Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 945/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 5a pkt 13, art. 38, art. 39, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 24 ust. 11,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 28 września 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako podmiot z międzynarodowej grupy spółek A. - dalej "G." uczestniczy w M.- dalej "M." oraz S.- dalej "S." - motywacyjnych programach akcyjnych/opcyjnych - dalej: "Programy", organizowanych dla wybranych osób - dalej: "Uczestnicy", którzy odgrywają kluczowe role z perspektywy G..

Organizatorem Programów jest A., I.. - dalej "A." - spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka grupy. Natomiast od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma S.- dalej "A.", której A. zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy G. przez A..

Skarżąca podniosła, że w zależności od sposobu powiązania i relacji z A., wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

- osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie (nie ma umowy z A.) na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z G. (np. ze spółkami z Rumunii, Serbii, Wielkiej Brytanii, Niemiec), które zgodnie z globalną polityką G. (regulującą podstawowe zasady oddelegowań pracowniczych w ramach grupy) zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski;

- osoby wykonujące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., oddelegowane ze Spółki polskiej do pracy za granicą (np. do Stanów Zjednoczonych);

- osoby pełniące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., wykonujące pracę w Polsce.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że wśród Uczestników, należących do dwóch pierwszych grup znajdują się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do G. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy. Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób, uprawnionych do uczestnictwa w Programach. A. nie uczestniczy również w obsłudze Programów oraz nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A., która ostatecznie przydziela swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów.

Od samego początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a A. (a nie pomiędzy Uczestnikami a A., która występuje tu jedynie w roli pośrednika). Uczestnicy posiadający umowy o pracę z A., nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach. Prawo do uczestnictwa w M. otrzymują menedżerowie oraz starsi menedżerowie z G., którzy są aprobowani przez A. na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania G.. W ramach planu M. jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek R.(dalej: "R."), które następnie służą do objęcia akcji spółki A.. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje A. otrzymać nieodpłatnie, jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, tzw. okres restrykcji, który trwa 3 lata.

Dodatkowo same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek R. są obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji A. i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z M., jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek G.. Co również ważne, przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów G., jego część może być zatrzymana przez A. na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, związanych z ich objęciem. Zatem do momentu finalnego rozliczenia, dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, S., są dyrektorzy spółek z G., którzy w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji A. (poprzez jednostki R.) na tych samych zasadach jak opisane wyżej w M., jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem S. (dalej: "S."). Przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% S., a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces G.. Poprzez przyznanie S. Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji A. po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa (tj. na moment przystąpienia do Programu). Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że jego Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Co istotne, Uczestnik Programu nie jest jednak w żaden sposób zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam decyduje o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie jest zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że A. przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek R., prawa do preferencyjnego nabycia akcji (S.) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy są organizowane przez A. i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym A. nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom. Na podstawie globalnych ustaleń, które zostały odgórnie narzucone A., koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane w jakikolwiek sposób ze Spółką polską, są w pierwszej kolejności refakturowane na A.. Nie jest to jednak efekt końcowy, gdyż w odniesieniu np. do uczestników, pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach G., Spółka polska następnie rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z G., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego. Z kolei w odniesieniu do Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą, koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest na spółkę przyjmującą. Zatem w większości przypadków całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest ostatecznie ponoszony przez Spółkę polską.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", a Spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy?

Skarżąca wskazała, że przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A., powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na A. nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami łączą Spółkę polską bezpośrednio relacje prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw. Skarżąca uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

Zdaniem Skarżącej, w momencie samego przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest bowiem otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie uzyskują oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości, tzn. w momencie faktycznego nieodpłatnego objęcia akcji lub nabycia ich po preferencyjnej cenie. Co więcej, argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie może takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z G. przed upływem tego okresu, traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A.. Dodatkowo, nie jest możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu już w momencie samego przyznania prawa do objęcia/nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia/nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Zdaniem Skarżącej pierwszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników jest realizacja przez Uczestników praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Następuje to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. po preferencyjnej cenie, (tj. w przypadku R. po upływie wymaganego czasu restrykcji, natomiast w przypadku S. przy każdorazowym preferencyjnym nabyciu określonej partii akcji). Zdaniem A., taki przychód powinien zostać zaliczony do "innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych mu przez pracodawcę. Udział Spółki polskiej sprowadza się w tym przypadku jedynie do tego, że jest ona informowana o tym, kto jest uprawniony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz może być obciążona kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, A. nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w tym zakresie. Samo (częściowe) obciążenie Spółki polskiej powyższymi kosztami nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy, zawartego z A. (lub z inną spółką z G.). Dodatkowo, odpowiednia proporcja kosztów refakturowana jest w większości przypadków przez A. na inne spółki z G., a więc ostatecznie zatwierdzony całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest finalnie ponoszony przez Spółkę polską.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od A. spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są "inne źródła", oznacza, iż na Spółce polskiej nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb u.p.d.o.f. dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z A. w Programach organizowanym przez A.. Samo obciążenie (ex post) Spółki polskiej kosztami uczestnictwa w Programach, nawet w przypadku osób wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę z A., nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez tych Uczestników przychodów ze stosunku pracy, zawartego z A..

