Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1255/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. i G. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., kwiecień, lipiec i październik 2011 r. oraz czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. i G. P. K. kwotę 22536 zł (dwadzieścia dwa tysiące pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 roku skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2010 roku, kwiecień, lipiec i październik 2011 roku oraz czerwiec, wrzesień, październik

i grudzień 2012 roku. W uzasadnieniu wniosków wskazano, że Gmina pierwotnie wykazywała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a po korekcie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Gmina pragnie odzyskać poprzez zwrot na rachunek bankowy.

Uzasadnienie złożenia korekt deklaracji VAT -7 za wskazane okresy wynika z faktu, że Gmina rozliczyła w nich podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Faktury dokumentują wytworzenie inwestycji, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminny zakład budżetowy. Gmina uwzględniła kwoty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę kanalizacji sanitarnej z przyłączami, wykonanie przebudowy i rozbudowy ujęcia i stacji uzdatniania wody oraz budowę sieci wodociągowej z przyłączami. Skarżąca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur wskazujących Gminę jako nabywcę, ponieważ zakłady budżetowe są powoływane w celu faktycznej realizacji zadać nałożonych na Gminę, natomiast działalność Zakładu jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego

w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 roku, kwiecień, lipiec i październik 2011 roku oraz czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 roku. Organ stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przekazanie przez Miasto i Gminę P. Zakładowi Komunalnemu wytworzonych środków trwałych do korzystania było czynnością nieopodatkowaną, zatem prawo do odliczenia podatku nie wystąpiło.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na przebudowę i rozbudowę ujęcia i stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz budowę sieci wodociągowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji przepisów

prawa wspólnotowego,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji

podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku

z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego

z budową infrastruktury przekazanej w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu.

Zdaniem strony prawo do odliczenia jest dla podatników gwarancją zachowania zasady neutralności VAT. W przedmiotowej sprawie konsumentem nie jest Gmina, ale jej mieszkańcy korzystający z wybudowanej infrastruktury

i ponoszący ciężar podatku. Tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przez Gminę narusza zasadę neutralności i powoduje dwukrotne poniesienie ciężaru tego podatku, pierwszy raz przez Gminę, a drugi raz przez mieszkańców Gminy.

Skarżąca powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych podkreślając, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonywał czynności opodatkowane. W szczególności zwróciła uwagę na wyrok Trybunału z 29 kwietnia 2004 roku w sprawie C-137/02.

Ponadto wskazała na wyrok Trybunału w polskiej sprawie C-280/10 Trawertyn, w którym Trybunał ocenił zakres zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

w zakresie zbliżonym do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił, że poczynione inwestycje zostały po zakończeniu przekazane nieodpłatnie do użytkowania Zakładowi Komunalnemu w P., który wykorzystuje użyczoną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przejęcie przez Gminę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Zakładu Robót Publicznych będącego odrębnym podatnikiem podatku VAT jest pozbawione podstaw. Gmina nie może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane przez jej jednostki budżetowe, zarejestrowane i działające jako czynni podatnicy VAT. Opierając się na przepisach ustawy o samorządzie gminnym i finansach publicznych organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem od towarów i usług odrębnym od gminy, posiadającym własną podmiotowość prawnopodatkową.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala im na działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą zostały powołane. Posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. Organ podkreślił w tym kontekście, że samorządowe jednostki budżetowe są też uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych oraz na podstawie prawa pracy. Ze względu na stopień swojego wyodrębnienia jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu jednostka budżetowa samorządu, wykonując czynności utrzymania sieci wodno-ściekowej, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i mającą podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tym samym to nie Gmina lecz jednostki budżetowe mają prawo rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nie usług oraz dokonywanych nabyć.

