Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 852/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1, art. 86 par. 1, art. 86 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 123 par. 1 art. 181 art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 852/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą T. P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni w wysokości 14.961 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez A sp. z o.o. z siedzibą w J., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, ustalił, że ww. firma wystawiała jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy B sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) oraz na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wskazaną spółkę na zakup oleju napędowego. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji T. P. wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia co do tego, że zakwestionowane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy zdaniem organu o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika a towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organu podatkowego wskazana spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem opisanym na fakturze. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółka A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Dalej organ podkreślił, iż A. K. był właścicielem paliwa, a ww. spółka jedynie paliwo to fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała m.in. S D. – główna księgowa firmy A, która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ł. dnia 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki A i C, obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, że pochodziło ono z legalnego źródła. Zdaniem organu strona miała podstawy przypuszczać, że jej kontrahenci nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "o.p.");

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi położono nacisk na brak jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane. Zdaniem strony samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy – podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Ważna była również okoliczność, że podatnik faktycznie uiścił sprzedawcy należny VAT, który miał trafić do kasy państwa, a organ zaniechał działań w celu jego odzyskania w postępowaniach wobec osób winnych oszukańczego procederu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - dalej "p.p.s.a.").

Na wstępie przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które winny spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Warunek ten w kontrolowanym okresie wyrażał początkowo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego unormowania podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten obowiązywał do końca maja 2005 r., natomiast od 1 czerwca 2005 r. analogiczne rozwiązanie wprowadzono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że cytowane przepisy – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – w pełni uwzględniały uregulowania prawa europejskiego. W ocenie Sądu obowiązująca wówczas VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiadała się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynikało jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne." Jednocześnie przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 5/06, LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie".

Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować szczegółowo wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia takiego właśnie wniosku.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia przez T.. podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A, gdyż w ocenie organów czynności stwierdzone w tych fakturach faktycznie nie zostały dokonane.

Zgodnie z cytowanym art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzje wydane dla spółki "A" w zakresie podatku od towarów i usług. W decyzjach tych organy szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka "A". Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Organ stwierdził bowiem, że spółka "A" nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro, zatem nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. W ocenie organu, zarówno I jak i II instancji, wystawiane przez niniejszą spółkę faktury VAT, tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka bowiem jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze. Rolą "A" spółki z o.o. było właśnie zalegalizowanie, na fakturach, produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby następnie w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Skoro zatem u wystawcy faktur (kontrahenta Podatnika) kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, to oczywiste jest, iż te same kwoty, z tych samych faktur, nie mogą u Podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. A skoro tak, to wnioski organu odwoławczego w tym zakresie, w ocenie Sądu, są prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem.

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

Podzielić wypada ustalenia co do tego, że firma A, w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać, a w związku z tym nie mogła wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Po drugie zaś podzielić również należy ustalenie co do tego, że przedmiotem zakupów podatnika był w istocie olej opałowy, nie zaś – co wynika z treści zakwestionowanych faktur – olej napędowy.

Wnioski te wypływają z stosunkowo bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie mają tu – co słusznie zauważył organ podatkowy – zeznania właściciela spółki A – M.B. który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A.K. który był rzeczywistym motorem opisanej działalności i właścicielem paliwa, jak i K.C. oraz S., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach tj. nabycia oleju napędowego od firmy A.

Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanych unormowaniach, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A, w tym również zeznania jej prezesa – M.B. z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał A do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. - główna księgowa w firmie A. Zeznała ona, że paliwem zajmował się A. K., a spółki A i C obracały tylko dokumentami. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. M.B przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 kwietnia 2011 r., I FSK/10 oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09. W uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wskazał m.in., że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak w niniejszej sprawie - jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić zatem, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

Należy wskazać, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2004 r. określona w decyzji organu I instancji nie uległa przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia za sprawą zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p. Dnia 3 grudnia 2010 r. doręczono Podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych a także dokonano zajęcia ruchomości (okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę).

Dla przerwania biegu terminu przedawnienia cytowany przepis art. 70 § 4 wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony – a okoliczność ta została wykazana w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.