Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 619/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust.1-5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0601-IOD-1.4132.2.2022.10 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 czerwca 2022 r., znak: [...], odmawiającą J. K. (dalej: "skarżący", "strona") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od dochodu uzyskanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, na podstawie art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej, badaniu przez organy podatkowe w pierwszej kolejności podlega, czy w sprawie znajduje zastosowanie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 2007 r., nr 179, poz. 1278; dalej także: "umowa między Polską a Australią"), tj. czy spełnione zostały przesłanki, wskazane w art. 15 ust. 3 umowy: 1) wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, 2) eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej, 3) eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo australijskie. Łączne spełnienie tych przesłanek stanowi warunek konieczny ograniczenia wysokości zaliczek na podatek ze względu na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ust.1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze z/, dalej "u.p.d.o.f."). Organ podkreślił, że w przypadku strony spełniona została pierwsza z tych przesłanek, albowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2022 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku G.. Natomiast za nieuprawdopodobnione organ odwoławczy uznał spełnienie dwóch pozostałych przesłanek.

Po pierwsze, zdaniem organu, nie można twierdzić, że statek G. w rzeczywistości w roku 2022 był lub jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy między Polskę a Australią. Organ wyjaśnił, że przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocy odpowiednich środków – w tym statków morskich. Stąd też transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Na podstawie danych dostępnych publicznie w sieci internetowej organ ustalił, że statek, na pokładzie którego skarżący wykonuje pracę najemną, stanowi tzw. Offshore Tug/Supply Ship, czyli statek do holowania/statek zaopatrzeniowy. Statek ten jest zarejestrowany z numerem [...] i pływa pod banderą Marshall Islands. Taki właśnie charakter statku G. potwierdzają także dołączone do akt sprawy dokumenty: marynarskie umowy o pracę z 21 stycznia 2022 r. i z 1 września 2022 r., wskazujące, że jest to "wielozadaniowy statek wsparcia offshore/ wielofunkcyjna jednostka wsparcia offshorowego", a także Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, gdzie wskazano: port macierzysty: Majuro, rodzaj statku: "inny, statek towarowy, jednostka wsparcia offshorowego". Przedłożona przez stronę umowa uzupełniająca nr 1, 2 i 4 do marynarskiej umowy o pracę z 21 stycznia 2022 r. oraz podsumowanie tej umowy nie zmienia warunków pracy i płacy określonych w marynarskiej umowie o pracę, w tym danych dotyczących statku G..

W oparciu o dane powszechnie dostępne w sieci WWW organ stwierdził, że statek G. to jednokadłubowy statek zaopatrzeniowy (supply vessel), główny cel: zdolność do wykonywania zadań w zakresie bezpieczeństwa jednostki lub instalacji morskich (standby), dodatkowe cele: operacje zaopatrzenia, dostarczania. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje przemieszczania osób i dóbr majątkowych w celach zarobkowych. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone. Źródłem przychodu nie jest tutaj transport morski. Statki wsparcia offshore stanowią statki przeznaczone do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, naftowych, a także zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Statki tego typu to statki specjalistyczne oraz zaprojektowane po to, aby zaspokoić zapotrzebowanie platformom wiertniczych oraz naftowych na morzu w niezbędny towar i personel. Statki tego typu poruszają się pomiędzy platformami (innymi konstrukcjami), a lądem. Nie służą do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia koniecznych działań, operacji. Zatem źródłem przychodów w tym przypadku nie jest transport morski.

Z informacji dostępnych na stronie internetowej podmiotu wskazanego jako pracodawca skarżącego wynika, że G. O. jest akredytowanym dostawcą usług kadrowych dla marynarzy lokalnych i międzynarodowych dla sektora naftowego i gazowego. Rekrutuje, zatrudnia i zarządza wykwalifikowaną załogą morską dla szerokiej gamy typów statków, takich jak AHTS (Anchor Handling Tug/Supply vessel - statek do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze ich kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia; jeden z typów holownika), PSV (Platform Supply Vessel - statek dostawczy platform, specjalnie zaprojektowany do zasilania platform wiertniczych i gazowych na morzu), ASV, DSV (Diving Support Vessel - statek baza nurków, umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu), statki wiertnicze, budowlane, mieszkalne i sejsmiczne. G. O. specjalizuje się w planowaniu i wykonywaniu kompletnych rozwiązań dla firm, które zamierzają działać w Australii. Zakres usług G. O. jest zróżnicowany, obejmuje zarządzanie statkiem, wsparcie w zarządzaniu projektami. Zarządzanie techniczne, suche dokowanie, zgodność statków, zaopatrzenie, spedycję, przenoszenie platform i doradztwo w zakresie platform. G. O. specjalizuje się w dostarczaniu wysokiej jakości i bezpiecznych usług morskich i logistycznych dla sektora energii morskiej.

