Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 690/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2, art. 3  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, 123  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 336 -338
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. (Nr [...]); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. (nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., w kwocie [...] zł.

W pierwszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia (s. 1-2) organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie (s. 2-3) przytoczył brzmienie przepisów, które stanowiły podstawę prawną decyzji wydanych w sprawie.

Na tle przywołanych rozwiązań normatywnych Kolegium podkreśliło, że przed-miotem opodatkowania jest [...] położony w miejscowości S., stanowiący budowlę, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący własnością Gminy M. Natomiast "A" (powoływany dalej jako "Związek") jest związkiem międzygminnym. Powstał on w [...] r. i posiada osobowość prawną na podstawie art. 65 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie ze statutem Związku, został on powołany w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków tego Związku, w zakresie [...], [...] oraz utrzymywania związanych z tym urządzeń, przy założeniu, że wspólne działanie w tym zakresie przyczyni się do: obniżenia kosztów tej działalności dla każdej z Gmin, racjonalnego wykorzystania zasobów [...] posiadanych w regionie oraz ochrony naturalnego środowiska regionu.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na to, że w dniu [...] r. Rada Gminy w M. podjęła uchwałę, w której wyraziła zgodę na oddanie Związkowi [...] w miejscowości S., w nieodpłatne użyczenie. Zgodnie z protokołem przekazania, podpisanym przez Gminę M. i Związek, wartość budowli wynosiła w dniu [...] r. [...] zł.

W celu wykonywania wcześniej wspomnianych zadań, Związek utworzył w [...] r. jednoosobową spółkę z o.o. pod nazwą "B" (w dalszych rozważaniach będzie ono powoływane jako "Spółka" lub "Przedsiębiorstwo"). Utworzenie Spółki nastąpiło na podstawie art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Organ drugiej instancji przyznał, że [...] stanowiący przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie był i jest nadal eksploatowany przez Przedsiębiorstwo.

Uwzględniając przytoczone okoliczności faktyczne Kolegium skonstatowało, że spór sprowadza się do wskazania podatnika podatku od budowli, jaką stanowi [...]. Zdaniem Wójta Gminy M., jest nim Związek, natomiast w ocenie zainteresowanego Związku – podatnikiem jest Spółka.

Rozstrzygając ten spór, organ odwoławczy wywodził, iż w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek w podatku od nieruchomości został nałożony na posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych, stanowiących – między innymi – własność samorządu terytorialnego, jeżeli posiadania to wynika:

• z umowy zawartej z właścicielem,

• z innego tytułu prawnego.

W ocenie Kolegium, pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości. Natomiast drugi należy rozumieć jako tytuł prawny inny niż umowa. Takim innym tytułem prawnym (w rozumieniu przywołanego przepisu) będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania w trwały zarząd jednostki organizacyjnej, na podstawie decyzji administracyjnej.

Skoro Związek zawarł umowę z właścicielem budowli, stając się w ten sposób posiadaczem zależnym, to – podniósł organ odwoławczy – właśnie Związek jest podatnikiem, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważono przy tym dodatkowo, że dla ważności umowy użyczenia nie jest wymagana forma pisemna.

Odnosząc się do argumentów odwołania strony, organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania – przez biorącego w użyczenie, innemu podmiotowi – w posiadanie zależne, podatnikiem podatku od nieruchomości nadal pozostaje podmiot związany umową z właścicielem. Tak samo należy potraktować sytuację, w której posiadacz zależny zaniedbuje swoje obowiązki (to on jest bowiem odpowiedzialny za rzecz oddaną mu w użyczenie), dopuszczając w ten sposób do tego, że inny podmiot korzysta z tej rzeczy bez łączącego go – z posiadaczem zależnym (lub z właścicielem) – stosunku prawnego. Zdaniem Kolegium, dla opodatkowania ta kwestia nie ma znaczenia, bowiem nadal istnieje umowa łącząca właściciela z posiadaczem zależnym, którym jest Związek.

