Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1192/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 123 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit a/
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1, art. art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 30 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 psr. 1 pkt 1 lit a/ i c/, art. 185 par. 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1, art. 26, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 38 poz 166
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r.
article: art. 91 ust. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/08 w sprawie ze skargi V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. S. kwotę 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2629/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w w.w. podatku za 2001 r. w kwocie 266.665,50 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że Skarżący w 2001 r. dysponował "przychodem" (środkami finansowymi pozyskanymi ze stosunku pracy, wynajmu, sprzedaży udziałów, z odsetek bankowych, wpłat udokumentowanych deklaracjami celnymi, wpłat N. B. oraz przelewów z zagranicy) w łącznej kwocie 841.192,70 zł. Jednocześnie w tymże roku poniósł wydatki, tj. m.in. darowizny, opłaty za media, bieżące utrzymanie, podróże, składki ubezpieczeniowe, czesne, pożyczki dla V. sp. z o.o. (dalej: spółka V.) i podwyższenie kapitału, w łącznej kwocie 1.097.914,52 zł. Wydatki przewyższyły "przychód" o 256.721,82 zł. Ponadto, na podstawie różnicy sald rachunków bankowych na początek i na koniec 2001 r. ustalono, że na przestrzeni tego okresu zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. mienie w środkach pieniężnych o równowartości 98.833,49 zł (24.793,29 USD). Z kolei na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżący nie dysponował środkami, które można byłoby zaliczyć do środków służących na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia w środkach pieniężnych. Uznano zatem, że cała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 256.721,82 zł, jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (środków pieniężnych) w kwocie 98.833,49 zł (łącznie 355.555,31 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowią zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, od którego ustalono zobowiązanie w kwocie 266.665,50 zł (355.555,31 zł x 75 %).

2.2. Po rozpoznaniu odwołania w.w. decyzją z dnia 4 lipca 2008 r., Dyrektor IS w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w w.w. podatku w kwocie 188.670,60 zł. Ostatecznie za podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania za 2001 r. przyjęto kwotę 251.560,73 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % (251.560,73 zł x 75% = 188.670,60 zł). Ustalając niższą wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor IS stwierdził, że należało dokonać korekty błędu organu pierwszej instancji odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania. Na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżący dysponował bowiem kwotą oszczędności posiadaną na rachunku bankowym w wysokości 5.161,09 zł (1.260 USD), która została jednak w rozliczeniu pominięta. W związku z tym należało ją doliczyć do kwoty środków, którą Skarżący mógł dysponować w 2001 r., co oznaczało, że nadwyżka wydatków nad dochodami w 2001 r. wyniosła 251.560,73 zł (wydatki 1.097.914,52 zł minus dochody 841.192,70 zł minus oszczędności 5.161,09 zł).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie:

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty zbieżne z podniesionymi w odwołaniu, a mianowicie naruszenia: (1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), przez: (a) błędne ustalenie, że na Skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, (b) nieprzyjęcie, że Skarżący stale przebywał w Republice Mołdowy i że tam znajdowało się jej centrum interesów życiowych, (c) nieuznanie, że Skarżący przybył do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych; (2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166; dalej: Konwencja), gdy tymczasem w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność i pozwalających uznać ją za udowodnioną; (3) art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a/ oraz art. 21 ust. 1 Konwencji przez ich niezastosowanie, gdy tymczasem na ich podstawie należało przyjąć, że w 2001 r. Skarżący był osobą mającą miejsce zamieszkania w Mołdowie, a te z jego dochodów, które nie zostały określone w Konwencji jako podlegające opodatkowaniu w Polsce, podlegały opodatkowaniu w Mołdowie; (4) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż Skarżący w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski; (5) art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdyż wbrew temu, co uznały organy podatkowe, przepisy te miały zastosowanie w sprawie, ponieważ Skarżący w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, gdyż miejscem jego zamieszkania była Mołdowa a do Polski przybył w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych; (6) art. 21 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji przez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji.

