Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 751/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187  par.  1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 866/14 w sprawie ze skargi "K. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K[...] T. P. Spółka z o.o. z siedzibą w R.(dalej "Spółka", "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 grudnia 2013r., którą określono "K[...] T. P." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 2.200.854 zł.

Jak wskazał WSA w Łodzi, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ l instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006r. o kwoty:

– 134.778,80 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami marketingowymi za wykonanie usług według umowy z dnia 30.12.2005r. na podstawie faktur wystawionych przez "D[...]" W. D. z R. Według oświadczenia strony powyższe usługi polegały m.in. na prowadzeniu akcji marketingowej mającej na celu informowanie przedsiębiorców o działalności gospodarczej i o ofercie Spółki oraz pozyskiwaniu kontrahentów, jak również stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów sprzedaży złomu poza granicami Polski, m.in. na terenie Niemiec, Belgii, Słowacji, Czech oraz Ukrainy, Mołdawii i Rosji. Wobec nieudowodnienia faktu związku wydatków poniesionych na ww. usługi marketingowe z przychodem Spółki organ I instancji uznał, że poniesione wydatki zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 81.967,22 zł, tj. wydatki związane z usługami marketingowymi udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez "K[...] U. P." z R. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki powyższe usługi polegały na prowadzeniu działań marketingowych i promocyjnych mających na celu zorganizowanie spotkania handlowego, utrwalenia pozytywnego wizerunku zamawiającego oraz zwiększenie liczby jego klientów. Wobec nieudowodnienia faktu wykonania ww. usług niematerialnych przez usługodawcę organ I instancji uznał, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 40.000 zł z tytułu rozliczenia za usługi marketingowe na podstawie faktury wystawionej przez PPUH "S[...]" s.c.. W związku z brakiem udokumentowania wykonania powyższej usługi - pośrednictwa w zakupie odpadów aluminiowych - organ I instancji uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 102.400 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "G[...] W. N." w T. W związku z brakiem prawidłowego udokumentowania wykonania powyższych usług oraz faktem, że sprzedawca usług wskazany na powyższych fakturach jest niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ I instancji uznał, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 45.338 zł wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez PPHU "K[...]" Sp. z o.o. z R. Wobec braku przekonywujących dowodów świadczących o wykonaniu usługi na podstawie powyższych faktur oraz okoliczność, że ww. podmiot został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji uznał, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 15.451,40 zł z tytułu wydatków na zakup alkoholu. W związku z brakiem udokumentowania związku powyższych wydatków z potencjalnym przychodem Spółki organ I instancji uznał, że Spółka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.;

– 11.747,69 zł z tytułu wydatków na usługi hotelowe i gastronomiczne wynikające z faktury VAT wystawionej przez "S[...]" Sp. z o.o. z L. Organ I instancji uznał, że wydatki te dotyczą uroczystości o charakterze osobistym - urodziny udziałowca spółki T. P., a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– 7.545 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez H[...] T. G. w W. za usługi hotelowe, gastronomiczne, rozrywkowe, pralnię, telefon, za pobyt w okresie od 30.12.2005r. do 2.01.2006r. Wobec niewykazania przez podatnika związku powyższych wydatków z przychodem organ I instancji uznał, że strona naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– 3.353 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 18.06.2006r. wystawionej przez Hotel A[...] s.c. w M., za usługę hotelową. Również w tym przypadku organ I instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała związku powyższych wydatków z przychodem;

– 8.630 zł za usługi gastronomiczne na podstawie dwóch faktur wystawionych przez S[...] Sp. z o.o. w L. Z uwagi na niewykazanie związku wydatków z przychodem podatnika organ I instancji uznał, że strona naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

