Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1817/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lutego 2020 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 24.933 zł –utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 3 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 26 września 2018 r. W toku ww. kontroli ustalono, iż w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości za łączną kwotę 499.000 zł (tj. lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy Al. [...] w L. za kwotę 207.000,00 zł oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowane w budynku przy ul. [...] w L. za kwotę 292.000,00 zł) oraz nabył jedną nieruchomość za łączną kwotę 190.000 zł. Ponadto na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 26 września 2018 r. W toku ww. kontroli ustalono, iż w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży pięciu nieruchomości za łączną kwotę 1.081.000,00 zł (tj. w 2013 r. - udział wynoszący 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. za kwotę 206.000,00 zł; w 2014 r. — działka nr [...] położona w miejscowości M. za kwotę 183.000,00 zł; w 2015 r. - działka nr [...] położona w miejscowości M. za kwotę 192.000,00 zł oraz lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w L. za kwotę 230.000,00 zł; w 2016 r. - lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. za kwotę 270.000,00 zł) oraz nabył cztery nieruchomości za łączną kwotę 999.776,00 zł (tj. w 2014 r. - lokal użytkowy nr [...] usytuowany w budynku handlowo-usługowym przy ul. [...] w L. za kwotę 525.000,00 zł; w 2015 r. — lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. za kwotę 190.000,00 zł; w 2016 r. - lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w L. za kwotę 158.888,00 zł oraz lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy Al. [...] w L. za kwotę 125.888,00 zł). Ponadto stwierdzono, że transakcje zakupu nieruchomości, a następnie ich sprzedaży miały miejsce także w roku następnym, tj. 2017. W związku z powyższym stwierdzono, że działania Podatnika wskazują na obrót nieruchomościami realizowany nieincydentalnie czy sporadycznie, lecz w sposób ciągły i zorganizowany, co z kolei uzasadnia zakwalifikowanie go do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W konsekwencji z ustaleń kontroli podatkowej za 2017 r. wynika przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 499.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 355.287,47zł (suma ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L. - 195.196,52 zł oraz wydatków poniesionych na remont posiadanych nieruchomości - 34.202,95 zł powiększona o różnice remanentowe - 125.888,00 zł, tj. remanent początkowy - 375.776,00 zł, remanent końcowy - 249.888,00 zł) oraz dochód w kwocie 143.712,53 zł.

Pismem z 8 października 2018 r. Pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli podatkowej.

Pismem z 17 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. protokole kontroli podatkowej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu, w stosunku do Skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 33.464,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że rozmiar podejmowanych przedsięwzięć oraz powtarzalność i systematyczność działań, tj. cykliczny zakup i sprzedaż nieruchomości dokonywane na przestrzeni kilku lat (2012-2017), z wyjątkiem transakcji zakupu lokalu użytkowego nr [...], położonego w L. przy ulicy [...] (akt notarialny z [...] marca 2014 r., Rep. [...] nr [...]) przeznaczonego pod najem prywatny, spełniają przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Organ podatkowy podkreślił, że działania Strony nie były przypadkowe, o czym świadczy chociażby kolejność ich dokonywania, czy też udział w licznych przetargach i licytacjach organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe bądź komorników sądowych. Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w związku ze sprzedażą powyższych nieruchomości, Skarżący ponosił również koszty związane z ich remontem, co przyczyniało się do uzyskania wyższej ceny ich sprzedaży. W związku z powyższym, przy wyliczeniu dochodu uzyskanego w 2017 r. z działalności gospodarczej w kwocie 143.732,54 zł, organ I instancji, uwzględnił uzyskany w 2017 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 499.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 355.267,46 zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. ustalenie od kiedy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, wezwanie Strony do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących nabycia, remontów, utrzymania i sprzedaży nieruchomości, a także przeanalizowanie posiadanych dokumentów pod kątem ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ustalenia wysokości remanentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. mając na względzie dokonane ustalenia stwierdził, że od 2013 r. obrót nieruchomościami stał się podstawowym źródłem przychodu A. W.. Za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami przez Stronę organ pierwszej instancji przyjął 31 lipca 2013 r., tj. datę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W..