3.3. W uzasadnieniu skargi obszernie uzasadniono zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego co do zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.3.1. Wg Skarżącego, miał on w Polsce tylko ograniczony obowiązek podatkowy, a w sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie znajdowały postanowienia art. 21 ust. 1 Konwencji. Na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że uzyskał on na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz nie ujawnił tych dochodów. Ustalenie, że Skarżący, który w 2001 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Mołdowie, a w Polsce podlegał jedynie obowiązkowi ograniczonemu, poniósł wydatki i zgromadził mienie nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest niewystarczające dla uznania, że Skarżący uzyskiwał w Polsce przychody z nieujawnionych źródeł.

3.3.2. W ocenie Skarżącego, skoro okoliczność, w którym państwie Skarżący zwykle przebywał, nie mogła zostać ustalona z uwagi na upływ czasu (brak dokumentów poświadczających daty przekroczenia granicy), w ostateczności miejsce zamieszkania należało ustalić na podstawie art. 4 ust. 2 lit. c/ Konwencji, tzn. jako Mołdowę - w związku z mołdawskim obywatelstwem Skarżącego.

3.3.3. Za niedopuszczalne uznano również ustalenie osobie fizycznej podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zobowiązania w w.w. podatku z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, w której polski organ podatkowy nie ma pewności, że te nieujawnione przychody zostały uzyskane w Polsce i że podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Skarżącego, polskie organy podatkowe nie mogą ustalać takich zobowiązań w sytuacji, gdy osoba fizyczna podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskała dochody opodatkowane za granicą i następnie przetransferowała te przychody do Polski.

3.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w rozpoznawanej sprawie prawidłowe były ustalenia organów podatkowych w kwestii nieograniczonego obowiązku podatkowego, jaki ciążył na Skarżącym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w szczególności wystarczającą ku temu podstawę stanowiły zeznania Skarżącego z dnia 28 czerwca 2002 r. oraz wyjaśnienia z dnia 2 grudnia 2005 r., na podstawie których dopuszczalny był wniosek, że miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się na terytorium Polski i przybył on do Polski z zamiarem stałego pobytu.

Wskazywały na to również przywołane przez organy podatkowe okoliczności, tj. cel przyjazdu Skarżącego do Polski, sposób i rozmiar inwestowania na tym terytorium, zakup mieszkania w W., istniejące związki rodzinne, a także wyjaśnienie Skarżącego, że w 2001 r. w Polsce była z nim jedna z córek, którą miał na utrzymaniu przez część roku, małżonka zaś tu z nim w tym czasie nie przebywała. Nadto, fakt prawie całorocznego zatrudnienia (od 15 stycznia 2001 r. do 14 lipca 2002 r.) w spółce V. działającej w Polsce oraz podawanie w deklaracjach podatkowych jako miejsca zamieszkania w 2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie dodatkowo dawały podstawę organom do przyjęcia powyższego ustalenia.

Nie bez znaczenia było i to, że Skarżący w 2001 r. nie prowadził działalności zarobkowej w Republice Mołdowy (takową działalność prowadziła jedynie jego żona), a wykazywane dochody z pracy oraz najmu uzyskiwał w Polsce.

