Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 266/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego – J. L. kwotę 1438 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2006r. NR [...], Nr [...] w przedmiocie określenia dla J. i M. L. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 22.188,10 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w latach 2000-2002 podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie "E.". Dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-36), podatnik wykazał jako źródła przychodu:

- pozarolniczą działalność gospodarczą i zadeklarował z tego tytułu następujące dane: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...]zł,

- wynagrodzenie ze stosunku pracy: przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i dochód w wysokości [...]zł.

Natomiast małżonka łącznie z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście wykazała w zeznaniu przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...]zł. W rezultacie podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organu I instancji stwierdził różnicę pomiędzy wysokością kosztów uzyskania przychodu wykazaną w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wysokością kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000r. o [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł., wskutek następujących nieprawidłowości:

1) zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów na kwotę [...]zł z uwagi na:

- nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowanego okresu faktury VAT korygującej z dnia [...] 2000 r. m [...] na kwotę 2.500,00 zł, której kopia znajdowała się w dokumentach wystawcy, faktury VAT z dnia [...] 2000 r. m [...], wystawionej przez "E." s. c. W., z tytułu zakupu artykułów elektrycznych na kwotę [...]zł netto,

- zaewidencjonowanie w miesiącu czerwcu pod poz. 316 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r. wydanego w dniu 09 czerwca 2000r. duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999r. wystawionej przez "E." Sp. z o.o., H., W., dokumentującej zakup uziemiacza 3- biegowego szybkiego o wartości netto 1.510,00 zł, którego odbiór podatnik potwierdził w dniu wystawienia faktury. Z uwagi na fakt, że zakupu udokumentowanego ww. fakturą dokonano w roku 1999 przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 2000,

2) zawyżenia kosztów pozostałych na łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu:

- dwukrotnego zaewidencjonowania pod poz. 81 i 126 podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia [...]2000 r. nr [...] wystawionej przez Z. na kwotę 142,76 zł za energię elektryczną, raz na podstawie oryginału tej faktury, drugi zaś raz na podstawie jej kserokopii. Zatem kwota [...]zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

-zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowanego okresu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł.

W toku kontroli ustalono, iż w każdym miesiącu roku 2000 podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]. Ogólna kwota odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie stanowiła [...]zł. W okresie od stycznia do czerwca kontrolowanego okresu ewidencjonowano odpisy na podstawie dowodów wewnętrznych,a od lipca do grudnia tegoż roku bezpośrednio w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, jak również tabel amortyzacyjnych, a do protokołu przesłuchania strony w dniu 30 maja 2006r. podatnik zeznał, że posiadał ewidencję środków trwałych, a dokumenty dotyczące amortyzacji znajdowały się w segregatorze za 2003r., który został zabezpieczony przez Policję i obecnie brak jest dostępu do tych dokumentów.

W toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia 21 czerwca 2006 r. do 14 lipca 2006 r. kontrolujący stwierdzili, iż w zabezpieczonych przez Policję dokumentach dotyczących prowadzonej w roku 2003 działalności gospodarczej brak jest zarówno ewidencji środków trwałych jak i innych dokumentów dotyczących środków trwałych. Natomiast w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 wśród dokumentów źródłowych stwierdzono dokument pn. "Plan amortyzacji środków trwałych na rok 2002" w którym wymieniono 7 środków trwałych, w tym ze wskazaniem 3, których amortyzację rozpoczęto w 1998 r. i zawarto dane dotyczące wartości zaktualizowanego środka trwałego, stawkę amortyzacji i miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego oraz kwotę umorzenia zaktualizowanej wartości środka trwałego W dokumencie tym brak jest natomiast informacji o ewentualnym zakupie i amortyzacji środków trwałych w latach 2000-2001, a analiza sporządzona przez organ pierwszej instancji dokonanych w roku 2000 odpisów w odniesieniu do "Planu amortyzacji środków trwałych na rok 2002" wykazała rozbieżności w zakresie miesięcznych kwot tych odpisów.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ), § 11 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.78 ze zm.) oraz art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu w 2000r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie 15.772,80 zł. Brak ewidencji środków trwałych uniemożliwił ustalenie dat przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego oraz stawek amortyzacyjnych, a w rezultacie zweryfikowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000r. łącznie o kwotę 19.925,56 zł, przekraczające 0,5 % kosztu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za kontrolowany okres. Zatem, stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę tę uznano za nierzetelną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ustalono, w kwocie [...]zł, a przychód przyjęto w wysokości wynikającej z księgi podatkowej tj. w kwocie [...]zł.