Dyrektor podkreślił, że w materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że statek G. przewozi towary albo pasażerów, świadcząc w tym zakresie płatne usługi, które charakteryzują definicję transportu. Jakkolwiek w zaświadczeniu Kapitana statku pojawia się twierdzenie, że statek "był eksploatowany w transporcie międzynarodowym", a także wskazuje przykładowe porty do których statek zwijał, to jednak te ogólnikowe twierdzenia, niepoparte innymi dowodami, nie pozwalają na ich bezkrytyczne przyjęcie. Twierdzenia te nie korespondują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który oceniany jako całość, nie daje podstaw do twierdzenia, że wspomniany statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organu, zaświadczenie Kapitana statku nie odnosi się do pojęcia transportu w. rozumieniu umowy między Polską a Australią, tj. statek w celach zarobkowych wykonuje przewóz pasażerów i ładunków przez wody morskie. Charakter oraz przeznaczenie statku związany z rodzajem wykonywanych przez niego zadań wyklucza możliwość uznania za prawdopodobne, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy w ww. rozumieniu.

Przesłanki eksploatowania statku G. w komunikacji międzynarodowej nie uprawdopodabniają również pozostałe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego), tj. Certyfikat Minimalnej Bezpiecznej Obsady Stanowisk (który wskazuje, że G. to statek wielozadaniowy), Dokument Zgodności Przewozu Towarów Niebezpiecznych (który wskazuje, że G. to towarowiec ogólnego przeznaczenia), Świadectwo Urządzeń Bezpieczeństwa Towarowca (który wskazuje, że statek został wybudowany zgodnie z kodeksem dotyczącym statków dla celów specjalnych; towarowiec inny niż masowiec, zbiornikowiec do przewozu ropy, substancji chemicznych, gazu), oraz Rejestr Wyposażenia Bezpieczeństwa Towarowca. Dokumenty te nie wskazują na to, że statek G. jest przeznaczony i wykorzystywany w sposób czynny do przemieszczania, przewozu w celach zarobkowych osób i dóbr materialnych. Nie mogą zatem stanowić przekonującego dowodu na to, że przesłanka eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej została w sprawie uprawdopodobniona.

Przesłanki eksploatowania statku G. w komunikacji międzynarodowej nie uprawdopodabnia również przedłożone przez pełnomocnika potwierdzenie przelewu oraz "EMPLOYEE PAY DETAILS". Dokumenty te odnoszą się do roku 2021 i nie zawierają danych i informacji, które dawałyby podstawę do słusznego twierdzenia, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu umowy między Polską a Australią.

Zapisy z kart książeczki żeglarskiej również nie stanowią dowodu na ww. okoliczność. Potwierdzają one jedynie, że 3 lutego 2022 r. skarżący został zaokrętowany na statku (na stanowisku pierwszego oficera), a 31 marca 2022 r. został wyokrętowany. Zaokrętowanie 7 września 2021 r. oraz wyokrętowanie 12 listopada 2021 r. nie dotyczy roku 2022.

Przesłanki eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej nie uprawdopodabniają także przedłożone przez przy piśmie z 18 i 19 lipca 2022 r. zdjęcia oraz dokumenty: "plan podróży wraz z zaznaczonymi pozycjami statku", zgoda na wypłynięcie statku, deklaracja ładunku oraz manifest wyładunkowy (tłumaczenie z języka angielskiego na język polski przez tłumacza przysięgłego tych dokumentów załączone do pisma z 8 sierpnia 2022 r.). Zgoda na wypłynięcie statku wskazuje tylko dane techniczne statku oraz informacje, że na pokładzie statku znajduje się 19 członków załogi. Po inspekcji i kontroli przez Urząd Imigracyjny statek G. otrzymał zezwolenie na wypłynięcie z portów morskich L. do swojego następnego portu zawinięcia: A. (wypłyniecie 7 lipca 2022 r.). Deklaracja ładunku oraz manifest wyładunkowy wskazują na port załadunku oraz wyładunku oraz na określone rzeczy (kontener [...], kompresor, spawarka, łódź załogowa, stanowisko do cumowania łodzi). Dokumenty nie wskazują np. ceny, co potwierdzałoby, że statek wykonuje przewóz towarów w celach zarobkowych. Przedłożone dokumenty nie zmieniają dotychczasowych ustaleń, to jest, że przesłanka eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej nie została spełniona. Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że oczywistym jest to, że na statku mogły znajdować się przedmioty wskazane w dokumentach, które stanowią np. stałe wyposażenie statku związane z jego zasadniczym przeznaczeniem - wykonywanie różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, naftowych, a także zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Naturalne jest również, że statek przemieszcza się między różnymi portami. Dlatego też, przedłożone przez pełnomocnika dokumenty, w obliczu braku jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie oraz przepisów obowiązującego prawa nie dają wystarczających podstaw do przyjęcia, że przesłanka eksploatacji statku G. w komunikacji międzynarodowej została spełniona.

