Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3972/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4, art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.202.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie funkcjonująca pod firmą G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Spółka"), złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi roszczeń odszkodowawczych dochodzonych od przedsiębiorców.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z klientami umowy przelewu "wierzytelności, na podstawie których klient (cedent) zbywa odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy (cesjonariusza) wierzytelności przysługujące klientowi z tytułu odszkodowań należnych od różnych podmiotów np. zakładów ubezpieczeń, linii lotniczych itp. ("Wierzytelności"). Przelew wierzytelności jest nieodwołalny.

Wierzytelności są nabywane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż ich wartość nominalna. Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca dochodzi Wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. W przypadku skutecznego wyegzekwowania Wierzytelności Wnioskodawca może otrzymać daną Wierzytelność jednorazowo lub spłata danej Wierzytelności może być dokona przez podmioty zobligowane do jej zapłaty w częściach. Z uwagi na wątpliwy charakter Wierzytelności nie jest możliwe ustalenie stopnia uzyskania spłat nabytych Wierzytelności, a w związku z tym niemożliwe jest określenie, jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności?

Zdaniem Spółki w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej Wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych Wierzytelności Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej Wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej Wierzytelności.

W dniu 29 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za:

– prawidłowe w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych częściowych spłat nabytych wierzytelności oraz ustalenia momentu rozpoznania tych kosztów;

– nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanych spłat nabytych wierzytelności.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wskazano, iż przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć jako wydatki, które zostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów.

Dyrektor ocenił, że moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p."). Wskazano, że powyższe przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z której wynika, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku.

Następnie, mając na uwadze powyższe, Organ ocenił, iż wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów. W konsekwencji, zdaniem Organu, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dalej wyjaśniono, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nabytej wierzytelności.

Wskazano również, że z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

Podsumowując Organ stwierdził, że wydatki z tytułu nabycia wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności lub jej części. W przypadku częściowej spłaty wierzytelności, (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). Organ uznał, iż nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której w przypadku spłaty części wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości uzyskanej częściowej spłaty tej wierzytelności.

Na powyższą interpelację indywidualną Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, to jest w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanych spłat wierzytelności, zarzucając jej:

1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na stwierdzeniu w interpretacji, że Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie wierzytelności - tj. w przypadku uzyskania całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nabytej wierzytelności, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Organ do wniosku, że w przypadku spłaty całkowitej wierzytelności wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, natomiast w przypadku częściowych spłat danych wierzytelności, wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej wierzytelności, tj. w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należy rozpoznawać w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, bez konieczności limitowania kosztu przy częściowej spłacie w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nabytej wierzytelności, co zdaniem Skarżącej doprowadziło Organ do niewłaściwego określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat danych wierzytelności;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wskazanej w art. 121 O.p., poprzez brak odniesienia się przez Organ w swojej analizie do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, podczas gdy odniesienie się przez Organ do powołanego przez Spółkę i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest niezbędne dla zachowania powyższej zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował o zmianie firmy Skarżącej, tj. z C. sp. z o.o. na G. sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W sprawie sporna jest kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie wierzytelności, w związku z otrzymaniem spłat nabytych wierzytelności.

Skarżąca, powołując się na zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami, wywnioskowaną z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., przyjmuje, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu będzie skutkowało rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu, nie większej niż kwota otrzymanego przychodu. W jej ocenie, w związku z otrzymywaniem przez nią spłat nabytych wcześniej wierzytelności, jest ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie danej wierzytelności na moment jej spłaty, a w przypadku częściowych spłat danych wierzytelności Skarżąca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania częściowej spłaty danej wierzytelności w wysokości uzyskanej częściowej spłaty danej wierzytelności.

