Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 103/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, to jest wydzielonych z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego

TEZY

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, to jest wydzielonych z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Artur Mudrecki ( sprawozdawca ), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "B." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2988/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "B." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądami Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki Akcyjnej "B." w W. kwotę 6.595 /słownie: sześć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., III SA 2988/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną przez "B." S.A. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1999 r., lipiec 1999 r., sierpień 1999 r., wrzesień 1999 r., październik 1999 r., listopad 1999 r.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "B." S.A., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego podnosząc, że przedmiotem sporu sprowadzał się do kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się w garażu budynków mieszkalnych. Wskazano, że garaż nie jest pomieszczeniem pomocniczym, lecz pomieszczeniem przynależnym. Brak miejsca postojowego nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ustalając, czy przedmiotem sprzedaży przez Spółkę "B." było prawo majątkowe w postaci prawa do używania części pomieszczenia wspólnego, czy też przedmiot podlegający opodatkowaniu oparto się na treści umowy przedwstępnej i aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Od wartości sprzedaży miejsc postojowych obliczono podatek według 22 procent stawki podatku VAT. Wskazał przy tym, iż Spółka przyjmując od nabywców zaliczki, dokumentowała je fakturami VAT, przyjmując do całości wpłaty zaliczkowej "0" procent stawkę podatku VAT.

Powołano się na wydane w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowisko Ministra Finansów, według którego w przypadku sprzedaży miejsca postojowego stawka podatku VAT wynosi 22 procent, a także na stanowisko Sądu Najwyższego, który uznał, iż przy sprzedaży garażu wraz z lokalem mieszkalnym nie można skorzystać z "0" procent stawki podatku VAT. Zdaniem Izby Skarbowej, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali /w brzmieniu z 1997 r./ garaż jest częścią składową nieruchomości, a nie lokalu mieszkalnego. Stawka podatku VAT "0" procent dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie pomieszczeń przynależnych do nich, czyli garaży.

Skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując złożoną skargę, w swym wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Sąd analizując podjęte przez organy skarbowe działania stwierdził, że ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. dokonano po upływie terminu przedawnienia. Co oznacza, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności podniósł, iż okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są niesporne. Sporną była kwestia, czy miejsca postojowe znajdujące się w budynku mieszkalnym są towarem w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 22 procent, a nie 7 procent. W ocenie Sądu I instancji miejsca postojowe stanowiły towar w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT i z tego względu podlegają opodatkowaniu 22 procent stawką VAT. Sąd dokonał analizy postanowień umów zawartych przez Spółkę z kupującymi, dochodząc do wniosków, że w umowach tych między innymi określono przedmiot przyszłej sprzedaży ze wskazaniem na poszczególne jego elementy, wśród których wymienione zostały miejsca postojowe oraz cenę całkowitą wraz ze specyfikacją. W ocenie Sądu I instancji treść tych umów nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do tego, że miejsce postojowe było przedmiotem sprzedaży /kupujący lokal mieszkalny mógł zakupić jedno, bądź więcej miejsc postojowych/. Została wskazana cena tego miejsca, a nabywca lokalu mieszkalnego mógł z niego korzystać po jej uiszczeniu.

Zdaniem Sądu I instancji Spółka zawarte umowy przedwstępne nie kolidowały z umowami notarialnymi ustanawiającymi odrębną własność lokalu i jego sprzedaży. W jego ocenie, treść obu umów była wzajemnie spójna, a ich postanowienia nie wykluczały się. Ponieważ obie umowy były umowami cywilnymi, zastosowano treść art. 156 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego stanął na stanowisku, iż niedopuszczalne jest modyfikowanie w umowie przenoszącej własność poprzedzającej ją umowy zobowiązującej i wprowadzanie do umowy przenoszącej własność zobowiązań nieznanych umowie zobowiązującej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany treści umowy zobowiązującej, o czym świadczyć miały zapisy aktu notarialnego - ustanawiającej odrębną własność lokalu i jego sprzedaży. Sam fakt zawarcia w par. 7 umowy sprzedaży zapisu o dokonaniu podziału korzystania z miejsca parkingowego, nie oznacza, iż zatraciły moc postanowienia umowy przedwstępnej oraz wszystkie pozostałe - umowy sprzedaży.

