Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w I. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 388000-COP.4103.2.2021.PW w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 2 czerwca 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "op"), którą organ ten - po rozpatrzeniu odwołania E. Spółki z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) od własnej decyzji z 16 grudnia 2020 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług: 1) zobowiązanie podatkowe za marzec i grudzień 2014 r. w kwotach: 6.288 zł i 29.715 zł, 2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. wynoszące odpowiednio: 35.204 zł, 21.057 zł, 37.001 zł, 25.636 zł, 28.542 zł, 32.662 zł, 13.547 zł i 139 zł, 3) kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej "uptu") za: marzec, kwiecień i sierpień 2014 r. wynoszące odpowiednio: 24.452 zł, 46.582 zł i 7.231 zł - uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. i umorzył w tym zakresie prowadzone postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika OUCS w Opolu z 4 kwietnia 2018 r. wobec spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w O. (NIP: [...]), została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym 19 sierpnia 2019 r.), których Spółka nie skorygowała w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.). W konsekwencji, postanowieniem Naczelnika OUCS w Opolu z 6 listopada 2019 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy, zgromadzony w toku kontroli został włączony do akt postępowania postanowieniem z 26 listopada 2019 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że skarżąca w rozliczeniach podatkowych uwzględniła faktury (zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego) nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dowodów źródłowych wynikało, że Spółka uczestniczyła w obrocie miałem węglowym, którego źródłem pochodzenia miały być dostawy od firmy PHU L. z/s w B. Towar ten następnie miał być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz firmy I. z/s w M., NIP [...] (która to firma sprzedawała kolejno towar na rzecz E.1 GmbH [...] z/s w D. w Niemczech) a także na rzecz niemieckiej firmy M. GmbH, [...], [...] C. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło jednak, że transakcje nabycia miału węglowego od PHU L. nie miały miejsca. Jak ustalono, właściciel tej firmy – A. M. jest osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną i w 2014 r. nie podejmował żadnej działalności gospodarczej. Będąca opiekunem prawnym A. M. H. M. (matka) w pisemnych wyjaśnieniach oświadczyła, że nie ma żadnej wiedzy o działalności gospodarczej syna, jak również nie widziała żadnej dokumentacji księgowej w mieszkaniu w B., gdzie przebywał jej syn.

Ponadto, według organu, o braku faktycznych dostaw od PHU L. świadczyły ustalenia dotyczące przewozu towarów, z których wynikało, że załadunek i rozładunek towaru miał miejsce w całości poza granicami kraju (na terenie Niemiec), co dowodzi, że towar (miał węglowy), który rzekomo pochodził od krajowej firmy PHU L., w ogóle nie znajdował się na terenie kraju. Zatem Spółka nie dokonywała zakupu tego towaru oraz nie sprzedawała go dalej firmie I., jak również nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do niemieckiej firmy M.

W konsekwencji organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 146.625 zł (wartość netto 637.500,64 zł), wynikającego z siedemnastu faktur wystawionych przez PHU L. (wyszczególnionych w tabeli nr 1 na str. 8 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji zakwestionował również powiązane z tymi transakcjami cztery faktury VAT, dokumentujące zakup usług przeładunku miału węglowego, na łączną kwotę netto 1.278,69 zł, VAT 294,10 zł, wystawione przez firmę A. z/s w S. (NIP: [...]). Wobec bowiem ustalenia, że obrót towarem odbywał się wyłącznie poza terytorium kraju, nie mogły mieć też miejsca usługi przeładunku węgla w porcie w S. Ponadto w toku czynności sprawdzających w tym podmiocie stwierdzono braki w dokumentowaniu przedmiotowych transakcji, podważające ich wiarygodność (brak dokumentów przyjęcia i wydania towaru obcego, oraz dokumentów ważenia pojazdów, zarówno z rozładunku jak i załadunku towarów).

W zakresie natomiast podatku należnego organ I instancji stwierdził, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie czynności w nich opisanych, wystawionych na rzecz:

- I. (f-ry nr: [...] z 31.03.2014 r., [...] z 18.04.2014 r. i [...] z 27.08.2014);

- M. GmbH (f-ry nr: [...] z 23.06.2014 r., [...] z 04.07.2014 r., [...] z 27.08.2014 r. i [...] z 29.08.2014 r.).

W związku z powyższym organ określił stronie podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za marzec, kwiecień i sierpień 2014 r. w wysokości odpowiednio: 24.452 zł, 46.582 zł i 7.231 zł, z tytułu wystawionych przez skarżącą na rzecz I. faktur, które nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów.

Jednocześnie organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 op, uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie kwestionowanych transakcji. Na podstawie art. 23 § 2 op odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonej kontroli.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej wobec Spółki decyzji z 16 grudnia 2020 r. w której organ I instancji określił:

1) kwotę zobowiązania podatkowego:

- za marzec 2014 r. w wysokości 6.288 zł (do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 28.722,00 zł),

- za grudzień 2014 r. w wysokości 29.715 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 36.447 zł),

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- za kwiecień 2014 r. w wysokości 35.304 zł, (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.236 zł),

- za maj 2014 r.: w wysokości 21.057 zł, (w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania w kwocie 3.793 zł,

- za czerwiec 2014 r.: w wysokości 37.001 zł, (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.161 zł),

- za lipiec 2014 r.: w wysokości 25.636 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.911 zł)

- za sierpień 2014 r.: 28.542 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 94.679 zł),

- za wrzesień 2014 r.: w wysokości 32.662 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 98.824 zł),

- za październik 2014 r.: w wysokości 13.574 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 79.736 zł),

- za listopad 2014 r.: w wysokości 139 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.301 zł),

3) na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty: za marzec 2014 r. w wysokości 24.452 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 46.582 i za sierpień 2014 r. w wysokości 7.231 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 uptu oraz reguł postępowania określonych w art. 188, 121 § 1, 122, 123 § 1 i 187 § 1 op.

Naczelnik OUCS w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 2 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że 22 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, obejmujące okres od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r. i grudzień 2014 r. Wszczęcie tego postępowania było konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej i - co istotne - przybrało ono formę śledztwa, objętego nadzorem właściwego prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S.1. Organ wskazał przy tym, że z informacji przekazanych przez Prokuraturę (pismo z 16.02.2022 r.) wynika, że w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki m.in. przesłuchano kilkunastu świadków będących kontrahentami i pracownikami strony - na okoliczność weryfikacji kontaktów handlowych, sprzedaży towarów i wykonywania transportów na rzecz E. pozyskano dane objęte tajemnicą bankową, celem zbadania przepływów pieniężnych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, odnoszone do rozważań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w formie śledztwa przez organ niezależny od organów podatkowych, a źródłem podjęcia postępowania było m.in. posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone wielomiesięcznym okresem czynności kontrolnych zakończonych wynikiem kontroli z 02.08.2019 r. Z informacji Prokuratury Rejonowej w S.1 wynika zaś, że w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności o procesowych, pozwalających Prokuraturze na planowanie przejścia postępowania do fazy ad personam.

Ponieważ jednak zakres wszczętego postępowania karno-skarbowego obejmował okres od marca do sierpnia 2014 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do listopada 2014 r. uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 op). Tym samym zaszła konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części obejmującej przedawnione okresy rozliczeniowe i umorzenia w tym zakresie postępowania. Z kolei zobowiązanie za grudzień 2014 r. zostało wyliczone przez organ I instancji jedynie w oparciu o kwotę przeniesienia z listopada 2014 r., stąd też i rozstrzygnięcie za grudzień 2014 r. należało umorzyć.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ II instancji odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że skarżąca ujmowała w ewidencji zakupu oraz wprowadzała do obrotu faktury VAT nie odzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Zgodnie z dokumentacyjnym przebiegiem zdarzeń (wynikającym z treści faktur zakupu i sprzedaży) skarżąca miała uczestniczyć w transakcjach obrotu miałem węglowym, według n/w schematów:

• PHU L. -> E. sp. z o.o. -> I. -> odbiorca w Niemczech, tj.: E.1 GmbH [...] z siedzibą w D. (Niemcy) z miejscem rozładunku w firmie B. GmbH w B.1 (Niemcy);

• PHU L. -> E. sp. z o.o. odbiorca w Niemczech, tj. M.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, o czym świadczą ustalenia dotyczące zarówno rzekomego dostawcy towarów, jak i faktycznej drogi przemieszczenia towaru.

