Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 434/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1-5, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2012 r. nr 330000-IAGW-91161-794/2011/ES w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. decyzją z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada 2008 r. w łącznej kwocie: [...] zł. Jako podstawę prawną powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11, ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, ze zm.).

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A" Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka "A" w badanym okresie nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku.

Na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług organ kontrolujący ustalił, iż w okresie od lutego do listopada 2008 r. Spółka dokonała zakupu oleju napędowego od firmy "B" S. K. z siedzibą w N. , w łącznej ilości 49.850 litrów na ogólną kwotę [...] zł.

W treści dziewięciu faktur, wystawianych komputerowo znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione. Natomiast w przypadku trzech faktur, wystawianych ręcznie brak było takiego zapisu. Dostawom pochodzącym z "B" S. K. nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Należność wynikająca z faktur wystawionych przez S. K. była regulowana przez nabywcę gotówką.

W ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec S. K. , właściciela firmy "B" oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. K. przez Prokuraturę Okręgową w O. (sygn. [...] ) ustalono, że w latach 2006-2008 S. K. wprowadzał do obrotu poprzez firmę "B" olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Jako dostawcy oleju napędowego dla "B" S. K. , którego zakup był dokumentowany fakturami VAT, sprzedawanego następnie w 2008 r. m.in. Spółce "A", wskazane były następujące podmioty: "C" Sp. z o.o. w M. , "D" Sp. z o.o. w K. , "E" Sp. z o.o. w W. . Na podstawie pism Urzędu Celnego w K. i [...] Urzędu Skarbowego, dot. spółek "C" i "D" oraz na podstawie pisma I Urzędu Celnego w W. , dot. spółki "E" , stwierdzono, że żadna z wyszczególnionych spółek nie sprzedała oleju napędowego "B" S. K. z siedzibą w N. , nie wystawiła faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego od paliwa wykazanego w wystawianych fakturach.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonych postępowań wobec S. K. w zakresie transakcji z wyszczególnionymi wyżej spółkami na podstawie art. 180 § 1 O.p. został włączony do akt prowadzonego postępowania postanowieniami organu kontroli skarbowej z 29 lipca i 22 sierpnia 2011 r.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada 2008 r. w łącznej kwocie: 93.818,00 zł. W podstawie prawnej powołał art. 207, art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2001 r. nr 41, poz. 214, ze zm).

W uzasadnieniu przywołał art. 2 pkt 1 u.p.a., stwierdzając, iż paliwo nabyte przez "A" Sp. z o.o. od firmy "B" , spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych. Przytoczył przepis art. 4 ust. 3 u.p.a., wg którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 u.p.a. przewidujący opodatkowanie przedmiotowych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przywołał też treść przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., stwierdzając, że Spółka "A" nabywając paliwo od firmy "B" , od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a., ustalić obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Stwierdził, iż do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych - do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na rzecz Spółki "A". Do obliczenia podatku akcyzowego za wskazany okres dla paliwa silnikowego przyjęto stawkę określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w wysokości 1.882,00 zł/1.000 litrów.

