Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 462/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 118 § 1, art. 51 § 1, art. 70 § 3, art 233 § 1 kt 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu spółki "A" sp. z o.o. w H. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania W. R. (dalej: Skarżący) z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w H. (dalej: Spółka) za:

1. zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.319.614,60 zł za miesiące:

- [...] 2010 r. w kwocie 186.071,20 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 505,00 zł,

-[...]2011 r. w kwocie 104.513,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 44.043,70 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 20.447,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 90.203,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 26.884,30 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 57.849,40 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 123.242,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 8.042,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 92.733,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 94.423,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 70.511,00 zł,

-[...]2012 r. w kwocie 209.566,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 56.312,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 134.269,00 zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...].10.2012 r. (włącznie) w łącznej kwocie 130.966,00 zł za miesiące:

- [...] 2010 r. w kwocie 39.455,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 102,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 20.049,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.045,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 3.984,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 16.450,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 4.609,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.241,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 12.454,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 532,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 5.047,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 3.976,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 2.129,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 3.580,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 313,00 zł,

3. koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania zaległości w łącznej wysokości 21.561,50 zł za miesiące:

- [...] 2010 r. w kwocie 10,48 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 6,75 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 1.384,67 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 271,47 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 1.184,22 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 274,53 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 747,11 zł,

-[...]2011 r. w kwocie 1.520,87 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 286,95 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 189,72 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 130,25 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 779,51 zł,

- [...]2012 r. w kwocie 14.774,97 zł,

I) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zaległości podatkowych tejże Spółki przypadających do zapłaty w podatku od towarów i usług za:

- [...] 2011 r. w kwocie 90.203,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 26.884,30 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 123.242,00 zł,

-[...]2012 r. w kwocie 8.042,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 92.733,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 94.423,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 70.511,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 209.566,00 zł,

i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za:

[...] 2011 r. w kwocie 90.022,00 zł,

[...] 2011 r. w kwocie 21.075,30 zł,

[...] 2011 r. w kwocie 123.236,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 7.471,00 zł

[...] 2012 r. w kwocie 14.920,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 10.662,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 70.127,00 zł,

[...] 2012 r. w kwocie 207.657,00 zł,

II) uchylił decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowej Spółki przypadającej do zapłaty w podatku od towarowi usług za [...] 2012 r. w kwocie 134.269,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

III) uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę przypadających do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług, naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] października 2012 r. (włącznie) za miesiące:

- [...] 2010,r. w kwocie 39.455,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 20.049,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.045,00 zł,

-[...] 2011 r. w kwocie 3.984,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 16.450,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 4.609,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.241,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 12.454,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 532,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 5.047,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 3.976,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 2.129,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 3.580,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 313,00 zł,

i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki za odsetki za zwłokę, naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] października 2012 r. (włącznie) za miesiące:

- [...] 2011 r. w kwocie 39.381,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 20.008,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.027,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 3.976,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 16.382,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 3.609,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 9.218,00 zł,

- [...] 2011 r. w kwocie 12.405,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 491,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 806,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 445,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 2.089,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 3.465,00 zł,

- [...] 2012 r. w kwocie 291,00 zł,

IV) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia wydanej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki m. in. za zaległości podatkowej tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące oraz odsetki od tych kwot za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji, Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w okresie od powołania, tj. od dnia [...] kwietnia 2009 r. do momentu ogłoszenia upadłości Spółki. Ze względu na brak dokonywania wpłat podatku od towarów i usług w wysokościach zadeklarowanych m.in. za w/w miesiące, wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne celem przymusowego wyegzekwowania długu podatkowego z majątku Spółki. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na ogłoszone upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w Tarnobrzegu.

Organ I instancji orzekając o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe VAT Spółki, nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – zwana dalej: O.p.) uwalniającej Skarżącego od tej odpowiedzialności. Sam Skarżący, w toku przeprowadzonego postępowania nie wykazał, aby została spełniona którakolwiek z pozostałych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 O.p.. W ocenie organu I instancji, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała najpóźniej w dniu [...] kwietnia 2012 r.

Skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2015 r. odwołanie od wydanej decyzji, której zarzucił:

- błędne przyjęcie, że w okresie objętym decyzją pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A" Spółka z o.o., a w konsekwencji niesłuszne uznanie go za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. i błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej;

- niesłuszne wydanie decyzji o odpowiedzialności, pomimo że postępowanie wymiarowe w stosunku do Spółki w zakresie zaległości objętych decyzją nigdy nie zostało wszczęte.

Mając na względzie w/w zarzuty, wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Skarżący w odwołaniu zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań: T. K., P. S., K. S. oraz A. B., a także wniósł o wystąpienie do Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu V Wydziału Gospodarczego Sekcji Upadłościowej o akta sprawy dot. ogłoszenia upadłości Spółki oraz przedłożenie przez Syndyka masy upadłości przejętej dokumentacji Spółki.

Do odwołania Skarżący załączył również kserokopię pisma z dnia [...] września 2010 r. o swojej rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia części z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.S, K.S., akt sprawy o ogłoszenie upadłości Spółki oraz przejętej przez Syndyka masy upadłości dokumentacji Spółki. Organ odstąpił od przesłuchania jako świadka A. B., natomiast dowód z przesłuchania T. K. przeprowadził w dniu [...] grudnia 2016 r.

DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia uregulowanej w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o zaległości podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyjaśnił, że organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego w dniu [...] grudnia 2015 r., a zatem, w dacie powstania odpowiedzialności podatkowej, nie wygasło prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności za rzeczone okresy. Organ przy tym połączył początek biegu terminu określoną w art. 118 § 1 O.p. z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Wskazał, że biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat.

Organ II instancji uzasadniał dalej, że kolejna kwestią, którą należało zbadać związana jest z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 3 O.p. uzasadniał, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenia upadłości, a więc przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] października 2012 r. i odnosi się do zaległości, których termin przedawnienia rozpoczął już swój bieg, tj. za grudzień 2010, styczeń – lipiec 2011 r. – i biegnie na nowo od dnia [...] kwietnia 2014 r. tj. od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o upadłości spółki. Co do pozostałych zobowiązań – termin ten, przed ogłoszeniem upadłości, nie rozpoczął swojego biegu, a zatem przedawnią się one z końcem 2017 r.

W odniesieniu do meritum sprawy tj. kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, DIAS wskazał na przepisy działu III O.p., a w szczególności na treść art. 116 § 1 O.p. stanowiącego, że członkowie zarządu spółek kapitałowych, jako osoby trzecie odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ II instancji przeanalizował również możliwość wystąpienia okoliczności uwalniających członka zarządu z tej odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z treścią art. 116 § 1 O.p. można uwolnić członka zarządu z tej odpowiedzialności, kiedy:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ramach rozpoznania istoty sprawy, organ II instancji w pierwszej kolejności ustalił czasowy zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ wyjaśniał, że odpowiedzialność za zobowiązania można przypisać członkowi zarządu wyłącznie wtedy, kiedy termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. DIAS wskazał, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Skarżący uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Swoje obowiązki pełnił do dnia poprzedzającego ogłoszenie jej upadłości, tj. do [...] października 2012 r. Co prawda, w zgromadzonych aktach znajduje się pismo Skarżącego z dnia [...] września 2010 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, aczkolwiek do dnia ogłoszenia upadłości spółki pełnił on faktycznie obowiązki członka zarządu spółki. Okoliczność ta została potwierdzona przez szereg czynności wykonach przez Skarżącego w tym okresie, co także wynika z zeznań świadka T. K. Tym samym odpowiada on za zaległości podatkowe spółki przypadające w podatku od towarów i usług w okresach: grudzień 2010, styczeń – lipiec 2011, grudzień 2011, marzec – sierpień 2012 r.

W odniesieniu natomiast do zaległości podatkowych za wrzesień 2012 r., organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przypisał odpowiedzialność za ten okres Skarżącemu. Termin płatności zobowiązania przypadł na dzień [...] października 2012 r., a więc już po ogłoszeniu postanowienia z dnia [...] października 2012 r. o upadłości spółki. W tym czasie Skarżący nie pełnił już obowiązków Prezesa Zarządu spółki, a zatem nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego okresu. Z tego też powodu postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.