W sposób dostateczny organ odwoławczy wykazał także, że nie zasługiwały na wiarygodność zeznania Skarżącego z dnia 26 maja 2008 r. oraz jego małżonki z tego samego dnia w zakresie dotyczącym dłuższego przebywania Skarżącego w 2001 r. w Republice Mołdowy niż w Polsce. W szczególności zeznaniom świadka dotyczącym okresów nieprzerwanego pobytu Skarżącego w Republice Mołdowy przeczyły czynności w tym czasie przez niego dokonywane na terytorium Polski, tj. zawarcie 23 umów pożyczek, uczestniczenie w sporządzeniu 4 aktów notarialnych, podpisanie umowy o pracę i jej aneksu oraz dokonanie wpłat do kasy V. sp. z o.o. Podkreślenie zaś przez Skarżącego w załączniku do protokołu rozprawy, że tylko cztery z tych dokumentów mają datę pewną (akty notarialne) i z uwagi na brak tej cechy niejako dyskredytowanie pozostałych, uznać należy co najmniej za nieporozumienie. Istotnie, jak zauważa Skarżący w w.w. załączniku, daty jednostkowe same w sobie nie wskazują na pobyt w Polsce w okresach między tymi datami, niemniej - jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wprost podważają twierdzenia świadka (żony Skarżącego) o rzekomo nieprzerwanym pobycie Skarżącego we wskazanych przez świadka okresach w Republice Mołdowy. Poza tym, mając na względzie choćby ustaloną w postępowaniu częstotliwość dokonanych czynności, tj. po pięć czynności w styczniu (8, 12, 15, 19, 30) i w lutym (2, 5, 9, 15, 16) 2001 r. oraz po osiem czynności w marcu (1, 5, 8, 12, 14, 16, 27, 30) i kwietniu (4, 5, 6, 10, 12, 13, 18, 23) 2001 r., trudno uznać w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby były one jedynie przejawem incydentalnego działania Skarżącego na terytorium Polski w tym czasie i stanowiły przeszkodę do przyjęcia jego pobytu w Polsce także między tymi datami, co sugeruje Skarżący w załączniku do protokołu rozprawy.

Wg Sądu pierwszej instancji, w kontekście powyższych okoliczności przebywanie w 2001 r. małżonki Skarżącego oraz pozostałej jego najbliższej rodziny w Republice Mołdowy, a także posiadanie również tam mieszkania, mogły być uznane przez organy podatkowe jako nie oznaczające braku zamiaru pobytu i zamieszkania na terytorium Polski w tym czasie przez Skarżącego. W takim stanie rzeczy prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2001 r. i przyjęcie wobec Skarżącego nieograniczonego obowiązku podatkowego.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IS słusznie także ocenił, że w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. W tym zakresie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności związane z datą i celem przybycia do Polski, nieistnieniem w tym czasie spółki V., w której Skarżący podjął zatrudnienie od dnia 15 stycznia 2001 r., świadczyły o tym - co prawidłowo przyjęły organy podatkowe - że Skarżący przybył do Polski nie w celu podjęcia takiego zatrudnienia, lecz że takie zatrudnienie podjął przebywając już w Polsce, uprzednio tu przybywszy. Ocenę taką słusznie więc oparto nie tylko na tym, co zaistniało w 2001 r. (samym fakcie zatrudnienia w tymże roku), ale także na faktach mających miejsce w okresie wcześniejszym. Te bowiem okoliczności dawały w swym całokształcie obraz zamierzeń Skarżącego związanych z Polską, a zwłaszcza wskazywały na działania tu podejmowane, cel jego przybycia i wyłączenie znamienia czasowości tegoż pobytu, jako pobytu związanego z przybyciem do Polski tylko w celu podjęcia zatrudnienia we wskazanych wyżej podmiotach z elementem zagranicznym. Nie można więc było, w przeciwieństwie do stanowiska wyrażanego przez Skarżącego, postrzegać wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu li tylko o zdarzenia, które wystąpiły w 2001 r. (ponieważ w sprawie chodziło o opodatkowanie przychodu tego roku) z pominięciem zdarzeń z okresu wcześniejszego.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących wadliwego - w ocenie Skarżącego - ustalenia, że w 2001 r. uzyskał on na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. W tym zakresie należało zwrócić uwagę, że ustalając nadwyżkę wydatków poniesionych przez Skarżącego w Polsce w 2001 r. w stosunku do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu Skarżącego o stanie majątkowym, że na początek 2001 r. Skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 80.000 USD poza systemem bankowym (gotówką), które przywiózł do Polski bez ich zadeklarowania właściwym organom (zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena organów wyrażona w tym zakresie nie nosiła cech dowolności. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono w oparciu o jakie przesłanki dokonano takiej właśnie oceny. W szczególności dopuszczalne było uznanie, że bez poparcia innymi środkami dowodowymi same twierdzenia o przywożeniu znacznych środków pieniężnych z zagranicy do Polski przy jednoczesnym istnieniu przypadków, gdy określone pule środków tak przywożonych były deklarowane w zgłoszeniach dewizowych, mogły być ocenione jako niewiarygodne.

