Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 141/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14e, art. 14o, art. 14i
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda ( spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi Bankowego Funduszu Leasingowego S.A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Bankowego Funduszu Leasingowego Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w podjętej w dniu [...]r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowisko A Spółki Akcyjnej w Ł., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny umów leasingu w świetle art. 17b i art.17f w związku z art. 17c,17d,17g,17h, 17j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego oraz w części dotyczącej zasad sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu operacyjnego uznał za prawidłowe, w części dotyczącej skutków podatkowych przeniesienia własności środków trwałych, o którym mowa w art. 17g pdp przy zastosowaniu art. 70916 ustawy Kodeks cywilny zaś za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny umów leasingu w świetle art. 17b i art.17f w związku z art. 17c,17d,17g,17h, 17j tejże ustawy podał, iż zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy, zdarza się jednakże, iż na wniosek korzystającego Spółka zawiera aneksy, na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. Podkreślił, iż skracając okres umowy w leasingu operacyjnym Spółka przestrzega zasady, aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się według zasad opisanych w art. 17c, i 17d, 17j ustawy. Wnioskodawca podkreślił, iż Spółka dokonując skrócenia okresu umowy leasingu finansowego nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności bez dodatkowego świadczenia (art. 709(16) Kodeksu cywilnego), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności. Spółka nie stosuje ograniczeń czasowych wydłużając okres umowy leasingu operacyjnego. Spółka nie stosuje ograniczeń czasowych wydłużając okres umowy leasingu finansowego w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki, polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym. Spółka nie stosuje też żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego. W opisanym stanie faktycznym, jak wywodził organ podatkowy, Spółka zadała pytanie, czy działania spółki w zaistniałych stanach faktycznych pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po ich zakończeniu może się odbywać według zasad opisanych w art. 17 c, art. 17d, art. 17g, art. 17h i art. 17j pdp. Zdaniem Wnioskodawcy, zachowanie Spółki jest zgodne z przepisami art. 17b i art. 17f ustawy i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu, a co za tym idzie przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c, art. 17d, art. 17g, art. 17h i art. 17j ustawy, skracając okres umowy leasingu operacyjnego zachowany jest warunek z art. 17b pdp. W tej sytuacji przeniesienie własności poprzez sprzedaż przedmiotu leasingu może być dokonane na zasadach wynikających z art. 17c, 17d, 17j ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że brak jest przeszkód prawnych do dowolnego skrócenia okresu umowy leasingu finansowego. Zgodnie z art. 17f umowa leasingu może być zawarta na dowolny okres. Skrócenie umowy w sytuacji kiedy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest obojętne podatkowo. Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży, tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności. Dzieje się tak ponieważ umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy leasingu korzystający spłaca wszystkie opłaty leasingowe. Po ich zapłacie, Spółka przenosi własność przedmiotu leasingu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...]r. nr [...]. Spółka podkreśla, że brak jest przepisów zakazujących dowolnego wydłużania okresu umów leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana korzystającego w leasingu operacyjnym i przeniesienie własności przedmiotu leasingu przy spełnieniu warunków opisanych w przedstawionym powyżej stanie faktycznym jest zgodna z art. 17b, 17c, 17d, 17j. Podobnie, zdaniem Spółki, brak jest ograniczeń w zakresie możliwości zmiany korzystającego w leasingu finansowym. W konsekwencji, zachowanie Spółki jest zgodne z art. 17f, art. 17g, art.17h , art. 17j pdp.

Dokonując interpretacji wskazanych przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że przepisy rozdziału 4a pdp regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 lub w art. 17f ust. 1 pdp. Stosownie do art. 17b ust. 1 pdp, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powołując natomiast art. 17f ust. 1 ustawy stwierdził, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust.1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie warunki, a mianowicie 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Skutki podatkowe sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, po pływie podstawowego okresu umowy leasingu określa, jak zauważył organ odwoławczy, art. 17c oraz art. 17g pdp, a na podstawie art. 17c, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 pdp, a kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Natomiast stosownie do art. 17g ust 1 pdp, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 pdp, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, a do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt7.

Zgodnie art. 17a pkt 2 pdp za podstawowy okres umowy leasingu uważa się, jak wywodził organ podatkowy, czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Zauważył nadto, iż art. 17a pkt 2 pdp nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art.17b lub art. 17f pdp. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w powołanych powyżej przepisach, wówczas możliwe jest, zdaniem organu, ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g pdp. W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest natomiast ponowne badanie umowy pod kątem, czy umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Uprawnienia podatkowe wynikające art. 17b lub art. 17f ustawy nie przechodzą na nowego korzystającego, ponieważ w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie została przewidziana taka sytuacja.

