Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1538/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169 lit. a, art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 422/17 w sprawie ze skargi V. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 422/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi V. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik, strona, wnioskodawczyni) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca wskazała, że przedmiotem działalności Oddziału Spółki V. Ltd w Polsce (dalej: Oddział) jest wykonywanie części oprogramowania informatycznego, które następnie jest przekazywane spółce, łączone w całość z pozostałymi częściami i sprzedawane, zarówno odbiorcom unijnym, jak i pozaunijnym. Koszty funkcjonowania Oddziału są pokrywane ze środków skarżącej, natomiast Oddział ponosi pozapłacowe koszty działalności, w tym koszty zakupu towarów i usług objętych podatkiem VAT. Z uwagi na neutralny charakter podatku VAT, nie może on stanowić kosztu i podlega zwrotowi. W związku z powyższym, skarżąca złożyła wraz z deklaracjami VAT-7 wnioski o zwrot naliczonego podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zakończonych protokołem i zapoznaniu się z orzecznictwem NSA w tym zakresie, dokonał zwrotu naliczonego podatku VAT, za okres będący we właściwości tego organu, w terminie 180 dni. NUS w R. oparł się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Po zmianie właściwości miejscowej na Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., organ ten powziął wątpliwości co do możliwości zwrotu naliczonego podatku VAT i zasugerował wystąpienie przez stronę o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wątpliwości organu budziła okoliczność, że Oddział nie prowadzi sprzedaży fakturowanych usług na terenie kraju, a jedynie sprzedaż prowadzona jest za granicą przez jednostkę macierzystą.

Oddział w Polsce uzyskał wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również numer identyfikacji podatkowej (X.). W związku z wnioskiem o uzyskanie statusu czynnego podatnika VAT UE w Polsce, numer NIP uzyskała także skarżąca. W rezultacie Spółka posiada dwa numery NIP: X. jako Oddział krajowy i Y. jako macierzysta spółka zagraniczna. Skarżąca otrzymuje faktury z NIP właściwym dla spółki macierzystej, kontrahenci Oddziału mają jednak wątpliwości, czy taka praktyka jest prawidłowa.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy istnieje przeszkoda w stosowaniu art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie przysługującego zwrotu podatku naliczonego w kraju, podmiotowi zagranicznemu, posiadającemu Oddział w Polsce, jeżeli ten Oddział nie prowadzi fakturowanej sprzedaży towarów i usług na terenie kraju, a sprzedaż taka jest prowadzona jedynie w kraju siedziby podmiotu?

2. który nr NIP (o ile w ogóle prawidłowe jest posiadanie 2 numerów NIP, oddzielnych dla Oddziału i jednostki macierzystej) powinien być uwidoczniony na fakturach dotyczących zakupu towarów i usług na rzecz V. Oddział w Polsce, w sytuacji rozliczania podatku VAT jako V. Ltd (podmiot zagraniczny) i które dane adresowe będą w tym przypadku właściwe?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że Oddział i Spółka to ten sam podmiot, a usługi wykonywane przez Oddział stanowią integralną część usług świadczonych przez Spółkę. Skarżąca przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 493/12 i I FSK 353/13, z których wynika, że w podobnych stanach faktycznych NSA jednoznacznie stanął na stanowisku, iż zwrot naliczonego podatku VAT przysługuje macierzystemu podmiotowi zagranicznemu.

W związku z tym, spółka stoi na stanowisku, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., który dokonał zwrotu naliczonego podatku jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2, skarżąca stoi na stanowisku, że na fakturach dla Oddziału powinien być stosowany NIP Spółki, gdyż to Spółka dokonuje czynności rozliczeniowych podatku od towarów i usług zarówno w kraju, jak i za granicą. Ponadto, Oddział dokonuje jedynie transakcji wewnętrznych na rzecz skarżącej, a NIP Oddziału jest używany tylko do rozliczeń podatkowych i ubezpieczeniowych pracowników.