Analizując transakcję zakupu miału węglowego od firmy P.H.U L. organ wskazał, że właścicielem tej firmy jest A. M., który według zaświadczenia Sądu Rejonowego w B. jest całkowicie ubezwłasnowolniony, a jego opiekunem prawnym jest matka H. M. (pismo Sądu Rejonowego w B. z 25.08.2021 r.). Wyjaśniła ona, że nie ma żadnej wiedzy o działalności gospodarczej syna, jak również nie widziała żadnej dokumentacji księgowej w mieszkaniu w B., gdzie przebywał jej syn, a ona często tam bywała i sprawdzała rzeczy syna. Wskazała też, że do mieszkania jej syna było włamanie i zginęła mu teczka i pieczątki, oraz że syn udostępniał osobom obcym karty kredytowe do pobrania pieniędzy. Z konta syna pobierane były pieniądze w czasie, kiedy przebywał on w szpitalu. Według oświadczenia H. M., syn wymaga także pilnowania, aby nie odwiedzali go jego znajomi, cyt.: "(oszuści), którzy wielokrotnie wyłudzali od niego różne przedmioty, m.in. telefon, zegarek, mój laptop, podsuwali mu do podpisu różne papiery - wykorzystując jego chorobę". Organ zaznaczył przy tym, że z uwagi na stan zdrowia A. M. odstąpiono od jego przesłuchania, przy czym brak przeprowadzenia tego dowodu nie podważał stanowiska wyrażonego w skarżonej decyzji, gdyż pozostały zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że A. M. złożył deklaracje VAT-7 za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w których wykazał brak obrotów i nabyć (0,00 zł), oraz że tamtejszy organ nie posiada innej dokumentacji i korespondencji dotyczącej działalności gospodarczej PHU L. za ww. okres. W dodatku, w toku postępowania stwierdzono braki w dokumentowaniu przedmiotowych transakcji. Mimo bowiem wielokrotnych wezwań organu, Spółka nie przedstawiła dokumentów WZ do faktur zakupu miału węglowego, wystawionych przez PHU L. (nr [...] z 14.03.2014 r., nr [...] z 21.03.2014 r., nr [...] z 09.04.2014 r. nr [...] z 03.07.2014 r., nr [...] z 05.07.2014 r., nr [...] z 21.08.2014 r. i nr [...] 28.08.2014 r.), Nie sporządzano również dokumentów przyjęcia towaru do magazynu, zaś w dokumentach przewozowych brak było wskazania dat oraz miejsca odbioru, jak również brak kwitów wagowych. Za niewiarygodne organ uznał również zeznania prokurenta Spółki A. Z., który był odpowiedzialny za nawiązanie kontaktu oraz współpracę z firmą PHU L. Przesłuchiwany zeznał, że współpraca z tą firmą miała charakter "standardowy" i wyjaśnił, że w 2014 r. i 2015 r. jeździł do R., gdzie A. M. pokazywał mu "węgiel, czy koks na placu". Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy wskazał, że A. M. poznał za pośrednictwem firmy Z., mieszczącej się w S.2, której właściciel poinformował go, że A. M. ma korzystne ceny. Zdaniem organu, okoliczności przedstawione przez A. Z.1 nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Jak bowiem ustalono, spółka K. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w R., dysponująca składem węglowym, poinformowała, że A. M. w latach od 2012 r. do 2014 r. nie wynajmował placu do składowania węgla. Z kolei właściciel firmy Z. M. S., przesłuchany w charakterze świadka, nie potwierdził jednoznacznie, że polecił A. Z. firmę A. M., ale przyznał, że obaj poznali się na terminalu w S.2 w jego obecności. Niemniej, jak wyraźnie wskazał świadek, powołując się też na swojego pracownika, zaczął on odbierać A. M., jako "człowieka nieobliczalnego", który "zachowuje się dziwnie". Później świadek, jako że od ok. 2012 r. lub 2013 r. nie miał już siedziby "na S.2", zaniechał współpracy z A. M.

Oceniając całokształt powyższych dowodów i okoliczności organ doszedł do wniosku, że PHU L. nie była dostawcą do strony miału węglowego. A. M. w 2014 r. nie podejmował żadnej działalności gospodarczej, nie wynajmował placu do składowania węgla w R., nie składał deklaracji podatkowych dokumentujących aktywność firmy, a jego stan zdrowia sprawiał, że odmienność zachowań była dostrzegana przez innych przedsiębiorców. Z kolei Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów, w szczególności dokumentów WZ, które dokumentowałyby obrót magazynowy towarem wskazanym na spornych fakturach.

Jako nierzetelne organ odwoławczy ocenił również faktury dokumentujące nabycie usług przeładunkowych, wystawione przez firmę A. Podniósł, że przeprowadzone w tym podmiocie czynności sprawdzające wykazały, że firma ta nie prowadziła ewidencji towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów ważenia pojazdów zarówno z rozładunku jak i załadunku towarów. B. K. poza wystawionymi fakturami i złożonym oświadczeniem, że zapłaty dokonano przelewem bankowym, oraz dowodami WZ wystawionymi przez PHU L. do faktur [...], [...] i [...], nie dysponowała żadnym dowodem na wykonanie usług magazynowania i przeładunku miału węglowego. Za niewiarygodne organ uznał więc zeznania B. K., która potwierdziła świadczenie usług przeładunku towaru dla Spółki, wskazując, że przeczy temu pozostały materiał dowodowy.

Następnie organ zwrócił uwagę na specyfikę funkcjonowania Spółki. Jak ustalono, nie posiadała ona środków transportowych, jej stan kadrowy ograniczał się do prezesa zarządu: B. P. i prokurenta A. Z., a prowadzona w zakresie obrotu opałem działalność opierała się na zasobach majątkowych (środkach transportowych, składem węglowym) powiązanej z nią osobowo i kapitałowo firmy E.2 z siedzibą w O., NIP: [...], co potwierdzają m.in. faktury wystawione przez tę firmę. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że E. Z. była i jest obecnie wspólnikiem spółki E. Przy czym oba w/w podmioty były faktycznie zarządzane przez A. Z. (męża E. Z.), który był zarówno pełnomocnikiem firmy E. Z. i jednocześnie prokurentem spółki E. Potwierdzają to także zeznania samego A. Z., który wskazał, cyt.: "Zajmowałem się prowadzeniem działalności i ja wszystkim się zajmowałem". Również zeznania prezesa zarządu: B. P. wskazują na "wiodącą" rolę A. Z. w działalności Spółki. Wynika z nich, że B. P. nie był zorientowany co do podstawowej działalności reprezentowanej przez siebie Spółki. Nie miał on wiedzy odnośnie zakupu węgla od firmy PHU L., ani jego dalszej odsprzedaży do odbiorców w Niemczech. Nie wiedział też, jakie oraz czy w ogóle zawierane były umowy z kontrahentami i nie orientował się w zakresie dokumentów źródłowych, nie kompletował dokumentów przewozowych, gdyż tym zajmował się prokurent A. Z. B. P. nie zajmował się również organizacją transportu realizowaną przez dostawców towarów. Nie był też zorientowany co do lokalizacji firmy PHU L., ani co do miejsca prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Według organu, rzetelności przedmiotowych transakcji nie zdołały także dowieść ustalenia poczynione wobec fakturowych odbiorców towaru (miału węglowego). Ł. B., właściciel firmy I., po okazaniu mu dokumentów (listy CMR oraz zlecenia transportowe z firmy M.1, odpowiadające transportom towaru wskazanego w tych fakturach), w których jako miejsce załadunku wskazana była miejscowość C. w Niemczech, nie był w stanie wyjaśnić tej kwestii, stwierdzając jedynie, że "to wygląda na dostawę towaru przez firmę E. do mojego odbiorcy w Niemczech z pominięciem mojej firmy". Jeśli zaś chodzi o firmę M., to niemiecki organ podatkowy poinformował, że firma ta została w 2018 r. zlikwidowana a w 2014 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie w wysokości 221.908 EUR.

Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko, że wiarygodność kwestionowanych faktur podważają bezsprzecznie ustalenia dotyczące transportu towaru. W oparciu o zebrane dowody, w tym m.in. dokumenty i informacje pozyskane od przewoźników, spedytora, wyjaśnienia i zeznania kierowców, przeprowadzone czynności sprawdzające w firmach transportowych oraz dane z systemu viaTOLL, organ przyjął, że przedstawione przez Spółkę dokumenty przewozowe były nierzetelne i miały jedynie uwiarygodnić przewóz towaru, którego realne przemieszczenie miało zupełnie inny przebieg, niż udokumentowany oferowanymi przez Spółkę dowodami WZ i listami CMR (tj. przepływ towaru z Polski do Niemiec nie miał miejsca). Z dokumentów źródłowych wynikało, że transport węgla miał być realizowany za pośrednictwem n/w pojazdów należących do poszczególnych spedytorów i przewoźników:

1) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) przewoźników krajowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...];

2) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) przewoźników krajowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] za pośrednictwem spedytora: M. Sp. Jawna z E. Usługa zlecana była przez firmę E.2;

3) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) czeskiego przewoźnika o nr: [...], [...], [...], [...], [...], należącymi do firmy E.3 s.r.o. - [...], [...] O.1;

4) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) firmy E.2 o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...];

5) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) firmy PHU M.2, K. [...], NIP: [...], o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Usługa transportu zlecana była bezpośrednio przez Spółkę lub za pośrednictwem firmy E.2.

Odnosząc się do transportów przy użyciu pojazdów wymienionych w pkt 1 organ wskazał, że czynności przeprowadzone z udziałem przewoźników, do których należały pojazdy o w/w numerach rejestracyjnych, tj.: firmy A.1 sp. j. z/s w Z., spółki I.1 z Z. oraz firmy G. - wykluczyły jakiekolwiek świadczenie usług transportowych na zlecenie skarżącej, bądź na zlecenie jej kontrahentów. Właściciele tych firm transportowych konsekwentnie zaprzeczyli współpracy ze Spółką, oraz jednoznacznie oświadczyli, że nie wykonywali przewozu węgla do S.1, S., ani na terytorium Niemiec. W toku kontroli przesłuchano również A. D. oraz zatrudnionych przez niego kierowców: D. O. i P. B., którzy zgodnie zeznali, że nie wykonywali usług przewozu węgla dla P.H.U L., E., czy E.4 z O.1, podobnie jak zgodnie zaprzeczyli, by widniejące na okazanych im dowodach WZ i listach przewozowych CMR podpisy zostały przez nich złożone.

Także w przypadku przewozu organizowanego przez spedytora: firmę M.1, przy użyciu pojazdów wymienionych w pkt 2, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, by oferowane przez stronę dokumenty CMR odzwierciedlały faktyczny przepływ towarów. Według dokumentacji źródłowej, powierzenie przewozu węgla spedytorowi dokonywane było na zlecenie firmy E.2, natomiast spedytor podzlecał przedmiotowe transporty następującym przewoźnikom: PHU J. z B.2 (dysponującego pojazdem o nr rej. [...]); PHU T. z T. (pojazdy o nr rej. [...] i [...]); D. z C.1 (pojazdy o nr rej. [...], [...]); ZHU P., S.3 [...] (pojazd nr [...]); PHU P.1, S.4 (pojazd nr [...]); Zakład Produkcyjno-Handlowy R. (pojazd nr [...]); D., D.1 (pojazdy o nr rej. [...] i [...]) oraz U., M.1, (nr rej. [...]).

Tymczasem zebrany materiał dowodowy wykazał, że chociaż wymienieni przewoźnicy faktycznie wykonywali transporty węgla, jednakże przejazdy te wykonywali w całości poza terytorium kraju, czyli z miejscem załadunku i miejscem rozładunku znajdującym się na terenie Niemiec. Taki stan rzeczy potwierdzają kwity wagowe oraz zlecenia transportowe złożone przez firmę M.1. Także analiza danych z systemu viaTOLL wskazuje, że wymienione pojazdy w datach zbieżnych z rzekomymi transportami, które miały odbywać się z Polski do Niemiec, znajdowały się na terenie Niemiec i właśnie na terenie tego kraju zostały załadowane towarem (węgiel kamienny lub miał węglowy), który miały przetransportować. W ocenie organu, przeprowadzona w toku postępowania szczegółowa analiza porównawcza dokumentów transportowych z danymi pochodzącymi z systemu viaTOLL oraz zapisów z kwitów wagowych wystawionych przez punkt załadunku węgla znajdujący się w Niemczech, pozwoliła skutecznie podważyć wiarygodność dowodów przedłożonych przez Spółkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił na str. 17-20 przykłady stwierdzonych w wyniku tej analizy rozbieżności, w rozbiciu na poszczególne samochody ciężarowe, wskazując przy tym okoliczności uzasadniające wniosek o braku możliwości wykonania przez te pojazdy przewozu towaru na trasie odpowiadającej dokumentom CMR załączonym do faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy I. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na polecenia dotyczące tzw. "neutralizacji" dokumentów CMR, umieszczane przez firmę M.1 na zleceniach transportowych przekazywanych ww. poszczególnym przewoźnikom. W dokumentach tych zawarte były warunki zlecenia, tj. cyt.: "NEUTRALIZACJA: CMR: nad.: E. O. [...] Odb.: E.1 GmbH, [...] D., Miejsce przeznaczenia: B. GmbH [...], [...] B.3 Towar: węgiel kamienny/Steinkohle Miejce załadunku: S.!!!!!!". Natomiast faktyczne miejsca załadunku i rozładunku towaru, przekazywane przez firmę M.1, mieściły się na terenie Niemiec, tj. załadunek w A.2 GmbH [...] [...] C., a rozładunek w B. GmbH [...][...] B.1. Ponadto w ww. zleceniach transportowych zawarta była informacja o treści cyt.: "W przypadku nie wypełnienia dokumentów przewozowych zgodnie z w/w instrukcją płatność za usługę zostanie wstrzymana". Powyższe bezsprzecznie dowodzi, że zapisy w dokumentach CMR były odgórnie zlecane i nie odzwierciedlały rzeczywistych przejazdów, które faktycznie przedstawione były w zleceniach transportowych.

Analizując z kolei transporty wykonywane pojazdami czeskiego przewoźnika E.3 s.r.o. (pojazdy o nr rej. wymienionych w pkt 3) organ podniósł, że firma ta pismem z 12.12.2018 r. poinformowała, że w 2014 r. i 2015 r. dysponowała ciągnikami siodłowymi o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], którymi to pojazdami w tym okresie nie wykonywała przewozów do S.1, S. czy do Niemiec. Ponadto w przedmiotowym oświadczeniu firma E.4 poinformowała, że w żadnym przypadku nie wykonywała transportów węgla (miału albo koksu) ciągnikami siodłowymi o polskich numerach rejestracyjnych na zlecenie firmy P.H.U. L. Ponadto zdanych z systemu viaTOLL wynika, że pojazdy tego przewoźnika zostały zarejestrowane w tym systemie w terminach, w których miały wykonywać transport węgla dla Spółki, w miejscach wykluczających wykonywanie przewozu tego towaru z Polski do Niemiec. Za niewiarygodne organ uznał więc dokumenty CMR załączone do faktur zakupowych od firmy P.H.U. L. nr [...] oraz [...], z których wynikało, że towar miał być załadowany w Czechach, gdzie nadawcą towaru miała być czeska spółka E.3 na zamówienie PHU L., odbiorcą natomiast miała być spółka E. na zamówienie M. z miejscem rozładunku w C. k. D.2. Pojazdy wymienione w tych dokumentach CMR nie mogły bowiem wykonywać przewozu z Czech do Niemiec, gdyż w tym samym czasie wykonywały transport na terenie Polski, co wynika z danych z systemu viaTOLL. Ponadto właściciele tych pojazdów, tj. zarówno firma E.3 ale także firmy zarejestrowane w województwie śląskim opisane w pkt 1, które również miały być zaangażowane w te transporty, nie potwierdzili faktu wykonywania transportów zarówno na rzecz PHU L. jak i E., czy transportów wykonywanych do Niemiec.

Odnosząc się następnie do transportów wykonywanych pojazdami firmy E.2, Naczelnik OUCS w Opolu wskazał, że przesłuchanych jedenastu kierowców tej firmy zgodnie zeznało, że nie była im znana firma PHU L. ani firma B. K. (jedynie jeden ze świadków A. P. zeznał, że kojarzy firmę PHU L., jednak nie był w stanie wskazać, czy odbierał od niej jakiś towar i z jakiego miejsca), w dodatku świadkowie zgodnie, jako miejsce załadunku, wskazywali miejscowość D.3 w Niemczech.

