Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1160/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym A S.A. w K. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 1 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

– czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

– czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych - jest nieprawidłowe,

– czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Spółkę – zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (B Sp. z o.o.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zainteresowany będący strona postępowania jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zależna jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Zainteresowani są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nie korzystają ze zwolnień z opodatkowania całości osiąganych dochodów. Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce zależnej, które objął w zamian za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Spółka zależna, w toku swojej działalności wygenerowała ujemny kapitał rezerwowy. W związku z powyższym rozważa dostosowanie wielkości kapitału zakładowego do wartości swojego majątku i pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego w latach poprzednich. Relacja wartości ujemnego kapitału rezerwowego do wartości kapitału zakładowego uniemożliwia bowiem Spółce zależnej korzystanie ze wsparcia udzielanego ze środków publicznych, w szczególności oferowanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), w związku z zakwalifikowaniem do kategorii przedsiębiorstw "pozostających w trudnej sytuacji".

Zgodnie z art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu - przez przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji rozumiane jest przedsiębiorstwo, w którym ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat.

W związku z powyższym podjęto decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów należących do Wspólnika, w trybie art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Planowane obniżenie kapitału zakładowego nastąpi bez wynagrodzenia, tzn. Wspólnikowi nie zostanie przyznane żadne wynagrodzenie w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów. Wartość obniżenia kapitału zakładowego przekroczy próg 2.000.000]zł. Kwota wynikająca z obniżenia kapitału zakładowego zostanie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przekazana na kapitał rezerwowy Spółki zależnej.

W konsekwencji, wartość jednego udziału posiadanego przez Wspólnika zostanie obniżona z kwoty [...] zł do [...] zł. Po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego liczba udziałów nie ulegnie zmianie, obniży się jednak ich wartość nominalna, a w konsekwencji - zmniejszeniu ulegnie wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej. W efekcie, Spółka zależna nie będzie już spełniać przesłanek do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo pozostające w trudnej sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych?

3) Czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia?

Zdaniem Zainteresowanych:

1) W ocenie Spółki, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2) Zdaniem Zainteresowanych, obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), w związku z czym Zainteresowani nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

3) W ocenie Wspólnika, w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia.

W dalszej części przedstawione zostaną argumenty mające uzasadniać stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż zarzuty skargi koncentrują się na tej kwestii. Natomiast sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – p.p.s.a.).

Uzasadniając prawidłowość stanowiska w przedmiocie pytania nr 2 wskazano, że myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dla zaistnienia transakcji kontrolowanej niezbędne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: 1) podjęcie działań o charakterze gospodarczym; 2) ustalenie lub narzucenie warunków działań w wyniku powiązań. Wyjaśniono, że związki gospodarcze mają prowadzić do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa. Jednocześnie wskazano, że pod pojęciem "związku gospodarczego" należy rozumieć powiązanie z innym podmiotem, które może opierać się na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych. Podkreślono, że za zdarzenia tego rodzaju nie można uznać czynności o charakterze czysto reorganizacyjnym oraz jednorazowym, uregulowanych szczególnymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej k.s.h.), gdyż nie odnoszą się one stricte do zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym nie powinny być uznawane za "działania o charakterze gospodarczym".

Zdaniem Skarżącej, mając na względzie, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej Wspólnika oraz Spółki zależnej i w ramach opisanego zdarzenia Zainteresowani nie występują w charakterze przedsiębiorców, a także, że obniżenie wartości nominalnej bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, udziałów, nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych.

Ponadto odwołując się do zasad wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej wskazano, że w sprawie nie została spełniona hipoteza art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., która dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W zakresie pytania nr 2 podniesiono także, że obniżenie wartości nominalnej udziałów jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy obniżenie wartości nominalnej udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do obniżenia wartości nominalnej udziałów, jeśli jakiś podmiot posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu, to są to już z definicji - podmioty powiązane. Powyższe znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie którego ustalono powiązanie kapitałowe wynikające z posiadania przez Wspólnika 100% udziałów w Spółce zależnej. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w niniejszym przypadku.

