Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1311/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1091/07 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 3 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1091/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie (odmowy) stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z motywów w/w wyroku, spółka domagała się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w/w organu w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstałego w związku z importem towaru w postaci samochodów osobowych marki R., wprowadzonych na polski obszar celny w dniu 29, 30 czerwca 1998 r.

W decyzji wymiarowej ustalono, że organ celny uznał zgłoszenie celne, dotyczące importowanych pojazdów, za nieprawidłowe. Zgłoszono bowiem do odprawy celnej, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, pojazdy samochodowe osobowe. Tymczasem, zgodnie ze stosownym pozwoleniem na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego (polegającej na montażu na terenie Niemiec tzw. przegrody działowej) – dotyczącej w/w pojazdów – produktem (kompensacyjnym), który miał zostać ponownie przywieziony do Polski był towar o nazwie handlowej samochód do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg zbudowany na bazie samochodu osobowego. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części zastosowanej procedury celnej (nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego) i objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu dawało podstawę do ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co z kolei rzutowało na wysokość zobowiązania podatkowego strony.

Według spółki, opisana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., t.j.:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji przez opodatkowanie samochodów importowanych przez R. [...] podatkiem akcyzowym, mimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 , poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

- art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 75 , poz. 826 ze zm.), dalej Kodeks celny, przez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 120 O.p. w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych;

- art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W ocenie spółki wykładnia w/w przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego, o czym przekonują orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach. Według strony, w sprawie nie można było w szczególności uznać, że przedmiotem importu były samochody osobowe (a nie ciężarowe). Ustalenie to powzięto po rażąco wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (zignorowano w postępowaniu zwykłym przeczący tej okoliczności dowód z dokumentu urzędowego w postaci świadectwa homologacji).

Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji wymiarowej, a następnie takie stanowisko podtrzymał w decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na treść tego przepisu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania wymiarowego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego (wymiarowego). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wymienione w pkt 3 tego przepisu rażące naruszenie prawa polega na oczywistej, rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki zaś, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, powinny być niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Analizując zarzuty spółki, zgłoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, organ uznał, że decyzji tej nie można zarzucić rażącego (oczywistego) naruszenia prawa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, to jest w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, co wiązało się z wcześniej dokonaną przez organ celny zmianą klasyfikacji samochodów marki "R." z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703.

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, argumentacja skarżącej polega w istocie na polemice z merytorycznym stanowiskiem zawartym w decyzji wymiarowej, której nieważność zarzuca, co nie mieści się w ramach weryfikacji przesłanek nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, jakim jest stwierdzenie jej nieważności.

W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka domagała się uchylenia decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w obu instancjach w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, podtrzymując zarzuty formułowane na etapie tegoż postępowania i wywodziła w związku z tym, że zaskarżona decyzja narusza w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (poprzez brak jego zastosowania). Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, co do rażącego charakteru uchybień cechujących decyzję wymiarową, której stwierdzenia nieważności się domaga.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ w szczególności ponownie podkreślił, że nie mógł w orzeczeniach wydanych w trybie nadzwyczajnym (kasacyjnym) rozstrzygać kwestii merytorycznych, uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną, a takiego zachowania żądała spółka składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd wojewódzki zgodził się z twierdzeniem organu, że zarzuty strony (w tym dotyczące uchybień procesowych) wskazują na to, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, organ słusznie skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" zasadnie ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze, bowiem brak jest oczywistości naruszenia prawa. Należy zaakceptować pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nie może być, w ocenie Sądu, podstawą takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

W przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez spółkę wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne, a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań, a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą m.in.: klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła, klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu, prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu, prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Według samej skarżącej (por. sprawę o sygn. akt I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt GSK 340/04) cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane.

Ponadto (zdaniem Sądu) należy mieć na względzie porównanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach spółki w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznał kilkaset skarg w takich sprawach). Sądy uwzględniając skargi spółki w tych sprawach uchylały zaskarżone decyzje, nie stwierdzając ich nieważności. To oznacza, że wystąpiło naruszenie prawa nie mające kwalifikowanej postaci. Jeżeli bowiem zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p. (co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Tak się natomiast nie stało. Na tle zatem dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej innych, niemniej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki R., można według Sądu stwierdzić, że decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi wojewódzkiemu), a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Jako podstawy swoich żądań skarżąca wskazała:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.:

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 oraz z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na rażącym naruszeniu art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 3 O.p. oraz naruszeniu art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczone były błędem polegającym na rażącym naruszeniu:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, mimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

- art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

- art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji,

- art. 11c i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego.

W motywach skargi kasacyjnej spółka ponowiła argumentację wskazującą jej zdaniem na rażące naruszenie prawa ostateczną decyzją wymiarową, której stwierdzenia nieważności domagała się w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu nadzwyczajnym. W szczególności według skarżącej przedmiotem importu był samochód do transportu towarowego, objęty procedurą uszlachetniania biernego. Odmienne stanowisko (w sposób nieuprawniony oparte wyłącznie na ustaleniach organu celnego) rażąco narusza wymienione w osnowie środka odwoławczego przepisy prawa materialnego oraz proceduralnych Ordynacji podatkowej, co powinien był stwierdzić w postępowaniu nadzwyczajnym Dyrektor Izby Celnej, po uprzednim uzupełnieniu i ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie. Sąd wojewódzki – z uchybieniem wskazanym w petitum skargi kasacyjnej przepisom – usankcjonował odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (naruszającą zwłaszcza art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i nie usunął z obrotu prawnego tak decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, jak i zwykłym (art. 135 P.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie tejże skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy rozważyć procesowy aspekt sprawy, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Trafny okazał się w tym kontekście w szczególności zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (cyt. na s. 3 ab initio niniejszego uzasadnienia) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem. Pamiętać jednak należy, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie temu, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561).