Natomiast z posiadaniem bez tytułu prawnego, rodzącym obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będziemy mieli do czynienia – jak podkreślił organ odwoławczy – wtedy, gdy nie występuje podmiot korzystający z przedmiotu opodatkowania w ramach istniejącego stosunku prawnego.

Kolegium zwróciło również uwagę, iż – wedle jednej z zasad prawa podatkowego – umowy rodzące stosunki cywilnoprawne nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów podatkowych. Właściciel nie będący jednostką samorządu terytorialnego lub Skarbem Państwa nie może więc przerzucić obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości np. na dzierżawcę, poprzez odpowiedni zapis umowny. Tak samo posiadacz zależny, którego łączy stosunek prawny z jednostką samorządu terytorialnego, nie może przerzucać obowiązku podatkowego na inny podmiot, korzystający z przedmiotu opodatkowania bez tytułu prawnego. Inna sprawa – dodał organ – że posiadacz zależny nie powinien dopuścić do sytuacji, w której inny podmiot korzysta bezumownie z przedmiotu opodatkowania.

Organ drugiej instancji zaakcentował – w związku z zarzutem odwołania, iż Związek nie prowadzi działalności gospodarczej – że prowadzenie takiej działalności przez podmiot, który ma status przedsiębiorcy, nie jest wymagane dla opodatkowania budowli. Podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie musi być podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie [...] znajduje się we władaniu Spółki, która jest przedsiębiorcą, za zgodą i wiedzą Związku. Jednak podatnikiem nie jest Przedsiębiorstwo, bowiem nie łączy go żaden stosunek prawny z właścicielem budowli (Gminą M.). Stosunek taki łączy natomiast Gminę ze Związkiem, co przesądza o tym, iż to on jest podatnikiem, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Związku zarzucił, że decyzja Kolegium z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów:

• prawa procesowego – art. 120-122 Ordynacji podatkowej;

• prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

żądając w związku z tym uchylenia zaskarżonego orzeczenia i zasądzenia kosztów.

W uzasadnieniu skargi wyrażono zapatrywanie, że Gmina M. przekazała [...], o którym była już wielokrotnie mowa "wyłącznie w celu dysponowania nim jedynie w jej imieniu i na jej rzecz (w celu realizacji jej zadań własnych)". Z kolei Związek oddał [...] w używanie Spółki, w celu realizacji wspomnianych zadań własnych Gminy "na jej rzecz i w jej imieniu". W ocenie autora skargi, wolą umowy zawartej między Gminą a Związkiem nie było więc otrzymanie majątku przez stronę skarżącą. Związek miał jedynie odpowiednio dysponować tym majątkiem i miał go przekazać dalej w odpowiedni sposób (w tym przypadku – spółce prawa handlowego).

Wywodzono dalej, że – wbrew nazwie umowy – funkcję, jaką miał pełnić na podstawie tej umowy Związek, można porównać do swoistego powiernika Gminy (został on umocowany do reprezentowania Gminy w dysponowaniu jej mieniem w stosunku do osób trzecich). Skoro [...] jest formalnie eksploatowany przez Spółkę na zasadzie nieodpłatnego używania, która też pobiera z tego tytułu pożytki, pokrywając koszty jego eksploatacji i ochrony, to uznać należy, że to Spółka jest podmiotem, który zawarł umowę z Gminą, która przeprowadziła tą transakcję przy pomocy Związku, jako swoistego zarządcy i powiernika.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi (s. 7-8) jej autor dokonał ogólnej charakterystyki podatku od nieruchomości, cytując następnie przepisy: art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 336 kodeksu cywilnego. Na kanwie tych rozważań sformułowano twierdzenie, iż w odniesieniu do nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem jest jej faktyczny posiadacz, tym zaś – w świetle wcześniejszych wywodów – jest Spółka, a nie strona skarżąca.

