Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1926/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art.14b par 1, art.165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1926/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012r., sprawy ze skargi S.G., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 23 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 sierpnia 2011r., II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych). III. zarządza zwrot na rzecz skarżącego z kasy tut. Sądu kwoty 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 10 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oceny jakie skutki podatkowe rodzi wskazana we wniosku czynność wniesienia do spółki jawnej prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych, bez przenoszenia na spółkę jawną praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tych spółkach.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia skarżący S.G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynikało, że celem oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w pierwszej kolejności koniecznym byłoby rozstrzygnięcie, czy prawnie skuteczna (prawnie dopuszczalna) jest czynność wniesienia do spółki jawnej prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych, bez przenoszenia na spółkę jawną praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tych spółkach.

Kwestii związanych ze zbyciem udziału w spółce osobowej, w tym w szczególności możliwości wniesienia w formie aportu części praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych bez przenoszenia praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tych spółkach nie regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b§ 1i art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Stanowisko swoje organ uzasadnił tym, że przedmiotem interpretacji indywidualnej, o jakiej mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, a nie wykładnia przepisów innych ustaw w tym ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W złożonym zażaleniu, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj:

1. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskodawcy,

3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w omawianej sprawie nie zachodziła jakakolwiek przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. W szczególności nie zachodziła przesłanka, uzależniająca rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji podatkowej od uprzedniej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skarżący podkreślił, iż z treści zadanego pytania jednoznacznie wynika, iż dotyczy ono przepisów prawa podatkowego. Przy czym skarżący wniósł o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych określonego, już zaistniałego stanu faktycznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w wielu miejscach odwołuje się przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. do przepisów Kodeksu spółek handlowych, czy do przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów niejednokrotnie powoływał i analizował przepisy innych ustaw niż ustawy podatkowe, z których wywodził określone skutki prawne.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do odmówienia wydania interpretacji indywidualnej. Powinien on na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, wydać interpretację indywidualną w której dokonałby oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdził, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W złożonym wniosku wskazano, iż "do jednej ze spółek jawnych przystąpiłem poprzez wniesienie wkładu pieniężnego oraz rzeczowego (aportu) w postaci rzeczy (środków trwałych i wyposażenia) oraz praw majątkowych, w tym prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych. Ważne jest to, że w spółce komandytowej dalej pozostałem komandytariuszem, bowiem jako aport do spółki jawnej ustanowione zostało wyłącznie prawo do pobierania zysku, natomiast dalej pozostaję komandytariuszem w spółce komandytowej."

W odniesieniu do tak przedstawionego, jak wskazano we wniosku zdarzenia przyszłego, wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie skutków podatkowych jakie rodzi wskazana we wniosku czynność wniesienia w formie aportu prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził m.in., że "możliwe jest rozdzielanie kwestii bycia udziałowcem (wspólnikiem) od bycia podatnikiem z tytułu zysków takiej spółki."

W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż celem oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w pierwszej kolejności koniecznym byłoby rozstrzygnięcie, czy prawnie skuteczna (prawnie dopuszczalna) jest czynność zbycia niektórych praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (w przedmiotowej sprawie poprzez wniesienie w formie aportu do spółki jawnej prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych), bez przenoszenia praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w Spółce. Jednocześnie wskazał, że zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu cytowanego powyżej art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § l Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż nie był zobowiązany do oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie, gdyż dla dokonania tej oceny w pierwszej kolejności koniecznym byłoby dokonanie interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie organu zaistniała przesłanka wynikająca z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowanie nie mogło być wszczęte z innych przyczyn.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w indywidualnej sprawie skarżącego, a przez to naruszenie zasad postępowania, tj.: obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organ naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w treści skargi i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie skarżącego zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Ministra Finansów do wydania tejże pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków". Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08 czy wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" przyjmując, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów aktów wykonawczych, a w każdym przypadku, gdy ocenie – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – podlegać muszą przepisy innych ustaw np. Kodeksu spółek handlowych czy Kodeksu cywilnego wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne.

Wbrew stanowisku organów zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, samo zestawienie treści art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy organ jest zobowiązany w konkretnej sprawie udzielić interpretacji na wniosek skarżącego.

Jakkolwiek w świetle tytułu jakim ustawodawca opatrzył Rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jak i brzmienia przepisu art. 14b § 1 tej ustawy wydawać by się mogło, że zakres kompetencji organu podatkowego sprowadza się do wykładni li tylko przepisów prawa podatkowego – to jednak wyniki analizy ustawowych terminów przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2) oraz ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1) w powiązaniu z funkcjami i charakterem prawnym instytucji indywidualnej interpretacji prowadzą do wniosku, że definicje te nie mogą mieć pełnego zastosowania na gruncie przepisów regulujących ten typ rozstrzygnięcia administracyjnego.

