Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1486/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A S.A. w J. (dalej Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z 15 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z programem "[...]" realizowanym w ramach CSR - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka angażuje się w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: "CSR"), której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi.

Postępujące zmiany społeczno-gospodarcze oraz związane z nimi szanse i zagrożenia przyczyniły się do wzrostu świadomości związanej z koniecznością szerszego spojrzenia na zagadnienie zrównoważonego rozwoju. Dlatego istotne jest powiązanie celów ekonomicznych z celami ogólnogospodarczymi i społecznymi. Maksymalizacja zysku nie może być zatem jedynym celem funkcjonowania przedsiębiorstw.

Wnioskodawca tworząc strategię biznesową uwzględnia wpływ jaki Spółka wywiera na otoczenie, w którym funkcjonuje - biorąc pod uwagę interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności pracownikami i społecznościami lokalnymi. Społeczna odpowiedzialność biznesu jest więc elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem.

W Spółce została wdrożona Strategia na lata 2017-2020, która zakłada realizację działań z zakresu szeroko pojętej społecznej odpowiedzialności biznesu. W związku z tym, w swojej działalności Spółka kładzie nacisk m.in. na zagadnienia odpowiedzialności wobec środowiska oraz uwzględnia szeroki zakres problemów etycznych i społecznych. Co istotne - Spółka realizuje strategię CSR zarówno na terenach, na których posiada swoje zakłady, jak i w innych miejscach.

Prowadzenie biznesu w sposób odpowiedzialny przynosi wymierne korzyści - takie jak budowanie pozytywnych i trwałych relacji z partnerami społecznymi, czy wzmacnianie rozpoznawalności przedsiębiorstwa. Działania CSR pomagają więc budować długofalowe relacje z otoczeniem: społecznością lokalną, opinią publiczną, inwestorami, pracownikami czy organizacjami pozarządowymi. Relacje te oparte są na wzajemnym zaufaniu oraz wysokich standardach etycznych. Jako jednostka zainteresowania publicznego, Spółka dokumentuje realizowane projekty CSR w corocznym Raporcie CSR.

W ramach wskazanej powyżej polityki społecznej odpowiedzialności biznesu Spółka zainicjowała realizację m.in. poniżej opisanego projektu CSR, a konkretnie poniosła wydatki związane z nabyciem do korzystania autobusu elektrycznego (raty leasingowe). Jest on wykorzystywany w ramach współpracy z partnerem społecznym ([...]) do promowania m.in. ochrony środowiska oraz ekologii, co przekłada się na przedstawianie oraz postrzeganie Spółki jako podmiotu aktywnie zaangażowanego w sprawy istotne dla społeczeństwa. W ramach współpracy z partnerem społecznym autobus jest wykorzystywany również do innych akcji o charakterze prospołecznym.

Jak zaznaczył wnioskodawca, oznaczenie autobusu (nadruki) oraz umieszone na nim hasła promują kwestie ekologiczne, odnosząc się jednocześnie do wartości chrześcijańskich. Również logo Spółki zostało umieszczone w widocznym miejscu na autobusie.

W związku z realizacją projektu CSR Spółka dokonywała zakupu usług, tj. nabyła autobus w ramach leasingu operacyjnego, w związku z czym ponosi koszty rat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT. Ponadto Spółka poniosła wydatki na oklejenie autobusu, co również zostało udokumentowane fakturami VAT.

Na moment złożenia wniosku Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków związanych z projektem CSR.

Celem pozyskania autobusu jest promocja ekologicznych środków transportu publicznego jak również zmiana postaw społecznych względem środowiska naturalnego, co wpisuje się w działalność CSR realizowaną przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe działania mają pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, ponieważ podejmowanie działalności w zakresie promocji ochrony środowiska z jednej strony pozytywnie wpływa na wizerunek Spółki, z drugiej strony podnosi atrakcyjność jako pracodawcy i poprawia relacje z władzami lokalnymi oraz lokalną społecznością. Podejmowane działania spowodują wzrost zaufania do Spółki, w tym w zakresie dbałości o sprawy ekologiczne. Ponadto Spółka ma możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych.

W efekcie działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie, w opinii Spółki przełożą się na długofalowy wzrost zysków. Spółka aktywnie informuje o realizacji powyższego projektu CSR w mediach w celu przedstawienia się jako odpowiedzialnego społecznie partnera biznesowego. W związku z zaangażowaniem w ww. projekt logotyp Spółki jest prezentowany w mediach lokalnych i krajowych.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że leasingowany autobus jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, co wynika z wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Odnośnie zdarzenia przyszłego Spółka przewiduje, że w przyszłości w dalszym ciągu będzie realizować program "[...]" (dalej: "projekt CSR"). Cel projektu pozostanie niezmieniony, tj. będzie wykorzystywany w ramach współpracy z partnerem społecznym. Autobus jest udostępniony [...] na podstawie umowy użyczenia - do promowania m.in. ochrony środowiska oraz ekologii, co zgodnie z zamierzeniami wnioskodawcy ma się przekładać na przedstawianie Spółki jako podmiotu aktywnie zaangażowanego w sprawy istotne dla społeczeństwa. W ramach współpracy z partnerem społecznym autobus jest wykorzystywany również do innych akcji o charakterze prospołecznym.

Podobnie jak poprzednio, oznaczenie autobusu (nadruki) oraz umieszone na nim hasła będą promować kwestie ekologiczne, odnosząc się jednocześnie do wartości chrześcijańskich. Również logo Spółki zostanie umieszczone w widocznym miejscu na autobusie. Spółka ocenia, że przedmiotowe działania będą mieć pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, ponieważ podejmowanie działalności w zakresie promocji ochrony środowiska z jednej strony pozytywnie będą wpływać na wizerunek Spółki, z drugiej strony podniosą atrakcyjność Spółki jako pracodawcy i poprawią relacje z władzami lokalnymi oraz lokalną społecznością. Ponadto Spółka będzie mieć możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych. W efekcie działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie, zdaniem Spółki przełożą się na długofalowy wzrost zysków.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że Spółka należy do B, zajmuje się wydobyciem i sprzedażą węgla kamiennego, wydobycie węgla odbywa się w kopalniach Spółki. W przeważającej części przychody uzyskiwane są z tytułu sprzedaży wyrobów, głównie węgla oraz towarów na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów trzecich. W rezultacie Spółka pełni rolę producenta, jak i dystrybutora zakupionych towarów od podmiotów trzecich. Odbiorcą docelowym są zarówno podmioty powiązane jak i podmioty trzecie na rynku krajowym i zagranicznym. Spółka konkuruje z kilkunastoma innymi przedsiębiorstwami w branży.