Organ I instancji, mając na względzie wytyczne określone w decyzji z [...] czerwca 2019 r., ustalił dochód w kwocie 115.801,65 zł stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 499.000,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu w łącznej kwocie 383.198,35 zł (suma ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L. - 190.000,00 zł oraz wydatków poniesionych na remont i utrzymanie posiadanych nieruchomości - 66.052,45 zł powiększona o różnice remanentowe - 127.145,90 zł, tj. remanent początkowy - 381.183,33 zł, remanent końcowy - 254.037,43 zł) . Ponadto, organ zaznaczył, że po weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego w toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy ustalił niżej wymienione okoliczności:

• zakup nieruchomości przez Stronę odbywał się cyklicznie na przestrzeni lat 2012-2017,

sprzedaż nieruchomości przez Stronę odbywała się cyklicznie na przestrzeni lat 2013-2017,

lokale mieszkalne sprzedawane były po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu, którego celem było podwyższenie wartości,

w każdym przypadku z transakcji sprzedaży Strona uzyskiwała dochód,

nabycie części lokali mieszkalnych nastąpiło na preferencyjnych warunkach w drodze przetargów lub licytacji komorniczych, natomiast zbycie następowało po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu za kwoty znacznie wyższe,

Strona przystąpiła również do wielu innych przetargów i licytacji nieruchomości, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych,

Strona zeznała, że we wszystkich lokalach mieszkalnych zamieszkiwała, przy czym w żadnym z nich nie była zameldowana, nie dokonała również aktualizacji adresu zamieszkania w tamtejszym urzędzie,

Strona zeznała, że zbywane nieruchomości nabywane były w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił w 2016 r. główne źródło przychodów Strony.

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony, że nabywała nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i życiowych, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży. Stwierdził, że ustalony przebieg transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2017, a także ich ilość wskazują na zamiar uzyskiwania przez Stronę stałych przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu I instancji za zakwalifikowaniem dokonanej w 2017 r. sprzedaży nieruchomości jako sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej przemawia systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm działań, przedmiot czynności, kontynuowanie ich w latach kolejnych, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., o czym świadczy systematyczne na przestrzeni kilku lat nabywanie i zbywanie w niedługich odstępach czasu od ich zakupu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego transakcje te nie miały charakteru incydentalnego i przypadkowego, lecz ukierunkowane były na osiągnięcie zysku. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. By w pełni zobrazować zakres oraz skalę przedsięwzięcia analizie winny zostać poddane także czynności dokonane w latach wcześniejszych, jak i późniejszych.

Organ II instancji wskazał, że istotne znaczenie ma także to czy zamiarem Strony było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Jak ustalił organ I instancji Skarżący w okresie od 1999 r. do 2013 r. uzyskiwał:

1. dochody ze stosunku pracy co potwierdzają: informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 1999 - 2005 wystawione przez H. Sp. z o. o.; informacja o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2006 wystawiona przez B. Sp. z o. o.; informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2007 - 2008 wystawione przez I. Sp. z o. o.; informacja o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2012 wystawiona przez L. B.;

2. dochody ze świadczeń wypłacanych przez Powiatowy Urząd Pracy w L. co potwierdzają informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2005, 2006, 2009;

