Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 635/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 267 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi kosztów postępowania podatkowego oraz ustalenia terminu płatności oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, podatnik) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO) z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent Miasta) z [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi kosztów postępowania podatkowego w kwocie 19.680 zł.

Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne.

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. W toku postępowania ustalił, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych na terenie Miasta J., obręb [...] o łącznej powierzchni 18 994 m², na których posadowione są budynki i obiekty stanowiące zabudowania byłej fabryki papieru. Kompleks składa się łącznie z 9 budynków o powierzchni 6 850, 5 m². Z aktu notarialnego z [...] r. Rep. A [...] dotyczącego nabycia przez Spółkę ww. nieruchomości (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wynika, że na działkach tych znajdują się naniesienia – budowle: komin przemysłowy, przewody wodociągowo-kanalizacyjne, osadnik zwykły poziomy, kanał betonowy, kanały kablowe, instalacja elektryczna, kablowa sieć rozdzielnicza, sieć kablowa, plac węglowy, plac fabryczny, drogi, i place, drogi i parkany, estakady rampa, most, jaz, wał ochronny. Ustalił również, że Spółka nabycia nie wykazał w deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 ww. budowli. Wezwał więc Spółkę do przedłożenia wykazu budowli i podania ich wartości, a w przypadku likwidacji budowli – dowodów ją potwierdzających. W odpowiedzi z 14 lipca 2016 r. na wezwanie Prezydenta Miasta Spółka wyjaśniła, że budowle wskazane w akcie notarialnym z [...] r. znajdowały się w stanie całkowitego zniszczenia, a ich wartość rynkową określiła na 0 zł (zero złotych).

Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta na podstawie art. 197 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z 4 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) powołał w sprawie biegłego - rzeczoznawcę majątkowego K. C. – w celu określenia wartości rynkowej ww. budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz w celu sporządzenia operatu szacunkowego. Równocześnie postanowił o przeprowadzeniu w dniu 27 października 2016 r. oględzin nieruchomości z udziałem biegłej.

W dniu 29 listopada 2016 r. biegła przedstawiła operat szacunkowy dotyczący wyceny budowli położonych na ww. nieruchomości, w którym określiła ich wartość na kwotę 261.380 zł.

Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prezydent Miasta postanowieniem z [...] r. ustalił Spółce koszty postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwocie 19.680 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka określiła wartość budowli na 0 zł, natomiast biegła wyceniła je na kwotę 261.380 zł, zatem spełniła się przesłanka obciążenia Spółki kosztami wyceny dokonanej przez biegłego, wynikająca z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Spółka podała wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej, a ich wartość ustalona przez biegłą jest wyższa co najmniej 33% od wartości określonej przez podatnika (zero zł). W takiej sytuacji ustawodawca zezwala na obciążenie podatnika kosztami ustalenia wartości przez biegłego. Prezydent Miasta powołał się na okoliczność, że operat szacunkowy biegła wykonała i przedstawiła fakturę VAT nr [...] z 28 listopada 2016 r. opiewającą na kwotę 19.680 zł oraz kartę pracy biegłego. Prezydent Miasta dokonał analizy i weryfikacji karty pracy zarówno pod kątem dokonanych czynności przez rzeczoznawcę, jak również liczby godzin, stawki roboczogodziny, biegłego, liczby kilometrów. W rezultacie zaakceptował wysokość wynagrodzenia biegłej i ustalił koszty postępowania zgodnie z przedłożoną przez biegłą fakturą. Wyjaśnił przy tym, że z karty pracy biegłej wynikała większa kwota niż z faktury, uznał jednak za zasadne obciążyć Spółkę faktycznymi kosztami, tj. zapłaconymi na podstawie faktury.

Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie jej kosztami w sytuacji, gdy brak jest ostatecznej decyzji organu podatkowego; art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu podatnika kosztami powołania biegłego rzeczoznawcy do określenia wartości rynkowej budowli, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu podatnika kosztami w wyniku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powołania biegłego polegająca na błędnym określeniu wartości spornych budowli przez Spółkę; art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie jest opinią określają wartość rynkową budowli, czego wprost wymaga ten przepis; art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 70 § 1 O poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym za rok 2011 w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres; art. 267 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zbiorcze obciążenie Spółki kosztami postępowań prowadzonych za lata 2011 - 2015 bez wyraźnego przypisania konkretnych kosztów do danego postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z [...] r. W uzasadnieniu za bezzasadną uznało argumentację Spółki o niespełnieniu przesłanek uprawniających organ podatkowy do powołania biegłego celem wyceny przedmiotowych budowli, które zdaniem Spółki nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołało się w tej mierze na treść aktu notarialnego z [...] r., w którym w § 6 podana została cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na łączną kwotę 1.200.657,66 zł, na którą złożyła się wartość budynków i budowli wynosząca 462.000 zł. SKO zgodziło się ze Skarżącą, że w pierwszej kolejności przedmiotem sporu jest ocena, czy przedmiotowe budowle w ogóle można uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co warunkuje ich opodatkowanie. Zarówno Prezydent Miasta, jak i SKO uznało pogląd Spółki w tym zakresie za nieuprawniony.

