Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1575/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1575/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi Grupy H. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2006r nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755,00 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...].2006 r. Grupa H. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi hotelowe oraz usługi gastronomiczne stanowiące integralny składnik świadczonej usługi hotelowej, polegające na wydawaniu gościom posiłków i napoi. Usługi gastronomiczne są nabywane od niezależnego podmiotu prowadzącego działalność w wynajmowanych od Spółki pomieszczeniach. Spółka zakupuje "szwedzki bufet śniadaniowy", posiłki obiadowe i inne podawane do pokoi. Zapytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].2006 r. nr [...] stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków m.in. gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Jednak z uwagi na fakt, że świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie w ogóle nie mogą być zaklasyfikowane do usług turystyki, Spółce nie przysługuje w świetle powołanego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług gastronomicznych.

Na powyższe postanowienie Spółka zażaliła się pismem z dnia [...].2006 r. podnosząc, że pojęcie "usługi turystyki", którym posługuje się art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie zostało zdefiniowane na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skoro zaś przepisy w zakresie klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej nie precyzują tej definicji to należy stosując wykładnię systemową, przyjąć definicję usług turystyki określoną w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Z definicji

tej wynika, że usługi te obejmują również usługi hotelarskie, W świetle takiej interpretacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa w/powołanego przepisu. Intencją ustawodawcy było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u podmiotów, które są ostatecznymi konsumentami usług gastronomicznych. Spółka nabywa usługę gastronomiczna w celu dalszej odsprzedaży, zatem nie jest ostatecznym konsumentem usługi.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

W uzasadnieniu decyzji przyznał, iż usługi turystyczne są zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 223 poz. 2268 ze zm.) jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej za wyjątkiem usług elektronicznych, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług, usługi powinny być klasyfikowane w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42 poz. 264 ze zm.). W klasyfikacji tej brak wprawdzie grupowania o nazwie "usługi turystyki", ale usługom tym odpowiada grupowanie "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" o symbolu 63.3. Natomiast usługi hoteli w PKWiU są zaklasyfikowane do grupowania 55.1.

Z art. 88 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o VAT wynika, iż podatnikom świadczącym usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi hotelowe - które jak wskazano powyżej- są zaklasyfikowane do grupowania 55.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej, jako iż Spółka nie świadczy usług turystyki.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4) podpunkt a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że podatnikowi świadczącemu usługi hotelarskie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu od innego podatnika posiłków wydawanych gościom hotelowym korzystającym z usług hotelarskich świadczonych przez tego podatnika, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przepisy Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) znajdują bezpośrednie zastosowanie w wykładni pojęcia "usługi turystyki".

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na to, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 podpunkt "a" ustawy o podatku od towarów i usług, posługuje się pojęciem "usługi turystyki", które nie zostało zdefiniowane na gruncie tej regulacji ustawowej. Co jednak zasadnicze odbiega ono od wszelkich innych definicji usług o podobnym charakterze, jakie odnaleźć można w innych aktach prawnych. Zdaniem Strony Skarżącej wobec braku definicji pojęcia "usługi turystyki" w samej ustawie o podatku VAT, wykładni tego pojęcia dokonać należy zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni. Wobec wątpliwości z co do zakresu tego pojęcia konieczne jest wsparcie się na wykładni systemowej, która zdaniem skarżącej spółki prowadzić musi do analizy przepisów ustawy o usługach turystycznych. Zawiera ona definicje "usług turystycznych", którymi zgodnie z art. 3 pkt. 1) tejże ustawy są również "usługi hotelarskie". Wspierając się na tejże definicji, przyjmując założenie konsekwencji ustawodawcy w kształtowaniu definicji legalnych, uznać należy, że również pojęcie "usługi turystyki" obejmuje usługi hotelarskie. Zdaniem Skarżącej spółki całkowicie nieuprawniony jest leżący u jego podstaw wniosek, że wobec braku w PKWiU grupowania "usługi turystyki", przyjąć należy, że wskazanemu w art. 88 ust. 1 pkt. 4) podpunkt a) ustawy o podatku od towarów i usługi pojęciu "usługi turystyki" odpowiada wyłącznie grupowanie "usługi biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych; obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana" (63.3.). Dyrektor Izby Skarbowej, unikając dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy pojęcia "usługi turystyki", nie uzasadnił dlaczego grupowanie "usługi hotelowe" nie może być również uznane za "usługi turystyki". Zdaniem Strony Skarżącej wykładni tego pojęcia

dokonać należy niezależnie od PKWiU i nie jest wykluczone (i stojące w sprzeczności z taką, wykładnią), że jako "usługi turystyki" zakwalifikowane mogą być usługi, które na gruncie PKWiU zaliczyć można zarówno do grupowania 55.1., jak i 63.3.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo z ostrożności procesowej podniesiono, iż w przypadku uznania świadczonych usług za usługi turystyki, a nie za usługi hoteli, to w przypadku Skarżącej również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Powyższe jest konsekwencją postanowień art. 119 ustawy, określającego zasady rozliczania podatku przez podatników wykonujących usługi turystyki. W przypadku nabywania przez w/w podmioty towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnikom tym nie przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty - art. 119 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W piśmie procesowym z dnia [...].2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona Skarżąca podkreśliła konieczność stosowania w niniejszej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej w celu właściwego odszkodowania znaczenia pojęcia "usługi turystyki". Ponadto ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podniesiono, iż Grupa H. sp. z o.o. opodatkowuje świadczone przez siebie usługi na zasadach ogólnych, a więc ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług a nie w oparciu o art. 119 ust 4 co jak wykazano jest dopuszczalne przez ustawę.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się do właściwego zdefiniowania pojęcia usługi turystki, którym ustawodawca posługuje się w art. 88 ust, 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz_U. nr 54 poz. 535 z poz. zm, ). Zgodnie z tym przepisem podatnikom świadczącym

usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych.

