Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1098/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesława Socha Sędziowie NSA - Jan Bała - Halina Wojtachnio (spr.) Protokolant - Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...] Spółki jawnej z siedzibą w P. – T. K., G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt V SA 2876/02 w sprawie ze skargi "[...] Spółki jawnej z siedzibą w P. – T. K., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) umarza postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 22 listopada 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Czesława Socha

Sędziowie NSA - Jan Bała

- Halina Wojtachnio (spr.)

Protokolant - Tomasz Filipowicz

po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej "[...] Spółki jawnej z siedzibą w P. – T. K., G. K.

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt V SA 2876/02

w sprawie ze skargi "[...] Spółki jawnej z siedzibą w P. – T. K., G. K.

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 28 sierpnia 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

1) umarza postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego;

2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części.

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. akt V SA 2876/02 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w sprawie ze skargi "[...] Spółka jawna T. K., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia 28 sierpnia 2002 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, oddalił skargę w pozostałej części, stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, zasądził na rzecz "[...] Spółki jawnej T. K. G. K. od Dyrektora Izby Celnej Warszawie kwotę 215 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd oparł swoje orzeczenie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji. Z ustaleń tych wynikało, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia 28 kwietnia 1999 r. nr [...] przez PPH "[...]" Spółkę cywilną [...] T. i G. (przekształconą następnie w Spółkę jawną "[...]...) Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą celną dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z Niemiec towary (określone w zgłoszeniu celnym jako "mieszaniny substancji zapachowych przeznaczonych do produkcji majonezu i keczupu"), zafakturowane przez eksportera jako wyroby o nazwach: [...]

Importowane towary, określone jako mieszaniny substancji zapachowych, zostały zgłoszone przez importera w dokumencie SAD do kodu taryfowego 3302 10 90 0, obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach (pozycja 3302); natomiast produkt [...] (zagęstnik do majonezu na bazie skrobi) importer zgłosił do kodu taryfowego 3505 10 90 0 obejmującego pozostałe z pozycji 3505 artykuły określone jako dekstryny i inne skrobie modyfikowane, kleje oparte na skrobiach, dekstrynach lub innych skrobiach modyfikowanych.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, zgłoszone w dokumencie (SAD) towary jako przyprawy przy produkcji majonezu, keczupu - określił m.in.

- w odniesieniu do pozycji 1 jako produkty o nazwach: [...] klasyfikowane według kodu taryfowego 2103 90 90 0, obejmującego pozostałe z pozycji 2103 wyszczególniającej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%,

- w odniesieniu do pozycji 3 jako produkt o nazwie [...] (preparat zagęszczający), klasyfikowany według kodu taryfowego 2106 90 98 0, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ze stawką celną 27,5% minium 0,24 ECU/kg.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji, podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione w pozycji 1 SAD przyprawy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 3302 taryfy ze względu na zawarty w nich dodatek m.in. glutaminian sodu i ekstraktów roślinnych (olejów pieprzowego, czosnkowego, selerowego) czy też witamin. Ich zaliczenie do kodu 2103 90 90 taryfy - zdaniem organu odwoławczego - uzasadnione jest z tej racji, że z uwagi na ich skład, obejmujący m.in. sól, dekstrozę, glutaminian sodu, przyprawy, ekstrakty przypraw, stanowią one mieszaninę różnych składników olejków eterycznych, przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku. Produkt [...] natomiast, jako mieszanina wieloskładnikowa klasyfikowany jest do poz. 2106 obejmującej przetwory spożywcze.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i art. 65 § 7 Kodeksu celnego: oraz przepisów proceduralnych: art. 134 § 1, art. 138 § 2, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i oddalając skargę w pozostałym zakresie - Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii zmiany klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd wywiódł, że zgodnie z zasadą zawartą w regule 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej. Nie podzielił poglądu skarżącej, według którego zaliczenie importowanych towarów zgłoszonych w poz. 1 dokumentu SAD do substancji zapachowych, uzasadnione było zawartością w ich składzie olejków cytrynowego, czosnkowego, selerowego, substancji pieprzowych i kurkumy. Zdaniem Sądu, poza tymi substancjami, produkty z pozycji 1 (SAD) zawierają z reguły wiele innych składników i z tej przyczyny nie mogą być uznane za "mieszaniny substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja 3302 taryfy. Wymienione przez skarżącą substancje, w świetle przedstawionego składu ilościowego produktów, nie spełniają wymogu do ich uznania za podstawowy element mieszaniny. Pogląd skarżącej, że podstawowy jest ten składnik, który przesądza o charakterze i funkcji produktu - Sąd uznał za niezasadny, ponieważ takiego kryterium oceny podstawowego składnika towaru taryfa celna nie przewiduje.