Jak słusznie podkreślono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasadą, od której należy wyjść wykładając pojęcie przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji jest stwierdzenie, że w przeważającej mierze (o ile nie wyłącznie) przedmiot odniesienia regulacji prawa podatkowego stanowią stosunki społeczne związane ze sferą obrotu prawnego regulowanego najszerzej pojmowanym prawem cywilnym (a zatem w szczególności również prawem spółek czy prawem pracy).

Nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., I SA/Bk 164/06).

Zasadniczo więc to zdarzenia cywilnoprawne są podstawą do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego. W tych warunkach urzeczywistnianie przepisów prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych stanowi w zasadniczej mierze o zaistnieniu jak to się określa w doktrynie prawa podatkowego tzw. podatkowego stanu faktycznego. Przedmiot opodatkowania, a częściowo także podmiot opodatkowania ustalany jest zatem pośrednio przez pryzmat regulacji dotyczącej np. stosunków cywilnoprawnych.

Określając zatem przedmiot opodatkowania ogólnie jako sytuację faktyczną lub prawną, z której zaistnieniem przepisy prawa wiążą obowiązek zapłaty podatku dochodzimy do przekonania, że jakkolwiek owa sytuacja opisywana jest przez ustawy podatkowe, to jednak ich wykładnia byłaby niemożliwa bez odwołania się do ustaw regulujących naturę prawną tych zdarzeń.

W związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny (tak, podzielane przez sąd orzekający tezy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., III SA/Gl 632/09).

Wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy jednoznacznie statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Ustalenie bowiem stanu faktycznego (czy też może ściślej - już jego wykładnia) istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże.

Zdaniem Sądu, ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przytoczone przez wnioskodawcę okoliczności wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie; wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.).

Pogląd zbieżny z niniejszym zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2011r. sygn.. akt I SA/Kr 1691/11.

Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczył interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności przyjąć należy, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wyraźnie sformułował pytanie, które odnosiło się do konkretnych problemów interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości organu nie wzbudziła jednak treść postawionych pytań lecz konstatacja, iż odpowiadając na nie musiałby przesądzić skuteczność – na gruncie prawa spółek handlowych – czynności opisanych przez podatnika w stanie faktycznym a raczej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem organu, aby dokonać interpretacji przepisów dotyczących skutków podatkowych zbycia, poprzez wniesienie w formie aportu do spółki jawnej prawa do pobierania w przyszłości zysków ze spółek komandytowych, bez przenoszenia na spółkę jawną praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, najpierw należałoby ocenić charakter czynności prawnej, którą wnioskodawca zamierzał dokonać oraz jej prawną skuteczność (dopuszczalność). Kwestie dotyczące możliwości rozporządzania przez wspólnika spółki komandytowej jego prawami, obowiązkami oraz udziałem w tej spółce, regulują przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będące przepisami prawa podatkowego i nie mogące być przedmiotem interpretacji. Organ stwierdził nadto, iż kwestia możliwości zbycia przez wspólnika tej spółki poszczególnych jego uprawnień związanych z działalnością spółki, bez jednoczesnego zbycia udziału w tej spółce (całości praw i obowiązków) budzi w doktrynie poważne wątpliwości. Organ obawiał się więc, przesądzenia tej kwestii przez podmiot nieuprawniony, bo umocowany jedynie do interpretacji przepisów podatkowych a nadto wyrażał obawę, iż udzielenie interpretacji w opisanym stanie faktycznym da podatnikowi bezpodstawne przekonanie, iż tego rodzaju czynność jest prawnie dopuszczalna.

W ocenie Sądu, obawy te nie były uzasadnione, zwłaszcza jeżeli uwzględni się poczynione wyżej uwagi co do zakresu przepisów podlegających interpretacji oraz specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji sprowadzającego się w rozpoznawanej sprawie do oceny pewnego hipotetycznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wykreowanego na użytek tego postępowania, nie podlegającego weryfikacji i w przedstawionej przez wnioskodawcę postaci, stanowiącego bazę dla oceny dokonywanej w interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej konstatacje sprowadzające się do szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i postrzegania przedstawianych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych poprzez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie przepisów prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych - w ocenie Sądu - organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne. Rozstrzygnięcia tego nie mogła bowiem uzasadniać kontrowersja co do sposobu oceny skuteczności prawnej planowanej czynności a w stanie faktycznym sprawy organ nie powinien czuć się zobowiązany do bezwzględnego przesądzenia skuteczności prawnej tej czynności.

