Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 116/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. G., G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania K. G. i G. G. (dalej – strony, skarżący, podatnicy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2012 r. G. G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" (dalej – spółka) w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (faktyczny przedmiot działalności w 2012 r. obejmował handel złomem.

W dniu 7 lutego 2013 r. podatnicy złożyli na druku PIT-36 zeznanie roczne za 2012 r., w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów wykazując:

1) dochody G. G. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w Spółce),

2) dochody K. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł.

Ogółem małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) i wydatków z tytułu użytkowania Internetu w kwocie [...] zł, określili dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Następnie zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wykazali podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł i zadeklarowali podatek w wysokości [...] zł.

Po uwzględnieniu w odliczeniach od podatku składek małżonków na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł oraz odliczenia z tytułu ulgi na dzieci (1.112,04 zł), podatek należny wyniósł [...] zł. Ponieważ suma uiszczonych zaliczek wyniosła [...] zł, a więc była wyższa od podatku należnego, to w konsekwencji wystąpiła nadpłata podatku w kwocie [...] zł.

Przeprowadzona w 2016 r. kontrola podatkowa Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zakwestionowała koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł. Na wartość tą składały się wydatki wynikające z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta – "B" oraz nieudokumentowane wydatki na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także wydatki dotyczące innego roku podatkowego.

W związku ze wskazanymi nieprawidłowościami - w treści protokołu kontroli - stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2012 r. jest nierzetelna, bowiem dokonane w niej zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nie uznaniem za dowód ksiąg w tym zakresie.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wyjaśniono, iż powodem określenia należnego podatku w innej wysokości, niż wynikającej ze złożonego przez skarżących zeznania, były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez G. G. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składa się:

– kwota [...] zł z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy "B", tj. od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej,

– kwota [...] zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych,

– kwota [...] zł z tytułu wydatku dotyczącego innego roku podatkowego,

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę [...] zł wynikającą z okazanych w toku kontroli pięciu faktur, których nie ujęto w ewidencji księgowej Spółki.

Organ I instancji uznał, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z tego też względu na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2017 r. pełnomocnik podatników zarzucił decyzji organu I instancji:

1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 23 w związku z art. 193, art. 181 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. K., na okoliczność transakcji zakupu towarów handlowych od stycznia do grudnia 2012 r.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 6 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania:

– P. K. – na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą "B",

– K. K. – na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej pod firmą "B",

– I. K. – na okoliczność miejsca pobytu P. K.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika podatników, bez podania motywów zajęcia takiego stanowiska.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania oraz przytoczono uregulowania prawne istotne dla sprawy. Następnie wskazano, że spór dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy "B" oraz odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Przystępując do rozważań podkreślono, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik zobligowany jest wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru u konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Zajmując się kwestią wydatków poniesionych na zakup towarów od "B" na kwotę [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że o prawidłowości nieuznania wspomnianych wydatków za koszty uzyskania przychodu świadczą wyniki kontroli przeprowadzonej w 2016 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2012 r. Podkreślono przy tym, że do materiałów tej kontroli włączono protokół z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. obejmujący również ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z "B" w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wraz z załącznikami.

W trakcie kontroli dotyczącej podatku VAT wspólnicy Spółki oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu 24 kwietnia 2013 r. uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r. Wobec tego na dzień wszczęcia kontroli Spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo, natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej Spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie podatku VAT postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczącą czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki - "B".

Jak wskazał następnie organ odwoławczy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za 2012 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od "B", na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie. Badając, czy istotnie te zdarzenia gospodarcze miały miejsce ustalono, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], P. K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zauważono przy tym, że osoba ta w dniu 23 sierpnia 2007 r. złożyła zarówno zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, jak i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz posiadała wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej figurując w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą to jednak, odpowiadając na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., przesłał oświadczenie, w którym poinformowała: "nie prowadziłem i do tej pory nie prowadzę działalności gospodarczej. I nie dokonałem pełnej rejestracji w Urzędzie Skarbowym. Informuje również, iż jestem w trakcie wyrejestrowywania działalności gospodarczej. Jest to o tyle utrudnione, że nie mieszkam obecnie w K." W związku z tym P. K. składając takie oświadczenie, w ocenie organu podatkowego, w sposób jednoznaczny określił się, że działalności gospodarczej nie prowadził i nie prowadzi, pomimo częściowej rejestracji jako podatnik VAT.