Wskazano, że powstałe w wyniku realizacji inwestycji przez Gminę składniki majątkowe zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania jednostce budżetowej Gminy - Zakładowi Komunalnemu. Zakład ten, jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, nie wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych w imieniu Gminy, lecz działa we własnym imieniu. Tym samym - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę, jednak wydatki te dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów

i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym - mając na względzie dyspozycję

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem Zakład Komunalny, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Tym samym gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości. prawnej), niemniej jednak gmina oraz jej jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie :

1. art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku, poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na przebudowę i rozbudowę ujęcia i stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz budowę sieci wodociągowej,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego

3. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego

w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz piśmie wyjaśniającym przyczyny korekty, a także podnoszone w kolejnych pismach procesowych. Zarzuca zaskarżonej decyzji zamienne posługiwanie się pojęciami jednostka budżetowa i zakład budżetowy. Wyjaśnia, że nie są to pojęcia analogiczne. Gospodarka jednostki budżetowej oparta jest na zasadzie rozliczeń brutto, a wszystkie wydatki jednostki budżetowej pokrywane są z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która ją ustanowiła np. gminy. Przychody natomiast są bezpośrednio odprowadzane do budżetu, czyli samorządowa jednostka budżetowa nie dysponuje uzyskiwanymi przez siebie dochodami. Skarżąca stwierdza, że przytoczone przez Dyrektora postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 roku sygn. akt I FSK 311/12 związane z wydaną wcześniej uchwałą I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 roku dotyczy ustalenia statusu jednostki budżetowej, a nie zakładu budżetowego.

W konsekwencji Skarżąca uważa, że argumentacja przedstawiona

w zaskarżonej decyzji jest bezprzedmiotowa albowiem Gmina nigdy nie kwestionowała, że Zakład jest odrębnym podatnikiem VAT. Skarżąca przekonuje natomiast, że pomimo wyodrębnienia Zakładu jako samodzielnego podatnika VAT,

z uwagi na szczególny charakter powiązania pomiędzy Gminą, a Zakładem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wykorzystywanej następnie przez zakład budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych przedstawiane uprzednio w odwołaniu. Podkreśla, iż pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencyjności. Zarzuca także naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie

w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu było to, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, jakie poniosła przy realizacji niżej wskazanych inwestycji i czy w związku z tym będzie miała prawo do korekty podatku VAT za wyżej wskazane okresy. Jak wskazano Gmina zrealizowała inwestycje polegające na :

1. przebudowie i rozbudowie ujęcia stacji uzdatniania wody w P.;

2. budowie kanalizacji sanitarnej z przyłączami w ul. W., D.j, K., W., Ł. i K. oraz kanalizacji deszczowej

w ul. Kolejowej w P. ( III i IV etap);

3. budowie sieci wodociągowej m. innymi w miejscowości T., B., Z.;

4. budowie sieci wodociągowej m. in. w miejscowości P..

W związku z powyższym Gmina poniosła koszty zakupów towarów i usług związanych z ww. inwestycjami w tym również zapłaciła podatek VAT. Po zakończeniu realizacji inwestycji przekazano je nieodpłatnie jednostce budżetowej Gminy Zakładowi Komunalnemu utworzonemu przez Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zakład Komunalny, zwany w skrócie "Zakładem" wykorzystuje przekazane inwestycje zrealizowane przez Gminę do celów opodatkowanych, obciążając konsumenta finalnego za usługi polegające na dostawie wody i na odbiorze ścieków oprócz ceny usługi również stosownym podatkiem VAT.

Zatem zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, komu w niniejszej sprawie przysługiwać będzie prawo do odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji ? Gminie, czy Zakładowi, który prowadzi działalność gospodarczą. W opinii Sądu mimo, że wskazane inwestycje są wykorzystane przez jednostkę budżetową Gminy tj. przez Zakład budżetowy to Gminie przysługiwać powinno odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przy realizacji inwestycji. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), a także zasady neutralności podatku VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych i w opinii Sądu nie ma znaczenia, że to Zakład realizuje te usługi opodatkowane bo czyni to wypełniając zadania własne Gminy i do tych celów został utworzony przez Gminę.

Należy pamiętać, że co do zasady podatnik może odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W opinii Sądu Gmina realizuje te czynności za pośrednictwem Zakładu. Powiązania pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzają tę tezę.

