Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 110/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 816/13 w sprawie ze skargi L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 110/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 816/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę L. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 roku, Nr 21, poz. 86 ze zm.,) dalej jako "u.p.d.o.p.", podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Spółka pozostaje najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady spółka amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jako inwestycję w obcym środku trwałym przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. Podatek VAT naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne spółka odlicza w odpowiednich miesiącach poniesienia danego kosztu. Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach Spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji. Umowy najmu, których stroną jest Spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia do potrzeb Spółki. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Spółkę nakładów, gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu bez wynagrodzenia. Wnioskująca Spółka zadała następujące pytania: 1. czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi dostawę towarów? 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego stanowi świadczenie usług na jego rzecz? 3. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy pozostawienie przez Spółkę w opuszczanym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie art. 91 ustawy o VAT? 4. czy Spółka pozostawiając w opuszczanym lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym? 5. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy taka likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług? Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, przywołując przy tym treść, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), że pozostawienie nakładów adaptacyjnych w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za pozostawione towary. Co się zaś tyczy pytania drugiego, Spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż pozostawia ona nakłady nie otrzymując wynagrodzenia od wynajmującego – nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie trzeciego pytania Spółka wskazała, że rozpatrzenia wymaga kwestia czy w zarysowanym przez nią stanie faktycznym, ma ona obowiązek – na podstawie art. 91 ustawy o VAT – dokonywać korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów. W ocenie Spółki wskazany przez nią przepis nie znajduje zastosowania, co oznacza, że Spółka pozostawiając poczynione w wynajmowanym lokalu nakłady bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczanego w chwili poniesienia tego kosztu. Ponoszone nakłady inwestycyjne uznawane są przez nią zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji zgodnie z przepisem art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w okresie 10 lat. Co do podatku od towarów i usług podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Zdaniem Spółki, w momencie poniesienia wydatków na adaptację wynajmowanego lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności była ona upoważniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług służących do adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności, stąd późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, wskutek rozwiązania umowy najmu i pozostawienia nakładów poczynionych przez Spółkę za zgodą wynajmującego nie zachodzi zmiana co do faktycznego związku ponoszonych nakładów z prowadzoną przez Spółkę działalnością a zatem rozwiązanie umowy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym. Odpowiadając z kolei na pytanie czwarte i piąte Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy pozostawia bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego poczynione w obcym środku trwałym nakłady, następuje ich rachunkowa likwidacja uprawniająca Spółkę do zaliczenia w koszty straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario – jeśli likwidacja środka trwałego – inwestycji w obcym środku trwałym nastąpi przed upływem okresu jego amortyzacji spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w koszty prowadzonej działalności. W dniu 6 marca 2013 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko L. SA z siedzibą w G. w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za dostawę towarów jest prawidłowe, w zakresie nieuznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za świadczenie usług za prawidłowe, w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za nieprawidłowe oraz w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości za prawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, albowiem pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wynosi 5 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że w przypadku ulepszeń, w odniesieniu do których nie upłynie jeszcze 5-letni okres korekty, licząc do końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, spółka na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2013 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowanej nieruchomości. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd uznał, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokali. Jeśli jednak w wyniku rozwiązania umowy najmu lokali prawo to ustało, a nakłady w nieruchomościach poczynione przez Stronę skarżącą zatrzymał wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Sąd podzielając argumentację Ministra Finansów wskazał, że z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS wynika, że tylko niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika. Z przedstawionego przez Skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd wskazał, że Strona zobowiązana będzie do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest przepisu art. 90 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie pomimo, iż przepis ten stanowi podstawę prawną oraz wskazuje okoliczności powodujące powstanie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT, do których nie zalicza pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomość, którą Spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu.

Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną istnienia obowiązku Spółki dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, w sytuacji pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych na wynajmowaną przez Spółkę nieruchomość, którą Spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu oraz naruszenie prawa materialnego art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż pozostawienie nakładów i zaprzestanie korzystania z nich wskutek rozwiązania umowy najmu stanowi zmianę prawa do odliczeń powodującą obowiązek korekty odliczonego podatku VAT. Na końcu wskazano na zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że z przestawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie art. 91 ust 7a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi źródło obowiązku korekty odliczonego podatku od towarów i usług ponieważ pozostawienie bez wynagrodzenia nakładów poczynionych na wynajmowaną nieruchomość wynika wyłącznie z decyzji podatnika, nieuzasadnionej okolicznościami od podatnika niezależnymi. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej odpowiedź organu na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji pozostawienia nakładów inwestycyjnych poczynionych na nieruchomości. Przedstawiono dalej wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o orzeczenie, że wskazana interpretacja w zaskarżonej części nie może być wykonana, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, była kwestia tego, czy pozostawienie przez spółkę w opuszczonym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego powoduje powstanie obowiązku korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego sądu. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 czerwca 2012 r., I FSK 1352/11, 12 marca 2012 r., I FSK 705/11, 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1039/13, 10 kwietnia 2013 r., I FSK 707/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W tych wszystkich wspomnianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajmował jednolite stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wspomnianych orzeczeniach.

4.3. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie pominął treść tego przepisu w sytuacji, gdy ta norma prawna stanowi podstawę prawną oraz wskazuje okoliczności powodujące powstanie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT, do których nie zalicza pozostawienia bez wynagrodzenia nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomość, którą Spółka opuszcza wskutek rozwiązania umowy najmu. Autor skargi kasacyjnej uważa, że z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek dokonania korekty dotyczy tylko podatnika, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Powyższy pogląd jest całkowicie błędny. Nie można się bowiem zgodzić z poglądem prezentowanym przez spółkę, że art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, albowiem po opuszczeniu lokalu spółka nie wykorzystuje już pozostawionych nakładów. Nie ma więc jednoczesnego wykorzystywania nakładów do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Wbrew twierdzeniom kasatora odwołanie się w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do unormowań zawartych w art. 90 ustawy o VAT jest związane z tym, że podatnik wykorzystuje owe nakłady do działalności uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie jednocześnie, lecz w ramach pięcioletniego okresu, przewidzianego dla tego typu środków trwałych.

4.4. Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2. nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Użyty w treści powołanych wyżej przepisów termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny. Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą (dla środków trwałych okres ten wynosi pięć lat) może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis ten, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Celem tego przepisu jest zatem realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7 – 9 U.p.t.u. postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.).

Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

4.5. Należy się zgodzić z kastorem, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Spółka samodzielnie podjęła decyzje o opuszczeniu danego lokalu użytkowego. Nie można więc ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z działalnością gospodarczą, przerzucać na inne podmioty prawa publicznego. Nie ma więc mowy o czynnikach niezależnych od podatnika i obiektywnych. W sprawie bowiem nie doszło do zaniechania tych działań np. na skutek decyzji organów władzy publicznej, czy też bezprawnego rozwiązania umowy ze strony wynajmującego, czy też zdarzeń losowych typu pożar, powódź, czy też kradzież.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).