Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 72/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. W. /W./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...]/ złotych, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ po wszczęciu z urzędu w dniu [...] r. postępowania podatkowego – postanowieniem Nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił panu J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 11.086,60 zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że na podstawie zweryfikowanego dnia [...] 2001 r. zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. /PIT-30/ i informacji o dochodach uzyskanych w 1997 r. /PIT-11/ ustalił dochód uzyskany przez pana J. W. w kwocie 42.903,76 zł /po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie 626,04 zł/. Następnie stwierdził, że w zeznaniu podatkowym od dochodu podatnik odliczył renty ustanowione w łącznej wysokości 22.256 zł, które udokumentowano zawartymi w dniu [...] 1997 r. z różnymi osobami [...] umowami renty. Każda z umów miała identyczne brzmienie. Renty zostały zawarte na czas określony do dnia 31 grudnia 1997 r. W tym okresie podatnik zobowiązał się wypłacać rentobiorcom rentę co trzy miesiące w kwocie 347,75 zł. Termin płatności świadczeń ustalony został na koniec każdego kwartału, przy czym spełnienie ostatniego świadczenia miało nastąpić w końcu okresu rozliczeniowego tj. 31 grudnia 1997 r. Łączna wartość świadczeń wynikających z każdej z umów renty wynosiła 1.391 zł. Dowód wykonania wszystkich umów renty z dnia [...] 1997 r. stanowiły oświadczenia rentobiorców z dnia 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia 1997 r. potwierdzające odbiór renty w kwocie 347,75 zł. Z treści umów wynikało, że renty zostały ustanowione bez wynagrodzenia albowiem w zamian za renty nie żądano jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Organ podatkowy ustalił również, że wszystkie renty w 1997 r. podatnik ustanowił w związku z trudną sytuacją materialną rentobiorców i zostały przekazane na cele bieżące: zakup żywności, odzieży, opału, leków i opłata za prąd, gaz, telefon itd. a więc pokrycie podstawowych potrzeb życiowych i wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Dwóch z rentobiorców pieniądze otrzymane tytułem renty przeznaczyli na cele związane z kształceniem. Na podatniku nie ciążył obowiązek alimentacyjny względem któregokolwiek z rentobiorców. Jedynie dwie osoby z tego grona były związane węzłami pokrewieństwa z podatnikiem /siostra, stryj/ pozostali byli dla podatnika osobami spoza rodziny. W 1997 r. tylko sześciu rentobiorców deklarowało jakiekolwiek inne dochody niż uzyskane z renty przy czym były to dochody roczne poszczególnych osób w kwotach 3.920,80 zł, 2.160 zł, 5.206,29 zł, 714 zł, 2.560 zł i 333,72 zł. Żaden z rentobiorców, którzy w 1997 r., poza rentą od pana J. W., uzyskali dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chociażby w minimalnej wysokości, nie zadeklarowali do opodatkowania kwot otrzymanych na podstawie umów renty z dnia [...] 1997 r.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu organ podatkowy uznał, że wymienione wyżej umowy renty z dnia [...] 1997 r. nie spełniały warunków określonych przepisami art. 903 i n. K.c. W szczególności organ stwierdził, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowę cech umowy renty i przemawia przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym. W ocenie tego organu przedmiotowe umowy zawierają wszelkie istotne elementy darowizny, które w 1997 r. jako darowizny na rzecz osób fizycznych nie podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik pan J. W. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że w zawartych umowach renty określił jednoznacznie terminy płatności co trzy miesiące na koniec każdego kwartału, umowy zostały zawarte na czas oznaczony, a fakt określenia terminu obowiązywania umów nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że określił wysokość obiecanego przysporzenia. Zdaniem podatnika renta jest z natury rzeczy trwałym ciężarem, a jego okresowość wskazuje, że trwa ona przez pewien czas np. jednego roku tak jak to wynika z zawartych przez niego umów. Według podatnika przedmiotowe umowy renty spełniały warunki określone w art. 903 K.c. nie stanowiły umów darowizny. Odwołujący się nadmienił, że organ podatkowy nie zakwestionował celu przyznawanych rent, dlatego należało uznać, iż spełnione zostały przesłanki opisane w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana J. W. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i ustalony stan faktyczny a następnie wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony w sposób określony w ustawie po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia umowy renty ani trwałych ciężarów wobec czego przez rentę wymienioną w cytowanym przepisie należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną i uregulowaną w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej jest nie tylko zawarcie umowy i spełnienie świadczeń rentowych lecz także, że renta musi mieć swoją przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe renty zostały sporządzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i bezpodstawnego obniżenia należnego za rok 1994 r. podatku dochodowego.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ odwoławczy zauważył, że wysokość świadczeń należnych z tytułu przedmiotowych umów renty została tak skalkulowana, aby rentobiorca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego. Następnie stwierdził, że trudno to uznać za przypadek, gdyż jest to raczej przejaw świadomego działania, którego celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy ustalił, że wysokość świadczeń rentowych wynikających z umów z dnia [...] 1997 r. nie jest w żaden sposób uzależniona od faktycznej sytuacji materialnej rentobiorców i ich rzeczywistych potrzeb, ale od tego czy mieści się w granicach nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazał również, że rentobiorcy, którzy w 1997 r. osiągnęli dochody z innych źródeł niż z przedmiotowej umowy nie wykazali do opodatkowania otrzymanych kwot renty. Zauważył ponadto, że według umów renty w 1997 r. podatnik na świadczenia rentowe miał przeznaczyć kwotę 22.256 zł co stanowiło ok. 2/3 jego dochodów netto wynikających ze złożonego przez podatnika zeznania za ten rok.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony w postępowaniu podatkowym fakt, że osoby, którym wypłacono przedmiotowe świadczenia znajdowały się w trudnej sytuacji materialnej sam w sobie nie upoważnia do twierdzenia, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte rzeczywiście w celu wspomożenia osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej. Stwierdził, że dziesięć z tych osób poza rentą z umowy z dnia [...] 1997 r. nie uzyskało w 1997 r. żadnych dochodów, cztery osoby uzyskały dochody w granicach od 2.160 zł do 5.206 zł, natomiast dwie osoby uzyskały dochody poniżej 1000 zł. Według organu odwoławczego nie sposób w tej sytuacji uznać żeby renta w kwocie 1.391 zł mogła w znaczący sposób wpłynąć na poprawę sytuacji materialnej rentobiorców, zwłaszcza tych którzy w 1997 r. nie osiągnęli żadnych dochodów.

