Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1546/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 i art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust. 2 pkt 2, art. 21
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]roku, znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.H. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. za miesiąc grudzień 2003 roku oraz za miesiące od stycznia do listopada 2004 roku w łącznej wysokości [...]zł, w tym: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji tj. [...] roku oraz [...] zł koszty egzekucyjne.

Określone w decyzji zaległości podatkowe były następstwem niedokonanych wpłat zadeklarowanego w deklaracjach VAT -7 podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące. W okresie objętym zaskarżoną decyzją A.H. pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o. w R., a egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Spółki z o.o. w R., zaś w ocenie organu nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stanowisko organu oparte było na ustaleniu, iż we [...]roku na zlecenie Zarządu spółki firma "B" przeprowadziła badanie finansowe. Równocześnie prowadzono negocjacje biznesowe z firmami "C" i "D", które jednak nie powiodły się. Prowadzono również badania rynku pod kątem franszyzy oprogramowania [...], produktu Spółki służącego do skanowania i zapisywania na płytach CD dokumentów. Podejmowano działania naprawcze w Spółce poprzez redukcję zatrudnienia, redukcję metrażu pomieszczeń Spółki oraz znalezienie kupca. W grudniu 2004 roku Spółka podpisała kontrakt na sprzedaż licencji z kontrahentem ze Stanów Zjednoczonych, jednakże kontrahent ten nie wywiązał się z postanowień umowy, nie płacąc zobowiązań. W [...] roku wybrano nabywcę udziałów w Spółce, a umowę zbycia zawarto w dniu [...] roku. Nabywca złożył oświadczenie o zapoznaniu się ze stanem prawnym i finansowym Spółki. W dniu [...] roku do Sądu Rejonowego w K. Prezes Zarządu "A" spółki z o.o. w R. A.H. wraz z Wiceprezesem Spółki A.W. złożyli wniosek o upadłość. Zarządzeniem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy w K. zwrócił wniosek na skutek braków formalnych. W dniu [...] roku mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Spółki z o.o. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu A.H. i z funkcji Wiceprezesa A.W. Z danych zgromadzonych przez organ egzekucji [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że Sp. z o.o. "A" nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego bądź innych praw majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej. Dokonano zajęć rachunku bankowego Spółki w (...) Banku S.A. o. W. oraz w Banku (...) w W. S.A. Pismem z dnia [...] roku dłużnik zajętej wierzytelności (...) Bank S.A. w W. poinformował, że na zajętym rachunku brak jest środków pieniężnych oraz że nie odnotowano obrotów na rachunku od dnia [...] roku. Natomiast rachunek bankowy w Banku (...) w W. S.A. został zamknięty w dniu [...] roku. W toku postępowania egzekucyjnego, w oparciu o informację z dnia [...] roku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż Spółka nie posiada samochodów. Ustalono również, iż Spółka nie posiada nieruchomości, a pod wskazanym adresem w R. przy ulicy [...] zajmowała jeden pokój w budynku biurowym, co ustalono w oparciu o treść pisma z Urzędu Miasta w R. z dnia [...] roku oraz w oparciu o pismo Urzędu Miasta w P. z dnia [...]roku.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ powołał się na dyspozycję art.116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że nie zachodzą przesłanki uwalniające zobowiązanego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie organu wniosek o upadłość Spółki winien być złożony we wcześniejszym terminie, a złożenie wniosku, który zawierał wady formalne nie mogło odnieść skutku prawnego. Nadto de facto Skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Przesłanki te organ ocenił w świetle przepisów art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust 2 pkt 2, art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. Nr 60 poz. 535 z późn.zm.).

Od powyższej decyzji "A" spółka z o.o. w R. złożyła odwołanie pismem z dnia [...] roku, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że w sprawie wystąpiły dwie określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, a to złożono wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. wskazano mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nadto w ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zbadał kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik wykazywał wielomilionowy majątek Spółki oraz fakt, iż w aktach sprawy znajdował się bilans Spółki nie można mówić o podjęciu przez organ podatkowy wszelkich czynności prowadzonych do wyegzekwowania zaległości podatkowej, a wręcz na próbie przerzuceniu odpowiedzialności na Podatnika przy pominięciu obowiązku wyegzekwowania należności publicznoprawnej od Spółki. Członkowie Zarządu Spółki podejmowali czynności zmierzające do złożenia wniosku o upadłość w stosownym terminie. Natomiast po dniu [...] roku, gdy nie byli już członkami zarządu Spółki obowiązek ten nie może ich obciążać.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołującego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji dokonał wszelkich czynności odnośnie poszukiwania składników majątkowych "A" Sp. z o.o., na podstawie których egzekucja stałaby się skuteczna. Z uwagi na wcześniejszą właściwość miejscową Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] roku postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne. Uzasadniając powyższe brakiem majątku ruchomego, do którego można prowadzić dalsze postępowanie egzekucyjne. Ustalono, że Spółka z o.o. "A" nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem. Zgodnie z informacją referatu ewidencji i identyfikacji podatników Spółka prowadzi działalność w R. przy ul. [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się ponownie do instytucji celem ustalenia majątku. Uzyskano informacje potwierdzające wcześniej prowadzone postępowanie, a to, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel, wieczysty użytkownik lub współużytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie miasta R., a ponadto żaden urząd skarbowy nie posiada informacji dotyczących rachunków bankowych, majątku ruchomego i nieruchomego i innych praw majątkowych w/w Spółki. W trym stanie faktycznym organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "A".