Na pytanie organu, czy autobus elektryczny został nabyty celem przekazania go nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia [...], wnioskodawca odpowiedział, że autobus został przez Spółkę nabyty celem realizacji działań CSR, w tym w zakresie promocji ekologicznych środków transportu publicznego jak również zmiany postaw społecznych względem środowiska naturalnego. W ramach współpracy z partnerem społecznym przy realizacji przez Spółkę działalności CSR, autobus został udostępniony [...] i aktualnie jest wykorzystywany również do innych akcji o charakterze prospołecznym. O budowie pozytywnego wizerunku Spółki jako podmiotu dbającego o kwestie ekologiczne w związku z udostępnieniem autobusu elektrycznego świadczą liczne artykuły w mediach ogólnopolskich oraz lokalnych, gdzie podkreślany jest fakt angażowania się Spółki dla dobra ekologii poprzez projekt będący przedmiotem wniosku (strony internetowe np. "[...]").

Na pytanie organu, czy przez [...] dokonywane są/będą jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki, a jeśli tak to jakie, wnioskodawca odpowiedział, że [...] funkcjonuje w ramach Projektu CSR jako partner społeczny Spółki, dzięki czemu jest ona w stanie promować się jako podmiot odpowiedzialny społecznie i w ten sposób kreować również odbiór własnej marki. Partner społeczny został starannie wybrany jako instytucja budząca powszechne zaufanie zarówno społeczeństwa polskiego, jak i społeczności lokalnych.

Autobus został udostępniony partnerowi społecznemu bezpośrednio po jego nabyciu do korzystania w ramach leasingu operacyjnego przez Spółkę - w związku z rozwojem wizji realizowania działań CSR. W ramach realizacji projektu CSR [...] jest, a w przyszłości również będzie jedynym uprawnionym do korzystania oraz realizowania we współpracy ze Spółką autobusu elektrycznego. Co istotne, udostępnienie autobusu stanowi realizację strategii współpracy Spółki z [...] w zakresie realizacji CSR.

Autobus jest wykorzystywany do wizytacji miejsc publicznych (w najbliższym, lokalnym otoczeniu Spółki - chodzi o śląskie parafie objęte negatywnym oddziaływaniem zakładów górniczych Spółki), gdzie wespół z przedstawicielami Kościoła promowana jest ochrona środowiska i chrześcijańskie działania proekologiczne. Z uwagi na charakter oraz ogólnopolski zasięg działalności partnera w praktyce autobus często będzie wykorzystywany poza miejscem siedziby Spółki - niemniej na obszarze prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem Spółka posiada w kraju wielu partnerów gospodarczych, z którymi realizowane są działania gospodarcze i kontakty biznesowe. Jej zdaniem podejmowane działania mogą mieć wpływ na zwiększenie potencjalnego kręgu odbiorców produktów Spółki oraz budowanie jej proekologicznego wizerunku w odbiorze klientów.

Celem pozyskania autobusu jest promocja ekologicznych środków transportu publicznego, zmiana postaw społecznych względem środowiska naturalnego, co wpisuje się w działalność CSR realizowaną przez Spółkę. Promocja ta odbywa się nie w sposób bezpośredni, poprzez wykorzystanie autobusu do transportu publicznego, ale w sposób pośredni, poprzez jego wykorzystanie do celów partnera społecznego, zbieżnych ze strategią CSR Spółki i związanych z działalnością na rzecz ochrony środowiska

Autobus wykorzystywany był, jest i będzie jako miejsce edukacji ekologicznej podczas spotkań z dziećmi organizowanych m.in. w szkołach, przedszkolach, domach dziecka czy też w trakcie pikników rodzinnych mających miejsce na terenie objętym działalnością Spółki. Dotychczasowe spotkania dotyczyły promowania ekologicznych wartości, które zostały ujęte w encyklice papieskiej, a które są zbieżne z wartościami Grupy zawartymi w Strategii na lata 2017-2020.

Autobus elektryczny dodatkowo zaznaczył swoją obecność także podczas np. [...] czy też dni K. Powyższy sposób wykorzystywania autobusu świadczy o tym, że przedmiotowy projekt ma na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako podmiotu dbającego o kwestie ekologiczne. Spółka osiąga zamierzony cel, o czym świadczą liczne artykuły w mediach ogólnopolskich oraz lokalnych, gdzie podkreślany jest fakt angażowania się Spółki dla dobra ekologii poprzez projekt będący przedmiotem wniosku.

Autobus jest również wykorzystywany również jako tzw. mobilna ambasada encykliki "Laudato Si", promująca proekologiczną działalność Kościoła Katolickiego przy udziale Spółki. Logo Spółki znajduje się na przedniej klapie bagażnika autobusu oraz na tylnej ścianie klapy bagażnika, będąc nadrukiem odznaczającym się i odpowiednio widocznym. Logo stanowi istotny element całości grafiki umieszczonej na autobusie [...], wprost nawiązuje i promuje prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Hasła oraz nadruki nawiązują do podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie ochrony środowiska, mają stworzyć wizerunek podmiotu zaangażowanego w sprawy ekologiczne oraz sprawy społeczności lokalnej. Natomiast umieszczenie logo Spółki wprost nawiązuje do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisany w stanie faktycznym projekt CSR? W szczególności czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego?

2. Czy wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisany w stanie faktycznym projekt CSR? W szczególności czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1 Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na projekt CSR, a w szczególności przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego.

Ad. 2 Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na projekt CSR, a w szczególności będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał odnośnie pytania nr 1, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT, który również nie znajduje zastosowania do opisywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Analiza przytoczonych regulacji wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

- towary i usługi nie zostały wymienione jako niedające prawa do odliczenia VAT.

