Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 135/04 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1400 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 135/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] października 2003 r., Nr [...], orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 2.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania J. O. z 10 listopada 2003 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji w przedmiocie określenia nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w kwocie 11.169,51 zł.

Sąd zważył, że wyrażone w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom przewidzianym między innymi w art. 25 powołanej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwot z tytułu zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Oznacza to, że o ile pojazd nie jest samochodem osobowym, a ponadto jego ładowność przekracza 500 kg, to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia tego samochodu. Dla oceny prawa, o którym wyżej mowa, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której w oparciu o art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny.

Sąd stwierdził, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 11 098 z dnia 1 października 1998 r. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego. Poza sporem jest także okoliczność, że skarżący uzyskał dla zakupionego pojazdu dowód rejestracyjny Seria [...] Nr [...], w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako specjalizowany. Z materiału dowodowego zabranego w sprawie nie wynika, i ta okoliczność także nie jest przez strony kwestionowana, aby ten dowód rejestracyjny będący przecież decyzją administracyjną został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego.

A zatem nabyty przez skarżącego samochód nie był samochodem osobowym. Zarejestrowanie samochodu jako specjalizowany stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego, także dla organów podatkowych - w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu i będzie wiążące tak długo, dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych, iż skarżący nabył samochód osobowy nie korespondują z zebranym materiałem dowodowym, a wyciągnięte z nich wnioski należy uznać za dowolne. Bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącego. W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego skarżący mógł zatem skorzystać z odliczenia przysługującego na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały, iż zakupiony przez skarżącą samochód był samochodem osobowym, a więc, że zaistniały ograniczenia, o których mowa powyżej.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust.1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżąca mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony gdyż uzyskała ona dla zakupionego pojazdu dowód rejestracyjny określający rodzaj pojazdu jako ciężarowy w sytuacji gdy dowód rejestracyjny stwierdzający charakter samochodu przy jego nabyciu jako ciężarowy został unieważniony.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi z powodu przyjęcia przez Sąd, iż wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego materiału dowodowego są dowolne, chociaż nie były one dotknięte tą wadą,

2) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przedstawienie oraz nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku motywów rozstrzygnięcia Sądu w szczególności nie wskazanie na czym polegała dowolność oceny dowodów przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe ustaliły, iż zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji nr [...] z dnia [...]października 1996 r. przedmiotowy samochód RENAULT MEGANE SCENIC został pierwotnie zarejestrowany na podstawie wniosku Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." s.c. E.B.P., R.P. z Ł. z dnia 28 września 1998 r. jako samochód osobowy. Następnie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu kasety metalowej, które to zmiany potwierdzone zostały przez ocenę techniczną pojazdu (nr [...] z dnia 29 września 1998 r.) oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym (nr [...] z dnia 29 września 1998 r.). Na tej podstawie dnia [...] września 1998 r. dokonano rejestracji pojazdu jako ciężarowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie uznając sprzeciw Zastępcy Prokuratora Rejonowego w Lublinie stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego z dnia [...] września 1998 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji rejestracyjnej zostały zniesione wszystkie skutki wywołane tą decyzją od momentu jej wydania, a przede wszystkim skutek w postaci uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy. Oznacza to, że samochód w momencie jego zakupu przez skarżącą był samochodem osobowym. Świadczy o tym świadectwo homologacji, jak i uzyskany pierwotnie przez Przedsiębiorstwo "E." dowód rejestracyjny. Oznacza to, że faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

W tej sytuacji, w ocenie organów podatkowych skarżąca nie mogła zgodnie z prawem odliczyć podatku VAT uiszczonego przy nabyciu tego samochodu.

Zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocenie organów podatkowych nie można zarzucić dowolności. Wskazały one bowiem - logicznie i konsekwentnie - z jakich przyczyn uznały, iż przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy. Tym samym działanie organów podatkowych w pełni mieści się w ramach zakreślonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej czyli swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu administracji powyższe stanowi istotne naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazano, że Sąd dokonując rozstrzygnięcia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym błędnie przyjął, że sformułowanie "przy nabyciu" odnosi się do dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez skarżącą po nabyciu samochodu. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia gramatyczna terminu "przy nabyciu" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się on do dowodu rejestracyjnego który był w posiadaniu Przedsiębiorstwa "E." w momencie sprzedaży. Przedsiębiorstwo uzyskało przedmiotowy dowód rejestracyjny w dniu 12 sierpnia 1999 r., a w dniu 17 sierpnia 1999 r. została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowego samochodu jako ciężarowego. Wobec stwierdzenia nieważności tego dowodu, organy podatkowe ustaliły, iż samochód nabyty przez skarżącą był samochodem osobowym, a wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu. Z tych też względów pozbawione racji jest twierdzenie Sądu, że "Bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącą".

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w świetle przedstawionych powyżej argumentów należy uznać, że Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, że skarga kasacyjna powinna być oddalona z powodu braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych wskazujących na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, a tym bardziej naruszenie przepisów postępowania.

Na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania wszczętego postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2005 r. ([...]) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2002 r. ([...]) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty Ł. o przerejestrowaniu samochodu Renaut Megane z osobowego na ciężarowy, skierowanej do firmy "E.".

W związku z wpłynięciem do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 12 czerwca 2006 r. pisma procesowego pełnomocnika skarżącego informującego, iż ustała przyczyna zawieszenia, postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r., działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postępowanie w niniejszej sprawie podjęto.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Na wstępie rozważenia wymaga kwestia wpływu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2006 r. na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zauważyć należy, że decyzja ta wydana została po wydaniu zaskarżonego wyroku. Zatem ukształtowany nią stan prawny nie może wpływać na ocenę prawidłowości działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Może natomiast stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wyżej wymienionej decyzji w toku postępowania kasacyjnego.

Przechodząc do zbadania zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Jedynym argumentem przytoczonym przez Sąd w zaskarżonym wyroku za dowolnością oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe jest stwierdzenie, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącego.

Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie można podzielić. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że (według stanu na dzień orzekania przez organy podatkowe) samochód w momencie jego zakupu przez skarżącego był samochodem osobowym, a dopiero po nabyciu został zarejestrowany jako ciężarowy. Dowodzi tego świadectwo homologacji i obowiązujący w momencie sprzedaży dowód rejestracyjny uzyskany przez sprzedającego.

W tym stanie rzeczy, wyciągniętego wówczas wniosku organów podatkowych, że faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, nie można uznać za dowolny.

Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za usprawiedliwiony.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za usprawiedliwiony. Gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje badać stan towaru na moment nabycia tego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, że o obniżeniu podatku decyduje stan towaru ex post momentu jego nabycia. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie ocenić możliwość obniżenia podatku od przedmiotowego samochodu na moment jego nabycia.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.