Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1268/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: 1

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. [...]" s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1227/18 w sprawie ze skargi "A. [...]" s.c. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach 2012-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 12 marca 2019r., sygn. akt I SA/Rz 1227/18 (podobnie, jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę A. [...] Spółka cywilna (dalej: Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018r., w przedmiocie odpowiedzialności Skarżących jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012r. oraz od stycznia do kwietnia 2013r.

We wniesionej skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący zarzucili naruszenie:

I. prawa materialnego:

1/ art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018r. poz. 917 ze zm. – dalej: k.p.) w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię pojęć "pracodawca", "zakład pracy", "pracownik", a w konsekwencji błędne zastosowanie pojęcia "płatnik"; Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie stanowisko, powielając tym stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący pozostawali płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom, którzy na podstawie porozumienia zawartego w dniu 1.02.1012r. z R. sp. z o.o., zostali przejęci przez nowego pracodawcę (R. sp. z o.o.);

2/ art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 231 k.p. w zw. z art. 2, art. 3, art. 9 i art. 13 ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2018r. poz. 594 ze zm. – dalej: u.z.p.t.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym powielenie błędu organów podatkowych, pomimo iż zachodzą przesłanki do uznania spółek R. sp. z o.o./K.sp. z o.o. za agencje pracy tymczasowej, Skarżących za pracodawcę-użytkownika, a pracowników wykonujących pracę u Skarżących za pracowników tymczasowych;

3/ art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż:

a/ Skarżący byli podmiotem zobowiązanym do pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracownikom, co do których zastosowano przejście do R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o., przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżący nie wypłacali faktycznie wynagrodzeń przejętym pracownikom, sprawami związanymi z urlopami i zwolnieniami lekarskimi zajmowała się osoba podlegająca Agencjom Pracy Tymczasowej, w związku z czym nie można ich uznać za płatnika w przedmiotowym stanie faktycznym;

b/ nie można przyjąć, że doszło do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p. przez ww. Spółki, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu tj. faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników – podczas gdy do uznania skutków z 231 k.p. nie jest konieczne przejęcie majątku dotychczasowego pracodawcy – ani ww. przepis ani u.z.p.t. nie wykluczają jako podmiotu przejmującego Agencji zatrudnienia, która z kolei potem może skierować te osoby do pracy w dowolnej firmie, również przekazującej, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie krajowym jak i europejskim;

c/ pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., niemniej faktycznie świadczyli pracę na rzecz Skarżących, którzy byli ich pracodawcą – Sąd pominął, iż to przedmiotowe ww. Spółki wykonywały czynności pracodawcy tj. w całości odpowiadały za kalkulację płac, prowadzenie akt osobowych, to te firmy jako płatnicy wykazywane były w zwolnieniach lekarskich pracowników, do nich pracownicy kierowali wnioski urlopowe, oświadczenia o wypowiedzeniu umów o pracę;

d/ płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, emerytalno-rentowe, wypadkowe i chorobowe z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz płatnikiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przedmiotowych pracowników byli Skarżący podczas gdy całkowicie pominięto iż firmy zewnętrzne – Agencje Pracy Tymczasowej odprowadzały podatki i składki ZUS od przejętych pracowników ponadto Sąd pierwszej instancji również nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń Skarżących – iż prawdopodobnie syndyk masy upadłości K. Sp. z o.o. zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot kwot wpłaconych właśnie takim tytułem, co całkowicie pozostaje w sprzeczności z powyższymi twierdzeniami.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli rażącą obrazę art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez:

1) brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji odmówił waloru dowodowego umowom zawartym przez Skarżących ze spółkami R./K. stanowiących o przejęciu pracowników Skarżących przez w/w spółki, a następnie przekazanie ich jako pracowników tymczasowych do wykonywania pracy w spółce skarżących, działającej już jako pracodawca-użytkownik;

2) wydanie zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i oparcie wyrokowania jedynie na wybiórczych dowodach wskazanych przez organ podatkowy;

3) przyjęcie, że w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędnie zignorowano zarzut podnoszony od samego początku postępowania przez Skarżących, tj. iż zawierając umowy z certyfikowanymi Agencjami Zatrudnienia, Skarżący stali się dla pracowników pracodawcą-użytkownikiem, a to na spółkach R./K., jako pracodawcy, ciążył obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych przez nie pracownikom tymczasowym;