Ustawa o VAT nie precyzuje w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wnioskodawca podkreślił, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej. Na taką konkluzję wskazuje jednoznacznie stanowisko prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika, które nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Przykładowo, wnioskodawca powołał wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 (Investrand BV vs. Staatssecretaris van Financien), w którym zostało wskazane, że "Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika".

Transakcje opodatkowane muszą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika, ale organy mają obowiązek brać pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej, jak również zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej i jej promowania i reklamowania.

Stąd, w celu określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest ustalenie czy występuje bezpośredni lub pośredni związek wydatków na program CSR z działalnością opodatkowaną. Analiza ta nie jest możliwa do wykonania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), w ramach której wnioskodawca prowadzi akcje prospołeczne w sferze społecznej odpowiedzialności biznesu (tzw. CSR). Pod pojęciem tym należy rozumieć koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy, realizowana przez niego polityka CSR niewątpliwie wpływa na poprawę dialogu ze społecznością lokalną, co przekłada się na budowę pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi, co z kolei wpływa na wzrost konkurencyjności firmy na rynku globalnym i pośrednio wpływa na prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Implikacjami działań z obszarów CSR, mającymi przełożenie na działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo, są w szczególności:

- wzrost zaufania do Spółki, w tym w zakresie dbałości o sprawy społeczne i ekologiczne,

- poprawa relacji z interesariuszami, akceptacja ze strony władz lokalnych, społeczności lokalnych, liderów opinii publicznej, pozyskiwanie partnerów i klientów, którzy przywiązują wagę do działań CSR oraz wzmocnienie ich lojalności.

- długofalowy wzrost sprzedaży/zysków,

- ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczanie środowiska, podejmowaniem zbytniego ryzyka.

- wzrost konkurencyjności firmy dzięki uruchomieniu różnych zasobów wykorzystywanych w projektach CSR,

- podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacji z wartościami Spółki,

- zwiększenie atrakcyjności Spółki jako potencjalnego pracodawcy,

- możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych.

Wydatki ponoszone na projekt CSR jako ogólny koszt funkcjonowania wnioskodawcy przekładają się na wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT. W przypadku braku ponoszenia wydatków opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności opodatkowanej na dotychczasowym poziomie. Przykładowo, negatywny odbiór Spółki w środowisku lokalnym mógłby prowadzić do pojawienia się negatywnych ruchów społecznych (np. protestów), co uniemożliwiłoby lub w znaczący sposób zaburzyło prowadzenie działalności opodatkowanej. Również brak budowy trwałych relacji z samorządem lokalnym mógłby utrudnić wykonywanie podstawowej działalności Spółki.

Poza poprawą relacji z przedstawicielami lokalnej społeczności program przyniesie skutek w postaci pozyskiwania partnerów i klientów, którzy przywiązują wagę do działań CSR oraz wzmocnienia ich lojalności; wzrost zaufania do Spółki. Powyższe spowoduje z kolei długofalowy wzrost sprzedaży/zysków Spółki.

Działalność CSR, w tym projekt CSR można również uznać za formę działalności marketingowej (reklamowej), która bez wątpienia jest związana z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. W tym miejscu Spółka podkreśliła, że działalność marketingowa nie musi być realizowana poprzez tradycyjne formy reklamy. Uwzględniając współczesne realia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności konieczność funkcjonowania w określonym otoczeniu ekonomicznym, jego odpowiednie kształtowanie może być formą działań marketingowych. W rozwiniętych krajach Europy Zachodniej i Ameryki Północnej praktyki CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. Taka argumentacja znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1606/12, zgodnie z którym usługi związane z wydatkami poniesionymi w ramach ogólnej strategii firmy działającej z zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co za tym idzie, w związku z tym, że co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio wpływają więc na generowanie obrotu.

Potwierdzenie, że od wydatków na działalność CSR powinno podatnikom przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1420/16 uchylając wyrok sądu I instancji oraz interpretację indywidualną wskazał, że w analizowanej sprawie "nie dostrzeżono bowiem związku poniesionych/ponoszonych wydatków z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony skarżącej (także w stosunkach wewnętrznych, jako pracodawcy, czy na zewnątrz, wobec klientów i lokalnej społeczności), uproszczono kwestię konkurencyjności Spółki, bez zwrócenia uwagi, że podmioty konkurują nie tylko na rynku polskim, ale i unijnym, czy światowym i działania podejmowane przez Spółkę w ramach CSR wpływają na jej konkurencyjność (bowiem na arenie międzynarodowej działalność tożsama z działalnością Spółki jest wykonywana), poprzez budowanie właściwego wizerunku (pozytywny odbiór Spółki, postrzeganie przez kontrahentów zagranicznych)"

Analogiczny wniosek w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność CSR wynika z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/17, którego fragment wnioskodawca przytoczył.

Jak zauważył wnioskodawca, potwierdzenie tej tezy można znaleźć również w interpretacjach:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], sygn. [...].

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...],

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. [...].

Spółka podkreśliła, że organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych stwierdzają na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, że wydatki na CSR wpływają na osiągane przez podatników przychody, w związku z czym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku nie sposób twierdzić, że nie są one ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie zauważył skład orzekający NSA w ww. wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1420/16.

Biorąc nadto pod uwagę, iż leasingowany autobus jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia 100% VAT od wydatków na raty leasingowe i nie znajdzie do niej zastosowanie ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na projekt CSR, a w szczególności przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego.

Na marginesie Spółka wskazała również, że w odniesieniu do projektu CSR otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (sygn. [...]), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z jej stanowiskiem, że wydatki na projekt CSR mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, skoro niniejsze wydatki zostały uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to należy zdaniem wnioskodawcy uznać, że zostały one również poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Co do zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w związku z tożsamym charakterem planowanych zadań CSR i działań podejmowanych w okresie bieżącym, tj. realizacji projektu CSR, Spółka jest zdania, że również w odniesieniu do planowanych wydatków projekt CSR będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a w szczególności będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie podniósł, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ przytoczył treść art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, dalej w skrócie Dyrektywa). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W tym miejscu organ przytoczył odnoszące się do tego zagadnienia wyroki TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał w ww. orzeczeniach, że co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Organ przywołał nadto orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wskazane również przez wnioskodawcę, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.