Przywołano także treść pisma z dnia 26 listopada 2013 r. I. K., która oświadczyła, że jej syn – P. K. od stycznia 2013 r. przebywa za granicą. Informację tą potwierdziła I. K. w rozmowie przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego w dniu 21 września 2015 r. Następnie osoba ta udzielił identycznej informacji w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. dodając, że nie jest jej nic wiadomo o prowadzeniu przez syna w latach 2007-2013 działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Z kolei K. K. nie odpowiedziała na wezwanie organu do udzielenia informacji o miejscu zamieszkania męża oraz o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tych też względów, tj. nie ustalenia miejsca pobytu, niemożliwym było przesłuchanie P. K.

Mimo to fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. ustalono na podstawie innych dowodów. Mianowicie stwierdzono, iż P. K. w latach 2009, 2010 i 2011 (za rok 2012 brak zeznania podatkowego) złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wykazując w nich jedynie dochody z działalności wykonywanej osobiście. Okoliczność ta potwierdza też wiarygodność oświadczeń matki – I. K., która jednoznacznie twierdzi, iż syn od stycznia 2013 r. przebywa za granicą, gdyż właśnie od 2013 r. P. K. zaprzestał składania jakichkolwiek zeznań w urzędzie skarbowym.

Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika stron zawartego w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. uznano, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Otóż, jak podkreślono, I. K. jednoznacznie wskazuje w składanych oświadczeniach, że jej syn od stycznia 2013 r. przebywa za granicą, co zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Twierdzenia

I. K. dowodzą z kolei niemożności przesłuchania samego P. K. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony zdaje sobie sprawę z braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K., chociażby ze względu na fakt, iż sami wspólnicy Spółki nie byli w stanie odtworzyć utraconych dowodów księgowych, których wystawcą miał być P. K. Dodaje także, odnosząc się do wniosku przesłuchania P. K., że nie kwestionuje formalnego zarejestrowania przez P. K. działalności gospodarczej, a jedynie kwestionuje możliwość zaliczenia w ciężar kosztów Spółki wydatków, które miały być dokumentowane wystawionymi przez P. K., utraconymi i nieodtworzonymi przez Spółkę dowodami księgowymi, bowiem ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują w sposób jednoznaczny, iż pomimo rejestracji działalności faktycznie jej nie wykonywał. Zwrócono również uwagę, że K. K. w ogóle nie odebrała wezwania organu do udzielenia informacji dotyczących jej męża. Nie mniej jednak, w ocenie organu, jej zeznania nie wniosłyby nic do sprawy, gdyż wspólnicy Spółki nie sygnalizowali, aby uczestniczyła ona w kontaktach Spółki z P. K. Tym samym prawdopodobnym jest, że nie posiada ona wiedzy na temat współpracy jej męża ze Spółką.

O tym, że P. K. w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej świadczy fakt, że ostatnie zeznanie, w którym wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36 złożył za 2001 r. Ponadto tylko w roku 1998 i 1999 złożył PIT/B, w którym wykazał dochody z działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił także, iż nie składał on zarówno deklaracji PIT-4 i PIT-4R, do których złożenia byłby zobowiązany do 2006 r. w przypadku zatrudnienia pracowników. Z kolei z informacji przekazanej przez ZUS za pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. wynika, że P. K. został zgłoszony jako płatnik w styczniu 1999 r. Ostatni dokument rozliczeniowy złożył w grudniu 1999 r. (ZUS DRA za niego samego) i do chwili obecnej nie został wyrejestrowany, jak również nie dokonuje żadnych wpłat.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono, iż P. K. w latach 2007 – 2013 nie był właścicielem jakichkolwiek pojazdów. Zgodna z CEPIK jest też informacja przekazana pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. przez Prezydenta Miasta K. o nieposiadaniu przez P. K. pojazdów. Z kolei wydruk z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dostarczył wiedzy, że P. K. w latach 2007 – 2013 nie był właścicielem lub posiadaczem nieruchomości Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, w których wystąpił P. K. wynika jedynie sprzedaż mieszkania oraz nabycie mieszkania w formie spadku.

W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności jednoznacznie dowodzą, że Pan P. K.:

– po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2012 r.) nie wykazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytuły prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

– po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R, brak wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie),

– po trzecie nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury,

– po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę.