Spółka wskazała również na regulacje OECD – Modelową konwencję podatkową, o które oparte są polskie przepisy w zakresie cen transferowych. Zgodnie z nimi przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do "przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi.

Końcowo podkreślono, że stanowisko dotyczące pytania nr 2 jest zgodne z tym wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 453/20.

Uzasadniając pytanie nr 3 wskazano na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że daje on podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei po zacytowaniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdzono, że wydatki na objęcie lub nabycie m.in. udziałów zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą ich sprzedaży i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie tych uregulowań wywiedziono, że zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie Wspólnik w przyszłości (np. w przypadku ich sprzedaży). Uzasadniono to dodatkowo tym, że wartość nominalna posiadanych przez Wspólnika udziałów nie ma wpływu ani na wysokość kosztów ich nabycia, ani na wysokość przychodu z ich sprzedaży. Ponadto, zdaniem Skarżącej, powyższą opinię potwierdza również argumentacja celowościowa. Mianowicie skoro Wspólnik poniósł w przeszłości koszty, w szczególności w postaci zapłaconej ceny za nabycie udziałów, to powinien on być uprawniony w przyszłości do potrącenia ich z przychodami z ewentualnego zbycia udziałów. Skoro na moment obniżenia wartości nominalnej udziałów nie występuje przychód, to nie powinna zmieniać się baza kosztowa do rozpoznania w przyszłości.

Dodatkowo wyjaśniono, że w kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów nabytych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie, gdyby doszło do sprzedaży udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Skarżąca byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości księgowej przedsiębiorstwa - również w sytuacji, gdyby sprzedaż ta nastąpiła po dokonaniu obniżenia kapitału w Spółce zależnej poprzez częściowe umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla Wspólnika jako jedynego udziałowca.

W konkluzji podkreślono, że stanowisko dotyczące pytania nr 3 znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe i na podstawie art. 14c o.p. odstąpiono od jego oceny prawnej.

Przechodząc do oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 stwierdzono, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów uregulowany został w art. 199 k.s.h.

Następnie zacytowano art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. by wyrazić pogląd, że zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. W dalszej części przywołano treść: art. 11a ust. 1 pkt 4 i 6 oraz ust. 2, art. 11c ust. 1 i 2, art. 11k ust. 1-3, art. 11m ust. 1 i 2, art. 11n pkt 1, art. 11l, art. 11t u.p.d.o.p.

Jak zauważył organ, przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wyraził przy tym pogląd, że dla wyjaśnienia powyższej kwestii istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "transakcja". Dokonując wykładni tego słowa przyjęto, że przez "transakcję" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślono, że w opisanym przypadku taki obowiązek powstanie, ponieważ wartość obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej stanowi kwotę powyżej 2 mln zł, a więc powyżej progu przewidzianego dla transakcji innej niż towarowa, finansowa, czy usługowa. Z tych też względów uznano stanowisko Skarżącej w kwestii pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zajmując się zagadnieniem związanym z pytaniem nr 3 wskazano na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Dyrektor KIS wyjaśnił w dalszej części interpretacji indywidulanej, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z art. 199 i art. 263 k.s.h. - może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Ponadto, jak podniesiono, umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12), a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ przyjął, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Następnie podkreślono, iż w świetle przepisów ustawy podatkowej umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. W tej sytuacji organ uznał, że na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości, niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. Dlatego też, w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Reasumując Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Końcowo organ wyraził pogląd, że przywołane przez Skarżącą interpretacje indywidulane oraz orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa, a ponadto odnoszą się do skonkretyzowanych w nich stanów faktycznych.