Organ II instancji wyjaśniał dalej, że Spółka będąc w upadłości likwidacyjnej złożyła do Urzędu Skarbowego w dniach [...] stycznia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] lipca 2013 r. oraz [...] grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7. Za zaległości wynikające z tych korekt (różnicy jaka powstała po korekcie podatku naliczonego dokonanego przez Syndyka) nie może, w ocenie organu II instancji odpowiadać Skarżący, bowiem zdarzenia powodujące powstanie tych zaległości wystąpiły po ogłoszeniu upadłości spółki, zatem w okresie, gdy z mocy prawa upadły utracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Okoliczność ta według organu odwoławczego spowodowała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za maj, czerwiec, grudzień 2011 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w zakresie zaległości podatkowych wynikających z dokonanych przez Syndyka korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) oraz orzeczenie o jego odpowiedzialności z zakresie ograniczonym do zaległości podatkowych spółki w kwotach nie uwzględniających tychże korekt podatku naliczonego związanych ze "złymi długami" dokonanych przez Syndyka za w/w miesiące.

DIAS dalej wyjaśniał, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. były członek zarządu odpowiada również za koszty postępowania egzekucyjnego, jakie powstały w związku z dochodzeniem zaległości podatkowych Spółki. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, koszty za jakie odpowiada Skarżący wynoszą 21 561,50 zł i są związane z dokonanymi czynnościami na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych jak wymienione w zaskarżonej decyzji. W zakresie natomiast odpowiedzialności za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu zobowiązań VAT, których termin upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu – organ II instancji podniósł, że organ I instancje błędnie naliczył wysokość odsetek za zwłokę. DIAS uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzekł o nich prawidłowej wysokości.

Organ II instancji uzasadniał dalej, ze zgodnie z art. 116 O.p. przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii organ ustalił, że wobec spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe na skutek złożonego wniosku z dnia [...] sierpnia 2012 r. przez jednego z wierzycieli. W wyniku przeprowadzonej egzekucji uniwersalnej nie uzyskano zaspokojenia wymagalnych należności. Postępowanie upadłościowe ukończono postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu, po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz częściowym zaspokojeniu wierzytelności – tj. bez zaspokojenia wszystkich wierzytelności, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte odpowiedzialnością. W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego, Spółkę wykreślono z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. [...]. Organ wyjaśniał dalej, że fakt zakończenia postępowania upadłościowego, a następnie wykreślenia podmiotu z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. DIAS wskazał również na prowadzone postępowania egzekucyjne, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności, co dodatkowo świadczy o bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśniał również, że kolejną kwestią podlegającą rozważeniu było ewentualne wystąpienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego. Pierwsza przesłanka jest związana ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Druga natomiast odnosi się do wykazania, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie, zgodnie z literalnym brzemieniem art. 116 § 1 O.p. spoczywa na osobie, która chce się uchylić od tej odpowiedzialności. Organ wyjaśniał dalej, że podstawa ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest sytuacja, w której stał się on niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 t.j. w brzmieniu właściwym dla rozstrzygnięcia sprawy). W odniesieniu do sprawy, organ II stwierdził, że przyczyny ogłoszenia upadłości spółki zaistniały przed datą wskazaną przez organ I instancji, tj. przed [...] kwietnia 2012 r. Organ uzasadniał, że na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały przesłanki "czasu właściwego" do złożenia wniosku. Przeprowadzona analiza finansowa spółki w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2009-2012, pozwoliły organowi na ustalenie, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki za 2009 r. – wyniósł 0,89, za 2010 r. – 0,89, za 2011 r. -0,49 i według stanu na dzień 8 października 2012 r. – 0,11, podczas gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. A zatem spółka nie posiadała wystarczających zasobów pieniężnych na pokrycie bieżących zobowiązań, począwszy już od roku 2009. Zdaniem organu DIAS niewypłacalność spółki potwierdzona zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, nastąpiła wraz z upływem terminu płatności kolejnego, nieuiszczonego podatku wymagalnego w okresie, w którym funkcje Prezesa Zarządu spółki pełnił Skarżący, tj. podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 50.614,00 zł z terminem płatności przypadającym na dzień 25 czerwca 2009 r. Zaległość ta była kolejną zaległością, która powstała po objęciu funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego, obok zaległości za kwiecień 2009 r. w kwocie 71.799,00 zł. W konsekwencji dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego upłynął w dniu [...] lipca 2009 r.