Następnie organ przytoczył zeznania R. Z. - osoby bezpośrednio uczestniczącej we wszystkich transakcjach zakupu ww. oleju napędowego jak również głównego udziałowca Spółki "A". Zdaniem organu wynika z nich, że nie tylko nie wymagano od S. K. wskazania źródła pochodzenia paliwa dostarczonego spółce "A" na podstawie faktur VAT, ale także nie wymagano uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Spółka "A" nigdy nie dokonała sprawdzenia wiarygodności firmy "B" . Ponadto R. Z. przyznał, że cena oleju napędowego oferowanego przez S. K. była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw, a ów fakt nie wzbudził żadnych wątpliwości, co do rzetelności transakcji z firmą "B" a tym samym, co do legalności nabywanego oleju napędowego. Nie żądano też świadectw jakości nabywanego oleju napędowego, jak również nie dokonano sprawdzenia tego paliwa we własnym zakresie. R. Z. składając zeznanie w dniu [...] r. szczegółowo przedstawił okoliczności nabywania oleju napędowego od firmy "B" . Zdaniem organu z zeznania jego wynika, że osobiście przyjeżdżał samochodem dostawczym ze zbiornikami należącymi do Spółki "A" na bazę firmy "B" i przepompowywał olej napędowy do tych zbiorników. R. Z. zeznał też, że paliwo na bazie było w zbiornikach 1000 litrowych. Przy użyciu własnej pompy przepompowywał je do beczek o pojemności od 30 do 200 litrów. Paliwo było też przelewane z dużego zbiornika o pojemności 20000 litrów do beczek Spółki "A". S. K. używał jakiegoś licznika, ale świadek nie wnikał czy był on legalizowany i czy ten zbiornik był legalizowany. Odnosząc się do stanu technicznego urządzeń wykorzystywanych do magazynowania i przepompowywania paliwa R. Z. zeznał, iż baza była prowizoryczna. Zbiornik o pojemności 20000 litrów był na kołach i nie był to zbiornik podziemny. Z oglądu tej bazy wynikało, że nikt tam nie przestrzega żadnych przepisów dotyczących handlu paliwami. Ale go to nie interesowało. Dystrybutor był bardzo stary i zdemontowany. Zatem paliwo było spuszczane z ww. zbiornika bez podłączenia do dystrybutora. R. Z. wyjaśnił też, że osobiście zamawiał paliwo w firmie "B" i płacił gotówką wszystkie kwoty wynikające z faktur VAT.

Organ wskazał, że zeznania R. Z. potwierdził S. K. , słuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., o którym to przesłuchaniu kontrolowana Spółka została powiadomiona. Ponadto S. K. wyjaśnił, że paliwo pochodziło od dostawców, których załatwiał jego pracownik Z. C. , który twierdził, że paliwo dostarczali A. i D. , a resztą się nie interesował. W fakturach sprzedaży paliw wystawianych na rzecz odbiorców firmy "B" , w tym dla Spółki "A", umieszczał adnotację o zapłaceniu podatku akcyzowego, bo było to napisane na fakturach, które mu dostarczono. Źródeł pochodzenia paliwa nie sprawdzał. Nie żądał od dostawców paliw do firmy "B" jakichkolwiek dokumentów świadczących choćby pośrednio o zapłaceniu podatku akcyzowego, bądź przedstawienia dokumentów świadczących o zarejestrowaniu tych dostawców jako podatników podatku akcyzowego. Nie może też wskazać żadnego podmiotu, który faktycznie zapłacił podatek akcyzowy od paliwa dostarczonego firmie "B" . Nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach ujętych w badanym okresie w księgach rachunkowych firmy "B" jako dostawcy paliw. Osobiście nie nawiązał współpracy z żadnym z dostawców. Firma "B" nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem organu złożone zeznania są zbieżne z protokołami przesłuchań S. a K. w charakterze podejrzanego sporządzonymi w postępowaniu karnym (sygn. akt V Ds. 4/08, 11/09) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Opolu.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka Z. C. , o czym także została powiadomiona kontrolowana Spółka. Z. C. zeznał, iż w firmie "B" był kierownikiem zaopatrzenia. Zajmował się pozyskiwaniem dostawców i odbiorców paliw. Zajmował się największymi odbiorcami firmy "B" , a tymi mniejszymi, którzy tankowali do 10.000 litrów zajmował się S. K. . Organ zauważył, iż z zeznań Z. a C. wynika, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez firmę "B" w 2008 r. były do niej dostarczane nie przez podmioty, których nazwy widnieją na fakturach, ale przez osoby o imionach A. i D. , w żaden sposób nie związane z tymi podmiotami. Z. C. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego ci dwaj mężczyźni dostarczając paliwo do firmy "B" , posługiwali się nazwami spółek, tj. "C" , "D" czy "E" .