Należy wskazać, że zasada neutralności jest wyznacznikiem przy stosowaniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były np. wyroki, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

Strona skarżąca wskazała w skardze, że Zakład chociaż potocznie może być nazwany jednostką budżetową to jednak mają do niego zastosowanie inne zasady m. innymi dotyczy go ustawa o finansach publicznych, gdzie w art. 14 i w art. 15 ww. ustawy wskazano, że zakład budżetowy realizuje zadania gminy w ramach gospodarki komunalnej i można go uznać za odrębnego podatnika podatku VAT.

Należy tu zauważyć, że Gmina nie kwestionuje, że Zakład może być uznany za odrębnego od niej podatnika VAT, co w opinii strony nie oznacza, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wytworzeniem tej infrastruktury, którą wykorzystuje zakład budżetowy przez nią utworzony.

Według organu w przedmiotowej sytuacji zakupy, które poczyniła Gmina przy realizacji inwestycji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, gdyż nieodpłatnie Gmina te inwestycje przekazała utworzonemu przez siebie Zakładowi.

W opinii organu, skoro Zakład jest odrębnym podatnikiem to Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przez nią, przy realizacji inwestycji.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie zasługuje na uznanie. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że pomimo faktycznego wyodrębnienia Zakładu, jako odrębnego podatnika VAT to jednak z uwagi na szczególny charakter powiązania pomiędzy Gminą a Zakładem to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wytworzeniem infrastruktury. To oznacza, że mimo uznania Zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej, jaką jest Gmina.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych zakupów towarów i usług, o ile zakupy te służą nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. A zatem w przedmiotowej sprawie nabywcą jest Zakład i to on bezspornie wykorzystuje zrealizowaną przez Gminę inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaopatrując mieszkańców w wodę

i odprowadzając ścieki. Mieszkańcy jako finalni odbiorcy płacą z tytułu sprzedawanych im usług należny podatek VAT.

Należy zgodzić się ze stroną, że prawo do odliczeń podatku naliczonego jest najistotniejszym elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Również zasada neutralności ww. podatku nakazuje, aby podatek ten obciążał jak wskazano wyżej finalnego konsumenta. W przeciwnym wypadku zgodnie ze stanowiskiem organu podatek ten obciążał by podatnika czyli Gminę. Przy takim rozumowaniu zostaje zagubiony jeden etap obrotu i to na niekorzyść Gminy. Sprzeciwia się temu zasada neutralności.

Zasadnie w opinii Sądu strona przywołała na potwierdzenie swego stanowiska wyrok Trybunału UE w sprawie Trawertyn C-280/10, gdzie podobnie jak

w niniejszej sprawie, mamy do czynienia analogicznym stanem faktycznym. Trybunał stwierdził :

"podatnik (tak jak w niniejszej sprawie - Gmina) - której działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika

(Zakład budżetowy) i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)".

Reasumując można stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu narusza art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji przez Gminę. Skoro działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej jaką tu jest również Zakład, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, ze względu na wzajemne powiązania i fakt, że Zakład realizuje zadania Gminy - to mimo odrębności obu podmiotów, czego nie kwestionuje Gmina, to właśnie jej, jako podmiotowi, który zrealizował inwestycję , a następnie przekazał ją do celów opodatkowanych przysługuje prawo do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z tą inwestycją.

Zatem za uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że prawidłowo uczyniła składając deklaracje VAT -7 za wskazane okresy.

Na potwierdzenie powyższej tezy należy przywołać również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1564/13 NSA stwierdził : "W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT, odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy". Dalej NSA wskazał, że :" Na marginesie tej sprawy należy nadmienić, że mimo, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego

o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) – to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) – w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków".

W tym miejscu wypada przywołać zacytowany przez NSA wyrok z dnia 2 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14 gdzie NSA wyraził opinię, że :

"gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie gminy, w przypadku gdy faktyczne czynności opodatkowane wykonywane są przez samorządowy zakład budżetowy". Dalej Sąd zauważył, że kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony była już rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Z powyższym stanowiskiem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Reasumując należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej w postaci Zakładu. Zatem rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład jako jednostka organizacyjna, prowadząca działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu, zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych przez nią dokonywanych, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem tego podatku, co sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę wskazania tut. Sądu oraz orzecznictwo NSA jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazane w sprawie. W związku z czym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

O wykonalności orzekł na podstawie art. 152 , a o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.