4.4. Wobec powyższego, skoro brak było zewnętrznego finansowania wydatków czynionych na terytorium Polski (wydatki: 1.097.914,52 zł) ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez Skarżącego zostało ocenione jako należycie wykazane (dochody: 841.192,70 zł plus oszczędności na koncie bankowym: 5.161,09 zł), to prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, że nadwyżkę wydatków (251.560,73 zł) poniesionych w 2001 r. należało przyjąć jako wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Oczywistym w tej sytuacji był wniosek, że są to przychody uzyskane na terytorium Polski. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiał być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających (istnienie przywiezionej z zagranicy gotówki mającej je pokryć organ uznał za niewiarygodne). Materiał dowodowy zebrany w sprawie wraz z przedstawioną w zaskarżonej decyzji jego oceną był podstawą do wyprowadzenia w oparciu o powyższe zależności takiego właśnie ustalenia. Nieuprawniony był zatem wyżej postawiony zarzut skargi.

4.5. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie zobowiązania podatkowego przez Dyrektora IS nastąpiło w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy czym trafnie organ odwoławczy przyjął, że także na osobie fizycznej mającej ograniczony obowiązek podatkowy ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach a osiągniętych na terytorium Polski (art. 4 u.p.o.f.). W rozpoznanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 21 ust. 1 Konwencji, Skarżący mieszkał bowiem w Polsce i tu uzyskał przychód, który należało poddać opodatkowaniu jako nieznajdujący pokrycia w tych źródłach, jakie zostały ujawnione.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości.

Powtarzając zasadnicze zarzuty zawarte w trakcie dotychczasowego postępowania i obszernie argumentując na ich poparcie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przeciwną prawa materialnego, tj.: (a) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne niezastosowanie; (c) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a, b, c Konwencji w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) przez bezpodstawne niezastosowanie; (d) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; (e) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania: (a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez naruszenie zasad postępowania wskazanych w w.w. przepisach; (b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 5 oraz ust. 6 pkt 8 u.k.s. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s., poprzez gromadzenie dowodów z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności z przekroczeniem zakresu postępowania wyznaczonego przez upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego; (c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalanie stanu faktycznego z naruszeniem obowiązków organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu dowodowym; (d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania; (3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów strony przeciwnej;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; przepis te nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Skarżący w 2001 r. był objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski z uwagi na to, że nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni i przybył do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych; (2) art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne niezastosowanie; przepisy te miały zastosowanie, ponieważ Skarżący w 2001 r. był objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski; (3) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a, b, c Konwencji w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne niezastosowanie; miejscem zamieszkania Skarżącego w 2001 r. rozumieniu art. 4 ust. 1, a w razie wątpliwości także ust. 2 lit. a, b, c i d Konwencji była Mołdowa, a zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji te części dochodu Podatnika, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Konwencji, podlegały opodatkowaniu w Mołdowie a nie w Polsce; (4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie; przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji; (5) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie; przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Dyrektor IS w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

6.2. Brak jest podstaw, żeby uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia niżej wymienionych przepisów, poprzez gromadzenie dowodów z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. z przekroczeniem zakresu postępowania wyznaczonego przez upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania: (a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. (b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 5 oraz ust. 6 pkt 8 u.k.s. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s., (c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., (d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.). Wypada bowiem zauważyć, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie postępowania kasacyjnego. Nie miał okazji odnieść się do niego Sąd pierwszej instancji, natomiast stosownej oceny z urzędu odnośnie do omawianej kwestii nie zawarł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a/ u.k.s. jednoznacznie wynika, że kończąc postępowanie kontrolne organ podatkowy powinien wydać decyzję przewidzianą przez w.w. przepis. Rozważając zarzut skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał decyzji kończącej postępowanie kontrolne, lecz nie informując o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego (do czego podstawę prawną stanowi przepis art. 13 ust. 3 u.k.s.), wydał decyzję zamykającą prowadzone postępowanie podatkowe, należy ocenić, czy to naruszenie prawa proceduralnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479).

