Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 329/02
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W przypadkach, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego /lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego /np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności/ z roszczeniem /żądaniem/ do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

TEZY

W przypadkach, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego /lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego /np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności/ z roszczeniem /żądaniem/ do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi KGHM PM S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1994 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 września 2001 r. (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi KGHM PM S.A. w L. jest decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 stycznia 2002 r. (...), która utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27.09.2001 r. (...) o odmowie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 1994 w kwocie 1.294.998.46 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia-sierpnia 2001 roku.

Decyzje te wydane zostały w oparciu o następujący, bezsporny stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 1994 rok Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w L. ustalił Stronie skarżącej w wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 1995 r. przypis w podatku od towarów i usług w kwocie 1.055.743.67 zł.

W dniu 5 stycznia 1996 r. Spółka wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w L. kwotę 750.413 zł i w tym samym dniu zostało złożone żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych dotyczących spornego przypisu.

Urząd Skarbowy w L. decyzją (...) z dnia 7 maja 1997 r. ustalił Stronie zaległość podatkową wraz z sankcją w podatku od towarów i usług za 1994 rok w kwocie 263.291.54 zł Decyzja Urzędu Skarbowego w L. została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. (...) z dnia 25 sierpnia 1997 r.

Urząd Skarbowy w L. w dniu 16 maja 1997 r. dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 319.886.46 zł jako różnicę wpłaconej przez spółkę kwoty 750.413 zł pomniejszonej o określoną w decyzji kwotę 263.291.54 zł zaległości głównej z sankcjami oraz oprocentowaniem za zwłokę wnoszącym 167.235 zł.

Ostatecznie zatem rozliczenie zaległości podatkowych w podatku VAT za 1994 rok wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w L. utrzymanej w mocy przez organ II instancji wyniosło 418.452.24 zł.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2001 r. I SA/Wr 1805/97, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 1997 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 7 maja 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres Od stycznia do grudnia 1994 r.

Urząd Skarbowy w L. decyzją (...) z dnia 24 sierpnia 2001 r. wydaną na podstawie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r.

Rozstrzygnięcie to spowodowało, że Strona skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w L., pismem z dnia 4 września 2001 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT wynikłej z uchylonych decyzji organów podatkowych na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, powołując w tym zakresie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. zwaną dalej również ustawą o zobowiązaniach podatkowych.

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27.09.2001 r. załatwił wniosek Strony odmownie.

Uzasadniając odmowę zaliczenia nadpłaty organ I instancji oparł się na treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku. w- którym powstała, co jego zdaniem oznacza jednoczesny upływ terminu do wystąpienia z roszczeniem o jej zwrot. Z wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty związane jest wygaśnięcie prawa do żądania zaliczenia jej - na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż zarachowaniu na poczet zobowiązań może podlegać nadpłata, która zwrotowi podlega.

Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. art. 120 i par. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Rozpoznając to odwołanie Izba Skarbowa w zaskarżonej do Sądu decyzji podzieliła stanowisko zajęte przez organ I instancji, nie zgadzając się z zarzutami odwołania.

W uzasadnieniu swego stanowiska Izba Skarbowa stwierdziła, że treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ustawodawca unormował sposób postępowania organu podatkowego w przypadku posiadania przez podatnika nadpłaty, uzależniając sposób postępowania z kwotą nadpłaty od określonych w przepisie okoliczności. Obowiązuje tu następująca kolejność:

a/ zaliczenie z urzędu nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe.

b/ zaliczenie nadpłaty na wniosek podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

c/ zwrot z urzędu kwoty nadpłaty znanej organowi podatkowemu osobie.

Jednocześnie ust. 4 ww. artykułu stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku. w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.

Fakt, iż zwrot nadpłaty jest ostatnim z możliwych, z wymienionych wyżej, sposobem postępowania organu podatkowego z nadpłatą świadczy - zdaniem organu - iż upływ terminu skutecznego zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty oznacza tym samym upływ terminu do składania skutecznych roszczeń przez posiadacza nadpłaty w zakresie objęcia jej inną dyspozycją, tj. zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań /także zaległości, jednakże zaliczenie na poczet zaległości następuje z urzędu w przypadku istnienia takich na koncie posiadacza nadpłaty/.

Za słusznością takiego rozumowania przemawiają też obecnie obowiązujące uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. zgodnie z którymi nadpłaty - podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /art. 75 par. 1 Ordynacji/. Przepisy tej ustawy - treścią art. 78 par. 1 i par. 2, jednoznacznie wskazują taki sam termin skutecznego wnoszenia roszczeń zarówno o zwrot nadpłaty, jak i o jej zaliczenie na poczet zaległości bądź przyszłych zobowiązań.