Świadek wyjaśnił, że nigdy nie dociekał skąd pochodziło paliwo dostarczane przez A. i D. oraz czy na którymkolwiek z wcześniejszych etapów obrotu tym paliwem ktokolwiek zapłacił podatek akcyzowy. Nie podjął prób ustalenia źródeł pochodzenia paliwa nabywanego przez firmę "B" , następnie sprzedawanego m.in. Spółce "A". Nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych na fakturach ujętych w 2008 r. w księgach rachunkowych firmy "B" . Nie potrafi podać nazwisk osób o imionach A. i D. , ich miejsc pobytu, miejsc zamieszkania. Organ zauważył, że zeznania Z. C. złożone w niniejszym postępowaniu są spójne z jego zeznaniami złożonymi przed prokuratorem w dniu [...] r.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania dowodowego ustalono, że w 2008 r. spółki "C" , "D" czy "E" nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywały zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawały tego paliwa, nie uiszczały podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Spółki te nie posiadały również środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza paliwowego, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw dla firmy S. K. wypisywały bliżej nieustalone osoby. Żadna z osób uczestniczących w obrocie paliwem o nieustalonej jakości i parametrach nie uiściła należnego podatku. Wspólnicy czy członkowie zarządu "C" i "D" w kontrolowanym okresie nie wykonywali żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki. Prezesi nie wiedzieli czym zajmuje się "kierowana" przez nich firma, nie mieli wpływu na profil jej działalności, nie wiedzieli nawet gdzie znajduje się jej siedziba. Osoby figurujące w dokumentach (KRS, aktach notarialnych itp.) w zamian za korzyści majątkowe udostępniały jedynie swoje dane. Organ wyjaśnił, że ustalenia te wynikają z zeznań osób, które w różnych okresach były członkami zarządu, prezesami lub wspólnikami w spółkach wykazanymi w fakturach jako dostawcy paliwa dla S. K. . Spółka "E" z siedzibą w W. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w fakturach oraz pod adresem pod jakim została wpisana do KRS. W okresie, w którym miała "zawierać" transakcje ze S. K. była postawiona w stan likwidacji.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż od przedmiotowego paliwa na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresie od lutego do listopada 2008 r. była Spółka "A", organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka ta stosownie do postanowień przepisów ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem w podatku akcyzowym.

Po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania karnego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że skoro organ kontroli włączył jako dowody niektóre z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej, to istotny dla wydania ewentualnej decyzji podatkowej, czy też dla sporządzenia wyniku kontroli jest wynik postępowania karnego, gdyż w postępowaniu tym niewątpliwie podejmowane są działania zmierzające do ustalenia ilości wyrobów akcyzowych, z których obrotem wiąże się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz wyjaśnienia kwestii osób, które były odpowiedzialne z ramienia reprezentowanych przez nie podmiotów do ewentualnego odprowadzenia podatku akcyzowego. Dalej pełnomocnik Spółki zauważył, iż zgodnie z przepisami prawa załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W opinii strony w niniejszej sprawie znaczenie ma rodzaj zarzutu postawiony w sprawie karnej określonym osobom reprezentującym firmę "B" , bowiem gdy do sprzedaży oleju miałoby dochodzić w wyniku przestępstwa, to nie sposób traktować przestępstwa jako czynności prawnej w postaci sprzedaży, która rodziłaby obowiązek akcyzy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W ustawowym terminie strona wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 ustawy O.p., poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym;

- art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia rodzaju substancji, która była przedmiotem obrotu na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach oraz stwierdzenia czy stanowi ona wyrób akcyzowy;

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec S. K. , którego ustalenia mają charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., albowiem organ ją wydający nie wskazał przepisu prawa materialnego, w oparciu o który wydano rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej Spółki organ kontroli dowolnie ocenił, że stanowiąca przedmiot obrotu w fakturach substancja stanowi wyrób służący jako paliwo silnikowe, który objęty jest obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego. W ocenie strony stwierdzenie takie wymagało poparcia opinią biegłego właściwego z zakresu badania substancji ropopochodnych, który dokonałby zakwalifikowania substancji do konkretnego wyrobu akcyzowego, o ile byłoby to możliwe.

