Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1237/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 34 § 1 a, art. 34 § 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia T. J. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego – R. J. oraz jego małżonki odpowiedzialnej majątkiem wspólnym – Skarżącej, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 stycznia 2019 r., obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r.

Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r., którą uchylono decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014 r. w całości i ustalono zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001 zł. W/w decyzja doręczona została pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 27 grudnia 2016 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o w/w tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomienia z dnia 24 stycznia 2019 r. zajęcia nieruchomości położonej w L., stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską zobowiązanego i jego małżonki. Zawiadomienie doręczono wraz z tytułem wykonawczym 11 lutego 2019 r.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 stycznia 2019 r. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Jako podstawę zarzutów strona wskazała art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona podniosła, iż obowiązek nie istnieje, ponieważ decyzja Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po upływie pięcioletniego terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie powstało, to zostało wykonane. Zgodnie z zawiadomieniem z dnia 2 października 2018 r. złożonym organowi podatkowemu, mąż Skarżącej przystąpił do dobrowolnej spłaty w częściach (ratach) wynoszących 800 zł miesięcznie począwszy od października 2018 r. zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, wynikających z ww. decyzji. W związku z tym, dokonywane są wpłaty miesięczne po 800 zł na poczet zaległości z odsetkami. Kwota zaległości podatkowej wskazana w treści tytułu wykonawczego nie uwzględnia wszystkich wpłat dokonanych przez zobowiązanego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w części niewykonanej, o ile w ogóle powstało jest przedawnione (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tytule wykonawczym wskazano zawyżoną kwotę odsetek, naliczonych za okres od dnia 3 maja 2014 r. (tj. czternastego dnia liczonego od daty doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014 r.) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego tj. do dnia 28 marca 2017 r. W ocenie Skarżącej, wierzyciel nie wziął natomiast pod uwagę, że Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014 r. i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001 zł, zaś decyzja ta została doręczona w dniu 27 grudnia 2016 r. Zdaniem strony, w sytuacji zmiany daty płatności podatku, odsetki mogły być naliczane z upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Naliczając odsetki organ nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, decyzja ostateczna organu odwoławczego nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna.

W ocenie strony, egzekucja administracyjna i zastosowany środek są niedopuszczalne, bowiem przystąpiono do dobrowolnej spłaty w ratach, brak jest podstaw do wystawienia nowego tytułu wykonawczego (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 marca 2017 r. nie było bezskuteczne), zadłużenie nie dotyczy Skarżącej a wyłącznie jej męża, a przed NSA toczą się postępowania ze skarg kasacyjnych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 marca 2017 r. zostało przedwcześnie umorzone, ponieważ uległo zawieszeniu na podstawie art. 32a u.p.e.a. Zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o nowy tytuł wykonawczy było niedopuszczalne także z tego względu, że nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 110c § 1 - § 4 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie wezwał bowiem zobowiązanego do spłaty zadłużenia.

Zdaniem strony, nie otrzymała ona prawidłowego upomnienia. Doręczone jej bowiem upomnienie z dnia 4 października 2018 r. wskazywało błędną kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Strona zarzuciła ponadto, iż organ egzekucyjny zastosował wobec niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, stanowiący szczególną, niczym nieuzasadnioną dolegliwość, pozbawiającą stronę środków utrzymania. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem przez NSA skarg kasacyjnych strony jest przedwczesne i bezpodstawne. Nadto, strona zarzuciła, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., bowiem zawiera błędne oznaczenie wierzyciela, nieprawidłowo wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, wysokość zaległości podatkowej i odsetek, a także nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy w części E poz. 2 jest nieczytelny, zawiera odręczne dopiski, których nie można odczytać. Końcowo, strona podniosła zarzut błędu co do osoby zobowiązanej. Zobowiązanym nie jest bowiem Skarżąca. Istnieje rozbieżność między treścią tytułu wykonawczego, w którym Skarżąca została oznaczona jako małżonka zobowiązanego, a treścią zawiadomienia o zajęciu, w którym jako zobowiązanych wskazano Skarżącą i jej męża.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z dnia 28 lutego 2019 r. rozstrzygnął w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 stycznia 2019 r., uznając zarzut:

- wykonania i wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadniony,

- nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę za niedopuszczalny, a w pozostałym zakresie - za nieuzasadniony,

- przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny,

- brak wymagalności obowiązku za nieuzasadniony,

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r. za nieuzasadniony,

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony,

- niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z 24 stycznia 2019 r. za nieuzasadniony,

- brak uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia za nieuzasadniony,

- zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z 24 stycznia 2019 r. za nieuzasadniony,

- niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony,

- błędu co do osoby zobowiązanej za nieuzasadniony.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1, 1a i 5 u.p.e.a., stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Omyłkowe wskazanie przez organ egzekucyjny niepodniesionego przez stronę pkt 9 ww. art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz brak powołania w podstawie prawnej art. 34 § 1a u.p.e.a. nie powodują konieczności wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego.

Dyrektor IAS uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, bowiem kwestia wysokości odsetek za zwłokę pod kątem zastosowanych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty męża Skarżącej z dnia 5 listopada 2018r. w kwocie 800 zł na poczet zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r., zakończonym postanowieniem Naczelnika US z dnia 13 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r. Jako że podstawy, z których strona wywodzi nieistnienie obowiązku, były badane w odrębnym postępowaniu, zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej określenia w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę - uznać należy za niedopuszczalny.

W pozostałym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku, objęty tytułem wykonawczym z dnia 21 stycznia 2019 r. w ocenie organu II instancji należy uznać za nieuzasadniony. Kwota zaległości podatkowej wskazana w tytule wykonawczym wynikała z kwoty wskazanej w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r. pomniejszonej o wpłaty dokonane przez podatnika do dnia wystawienia tytułu wykonawczego oraz zaliczoną na poczet należności głównej nadpłatę z zeznania podatkowego za 2016r. Obowiązek nałożony na męża Skarżącej istniał w wysokości wskazanej w zakwestionowanym tytule wykonawczym. Powyższe dowodzi, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym - wbrew stanowisku strony - nie został wykonany w całości, lecz w części. Wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika w kwotach po 800 zł na poczet zaległości podatkowej zostały przy tym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego uwzględnione. Dyrektor IAS uznał, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym nie został wykonany ani nie wygasł.

Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał zarzut przedawnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym za niedopuszczalny. Zarzut ten był już przedmiotem oceny Dyrektora IAS w postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 marca 2017r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1286/17. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z końcem 2019r., lecz bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z uwagi na wniesienie w dniu 30 stycznia 2017r. skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r.

Dyrektor IAS wskazał, że nie może być badany w toku tego postępowania zarzut strony dotyczący wydania decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną wystawienia zakwestionowanego tytułu wykonawczego po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Badanie tej kwestii oznaczałoby także badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a.

W kwestii zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ II instancji stwierdził, że trafne organ egzekucyjny orzekł o jego niezasadności. Tytuł wykonawczy wystawiony zostały na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 5 grudnia 2016 r., która podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią określone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Skarga męża Skarżącej na decyzję z dnia 5 grudnia 2016 r. została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 412/17. Wniesienie przez stronę skarg kasacyjnych nie wpływa na wykonalność decyzji. Przedmiotowy obowiązek nie został również objęty układem ratalnym. Dokonywanie własnych wpłat bez zawarcia układu ratalnego nie jest natomiast okolicznością skutkującą stwierdzeniem braku wymagalności.

Przywołując treść zapisów w tytule wykonawczym, Dyrektor IAS uznał, że obowiązek określony w tytule wykonawczym z dnia 21 stycznia 2019 r., nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Wobec tego zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejno, dokonując oceny podniesionego przez zobowiązanego - w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, Dyrektor IAS stwierdził, że zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Skoro na podstawie tytułu wykonawczego dochodzona jest należność pieniężna - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2008 r., wynikająca z decyzji z dnia 5 grudnia 2016 r., to obowiązek objęty tym tytułem podlega egzekucji administracyjnej.

W sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z dnia 24 stycznia 2019 r. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a. Zarzuty podniesione przez stronę w zakresie przystąpienia do dobrowolnej spłaty należności po 800 zł miesięcznie, umorzenia uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postępowań kasacyjnych przed NSA pozostają bez wpływu na ocenę dopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do uznania za niezasadny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia), Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty strony dotyczą prawidłowości wystawienia upomnienia, a tak skonstruowana argumentacja wykracza poza treść ww. zarzutu. Okoliczność doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego z dnia 4 października 2018 r. potwierdza sama strona, jak i adnotacja w tytule wykonawczym.

Przechodząc do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US zastosował jeden skuteczny prawem przewidziany środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z dnia 24 stycznia 2019 r. Nie ma wątpliwości, iż organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w pełni realizujący - usankcjonowaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. - zasadę stosowania środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. Strona w toku postępowania nie wskazała żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony. Strona nie uzasadniła jak czynność zajęcia nieruchomości pozbawiła ją środków utrzymania. Tym samym nie ma podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy i odstąpić od jego stosowania.

Dyrektor IAS uznał za bezzasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., którego treść § 1 pkt 1-14 przywołał. Tytuł wykonawczy został wystawiony na druku w sposób prawidłowy, prawidłowo zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe określa treść obowiązku podlegającego egzekucji, wysokość dochodzonego obowiązku oraz odsetek, a także datę, od której nalicza się odsetki, prawidłowo oznacza wierzyciela i zawiera podstawy prawne prowadzenia egzekucji.

Oceniając zarzut art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do osoby zobowiązanego (męża Skarżącej) – jego dane, na które wystawiono tytuł wykonawczy, jak i określony w nim obowiązek są w pełni zgodne z danymi oraz z treścią obowiązku określoną w decyzji stanowiącej podstawę prawną do wydania przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Skarżąca nie jest zobowiązanym w rozumieniu przepisów u.p.e.a. Skarżąca, której dane wskazano w ww. tytule w części B jako małżonki zobowiązanego jest natomiast odpowiedzialna majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe małżonka - na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c u.p.e.a. Przywołując treść wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1155/14 organ II instancji wskazał, że jeśli egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.), tytuł wykonawczy wystawiany jest przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia. Wystawienie tytułu wykonawczego na obojga małżonków nie spowoduje natomiast, że małżonek podatnika uzyska status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym tak jak sam podatnik.

Stąd też w tytule wykonawczym Skarżąca została wskazana jako małżonek zobowiązanego, a w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową małżeńską – jako zobowiązana wraz z małżonkiem, w związku ze skierowaniem egzekucji bezpośrednio do majątku stanowiącego również jej współwłasność.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

a) wystąpienie podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., bowiem postanowienie organu I instancji zostało wydane przez pracownika Urzędu Skarbowego podlegającego wyłączeniu od udziału w sprawie, którego bezpośrednio dotyczyły zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpoznaniu sprawy w postaci zarzutów zobowiązanego, jako że postępowanie to winno zostać zawieszone;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS ani poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US uznające za nieuzasadnione i niedopuszczalne zarzuty Skarżącej dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez Skarżącą na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione lub za niedopuszczalne.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż - wbrew treści wniesionej skargi - rozpoznanie sprawy przez organ egzekucyjny nie przebiegło z udziałem osoby, która podlegałaby wyłączeniu, a sama Skarżąca nie precyzuje w oparciu o jaką okoliczność, wyłączenie to miałoby być dokonane. Z tej przyczyny, nie można podzielić poglądu wyrażonego w skardze w tej kwestii.