Ponadto w piśmie z dnia 25 września 2015 r. oraz 10 kwietnia 2017 r. Naczelnika Wydziału Kształtowania Środowiska Urzędu Miasta K. poinformował, że Prezydent Miasta K. nie wydawał zezwoleń uprawniających "B" do zbierania odpadów oraz na transport odpadów.

Zatem, jak twierdzi organ odwoławczy, z przedstawionych okoliczności wynika bezspornie, iż podmiot "B" jako rzekomy dostawca zakwestionowanego towaru nie posiadał odpowiedniego zaplecza, w tym nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu dla Spółki, nie posiadał nieruchomości gdzie mógłby gromadzić złom, czy makulaturę w ilościach rzekomej sprzedaży. Nie występował również o stosowne pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Nie mógł więc być dostawcą przedmiotowego (spornego) towaru, a tym samym Spółka nie mogła nabyć złomu, czy makulatury od niego. W związku z tym faktury mające pochodzić od "B", a następnie ujęte przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie mogły zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto wbrew sugestiom pełnomocnika podatników z zebranego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że P. K. nie sprzedał wspólnikom spółki cywilnej zafakturowanego towaru i nawet nie miał realnie możliwości jego zgromadzenia oraz sprzedaży.

Odpowiadając na zarzut pełnomocnika skarżących, że P. K. był uprawniony do dokonywania dostaw złomu dysponując wyłącznie wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, organ II instancji wyjaśnił, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu złomem (odpadami) pociąga za sobą konieczność uzyskania (posiadania), obok wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej - stosownego zezwolenia, które jest wydawane w drodze decyzji przez właściwy organ, co wynika z przepisów art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 z późn. zm.). Stosowne zezwolenie muszą posiadać nie tylko podmioty dokonujące przerabiania, sortowania i transportowania odpadów z przetwarzanego złomu ale także podmioty handlujące złomem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono także, że z wyjaśnień złożonych w toku kontroli dotyczącej podatku VAT do protokołu przez wspólników Spółki, jak również z wyjaśnień złożonych przez G. G., a które przesłane zostały w dniu 23 maja 2015 r., wynika, że:

– z firmą "B" współpracowali w okresie od ok. 2008 r. do marca 2013 r.;

– współpraca została nawiązana z inicjatywy P. K., który zgłosił się do siedziby Spółki z ofertą sprzedaży swoich towarów;

– dane firmy "B" nie były w żaden sposób weryfikowane przez wspólników Spółki, tj. nie poproszono P. K. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie zwrócono się także do Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie czy kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy nie byli również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy "B", tj. w K. przy ul. [...] [...], który był jedynym adresem jakim posługiwał się P. K.;

– przedmiotem zakupu od firmy "B" był złom i makulatura;

– wszystkie zawierane transakcje odbywały się w S. przy ul. [...] [...] – siedzibie Spółki;

– wspólnicy nie znają danych osobowych kierowców, którzy dostarczali towar do siedziby Spółki, nie są w stanie stwierdzić czy były to osoby zatrudnione przez tą firmę;

– transport towaru zawsze zapewniał dostawca. Spółka nie ponosiła żadnych kosztów transportu związanych z dostarczeniem towaru;

– wspólnicy nie znają miejsca załadunku towaru. Natomiast był on rozładowywany w siedzibie Spółki w S. przy ul. [...] [...] na placu, gdzie składowane są surowce wtórne;

– z P. K. nie spisywano żadnych pisemnych umów współpracy;

– podstawą rozliczania za dostarczony towar była faktura VAT, a wynikająca z niej kwota była regulowana wyłącznie w formie gotówki w dniu dostarczenia faktury;

– Spółka nie otrzymywała żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, podstawą zapłaty była wyłącznie otrzymana faktura VAT.

W ocenie organu odwoławczego, treść powyższych wyjaśnień nie pozostawia wątpliwości, że Spółka także przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze - poza kwestionowanymi fakturami - nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z P. K. Ponadto dokonywanie płatności w formie gotówkowej wyklucza weryfikowalność twierdzeń o ponoszonych kosztach zakupu towaru od kontrahenta. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że kwestionowane koszty zostały poniesione, podkreślając, że na nim jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty wykonujące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Reasumując, organ II instancji uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadne jest pominięcie wykazanych przez Spółkę w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie towar (makulatura i złom) firma podatnika posiadała, a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zasadnością zarzutu naruszenia art. 122, art. 190 i art. 191 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu dotyczącym podmiotu trzeciego - dostawcy towaru lub usługi i w ten sposób pozbawienie strony prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie jej sprawy oraz jednocześnie możliwości obrony przysługujących jej praw. W tej materii organ odwoławczy wyjaśnia, iż w stosunku do "B" nie przeprowadzono kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lub podatku VAT. Wynikało to z faktu niemożności nawiązania kontaktu z P. K.