Pismem z dnia 13 lipca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, której zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie Interpretacji niedającej pogodzić się z zasadą legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Interpretacji, której stanowisko nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami wykładni prawa i zasadami opodatkowania takimi jak: równość wobec prawa, powszechność opodatkowania, poprzez stosowanie analogi do stanów faktycznych i prawnych zgoła odmiennych oraz nieprawidłową wykładnię terminów prawnych prowadzącą do błędnych wniosków;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– błędną wykładnię art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 199 § 1-3 k.s.h. powodującą przyjęcie przez organ, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma jednego wspólnika posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło w konsekwencji do stanowiska, że na Spółce będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny;

– niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i art. 11l u.p.d.o.p. (niewłaściwe zastosowanie), które nie powinny mieć zastosowania, oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów za transakcję kontrolowaną, organ rozważał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przyjmując, że próg dokumentacyjny dla obniżenia kapitału zakładowego powinna stanowić wartość o jaką obniżono kapitał zakładowy, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że próg ten zostanie przekroczony i na Spółce ciążył będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych;

– błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 199 § 1-3 k.s.h. prowadzącą do wniosku, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez zwrotu części wkładu skutkuje utratą związku części wydatków na nabycie lub objęcie udziałów z przychodami, a w konsekwencji prowadzi do braku możliwości rozpoznania części wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W kwestii pytania nr 2 Spółka zakwestionowała założenie organu, że skoro obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi niejako do umorzenia części wartości udziałów, to należy przyjąć, że zastosowanie znajdą takie same zasady jak do umorzenia udziałów. Uzasadniła to tym, że umorzenie udziałów w spółce jest odrębną instytucją prawa prywatnego. Ponadto wskazano, że umorzenie udziałów wymaga ich zbycia przez wspólnika i nabycia przez spółkę. Tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wymaga zbycia udziałów, a koniecznym jest jedynie podjęcie uchwały zmieniającej treść umowy. Podkreślono, że przy obniżeniu kapitału w omawianym zdarzeniu przyszłym udziały spółki zależnej są równe i niepodzielne - nie jest więc w takim przypadku możliwe, aby zbyć część udziału, gdyż byłoby to niezgodne z treścią przepisów k.s.h.

Argumentując dalej pełnomocnik wskazał, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie prowadzi do zmian w stanie ich posiadania, a w konsekwencji, a tym samym wspólnicy zachowują swoje prawa majątkowe i korporacyjne (nie zmienia się ich prawo do zysków). Ponadto wartość rynkowa udziałów nie powinna ulegać zmianie, ponieważ wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów bez zwrotu części wkładu dochodzi wyłącznie do przeksięgowania wartości pieniężnych z kapitału zakładowego spółki na kapitał zapasowy/rezerwowy, a więc w obrębie kapitałów własnych spółki. Według pełnomocnika, w takim przypadku nie można mówić o "transakcji", gdyż nie dochodzi do przeniesienia żadnych dóbr. W tej sytuacji niemożliwym jest ustalenie progu, powyżej którego koniecznym byłoby sporządzenie dokumentacji cen transferowych. Jak bowiem zaznaczono, obniżenie wartości nominalnej udziałów nie ma przełożenia na ich wartość rynkową. Dodano także, iż odwoływanie się do wartości nominalnej i części o jaką ta wartość zostanie obniżona również nie wydaje się zasadne. Pojęcie wartości nominalnej, jak i kapitału zakładowego mają charakter umowny - wirtualny. Wartości te nie wpływają na postrzeganie spółki.

Pełnomocnik stwierdził także, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że z technicznego punktu widzenia brak jest możliwości sporządzenia analizy porównawczej dla obniżenia kapitału, które organ uznał za transakcję kontrolowaną. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, aby na rynku w ogóle doszło do obniżenia kapitału zakładowego wśród podmiotów, które względem siebie nie będą podmiotami powiązanymi. To, zdaniem pełnomocnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca kreując obowiązki w zakresie cen transferowych, nie zamierzał obejmować nimi czynności obejmujących zmiany korporacyjne polegające na obniżeniu kapitału zakładowego.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego pytania nr 3 pełnomocnik stanął na stanowisku, że organ w sposób nieprawidłowy zastosował przepis art. 15 u.p.d.o.p. uznając, że w zdarzeniu przyszłym Spółka sama zrezygnowała z przychodu, a tym samym wydatki na nabycie udziałów (bez względu na formę) straciły przymiot wydatków związanych z przychodem. W jego ocenie, wydatki nie mogły stracić tego przymiotu w procedurze obniżenia kapitału zakładowego, ponieważ – zgodnie z art. 264 § 2 k.s.h. – w jej trakcie mogło ewentualnie dojść do zwrotu wkładu, a nie do jakiegokolwiek wynagrodzenia, które mogłoby być uznane za przychód.

