Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2285/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., określenia przybliżonej kwoty odsetek za te miesiące oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...]; II. stwierdza, że akty wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: spółka, zobowiązana, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], którą określono spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. w kwotach odpowiednio 5.705.526 zł, 3.856.727 zł i 3.838.190 zł, przybliżone wartości odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji za wskazane wyżej miesiące w kwotach 753.833 zł, 467.985 zł i 1.275.060 zł i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku spółki na poczet wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. – 5.705.526 zł, za styczeń 2013 r. – 3.856.727 zł i za luty 2013 r. – 13.035.435 zł, a także odsetek za zwłokę za te miesiące odpowiednio 753.833 zł, 467.985 zł i 1.275.060 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzi wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2013 r. między innymi w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług na terenie całego kraju, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca".

Wymieniony wyżej organ kontroli skarbowej wniósł do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o dokonanie – przed wydaniem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań podatkowych – zabezpieczenia na jej majątku wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją, określił przybliżone kwoty zobowiązań i odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania zaległości z tytułu VAT i odsetek za zwłokę we wskazanych wyżej kwotach.

W uzasadnieniu decyzji powołał się w pierwszej kolejności na ustalenia podjęte podczas kontroli skarbowej, dotyczące działań spółek współpracujących ze stroną i sposobu wyłudzania podatku od towarów i usług i wskazujące w ostateczności na nienależne, w ocenie organu kontroli skarbowej, zwroty tego podatku na rzecz skarżącej spółki.

W dalszej kolejności organ podatkowy dokonał analizy danych z bilansów oraz rachunków zysków i strat z lat 2011 i 2012 r. i podał wskaźniki, które miały potwierdzać obawy co do możliwości spółki w zakresie uregulowania w przyszłości przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę.

Poza tym zwrócono uwagę na nieprawidłowości w uiszczaniu bieżących zobowiązań podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i zauważył, że treść tego przepisu wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy oraz o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia w niniejszej sprawie była obawa, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych – jej przyczyną było zachowanie spółki polegające na nierzetelnym prowadzeniu urządzeń księgowych, a tym samym nieujawnianiu zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w swoich rozliczeniach uwzględniła faktury zakupowe od firm: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Wobec wymienionych wyżej firm oraz względem E Sp. z o.o. również prowadzone są postępowania kontrolne przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w O. i w W., a ich ustalenia dały podstawę do twierdzenia że faktury, które zostały enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji podał, iż w toku kontroli ustalono że, jedynym dostawcą towarów handlowych dla A była spółka E, która z kolei nabywała te towary wyłącznie od podmiotów nierozliczających się z właściwymi urzędami skarbowymi (nie składających deklaracji podatkowych lub składających deklaracje zerowe). Podmiotami tymi były: F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o.

Spółka E była również dostawcą towarów dla B, które następnie zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Ponadto wskazanymi przez B dostawcami były także: I Sp. z o. o., J Sp. z o. o. oraz K Sp.

z o.o., L Sp. z o.o. Podjęte przez organ kontroli skarbowej działania nie potwierdziły natomiast, aby transakcje zakupu towarów przez B od ww. spółek miały miejsce. Ustalono również, że dostawcą towarów dla C, które następnie, na podstawie zakwestionowanych faktur, zostały sprzedane skarżącej spółce, była M Sp. z o. o. – spółka ta z kolei nie rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym, w zakresie podatku od towarów i usług złożyła jedynie deklarację zerową VAT-7K za IV kwartał 2011 r.

Dostawcą towarów dla D była N, zaś jedynym dostawcą towarów dla spółki N miała być O Sp. z o.o. W rejestrach sprzedaży tej spółki za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. nie zaewidencjonowano żadnych faktur wystawionych na rzecz spółki N.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołania, że teza co do fikcyjności faktur (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oparta jest jedynie na domysłach i hipotezach organu kontroli skarbowej.