Organ podkreślił, że także w tym przypadku przeprowadzona analiza porównawcza dokumentów transportowych oferowanych przez skarżącą z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami - wykazała rozbieżności podważające wiarygodność dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez stronę. Zgodnie z tymi dokumentami, towar przewożony przez samochody ciężarowe należące do firmy E. Z., miał zostać załadowany w S. i następnie miał być przemieszczony do Niemiec, czemu przeczyły zapisy dot. logowania się tych pojazdów w systemie viaToll, informacje z kwitów wagowych wystawionych przez punkt załadunku węgla w Niemczech oraz dowody źródłowe (faktury, dokumenty zlecenia przewozu, delegacje wystawione kierowcom) będące w posiadaniu firmy E.2. Przykładowo, przewóz pojazdem o nr rej. [...] (kierowca A. J.) według dokumentu CMR miał być 28.03.2014 r. załadowany w S. i przewozić towar (miał węglowy) ze S. do Niemiec. Jednak z załączonego kwitu ważenia nr [...] z 28.03.2014 r. wynika, że pojazd był ważony (tarowany) o godz. 12:10 i następnie ważony o godz. 13:06 jako pojazd załadowany w firmie H. z siedzibą w C. k. D.2 w Niemczech. Także według kolejnego dowodu, tj. delegacji nr [...] wymieniony pojazd 24.03.2014 r. o godz. 6:00 w Z.1 wyjechał z Polski i do 04.04.2014 r. do godz. 14:30 przebywał w Niemczech. Także dane z sytemu viaTOLL potwierdzają, że pojazd w dniu rzekomego załadunku towaru w S. nie logował się do systemu. Kolejne przykłady niespójności w dokumentach przewozowych organ szczegółowo opisał na str. 22-25 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że z dokumentów przewozowych firmy E.2 sporządzonych na okoliczność wykonanych transportów węgla na rzecz skarżącej, wynika, że niektóre z pojazdów wykonywały kilka transportów w tym samym dniu na linii S.1 – D.3, czy B.1 w Niemczech, co jest fizycznie niemożliwe z uwagi na odległość między tymi miejscowościami oraz czas potrzebny do wykonania transportu, jak również czas konieczny do obligatoryjnego odpoczynku kierowców. Wykonanie transportów według danych, wynikających z przedłożonych dokumentów CMR, wyklucza również fakt wykonywania tymi samymi pojazdami firmy E.2, w tym samym czasie, usług transportowych dla innych odbiorców, jak i dla samego przewoźnika. Więcej niż jeden transport węgla w ciągu jednego dnia jest możliwy na zdecydowanie krótszym odcinku drogi, jak na przykład pomiędzy miejscowościami D.3 i C. Odległość między tymi miejscowościami na terenie Niemiec wynosi około 40 km. Taka odległość pomiędzy miejscem załadunku i rozładunku daje możliwość wykonywania kilku transportów w ciągu jednego dnia, tym bardziej, że z dokumentów rozliczenia delegacji kierowców firmy E.2 wynika, że przedmiotowe samochody ciężarowe przebywały w tym czasie na terytorium Niemiec i wykonywały usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów. Dowodzi to, że realizowane przez firmę E. Z. transporty węgla odbywały się w całości na terenie Niemiec.

Organ odwoławczy podzielił także wnioski, że nie można uznać za obrazującą faktycznie wykonane przewozy dokumentacji CMR przedłożonej przez stronę, według której transport towarów miał być realizowany przy użyciu pojazdów należących do firmy PHU M.2. Z analizy dokumentacji źródłowej (m.in. dowodów WZ wystawionych przez firmę L.) wynikało, że załadunek towaru miał nastąpić w składzie węglowym Spółki w S.1, gdzie towar miał być dowieziony pojazdami o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], czyli pojazdami należącymi do przewoźników: A.1, I.1 i G. Tymczasem, jak już to wyżej opisano w pkt 1, ówcześni właściciele tych firm zaprzeczyli, jakoby mieli wykonywać transporty węgla na rzecz spółki E. oraz PHU L. Brak jest zatem dowodów wskazujących na posiadanie przez skarżącą na składzie w S.1 węgla zakupionego od P.H.U. L. Również dalszy transport tego towaru ze S.1 do Niemiec był niemożliwy albowiem pojazdy firmy M. B., które miały je obsługiwać, nie były zarejestrowane w systemie viaTOLL w miejscach, które by potwierdziły taki transport. Jak bowiem ustalono, pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który wg dokumentów CMR został załadowany 15.06.2014 r. 26,56 tonami miału węglowego przewożonego do Niemiec, nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL w dniach 15,16,17.06.2014 r. Kolejno pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który wg dokumentów został załadowany 17.06.2014 r. i przewiózł 26,78 ton miału węglowego do Niemiec, został zarejestrowany w systemie viaTOLL 16.06.2014 r. na drodze [...] i poruszał się w kierunku węzła K.1 – O.2 (granica państwa). W dniach 17-23.06.2014 r. pojazd ten nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL. Z kolei na usługi świadczone w sierpniu 2014 r. firma M. B. wystawiła na rzecz strony fakturę nr [...] z 15.09.2014 r., na której zapisano datę załadunku: 14.08.2014 r. (w Polsce), a rozładunku 15.08.2014 r. (w Niemczech). Jednakże pojazd o nr rej. [...] w dniach 14 i 15.08.2014 r. nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL Pojazd o nr rej. [...] został zarejestrowany w systemie viaTOLL 11.08.2014 r. jako wyjeżdżający z kraju przez przejście w O.2 i następnie 14.08.2014 r. w O.2 o godz. 7:43 gdy wjeżdżał do kraju i poruszał się m.in. drogą [...] w kierunku drogi [...] węzeł S.4 – P. do godz. 13:19. Następnie został zarejestrowany 18.08.2014 r. na drodze [...] w S.5. Dni 15,16,17.08.2014 r. były dniami świątecznymi, w tych dniach pojazd nie logował się do systemu viaTOLL Natomiast pojazd o nr rej. [...] został zarejestrowany w systemie viaTOLL 12.08.2014 r., gdzie do 22:41 poruszał się po drodze [...] w kierunku granicy państwa i 13.08.2014 r. o godz. 8:37 przez przejście w O.2 wyjechał z kraju, a następnie 15.08.2014 r. o godz. 4:22 w O.2 wjechał do kraju i o godz. 7:26 jego przejazd został zarejestrowany w systemie viaTOLL na drodze [...] w S.5. Pojazdu o nr rej. [...] w dniu 14.08.2014 r. kiedy to miał być załadowany towarem nie było w kraju.

W świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że skarżąca ujmowała w ewidencji zakupu oraz wprowadzała do obrotu faktury VAT nie odzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Zasadnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 op, zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w zakresie kwestionowanych transakcji. Zebrany materiał dowodowy ujawnił bowiem, że faktury zakupu węgla przez skarżącą od PHU L. nie dokumentowały faktycznego obrotu tym towarem, w konsekwencji nie nastąpiło przemieszczenie węgla z Polski do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. Nie nastąpiła również sprzedaż węgla na rzecz krajowej firmy I., która to firma miała za pośrednictwem Spółki sprzedać ten węgiel na rzecz innego niemieckiego kontrahenta, tj. E.5. W rzeczywistości Spółka dokonywała bowiem obrotu węglem poza terytorium kraju, tj. z miejscem zakupu i sprzedaży w Niemczech. Jednocześnie organ ocenił, że to Spółka była odpowiedzialna była za opisane powyżej oszustwo podatkowe. W tym celu posługiwała się ona fikcyjnymi fakturami VAT, wystawionymi przez PHU L., a dla uwiarygodnienia tych działań wykorzystywała faktury VAT wystawiane przez B. K. (za usługi przeładunku węgla - na potwierdzenie których oprócz tych faktur nie przedłożono żadnych innych dokumentów np. kwitów wagowych czy dokumentów przyjęcia i wydania towaru) oraz organizowała fikcyjne transporty - często bez wiedzy podmiotów, które miały ten towar przewozić - z Polski do Niemiec. Dodatkowo Spółka nie przedłożyła wszystkich potwierdzeń zapłaty, które miała wykonać na rzecz PHU L.

Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, organ wyjaśnił przyczyny, z powodu których odmówiono przesłuchania A. M. i A. Z. oraz ponownego przesłuchania Ł. B., podzielając przy tym stanowisko organu I instancji, że pozostały zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowej rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń. Organ nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 13 ust. 1 i art. 42 uptu.

W skardze na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania skargi na rozprawie, podniósł zarzuty naruszenia:

art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op, wskutek braku umorzenia postępowania podatkowego wobec całego 2014 r., pomimo że w zakresie tego zobowiązania podatkowego wszczęto instrumentalnie postępowanie karnoskarbowe tuż przed okresem przedawnienia jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 13 ust. 1 uptu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji niewłaściwie stosującej ww. przepis, w wyniku błędnego uznania, że dokonane przez podatnika w 2014 r. dostawy towarów na rzecz E.1 GmbH z D. i M., potwierdzone fakturami VAT i dowodami zapłaty przez kupujących, nie spełniają kryterium wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na faktyczny brak wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego,

- art. 42 ust. 1 uptu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji niewłaściwie stosującej ten przepis, co wyraża się w tendencyjnym stwierdzeniu, że podatnik miał pełną świadomość, iż towar nie jest przemieszczany z Polski do Niemiec, że prokurent A. Z. był organizatorem tworzenia dokumentacji i ksiąg podatkowych, co wyłącza przyjęcie dobrej wiary i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w decyzjach nie ma zastosowania właściwa dla WDT stawka VAT 0% lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych, wskutek czego organy w sposób nieuzasadniony przyjęły, że podatnik zaniżył podatek należny za: marzec 2014 r. o 39.184.90 zł, za kwiecień 2014 r. o 13.095.13 zł, za maj 2014 r. o 190,86 zł, za czerwiec 2014 r. o 16.216,38 zł, za lipiec 2014 r. o 46.114.91 zł, za sierpień 2014 r. o 32.092,26 zł,

- art. 188 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji bezzasadnie odmawiającej przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z 15.07.2020 r., a także nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji z 20.01.2019 r. znak [...] wydanej w analogicznej sprawie za rok 2016 co do konieczności przeprowadzenia dowodów oraz ponownego odmówienia przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym pomimo tego, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustalającej stan faktyczny w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczonego przez podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenianych dowodów, a także poprzez kontynuowanie braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego dokonana i trzymana przez organ ocena dowodów jest arbitralna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik OUCS w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za 2014 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie po myśli art. 70 § 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek skarżącej w podatku VAT za objęte skarżoną decyzją okresy 2014 r., rozpocząłby się 1 stycznia 2015 r. i upływałby co do zasady 31 grudnia 2019 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 22 listopada 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy w trybie art. 70c op skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. i za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 listopada 2019 r. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej 12 grudnia 2019 r. (k. 509-511 tom I akt administracyjnych) Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op (por. uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na uruchomienie procedury karnoskarbowej w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z w/w uchwały I FPS 1/21. Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w okresie od 5 kwietnia 2018 r. do 19 sierpnia 2019 r. (data doręczenia stronie wyniku kontroli). Ponieważ skarżąca po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli, postanowieniem z dniem 6 listopada 2019 r. organ stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ze stanu sprawy jednoznacznie też wynika, że w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w prowadzonej kontroli celno-skarbowej zgromadzony został materiał dowodowy który ujawnił, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia podatku VAT oraz sama wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego miała świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą. Do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. W ocenie Sądu, organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Wbrew też zarzutom pełnomocnika skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą. Ponadto, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte 22 listopada 2019 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe - zostało objęte nadzorem objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S.1, a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). Brak jest przy tym podstaw do czynienia organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Z wyjaśnień Prokuratury z 16 lutego 2022 r. wynika, że w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. przesłuchano kilkunastu świadków będących kontrahentami i pracownikami Spółki - na okoliczność weryfikacji kontaktów handlowych, sprzedaży towarów i wykonywania transportów na rzecz E. oraz pozyskano dane objęte tajemnicą bankową, celem zbadania przepływów pieniężnych. Co więcej, podjęte w toku śledztwa czynności procesowe dały podstawę do przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów A. Z., co wynika z włączonego do akt sprawy postanowienia Prokuratury Okręgowej w O.3 z 2 grudnia 2022 r. (k. 93 akt sądowych).

W rezultacie, zdaniem Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań/nadwyżek w podatku VAT za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury VAT ujęte przez skarżącą, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., dokumentujące obrót miałem węglowym oraz związane z tymi transakcjami faktury nabycia usług przeładunku tego towaru - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i co się z tym wiąże, do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 146.895 zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy: PHU L. i A., a także do określenia skarżącej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości ogółem: 78.267 zł z tytułu wystawienia na rzecz firmy I. faktur dokumentujących czynności niedokonane.

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez Naczelnika OUCS w Opolu, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika OUCS w Opolu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącą towaru od firmy PHU L. i jego dalszej odsprzedaży na rzecz fakturowych odbiorców skarżącej. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem jednoznacznie całokształt prawidłowo ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w tym: specyfika działalności rzekomego dostawcy, ustalenia poczynione z udziałem firm transportowych oraz szczegółowa analiza zebranych dokumentów źródłowych, w szczególności listów CMR, dowodów WZ, kwitów wagowych, danych z systemu viaTOLL i in.

Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że obrót towarem przebiegał według schematów:

1) PHU L. -> E. -> I. -> niemiecka spółka E.1 GmbH [...] z/s w D., z miejscem rozładunku w firmie B. GmbH w B.1 (Niemcy);

2) PHU L. -> E. -> niemiecka spółka M.

Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy (opisany szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia), potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z przedstawionego wyżej schematu łańcucha dostaw. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy zweryfikował będące w posiadaniu skarżącej dowody dokumentujące transport towarów, konfrontując zapisy na okazanych dokumentach CMR (dot. numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych wykonujących przewóz towarów, dat i miejsc rozładunku i wyładunku towarów) z pozostałym pozyskanym materiałem dowodowym, w tym: dokumentami i informacjami uzyskanymi od firm transportowych, do których te pojazdy należały, danymi z systemu viaTOLL o logowaniu pojazdów oraz treścią zeznań kierowców realizujących przewóz towaru. Przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wnikliwa, wręcz drobiazgowa analiza w tym zakresie skutecznie wykazała, że wynikający z kwestionowanych faktur obrót miałem węglowym nie pokrywał się z faktyczną drogą przemieszczania się towaru (samochodów). Co więcej, przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie dowiodło, że w przypadku części spornych transakcji przewóz towarów, który według dokumentów skarżącej miał być realizowany przy użyciu ciągników siodłowych o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...]- w ogóle nie miał miejsca, co potwierdzają czynności sprawdzające z udziałem firm transportowych, do których te pojazdy należały (A.1, I.1, G.). Właściciele tych firm zgodnie bowiem przeczyli wykonywaniu jakichkolwiek usług transportowych na zlecenie skarżącej, bądź na zlecenie innych podmiotów z łańcucha dostaw (PHU L.) i jednoznacznie oświadczyli, że nie wykonywali żadnych przejazdów na trasie S.1 – S. - Niemcy. Analogiczna sytuacja dotyczyła także rzekomych transportów, które według okazanych przez Spółkę dokumentów CMR miały być realizowane przy użyciu pojazdów należących do czeskiej firmy E.4 spol. s.r.o. Z załączonych do akt sprawy pisemnych wyjaśnień tego przewoźnika wynikało, że nie wykonywał on przewozów do S.1, S., czy do Niemiec i nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, ani PHU L. Okoliczności te wspierają także dane z systemu viaTOLL, wskazujące, że pojazdy tego przewoźnika, w czasie, w którym miały wykonywać transport miału węglowego dla Spółki, zostały zarejestrowane w miejscach wykluczających wykonanie usług transportowych na rzecz skarżącej. Dobitny przykład omówionych wyżej rozbieżności stanowi zawarta w uzasadnieniu organu I instancji (str. 66-68) analiza zapisów na dokumentach CMR załączonych do faktury sprzedaży nr [...] z 04.07.2014 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz M. W tabeli nr 23 na str. 66 decyzji przedstawiono numery dokumentów CMR (37 szt.) oraz numery rejestracyjne pojazdów, mających realizować przewóz 1.030,08 ton miału węglowego. Według treści analizowanych dokumentów CMR towar miał być załadowany w Czechach, nadawcą towaru miała być czeska spółka E.4 na zamówienie PHU L., odbiorcą E. Sp. z o.o. na zamówienie M. w C. (Niemcy), z miejscem rozładunku w C. a przewóz miał się odbywać za pomocą pojazdów o nr rej.: [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Tymczasem organy, w oparciu o informacje pozyskane z systemu viaTOLL o logowaniu pojazdów, wykluczyły możliwość wykonania przewozu towarów samochodami o w/w. rejestracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, że pojazd o czeskim numerze rejestracyjnym [...], który miał być załadowany w dniach: 23, 26 30.06.2014 r. i 03.07.2014 r., według danych z systemu viaTOLL w dniu 23 i 24.06.2014 r. został zarejestrowany na drodze [...] w obrębie węzłów P., S.4 R.1, B.4, natomiast w dniach 26,30.06.2014 r. i 03.07.2014 r. nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL. Z kolei pojazd o nr rej. [...], który miał być załadowany 30.06.2014 r., został w tym dniu zarejestrowany na Śląsku w obrębie dróg [...] i [...].