Przedłożone zdjęcia nie wskazują czasu i miejsce ich wykonania (nie sposób stwierdzić, w jakim miejscu zdjęcia zostały wykonane np. czy na pokładzie statku, platformie, w magazynie lub placu, gdzie przechowuje się rzeczy na wolnym powietrzu). Sam tylko fakt, że zdjęcia przedstawiają określone przedmioty i miejsce nie oznacza, że można automatycznie założyć, że znajdują się one na pokładzie statku G.. Znamienne jest to, że pełnomocnik nie przedstawił szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podtrzymuje złożone odwołanie w sprawie. Zdjęcia z ekranu nawigacyjnej mapy elektronicznej rys. 1, 2 oraz 3 są "rozmyte", nieczytelne (niewyraźne), co uniemożliwia odkodowanie danych i informacji, które potencjalnie zdjęcia zawierają. Sama informacja dotycząca zaznaczenia poprzednich pozycji statku na trasie pomiędzy portami: O. i L. oraz L. i A. , a także O. L. i A. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że przesłanka eksplantacji statku w komunikacji międzynarodowej została spełniona. Zdjęcie z ekranu nawigacyjnej mapy elektronicznej rys. 1 zawiera informację o treści "podróż międzynarodowa odbyta w lipcu 2022 pomiędzy portami: O. , L. i A. ". Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "podróż" oznacza "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". Podróży statkiem nie należy utożsamiać z eksploatowaniem statku w komunikacji międzynarodowej.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje tego, że na statku mogły znajdować się lub też nawet znajdowały się jakieś przedmioty bądź że statek przemieszczał się pomiędzy różnymi portami i mógł służyć do przewiezienia określonych materiałów. Nie zmienia to jednak faktu, że statek G. w dalszym ciągu kwalifikowany jest jako Offshore Tug/Supplay Ship, tj. statek do holowania/statek zaopatrzeniowy. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje przemieszczania osób i dóbr majątkowych w celach zarobkowych. Statki tego typu nie prowadzą handlu, lecz wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone. Źródłem przychodów tego statku nie jest transport morski. Dla przyjęcia, że statek jest w komunikacji międzynarodowej eksploatowany nie wystarczy, aby na statku mogły być przewożone, czy mogły znajdować się jakieś rzeczy (np. stałe elementy stanowiące podstawowe wyposażenie statku lub przewożonego zaopatrzenia) lub ludzie (np. załoga). Konieczne jest, aby statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport. Eksploatację statku w komunikacji międzynarodowej należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Dyrektor zwrócił również uwagę na pewną niekonsekwencję twierdzeń pełnomocnika strony. Z jednej strony twierdził on, że statek G. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a z drugiej w uzasadnieniu odwołania podniósł, że "podatnik nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. Podatnik wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oraz w odpowiedziach na wezwanie organu przedstawił obszerny materiał dowodowy potwierdzający, że statek G. jest eksploatowany na wodach międzynarodowych Zdaniem podatnika ww. dokumenty potwierdzają również, iż statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych. (...). Tym samym statek G., niezależnie od jego klasyfikacji, winien zostać uznany za zdolny do wykonywania transportu wodnego (...)".

Organ wskazał, że przesłanki eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej nie należy utożsamiać z eksploatacją statku na wodach międzynarodowych. Fakt, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych" oraz "jest zdolny do wykonywania transportu wodnego" nie oznacza, że jest on eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu umowy między Polską a Australią.

Po drugie, zdaniem organu nie została w sprawie spełniona przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo australijskie, wskazana w art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią. Organ wskazał, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie sposób wywieść, w stopniu wystarczającym dla uprawdopodobnienia przesłanki eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo australijskie, który z podmiotów, tj. G. O. [...] z siedzibą w Australii, czy R. O. [...] z siedzibą na Bahamach jest podmiotem wykonującym rzeczywiste władztwo nad statkiem G.. Świadczą o tym zwłaszcza informacje zawarte w: dokumentach Seafarer Employment Agreement part 1, II i Seafarer Employment Agreement Summary, Addendum 4, 2, 1 To Seafarer Employment Contract, marynarskich umowach o pracę z 21 stycznia 2022 r. i z 1 września 2022 r., a także wydruku z internetowego rejestru statków DNV. Oceny tej nie zmieniają także pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy. W szczególności opisane wyżej zaświadczenie Kapitana statku nie zawiera stwierdzenia, że "statek jest/był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem z siedzibą w Australii". Ponadto w zaświadczeniu tym wskazano, że "statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi", zaś należy pamiętać, jak wspomniano wyżej, że marynarska umowa o pracę z 21 stycznia 2022 r. jako armatora wskazuje R. O. [...]. Daje to podstawy do przypuszczenia, że podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu umowy między Polską a Australią (efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w komunikacji międzynarodowej i osiągającym z tego tytułu przychody) jest właśnie R. O. [...] z siedzibą na Bahamach, a nie G. O. [...] z siedzibą w Australii.