Odrębną natomiast kwestią - obecnie rozstrzyganą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego - będzie to, czy stanowisko organu podatkowego w przedmiocie objęcia spornych, budowli opodatkowaniem zostanie ocenione jako prawidłowe. SKO za bezprzedmiotowe uznało rozważania co do wartości dowodowej opinii biegłej w zakresie określenia w niej wartości odtworzeniowej budowli przy pomocy metody kosztów odtworzeniowych, zamiast przyjęcia wartości rynkowej. W tej sprawie SKO wypowiedziało się ostatecznie w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, będącej przedmiotem kontroli sądowej. W podsumowaniu SKO wskazało, że biegła była prawidłowo powołana w sprawie, sporządzona przez nią opinia została w postępowaniu wykorzystana i oceniona jako przydatny i wiarygodny dowód w sprawie, zaś wartość budowli ustalona w opinii przekraczała 33% wartości wskazanej przez Spółkę. Wszystko to przemawiało za zastosowaniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sprawie, a zastosowanie było właściwe.

Jako niezasadne oceniło Kolegium również zarzuty dotyczące określenia zaskarżonym postanowieniem łącznie kosztów postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 5 lat, w tym w szczególności z uwzględnieniem kosztów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia Spółce zobowiązania za rok 2011, które uległo przedawnieniu. Podkreślono, że powołanie biegłej przez organ pierwszej instancji - w sposób uzasadniony choćby ze względów ekonomicznych - nastąpiło w ramach prowadzonego łącznie postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2011 - 2015. Sporządzona została jedna opinia, uwzględniona następnie w całości przez organ pierwszej instancji w każdej z rozstrzyganych spraw. Zatem niezależnie od ilości tych spraw, postrzeganych łącznie czy też oddzielnie, koszty postępowania podatkowego stanowią w tym przypadku tą samą - jedną kwotę. Nie ma tutaj w ocenie organu odwoławczego analogii do sytuacji, gdy organ podatkowy obejmując jedną decyzja kilka łat podatkowych, musi jednak - jak zgodnie podkreśla się w orzecznictwie - określić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości czy nadpłatę odrębnie za poszczególne lata. Wynika to bowiem wyłącznie z corocznego charakteru tego podatku. W sytuacji zatem, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego powstały łączne (wspólne) dla kilku spraw koszty, nie podstaw do ich sztucznego rozdzielania (podziału).

Odnosząc się natomiast do kwestii zarzutu braku decyzji ostatecznych w tej sprawie, jak również do faktu wydania w tej sprawie nieprawomocnych wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podkreślił organ, że zgodnie z art. 269 O.p. wydawane jednocześnie z decyzją postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania.

W skardze na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu Skarżącej kosztami powołania biegłego rzeczoznawcy do określenia wartości rynkowej budowli, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. polegające na obciążeniu Skarżącej kosztami w wyniku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powołania biegłego polegająca na błędnym określeniu wartości spornych budowli przez Spółkę;

3) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie jest opinią określają wartość rynkową budowli, czego wprost wymaga ten przepis;

4) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym za rok 2011 w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres;

5) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zbiorcze obciążenie Spółki kosztami postępowań prowadzonych za lata 2011-2015 bez wyraźnego przypisania konkretnych kosztów do danego postępowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie, że przedmiotowe budowle nie były związane z działalnością gospodarczą. Ponadto w ocenie Spółki opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę nie zrealizowała celu, dla którego miała zostać sporządzona i nie zawiera kluczowego elementu z punktu widzenia wymogów przewidzianych w art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Nawet gdyby potencjalnie przyjąć, że przedmiotowe budowle mogłyby podlegać opodatkowaniu, to podstawą opodatkowania tych budowli winna być wartość rynkowa (stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Przepisy u.p.o.l. nie przewidują żadnego odstępstwa która pozwalałoby zastąpić wartość rynkową nieruchomości np. wartością odtworzeniową. Zatem opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego została sporządzona w sposób błędny, nie realizuje bowiem celu, jaki określony został przez organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] r. na mocy którego powołano biegłego do sporządzenia tejże opinii. W związku z powyższym przedmiotowa opinia powinna zostać przez organ I instancji odrzucona jako niespełniająca postawionego przed nią celu i nie uznana jako dowód w sprawie. Tym samym brak jest podstaw do obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia ww. opinii. Koszty nałożone przez organ podatkowy na Spółkę nie dotyczą bowiem kosztów, o których mowa w odrębnych przepisach, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zwrócono uwagę na nieproporcjonalnie wysokie koszty przygotowania opinii w stosunku do kwoty podatku, jaki został na jej podstawie określony. Łącznie za lata 2012-2015 organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości zakresie budowli na kwotę 20.910,00 zł (5.227,60 zł w skali roku), natomiast zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez biegłego rzeczoznawcę, koszt przygotowania opinii wyniósł 19.680,00 zł. Koszty opinii praktycznie dorównują podatkowi, który został z nieuprawnionym wykorzystaniem tej opinii określony, co podważa ekonomiczną zasadność działań podejmowanych przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. Choć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana [...] r. a więc jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, to decyzja ta nie była decyzją ostateczną i w toku postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania. Skutkowało to tym, że Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia [...] r, nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję oraz umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Tym samym za naruszenie prawa, w ocenie Skarżącej uznać należy obciążanie Spółki kosztami dotyczącymi postępowania podatkowego za rok 2011, które zostało umorzone, a złożona przez Skarżącą deklaracja podatkowa nie została zakwestionowana. Podkreślono, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 organ podatkowy prowadził pięć postępowań podatkowych, oddzielnie za każdy rok, które zakończyły się wydaniem pięciu odrębnych decyzji. Z tego powodu błędne jest wydanie postanowienia, w którym zbiorczo ujmuje się koszty wszystkich postępowań, bez wyraźnego podziału na poszczególne lata. Ma to szczególne znaczenie w przypadku postępowania za rok 2011, które zostało umorzone na skutek upływu terminu przedawnienia i brak jest podstaw do obciążania Skarżącej kosztami tego postępowania. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do określenia kosztów postępowania podatkowego, co oznacza konieczność określenia odrębnie kosztów każdego z postępowań. W ocenie Skarżącej organ jest uprawniony do wydania jednego postanowienia ustalającego koszty wielu postępowań podatkowych, które są powiązane np. podmiotowo. Jednakże takie zbiorcze postanowienie winno wyraźnie określać koszty każdego z postępowań podatkowych odrębnie.

Dodatkowo podała skarżąca, że wyrokami z 9 lutego 2018 r. o sygnaturach I SA/Wr 1062/17, I SA/Wr 1063/17, I SA/Wr 1064/17 i I SA/Wr 1065/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) uchylił decyzje SKO skierowane do Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 (na dzień złożenia niniejszej skargi ww. wyroki są nieprawomocne). Obecnie sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku ze skargami kasacyjnymi wniesionymi zarówno przez Spółkę w dniu 18 kwietnia 2018 r., jak również przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. z dnia 16 kwietnia 2018 r. oraz 24 kwietnia 2018 r. i czeka na rozpatrzenie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. ustalające Skarżącej wysokość kosztów postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa bądź przez jednostki samorządu terytorialnego, wynikająca z art. 264 O.p., o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Wyjątek taki stanowi art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który to w zd. drugim stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Jak wynika bowiem ze zd. pierwszego cytowanego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Zgodnie z kolei z art. 269 § 1 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

Pamiętać przy tym należy, że wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności, o czym już wyżej była mowa, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie, w tym przypadku wymiarowymi. Bada się jedynie, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest natomiast w postępowaniu podatkowym (por. wymieniony wyżej wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 536/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Bk 98/17 – CBOSA).

Z tych też przyczyn zarzuty skargi uznać należy za chybione. W sprawie poza sporem jest bowiem to, że biegły był powołany i że jego opinia została wykorzystana w postępowaniu wymiarowym, w taki sposób, że podstawa opodatkowania ustalona w decyzjach wymiarowych za lata 2012 - 2015 z uwzględnieniem opinii biegłego była wyższa o więcej niż 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Kwestionowanie przez podatnika opinii biegłego pod względem merytorycznym w postępowaniu odrębnym dotyczącym obciążenia podatnika kosztami postępowania nie może być skuteczne.