Jak jednakże zauważył, w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I-1599, pkt 26. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 Cibo Participations, Rec. str. I 6663, pkt 31.

Następnie w pkt 24 powołanego wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz Kretztechnik, pkt 36).

Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

W konsekwencji, z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni. Może być również pośredni, jednak tylko wtedy, gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą ("wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika"). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Przenosząc tezy płynące z orzeczenia C-435/05 na grunt niniejszej sprawy organ podniósł, że nie można zakładać, iż w każdym przypadku ten związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzona przez podatnika działalnością opodatkowaną, ale nie muszą.

Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Dalej organ powołał art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i ponownie przytoczył opisane we wniosku okoliczności faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Następnie wyjaśnił, że CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy.

Definicja tego pojęcia została określona w 2010 r. przez Międzynarodową Organizację Standaryzacyjną (ang. International Organization for Standarization, ISO). Według Normy PN-ISO 26000 ("Guidance on social responsibility") - "społeczna odpowiedzialność to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana poprzez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy, jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania oraz jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach".

Dalej organ interpretacyjny przytoczył najistotniejsze tezy dotyczące rozumienia i charakterystyki społecznej odpowiedzialności biznesu. Nadmienił, iż w części Normy PN-ISO 26000, dotyczącej zagadnień związanych ze środowiskiem wskazano, wpływy organizacji na środowisko mogą mieć związek z wykorzystywaniem zasobów, umiejscowieniem działań organizacji, emisją zanieczyszczeń, wytwarzaniem odpadów oraz wpływem działań organizacji na siedliska naturalne. W celu ograniczenia wpływu na środowisko zaleca się, aby organizacja przyjęła zintegrowane podejście uwzględniające bezpośrednie i pośrednie skutki ekonomiczne, społeczne, zdrowotne i środowiskowe swoich decyzji i działań.

W obszarze środowisko (6.5), zaleca się, aby organizacja stosowała i propagowała następujące zasady dotyczące środowiska:

- odpowiedzialność środowiskowa - oprócz przestrzegania przepisów i prawa, zaleca się, aby organizacja przyjęła odpowiedzialność za wpływ jej działań na środowisko na terenach wiejskich lub miejskich oraz na środowisko w szerszym zakresie. Stosując się do ograniczeń ekologicznych, zaleca się, aby organizacja podejmowała działania w celu poprawy zarówno efektów swojej działalności, jak i działalności innych podmiotów pozostających w jej sferze oddziaływania;

- zasada przezorności, zgodnie z którą w sytuacjach zagrożenia wystąpieniem poważnych lub nieodwracalnych skutków dla środowiska lub zdrowia ludzkiego, brak co do tego całkowitej, naukowej pewności nie może być powodem opóźnienia efektywnych pod względem kosztów działań, których realizacja zapobiegałaby degradacji środowiska lub negatywnym skutkom zdrowotnym (...).

- zarządzanie ryzykiem środowiskowym - zaleca się, aby organizacja wdrożyła programy uwzględniające zasady zarządzania ryzykiem oraz zasady zrównoważonego rozwoju w celu oceny, unikania, ograniczania i łagodzenia ryzyka środowiskowego i skutków swojej działalności (...).

- zanieczyszczający płaci - zaleca się, aby organizacja ponosiła koszty zanieczyszczeń powstałych w wyniku jej działań, odpowiednio do wywieranego wpływu na środowisko i społeczeństwo oraz wymaganych działań naprawczych (...). Organizacja może zdecydować się na podjęcie współpracy z innymi podmiotami w celu stworzenia instrumentów ekonomicznych, takich jak fundusze rezerwowe na pokrycie kosztów poważnych awarii ze skutkiem środowiskowym.

Mając na uwadze powyższe zalecenia organ zauważył, że społeczna odpowiedzialność w przypadku organizacji, jaką jest Spółka prowadząca działalność w zakresie wydobycia i dystrybucji węgla powinna polegać na tym, aby Spółka podejmowała działania mające na celu ochronę środowiska, tj. np. przyjęła odpowiedzialność za wpływ jej działań na środowisko, podejmowała działania w celu poprawy efektów swojej działalności, wdrożyła programy uwzględniające zasady zarządzania ryzykiem oraz zasady zrównoważonego rozwoju w celu oceny, unikania, ograniczania i łagodzenia ryzyka środowiskowego i skutków swojej działalności, ponosiła koszty zanieczyszczeń powstałych w wyniku jej działań.

Nie ulega więc wątpliwości, że np. w zakresie ekologii, społeczna odpowiedzialność powinna koncentrować się na ograniczeniu negatywnych skutków działalności wydobywczej, a tym samym strategia CSR powinna polegać na połączeniu w działalności firmy realizacji celów marketingowych i społecznych. Tym samym wsparcie wybranego celu społecznego powinno być powiązane z działalnością Spółki.

W tym miejscu organ podkreślił, że chociaż pojęcie CSR funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym to jednak nie jest ono znane jako takie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostało ono w niej wymienione wprost, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś oznacza, że nie jest możliwe dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Tym samym samo wskazanie przez podatnika, że wydatki ponoszone są w ramach CSR, nie jest wystarczające dla uznania, iż w związku z tym powinny one być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Konieczna jest zatem analiza czy istnieje pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego bezpośredni lub pośredni (tj. wpływający na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniający się do generowania przez wnioskodawcę obrotów) związek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie wszystkie bowiem wydatki ponoszone w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (vide: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16) uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności charakteru poniesionego wydatku i profilu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak podkreślił organ, sam fakt, iż Spółka ma możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych nie jest wystarczającym warunkiem, aby uznać, że w każdym przypadku, gdy Spółka uczestniczy w programach istnieje pośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych na realizację działań CSR w ramach ww. projektu tj. rat leasingowych oraz wydatków na oklejenie autobusu organ zwrócił uwagę, że autobus został przekazany nieodpłatnie [...], który jest i w przyszłości będzie jedynym uprawnionym do korzystania z autobusu elektrycznego. [...] korzysta z udostępnionego pojazdu dla celów promocji ekologii. W szczególności autobus jest wykorzystywany do wizytacji miejsc publicznych (w najbliższym, lokalnym otoczeniu Spółki). gdzie wespół z przedstawicielami Kościoła promowana jest ochrona środowiska i chrześcijańskie działania proekologiczne.

