Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 159/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania B. K. (dalej jako "strona", "skarżąca" lub "podatniczka")– reprezentowanej przez opiekuna prawnego J. K. (uprzednio J. K.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł i stwierdzającej brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Aktem poświadczenia dziedziczenia - Repertorium A numer [...] - sporządzonym w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej B. T. i T. W., stwierdzono nabycie praw do spadku po M. K. zmarłym dnia [...] r. przez; 1) córkę B. K.w ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza; 2) żonę J. K. w ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Podczas sporządzania powyższego aktu notariusz poinformowała m.in. o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. – dalej u.p.s.d.).

Zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych J. K., działając w imieniu małoletniej córki B., złożyła dnia [...] r. Nastąpiło to po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, a zatem utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W związku z powyższym na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania. Decyzję o identycznej treści z tego samego dnia skierował także do J. K. (nr [...]).

W dniu [...] r. podatniczka złożyła "Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - SD-Z2", w którym wskazano dodatkową masę spadkową. Do powyższego zgłoszenia dołączyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię dokumentu poświadczenia dziedziczenia oraz prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu [...] r. L. K. nabyła: żona T. K., córka M. B. i syn M. K. (zmarły w dniu [...] r.), w 1/3 części każde z nich. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r.

W związku z powyższym organ podatkowy pismami z dnia: 15 kwietnia 2013 r., 8 października 2013 r. oraz 28 marca 2014 r. wzywał podatniczkę do złożenia korekty zeznania SD-3, celem wykazania dodatkowych składników majątkowych stanowiących własność - współwłasność spadkodawcy pochodzących z nabycia spadku po zmarłym L. K.

W odpowiedzi na wezwania strona pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. odmówiła złożenia korekt na druku SD-3 w miejsce SD-Z2 będących następstwem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po L. K. oraz wniosła o wyjaśnienie podstaw żądania i wznowienie postępowania w sprawie podatkowej zakończonej decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dotyczyła podatku od spadku po zmarłym M. K.).

Postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono postępowania podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy:

– odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł,

– stwierdził istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Decyzja została uzupełniona o pouczenie odnośnie środków zaskarżenia przysługujących od decyzji organu I instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że złożenie w dniu [...] r. zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazano dodatkowy majątek odziedziczony przez M. K. po jego ojcu L. K. a, nie może doprowadzić do uchylenia decyzji, w której ustalono zobowiązanie od masy spadkowej nabytej przez podatniczkę po zmarłym M. K.. Niemożność tą powiązano z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r.

Od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego przez opiekuna prawnego, wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy w głównej mierze posłużył się argumentacją zawartą w rozstrzygnięciu organu podatkowego. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia o treści zgodnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Jednocześnie przyznał rację pełnomocnikowi strony co do tego, że decyzja organu I instancji nie zawierała pouczenia o przysługujących podatnikowi środkach zaskarżenia, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Zaznaczył jednocześnie, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. uzupełnił wadliwy akt administracyjny o wspomniane pouczenie.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1335/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rolą organów będzie w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a dopiero w przypadku pozytywnych ustaleń organy winny przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej.

Decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r., nr [...] i stwierdził brak przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Wskazując na wyrok Sądu z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1335/17 oraz zawarte w nim wytyczne w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy zacytował treść art. 240 § 1 O.p. Stwierdził, że w sprawie bezwzględnie nie mają zastosowania podstawy z pkt 1-4, pkt 5a-6 i pkt 8-12 tego przepisu. Natomiast koniecznym w sprawie była analiza zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.

W odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy wyjaśnił, że jej zaistnienie uwarunkowane jest od łącznego stwierdzenia, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, oraz że nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Wyjaśnił przy tym, że przez pojęcie nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia dlaczego organ nie dysponował wiedzą o ich istnieniu. Są to zatem nowo odkryte przez organ dowody, a nadto zgłoszone przez stronę po raz pierwszy. Organ podatkowy wskazał, że w złożonym w dniu [...] r. wniosku o wznowienie postępowania podatniczka powołała się na okoliczność wydania przez właściwy sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez M. K. spadku po L. K. w wysokości 1/3 części. Wskazał, że postanowienie to zostało wydane w dniu [...] r. i uprawomocniło się z dniem [...] r., a zatem po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zatem w dniu wydania ostatecznej decyzji w tym przedmiocie nie istniał nowy dowód i nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. Okoliczność wskazywana przez podatniczkę zaistniała bowiem po upływie 5 miesięcy od wydania decyzji ostatecznej.

Z kolei w odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ podatkowy stwierdził, że na skutek wydania ww. postanowienia spadkowego nie doszło do zmiany, uchylenia lub wygaszenia aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym M. K., co potwierdził notariusz go sporządzający. Zmianie nie uległ zatem termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy ostatecznie wskazał na treść art. 245 § 1 O.p. i stwierdził, że uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest istnienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 240 § 1 O.p. i braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 245 § 1 O.p. Z uwagi zatem na niestwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 O.p. nie znalazł podstaw do uchylenia w całości lub części prawomocnej decyzji z dnia [...] r.

Od powyższej decyzji podatniczka. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie w sposób błędny uzasadnienia zaskarżonej decyzji , a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia gruntownej analizy problemu istnienia w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. oraz bez wyjaśnienia gruntownej zmiany stanowiska organu podatkowego co do występowania w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

- art. 240 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż w sprawie brak jest przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy w sprawie istnieje przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co zostało wcześniej stwierdzone w uchylonych decyzjach zarówno Dyrektora, jak i organu podatkowego i jednocześnie wystąpienia tej przesłanki nie zostało zakwestionowane w wyroku Sądu z dnia 19 marca 2018 r.;

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p.;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi się kierował organ podatkowy przy załatwieniu sprawy w sposób negatywny dla podatnika, w szczególności poprzez niewyjaśnienie diametralnej zmiany stanowiska w zakresie braku występowania w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, a to na skutek nie zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa, przejawiającego się w braku prawidłowego rozstrzygnięcia decyzji, braku przekonania podatnika do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, braku wyjaśnienia zmian, jakie nastąpiły w sprawie od dnia [...] r., a które skutkowały stwierdzeniem braku przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

- a w konsekwencji powyższego naruszenia art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organ podatkowy działań jawnie naruszających aktualnie obowiązujące prawo, pomimo że organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa.

Pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że w uprzednio wydanych decyzjach (uchylonych przez Sąd) organy wyraźnie stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na co wyraźnie wskazał Sąd na stronie 12 uzasadnienia wydanego uprzednio wyroku. W ocenie pełnomocnika, z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), powyższe stwierdzenie wywołuje określone skutki prawne. Tym samym pełnomocnik za niezrozumiałe uznał przyczyny, dla których organ w tej samej sprawie zmienia swoje stanowisko i nie wyjaśnia przyczyn tej zmiany, zwłaszcza, że w sprawie nie zostały wytworzone nowe dokumenty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rolą organu było zatem uzasadnienie do jakich zmian doszło w trakcie postępowania, które doprowadziły do nagłej zmiany stanowiska w tym przedmiocie. Organ winien także wskazać na czym oparł swoje stanowisko zawarte w uprzednio wydanej decyzji dotyczące zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz dlaczego w chwili obecnej stanowisko to straciło na aktualności, a wskazany przepis nie może mieć zastosowania w sprawie.

