Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 335/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2020 r. znak 0201- IOD3.4100.37.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej R S. A. z siedzibą w L. kwotę 75. 232 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S.A. w L. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.37.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z dnia 05.12.2017 r., nr 452000-CKK-51.4100.2.2017.23 określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 5.021.438 zł.

W dniu 5 czerwca 2008 r. spółka zawarła z B. S.A. (dalej: Bank) umowę kredytową w złotych, na mocy której Bank udzielił spółce kredytu inwestycyjnego w wysokości 98.530.000 zł na finansowanie budowy. W umowie zapisano, że kredytobiorca zapłaci bankowi odsetki z tytułu wykorzystania kredytu w złotych (§ 3.04 umowy). W ust. 5 wskazano, że wykorzystanie udzielonego kredytu następować będzie w formie bezgotówkowej, w ciężar rachunku kredytu, do wysokości kwoty udzielonego kredytu. W Rozdziale V ww. umowy o kredyt, zatytułowanym: "Dodatkowe zobowiązania", spółka zobowiązała się do dodatkowego zawarcia z bankiem tzw. walutowych transakcji terminowych, tj. do zawarcia w terminie 3 miesięcy od podpisania Umowy, transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złoty dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu, przy czym przewalutowanie kredytu miało nastąpić po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż do dnia 29 maja 2009 r., jak również do zawarcia z w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy, transakcji zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla min. 50% kwoty niniejszego kredytu wyrażonej w EUR na okres nie krótszy niż 5 lat od planowanego przewalutowania kredytu, jednak nie później niż od 30 czerwca 2009 r. Załącznik nr 1 umowy z dnia 05.06.2008 r. stanowił harmonogram spłaty kredytu: 1) w złotych, w ratach od 01.06.2009 r. do 01.06.2024 r. oraz 2) w EUR, w ratach od 01.10.2009 r. do 01.09.2014 r. W wykonaniu dodatkowych zobowiązań określonych w ww. Rozdziale V umowy o kredyt w złotych z dnia 05.06.2008 r. spółka zawarła z bankiem w dniach 10.07.2008 r., 21.08.2008 r., 03.09.2008 r. i 30.06.2009 r. cztery terminowe transakcje walutowe, które znalazły odzwierciedlenie i potwierdzenie zawarcia w aneksach nr 5 i nr 6 odpowiednio z 29.05.2009 r. i 30.06.2009 r. W aneksie nr 5 wskazano, że w wykonaniu umowy kredytowej i na podstawie zawartej z Bankiem odrębnej umowy o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia 30.12.2005 r., kredytobiorca zawarł z Bankiem następujące terminowe transakcje zakupu:

I. w dniu 10.07.2008 r. zawarł z Bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty 10.000.000.00 EUR po kursie 3,2800 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 1"),

II. w dniu 21.08.2008 r. zawarł z Bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty 16.630.059,53 EUR po kursie 3,3100 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 2"),

III. w dniu 03.09.2008 r. zawarł z bankiem transakcję terminową zakupu przez Bank kwoty 832.000,00 EUR po kursie 3,3700 zł za 1 EUR ("Transakcja terminowa 3").

Następnie wskazano, że Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu powyżej wskazanymi kwotami EUR, oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 1, Transakcji terminowej 2 oraz częściowego rozliczenia Transakcji terminowej 3 w kwocie 27.067.994,19 EUR przy zastosowaniu wskazanych wyżej kursów walutowych, jak również ustalono, że termin realizacji części Transakcji terminowej 3 w kwocie 394.065,34 EUR ulega przesunięciu do 30.06.2019 r.

W aneksie nr 6 z dnia 30.06.2009 r. strony zgodnie oświadczyły, że na ów dzień, wypełniając postanowienia umowy kredytowej i na podstawie zawartej z Bankiem umowy o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia 30.12.2005 r., Kredytobiorca zawarł z Bankiem transakcję zakupu przez Bank kwoty 390.086,26 EUR po kursie 4,44099997 PLN za 1 EUR ("Transakcja terminowa 4"). Wypełniając postanowienia umowy kredytowej, w dniu 30.06.2009 r., Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 3, w kwocie 394.065,34 EUR przy zastosowaniu kursu 3,3700 zł za 1 EUR. Kwota 1.328.000,20 zł uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na Rachunku kredytu. Bank dokona obciążenia Walutowego Rachunku Kredytu oraz dokona rozliczenia Transakcji terminowej 4 w kwocie 390.086,26 EUR przy zastosowaniu kursu 4,44099997 zł za 1 EUR, a kwota 1.732.373,07 zł uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na Rachunku kredytu.

W trzech pismach – kolejno z dnia 10.07.2008 r., 21.08.2008 r. i 03.09.2008 r., zatytułowanych "Potwierdzenie zawarcia transakcji", B.(1) Departament U. potwierdził zakup przez B. waluty bazowej EUR we wskazanych kwotach w ramach Transakcji terminowych nr 1, 2 i 3, po kursach ustalonych zgodnie z aneksem nr 5 do umowy kredytowej.

W aneksie nr 5 z dnia 29.05.2009 r. strony ponadto m.in. ustaliły, że przez Przewalutowanie należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w § 5.01 ust. 17 Umowy, przy czym środkami w EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania spółka stała na stanowisku, że w rzeczywistości doszło do zaciągnięcia nowego kredytu w walucie EUR, następnie do sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w złotych ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych na rzecz Banku. Z tytułu realizacji transakcji terminowych, w ramach których doszło do sprzedaży EUR na rzecz Banku, spółka ustaliła koszt uzyskania przychodu w wysokości 31.813.906,37 zł związany z powstałymi ujemnymi różnicami kursowymi.

Zdaniem organów podatkowych istniał tylko jeden kredyt udzielony w złotych, a jego realizacja została podzielona na dwie fazy: w pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w walucie złoty, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz spółki oraz następnie jej sprzedaż przez spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organy podatkowe uznały, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.608.080 zł poniesione z tytułu partycypacji w kosztach prac wykończeniowych lokalu użytkowego. Zdaniem organu wydatki te powinny zostać zamortyzowane.

Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28.06.2013 r. nr W4P3/123124/1/029 określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 5.021.438,00 zł oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20.11.2013 r. nr PD-P/421–60/13/DG/40184.

Na skutek skargi wniesionej w dniu 10.01.2014 r. tut. Sąd wyrokiem z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie jedynym zdarzeniem, z którym mogłoby się wiązać wystąpienie różnic kursowych była sprzedaż waluty EUR w ramach realizacji transakcji terminowych. Sąd stwierdził następnie, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy istotnie doszło do udzielenia kredytu walutowego przez Bank (strona twierdzi, że nie dysponowała walutą EUR z innych źródeł) i czy doszło do sprzedaży tej waluty na rzecz Banku po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych. W treści umowy kredytowej z dnia 05.06.2008 r. brak jest zapisów dotyczących udzielenia stronie drugiego kredytu, tym razem w walucie EUR. Również w piśmie z dnia 15.03.2013 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego, Bank nie potwierdził okoliczności udzielenia kredytu walutowego, ale też wyraźnie nie zaprzeczył takiej ewentualności, niejasno wskazując, że "w następstwie jednej decyzji kredytowej finansował realizację inwestycji". W piśmie tym Bank nie wyjaśnił więc w sposób nie budzący wątpliwości, czy w ramach tej jednej decyzji kredytowej udzielono tylko kredytu w złotych, czy również kredytu walutowego. Zatem, dokumenty zgromadzone w rozpatrywanej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 05.06.2008 r. i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych. Natomiast treść aneksów nr 5 i nr 6 rodzi wątpliwość, czy wskazana w nich "Konwersja waluty" kredytu złotowego na kredyt dewizowy obejmuje również przewalutowanie z wykorzystaniem transakcji terminowych na zakup waluty przez Bank.

Sąd zwrócił uwagę, że z włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 25.04.2013 r. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu – E. Spółka z o. o. - protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 06.09.2012 r. wynika, że wyjaśnienia pracownika Banku odnoszące się do kwestii rozumienia pojęć "konwersja", "przewalutowanie" (s. 5 protokołu), "uruchomienie kredytu"' "spłata kapitału" i "kredyt wypłacony na rachunek klienta" (s. 7 protokołu) dotyczą umowy kredytowej z dnia 30.09.2008 r. udzielonej E. Spółka z o. o. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec skarżącej spółki nie wyjaśnił, czy informacje zawarte w tym protokole można odnieść również do kredytów udzielanych innym podmiotom, w tym skarżącej spółce, a więc czy jest to powszechna praktyka stosowana przez Bank wobec kredytobiorców. W ocenie Sądu na podstawie definicji "konwersji" i "przewalutowania" zamieszczonych w protokole trudno jest ustalić również, czy są to pojęcia tożsame czy też odmienne, a oba rodzaje tych pojęć występują w dokumentach dotyczących skarżącej spółki. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, czy definicje te znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wobec wprowadzenia do umowy kredytowej z dnia 05.06.2008 r. szerszej definicji przewalutowania w § 2 aneksu nr 5 do umowy kredytowej.

Powyższe wątpliwości i rozbieżności powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy przez uzyskanie odpowiednich informacji z banku, w szczególności co faktycznie oznaczają używane przez bank w umowie kredytowej i pozostałych dokumentach bankowych pojęcia i sformułowania.

Uznał nadto Sąd, że organ podatkowy błędnie rozpatrzył wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 11.04.2013 r. odnośnie przesłuchania pracowników banku, uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzeniem, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć sporną kwestię". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Strona wnosiła też o przeprowadzenie tych dowodów w celu potwierdzenia tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy na niekorzyść strony.

Oceniając drugą kwestię sporną pomiędzy stronami, tj. kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dofinansowania, wypłaconego przez stronę skarżącą C. S. A. z tytułu prac wykończeniowych dotyczących wynajmowanego przez spółkę lokalu Sąd nie dopatrzył się uchybień i podzielił stanowisko organów, iż sporna kwota 3.608.080 zł winna zostać rozliczona w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt II FSK 3620/14 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez spółkę i organ.

W dniu 25.10.2016 r. organowi odwoławczemu doręczono prawomocny wyrok z tut. Sądu dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 261/14.

W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji decyzją z dnia 02.10.2018 r., nr 0201-IOD3.4100.5.2018 utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji z dnia 05.12.2017 r. nr 452000-CKK-51.4100.2.2017.23, którą ponownie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 5.021.438 zł.

W uzasadnieniu na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się w dniu 01.01.2011 r., został zawieszony na skutek wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego w dniu 10.10.2014 r. i następnie podjął bieg na skutek doręczenia organowi w dniu 25.10.2016 r. odpisu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Wr 261/14. Przyczyna zawieszenia ustała 26.10.2016 r. - zatem nowy termin przedawnienia upływa z dniem 16.10.2018 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ podniósł, że w piśmie z dnia 04.08.2014 r. Bank potwierdził w sposób jednoznaczny, że w ramach umowy o kredyt inwestycyjny udzielił spółce wyłącznie kredytu w złotych.

Jednocześnie Bank przesłał kserokopie sprawozdań, które złożył do Narodowego Banku Polskiego. W sprawozdaniach tych Bank wskazał przedmiotowy kredyt odpowiednio w kwocie 89.321.336,86 (za maj 2009) oraz w kwocie 3.060.373,25 ( za czerwiec 2009) jako kredyt przewalutowany ze złotych na waluty obce (EUR).