Pełnomocnik podniósł również, że zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości prawa w zależności od tego na jaki kapitał zostałby przeznaczony wkład wniesiony przez wspólnika.

W dalszej części skargi jej autor podniósł, że w celu doprecyzowania skutków podatkowych hipotetycznego obniżenia kapitału zakładowego przy zwrocie części wkładu wspólnikom, należałoby uznać, że w takim przypadku samo obniżenie nie powinno generować przychodu, jednak wskutek zwrotu części wkładu, obniżyć należy koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych udziałów przez wspólnika. A contrario, w zdarzeniu przyszłym, przy braku zwrotu części wkładu, brak jest podstaw do obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego przyszłego zbycia udziałów przez Spółkę.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że pomimo obniżenia wartości nominalnej udziałów prawo do dywidendy nie zmniejszy się, pozostanie na tym samym poziomie, co przed obniżeniem kapitału. Ponadto nie wpłynie na wartość rynkową posiadanych przez Spółkę udziałów. Nie dojdzie więc, jak zaznaczył pełnomocnik, do żadnego uszczuplenia na gruncie potencjału przychodowego związanego z ewentualnym zbyciem udziałów.

Z tych też względów, w opinii pełnomocnika, nieprawidłowy jest wniosek organu, iż Spółka pozbawiła się przychodu wybierając obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziału. Spółka zrezygnowała jedynie z otrzymania zwrotu części wkładu. Oznacza to, że wydatki na nabycie udziałów, nadal pozostają w związku z przyszłymi przychodami i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik dokonał rozróżnienia udziałów równych, niepodzielnych, gdzie wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, od udziałów nierównych, gdzie wspólnik może mieć tylko jeden udział. W tym pierwszym przypadku niemożliwym jest umorzenie części udziału.

Końcowo z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wywiedziono, że:

a) wspólnik, który nabywa udziały nie ma prawa rozpoznać kosztu uzyskania przychodu przy ich nabyciu. Nie ma prawa również rozpoznać kosztu w przypadku uzyskania przychodu z dywidendy, chociaż wydawałoby się, że to jest właśnie przychód, z którym można by powiązać wydatek na nabycie udziałów. Koszt ten może jednak rozpoznać w przypadku zbycia udziałów i to zbycia odpłatnego. Ustawodawca w ten sposób dokładnie określił, w którym momencie możliwe jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków na nabycie udziałów. Ma się to odbyć przy zbyciu, gdyż wtedy powstaje przychód, z którym wydatek na nabycie jest bezpośrednio związany. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka na etapie obniżenia kapitału nie dokona zbycia udziałów, tym bardziej nie będzie to zbycie nieodpłatne, które zgodnie z cytowanym przepisów uniemożliwiałoby rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

b) W związku z tym, że w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów nie dochodzi do zbycia tych udziałów, podatnicy nie byliby w stanie w takim przypadku rozpoznać kosztów uzyskania przychodów, gdyż te można rozpoznać wyłącznie przy odpłatnym zbyciu udziałów. Oznacza to, że gdyby uzyskanie spłaty z tytułu obniżenia kapitału uznać za przychód, podatnik musiałby go w całości opodatkować. Potwierdza to powyższe stanowisko, że ewentualne świadczenie, należałoby uznać za zwrot wkładu, gdyż wszelkie inne podejście uniemożliwiałoby rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów.