Ponadto pełnomocnik Spółki, powołując się na argumentację zawartą w piśmie z [...] r. zarzucił pominięcie przez organ kontrolny wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania karnego, którego ustalenia mają charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko tam zawarte.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania wyjaśnił, że podstawę prawną wydania decyzji stanowiły przepisy: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ zgodził się ze Spółką, iż zgodnie z art. 210 § 1 O.p., niezbędnymi elementami decyzji są m.in. powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Przy czym powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wydanej decyzji powołał w jej sentencji przepisy prawa procesowego - ustawy O.p. i ustawy o kontroli skarbowej nie przytaczając przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazanie zatem podstawy materialnej jedynie w uzasadnieniu decyzji uczyniło tę decyzję wadliwą, jednakże fakt ten, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. nie stanowi przesłanki do uchylenia wydanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia, z uwagi na naruszenie prawa w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego w zakresie niedokładnego zgromadzenia materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Podkreślił, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firma "B" S. K. wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki - "C" , "D" i "E" w 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywały zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawały tego paliwa, nie uiszczały podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla celów tego podatku.

Organ podkreślił, iż w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność w doborze kontrahentów, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Przepisy u.p.a. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

W ocenie organu przedstawiciele Spółki "A" nie dołożyli należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonali oceny jego wiarygodności. Podkreślono też, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za paliwo. Taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca.

Zatem, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. wskazane wyżej okoliczności

(tj. brak dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia, gotówkowa forma rozliczeń)

uzasadniają przyjęcie, że odwołująca się Spółka powinna mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ winien zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę "A" paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Z kolei śledztwo o sygn. [...] prowadzone przeciw S. K. - nie było prowadzone w sprawie niezapłacenia podatku od paliw sprzedawanych przez wymienionego. Podobnie też zeznania pracownika firmy "B" Z. C. , nie były podstawą do uznania sprzedawanego Spółce "A" paliwa za wyrób obciążony akcyzą. Twierdzenia Spółki o nieuwzględnieniu wszystkich materiałów w toczącym się śledztwie nie zostały poparte wskazaniem, jakie materiały pozostały nie ujawnione przez organa śledcze i które miałyby wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy. Organ podkreślił, że skarżąca Spółka mając pełny dostęp do zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wskazała w żadnym momencie prowadzonego postępowania podmiotu mającego dokonać zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę paliwa. Nie zakwestionowała też rzetelności informacji uzyskanych z organów celnych odnoszących się do nie uiszczenia akcyzy od zakupionego paliwa niewiadomego pochodzenia.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 181 O.p. miał prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań.

Zaznaczył też, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku kontroli podatkowej lub skarbowej koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. Zatem, skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy O.p. jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do pominięcia takich dowodów. W przypadku materiałów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego też posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione.

Organ nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony, iż paliwo nabyte przez Spółkę "A" od firmy "B" należącej do S. K. nie było wyrobem akcyzowym, gdyż ustalenia te nie zostały poparte opinią biegłego właściwego z zakresu badania substancji ropopochodnych. Organ zacytował treść art. 2 pkt 1 u.p.a., wyjaśniając, iż w myśl tego przepisu wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy. W art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. ustawodawca natomiast wymienił wyroby akcyzowe, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych stwierdzając, iż do wymienionych wyżej wyrobów w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Stwierdził też, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wykazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, tj. paliwem silnikowym, gdyż wynika to z zeznań prezesa zarządu Spółki "A" A. Z. oraz jej udziałowca R. Z. , który osobiście uczestniczył w transakcjach nabycia ww. substancji od firmy "B" i potwierdził, że owa substancja ropopochodna została zużyta przez Spółkę "A" jako paliwo silnikowe do napędu posiadanych przez nią samochodów ciężarowych oraz sprzętu budowlanego.