Przepis art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, którego naruszenie przez organ I instancji Strona zarzuciła, stanowi o tym, iż zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a z taką bez wątpienia mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zatem na mocy powołanego przepisu po upływie 3 lat - zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nadpłata nie podlega zwrotowi, nie jest możliwe także jej zaliczenie po tym okresie na poczet zaległości lub przyszłych zobowiązań, bowiem wygasa ostateczna możliwość zadysponowania nią. oznaczająca, iż nie można było skorzystać z innych procedur związanych z jej istnieniem, które organ podatkowy zobowiązany jest z mocy prawa zastosować przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, o ile istniały ku temu stosowne okoliczności. Stosowanie przepisów różnych ustaw, wyznaczających różne terminy do jednego, zamkniętego ciągu zdarzeń w ten sposób, iż po upływie ostatecznego terminu zaistnienia zdarzenia ostatecznego, tj. zwrotu nadpłaty - możliwe jest skuteczne dochodzenie zastosowania przepisów i środków poprzedzających rozwiązanie ostateczne czyni taki przepis niespójnym i nielogicznym, a żonglerka literalnym brzmieniem treści przepisów i ich wykładnią gramatyczną przez jednostkę zmierza do uznania ich za takowe, co z pewnością nie jest zgodne z wolą ustawodawcy.

W tych warunkach Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznając, iż nie miała miejsca nadinterpretacja przepisów prawa krzywdząca jednostkę.

W skardze na tą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie:

1. art. 29. ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich błędną wykładnię, że "zwrot nadpłaty" i "zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych", o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, są jedną i tą samą formą dysponowania nadpłatą w sytuacji, gdy w świetle literalnego brzmienia tych przepisów zwrot nadpłaty nie może być utożsamiany z zaliczeniem nadpłaty na zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe:

2. naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię przyjmującą, że określony w tym przepisie trzyletni termin-po upływie którego nadpłata nie podlega zwrotowi, ma zastosowanie także do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych:

3. art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która wykracza poza literalne brzmienie tych przepisów, a więc jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną, która w prawie podatkowym ma priorytetowe znaczenie;

4. art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wbrew przepisom prawa podatkowego materialnego w stosunku do strony skarżącej niekorzystnych skutków prawnych, dotyczących w szczególności odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za 1994 r. na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych:

5. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez działanie wbrew przepisom prawa materialnego podatkowego brzmiących jednoznacznie i niebudzących wątpliwości znaczeniowych.

W skardze w szczególności podnoszono, że w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mowa jest tylko o zwrocie nadpłaty. Zatem wyraźnie ustawodawca postanowił, że trzyletni termin z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma zastosowanie tylko do zwrotu nadpłaty.

Skorzystanie z pozostałych form dysponowania nadpłatą, a w szczególności zaliczenie jej na wniosek podatnika na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, nie jest objęte - z wyraźnej woli ustawodawcy - zakresem art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to. że możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych nie wygasa po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 29 ust. 4.

W art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych rozpatrywane są dwie formy dysponowania nadpłatą - zwrot nadpłaty zgodnie z art. 29 ust. 4 oraz zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych według art. 29 ust. 1 - wykazujące daleko idące różnice, które nie mogą być traktowane jako jedna i ta sama forma dysponowania nadpłatą. Zarówno bowiem na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnia "zwrot nadpłaty" od "zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych". W żadnym wypadku formy te nie są przez ustawodawcę utożsamiane. Zastosowanie jednej z nich rodzi dla podatnika zupełnie odmienne skutki. Przy zwrocie nadpłaty podatnik uzyskuje fizycznie zwróconą kwotę /na rachunku bankowym/ i w konsekwencji może nią dysponować wedle swego uznania. Natomiast poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podatnik nie otrzymuje fizycznie kwoty nadpłaconego podatku, lecz podejmuje świadomą i pełną odpowiedzialności decyzję mającą na celu pełniejsze zrealizowanie obowiązku podatkowego wobec państwa, czyli poniesienia świadczenia pieniężnego służącego pokrywaniu potrzeb publicznych.

Nie ma więc wątpliwości co do odmienności zwrotu nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych stąd też nie jest więc możliwe w drodze analogii przepisów o zwrocie nadpłaty, zwłaszcza zaś art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wymienione w ust. 1 tegoż artykułu.