Odnosząc się do kwestii braku informacji o włączeniu do postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. i K. G. protokołu kontroli Spółki w zakresie podatku VAT za lata 2012-2013 organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem z dnia [...] r. włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym m.in. wspomniany protokół kontroli. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił następnie podstawę wszczęcia postępowania podatkowego wobec małżonków G., w wyniku którego organ I instancji dokonał ustaleń skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono także, że K. G. nie mogła uczestniczyć w kontroli Spółki, gdyż nie była ona jej wspólnikiem, a więc jej nie dotyczyła.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności także zarzutu naruszenia art. 122 o.p. opartego na twierdzeniu, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli. Otóż jak argumentował organ, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie dobrej lub złej wiary, czy też wiedzy podatnika, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Nie ma więc znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Następnie ponownie powtórzono prezentowany wyżej pogląd, że to na G. G., w sytuacji braku dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2103/10). Mimo to, co podkreślono w decyzji, organy obu instancji podjęły działania w celu zweryfikowania twierdzeń wspólników Spółki. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika w odwołaniu, (popartego wyrokami NSA: z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 89/11, z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10), iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje, organ odwoławczy zauważył, iż problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów - art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych też względów organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie organ II Instancji zajął stanowisko dotyczące twierdzenia pełnomocnika, że niedopuszczalnym jest z jednej strony niekwestionowanie poniesienia wydatków, co do ilości i wartości złomu wykazanych na spornych fakturach VAT, a z drugiej strony nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodów, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury nie był właścicielem złomu, bez odniesienia się przez organ podatkowy do związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Wyjaśniając tą kwestę wskazano, że wydatki na zakup towaru (makulatury, złomu), pomimo faktycznego posiadania towaru przez wspólników Spółki i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu jest bowiem zawsze ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, której jednym z elementów jest poniesienie wydatku. W sytuacji, kiedy przebieg operacji gospodarczej jest nieznany, gdyż niemożliwym jest przyjęcie twierdzeń strony, a innych okoliczności pozyskania odpadów nie ustalono, to nie ma możliwości zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodu. Przyznano przy tym, że nie kwestionuje się samego faktu posiadania towaru, który następnie został zbyty przynosząc przychód.

Jak stwierdził organ odwoławczy, powyższe wywody dotyczą również zakwestionowanych wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Wskazał, iż brak odtworzenia tych dowodów uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację zasadności zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które miały być dokumentowane nieodtworzonymi dowodami wewnętrznymi. Nie można przy tym wymagać, aby sposób ich odtworzenia miałby być wskazywany przez organ podatkowy. Brak przedłożenia jakichkolwiek dowodów i próba uzasadnienia zaliczenia rzekomych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie w oparciu o ogólnikowe oświadczenia strony w sposób oczywisty uzasadnia zakwestionowanie prawa do uwzględnienia kwoty [...] zł w kosztach Spółki. Również sama ewidencja księgowa nie zawiera jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu tych transakcji nabycia towarów. Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określa sposób dokumentowania niektórych wydatków w formie dokumentów wewnętrznych, które dotyczyć mogą wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Brak odtworzenia dokumentów wewnętrznych nie pozwala również na weryfikacje, czy dotyczyły one transakcji określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Uniemożliwia również ustalenie danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, a także wyklucza możliwość weryfikacji czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę. To zaś powoduje, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów w istocie są nieweryfikowalne co do omawianych zakupów, w tym nawet pod względem rachunkowej zgodności z dowodami wewnętrznymi, którymi mieli dysponować wspólnicy.

Jeśli chodzi o zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się do kwestii wartości remanentu początkowego i końcowego, uznając tym samym prawidłowość ilościowych i wartościowych danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie znaleziono podstaw dla kwestionowania wartości tych remanentów. Zaś ich rozliczenie nastąpiło w ramach przyjętych kosztów uzyskania przychodu całej Spółki i części przypadającej na stronę, tj. koszty wykazane przez Spółkę (uwzględniające remanenty) skorygowano o kwoty przedstawione w decyzji, przy czym wartość remanentu końcowego wpływa na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu potrącalnych w danym roku podatkowym.

