Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1121/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Małgorzata Walentek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] występującą w imieniu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. zgłosiła na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary określone jako podgrzewacze do wody deklarując kod PCN 8404 10 00 0 oraz części do podgrzewaczy deklarując kod PCN 8404 90 000, z zerową obniżoną stawką celną. W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy "A" stwierdzono, że wskazana klasyfikacja taryfowa towarów była nieprawidłowa, bowiem kody te obejmowały odpowiednio: "Instalacje pomocnicze przeznaczone do współpracy z kotłami z pozycji 8402 lub 8403" oraz "Części instalacji pomocniczych przeznaczonych do współpracy z kotłami z pozycji 8402 lub 8403". Powyższe skutkowało zastosowaniem wobec towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Decyzją z [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., uwzględniając dokonane ustalenia uznał wyżej wymienione zgłoszenie za nieprawidłowe i zakwalifikował podgrzewacze ciepłej wody użytkowej do kodu PCN 841919000, zaś części do podgrzewaczy do kodu PCN 841990800, przy czym wymiar długu celnego nie uległ zmianie, ponieważ dla tych towarów zastosowano zerową obniżoną stawkę celną.

W uzasadnieniu decyzji organ celny stwierdził, że importowane podgrzewacze ciepłej wody użytkowej to zbiorniki ciśnieniowe służące do podgrzewania wody. Nazwa podgrzewacze i zbiorniki podawane były zamiennie. Przedmiotowe podgrzewacze w zależności od symbolu występują w różnych wersjach i pojemnościach. Składają się ze zbiornika stalowego, połączonego z kotłem c.o. za pomocą zestawu elastycznych rur z szybkozłączami, zaworami odcinającymi zwrotnymi, pompą obiegową. Zimna woda użytkowa z sieci wodociągowej jest doprowadzana do zbiornika za pomocą wbudowanej wewnętrznej wężownicy lub zewnętrznego płaszcza grzejnego, podgrzewana jest do żądanej temperatury. W wewnętrznej wężownicy lub płaszczu grzejnym zewnętrznym znajduje się gorąca woda kotłowa dostarczana z kotła lub węzła cieplnego. Natomiast deklarowana w przedmiotowych zgłoszeniach celnych pozycja 8404 obejmuje podgrzewacze do wstępnego podgrzewania wody zasilającej kocioł wykorzystujące ciepło spalin lub wytworzonej pary, na ogół zawierają one głowice zmontowane razem z systemem ożebrowanych rurek żeliwnych lub stalowych, często umieszczonych w oddzielnej blaszanej komorze, do której wprowadzone są spaliny lub para. Organ celny stwierdził, że przedmiotowe podgrzewacze ciepłej wody użytkowej nie odpowiadają powyższemu opisowi. Zdaniem organu tego typu podgrzewacze należy klasyfikować do kodu PCN 84191900 obejmującego "Pozostałe urządzenia do podgrzewania wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne", co jest zgodne z Regułą 1, 3(a), 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto organ wskazał, że w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej przedmiotowych podgrzewaczy zmianie podlega również klasyfikacja części do tych urządzeń, dla których właściwym do zastosowania jest kod PCN 841990800 obejmujący "pozostałe części" do urządzeń klasyfikowanych do pozycji 8419. Klasyfikacja ta wynika bowiem z Uwagi 2(a) do sekcji XVI taryfy celnej, zgodnie z którą części będące towarami zaliczanymi do jakiejkolwiek pozycji występujących w działach 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Jednocześnie organ celny wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa ustalona jest zgodnie ze stanem towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, a informacje dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów udzielane przez urzędy celne przed wejściem w życie kodeksu celnego nie były informacjami wiążącymi organy celne oraz strony. Końcowo organ wskazał, że w sprawie nie było rozbieżności co do oceny rodzaju importowanego towaru, natomiast kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa towaru będąca w gestii organów celnych.