Natomiast w pismach z dnia 14.06.2017 r. i 14.07.2017 r. odnośnie celu i sensu zdarzeń związanych z transakcjami terminowymi Bank wskazał, że transakcje te należy zaliczyć do transakcji typu forward, których celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Według stanowiska Banku, transakcje terminowe - zgodnie z umową kredytową - zostały zawarte celem zabezpieczenia przewalutowania, przewalutowanie nastąpiło według umówionego kursu. Cena zakupu waluty została wskazana w dokumentacji rozliczeń transakcji i jest ceną faktyczną - nie ma innej ceny.

Zdaniem organu drugiej instancji ocena materiału dowodowego wskazuje, iż w dniach 29.05.2009 r. i 30.06.2009 r. dokonano zmiany kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu w kwocie 92.381.710,11 zł na 27.852.145,79 EUR przy zastosowaniu kursów wymiany złoty/EUR zabezpieczonych 4 Transakcjami terminowymi. W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, czyli podstawowej przesłanki powstania różnic kursowych.

Zdaniem organu drugiej instancji z informacji udzielonych przez Bank wynika, że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w EURO została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych banku w następujący sposób:

1. Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w złotych przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji forward,

2. Bank przystąpił do zrealizowania transakcji forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w EURO płacąc spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji forward,

3. następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

W ocenie organu drugiej instancji w chwili rozliczenia transakcji terminowej nie doszło do powstania po stronie spółki przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), jak i kosztów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - w przedmiotowej sprawie transakcji terminowej zabezpieczającej typu forward, na podstawie przepisu 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 8b w/w ustawy.

W ocenie organu podatkowego, w chwili dokonania realizacji transakcji terminowych, mających na celu zabezpieczenie kursu wymiany EUR/złoty, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do wniosków strony o przesłuchanie świadków wskazał organ, iż ustalono, że osoby te nie brały udziału w negocjacjach i przygotowaniu umowy kredytowej.

Na skutek ponownej skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że organy, wbrew regule wynikającej z art. 153 p.p.s.a., pominęły ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 27.06.2014 r. co do tego, które okoliczności w sprawie są istotne i jaki jest walor dowodowy poszczególnych dokumentów. Nie uzupełniły też organy podatkowe postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. W konsekwencji Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie nie jest w dalszym ciągu należycie wyjaśniony. Niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie pozwala bowiem na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazano, iż w ponownym postępowaniu organy winny zrealizować zalecenia wynikające z wyroku z dnia 27.06.2014 r., w tym w szczególności ocenić wiarygodność wszystkich zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszonej przez skarżącą w skardze, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów w tej kwestii jest zasadne.

Zdaniem Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 14.09.2018 r. zawiadomił stronę, że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT-8, a przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok uległ zawieszeniu z dniem 03.09.2018 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu 19.09.2018 r., natomiast przez pełnomocnika 05.10.2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został w ten sposób skutecznie zawieszony (przy czym decydująca jest w tej mierze data doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi – uchwała NSA z dnia 18.03.2019 r. I FPS 3/18, CBOSA). Sąd wskazał, że do zawieszenia biegu przedawnienia (w fazie in rem postępowania karnoskarbowego) niezbędne jest otrzymanie przez podatnika informacji o postępowaniu karnoskarbowym i taką informację, zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik w sprawie uzyskali (w zawiadomieniu Naczelnika z dnia 14.09.2018 r. - wraz ze wskazaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Sąd zauważył, że mimo wskazywania na pozorność powyższego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia strona nie wykazała konieczności pominięcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia w tej konkretnej sprawie. Twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i nie mają odniesienia do konkretnych okoliczności. Sąd wskazał, iż znany jest mu pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17.05.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 976/14 (CBOSA), zgodnie z którym za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 O. p. należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. NSA stwierdził, że w takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tego typu okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie zaszły. Wprawdzie postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 03.09.2018 r., a więc na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia, jednakże zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne w sprawie (dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2009 r.) w 2012 r., zaś decyzja tego organu została wydana w dniu 28.06.2013 r.

Powyższe w ocenie Sądu oznacza, że organy były uprawnione do prowadzenia dalszego postępowania w sprawie, a bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu.

W ponownym postępowaniu DIAS, działając w trybie art. 229 O.p., zwrócił się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił w dniu 19 lutego 2020 r. do S. S. A. o przedłożenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 19 marca 2020 r. wyjaśniono, iż w Banku nie funkcjonował oficjalny słownik pojęć i definicji. Przedłożono natomiast obowiązującą w Banku Politykę rachunkowości. W piśmie podtrzymano dotychczasowe wyjaśnienia wskazując na brak potrzeby ponownego udzielania odpowiedzi na zadane już uprzednio przez organ pytania. Odnosząc się do przedłożonej przez Bank Polityki rachunkowości DIAS zauważył, iż nie zostały w niej zdefiniowane pojęcia przewalutowania ani pojęcia zawarte w aneksie do umowy kredytowej oraz dokumentach bankowych dotyczących niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności organ podatkowy pozytywnie rozpoznał wnioski dowodowe strony skarżącej w zakresie przesłuchania pracowników Banku, którzy w jej ocenie posiadali wiedzę na temat zapisów zawartych w umowie, poprzedzających zawarcie umowy oraz odnoszącą się co do sposobu wykonania umowy. Przesłuchany w dniu 1 lipca 2020 r. B. B. wskazał, iż nie brał udziału w negocjacjach oraz przygotowaniu projektu przedmiotowej umowy kredytowej. W dniu 21 lipca 2020 r., jak i w dniu 9 października 2020 r., został przesłuchany M. K., który wyjaśnił, iż był kierownikiem zespołu zajmującego się kredytami nieruchomościowymi, nie brał jednak udziału w negocjacjach umowy oraz przygotowaniu jej projektu. Zeznał również, iż przewalutowanie polegało na tym, że dotychczas pociągniętą część kredytu na budowę inwestycji w PLN trzeba spłacić kwotą EURO, sprzedając ją po kursie wynikającym z zawartej umowy terminowej. Celem transakcji terminowej było zabezpieczenie przed ryzykiem niekorzystnej zmiany kursu walutowego. Zawierając transakcję ustalany jest kurs EUR i tym samym ilość EUR, która będzie służyła spłacie kredytu w PLN. Euro przeliczane jest po zakontraktowanym kursie. Z jednej strony jest uruchomiony kredyt w PLN, więc ile należy uruchomić kredytu z EUR wynika z podzielenia kwoty PLN przez kurs wynikający z transakcji terminowej. Z punktu widzenia transakcji terminowej nie jest istotne skąd klient ma środki. W spornej transakcji były to środki podstawione z rachunku walutowego kredytu. Cel przewalutowania wynika z całości umowy, jest warunkiem konwersji kredytu. W momencie zawarcie transakcji Bank "pożycza" odpowiednią kwotę EUR, cyt.: "bank w cudzysłowie pożycza odpowiednią kwotę EUR". Odnosząc się do wprowadzonej aneksem definicji przewalutowania świadek stwierdził, iż rozumie to tak, że Bank udzielił klientowi kredytu w EUR, zatem spółce udzielone zostały dwa kredyty.

