Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 456/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 794/13 w sprawie ze skargi T. D.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 794/13, oddalił skargę T. D. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., określił T. D. – Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, w wysokości odpowiednio 49 251 zł i 33 843 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące tych lat. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność faktur wystawionych podatnikowi przez firmę D., za nabycie usług o nazwie "Monitoring cenowy, promocja woj. O. i D." – w jego ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 27 marca 2013 r. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji ustalił, że usługi wynikające ze spornych faktur miały być świadczone na podstawie umów o współpracy, zawartych pomiędzy podatnikiem i P. B. w dniach 1 marca i 2 kwietnia 2007 r. Podatnik nie wiedział jednak, kto faktycznie wykonywał ze strony D. usługi monitoringu cenowego, promocji i w zakresie stanów magazynowych ani przy użyciu jakich narzędzi. Nie posiadał też materialnych dowodów wykonania ww. usług – informacje w tym zakresie przekazywane były ustnie przez P. B.

Organ podatkowy odnotował, że do akt sprawy włączony został materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. B. Wynika z nich m.in., że firma P. B. zajmowała się przede wszystkim windykacją należności, poza tym posiadał kafejkę w P. i pole golfowe w P. W postępowaniu prowadzonym wobec P. B. ustalono ponadto, że w latach 2007-2008 wykazywał on nabycia usług marketingowych od E. sp. z o.o., zaś wartość tych usług wykazana na fakturach była zbliżona do wartości usług marketingowych sprzedawanych skarżącemu. Przy czym organy podatkowe przedstawiły i stwierdziły, że faktury wystawione przez ww. spółkę są także nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że zabezpieczone zostały nośniki informacji, z których odtworzono m. in. treść korespondencji mailowej pomiędzy P. B. i T. S., prowadzącym współpracę z firmą D. T. S. przesyłał m. in. dane do faktur, które P. B. miał wystawiać podatnikowi za usługi marketingowe. Organ II instancji zauważył też, że rozliczenia z tytułu spornych w niniejszej sprawie faktur, odbywały się w większości w formie gotówkowej jednak podatnik nie dysponował wystarczającą ilością środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia był fakt, że w latach 2005 i 2006 podatnik z działalności gospodarczej odnotował dochód w wysokości odpowiednio ponad 90 000 zł i ponad 280 000 zł. Po rozpoczęciu zaś współpracy z firmą P. B. w 2007 r., przy przychodzie na podobnym poziomie jak w latach poprzednich, wartość dochodu spadła do kwoty 1 431,40 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych, a mających bezpośredni wpływ na uzyskany przez niego przychód;

- przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 z zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i orzekania w oparciu o wybiórczo zebrane dowody w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, na skutek apriorycznego odrzucenia oświadczenia W. S. i przyjęcia, że osoba taka nie istnieje, bez próby ustalenia tożsamości i miejsca jej pobytu na Białorusi oraz przesłuchania; nieuznania listów referencyjnych kontrahentów, korespondencji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, oświadczeń i twierdzeń skarżącego; nieprzesłuchania byłego prezesa spółki E., D. S.; nieprzeprowadzenia oględzin i wizji lokalnych obiektów i inwestycji budowlanych wskazanych w materiale dowodowym;

- przepisów art. 122 i art. 124 O.p., przez uwzględnienie jako istotnych dowodów wskazujących na brak świadczenia spornych usług na rzecz skarżącego tych okoliczności, które w sposób oczywisty nie dotyczą zdarzeń gospodarczych powiązanych ze stroną, to jest faktur, jakie firma P. B. uzyskiwała od kontrahenta w związku z usługami na rzecz sieci handlowych w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził z tymi sieciami działalności gospodarczej bezpośrednio ani pośrednio.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji, w sprawie wykazane zostało, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. B., których wartość skarżący zaliczył jako koszty uzyskania przychodu, nie zostały rzeczywiście wykonane. W konsekwencji zasadne stało się wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby firma P. B. w latach 2007-2008 wykonywała usługi, które miała rzekomo świadczyć na rzecz skarżącego. Wyraźnie wynika to z zeznań dwóch pracownic firmy D. Prawidłowo wobec tego organy podatkowe powiązały sporne usługi z usługami promocyjno-marketingowymi, których nabycie przez P. B. potwierdzały faktury wystawione przez E., sp. z o. o. Rodzaj tych usług i ich wartość wykazywana na ww. fakturach była zbliżona do usług zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Przy czym faktury spółki E., jak się okazało, również były fikcyjne. Organy podatkowe także i w tym zakresie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Odnosząc się do zarzutu braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, obejmującego również oświadczenie V. S., Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik skarżącego zapoznał się z materiałem dowodowym, po czym sam to oświadczenie przedłożył. Ponadto wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 200 O.p., aby był skuteczny powinien wykazywać, że uchybienia miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/040.). Za taka zaś okoliczność w ocenie Sądu I instancji nie można uznać argumentu, że skarżący nie mógł wywieść, czy kwestia współpracy P. B. ze spółką E. została należycie wyjaśniona.