Ponadto dokonując w toku postępowania kontrolnego weryfikacji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 organ podatkowy stwierdził zawyżenie na kwotę [...]zł odliczenia od podatku dochodowego za 2000 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Przedstawione powyżej nieprawidłowości stały się podstawą do wydania, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., decyzji z dnia [...] 2006 r. Nr [...] oraz [...] określającej J. i M. L. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w kwocie [...]zł i orzeczenie podatku należnego z ich uwzględnieniem. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszoinstancyjnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie uwzględnienie całokształtu okoliczności.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że zarzut braku ewidencji środków trwałych jest sprzeczny z zebranym przez organ materiałem dowodowym oraz całokształtem okoliczności w sprawie, gdyż prowadzenie przedmiotowej ewidencji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami potwierdzają zapisy księgowe oraz zeznania odwołującego i świadków: S. W. i E. W. Podkreślono, iż od chwili przekazania do chwili obecnej dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej przebywała w wielu miejscach i u wielu osób, a zatem w ocenie strony, nie może ona ponosić odpowiedzialności za aktualną zawartość i stan dokumentacji. Na potwierdzenie istnienia i rzetelnego prowadzenia ewidencji środków trwałych do odwołania załączono odtworzone ze zbiorów archiwalnych przez "B.": dane o środkach trwałych za rok 2000, wydruki z ewidencji potwierdzające przyjęcia środka trwałego i jego wartość ( 4 pozycje ). Do odwołania dołączono ponadto postanowienie KMP we W. w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 3 marca 200 5r. [...], spis i opis rzeczy KMP we W. z dnia 04 lutego 2005 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż definicję prawną kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ust.1 zdanie 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tej zasady podatnik ma możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wszelkie koszty pod warunkiem wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością, każdorazowo indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i odpowiedniego udokumentowania zaliczonych do kosztów wydatków.

Organ odwoławczy podniósł, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2000r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł. W świetle bowiem przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych muszą być objęte stosowną ewidencją. Brak przedmiotowej ewidencji uniemożliwił prawidłowe ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności też dat przyjęcia środków do użytkowania, wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego oraz stawek amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, uznając ich zakwestionowanie za prawidłowe i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach.

Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) nakłada na osoby obowiązane do prowadzenia tej księgi także obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wymogi jakie ta ewidencja winna spełniać precyzuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 78 ze zm.). Przepis § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia zobowiązuje podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia ewidencji środków trwałych zawierających co najmniej dwanaście informacji. Szczegółowo określone warunki, jakim odpowiadać winna ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie powinny nasuwać wątpliwości co do tego, że funkcją tej ewidencji jest wykazanie związku poniesionych wydatków na zakup środków trwałych z uzyskanymi przychodami i tym samym stworzenie możliwości kontroli celowości tych wydatków, brak zaś tego istotnego dowodu nie pozwala zaliczyć kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż ustalenia faktyczne niniejszej sprawy, opierające się w większości na wyjaśnieniach podatnika, iż posiadał ewidencję, jak też zeznaniach świadków, przy braku wymaganego dowodu - w postaci ewidencji - nie dają podstaw do odmiennego stanowiska.

Ponadto nie znalazły potwierdzenia składane zarówno w przedmiotowym odwołaniu jak i w ramach zeznań do protokołu z przesłuchania strony z dnia 30 maja 2006 r. wyjaśnienia, iż przedmiotowa ewidencja znajdowała się w ostatnim segregatorze z dokumentami źródłowymi działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2003.