1.5. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 25 października 2016 r., w której uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, aby stronie przysługiwało prawo do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W konsekwencji, skarżącej, która nie dokonuje na terytorium kraju sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Polsce przez Oddział na zakup towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostkę macierzystą, gdyż nabyte towary i usługi nie są ani przez Spółkę ani przez Odział wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy o VAT, osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstąpiła z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu, który przestał być odrębnym podatnikiem. Tym samym oddział stracił status podatnika podatku od towarów i usług i jest zobowiązany w sprawach rozliczeń podatku VAT do posługiwania się danymi jednostki macierzystej, w tym numerem NIP. Jak wyjaśnił Minister, celem łatwiejszej identyfikacji dozwolone jest posługiwanie się na fakturze dodatkowo danymi Oddziału, jednakże przesłanką formalnej poprawności faktury jest wskazanie danych identyfikacyjnych jednostki macierzystej. W konsekwencji, mimo że strona na fakturach wskazuje na NIP spółki, to podaje nazwę i adres tylko Oddziału w Polsce, co Minister uznał za stanowisko nieprawidłowe.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do pytania nr 1 o prawie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

1.7. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, podnosząc jej niezgodność z prawem.

2.2. Wnioskodawczyni zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy, argumentując, iż stanowisko organu narusza podstawową zasadę neutralności kosztowej podatku od towarów i usług, czyniąc z tego podatku składnik kosztów i osłabiając tym samym konkurencyjność cen towarów i usług pochodzących z kraju, gdzie taka interpretacja jest stosowana.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. strona odniosła się do odpowiedzi na skargę złożonej przez Ministra. Kolejnym pismem procesowym z dnia 19 stycznia 2018 r. złożonym na rozprawie skarżąca podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego pominiecie w wydanej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie, na jakim zawisła ona przed sądem, sprowadza się do oceny, czy skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Oddział Spółki nie dokonuje na terenie kraju żadnych czynności opodatkowanych.

3.3. Za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wadliwa jest teza zawarta w skarżonej interpretacji, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znaleźć może art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Oddział nie wykonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych.

Wskazać bowiem należy, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/16, którego tezy sąd w całości podziela, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), którym jest miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 [...], w ramach art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą.

Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. Pomijanie oddziału, jako stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, skutkować może konsekwencjami dla krajowych usługodawców, w postaci określenia miejsca opodatkowania tych czynności poza krajem (por. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy), a tym samym nierozliczaniem VAT od ich czynności na rzecz tego oddziału w Polsce.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy, taki jak Oddział Spółki w rozpatrywanej sprawie ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Skoro natomiast w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług nie przysługuje podmiotowi mającemu stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, nie mogą w jego przypadku być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ust. 1a-1g ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 tej ustawy.

Z normy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT a contrario wynika, że w odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o VAT.

Użytego w tym przepisie pojęcia "transakcji gospodarczych" nie można utożsamiać z pojęciem czynności opodatkowanych, skoro w art. 89 ust. 1 obok użytego w pkt 3 pojęcia "transakcji gospodarczych" w ust. 1a używa się pojęcia "czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", będącego synonimem właśnie czynności opodatkowanych.

Kiedy zatem w przepisie tym mowa o "transakcjach gospodarczych", pojęcie to, podobnie jak pojęcie "działalności gospodarczej", należy rozumieć w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku od towarów i usług. Stąd też teza 41 postanowienia TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 wskazująca, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT okazał się zasadny. Skoro bowiem skarżąca w związku z posiadaniem Oddziału w Polsce uznana winna być za podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, to nie zostanie zrealizowana dyspozycja normy prawnej art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

3.4. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), którego zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku zakwestionował Minister.

Dla prawidłowej wykładni zacytowanego przepisu przywołać należy postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 [...], w którym TSUE orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. TSUE, podkreślając neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców, wskazał, że neutralność tę gwarantują instytucje odliczenia podatku lub prawo do zwrotu tego podatku, których zastosowanie zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). W tym względzie TSUE wskazał, że zwrot podatku w oparciu o normy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim odnoszą się do podatników, którzy nie mogą posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje. Ponadto zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.

Z powyższego wynika, że zwrot w tym trybie (dyrektywy 2006/112/WE) podatku od towarów i usług zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. czynności opodatkowane były dokonywane na terytorium Polski przez polski Oddział sporadycznie. W tych okolicznościach taki oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie. W takiej sytuacji podatnik taki korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, co stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i - co do zasady - nie może zostać ograniczone.

TSUE wskazał przy tym, że art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku od towarów i usług w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem TSUE, zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku.

