Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 857/16 w sprawie ze skargi G. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., I SA/Gd 857/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. K. i P. K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 lipca 2012 r. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku zastępcy Attache Obrony, Wojskowego i Lotniczego

w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Czeskiej.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy należność zagraniczna otrzymywana w 2011 r. przez skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.)

Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lutego 2016 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., stwierdzając brak podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu w 2011 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nawet mimo tego, że na wniosek skarżącego zostało wydane zaświadczenie o tym, iż w okresie pełnienia przez niego służby na ww. stanowisku służbowym realizował zadania m.in. na rzecz wzmocnienia sił państwa. Zwrócono uwagę, że w treści tego zaświadczenia nie odwołano się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Organ odwoławczy podtrzymując decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty zaznaczył, że brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż zwolnienie przysługuje żołnierzom, którzy mają zadania wymienione w tym przepisie: udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania w szczególnych, niebezpiecznych warunkach (np. udział

w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej). Skarżący wykonywał pracę biurową, nie narażał swojego życia, zwolnienie mu nie przysługuje.

Poza tym podatnik nie pełnił służby wojskowej "w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa" na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie

z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Dz.U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750. Z tych dwóch powodów regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania w sprawie.

Poza tym - zdaniem organu podatkowego - należało odnieść się do ustawy

o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej

poza granicami państwa, z której wynika, że użycie jednostki wojskowej

(niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy

o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. Skierowanie na podstawie postanowienia Prezydenta RP nie wystąpiło w sprawie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w efekcie jego niezastosowanie,

- art. 6 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niepoprawne zastosowanie przy definiowaniu jednostki wojskowej użytej w celach zdefiniowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu celów służby;

- art. 72 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 73 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego błędne zastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 1 oraz 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa poprzez ich zastosowanie, co powoduje zawężenie realizacji celów do tylko jednej formy służby.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego stanu faktycznego i prawnego podatnika wynikającego

z zakresu celu zdefiniowanego jako wzmocnienie sił państwa.

Skarżący podniósł, że skoro cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, iż pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa, to nie powinien budzić wątpliwości fakt, że obie te grupy powinny podlegać omawianemu zwolnieniu podatkowemu pod warunkiem, że jednostka wojskowa,

w której skład wchodzą, realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia przedmiotowego przepisu stanowiłaby niedopuszczalne naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stawia nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział

w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skarżący pełniący służbę Zastępcy Attaché Obrony, Wojskowego, Morskiego

i Lotniczego, nie podejmował ryzykownych działań i żadnym wypadku nie było narażone jego życie lub zdrowie w stopniu większym niż w życiu codziennym

w Polsce. Pełniona przez podatnika służba wykonywana była w typowym środowisku biurowym, bez ryzyka spowodowania obrażeń ciała.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym stwierdzono, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Beneficjentami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie,

2) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy - w zakresie ustalenia, iż skarżący nie realizował celów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f. wbrew wyraźnej treści zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych MON z dnia 31 sierpnia 2015 r. oraz pośrednio wbrew treści zaświadczenia Służby Wywiadu Wojskowego z dnia 10 stycznia 2013 r.,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, tj. nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przedstawienie stanu sprawy w zakresie niezrealizowania przez skarżącego celów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym w treści zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych MON z dnia 31 sierpnia 2015 r. i wynikającym pośrednio z treści zaświadczenia Służby Wywiadu Wojskowego z dnia 10 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi z dnia 20 czerwca 2016 r.

względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania za obie instancje sądowe,

w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżących lub ich pełnomocnika,

- zarządzenie połączenia niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Gd 858/2016 w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, albowiem pozostają one ze sobą w związku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji trafnie uznał, iż nie ma sporu co do tego, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Ambasadzie RP (w którym służył skarżący) jest jednostką wojskową, jak również, że skarżący służył poza granicami państwa. Sąd jednakże błędnie ustalił, że skarżący nie realizował celów wskazanych w ww. przepisie.