Świadek zeznał również, iż decyzja kredytowa poprzedzona jest określonymi czynnościami ze strony Banku, tj. że decyzję kredytową podejmuje komitet kredytowy banku na podstawie rekomendacji opiekuna klienta z drugą osobą oraz przedstawił jakie elementy zawiera umowa kredytowa. Odnosząc się do tych zeznań DIAS wskazał, iż zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że została zawarta umowa na kredyt w EURO. Brak było bowiem wykonania czynności poprzedzających zawarcie takiej umowy, zeznania świadka ponownie potwierdziły, iż udzielenie kredytu musi wynikać z umowy, która reguluje określone elementy co do uzgodnień kredytowych, a nie z aneksów do umowy, które zawierają jedynie uzgodnienia techniczne. Dodał DIAS, iż świadek potwierdził, że celem transakcji terminowej jest zabezpieczenie kursu po którym ma być przeliczona waluta kredytu, a nie udzielnie kredytu. Ponadto jednoznaczne jest to, że mimo zapisów o uruchomieniu kredytu na walutowym rachunku kredytu, klient nie może swobodnie rozporządzać kwotą kredytu tam zaewidencjonowaną, ale tylko zgodnie z uzgodnieniami umowy o kredyt inwestycyjny. W ocenie organu drugiej instancji stwierdzenie, iż spółce zostały udzielone dwa kredyty jest sprzeczne z pozostałymi zeznaniami świadka.

W dniu 2 października 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka A. B. zatrudnioną w okresie 2008 – 2009 na stanowisku Dyrektora Departamentu P., która zeznała, iż nie tworzyła spornej umowy i nie zajmowała się nią. Odnośnie spornych w sprawie terminów wyjaśniła, iż według wiedzy świadka są to techniczne zapisy na wyciągach.

Przesłuchany w dniu 1 października 2020 r. K. N. (szef zespołu, który negocjował i podpisywał umowy) zeznał, iż nie pamięta umowy ze spółką, nie odniósł się również do definicji "przewalutowania" zawartej w umowie. Wskazał, iż z jej treści można wnioskować, że przez przewalutowanie można również rozumieć spłatę zadłużenia. Zdaniem świadka doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty na rzecz banku. Organ ocenił te zeznania jako niejednoznaczne.

W dniu 7 października 2020 r. przesłuchana została E. B., która w latach 2008 – 2009 była Dyrektorem ds. obsługi kredytów firmowych. W trakcie przesłuchania wyjaśniła między innymi, iż system nie pozwala na zamianę waluty kredytu na już istniejącym rachunku. Proces przewalutowania przebiega dwuetapowo: dokonywana jest spłata na już istniejącym rachunku i otwierany, uruchamiany jest kredyt na nowym rachunku kredytowym w docelowej walucie. Przez przewalutowanie świadek rozumie zmianę zobowiązania kredytowego klienta, dochodzi do zmiany zobowiązania kredytowego.

DIAS wskazał również, iż mimo podjętych prób w tym zakresie nie udało się przesłuchać w charakterze świadka R. W. oraz P. S.

W ocenie organu podatkowego, uzupełniony materiał dowodowy pozwala na ponowienie zajętego przez organy podatkowego stanowiska, iż w chwili dokonania realizacji transakcji terminowych, mających na celu zabezpieczenie kursu wymiany EUR/złoty, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W skardze do tut. Sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania i zasadzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 4 O.p. poprzez skopiowanie w 95 % uzasadnienia zaskarżonej decyzji z decyzji wydanej w sprawie skarżącej z dnia 2 października 2018 r.; organ drugiej instancji do zaskarżonej decyzji dodał bowiem jedynie opis postępowania uzupełniającego, streszczenie zeznań świadków oraz krótkie fragmenty, będące ogólnikami;

2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do udzielenia na rzecz skarżącej kredytu w PLN a następnie przewalutowania tego kredytu mimo że w sprawie doszło do udzielenia skarżącej kredytu w EUR, sprzedaży przez skarżącą na rzecz Banku 27,8 mln EUR w ramach realizacji czterech transakcji terminowych oraz spłaty kredytu w PLN środkami uzyskanymi ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych;

3. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że transakcje terminowe w sprawie nie miały charakteru rzeczywistego i nie polegały na sprzedaży EUR na rzecz Banku, lecz że przedmiotowe transakcje polegały na przeliczeniu kredytu w EUR na kredyt w złotych po czterech różnych kursach wymiany EUR/złoty w dwóch różnych datach;

4. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wytycznych wynikających z zapadłych w sprawie wyroków, w szczególności oparcie przez organ drugiej instancji podstawy faktycznej decyzji w praktyce wyłącznie o dokumenty źródłowe, które znajdowały się w aktach sprawy już na etapie toczącego się w sprawie postępowania sądowo – administracyjnego, a które zarówno w ocenie WSA we Wrocławiu, jak i NSA były niewystarczające dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez diametralnie różnych ustaleń od ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji dzień wcześniej w analogicznej sprawie spółki E. sp. z o. o.;

6. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przesłuchania wszystkich świadków mających znaczenie dla sprawy, w szczególności pani R. W.(1), pracownika Banku który zajmował się rozliczaniem i księgowaniem transakcji terminowych typu forward w latach 2008 – 2009, jak i pracownika Banku który zajmował się sporządzaniem formularzy do NBP;

7. art. 191 O.p., tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy z pominięciem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska organów - w szczególności pominięcie treści umowy kredytowej, z której treści wprost wynika, ze na rzecz skarżącej miał być udzielony kredyt walutowy celem realizacji transakcji terminowych, a przewalutowanie należy rozumieć jako spłatę kredytu w PLN środkami pochodzącymi z realizacji transakcji terminowych;

8. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 2 O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe poprzez pominięcie przez organ bez przeprowadzenia kontrdowodu treści umowy kredytowej wraz z aneksami, wyciągów, księgowań, potwierdzeń dokonania transakcji oraz innych dokumentów wystawionych przez bank, posiadających moc dowodową równą dokumentom urzędowym, które to dokumenty urzędowe stanowią dowód potwierdzający stanowisko strony - że w sprawie doszło do sprzedaży EUR na rzecz banku w ramach transakcji terminowych oraz udzielenia przez Bank na rzecz skarżącej drugiego kredytu w EUR, o czym świadczy: definicja "przewalutowania" wprowadzona do umowy kredytowej, trzy potwierdzenia zawarcia transakcji, wyciąg z rachunku bankowego strony prowadzonego w walucie EUR, wyciągi z rachunku kredytu złotówkowego strony;

9. art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników banku oraz innych dowodów;

10. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełanijący ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji, w szczególności skarżąca nie jest w stanie – na podstawie uzasadnienia – wywieść dlaczego ponownie uznał, że w sprawie doszło do przewalutowania w ekonomicznym tego słowa znaczeniu, tj. zmiany waluty kredytu, szczególnie że wszystkie dowody zgromadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, tj. zeznania świadków, wskazują że w sprawie doszło do uruchomienia kredytu w EUR, sprzedaży waluty EUR na rzecz Banku w wyniku rozliczenia transakcji terminowej, uzyskania w konsekwencji przez skarżącą 92,3 mln PLN, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu w PLN. Organ drugiej instancji natomiast uzasadniając swoją tezę dotyczącą zamiany waluty kredytu nie poparł swoich wywodów żadnymi konkretnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, ale ograniczył się nadal do przytoczenia wyjaśnień składanych przez Bank, w tym twierdzenia o "technicznym" charakterze zapisów w księgach bankowych i potwierdzenia transakcji walutowej.

Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2009 r., który to termin upłynął najpóźniej 16 października 2018 r., z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego, ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku CIT, o czym świadczy fakt, że przez ponad dwa lata trwania ww. postępowania nie zostały podjęte żadne czynności procesowe, co prowadzi do konkluzji, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tylko dla pozoru (bo nie w celu ustalenia czy popełniono czyn zabroniony), a zatem nie może skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2009 r.;

b) naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w analizowanej sprawie nie doszło do zapłaty EUR w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie wystąpiły w sprawie różnice kursowe, mimo iż doszło do sprzedaży EUR w ramach realizacji 4 transakcji terminowych;

c) naruszenia art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że różnice kursowe w wysokości 31,7 mln PLN powstałe w wyniku zrealizowania 4 transakcji terminowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżącej.

W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r. DIAS odniósł się do kwestii związanych z zastosowaniem przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Replika strony została wniesiona do Sądu pismem z dnia 31 stycznia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po dwukrotnym uchylaniu rozstrzygnięć organów podatkowych przez tutejszy Sąd, tj. po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14 oraz z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por.: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanych wyrokach tutejszego Sądu. Jak już bowiem wskazano powyżej, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu Sądu traci moc w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. W kontekście zarzutów przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, analizy zatem wymaga czy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, podjętej w oparciu o przepisy Działu VI ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnia przepisów prawa, odmienna od wykładni przeprowadzonej przez Sąd we wcześniejszym prawomocnym wyroku, może zostać oceniona jako zmiana przepisów prawa o której mowa w treści art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, materia którą normuje wskazany art. 153 p.p.s.a. z uwagi na swój doniosły skutek, jakim jest pewność i stabilność orzeczenia sądowego oraz dokonanej w nim oceny prawnej, która nierzadko determinuje sytuację prawną strony postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być intepretowana rozszerzająco, zarówno w kwestii przedmiotowej, podmiotowej, jak i odstąpienia od związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną. Innymi słowy, strona postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu, musi mieć pewność, że ukształtowany tym orzeczeniem stan prawny może ulec zmianie jedynie w sytuacji ściśle i jednoznacznie unormowanej w przepisach prawa. Ta bowiem pewność co do stabilności prawomocnego orzeczenia Sądu stanowi podstawową gwarancję bezpieczeństwa prawnego jednostki, wynikającą z zasady praworządności unormowanej w art. 7 Konstytucji RP. Kontynuując, językowa wykładnia spornego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż związanie w nim wyrażone dotyczy jedynie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, które w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości winny być wyraźnie wyrażone w orzeczeniu Sądu. Nie jest również problematyczny podmiotowy zakres związania orzeczeniem Sądu, wyrażony poprzez wskazanie, iż oceną prawną oraz wskazaniami związane są w sprawie organy, których działanie, bezczynność́ lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Regulacja dotychczas przedstawiona wskazuje na zasadę respektowania wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w podjętym orzeczeniu, przez podmioty wskazane w tym przepisie. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego, o czym świadczy treść art. 153 p.p.s.a. w jego końcowej części, tj. "chyba że przepisy prawa uległy zmianie". W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "przepisy prawa uległy zmianie" oznacza ich zmianę w trybie zmian legislacyjnych obowiązujących w dany porządku prawnym. Efekt tych zmian, poprzedzonych przejściem przez podmioty jej inicjujące całej "ścieżki" legislacyjnej, jest odmienne ich brzmienie bądź w całości bądź w części, w której uznano za stosowne dokonanie ich nowelizacji. Za zmianę przepisów nie można natomiast uznać zmiany ich dotychczasowej wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tego sądu, gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadzi de facto do rozszerzenia regulacji art. 153 p.p.s.a. poza – jasny i jednoznaczny w ocenie Sądu – jego zakres językowy. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 919/05 wskazując, iż "związanie sądu oceną prawną wyrażoną przez inny sąd stanowi pewne ograniczenie niezawisłości sędziowskiej, wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Takie ograniczenie winno więc zawsze mieć oparcie w przepisie i winno być ograniczone do niezbędnych – z uwagi na inne wartości konstytucyjne – przypadków". Jednocześnie przepis art. 153 p.p.s.a, o czym była mowa powyżej i ze wskazanych tam względów winien być interpretowany ściśle. Nie negując doniosłej i potrzebnej dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa roli uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podkreśla jednocześnie, iż nie są one niezmienne. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. nie wynika bowiem w żaden sposób treść i kierunek rozstrzygnięcia w ponownie podejmowanej uchwale.