Sąd I instancji podkreślił, że dokumentacja dotycząca współpracy z firmą P. B. jest ogólnikowa, nie można z niej odtworzyć żadnych konkretnych usług, które wskazywałyby nazwy sieci handlowych, w których D. dokonywałby monitoringu cenowego. W rezultacie organy podatkowe w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy dokonały logicznego powiązania usług na rzecz skarżącego z usługami świadczonymi przez spółkę E. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych wynika także, w ocenie Sądu I instancji z analizy płatności za usługi – zarówno świadczone skarżącemu, jak i te, które były nabywane przez P. B. – w formie gotówkowej, Zasadność tego stanowiska poparta została również ustaleniami odnośnie korespondencji mailowej z T. S., współpracującym z firmą D.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł T. D. – Z. zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika a mających bezpośredni wpływ na uzyskany przez niego przychód.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 21 § 3 w zw. z art. 11 O.p. poprzez objęcie innym niż jeden rok podatkowy zakresem czasowym decyzji;

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez nie uznanie przez WSA konieczności zastosowania ustawowych reguł szacowania w sytuacji, gdy organy podatkowe zarówno I jak i II instancji uznały, że dane z ksiąg podatkowych nie zawierały danych do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a tym samym nie pozwalały na określenie podstawy do opodatkowania;

- art. 120 O.p. poprzez nie uznanie przez WSA, że działanie organów podatkowych nastąpiło w sprzeczności z przepisami prawa

- art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez uwzględnienie, jako istotnych dowodów wskazujących na brak świadczenia usług na rzecz strony, tych okoliczności, które w sposób oczywisty nie dotyczą zdarzeń gospodarczych powiązanych ze stroną, a mianowicie faktur, jakie firma P. B. uzyskiwała od kontrahenta w związku z usługami na rzecz sieci handlowych, w sytuacji, gdy strona z tymi sieciami nie prowadziła działalności gospodarczej ani bezpośrednio ani pośrednio;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez WSA, że organy podatkowe obu instancji nie uznały za dowód poniesienia wydatków i wykonania usług oświadczeń i zeznań œświadków a tym samym naruszyły niniejszy przepis;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe tj. niepełne zastosowanie w wyniku nie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i orzekania w oparciu o wybiórczo uznane dowody w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych w skutek apriorycznego odrzucenia oświadczenia W. S. i przyjęcia, że osoba taka nie istnieje bez próby ustalenia tożsamości i miejsca pobytu na Białorusi tej osoby oraz możliwości jej przesłuchania, nie uznania wiarygodności listów referencyjnych kontrahentów, korespondencji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, oświadczeń i twierdzeń skarżącego, nie przesłuchania byłego prezesa spółki E z siedzibą w K. – D. S., jak również nie przeprowadzenia oględzin i wizji lokalnych obiektów i inwestycji budowlanych wskazanych w zebranym materiale dowodowym, podczas gdy prawidłowe i pełne zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy zobligowany był do podjęcia działań, zmierzających do ustalenia miejsca pobytu W. S. z M., podjęcia próby jego przesłuchania, jak również przesłuchania D. S., oraz kontrahentów, którzy m. in wystawili listy referencyjne a także przeprowadzenie wizji lokalnych oraz oględzin ww. obiektów i inwestycji, aby zweryfikować twierdzenia skarżącego i rzeczywisty przebieg faktów i zdarzeń gospodarczych, cywilnoprawnych, administracyjnych, podatkowych i w niniejszej sprawie, tym bardziej, że organ sam przyznał, że nie sprawdził rzetelności przedłożonych listów referencyjnych w związku, z czym niniejsze postępowanie winno być uzupełnione;