Organ podkreślił, że zgodnie z poz. 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo - właściwym było zastosowanie obowiązującej w 2008 r. stawki podatku w wysokości 1.882,00 zl/1.000 litrów, obowiązującej dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że brak w postaci nie wskazania w decyzji pierwszej instancji podstawy prawa materialnego w sentencji jego decyzji stanowi jedynie o wadliwości tej decyzji, co nie skutkuje koniecznością jej uchylenia;

- art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia jaki był rodzaj substancji, która była przedmiotem obrotu na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach oraz stwierdzenie, że stanowi ona wyrób akcyzowy objęty podatkiem akcyzowym oraz przez brak wzięcia pod uwagę, iż skarżąca Spółka nie miała świadomości, iż od przedmiotowego wyrobu nie została zapłacona akcyza;

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak przyjęcia, że istniała przesłanka do zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec S. a K. , gdyż ustalenia tego postępowania mają charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

Uzasadniając swoje zarzuty pełnomocnik powtórzył swoje stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji pierszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi uznanie skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego w okresie od lutego do listopada 2008 r. paliwa płynnego.

Stwierdzić zatem przyjdzie, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych – w okresie, którego dotyczy sprawa – uregulowane było ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Z kolei pkt 4 tego przepisu stanowi, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wyrobami akcyzowymi, w myśl art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wymieniono wyroby akcyzowe, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych stwierdzając, iż do wymienionych wyżej wyrobów w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W poz. 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł/1.000 litrów.

Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Stanowi o tym przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia wykonanej czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe słusznie ustaliły, że skarżąca Spółka nabyła wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim z zeznań prezesa zarządu Spółki "A" A. Z. oraz jej udziałowca R. Z. , który osobiście uczestniczył w transakcjach nabycia spornej substancji od firmy "B" i potwierdził, że owa substancja ropopochodna została zużyta przez Spółkę "A" jako paliwo silnikowe do napędu posiadanych przez nią samochodów ciężarowych oraz sprzętu budowlanego. Co do rodzaju sprzedawanej substancji nie mieli też żadnych wątpliwości S. K. i Z. C. , którzy zeznali, że sprzedawali olej napędowy. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej, iż nie wyjaśniono rodzaju substancji, która była przedmiotem obrotu i w tym celu należy powołać biegłego okazał się bezpodstawny. Organ prawidłowo przywołał treść art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym używanym jako paliwo silnikowe. Prawidłowo też z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo, zastosował obowiązującą w 2008 r. stawkę podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 litrów (określoną w poz. 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) przyporządkowaną dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie dokonuje ustaleń faktycznych. Bada natomiast czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy oparty jest na zebranym w sprawie materiale, czy materiał zebrany w sprawie jest kompletny i czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu (przepisów) prawa materialnego stanowiącego podstawę rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nabyła wyrób akcyzowy. Z ustaleń organów podatkowych – które zdaniem Sądu nie mogą być skutecznie zakwestionowane – wynika, że od nabytego przez nią wyrobu akcyzowego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu, tym wyrobem, zatem konsekwencją tego było ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, że to skarżąca Spółka winna być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez nią wyrobu akcyzowego.

Skarżąca nie udowodniła zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabyła, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na niej. Skarżąca – czego sama nie kwestionuje – nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego.

Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. wskazuje, że kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie niniejszej to skarżąca niedeklarując i nieuiszczając podatku akcyzowego winna być w posiadaniu dowodu stwierdzającego uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

Pogląd taki akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 67/08, z 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09 (oba publ. w systemie informacji prawniczej LEX), z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 825/11 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku o sygn. akt I GSK 1162/09, NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji, iż wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że strona nabyła wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Z kolei NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 67/08 wykazał, że zasadniczym elementem stanu faktycznego był brak wykazania przez stronę skarżąca że podatek akcyzowy od nabywanego i sprzedawanego wyrobu został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem elementem stanu faktycznego jest sprzedaż wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza, a skoro tak to na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. akt I GSK 825/11, gdzie stwierdził, że skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż sprzedawane przez niego paliwo zostało obciążone, na wcześniejszym szczeblu obrotu akcyzą, to tym samy zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny.