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) i wyjaśnił, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji A., skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Organ wskazał, że w sprawie Uczestnik otrzyma opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji, a realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji, czyli nabywając akcje, pracownik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, a tym samym na Spółce polskiej nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. W myśl bowiem art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Organ podkreślił jednocześnie, że zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji Spółki zagranicznej w przypadku realizacji jednostek R. skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uczestników pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce otrzymanie nieodpłatnie akcji w ramach programu "M." w wyniku realizacji jednostek "R.", skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki zagranicznej A.

Organ wskazał też, że w sprawie bez znaczenia jest fakt, że koszty są refakturowane na A., co oznacza, że Spółka polska nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później, gdyż przychód pracownika z tego tytułu powstaje w momencie poniesienia kosztu za pracownika przez pracodawcę. Wartość kosztów, opłaconych za pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie akcyjnym "M.", pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując Organ stwierdził, iż w związku z realizacją opcji na akcje w ramach programu opcyjnego S., po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych co skutkuje tym, że na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika. W przypadku realizacji programu akcyjnego M. poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na Skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za swoich pracowników przez Spółkę polską. Wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika. Natomiast w stosunku do pozostałych uczestników, jeśli koszt ich uczestnictwa w programie nie będzie ponoszony przez Spółkę polską, wówczas na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika i inne obowiązki informacyjne.

Pismem z 22 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej w części, która dotyczy kwalifikacji przychodu uczestników M. oraz S. z realizacji jednostek R. jako przychodu ze stosunku pracy, przez uznanie, iż na Skarżącej ciążą w powyższym zakresie obowiązki płatnika.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 5 stycznia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p." poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska co do całości przedstawionego stanu faktycznego,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przychodów uczestników programów M. oraz S. z realizacji jednostek R. za przychody ze stosunku pracy,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że przychód Uczestników programów M. i S. powstaje w chwili poniesienia kosztu przez Skarżącą,

- art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania przychodów Uczestników z realizacji jednostek R. za przychody z kapitałów pieniężnych,

- art. 31, art. 38 oraz art. 39 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie błędne jest stwierdzenie, że przychód Uczestników z realizowania R. powinien być opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie wynika on ze stosunku pracy, łączącego Uczestnika z A..

Jednocześnie Skarżąca podzieliła stanowisko Organu w odniesieniu do kwalifikacji przychodu w ramach S.. Aby jednak zachować spójność trzeba zdaniem skarżącej także przyjąć, że w ramach R. podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacja praw wynikających z R., których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych, osiąganych przez A.. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna A. jako całości, natomiast czynności, wykonywane przez Uczestników w ramach obowiązków wynikających z ich relacji prawnej ze Skarżącą, jeżeli w ogóle, to oddziałują na nie jedynie w sposób bardzo ograniczony. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do źródeł przychodów, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uczestników ze Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna.

W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przychodów uczestników programów M. oraz S. z realizacji jednostek R. za przychody ze stosunku pracy, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że przychód Uczestników programów M. i S. powstaje w chwili poniesienia kosztu przez Skarżącą, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania przychodów Uczestników z realizacji jednostek R. za przychody z kapitałów pieniężnych, art. 31, art. 38 oraz art. 39 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Jak trafnie zważył NSA w wyroku z dnia 27.04. 2011, wydanym w sprawie II FSK 1665/10 na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Tak jak w sprawie, będącej przedmiotem zainteresowania NSA, tak i w sprawie niniejszej wszelkie plany i decyzje, dotyczące przekazywania akcji, pochodzą od podmiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można więc wywodzić, aby możliwość, a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy, łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną, nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Za trafne należy uznać stanowisko skarżącej, iż przychody z realizacji jednostek R. są przychodami z kapitałów pieniężnych, w których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. W myśl cytowanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, konieczne jest odpowiednie zastosowanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w cytowanym już wyroku z dnia 27.04.2011 w sprawie II FSK 1665/10. Sąd ten stwierdził w nim, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji.

Trafny jest więc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10, gdyż w sprawie mamy do czynienia z przychodami z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Odpowiednio stosując cytowane stanowisko NSA należy stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji powyżej zaprezentowanych stanowisk należy także podkreślić, że na Skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy Organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.