Zdaniem autora odwołania przyczyny zmiany stanowiska nie można upatrywać w wyroku z dnia 19 marca 2018 r., albowiem przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był brak uzasadnienia stanowiska organu co do zaistnienia powyższej przesłanki wznowieniowej, nie zaś zakwestionowanie jej wystąpienia. W konsekwencji rolą organów było jedynie dokładne uzasadnienie, że przesłanka ta wystąpiła. Brak zatem fundamentalnej analizy treści całego uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 19 marca 2018 r. skutkował wydaniem w sprawie całkowicie błędnej decyzji. Uprzednio wydana decyzja była bowiem w pełni prawidłowa w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślono przy tym, że podatnik nie może być zaskakiwany nieprzewidywalną, nagłą zmianą stanowiska organu w sprawie zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. A zatem doszło do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. oraz wyrok Sądu z dnia 19 marca 2018 r. i stwierdził, że wynika z niego, iż jedną z wytycznych w nim zawartych było ustalenie przez organ czy zachodzi jedna z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Dopiero jej wystąpienie umożliwiało merytoryczne rozpoznanie wniosku podatniczki.

Organ odwoławczy omówił przy tym instytucję wznowienia postępowania wskazując, że sprowadza się ona w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zaś w drugim etapie ustalenia czy rzeczywiście przesłanka wznowienia postępowania występuje. Zaznaczył przy tym, że postępowanie prowadzone po jego wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor stwierdził, że na etapie uprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego przedmiot sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zastosowały w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Cytując fragmenty uzasadnienia zapadłego w sprawie wyroku Sądu wskazał, że po pierwsze za błędne w ocenie Sądu należało uznać uznanie organów, iż wniosek wpłynął po upływie terminu przedawnienia. Termin ten liczony winien być w oparciu o treść art. 68 § 1 O.p., nie zaś z art. 70 § 1 O.p. Ponadto wskazano w nim, że rolą organów będzie jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie zachodzi jena z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. a w przypadku pozytywnych ustaleń – merytoryczna ocena wniosku. Sąd wskazał również, że organy uznając, iż zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie uzasadniły tego stwierdzenia. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał na zalecenia dotyczące ponownego rozpoznania sprawy.

W kontekście powyższego organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu podatkowego i stwierdził, że sporną kwestią pozostaje przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania Sąd wskazał jakie warunki muszą być łącznie spełnione, by uznać, że w sprawie jest spełniony warunek wynikający z powyższego przepisu. Przeanalizował zatem, czy w sprawie ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i to zarówno gdy okoliczności lub dowody zostały nowo odkryte, jak i w sytuacji, gdy zostały one zgłoszone po raz pierwszy przez stronę, czy istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były znane organowi podatkowemu oraz czy były istotne dla sprawy. Stwierdził zatem, że postanowienie sądu spadku stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] r. L. K. przez M. K. zapadło po wydaniu decyzji przez organ podatkowy. Dyrektor wskazał zatem, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji spełnienie wszystkich pozostałych przesłanek, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanki istnienia dowodu w dacie wydania decyzji z dnia [...] r. nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie możliwe jest wznowienie postępowania. Zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została spełniona.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że poza sporem pozostaje badanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem akt notarialny poświadczający dziedziczenie nie został zmieniony, uchylony, wygaszony ani też nie stwierdzono jego nieważności na skutek wydania ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego została wydana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Sądu, zarówno co do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, jak i zawiera analizę przesłanek o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Podkreślił, że przyczyną zmiany stanowiska była ponowna ocena przesłanek wynikających z tego przepisu dokonanych właśnie w skutek zaleceń Sądu. Dyrektor stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy omówił kolejno przesłanki wznowienia postępowania, te które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie oraz brak ich wystąpienia takich, które warunkują wznowienie postępowania. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, zawiera uzasadnienie faktyczne, wskazano bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto stwierdził, że uzasadnienie zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem odpowiada ono wymogom wnikającym z art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie Dyrektor uznał, że argumentacja odwołania jakoby głównym zadaniem organu podatkowego było jedynie uzasadnienie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie znajduje potwierdzenia w treści wydanego wyroku. W konsekwencji za nietrafny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Ostatecznie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia podstawowych reguł prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób jednoznaczny, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podatkowy dokonał zaś prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie nie przekraczając przy tym granicy wyznaczonych przez art. 191 O.p. Dokonanie zatem odmiennej oceny od oczekiwanej przez stronę nie może, w ocenie Dyrektora, być utożsamiane z uchybieniem normom prawnym. Wskazał także, że zasada legalizmu nie może być rozumiana w taki sposób w jaki sugeruje pełnomocnik, tj. poprzez wydanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, zatem nie można uznać za trafny zarzut sprzeczności stanowiska organu podatkowego w sprawie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Sądu z dnia 19 marca 2018 r. w zakresie jednoznacznego, dokładnego i precyzyjnego ustalenia, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek z art. 240 § 1 O.p., zwłaszcza w kontekście ocen prawnych i wskazań, co do dalszego postępowania, poczynionych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku;