Organ II instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno, co wyklucza możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji. W odniesieniu do przesłanki, przewidującej uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, tj. wskazanie przez niego mienia spółki, z którego możliwa jest / będzie egzekucja i zaspokojenie zaległości spółki, organ zauważył, że Skarżący mimo wezwania organu I instancji z dnia [...] września 2015 r., takiego mienia nie wskazał.

Mając na względzie powyższe, organ II instancji wydał rozstrzygnięcie w części reformatoryjne, w którym zmniejszył kwotę, za którą na mocy art. 116 O.p. odpowiedzialność ponosi Skarżący, w części umorzył w sprawie postępowanie, w części zaś utrzymał decyzje organu I instancji w mocy – tym samym orzekł jak w sentencji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję organu II instancji wniósł Skarżący, który zaskarżył ją, co do punktu I, II oraz co do punktu IV, tj. w części, w której orzeczono wobec niego o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, za odsetki za zwłokę, a także w tej części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § I i art, 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym ustaleniu, że w dresie objętym decyzją pełniłem funkcję prezesa zarządu spółki "A"Sp. z o.o. z siedzibą w H., a w konsekwencji niesłuszne uznanie go za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p.,

2. naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo, że w stosunku do podatku za grudzień 2010r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. termin do wydania takiej decyzji upłynął 31 grudnia 2016r.,

3. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka T. K. pod jego nieobecność, bez przeprowadzenia rozprawy w sprawie,

4. naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo, że postępowanie wymiarowe w stosunku do spółki "A"Sp. z o.o.

w H. w zakresie zaległości objętych niniejszą decyzją nigdy nie zostało wszczęte po dniu 1 października 2010 r. w spółce brak było osoby uprawnionej do skutecznego złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług,

5. naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej za określone w decyzji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, a w efekcie

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez wydanie decyzji, co do istoty sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe, wniósł on o uchylenie zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego oraz odpowiedniej części decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi uzasadniając jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. Zatem organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, czy też wykonywała czynności związane z zarządzaniem jednostki organizacyjnej, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Skarżona decyzja odnosi się do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach tam wskazanych, które powstały wskutek nieuiszczenia zobowiązań wynikających ze składanych za okresy miesięczne deklaracji VAT-7 oraz ich korekt. Co do zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, stwierdzić tylko wypada, wobec braku zarzutów w tym kierunku, że został on prawidłowo ustalony w postępowaniu odwoławczym, gdzie skorygowano wysokość zaległości, redukując je o te zaległości oraz należne odsetki, za które Skarżący nie powinien odpowiedzialności ponosić, bo odnoszą się do okresu kiedy przestał on pełnić funkcje decyzyjne, bądź wiązały się z właściwym ustaleniem okresu naliczania odsetek. Zdaniem Sądu nie ma potrzeby w tym miejscu powielać dokładnych i obszernych ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie, które implikowały rozstrzygnięcie w części odmienne od organu I instancji co do meritum w odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące maj 2011 r., czerwiec 2011 r., grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. (uwzględniając korekty syndyka masy upadłości związane z ulgą wierzycieli z tytułu "złych długów" dokonane już po otwarciu upadłości), oraz w odniesieniu do odsetek za zwłokę (przyjmując, że mogą być naliczone do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości) a także częściowe umorzenie postępowania co do zaległości podatkowej za wrzesień 2012r. (termin wymagalności przypadał po otwarciu postępowania upadłościowego).

Odnosząc się już wprost do przesłanek zastosowania wobec Skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, stwierdzić przychodzi, że w badanej sprawie obie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności zostały spełnione, co należycie zostało udokumentowane, zweryfikowane i ustalone przez orzekające w sprawie organy.

