Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1b  ust. 3, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 687
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity
article: art. 43, 46 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 19  ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi: A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Oddział we W. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Prezydent Miasta W. – po uprzednim uchyleniu decyzji ze względów procesowych przez organ odwoławczy – określił stronie decyzją z dnia [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 r. w wysokości 38.337 zł. Wskazał, że na mocy decyzji Wojewody D. z dnia [...], Nr [...] (ostatecznej z dniem 9 czerwca 2012 r.) zezwalającej A na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa Obwodnicy Miasta W. w ciągu drogi krajowej nr [...], od km [...] do km [...]", strona stała się trwałym zarządcą nieruchomości położonych w W., z których część stanowią grunty zabudowane budynkami. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, dalej: specustawa drogowa), zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na realizację dróg publicznych, nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd m.in. Skarbu Państwa oraz przekazanych A na okres wskazany w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego, od lipca 2012 r. budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonej na budowę ww. drogi publicznej zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na okres jednego roku. Po upływie ustawowego okresu zwolnienia przedmiotowe budynki powinny jednak zostać wykazane do opodatkowania. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że okoliczność przywrócenia Miastu W. statusu miasta na prawach powiatu nie wywiera wpływu na stan faktyczny sprawy. Według organu podatkowego, grunty znajdujące się w trwałym zarządzie strony na mocy ww. decyzji Wojewody D. w dalszym ciągu korzystały w 2013 r. ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 2 specustawy drogowej. W związku z powyższym grunty te nie zostały przyjęte do opodatkowania w nin. sprawie.

Organ I instancji przyjął natomiast do opodatkowania od stycznia 2013 r. nieobjęte ww. decyzją Wojewody D. działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (położone w obrębie nr [...] S.) o łącznej powierzchni 1417 m2, których strona nie wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 rok. Działki te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi "dr". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W pismach z dnia 30 kwietnia 2014 r. oraz 15 września 2014 r. Zarząd Dróg, Komunikacji i Utrzymania Miasta w W. poinformował organ, że proces zaliczenia drogi, jaką tworzą ww. działki, do kategorii dróg publicznych (ściśle: gminnych) nie był i nie jest możliwy do zrealizowania. W efekcie organ pierwszej instancji uznał, że ww. działki gruntowe stanowią drogę wewnętrzną pozostającą we władaniu A. Drogi wewnętrzne nie korzystają zaś ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż nie stanowią gruntu zajętego pod pasy drogowe dróg publicznych. Odnośnie opodatkowania budynków organ podatkowy stwierdził, iż budynki znajdujące się w trwałym zarządzie strony na mocy ww. decyzji Wojewody D. od lipca 2013 r. nie korzystają już ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 2 specustawy drogowej (zwolnienie przewidziano na okres nie dłuższy niż 1 rok od momentu nabycia).

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2013 r. na stronie ciążył obowiązek podatkowy w stosunku do: 1) budynków zlokalizowanych przy ul. [...], wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. o łącznej pow. użytkowej 1.029,80 m2 (budynek biurowo-socjalny – 273,80 m2 i wiata magazynowo garażowa zabudowana – 756 m2); 2) od lipca 2013 r. – 90 budynków objętych ww. decyzją Wojewody D. o łącznej powierzchni 7.781,25 m2 (12 budynków mieszkalnych – 3.578,79 m2 i 78 budynków pozostałych – 4.202,46 m2).

W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w części "dotyczącej opodatkowania: budynków pozostałych co do powierzchni 4.202,46 m2 w okresie lipiec–grudzień 2013 r.; budynków mieszkalnych o pow. 3.578,79 m2 za okres lipiec–grudzień 2013 r.; gruntów pozostałych w zakresie działek: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 1.417 m2 za okres styczeń–grudzień 2013 r.".