Natomiast zdaniem Organu interpretacyjnego, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W powyższym zakresie Dyrektor uznał więc stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie wskazał, że nie zasługuje na potwierdzenie stanowisko zakładające, że do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę poziomu spłaty danej wierzytelności równej cenie jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie łącznej wartości tych częściowych spłat. A w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów), Wnioskodawca osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że między Organem a Skarżącą nie jest sporne, że wydatki na nabycie wierzytelności, w przypadku uzyskania spłaty tej wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu. Dyrektor i Skarżąca zgodnie przyjmują także, że jest to koszt bezpośredni, zaś w sprawie zastosowanie ma art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości nie budzi także sytuacja, gdy dana wierzytelność zostaje spłacona w całości - obie strony przyjmują, że z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności, wydatki z tytułu nabycia tej wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Spór dotyczy jedynie sytuacji, gdy dłużnik dokonuje jedynie częściowej spłaty wierzytelności. W takiej sytuacji między Organem a Skarżącą nie są sporne kwestie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w tytułu otrzymania częściowych spłat nabytych wierzytelności oraz ustalenia momentu rozpoznania tych kosztów. Sporna jest natomiast kwestia ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w tytułu otrzymanych częściowych spłat nabytych wierzytelności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe tub składane zeznanie.

Z wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasady odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami Organ wyprowadził wniosek, że w przypadku częściowej spłaty wierzytelności (spłaty wierzytelności etapami), potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). W ocenie Organu nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której w przypadku spłaty części wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości uzyskanej częściowej spłaty tej wierzytelności.

Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie Skarżącej oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiedź Dyrektora, uznał, że stanowisko Skarżącej odpowiada prawu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje, a wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 u.d.p.o.p.) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d u.d.p.o.p.) został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania właściwego momentu ich potrącenia w zależności od stopnia powiązania z danym przychodem.

Tak więc ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem zaś jest wierzytelność, nabyta celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Koszty nabycia wierzytelności bez wątpienia stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności, nabytych przez Skarżącą. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyznał to zresztą Organ, stwierdzając z zaskarżanej interpretacji: "Z uwagi na wątpliwy charakter Wierzytelności nie jest możliwe ustalenie stopnia uzyskania spłat nabytych Wierzytelności, a w związku z tym niemożliwe jest określenie, jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia Wierzytelności."

Przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakkolwiek Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na skupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własne ryzyko, to z uwagi na przedmiot działalności nie można uznać, iż podlegające egzekwowaniu kwoty będą miały charakter przychodów należnych. Wynika to ze specyfiki tejże działalności, obarczonej podwyższonym ryzykiem związanym z wyegzekwowaniem całej należności. Nie może zatem wystąpić w takim przypadku kategoria przychodu należnego, tak jak to dzieje się w przypadku sprzedaży towarów czy usług, ponieważ oczywistym jest, że nie są to sytuacje tożsame. Zatem wartość nominalna nabywanych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego u nabywcy w chwili nabycia.

Podzielić należy stanowisko Skarżącej, że przy uzyskiwaniu przez Skarżącą częściowych spłat wierzytelności, do momentu uzyskania przez nią częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Czyli do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Natomiast wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Skarżąca z tytułu wpłat danego dłużnika.

Dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Skarżąca osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Pogląd taki został już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/16, z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 332/05, z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 340/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 346/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 125/05; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w nich argumentację.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ nieprawidłowo zinterpretował objęte sporem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, iż w przypadku częściowej spłaty wierzytelności (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności).

W ocenie Sądu, przyjętej przez Organ konstrukcji dotyczącej powyżej wskazanej proporcji, nie można wyprowadzić z analizowanego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, nie wynika ona także z żadnej innej normy prawa podatkowego, w związku z czym za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu.

Zasadne jest stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację, do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Tym samym dochód powstanie z momentem uzyskania poziomu spłat przekraczającego wartość wierzytelności określoną w cenie jej nabycia.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasadny.

Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., polegającego - w ocenie Spółki - na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak odniesienia się przez Organ w swojej analizie do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy nie oznacza konieczności odniesienia się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń. W ocenie Sądu, mimo braku odniesienia się do tych orzeczeń, Organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy, wystarczająco uzasadniając wydaną interpretację.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1302, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, z uwagi na jej spójną budowę uniemożliwiającą jej uchylenie jedynie w części.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania sądowego stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz przepis § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty postępowania składają się wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.