W konkluzji organ stwierdził, że bez względu, czy w wyniku sporządzonego na wniosek korzystającego aneksu dojdzie do skrócenia, wydłużenia lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 17b lub art. 17f pdp, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego lub finansowego w ujęciu podatkowym. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się według zasad opisanych w art. 17c, art. 17 d i art. 17j ustawy. W części dotyczącej skutków podatkowych przeniesienia praw własności środków trwałych, o której mowa w art. 17g pdp, należy wyraźnie zaznaczyć, że ww. norma prawna precyzyjnie wskazuje w ust.1 pkt 1, iż przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Zgodnie bowiem z art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. ze zm.), zwanej dalej KC, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Nie podzielając natomiast stanowiska Wnioskodawcy w ostatniej kwestii organ stwierdził, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego, wynika że po zakończeniu okresu określonego w umowie leasingu finansowego dochodzi do przeniesienia własności bez sporządzania umowy sprzedaży, która to została wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawowy warunek przeniesienia własności środków trwałych określony dla stron leasingu podatkowego. W świetle powyższego, przeniesienie praw własności na mocy art. 70916 KC, nie spełnia, zdaniem organu, warunków określonych w art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 17b ust. 1, art. 17 ust.1 pdp poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania, czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie tak jakby umowa leasingu była zawierana od nowa; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie odpowiedzi, jakie jest prawidłowe stanowisko i poprzestanie na odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za właściwe oraz art. 17g pdp poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art. 70916 KC nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty opłat (rat) leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A S.A. w Ł. interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisu art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Wykładnia zawartego w tym przepisie zwrotu "wydaje bez zbędnej zwłoki" budzi rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej kwestii można bowiem spotkać trzy grupy orzeczeń, a mianowicie orzeczenia potwierdzające pogląd organu, a więc, iż dla zachowania określonego w art. 14d Op terminu wystarczy tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji przez upoważnioną osobę (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt I FSK 700/07, Przegląd Podatkowy 2007, nr 6), orzeczenia potwierdzające pogląd strony skarżącej, w myśl którego dla zachowania tego terminu konieczne jest nadto jej doręczenie wnioskodawcy (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, Lex nr 328129 czy uchwała NSA z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605), jak też orzeczenie prezentujące pośrednie stanowisko, a mianowicie, że trzymiesięczny termin do wydania interpretacji jest zachowany, jeśli zostanie ona sporządzona i podpisana przez organ, a nadto wyekspediowana przed jego upływem (por. WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk, Jurysdykcja podatkowa 2007, z. 6).

Pomijając szczegółową argumentacją prezentowaną przez zwolenników poszczególnych poglądów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje pogląd, w myśl którego dla zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji nie jest wystarczające samo sporządzenie i podpisanie interpretacji przez osobę upoważnioną, ale i jej doręczenie wnioskodawcy. Do wniosku takiego prowadzi odwołanie się do wykładni językowej, jak i celu i konstrukcji uregulowania prawnego dotyczącego instytucji interpretacji. Przede wszystkim podnieść należy, iż wieloznaczny termin "wydawać" w języku potocznym oznacza m.in. ustanawiać, uchwalać, obwieszczać coś; powiadomić o czymś autorytatywnie, zarządzać; publikować coś, ogłaszać coś drukiem (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s.804). Wydanie interpretacji wymaga zatem zakomunikowania jej treści wnioskodawcy, interpretacja prawa podatkowego ma dotrzeć do konkretnego wnioskodawcy, jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Wniosek taki znajduje potwierdzenie też w treści art. 14o w związku z art. 14e § 2 i art. 14i § Op. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi w § 1, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl drugiego z nich zaś zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi z kolei, iż interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Można zatem postawić tezę, w myśl której używany aktualnie w komentowanych przepisach zwrot "wydawać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem używanych do zmiany tych przepisów z dniem 1 lipca 2007r. słów "udzielić interpretacji", rozumianych potocznie jako dawać, dostarczać, używać czegoś (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 739). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryło się więc także sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zmiana przepisów dokonana z dniem 1 lipca 2007r. nie stwarza więc żadnych podstaw do innego rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie" na gruncie obecnego brzmienia przepisu i przed jego zmianą. Pośrednio ten tok rozumowania potwierdza też rezygnacja przez ustawodawcę z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, jak i brak w nowej regulacji prawnej przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy czy odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Op. Przedmiotem odesłania są bowiem jedynie przepisy rozdziału 5, dotyczące trybu dokonywania doręczeń.

Przy wykładni spornego zagadnienia nie można też pominąć oceny stopnia ryzyka łączącego się z zaakceptowaniem jednego z dwóch skrajnych wyników wykładni art. 14d i art. 14o § 1 Op oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej. Mając na uwadze te kryteria opowiedzieć się należy za tą linią orzeczniczą, w myśl której wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji w trzymiesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku obejmuje zarówno sporządzenie interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przy takim podejściu można bowiem zapewnić wnioskodawcy realną ochronę, a tym samym urzeczywistnić ideę, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej, jaką jest gwarancyjna funkcja tych przepisów. O gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można zaś mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Do momentu doręczenia interpretacji wnioskodawca pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (por. A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 6). Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno zatem generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony, tym bardziej że upływ spornego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Dla ustalenia tych skutków wnioskodawca musi mieć wiedzę o pewnej dacie doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie można poprzestać zatem na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby upoważnionej. Powyższe w żaden sposób nie rodzi niebezpieczeństwa pozostawania w obrocie prawnym interpretacji dokonanej przez wnioskodawcę i wywoływanych przez nią skutków prawnych w przypadku jej niezgodności z prawem. W przypadku bowiem doręczenia interpretacji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, organ dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej" interpretacji, tj. uprawnieniami określonymi w art. 14e § 1 Op., stosowanym odpowiednio w związku z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Op. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wszak, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy, mając wiedzę o doręczeniu interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu, może zatem niezwłocznie uruchomić wskazany tryb, zastępując "milczącą" interpretację interpretacją stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Na marginesie podnieść należy, iż prezentowane wyżej stanowisko zostało już wyrażone w podjętej na gruncie obowiązującego do 1 lipca 2007r. przepisu art. 14b § 3 Op, będącego odpowiednikiem aktualnego art. 14d Op, uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605. Uchwała ta, pomimo podjęcia w innym stanie prawnym, zachowuje nadal swoją aktualność, a to z dwu powodów, a mianowicie brzmienie obu przepisów jest analogiczne, nadto podejmując tą uchwałę, NSA w jej uzasadnieniu odnosił swoje rozważania także do treści art. 14d Op i innych przepisów Op w aktualnym brzmieniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych wniosek o jej wydanie złożono w dniu 30 czerwca 2008r., interpretację zaś doręczono w dniu 7 października 2008r. To zaś oznacza, iż organy podatkowe są związane w całości stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).

t.n.