Zauważyć bowiem należy, iż z natury rzeczy wyobrażenia wnioskodawcy co do skutków cywilnoprawnych czynności mogą rozmijać się z zapatrywaniem organu i to choćby z uwagi na oczywisty fakt, że również prawu cywilnemu czy handlowemu znane są rozbieżności interpretacyjne znajdujące swe odzwierciedlenie w zróżnicowanym orzecznictwie sądowym i wypowiedziach doktryny. W sytuacji, gdyby podzielić stanowisko organu – podatnik byłby pozbawiony prawa zainicjowania postępowania interpretacyjnego każdorazowo przy przedstawieniu pod jego osąd stanu faktycznego zawierającego jakiekolwiek zagadnienia sporne na płaszczyźnie cywilnoprawnej czy też na płaszczyźnie prawa spółek handlowych, co dotyczy zwłaszcza przypadku zdarzenia przyszłego, które nie może być przecież zasadniczo zweryfikowane in abstracto przez inny organ państwowy, w szczególności sąd powszechny. Podatnik byłby tu pozbawiony potencjalnej ochrony kreowanej przez moc wiążącą indywidualnej interpretacji, a w konsekwencji uprawnienia rekonstruowane w oparciu o przedmiotowe narzędzie procedury podatkowej stawałyby się zatem w dużej części czysto iluzoryczne.

Z drugiej jednak strony nie sposób w każdym przypadku przyjmować za wiążące (jako element stanu faktycznego) twierdzeń strony o przewidzianych przez nią skutkach cywilnoprawnych, gdyż w wielu przypadkach próba oceny tych konsekwencji z punktu widzenia przepisów podatkowych prowadziłaby do wniosków całkowicie absurdalnych dla systemu prawa podatkowego. Niejednokrotnie zabrakłoby choćby treści normatywnej dla opisu sposobu opodatkowania zupełnie abstrakcyjnej czynności, która podlegałaby mu w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania.

Spostrzec więc należy, iż w przypadku "ogólnego" postępowania podatkowego ustawodawca wyraźnie daje wyraz woli jednoznacznego oddzielenia kognicji organów podatkowych i sądownictwa powszechnego oddając do dyspozycji organu podatkowego swoisty środek dowodowy w postaci kompetencji wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oto bowiem w określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. W konsekwencji, to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Ustawodawca wychodzi zatem z założenia, że na podatkowo-prawny stan faktyczny w konkretnej sprawie wpływ mogą mieć także stosunki prawne z zakresu prawa prywatnego. Dla odmiany pomijając przedmiotową regulację na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji (por. art. 14h Ordynacji podatkowej zawierający odesłania do innych części ustawy, a nieuwzględniający art. 199a Ordynacji podatkowej) zdaje się dawać wyraz przekonaniu, że bezspornym jest podatkowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zaś ewentualne wątpliwości z nim związane mogą być weryfikowane jedynie na drodze jego uzupełniania przy zastosowaniu procedury z art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W specyficznie uregulowanym postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 199a a zatem wydając interpretację indywidualną, jeżeli brak jest podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego w kwestiach związanych ze skutecznością prawną opisywanej w stanie faktycznym czynności prawnej czy zdarzenia, organ winien odstąpić od ostatecznego przesądzania kwestii, która w ogólnym postępowaniu podatkowym mogłaby być poddana rozstrzygnięciu sądu powszechnego, a swe poglądy wyrazić hipotetycznie, tudzież przy założeniu, iż określone skutki podatkowe wystąpią o ile dana czynność prawna uznana zostanie za prawnie skuteczną. W przypadku zaś gdyby organ ten doszedł do przekonania, iż planowane i opisane przez wnioskodawcę zdarzenie prawne jest w ogóle prawnie niedopuszczalne, wręcz niedorzeczne, uniemożliwiając wywiedzenie z jego hipotetycznego dokonania jakichkolwiek skutków podatkowych, winien również dać wyraz temu poglądowi w udzielonej interpretacji.

Reasumując, stwierdzając bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, zobowiązać należy właściwy organ do uwzględnienia powyższych rozważań, ewentualnej oceny kompletności wniosku i - w zależności od jej wyników – podjęcia czynności umożliwiających stronie jego uzupełnienie oraz wydania rozstrzygnięcia w ramach, którego – jak wykazano powyżej – niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Przy rozstrzyganiu sprawy, należy mieć na uwadze, iż w zasadzie wszelkie sprawy podatkowe i prawnopodatkowe stany faktyczne – jak wykazano to wcześniej – mają swe źródło w zaistniałych wcześniej czynnościach z zakresu szeroko rozumianego prawa cywilnego i każdorazowo rozstrzyganie sprawy podatkowej jest związane z oceną tych czynności a odrębnością postępowania interpretacyjnego w stosunku do "ogólnego" postępowania jest oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę zamiast czynienia w tym zakresie własnych ustaleń, nie wyłączając skierowania sprawy do sądu powszechnego.

Kontrolowane przez Sąd postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało, jak wykazano powyżej, z naruszeniem przepisów postępowania a to art. 165a Ordynacji podatkowej, który został bezpodstawnie zastosowany, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uchylono je na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.