Co do przesłanki podmiotowej bezsporne jest, co wynika z zebranych dowodów, że uchwałą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Rada Nadzorcza Spółki powołała Skarżącego do pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, co uwidocznione zostało wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył do akt sprawy kserokopię pisma z dnia [...] września 2010 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu "A", skierowanej do A. B. ówczesnego Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, z potwierdzeniem odbioru w dniu 1 października 2010 r.. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 204 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej K.s.h) zgodził się ze skarżącym, że złożenie oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu wobec uprawnionego organu było skuteczne z dniem [...] października 2010 r., to jest kiedy dotarło do wiadomości organu. Jednakowoż organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ta formalna okoliczność nie stoi na przeszkodzie przywołania do odpowiedzialności Skarżącego. Stwierdził bowiem organ, że przy ocenie przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 2 O.p., istotne znaczenie ma również bezsporna okoliczność faktycznego wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki czyli faktyczne prowadzenie spraw Spółki, w tym składanie za nią oświadczeń woli. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd w niniejszej sprawie stanowisko to w całej rozciągłości aprobuje, nie podzielając zarazem poglądu Skarżącego jakoby z chwilą złożenia rezygnacji wygasł mandat do reprezentowania spółki i nie miał możliwości decydowania o jej sprawach. Takie stanowisko skupiając się wyłącznie na kwestiach formalnych nie oddaje charakteru pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", którym ustawodawca posłużył się w art. 116 § 2 O.p. statuującym zakres odpowiedzialności tego podmiotu.

Sąd w niniejszym składzie uważa, że art. 116 § 2 O.p odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność konkretnej osoby za zaległości podatkowe podmiotu, którym zarządza, istotne znaczenie ma więc nawet nie to czy formalnie piastuje tę funkcję, ile to czy podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe, opiera na ponoszeniu konsekwencji swojego zachowania noszącego znamiona zarządzania spółką. Do przypisania takiej odpowiedzialności wystarczające jest więc ustalenie, że osoba, którą przywołano do odpowiedzialności, w danym czasie podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt FSK 241/14, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, czy z dnia z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaś jednoznacznie, że Skarżący, już po dacie formalnego zrzeczenia się funkcji, podejmował się działań mieszczących się w zakresie zarządzania Spółką. Dobitnie potwierdzają to przede wszystkim dokumenty, na których Skarżący podpisywał się posługując się imienną pieczątką z zaznaczeniem pełnionej funkcji – Prezesa Zarządu. Tak więc po dacie [...] października 2010 r., Skarżący podpisywał dokumenty sprawozdawcze do KRS, w tym m.in. sprawozdanie z działalności Zarządu Spółki za rok 2011 r., z uwidocznioną informacją, iż "od [...].04.2009 r. do obecnie" pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, składał też wnioski i oświadczenia do organów podatkowych i organów kontroli. Taki stan rzeczy wynika również z zeznań świadka T. K. (k. 55-56 tom V akt administracyjnych), który był w tamtym czasie członkiem Rady Nadzorczej Spółki. Zeznał on, że w istocie, do ogłoszenia upadłości w skład zarządu wchodził Skarżący. Potwierdza to nadto okoliczność, że fakt wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu, na co Skarżący się powołuje w skardze, W KRS nie został odnotowany, gdyż po wpisie Skarżącego w 2009 r. zmiana na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki dokonana została dopiero w związku z ogłoszeniem upadłości. Do tej pory wpis w KRS jednoznacznie wskazywał na Skarżącego jako osobę piastującą tę funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny czy nastąpiła rzeczywista zmiana osoby zarządzającej Spółką, ma znaczenie to, że żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż figuruje w rejestrze sądowym. Skarżący z jednej strony powołuje się na fakt wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu, ale z drugiej strony pomimo, że nadal ze Spółką ściśle współpracuje, nie zadbał o to, żeby nastąpiła rzeczywista zmiana osoby zarządzającej. Nie przekonuje przy tym twierdzenie Skarżącego, że podejmował się określonych działań w imieniu spółki, bo nie było nikogo kto by mógł ją reprezentować, gdyż jest to twierdzenie nielogiczne i pokrętne, jeśli się zważy, że Spółka w ten sposób funkcjonowała jeszcze blisko przez dwa lata, a ponadto w dniu [...] czerwca 2011 r. przyjął Skarżący rezygnację prokurenta Spółki w osobie B. S. i skierował wniosek do Sądu o zmianę danych w tym zakresie.