Następnie wskazano, że kolejny zarzut dotyczy zaniechania przez organ I instancji dokonania szacowania dochodu. Zauważono jednocześnie, że wiązany jest on z zarzutem dotyczącym rzekomego braku stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nierzetelności ksiąg. Kwestionując zasadność tych twierdzeń wskazano, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zgodnych z rzeczywistością zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, w protokole kontroli szczegółowo przedstawiono przyczyny zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, przy czym dotyczy to wydatków na zakup towaru od P. K. oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jak zauważył organ II instancji konsekwencją uznania księgi za nierzetelną może być dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p., ale nie musi. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie niezakwestionowanych danych z ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przenosząc te uwagi na grunt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zakwestionowano zapisy ksiąg, które nie odzwierciedlały konkretnych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach bądź dowodach wewnętrznych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów organ I instancji nie miał podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p. Ponadto podkreślono, iż posiadanie spornych odpadów i zaliczenia do przychodów wartości z ich sprzedaży, nie przekłada się automatycznie na możliwość przyjęcia, że podatnik (Spółka) poniósł konkretne wydatki skoro nie wskazał dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Kontynuując ten wątek organ odwoławczy stwierdził, że zapisy w księdze muszą poddawać się weryfikacji co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokumenty, które stanowią podstawę dokonywania wpisów w księgach przychodów i rozchodów nie tylko zatem muszą dokumentować zaistnienie określonej operacji (zakup określonego towaru), ale muszą potwierdzać rzeczywiste dokonanie zakupu konkretnego towaru czy usługi u konkretnego sprzedawcy, za umówioną, konkretną cenę. Powołano także wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 615/09, w którym zaprezentowano pogląd, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów podatnik ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Gdy nie można wykluczyć faktu poniesienia wydatku na nabycie towaru np. na tzw. "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach - w takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż organ I instancji sporządzając uzasadnienie wydanej decyzji dopełnił wszelkim wymogom stawionym wspomnianym przepisem

Końcowo organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wymienione w piśmie pełnomocnika skarżących z dnia 6 listopada 2017 r. adresy stron internetowych wskazujących na istnienie podmiotu "B" oraz wydruk z dnia 26 października 2017 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczący rejestracji tego podmiotu, stoją w sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami. Podkreślono, że sam wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny. Zwrócono także uwagę, iż na wszystkich wskazanych przez pełnomocnika stronach pod informacją o działalności "B" nie pozostawiono opinii, ocen ewentualnych kontrahentów na temat tej firmy, co może świadczyć, że mimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej nie była ona faktycznie wykonywana.

W skardze z dnia 28 grudnia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatników zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 120 - zasady praworządności; art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego; art. 188 – poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych; art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; art. 210 § 1 - poprzez brak powołania w podstawie prawnej art. 23 § 2 o.p.; art. 23 w związku z art. 193 - zasady szacowania podstawy opodatkowania, art. 181 - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. K., I. K., K. K. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K.; art. 191 - zasady swobodnej oceny dowodów.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy,

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie umorzenie postępowania,

– zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zarzucono, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że do postępowania podatkowego włączono tylko protokół kontroli przeprowadzonej w "A" s.c. (dalej - Spółka) w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. Brak jest natomiast informacji o włączeniu do akt sprawy ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec G. G. w zakresie PIT za 2012 r. Zwrócono przy tym uwagę na odrębności pomiędzy kontrolą podatkową, a postępowaniem podatkowym. Podkreślono, że protokół kontroli stanowi jedynie dowód, że organ przeprowadził czynności wskazane w protokole i dokonał określonych w nim ustaleń. Protokół kontroli w żaden sposób nie przesądza natomiast, że poczynione w nim ustalenia są prawidłowe, ani że okoliczności przyjęte za podstawę z tych ustaleń są prawdziwe. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, narusza art. 180 i art. 181 w związku z art. 120 i art. 122 o.p. poprzez niewłączenie do postępowania podatkowego protokołów kontroli.

Autor skargi wskazał, że istotą sporu jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika – G. G. w formie spółki cywilnej, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania skarżących. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem wydatki dotyczące zakupów od "B" oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokumenty dotyczące tych transakcji zostały utracone w następstwie pożaru i nie zostały odtworzone.