W treści odwołania strona wskazała, że posiadany przez nią status trwałego zarządcy nie daje podstawy do jednoczesnego przypisania jej podmiotowości podatnika i płatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Podała, że w sprawie A nie jest posiadaczem spornych budynków. Co prawda, przedmiotowe budynki weszły w trwały zarząd z mocy prawa, w chwili ostateczności decyzji Wojewody D., jednakże trwały zarząd sprawowany przez stronę stanowi jedynie prawną formę władania przedmiotowymi nieruchomościami. A powołała się na okoliczność przywrócenia miastu W. z dniem 1 stycznia 2013 r. statusu miasta na prawach powiatu. Faktyczne władztwo nad tymi terenami jest więc wykonywane przez Prezydenta Miasta W. jako zarządcę tych terenów. Strona wskazała, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości nie może w ogóle wykonywać swoich ustawowych zadań. W rezultacie strona wniosła do Wojewody D. o stwierdzenie wygaśnięcia z dniem 1 stycznia 2013 r. trwałego zarządu. Poinformowała, że obecnie toczy się postępowanie w tym zakresie. Odnośnie spornych działek (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) strona podniosła, że organ podatkowy wiedział, że także inne podmioty korzystają z przedmiotowej drogi. W ocenie Generalnej Dyrekcji, okoliczność ta ma wpływ na ustalenie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, czego w tej sprawie organ zaniechał.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Kolegium podkreśliło, że poza sporem pozostaje okoliczność, że na mocy decyzji Wojewody D. z dnia 11 kwietnia 2012 r., Nr [...] (ostatecznej z dniem 9 czerwca 2012 r.) zezwalającej stronie na realizację inwestycji drogowej, strona uzyskała trwały zarząd w stosunku do będących przedmiotem tej inwestycji nieruchomości położonych w W., z których część stanowią grunty zabudowane budynkami. Następnie, przytaczając treść art. 43 oraz art. 46 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: u.g.n.), organ odwoławczy omówił instytucję trwałego zarządu i sposoby jego wygaśnięcia. Wskazał, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami przez jednostkę organizacyjną, a momentem nabycia tego rodzaju uprawnień w niniejszej sprawie przez A jest data 9 czerwca 2012 r., kiedy to przymiot ostateczności uzyskała decyzja Wojewody D. z dnia 11 kwietnia 2012 r. Podkreślił, że na dzień wydania decyzji wymiarowej, nie zostało w trybie administracyjnym decyzją ostateczną stwierdzone wygaśnięcie trwałego zarządu strony w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zatem, pomimo wszczętej procedury administracyjnej w tym przedmiocie, strona do dnia wydania niniejszej decyzji wymiarowej nie utraciła wobec spornych nieruchomości trwałego zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższych okolicznościach, przywrócenie miastu W. statusu miasta na prawach powiatu nie wywiera wpływu na stan faktyczny w niniejszej sprawie. Wskazał, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta W. z mocy prawa stał się zarządcą wszystkich dróg w granicach miasta W., bowiem zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej: u.d.p.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Jednak faktu zarządzania tymi drogami nie należy uważać za tożsame z posiadaniem tytułu prawnego do posiadania nieruchomości w postaci trwałego zarządu. Podkreślił, że zmiana zarządcy drogi nie jest tym samym co zmiana podmiotu posiadającego tytuł prawny w formie trwałego zarządu do danej nieruchomości. Organ wskazał, że o pełnieniu funkcji zarządcy drogi decyduje kategoria drogi, a nie tytuł prawny do gruntu. Zasadnie więc uznał organ pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie A, gdyż to ona posiada tytuł prawny (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) do nieruchomości, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków.

Co do nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "dr" organ drugiej instancji uznał - podobnie jak organ pierwszej instancji, że nie są to drogi publiczne i nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że fakt korzystania z działek również przez inne podmioty nie ma wpływu na status podatnika w podatku od nieruchomości. Organy ustaliły, że tytuł prawny do spornych nieruchomości posiada wyłącznie A. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ drugiej instancji odwołał się do danych z ewidencji gruntów i budynków podkreślając, że informacje tam zawarte są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatków.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie o zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że status trwałego zarządcy posiadany przez skarżącą daje podstawy do jednoczesnego przypisania skarżącej podmiotowości podatnika i płatnika podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez ich niezastosowanie i nieobciążenie Prezydenta Miasta W. zobowiązaniem podatkowym za 2013 r., w sytuacji w której Prezydent Miasta W. jest samoistnym posiadaczem budynków;

Ponad powyższe, w sytuacji w której powyższe zarzuty nie zostałyby uwzględnione przez Sąd, zaś Prezydent Miasta W. został uznany za posiadacza zależnego budynków, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w braku solidarnego zobowiązania skarżącej i Prezydenta Miasta W. do zapłaty podatku od nieruchomości za 2013 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła brak podstaw prawnych do przypisania jej statusu podatnika w podatku od nieruchomości. Podniosła, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajduje umocowania w treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zawierającym zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku rolnego. Wskazała, że nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym, ani posiadaczem samoistnym opodatkowanych gruntów. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania także regulacja z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albowiem skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie opodatkowanych gruntów.