Podsumowując, celem działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dążenie do zapewnienia stabilności i jednolitości orzecznictwa sądowego, nie zaś zmiana obowiązujących przepisów prawa. Tym samym podjęcie przez ten Sąd uchwały nie mieści się w zakresie art. 153 p.p.s.a., który normuje sytuację dopuszczającą odstąpienie od związania oceną prawną dokonaną w orzeczeniu sądowym.

Nie mogło ponadto umknąć uwadze Sądu, iż wyrok z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18 jest wyrokiem prawomocnym, a tym samym zastosowanie w sprawie znajduje również art. 170 p.p.s.a. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności orzeczeń sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 maja 2022 r., II FSK 165/22; 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W związku z powyższym, utracie związaniem oceną prawną prawomocnego wyroku sądu z uwagi na późniejszą wykładnię przepisów prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób odmienny, niż dokonana w prawomocnym orzeczeniu, stoi na przeszkodzie ryzyko, iż w obrocie prawnym funkcjonować będą dwa prawomocne orzeczenia w sposób różny kształtujące ten sam problem prawny. Nie ma bowiem w przepisach regulacji, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z uwagę uchwałę NSA prawomocnego wyroku z nią sprzecznego.

Powyższe okoliczności stanowią ponadto w ocenie Sądu o tym, iż rozpoznawanej sprawy nie dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, gdyż rozstrzyga ona o sytuacji, w której zachodzi sprzeczność wyroku z uchwałą poddanego kontroli instancyjnej, a zatem sytuacji o której mowa w art. 190 p.p.s.a., niż zaś w omawianym w niniejszym uzasadnieniu art. 153 p.ps.a.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż rozstrzygając ponownie sprawę zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji był związany wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18, w którym Sąd orzekł o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. W ocenie Sądu w wymienionym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, biorąc pod uwagę zarówno przesłanki wprost określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak również i te wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p., do których nawiązano w wyroku II FSK 976/14, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległ zawieszeniu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku I SA/Wr 1243/18 mogło być kontestowane wyłącznie w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku. Ponieważ skargi kasacyjnej nie wniesiono, wyrok ten zyskał przymiot prawomocności, przez co mocą art. 170 p.p.s.a. związany był nim Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W sprawie nie zaszła ponadto żadna z wskazywanych powyżej okoliczności dopuszczających do odstąpienia od zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., tj. nie doszło do zmiany prawa, jak i zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niewzruszono we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Przechodząc do dalszych kwestii wynikających z wyrażonej w wyrokach z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 12 czerwca 2019 r. oceny prawnej należy wskazać, iż dotyczyła ona następujących zagadnień:

- wskazania, że w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe mogą się wiązać tylko z transakcją sprzedaży waluty po umówionym z góry kursie (transakcją forward);

- wskazania szczególnej mocy dowodowej dokumentów bankowych na mocy przepisów obowiązujących w okresie zawierania transakcji;

- wskazania na brak jednoznaczności dokumentów zgromadzonych w sprawie odnośnie kwestii, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu w EUR i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych - wymieniono dokumenty mogące wskazywać na słuszność stanowiska strony (tj. trzy potwierdzenia zawarcia transakcji i wyciągi z rachunku bankowego strony wskazujące na dokonanie operacji uruchomienia kredytu w EUR, brak "wyzerowania" kredytu w złotych i na równoczesność istnienia kredytów w złotych i w EUR) oraz zwrócono uwagę m.in. na brak wyraźnego potwierdzenia przez Bank okoliczności udzielenia kredytu walutowego celem sprzedaży waluty na jego rzecz oraz na treść sprawozdania do NBP, w którym wykazano kredyt jako przewalutowany ze złotych na walutę obcą;

- wskazania na niejednoznaczność pojęć "konwersja" i "przewalutowanie" używanych w dokumentach bankowych i w wyjaśnieniach pracowników Banku zawartych w protokole kontroli innego podmiotu;

- wskazania na błędne rozpatrzenie wniosków dowodowych strony dotyczące przesłuchania pracowników Banku, ponieważ materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość na rozstrzygnięcie spornej kwestii, a ponadto wnioski te były zgłaszane w celu potwierdzenia tezy odmiennej niż przyjęta przez organ na niekorzyść strony.