Sąd następnie rozważał pojęcie "części budynku" jak również "lokalu mieszkalnego" - jako towaru podlegającego sprzedaży i opodatkowaniu podatkiem VAT, dochodząc do wniosków, iż pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. Sąd zauważył, że ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/ normatywnej definicji pojęcia samodzielnego lokalu mieszkalnego wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Sąd zauważył, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu" - przez co należy rozumieć "jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż". Sąd następnie dokonał analizy pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego", stwierdzając, że ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Zdaniem Sądu ustalona stawka podatku "0" procent w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu /sprzedaży/ "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu I instancji, bez znaczenia było, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaży podlegały miejsca postojowe, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT także taki obrót podlega opodatkowaniu.

Ponadto, nie znalazł uzasadnienia w treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT pogląd pełnomocnika Spółki, jakoby sprzedaż miejsc postojowych winna być opodatkowana 7 procent stawką. Sąd stanąwszy na stanowisku, że miejsce postojowe stanowi część użytkową lokalu podkreślił, że z tego względu sprzedaż podlega stawce opodatkowania 22 procent.

Sąd zaakcentował również, że Urząd Skarbowy dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jednak zaskarżona decyzja z tego powodu nie ulegnie uchyleniu, gdyż rozstrzygnięcie takie mogłoby być niekorzystne dla skarżącej /w przypadku ustalenia, że wpłaty przekroczyły połowę ceny/, a owo naruszenie nie skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Organy podatkowe ustaliły bowiem w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego faktyczne zobowiązania podatkowe skarżącej.

3. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, art. 4 pkt 1 o podatku VAT, jak również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a w szczególności art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym orzeczeniem z dnia 10 listopada 2004 r. uchylił wydaną w niniejszej uznając, że doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego charakter decyzji konstytutywnej.

Zarzucono Sądowi I instancji, iż ten w swym orzeczeniu błędnie przyjął, że z umowy przedwstępnej wynika, iż przedmiotem sprzedaży miało być pomieszczenie przynależne w postaci miejsca parkingowego, będące lokalem użytkowym.

Następnie podniesiono, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy WSA oparł dokonane ustalenia wyłącznie na treści umów przedwstępnych zawartych w formie aktów notarialnych. Taki stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia WSA został przyjęty za podstawę orzeczenia w sytuacji, gdy na 102 lokale mieszkalne doszło do zawarcia 28 umów przedwstępnych w formie aktów notarialnych. W pozostałych przypadkach zawarte zostały umowy przedwstępne w formie pisemnej, do których w żaden sposób nie można odnieść powołanych przez WSA argumentów, opartych na treści art. 156 Kc oraz orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 1971 r. III CRN 57/71, dotyczących umów zobowiązujących sprzedaży nieruchomości i ich treści w porównaniu z umową przenosząca własność - wywołującą skutek rzeczowy.

Zarzucono również, że WSA przyjął, iż obie umowy, przedwstępna jak i przenosząca własność, są wzajemnie spójne i ich postanowienia nie wykluczają się, a zatem, przyjęcie jako przedmiotu opodatkowania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie stanowi naruszenia powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku VAT.

Zdaniem skarżącej Spółki ustalenia WSA są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i mają wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono również, że w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia pominięto niewygodne dla koncepcji sądu bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa dotyczące nieruchomości, przeniesienia własności nieruchomości oraz relacji pomiędzy umową przedwstępną a umowa przenosząca własność.

Skarżąca podniosła, że niezawierała ze swymi klientami umów zobowiązujących, o których mowa w art. 156 Kc lecz umowy przedwstępne o treści określonej art. 389 Kc i tym samym powołane przez Sąd I instancji orzeczenie Sądu Najwyższego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem zarzucić Skarżącej, że w umowie przedwstępnej zawartej bądź w formie aktu notarialnego, bądź w formie pisemnej brak jest określenia istotnych postanowień umowy przyrzeczonej. Porównanie umowy przedwstępnej i umowy ostatecznej w świetle art. 389 Kc należy ograniczyć do istotnych elementów umowy przyrzeczonej, a tego WSA nie uczynił. Dokonując porównania treści zapisów umów przedwstępnych z treścią umowy przenoszącej własność podniesiono iż istnieje rozbieżność w treści tychże umów co do sposobu określenia przedmiotu sprzedaży w części dotyczącej tzw. "miejsc parkingowych".