W dniu [...] roku Skarżący A.H. w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Podatnika za zaległości "A" Sp. z o.o., zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej. W uzasadnieniu skargi powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz na poglądy doktryny.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w sprawie wystąpiły dwie określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. W dniu [...] roku złożono do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., który został podpisany przez Prezesa Zarządu A.H. oraz Wiceprezesa Zarządu A.W. Tym samym Skarżący dokonał czynności, która z mocy prawa wyłącza jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania Spółki, a oceny tej nie zmienia fakt wydania zarządzenia z dnia [...] roku o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości wskutek braków formalnych. Dnia [...] roku mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. odwołano Skarżącego z funkcji Członka Zarządu, w skutek czego nie miał on możliwości ani uprawnienia do uzupełnienia wniosku ze względu na braki formalne oraz do ponownego skierowania wniosku. W ocenie Skarżącego brak jest jego winy w nie złożeniu powtórnego wniosku o upadłość Spółki, a w jego interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do złożenia wniosku o upadłość, a nie do skutecznego złożenia takiego wniosku.

Skarżący wskazał organowi mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, np. w piśmie z dnia [...] roku wskazano stan aktywów Spółki na dzień [...] roku oraz kwotę posiadanych należności pozabilansowych łącznie ponad [...] zł. Nadto Skarżący wskazał na podejmowanie działań mających na celu poprawę stanu finansowego Spółki, zaś nabywca udziałów Spółki w dniu nabycia udziałów, tj. w dniu [...] roku wiedział jaka jest sytuacja finansowa Spółki. Według Skarżącego nabywca winien być przesłuchany w charakterze świadka. Skarżący nie podziela stanowiska organu I instancji, że skoro przeprowadzone po kilku latach postępowanie wykazało, iż obecnie "A" Sp. z o. o. nie posiada majątku, to wykazanie przez Skarżącego piśmie majątku Spółki, z którego zaległość podatkowa mogła być zaspokojona nie może być uznane za spełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność. Podatnik w odpowiednim czasie wskazał majątek Spółki, który był wystarczający do zaspokojenia jej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów wskazał na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przez członków zarządu w przypadku wskazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wykazania, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki w znacznej części, z którego egzekucja jest możliwa.

Wskazane przesłanki należy oceniać z uwzględnieniem treści art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust 2 pkt 2, art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu według definicji niewypłacalności określonej w tych przepisach Spółka już w 2004 roku spełniała warunki do zgłoszenia upadłości, a obowiązek ten już wówczas spoczywał również na Skarżącym, który winien podjąć stosowne czynności działając prewencyjnie z zachowaniem interesu wierzycieli.

Oceny zaś, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości należy oceniać w świetle art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym, a zatem upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś stan ten zweryfikowani w oparciu o definicję zawartą w art. 11 § 1 ustawy według, której dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w stosunku do dłużnika będącego osobą prawną wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei granice określenia niewypłacalności ujęto w art. 12 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w ten sposób, że jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, to nie jest to wystarczająca podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastrzegając jednak, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku przez sąd na tej podstawie może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy- Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązek zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członku zarządu spółki, który z mocy art. 21 ustawy jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek, który nie odpowiada wymogom formalnym może być zwrócony na mocy art. 28-29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co powoduje brak przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Przepisy te mają charakter prewencyjny w stosunku do ochrony interesów wierzycieli. "Czasem właściwym" w rozumieniu omawianego przepisu, będzie czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

Nie powinien być uznany za "właściwy" czas, w którym pasywa przewyższają aktywa. Powyższe niweczyłoby cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając tym samym wierzycieli, w tym podatkowego, jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (WSA w Warszawie, wyrok z 20.07.2005 r. sygn. akt IIISA/Wa831/04 orzeczenia.msa.gov.pl).

Niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, w ocenie Dyrektora, nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Prezentując takie stanowisko organ powołał się na orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, wskazując na wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. Zatem analizując art. 116 należy stwierdzić, iż warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd (vide: Katarzyna Dąbek-Krajewska: Przepis art. 298 k. h. jako podstawa odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., Rejent 1999/9/15). Jak stanowi art. 130 § 2 kpc pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Wymogi formalne wniosku o ogłoszenie upadłości określają przepisy Prawa i upadłościowego i naprawczego, tj. art. 22, 23 i 25, natomiast z art. 28 ustawy wynika, że wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wezwania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku.

Zarządzeniem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy w K., Wydział[...] Gospodarczy zwrócił wniosek Spółki z dnia [...] roku ze względu na braki formalne, a zatem składając wniosek o ogłoszenie upadłości niezgodnie z wymogami formalnymi określonymi przepisami prawa wnioskodawca winien się liczyć z jego zwrotem. W ocenie organu odwoławczego stopień winy składającego wniosek nie budzi wątpliwości. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy co nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego. Analiza kondycji finansowej Spółki dokonana na podstawie bilansów oraz rachunków zysku i strat wskazuje, iż majątek Spółki na dzień [...] roku wynosił [...] zł. Natomiast wszystkie zobowiązania opiewały na kwotę [...] zł. Dane te wskazują w sposób wyraźny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2004 roku, a zatem "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki z o.o. "A" był rok 2004. W tym okresie odwołujący pełnił funkcję członka zarządu, zaś wniosku wówczas zarząd Spółki nie złożył.

Organ odwoławczy dokonał wykładni użytego przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "wina". Wina jest zatem określonego stosunku psychicznego człowieka do czynu (Lech Gardocki, Prawo karne, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 92). Przez winę umyślną należy rozumieć stan, gdy ktoś chciał popełnić określony czyn, albo też przewidywał możliwość jego popełnienia i godził się na to. Natomiast pod pojęciem winy nieumyślnej, należy rozumieć stan, gdy ktoś przewiduje możliwość popełnienia określonego czynu, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że go uniknie, albo też możliwości popełnienia określonego czynu nie przewiduje, chociaż może i powinien ją przewidzieć. Podobnie rozumiane jest pojęcie winy przez przedstawicieli nauki prawa cywilnego (vide: Witold Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 149). Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawęża zagadnienia winy do którejś z przedstawionych wyżej jej postaci oraz form, organ przyjął, iż także wina nieumyślna nie zwalnia z odpowiedzialności określonej w tym przepisie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przez niewypłacalnością (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt: IFSK189/2006, publ: LexPolonica nr 1514902). Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy zauważa, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części.

Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. W świetle zebranej w sprawie dokumentacji ustalono, że egzekucja przeciw Spółce okazała się bezskuteczna, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku. Skarżący podnosi, iż w piśmie z [...] roku wskazał majątek, z którego zaległość podatkowa mogła być zaspokojona natomiast postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego datowane jest na [...] roku.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów wskazujących wyłączenie odpowiedzialność skarżącego, tj wniosek o upadłość, wskazanie majątku Spółki "A", oraz nie przesłuchania w charakterze świadka T.M. oraz J.B., osób posiadających wiedzę w kwestii majątku Spółki wskazanego przez podatnika, a także braku ustalenia momentu, w którym nastąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki A organ odwoławczy zauważa, iż w 2008 roku postępowanie egzekucyjne zostało zakończone skutek nieuzyskania żadnej kwoty, ponadto podjęte przez organ podatkowy czynności nie przyniosły żadnych rezultatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Należy zwrócić uwagę na treść pisma skarżącego z dnia [...] roku, w którym w całości podtrzymuje prezentowane w skardze stanowisko, a nadto wskazuje na treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku, z którego wynika, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącego zostało umorzone. W treści tego orzeczenia wskazano tytuły wykonawcze o numerach [...].

Wobec powyższego Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia jakich wierzytelności, z jakich tytułów i za jaki okres dotyczyło wskazane postanowienie, na skutek jakiego wniosku wierzyciela zostało wydane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] roku wskazał, iż należności objęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku dotyczyły okresów grudnia 2003 roku, stycznia do listopada 2004 roku ,a podstawą wydania tegoż postanowienia było przedawnienie roszczeń wobec "A" sp. z o.o. co nie ma wpływu na zobowiązanie Skarżącego, gdyż wobec niego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. za miesiąc grudzień 2003 roku oraz za miesiące od stycznia do listopada 2004 roku, za które odpowiedzialność przeniesiono na członka zarządu Spółki za okres, w którym osoba ta pełniła funkcję członka zarządu decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] roku, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku.