Poza tym to kryterium jest tak ogólne i nieostre, że jego zastosowanie w praktyce byłoby w istocie niemożliwe. W ocenie Sądu organy celne, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów z poz. 1 oraz zaklasyfikować je według kodu 2103 90 90 0 jako zmieszane przyprawy. W sprawozdaniach z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 29 sierpnia 2001 r., z 3 i 12 września 2001 r. oraz w ekspertyzach Instytutu Chemii Bioorganicznej z dnia 25 sierpnia 2001 r. w sposób niewątpliwy i niesporny określono skład przedmiotowych towarów.

Za klasyfikacją przyjętą przez organy przemawia również okoliczność, że jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, chrzanu i musztardy, a zatem nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji.

Sąd podzielił nadto trafność klasyfikacji taryfowej przyjętej przez organy w odniesieniu do produktu [...] według kodu 2106 98 0, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Skarga zatem, poza wyjątkiem dotyczącym odsetek – podlega oddaleniu.

Sąd uznał, że skarga w części dotyczącej odsetek wyrównawczych jest uzasadniona. Wskazanie w decyzji, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki między oznaczonymi podmiotami, niezbędnych z takiej racji, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazano wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia zapłaty). Nadto brak jest oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych.

W skardze kasacyjnej "[...] Spółka jawna T. K., G. K., zaskarżyła wyrok w zakresie punktów 1, 2, 4, opierając skargę na obu jej podstawach.

I. W zakresie prawa materialnego podniosła zarzuty:

- naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036); zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) poprzez błędną wykładnię warunków klasyfikacji towarów do pozycji 3302 Taryfy celnej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie pozycji 2103 Taryfy celnej do towarów: [...]

II. W zakresie przepisów prawa procesowego podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie odsetek wyrównawczych, (skrót p.p.s.a. dotyczy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270),

- naruszenia art. 206 p.p.s.a. poprzez przyznanie od organu na rzecz skarżącej rażąco niskich kosztów postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca domagała się zmiany wyroku w pkt 1 i orzeczenie o uchyleniu w zakresie odsetek wyrównawczych także decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...]

- uchylenie wyroku w pkt 2 i orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia 28 sierpnia 2002 r. względnie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- zmianę wyroku w pkt 4 poprzez przyznanie od organu na rzecz skarżącej kwoty 2.550,00 zł tytułem kosztów postępowania oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącej dalszych kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5.600,00 zł. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego - skarżąca przyznaje słuszność twierdzeniom Sądu, że klasyfikacja wymienionych w skardze kasacyjnej produktów koncentruje się w istocie wokół bardzo istotnych przesłanek, tj. "elementu podstawowego w mieszaninie" oraz "podstawowego surowca w przemyśle spożywczym", to jednakże nie godzi się z wykładnią tych dwóch przesłanek dokonaną przez Sąd. W ocenie skarżącej, nie można "elementu podstawowego w mieszaninie" oraz "podstawowego surowca w przemyśle spożywczym" rozpatrywać tylko z punktu widzenia jego ilości w mieszaninie bez wskazania, czy chodzi o jego ilość przewyższającą 50% całej mieszaniny, czy największą ilość w porównaniu z każdym innym elementem mieszaniny oraz bez dookreślenia, jakie ilości danego towaru decydują, że jest on podstawowy dla przemysłu spożywczego.