Przede wszystkim należy pamiętać, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., może dotyczyć przepisów procesowych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 977). W szczególności bowiem obowiązujące powszechnie regulacje prawne (a do takich zaliczają się przepisy procesowe ustawy) stanowią jeden z desygnatów pojęcia "prawo". Dopuszczalne jest zatem badanie w ramach przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie strona podnosiła konsekwentnie, również w skardze do Sądu, fakt braku uwzględnienia bez przeprowadzenia przeciwdowodu w postępowaniu zwykłym dowodu z dokumentu urzędowego (wiążącego organ podatkowy) w postaci świadectwa homologacji. Dowód ten był dostępny dla organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym i według skarżącej został bezzasadnie pominięty. Zdaniem spółki, przesądzał on o tym, że importowała samochody towarowe, a nie osobowe, jak ustalono w decyzji wymiarowej. Brak przeprowadzenia przeciwdowodu przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego, aniżeli wynikający ze wspomnianego świadectwa homologacji, stanu faktycznego sprawy w ocenie podatnika powodował rażące naruszenie w szczególności art. 194 § 1 i § 3 O.p. Skarżąca wskazywała przy tym, że organ podatkowy miał obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy (w kontekście twierdzenia o związaniu ustaleniami organu celnego co do importu pojazdów osobowych). Zdaniem strony, m.in. te wady postępowania dowodowego decydowały o nieważności decyzji wymiarowej.

Wskazaną argumentację Sąd skwitował (w ślad za organem) ogólnikowym stwierdzeniem, że spółka domaga się w trybie nadzwyczajnym ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, czemu nie służy tryb nadzwyczajny ustanowiony w art. 247 O.p.

Teza ta jest tymczasem chybiona już tylko z tego względu, że już na etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią świadectwo homologacji (dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone). Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielającej stanowisko skarżącej w tym zakresie. Fakt, że spółka ponownie porusza tę kwestię w postępowaniu nadzwyczajnym nie oznacza, że nie ma ona związku z "rażącym naruszeniem prawa".

Sąd nie rozważył w efekcie, czy powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; nie zbadał, czy organ podatkowy miał podstawy, aby w/w argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikowano w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego).

Nie może być mowy o wnikliwym rozważeniu powyższej kwestii przez sam fakt powołania się lakonicznie na rozbieżność orzecznictwa w zakresie spornego problemu (wymiaru podatku importowanych przez spółkę pojazdów), co de facto uczynił Sąd pierwszej instancji.

Po pierwsze, należy zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności, t.j. czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy. W szczególności istotne jest to, czy odnosiła się do wspomnianej wyżej kwestii dowodowej. Nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne (jakie?, czy były uzasadnione?), toczy się kilka tysięcy postępowań dotyczących różnych ich wątków, a dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. orzecznictwo w tym zakresie cechuje pewna jednolitość.

Po wtóre (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu), należy pamiętać, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004, sygn. akt FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004/1/6). Ów spór w judykaturze powinien być – na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku – istotny (wyraźny), a zatem oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

W niniejszej sprawie należałoby się więc zastanowić nad tym, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile dotyczy wskazanego zagadnienia – naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu (czego Sąd nie zbadał), zwłaszcza w kontekście tego, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. Tytułem przykładu można wskazać, że w samym tylko 2006 r. Sąd wojewódzki w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił (prawomocnym orzeczeniem) kilkaset skarg strony w zakresie opodatkowania dokonywanego przez nią importu samochodów, podzielając jej stanowisko w zakresie naruszenia w postępowaniu wymiarowym reguł dowodzenia (w szczególności art. 194 § 1 O.p.) – zob. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak jednolita linia orzecznicza musi budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie do poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych wydawanych w stosunku do spółki) "dają się uzasadnić z jednakową mocą", a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa.

Nie jest przy tym wystarczające wskazanie w powyższym zakresie, że w sprawach, w których skargi spółki były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu w/w uchybień proceduralnych), a jedynie je uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawu w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności.

Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek jest tu mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego – implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") – nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń).

Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że uwzględnić należy fakt, iż odnośnie do decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności zażądano w sprawie niniejszej, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których jej skargi zostały uwzględnione.

Inaczej natomiast należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona linia orzecznicza podważająca poprawność stanowiska w takiej decyzji zajętego.

O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb ten może być przecież uruchomiony również z urzędu – art. 248 § 1 O.p.) weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie kwestii nią rozstrzygniętej istnieje utrwalone i oczywiście uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

To jednak, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej – przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) – powinien przesądzić Sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przedwczesne było rozstrzyganie:

a) kwestii tego, czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała przepisy postępowania powołane w pkt I tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej (o tym – czy organ podatkowy powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, a wyżej wspominanych uchybień przepisom postępowania – ma rozstrzygnąć Sąd wojewódzki);

b) zarzutów materialnoprawnych powołanych w pkt I tiret trzecie i pkt II osnowy skargi kasacyjnej (jak zauważono na wstępie niniejszych rozważań, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc zastosowania w niej norm procesowych, umożliwia ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono uwzględniając treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.