W tym stanie rzeczy – zdaniem organu odwoławczego – "trudno przyjąć, że trudna sytuacja materialna osób, z którymi podatnik w dniu [...] 1997 r. zawarł [...] umów renty była rzeczywistym powodem ustanowienia świadczeń rentowych, a rzeczywistą przyczyną zawarcia przedmiotowych umów było obejście prawa podatkowego w celu obniżenia należnego podatku dochodowego za 1997 r. W wyniku bezpodstawnego skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi doszło w efekcie do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa o kwotę 7.235,40 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący pan J. W. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i wyprowadzenie wniosku, że zawarte umowy rentowe miały na celu obejście przepisów podatkowych oraz błędną wykładnię art. 903 K.c. przez przyjęcie wadliwej oceny umów rentowych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzję ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę skarżący zauważył, że z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż stanowi on podstawę do odliczenia przez podatnika kwot rent i trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, a sporządzone i wykonane umowy renty z [...] 1997 r. stanowią tytuł prawny do skorzystania z tego odliczenia. Zdaniem skarżącego skoro zawarte przez niego umowy renty spełniają wszystkie wymogi art. 903 K.c. i został spełniony cel tych umów – wspomożenie finansowe osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej – bezzasadne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym było ustalenie organu odwoławczego, że umowy te zostały sporządzone jedynie w celu obejścia przepisów podatkowych. Skarżący wyraził pogląd, że prawem podatnika jest określenie wysokości renty dlatego umowne ustalenie kwoty renty nie daje żadnych podstaw do uznania tego faktu za przejaw świadomego działania w celu obejścia przepisów podatkowych. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego "nie zawiera merytorycznego odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, zawiera wiele sprzeczności, niejasności, jest zawiłe i niezrozumiałe, co uniemożliwia właściwe ustosunkowanie się do jego treści" oraz wydając decyzję organ drugiej instancji "nie uwzględnił utrwalonego i bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego odliczania rent, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99 i piśmiennictwa. Na koniec skarżący podtrzymał też wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że przedmiotowe umowy renty zostały sporządzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy do odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt, że w umowach tych nie określono wprost ogólnej, należnej za cały okres trwania umowy kwoty świadczenia, nie może przesądzać o zasadności skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu renty. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani Kodeks cywilny nie określają minimalnej wysokości kwot poszczególnych świadczeń rentowych i częstotliwości ich spełnienia, nie upoważnia strony do dowolnego kształtowania tych elementów, nazywania umowę "umową renty", a następnie żądania uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Dlatego też fakt, że przepisy prawa nie określają minimalnej wysokości kwot poszczególnych świadczeń rentowych nie uzasadnia działań polegających na manipulowaniu kwotą świadczeń rentowych określonych w umowie w celu uniknięcia opodatkowania tych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie nieuwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Na wstępie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności odliczeń od dochodu kwot przekazywanych w wykonaniu zobowiązań umownych ustanawiających renty cywilnoprawne zawarte w dniu [...] 1997 r. w formie umów prawnych przez skarżącego z [...] osobami wskazanymi jako rentobiorcy. Wszystkie umowy zawarte zostały na czas określony do dnia 31 grudnia 1997 r. W tym okresie podatnik zobowiązał się wypłacać rentobiorcom rentę co trzy miesiące w kwocie 347,75 zł, a termin płatności świadczeń ustalony został na koniec każdego kwartału przy czym termin spełnienia ostatniego świadczenia określony został na dzień 31 grudnia 1997 r. Łączna wartość świadczeń wynikających z każdej z umów renty wyniosła 1.391 zł. Umowy te zostały wykonane w całości w umówionych terminach o czym świadczą pisemne oświadczenia złożone przez rentobiorców.