Niezależnie od przedstawionych argumentów, autor skargi zarzucił organowi nierozważenie możliwości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro bowiem Kolegium uznało za posiadacza zależnego Związek, a ten przekazał następnie [...] Spółce, to jest on w posiadaniu dwóch posiadaczy. W takiej zaś sytuacji, ostatnio przywołany przepis przewiduje solidarną odpowiedzialność podatników. W konsekwencji, w skardze zajęto stanowisko, że zaskarżona decyzja powinna być adresowana zarówno do strony skarżącej, jak i do Spółki.

Zdaniem strony skarżącej, organ drugiej instancji błędnie też interpretuje wymaganie prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 1pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają tylko budowle (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanką związania z działalnością gospodarczą jest więc fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tymczasem – podług rozwiązań przyjętych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – za przedsiębiorcę ani za inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może być uznany Związek. W ogóle nie może on bowiem prowadzić działalności gospodarczej. Właśnie dlatego musiała zostać powołana spółka prawa handlowego.

Ostatni fragment uzasadnienia poświęcono zgłoszonemu w skardze wnioskowi o wstrzymanie wykonania decyzji Kolegium. Organ ten rozpatrzył pozytywnie ten wniosek, dając temu wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. (Nr [...], wydanemu na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podejmując polemikę z argumentacji zawartą w skardze i wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy podatkowe.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowana decyzja odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Godzi się wreszcie podkreślić, że sąd administracyjny orzeka co prawda w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, kontrolowane decyzje nie zasługiwały na ich utrzymanie w obrocie, choć nie ze wszystkimi zrzutami skargi można się zgodzić.

W pierwszej kolejności kontroli podlega prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej.

W ocenie Sądu, decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji uchybiają prawu obowiązującemu w czasie orzekania, w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu.

Przedmiot sporu został trafnie określony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Chodzi bez wątpienia o prawidłowe wskazanie podmiotu, którego należało uznać za podatnika, w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4, a także – ewentualnie, a to w związku z jednym z zarzutów podniesionych w skardze – ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach jako "u.p.o.l."

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 został sformułowany następująco: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (...) 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu praw-nego, z zastrzeżeniem ust. 2" (ten ostatni przepis, do którego prawodawca odesłał w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b", nie ma w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczy bowiem określenia podatnika w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe).

Z cytowanego unormowania wynikają następujące, istotne – dla rozpoznawanego przypadku – wnioski. Po pierwsze, za podatnika podatku należnego od [...] funkcjonującego w miejscowości S. (obiektu budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), stanowiącego własność Gminy M. można uznać wyłącznie posiadacza tego [...]. Po drugie, w rachubę wchodzi posiadanie sformalizowane (na podstawie umowy zawartej przez posiadacza z Gminą M. albo na podstawie innego tytułu uprawniającego do władania [...]), ale też i posiadanie bez żadnego tytułu prawnego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji kategorii posiadania. Zostało ono natomiast określone w przepisach kodeku cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, właśnie te przepisy powinny były być przede wszystkim uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu kto był posiadaczem [...] w roku podatkowym wchodzącym w rachubę, a więc okoliczności podstawowej dla niewadliwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy "jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), ja i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" – pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element – "animus" – a więc wolę posiadania (skoro władać należy "jak" właściciel lub "jak" osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element wolicjonalny posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą "dla siebie". Gdyby bowiem określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.).

Dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem samoistnym jest także złodziej rzeczy ruchomej, mimo iż nie jest jej właścicielem (zachowuje się jednak "jak" właściciel). Za posiadacza zależnego trzeba będzie z kolei uznać osobę, która zajmuje cudzy lokal samowolnie (także gdy płaci należne w takich wypadkach odszkodowanie), mimo iż nie jest najemcą (zachowuje się jednak jakby nim była i płaciła czynsz).