Na akceptację zasługuje także stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy skutecznie wykluczył przepływ towaru w sposób odpowiadający trasie wynikającej z dokumentacji posiadanej przez skarżącą, którego wykonanie powierzono firmie spedycyjnej M.1, jak też firmie E. Z., bądź firmie M. B. Za takim wnioskiem ewidentnie przemawiają ustalenia organów oparte na dokumentacji pozyskanej od przewoźników, informacjach z systemu viaTOLL, dokumentacji źródłowej firmy E.2 oraz treści zeznań kierowców- pracowników w/w firmy. Suma okoliczności wynikających z tych dowodów dostatecznie potwierdza stanowisko organów, że nie był możliwy transport towarów w sposób odpowiadający dokumentacji skarżącej, tj. na trasie ze składu węglowego najmowanego przez Spółkę w S.1 do odbiorcy na terenie Niemiec (wobec większości transakcji dodatkowo z przeładunkiem w S.), albowiem pojazdy mające realizować taki przewóz w datach wskazanych na przedłożonych przez skarżącą dokumentach CMR i WZ zostały zarejestrowane na innych trasach lub też nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL. Ponadto w przypadku transportu powierzonego firmie E. Z. ustalono, że pojazdy tego przewoźnika w tym samym czasie, gdy rzekomo wykonywały przewozy towaru dla Spółki z Polski do Niemiec, w rzeczywistości wykonywały usługi na potrzeby własne lub na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym również na terenie Niemiec. Szczegółowy opis poczynionych w tym względzie ustaleń, w powiązaniu z kwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży miału węglowego, został obszernie przedstawiony na str. 25-87 decyzji organu I instancji. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu, jako że znajdują pełne oparcie w zebranych dowodach, natomiast skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności i dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Z uwagi na obszerność tej analizy Sąd, dla zilustrowania trafności wywodu organu, przytacza poniżej tylko wybrane przykłady rozbieżności między dokumentacją skarżącej a faktycznym przepływem towaru. Otóż w przypadku wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy I. faktury nr [...] z 18.04.2014 r., dokumentującą sprzedaż 643,45 ton miału węglowego, przewóz tego towaru miały potwierdzać załączone do niej dokumenty CMR (przedstawione w tabeli nr 6 na str. 41-42 decyzji organu I instancji w pozycjach od 1 do 25), przy czym w toku kontroli Spółka przedłożyła dokumenty CMR potwierdzające łącznie przewóz 487,8 ton towaru, natomiast nie posiadała dowodów na przewóz pozostałej ilości towaru (155,65 ton). Dokumenty CMR na brakującą ilość uzyskano dopiero w toku czynności sprawdzających w firmie I. Zgodnie z zawartymi w tych dowodach zapisami nadawcą towaru była E. (bez skonkretyzowania firmy) z załadunkiem w S., a odbiorcą E.1 GmbH D., z rozładunkiem w B.1 (Niemcy). Przewóz miały realizować samochody ciężarowe o wskazanych w CMR numerach rejestracyjnych, należące do firmy E.2 oraz do innych przewoźników krajowych (tj.: ZHU P., PHU T.1, d.1, ZPUH R.) działających za pośrednictwem spedytora: firmy M.1 z E., na zlecenie firmy E. Z. Takiemu przepływowi towarów przeczyła jednak bezsprzecznie dokumentacja pozyskana od: firmy M.1 (w tym: zlecenia transportowe, na których umieszczano zapisek o wymogu neutralizacji dokumentów CMR), od w/w przewoźników działających na zlecenie spedytora (w tym: kwity wagowe, dokumenty CMR przed i po neutralizacji) oraz od firmy E.2 (w tym: faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów, zlecenia transportowe, delegacje zagraniczne wystawione kierowcom), w powiązaniu z treścią zeznań kierowców oraz informacjami z systemu viaTOLL. I tak, wobec transportu realizowanego za pomocą samochodu ciężarowego [...] (ZHU P.) ustalono, że w systemie viaTOLL pojazd ten 15.04.2014 r. (czyli w dniu, kiedy według posiadanego przez skarżącą CMR miał realizować przewóz ze S. do Niemiec) nie został zarejestrowany. Z informacji uzyskanych z tego systemu wynika natomiast, że wymieniony pojazd 14.04.2014 r. o godz. 8:39 wyjechał z kraju przez przejście w Z.1. Następnie 17.04.2014 r. o godz. 10:59 przez to samo przejście wjechał do kraju. Ponadto spedytor pismem z 21.03.2019 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie: 1) zlecenia transportowego nr [...] z 11.04.2014 r., w którym w polu 4 (załadunek wpisano: "A.2 GmbH [...] [...] C., a w polu 10 (relacja przewozowa): "C.-B.1". W treści zlecenia wpisany był warunek: cyt.: "NEUTRALIZACJA: CMR: nad.: E. O. [...] Odb.: E.1 GmbH, [...] D., Miejsce przeznaczenia: B. GmbH [...], [...] B.3 Towar: węgiel kamienny/Steinkohle Miejsce załadunku: S.!!!!!!"; 2) kwit wagowy nr [...] z ważenia w firmie H. z 15.04.2014 r., z adnotacją o przeprowadzonej 15.04.2014 r. kontroli przez niemiecki organ państwowy na drodze [...] o godz. 13.50. Z korespondencji otrzymanej od przewoźnika wynikało z kolei, że w dniach 11-15 kwietnia 2014 r. wykonywał on usługę transportową na rzecz innego zleceniodawcy na trasie D.4 – L. Przedstawione przez tego przewoźnika kwity wagowe wskazywały, że pojazd był ważony 15.04.2014 r. o godz. 8.14 w L. w Niemczech. Mając na uwadze dane wynikające z tych dokumentów, w powiązaniu z czasem przejazdu między S., a L. (odległość 693 km), organ trafnie wywiódł, że niemożliwe było fizyczne przemieszczenie pojazdu od 8.14 z L. do S., zważenie go w firmie B. K., ponowne ważenie i rozładowanie z miałem węglowym w B.1 (Niemcy) a następnie dotarcie do drogi [...] na godz. 13.50 o której pojazd był kontrolowany. Analogiczne rozbieżności stwierdzono również w stosunku do transportów wykonywanych przez pozostałych przewoźników działających na zlecenie spedytora. Nie znalazł także potwierdzenia w materiale dowodowym przepływ towarów odpowiadający dokumentacji skarżącej (na trasie S. – B.1), powierzony firmie E. Z. Przykładowo: pojazd o nr rej. [...], który według dokumentów załączonych do faktury [...] w dniach 1,7,8,13 i 14 kwietnia 2014 r., miał być załadowany w S. i przewieźć towar do Niemiec, według danych z systemu viaTOLL pojazd ten 21.03.2014 r. o godz. 6.15 wyjechał z kraju na przejściu granicznym w O.2 i do końca miesiąca nie został zarejestrowany, także w kwietniu w w/w datach nie logował się w systemie viaTOLL. Z kolei zgodnie z delegacjami wystawionymi przez firmę E. kierowcy (R. K.), pojazd 24.03.2014 r. o godz. 6,00 wyjechał z kraju w Z.1 i przebywał w Niemczech do 04.04. do godz. 8.20, w dniu 07.04.2014 r. o godz. 8.00 wyjechał z kraju przez przejście graniczne w Z.1 i przebywał w Niemczech do dnia 11.04.2014 do godz. 15.00, zaś w dniu 14.04.2014 r. o godz. 6.00 wyjechał z kraju w Z.1 i przebywał w Niemczech do 16.04.2014 r. do godz. 8.30. Ponadto w oparciu o dokumenty źródłowe firmy E. Z. ustalono, że za pomocą tego pojazdu firma ta, w okresie, gdy miała świadczyć na rzecz Spółki powyższe przewozy, wykonywała inne zlecenia transportowe na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów. I tak w dniach 31.03-01.04.2014 r. E.2 realizowała usługę transportową na rzecz W. GmbH na terenie Niemiec (co potwierdza faktura nr [...], zlecenie transportowe z 31.03.2014 r., kwity wagowe, według których pojazd był m.in. ważony w dniu 1 kwietnia o godz. 6.45 w V. na terenie Niemiec z ładunkiem kukurydzy i tarowany o godz. 8.41). Następnie ten sam pojazd wykonywał 3 kwietnia 2014 r. usługę transportową na terenie Niemiec (z D.3 do P.1) na rzecz firmy I. (zgodnie z f-rą [...], dokumentem CMR i kwitem wagowym, świadczącym, że pojazd był ważony 03.04.2014 r. na załadunku o godz. 14.33). Z kolei w dniach 07-08.04.2014 r. przedmiotowy pojazd wykonywał usługę transportową na terenie Niemiec (z K.2 do R.2) na zlecenie S. B.V. [...] z N. (wg f-ry [...] do której załączono zlecenie nr [...] i kwity wagowe z 07.04.2014 i z 08.04.2014 r.) W tych samych dniach pojazd ten miał też wykonać usługę transportową na zlecenie przewoźnika E.2, gdzie miał przewozić koks z Polski z firmy PHU L., co wynika z dowodu WZ i dokumentu CMR załączonego do f-ry nr [...], wystawionej na rzecz K.1 GmbH w D.3. Z powyższego wynika, że w zakreślonych datach przewoźnik – E.2 - nie mógł wykonywać transportów na rzecz Spółki, albowiem w tym samym czasie transporty te były wykonywane na rzecz podmiotów niemieckich na terenie Niemiec.