Odnosząc się do zarzutów strony organ uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu, przywołane przez stronę w odwołaniu interpretacje indywidualne, orzeczenia sądowe oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 31 października 2016 r. nie dają podstaw do zmiany przyjętego w sprawie stanowiska. Wykładnia prawa dokonana w interpretacji indywidualnej nie posiada mocy prawnej w innych postępowaniach, a wskazana interpretacja ogólna nie pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnione zostały wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią. Również – co do zasady – wyroki sądów administracyjnych wydane w innych sprawach nie mogą determinować rozstrzygnięcia organu w tej sprawie. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też wydany przez Ministerstwo Finansów dokument "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 roku dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w zakresie, w jakim zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanych w odwołaniu, w tym: art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 26, art. 27, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów; art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006); art. 4a, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f; art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach; art. 1 protokołu 1, art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; art. 1, art. 2, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP; art. 3 ust. 1 lit. j, art. 15 ust. 3, art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Polską a Australią; art. 5 ust. 6 Konwencji MLI; art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 3 ust. 1 lit. j umowy między Polską a Australią, poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Australii, pomimo przedłożenia przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

3. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie art. 3 ust. 1 lit j umowy między Polską a Australią, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż stronie nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla strony oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji strony oraz poprzez podjęcie przez organy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla strony;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek "pseudointerpretacji" przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę,

- dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- ciężaru dowodu na stronę oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione spełnienie przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu ma możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej (art. 27g ust.1-5 u.p.d.o.f.) z powodu okoliczności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 umowy między Polską a Australią, to jest eksploatowanie w komunikacji międzynarodowej statku G., na którym skarżący został zaokrętowany w 2022 r. oraz eksploatowania tego statku przez przedsiębiorstwo australijskie. Tym samym przedmiotem sporu jest to, czy w sprawie tej ma zastosowanie umowa między Polską a Australią nie, a w konsekwencji, czy w sprawie znajduje zastosowanie również art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący tzw. ulgę abolicyjną.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko organu.

Wskazać należy, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.).

W świetle art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.).

Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1 360,00 zł. Przy czym, jak wynika z art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f., opisanego odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane dostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu ust. 2 zd. drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Jak trafnie wskazał organ, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków i brak jest jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzające. Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną zwolnienia i ulgi podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy podatkowe. Zważywszy zaś na dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, przede wszystkim odczytując te przepisy trzeba mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z nich. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Dlatego wszelkie przepisy regulujące zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, która pozwala na zrozumienie interpretowanej normy prawnej w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie lub ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika jest więc w tym przypadku uprawdopodobnienie, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jakkolwiek więc zasadniczo obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania. Inaczej mówiąc, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., II FSK 1138/20).

Słusznie również dostrzegł organ, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Bezsprzecznie same oświadczenia, czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dlatego też uprawdopodobnienie nie może być oparte jedynie na twierdzeniach podatnika. W tym przypadku stosuje się takie same wymogi, jak w razie oceny zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby bowiem nieracjonalne, zważywszy na to, że za uprawdopodobnione należałoby wówczas uznać każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, a to naruszałoby zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., II FSK 471/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego na pierwszym miejscu wskazał zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. akcentując, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (ma wodach międzynarodowych) niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym Według skarżącego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu, o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii na wodach międzynarodowych. Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1, więc także ze stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustęp 2. stanowi zaś, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Ustęp 5. stanowi z kolei, że przepisu ust. 2. zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podkreślić zatem trzeba, że osiąganie dochodu z pracy poza terytorium lądowym państw nie jest samodzielną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, ale warunkiem niestosowania wynikającego z ustępu 2. ograniczenia podlegającej odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym według metod eliminowania podwójnego opodatkowania wskazanych w ustępach 9. (metoda proporcjonalnego odliczenia) i 8. (metoda wyłączenia z progresją) artykułu 27 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3461/17, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie będą wówczas mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zastosowania w niniejszej sprawie ulgi abolicyjnej ma treść umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Canberze 7 maja 1991 roku, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polskę oraz Australię dnia 7 marca 2017 roku (tzw. Konwencja MLI). W świetle art. 15 ust. 1 umowy między Polską a Australią pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie, oraz wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcą lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 2 lit. a-c).

W świetle zaś art. 15 ust. 3 umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie. To oznacza, jak zasadnie dostrzegł organ, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej badaniu przez organy podatkowe podlega przede wszystkim, czy spełnione zostały przesłanki, wskazane w art. 15 ust. 3 umowy:

1. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku,

2. eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej,

3. eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo australijskie.

W myśl art. 24 ust. 1 i 2 umowy między Polską a Australią jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu. Z uwzględnieniem istniejącego ustawodawstwa australijskiego (które nie narusza zawartej tutaj zasady) dotyczącego zaliczania jako kredytu na poczet podatku australijskiego podatku zapłaconego w kraju poza Australią, polski podatek zapłacony na podstawie polskiego ustawodawstwa i zgodnie z niniejszą umową, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Australii, będzie zaliczany na poczet podatku australijskiego w odniesieniu do tego dochodu.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt j umowy między Polską a Australią pojęcie "komunikacji międzynarodowej" oznacza "wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot statkiem, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany jedynie w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw".

Nie ulega wątpliwości, że przywołana wyżej definicja legalna jest nieprecyzyjna w tym sensie, że nie wyjaśnia wyczerpująco w istocie, na czym polega "komunikacja międzynarodowa". Wynika z niej tylko, że na gruncie przepisów wspomnianej umowy przez "komunikację międzynarodową" rozumie taką komunikację, która nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w tym przepisie wymaga zatem odwołania się do powszechnie przyjętych reguł wykładni, w tym zwłaszcza wykładni językowej oraz – pomocniczo – wykładni systemowej (również systemowej zewnętrznej).