W odwołaniu od tej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu wniosła o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów objętych tym zgłoszeniem zarzucając skarżonej decyzji naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 165 § 1, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 65 § 4 pkt 2, art. 65 § 5, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Taryfy celnej stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej podawanych we wskazanej taryfie celnej oraz załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, iż w dniu [...] zwróciła się do Urzędu Celnego we W. o dokonanie weryfikacji kodów taryfy celnej importowanych towarów przyjętej przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Celnego we W. pismem z [...] poinformował stronę o zapoznaniu się z zaproponowaną przez Spółkę klasyfikacją taryfową importowanych towarów i wskazał, które kody taryfy celnej należy jego zdaniem zmienić. Jednocześnie poinformował Spółkę, że przekazał jej pismo do Głównego Urzędu Ceł "celem bardziej wiążącego zajęcia stanowiska". Główny Urząd Ceł w piśmie [...] ([...]) określił, jako właściwą dla spornych podgrzewaczy wody pozycję PCN 8404 10 00 0. Od chwili otrzymania tego wyjaśnienia Spółka klasyfikowała przedmiotowe towary (podgrzewacze wody) do kodu wskazanego przez Główny Urząd Ceł. Od 2001 r. przyjęta klasyfikacja została przez Spółkę zmieniona w związku z pismem Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] ([...]), w którym wskazano, że pogrzewacze wody należy klasyfikować do kodu 8419 19 00 0. Skarżąca podniosła, że przyjmując określoną taryfikację spornego towaru działała w zaufaniu do treści informacji przekazanej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania podjętego w zaufaniu do organu administracji celnej. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca zacytowała fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące realizacji zasady zaufania do państwa i prawa. Według skarżącej decyzja dotycząca wstecznej zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych podgrzewaczy wody narusza art. 2 Konstytucji i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto strona zarzuciła brak zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, tj. nie powołanie biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dla ustalenia charakteru spornego towaru oraz pominięcie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Głównego Urzędu Ceł, którzy przygotowali opinię z [...] w oparciu o którą Spółka A dokonała klasyfikacji taryfowej importowanych podgrzewaczy. Końcowo skarżąca wskazała, że decyzja organu celnego narusza wymóg harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie Europejskiej. W ocenie skarżącej jakiejkolwiek zmiany w interpretacji nomenklatury taryfowej powinny dotyczyć wyłącznie przyszłych odpraw celnych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926),art. 85 § 1, 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 830) Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że obowiązująca w dniu zgłoszenia Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określenia towarów, wprowadzonej w życie stosowną konwencją opracowaną przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w Brukseli. Zaznaczył, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich pozostałych. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów pranych taryfikacje towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tutaj wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż importowane podgrzewacze ciepłej wody użytkowej to zbiorniki ciśnieniowe służące do podgrzewania wody, co zostało ustalone na podstawie wyjaśnień skarżącej Spółki oraz katalogów. Zaakcentował, iż ustalenia co do stanu towaru nie były kwestionowane przez stronę, a zatem zarzut naruszenia art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny jest bezzasadny.