Odnośnie przesłanki samego posiadania, skarżąca – przywołując definicję posiadania jako faktycznego władztwa nad rzeczą – zarzuciła, że takowego władztwa nie posiadała odnośnie do opodatkowanych gruntów, a sprawowany przez nią trwały zarząd należy odnieść jedynie do formy prawnej władania tymi nieruchomościami, której nie należy utożsamiać z przesłanką posiadania tych nieruchomości. Czyniąc to rozróżnienie skarżąca powtórzyła jednocześnie wcześniej prezentowany w sprawie pogląd, w myśl którego, z dniem 1 stycznia 2013 r., czyli z dniem przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu, faktyczne władztwo nad opodatkowanymi gruntami wykonywane jest przez Prezydenta Miasta W. jako zarządcę tych terenów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, że to skarżąca – A jest podatnikiem w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie nieruchomości położonych w W., z których część stanowią grunty zabudowane budynkami.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na mocy decyzji Wojewody D. z dnia 11 kwietnia 2012 r., Nr [...] zezwalającej A na realizację inwestycji drogowej, skarżąca z dniem 9 czerwca 2012 r. uzyskała trwały zarząd w stosunku do będących przedmiotem tej inwestycji nieruchomości położonych w W. Trwały zarząd jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, dalej: u.g.n.). Posiadanie "z innego tytułu prawnego", o którym mowa w drugiej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to między innymi zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Będzie nim również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1090/05). Prawidłowa jest ocena organu podatkowego wyrażona w zaskarżonej decyzji, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie utraciła wobec spornych gruntów trwałego zarządu. Wygaśnięcie trwałego zarządu nieruchomością może nastąpić albo z mocy prawa z chwilą upływu terminu, na jaki zarząd ten został ustanowiony (art. 46 ust. 1 u.g.n.), albo w wyniku wydania przez właściwy organ decyzji administracyjnej o wygaśnięciu trwałego zarządu (art. 46 ust. 1 i 2 u.g.n.). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji trwały zarząd skarżącej nie wygasł z mocy prawa, jak też nie została wydana ostateczna decyzja administracyjna o wygaśnięciu trwałego zarządu.

W opinii Sądu, w sprawie bezsporna jest także okoliczność przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu oraz fakt, że z dniem 1 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta W. z mocy prawa stał się zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w granicach miasta W. (art. 19 ust. 5 u.d.p.). Z treści art. 18 ust. 1 u.d.p. wynika, że centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest A. Wprawdzie przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. wyłącza zarząd drogami krajowymi znajdującymi się w granicach miast powiatowych spod jego kompetencji na rzecz prezydenta danego miasta, nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że dotychczasowy zarządca staje się zarządcą niewłaściwym. Co więcej brak jest w przepisach obecnie obowiązującej ustawy o drogach publicznych (u.d.p.), regulacji z których można by wywnioskować, że wcześniej ustalony trwały zarząd na nieruchomości znajdującej się na obszarze miasta, przechodzi obligatoryjnie na podstawie tej ustawy na rzecz prezydenta danego miasta. Skarżąca nadal więc sprawuje trwały zarząd wobec spornych gruntów. Zdaniem zaś Sądu, trwały zarząd jest takim tytułem prawnym do nieruchomości, który uzasadnia uznanie A za podatnika podatku od nieruchomości.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostkę organizacyjną lub samorządową jednostkę organizacyjną, co jasno wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.). Jednostka sprawująca trwały zarząd ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, a także prawo zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, jak również oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, na podstawie umowy, powiadamiając o tym organ nadzorujący. Trwały zarząd powstaje, jest przekazywany oraz wygasa z mocy decyzji administracyjnej, a w sprawach nieuregulowanych do trwałego zarządu stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o użytkowaniu. Tym samym ustanowienie trwałego zarządu prowadzi do ograniczenia właściciela nieruchomości oddanych w trwały zarząd w jego uprawnieniach właścicielskich, w zakresie, w jakim ustawa uprawnienia te przyznaje zarządowi. Jak trafnie podkreśla się w doktrynie, przepisy regulujące stanowisko prawne zarządcy wyłączają określone uprawnienia do rzeczy i praw majątkowych przysługujące podmiotowi uprawnionemu i przyznają je jednostce sprawującej zarząd, która działa zamiast tego podmiotu w sferze prawnej w granicach określonych w ustawie.

Odnosząc instytucję trwałego zarządu na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) wskazać należy, co słusznie zauważyły organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji, że podmiot posiadający takie prawo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy z właścicielem albo z innego tytułu prawnego. Ponieważ zgodnie z art. 336 k.c., pod pojęciem posiadacza rozumie się tego, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i tego, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), zaś w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż posiadaczem takim jest również podmiot mający w trwałym zarządzie rzecz, w świetle zapisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącej jako podmiocie legitymującym się prawem do władania nieruchomością przekazanym przez jej właściciela (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 672/10). Jak zauważa się w doktrynie, takie ukształtowanie obowiązku podatkowego jest bardzo korzystne dla Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ podatek obciąża nie właściciela – co jest regułą przy opodatkowaniu innego rodzaju nieruchomości – lecz władającego tymi nieruchomościami. W typowych sytuacjach podatnikiem jest osoba, z którą przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zawarł umowę dzierżawy lub najmu albo na rzecz której ustanowił zarząd nieruchomością (zob. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku od nieruchomości, w: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012).