Wskazano, iż wymaganego dowodu nie może stanowić przedłożony na etapie odwołania wydruk komputerowy "Dane o środkach trwałych na rok 2000"-obejmujący wyszczególnione 4 środki trwałe z wykazaniem ich nr KRT, nazwy z opisem, daty ewidencji -31.12.1999r., wartości początkowej, wartości ewidencyjnej zaktualizowanej, stawki amortyzacyjnej, wartości umorzenia dla trzech środków trwałych i ręcznie dopisanych wartości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od tych środków w łącznej wysokości [...] zł, skoro wydruk ten nie spełnia podstawowych wymogów o których mowa w § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., jakie winna spełniać ewidencja środków trwałych, jak chociażby brak dat nabycia środków trwałych i określenia dokumentów stwierdzających nabycie, dat przyjęcia do używania. Informacji tych brak także w załączonych do odwołania wydrukach komputerowych pn "Dokumenty OT"- Przyjęcie Środka Trwałego od nr 1 do 4 z dnia 31 grudnia 1999 r., w których wyszczególniono z nazwy przyjęte środki trwałe, numer inwentarzowy, wartość ewidencyjną stawkę umorzenia i metodę amortyzacji.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko w zakresie braku odpowiedzialności za stan dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Na podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą nałożone zostały określone obowiązki co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Niedopełnienie tych obowiązków obciąża podatnika i nie może prowadzić do pozytywnych dla strony skutków w przedmiotowym zakresie.

W świetle wskazanych okoliczności zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, uznano za bezzasadne. Nieuwzględniono również zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1 , 187 § 1. Organ podatkowy dopuścił wszelkie dowody i poddał ocenie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże w oparciu o obowiązujące przepisy, stwierdził iż stan faktyczny niniejszej sprawy nie może prowadzić do uwzględnienia spornych kosztów. Z tych też względów stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł uznano za zasadne.

Do pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. podatnik nie wnosił zastrzeżeń, a organ w postępowaniu odwoławczym nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od szacowania przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania,

- art. 120 poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,

- art. 122 poprzez ograniczenie oceny materiału dowodowego tylko w wybranym przez organ zakresie,

- art. 180 poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego ,

- art. 187 poprzez niekompletność materiału dowodowego,

- art. 191 poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego,

- art. 210 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji

oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 26 poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania ,

- art. 22 i art. 23 poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę,

- art. 22 ust. 4 poprzez nie uznanie kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku .

W uzasadnieniu podkreślono, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z duplikatu faktury VAT wystawionego w dniu 09 czerwca 2000r. W swojej argumentacji organ podniósł, że podatnik potwierdził odbiór towaru w roku 1999 i stąd organ wywodzi, że koszt ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w roku 2000. Skarżący podnosi jednak, iż zapłacił za przedmiotową fakturę dopiero po otrzymaniu duplikatu , czyli w roku 2000. Tym samym księgowania dokonano zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ natomiast wziął pod uwagę ustęp 5 tegoż artykułu ale nie uwzględnił , że zasad ta dotyczy rozliczeń prowadzonych w oparciu o książkę przychodu i rozchodu tylko warunkowo. Jest ona stosowana jeżeli podatnik stale w każdym roku podatkowym prowadzi księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów dotyczących tego roku podatkowego. Podatnik tego warunku nie spełniał dlatego też księgowania dokonał w roku poniesienia wydatku. Organ nie tylko nie zbadał stanu faktycznego tj. nie ustalił momentu poniesienia wydatku ale również nie sprawdził czy skarżący spełnia warunki dla zastosowania zasad dotyczących podmiotów rozliczających się na podstawie ksiąg rachunkowych.

W ocenie strony niezrozumiałe jest również postępowania organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdzono, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% i tym samym księgę uznano za nierzetelną. Jednoczenie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania twierdząc , iż pozostałe dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Takiemu uzasadnieniu przeczą fakty, bowiem to właśnie brak dowodu w postaci ewidencji środków trwałych stał się dla organu podstawą kwestionowania zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Gdyby organ w oparciu o inne dowody ustalił, iż odpisy amortyzacyjne były prawidłowe takie postępowanie byłoby uzasadnione ale w sytuacji gdy sam organ twierdzi, że brak jest dowodów a dodatkowe dowody są niewystarczające to nie można uznać przyjętej metody za prawidłową.