Zastosowanie w omawianym przypadku analogii, doprowadziłoby do niekorzystnych dla podatnika skutków, naruszając przy tym zasadę państwa prawnego /art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r./, jak i zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 Ordynacji podatkowej/. W literaturze jak i w orzecznictwie podkreśla się dość powszechnie, że stosowanie w prawie podatkowych analogii na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne.

Roszczenie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1994 rok było przez KGHM PM S.A. zgłoszone poprzez złożenie:

1/ żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych z dnia 5 stycznia 1996 roku do Urzędu Skarbowego w L. w odniesieniu do wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Legnicy z dnia 22 grudnia 1995 r. określającego przypis w podatku VAT za 1994 rok.

2/ odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 maja 1997 r. skierowanego do Izby Skarbowej w L. w dniu 27 maja 1997 r.

3/ skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 1997 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 1 października 1997 r.

We wszystkich zatem przypadkach procedury odwoławczej zastosowane zostały obowiązujące termin/ zgłoszenia roszczeń, które nie były objęte upływem terminu zarówno w odniesieniu do administracyjnego toku instancyjnego jak i przedawnienia roszczeń uwzględniając zapisy art. 29 ust. 4.

Dla ścisłości należy dodać, że niefortunna nowelizacja cytowanego art. 29 ust. 4 mówiąca o trzyletnim okresie przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty od momentu jej powstania była interpretowana jako trzyletni okres zgłoszenia roszczeń z tego tytułu. W Przeglądzie Podatkowym 1995 nr 5 w artykule "Nadpłata w podatkach - warunki i terminy zwrotu" w części dotyczącej nowelizacji art. 29 ust. 4 wskazano: Jednak jeżeli upłynęły trzy lata od końca roku. w którym nadpłata powstała, to nie podlega ona zwrotowi. Należy uznać- że upływ terminu jest równoznaczny z upływem terminu do zgłoszenia roszczeń o zwrot nadpłaty, bez względu na fakt czy osoba podatnika jest znana czy nie organowi podatkowemu". Podobnie w Przeglądzie Podatkowym 1997 nr 5 w artykule "Nadpłaty w podatkach" w omówieniu zmian Danuta Koźlik z Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów pisała: "W poprzednim stanie prawnym nadpłata nie ulegała przedawnieniu. W obecnym - nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku. w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Z uwagi na to, iż zmiana ta wprowadzona została z dniem 1 stycznia 1994 r. termin rozpoczęcia biegu przedawnienia roszczeń wynikających z nadpłat w zobowiązaniach podatkowych, powstałych przed tą datą. jest dzień wejścia w życie przepisów obowiązujących w tym zakresie. Tak więc nadpłaty powstałe przed tą datą uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 1997 r. Podatnicy posiadający nadpłaty powstałe przed 1 stycznia 1994 roku. którzy nie złożyli do końca 1996 roku wniosków o ich zwrócenie, nie mogą już liczyć na zwrot tych nadpłat".

W obu wymienionych omówieniach nowelizacji art. 29 ust. 4 podnoszona jest sprawa trzyletniego okresu przedawnienia składania roszczeń tj. przedawnienia zwrotu nadpłaty tylko w przypadku, gdy w okresie trzech lat od jej wystąpienia podatnik nie złożył wniosku o jej zwrócenie.

W spornej sprawie nie można odmówić roli wniosku o zwrot nadpłaty wymienionym wcześniej i kierowanym do organów podatkowych i Sądu tj. żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych, odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego. czy też skargi na decyzję Izby Skarbowej. Roszczenie o zwrot nadpłaty było zatem kierowane do organu podatkowego przed trzyletnim okresem przedawnienia, przy czym tytuł prawny do wystąpienia nadpłaty nastąpił w oparciu o uchylenie poprzednich błędnych decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej oraz wydanie właściwej na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mającego charakter konstytutywny.

Uwzględniając zatem nawet literalne brzmienie art. 29 ust. 4 mówiące o tym. że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku. w którym powstała nie oznacza to. że jeżeli w wyniku postępowania sądowego potwierdzony został tytuł do nadpłaty. to roszczenie z tytułu nadpłaty uległy przedawnieniu.

Uwzględniając powyższy zapis art. 29 ust. 4 można ewentualnie mówić o braku podstaw prawnych do bezpośredniego zwrotu kwoty nadpłaty. Z konstrukcji i zapisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w żadnym przypadku nie wynika przedawnienie należności z tytułu nadpłaty. Możliwość odzyskania nadpłaty wynika ewidentnie z art. 29 ust. 1 poprzez obowiązek ich zaliczenia na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe.

Organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach pominęły wykładnię systemową i celowościową przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przedawnienie roszczeń do nadpłaty z tytułu prowadzonego administracyjnego toku postępowania instancyjnego i postępowania sądowego powoduje, że wnoszenie przewidzianych procedurą odwołań i skarg na wydane decyzje staje się bezskuteczne, skoro ich przedłużenie z winy organów podatkowych pozbawia podatnika roszczeń do nadpłaty, której tytuł wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżone decyzje naruszały ponadto - zdaniem Strony skarżącej - postanowienia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w których stwierdza się. że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, a organy władzy publicznej zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. Jest rzeczą niedopuszczalną w państwie prawnym obciążenie podatnika ciężarami podatkowymi w oparciu o błędne i niezgodne z prawem decyzje organów podatkowych oraz następnie uchylanie się od roszczeń z tytułu naprawienia własnych błędnych decyzji przedawnieniem spowodowanym własnym przedłużającym się postępowaniem administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje w pełni na uwzględnienie.

W zaistniałym między stronami sporze dotyczącym wykładni art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Naczelna Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia tego przepisu jest - zarówno w aspekcie wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej - wadliwa.

Nie może budzić w sprawie wątpliwości fakt. że w wyniku uiszczenia przez Stronę skarżącą należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. -na podstawie obligujących ją do tego rozstrzygnięć organów skarbowych - doszło do nadpłaty w tym podatku, skoro świadczenia te - z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych określających ich wielkość - nie powinny mieć miejsca, a więc były nienależne. Nadpłatą podatkową jest bowiem nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Obecnie w Ordynacji podatkowej ustawodawca poświęca problemowi nadpłaty szereg przepisów, wydzielając również rozdział odnoszący się do stwierdzenia nadpłaty /art. 79-81 Ordynacji podatkowej/. W poprzedzającej jednak Ordynację podatkową ustawie o zobowiązaniach podatkowych skomplikowanej problematyce nadpłaty poświęcony był jedynie jeden przepis - art. 29 tejże ustawy.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęte przez siebie stanowisko wywiodły z treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącego, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku. w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Jednocześnie w art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych postanowiono, że w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności datę dokonania zapłaty. Zestawienie tych dwóch przepisów stanowiło dla organów podstawę do stwierdzenia, że skoro nienależny podatek zapłacono w 1996 r- a określające go decyzje zostały uchylone - roszczenie o zwrot nadpłaty wygasło z końcem 1999 r. Jeżeli więc Strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku w 2001 r. jej roszczenie w tym zakresie zostało zgłoszone po upływie terminu przedawnienia. Taka wykładnia tych przepisów jest nie do zaakceptowania, gdyż pomija ona istotę unormowania art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w następstwie tego - błędnie interpretuje okoliczności taktyczne sprawy, poprzez przyjęcie, że roszczenie Strony o zwrot nadpłaty nastąpiło dopiero w 2001 r., a więc z uchybieniem terminu do jego zgłoszenia.

Po pierwsze, stwierdzić należy - co nie jest w tej sprawie kwestionowane - że art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określa termin zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Taki pogląd wyrażany jest też w doktrynie /por. np. B. Brzeziński. M. Kalinowski. A. Olesińska. Zobowiązaniu podatkowe. Toruń 1997. str. 161/. Z przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika zatem, że nie podlega zwrotowi nadpłata podatku, odnośnie której roszczenie zgłoszone zostało po upływie 3 lat licząc od końca roku. w którym nadpłata ta powstała. Nie chodzi więc w tym przepisie o brak możliwości zwrotu nadpłaty po upływie wskazanego w nim terminu, a o nie wyartykułowanie w tymże czasie roszczenia o zwrot zaistniałej nadpłaty.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Jeżeli wielkość tych podatków została określona decyzją administracyjną, aż do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego /uchylenia lub stwierdzenia nieważności/, nie można stwierdzić, że dokonana zapłata była nienależna i stanowiła nadpłatę w powyższym rozumieniu. W takim zatem przypadku podatnik nie mógł zgłosić formalnie żądania roszczenia o zwrot nadpłaty, skoro jeszcze nim w ogóle formalnie nie dysponował, starając się dopiero - poprzez zwalczanie wadliwej decyzji administracyjnej, powodującej nadpłatę - o formalną możliwość zgłoszenia takiego roszczenia, tzn. prawa żądania od organu podatkowego zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Gdyby bowiem takie żądanie przed uchyleniem decyzji wymiarowej zgłosił, organ podatkowy umorzyłby postępowanie stwierdzając, że jest ono - w świetle tej decyzji - bezprzedmiotowe, gdyż jakakolwiek nadpłata /wierzytelność od organu na rzecz podatnika/ nie występuje.