4) sporządzenie uzasadnienia przez WSA w Rzeszowie, które pomija znaczną część okoliczności sprawy, oraz część materiału dowodowego, co utrudnia sformułowanie zarzutów oraz znacznie utrudnia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżących oraz niczym nieuzasadniona odmowa zastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.z.p.t.;

5) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych tj. de facto jedynie przytoczenie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skarg, jak również o zasądzenie wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kluczowy problem prawny w tożsamym stanie faktycznym, odnoszącym się do Skarżących, był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019r., I FSK 1344/19. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania przedstawione w powyższym wyroku i wykorzysta je w niniejszym uzasdnieniu.

Podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zostały oparte o dyspozycję art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i sprowadzają się do następujących kwestii: a) sporządzenia uzasadnienia w sposób, który utrudnia sformułowanie zarzutów i przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia, b) powtórzenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, c) wydania zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, d) braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, e) błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do dyspozycji przepisu wyjściowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), z którym Skarżący konstrukcyjnie powiązali naruszenie pozostałych przepisów postępowania. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak zaskarżonemu orzeczeniu lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, a następnie wykazać, jaki uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem na poparcie swojej argumentacji Skarżący podnieśli jedynie to, że Sąd pierwszej instancji w znacznej mierze ograniczył się do zacytowania wprost zarzutów Skarżących oraz organów podatkowych - wymieniając następnie kolejne ustalenia, które błędnie zdaniem Skarżących Sąd podzielił za organami podatkowymi. Wynika z tego zatem, że Sąd pierwszej instancji – wbrew przekonaniu Skarżących - zastosował się do dyspozycji powołanego przepisu, jednoznacznie wskazując motywy, którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok i w ramach których podzielił lub odmówił wartości dowodowej konkretnym twierdzeniom i okolicznościom, co wprost wynika treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to natomiast, że Skarżący przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji motywów rozstrzygnięcia nie podzielają lub uważają, że w świetle zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy przedstawia się odmiennie, w żaden sposób nie oznacza, że przedmiotowe uzasadnienie pozbawione jest elementów konstrukcyjnych, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest zatem nieprawidłowy i nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W realiach niniejszej sprawy Skarżącym nie udało się również skutecznie powiązać powyższego zarzutu z pozostałymi argumentami mającymi świadczyć o wadliwości sporządzonego uzasadnienia, które jednak w sposób bardzo ogólny i abstrakcyjny wymierzone są w ustalony stan faktyczny sprawy i sprowadzają się do tego, że zaskarżone orzeczenie pomija szereg istotnych dowodów i okoliczności znajdujących się w aktach.

Niezasadność takiej argumentacji wynika z faktu, że skoro Sąd nie uznał jakiejś kwestii za istotną albo uznał, że dany aspekt sprawy jest dostatecznie wyjaśniony w oparciu o zgromadzone w aktach dowody, to w oczywisty sposób nie był zobowiązany omawiać w uzasadnieniu każdego pojedynczego dowodu o ile dowód ten nie miał istotnego wpływu na wynik badanej sprawy. Kwestia uargumentowania, że było przeciwnie, należy już do Skarżących w postępowaniu kasacyjnym. Wbrew bowiem przekonaniu Skarżących w ten właśnie sposób rozumieć należy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oraz wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, o których to elementach mowa w zd. 1 § 4 art. 141 p.p.s.a. Jeśli zatem w ocenie Skarżących Sąd pierwszej instancji przecenił jakieś okoliczności, niedostatecznie uwzględniając inne lub też pewne dowody pomiął, a dowody te i okoliczności mogą odmiennie ukształtować stan faktyczny sprawy, to sytuacja taka otwiera drogę do wniesienia skargi kasacyjnej, w której konkretnie i szczegółowo należy kwestie te omówić ze wskazaniem ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej jest uchybienie Sądu pierwszej instancji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o ile wpływ ten był istotny.