Odnosząc powyższą uwagę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał, iż w.w. naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie jego skargi przez Sąd pierwszej instancji. Należy mieć na względzie, że utrwaloną i wyraźnie zauważalną praktyką organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu w następstwie ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego do czego podstawę prawną stanowi art. 13 ust. 3 u.k.s. Ratio legis obu tych instytucji procesowych w pełni uzasadnia taką praktykę, bowiem celem postępowania kontrolnego jest m.in. ustalenie przez organ kontroli, czy dany podmiot rzetelnie i prawidłowo, tj. zgodnie w wymogami ustaw podatkowych, wykonuje swój obowiązek podatkowy (art. 1 i 2 u.k.s). Natomiast celem postępowania podatkowego jest ustalenie lub określenie prawidłowej należności podatkowej (art. 21 O.p.) w sytuacji, gdy - m.in. w drodze kontroli skarbowej – organ podatkowy uzyska informację o nieprawidłowym wykonywaniu obowiązku podatkowego przez dany podmiot. Nie należy zatem postrzegać postępowania podatkowego jako nietypowego następstwa postępowania kontrolnego. Co więcej, od 21 sierpnia 2001 r., tj. od czasu wprowadzenia nowego brzmienia art. 13 ust. 3 u.k.s., można zaobserwować unifikację kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Po wszczęciu postępowania kontrolnego możliwe jest zatem przekształcenie tego postępowania w kontrolę podatkową, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Kontrola toczy się w ramach postępowania kontrolnego. Jest ona jednakże kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej ma zaś uprawnienia, jakie przysługują organowi podatkowemu prowadzącemu kontrolę podatkową (por. Komentarz do art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004. Lex).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w drodze kontroli skarbowej ustaliły nieprawidłowości w realizacji obowiązku podatkowego przez Skarżącego, co było wiadome temu ostatniemu. Nie można zatem ocenić, że naruszenie przepisów postępowania w postaci niewydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne lub poinformowania o prowadzeniu kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący znał bowiem ustalenia kontrolne organu, o czym świadczy m.in. brak jakiejkolwiek reakcji z jego strony na brak wydania w.w. decyzji w toku postępowania podatkowego. Ponadto, był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (por. akt admin.). Stąd można stwierdzić, że Skarżący nie dostrzegał braku w swojej wiedzy w zakresie czynności organów podatkowych w prowadzonym względem niego postępowaniu. Ponadto, nie powoływał się na swoją ograniczoną znajomość języka polskiego, co świadczy o tym, że potrafił rozeznać się w prowadzonych czynnościach i uczestniczyć w postępowaniu. Tym samym wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolnie nie mogło w istotny sposób zmienić sytuacji Skarżącego. Mając to i powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił analizowany zarzut skargi kasacyjnej jako bezzasadny.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przy pomocy których Skarżący chce podważyć ocenę o prawidłowym ustaleniu przez organy stanu faktycznego sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sporna sprawa dotyczy podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. Niezrozumiałe jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji, który nie powołując w tym względzie w wyroku jakichkolwiek konkretnych danych stwierdził, że spółka V. nie istniała w styczniu 2001 r. (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), skoro już w dniu 15 stycznia 2001 r. Skarżący został w tej spółce zatrudniony. W tej sytuacji należy podzielić zarzut Skarżącego, że organy podatkowe, co również zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń w zakresie powyższej chronologii wydarzeń, przyjęły bezpodstawnie i niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, że w momencie przybycia Skarżącego do Polski na pobyt czasowy podmiot, który go następnie zatrudniał, jeszcze nie istniał. Tym samym przyjąć należy, że w tym zakresie w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny częściowo podziela zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący trafnie podnosi, że WSA w Warszawie w niewystarczającym stopniu przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty, które zaaprobował przyjmując wskazane w części historycznej wyroku ustalenia organów podatkowych odnośnie do stanu faktycznego sprawy.