Sąd w składzie rozpoznającym podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach, że to nabywający i sprzedający wyroby akcyzowe mają interes w tym by posiadać dowód, że we wcześniejszej fazie obrotu od tego wyrobu akcyza została uiszczona.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że możliwość obciążenia podatkiem nabywcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego nabywcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Mimo to organy podatkowe wykazały okoliczności nabywania wyrobu akcyzowego wskazujące, że skarżąca nie była faktycznie zainteresowana pochodzeniem nabywanego wyrobu. Jak wynika bowiem z zeznań R. Z. - osoby bezpośrednio uczestniczącej we wszystkich transakcjach zakupu ww. oleju napędowego jak również głównego udziałowca Spółki "A", nie wymagano od S. K. wskazania źródła pochodzenia paliwa dostarczonego Spółce "A" na podstawie faktur VAT, ale także nie wymagano uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Spółka "A" nigdy nie dokonała sprawdzenia wiarygodności firmy "B" . Fakt, że cena oleju napędowego oferowanego przez S. K. była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw nie wzbudził żadnych wątpliwości, co do rzetelności transakcji z firmą "B" a tym samym co do legalności nabywanego oleju napędowego. Nie żądano też świadectw jakości nabywanego oleju napędowego, jak również nie dokonano sprawdzenia tego paliwa we własnym zakresie, mimo iż jak sam stwierdził świadek - stacja paliw była prowizoryczna, nie wiadomo czy zbiornik i licznik był legalizowany, nikt na bazie nie przestrzegał żadnych przepisów dotyczących handlu paliwami.

Skoro zatem paliwo nabywane było w takich okolicznościach, to rzeczą skarżącej Spółki było zainteresowanie się wiarygodnością dostawcy. Konsekwencją zaś nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy jest obciążenie Spółki tym podatkiem.

Następnie zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył przepis art. 4 ust. 3 u.p.a., wg którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 przewidujący opodatkowanie przedmiotowych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Podkreślić należy, że nie można zarzucić organom, iż nie podjęły niezbędnych czynności zmierzających do zebrania całości materiału wyjaśniającego stan sprawy przez co naruszyły przepis art. 122 ustawy O.p.

Organy dokonały oceny zeznań świadków w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem. Ustaliły, że sprzedawcą wyrobu akcyzowego do Firmy "B" , były spółki: "C" , "D" i "E" . Ustaliły też, że paliwo było dostarczane przez osoby nie związane z tymi spółkami, a faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa były fałszowane.

Wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego przeciwko Z. K. zasadnie został – zdaniem Sądu – pominięty i to bez uchybienia przepisowi art. 188 ustawy O.p. Organy dysponowały bowiem dowodami pozwalającymi na ustalenie, że skarżąca Spółka nie posiada dowodu na wcześniejsze uiszczenie akcyzy od nabytego wyrobu akcyzowego.

Zakres zebranego w sprawie materiału , sposób jego oceny, argumentacja i wysnute z oceny materiału wnioski, nie dają podstaw do stwierdzenia, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Toczące się postępowanie karne przeciwko Z. K. nie obligowało organów do zawieszenia postępowania w poparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy zebrały dostateczne dowody do rozpatrzenia sprawy w zakresie ustalenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym. Wynik rozpoznawanej sprawy nie był zależny od toczącego się postępowania karnego dotyczącego innego podmiotu.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro skarżąca Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłaciła podatku akcyzowego (art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy) to zasadnym było określenie zobowiązania w tym zakresie. Organy uzasadniły i wyjaśniły podstawę zastosowania przepisów prawa stanowiących podstawę decyzji.

Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony poprawnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki, a tak ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyzpozycję przepisów prawa powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu prawa procesowego w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., w związku z brakiem wskazania w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przepisów prawa materialnego w oparciu, o które określono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, stwierdzić przyjdzie, że okazał się on zasadny, jednakże nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu przywołać przyjdzie treść art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., który stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W doktrynie przyjmuje się, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wystarczającym jest tutaj powołanie się na wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1490/11 (publ.: LEX nr 1286271), w uzasadnieniu którego podzielono przywołany wyżej pogląd doktryny.

W rozpoznawanej sprawie brak powołania podstawy materialnoprawnej w decyzji pierwszoinstancyjnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, gdyż w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie podstawę prawną (art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Zatem uprawnionym jest pogląd, że brak powołania w podstawie decyzji przepisów prawa materialnego nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.