Dodatkowo rozpoznanie wniesionych zarzutów nie było uzależnione od rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia prejudycjalnego, a zatem rozpoznanie sprawy nie nastąpiło wbrew art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. W sytuacji, gdy dany zarzut podlegał ocenie w innym postępowaniu (czy też miałby podlegać takiej ocenie), jest to podstawa do uznania niedopuszczalności tego zarzutu. Orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewnia zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania.

Jak właśnie w zaskarżonym postanowieniu wskazał organ, z tego względu za niedopuszczalny został uznany zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej objętej ww. tytułem wykonawczym. Kwestia wysokości odsetek za zwłokę pod kątem przerw w ich naliczaniu była przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez męża Skarżącej. W przedmiocie tym wydane zostało postanowienie Naczelnika US z dnia 13 listopada 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r.

W ocenie Sądu, w pozostałym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku (tj. co do należności głównej) został prawidłowo uznany za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r. Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014 r. i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001 zł. Przy czym - na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - kwota ta uległa zmniejszeniu do wysokości 109.043,69 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy: 109.043,70 zł).

Jak to wynika z akt sprawy, związane jest to z dokonanymi przez męża Skarżącej wpłatami (które nastąpiły w dniach: 6 października 2018 r., 5 listopada 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 4 stycznia 2019 r. - i zostały rozksięgowane na należność główną w kwotach odpowiednio: 710,91 zł, 706,78 zł, 702,43 zł i 698,67 zł oraz na odsetki odpowiednio: 89,09 zł, 93,22 zł, 97,57 zł i 101,33 zł) oraz zaliczeniem na poczet należności głównej nadpłaty w wysokości 138,52 zł z zeznania podatkowego za 2016 r., (szczegółowy sposób rozksięgowania nadpłaty wskazano na str. 17 postanowienia organu egzekucyjnego).

W konsekwencji oznacza to, że obowiązek nałożony na męża Skarżącej istniał w wysokości wskazanej w ww. tytule wykonawczym. Powyższe dowodzi jednocześnie tego, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym - wbrew stanowisku strony - nie został do dnia wystawienia tytułu wykonawczego wykonany w całości, lecz w części. Wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika w kwotach po 800 zł na poczet zaległości podatkowej zostały przy tym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego uwzględnione. Nadto, obowiązek ten przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wygasł (w rozumieniu art. 59 § 1 O.p.). Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie takiej okoliczności.

Natomiast zarzut przedawnienia obowiązku został prawidłowo uznany za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że zarzut ten był już podniesiony w postępowaniu zarzutowym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony uprzednio na tenże obowiązek (z dnia 28 marca 2017 r.). Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 6 lipca 2017 r., wydanym w sprawie - stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z końcem 2019 r. Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wniesienie w dniu 30 stycznia 2017 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r. Nadto, ocena przedawnienia obowiązku była przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1286/17) na skutek zainicjowania postępowania ze skargi męża Skarżącej na ww. postanowienie z dnia 6 lipca 2017 r.

Sąd podziela także pogląd, że w kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku, nie istniały podstawy do uznania tego zarzutu za zasadny. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią ustalone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Jednocześnie podkreślić należy, że skarga męża Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17. Samo wniesienie przez stronę skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpływa na wykonalność decyzji. Przedmiotowy obowiązek nie został również objęty układem ratalnym. Dokonywanie własnych wpłat bez zawarcia układu ratalnego nie jest okolicznością skutkującą stwierdzeniem braku wymagalności obowiązku.