Na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany do wskazania w ramach przedstawienia stanu sprawy, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Przedstawiona w pkt. 6.3. wątpliwość, co do braku przyjętej przez Sąd pierwszej instancji chronologii zdarzeń, uzasadnia negatywną ocenę w zakresie rzetelnego rozważenia przez WSA w Warszawie zasadności zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że o ile Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał jaki stan faktyczny przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W tym zakresie WSA w Warszawie nie wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w.w. przepisu w stopniu istotnym, bowiem stan faktyczny sprawy jako konieczna składowa procesu subsumcji w procesie stosowania prawa ma kluczowe znaczenie dla wyniku rozumowania przeprowadzonego przez sąd.

6.5. W rozpatrywanej sprawie jest sporna nie tylko ocena okoliczności stanu faktycznego, ale także zastosowane lub niezastosowane przez WSA w Warszawie przepisy prawa materialnego, powołane w pkt II zarzutów skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafna była przede wszystkim ocena Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że na Skarżącym w rozpatrywanej sprawie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2001 r. Wypada zauważyć, że przepis ten stanowił, iż "osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)".

Nie można przy tym tracić z pola widzenia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), który przewidywał, że "obowiązek podatkowy określony w ust. 1 nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych".

Jeżeli zatem uwzględnić nie tylko deklarowany przez Skarżącego zamiar czasowego pobytu w Polsce w 2001 r. (na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy), lecz przede wszystkim okoliczność, że pobyt ten miał na celu podjęcie pracy (w okresie od 15 stycznia do 14 lipca 2001 r.) w spółce utworzonej "z udziałem podmiotów zagranicznych", powstałej jeszcze w 2000 r., to należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Skarżącego dotyczył w roku 2001 w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, a tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Przepis art. 4 u.p.d.o.f., w stanie prawnym 2001 r., miał bowiem następujące brzmienie: "Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)". W tej sytuacji należy podzielić również pogląd Skarżącego, że powołane przepisy art. 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym 2001 r. nie uzależniały stwierdzenia ograniczonego obowiązku podatkowego od czasu faktycznego pobytu cudzoziemca w Polsce w przypadku jego przybycia do Polski w celu określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy dotyczące dochodów ze źródeł nieujawnionych nie ograniczają z punktu widzenia podmiotowego możliwości wykorzystania tej instytucji jedynie do rezydentów, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy (pogląd ten jest zbieżnie przedstawiany w w literaturze przedmiotu, por. np. D. Strzelec, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, "Serwis Monitora Podatkowego" 2010, nr 4, s. 7; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.104-105; J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 547). Należy podzielić pogląd, że podatkiem od dochodów nieujawnionych można obciążyć podatnika związanego zarówno nieograniczonym, jak i ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jeśli chodzi opodatkowanie podatników, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy, ustawodawca nie objął tym podatkiem dochodów mających źródła poza terytorium Polski. Takie ograniczenie jest zawarte w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatek od dochodów nieujawnionych pobierany jest bowiem od dochodów (przychodów) uzyskanych tylko na terytorium Polski. Powołana regulacja prawna nie dotyczy opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Jeśli ustawodawca nie objął podatkiem od dochodów nieujawnionych korzyści mających źródła poza terytorium Polski, jednakże uzyskanych przez podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tym samym w tych przypadkach nie będą miały zastosowania, wynikające z umów międzynarodowych, regulacje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ w ogóle nie pojawia się tu problem podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tak P. Pietrasz, op. cit., s. 104).