Podniósł również, że jak wynika ze str. 11 uzasadnienia skarżonego wyroku in fine, sąd I instancji wskazał, iż do akt sprawy została załączona decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 września 2008 r., z której jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy,

- zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego

w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Strona stawiając zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

w żadnej mierze nie podważyła przyjętego przez sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W pierwszym rzędzie bowiem skarżący podjął próbę podważenia przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Stanowi to oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Strona, eksponując wadliwość ustaleń faktycznych - w zakresie realizacji przez skarżącego celów wskazanych

w ww. przepisie, posłużenia się informacjami wynikającymi z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nieuwzględnienia treści decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 września 2008 r. w powiązaniu

z zaświadczeniem Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. - nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia: 10 stycznia 2012 r., I FSK 319/11, 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09, 13 grudnia 2011 r., II FSK 1148/10, 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, również przyjęty model podważenia dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. O ile należy się zgodzić z eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że punktem wyjścia w procesie wykładni norm statuujących zwolnienia podatkowe jest zawsze wykładnia językowa, to wbrew już przedstawionym w skardze kasacyjnej zabiegom interpretacyjnym należy wyraźnie stwierdzić, że wyniku tej wykładni nie można, jak czyni to skarżący, odnosić jedynie do fragmentu przepisu prawa i w oparciu o to rekonstruować normę prawną. Wynik wykładni językowej musi bowiem znaleźć odzwierciedlenie w całej treści przepisu. Skarżący swój proces interpretacyjny ograniczył do wyłożenia zwrotu "wzmocnienia sił państwa", abstrahując od pozostałego zakresu treści normatywnej przepisu, co

w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia korzystnego dla niego wniosku, że skoro realizowane przez niego zadania stanowiły przejaw "wzmocnienia sił państwa", to jest on adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący nie dostrzega natomiast, że akt m.in. "wzmocnienia sił państwa" ustawodawca odnosi do działań związanych z użyciem jednostki wojskowej właśnie dla wzmocnienia sił państwa. Na ten kontekst normatywny trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi nie można doszukać się wewnętrznej sprzeczności we wnioskowaniu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Prawidłowo przyjęto w nim bowiem, że w procesie wykładni przepisu nie ma potrzeby sięgania do innych norm, w tym art.19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, czy też art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do "wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa", lecz jedynie do tych z nich, którzy "wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W konsekwencji skarżący nie dostarczył argumentów podważających proces wykładni, jak również też subsumcji przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, że zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W realiach niniejszej sprawy wykładni wymagało rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy jednostka wojskowa, w ramach której skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo została użyta "w celu udziału

w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom"

(z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia "jednostka wojskowa". Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej

w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego; oddział; formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze,

z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania

,,w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego,

tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym również te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych.

Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z dotychczas prezentowanym w tym względnie stanowiskiem orzecznictwa sądowego. Dla przykładu w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się dodatkowo do wyniku wykładni celowościowej wskazał, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wyraz "żołnierzom" należy odczytywać łącznie z wyrazem "jednostki wojskowej". Przyjęcie przeciwnego stanowiska przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy

i ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc byłoby sprzeczne

z celem tej regulacji (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 3392/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się

z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń

i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w pkt 2-4.

Niepodważone ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez sąd pierwszej instancji, uprawniały do jednoznacznych wniosków, że skoro realizacja przez skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Taki stan faktyczny został przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania, natomiast w podstawach skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia

(tj. zarzutów obrazy przez sąd pierwszej instancji właściwych przepisów p.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszania przez organy np. art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 ord. pod.). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, iż wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

8. Podważeniu przyjętego do orzekania stanu faktycznego nie mogły służyć zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odwołujące się wyłącznie do przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty nie dostarczył argumentów na ich poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niezadowolenie, że sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc strona polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Wbrew sugestiom skarżącego brak też jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że sąd pierwszej instancji oparł orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych podatnika rozpoznane w dniu 5 marca 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.