W konsekwencji Sąd zalecił, że w ponownym postępowaniu należy:

- wyjaśnić wskazane wątpliwości i rozbieżności dotyczące kwestii udzielenia stronie przez Bank drugiego kredytu w EUR i następnie sprzedaży tej waluty w ramach transakcji terminowych;

- w szczególności ustalić, co faktycznie oznaczają używane przez Bank w umowie kredytowej i pozostałych dokumentach bankowych pojęcia i sformułowania;

- w tym celu uzyskać odpowiednie informacje z Banku;

- wziąć pod uwagę, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników Banku była błędna, ponieważ dotychczasowy materiał dowodowy nie pozwalał ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć spornej kwestii i dowód ten był zgłaszany przez stronę na tezę odmienną niż przyjął to organ

- ewentualnie rozważyć skorzystanie z art. 199a Ordynacji podatkowej – jeśli po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego nadal będą istniały wątpliwości co do stosunków łączących stronę z Bankiem.

Ocena przez Sąd wykonania przez organy podatkowe zaleceń wynikających z poprzednich orzeczeń, które to czynności znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, wskazuje, iż organ odwoławczy podjął starania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie zgodnie z zaleceniami Sądu, w tym przede wszystkim wystąpił do Banku pismem z dnia 19 lutego 2020 r. o przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz o złożenie wyjaśnień w sprawie, jak również przeprowadził wnioskowany przez spółkę dowód z przesłuchania świadków. Bank w odpowiedzi odwołał się do wcześniej składanych wyjaśnień, jak i wskazał iż nie funkcjonował w Banku oficjalny słownik pojęć i definicji. Przedłożył obowiązującą w Banku Politykę rachunkowości. Czynności te w ocenie Sądu nie przyniosły oczekiwanego przez organ drugiej instancji skutku w postaci wyjaśnienia kwestii budzących istotne wątpliwości w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie rozumienia definicji i pojęć którymi posługiwały się strony budzącej wątpliwości umowy kredytowej i zmieniającej ją aneksów. Organy zostały bowiem przez Bank odesłane do wcześniej pozyskanych od Banku dowodów oraz wskazano na brak oficjalnie obowiązującej definicji przewalutowania. W Polityce rachunkowości nie zostało zdefiniowane pojęcie przewalutowania. Jak wynika z treści wyroków z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 12 czerwca 2019 r. dotychczas pozyskany materiał dowodowy i jego ocena nie pozwalały na jednoznaczną ocenę stosunków prawnych łączących skarżącą z Bankiem.

W powyższym zakresie bowiem organy podatkowe w dalszym ciągu nie wyjaśniły pojęcia "przewalutowania" w rozumieniu przyjętym przez strony umowy kredytowej, konsekwentnie odwołując się do potocznej definicji tego pojęcia. Pomimo rozszerzenia pojęcia przewalutowania w aneksie do umowy kredytowej, jak i wyjaśnień Banku złożonych w tym zakresie, z których mogłoby wynikać iż w ramach tak rozumianego przewalutowania doszło jednak do sprzedaży EUR na rzecz Banku jako osobnej transakcji DIAS bez pogłębionej analizy tej kwestii konsekwentnie wskazuje, iż rozszerzenie definicji przewalutowania o pojęcie "spłaty kredytu" ma wyłącznie charakter techniczny i oznacza zmianę formy świadczenia klienta w wyniku przeliczenia (przewalutowania) waluty, w której wyrażony był pierwotnie kapitał kredytu. Zdaniem Sądu takie stanowisko w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i twierdzeń strony w tym zakresie jest co najmniej niewystarczająco uzasadnione a powielanie w znacznym stopniu argumentacji z dotychczasowych decyzji stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a.

Opierając się w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym przed orzeczeniem przez tutejszy Sąd o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji (co do którego Sąd nie wyraził kategorycznego imperatywu o konieczności jego uzupełnienia) przede wszystkim z uwagi na ich istotne uchybienia procesowe organ odwoławczy w dalszym ciągu swoją argumentację "buduje" przede wszystkim na przytoczeniu wyjaśnień składanych przez Bank, jak i twierdzeniach o "technicznym" charakterze zapisów w księgach bankowych i potwierdzenia transakcji walutowej. W zaskarżonej decyzji przytoczono szczegółowo dokumenty źródłowe jakimi w sprawie była umowa kredytowa, aneksy do umowy, dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji terminowych oraz zapisy na rachunkach bankowych. Dowody te zostały uzupełnione wyjaśnieniami składanymi przez Bank, jak i zeznaniami świadków który to dowód organ przeprowadził po wyroku Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r. Dokonując oceny pozyskanego materiału dowodowego organ odwoławczy nie wskazuje jednakże jednoznacznie dlaczego kwestionuje zapisy dokonywane w księgach bankowych i realność przeprowadzonych transakcji walutowych. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie sposób wywieść jednoznacznego wniosku o braku udzielenia skarżącej drugiego kredytu i sprzedaży na rzecz Banku waluty EUR w ramach transakcji forward. Z treści decyzji – podobnie jak w przypadku uchylonych poprzednio rozstrzygnięć – wynika natomiast, iż organ wybiórczo przytacza i ocenia materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Banku i dokumentów bankowych, nadając kluczowe znaczenie w sprawie jedynie wybranym fragmentom materiału dowodowego. Jednocześnie zaś organ podatkowy pomija występujące w nich oczywiste sprzeczności, o których obszernie i szczegółowo wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (str. 15-17 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości odnośnie spornych w sprawie kwestii nie zostały wyjaśnione w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania również zawierają szereg sprzeczności, na co wskazuje ich ocena dokonana przez organ odwoławczy. Wskazać tu trzeba na zeznania świadka M. K., które organ podatkowy ocenił jako wykluczające udzielenie spółce dwóch kredytów, mimo iż świadek zeznał, że miało to miejsce. Twierdzeniom tym DIAS nie dał jednak wiary podnosząc, iż przeczą mu pozostałe informacje uzyskane od świadka, w tym dotyczące realizacji transakcji terminowych i sposobu ich ujmowania na rachunkach bankowych. Organ podatkowy wskazał na to, iż świadek zeznał że celem zawarcia transakcji terminowej jest zabezpieczenie kursu a nie udzielenie kredytu oraz zwrócił uwagę na to, iż Bank nie podejmował czynności poprzedzających zawarcie kredytu w EURO co według świadka poprzedza wydanie decyzji kredytowej. W świetle zeznań drugiego ze świadków – K. N. – z treści okazanych dokumentów wynika, iż doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty na rzecz Banku. W ocenie organu zeznania te nie są wiarygodne, gdyż świadek oparł się na dosłownym brzmieniu zapisów na okazanych dokumentach bankowych. Zdaniem Sądu zakwestionowanie zeznań świadka wyłącznie w oparciu o powyższe stwierdzenie nie może stanowić argumentu przesądzającego o braku sprzedaży waluty EURO na rzecz Banku. Świadek E. B. opisała techniczne operacje dokonywane w banku w związku ze zmianą waluty kredytu, nie odnosząc się jednak do zapisów spornej umowy kredytowej i pozostałych dokumentów bankowych ocenianych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, analiza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz ocena tych zeznań dokonana przez organ odwoławczy nie wyjaśniła spornych w sprawie kwestii. Analiza zeznań świadków wskazuje bowiem, iż także i pracownicy banku niejednoznacznie i niekonsekwentnie interpretują zapisy dokumentów bankowych stanowiący materiał dowodowy w sprawie. Podsumowując, przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala w ocenie Sądu na wyciągnięcie tak jednoznacznych wniosków, jakie stawia DIAS w zaskarżonej decyzji.

