Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 490/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 oraz art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie sprawy ze skargi J. Ś. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 10 057 zł (dziesięć tysięcy pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 6 lutego 2015 r., którą określono J. Ś. (skarżącemu) odpowiednio - zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne ww. miesiące 2007 r. DIS podzielił przy tym stanowisko DUKS co do tego, że skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą T. - w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla skarżącego przez F. w Ś. (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na C. w Z.) oraz P. w K. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., w sprawie I SA/Kr 1056/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1374/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Powodem uchylenia wyroku Sądu I instancji było uwzględnienie przez NSA zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącego, w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA zwróciło przy tym uwagę na uchwałę (7) z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Do dokonania analizy w powyższym zakresie został zobowiązany Sąd I instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem skarżącego (jego pełnomocnika), że nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymaga rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r., a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zaznaczenia na wstępie wymaga, że obecnie orzekający Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi w wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1374/17 na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem NSA kwestią zasadniczą, jaka rysuje się na tle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, i jaka wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r.

Rozważając powyższą kwestię, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnośnie tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazując, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2012 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały.

NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Analizując zatem ten problem w kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę na następującą sekwencję zdarzeń:

1) wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło w lipcu 2012 r.,

2) w listopadzie 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 kks, na skutek podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.,

3) w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone,

4) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego,

5) skarżący przy piśmie procesowym z 25 lutego 2021 r. nadesłał protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne,

6) szczególnie istotne w tym zakresie są m.in. zeznania świadka J. S., [...] w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, która zeznała podczas przesłuchania w dniu 5 października 2018 r., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. Ś., a podczas zeznania w dniu 3 stycznia 2020 r. dodała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą jej przełożonych został skierowany w celu zabezpieczenia interesu państwa; taka była praktyka urzędu, że wnioski postępowania kontrolnego były wysyłane do komórki postępowania karnego skarbowego tylko w celu przerwania terminu przedawnienia czynów.

Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w ww. uchwale NSA, Sąd zbadał i ocenił, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, a w szczególności okoliczności opisane powyżej w pkt 1-6, bez wątpienia postępowanie kks zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny Sądu jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne. Nadto, jak wynika z zeznań świadka – pracownika organu podatkowego, była to powszechna praktyka urzędów skarbowych, dokonywana w celu zabezpieczenia interesu państwa. Takie postępowanie należy z całą mocą napiętnować, bowiem postępowanie podatkowe powinno być neutralne w tym sensie, że organ nie stoi na straży interesu fiskalnego państwa, a stoi na straży wyłącznie przestrzegania prawa podatkowego. Inaczej pojmując swoją rolę, zawsze będzie działał na rzecz jednej strony postępowania, dodatkowo strony uprzywilejowanej - Państwa działającego w sferze imperium.

Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w przedmiotowym wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu art. 181 o.p., został ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem z przytoczonych powyżej zeznań świadka J. S., jak również analizy postępowania kks wszczętego w przedmiotowej sprawie wynika, że organy skarbowe kierowały się innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Skoro zatem nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie kks zostało wszczęte instrumentalnie, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. Zgodnie bowiem z treścią 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca. Ostatni termin przedawnienia ww. należności – za grudzień 2007 r., upłynął z dniem 25 grudnia 2012 r.

Zaakcentowania wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Stąd konieczne stało się wyrzeczenie zawarte w pkt III wyroku o umorzeniu postępowania administracyjnego, które stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie, bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań (art. 208 § 1 o.p.).

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 10.057,00 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2650) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.