W ocenie pełnomocnika skarżących, całe postępowanie podatkowe zmierzało wyłącznie w kierunku potwierdzenia oświadczenia złożonego przez P. K. w 2008 r., w którym stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej. Przy czym organ zaniechał przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność z zeznań P. K., jego żony K. K. oraz I. K. Odstąpienie od przesłuchania K. K. uzasadniono w sposób bardzo lakoniczny poprzez stwierdzenie, że nie odebrała ona wezwania do stawiennictwa. Organ podatkowy nie zadał sobie również trudy wyjaśnienia niespójności oświadczenia złożonego przez I. K., która z jednej strony twierdzi, że nie utrzymuje kontaktów z P. K., a jednocześnie informuje o tym, że przebywa on za granicą.

Wniosek dowodowy podatników o dokonanie przesłuchania wskazanych osób został rozpoznany negatywnie, przy braku uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie może odmówić dopuszczenia dowodu z tej przyczyny, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżących zanegował pogląd organu podatkowego, który przyjął, że P. K. nie prowadził działalności gospodarczej. W jego ocenie, nie dowodzą tego podnoszone w sprawie następujące okoliczności:

– po pierwsze, że P. K. od 2002 r. (w tym w 2012 r.) nie wskazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej

– po drugie, że P. K. nie zatrudniała żadnych pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R, brak wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie),

– po trzecie P. K. nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla "A" s.c.,

– po czwarte P. K. nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę.

Otóż, jak twierdzi pełnomocnik, powszechnie wiadomym jest, że przedsiębiorcy zatrudniają pracowników "na czarno", w związku z czym nie odprowadzają z tego tytułu żadnych składek. Ponadto brak tytułu własności nieruchomości, czy też pojazdu, nie wyklucza możliwości korzystania z nich na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samy, w ocenie pełnomocnika skarżących, nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez

P. K. Powyższe narusza przepis art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 o.p.

Zwrócono także uwagę, że uzasadniając twierdzenie o nieprowadzeniu przez P. K. działalności gospodarczej posłużono się oświadczeniem I. K., która oznajmiła, że nie jest jej wiadomo, aby jej syn prowadził działalność w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Z kolei odmawiając przesłuchania K. K. podniesiono, że osoba ta nie posiada wiedzy o kontaktach jej męża ze wspólnikami Spółki. Ponadto uznano za niemożliwe przesłuchanie samego P. K. przyjmując, że przebywa on od 2013 r. za granicą. Podstawą do tego twierdzenia było ustalenie, że ostatnie dokumenty zostały przez niego złożone do urzędu skarbowego w 2012 r. oraz oświadczenie matki – I. K. Nie wzięto przy tym pod uwagę tego, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej figuruje wpis o istnieniu "B".

Argumentując naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących w nawiązał do oceny rzetelności ksiąg rachunkowych. W tej kwestii zwrócił uwagę na domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej, jako na jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika. Otóż w myśl art. 22 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku, powinny wynikać z zapisów ewidencji księgowej.

Ponieważ formalnie do niniejszego postępowania podatkowego nie został wprowadzony protokół z kontroli, w którym zawarto lakoniczne stwierdzenie o nierzetelności ksiąg rachunkowych, to protokół ten nie może stanowić o odrzuceniu danych zawartych w księgach rachunkowych za kontrolowany okres.

Po przywołaniu treści art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 o.p. stwierdzono, że przepisy materialnego prawa podatkowego formułują reguły określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych podatków. Zdarzenia faktyczne lub prawne, istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisów ustaw podatkowych potwierdzone dokumentami gromadzonymi przez podatnika w sposób niesformalizowany bądź z zastosowaniem szczególnych reguł ewidencyjnych tworzą zasoby danych, na podstawie których dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Brak takich danych - istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego - uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania. W tego rodzaju przypadku ustawodawca nakazuje stosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślono jednocześnie, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania przy zastosowaniu innych środków dowodowych, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to, jak twierdzi pełnomocnik skarżących, prezentowane jest w orzecznictwie NSA oraz doktrynie (glosa B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2763/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320322).

Wskazano także, że w art. 23 § 2 o.p. określono przypadki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie pełnomocnika, wynika z niego, a także z art. 23 § 1 o.p., że instytucja określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma charakter incydentalny, znajdująca zastosowanie tylko w wyjątkowych sytuacjach.