W kwestii klasyfikacji towaru, której dotyczy spór podał, iż wnioskowana przez skarżącą pozycja 8404 obejmuje, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, podgrzewacze do wstępnego podgrzewania wody zasilającej kocioł, wykorzystujące ciepło spalin lub wytworzonej pary. Zdaniem organu importowane podgrzewacze nie odpowiadają opisowi żadnego urządzenia z pozycji 8404 i nie mogą być uznane za podgrzewacze do wstępnego ogrzewania wody. W związku z czym uznał, że importowane podgrzewacze należy klasyfikować do kodu PCN 84191900 obejmującego "pozostałe urządzenia do podgrzewania wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne". Klasyfikacja taka zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z Regułą 1, 3 (a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W tym stanie rzeczy uznał również za prawidłową klasyfikację części do podgrzewaczy, zgodną z Uwagą 2(a) do sekcji XV taryfy celnej. Tym samym stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Taryfy celnej i reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, stwierdził, że organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, co wywołuje skutki w postaci objęcia towaru procedurą celną i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, natomiast czynność ta nie jest decyzją administracyjną i nie potwierdza prawidłowości zgłoszenia, którego weryfikacja może być dokonana w okresie 3 lat.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procedury organ stwierdził, że opinia Głównego Urzędu Ceł, na którą strona powołała się w odwołaniu nie była do niej skierowana, ponadto tego typu informacje dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów udzielane przez urzędy celne nie były informacjami wiążącymi organy celne oraz stronę i nie miały mocy prawnej. Dodatkowo opinia ta zawierała wyraźnie zaakcentowaną informację, iż klasyfikacja taryfowa ustalana jest zgodnie ze stanem towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej. Zaznaczył, że dopiero ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny wprowadziła instytucję Wiążącej Informacji Taryfowej, która ma moc wiążącą i zastosowanie do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu jej wydania. Wobec tego organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kwestii zgłoszonych wniosków dowodowych organ wyjaśnił, że opinia z [...] Głównego Urzędu Ceł nie była wiążąca i nie miała mocy prawnej, zaś powołanie biegłego nie miało uzasadnienia bowiem nie było rozbieżności co do oceny rodzaju importowanego towaru, a jedynie spór co do klasyfikacji taryfowej towaru, to zaś należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Wskazał przy tym na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA sygn. akt V SA 115/99, sygn. akt III SA 1233/91). W ocenie organu powyższe przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 187 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem organu zaskarżona decyzja zawiera wszelkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ celny wyjaśnił również, że ustawa Kodeks celny jest zbieżna z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Przepisy kodeksu celnego są wzorowane na przepisach kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, z pewnymi zmianami wynikającymi ze specyfiki polskich warunków. Nie jest to jednak automatyczne przeniesienie przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego. Polskie organy celne jednoznacznie ustaliły, że przedmiotowe towary to nieelektryczne podgrzewacze ciepłej wody użytkowej, które należy klasyfikować do kodu 8419 19 00 0 i konsultacją ze Światową Organizacją Celną nie była w tej sytuacji potrzebna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając tym rozstrzygnięciom obrazę prawa poprzez: naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny i naruszenie art. 4 Kodeksu celnego w związku z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała stan faktyczny sprawy, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. i stanowisko jakie Spółka zajmuje w sprawie podnosząc w szczególności, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady informowania wynikających z cytowanych w skardze przepisów. Skarżąca nie zgodziła się z zasadnością poglądu, iż "(...) informacje dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów udzielane przez urzędy celne, w żaden sposób nie były informacjami wiążącymi organy celne oraz stronę oraz nie miały mocy prawnej (...)" odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz literatury. Przytoczyła w tym zakresie fragmenty wyroków ( wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8093/98, z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957/99, z dnia 24 stycznia 1994 r. sygn. akt V SA 127/93, z dnia 5 sierpnia 1992 r. sygn. akt I PA 5/92, z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1414/99, z dnia 7 listopada 2000 r. III SA 2670/99 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 28/94 i z dnia 18 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 56/93, dla uzasadnienia twierdzenia, że strona postępowania nie może ponosić ujemnych skutków finansowych będących wynikiem błędnej informacji czy dezinformacji ze strony organów prowadzących postępowanie administracyjne. Dalej skarżąca podkreśliła, że wejście w życie kodeksu celnego i zawartego w tym kodeksie art. 5, nie powoduje, że nie stosuje się art. 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że specyficzne wymogi dotyczące uzyskania wiążącej informacji taryfowej mają na celu przede wszystkim zapewnienie całkowitej pewności wnioskującego o wydanie wiążącej informacji taryfowej oraz umożliwienie organowi celnemu dokonania wnikliwej analizy przedmiotowego towaru. Spółka nie rości sobie prawa do stosowania taryfy celnej według informacji uzyskanej w 1996 r. w stosunku do importu, który miał miejsce po powzięciu od organów celnych informacji o zmianie klasyfikacji przedmiotowego towaru, stwierdza jedynie, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wykorzystania informacji uzyskanych urzędową drogą od organów celnych. Dlatego też w opinii Spółki nietrafny jest zarzut, iż dokonana w deklaracji celnej klasyfikacja taryfowa opiera się na niewiążącej informacji organów celnych. Ponadto analizując przepisy art. 4 i 5 kodeksu celnego w świetle odniesienia zawartego w art. 262 tego kodeksu skarżąca wyraziła pogląd, że wiążąca informacja taryfowa nie jest jedynym dostępnym dla importera sposobem uzyskania urzędowej informacji do organu celnego, zaś w przypadku wszczęcia postępowania strona podlegałaby ochronie zabezpieczającej przed retroaktywną zmianą poglądów przez organ celny, która wynika z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej. Na koniec uzasadnienia skargi strona wskazała, iż "źródłem niniejszego sporu jest fakt, iż organy celne prezentują inny tok wykładni tych samych przepisów tegoż samego prawa podczas wydawania negatywnych dla A decyzji taryfikacyjnych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego we W. o wydanie opinii co do klasyfikacji kotłów centralnego ogrzewania, instalacji do współpracy z nimi oraz części, w tym m.in. podgrzewaczy wody. Do pisma załączono dokumentację techniczną oraz szczegółową "Listę pozycji" zawierającą nazwy towarów i proponowane kody PCN. Urząd ten pismem z dnia [...] nr [...] wyraził opinię, iż "generalnie proponowane kody w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wyrobu są do przyjęcia. Tam gdzie mieliśmy zdanie odmienne zaznaczyliśmy je przez naniesienie skreślenia kodu proponowanego przez Państwa i dopisanie obok (lub powyżej, poniżej) kodu, który uważamy za właściwy". Powyższe dotyczyło m.in. podgrzewaczy wody, dla których strona zaproponowała kod PCN 8404 10 00 0. Urząd Celny we W. w załączonej "Liście pozycji" przekreślił sugerowany przez stronę kod PCN, wpisując obok kod PCN 8419 19 00 0. Jednocześnie poinformował stronę, iż dokumentacja techniczna oraz "Lista pozycji" towarowych została przekazana do Głównego Urzędu Ceł w W. w celu zajęcia stanowiska. Następnie organ wyjaśnił, iż Główny Urząd Ceł w piśmie z dnia [...] nr[...], skierowanym do Urzędu Celnego we W., jako właściwy do stosowania dla podgrzewaczy wody wskazał kod PCN 8404 10 00 0, zaznaczając jednak, iż klasyfikacja taryfowa ustalana jest zgodnie ze stanem towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej. Równocześnie zaznaczył, iż przedmiotowa opinia nie była zaadresowana do strony i stanowiła jedynie niewiążącą sugestię dla Urzędu Celnego we W. odnośnie klasyfikacji towarów. W tym stanie rzeczy uznał, iż twierdzenia skarżącej Spółki o działaniu w zaufaniu do informacji uzyskanych do organów celnych, w związku z czym decyzja dotycząca wstecznej zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych podgrzewaczy i ich części jest obarczona wadami prawnymi i narusza przepisy proceduralne, nie są zgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż fakt udzielenia skarżącej błędnej informacji nie został wykazany, a nałożenie obowiązku udzielania informacji stronom postępowania nie może być rozumiane jako obowiązek świadczenia pomocy prawnej i nie zwalnia z dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa. W dalszej części organ wskazał przepisy dotyczące charakteru deklaracji celnej oraz obowiązki importera w tym zakresie, jak również uprawnienia organów celnych do dokonywania weryfikacji zgłoszeń celnych w okresie 3 lat.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 4 kodeksu celnego, gdyż do postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy celne powyższy zarzut nie ma w ogóle odniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach przed 1 stycznia 2004 r. Z tą datą uległ zmianie stan prawny i stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 na wstępie powołanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w tej sytuacji jest właściwy do rozpoznania przedmiotowej skargi.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie."