3. dochody z działalności wykonywanej osobiście, a także z umów zlecenia i o dzieło co potwierdzają: informacje o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2012 - 2013 wystawione przez Z. S. A.; informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B za lata 2000, 2003, 2004, 2005 wystawione przez N. S. A. Ponadto, w latach 2009, 2010, 2012 i 2013 Strona uzyskiwała przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych co potwierdzają informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C wystawione przez Dom Maklerski [...] S. A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Strona od 2014 r. oprócz najmu oraz sprzedaży nieruchomości nie miała żadnego innego źródła dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. sprzedaż nieruchomości pozwoliła Skarżącemu uzyskać środki na bieżące oraz przyszłe utrzymanie. Biorąc pod uwagę, iż przychody z najmu były stosunkowo niewielkie w porównaniu z przychodami ze sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, iż głównym źródłem utrzymania Skarżącego były środki pieniężne, które pochodziły ze sprzedaży nieruchomości. Trudno jest zatem dać wiarę twierdzeniom Strony jakoby to wszelkie podejmowane działania w ramach obrotu nieruchomościami miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niewiarygodnym wydaje się być, iż w przedziale czasowym obejmującym 5 lat Strona dokonując sprzedaży 7 nieruchomości sprawowała jedynie zarząd nad majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że twierdzenie Pełnomocnika, że Skarżący nie miał świadomości, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie ma uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na to, iż Strona ze sprzedaży nieruchomości uczyniła sobie źródło stałego zarobkowania. Mimo to Strona składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39, w których deklarowała zamiar skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważa, iż przesłankę skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznaje się za spełnioną, gdy podatnik środki z odpłatnego zbycia wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek poniesiony został na cel mieszkaniowy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że był to jego własny cel mieszkaniowy. Nabycie tytułu prawnego do nieruchomości nie jest tożsame z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, a właśnie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych było intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie, a nie nabycie nieruchomości mieszkalnej w znaczeniu przedmiotowym. Tymczasem Skarżący, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych w nieruchomościach nabywanych za środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ilość i częstotliwość przeprowadzonych na przestrzeni lat 2013 - 2017 przez Skarżącego czynności nabywania i zbywania nieruchomości, powtarzalność tych czynności wskazuje na trwały charakter podejmowanych działań, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji przyjął za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami datę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., tj. 31 lipca 2013 r. Lokal mieszkalny nr [...] został nabyty na podstawie umowy zamiany z 14 grudnia 2012 r., udokumentowanej aktem notarialnym za Rep. [...] nr [...], w zamian za przeniesienie własności zabudowanej działki nr [...] położonej przy ul. [...] w miejscowości L. Niniejsza zamiana dokonana została za dopłatą w kwocie 90.000,00 zł na rzecz nabywców lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., bowiem wartość działki nr [...] określono na kwotę 480.000,00 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę 390.000,00 zł. Jak wskazał sam Skarżący podczas przesłuchania, które odbyło się 2 sierpnia 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. nie został nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił cenę zakupu lokalu mieszkalnego nr nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L. w kwocie 190.000,00 zł oraz wydatki poniesione w 2017 r. na remont oraz utrzymanie posiadanych nieruchomości w łącznej kwocie 66.052,45 zł. W wydatkach na remont oraz utrzymanie posiadanych nieruchomości organ pierwszej instancji uwzględnił także koszty aktu notarialnego z dnia [...] maja 2017 r. Rep. [...] nr [...] udokumentowane fakturą VAT nr [...] w kwocie 5.196,52 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w L. w kwocie 195.196,52 zł oraz wydatki poniesione w 2017 r. na remont posiadanych nieruchomości udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 49.688,24 zł oraz wydatki poniesione w 2017 r. związku z utrzymaniem posiadanych nieruchomości w łącznej kwocie 10.872,30 zł. W kosztach uzyskania przychodu organ odwoławczy nie uwzględnił wydatku w kwocie 28,39 zł poniesionego 14 grudnia 2016 r. na rzecz [...], który został uwzględniony przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodu w 2017 r., natomiast winien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu w 2016 r. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalając koszty uzyskania przychodu dwukrotnie uwzględnił fakturę korygującą nr [...] (w tym po raz drugi w błędnej wysokości, tj. -132,74 zł), a także uwzględnił wydatek w kwocie 400,00 zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez Zakład Usług Elektrycznych. W aktach sprawy brak jest faktury nr [...] wystawionej przez Zakład Usług Elektrycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami, obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.

2. Rażące naruszenie art. 121 § 1 i 210 ust. 4 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy.

3. Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 123 § 1. art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p.

