Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 691/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 i par. 3, art. 195 par.1, art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14b, art. 14e par.1 , art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lutego 2013r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2.określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł / czterysta pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

I SA/Ol 691/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 23.05.2012 r. K. K. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku K. K. podała, że jest jednym z udziałowców ( wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o. obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria

ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe.

Zysk netto spółki z o.o. w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o. został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., "zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o. co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tj. nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. Na moment składania niniejszego wniosku udziałowcy spółki z o.o. nie podjęli jeszcze decyzji co do wyboru konkretnego typu spółki osobowej, co nie wpływa jednak na niniejszą analizę - spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka osobowa").

W wyniku przekształcenia, wnioskodawczyni wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy). Pozycja bilansu spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie powstanie po jej stronie przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Płatnikiem tego podatku jest, stosownie do art. 41 ust. 4c, w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że pojęcie zysków niepodzielonych nie posiada definicji na gruncie prawa podatkowego, nie występuje ono również w innych przepisach ustaw podatkowych (poza analogicznym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawczyni podniosła, iż zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Według art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- 197 KSH. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z treści art. 191 § 2 KSH wynika, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Alternatywnie, podział zysku może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego lub przeznaczeniem zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych. Ponadto, walne zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla udziałowców albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz udziałowców w formie dywidendy, a część na rzecz spółki. Zatem w świetle KSH, zysk podzielony to zysk wygenerowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale.

Z kolei analizując zagadnienie podziału zysku na gruncie ustawy o rachunkowości wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do załącznika nr l do ustawy o rachunkowości, w zw. z art. 48a ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zyski przeniesione na kapitał zapasowy (rezerwowy) stanowią zysk podzielny.

Wnioskodawczyni podała, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęził definicji pojęcia "zyski niepodzielone" wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników - wobec tego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, np. w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, wyklucza, zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie wskazanego powyżej przepisu ww. ustawy nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielonych.

W przypadku spółki z o.o. nie będą występowały zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich podziale. Innymi słowy, cały zysk netto osiągnięty w poprzednich latach obrotowych przez spółkę z o.o. został podzielony poprzez przekazanie na kapitał rezerwowy. Tym samym, na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie będą występowały zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że pogląd o niewystępowaniu "zysków niepodzielonych" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy zyski są przekazywane na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, jest jednolicie podzielany przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.( wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. II FSK 1671/10, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. , sygn. akt II FSK 931/10).

Podsumowując wnioskodawczyni podała, że w sytuacji, gdy wszystkie zyski

osiągnięte przez spółkę z o.o. zostały wypłacone w formie dywidendy na rzecz udziałowców spółki z o.o., bądź przekazane na kapitał rezerwowy spółki z o.o., na moment przekształcenia w spółkę osobową w spółce z o.o. nie będą występowały zyski niepodzielone. W konsekwencji, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Powołując się na zasady przekształcania spółek prawa handlowego, regulowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) organ wskazał, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę prawa handlowego, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Natomiast majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Z kolei, jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie natomiast z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W świetle zaś art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W świetle zaś art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając jednak na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają stosownie do art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego organ wskazał, że kapitały własne spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe.

Ustosunkowując się z kolei do podniesionych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych organ wskazał, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, lecz są wydawane w konkretnej sprawie. Natomiast stanowisko wyrażone przez organ znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. (wyrok z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, wyrok z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 828/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10, oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że niepodzielone zyski obejmują zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy,

2. art. 14e § 1 w zw. z art. 14b i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł podobne argumenty jak we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż spór w istocie dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżący zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy - wskazał, iż wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący akcentował, iż podzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaki został przekazany na kapitał zapasowy spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle przepisów ww. ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 16 stycznia 2012r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów , sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdził: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" (ONSAiWSA 2012/3/35, POP 2012/2/167-1720). W wyroku z dnia 12 października 2012r., sygn. akt II FSK 381/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Powstanie obowiązku podatkowego wynika z przepisów prawa podatkowego. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z zaistnieniem wymagalności świadczenia pieniężnego, wynikającego z przysługiwania akcji. Świadczenie pieniężne należne akcjonariuszowi, które jest związane z posiadaniem akcji, jest wymagalne według zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego i K.s.h".

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Organu, że treść tego przepisu kreuje pojęcie niepodzielonego zysku. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem tego pojęcia. W konsekwencji WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale NSA i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego że pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037, dalej zwany "K.s.h)". W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny , w sprawie sygn. II FSK 1863/10 dokonując wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odwołał się do stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjny wyrażonego w wyroku z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącego regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA wskazał, że pogląd ten odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia. Natomiast odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W świetle powyższych rozważań uzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updf poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" . W związku z tym w sposób nieuprawniony Organ stwierdził, że Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 14 e § 1, w związku z art. 14 b i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana interpretacja oparta jest na tle określonego stanu faktycznego, który został wskazany przez wnioskodawcę.

Z tych względów na podstawie art. 146 § p.ps.a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, 205,209 zaś o wstrzymaniu wykonania na podstawie art.152 tej ustawy.