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie jest zadana, bowiem nie można organom celnym skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżoną decyzję, naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego.

Przystępując do oceny legalności tej decyzji, należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach rozpoznał już wiele spraw ze skarg A Spółka z o.o. we W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (m.in. sygn. akt I SA/Ka od 2100/02 do 2107/02; od 2370/02 do 2378/02; od 2402/02 do 2406/02; od 2479/02 do 2485/02). Skargi i decyzje zarówno w tej jak i w rozpoznanych już sprawach oparte były i są o tożsamy stan faktyczny i prawny. Wprawdzie w niniejszej sprawie zastosowanie miało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 107, poz.1217), niemniej jednak w kwestii klasyfikacji przedmiotowych towarów przepisy te nie wprowadziły żadnych zmian w stosunku do regulacji poprzednio obowiązującej w tym zakresie. Niniejszy skład orzekający podziela w całości stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniach wyroków zapadłych w uprzednio rozpoznanych sprawach.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ celny oparł na treści art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), który stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, korzystając z uprawnień określonych w art. 70 tej ustawy pozwalających na weryfikację zgłoszenia celnego, skutkiem czego było uznanie zgłoszenia celnego złożonego przez skarżącą Spółkę za nieprawidłowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zgłoszenie w urzędzie celnym towaru stanowiącego przedmiot obrotu z zagranicą następuje w rozbiciu na poszczególne pozycje towarowe, które wyodrębniane są na podstawie dziewięciocyfrowych kodów towarowych Polskiej Nomenklatury Scalonej (PCN ) podawanych w taryfie celnej importowej. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia przedmiotowego towaru Taryfa celna importowa, stanowiła załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217). Stosowana w Polsce taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63 ).