Wskazując zatem na powyższe wątpliwości, które pomimo dwukrotnego uchylania zaskarżonych decyzji organu podatkowego i szczegółowego wskazywania w jaki sposób organ podatkowy winien uzupełnić i rozpoznać materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż w dalszym ciągu nie udało się jednoznacznie ustalić czy w sprawie doszło do rzeczywistej sprzedaży przez spółkę na rzecz Banku waluty EUR w ramach transakcji forward, która to sprzedaż mogłaby spowodować powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Z tych względów na obecnym etapie postępowania DIAS, winien zastosować się do wynikającego z obydwu wyroków tutejszego Sądu, tj. wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14 oraz z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18 i zaaprobowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3620/14 zalecenia iż: "jeśli po przeprowadzeniu wskazanego wyżej postępowania wyjaśniającego nadal będą istniały wątpliwości, co do stosunków łączących skarżącą z Bankiem, a w szczególności, co do charakteru prawnego transakcji terminowych, organ podatkowy winien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić należy, że zarówno ocena czy umowa ma jedynie charakter zabezpieczający czy też realny (w zakresie kontraktu terminowego), jak i badanie zgodniej woli stron, co do sposobu wykonania wzajemnych zobowiązań należy do sfery istnienia i nieistnienia stosunków prawnych. Wobec występującej w sprawie niejasności pisemnych umów i lakoniczności innych dokumentów a także skomplikowanej materii prawnej ocena taka może przekraczać kompetencje organów podatkowych (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 95/13, wydany w sprawie ze skargi E. spółka z o. o.)".

W tym miejscu odnotować także należy wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 O.p. kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

W ocenie Sądu z brzmienia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) należy wywodzić, iż wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa stanowi nie uprawnienie, lecz powinność organu podatkowego która dotyczy sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają niedające się usunąć w tym postępowaniu wątpliwości. Ustawodawca nie pozostawia zatem dyspozycji organu podatkowego kwestii wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści czynności prawnej w sytuacji zaktualizowania się hipotezy normy wyrażonej w art. 199a § 3 O.p. Tak jednoznaczne brzmienie art. 199a § 3 O.p. wynika z tego, iż unormowana we wskazanym przepisie instytucja stanowi realizację wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji gwarantuje stronom postępowania ocenę zdarzeń cywilnoprawnych tworzących podatkowy stan faktyczny, których zawisłość i stopień skomplikowania może przekraczać kwalifikacje organów podatkowych, przez kompetentny w tych sprawach sąd powszechny. Pewność właściwego rozstrzygnięcia co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przekłada się bowiem w sposób bezpośredni na prawidłową kwalifikację skutków podatkowych tych stosunków prawnych dokonywaną przez organy podatkowe. Instytucja ta jest zatem swoistego rodzaju środkiem dowodowym, o tyle innym od pozostałych przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, przykładowo opinii biegłego wynikającej z art. 197 § 1 O.p., iż rozstrzygnięcie sądu powszechnego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie poddaje się ocenie organu podatkowego, lecz jest dla niego wiążące.

W związku z powyższym organ ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić stosunku prawnego lub prawa. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawniła się bowiem skomplikowana kwestia z zakresu prawa cywilnego wymagająca rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Dwukrotne uchylanie przez Sąd decyzji podatkowych w sprawie wraz z jasno i precyzyjnie sformułowanymi zaleceniami co do dalszego postępowania podatkowego, oceny dowodów i wskazania kwestii, które wymagają ponownej analizy nie doprowadziły do wyjaśnienia charakteru zdarzeń cywilnoprawnych, które mogą wywoływać skutki w sferze prawa podatkowego. Ocena leżących u podstaw spornej w sprawie czynności prawnej, dokumentów bankowych i wynikających z nich pojęć i definicji, wobec ich niejasności oraz nieprecyzyjności i lakoniczności przekracza w ocenie Sądu kompetencje organów podatkowych i uzasadnia wystąpienie w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie jaki w istocie stosunek prawny łączył skarżącą z Bankiem.

Wobec wskazanych wyżej naruszeń procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mających w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Sąd do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są podjąć wyżej opisane działania w celu ustalenia, jakie stosunki łączyły skarżącą z Bankiem, a w szczególności, co do charakteru prawnego transakcji terminowych. Po uzyskaniu w tej mierze wiążącego rozstrzygnięcia sądu cywilnego, organy winny przeprowadzić prawnopodatkową ocenę tych zdarzeń.