Ta – z konieczności ogólna (co do szczegółów, zob. J. Gołaczyński, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz (red. E. Gniewek), Warszawa 2008, s. 502-507) – charakterystyka posiadania została przedstawiona w celu unaocznienia złożoności elementów, które muszą być brane pod uwagę przy praktycznym stosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za posiadacza-podatnika, w rozumieniu tego przepisu, może być bowiem uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w ujęciu art. 336 k.c. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Przyjęły za to bezkrytycznie, że posiadaczem tym jest Związek, ponieważ ma tytuł prawny do władania [...], wynikający z umowy zawartej z Gminą M., na podstawie uchwały z [...] r.

Sytuacja jest zaś z pewnością bardziej złożona.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że z chwilą protokolarnego przekazania [...], w wykonaniu uchwały Rady Gminy w M. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie oddania w nieodpłatne użyczenie [...] w miejscowości S., doszło – co najmniej per facta concludentia – do zawarcia umowy, na podstawie której Związek uzyskał faktyczne władztwo nad [...], które miał bez wątpienia sprawować "dla siebie", a konkretnie – dla realizacji celu, do którego został wszak stworzony jako osoba prawna (Związek Gmin). Wynika to niezbicie z postanowień znajdującego się w dokumentacji sprawy Statutu Związku, przede wszystkim zaś z § 4 zdanie drugie, zgodnie z którym "Przy wykonywaniu przypisanych mu zadań Związek działa w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", a także z przepisów części III Statutu (§ 25-32), w których przewidziano między innymi, że mienie Związku obejmuje prawa własności oraz inne prawa majątkowe (§ 26), ale przede wszystkim to, iż obiekty i urządzenia stanowiące majątek Związku mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem wyłącznie do realizacji zadań i celów Związku określonych w Statucie (§ 28 ust. 1). Wbrew zatem odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej, ani treść lakonicznej uchwały Gminy M. z [...] r., ani treść Statutu w ogóle nie uprawniają do tworzenia konstrukcji Związku jako "swoistego rodzaju zarządcy i powiernika" Gminy, którego zadaniem było reprezentowanie jej w stosunkach z osobami trzecimi, w tym uprawnienie do "odpowiedniego zadysponowania" [...] oraz uprawnienie do przekazania go "dalej w odpowiedni sposób – w tym przypadku spółce prawa handlowego" (s. 5 i 7 skargi). Przeciwnie, ze wspomnianych dokumentów wynika jednoznacznie, że z chwilą faktycznego przejęcia [...] (w [...] r.) Związek stał się jego posiadaczem zależnym, na podstawie tytułu prawnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Władztwo to miał bowiem wykonywać co prawda w odniesieniu do przedmiotu stanowiącego własność Gminy, ale we własnym imieniu (czyli "dla siebie").

W [...] r. nastąpiła jednak w dopiero co zarysowanej, pierwotnej sytuacji istotna zmiana. Związek utworzył Spółkę, która przejęła faktyczne władztwo nad [...]. Fakt ten jest bezsporny, skoro nawet Kolegium przyznało w uzasadnieniu weryfikowanej decyzji, że [...] był i jest nadal eksploatowany przez Spółkę, która też – jak stwierdzono w skardze – pobiera z tego tytułu pożytki, pokrywając koszty jego eksploatacji i ochrony. Organy nie uwzględniły znaczenia tej okoliczności dla oceny, kogo od [...] r. należy uznać za posiadacza [...]. Tymczasem jest bezsporne, że faktyczne władztwo nad [...], (a więc jeden z niezbędnych elementów posiadania – "corpus", w rozumieniu art. 336 k.c.) wykonuje nie Związek, lecz utworzone przezeń Przedsiębiorstwo. Mimo to organy podatkowe uznają nadal za posiadacza Związek. Z wywodów uzasadnienia kontrolowanej decyzji Kolegium wynika przy tym (co już podkreślono), że o takiej ocenie przesądza istniejąca umowa łącząca Związek i Gminę. Pomieszano jednak w ten sposób dwie różne kategorie prawne: "tytuł prawny" upoważniający do władania [...] oraz samo "posiadanie".