Z treści Wyjaśnień do taryfy celnej, odnośnie klasyfikacji do pozycji 3302 taryfy słowo "podstawowe" użyte jest w dwóch przypadkach, a mianowicie: "podstawowy element mieszaniny" i "podstawowy surowiec w przemyśle spożywczym". W ocenie skarżącej "podstawowy surowiec w przemyśle spożywczym" oznacza surowiec niezbędny do produkcji spożywczej, w której jest używany ze względu na wymogi technologii produkcji, a więc funkcję jaką pełni. Natomiast zwrot "podstawowy element mieszaniny" oznacza taki składnik mieszaniny, który jest dominujący, zasadniczy, najważniejszy w mieszaninie. Oznacza to, że zawężenie pozycji (3302) i słowa "podstawowe" tylko do aspektu ilościowego, pozostaje w sprzeczności z regułami interpretacji systemowej oraz zasadą, racjonalnego ustawodawcy i poprawności legislacyjnej. Z uwagi na skład i funkcje składników wyżej omawianych towarów - substancje zapachowe w nich występujące są podstawowe, gdyż inne substancje tych towarów są funkcjonalnie podporządkowane substancjom zapachowym.

W ocenie skarżącej zastosowanie pozycji 2103 Taryfy celnej dla omawianych towarów i przyjęcie, że są to "mieszanki przyprawowe" nie jest trafne. Pozostaje w sprzeczności z istniejącymi dowodami (dwie opinie biegłych). Przedmiotem analizy Sądu, jak to miało miejsce w odniesieniu do pozycji 3302, powinny być także przesłanki klasyfikacji towarów do pozycji 2103, czego brak w zaskarżonym wyroku. Sąd nie rozważył żadnych przesłanek klasyfikacji do kodu 2103 taryfy i nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w skardze i pismach procesowych skarżącej. Uznał natomiast, że skoro kody z pozycji 3302 (zastosowane przez skarżącą) są nieprawidłowe, to organ mógł zaklasyfikować te towary do pozycji 2103. Z takim uzasadnianiem nie można się zgodzić, gdyż ma ono wpływ na treść wyroku. Skarżąca powinna wiedzieć jakimi przesłankami merytorycznymi kierował się Sąd uznając zasadność kodu 2103. Pozycja 2103 taryfy jest nieprawidłowa dla przedmiotowych towarów z tego względu, że w składzie tych towarów brak jest składników koniecznych, z uwagi na zawartość składników niedozwolonych, a nadto brak wymaganych właściwości składników tych towarów.

Mieszanina przypraw różni się od przypraw tym, że poza przyprawami z pozycji 0904 do 0910 zawiera także inne substancje smakowe lub przyprawowe w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Dodanie jednej lub kilku substancji smakowych lub przyprawowych powoduje, że mieszanka ta nie ma już cech przypraw w pojęciu działu 9. Z uwagi na to, że towary importowane przez skarżącą w swym składzie nie zawierają przypraw, o których mowa w pozycji 0904 do 0910, tj. nie zawierają składników koniecznych, to nie mogą być klasyfikowane do poz. 2103. Także produkt [...] powinna być klasyfikowana do pozycji 0910, jako mieszanina przypraw, a nie do pozycji 2103. Chodzi o to, że zawiera także inne składniki nie mające właściwości smakowych lub przyprawowych, co powoduje sprzeczność z wyjaśnieniami do pozycji 2103. Argumentacje powyższe wynikają także z uzasadniania Sądu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2004 r. o sygn. akt V SA 3373/02.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 206 p.p.s.a. poprzez przyznanie od organu na rzecz skarżącej rażąco niskich kosztów postępowania w skardze kasacyjnej wywiedziono, że wnosiła ona o przyznanie kosztów procesowych w wysokości uiszczonego wpisu, tj. kwoty 350,00 zł oraz poniesionych kosztów wynagrodzenia adwokackiego (na podstawie załączonej umowy zlecenia) w wysokości 8.000,00 zł. Sąd przyznał skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 215,00 zł, w tym koszty wynagrodzenia adwokackiego.

Wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła kwota cła w wysokości 13.193,10 zł i w tym zakresie skarga została oddalona. Sąd jednak uwzględnił skargę w zakresie odsetek wyrównawczych, które na dzień wydania wyroku wyniosłyby kwotę 19.846,20 zł. Obydwie należności do dnia wydania wyroku nie zostały uiszczone przez skarżącą, wobec czego Sąd uchylił obowiązek zapłaty kwoty większej niż przyjęta do określenia wartości przedmiotu sporu. Uzasadnia to przyznanie co najmniej minimalnej wysokości kosztów adwokackich, tj. 2.400,00 zł (z uwagi na udział adwokata w czynnościach procesowych) oraz połowy wysokości wpisu, tj. 150,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ wyrok Sądu jest zgodny z obowiązującym prawem.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. wycofał skargę kasacyjną w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi jakie zostały wniesione przez tę Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne (poza rodzajem produktów) oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest klasyfikacja taryfowa towaru, stawka celna i wymiar cła.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Przedmiotowa skarga kasacyjna po jej ograniczeniu – zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodną musi uznać faktyczną podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez wojewódzki sąd administracyjny.

Skarżąca Spółka, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię warunków klasyfikacji towarów do pozycji 3302 Taryfy celnej rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) oraz niewłaściwe zastosowanie pozycji 2103 wynikającej z powyższych przepisów do towarów [...]. Należało wobec tego ocenić – czy zachodziły podstawy do zaklasyfikowania według pozycji 3302 Taryfy celnej skoro warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest element podstawowy mieszaniny. Skarżąca pod pojęciem "podstawowy" rozumie nie aspekt ilościowy, jak w ostateczności przyjął Sąd I instancji, lecz skład i funkcje składników towarów. Stwierdza przy tym, że substancje zapachowe są podstawowe, gdyż inne substancje tych towarów są funkcjonalnie podporządkowane substancjom zapachowym jako nośniki lub wzmacniacze zapachu. Omówienia zatem wymaga skład spornego towaru, aby w ostateczności przyjąć – czy podniesiony zarzut w tym zakresie i przedstawiona argumentacja znajdują uzasadnienie w powołanych przepisach.

Wiadomym jest, że towary objęte sporem w swoim składzie zawierają następujące składniki: [...]: ekstrakty przypraw: pieprzu i czosnku, olej (sok) pieprzowy, olej (sok) selerowy, dekstroza – cukier gronowy, sól, skrobia zmodyfikowana, sacharoza – cukier trzcinowy, glutaminian sodu i granulat (bulion granulowany), [...]: ekstrakt przypraw na bazie soli (curcumy, pieprzu, cayenne), przyprawy – hydrolizat białkowy, skrobia zmodyfikowana, guma guar i kwas cytrynowy, [...]: olej (sok) czosnkowy, sól.

Towar zatem, by mógł być klasyfikowany do wnioskowanej przez skarżącą pozycji 3302 musi zawierać co najmniej jedną substancję zapachową w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, tj. olejek eteryczny, wyekstrahowaną oleożywicę, rezinoidy, sztuczną substancję zapachową oraz nośnik. Dopuszczalny jest dodatek produktów objętych innymi działami np. przypraw korzennych, ale pod warunkiem, że substancje zapachowe będą stanowiły element podstawowy mieszaniny. Towary o nazwach handlowych [...] nie zawierają substancji zapachowych w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, a to oznacza, że nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że sporne towary zawierają substancje zapachowe w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej, to ich ilość jest stosunkowo niewielka, a więc nie stanowi elementu podstawowego mieszaniny. Natomiast obecność pozostałych składników (w znacznych ilościach) oraz fakt, że oprócz funkcji nośnika pełnią one także funkcje – wzmacniającą smak, są strukturotwórcze, zagęszczają produkt, dodatkowo wyklucza klasyfikację spornych towarów z pozycji 3302. Preparat [...] zawiera w swoim składzie substancje zapachowe w rozumieniu Taryfy celnej. Należy jednak zauważyć, że nie stanowią one elementu zasadniczego mieszaniny. Zgodnie z opinią prof. Barciszewskiego składnikiem preparatu nadającym mu charakterystyczny zapach jest kurkuma, a więc roślina przyprawowa. Dowodzi to, że to kurkuma decyduje o charakterze towaru, jego zapachu i smaku, a nie zaś substancje zapachowe w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej (olejki eteryczne, wyekstrahowane oleożywice, rezinoidy) obecne w preparacie.