- art. 191 O.p. poprzez nie uznanie przez WSA, że nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe niniejszego przepisu, które to dokonały oceny czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o wyrywkowo wybrany fragment zebranego materiału dowodowego, nie mającego związku z usługami zakupionymi przez skarżącego;

- nie uznanie przez WSA, że nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego oraz w treści decyzji naruszenie przez organy podatkowe art. 199a § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgodnego zamiaru stron, co do charakteru łączących ich umów gospodarczych

- nie uznanie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przez organy podatkowe w sposób racjonalny faktów, które organy uznały za udowodnione oraz racjonalnych przyczyn, dla których dowodom składanym przez podwykonawców nie dały wiary, w kontekście podniesienia przez organy podatkowe okoliczności nie mających związku z usługami zakupionymi przez skarżącego

- art. 134 § 1 p. p. s. a. w zw. z ujawnieniem w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji nie zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p. p. s. a.

- art. 141 § 4 p. p. s. a. poprzez podanie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze stanem faktycznym okoliczności mających istotne dla rozstrzygnięcia znaczenie

Skarżący wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to nastąpiło "w związku z ujawnieniem w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji nie zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a." Zarzut ten nie został uzasadniony, rozwinięty ani sprecyzowany. Brak jest także argumentacji, z której wynikałoby, jaki wpływ na wynik sprawy zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć co jest wymagane przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie wskazuje się, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 528/14. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany zarzut pozostaje bez związku z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak zaś jakiegokolwiek jego uzasadnienia pozbawia w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny możliwości jego oceny.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał jedną decyzję określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, co według strony skarżącej stanowi o jej wadliwości. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ani przepis art. 21 § 3 ani art. 11 O.p. nie stanowi, że decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych powinna rozstrzygać w przedmiocie tylko jednego roku podatkowego. Co więcej, żaden z tych przepisów podniesionej w skardze kasacyjnej materii bezpośrednio nie dotyczy.

Tak opisany zarzut mógłby być przedmiotem analizy i oceny w kontekście ewentualnego naruszenia art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Niemniej jednak w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 207 §1 i § 2 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. przede wszystkim trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie stwierdziły w niniejszej sprawie, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność faktur wystawionych w okresie objętym kontrolą podatnikowi przez firmę D., za nabycie usług o nazwie (...) – w jego ocenie bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdził, że podatnik, na skutek zaewidencjonowania wydatków wynikających z tych faktur w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, zawyżył koszty uzyskania przychodu w roku 2007 o kwotę 268 950 zł i w roku 2008 o kwotę 182 750 zł. Sąd I instancji to ustalenie zaakceptował. Mamy zatem do czynienia z sytuacją opisana w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. – dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dodać trzeba, na co wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p., a wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 182/15). Skoro zaś w niniejszej sprawie organ ustalił, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca to bezzasadne byłoby ustalanie w drodze oszacowania wartości pieniężnej zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca.

Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 sprowadzają się do konstatacji, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organów podatkowych wyrażające się w stwierdzeniu, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez P. B. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że nie jest tak, że zasadniczym i jedynym powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez P. B. dla skarżącego była ocena relacji P. B. z E., sp. z o. o., a właściwie ustalenia, że E., sp. z o. o. kwestionowanych w aspekcie podatkowym świadczeń wykonać nie mogła. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji to ustalenia zaakceptował, że przede wszystkim to P. B. spornych usług nie wykonał. Trafne są tutaj, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski wyprowadzone z przesłuchania dwóch pracownic P. B., które wskazały że firma ta w zasadzie zajmowała się wyłącznie windykacją należności; P. B. być może prowadził jeszcze kafejkę internetową i pole golfowe. Żadna z nich nie podała jako przedmiotu działalności aktywności gospodarczej charakterystycznej dla usług świadczonych na rzecz skarżącego. P. B. w okresie istotnym z punktu rozpoznawanej sprawy zatrudniał tylko dwie przesłuchane w toku postępowania osoby. Trzeba także dostrzec, akceptując ocenę Sądu I instancji, że skarżący nie dysponował żadnymi miarodajnymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania tych usług w ich rzeczywistym wymiarze, nie potrafił także wyjaśnić w sposób przekonujący na czym te usługi miałyby polegać. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej należy wskazać, że niematerialny charakter nabywanych usług nie może oznaczać, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości zweryfikowania, czy dana usługa została rzeczywiście wykonana. Ocena ta powinna być dokonana, i w niniejszej sprawie została dokonana, w oparciu o całość zebranego w sprawie i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Ustalenie zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest wystarczającą przesłanką wyłączenia opisanych w nich kwot z kosztów uzyskania przychodu, nie ma przy tym podstaw faktycznych i prawnych prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność świadomości skarżącego co do ewentualnego naruszenia prawa przez P. B.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego co do znaczenia i zakresu pojęcia "tzw. pustych faktur" to trzeba wskazać i podzielić zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienie, wedle którego wyrażenie to używane jest tylko w znaczeniu opisowym zamiast sformułowania stwierdzającego stan faktyczny polegający na tym, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, jak i kontekst w jakim zwrot się pojawia w zasadzie wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu i znaczenia pojęcia tzw. pustych faktur .

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji ocena działalności E., sp. o. o. była konsekwencją dwóch ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Po pierwsze P. B. usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonał, po drugie w jego dokumentacji ujawniono faktury dokumentujące zakup usług analogicznych co do przedmiotu i wartości z tymi, które miał świadczyć na rzecz skarżącego. Logiczną konsekwencją było zatem podjęcie czynności celem ustalenia, czy zakwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane przez ewentualnego podwykonawcę P. B. E., sp. z o. o. Wymagało to poczynienia stosowanych ustaleń, których organ podatkowy dokonał, zaś Sąd I instancji te ustalenia zasadnie zaakceptował uznając, że w świetle obszernie zebranego materiału dowodowego w tym zakresie, opisanego i ocenionego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie może budzić wątpliwości, że Spółka nie mogła świadczyć usług wynikających z faktur i nie mogła być też faktycznym wystawcą spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutu, iż Sąd I instancji wadliwie zaakceptował odmowę mocy dowodowej oświadczeniu V. S., z którego miało wynikać, że osoba ta kupiła Spółkę i ta Spółka współpracowała z P. B. trzeba stwierdzić, że z dokumentacji rejestrowej Spółki nie wynika jednak aby V. S. był właścicielem tej Spółki, jak również aby pełniła funkcję jej organów. Nie było zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw, aby oświadczeniu temu dać wiarę. W tych okolicznościach faktycznych nie było także podstaw aby podejmować próbę przesłuchania V. S. Zarzut, że organ nie wyjaśnił stronie czy oświadczenie V. S. będzie brane pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego jak i wpływu tego pisma na przebieg postępowania jest chybiony. Każdy dowód dopuszczony w sprawie podlega ocenie (jest brany pod uwagę) organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ podatkowy ma też obowiązek w uzasadnieniu decyzji wskazać jakim dowodom dał wiarę oraz przyczyny z powodu których odmówił wiary innym dowodom (art. 210 § 4 O.p.). Wykonanie tego obowiązku przez organ podatkowy względem oświadczenia V. S. znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty wadliwego zaakceptowania przez Sąd I instancji braku przesłuchania D. S., kontrahentów, którzy wystawiali listy referencyjne oraz przeprowadzenia wizji lokalnych oraz oględzin obiektów. W żaden sposób nie da się wywieść z uzasadnienia skargi kasacyjnej jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, a przez to naruszenie art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 §1 O.p.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. Istotą rozpoznawanej sprawy nie jest bowiem spór o ustalenie treści czynności prawnej, ale ustalenie, że dokumentowane fakturami zdarzenia gospodarcze w ogóle nie miały miejsca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu prowadzi do akceptacji stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że wszystkie te elementy zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte. W szczególności organ wskazał dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że strona z tymi argumentami się nie zgadza nie może dowodzić, że zaskarżona decyzja nie zawiera ustawowo określonych elementów uzasadnienia.

Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawca zakwestionowanych faktur usług w nich ujętych wykonać nie mógł, faktury te nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.