Tymczasem, w tej części podniesionych zarzutów, Skarżący ograniczyli się do gołosłownej polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo i wyczerpująco zostało wyjaśnione, dlaczego Skarżący, pomimo zawartych umów, nadal pozostawali pracodawcami dla pracowników, którzy rzekomo mieli stać się pracownikami innych podmiotów. Wskazuje to jednoznacznie, że skoro Skarżący nadal zatrudniali pracowników, nie mogli ich pozyskać z agencji zatrudnienia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sugeruje, że zdaniem Skarżących Sąd pierwszej instancji miał obowiązek zgromadzić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny. Świadczy to jednak o całkowitym niezrozumieniu pozycji ustrojowej sądownictwa administracyjnego oraz sprawowanej przez nie funkcji. Sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę działalności administracji publicznej, nie wykonują zaś zadań przypisanych ustrojowo administracji publicznej. Zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym jest zadaniem organów podatkowych. Sądy administracyjne mogą jedynie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które jednak nie może zmierzać do uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż jak wskazano wcześniej, jest to obowiązek organów podatkowych. W zakresie ustaleń faktycznych, wojewódzkie sądy administracyjne mają za zadanie przeprowadzenia kontroli, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz właściwej oceny dowodów.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, to Sąd ten nie może domyślać się na czym konkretnie wadliwe ustalenia Sądu mogłyby polegać i jaki ewentualnie mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżących nie mogły więc i w tym zakresie odnieść zamierzonego skutku, gdyż okazały się albo zbyt ogólnie sformułowane, albo w ich świetle nie było dostatecznie jasne jak dane uchybienie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnotować należy, że w ich świetle spór zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 231 § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. i K., zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego. Pozostałe zarzuty w ramach tej podstawy kasacyjnej w konsekwencji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, nie mają samoistnego charakteru względem ewentualnego naruszenia art. 231 § 1 K.p. i dlatego nie wymagają odrębnej oceny.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży w sklepach stacjonarnych artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych. W dniu 1 lutego 2012r. zawarli umowę ze spółką R. w sprawie przekazania wszystkich pracowników. Następnie 1 kwietnia 2012r. zawarli umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie obsługi klientów w jego sklepach tj. do wykonywania usług sprzedaży, obsługi magazynów i dostaw towarów do sklepów, sprzątania pomieszczeń sklepowych i magazynowych, jak również sprzątania obiektów a także prowadzenia dokumentacji usługobiorcy. Podobną umowę spółka zawarła 31 października 2012r. z K. zaś 1 listopada 2012 r. "oddelegowano" pracowników do pracy u usługobiorcy (spółki skarżącej), celem świadczenia usług identycznych jak w umowie zawartej 1 kwietnia 2012 r. z R..

Niemniej jednak, jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy, powyższe umowy dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników, zaś spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy, i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy - nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem tych samych osób co poprzednio, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczali wcześniej Skarżący.

Wskazać należy, że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – [...], ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - [...], ECLI:EU:C:2003:629).

Dla porządku dodać należy, że oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - [...], ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepach sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych - uznać należało, że decydujące znaczenia (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej jak prowadzili Skarżący - zostało podzielone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16.

Dla porządku dodać należy jeszcze, że gdyby nawet przyjąć - jak domagają się tego Skarżący, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w ramach działalności gospodarczej Skarżących, wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p., trudno zaakceptować argumenty Skarżących, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków które wcześniej dostarczali Skarżący. Jak była o tym mowa Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy, zaś funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił Skarżący oraz dotychczasowy kierownik sklepów - B. P. Ponadto spółki, które miały świadczyć usługi outsourcingu w sprawach kadrowych rzekomo swoich pracowników w ogóle się z nimi nie kontaktowały. Ma to jednak istotne znaczenie, gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników, przez inny podmiot, to - w kontekście zachowania tożsamości danej jednostki gospodarczej - nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, czy nie podejmowałby wobec nich żadnych działań i do tego stopnia, że nawet zawarcie umów o pracę powierzyłby dotychczasowemu przełożonemu "przejętych" pracowników, na dodatek w ich dotychczasowym miejscu pracy.

Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżących na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżący jako faktyczni pracodawcy zobowiązani byli – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, gdyż nie stały się one nowym pracodawcą. Jest natomiast w sprawie niespornym, że Skarżący obowiązku tego nie wykonali.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.