W dalszej kolejności organ II instancji powołał przepisy art. 52 i 53 O.p. i wskazał, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki, zaś na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzyma go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odsetki za zwłokę są natomiast naliczane – w przypadku nienależnego zwrotu podatku – od daty tego zwrotu. W przypadku spółki, za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. naliczone zostały odsetki od dnia terminu płatności, zaś za luty 2013 r. odsetki naliczono od daty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się skarżącej spółki od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego bądź utrudniania lub udaremniania ewentualnej egzekucji, co stanowi podstawę do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do argumentu odwołania o dobrej sytuacji majątkowej i zwiększeniu majątku trwałego w 2013 r. w stosunku do poprzednich lat, organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie takiego toku rozumowania prowadziłoby do wniosku, iż zabezpieczenie byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby zasadne, czy też w żadnej mierze nie prowadziłoby w przyszłości do realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zatem dobra kondycja finansowa spółki, czego organ nie kwestionował, nie mogła w jego ocenie wykluczać możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. Dodatkowo organ zauważył, że wprawdzie zaległości objęte zaskarżoną decyzją znajdują pokrycie w majątku trwałym, którego wartość wykazana została na poziomie 45.203.665,74 zł, to jednak biorąc pod uwagę ustaloną dotychczas przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przybliżoną kwotę zaległości za cały okres kontroli, tj. od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., majątek ten okazałby się niewystarczający. Wyliczył, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań za ten okres, która podlega zabezpieczeniu, wynosi 50.411.006 zł i przekracza wartość majątku trwałego spółki. Według bilansu za 2013 r. wartość rzeczowych aktywów trwałych wynosiła 23.928.182,29 zł, co stanowiło mniej niż połowę podanej wyżej kwoty zabezpieczenia.

Dalej organ II instancji wskazał, że uwzględniając zawarte w odwołaniu twierdzenia spółki wskazujące, iż źródłem spłaty jest przede wszystkim wpływ należności, które wynoszą średnio miesięcznie powyżej 150.000.000 zł, można było uznać jako realną zdolność do uregulowania zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Jednakże zwrócił uwagę na dane zeznania podatkowego za 2013 r., z których wynikało, że cały roczny przychód spółki wyniósł 1.161.332.712 zł, co dawało miesięczne przychody w wysokości około 100.000.000 zł. Zauważył jednak, że spółka ponosi także koszty uzyskania przychodu i sam obrót nie gwarantuje zapłaty zobowiązania, a dodatkowo zakładając, że księgi wykazują zdarzenia nierzeczywiste, trudno było dać wiarę deklarowanym kwotom.

Jednak, niezależnie od powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystarczającą przyczyną podjęcia rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania zobowiązania jest obawa niewykonania zobowiązania związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie urządzeń księgowych, wskutek dokonania w nich ewidencji tego rodzaju faktur. Ustalenie tych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, było wystarczające dla dokonania zabezpieczenia, bez względu na to, że kondycja finansowa strony jest dobra. Już bowiem sam fakt dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Nie można było bowiem przyjąć, że dokonywanie zapisów w księgach podatkowych nieprawdziwych zdarzeń było dokonywane bez zamiaru uniknięcia opodatkowania swojej działalności w tym zakresie.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako poprawne zachowania strony, która zwróciła uwagę, iż nie podejmuje działań zmierzających do wyzbycia majątku, z którego można prowadzić egzekucję, nie posiada też zaległości podatkowych. Zaznaczył jednocześnie, że powyższe argumenty nie świadczą przeciwko wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Zauważył, że sytuacja, gdy podatnik wyzbywa się majątku, w istocie stanowi przesłankę przemawiającą za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, nie oznacza to jednak, że w przeciwnej sytuacji decyzji o zabezpieczeniu nie można wydać. Organ podatkowy musi za pomocą innych dowodów uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Dalej organ zaakcentował, iż przeciwko wydaniu decyzji o zabezpieczeniu nie świadczy także okoliczność dotychczasowych pozytywnych dla strony wyników kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. czy też Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą postępowania w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy faktycznie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, a nie sam wymiar podatku, który jest określany tylko w kwocie przybliżonej. W postępowaniu zabezpieczającym zatem organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego i jego rozmiarów.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 3/14, którym uchylono decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. i orzeczono o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 33 § 1 i 2 O.p., przez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki,

- art. 120, 121, 187 i 191 O.p., przez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy,

- art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (o kontroli skarbowej), przez określenie zaskarżoną decyzja przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres przypadający po wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, to jest za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi strona przede wszystkim zwróciła uwagę na fakt uchylenia przez tutejszy Sąd decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań w VAT za marzec i kwiecień 2013 r. wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 3/14. Wskazała, że w wyroku tym uznano, iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia w oparciu o przepis art. 33 § 1 i 2 O.p., a mimo ponad rocznego trwania postępowania kontrolnego, dokonane dotychczas ustalenia faktyczne, które były podstawą uchylenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań w VAT, nie uległy zmianie.

Skarżąca spółka zaznaczyła, że przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 O.p. mają związek ze stanem majątkowym podatnika, zaś w niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej, a osiągane przychody są wysokie w stosunku do wartości zabezpieczonego zobowiązania, na bieżąco reguluje zobowiązania publicznoprawne, nie toczy się wobec niej ani nie toczyło nigdy postępowanie egzekucyjne co do zobowiązań podatkowych i innych należności, spółka też nie zbywa swojego majątku – przeciwnie stan majątku trwałego w ostatnim okresie uległ zwiększeniu w stosunku do lat ubiegłych.