– 2.791.227,10 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: B[...] B. M. z L., A[...] A. K. z L., A[...] M. D. z L. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. dokumentacji księgowej, zeznań świadków, w tym właścicieli ww. firm oraz materiału dowodowego dotyczącego postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży złomu wystawionych w 2006r., w tym również z faktur wystawionych na rzecz "K[...] T. P." Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi właścicielami złomu ujętego na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony w 2006r. W postępowaniach kontrolnych rzekomi kontrahenci Spółki podali okoliczności wskazujące na pozorny charakter prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, że faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w fakturach złomu od wskazanych w nich podmiotów, organ I instancji uznał, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 grudnia 2013r. strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji w związku z nieprzedstawieniem przez organ podatkowy argumentów, dla których niektórym dowodom organ nie dał wiary, a tym samym uniemożliwił ocenę poprawności decyzji w tym zakresie;

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym wadliwe ustalenie podstawy faktycznej decyzji oraz przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne stosowanie reguły in dubio pro fisco i dowolność w ocenie materiału dowodowego sprzeczną z regułami prawa oraz z zasadami logiki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez kwestionowanie kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika.

Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13.12.2011r., 26.06.2012r., 18.11.2011r., 13.12.2011r., zarzucając im naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dokładnego stanu faktycznego sprawy. Spółka wniosła także o wezwanie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. do przedstawienia akt sprawy związanej z rozbiórką budynku hotelowego zlokalizowanego w R. przy ul.[...] - na okoliczność przyczyn rozbiórki budynku oraz powzięcia przez Spółkę wiedzy o tym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. w trakcie prowadzonego względem "K[...] T. P." Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 18.10.2012r. wystawionych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., po uprzednim nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosował skuteczne środki egzekucyjne i stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wskazał, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 26.10.2012 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie poniesionych przez "K[...] T. P." Sp. z o.o. wydatków i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów organ II instancji przywołał przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podkreślił, że wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony, ale wykazać także, że poniesiony on został w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i służy celom z nią związanym. Wobec powyższego szczególnego charakteru nabiera dokumentowanie wykonania usług niematerialnych.

W zakresie ustalenia odnoszącego się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 134.778,80 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów wydatków związanych z usługami marketingowymi na podstawie faktur wystawionych przez "D[...]" W. D., organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie istnieją żadne materialne dowody mogące świadczyć o usługach, które miałyby zostać wykonane przez firmy zagraniczne za pośrednictwem podmiotu "D[...]" na rzecz "K[...] T. P." Sp. z o.o. Zauważono również, iż Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi postępowanie wobec firmy "D[...]" W. D. w związku z wystawianiem przez ten podmiot fikcyjnych faktur.

W zakresie ustalenia odnoszącego się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 81.967,22 zł, stanowiącą wydatki związane z usługami marketingowymi udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez "K[...] U. P.", organ odwoławczy zauważył, że również w tym przypadku Spółka nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów na okoliczność potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Kwestionowane przez organy podatkowe wydatki udokumentowane zostały jedynie dwiema fakturami o tej samej treści, dacie sprzedaży usług i takiej samej kwocie. Nie przedłożono również pisemnej umowy zawartej z "K[...]" U. P., z której wynikałby zakres świadczonych usług. Mając na uwadze powyższe, zgodzono się z ustaleniem organu l instancji, że ww. kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Podobnych ustaleń dokonano w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez PPHU "S[...]" s.c. tytułem usługi marketingowej.

Organ II instancji stwierdził także, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług wynikających z faktur wystawionych przez podmiot "G[...] W. N.", który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że faktura wystawiona przez "K[...]" Sp. z o.o. przedstawia rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w niej ujętych, tj. wykonanie prac remontowych w budynkach hotelowym i administracyjnym. Podczas oględzin ustalono, że budynek hotelowy został zburzony w 2008 r., zaś w budynku administracyjnym nie stwierdzono oznak przeprowadzenia remontu.