W ocenie Sądu, nie ma także podstaw, by uznać za zasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę jego dochodzenia. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego, w części E "dane dotyczące należności pieniężnych" wierzyciel wskazał: jako rodzaj należności: zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, a jako podstawę prawną obowiązku: decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2016 r., tj. decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2014 r. w całości i ustalającą mężowi Skarżącej zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001 zł. Co więcej, w części E.1. tytułu wierzyciel wskazał okres, którego dotyczy dochodzona należność i jej kwotę - co powoduje, że obowiązek określony w tytule wykonawczym z dnia 21 stycznia 2019 r. nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Egzekwowany obowiązek mógł podlegać egzekucji w trybie administracyjnym (co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 3 § 1 u.p.e.a.), natomiast zajęcie nieruchomości w egzekucji należności pieniężnych w sposób wyraźny dopuszcza art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Co należy jednocześnie podkreślić, twierdzenia podniesione przez stronę skarżącą w zakresie przystąpienia do dobrowolnej spłaty należności po 800 zł miesięcznie, umorzenia uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postępowań kasacyjnych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostają bez wpływu na ocenę dopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego.

Z kolei zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia musiał zostać uznany za nieuzasadniony wobec przyznania przez samą stronę skarżącą faktu doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego z dnia 4 października 2018 r oraz wobec adnotacji zawartej w części E poz. 9 tytułu wykonawczego.

Sąd stwierdza także poprawność rozstrzygnięcia co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelnik US zastosował jeden skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości. Strona w toku postępowania nie wskazała żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony. Jedyną argumentacją przedstawioną przez Skarżącą na poparcie twierdzenia o zastosowaniu środka egzekucyjnego o nadmiernej uciążliwości była niczym nieuzasadniona dolegliwość, pozbawiająca stronę środków utrzymania. Strona nie uzasadniła jednak jak czynność zajęcia nieruchomości pozbawiła ją środków utrzymania. Nie było zatem podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy.

Podobnie zasadnie nie przychylono się do słuszności zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a., stwierdzając, że jest on prawidłowy. Wbrew stanowisku strony, tytuł wykonawczy prawidłowo (tj. zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe) określa treść obowiązku podlegającego egzekucji, wysokość dochodzonego obowiązku oraz odsetek, a także datę, od której nalicza się odsetki. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie wierzyciela, jak i podstawy prawne prowadzenia egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, iż w odniesieniu do kwestionowanej przez stronę wysokości odsetek za zwłokę zastosowano art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdzono niedopuszczalność tego zarzutu, natomiast do wysokości należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym odniesiono się w zarzucie wykonania obowiązku.

Poddając ocenie zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, właściwie podkreślono, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż jest nim mąż Skarżącej (podmiot, na który został wystawiony tytuł wykonawczy). Dane zobowiązanego są w pełni zgodne z danymi oraz z treścią obowiązku ustaloną w decyzji stanowiącej podstawę prawną do wydania przedmiotowego tytułu wykonawczego. Skarżąca nie jest zobowiązanym w rozumieniu przepisów u.p.e.a., jest natomiast odpowiedzialna majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe małżonka - na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Odpowiedzialność ta na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a. jest zbieżna z odpowiedzialnością małżonka "zobowiązanego", bo mimo że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam.

Jeśli egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.), tytuł wykonawczy wystawiany jest przeciwko obojgu małżonkom, bowiem tylko wówczas zobowiązany i jego małżonek uprawnieni będą do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia. Wystawienie tytułu wykonawczego na obojga małżonków nie spowoduje natomiast, że małżonek podatnika uzyska status zobowiązanego stając się w pełni zobowiązanym jak sam podatnik. Stąd też w tytule wykonawczym Skarżąca została prawidłowo wskazana jako małżonek zobowiązanego, a w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową małżeńską - jako zobowiązana wraz z małżonkiem, w związku ze skierowaniem egzekucji bezpośrednio do majątku stanowiącego również jej współwłasność.

Tym samym bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1-4 i 6-10 oraz art. 34 § 1, 1a, 4 i 5 u.p.e.a. Tym samym zasadnie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, jako że sprawa została rozpoznana wnikliwie i w sposób przypisany prawem. Potwierdza to także uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, które szczegółowo wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierował się organ. Powyższe świadczy także o tym, że nie ma podstaw, by uznać, że postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 1 i 2 k.p.a.

5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.