Reasumując, TSUE wskazał, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Ministra, że w przypadku prawa do odliczenia nie obowiązuje zasada, iż w danym państwie członkowskim z uprawnienia, o którym mowa w art. 169a dyrektywy 2006/112/WE, mogą korzystać tylko te podmioty, które w tym kraju równocześnie realizują zasadę neutralności w oparciu o art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Z powołanego orzeczenia można bowiem wywieść, że uprawnienia wynikające z obu tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w postanowieniu TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 było aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zapadłym jeszcze przed wydaniem wspomnianego orzeczenia przez TSUE. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12 NSA orzekł, że oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku także wtedy, gdy nie dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/13 (a także w wyrokach zapadłych po wydaniu postanowienia TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 – m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 544/14, czy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/16).

Powyższe przesądza, że postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT był w pełni zasadny, zaś prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że Spółka w opisanym stanie faktycznym będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi przez Oddział skarżącej w kraju.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 11 marca 2011 r. poprzez niezasadne przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Oddział strony przeciwnej posiada status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż wobec posiadania przez stronę przeciwną Oddziału w Polsce, spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. W konsekwencji sąd niezasadnie przyjął, iż nie zostanie zrealizowana dyspozycja normy prawnej art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku dyspozycja tego przepisu nie zostanie zrealizowana.

- polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, iż strona przeciwna w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywani przez Oddział strony przeciwnej w Polsce.

Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie istnieje przeszkoda do zastosowania powyższej normy w zakresie przysługującego zwrotu podatku naliczonego w Polsce, podmiotowi zagranicznemu - stronie przeciwnej, posiadającej Oddział w Polsce, w przypadku, gdy Oddział ten nie prowadzi fakturowanej sprzedaży towarów i usług na terenie kraju, a sprzedaż taka jest prowadzona jedynie w kraju siedziby strony przeciwnej.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości bez przeprowadzania rozprawy, jako oczywiście bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I, na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na co obie strony wyraziły zgodę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Oddział Spółki nie dokonuje na terenie kraju żadnych czynności opodatkowanych. Innymi słowy, na obecnym etapie postępowania istota sprawy dotyczy sposobu realizacji zasady neutralności w ramach zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej.

W opinii NSA, Spółka w opisanym stanie faktycznym będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi przez Oddział skarżącej w kraju. Nie jest zaś prawidłowe stanowisko kasatora, według którego, skarżącej, która nie dokonuje na terytorium kraju sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Polsce przez Oddział na zakup towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostkę macierzystą, gdyż nabyte towary i usługi nie są ani przez spółkę, ani przez Odział wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych.

Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16 i I FSK 1763/16; z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 544/14; z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12 (to ostatnie jeszcze sprzed orzeczenia TSUE C-393/15).

Jak słusznie przyjął sąd wojewódzki, w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma właśnie wydane przez TSUE w dniu 21 czerwca 2016 r. postanowienie w sprawie C-393/15. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że "podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych". Swoiste rozwinięcie powyższej zasady stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wskazujący, że nie ma znaczenia, czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi ustawy o VAT, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest, aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściłyby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołane przepisy stanowią niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. W art. 168 dyrektywy 2006/112 prawodawca dodał, że prawo do odliczenia należy realizować w państwie członkowskim, w którym wykonuje się czynności opodatkowane. Z kolei w art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112 zaznaczył, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, związanego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium danego państwa członkowskiego, jeśli tylko ich hipotetyczne świadczenie na terenie tego kraju rodziłoby powstanie takiego prawa.

W przytaczanym już orzeczeniu TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, Trybunał stwierdził, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę."

Z powołanego orzeczenia wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który w zaskarżonym wyroku został prawidłowo zinterpretowany. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

5.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/16, wskazać trzeba, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), którym jest miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 [...], w ramach art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą.

Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. Pomijanie oddziału, jako stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, skutkować może konsekwencjami dla krajowych usługodawców w postaci określenia miejsca opodatkowania tych czynności poza krajem (por. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy), a tym samym nierozliczaniem VAT od ich czynności na rzecz tego oddziału w Polsce.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy, taki jak Oddział Spółki w rozpatrywanej sprawie ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

5.4. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Podpisy:

Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Ryszard Pęk