Należy zatem stwierdzić, że nadpłata podatku zapłaconego przez podatnika na podstawie wadliwej decyzji istniała w sensie materialnym od momentu dokonania zapłaty, lecz formalnie, aby wystąpić o jej zwrot /zgłosić swoją wierzytelność/, podatnik najpierw zmuszony był żądać uchylenia wadliwej decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę powstania tej zaległości. Ta rozbieżność terminów pomiędzy powstaniem w takiej sytuacji nadpłaty, a możliwością formalnego żądania jej zwrotu w terminie 3 lat od końca roku jej powstania powoduje, że dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadkach gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego /lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego /np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności/ z roszczeniem /żądaniem/ do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Postępowanie podatkowe prowadzone z inicjatywy podatnika w celu obalenia wadliwej decyzji administracyjnej i w konsekwencji odzyskania nienależnie uiszczonych należności podatkowych stanowi niewątpliwie - w ostatecznym swoim celu - formę roszczenia podatnika o zwrot nienależnego świadczenia, a wiec nadpłaty. Żądanie uchylenia wadliwej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę zapłaty nienależnego podatku, jest jednocześnie niewątpliwie roszczeniem o odzyskanie tegoż świadczenia, a toczące się w tym zakresie postępowanie, prawnie konieczną drogą do osiągnięcia tegoż celu. Czasokres trwania /ewentualnie przewlekłość/ tegoż postępowania - w przypadku uznania racji podatnika co do wadliwości prawnej decyzji wymiarowej - nie może być więc wykorzystywany przez organy podatkowe jako prawna podstawa odmowy zadośćuczynieniu roszczeniu podatnika, z uwagi na przedawnienie prawa do zgłoszenia żądania zwrotu nadpłaty, skoro roszczenie to było przez niego artykułowane w trakcie całego postępowania toczącego się przeciwko tej decyzji. W niniejszej sprawie podatnik - jak słusznie podnosi w skardze - od momentu dokonania zapłaty nienależnego podatku w 1996 r. cały czas zwalczał rozstrzygnięcia organów podatkowych nakładające na niego obowiązek uiszczenia tychże świadczeń, poprzez żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych, odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego oraz skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku tych działań uchylenie wadliwych decyzji, a tym samym stwierdzenie nadpłaty nastąpiło dopiero w 2001 r. Stojąc na stanowisku wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonanej przez organy podatkowe uznać by należało, że podatnik w takiej sytuacji zanim uzyskał prawo do zgłoszenia wierzytelności o zwrot nadpłaty /rok 2001/. z uwagi na czasokres trwania postępowania o stwierdzenie istnienia tej nadpłaty /wierzytelności/ - prawo to utracił z uwagi na przedawnienie /rok 1999/. Pogląd taki uznać należy za rażąco sprzeczny z istotą instytucji przedawnienia, skoro bieg przedawnienia rozpoczyna się dopiero od dnia w którym roszczenie stało się wymagalne /art. 120 par. 1 Kc/.

Za wykładnią art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonaną przez Sąd przemawiają również zasady wykładni systemowej zewnętrznej, zmierzającej do wyjaśnienia treści przepisu podatkowego w drodze odniesienia do hierarchii aktów prawnych bądź regulacji zawartych w innych gałęziach prawa /por. H. Litwińczuk - Prawo podatkowe przedsiębiorstw, wyd. III zmienione. KiK Warszawa 2001. str. 34/. Jedną z form wykładni systemowej zewnętrznej jest wykładnia "w zgodzie z konstytucją", polegająca na badaniu znaczenia przepisu w świetle norm konstytucyjnych.

Wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego /uchwała z dnia 6 września 1995 r. W 20/94, wyrok K 2/94 - OTK 1994 cz. II str. 48/.

Korzystając zatem z wykładni systemowej zewnętrznej w formie wykładni "w z zgodzie konstytucją", która to wykładnia omawianego przepisu daje możliwość uzyskania wyniku nadającego się do zaakceptowania, odwołać się należy do treści przepisu art. 2 Konstytucji RP. odwołującego się do zasad/ zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody. jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Przyjęcie, jak uczyniły to w niniejszej sprawie organy podatkowe, iż cały tryb zgłaszania roszczenia o uchylenie wadliwej decyzji administracyjnej w celu uzyskania formalnego uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty nie wyczerpuje przesłanki żądania zwrotu nadpłaty w terminie 3-letnim. od końca roku jej zaistnienia, o którym stanowi dyspozycja art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stałoby w wyraźnej sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami konstytucyjnymi.