Oceniając zatem zaskarżone postanowienie przez pryzmat zasad obciążania kosztami postępowania związanymi z wydaniem opinii biegłego, jak też przez pryzmat wysokości tych kosztów Sąd uznał, że odpowiada one prawu, a także zgodne jest z powołanymi i zacytowanymi wyżej przepisami.

Z treści uzasadnienia postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania powinno jasno wynikać, że przedmiotowa opinia biegłego, której kosztami został obciążany podatnik, posłużyła organowi do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jakie było rozumowanie organu doprowadzające do tego ustalenia. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji te standardy spełnia, a ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy majątkowego z dnia 17 listopada 2016 r.. znajduje odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych organu podatkowego I, jak i II instancji.

W tych okolicznościach skoro nie budzi wątpliwości, że wartość budowli określona została z uwzględnieniem opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, na kwotę 261.380,00 zł i że przekroczyła ona o więcej niż o 33 % wartość podaną przez podatnika (ostatecznie podatnik podał wartość 0 zł.), to organ prawidłowo obciążył Skarżącą kosztami tej opinii i prawidłowo ustalił jej wysokość.

Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu powołanie biegłego przez organ pierwszej instancji - w sposób uzasadniony choćby ze względów ekonomicznych - nastąpiło w ramach prowadzonego łącznie postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2011 - 2015. Sporządzona została jedna opinia, uwzględniona następnie w całości przez organ pierwszej instancji w każdej z rozstrzyganych spraw. Zatem, niezależnie od ilości tych spraw, postrzeganych łącznie czy też oddzielnie, koszty postępowania podatkowego stanowią w tym przypadku jedną kwotę. Zatem, w zaistniałej sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego powstały łączne (wspólne) dla kilku spraw koszty, nie było podstaw do ich rozdzielania, jak prawidłowo stwierdził organ podatkowy.

Sąd zauważa również, że nadane nowelą z 2002 r., nowe brzmienie art. 269 O.p., umożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie o wysokości kosztów, które obowiązana jest ponieść strona, w każdym stadium postępowania. Ograniczenia czasowe istniejące w poprzednim stanie prawnym (wymagające od organu ustalenia wysokości kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji) zostały wyeliminowane, co dało organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć o kosztach. Zaakcentować trzeba, że ustawodawca uwzględnił również fakt, że koszty powstają nie tylko w fazie postępowania podatkowego, ale także w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, które to nie kończą się wydaniem decyzji (por. B. Dauter, Komentarz do art. 269 [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019 i powołane tam orzeczenia). Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczy kwestii incydentalnej i nie wiąże się z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 269 [w:] L. Etel (red.) i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019 i powołane tam orzeczenia). Takie stanowisko ma swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z 11 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 2106/17; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. II GSK 2511/15; z 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 3488/17 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć także należy, że cechą aktów administracyjnych, a niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość podatku od nieruchomości jest aktem administracyjnym, jest między innymi domniemanie ich prawidłowości, a więc obowiązek traktowania tych aktów jako prawidłowych, wywołujących określone nimi skutki prawne, które pozostają w obrocie (są ważne i skuteczne), aż do chwili wyraźnego ich wyeliminowania z obrotu prawnego przez uprawniony podmiot. W następstwie tego akt i wywołane przezeń skutki nie mogą być kwestionowane, aż do momentu uchylenia tego domniemania przez uprawniony podmiot (kompetentny organ lub sąd) (zob. K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny - jego istota (w:) Prawne formy działania administracji, t. 5, System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2013, s. 208 oraz tenże, Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005, s. 130). Skoro zatem w obrocie prawnym pozostają decyzje pierwszoinstancyjne w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2015, to wywołują one określone skutki prawne. Dlatego też nieostateczność tych decyzji nie oznacza, że określenie podstawy opodatkowania wynikające z deklaracji jest prawidłowe, a tym samym brak jest podstaw do obciążenia Strony kosztami postępowania podatkowego.

Tym samym wyroki przywołane w skardze nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z wyroków tych natomiast wynika, że WSA za chybione ocenił zastrzeżenia Skarżącej co do jakości opinii biegłego, za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych o podleganiu budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz podstawę tego opodatkowania. Również metoda wyceny, zastosowana przez biegłą nie budziła zastrzeżeń Sądu.

Mając na uwadze powyższe zawarte w skardze zarzuty okazały się być nieuzasadnione co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.