Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1185/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia WSA P. Kiss, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], znak [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 103 (sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił M. K. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra nr nadwozia [...]. Ustalono, iż 6 października 2004 r. M. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i dokonał zapłaty wymaganej kwoty akcyzy, zaś w dniu 12 października 2004r. odebrał zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 20 kwietnia 2005 r. złożył podanie o zwrot zapłaconego podatku i wskazanie podstawy prawnej poboru przedmiotowego podatku. Uzasadniając swe wnioski powołał się na unormowania unijne ( nie wskazując konkretnych przepisów). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż zasadność wniosku podlega ocenie na podstawie art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005,nr 8,poz. 6o z późn.zm.), definiującego nadpłatę. Podniósł, iż konieczność dostosowania polskiego ustawodawstwa do standardów prawnych Unii Europejskiej nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych. Powołał się na treść Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz.UE nr L 76 z 1992 r.) , zgodnie z którą zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do 3 podstawowych kategorii wyrobów - tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 zd. 1 powołanej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na tej podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między państwami członkowskimi

wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29,poz. 257 z późn.zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wyliczony przez stronę w deklaracji i zapłacony podatek był zatem podatkiem należnym i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu podatnik ponownie podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi ( nie wskazując ich konkretnie). Wskazał, iż Komisja Petycji Parlamentu Europejskiego zarzuciła polskiemu rządowi naruszenie zasady swobody przepływu towarów. Wskazał także, iż pobieranie podatku akcyzowego za samochód używany od osoby sprowadzającej go z kraju należącego do Unii Europejskiej przy jednoczesnym niepobieraniu go od osoby kupującej taki samochód w Polsce stanowi naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle art. 4 ust. 2, art.11, art. 80 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 pkt.11 ustawy o podatku akcyzowym należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Działając w oparciu o sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zgadza się ze stroną, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji RP przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak ocena spójności porządków prawnych- wspólnotowego i krajowego nie leży w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Powoływanie się na wskazane przepisy prawa polskiego powoduje zdaniem strony naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Podatnik wskazał również, powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że twierdzenia organów podatkowych o braku kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji RP i umów międzynarodowych nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązującej zasady bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich zapisów TWE. Ponadto zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu osiągnięta w krajach Unii Europejskiej nie może być ignorowana przez państwa członkowskie. Opierając się na orzeczeniach ETS podatnik wskazał nadto, iż akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Ponadto w oparciu o art. 90 TWE należy wywieść, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Z unormowania tego wynika również, iż opłata za rejestrację pojazdu jest środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Naruszeniem z kolei przepisu art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym ( por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla -Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy- Kraków 2005. s.82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport –en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz.

1963, s.1 ). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą- organy administracji ( por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."-s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989 r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się zaś do nakazu, skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich, zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą krajową państwa członkowskiego, bez względu na rangę i charakter prawa wewnętrznego lub jakąkolwiek praktykę ustawodawczą, administracyjną czy jurysdykcyjną ( por. D. Kornobis-Romanowska –Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w praktyce ETS i sądów krajowych –Przegląd Prawa Europejskiego z 2004 r., nr 4, s.40). Ochronę praw, wynikających z przepisów wspólnotowych winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego ( por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978 r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jednoznaczne zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos- co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977,s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979,s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966,s.293- odnośnie art. 90 TWE). Ponadto stanowią ona przepisy prawa międzynarodowego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP (por. A.Wróbel- op.cit. s. 23-25, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 5,poz. 49).

Samochody osobowe są, według przepisów krajowych wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi ( art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29,poz. 257 z późn.zm. ). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu- z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu- z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego- z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy- sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu ( por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato –ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968, s. 617). W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia . Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych ( art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z 25lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z 14 grudnia 1992 r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ( art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy).

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca ( art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji ( w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych- art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten statuuje zatem zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens - Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7, a także poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów ( np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty- przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty ( por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski -Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości- Wyd. ODiDK sp.z o.o.,Gdańsk 2001,s.17-18).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo ( i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, mają one bowiem podobne cechy i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta – por. pogląd wyrażony w wyroku ETS z dnia 9 marca 1995 r., sygn. C -345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR 1995/3-4/I 00479) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych ( a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś ( co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Wprawdzie płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej ( przy zakupie pojazdu nowego), to jednak nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji ( pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w powołanym orzeczeniu z dnia 9 marca 1995 r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987 r, s. 03521 ). Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r.,s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w Systemie Informacji Prawnej Lex –CD pod nr 83873).Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym ,zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego ,naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich ( art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa. W ramach stosowania prawa winny one więc przede wszystkim ustalić, czy dany przepis prawa obowiązuje, a na tym etapie uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz okoliczność, iż zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Polska zobowiązania jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy , uchylił również decyzję organu I instancji ( art. 135 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.