Wobec czego Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił, iż do każdego importowanego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja Taryfy z przyporządkowaną do niej stawką celną, a klasyfikację taryfową towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była klasyfikacja towarów importowanych przez stronę skarżącą. Organy celne uznały, że importowane podgrzewacze do wody nie odpowiadają opisowi żadnego urządzenia z pozycji 8404 zadeklarowanej przez skarżącą i zaklasyfikowały podgrzewacze do kodu PCN 8419 19 00, wskazując, iż kod ten obejmuje "pozostałe urządzenia do podgrzewania wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne". Wskazały przy tym jako bezsporny w sprawie fakt, iż przedmiotem importu były podgrzewacze ciepłej wody użytkowej ciśnieniowe służące do podgrzewania wody, co zostało ustalone na podstawie wyjaśnień skarżącej Spółki oraz katalogów. W zgłoszeniach celnych nazwa podgrzewacze i zbiorniki podawana była zamiennie. Przedmiotowe podgrzewacze w zależności od symbolu występują w wersji wiszącej, stojącej lub leżącej o różnych pojemnościach i składają się ze zbiornika stalowego, połączonego z kotłem c.o. za pomocą zestawu elastycznych rur z szybkozłączami, zaworami odcinającymi zwrotnymi i pompą obiegową. Zimna woda użytkowa z sieci wodociągowej jest doprowadzana do zbiornika i za pomocą wbudowanej wewnętrznej wężownicy lub zewnętrznego płaszcza grzejnego podgrzewana jest do żądanej temperatury, a w wewnętrznej wężownicy lub płaszczu grzejnym zewnętrznym znajduje się gorąca woda kotłowa dostarczana z kotła lub węzła cieplnego. Natomiast wnioskowana przez stronę skarżącą pozycja 8404 obejmuje, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, podgrzewacze do wstępnego podgrzewania wody zasilającej kocioł, wykorzystujące ciepło spalin lub wytworzonej pary. Na ogół zawierają one głowice zmontowane razem z systemem ożebrowanych rurek żeliwnych lub stalowych, często umieszczonych w oddzielnej blaszanej komorze, do której wprowadzone są spaliny lub para. W podgrzewaczu typu bezprzewodowego, para jest wprowadzana bezpośrednio do komory z wodą zasilającą. W tym stanie rzeczy uwzględniając treść Uwagi 2(a)do sekcji XVI Taryfy celnej określającej zasadę, iż "części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 lub 85 ( z wyłączeniem pozycji nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548 ), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji", organy przypisały częściom do podgrzewaczy kod PCN 8419 90 80 0. Tak więc organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego i zmieniły zadeklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową towarów. Ustalenie to – w ocenie Sądu – jest prawidłowe, a zatem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. w wydanej decyzji dokonał właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN 8419 19 00. Podkreślić przyjdzie, że organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W nauce wskazuje się, że organ dokonując tej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie rozumowania zgodnie z zasadami logiki. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w postępowaniu ustaleń. W ocenie Sądu wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie stanowi więc naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Sąd oceniając zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 8 i 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ustawy Kodeks celny w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż są one bezpodstawne. Zdaniem Sądu organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do tych organów oraz zasady udzielania informacji prawnej sformułowanych w tym przepisie. Zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego.

W rozpatrywanej sprawie zmiana kodu PCN nie skutkowała zwiększeniem kwoty długu celnego, bowiem zarówno towar zakwalifikowany do kodu PCN 8404 10 00 0, jak i 8419 19 00 korzystał z zerowej stawki celnej, a więc trudno zarzucić organom celnym, iż działały wyłącznie w celu zwiększenia należności budżetowych. Nie można natomiast o naruszeniu tej zasady przesądza fakt zamiany stawki podatku od towarów i usług, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organów podatkowych.