W konsekwencji poczynionych rozważań uprawniona jest konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący, który faktycznie pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jego mandat wygasł wcześniej, przed powstaniem tych zaległości, na podstawie art. 202 § 4 K.s.h..

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, że nie było podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie zaistniała druga przesłanka, to jest bezskuteczność egzekucji. Pomija skarżący, że wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, a jeszcze wcześniej została wszczęta i przeprowadzona egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończona umorzeniem z mocy prawa z uwagi na postępowanie upadłościowe. Jak wynika zaś z niespornych ustaleń organów, wskutek wniosku złożonego w dniu 27 sierpnia 2012 r., przez jednego z wierzycieli, Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w Tarnobrzegu postanowieniem [...] postawił Spółkę w stan upadłości likwidacyjnej. Organ podatkowy zgłosił do listy wierzytelności, należności w kwocie [...] zł, a kolejno do listy uzupełniającej zgłoszono [...] zł. Zgłoszone do masy upadłości wierzytelności obejmowały m.in. zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Tymczasem w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, w zakresie okresów rozliczeniowych, za które do odpowiedzialności przywołany został Skarżący, wyegzekwowano łącznie kwotę 3.920,00 zł (zarachowana na należność główną w zaległym podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 2.981,90 zł).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę. Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą upadłości. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowanie upadłościowe jest więc rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie. Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności tak jak w niniejszej sprawie, co jest bezsporne, uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Rację należy zatem przyznać organom, że zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pozwalającej na pociągniecie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej solidarnej ze Spółką.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, skarżący skoncentrował się, co do zasady na art. 116 § 1 o.p., statuującym generalną zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez nich spółki. W ocenie sądu zaistniały podstawy do obciążenia Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem niezależnie od udowodnienia mu przez organy ogólnych przesłanek do przejścia tej odpowiedzialności, skarżący, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie wykazał wystąpienia po swojej stronie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, tj. nie dowiódł, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem w odpowiednim czasie nie było przez niego zawinione, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w czasie gdy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku Spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Być może jest to bardzo rygorystyczne określenie, ale z woli ustawodawcy. Pamiętać też trzeba, że zgodnie z art. 12 Prawa upadłościowego, mimo istnienia stanu niewypłacalności, nie w każdym wypadku zostanie ogłoszona upadłość, ale pozostałe konsekwencje niewypłacalności, w tym odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, pozostają aktualne. Postulowane w orzecznictwie i doktrynie zmiany definicji stanu niewypłacalności wprowadził ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), więc regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń, Spółka już w 2009 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Niewypłacalność na tej podstawie nastąpiła wraz z upływem terminu płatności kolejnego, nieuiszczonego podatku wymagalnego w okresie, w którym funkcje Prezesa Zarządu Spółki pełnił Skarżący, tj. podatku od towarów i usług za maj 2009 r. z terminem płatności przypadającym na dzień [...] czerwca 2009 r. Zaległość w podatku VAT za maj 2009 r. w kwocie 50.614 zł była kolejną taką, obok zaległości podatkowej VAT za kwiecień 2009 r. w kwocie 71.799 zł. Zatem organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do uznania Spółki za niewypłacalną na gruncie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Z tą datą to jest [...] czerwca 2009 r. wiązać należy początek biegu 14-todniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość (postepowanie układowe), którego upływ wyznacza z kolei "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to jest [...] lipca 2009 r. W tym miejscu dodać należy, że wprawdzie źródłem w/w zaległości podatkowych były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., ale trzeba mieć na uwadze, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i na podatniku ciąży obowiązek zapłaty w terminie podatku wynikającego ze złożonej deklaracji.

Zaznaczenie wymaga, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody do przyjęcia przesłanki zaprzestania realizacji zobowiązań, o ile ma ono charakter trwały (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15).