Skarżąca Spółka następnie zaznaczyła wyłącznie czynność polegająca na sprzedaży /treść umowy przenoszącej własność/ może decydować o tym, w jaki sposób i w jakiej wysokości czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

W dalszej części skargi kasacyjnej rozważono kwestię dotyczącą zakwalifikowania miejsc parkingowych dochodząc do wniosku, że miejsce parkingowe nie jest pomieszczeniem przynależnym, co z kolei, prowadzi zdaniem skarżącego do wniosku, że strony zawarły umowę sprzedaży rzeczy, która nie istniała, jak również nie była możliwa do realizacji, a tym samym nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy /art. 58 Kc/ i wobec której - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie stosuje się ustawy o podatku VAT. Powstałe w wyniku zobowiązanie, w literalnym zapisie nie mogło być zrealizowane, bowiem przedmiot umowy został wadliwie określony. Skarżąca zaznaczyła, że zobowiązanie to jednak, tj. przeniesienie własności lokalu wraz z pozostałymi prawami wynikającymi z umowy przedwstępnej wykonała w formie określonej w umowach przenoszących własność.

W kolejny zarzucie skierowanym pod adresem WSA, stwierdzono, że Sąd oparł się wyłącznie na zapisie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego, mówiącej o tym, iż przedmiotem sprzedaży jest pomieszczenie przynależne - miejsce postojowe. WSA nie wskazał jednocześnie, jak mogło dojść do zbycia pomieszczenia przynależnego w postaci miejsca postojowego w umowach ostatecznych w przypadku, gdy jednocześnie następuje wyodrębnienie lokalu i wówczas nie jest możliwe zbycie części budynku. Nie jest także możliwa do zrealizowania konstrukcja, gdzie jednocześnie dokonano zbycia ułamkowej części budynku i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych, na zasadach wynikających z ustawy o własności lokali.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez WSA, że skoro miejsca postojowe, w opisanej powyżej postaci, nie są lokalami mieszkalnymi, przeto są lokalami użytkowymi i należy do nich stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 procent. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny, czy użytkowy, konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/. Nieruchomość winna być wyodrębniona trwałymi ścianami, a nadto okoliczność ta winna być potwierdzona przede wszystkim zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu. Brak tych elementów powoduje, że nie można mówić o lokalu, a ustalenie dokonane przez WSA rażąco narusza prawo i tym samym przyjęta stawka w wysokości 22 procent podatku VAT niewłaściwa.

W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż WSA w kwestionowanym orzeczeniu nie ustalił, czy towarem jest część budynku w postaci miejsca parkingowego, a jeżeli tak to jaka, czy też miejsce parkingowe jest towarem, bowiem jest lokalem użytkowym. Pomimo, że Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami powszechnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nakłada na Sąd obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem skarżącej Spółki Sąd winien jednoznacznie wskazać na tle przyjętego stanu faktycznego, czy uznaje miejsce parkingowe za część budynku, czy za lokal użytkowy. Ma to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem przy sprzedaży części budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy o podatku VAT, stosuje się stawkę 7 procent, zaś przy lokalu użytkowym stawkę podstawową, czyli 22 procent. W ocenie skarżącej błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie tych okoliczności należy uznać za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. w skrócie jako "ustawa procesowa"/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy procesowej skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w formie pisemnej, bądź w formie aktu notarialnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że miejsca parkingowe w postaci części podłogi w dużym pomieszczeniu przeznaczonym do parkowania jest nieruchomością przynależną opodatkowanym stawką 22 procent.