Z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi hotelowe. Organy podatkowe uznały, iż usługi te są zaklasyfikowane do grupowania 55.1. podczas gdy usługi "organizatorów i pośredników turystycznych" zaklasyfikowano do grupowania 63.3 co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej, jako iż Spółka nie świadczy usług turystyki.

Zdaniem sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko takie uznać należy za błędne.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "usług". W art. 8 ust stwierdzono jedynie, że pod pojęciem świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Jednocześnie w art. 8 ust 3 ustawy wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Identyfikacja tych usług za pomocą klasyfikacji statystycznych oznacza, że to klasyfikacja decyduje o zakresie podmiotowym danej usługi.

Zaznaczyć jednak należy, iż ustawa nakazuje posługiwać się klasyfikacją w stosunku do usług, które exspressis verbis zostały w tej klasyfikacji wymienione. Oznacza to, iż usługi które w klasyfikacji nie zostały wymienione należy zdefiniować w oparciu o inne kryteria interpretacyjne.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że wprowadzona w życie od 1 maja 2004 r., tym rozporządzeniem, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, nie ma zastosowania do celów podatkowych, w tym do podatku od towarów i usług, dla których w dalszym ciągu obowiązująca jest poprzednia PKWiU wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Na podstawie tego właśnie rozporządzenia określone są m.in. załączniki do ustawy o VAT. Unormowanie to miało obowiązywać do 31 grudnia 2005 r., lecz pod koniec 2005 r., przedłużono jego stosowanie do 31 grudnia 2006 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 760), a rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2006 r. (Dz.U. Nr

245, poz. 1780) termin ten przedłużono na okres nie dłuższy niż do 31 grudnia 2007 r.

Obowiązująca Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wprowadziła natomiast odrębnego grupowania w którym mieściłyby się usługi turystyki zdefiniowane w sposób kompleksowy.

W dziale 63 objęto natomiast usługi agencji turystycznych, które znalazły swój wyraz w grupowaniu nr 63.3 obejmującym "usługi organizatorów i pośredników turystycznych". Tymczasem w art. 88 ust l pkt 4 ustawodawca posługuje się pojęciem "usługi turystyki", które jako takie nie są sklasyfikowane w PKWiU jak również nie są zdefiniowane przez ustawodawcę.

W związku z tym w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej) Niewątpliwie w ramach tak pojętego znaczenia słowa "turystyki" mieszczą się również usługi hotelarskie co jest prostą konsekwencją organizacji dłuższego wyjazdu wypoczynkowego.

Takie same znaczenie analizowanego pojęcia można znaleźć w art. 3 pkt 1 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ( Dz. U. z 2004 r. nr 223 poz.2268) gdzie usługi turystyczne zdefiniowano jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Takie znaczenie tego pojęcia można przenieść na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mimo tego że przedmiotem ustawowej definicji są usługi turystyczne to jednak zakres przedmiotowy obu pojęć jest tożsamy. Zgodnie z cyt. już Słownikiem Języka Polskiego "turystyczny" to taki który ma związek z turystyką.

A zatem pod pojęciem usługi turystki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy również rozumieć usługi hotelowe. Pojęcie "usługi turystyki" którym posługuje się ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy zdaniem sądu jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. Niewątpliwie "usługi organizatorów i pośredników

turystycznych" zawierają się w pojęciu usługi turystyki natomiast nie każda usługa turystki jest usługą organizatorów i pośredników turystycznych.

Bez znaczenia jest natomiast, iż obie kategorie usług zostały sklasyfikowane w odrębnych ugrupowaniach PKWiU, gdyż prawodawca nie dokonując grupowania w ramach "usług turystyki "nie wyłączył z tych usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usług hotelarskich. Podkreślenia wymaga również fakt, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym istnieje także zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Nie można zatem tak jak to uczyniły organy podatkowe ograniczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyżej przedstawione nieuprawnione zasady. Tym bardziej, iż utożsamiając "usługi turystyki" z "usługami organizatorów i pośredników turystycznych" organy podatkowe nie uzasadniły swojego stanowisko dokonując jedynie prostego zestawienia obu pojęć.

Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę, iż Skarżącej również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na zakup usług noclegowych i gastronomicznych z uwagi na zastrzeżenie jakie zostało wprowadzone w art. 119 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w ust 3 nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż przepisy art. 119 dotyczące specjalnych zasad opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki oparte są na regulacjach art. 26 VI Dyrektywy (odnoszących się do specjalnych zasad opodatkowania nie tyle usług, ile agentów turystycznych). Te specjalne zasady opodatkowania sprowadzają się w istocie rzeczy do opodatkowania samej marży, co jest rozwiązaniem właściwym i pożądanym, zważywszy na charakter usług świadczonych przez agentów turystycznych, którzy zazwyczaj sprzedaj ą oferty innych podmiotów.

Niemniej jednak pomimo tego, iż specjalne opodatkowanie ma charakter obligatoryjny to jednak podatnik, który chce stosować

szczególne procedury może, nie spełniwszy choćby jednego z warunków określonych przez ustawodawcę w ust 3 art 119 dokonać w istocie rzeczy wyboru zasad ogólnych.

Jeżeli zatem podatnik nie stosuje szczególnych zasad opodatkowania uregulowanych w art. 119 to niema do niego zastosowania ograniczenie z art. 119 ust 4 cyt ustawy.

W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wyjaśniła, iż nie stosuje specjalnych zasad opodatkowania marzy gdyż, nie prowadzi stosownej dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy.

W sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, iż w świetle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego znajdują zastosowanie regulacje żart. 119 ust 4 cyt. ustawy.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art.200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.