4. W wyniku naruszenia przepisów wym. w pkt 1-3) obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

5. Obrazę Rekomendacji R(80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy z 11 marca 1980 r., Rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy z 20 lipca 2007 r. - prawo do dobrej administracji, tj. art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 6 września 2001 r., art. 1 protokółu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 2 lit. b) dyrektywy 2005/29 i art. 2 pkt 2 dyrektywy 2011/83.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja podaje nieprawdę, jakoby Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniósł, iż w ponownie wydanych decyzjach organ I instancji określając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazał na rok 2013, przy czym nie wyjaśnił dlaczego przyjął taką datę. Pełnomocnik Skarżącego odniósł się do różnych definicji działalności gospodarczej sformułowanych w różnych aktach prawnych, w tym m. in. w Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zaznaczył, że z punktu widzenia prawa podatkowego najistotniejsze znaczenie będzie miała definicja zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa. W dalszej części odwołania Pełnomocnik stwierdził, że odmienne traktowanie tej samej działalności przez organy podatkowe i przez inne organy administracyjne może stwarzać sytuacje, w których podatnik może nie mieć świadomości, iż w rozumieniu przepisów prawa podatkowego prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Pełnomocnika organy podatkowe za działalność gospodarczą uznały kilka transakcji dokonanych na przestrzeni kilku lat bez zbadania czy jest to działalność sensu stricte, czy też zastosowanie winien znaleźć art. 30e u.p.d.o.f. Zaznaczył, że działaniu Skarżącego nie można przypisać statusu ciągłego, a tym bardziej zorganizowanego. Pełnomocnik odniósł się także do składanych przez Skarżącego oświadczeń o wydatkowaniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ocenie Pełnomocnika organ I instancji winien był na bieżąco oceniać składane przez Skarżącego dokumenty i sygnalizować możliwość kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej. Miał bowiem konstytucyjny obowiązek uprzedzenia Podatnika o takiej ewentualności zgodnie z zasadą zaufania obywatela do organu państwa. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, że wymierzając Skarżącemu podatek przyczynił się on bezpośrednio do szkody na jego rzecz. Ponadto wskazał, iż Skarżący nie miał możliwości przeanalizowania sytuacji, ewentualnego dokonania rejestracji działalności, a przede wszystkim szansy na gromadzenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zawyżenie przez organ podatkowy dochodu za poszczególne lata. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższych uchybień organu pierwszej instancji. Pełnomocnik podkreślił, że definicja "działalności gospodarczej" nie odpowiada podstawowym zasadom prawidłowej legislacji - jest niejasna i nieprecyzyjna. Obywatele nie potrafią ustalić od jakiego momentu działalność gospodarcza rozpoczyna się i kreuje w tym zakresie określone prawem obowiązki. Wskazał, iż prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania. Jeżeli zaś ustawodawca nie dochowuje należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stwierdził, że ochrona praw jednostki (podmiotu) w procesie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wyższym standardom niż w innych gałęziach należących do szeroko rozumianego prawa publicznego. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, by Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Natomiast składane przez Skarżącego oświadczenia o wydatkowaniu przychodu ze zbycia na cele mieszkaniowe świadczą o tym, że dokonywał sprzedaży nieruchomości prywatnych i w przypadku zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien znaleźć zastosowanie art. 30e u.p.d.o.f.

Nadmienił, że organy podatkowe obu instancji zlekceważyły zasady postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 - 127 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowany na wytyczony cel postępowania, nie zaś na ustalenie stanu rzeczywistego. Zarzucił organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niedostrzeżenie, że przepisy prawa, na których oparte zostały decyzje, zawierają lukę ex lege i są niezgodne z ustawą zasadniczą. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywatela do państwa, zasadę równości oraz zasadę praworządności. Zwrócił uwagę, iż argumentacja i dowody dobierane były przez organy podatkowego tendencyjne, z kolei dowody przemawiające na korzyść Skarżącego zostały zlekceważone. Stanowi to o braku obiektywizmu i bezstronności ze strony organu. Odnosząc się do art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wskazał, że Skarżącego bezpodstawnie pozbawiono znacznej części majątku osobistego poprzez podatkowy wymiar, na podstawie domniemań oraz okoliczności od niego niezależnych (np. nieprecyzyjności i luk w prawie).