Za przyjęciem stanowiska, że bieg terminu przedawnienia do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przerywa już zgłoszenie roszczenia /żądania/ o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji wymiarowej przemawia również wykładnia celowościowa tego przepisu, będąca formą wykładni funkcjonalnej, która polega na powiązaniu brzmienia przepisu prawnego z jego sensem i celem, przy czym granicą tej wykładni jest możliwy sens słów. a więc wykładnia językowa, w wyżej wskazanym rozumieniu.

Na cel przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyraźnie wskazał NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94 /Glosa 1995 nr 5/ stwierdzając, że instytucja zwrotu nadpłaty została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia podatnikowi kwot. które Skarbowi Państwa się nie należą, oraz wynagrodzenia mu strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem nadpłaty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów skarbowych. Strata, jaką poniósł podatnik, polegająca na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi jest faktem tak oczywistym, że nawet w sytuacji powstania nadpłaty bez udziału organów skarbowych dopuszcza się pewne formy zadośćuczynienia wobec podatnika. Ten cel instytucji zwrotu nadpłaty wyrażony w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka został wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sposób, który pozbawiałby podatnika uprawnienia do realizacji tej konstytucyjnej zasady państwa prawa w oparciu o przepisy tej ustawy.

Ponadto wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przy wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy również uwzględniać ewolucję jaka nastąpiła w ujęciu problematyki zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bogatszy o doświadczenia jakie na tym tle zaistniały w sterze podatkowej w wyniku transformacji ustrojowej, w ustawie Ordynacja podatkowa dokonał szczegółowego unormowania tej instytucji. Przede wszystkim, dostrzegając nieprecyzyjność poprzedniej regulacji zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obecnie postanowił, że - aczkolwiek nadpłata podatku powstaje m.in. jak uprzednio, z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - to jednak prawo do zwrotu nadpłaty wygasa dopiero po upływie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym m.in. uchylono lub stwierdzono nieważność decyzji wymiarowej, albo stwierdzono nadpłatę /por. art. 74 par. 1 i art. 78 par. 1 w zw. z art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "c i e" Ordynacji podatkowej/. Dostrzeżono zatem, że w takiej sytuacji bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej. Uchylenie lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji wymiarowej kształtuje dopiero nowy stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, w ramach którego podatnik staje się wierzycielem, a organ jego dłużnikiem. Od tego też momentu podatnik jako wierzyciel może występować w stosunku do organu podatkowego o zwrot nienależnego świadczenia, które z tą chwila stało się dopiero wymagalne.

Trafnie wprawdzie organy podatkowe stwierdziły, że z uwagi na art. 330 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może to jednak prowadzić do drastycznego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, w przypadkach w których wadliwe decyzje wymiarowe uchylane są pod rządami Ordynacji podatkowej, lecz inny jest czasokres zapłaty nienależnego podatku na podstawie tych decyzji, a zatem powstania nadpłaty. Zaakceptowanie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonanej przez organy podatkowe naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo /por. orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. K 10/93/. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd na tle niniejszej sprawy pozostaje w zgodzie z tą zasadą, gdyż sprzeciwia się rażąco nierównemu traktowaniu podatników, którzy uiścili nienależne świadczenia podatkowe na podstawie prawnie zwalczanych przez nich wadliwych decyzji wymiarowych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, w stosunku do tych podatników, którzy uczynili to po 1 stycznia 1998 r.

Na zakończenie stwierdzić należy, że w zaistniałej w sprawie sytuacji uchylenia, w wyniku żądań podatnika, decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę uiszczenia podatku w nienależnej wysokości, skoro nie można zarzucić mu uchybienia terminu zgłoszenia żądania zwrotu nadpłaty określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie ma znaczenia, czy podatnik, po wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego, sprecyzuje ostatecznie swoje żądanie odzyskania nadpłaty w formie zaliczenia jej na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań. czy też w przypadku ich braku - przekazania na rachunek bankowy.

W świetle powyższego z uwagi na stwierdzenie. że zaskarżona decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, przy wydaniu której naruszono przepisy prawa materialnego /art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji/ oraz przepisy prawa procesowego /art. 120 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.