2. art. 243 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, w sytuacji w której organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w trybie wznowienia postępowania zgodnie z powołanymi przepisami ustawy i w konsekwencji dokonał pobieżnej, ogólnikowej oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

3. art. 240 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego i stwierdzenie, że w sprawie brak jest przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy w sprawie istnieje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co zostało stwierdzone we wcześniej wydanych decyzjach organów i jednocześnie wystąpienie tej przesłanki nie zostało zakwestionowane przez Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2018 r.;

4. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną odmowę uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. w sytuacji w której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p.;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie w sposób wadliwy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia gruntownej analizy problemu istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. i w istocie poświęcenie analizie problemy zaledwie jednego akapitu na str. 9 zaskarżonej decyzji;

6. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierowały się organy obu instancji przy załatwieniu sprawy w sposób negatywny dla podatnika;

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, a to na skutek nie zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa, przejawiającego się w braku prawidłowego uzasadnienia decyzji, braku przekonania podatnika co do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, braku wyjaśnienia zmian w zakresie rozstrzygnięć organów obu instancji, zwłaszcza w kontekście zmian jakie nastąpiły w sprawie od [...] r., a które skutkowały stwierdzeniem braku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;

8. naruszenie art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organy działań jawnie naruszających aktualnie obowiązujące przepisy, mimo, że są one zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa.

Pełnomocnik skarżącej wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszonym wskazując na art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi wskazał, że co prawda w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się co prawda na treść art. 153 p.p.s.a. oraz wskazał zalecenia Sądu, jednakże nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, które ma zadośćuczynić precyzyjnemu, prawidłowemu i przekonywującemu ustaleniu czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. W skutek ogólnych, pobieżnych i w konsekwencji nie akceptowalnych błędnych ustaleń dopuścił się istotnych naruszeń w kontekście weryfikacji wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również licznych uchybień proceduralnych, które powodują, że decyzje nie mogą się ostać. Wykonanie wytycznych Sądu w zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do pięciozdaniowego akapitu. Jednocześnie pominięto istotną okoliczność, a mianowicie to, że ojciec M. K. zmarł w dniu "[...] r." (powinno być [...] r. – przypisek własny), tj. przed datą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Tymczasem śmierć L. K., ojca M. K., po którym dziedziczyła podatniczka jest nową okolicznością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, istniejącą w dacie wydania decyzji ostatecznej, a fakt ten nie był znany organowi podatkowemu w chwili jej wydania. Organy nie przeprowadziły w tym przedmiocie żadnych ustaleń, nie weryfikowały powyższej okoliczności w kontekście spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skupiając się jedynie na istnieniu nowego dowodu w sprawie. Nie wykonały zatem zaleceń Sądu, a nadto uchybiły wskazanym przepisom, w tym wynikającym z art. 210 § 4 i 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Rozpoznając niniejszą skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1335/17 w wyroku z dnia 19 marca 2018 r.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone decyzje Sądu jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1335/17 z dnia 19 marca 2018 r. poprzednio wydanego w tej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., a dopiero w przypadku pozytywnych ustaleń organy winny przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Sąd wyjaśnił przy tym, że "Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w przypadku ich istnienia, rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Twierdzeń tych jednak nie uzasadniono w wydanych rozstrzygnięciach. Zwrócić należy uwagę, że aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2007/15, Lex nr 2347654). Organ w ramach toczącego się postępowania winien bezspornie ustalić wystąpienie przesłanki wznowieniowej, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jest to bardzo istotny element tego rodzaju postępowania nadzwyczajnego, gdyż wystąpienie jednej z okoliczności określonej w art. 240 § 1 o.p. warunkuje dopiero możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty sprawy". Jednocześnie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem po pierwsze nie mógł mieć zastosowania art. 68 § 1 o.p., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji, tj.17 lipca 2012 r., a po drugie nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania w trybie art. 70 § 1 o.p.