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że decyzje organu I instancji zawierają szereg błędnych ustaleń. Organ nie poparł swoich ocen dowodami, ani też ich nie uzasadnił. Stanowi to naruszeniu przez ten organ zasady praworządności oraz zasady zaufania podatnika do organów i właściwego uzasadnienia decyzji, a tym samym o obrazie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego powyższe zarzuty wobec uchybień jakich dopuścił się organ I instancji zlekceważone zostały przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowo-administracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym jest zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją do działalności gospodarczej, a w szczególności, czy transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami, w wyniku których Skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 24.933 zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że: "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Zdaniem organu wobec strony należało zastosować art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – wynika natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów – C-180/10, oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko DIS – C-181/10). Sąd stwierdza, że jakkolwiek ww. orzeczenie TSUE i większość wskazanych orzeczeń NSA zapadła na gruncie podatku VAT, tym niemniej nie ma przeszkód, aby wziąć poglądy prezentowane w ww. wyrokach pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wskazuje, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skoro bowiem przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przewiduje analogiczne rozwiązania do przyjętych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma powodu by pomijać orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące aspektów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotowa definicja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo obsługa biura czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności, lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10, Lex nr 673177, wyrok WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 234/20).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej – w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność Skarżącego była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie. W stosunkowo krótkim przedziale czasowym, Skarżący dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości oraz transakcji zakupu nieruchomości. Strona ze sprzedaży wszystkich nieruchomości osiągnęła dochód, co umożliwiało jej inwestowanie w kolejne nieruchomości. Analiza dat zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje, że czas pomiędzy transakcjami kupna-sprzedaży wynosił od 6 do 8 miesięcy, a zatem następowała szybka rotacja posiadanych nieruchomości. W świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego ciężko przyjąć za wiarygodne zeznania Strony złożone podczas przesłuchania 2 sierpnia 2018 r., że liczne transakcje zbycia nieruchomości podyktowane były czynnikami zewnętrznymi ("karaluchy i sąsiedzi", "wieczne awantury na klatce i powybijane szyby"), czy też zmianą planów życiowych ("nie chciałem się już budować i chyba musiałem rodzinie oddać jakieś pieniądze", "z powodów rodzinnych, chciałem się przeprowadzić do W.", "nie pasowało mi mieszkanie w W., Syna mam w W., ale całą rodzinę w L."). Ponadto, Skarżący podejmował czynności mające na celu wzrost wartości lokali mieszkalnych, tj. przeprowadzał w nich remonty. Zatem, Strona dokonując zakupu nieruchomości, ich ulepszenia poprzez remont, a następnie ich sprzedaży zorientowana była na osiągnięcie określonej korzyści finansowej, tzn. transakcje sprzedaży dokonywane były w celach zarobkowych. Ponadto przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, czy też komorników sądowych, świadczy o zorganizowanym charakterze działań podejmowanych przez Stronę. Skarżący zarówno lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w L., jak i lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy Al. [...] w L., nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności zawartej po przeprowadzeniu przetargu. Ponadto, jak wynika z analizy wyciągów bankowych Skarżący w latach 2013-2017 jeszcze 9-krotnie przystępował do przetargów, przy czym ze skutkiem negatywnym. W drodze przetargu możliwe jest nabycie lokalu na preferencyjnych warunkach, co jest ewidentnie działaniem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie ma także to czy zamiarem Skarżącego było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Istotne znaczenie ma także to czy zamiarem Skarżącego było uczynienie z płatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, Skarżący w okresie od 1999 r. do 2013 r. uzyskiwał: dochody ze stosunku pracy, dochody ze świadczeń wypłacanych przez Powiatowy Urząd Pracy w L., dochody z działalności wykonywanej osobiście, a także z umów zlecenia i o dzieło. Ponadto, w latach 2009, 2010, 2012 i 2013 Strona uzyskiwała przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jak wynika z akt sprawy, Strona od 2014 r. oprócz najmu oraz sprzedaży nieruchomości nie miała żadnego innego źródła dochodów. Zatem sprzedaż nieruchomości pozwoliła Skarżącemu uzyskać środki na bieżące oraz przyszłe utrzymanie. Biorąc pod uwagę, iż przychody z najmu były stosunkowo niewielkie w porównaniu z przychodami ze sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, iż głównym źródłem utrzymania Skarżącego były środki pieniężne, które pochodziły ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, trudno jest dać wiarę twierdzeniom Skarżącego jakoby to wszelkie podejmowane działania w ramach obrotu nieruchomościami miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niewiarygodnym wydaje się być, iż dokonując w 2017 r. sprzedaży nieruchomości sprawował jedynie zarząd nad majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami datę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., tj. 31 lipca 2013 r. Lokal mieszkalny nr [...] został nabyty na podstawie umowy zamiany z dnia 14 grudnia 2012 r., udokumentowanej aktem notarialnym za Rep. [...] nr [...], w zamian za przeniesienie własności