Ponadto ocena dotycząca ewidencji środków trwałych, jakiej dokonał organ, nie nosi znamion obiektywizmu. Przede wszystkim organ nieprawidłowo zinterpretował przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999r. oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione przepisy nakazują prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przepisany sposób nie warunkują jednak prawa do dokonywania odliczenia faktem przechowywania ewidencji przez określony przepisami czas. Taka interpretacja ma charakter rozszerzający. W rozpatrywanej sprawie wszystkie dowody wskazują na fakt, iż ewidencja środków trwałych była prowadzona. Organ nie wskazał żadnego dowodu przeciwnego i nie wskazał dlaczego dowody przedstawione przez skarżącego są w jego ocenie niewiarygodne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, iż ustalenia poczynione w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego podczas kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Na etapie postępowania przede sądem administracyjnym organ podatkowy nie ma możliwości zweryfikowania twierdzenia strony, iż stosowała ona metodę kasową rozliczania kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 odpisów amortyzacyjnych w sytuacji gdy nie przedłożył on w trakcie postępowania ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Natomiast ustęp 7 stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji a także tryb i terminy aktualizacji i wyceny środków trwałych. Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Przepis § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia zobowiązuje podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia ewidencji środków trwałych zawierających co najmniej 12 pozycji szczegółowo w tym przepisie wymienionych. Wskazane powyżej podstawy prawne zostały powołane w zaskarżonej decyzji i w świetle tych przepisów organ odwoławczy trafnie wywiódł, iż szczegółowo określone warunki jakim winna odpowiadać ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje, iż funkcją tej ewidencji jest wykazanie związku poniesionych wydatków na zakup środków trwałych z uzyskanymi przychodami i tym samym stworzenie możliwości kontroli celowości tych wydatków. W konsekwencji brak takiej ewidencji nie pozwala zaliczyć kwot wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, na co również zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty tj. dane o środkach trwałych za rok 2000 (k-42 akt administracyjnych), wydruki z ewidencji potwierdzające przyjęcie środka trwałego i jego wartość – 4 pozycje (k-43 akt administracyjnych), nie spełniają wszystkich wymogów o których mowa w wymienionym wyżej § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Skarżący domagał się ponadto oszacowania wielkości odpisów amortyzacyjnych w oparciu o posiadane dowody źródłowe i ujęcie ich w tych wielkościach w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, żądanie takie nie miało oparcia w przepisach prawa a organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonanie oszacowania , którego domagała się strona prowadziłoby bowiem do obejścia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Powołany już wyżej przepis stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. A zatem jeśli podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to nie ma możliwości wyliczenia wielkości tych odpisów jakąkolwiek inną metodą i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie, iż strona wykazała, iż dokumentacja dotycząca środków trwałych za 2000r. została zatrzymana przez KMP we Włocławku. Skarżący udokumentował jedynie, iż policja zabezpieczyła dokumentację dotyczącą roku 2000 ( postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych – k-45 akt administracyjnych) ale z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę podatkową nie stwierdził w zabezpieczonych przez policję dokumentach: "żadnych dokumentów dotyczących środków trwałych , które by stanowiły podstawę wpisów do tej ewidencji a przede wszystkim zaś samej ewidencji". Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż to na podatnika nałożone zostały określone obowiązki co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych.

Nie mniej zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W trakcie postępowania ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod. poz. 316 wydany w dniu 09 czerwca 2000r. duplikat faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999r. wystawionej przez "E." Sp. z o.o., H, dokumentującej zakup uziemiacza 3- biegowego szybkiego o wartości netto 1.510,00 zł. Odbiór towaru podatnik potwierdził w dniu wystawienia faktury. Mając powyższe na uwadze organy odmówiły podatnikowi zaliczenia kwoty wynikającej z duplikatu faktury do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Ustalenia te nie były kwestionowane na etapie postępowania odwoławczego a organ drugiej instancji uznał je za prawidłowe. Natomiast na etapie skargi skarżący podnosi, iż zapłaty za towar dokonał dopiero po wystawieniu duplikatu faktury a stosując kasową metodę księgowania kosztów (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) miał prawo ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (2000r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika albowiem zarzut taki został podniesiony dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Nie budzi wątpliwości, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala odpowiedzieć na pytanie : kiedy podatnik zapłacił za towar (po wystawieniu faktury, czy jej duplikatu) oraz jaką metodę księgowania kasową czy memoriałową stosowano.

Nie wyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego, że skarżący nieprawidłowo ujął wydatek udokumentowany duplikatem faktury w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 jest przedwczesne.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.