Jest oczywiste, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. tytuł prawny, o którym mowa w tym przypisie, przysługuje nadal jedynie Związkowi. Trafnie zauważyły bowiem organy podatkowe, że faktyczne przekazanie [...] Spółce nie może być uznane za nabycie przez nią innego tytułu prawnego do władania nim jako przedmiotem własności Gminy M., w rozumieniu przywołanego przepisu (a sama Spółka – wbrew sugestii strony skarżącej – nie zawarła umowy z Gminą). Inaczej może się jednak przedstawiać w tej sytuacji kwestia posiadania. W tym właśnie zakresie organy obu instancji nie dokonały w istocie żadnych ustaleń.

Uszło mianowicie uwagi organów znaczenie art. 337 k.c., zgodnie z którym posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje innemu podmiotowi rzecz w posiadanie zależne. Hipoteza przytoczonego przepisu nie obejmuje jednak posiadacza zależnego. Niedopuszczalne jest zatem utrzymanie posiadania przez do-tychczasowego posiadacza zależnego po oddaniu rzeczy w posiadanie innemu pod-miotowi. Wbrew tej zasadzie organy podatkowe przyjęły – bez dokonywania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie – że Związek jest nadal posiadaczem zależnym, opierając to twierdzenie wyłącznie na istniejącej umowie z Gminą M.. A przecież podniesiono już wcześniej, że tytuł do władania rzeczą oraz wykonywanie tego władztwa, to odrębne kategorie prawne. Nie sposób przypisywać określonemu podmiotowi statusu posiadacza (w rozumieniu art. 336 k.c.), jeżeli nie włada on rzecz, nawet przy uwzględnieniu, że nie stracił tytułu do władania nią. W takiej bowiem sytuacji brakuje podstawowego elementu składowego normatywnej konstrukcji posiadania ("corpus").

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podstawową okolicznością, jaką należało rozważyć w odniesieniu do sytuacji zaistniałej w [...] r. (po utworzeniu Spółki i przekazaniu jej faktycznego władztwa nad [...]), była wzajemna relacja między Związkiem a Spółką w zakresie realizacji zadań wynikających ze Statutu Związku. Innymi słowy, rzeczą organów było wyjaśnienie, czy po faktycznym przekazaniu [...] Spółka eksploatuje go, pobiera z niego pożytki i ponosi koszty we własnym interesie (na swoją rzecz), czy też włada ona co prawda [...], ale jedynie za Związek ("za kogo innego"). Akta administracyjne sprawy przekazane do Sądu nie zawierają żadnego dokumentu dotyczącego utworzenia Spółki i zakresu jej działania. Można mniemać, że organy nie badały tej okoliczności. Tymczasem od ustaleń dokonanych w tym zakresie zależało przesądzenie statusu posiadacza. Gdyby bowiem się okazało, że Spółka wykonuje faktyczne władztwo [...] wyłącznie "dla siebie", to ona posiadałaby status posiadacza zależnego, którym – w takim przypadku – nie mógłby być Związek. Skoro bowiem "oddał" [...] Spółce ("drugiemu" podmiotowi, w rozumieniu art. 337 k.c.), tym samym utracił swoje dotychczasowe posiadanie zależne. Natomiast w razie ewentualnego wykazania, że Spółka włada [...] jedynie za Związek ("za kogo innego"), byłaby wyłącznie jego dzierżycielem, podług art. 338 k.c. Tylko w takiej sytuacji Związek pozostawałby nadal posiadaczem zależnym.

Odnosząc się do argumentacji obu stron, związanej bezpośrednio z tym fragmentem wywodu Sądu, podkreślenia wymagają zwłaszcza trzy kwestie.