zabudowanej działki nr [...] położonej przy ul. [...] w miejscowości L.. Niniejsza zamiana dokonana została za dopłatą w kwocie 90.000,00 zł na rzecz nabywców lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., bowiem wartość działki nr [...] określono na kwotę 480.000,00 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę 390.000,00 zł. Jak wskazał sam Skarżący podczas przesłuchania, które odbyło się 2 sierpnia 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. nie został nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży działek gruntu nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości M., Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe wprawdzie nie wykazały, że dokonane one były w ramach działalności gospodarczej, nie mniej jednak nie ma to znaczenia dla faktu, iż w 2017 r. działania jakie Skarżący podejmował, były to działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy będąc w posiadaniu chociażby oświadczeń składanych przez Skarżącego dotyczących wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe winien był zasygnalizować możliwość kwalifikacji transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej Sąd zauważa, że przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. By w pełni zobrazować zakres oraz skalę przedsięwzięcia analizie winny zostać poddane także czynności dokonane w latach wcześniejszych, jak i późniejszych. Pozwala to na właściwą ocenę działań podejmowanych przez podatnika i prawidłowe ich zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Nie zawsze zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie znają intencji podatnika, a zatem zakwalifikowanie czynności przez niego podejmowanych do pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy dokładnie pozna mechanizm działania podatnika. Podatnik mając świadomość w jakim celu podejmuje konkretne działania winien dokonać samoobliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego zaliczenia przychodów oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku. Nie ma zatem podstaw by obarczać organ podatkowy winą za niemożność wyboru formy opodatkowania przez Skarżącego.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący uniemożliwienia Skarżącemu gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów poprzez niepoinformowanie go o ewentualnej kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący sprzedaż lokali mieszkalnych w latach 2015-2017 traktował jako źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Podatnik ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia pomniejsza o koszty jego uzyskania, w tym poniesione nakłady, które zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. winny być udokumentowane fakturami VAT. Zatem, Skarżący bez względu na to czy dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, czy też sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zobligowany był do dokumentowania kosztów uzyskania przychodu fakturami VAT.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd również uznał je za nietrafione. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 p, art. 122, art. 123 § 1 p, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., podjęte zostały działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zarzut Skarżącego odnośnie gromadzenia przez organ podatkowy jedynie tych dowodów, które prowadzą do z góry założonego celu, jakim było zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, a następnie wymiar podatku, jest bezzasadny. Skarżący, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i na etapie postępowania podatkowego, wzywany był do udostępnienia organowi podatkowemu dokumentów dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w kontrolowanym okresie. Na etapie kontroli podatkowej do Skarżącego wystosowano pisma z prośbą o udostępnienie m.in. dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży nieruchomości, wyciągów bankowych, dokumentów stanowiących podstawę zapisów w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - pisma: z 2 sierpnia 2018 r., z 9 sierpnia 2018 r., z 5 września 2018 r. Ponadto Skarżący 2 sierpnia 2018 r. został przesłuchany w charakterze strony. Z kolei 4 września 2018 r. w charakterze świadka przesłuchany został Pan R. B.. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wykorzystany został w postępowaniu podatkowym. Ponadto na etapie postępowania podatkowego, pismem z 18 września 2019 r. Skarżący wezwany został do przedłożenia dokumentów potwierdzających koszty poniesione w związku z nabyciem, remontem oraz utrzymaniem nieruchomości stanowiących jego własność. Jako dowód w sprawie dopuszczone zostały wszystkie posiadane i przedłożone przez Skarżącego dokumenty. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Skarbowego w L. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie narusza bowiem zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie przez niniejszy organ, że nieprawdopodobnym jest aby Skarżący dokonywał ww. transakcji zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Mając bowiem na względzie ustalenia dotyczące przychodów Skarżącego z innych źródeł aniżeli sprzedaż nieruchomości oraz jego wzmożoną aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami nie sposób nie stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana była w celach zarobkowych. W świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego ciężko przyjąć za wiarygodne, iż Skarżący nie osiągając przychodów z innych źródeł decydował się na nabywanie nieruchomości, ich remontowanie, a następnie sprzedaż jedynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy mieć również na względzie, iż Skarżący niejednokrotnie przystępował do przetargów, jednak ze skutkiem negatywnym. Sąd nie doszukał się również uchybień w zakresie art. 210 ust. 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał motywy, którymi się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się końcowo do wniosku skargi w zakresie konieczności skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na okoliczność "Czy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa, tj. art. 3 ust. 1 Konstytucji RP", Sąd nie podziela takiej oceny.