Rozważania te (dotyczące rzetelności ksiąg rachunkowych oraz szacowania podstawy opodatkowania), zdaniem pełnomocnika podatników, uzasadniają twierdzenie o wewnętrznej sprzeczność skarżonej decyzji:

1) z jednej strony organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.),

2) z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych nie wskazał jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.).

Dodatkowo wskazano, że organ podatkowy nie kwestionując ksiąg podatkowych strony, przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie tą część ksiag, która obrazuje jego przychody. Przemawia to za uznaniem, że cały (następnie zbyty) towar został stronie dostarczony. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży surowców wtórnych, musiał uprzednio je nabyć, celem odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Powyższe działanie organu podatkowego spowodowało, że nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu towarów od "B" oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonano w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży.

W kontekście tych twierdzeń pełnomocnik zajął stanowisko, że udział G. G. w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, przejawiający się odtworzeniem dokumentacji w maksymalnym możliwym zakresie spowodował, że znalazł się on w zdecydowanej gorszej sytuacji niż gdyby nie prowadził, nie odtworzył i nie przedłożył do kontroli żadnej ewidencji i dowodów. Takie działanie, w jego ocenie, narusza art. 121 § 1 o.p.

W końcowej części skargi jej autor podniósł, że organy obu instancji pominęły wzajemną relacje norm wynikających z art. 21 i art. 23 o.p. Otóż ujęcie przez ustawodawcę art. 21 § 3 oraz art. 23 o.p. w jednym rozdziale "powstanie zobowiązania podatkowego" nie jest przypadkowe i oznacza, że określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana winno uwzględniać realność tego zobowiązania będącego wynikową prawidłowo określonej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły dochód G. G. w całkowitym oderwaniu od realiów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego określonego obojgu podatnikom.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 16 listopada 2017 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, gdzie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1192/17 oddalił skargę tych samych podatników. Sprawa dotyczyła określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody tego orzeczenia i przywoła jego argumentację.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez G. G. jako wspólnika spółki cywilnej na zakup złomu i makulatury, wynikających z faktur zakupu tego surowca, jak również wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 o.p. poprzez niewłączenie do postępowania podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W opinii skarżących, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z zeznań świadka P. K., jego matki oraz żony, poprzestając na ich oświadczeniach, a tym samym uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu. Ponadto nie uwzględniły wyjaśnień strony, przypisywały jej złą wolę, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Podkreślić należy, iż w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie albowiem podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, gdyż nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei matka P. K. oznajmiła w rozmowie z kontrolującymi, że nie ma kontaktu z synem, który od początku 2013 r. przebywa za granicą, co potwierdziła pisemnym oświadczeniem z dnia 21 września 2015 r. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z dnia 31 marca 2017 r. matka kontrahenta podtrzymała wcześniejsze oświadczenie o braku wiedzy co do miejsca pobytu syna, stwierdziła również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzenia przez niego w latach 2007 - 2013 działalności gospodarczej. Natomiast wezwanie skierowane do żony kontrahenta zostało zwrócone wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki.

W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji poprzestanie przez organy podatkowe na pisemnych informacjach (w tym oświadczeniu P. K. z 2008 r., że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej) nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach. Ważne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżący mieli pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, a także zakupu towarów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgłoszony przez pełnomocnika skarżących wniosek dowodowy o przesłuchanie P. K., I. K. oraz K. K. należy poczytywać jako działanie pozorujące aktywność stron w postępowaniu. Otóż pełnomocnik miał świadomość tego, że miejsce pobytu kontrahenta G. G. – P. K. jest nieznane, czego dowodziły nie tylko oświadczenia jego matki – I. K., ale także nieskuteczne starania uzyskania duplikatów faktur od tego podmiotu przez wspólników Spółki. W tej sytuacji trudno zakładać, jak stara się wykazywać pełnomocnik skarżących, aby przesłuchanie I. K. mogło przynieść pozytywny efekt w postaci uzyskania od niej danych określających miejsce zamieszkania jej syna. Z kolei przesłuchanie K. K. na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej nie mogło dostarczyć istotnych informacji w sprawie chociażby z racji na to, że nie uczestniczyła ona w kontaktach ze wspólnikami Spółki. Sami wspólnicy Spółki zgodnie przyznali, że wszelkie uzgodnienia były czynione wyłącznie z P. K. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionują samego faktu rejestracji działalności gospodarczej przez kontrahenta Spółki, a negują jej prowadzenie, co znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nade wszystko w oświadczeniu samego P. K. z 2008 r.