Odnosząc się twierdzeń strony skarżącej, iż do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie doszło wobec uzyskania urzędowej informacji co do klasyfikacji importowanego towaru, która następnie została zmieniona i zastosowana do dostaw importowych dokonanych przed zmianą oficjalnego stanowiska należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Zarzuty w tym zakresie Spółka sformułowała w oparciu o treść pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr[...], w którym określono jako właściwą klasyfikację spornych podgrzewaczy do kodu zadeklarowanego przez Spółkę. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca, pismem z dnia [...] wystąpiła do Urzędu Celnego we W. o wydanie opinii co do klasyfikacji kotłów centralnego ogrzewania, instalacji do współpracy z nimi oraz części, w tym m.in. podgrzewaczy wody. Do pisma załączyła dokumentację techniczną oraz szczegółową "Listę pozycji", zawierającą nazwy towarów i proponowane kody PCN. Urząd ten pismem z dnia [...] nr[...], skierowanym do Spółki, wyraził opinię, iż "generalnie proponowane kody w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wyrobu są do przyjęcia. Tam gdzie mieliśmy zdanie odmienne zaznaczyliśmy je przez naniesienie skreślenia kodu proponowanego przez Państwa i dopisanie obok (lub powyżej, poniżej) kodu, który uważamy za właściwy". Uwaga ta dotyczyła m.in. podgrzewaczy wody, dla których strona proponowała kod PCN 8404 10 00 0. Urząd Celny we W. w załączonej "Liście pozycji" przekreślił bowiem sugerowany przez stronę kod PCN, wpisując obok kod PCN 8419 19 00 0. Jednocześnie poinformował Spółkę, iż dokumentacja techniczna oraz "Lista pozycji" została przekazana do Głównego Urzędu Ceł w W. w celu zajęcia stanowiska. Z kolei Główny Urząd Ceł w piśmie z dnia [...] nr[...], skierowanym do Urzędu Celnego we W., jako właściwy do stosowania dla podgrzewaczy wody wskazał kod PCN 8404 10 00 0, zaznaczając jednak, iż klasyfikacja taryfowa ustalana jest zgodnie ze stanem towaru w dniu zgłoszenia odprawy celnej. Przedmiotowa opinia nie była zaadresowana do strony i stanowiła jedynie niewiążącą sugestię dla Urzędu Celnego we W. odnośnie klasyfikacji towarów.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał za niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenia skarżącej Spółki, że dokonując klasyfikacji przedmiotowych towarów działała w zaufaniu do informacji uzyskanych od organów celnych, w związku z czym decyzja dotycząca wstecznej zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych podgrzewaczy jest obarczona wadami prawnymi i narusza przepisy proceduralne. Słusznie przy tym organ odwoławczy podkreślił, iż Urząd Celny we W., klasyfikując towar do kodu PCN 8419 19 00 0, oprócz nadesłanych materiałów katalogowych, kierował się również znajomością specyfiki importowej firmy "A", natomiast Główny Urząd Ceł we wskazanym piśmie wyraźnie zaakcentował, iż braki w nadesłanej dokumentacji technicznej uniemożliwiają dokładne rozpoznanie towaru i ustalenie właściwego kodu PCN. Wobec powyższych okoliczności sprawy oczywistym jest, iż fakt udzielenia skarżącej błędnej informacji nie został wykazany, bowiem skarżącą dysponując pismem Urzędu Celnego we W. zawierającym informację o prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych podgrzewaczy do wody do kodu PCN 8419 19 00 0, stosowała w istocie klasyfikację zasugerowaną przez Główny Urząd Ceł w piśmie stanowiącym wewnętrzną korespondencję między organami celnymi. W tej sytuacji odwołanie się strony skarżącej w uzasadnieniu skargi do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i literatury, w których wyrażono pogląd, iż strona postępowania nie może ponosić ujemnych skutków finansowych będących skutkiem błędnej informacji czy dezinformacji ze strony organów prowadzących postępowanie administracyjne należy uznać za bezzasadne, bowiem stanowisko to zostało wypracowane na podstawie stanów faktycznych odmiennych od rozpatrywanej sprawy.

Bez względu na powyższe podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie zasady zaufania jest utożsamiane z przypadkami podejmowania diametralnie różnych rozstrzygnięć przez organ pierwszej i drugiej instancji w stosunku do tożsamej strony ( por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Wr 89/94 publik. POP 1996, nr 1, poz. 11 ). Nie ulega wątpliwości, iż każdy organ ma prawo do zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska, tym bardziej, że zmiana ta może wynikać z odmiennych stanów faktycznych bądź zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 52/98, zgodnie z którym fakt przyjmowania przez organ celny w toku innych odpraw celnych deklarowanej przez importera klasyfikacji towarowej nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do dokonania właściwej taryfikacji tego samego produktu. Podkreślić przy tym należy, iż strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności i dowodów dokumentujących fakt zaakceptowania deklarowanej przez stronę taryfikacji celnej importowanych podgrzewaczy w tożsamym sanie faktycznym i w oparciu o identyczny materiał dowodowy.

Mając na względzie okoliczności faktyczne oraz uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

P.K.