Zauważyć zatem należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) rzeczownik "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", zaś przymiotnik "międzynarodowy" to nic innego jak "dotyczący wielu narodów". Stosownie zaś do definicji przyjętej w Encyklopedii PWN jako transport (w tym transport międzynarodowy) uznaje się "zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków" (https://encyklopedia.pwn.pl). W tym kontekście trafnie stwierdził Dyrektor, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Dokonując oceny uprawdopodobnienia w niniejszej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej", o jakiej mowa w art. 15 ust. 3 umowy, należy więc – po pierwsze – uwzględnić powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie zaś z dyrektywami wykładni językowej norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Ol 516/22).

Po drugie, egzegeza tego przepisu wymaga, jak wspomniano wyżej, sięgnięcia do reguł wykładni systemowej. Mianowicie dekodując normę prawną zawartą w tym przepisie należy uwzględnić postanowienia Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i oficjalnego do niej komentarza (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. 15 lipca 2014, Warszawa 2016), załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L z 2005 r. nr 35, s. 23), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009 nr 141, s. 29).

Zgodnie z art. 3 lit e Modelowej Konwencji OECD, "transport międzynarodowy" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zatem również ta definicja jest nieprecyzyjna w tym sensie, że nie wyjaśnia, co oznacza "wszelki transport".

Niewątpliwie komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Natomiast stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Dlatego uzasadnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2023 r., I SA/Gd 1057/22).

W myśl pkt. 2.3 załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich, transport to proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od:

a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej;

b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach).

Transport morski, w myśl pkt 2.3.1 cytowanego załącznika II, obejmuje wszystkie usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski.

W załączniku tym dokonano zatem aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Przy tym w komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Z art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską wynika, że "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Przy tym przepis oznaczony jako literą b tego artykułu, zdanie drugie, zawiera zastrzeżenie, że dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Niewątpliwie zatem transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą statków morskich.

Mając na uwadze powyższe przepisy w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że transport międzynarodowy statkiem morskim, ujęty w ww. przepisach jako komunikacja międzynarodowa, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (zob. jedynie przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). Pogląd ten jest podzielany w doktrynie (zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia Prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 178 i nast.).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie każdego rodzaju działalność statku może być oceniona jako eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Sądy wskazują m.in., że odniesieniu do statków typu przybrzeżny holownik/statek dostawczy (Offshore tug/supply ship), to jest takich, jak statek, na którym skarżący był zaokrętowany w 2022 r., nie można uznać, że tego typu statek, którego podstawowym zadaniem jest holowanie oraz zaopatrzenie, stanowi jednostkę wykonującą transport międzynarodowy (zob. przykładowo jedynie wyroki WSA w Gdańsku: z 9 marca 2021 r., I SA/Gd 1156/20 – od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 listopada 2022 r., II FSK 907/21; z 10 czerwca 2020 r., I SA/Gd 2184/19 – od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 listopada 2022 r., II FSK 2329/20; z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Gd 1199/20; z 18 listopada 2020 r., I SA/Gd 693/20). Dodać należy, że w art. 3 ust. 1 pkt j oraz art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią używa się pojęcia "komunikacji międzynarodowej", którą jednak definiuje się poprzez transport, co pozwala na odniesienie do pojęcia komunikacji międzynarodowej całej argumentacji formułowanej dotychczas w odniesieniu do transportu międzynarodowego.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, który ocenił, że w niniejszej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że statek G., na pokładzie którego skarżący w 2022 r. wykonywał pracę najemną, był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią.

Organ trafnie wskazał, że statek ten jest statkiem do holowania/statkiem zaopatrzeniowym ("Offshore Tug/Supply Ship"). Poza sporem jest, że omawiany statek jest zarejestrowany z numerem [...] i pływa pod banderą Marshall Islands (zob. [...] Potwierdzają to również znajdujące się w aktach sprawy marynarskie umowy o pracę z 21 stycznia 2022 r. i z 1 września 2022 r., wskazujące, że jest to "wielozadaniowy statek wsparcia offshore/wielofunkcyjna jednostka wsparcia offshorowego" oraz Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, który zawiera informację: port macierzysty: Majuro, rodzaj statku: "inny, statek towarowy, jednostka wsparcia offshorowego". Bezsprzecznie też złożona przez skarżącego umowa uzupełniająca nr 1, 2 i 4 do marynarskiej umowy o pracę z 21 stycznia 2022 r. oraz podsumowanie tej umowy nie zmienia warunków pracy i płacy określonych w marynarskiej umowie o pracę w taki sposób, aby zasadna była inna kwalifikacja statku G..