Sporne w sprawie były wydatki na zakup odpadów potwierdzone fakturami wystawionymi przez "B". Zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kontrahent faktycznie nie prowadził tego rodzaju działalności w badanym okresie, nie wykazywał żadnych przychodów, kosztów czy wreszcie dochodów z działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie on sam w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu złomowego oraz nie posiadał środków transportowych. Nie zostało również w żaden sposób potwierdzone, że nabywał on złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Skarżący z kolei nie wskazali innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowali i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że - jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień strony - wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić.

Ustalenia faktycznego pochodzenia odpadów nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Brak było także pisemnych porozumień regulujących współpracę, mimo iż dostawy były częste i pochodziły od stałego a zarazem - co istotne - największego dostawcy odpadów dla s.c. w badanym roku podatkowym. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura, wspólnicy nigdy nie otrzymywali (ani nie wystawiali) żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, Lex nr 2373376), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Rozważania dotyczące wydatków określonych w fakturach VAT należy odnieść także do wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Bezspornym jest wspólnicy Spółki nie odtworzyli tych dokumentów, jak również nie udokumentowali tych transakcji w jakikolwiek inny sposób, który pozwoliłby na przyjęcie, że takie zdarzenia miały miejsce. Sama ewidencja księgowa nie zawiera także jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu tych transakcji nabycia towarów. Zwrócić należy uwagę na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), który określa sposób dokumentowania niektórych wydatków w formie dowodów wewnętrznych. Zgodnie z nim owe dowody wewnętrzne dotyczyć mogą wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Zatem brak odtworzenia dokumentów wewnętrznych nie pozwala również na weryfikacje, czy dotyczyły one transakcji określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Uniemożliwia również, jak słusznie podniósł organ podatkowy, ustalenie danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, a także wyklucza możliwość weryfikacji czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 o.p. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnili, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania w podatku dochodowym, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Poza tym zauważyć wypada, że informacje o nielegalnych interesach handlarzy złomem były powszechnie znane już co najmniej od 2005 r. Dlatego też, zdaniem Sądu, należało przy zakupach złomu zachowywać szczególną ostrożność. Nie wystarczyło sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnej poprawności wpisów do ewidencji i rejestrów. Było to działanie nieskuteczne by zapobiec współpracy z nierzetelnymi dostawcami. W ocenie Sądu, nie jest prawdopodobnym, aby na rynku złomowym pojawił się znikąd (jak wskazała strona - sam się zgłosił) duży dostawca złomu, fakturujący setki tysięcy złotych (ponad półtora miliona w skali roku 2012) i nie wzbudził wątpliwości, skąd posiada tak znaczne ilości odpadów. Na dodatek dostawcy temu skarżący regulował płatności wyłącznie gotówką i nie zadawał "zbędnych" pytań co do źródła pochodzenia towaru. Tymczasem zebranie przez wspólników s.c. informacji o działalności kontrahenta nie powinno być trudne. Należy więc przyjąć, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze.

W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane przez pełnomocnika wyroki TSUE dotyczące podatku od towarów i usług oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów odpadów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 – Lex nr 129 1581 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Jak wskazano wyżej, a co jest bezsporne w sprawie, dowody wewnętrzne, które uległy zniszczeniu w pożarze, nie zostały odtworzone. Tymczasem wspólnicy Spółki nie dysponują żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi przebieg tych transakcji.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez Spółkę tym towarem. Niemniej jednak brak dowodów, co było już podnoszone wcześniej, nie pozwala na weryfikację transakcji zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc na ustalenie osób od których został nabyty towar, za jaką cenę i jakiego rodzaju był to towar. Ustalenie rodzaju nabytego towaru ma szczególne znaczenie w sytuacji jego dokumentowania dowodami wewnętrznymi, gdyż § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopuszcza tą formę dokumentowania tylko w odniesieniu do rzeczy wskazanych w tym przepisie. Zatem, na podstawie dowodu wewnętrznego, niespełniającego warunków wymienionych w cytowanym rozporządzeniu, nie można dokonać ujęcia poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 594/14, Lex nr 1666986). Wobec braku udokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób pozwalający na ustalenie jego przebiegu, organ podatkowy zasadnie odmówił uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Stanowisko to dotyczy odpowiednio wskazywanych wydatków na zakup towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które miały być dokumentowane dowodami wewnętrznymi. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze lub dowodzie wewnętrznym, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.