Przedstawione wyżej dowody wyraźnie przeczą temu, by w wyniku zawartych przez skarżącą transakcji kupna-sprzedaży miału węglowego, towar został przemieszczony z Polski do Niemiec. Tym samym, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że uwzględnionych przez skarżącą faktur, dokumentujących obrót tym towarem, jak i załączonych do niej dokumentów CMR nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przepływu towarów (których realne przemieszczenie miało miejsce wyłącznie poza terytorium kraju, tj. z załadunkiem i rozładunkiem w Niemczech).

Prawidłowość ustaleń organów potwierdzają również okoliczności dotyczące specyfiki funkcjonowania firmy PHU L., podważające jej wiarygodność, jako rzetelnego podmiotu gospodarczego. Jak bowiem ustalono, firma ta kierowana była przez osobę, która postanowieniem Sądu Okręgowego w K.3 z 18 października 2017 r. została całkowicie ubezwłasnowolniona. Wyznaczony dla A. M. opiekun prawny – H. M. (matka) w pismach przesłanych do organu wskazała, że syn leczy się [...] od 2005 r., wyjaśniając przy tym, że nie posiada żadnej wiedzy o jego działalności gospodarczej i według jej oceny w latach 2013-2016 nie mógł on takowej działalności prowadzić ze względu na stan zdrowia. Oświadczyła również, że nie widziała żadnej dokumentacji księgowej w mieszkaniu w B., gdzie przebywał jej syn. Z okolicznościami tymi korespondują także pozostałe zebrane w sprawie dowody odnośnie działalności tego podmiotu, w tym informacje przekazane przez Naczelnika US w B., z których wynika, że A. M. w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. wykazywał brak obrotów i nabyć (0,00 zł), oraz fakt, że nie stwierdzono dysponowania przez tą firmę odpowiednią infrastrukturą do handlu węglem, w szczególności nie znalazł potwierdzenia fakt dysponowania przez PHU L. składem węglowym w R., o czym informował prokurent skarżącej A. Z. w składanych zeznaniach.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym odliczeniu przez skarżącą podatku naliczonego w łącznej wysokości 146.625 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PHU L. Wobec bowiem przedstawionych wyżej okoliczności, rozpatrywanych w powiązaniu z ustaleniami w zakresie faktycznego przepływu towarów, za wykazaną należy uznać tezę organów, że PHU L. faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym miałem węglowym/energetycznym i nie mogła być dostawcą tego towaru dla strony. Za takim wnioskiem dodatkowo przemawia fakt, że ujawnione zostały braki w dokumentowaniu tych transakcji (mimo wielokrotnych wezwań, skarżąca nie przedłożyła całości dokumentów WZ, nie posiadała również dokumentów przyjęcia towaru na stan magazynowy i nie potrafiła przyporządkować faktur nabycia towaru do faktur jego sprzedaży), oraz to, że według przedłożonych przez stronę dowodów KP większość płatności na rzecz tej firmy (w wysokości 431.917 zł) była regulowana w sposób gotówkowy, co uniemożliwia zweryfikowanie realnego przepływu środków pieniężnych, związanych z tymi transakcjami.

Uznając zatem za wykazany fakt, że faktury wystawione przez PHU L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd stwierdza, że również transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. nie odpowiadały faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Skoro bowiem, jak już wyżej przesądzono, fikcyjne okazały się dostawy miału węglowego i jego przewóz do S., to oczywistym jest, że nie mogło również dojść do wykonania w S. usług przeładunku tego towaru przez firmę B. K. Z wnioskiem tym współgra też fakt, że firma ta, jak ustalono, nie prowadziła ewidencji towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów ważenia pojazdów zarówno z rozładunku jak i załadunku towarów.

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach stanowisko organów, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez firmy PHU L. i A. w rzeczywistości nie miały miejsca, Sąd za prawidłowe uznaje również ustalenia dotyczące kolejnego etapu obrotu miałem węglowym, obejmującego dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz M. i dostawy krajowe na rzecz I. W świetle bowiem zebranego materiału dowodowego w pełni uprawniony jest wniosek organów, że skarżąca dokonywała obrotu miałem węglowym wyłącznie poza granicami kraju, tj. na terenie Niemiec, co oznacza, że dostawa tego towaru między skarżącą a firmą A. M. miała miejsce jedynie "na papierze". Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Dowodów takich nie byli w stanie przedstawić również fakturowi odbiorcy skarżącej. Znamiennym jest, że Ł. B., właściciel firmy I., po okazaniu mu dokumentów (listy CMR oraz zlecenia transportowe z firmy M.1, odpowiadające transportom towaru wskazanego w tych fakturach), w których jako miejsce załadunku wskazana była miejscowość C. w Niemczech, nie był w stanie wyjaśnić tej kwestii, stwierdzając jedynie, że "to wygląda na dostawę towaru przez firmę E. do mojego odbiorcy w Niemczech z pominięciem mojej firmy". Natomiast okoliczności wyżej wskazane, w tym przede wszystkim dotyczące faktycznego przepływu towarów, przekonują za stanowiskiem organów podatkowych. Skoro więc skarżąca nie dokonała zakupu towaru od podmiotu widniejącego na rozliczonych przez nią fakturach nabycia towaru (miału węglowego/energetycznego), to tym samym nie mogła dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 uptu. W związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz jej odbiorców nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa, a wręcz była organizatorem tego procederu. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie miałem węglowym nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału skarżącej, która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw była wyłącznym organizatorem transportu towaru. Transporty te w głównej mierze realizowała powiązana ze skarżącą osobowo i kapitałowo firma E. Z., przy czym w obu podmiotach decydującą rolę w podejmowaniu decyzji gospodarczych pełnił prokurent skarżącej i zarazem pełnomocnik firmy E. Z. – A. Z. Trafny jest zatem wywód organu, że niemożliwy jest brak wiedzy Spółki i jej prokurenta o tym, że przedłożone faktury, zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również w przypadku transportów, których wykonanie powierzono spedytorowi, skarżąca musiała wiedzieć, że warunkiem dokonania zapłaty za te usługi, zastrzeżonym przez zlecającą przewóz firmę E. Z., była tzw. neutralizacja dokumentów CMR, co miało na celu ukrycie rzeczywistej drogi przemieszczenia towarów. Nieskuteczne są zatem argumenty skargi, że strona nie miała żadnych powodów, żeby dodatkowo nadzorować i weryfikować zachowanie przewoźnika. Nie może również ujść uwadze, że prokurent skarżącej podczas przesłuchania nie był w stanie w wiarygodny i spójny sposób wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy i sposobu jej realizacji z firmą A. M., zaś jego twierdzenia o rzekomym bywaniu w składzie węgla PHU L. w R. nie znalazły pokrycia w rzeczywistości. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wiarygodność Spółki, jako nieświadomego uczestnika oszukańczego procederu, podważa fakt, że postanowieniem z 20 października 2022 r., uzupełnionym postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w S.1 postawił A. Z. zarzuty, podejrzenia przestępstw skarbowych: z art. 62 § 1 i 2 kks, art. 56 §1 kks, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 8 §1 kks, z art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, przy zast. art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 kk oraz z art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, przy zast. art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 kk. Z przedstawionego w w/w postanowieniu opisu stawianych zarzutów wynika, iż ich podstawą faktyczną było stwierdzenie posługiwania się przez podejrzanego nierzetelnymi fakturami VAT oraz poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu i sprzedaży miału, koksu, miału energetycznego, usług przeładunku.