Co więcej, jak wyjaśnił Dyrektor, dane znajdujące się na stronach internetowych wskazują, że omawiany statek to jednokadłubowy statek zaopatrzeniowy (supply vessel), jego główny cel: zdolność do wykonywania zadań w zakresie bezpieczeństwa jednostki lub instalacji morskich (standby), zaś dodatkowe cele: operacje zaopatrzenia, dostarczania. Sąd podziela przy tym ustalenia, że przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje przemieszczania osób i dóbr majątkowych w celach zarobkowych. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone. Źródłem przychodu nie jest tutaj transport morski. Statki wsparcia offshore stanowią statki przeznaczone do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, naftowych, a także zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Statki tego typu to statki specjalistyczne oraz zaprojektowane po to, aby zaspokoić zapotrzebowanie platformom wiertniczych oraz naftowych na morzu w niezbędny towar i personel. Statki tego typu poruszają się pomiędzy platformami (innymi konstrukcjami), a lądem. Nie służą do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia koniecznych działań, operacji. Zatem źródłem przychodów w tym przypadku nie jest transport morski.

Niekwestionowane jest zarazem, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że pracodawca strony skarżącej – G. O. sam wskazuje (na własnej stronie internetowej), że jest akredytowanym dostawcą usług kadrowych dla marynarzy lokalnych i międzynarodowych dla sektora naftowego i gazowego. Dlatego rekrutuje, zatrudnia i zarządza wykwalifikowaną załogą morską dla szerokiej gamy typów statków, takich jak AHTS (Anchor Handling Tug/Supply vessel - statek do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze ich kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia; jeden z typów holownika), PSV (Platform Supply Vessel - statek dostawczy platform, specjalnie zaprojektowany do zasilania platform wiertniczych i gazowych na morzu), ASV, DSV (Diving Support Vessel - statek baza nurków, umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu), statki wiertnicze, budowlane, mieszkalne i sejsmiczne. Podmiot zatrudniający stronę specjalizuje się w planowaniu i wykonywaniu kompletnych rozwiązań dla firm, które zamierzają działać w Australii. Zakres jego usług jest zróżnicowany, obejmuje zarządzanie statkiem, wsparcie w zarządzaniu projektami. Zarządzanie techniczne, suche dokowanie, zgodność statków, zaopatrzenie, spedycję, przenoszenie platform i doradztwo w zakresie platform. Podmiot ten specjalizuje się w dostarczaniu wysokiej jakości i bezpiecznych usług morskich i logistycznych dla sektora energii morskiej.

Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, poza odmiennymi twierdzeniami samej strony (co oczywiste zainteresowanej pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem sporu podatkowego) w aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że statek G. przewozi towary albo pasażerów, świadcząc w tym zakresie płatne usługi, które charakteryzują definicję transportu. Wprawdzie kapitan statku w swoim zaświadczeniu stwierdził, że statek "był eksploatowany w transporcie międzynarodowym", a także wskazuje przykładowe porty do których statek zwijał, to jednak te ogólnikowe twierdzenia, niepoparte innymi dowodami, nie pozwalają na ich bezkrytyczne przyjęcie, jednakże wartość dowodową tego dokumentu należało skonfrontować z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Trafnie zaś dostrzegł Dyrektor, że stwierdzenia te nie korespondują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że zaświadczenie kapitana statku nie odnosi się do pojęcia transportu w rozumieniu umowy między Polską a Australią, tj. wykonywania przez statek w celach zarobkowych przewozu pasażerów i ładunków przez wody morskie. Niewątpliwie opisana wyżej kwalifikacja i przeznaczenie statku G., związane z rodzajem wykonywanych przez niego zadań, uniemożliwiają stwierdzenie, że jest on eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 cytowanej umowy międzynarodowej.