Sąd zauważa, że uzasadnienie takiego wniosku pełnomocnik Skarżącego upatruje w tym, że "(...) Wiele różnych aktów prawnych formułuje na własne potrzeby definicje działalności gospodarczej", co w jego ocenie doprowadziło do "(...) chaosu legislacyjnego, jaki zapanował w tej materii" oraz do "(...) trudności w dokonywaniu wykładni, przepisów tych ustaw i aktów podustawowych, w których występuje to pojęcie, a brakuje jego definicji" i dlatego "(...) Powstaje wówczas problem, którą z wielu definicji działalności gospodarczej obowiązujących w systemie prawa zastosować".

W ocenie Sądu, powyższy pogląd jest chybiony, a w konsekwencji, przedmiotowy wniosek podlegał oddaleniu albowiem zastosowanie wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo odpowiednich reguł interpretacyjnych pozwala na właściwe rozumienie pojęcia definicji działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego.

I tak, w punkcie wyjścia, za uchwałą NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 - Sąd przede wszystkim wskazuje na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).

Z przytoczonej literatury przedmiotu, poglądów doktryny oraz uchwały NSA wynika, że w ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nietrafne są wywody pełnomocnika Skarżącego, forsujące tezę o "chaosie interpretacyjnym" w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, gdyż na gruncie prawa podatkowego, w ramach jego autonomii, wiążąca dla interpretatora tekstu prawnego jest definicja legalna działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd przypomina zatem, nawiązując do swoich rozważań wstępnych, że w myśl tego przepisu oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pamiętać jednak należy, że legislator podatkowy dodatkowo w definicji legalnej z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. powiązał pojęcie działalności gospodarczej z brakiem klasyfikacji przychodu, a zatem w konsekwencji także dochodu, czyli inaczej mówiąc zarobku, do innego źródła przychodów.

Zarobkowy charakter danej działalności oznacza, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie.

Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania.

To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie, ad hoc). Godzi się także odnotować, co trafnie zauważono w literaturze, że brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.).

Dlatego też, w każdym przypadku tj. w konkretnych realiach sprawy, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości) w kontekście podanej definicji działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się też okoliczności pozwalających na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 oraz art. 84 w zw. z Konstytucji RP art. 217.

Wbrew twierdzeniom skargi, wskazana definicja działalności gospodarczej – co wykazano wcześniej – nie narusza przepisów art. 2 Konstytucji RP. Skarżący nie został też pozbawiony prawa nabytego, a także nie pozbawiono go "znacznej części majątku osobistego poprzez podatkowy wymiar".

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sporu między stronami były wyłącznie konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie czynności obrotu (nabycia/sprzedania) przedmiotowych nieruchomości. Na marginesie należy zauważyć, że zawarta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego nie stanowi swoistego "decorum argumentacji konstytucyjnej, ogólnego i zastępczego wzorca, pochłaniającego inne, wprost i jednoznacznie określone w normach konstytucyjnych, gwarantując prawa jednostki, bo prowadziłoby to do rozmywania tych praw i w konsekwencji osłabienia ochronnej funkcji samej Konstytucji" (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 5 lipca 2005 r., sygn. akt Ts 155/04).

Po wejściu w życie Konstytucji RP z 1997 r. nie ma zatem podstaw do wywodzenia z art. 2 Konstytucji RP tych zasad konstytucyjnych, które zostały unormowane w innych przepisach Konstytucji.

Analogiczne uwagi odnoszą się pozostałych wskazanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji, których zresztą Skarżący w ogóle nie uzasadnił.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.