Z treści wniosku nie wynika, aby to wnioskodawca wykorzystywał autobus elektryczny dla celów promocji ekologii, co byłoby zrozumiałe w związku profilem działalności Spółki jako przedsiębiorstwa z branży wydobywczej. Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że celem pozyskania autobusu jest promocja ekologicznych środków transportu publicznego, jednak promocja ta odbywa się nie w sposób bezpośredni, przez wykorzystanie autobusu do transportu publicznego, ale w sposób pośredni, przez jego wykorzystanie do celów partnera społecznego związanych z działalnością na rzecz ochrony środowiska.

Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że autobus jest wykorzystywany przede wszystkim do celów partnera społecznego, a nie Spółki. Celem projektu istotnie może być zmiana postaw społecznych względem środowiska naturalnego. Jednakże cel ten jest realizowany przez [...] - promowana jest ochrona środowiska i chrześcijańskie działania proekologiczne poprzez wizytację miejsc takich jak parafie - a nie przez Spółkę w obszarze jej działania np. w miejscach, gdzie podmiot - jak podaje - posiada w kraju partnerów gospodarczych. Wnioskodawca wskazał, że autobus wykorzystywany był, jest i będzie jako miejsce edukacji ekologicznej podczas spotkań z dziećmi organizowanych m.in. w szkołach, przedszkolach, domach dziecka czy też w trakcie pikników rodzinnych mających miejsce na terenie objętym działalnością Spółki, niemniej jednak opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że autobus elektryczny jest wykorzystywany w działalności promującej rozwiązania proekologiczne, w związku z nauczeniem Kościoła Katolickiego w kontekście papieskiej encykliki, a nie w związku z negatywnym oddziaływaniem działalności Spółki na środowisko (m.in. w postaci szkód górniczych i erozji środowiska). Wszelkie akcje prospołeczne są prowadzone przez [...], a nie przez Spółkę. To ten podmiot wykorzystuje autobus elektryczny np. promując proekologiczne nauczanie w kontekście papieskiej Encykliki. Autobus jest również wykorzystywany jako tzw. mobilna ambasada promująca proekologiczną działalność Kościoła Katolickiego. W konsekwencji to nie Spółka podejmuje działania wspierające środowisko, lecz partner bezpośrednio wykorzystujący autobus.

Okoliczność, że ekologiczne wartości, które zostały ujęte w Encyklice są zbieżne z wartościami Grupy zawartymi w Strategii na lata 2017-2020, nie zmienia faktu, że autobus jest wykorzystywany przez [...] do promocji proekologicznego nauczania Kościoła, co w żaden sposób nie przekłada się na działalność Spółki. W tym kontekście, a zwłaszcza nadruków znajdujących się na bokach autobusu, które zawierają hasła z cytatami Papieży, logo wnioskodawcy znajdujące się na przedniej klapie bagażnika autobusu oraz na tylnej ścianie klapy bagażnika, nie jest elementem wystarczającym dla uznania, że autobus został zakupiony celem realizacji zadań CSR w zakresie promocji ekologicznych środków transportu publicznego. Nie można się zgodzić, że hasła oraz nadruki nawiązują do podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie ochrony środowiska, ponieważ nie pozostają one w związku z działalnością wydobywczą przez nią prowadzoną natomiast są ściśle związane z działalnością katolickiej organizacji charytatywnej. W konsekwencji autobus elektryczny ma na celu promowanie podmiotu, któremu został przekazany, a nie promowaniu zmiany postaw społecznych względem środowiska naturalnego Spółki. W opisie sprawy nie przedstawiono również żadnego konkretnego działania partnera na rzecz Spółki. Wnioskodawca wskazał, że dzięki współudziale [...] w projekcie jest w stanie promować się jako podmiot odpowiedzialny społecznie i w ten sposób kreować również odbiór własnej marki oraz że zaangażowanie [...] ma charakter wsparcia Spółki oraz współpracy w zakresie promowania zmiany postaw społecznych względem środowiska naturalnego - jako postępowania spójnego z społecznym nauczaniem Kościoła Katolickiego. W tym zakresie odbywają się wspólne spotkania oraz działania. Jednak jak już wykazano zaangażowanie partnera zdominowało znaczenie Spółki w działaniach promujących zmiany postaw społecznych względem środowiska naturalnego. Celem [...] jest popularyzacja papieskiej Encykliki, która poświęcona została współczesnym wyzwaniom związanym ze środowiskiem naturalnym. Natomiast jak już wskazano powyżej strategia CSR polega na połączeniu w działalności firmy realizacji celów marketingowych i społecznych. Tym samym wsparcie wybranego celu społecznego powinno być powiązane z działalnością Spółki. W ocenie organu o takim właśnie powiązaniu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić.

Organ zgodził się, że podejmowanie działalności w zakresie promocji ochrony środowiska z jednej strony pozytywnie wpływa na wizerunek Spółki, z drugiej strony podnosi atrakcyjność jako pracodawcy i poprawia relacje z władzami lokalnymi oraz lokalną społecznością. Jednak w opisanej sytuacji nie można, jego zdaniem zaakceptować poglądu, że działania te przekładają się na działania marketingowe, mające wpływ na generowanie obrotu lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość Spółki zajmującej się wydobyciem węgla. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby użyczenie autobusu elektrycznego mogło mieć choćby pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Spółki. W opisanym projekcie korzyść, jaką czerpie partner przeważa nad korzyścią Spółki, która miałaby wpłynąć na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Zatem pomiędzy realizacją przedmiotowych działań, a zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej brak jest racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego. Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie sposób również wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej u podatnika, w okresie późniejszym.