Brak jest zatem postaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, wskutek, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, wybiórczej oceny dowodów oraz bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że realny charakter zawartych przez skarżącą transakcji wystarczająco potwierdzają włączone do akt dowody w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz dowody potwierdzające dokonanie płatności (potwierdzenia przelewów, dokumenty KP). Dowody tego rodzaju stanowią bowiem jedynie formalne potwierdzenie zawartych transakcji i nie mogą zostać uznane za wystarczające, jeżeli skutecznie podważony zostanie - czemu w tej sprawie organy sprostały - materialny aspekt zdarzenia gospodarczego, potwierdzonego takimi dowodami. Ponadto, w odniesieniu do akcentowanej przez pełnomocnika okoliczności dokonania przez skarżącą zapłaty za towar, podnieść należy, jak już wyżej sygnalizowano, że znaczna większość należności wobec A. M. została uregulowana gotówką, przez co dowodów w tym zakresie nie można uznać za potwierdzające ponad wszelką wątpliwość rozliczenia między stronami. W ocenie Sądu, gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2014 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 188 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Powody odmowy ich uwzględnienia zostały przez Naczelnika OUCS w Opolu przekonująco wyjaśnione zarówno w wydanym w tym względzie postanowieniu z 19.08.2020 r., jak i w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, z akt sprawy bezspornie wynika, że istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przesłuchanie A. M. w postępowaniu podatkowym, z uwagi na zły stan zdrowia i jego całkowite ubezwłasnowolnienie (co potwierdzają włączone do akt pisma opiekuna prawnego tej osoby i załączona do nich dokumentacja medyczna). Zasadnie zatem organy odstąpiły od przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy poprzez uzyskanie odpowiedzi z Sądu Okręgowego w K.3, która potwierdziła prawdziwość informacji znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących całkowitego ubezwłasnowolnienia A. M., co pozwoliło przyjąć - także ze względu na jego zły stan zdrowia, wskazany przez jego matkę - że przesłuchanie A. M. byłoby niezasadne. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że pozostały zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wykazały bowiem ponad wszelką wątpliwość, że obieg dokumentów handlowych (faktur zakupu i sprzedaży) nie pokrywał się z drogą przemieszczania się towaru (samochodów). Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W realiach tej sprawy okoliczności dotyczące faktycznego przepływu towarów zostały natomiast wystarczająco ustalone w oparciu o zgromadzone dokumenty źródłowe, przeprowadzone czynności sprawdzające u przewoźników, przesłuchania właścicieli i pracowników firm transportowych, przesłuchania kierowców firmy E., informacje z systemu viaTOLL Wobec powyższego, organy zasadnie również uznały, że nie przyczyniłyby się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy wnioskowane przez skarżącą dowody dotyczące A. M., wskazane w pkt 5 pisma z 15.07.2020 r. Zebrany materiał dowodowy przeczy przy tym tezie skarżącej, jakoby została ona wprowadzona w błąd przez dostawcę co do wykonywania dostaw przy pomocy określonych pojazdów, braku możliwości identyfikacji pojazdów, którymi posługiwał się A. M. i powierzenia całkowitej odpowiedzialności za transport A. M. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że to Spółka była organizatorem transportów, zarówno zakupów, jak i sprzedaży (jedynie transport do faktury nr [...] udokumentowany został w całości w dokumentach CMR pojazdami na tzw. śląskich numerach rejestracyjnych i czeskiego przewoźnika E.4 s.r.o.) Za nieskuteczne należy również uznać zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań prokurenta Spółki A. Z. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wyżej wymieniony, mimo wielokrotnych wezwań organu, kierowanych zarówno w toku kontroli celno-skarbowej (z 09.07.2018 r., 20.07.2018 r., 30.08.2018 r.), jak i w toku postępowania (14.01.2020 r., 6.08.2020 r.) nie stawił się na przesłuchanie. Wobec powyższego, mając na uwadze ilość prób przeprowadzenia tego dowodu, których bezskuteczność obciąża niewątpliwie A. Z., nie sposób obarczać organów odpowiedzialnością za jego nieprzeprowadzenie. Zwłaszcza, że organ włączył do akt sprawy przeprowadzony w odrębnym postępowaniu (w toku kontroli prowadzonej w firmie E. Z.) dowód z przesłuchania A. Z. (protokół przesłuchania z 13.07.2018 r.), w którym był on pytany o okoliczności nawiązania współpracy z firmą A. M. i sposobem jej realizacji, czyli te same okoliczności, na które wskazał pełnomocnik w piśmie z 15.07.2020 r. Ponadto, zdaniem Sądu, jeśli A. Z. istotnie chciał wnieść dodatkowe wyjaśnienia na ten temat, czy wskazać nowe dowody, które mogłyby zmienić obraz stanu faktycznego, to nic nie stało na przeszkodzie, by złożył przed organem pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Trafnie również organy przyjęły, że nie istniała konieczność powtórzenia dowodu z przesłuchania Ł. B.. Jak słusznie wskazał organ Ł. B. został przesłuchany w charakterze świadka 18 kwietnia 2019 r. i do protokołu przesłuchania udzielił odpowiedzi odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą w 2014 r., zeznając że kontaktował się z A. Z., który organizował transport i obsługę logistyczną a świadek wskazywał jedynie odbiorcę i miejsce dostawy. Co ważne, skarżąca była prawidłowo poinformowana o miejscu i terminie przesłuchania, lecz nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Natomiast, zdaniem Sądu, pełnomocnik skarżącej ani w piśmie z 15.07.2020 r., ani obecnie w skardze nie wykazał, by ponowne przesłuchanie Ł. B. wniosło cokolwiek nowego do sprawy, było niezbędne do jej wyjaśnienia, czy też by przyczyniło się do jej odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd w pełni podziela także argumentację organu na odparcie zarzutu nieuwzględnienia wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji z 30.01.2019 r., , wydanej w analogicznej sprawie przeciwko E. za 2016 r.

Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej, tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, że Naczelnik OUCS w Opolu nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, wytworzonymi jedynie na potrzeby transakcji. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, transport towarów miał zupełnie inny przebieg, niż wynikało to z okazanych przez nią dowodów.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania (art. 121 §1, art.122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą po stronie zakupu faktury VAT, wystawione przez firmy PHU L. i A. - stwierdzają czynności, która nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz firmy I. ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie miału węglowego, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Podatek z wystawionej faktury nie jest zatem elementem takiego rozliczenia, w związku z tym w świetle powołanego przepisu obowiązek zapłaty podatku powstaje również w przypadku takiej sytuacji, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu, cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 uptu. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz M. należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 13 uptu warunku przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić spełnienie tego warunku. Jak już bowiem wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez stronę dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącą dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez skarżącą spornej transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się w istocie na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w sytuacji gdy Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.