Rozpatrując powyższy zarzut, wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny /podobnie jak organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie/ jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 3618/00, stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w ww. wyroku NSA uznał, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie znaczenia określenia "lokal mieszkalny", które w ustawach podatkowych nie zostało zdefiniowane, zaś definicja tego określenia podana w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie może być uznana za wyjaśniającą tę kwestię z powodu niezgodności tego przepisu z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Niezgodność rozporządzenia z ustawą powoduje między innymi, że dotknięty taką wadą akt normatywny nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W związku z odmową stosowania w sprawie par. 1 pkt 12 cytowanego rozporządzenia zadaniem organów podatkowych rozpoznających sprawę będzie ustalenie treści pojęcia "lokal mieszkalny" występującego w par. 67 ust. 1 pkt 5 tego aktu. Przystępując do związanych z tym czynności i rozważań, organy powinny zastosować metodę wykładni systemową zewnętrzną. Ta może sugerować potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, która zawiera przepisy definiujące na jej potrzeby pojęcie lokalu mieszkalnego. Zdaniem NSA, zawartym w cytowanym wyroku, kwestia możliwości odpowiedniego stosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie wymaga wnikliwego rozważenia. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji używają zamiennie określeń: garaż, miejsce postojowe przeznaczone dla samochodów osobowych bądź lokal użytkowy. To oznacza, że nie dokonały identyfikacji przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. Powyższa niekonsekwencja jest skutkiem niedostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie, dokonanych z pominięciem istotnego dowodu w postaci umowy przedwstępnej zawartej przez stronę skarżącą z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych i z ograniczeniem się wyłącznie do opisania w protokole kontroli tylko niektórych postanowień umowy, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że strona skarżąca określiła w umowie przedwstępnej całkowitą cenę sprzedaży obejmującą mieszkanie, balkon i podziemny garaż. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wskazującego, że strona skarżąca zobowiązała się do ustanowienia własności lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, które dokonały ratalnych wpłat na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, dotychczasowe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako niewystarczające do stwierdzenia, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego, co sugerować mogą postanowienia /późniejszej/ umowy o ustanowieniu własności lokali, przedłożonej przez stronę skarżącą jako uzupełnienie skargi. Zachodzi więc potrzeba dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń, gdyż dopiero one pozwolą na stwierdzenie, czy w rozpoznawanej sprawie występuje przedmiot podlegający opodatkowaniu. Oczywiste jest, że tylko w wypadku stwierdzenia, iż ów przedmiot występuje, konieczne będzie rozważenie stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła m.in. wraz miejscami postojowymi. Potwierdza to również akt notarialny znajdujący się w aktach administracyjnych, dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokali i jego sprzedaży, w którym wyraźnie wskazano, że z własnością konkretnego lokalu mieszkalnego związany będzie odpowiedni udział we współwłasności wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we współwłasności działek gruntu. Jednocześnie strony dokonały podziału do korzystania podziemnej części budynków, obejmujących znajdujące się w nim miejsca postojowe dla samochodów osobowych, w ten sposób, że każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z dwóch miejsc postojowych oznaczonych konkretnymi numerami o łącznej powierzchni 24,4 m2. Jednocześnie kupujący złożył oświadczenie, że wyraża zgodę na dokonanie podziału do korzystania pozostałych miejsc postojowych dla samochodów osobowych, znajdujących się w części wspólnej budynków i zrzeka się roszczeń do pozostałych znajdujących się w budynkach miejsc postojowych oraz wyraża zgodę na ich wyłączne korzystanie o pobieranie pożytków przez pozostałych właścicieli lokali i ich następców prawnych, którzy nabędą własność lokali i na podstawie zawartej odrębnej umowy będą korzystać z przynależnych do ich lokali miejsc postojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia /a więc i zbycia/ lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku /por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, str. 12/. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego /por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002 nr 12 str. 31/. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych /możliwość zastosowania różnych stawek podatku/, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności /por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999 nr 6 str. 27-28/.

Kierując się przytoczonymi względami, a zwłaszcza naruszeniem przepisem przepisów prawa materialnego jak i procesowego polegającym na braku prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia 203 pkt 1 cyt. ustawy.