Strona zauważyła, iż również organ II instancji potwierdza powyższe okoliczności, jedocześnie jednak stwierdza, że nie mają one w sprawie znaczenia. Podniosła, że organy podatkowe, utrzymując tezę o istnieniu podejrzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, kwestionują prawdziwość danych z zeznania podatkowego za 2013 r. Ponadto opierając się na danych zeznania za 2013 r. (zamiast za 2014 r.), według których wysokość miesięcznego przychodu wynosiła 100.000.000 zł, to w relacji z przybliżoną kwotą zobowiązania 25.094.566 zł, zdaniem strony, nie można stwierdzić, że przychody te nie potwierdzają możliwości płatniczych co do wyegzekwowania zobowiązania.

Podniesiono, że organ II instancji upatruje podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia w fakcie ujęcia przez skarżącą spółkę w swoich rozliczeniach faktur zakupowych od wymienionych wyżej firm oraz w ustaleniach, że faktury wystawione przez podmioty będące kontrahentami tych firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast nierzetelne prowadzenie ksiąg przez skarżącą spółkę nie zostało w sprawie nawet uprawdopodobnione. Kontrola skarbowa prowadzona od roku nie tylko nie potwierdziła tego faktu, lecz w sposób jednoznaczny potwierdza legalność i rzetelność wszystkich badanych transakcji spółki.

Spółka zwróciła również uwagę, że wobec niej nie jest prowadzone jakiekolwiek śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w O., żaden też jej pracownik nie był przesłuchany w toku tego śledztwa. Z kolei ustalenia co do nielegalnego działania w łańcuchu transakcji dotyczą wyłącznie podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądowe.

Końcowo zakwestionowała wysokość naliczonych odsetek przez organ I instancji. Wskazała, iż wobec długotrwałości prowadzonego postępowania kontrolnego, w sprawie winien być zastosowany przepis art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług z punktu widzenia przesłanek zastosowania tej instytucji, uregulowanych w art. 33 O.p.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepis § 2 powołanego artykułu dopuszcza możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Jak wynika z treści przytoczonego art. 33 § 1 O.p., katalog przesłanek zastosowania zabezpieczenia nie jest zamknięty, o czym świadczy wyrażenie "w szczególności", niemniej jednak przykładowo podane przesłanki mają dawać obraz, jakie sytuacje organ podatkowy winien mieć na uwadze decydując o wydaniu orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć też należy, że ustalone przez organ okoliczności mają wskazywać na uzasadnioną obawę, że to zobowiązanie nie zostanie wykonanie, czy dobrowolnie, czy też w drodze egzekucji administracyjnej.

Z istoty przedmiotowej instytucji, która ma zabezpieczać przyszłe wierzytelności Skarbu Państwa wynika, że zadaniem organu podatkowego jest zbadanie przede wszystkim sytuacji majątkowej podatnika aktualnej i prognozowanej w przyszłości, a także postawę podatnika w wypełnianiu jego obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tak ustalonym zakresie organ podatkowy w ramach postępowania, którego wynikiem jest decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania, winien ustalić stan faktyczny na podstawie wyczerpująco zebranego i ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiału dowodowego – a więc zgodnie z wymogami przepisów procesowych wyrażonymi w art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarzuty skargi podnoszące niedopełnienie przez organy podatkowe wskazanych wyżej obowiązków są słuszne.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji upatruje zasadności zabezpieczenia zobowiązania, obawy, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, przede wszystkim w ustaleniach organu kontroli skarbowej, które mają wskazywać na nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez skarżącą spółkę, poprzez ujmowanie w nich nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słuszność tego stanowiska miał potwierdzać pogląd Trybunału Konstytucyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, iż pozytywnymi przesłankami zastosowania przedmiotowej instytucji są ustalenia o nierzetelności prowadzenia ksiąg handlowych oraz ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Dokonując analizy ustaleń w tym zakresie, zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji, zgodzić się należy z argumentacją strony skarżącej, że wszystkie poczynione ustalenia faktycznie odnoszą się do fikcyjnych transakcji podmiotów trzecich, u których spółka nie nabywała żadnych towarów ani usług. Organy oparły się na okoliczności, że wobec kontrahentów skarżącej, spółek: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne i wobec tych firm stwierdzono nierzetelność w rozliczeniach w VAT z uwagi na fikcyjność transakcji, lecz – na co zwrócić należy szczególną uwagę – z ich kontrahentami na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Sądu, z ustaleń tych nie można jednak wprost wywieść, że skarżąca spółka uczestniczyła powyższym w procederze tworzenia fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Tym samym tak ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, iż co do strony istnieją obawy, co należy podkreślić – uzasadnione – że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż w tutejszym Sądzie rozstrzygany był już spór pomiędzy spółką i organem podatkowym w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r., który został rozstrzygnięty wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 3/14, uchylającym decyzje organów obu instancji. W orzeczeniu tym, które zostało wydane na gruncie niemalże tożsamego stanu faktycznego, Sąd również nie podzielił stanowiska co do zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę z uwagi na wskazane wyżej ustalenia, których skutkiem miało być nierzetelne prowadzenie ksiąg. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie rozważyły obiektywnych okoliczności, zestawiających przybliżoną wysokość zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, a dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania.