c) Tym bardziej więc, skoro obniżenie kapitału poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów połączone nawet z uzyskaniem spłaty nie dawałoby prawa do rozliczenia części wydatków na nabycie jako kosztów uzyskania przychodów, brak otrzymania zwrotu części wkładu nie powinien wpływać na możliwość rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w przyszłości, przy faktycznym zbyciu udziałów. Odmienne rozumienie tych przepisów jest niespójne i prowadzi do wniosków, których nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy dwóch kwestii. Pierwsze zagadnienie związane jest z wykładnią art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Na tym tle powstała wątpliwość co do tego, czy opisane w zdarzeniu przyszłym obniżenie wartości nominalnej udziałów w Spółce zależnej bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu wspomnianego przepisu. Z kolei drugie zagadnienie dotyczy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Brak jest zgody w tym względzie co do tego, czy wspomniane obniżenie wartości nominalnej udziałów przekłada się na wysokość kosztów, o jakie można pomniejszyć przychód z potencjalnej (przyszłej) sprzedaży owych udziałów.

Skarżąca w zakresie pierwszego zagadnienia stoi na stanowisku, że przedstawione przez nią czynności nie mają charakteru gospodarczego, gdyż dotyczą one działań reorganizacyjnych uregulowanych przepisami szczególnymi Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie wartości nominalnej udziałów jest bowiem instytucją prawa spółek handlowych normującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem i spółką. Ponadto opisane zdarzenie przyszłe pozostaje neutralne podatkowo, tak dla Skarżącej, jak i dla Spółki zależnej. Tymczasem, co podkreślono we wniosku, regulacje odnoszące się do cen transferowych mają zapobiegać zaniżaniu podstaw opodatkowania w danym kraju na korzyść transferu zysków do innego państwa. W kwestii drugiego z problemów Skarżąca wyraziła pogląd, że obniżenie wartości nominalnej udziałów pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na ich objecie, czy też nabycie. W tym przypadku także posłużono się argumentem o neutralności podatkowej tej czynności wynikającej z tego, że Wspólnik nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Skarżąca – powołując się na wykładnię celowościową – stwierdziła, że skoro w związku z obniżeniem wartości udziałów nie powstaje żaden przychód, to nie powinna ulec zmianie baza kosztowa do rozpoznania w przyszłości.

Z kolei Dyrektor KIS przyjął, że obniżenie wartości nominalnej udziałów mieści się w pojęciu "transakcji", co uzasadnia uznanie opisanego zdarzenia przyszłego za transakcję kontrolowaną. Stwierdził również, że wartość tej operacji przekracza 2.000.000 zł, a tym samym wypełnia warunek kwotowy określony w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego też względu wspomniana operacja na udziałach powinno być przedmiotem dokumentacji cen transferowych. Natomiast w przedmiocie drugiego spornego zagadnienia organ interpretacyjny zajął stanowisko, że brak jest związku pomiędzy poniesionymi kosztami na nabycie umorzonej części udziałów a przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki, które związane są z ich nabyciem i odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Oznacza to, że tylko część wydatków na nabycie (objęcie) udziałów będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Przystępując do rozważań związanych z pierwszym ze spornych zagadnień należy stwierdzić, że Skarżąca dąży do zmniejszenia kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. W judykaturze przyjmuje się, że wspomniane obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (zob. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12, Lex nr 1466569; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2006/17, Lex nr 2725686). Na kwestię tą zwrócono uwagę również we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1. Ponadto Skarżąca w swych wywodach wskazuje na przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak np. na art. 199 § 1-3 (umorzenie udziałów), dla wykazania prawidłowości swego poglądu. Tymczasem w skardze Spółka zanegowała powyższe założenie, którym posłużył się organ interpretacyjny. W tej kwestii, z uwagi na ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznać należy rację Dyrektorowi KIS. Przy czym dostrzec należy wskazywane przez Spółkę różnice pomiędzy umorzeniem udziału, a obniżeniem jego wartości.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z kolei art. 199 § 2 k.s.h. stanowi, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Przepis art. 199 § 3 k.s.h. wskazuje, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przepisów tych wynika, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów (prowadzącym do ich unicestwienia) postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec winien co do zasady otrzymać wynagrodzenie, jednak za jego zgodą obniżenie wartości udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. Zatem na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (zob. A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 263).