Nietrafne jest założenie przyjęte przez organy podatkowe, wedle którego wykazanie istnienia tytułu prawnego do posiadania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l., wyklucza możliwość zastosowania w sprawie zapisu przyjętego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b" tej ustawy. Zwrócono już uwagę na brak tożsamości pojęć: "tytuł prawny" i "posiadanie". Po dokonaniu koniecznych ustaleń może się zatem okazać, że Związek ma co prawda nadal tytuł prawny do władania [...], nie będąc już jednak posiadaczem [...]. Wykluczy to możliwość wskazania na Związek jako podatnika, na podstawie pierwszego z przytoczonych przepisów (pkt 4 lit. "a"). Jeśli z kolei za posiadacza [...], trzeba będzie uznać Spółkę – w świetle dodatkowych, niezbędnych ustaleń, o których była mowa wcześniej – to jej status potencjalnego podatnika należy ustalać właśnie na podstawie drugiego przepisu (pkt 4 lit. "b"). Bez wątpienia, Spółka – nie dysponując tytułem prawnym, w rozumieniu pierwszego przepisu (pkt 4 lit. "a") – musiałaby być traktowana jako posiadacz "bez tytułu prawnego".

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu organów, w sprawie nie chodzi też wcale o ewentualną umowną zmianę osoby podatnika, lecz o wyjaśnienie, który podmiot powinien być uznany za podatnika – w realiach tej konkretnej sprawy – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 (lit. "a" lub lit. "b") u.p.o.l.

Niezasadne jest z kolei stanowisko strony skarżącej, konstruującej współposiadanie [...] przez Związek i Spółkę, w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Do takiej sytuacji nie może bowiem doprowadzić przekazanie rzeczy przez dotychczasowego jej posiadacza zależnego (Związku) innemu podmiotowi (Spółce). Zwrócono już bowiem uwagę, że – w świetle unormowań cywilistycznych – skutkiem wydania [...] innej osobie może być utrata posiadania przez dotychczasowego posiadacza zależnego albo też zachowanie przez niego posiadania, ale tylko przy wykazaniu, że przekazanie nastąpiło na rzecz dzierżyciela. W każdym z wariantów mamy jednak do czynienia z jednym tylko posiadaczem.

Okazuje się, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy nie ustaliły najistotniejszej okoliczności, niezbędnej do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, z ewidentnym naruszeniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (skoro dotyczy kwalifikacji podmiotu zobowiązanego), przeto Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zobowiązany był uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Kolegium, jak i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. (pkt I wyroku). Przesądzenie, kto jest podatnikiem wymaga bowiem także czynnego udziału Spółki i to w każdym stadium postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy uwzględnią także wcześniej sformułowane przez Sąd zalecenie co do ustalenia relacji istniejącej między Związkiem a utworzoną przez niego Spółką w zakresie realizacji zadań, do wykonania których Związek został wszak powołany. Chodzi o przesądzenie, czy Spółka występuje w tej relacji jedynie jako dzierżyciel [...], w rozumieniu art. 338 k.c., czy też jako posiadacz zależny. Ustaleń tych będzie trzeba dokonać z uwzględnieniem treści Statutu Związku, jak i dokumentów, na podstawie których została utworzona Spółka, i które określają jej zadania oraz ich charakter.

Po prawidłowym określeniu posiadacza, organy powinny też wziąć pod rtozwagę, że opodatkowaniu podlegają nie wszystkie budowle (lub ich części), a jedynie te, które są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie zaś do ustawowego wyjaśnienia tego terminu w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy, za budowle tego rodzaju uchodzą wyłącznie "budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Ustalony ostatecznie posiadacz winien być zatem jednocześnie "przedsiębiorcą" albo "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", ponieważ tylko podmiot spełniający jeden z wymienionych wymogów, może być podatnikiem w niniejszej sprawie.

Rozstrzygnięcie o kosztach (punkt II wyroku) wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., z uwzględnienie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Natomiast orzeczenie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.