W zakresie ustalenia odnoszącego się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.451,40 zł na podstawie faktur zakupu alkoholu organy stanęły na stanowisku, że niewystarczające jest przedłożenie przez podatnika dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków na zakup napojów alkoholowych, a także samo stwierdzenie, że wymieniony alkohol został zaopatrzony w etykiety z logo firmy i był podawany podczas spotkań z kontrahentami. Ponieważ strona nie przedłożyła dowodów wskazujących na celowość wydatków poniesionych na nabycie alkoholu oraz wątpliwy charakter alkoholu jako elementu kształtującego dobry wizerunek firmy i służący rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności i produktach – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zaliczenie przez stronę powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p..

Sąd I instancji podał następnie, że organy ustaliły - odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.747,69 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez "S[...]" za usługi hotelowe i gastronomiczne - że zorganizowane spotkanie miało charakter osobisty. Również wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez H[...] zostały uznane za wydatki o charakterze osobistym. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów. Sąd przedstawił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków wynikających z faktury wystawionej przez Hotel A[...] s.c. za usługę hotelową oraz z faktur wystawionych za usługę gastronomiczną przez S[...] Sp. z o.o.

Następnie Sąd I instancji przedstawił ustalenia organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.791.227,10 zł wynikającą z faktur zakupu złomu wystawionych przez trzy podmioty gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że firmy te zostały utworzone wyłącznie w celu firmowania rzeczywistej działalności innego podmiotu - firmy "R[...]", celem uniknięcia przez ten podmiot faktycznego opodatkowania handlu złomem. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy potwierdza, że faktury w oparciu, o które "K[....] T. P." Sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS w Łodzi stwierdził, że działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama zaś nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów. Organ zwrócił uwagę na fakt składania przez Spółkę irracjonalnych wniosków o przeprowadzenie dowodów, np. przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki i przedkładając organowi wydruk z Kartoteki kontrahentów z 2008 r. zawierający 11.264 pozycji.

Na decyzję organu odwoławczego, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie postanowień wydanych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :

1) przepisów postępowania tj.:

• art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, gdyż organ podatkowy nie przedstawił w nim, dlaczego odmówił wiary niektórym dowodom przemawiającym na korzyść podatnika;

• art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dokładnego stanu faktycznego, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego decyzji oraz przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia;

• art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne stosowanie reguły in dubio pro fisco i dowolność w ocenie materiału dowodowego sprzeczną z regułami prawa oraz zasadami logiki;

2) przepisów prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez kwestionowanie kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika.

W piśmie uzupełniającym skargę, Spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez niepowiadomienie jej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i niewyznaczenie odpowiedniego ku temu terminu. Wniosła też o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie postępowania prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w zakresie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r.

Oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, WSA w Łodzi zwrócił w szczególności uwagę, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztu podatkowego, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła szczegółowych informacji na temat poniesionych wydatków, ostatecznie stwierdzając, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez nią oraz że dokumenty i oświadczenia kontrahentów dołączyła do uzupełnienia do odwołania z dnia 5.05.2014r., podczas gdy faktycznie dokumenty te nie zostały złożone. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że brak jest dokumentacji, która umożliwiałaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w sprawie nie zaistniały istotne niejasności, czy wątpliwości, dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Sąd uznał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do postanowień odmawiających przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów i podzielił w tym zakresie stanowisko organu II instancji zawarte w odpowiedzi na skargę. Za niezrozumiałe Sąd uznał również powoływanie się w skardze na dowody załączone do uzupełnienia odwołania z dnia 5.05.2014 r., które w istocie nie zostały w ogóle do akt przedłożone. Sąd I instancji odniósł się także do konkretnych wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. W zakresie faktur wystawionych przez firmę "D[...]" W. D., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie istnieją żadne materialne dowody w postaci wycinków z zagranicznych gazet z reklamą firmy "K[...]", ulotek reklamowych, kaset z nagranymi filmami reklamowymi emitowanymi w telewizji czy innych materiałów mogących świadczyć o usługach, które miałyby zostać wykonane przez firmy zagraniczne za pośrednictwem podmiotu "D[...]" na rzecz strony skarżącej. Sąd zwrócił także uwagę, że twierdzenie Spółki o złożeniu wraz z uzupełnieniem odwołania z dnia 5.05.2014 r. pisemnego oświadczenia W. D. zawierającego informację, iż w wyniku świadczonych usług doszło do zawarcia umowy między stroną skarżącą a nowym kontrahentem, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż wspomniane oświadczenie nie zostało w rzeczywistości złożone do akt sprawy. Podobnie zostały przez Sąd ocenione faktury wystawione przez "K[...] U. P." w szczególności z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług, np. zestawień, listy pozyskanych kontrahentów, opracowań dotyczących wyników uzyskanych w ramach wykonania ww. usług, materiałów reklamowych. Kwestionowane przez organy podatkowe wydatki udokumentowane zostały jedynie dwiema fakturami o tej samej treści, dacie sprzedaży usług i takiej samej kwocie. Sąd zwrócił uwagę, że również w przypadku tych faktur, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zostały załączone do uzupełnienia odwołania z dnia 5.05.2014 r. pisemne oświadczenia kontrahentów, z którymi - w wyniku świadczonych usług – Spółka zawarła umowy. Sąd I instancji odniósł się także do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez s.c. PPHU "S[...]" oraz "G[...] W. N.". Dokonując oceny wydatków wynikających z fakturwystawionych przez PPHU "K[...]" sp. z o.o. (wykonanie prac remontowych w budynkach hotelowym i administracyjnym oraz wykonanie świadczeń na rzecz pracowników), Sąd zauważył, że podczas oględzin siedziby skarżącej Spółki ustalono, że budynek hotelowy został zburzony w 2008 r., zaś w budynku administracyjnym nie stwierdzono oznak przeprowadzenia remontu z uwagi na znaczne zużycie, zagrzybienie ścian i sufitów oraz dewastację stwierdzone po czterech latach od wykonania ww. zakwestionowanych prac. WSA w Łodzi wyjaśnił także dlaczego podzielił ocenę organów w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu dla kontrahentów, jak również wydatków wynikających z faktury wystawionej przez "S[...]" Sp. z o.o.. Podał w szczególności, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotem umowy wykonanej przez "S[...]" Sp. z o.o. było zorganizowanie imprezy urodzinowej głównego udziałowca Spółki T. P. Okoliczność, że w uroczystości uczestniczyli wybrani pracownicy "K[...]" Sp. z o.o. i kontrahenci firmy, z którymi być może omawiano jakieś sprawy biznesowe, zdaniem Sądu I instancji, nie zmienia charakteru tej imprezy z osobistego na biznesowy. Sąd podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, że podczas tego spotkania prowadzono rozmowy biznesowe, jak również nie wskazała, że w wyniku tego spotkania doszło do podpisania nowych kontraktów, czy też innych umów handlowych. Sąd podzielił także ocenę organów dotyczącą wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych w czasie pobytu w hotelach "G[...]" i "A[...]", gdyż także w tym przypadku strona nie wykazała, że wydatki te miały wpływ na uzyskany w 2006 r. przychód. Wyjaśnił również dlaczego wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez S[...] Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd odniósł się także do wydatków na zakup złomu wynikających z faktur wystawionych przez trzy podmioty gospodarcze, tj. "B[...]", "A[...]" oraz "A[...]", wskazując, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy te zostały utworzone w celu firmowania rzeczywistej działalności innego podmiotu - firmy "R[...]", celem uniknięcia przez ten podmiot faktycznego opodatkowania handlu złomem. Sąd zaznaczył, że organy nie kwestionowały nabycia złomu przez stronę skarżącą, uznały jednak, że dostawcami nie były firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach, co skutkuje uznaniem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstaw do uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodu. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia braku świadomości po stronie skarżącej Spółki co do nierzetelności spornych faktur i co do charakteru działalności kontrahentów, nie zmienia faktu, że fikcyjne faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a zatem nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Reasumując Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów prawa procesowego wskazanych przez stronę skarżącą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." – naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie strony Sąd powinien decyzję DIS w Łodzi uchylić w oparciu o przepis art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie takie wydatki, które mogą być przypisane do konkretnych przychodów, podczas gdy przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem decyduje związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego racjonalność,

b. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 169§1 oraz art. 535 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że nabycie rzeczy od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą ruchomą, pomimo wydania jej nabywcy będącemu w dobrej wierze nie oznacza, że nabywca uzyskuje jej własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, a w konsekwencji uznanie, że podatnik nie miał prawa uznania wydatków poniesionych na zakup towarów od tzw. firmantów za koszty uzyskania przychodu, pomimo przyznania faktu sprzedaży w ilości i wartości niekwestionowanych przez organy podatkowe jak również przez Sąd,

c. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że w kategorii wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów mieści się kategoria wydatków poniesionych na zakup towarów od osób nieuprawnionych, podczas gdy art. 16 u.p.d.o.p. nie zawiera takiej pozycji,

d. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów określających pojęcia przychodu i dochodu, w szczególności utożsamianie dochodu z przychodem podatnika i uznanie, że możliwe jest osiągnięcie przychodu bez poniesienia kosztów podatkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę dowodów, stosowanie zasady in dubio pro fisco i tym samym uznanie braku zasadności w ponoszeniu kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poczynionych przez Spółkę i przez to przyjęcie, że możliwe jest osiągnięcie opodatkowanych przychodów bez poniesienia kosztów,

b. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 22 Konstytucji RP oraz at. 9 ustawy o dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w wyniku: braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego i naruszenie zasady wyczerpania wszystkich możliwych i koniecznych środków dowodowych oraz nakładaniu na podatnika obowiązków nieznajdujących podstawy w przepisach prawa – co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej oraz zasady legalizmu,

c. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23§1 pkt 1 i art. 23§2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia dokonanego przez organy podatkowe polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez stronę skarżącą i tym samym zrównanie na gruncie działalności gospodarczej Spółki pojęć przychód i dochód oraz przyjęcie, że jest możliwe osiąganie przychodu i dochodu bez ponoszenia kosztów,

d. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, tj. brak wskazania konkretnej normy prawnej dla istnienia szczególnych obowiązków podatnika, które miałyby warunkować możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tj. min. sprawdzanie jego kontrahentów, prowadzenia szczególnej ewidencji wewnętrznego rozchodu w odniesieniu do poczęstunku w postaci napojów i jedzenia oraz brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej dla uzasadnienia niezastosowanego szacowania podstawy opodatkowania,

e. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23§4 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia dokonanego przez organy podatkowe polegającego na braku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy kwestionowaniu usług i faktur, a także pominięcie tej okoliczności w uzasadnieniu wydanych decyzji, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