Przystępując już do analizy samego art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że definiuje on pojęcie "transakcji kontrolowanej". Ustawodawca wyjaśnił w omawianym przepisie, że transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Kwalifikacja danego zdarzenia do tego rodzaju transakcji ma istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wyjaśnienie zakresu definicji transakcji kontrolowanej ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy w zakresie pytania nr 2.

W doktrynie przyjmuje się, że: "(...) transakcje kontrolowane obejmują wszelkie czynności (działania) o charakterze gospodarczym bez względu, czy doszło do zawarcia umowy między podmiotami powiązanymi oraz czynności, które nie są zgodne z zapisami umów pisemnych (porozumień handlowych, listów intencyjnych). Do transakcji kontrolowanych zaliczymy wszelkiego rodzaju transakcje o charakterze handlowym (sprzedaż/zakup towarów, produktów gotowych, wyrobów, surowców, prefabrykatów itp.), finansowym (pożyczki, kredyty, poręczenia, gwarancje, umowy o zarządzanie płynnością – cash pooling), transakcje dotyczące znaczącej zmiany relacji handlowych lub finansowych wiążące się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów lub ryzyk (restrukturyzacja działalności), umowy o podziale (repartycji) kosztów (ang. Cost Cintribution Arrengements), umowy spółki osobowej np. spółki komandytowej. Należy zwrócić uwagę, że zmiana definicji zawęziła katalog transakcji podlegających obowiązkom dokumentacyjnym poprzez doprecyzowanie, że transakcje kontrolowane dotyczą rzeczywistych zachowań stron. Tym samym wykluczone są transakcje, które są jedynie przedmiotem zapisów umów, a które nie zostały zrealizowane" (J.F. Mika, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, [w:] J.F. Mika, Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzeń. Metody szacowania i analizy cen transferowych. Obowiązki sprawozdawcze. Strategia podatkowa. Schematy podatkowe MDR. Przykłady, Warszawa 2021). Pozostaje to w zgodzie z uzasadnieniem do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, bowiem wynika z niego, że: "Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją" (Druk nr 2860, Sejm VIII kadencji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wprowadzone w 2019 r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczyły cen transferowych miały na celu m.in. wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do pojęcia "transakcja". Zamierzenie to zrealizowano poprzez wprowadzenie do art. 11a ust. 1 pkt 6 definicji legalnej "transakcji kontrolowanej". Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca nadał temu pojęciu bardzo szerokie znaczenie, którym objęto nie tylko transakcje w potocznym tego słowa znaczeniu, które kojarzą się przede wszystkim z przeniesieniem własności dóbr lub świadczeniem usług. W spektrum działań gospodarczych znalazły się również działania o charakterze kapitałowym, finansowym, czy też reorganizacyjnym. Odnosząc to do niniejszej sprawy podnieść należy, że pojęcie to odnosi się m.in. do wszelkich zabiegów na majątku podmiotów powiązanych, np. polegających na jego zwiększeniu, zmniejszania itp. Zatem obniżenie wartości udziałów za wynagrodzeniem, czy też bez niego, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zakwalifikować należy do działań gospodarczych o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że Skarżąca jest jedynym wspólnikiem spółki zależnej, gdyż dysponuje w 100% jej udziałami. W takiej sytuacji trudno zakładać, że działania spółki zależnej są autonomiczne i nie są warunkowane stosunkami właścicielskimi. Oczywistym jest, że w takich warunkach realizowane są cele i działania wskazywane przez podmiot mający realny wpływ na funkcjonowanie podmiotu mu podporządkowanego kapitałowo.

Powyższe twierdzenie znajduje przy tym uzasadnienie w treści art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Przy czym zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Konkludując zasadnym jest zatem twierdzenie, że zmniejszenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów jest narzucone spółce zależnej przez Skarżącą.