Zupełnie odmienna jest natomiast sytuacja opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych podatników, na których spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy. Nieuprawniony jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych odnosi się wyłącznie do rezydentów i nie dotyczy nierezydentów. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. Należy podkreślić, że ograniczenie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako jedyne kryterium przyjmuje terytorium źródła przychodów, a zatem ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał ograniczyć możliwość opodatkowania dochodów nieujawnionych wyłącznie do rezydentów, zrobiłby to wyraźnie, wskazując, że art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Takiego postanowienia jednak w ustawie nie zawarł. W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy w zasadzie tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Nie ma natomiast prawnych możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych uzyskanych przez nierezydenta poza terytorium Polski. Wskazane ograniczenie wynika tu zarówno z zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, jak i z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sama okoliczność, że nierezydent inwestuje na terytorium Polski pieniądze w wysokości przekraczającej zadeklarowany dochód, nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niego wykazania jego źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. Jeżeli dana osoba mieszka poza terytorium Polski i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa mogącego dochodzić wykazania przez daną osobę źródeł środków finansowych na jego terytorium, które zostały przez taką osobą spożytkowane w Polsce. Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce (por. D. Strzelec, op. cit., s. 8; P. Pietrasz, op. cit., s. 105).

6.7. Ponieważ sprawa dotyczy opodatkowania nierezydenta, pierwszorzędne znaczenie mają postanowienia powołanej już powyżej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Trafnie w tym zakresie podnosi Skarżący, że art. 1 Konwencji wyznacza jej zakres zastosowania: dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie.

W 2001 r. Skarżący, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji, miał miejsce zamieszkania w Mołdowie, gdyż mieszkał, stale przebywał w Mołdowie i wykazywał w tymże państwie zamiar stałego pobytu. Znalazło to formalny wyraz w fakcie stałego zameldowania w Mołdowie. Jednocześnie nie występowały okoliczności świadczące o zamiarze stałego pobytu w innym państwie niż Mołdowa. W Mołdowie znajdowało się też również jego "centrum interesów życiowych", ponieważ tam mieszkała jego żona i najbliższa rodzina (tj. czworo dzieci; piąte dziecko studiowało w 2001 r. w Polsce i przebywało w mieszkaniu zajmowanym przez Skarżącego). W Mołdowie Skarżący posiadał mieszkanie. Okoliczność, że w 2001 r. Skarżący przebywał w Polsce, wykonywał pracę w Polsce na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką V. i uzyskiwał z tego tytułu dochody opodatkowane w Polsce, nie wpłynęła na zmianę "miejsca zamieszkania" Skarżącego w rozumieniu Konwencji, ponieważ Skarżący przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółce V., tj. spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych.

Umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, oparte na Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku, nie regulują wprost kwestii opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przypadku zaś gdy do danego dochodu nie można zastosować postanowień żadnego z artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 Konwencji, poświęcony innym dochodom. Przepis ten statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że dochody zaliczane do grupy "innych", a zatem również dochody nieujawnione, zwykle opodatkowuje się w państwie rezydenta (tak P. Pietrasz, op. cit., s. 105). Zadaniem organów podatkowych Umawiających się Państw jest zatem ustalenie rozłożenia obowiązku podatkowego rezydenta pomiędzy ich kraje poprzez ustalenie związku pomiędzy dochodem podatnika, a jego aktywnością przynoszącą przychód w danym pastwie. Realizując to zadanie organy podatkowe mogą rozważyć wykorzystanie mechanizmu wzajemnej pomocy poprzez instytucję wymiany informacji, o której mowa w art. 26 Konwencji.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej zawarty w jej pkt II.1. części wstępnej, tj. m.in. niezastosowania art. 4 i 3 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 Konwencji w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w pkt I.1. (poza zarzutem nawiązującym do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

6.8. Uwzględniając częściową zasadność zarzutów naruszenia przez WSA w Warszawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz częściową zasadność naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).