Jak już wyżej podkreślono, towary [...] nie zawierają substancji zapachowych w rozumieniu działu 33 Taryfy celnej. Zawierają substancje aromatyczne w postaci ekstraktu czosnku i pieprzu ([...]) oraz oleju (soku) czosnkowego ([...]). Substancje te nie są olejkami eterycznymi, wyekstrahowanymi oleożywicami, rezinoidami lub sztucznymi substancjami zapachowymi. Nie odpowiadają zatem wymaganiom pozycji 3302 Taryfy celnej. Stosowanie również spornych towarów w niewielkich dawkach do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, keczupu, chrzanu i musztardy, nie wykazuje, że mogą być uznane jako "podstawowe surowce dla przemysłu spożywczego". Twierdzenie zatem skarżącej, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy w mieszaninie, a inne jako im podporządkowane należało uznać za bezpodstawne. Oznacza to, że nie skład i funkcje składników decydują o znaczeniu pojęcia "podstawowy", lecz ilość w mieszaninie, jak to trafnie wywiódł Sąd I instancji.

Nie ma przy tym znaczenia, że z przepisu nie wynika o jaką ilość w istocie chodzi, a więc o brak jej dookreślenia, jak podniesiono w zarzucie skargi kasacyjnej.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że niewłaściwie zastosowano pozycję 2103 – Taryfy celnej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 2103 objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników, jak jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.

Sporne towary stanowią mieszaninę różnych składników stosowanych do przyprawiania, nadania określonego smaku produktom spożywczym i spełniają wymogi określone dla pozycji 2103 Taryfy celnej.

Twierdzenie skarżącej, że warunkiem klasyfikacji towarów do pozycji 2103 Taryfy celnej była obecność w nich przypraw nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Z wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2103 wynika, że pozycja ta obejmuje złożone aromaty o trwałej mocy aromatu będące mieszaninami ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej i bazy odpowiedzialnej do końcowego użycia. Chodzi o to, że inna aromatyczna substancja roślinna objęta jest pozycją 0712 lub działem 12 a w przypadku [...] zawiera między innymi ekstrakt czosnku i pieprzu, [...] zawiera miedzy innymi przyprawy curcuma, pieprz cayenne, [...] olej (sok) czosnkowy. Baza zaś to sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd. Oznacza to, że towary klasyfikowane do tej pozycji muszą zawierać substancję aromatyczną, która może, ale nie musi być przyprawą z działu 9. Nie można wobec tego podzielić zarzutu skargi, że pozycja 2103 nie jest prawidłowa z uwagi tylko na brak składników koniecznych, zawartość składników niedozwolonych, brak wymaganych właściwości składników tych towarów.

Powyższe wskazuje, że sporne towary w pełni odpowiadają charakterystyce towarów klasyfikowanych do pozycji 2103, a więc nie jest uzasadniony zarzut skargi o niewłaściwym zastosowaniu tej pozycji.

Nie ma wpływu na powyższą ocenę powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2004 r. o sygnaturze V SA 3373/02. Sąd uchylił decyzję organu II instancji, wskazując konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wyrok ten odnosi się do sprawy o konkretnym stanie faktycznym. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Nie może być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy skoro chodzi o ocenę przez biegłych w zakresie roli jaką pełnią w mieszaninie jej poszczególne składniki w celu prawidłowego zaklasyfikowania spornego towaru do kodu Taryfy celnej.

W związku z tym, że pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wycofał skargę kasacyjną w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych i kosztów postępowania sądowego, dlatego umorzenie postępowania kasacyjnego w tej części nastąpiło na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena sytuacji prawnej skarżącej Spółki jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dlatego skarga w pozostałej części podlega oddaleniu na podstawie art. 184 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.