Również inne dokumenty, oceniane w łączności z opisanymi wyżej dowodami, nie uprawdopodabniają ziszczenia się tej przesłanki. Chodzi tu o znajdujące się w aktach, przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego, dokumenty: Certyfikat Minimalnej Bezpiecznej Obsady Stanowisk (w świetle którego opisany statek jest statkiem wielozadaniowym; Dokument Zgodności Przewozu Towarów Niebezpiecznych (zawierający informację, że omawiany statek to towarowiec ogólnego przeznaczenia), Świadectwo Urządzeń Bezpieczeństwa Towarowca (które wskazuje, że statek ten został wybudowany zgodnie z kodeksem dotyczącym statków dla celów specjalnych; towarowiec inny niż masowiec, zbiornikowiec do przewozu ropy, substancji chemicznych, gazu), a także Rejestr Wyposażenia Bezpieczeństwa Towarowca. Z dokumentów tych nie wynika, aby statek G. był przeznaczony i wykorzystywany do przemieszczania, przewozu w celach zarobkowych osób i dóbr materialnych. Te same uwagi odnieść należy także pozostałych dowodów przedłożonych przez stronę. Jak zasadnie ocenił Dyrektor, potwierdzenie przelewu z 9 grudnia 2021 r. i "EMPLOYEE PAY DETAILS" z 30 listopada 2021 r. odnoszą się do roku 2021 i nie zawierają danych i informacji, które uprawdopodabniają spełnienie omawianej przesłanki. Zapisy z kart książeczki żeglarskiej potwierdzają tylko, że 3 lutego 2022 r. skarżący został zaokrętowany na statku (na stanowisku pierwszego oficera), a 31 marca 2022 r. został wyokrętowany. Zaokrętowanie Zgoda na wypłynięcie statku wskazuje tylko dane techniczne statku oraz informacje, że na pokładzie statku znajduje się 19 członków załogi. Po inspekcji i kontroli przez Urząd Imigracyjny statek G. otrzymał zezwolenie na wypłynięcie z portów morskich L. do swojego następnego portu zawinięcia: A. (wypłyniecie 7 lipca 2022 r.). Deklaracja ładunku oraz manifest wyładunkowy wskazują na port załadunku oraz wyładunku oraz na określone rzeczy (kontener [...], kompresor, spawarka, łódź załogowa, stanowisko do cumowania łodzi). Dokumenty nie wskazują np. ceny, co potwierdzałoby, że statek wykonuje przewóz towarów w celach zarobkowych. Niewątpliwie na statku mogły znajdować się przedmioty wskazane w dokumentach, które stanowią np. stałe wyposażenie statku związane z jego zasadniczym przeznaczeniem - wykonywanie różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, naftowych, a także zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Naturalne jest również, że statek przemieszcza się między różnymi portami. Nie świadczy to jednak o tym, że została spełniona przesłanka eksploatacji statku G. w komunikacji międzynarodowej. Przedstawione przez stronę zdjęcia nie wskazują czasu i miejsce ich wykonania. Niemożliwe jest więc ustalenie gdzie i kiedy zostały wykonane. To, że zdjęcia te przedstawiają określone przedmioty i miejsce, co trafnie stwierdził Dyrektor, nie oznacza, że przedmioty te znajdowały się one na pokładzie opisanego statku. Istotnie zdjęcia z ekranu nawigacyjnej mapy elektronicznej rys. 1, 2 oraz 3 są na tyle niewyraźne, że utrudnione jest określenie danych i informacji, które zawierają. Bezsprzecznie też informacja dotycząca zaznaczenia poprzednich pozycji statku na trasie pomiędzy portami: O. i L. oraz L. i A., a także O. , L. i A. nie uzasadnia spełnienia wspomnianej przesłanki eksplantacji statku w komunikacji międzynarodowej. Zdjęcie z ekranu nawigacyjnej mapy elektronicznej rys. 1, które zawiera informację: "podróż międzynarodowa odbyta w lipcu 2022 pomiędzy portami: O., L. i A." nie daje żadnych podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska w tym zakresie, skoro oczywiste jest, że "podróż" nie jest synonimem "eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej".

Podsumowując powyższe, podkreślenia wymaga, że wszechstronna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że opisany wyżej statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Stanowi on bowiem statek wsparcia, którego zasadniczym przeznaczeniem nie jest odpłatny przewóz towarów oraz osób i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Przychody, jakie przynoszą tego typu statki, nie wynikają zatem z transportu morskiego. Pamiętać zaś trzeba, że eksploatację statku w transporcie morskim należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. wyroki WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., I SA/Ol 763/21 i z 18 stycznia 2023 r., I SA/Ol 568/22).

Trafnie również organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie nie została spełniona kolejna przesłanka z art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią, jaką jest "eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Australii". Rozstrzygając tę kwestię należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że określony podmiot eksploatuje statek ma rzeczywiste władztwo nad statkiem. Eksploatowanie statku nie zawsze wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich, a podmiot eksploatujący statek nie musi być armatorem, choć może nim być. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. W konsekwencji eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. Oczywiste jest zarazem, że nierzadko jest tak, że kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, zaś kto inny być pracodawcą załogi (zob. przywołane prze organ wyroki: NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 30/19 oraz WSA w Gdańsku z 6 lipca 2021 r., I SA/Gd 261/21).

Sąd podziela stanowisko organu, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w postaci: Seafarer Employment Agreement part 1, II i Seafarer Employment Agreement Summary, Addendum 4, 2, 1 To Seafarer Employment Contract, marynarskich umowach o pracę z 21 stycznia 2022 r. i z 1 września 2022 r., a także wydruku z internetowego rejestru statków DNV, nie można uznać uprawdopodobnienia przesłanki eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo australijskie. Chodzi o rozstrzygnięcie, który z podmiotów, tj. G. O. [...] z siedzibą w Australii, czy R. O. [...] z siedzibą na Bahamach jest podmiotem wykonującym rzeczywiste władztwo nad statkiem G.. Przede wszystkim znajdująca się w aktach sprawy marynarska umowa o pracę z 21 stycznia 2022 roku wskazuje jako pracodawcę G. O. [...] z siedzibą w Australii, zaś jako armatora R. O. [...] z siedzibą w Bahamach. Analogiczne dane zawarte są w przedłożonej przez pełnomocnika strony umowie o pracę marynarza z 1 września 2021 roku. Nadto z dołączonego do akt wydruku z internetowego rejestru statków DNV wynika, że właścicielem statku jest R. O. [...], zaś G. O. [...] jest opisany jako Kierownik (Manager).