f. art. 133§1 p.p.s.a. poprzez pominięcie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, wbrew ustawowemu obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na aktach sprawy, tj. całym materiale dowodowym.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie – z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania - wymaga podkreślenia, że materiał dowodowy w sprawie został przez organy zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzono wszelkie niezbędne dowody dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna, a wywiedzione wnioski prawidłowe. Słusznie zatem działania podjęte przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut oddalenia skargi w sytuacji, gdy w ocenie strony skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, w tym też przez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania takie w rozpoznanej sprawie organy podejmowały, zmierzały one do wyjaśnienia ściśle określonych okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał więc jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, dokonał obszernej oceny ustalonych przez organy faktów odnosząc się w uzasadnieniu wyroku po kolei do wszystkich zakwestionowanych przez organy wydatków. Nie ma więc podstaw, aby Sądowi i organom podatkowym przypisać bierność w tym zakresie. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie natomiast sprowadzają się do subiektywnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, bez wskazania przekonywujących argumentów, które obligowałyby Sąd drugiej instancji do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie podatkowe jest najczęściej postępowaniem, zmierzającym do odtworzenia wcześniej zaistniałego stanu faktycznego w sytuacji gdy nie jest on właściwie udokumentowany przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że może on być odtworzony tylko we współdziałaniu organu i podatnika. Jeżeli podatnik nie wykazuje należytej staranności w ustalaniu stanu faktycznego - często nie jest możliwe jego odtworzenie. Gdyby w takich sytuacjach nakładać na organ podatkowy obowiązek poszukiwania dowodów i wyjaśniania powołanych okoliczności to byłoby to nałożenie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów z pewnością, że będzie on niewykonalny. Należy zwrócić uwagę na to, że czym innym jest nałożenie na podatnika ciężaru dowodowego przez jego przerzucenie - czego zresztą w tej sprawie nie było - a czym innym niedopuszczalność nakładania na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności ani nie wynikające z dotąd zebranego materiału dowodowego, ani na okoliczności znane wyłącznie podatnikowi. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10, Lex nr 115140; wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10, Lex nr 1082432). Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowody pozwolił na uzyskanie takiej pewności. W kontekście powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Wyrażona w uzasadnieniu orzeczenia ocena pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu musi odnosić się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Samo przytoczenie przepisu prawnego z powołaniem się na jego literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu do konkretnej sprawy. W uzasadnieniu powinna znaleźć się operacja logiczna, którą przeprowadzili sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, uznał, że jest on prawidłowy i w sposób logiczny i wszechstronny swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił. Z wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska jasno wynika w kontekście normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w związku z tym, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów – którego w sprawie zabrakło – pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie ma również podstaw, aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem Sądu jest uwzględnić w toku orzekania całość materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. Jeśli w ocenie Spółki doszłoby do sytuacji pominięcia określonych dowodów, bądź nawet okoliczności faktycznych, jej obowiązkiem było wskazać w uzasadnieniu tego zarzutu te konkretne dowody z dokumentów, z zeznań świadków, czy też konkretne okoliczności, wynikające z tych dowodów, których sąd nie uwzględnił. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej takiego wskazania zabrakło, poza ogólnikowym stwierdzeniem naruszenia ww. przepisu. Zauważyć tu jeszcze trzeba, że jego naruszenie powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt dokonania odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego niż tego oczekiwała strona skarżąca nie oznacza, że Sąd I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na aktach sprawy. Należy także zaznaczyć, że Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1907/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zarzut ten musi zostać uznany za nieuzasadniony.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającym legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Spółka jednak, pomimo wezwań nie przedstawiła szczegółowych informacji na temat poniesionych wydatków, zarzucając organom, że nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów oraz że dokumenty i oświadczenia kontrahentów dołączyła do uzupełnienia odwołania z dnia 5.05.2014 r. Analiza akt postępowania pokazuje jednak, że dokumentów tych faktycznie nie dołączono. Dowody nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych oczekiwanych przez stronę skarżącą. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z żadnej części uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji błędnie wskazany przepis zinterpretował, tj. uznał, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie takie wydatki, które mogą być przypisane do konkretnych przychodów. Ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie kwestionowały faktu poniesienia przez stronę skarżącą wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2006 r. Nie jest bowiem wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., aby zaliczyć jest do kosztów potrącanych, a to zdaje się wynikać z ww. zarzutu skargi kasacyjnej. Organy podatkowe nie żądały od podatnika wykazania, że przyniosły one jakiś konkretny przychód. Żądano tylko uprawdopodobnienia, że mogły one mieć wpływ na powstanie przychodu albo na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Z żadnego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, że Sąd utożsamił przychód z dochodem. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Jeśli natomiast chodzi o wydatki na zakup złomu i podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 169§1 oraz art. 535 kodeksu cywilnego, należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy strona skarżąca nabyła złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznym dostawcami tego złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe i Sąd I instancji podważyły jedynie to, że Spółka nabyła złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Za niedopuszczalne w takiej sytuacji należy także uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia złomu przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Spółkę odmienne stanowisko uznane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe. Dotyczący tego zagadnienia zarzut skargi kasacyjnej nie mógł więc zostać uwzględniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.