Ze względu na przytoczone wyżej okoliczności sprawy, tj. istnienie wymagalnych, nieregulowanych zobowiązań, nie zachodziła konieczność dokonywania analiz co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności. Okoliczności te wynikają bowiem wprost z zalegających w aktach sprawy dowodów z dokumentów, którymi posługiwała się Spółka w obrocie prawnym. Niemniej jednak organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej Spółki w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2009-2012 i wyliczył wskaźniki ekonomiczne, wskazujące na to, że Spółka nie posiadała wystarczających zasobów pieniężnych na pokrycie bieżących zobowiązań, począwszy już od roku 2009 r., posiadała wysoki poziom zadłużenia, będąc uzależniona od kapitału obcego co w konsekwencji świadczyło o braku samodzielności finansowej. Wskazał też organ, że chociaż w latach 2008 - 2009 działalność Spółki zamykała się zyskiem netto, to już w 2008 r. zaznaczyły się kłopoty z regulowaniem wymagalnych zobowiązań (zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Termin płatności najstarszej z nich przypadał na [...] lutego 2008 r. i dotyczył zaliczki za styczeń 2008 r. Podkreślił nadto organ odwoławczy, że jeszcze przed objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Skarżącego, z mocy prawa upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2009 r. w kwocie 35.178 zł, nie brany pod uwagę, przy ustalaniu "właściwego czasu".

W świetle powyższych ustaleń i przyjętej przez organ odwoławczy przesłanki niewypłacalności, przedstawiona przez organy analiza wybranych wskaźników (wskaźnik ogólnego zadłużenia i wskaźnik bieżącej płynności) ma charakter poglądowy i pomocniczy i pośrednio także obrazuje nie najlepszą sytuację Spółki. Dodać trzeba, że organ I instancji oparł się o przesłankę niewypłacalności, ustaloną na dzień [...] kwietnia 2012 r., przyjmując, że wniosek do zgłoszenia upadłości Spółki, Skarżący powinien złożyć w terminie 14 dni od dnia sporządzenia bilansu za 2011 r., którego dane świadczyły o konieczności złożenia przedmiotowego wniosku.

Odnośnie ustalenia przez organy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w aspekcie tego, że decyzje określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wydane została dopiero w 2013 r., a więc po złożeniu przez spółkę wniosku o upadłość, podkreślenia wymaga, że owo ustalenie jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p.. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 czy w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Na tle powyższych, niewadliwych ustaleń zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony za późno, tj. dopiero w dniu [...] sierpnia 2012 r., a Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", ustalonym zgodnie z wcześniejszymi wywodami. Jest zatem Skarżący odpowiedzialny za dalsze rozporządzanie majątkiem Spółki pomimo wystąpienia podstaw niewypłacalności Spółki w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań i pogarszanie w ten sposób sytuacji wierzycieli, którzy nie zaspokoili w ostatecznym rachunku swoich należności.

Jak podkreśla się konsekwentnie w orzecznictwie, wina w ujęciu art. 116 § 1 O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523, wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1990/15, z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 379/11). Podkreśla się, że brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Przyjmuje się, że chodzi o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy.

Zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., ponosząc odpowiedzialność za związane z tym działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu, jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienie nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez innych kontrahentów. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 O.p..

Co do braku zawinienia po stronie Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki warte podkreślenia jest także to, że decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zostały wydane wobec stwierdzenia nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, zarządzaną przez Skarżącego, który winien mieć świadomość takiego stanu rzeczy, a więc że wystawiane faktury sprzedaży i faktury korygujące, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności dostaw towarów oraz czynności zwrotów towarów – transakcje nimi stwierdzone nie były faktycznie zawierane. Konsekwencje te to m.in. określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazywał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części – stosownie do wymogów art. 116 § 1 ust. 2 o.p.

Skarżący bezpodstawnie zarzuca organom naruszenie prawa materialnego a to art. 108 § 2 O.p., kwestionując podstawę prawną organów do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo, że postępowanie wymiarowe w stosunku do Spółki w zakresie zaległości objętych zaskarżoną decyzją nigdy nie zostało wszczęte. Ma rację Skarżący o tyle, o ile twierdzi, że zgodnie z dyspozycją z art. 108 § 2 pkt 2 a O.p., co do zasady, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pomija jednak Skarżący, że od wyrażonej w cytowanym przepisie reguły, ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 108 § 3 O.p.. Stanowi on, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika natomiast z akt sprawy administracyjnej, wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Egzekucja została jednak umorzona z mocy prawa z uwagi na ogłoszenie postępowania upadłościowego, które też jest rodzajem postepowania egzekucyjnego, tyle że o charakterze uniwersalnym. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że deklaracja podatkowa złożona przez podatnika wywołuje określone skutki prawne, dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy, w tym może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Bezzasadny jest także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, która to okoliczność, zdaniem Skarżącego winna skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie.