W ocenie Sądu, choć skarżący do akt sprawy złożył zaświadczenia wystawione przez kapitana statku G. w którym wskazał on, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez G. O. [...] z faktycznym zarządem w Australii, to organ zasadnie uznał, że kapitan statku jest uprawniony jedynie do wydawania dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w zakresie tego, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek w rozumieniu postanowień umowy. Zaświadczenie pochodzące od kapitana statku nie może być podstawą ustaleń co do okoliczności związanych z zarządzaniem czy prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi także eksploatacja statku. Co najwyżej może być ocenione jako oświadczenie wiedzy (przekonania) kapitana. W żadnym razie nie można twierdzić, aby zaświadczenie takie miało większą moc dowodową aniżeli inne dowody, w tym te, które zostały powołane przez organ jako wskazujące odmienną ocenę omawianej kwestii (zob. wyrok WSA w Warszawie 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1048/22).

Prawidłowe jest również stanowisko organu, że zaświadczenie kapitana statku nie zawiera stwierdzenia, że "statek jest/był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem z siedzibą w Australii". Zauważyć też trzeba, że "statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi", zaś marynarska umowa o pracę z 21 stycznia 2022 r. jako armatora wskazuje R. O. [...]. W tych okolicznościach usprawiedliwiona była ocena organu, że podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu umowy między Polską a Australią (efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w komunikacji międzynarodowej i osiągającym z tego tytułu przychody) jest właśnie R. O. [...], a nie G. O. [...] z siedzibą w Australii.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższej oceny nie zmieniają także pozostałe dowody znajdujące się w aktach sprawy. Potwierdzenie przelewu z 9 grudnia 2021 oraz "EMPLOYEE PAY DERAILS" z 30 listopada 2021 r. dotyczą 2021 roku i nie wskazują, aby G. O. [...] z siedzibą w Australii faktycznie eksploatował statek. Jakkolwiek Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem w nazwie i adresie Spółki wskazuje na G. O. [...], to oceniany we wzajemnym powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie daje podstaw to stwierdzenia, że ta Spółka jest podmiotem eksploatującym statek. Takich danych nie zawierają też Certyfikat Minimalnej Bezpiecznej Obsady Stanowisk, Dokument Zgodności Przewozu Towarów Niebezpiecznych, Świadectwo Urządzeń Bezpieczeństwa Towarowca, Rejestr Wyposażenia Bezpieczeństwa Towarowca. Analogicznie należy ocenić załączone do pisma z 18 lipca 2022 r. zdjęcia, "plan podroży wraz z zaznaczonymi pozycjami statku" i dołączone do pisma z 8 sierpnia 2022 r. tłumaczenie wierzytelne dokumentów załączonych do pisma z 19 lipca 2022 r., to jest zgoda na wypłynięcie statku, deklaracja ładunku oraz manifest wyładunkowy.

Co więcej przytoczone już wcześniej informacje przestawione przez G. O. [...] z siedzibą w Australii na własnej stronie internetowej wskazują, że przedsiębiorstwo to nie zajmuje się eksploatacją statków. Wskazano bowiem, że jest akredytowanym dostawcą usług kadrowych dla marynarzy lokalnych i międzynarodowych dla sektora naftowego i gazowego. Dlatego rekrutuje, zatrudnia i zarządza wykwalifikowaną załogą morską dla szerokiej gamy typów statków, takich jak AHTS (Anchor Handling Tug/Supply vessel - statek do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze ich kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia; jeden z typów holownika), PSV (Platform Supply Vessel - statek dostawczy platform, specjalnie zaprojektowany do zasilania platform wiertniczych i gazowych na morzu), ASV, DSV (Diving Support Vessel - statek baza nurków, umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu), statki wiertnicze, budowlane, mieszkalne i sejsmiczne. Zakres jego usług jest zróżnicowany, obejmuje zarządzanie statkiem, wsparcie w zarządzaniu projektami, zarządzanie techniczne, suche dokowanie, zgodność statków, zaopatrzenie, spedycję, przenoszenie platform i doradztwo w zakresie platform. Podmiot ten specjalizuje się w dostarczaniu wysokiej jakości i bezpiecznych usług morskich i logistycznych dla sektora energii morskiej. W związku z tym wskazanie w internetowym rejestrze statków DNV, że właścicielem statku jest R. O. [...], zaś G. O. [...] kierownikiem (manager) nie jest wystarczające aby uznać tego ostatniego za podmiot eksploatujący statek w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy między Polską i Australią. Eksploatującym nie jest bowiem podmiot jedynie zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą.

W tych okolicznościach, wobec braku łącznego spełnienia wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 umowy między Polską a Australią, organ nie miał podstaw do ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, że zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej

Niezasadne były również pozostałe zarzuty strony skarżącej.

Organ zagwarantował skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Postępowanie nie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organ oparł się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji przedstawił swoje stanowisko, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zaś postępowanie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Pamiętać przy tym należy, że zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego oraz stanowiący jej konsekwencję wynik prowadzonego postępowania muszą być zbieżne z oczekiwaniami skarżącego. W rozpoznawanej sprawie nie więc podstaw, by stwierdzić, że organ naruszył przepisy art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej ani art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie art. 3 ust. 1 lit j umowy między Polską a Australią, a także naruszenia art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. Jak wspomniano wyżej, organ wyinterpretowane normy prawne wynikające z zastosowanych w sprawie przepisów.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.