Jak powtórzył organ interpretacyjny, dla przyznania prawa do odliczenia nie ma znaczenia, czy określony zakup stanowi wydatek poniesiony w ramach społecznej odpowiedzialności czy też nie, ponieważ pojęcie CSR nie jest znane jako takie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się jednak do argumentacji wnioskodawcy, nie sposób z faktu przekazania nieodpłatnie autobusu elektrycznego organizacji charytatywnej, która to organizacja wykorzystuje autobus do promocji wartości chrześcijańskich, wyprowadzić wniosku o przyjęciu przez Spółkę odpowiedzialność za wpływ jej działań na środowisko, podejmowaniu działań w celu poprawy efektów swojej działalności, wdrożeniu programów uwzględniających zasady zarządzania ryzykiem oraz zasady zrównoważonego rozwoju w celu oceny, unikania, ograniczania i łagodzenia ryzyka środowiskowego i skutków swojej działalności. Opisane przez Spółkę działania nie wpisują się w zalecenia zawarte w w ww. normie zawierającej wytyczne dotyczące społecznej odpowiedzialności biznesu w zakresie środowiska, bowiem nie są nakierowane na ograniczenie szkodliwego wpływu działalności Spółki na środowisko.

W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisany w stanie faktycznym projekt, w tym również prawo do odliczenia VAT od wydatków na raty leasingowe autobusu elektrycznego, ze względu na brak związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła interpretacji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

- uzasadnieniu Interpretacji, które jest wewnętrznie sprzeczne, tj. w którym organ wskazał w pierwszej kolejności, że to nieadekwatna forma działalności CSR - wykorzystanie autobusu elektrycznego w ramach projektu powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia - z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością Spółki w branży wydobywczej - co pozostawało w sprzeczności z następnym argumentem w ramach którego organ wskazał, że o ile wykorzystanie autobusu byłoby zrozumiałe w związku z profilem działalności Spółki, jako przedsiębiorstwa z branży wydobywczej, to jednak zasadniczym problemem jest fakt, ze to nie Spółka ale [...] odnosi przeważającą korzyść z Projektu;

- pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. braku odniesienia się do faktu współpracy z [...] w ramach realizowanego projektu CSR i osiąganych w związku z tym korzyści przez Spółkę.

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na projekt "[...]", podczas gdy okoliczności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzasadniają możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumentując naruszenie przepisów postępowania, Spółka podkreśliła, że organ swoim działaniem naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Przez działanie na podstawie przepisów prawa rozumieć należy nie tylko powołanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia, lecz również dokonanie prawidłowej subsumpcji określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organ dopuścił się nieprawidłowej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 Ustawy VAT poprzez odmowę jego zastosowania, polegającą na stwierdzeniu braku prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Projektu, podczas gdy wydatki te spełniają przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Celem projektu realizowanego w związku z Polityką CSR Spółki jest budowa pozytywnego wizerunku Spółki w jej otoczeniu lokalnym, biznesowym w szczególności w zakresie podkreślania poszanowania spraw ochrony środowiska naturalnego. W związku z tym wydatki ponoszone w ramach tego projektu powinny być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Zdaniem strony skarżącej organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym jest zobligowany do zawarcia w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Spółki, nie do pogodzenia z dyrektywą pogłębiania zaufania podatników do działania organów podatkowych jest, uzasadnienie Interpretacji, które jest wewnętrznie sprzeczne i może prowadzić do przeciwstawnych sobie wniosków.

Spółka przytoczyła istotne tezy z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i podniosła, iż z zestawienia wyżej powołanych argumentów organu wynika, że z jednej strony organ odmówił Spółce prawa do odliczenia wydatków na projekt bowiem, jego zdaniem, nie wpisuje się on w działalność CSR Spółki, która powinna skupiać się na ograniczaniu negatywnych skutków działalności wydobywczej, skoro w takiej branży skarżąca prowadzi działalność. Następnie jednak organ wskazał, że to nie sam środek realizacji projektu (tj. autobus elektryczny) jest powodem odmowy prawa do odliczenia podatku VAT, ale fakt, że zadaniem organu to [...], a nie skarżąca, czerpie przeważającą korzyść z projektu, skoro to jemu udostępniony został autobus elektryczny.

Według Spółki taka konstrukcja uzasadnienia powoduje, że jest ono wewnętrznie sprzeczne, co w konsekwencji prowadzi do obrazy art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powołane przepisy zostały również naruszone poprzez brak odniesienia się organu do istotnych elementów wniosku.

Skarżąca wielokrotnie bowiem wskazywała, że współpracuje z [...] przy realizacji projektu, czego organ zdaje się nie zauważać. Brak jest zdaniem strony podstaw do twierdzenia, że w przypadku gdy autobus elektryczny był wykorzystywany na cele realizacji projektu, był on wykorzystywany wyłącznie przez CSR, a nie przy współudziale Spółki.

Przykładowo, we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie wskazywano, że zaangażowanie [...] ma charakter wsparcia Spółki oraz współpracy z nią w zakresie promowania zmiany postaw społecznych względem środowiska naturalnego - jako postępowania spójnego z społecznym nauczaniem Kościoła Katolickiego. Celem pozyskania autobusu jest promocja ekologicznych środków transportu publicznego, zmiana postaw społecznych względem środowiska naturalnego, co wpisuje się w działalność CSR realizowaną przez Spółkę. Promocja ta odbywa się nie w sposób bezpośredni, poprzez wykorzystanie autobusu do transportu publicznego, ale w sposób pośredni, poprzez jego wykorzystanie do celów partnera społecznego, zbieżnych ze strategią CSR Spółki i związanych z działalnością na rzecz ochrony środowiska. "Autobus wykorzystywany był, jest i będzie jako miejsce edukacji ekologicznej podczas spotkań z dziećmi organizowanych m.in. w szkołach, przedszkolach, domach dziecka czy też w trakcie pikników rodzinnych mających miejsce na terenie objętym działalnością Spółki. Dotychczasowe spotkania dotyczyły promowania ekologicznych wartości, które zostały ujęte w Encyklice Laudato Si, a które są zbieżne z wartościami Grupy A zawartymi w Strategii Zrównoważonego Rozwoju na lata 2017-2020.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdyby organ wziął pod uwagę powyższe elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinien dojść do odmiennych wniosków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem.