Sąd podziela jednolite stanowisko orzecznictwa, że w przypadku decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny, tak więc kreuje ono ową odpowiedzialność. Art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12).

Kontrolowana sprawa dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. którego termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2011 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. A więc ów pięcioletni termin o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym zaległość podatkowa powstała, upływał w odniesieniu do wyżej wskazanych zaległości podatkowych z dniem 31 grudnia 2016 r.. Co do zaległości z tytułu pozostałych okresów rozliczeniowych upływa w dniu 31 grudnia 2017 r.. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wydanie decyzji organu podatkowego, konstytuującej odpowiedzialność Skarżącego, nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r., to jest w dacie gdy nie wygasło jeszcze prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności za rzeczone okresy rozliczeniowe.

Nie nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trzeba jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. W realiach niniejszej sprawy skutek ten, to jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, wywołało ogłoszenie jej upadłości dniem [...] października 2012 r. i biegnie na nowo od dnia [...] kwietnia 2014 r., to jest od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia o upadłości Spółki. Trafnie jednak zauważył organ odwoławczy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło jedynie w stosunku do zaległości podatkowych VAT, co do których termin przedawnienia rozpoczął już swój bieg, co dotyczy zaległości podatkowych przypadających do zapłaty za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. Natomiast w stosunku do zobowiązania podatkowego przypadającego do wpłaty za grudzień 2011 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. termin ten, przed ogłoszeniem upadłości, nie rozpoczął swojego biegu powodując, iż przedawnią się one w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p., tj. z końcem 2017 r.

Nie można się w końcu zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego jakoby organy naruszyły dyspozycje art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, reprezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża Skarżącego, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia i taka też sytuacja zachodzi w oparciu o art. 116 § 1 O.p.. W ocenie Sądu, skarżący przesłanek tych nie wykazał. Ponadto, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego o których stanowi m. in. przepis art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opartego w głównej mierze o dołączone do akt sprawy dokumenty, ale też zeznania świadka wskazanego zresztą przez Skarżącego. Uznać należy, że organy prawidłowo zbadały i oceniły wszystkie przesłanki pozytywne obligujące do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności Skarżącego, ale też odniosły się do przesłanek ewentualnego wyłączenia tej odpowiedzialności, w kontekście okoliczności wskazanych przez Skarżącego.

Wbrew zarzutom Skarżącego, uprawnienia do czynnego udziału w postepowaniu były gwarantowane mu na każdym etapie postepowania, w ten sposób, że był on powiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ, przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz umożliwiono mu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący miał możliwość wzięcia udziału w czynności przesłuchania świadka T. K., jako, że został prawidłowo pouczony o czasie i miejscu przeprowadzenia tej czynności, z czego z własnej woli nie skorzystał. Nie wykazał też Skarżący, że w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie rozprawy, a Sąd nie dostrzegł do tego dostatecznych podstaw, które obligowałyby organ do przedsięwzięcia takiej formy rozpoznania sprawy.

Dodać trzeba, że organ odwoławczy podjął także próby uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku postulowanym przez skarżącego, to jest przesłuchania świadka A. B., co jednak z przyczyn obiektywnych okazało się niemożliwe. Organ odwoławczy nie naruszył także przepisu art. 188 o.p. oddalając wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. S. i K. S., szeroko uzasadniając takie stanowisko procesowe w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. Zgodzić się należy z organem, że w sytuacji, gdy okoliczności, których przedmiotem są zgłaszane wnioski dowodowe, są już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, organ nie ma obowiązku uwzględniać każdego takiego wniosku zgłoszonego przez stronę.

Oczywiście powyższe uwagi nie oznaczają, że organ uchybił zasadzie zupełności postępowania dowodowego, bowiem zgromadzone dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania.

Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.