W tym miejscu wskazać należy, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim zważyć należy, że podstawę prawną odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż członkowie zarządu spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za jej zobowiązania, jeśli egzekucja wobec samej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Równocześnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przez członków zarządu w przypadku wskazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wykazania, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki w znacznej części, z którego egzekucja jest możliwa.

Dokonując wykładni wyżej wskazanego przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej należy odnieść stosowane tam zwroty do ich definicji ustalonych w stosownych przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Szczególne znaczenie mają tu definicje zawarte w art. 10, art. 11 § 1, art. 12, art. 20 ust 2 pkt 2, art. 21 powołanej ustawy. Według treści art. 10 ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a definicję niewypłacalności zawiera art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którą dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w stosunku do dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze precyzuje powyższe definicje stanowiąc, że jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, to jeszcze nie jest to wystarczająca podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastrzegając jednak, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo, gdy oddalenie wniosku przez sąd na tej podstawie może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli.

Natomiast obowiązki członków zarządu spółki w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji określa art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ustawy- Prawo upadłościowe i naprawcze. Obowiązek zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość spoczywa na członku zarządu spółki, a wniosek winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Na członku zarządu lub innej osobie, która ma prawo reprezentować podmiot spoczywa również odpowiedzialność za jakość złożonego wniosku pod względem wymogów formalnych, gdyż z mocy art. 28 - 29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym zwraca się. W takim przypadku nie zostanie spełniona przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Treść przepisów ustawy, w ocenie Sądu, pozwala członkowi zarządu złożyć wniosek o upadłość w sposób prawnie skuteczny oraz przewidzieć reakcję Sądu Rejestrowego na wniosek złożony przez stronę z wadami formalnymi, które muszą skutkować zwrotem wniosku dotkniętego brakami w trybie w art. 28 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w chwili, gdy pasywa przewyższają aktywa należałoby uznać za spóźniony. Skutkiem takiego zachowania dla członka zarządu spółki jest brak możliwości, powołując się na tę okoliczność, zwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.(wyrok WSA w Warszawie z dn. 20.07.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 831/04, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9.03.2010r. sygn. akt I SA/Rz 790/09 orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny zachowania członka zarządu spółki składającego wniosek o jej upadłość należy kierować się zachowaniem reguł starannego działania, natomiast w przypadku zwrotu wniosku ze względów formalnych należy przyjąć niezachowanie tej zasady bowiem warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności będzie prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, zgodny z treścią art. 22, art. 23, art. 25 Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym miejscu należy wskazać na ciężar dowodu obciążający w określonej sytuacji raz organ podatkowy, w innym wypadku podatnika. Ta pierwsza sytuacja ma miejsce w przypadku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regułą opisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o te ustalenia stwierdzenia przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast zgodnie z treścią mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to na podatniku spoczywa ciężar wskazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. (wyrok NSA z dn.14.09.2005r. sygn. akt FSK 2062/04, Lex 173087,wyrok WSA w Gliwicach z dn.25.01.2010r. sygn. akt I SA/GI 313/09 LEX nr 559421, wyrok WSA w Olsztynie z dn.24.03.2005r. I SA/OI 345/04, ZNSA 2005/1/98).

Skoro Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Gospodarczy zarządzeniem z [...] roku zwrócił wniosek złożony przez Prezesa i Wiceprezesa Spółki z dnia [...] roku o ogłoszenie upadłości, ze względu na braki formalne oraz brak opłaty, to wobec powołanych wyżej przepisów, wnioskodawcy winni się liczyć z możliwością jego zwrotu, a co za tym idzie z brakiem przesłanek egzoneracyjnych skutkujących skutecznym zwolnieniem ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W przypadku Skarżącego należy zatem stwierdzić, iż nie może się on skutecznie powoływać na złożenie wniosku o upadłość jako przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności, gdyż wniosek ten nie był prawnie skuteczny.(wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 629/04, publ. LEX nr 181425)

Wobec powyższego zarzut Skarżącego, iż po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu w dniu [...] roku nie mógł uzupełnić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ponieważ nie był uprawniony do jej reprezentacji nie znajduje uznania w ocenie Sądu.