Trzeba także podkreślić, że zaprezentowane przez Sąd stanowisko jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2795/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.". Natomiast w wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (II FSK 945/10) oraz z dna 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. W tym zakresie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wynika zasada, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który posiada tytuł prawny do nieruchomości pochodzący bezpośrednio od jej właściciela. Skoro A jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa (okoliczność bezsporna – por. art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych, Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to A jest podatnikiem podatku od spornych nieruchomości. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec strony skarżącej. Niezasadne są więc twierdzenie strony wskazujące na to, że podatnikiem powinien być Prezydent Miasta.

Należy przy tym zauważyć, że nie znajduje także oparcia w u.p.o.l. teza o ewentualnym "współopodatkowaniu" Prezydenta Miasta jako "zarządcy drogi". Po pierwsze należy powtórzyć za organem odwoławczym, że organ wykonawczy gminy – w związku z przywróceniem miastu statusu grodzkiego – nie uzyskał tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Jak trafnie zauważył organ, o pełnieniu funkcji zarządu drogi decyduje bowiem kategoria drogi, a nie tytuł prawny do gruntu (podobnie postanowienie NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I OW 51/11). Te dwa pojęcia są więc treściowo rozbieżne. Sam fakt posiadania tytułu prawnego do gruntu zajętego pod drogę w postaci trwałego zarządu nie musi bowiem oznaczać, że zarządcą tej drogi jest ta jednostka. Po drugie, w art. 3 u.p.o.l. wskazane zostały taksatywnie tytuły prawne, które określają, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Mając na uwadze treść art. 217 Konstytucji RP należy zaś stwierdzić, że niedopuszczalne jest rozszerzanie statusu podatnika na inne osoby, które nie zostały wprost określone w ustawie podatkowej. Prezydent Miasta nie jest zaś – jako zarządca drogi – ani posiadaczem samoistnym, ani właścicielem dróg publicznych. Skarżąca, jako zarządca, posiada bezdyskusyjne przedmiotowe grunty (i budynki) i niewątpliwie ma tytuł prawny do opodatkowanych nieruchomości. W efekcie należało uznać, że tylko strona skarżąca ma – w rozpatrywanej sprawie – status podatnika, co prawidłowo przyjęły w sprawie organy obu instancji. Stanowisko organów jest o tyle trafne, że znajduje także odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków, w której to właśnie skarżąca jest ujawniona jako posiadacz spornych obiektów budowlanych. Nie istniały więc podstawy do zastosowania wobec Prezydenta Miasta przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5".

Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. (II FSK 986/11), w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji naruszyły w jakikolwiek sposób treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c.

Co do przedmiotu opodatkowania Sąd – działając w granicach zawisłej sprawy – zauważa, że trafnie przyjęto, że skarżąca jest zwolniona z podatku od nieruchomości za grunty przeznaczone na drogę publiczną. Art. 1b ust. 3 u.p.o.l. stanowi bowiem, że: "Zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych A, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687 oraz z 2014 r. poz. 40)". W myśl zaś art. 22 ust. 2 specustawy drogowej: "Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych A, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków".

Z akt sprawy wynika, że decyzja Wojewody D. o ustanowieniu trwałego zarządu stała się ostateczna z dniem 9 czerwca 2012 r. Oznacza to, że grunty i budynki przeznaczone na inwestycję drogową zostały zwolnione z podatku od nieruchomości od dnia 1 lipca 2012 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, budynki przestały korzystać ze zwolnienia z dniem 1 lipca 2013 r., stąd jak zasadnie przyjęły organy, należało ustalić skarżącej podatek od nieruchomości za te budynki za okres od lipca do grudnia 2013 r. Natomiast grunty przeznaczone pod inwestycję podlegają nadal przedmiotowemu zwolnieniu, aż do 1 lipca 2017 r.

W zakresie pozostałych nieruchomości – nieobjętych decyzją o trwałym zarządzie –organy obu instancji przyjęły prawidłowo, że trzeba je objąć podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (łączna powierzchnia 1.417 m2) zajęte zostały pod drogę dojazdową łączącą drogę krajową nr [...] z siedzibą skarżącej oraz z działkami innych podmiotów. W ewidencji działki te sklasyfikowane zostały jako drogi ("dr"), będące we władaniu A. Charakter zaś tych działek został również wyjaśnionych w pismach Zarządu Dróg, Komunikacji i Utrzymania Miasta w W. (30 kwietnia 2014 r., 15 września 2014r.), z których wynika, że ww. działki nie są drogami publicznymi, lecz drogami wewnętrznymi, gdyż nie stanowią one mienia komunalnego. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, kto korzysta z ww. drogi. Zatem należało stwierdzić, że prawidłowo w sprawie przyjęto, że wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. powinien obejmować także działki, które zostały zajęte pod pas drogi wewnętrznej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił zarzutów skarżącej i uznał skargę za bezzasadną. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W konsekwencji, nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270) skargę należało oddalić.