Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 851/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 510/15 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz E. W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 510/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wydanym wskutek skargi E. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 24 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego przez WSA w Opolu stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 maja 2015 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Organ ustalił, że skarżąca odliczyła ulgę na dzieci w kwocie 3.892,20 zł (na troje dzieci za okres 12 miesięcy), natomiast jej były mąż J. W. w złożonym w późniejszej dacie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36) uwzględnił połowę ulgi rodzinnej przysługującej na troje dzieci, tj. kwotę 1.946,10 zł Zatem łączna kwota odliczenia przez rodziców ulgi na dzieci wyniosła 5.838,30 zł, zamiast 3.892,20 zł, wskutek czego został przekroczony wspólny limit ulgi na dzieci przysługujący w 2013 r. obojgu rodzicom. W 2013 r. J. W. posiadał prawa rodzicielskie i z nich korzystał, co według organu przejawiało się w tym, że utrzymywał on z dziećmi telefoniczny kontakt i mają one swobodny dostęp do miejsca jego zamieszkania (rozwiedzieni rodzice zamieszkują oddzielnie), a ponadto uczestniczył w organizacji dzieciom wypoczynku wakacyjnego. W wyroku z dnia 11 marca 2008 r. orzekającym rozwód sąd okręgowy powierzył co prawda wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi skarżącej, jednak równocześnie zastrzegł dla ojca dzieci prawo do współdecydowania o ich istotnych sprawach i do osobistych kontaktów z nimi. Zarazem kosztami utrzymania i wychowania dzieci obciążył oboje rodziców i zasądził od ojca alimenty na ich rzecz. Zdaniem organu, ograniczenie w pewnym zakresie władzy rodzicielskiej przysługującej ojcu nie oznacza jednak pozbawienia go tej władzy. Natomiast jeśli chodzi o prawo do ulgi prorodzinnej, to niewątpliwie przysługiwało ono obojgu rodzicom na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – według stanu na 2013r. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz – jeśli chodzi o córkę E. poczynając od dnia 9 maja 2013 r., czyli od dnia uzyskania przez nią pełnoletniości – na podstawie art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Skoro ojciec miał prawo współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, jak zapewnienie wakacyjnego wypoczynku, określenie miejsca ich pobytu, wyboru ścieżki kształcenia czy sposobu leczenia, to prawidłowo odliczył połowę przysługującej mu ulgi. Natomiast skarżąca odliczając od podatku ulgę prorodzinną na troje dzieci za okres 12 miesięcy w pełnej kwocie, przekroczyła możliwy do odliczenia limit ulgi przypadający na troje dzieci.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, że ograniczenie władzy rodzicielskiej wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc omawiana ulga przysługuje także rodzicowi, który ma ograniczoną władzę rodzicielską. Z odliczenia nie może natomiast skorzystać ten z rodziców, który na skutek interwencji sądu opiekuńczego został pozbawiony tej władzy, jak również rodzic, w stosunku do którego została ona zawieszona.

Skarżąca we wniesionej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację tych przepisów a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzący do częściowo wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji do naruszenia interesu prawnego skarżącej. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Stawiając te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowanej stanowisko.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Opolu wskazał, że w realiach sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia stała się wykładnia użytego w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrotu "wykonywał władzę rodzicielską" – jako określonego przez ustawodawcę warunku nabycia prawa do ulgi. Za trafną uznał taką wykładnię tego pojęcia, która wskazuje na realne, rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, a nie tylko na formalne jej przysługiwanie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie, że wystarczający jest aspekt formalny, wówczas posłużyłby się innym sformułowaniem, czyli wskazałby na rodziców, którym w danym roku podatkowym "przysługiwała władza rodzicielska". Zdaniem sądu pierwszej instancji, trafny jest pogląd organu, że dokonane w wyroku rozwodowym ograniczenie władzy rodzicielskiej ojca samo w sobie nie może być podstawą do pozbawienia go prawa go do ulgi, jednak przed zastosowaniem reguły określonej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić, który z rodziców faktycznie wykonywał w 2013 r. władzę rodzicielską. Gdyby bowiem przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej, to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują, przykładowo, gdy jedno z rodziców opuszcza rodzinę i nie utrzymuje z nią żadnych kontaktów.

Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji, konieczne było poczynienie ustaleń, czy oboje rodzice faktycznie "wykonywali władzę rodzicielską" nad ich małoletnimi dziećmi przez cały rok 2013. Okoliczność wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą nad małoletnimi dziećmi była bezsporna. Natomiast ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy spełniał on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad wszystkimi dziećmi w znaczeniu przyjętym przez WSA w Opolu.

Dyrektor wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, w której zarzucił mu naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że organy nie zebrały wyczerpująco i nie rozważyły zebranych w sprawie materiałów dowodowych pod kątem ustalenia, czy były małżonek skarżącej wykonywał faktycznie władzę rodzicielską w 2013 r. oraz czy zaistniały przesłanki określone w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2b oraz ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1, bowiem w przepisie tym mowa o faktycznym wykonywaniu władzy rodzicielskiej;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2b w zw. z art. 27f ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że niewłaściwym (bo przedwczesnym) było zastosowanie powyższych przepisów przez organy podatkowe wobec małżonka skarżącej.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym skarżąca wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlegała ona oddaleniu.

Zawarto w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ukierunkowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, co miało wynikać z przeprowadzenia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez WSA w Opolu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., która determinowała zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznaczała zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. Podzielenie argumentacji co do wykładni tych przepisów, zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oznacza uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwaloną należy przyjąć wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., która wyrażona została między innymi w wyrokach: z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt II FSK 503/17; z dnia 11 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1957/14; z dnia 27 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 2378/15 – dostępne na stronie: http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyrażoną w powyższych wyrokach argumentację i dlatego dalsze rozważania oparte zostaną na wywodach w nich zawartych.

Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015r., poz. 2082 ze zm. – dalej: k.r.o.) w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną wykładnię, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sposób bowiem zgodzić się z wykładnią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe, które definiując zwrot legislacyjny użyty w tym przepisie "wykonywanie władzy rodzicielskiej", zrównują tę przesłankę z "posiadaniem władzy rodzicielskiej" w rozumieniu k.r.o., poprzestając na formalnym aspekcie posiadania władzy rodzicielskiej. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie nabycia ulgi od formalnego aspektu władzy rodzicielskiej, wskazałby na rodziców, którym w danym roku podatkowym "przysługiwała władza rodzicielska".

Dlatego też wskazać należy, że realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 O.p.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne ingerowanie w sprawy osobiste podatników, w sposób rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami czy pomiędzy rodzicami i dziećmi oraz oceny prawidłowości wykonywania władzy rodzicielskiej przez któregokolwiek z rodziców. Konieczne zaś jest, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych na okoliczność, czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2013r. władzę rodzicielską nad nimi. Prawidłowo również wskazał WSA w Opolu, że czynienie takich ustaleń, nie może być uznane za przejaw zastępowania sądu opiekuńczego, a jedynie stanowi wyraz realizacji ustawowego obowiązku ustalenia okoliczności faktycznych koniecznych do zastosowania przepisów prawa podatkowego, ciążącego na organach podatkowych.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci.

W realiach niniejszej sprawy na pełną akceptację zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do wniosków, że w kontrolowanej sprawie, ze względu na błędną wykładnię przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 4 doszło do niepełnych ustaleń faktycznych i przez to materiał dowodowy, który w sprawie został zebrany, nie został wszechstronnie oceniony z punktu widzenia właściwie zinterpretowanej normy prawa materialnego oraz nie można przyjąć, by był on kompletny.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem wskazane braki postępowania dowodowego organów podatkowych czyniły przedwczesnym wyprowadzenie konsekwencji materialnoprawnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.