Zauważyć bowiem trzeba, że w zastosowaniu instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego znaczenia nabiera przede wszystkim sfera majątkowa podatnika – to jest, czy dysponuje takim majątkiem, który zapewni przyszłe zaspokojenie wierzytelności podatkowych i nie podejmuje czynności zmierzających do jego uszczuplenia.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej spółki za lata 2011 i 2012 zaznaczając, że nie dysponował dokumentacją finansową za rok 2013, ograniczył się jednak do zbadania poszczególnych wskaźników: poziomu zadłużenia, płynności bieżącej, płynności szybkiej i płynności pieniężnej. Jedynie ten ostatni z wymienionych wskaźników wzbudził zastrzeżenia – organ uznał jednak, że ma on najbardziej istotne znaczenie gdyż w przypadku ewentualnej egzekucji należności publicznoprawne są najszybciej zaspokajane z pieniędzy.

Organ odwoławczy z kolei nie kwestionował argumentów strony, że jej aktualna sytuacja ekonomiczna jest w dobrej kondycji, a stan majątku trwałego uległ znacznemu powiększeniu w stosunku do lat ubiegłych. Poczynił przy tym stosowne ustalenia co do sytuacji spółki za 2013 r. – ocenił wartość majątku wartość majątku trwałego stwierdzając, że kwota łączna przybliżonej wartości zobowiązań podatkowych nie tylko za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji, ale także za marzec i kwiecień 2013 r., jest dwukrotnie większa od tego majątku, wskazał wartość przychodu za 2013 r. przyjmując, że miesięczne przychody wynoszą około 100.000.000 zł i zauważył, że spółka ponosi też koszty uzyskania przychodu, a nadto nierzetelnie prowadziła w tym roku księgi.

Tak dokonana ocena przez organy obu instancji budzi zastrzeżenia Sądu z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że każdy fakt winien zostać oceniony w kontekście całego materiału i wszystkich okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, badając sytuację majątkową skarżącej spółki, oceniały poszczególne wskaźniki, pozycje dokumentów finansowych (bilansu oraz rachunku zysku i strat) – każde z osobna, nie biorąc pod uwagę ogólnej kondycji spółki.

Z akt administracyjnych sprawy nie wynika też, aby organy podejmowały działania zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, to jest na dzień wydania decyzji, i zbadania danych, które wskazywałyby na tendencje do pogarszania się jej sytuacji, co mogłoby w dalszej kolejności budzić obawy co do wykonania zobowiązań podatkowych.

Zauważyć poza tym należy, iż organ II instancji nie kwestionował faktu, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej, nie wyzbywa się majątku i na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe, a jakiekolwiek zaległości stanowią niewielki odsetek tych płatności i są wynikiem drobnych błędów księgowych.

Jeszcze raz powtórzyć należy to, na co zwracał uwagę Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2014 r.: prawidłowe rozumienie przepisu art. 33 § 1 O.p., wskazuje, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, znajdujących uzasadnienie w okolicznościach sprawy, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie to powinno jednak zostać poprzedzone zestawieniem przybliżonej wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, gdyż dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Niewątpliwie sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia.

Resumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wydając decyzje w niniejszej sprawie, powieliły błędy proceduralne, na które zwrócono uwagę w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 marca 2014 r., przez co naruszyły przepisy wskazane w zarzutach skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane są do zastosowania wskazań podniesionych w powyższych rozważaniach.

Końcowo, co do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, to zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, stosownie do treści ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że do opóźnień w postępowaniu kontrolnym przyczyniła się strona skarżąca, o czym świadczą poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd zobligowany był uchylić decyzje obu instancji. Uchylony akty nie podlegają wykonaniu na mocy art. 152 ustawy procesowej, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200.