Z powyższego wynika zatem, że ocena legalności zaskarżonej decyzji winna zostać dokonana poprzez pryzmat art. 240 § 1 O.p. w zakresie w jakim organy zbadały zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania i uzasadniły ich zaistnienie bądź nie, czy zrobiły to prawidłowo, a tym samym czy wydana decyzja odpowiada rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia nałożone na nią wymogi w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdorazowo wskazując podstawę prawną do wznowienia postępowania (w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.) w sposób szczegółowy uargumentowały swoje stanowisko.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei w myśl pkt 7 art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W odniesieniu do pierwszej z nich organy w sposób szczegółowy wykazały, że dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...] o nabyciu spadku przez M. K. (zmarłego dnia [...] r.), po zmarłym w dniu [...] r. L. K. nie spełnia przesłanki dowodu istniejącego w chwili wydania decyzji, a nieznanego organowi. Bowiem postanowienie to (z dnia [...] r.) zostało wydane po dacie wydania decyzji wobec skarżącej (decyzja z dnia [...] r.). Zatem nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Również w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. działanie organu należy uznać za prawidłowe. Organ przeanalizował bowiem materiał zgromadzony w sprawie i ustalił, że Akt Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr [...] nie został uchylony, zmieniony, wygaszony ani nie stwierdzono jego nieważności, w tym na skutek ww. postanowienia Sądu spadku, co potwierdził notariusz go sporządzający. Zatem i ta przesłanka została spełniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi nie sposób ich podzielić. Należy bowiem zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w niej, rolą organów nie było jedynie uzasadnienie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p., a jak to już zostało wskazane po pierwsze zbadanie ich wystąpienia i uargumentowanie, co wynika wyraźnie z zaleceń Sądu co do ponownego rozparzenia sprawy. Nadto należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, nie przewiduje możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W postępowaniu tym badane są jedynie przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści. Brak wystąpienia przesłanki wymienionej w tym przepisie uniemożliwia przy tym zmianę decyzji pierwotnej. Należy dostrzec i to, że w niniejszej sprawie skarżąca domagała się w istocie wydania decyzji merytorycznej, w tym tego, że spełnia ona przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Tymczasem rozstrzygnięcie w tym przedmiocie byłoby rozstrzygnięciem merytorycznym, co nie było możliwe.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej dotyczącej wystąpienia nowej okoliczności nie znanej organowi w dacie wydawania decyzji a ujawnionej w postanowieniu (dotyczącej daty śmierci poprzednika prawnego spadkodawcy, a zatem tego, że ojciec M. K. – L. K. zmarł na 6 dni przed nim) wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że " Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania". W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do okoliczności która zaistniała po wydaniu decyzji oraz o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Zestawienie zatem dat śmierci L. K. ([...] r.) z datą śmierci M. K. ([...]r.) wskazuje, że składając deklarację podatkową z tytułu podatku od spadków i darowizn skarżąca, reprezentowana przez swojego przedstawiciela ustawowego, miała wiedzę o fakcie dziedziczenia przez jej ojca spadku po L. K.. W postępowaniu zwykłym jednakże nie ujawniła tej okoliczności. Zatem nie można uznać, że "wyszła na jaw" nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.