Poza sporem było, że według umów renty z dnia [...] 1997 r. podatnik na świadczenia rentowe miał przeznaczyć kwotę 22.256 zł co stanowiło ok. 2/3 jego dochodów netto osiągniętych w 1997 r. Rentobiorcy znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej. Dziesięć osób spośród [...], poza rentą wynikającą z umowy z dnia [...] 1997 r. nie uzyskało w 1997 r. żadnych dochodów, cztery osoby uzyskały dochody w granicach od 2.160 zł do 5.206 zł, natomiast dwie osoby uzyskały dochody poniżej 1.000 zł. W większości przypadków rentobiorcy oświadczyli, że otrzymane tytułem renty kwoty przeznaczyli na wpłacanie bieżących należności z tytułu opłat za prąd, gaz, telefon, zakup odzieży, opału itd. Jedna osoba przeznaczyła otrzymane świadczenie na leczenie i zakup leków, natomiast dwie osoby oświadczyły, że pieniądze otrzymane tytułem renty przeznaczyły na cele związane z kształceniem. Spośród wszystkich rentobiorców tylko dwie osoby były związane węzłami pokrewieństwa z rentodawcą. Na podatniku nie ciążył obowiązek alimentacyjny względem któregokolwiek z rentobiorców.

Poza sporem było również, że w 1997 r. maksymalna kwota dochodu, którego uzyskanie nie podlegało podatkowi dochodowemu wynosiła 1.391 zł, a więc dokładnie tyle ile wynosiła łączna wartość świadczeń wynikających z każdej z umów renty z dnia [...] 1997 r., a żaden z sześciu rentobiorców, którzy poza dochodami z tej renty, osiągnęli dochody z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie wykazał do opodatkowania dochodów z renty.

Zgodnie z treścią przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony w sposób określony w ustawie po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który przy ustaleniu podstawy opodatkowania podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty /art. 903 i następne K.c./. W tym przypadku ocena analizowanych czynności prawnych z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tych czynności. Podatnik zatem, tylko wówczas nie będzie mógł wyprowadzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działalność podatnika nie można będzie uznać za ważne lub zgodne z tymi normami.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy badane umowy z dnia [...]1997 r. były umowami renty w rozumieniu art. 903 K.c. a w szczególności czy były świadczeniami okresowymi i stanowiły trwały ciężar, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu /periodycznie/ uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu /tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r., sygn. akt II SA 1404/00/. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 90 K.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Ponadto, co należy podkreślić renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /OSNAPiUS 2000/8/296/.

Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartych umów rent. Strony zawarły je w formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 K.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno było zostać złożone w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że gdyby nawet umowy renty zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można by było uznać, iż nastąpiła ich sanacja /ONSA 2002/3/96/.

Dla prawidłowego ustalenia istnienia uprawnień podatnika do odliczenia kwot renty od dochodu, w przypadku umowy renty nieodpłatnej zawartej bez wymaganej prawem formy, jest bezsporne stwierdzenie, że świadczenie wynikające z tej umowy zostało w całości spełnione. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. "Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczanie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty" /tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 160/00/. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt III RN 192-194/99/.

Organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązków podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy czynności te bezpośrednio rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższych umów doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy /art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego/. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego /np. wpisanego do umowy celu renty/. Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu.

W badanej sprawie ustalono ile rat rentowych wypłacił uprawnionym skarżący. Nie był okolicznością sporną fakt, czy uprawnieni wykazali dochód z renty w zeznaniach rocznych. Nie zakwestionowano wskazanych przez skarżącego okoliczności odnoszących się do przeznaczenia przez uprawnionych otrzymanych środków /cele zdrowotne, bieżące utrzymanie, kształcenie/. Co więcej, organ odwoławczy nie potwierdził, że jest to przedmiotem sporu. Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsca tzw. obejście prawa podatkowego, organy podatkowe podjęły czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionych i jaka jest ich faktyczna sytuacja materialna. Takich czynności dokonano i zostało jednoznacznie wykazane, że faktyczny zamiar oraz cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanych umów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatnicy są uprawnieni do zawierania umów kształtujących zakres ich obowiązku podatkowego /patrz wyrok NSA z dnia 17 września 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 994/00 – POP 2004/1/14/. Oznacza to, że o ile umowa ustanawiająca świadczenia /umowa renty/ ze względu na ich źródło, rodzaj i czas trwania stanowi trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym wykazanie faktów odmiennych ciąży na organie podatkowym.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz przedstawione wyżej okoliczności dotyczące charakteru prawnego umowy renty, nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, skoro w treści tych umów nie określono konkretnej rocznej "pełnej kwoty" wynikającej z tych umów lecz jedynie kwotę renty płatnej kwartalnie. Sumowanie tych kwot przez organ podatkowy celem wykazania, iż chodzi o jedno świadczenie, będące dodatkowo darowizną płatną w odstępach kwartalnych, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do ustalenia, że przedmiotowe umowy nie mają cech umowy renty. Ustawodawca nie wykluczył bowiem możliwości ustanawiania rent na czas oznaczony, co więcej każda umowa renty z istoty rzeczy zawierana jest na określony czas, bądź na czas życia oznaczonej osoby /dożywotnio/, bądź na czas ograniczony konkretnym terminem. Natomiast istotnym wymogiem tego rodzaju umowy jest to by świadczenia z niej wynikające były ściśle określone ze wskazaniem okresów ich spełnienia. Prawo do otrzymania renty a tym samym obowiązek jej świadczenia wygasa z nadejściem terminu końcowego oraz w razie śmierci osoby uprawnionej.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że fakt, iż podatnik tak skalkulował wysokość świadczeń należnych z umowy renty by rentobiorca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, z samego założenia przeczy istocie umów cywilnoprawnych, swobodne kształtowanie postanowień umownych. Ustawodawca nie określił jako warunku niezbędnego dla ważności tego rodzaju czynności konkretnej kwoty świadczenia okresowego, tym bardziej nie ustanowił wymogu by świadczenia z tytułu renty w określonym roku dla celów podatkowych przekraczały kwotę podlegającą w tym czasie opodatkowaniu. To, że strony umowy określiły renty płatne w danym okresie w kwotach nie powodujących konieczności ich opodatkowania nie może stanowić podstawy do uznania tych umów za zmierzające do obejścia prawa. Dopiero wykazanie, że strony kontraktu miały na celu osiągnięcie z góry założonego rezultatu podatkowego mogłoby spowodować ingerencję organu podatkowego. Okoliczność ta nie była badania w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie przesłuchały skarżącego, a tym samym nie mogły zasadnie stwierdzić czy wysokość ustanowionych świadczeń rentowych wynikała z woli podatnika czy rentobiorców oraz czy celem działania podatnika było przejawem świadomego działania z góry założonym efektem, czy osiągane przez niego dochody umożliwiały spełnienie wskazanych w umowach świadczeń. Dowolne zatem było również ustalenie – dokonane przez organ odwoławczy, że wysokość przedmiotowych świadczeń w żaden sposób nie odnosi się do potrzeb czy sytuacji materialnej rentobiorców, a wręcz niezrozumiałym jest ustalenie, iż skoro rentobiorcy nie osiągali żadnych dochodów to renta w kwocie 1.391 zł nie mogła w znaczący sposób wpływać na poprawę ich sytuacji materialnej.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz. 1270/, który przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi – stosownie do art. 200 w związku z art. 209 cytowanej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy p.p.s.a.