Odmienną kwestią jest natomiast ocena czy Skarżący jako członek zarządu spółki dostatecznie nadzorował i kontrolował stan finansów i majątku spółki by w świetle wyżej wskazanych przepisów zgłosić wniosek o upadłość, gdy zachodzą ku temu podstawy. W oparciu o bilanse i rachunki zysku i strat należy stwierdzić, iż majątek Spółki na dzień [...] roku wyniósł [...] zł, a zobowiązania wynosiły [...] zł. Zatem, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność rozważenia możliwości złożenia wniosku o upadłość określone w Prawie upadłościowym i naprawczym. Argumenty podniesione przez Skarżącego w powyższym zakresie prowadzą do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki do jego uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jednakże członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy w tym również winy nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przez niewypłacalnością (wyrok NSA z dn. 16.11.2006r. IFSK189/2006,LexPolonica 1514902).

Osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej by uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których faktycznie będzie możliwa egzekucja. (wyrok WSA w Warszawie z dn. 20.09.2006r. III SA/Wa 3277/05, publ: M. Podat. 2007/2/45)

W niniejszej sprawie ustalono, iż egzekucja przeciw Spółce okazała się bezskuteczna co stwierdzono w oparciu o postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]roku.

Skarżący podniósł, iż w piśmie z [...] roku wskazał majątek, z którego zaległość podatkowa mogła być zaspokojona, a była to kwota [...] zł stanowiąca aktywa Spółki na dzień jej sprzedania tj. [...] roku, natomiast postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydano w dniu [...] roku. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jeśli wskaże mienie, z którego skutecznie, chociażby nawet częściowo, można zaspokoić zaległości podatkowe, z których egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna, zatem w oparciu o tę przesłankę z art. 116 Ordynacji podatkowej nie było możliwe zwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wobec takich ustaleń faktycznych organ przyjął, iż niecelowe byłoby przesłuchiwanie w charakterze świadków T.M. i J.B.

Wobec wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...]roku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego wyjaśnienia wymagało, jakich zobowiązań postanowienie to dotyczyło. Treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku i z dnia [...]roku nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny tych kwestii, a nadto nie dokonano analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem treści art. 118 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, gdy wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego, jeśli organ rozpoznając sprawę ustali, że tytuły wykonawcze objęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...]roku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczą tożsamych zobowiązań, co objęte zaskarżoną decyzją, odpowiedzialność osoby trzeciej traci swoje podstawy i jest bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji odpowiedzialność tej osoby wygaśnie przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. (uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej Komentarz Woulters Kliwer Polska 2006, str.488, str. 442 i nast. Uchwała 7 sędziów NSA z dn.9.03.2009r. I FSK 4/08) Odpowiedzialność Skarżącego ma charakter akcesoryjny, gdyż jej źródłem jest cudzie zobowiązanie. By osoba trzecia mogła ponieść tą odpowiedzialność musi istnieć zobowiązanie pierwotne, co w konsekwencji powoduje ustanie odpowiedzialności osoby trzeciej w skutek wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego. ( uchwała SN z dn. 4.12.2008r. II UZP 6/08 Biul.SN 2008/12/20) W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć trzeba by, że w wypadku , gdy przed ostatecznym zakończeniem postępowania zakończonego wydaniem decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie odnośnie odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. W rezultacie przed organem podatkowym otwiera się konieczność podjęcia działań i wydania rozstrzygnięć w przedmiocie wygaszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. (wyrok NSA z dn.20.03.2009r. I FSK 340/08 LEX 575378, wyrok WSA w Warszawie z dn.6.05.2009r. III SA/Wa 3054/08 LEX 534607)

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, iż zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 roku, zaś zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2004 roku przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2009 roku, jeśli bieg tego terminu nie zostałby przerwany przez czynności opisane w treści art. 70 § 2, 3, 4, 6, 7 Ordynacji podatkowej, a w niniejszej sprawie szczególne należy wskazać na kwestie ogłoszenia upadłości oraz zastosowania środka egzekucyjnego. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, zapadła w dniu [...] roku, co w odniesieniu co najmniej do części zobowiązań skutkowałoby zwolnieniem Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w czasie gdy był członkiem jej zarządu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie powyższych kwestii, tym bardziej, iż organ nie wyjaśnił już w trakcie postępowania przed Sądem w oparciu o jakie przesłanki złożył wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego. Kwestii tych również nie wyjaśniają załączone przez organ do pisma z dnia [...] roku nieczytelne kserokopie dokumentów skierowanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...]

roku, tym bardziej, że wykazano w nich zerową wysokość zaległości wobec Skarżącego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżą decyzję.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach posterowani orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (wpis - [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł, wynagrodzenie adwokata – [...] zł)