Następnie, na stronach od 8 do 14 skargi, strona obszernie uzasadniła zarzut naruszenia prawa materialnego. Podzieliła pogląd organu, że związek dokonanych zakupów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni. Nie zgodziła się jednak, że wskazane we wniosku okoliczności nie uprawniają jej do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W jej ocenie poniesione wydatki na projekt "autobus elektryczny" bezsprzecznie wpływają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości poprzez budowę wizerunku Spółki jako podmiotu zaangażowanego w kwestie społeczne i ekologiczne, co ma wpływ na generowanie przez Spółkę obrotów. W tym zakresie przytoczyła ponownie skutki tej działalności opisane we wniosku o interpretację indywidualną. Wskazała również na umieszczone na autobusie logo Spółki, co można uznać za formę działalności reklamowej i marketingowej. Powołała się na wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1606/13, w którym stwierdzono, że usługi związane z wydatkami poniesionymi w ramach ogólnej strategii działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu stanowią wydatki marketingowe. Przekładając się na wizerunek firmy pośrednio wpływają bowiem na generowanie obrotu.

W tym miejscu skarżąca zacytowała fragmenty wyroków: NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16 i WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt SA/Wa III 2348/17 oraz powołała interpretacje indywidualne.

Zdaniem Strony skarżącej organ pominął fakt, że działania w ramach projektu wprawdzie kierowane są do społeczności lokalnej ale nie wyklucza to budowania pozytywnego proekologicznego wizerunku podmiotu wobec kontrahentów, co było kilkakrotnie akcentowane we wniosku.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że to [...] a nie Spółka wykorzystuje autobus do propagowania chrześcijańskich wartości proekologicznych Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku na poparcie swojego stanowiska. Podkreśliła ponownie, że [...] jest starannie dobranym partnerem społecznym i współpraca z nim przedstawia Spółkę jako podmiot zaangażowany w sprawy istotne dla społeczeństwa. Potwierdzają to artykuły w Internecie oraz w mediach. Nie ma natomiast zakazu odliczania podatku VAT od wydatków na projekt realizowany we współpracy z podmiotem trzecim. Wprawdzie autobus będzie wykorzystywany przez partnera również poza miejscem siedziby Spółki ale ciągle na terenie jej działalności albowiem posiada ona kontrahentów w całym kraju.

Jak zaznaczyła skarżąca, promocja jej firmy nie odbywa się w sposób bezpośredni, ale pośrednio - poprzez jego wykorzystanie do celów partnera, zbieżnych ze strategią Spółki i związanych z działalnością na rzecz ochrony środowiska. Zdaniem Spółki nie jest istotne, która ze stron osiąga większą korzyść z realizowanego projektu, ale czy daną działalność można powiązać z działalnością opodatkowaną podmiotu. Budowanie pozytywnego wizerunku skarżącej jest celem projektu, natomiast efekty tej działalności są trudne do oceny.

Końcowo skarżąca powołała się na wydaną wobec niej interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której organ uznał szereg przypadków uprawniających Spółkę do odliczenia w ramach projektu CSR. Poza tym w interpretacji o sygn. [...], organ uznał wydatki poniesione z ww. projektem jako wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca stwierdziła, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi zaznaczył m.in., że w interpretacji nie zawarto stwierdzenia, iż "to nieadekwatna forma działalności CSR tj. wykorzystanie autobusu elektrycznego w ramach projektu powoduje, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia". Organ nie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że projekt nie wpisuje się w działalność CSR. Mając jednakże na uwadze specyfikę działalności gospodarczej Spółki tj. wydobycie i dystrybucję węgla stanął na stanowisku, że przekazanie nieopłatnie autobusu [...] w celu promocji chrześcijańskich wartości ekologicznych w kontekście papieskiej encykliki nie jest nakierowane na ograniczenie szkodliwego wpływu działalności Spółki na środowisko. Zdaniem organu interpretacyjnego nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną Spółki. Jak nadto podkreślił organ, nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie tej tezy przywołał wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.) stanowiącego, iż: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W dalszej kolejności zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmowy uznania uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na projekt "[...]" - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności chodzi o wydatki poniesione na raty leasingowe i oklejenie autobusu elektrycznego. Obie strony przyznają, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przede wszystkim TSUE, że związek pomiędzy zakupami a działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) może być pośredni, przy czym jak podkreślił organ interpretacyjny, taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy. Strona skarżąca argumentowała, że działalność CSR obejmująca także ww. projekt buduje proekologiczny wizerunek Spółki co przekłada się na funkcjonowanie podmiotu i generowanie obrotu, działalność tę można też uznać za formę marketingu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 168 ww. Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot (...) od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku nabyciem towarów lub usług.

Z powołanych przepisów wynika zasada braku obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie podatników w zakresie w jakim prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, odnosi się więc do zakupów związanych z tą działalnością. Podatek powinien bowiem podlegać odliczeniu co do zasady w takim zakresie, w jakim koszt zakupów przenoszony jest przy sprzedaży na rzecz konsumenta. Zgodzić się zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady przysługuje, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyroki TSUE w sprawach C- 29/08 i C-435/05). Poza jednak zakupami bezpośrednio związanymi z transakcjami opodatkowanymi podatnik ponosi także inne koszty umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które trudno jest przypisać do konkretnych transakcji opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o koszty ogólne prowadzenia działalności opodatkowanej, bez ponoszenia których działalność gospodarcza podatnika byłaby utrudniona, bądź mniej efektywna czy też w niektórych przypadkach niemożliwa. W orzecznictwie TSUE, na co zwróciły uwagę obie strony sporu, nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług lub dostaw towarów należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawie C- 98/98 i z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe odnieść się w tym miejscu należy do definicji CSR (ang. Corporate Social Responsibility). Społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy Aktualną definicją – do której odwołał się organ interpretacyjny- jest definicja zawarta w normie NORMIE PN-ISO 26000. CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy; jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach. Inauguracja polskiej wersji językowej Normy PN-ISO 26000 odbyła się w grudniu 2012 r. Zawiera ona wytyczne dotyczące odpowiedzialności społecznej zdefiniowanej jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie w kluczowych obszarach, takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie, zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej. Norma ta nie podlega certyfikacji, jest zbiorem praktyk i standardów dających możliwość dobrowolnego ich stosowania przez organizację. Każda organizacja może posługiwać się tą normą, jeżeli postępuje zgodnie z jej zasadami. Można wybrać te obszary, które dotyczą konkretnej organizacji i dostosować się do nich.