Zasadności tego stanowiska nie zmienia fakt, że instytucja obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych (art. 199 k.s.h). Okoliczność ta bowiem nie wyłącza możliwości badania przez organ skutków podatkowo-prawnych czynności podjętych w oparciu o przepisy wspomnianego Kodeksu. Zatem zaprezentowane działanie w opisie zdarzenia przyszłego z racji na jego unormowanie przepisami Kodeksu spółek handlowych nie czyni podstawy dla uzasadnienia braku podstaw do identyfikowania obniżenia wartości nominalnej udziałów do transakcji kontrolowanych. Bez znaczenia zatem pozostaje to, że art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Samo stwierdzenie zaistnienia transakcji kontrolowanej nie stanowi jeszcze o obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Koniecznym jest bowiem, aby jej wartość dodatkowo osiągnęła jeden z progów przewidzianych dla danego rodzaju transakcji. Zgodnie z art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne: 1) 10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej; 2) 10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej; 3) 2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej; 4) 2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3. Ponieważ badane zdarzenie przyszłe nie kwalifikuje się do transakcji wskazanych w pkt 1 – 3, to progiem warunkującym obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych będzie wartość z pkt 4. Wobec tego, że kwota operacji zmniejszenia wartości nominalnej udziałów przekroczy 2.000.000 zł to powstanie obowiązek sporządzenia przez podmioty powiązane dokumentacji cen transferowych. Warunki ustalania cen transferowych regulowane są przez art. 11c u.p.d.o.p., jednak kwestia ta nie została objęta wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Na marginesie zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w przypadku weryfikacji cen transferowych nie ustala się jej jedynie w oparciu o metodę wartości rynkowej, bowiem z art. 11d u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że przy weryfikacji cen transferowych stosuje się metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach (ust. 1 i ust. 2 tego przepisu). Zatem powyższa metoda nie jest jedyną uprawniająca do oceny przeprowadzonej transakcji kontrolowanej.

Dodać należy, że ocena danej transakcji kontrolowanej będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (oraz ewentualnego postępowania sądowego), kiedy to zostanie poddana badaniu dokumentacja cen transferowych. Pozwoli to bowiem na rozstrzygnięcie kwestii, czy dane zachowanie zidentyfikowane jako transakcja kontrolowana miało na celu optymalizację podatkową.

Wobec powyższego Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11k i art. 11l u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a powołanego aktu prawnego dotyczące cen transferowych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiego ze spornych zagadnień oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3 wskazać przyjdzie, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1057/18, Lex nr 3022337). Zatem przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18, Lex nr 3010457).

Ustawodawca natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienił wydatki, których poniesienie nie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Między innymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazuje się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie). W tym przypadku nie pozbawiono jednak podmiotu nabywającego m.in. udziały w spółce prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki jakie zostały poniesione w związku z ich zakupem. Jedynie przesunięto w czasie możliwość ich potrącenia od przychodu. Zatem, aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu (zob. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1085/13, Lex nr 1682504; z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/19, Lex nr 2767980).

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Brak jest także związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygenerują w tym zakresie przychodu. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. A contrario każda inna czynność, wskutek której dochodzi do wyzbycia się udziałów lub ich części nie uprawnia do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Innymi słowy na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. Sama zaś transakcja opisana w stanie faktycznym wniosku nie przewiduje możliwości uzyskania wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, bowiem umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia, zatem w umorzonej wartości przychód nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem.

Sąd wobec powyższego uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Nie zasługują również na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Mianowicie organ odniósł się do stanowiska Skarżącej, choć uzasadnienia w zakresie pytania nr 2 nie można uznać za pełne. Ponadto Dyrektor KIS wyraził w sposób jednoznaczny swoje stanowisko w sprawie. Natomiast odmienna ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, niż prezentowana przez Spółkę, nie może stanowić o naruszeniu wymienionych przepisów.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.

[pic]