Zauważyć też przyjdzie, że praktyki CSR są współcześnie uznaną metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma szerokiego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15 wskazał, że podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. W każdej zatem konkretnej, wskazanej we wniosku sytuacji należy rozważyć czy podejmowane przez przedsiębiorcę czynności (zakupy, usługi) w ramach CSR mają związek z działalnością opodatkowaną i wpływ na powstanie obrotu.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba w pełni z organem interpretacyjnym, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka nie wykazała, że istnieje choćby pośredni związek pomiędzy zakupem autobusu elektrycznego a działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa - czynnościami opodatkowanymi, a wtedy tylko możliwe jest postulowane odliczenie.

Podkreślenia wymaga, że opisanego zdarzenia jednoznacznie wynika, że Spółka sama nie wykorzystuje autobusu elektrycznego. Nie został on też przeznaczony na cele transportu publicznego, ale nieodpłatnie przekazano go partnerowi - [...] jako mobilną ambasadę Encykliki Papieskiej "Laudato Si" i "Ekologicznego przebudzenia". To [...] będzie wyłącznie korzystał z autobusu w celu promocji proekologicznej działalności Kościoła, ale - co istotne - także w innych celach. Spółka sama bowiem wskazała, że autobus będzie wykorzystywany także do innych akcji i celach partnera: "w ramach współpracy z partnerem społecznym autobus jest wykorzystywany również do innych akcji o charakterze prospołecznym". Niezależnie bowiem od tego, że jest to partner o znaczącym zaufaniu publicznym to należy zwrócić uwagę, że głównym przedmiotem działalności statutowej [...] nie jest działalność proekologiczna. Ww. organizacja dobroczynna może wprawdzie prowadzić działalność pożytku publicznego w zakresie ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego (par. 7 ust. 3 pkt 16 statutu [...]), przy czym co do zasady nie jest postrzegany jako instytucja związana z ochroną przyrody, ale z udzielaniem pomocy osobom potrzebującym, ubogim.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, iż przeważającą korzyść z nabytego w leasing operacyjny autobusu odniesie właśnie [...], a nie sama skarżąca. Powtórzyć trzeba, że przedmiotem działalności Spółki jest głownie wydobycie i sprzedaż węgla kamiennego i koksującego. We wniosku nie zostało w żaden sposób wykazane jak używanie autobusu przez [...] przełoży się na zwiększenie obrotu Spółki czy też wpłynie cenotwórczo na oferowany przez nią produkt. W ocenie Sądu korzyść z używania autobusu będzie dla Spółki całkowicie poboczna i nie zmienia tej konstatacji umieszczenie na nimi logo A. Krzewienie idei ekologii chrześcijańskiej nie jest bowiem w istocie celem Spółki, ale jej partnera. Logo Spółki na autobusie nie wpłynie generalnie na zwiększenie obrotów sprzedaży produktów Spółki, w tym wśród lokalnych mieszkańców.

Z kolei wizytowanie śląskich parafii, szkół, domów dziecka czy też uczestniczeniu autobusu w piknikach rodzinnych jako miejsca edukacji ekologicznej może - zdaniem Sądu - wpływać na kreowanie postaw proekologicznych wśród lokalnej społeczności. Trudno doszukać się jednak wskazywanych przez skarżącą korzyści w postaci m.in. pozyskiwania partnerów i klientów, długofalowego wzrostu sprzedaży, ograniczenia sytuacji związanych z pozwami do Sądu i karami za zanieczyszczanie środowiska czy wreszcie zwiększenia konkurencyjności podmiotu na rynku polskim czy zagranicznym. O ile więc nie budzi wątpliwości, że dla ogółu funkcjonowania Spółki może mieć znaczenie jej relacja z lokalną społecznością, budowa zaufania, wizerunku podmiotu zaangażowanego w sprawy społeczne i z zakresu ochrony środowiska - to na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, że skarżąca realizuje ten cel w ramach wyżej opisanego projektu.

W ocenie Sądu nie można także uznać wydatków na projekt "[...]" za wydatki ponoszone na cele reklamowe i marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika (tu skarżącą spółkę) działalności opodatkowanej. Zauważyć wypada, że w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to - jak podkreślono - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

Słusznie jednak w niniejszej sprawie organ wskazał, że hasła oraz nadruki nie nawiązują do podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie ochrony środowiska, ponieważ nie pozostają one w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, natomiast są ściśle związane z działalnością katolickiej organizacji charytatywnej (cytaty z wypowiedzi Papieża Jana Pawła II i Papieża Franciszka). W konsekwencji autobus elektryczny ma na celu promowanie podmiotu, któremu został nieodpłatnie przekazany, a nie promowaniu działań Spółki polegających na ograniczeniu negatywnych skutków działalności wydobywczej. Jak trafnie stwierdził organ interpretacyjny, samo umieszczenie logo Spółki na przedniej i tylnej klapie bagażnika nie jest wystarczające, aby uznać, że zakup nastąpił w celach reklamowych i marketingowych.

Również nie może mieć przesądzającego znaczenia uznanie przez organ zakupu za koszt uzyskania przychodu w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15, nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Są sformułował również tezę, iż wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika.

Wbrew twierdzeniom Spółki nie można w tej sytuacji dopatrzeć się wpływu dokonanego zakupu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, i przyczynienia się go do generowania obrotów. Nabycie to nie miało związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej i obiektywnie nie mogło wpłynąć na efekty tej działalności. Skoro nabyty towar nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca Spółka nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja zawierająca w swej treści obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego będące podstawą rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego - jest obszerna, kompletna i wyczerpująca. Organ przekonująco wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko skarżącej nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Odnośnie przytoczonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one innych podmiotów i innych stanów faktycznych, a nie sytuacji analogicznej jak przedstawiona we wniosku. Tytułem przykładu, wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1606/12 dotyczył wydatków na przeprowadzenie przez firmę z branży energetycznej konkursu plastycznego dla dzieci szkół podstawowych, który miał na celu podniesienie świadomości właściwego korzystania z urządzeń elektrycznych wśród dzieci

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.