Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1510/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20 ust. 1 - ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09 uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów [...] maja 2009r. wobec "S." sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka"), w związku z wnioskiem złożonym 9 lutego 2009r.

Sąd uznał przede wszystkim, że Spółka nie przedstawiła we wniosku własnego stanowiska. Ograniczyła się do stwierdzenia, że nie będzie miała obowiązku rejestracji, składania deklaracji prowadzenia ewidencji i dopełniania innych formalności. Stwierdzenie to przy tym wywodziła w istocie ze swojego stanowiska, że nabycie wyrobów nie skutkowało i nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z tym Minister Finansów zobowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Sąd stwierdził również, że zaskarżona interpretacja sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawa krajowego, które zdaniem Ministra Finansów znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Samo przytoczenie przepisów nie może być uznane za udzielenie interpretacji. Sąd uznał ponadto, że interpretacja jest niejednoznaczna, gdyż z cytowanych przez Ministra przepisów wynika, że mają one zastosowanie np. "o ile ustawa nie stanowi inaczej" (art. 7 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a. z 2004r."; określający moment powstania obowiązku podatkowego), nie wyjaśnił jednak, jakie inne przepisy, a przede wszystkim – czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku te "inne przepisy" będą miały zastosowanie, czy też zastrzeżenie takie nie jest istotne. Wadliwe było również powołanie treści całego przepisu i pozostawienie tym samym wnioskodawcy wyboru tej jego części, która znajdzie zastosowanie.

Organ zajmując stanowisko co do obowiązku składania deklaracji przytoczył treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2008r."), który przewiduje składanie deklaracji za okresy miesięczne, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a następnie zacytował art. 21 ust. 3, określający różne przypadki, gdy ust. 1 nie ma zastosowania. Rzeczą organu było wskazanie, czy Spółka ma obowiązek składania deklaracji. Wykładnia przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego.

Organ – odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że nie jest możliwe opodatkowanie TR5 sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów jest podawana jest w formie płynnej - stwierdził, że obliczenie objętości produktu w litrach, a zatem i obliczenie podatku, jest możliwe, gdy znany jest parametr gęstości tego wyrobu, nie wyjaśniając na czym oparł to twierdzenie.

Minister Finansów wyraził ocenę prawną stanowiska Spółki przez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Następnie uzasadniając tę ocenę wyraził taki sam pogląd, jak Spółka, że na mocy art. 90 ust. 1 u.p.a. z 2008r. nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Nie zajął natomiast stanowiska co do znakowania i barwienia przedstawionych przez Spółkę wyrobów pod rządami u.p.a. z 2004r. Skoro organ wyraził pogląd taki sam jak Skarżąca, powinien był w tej części uznać jej stanowisko za prawidłowe. W tym zakresie Sąd uznał, że naruszono art. 14c O.p.

Sąd podniósł, że w interpretacji organ podkreślał, że na gruncie przepisów krajowych wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91 oraz benzyny specjalne CN 2710 11 21 na gruncie przepisów krajowych są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie nawiązując w ogóle do przepisów wspólnotowych. Skarżąca we wniosku o interpretację powoływał natomiast wyrok WSA w Szczecinie z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz, w którym przedstawiono argumentację opartą na przepisach Dyrektyw. Ograniczenie się więc przez Ministra Finansów do stwierdzenia, że wyroki sądów administracyjnych wydawane są w konkretnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa nie mogło być uznane za wystarczające. Jeżeli wnioskodawca poglądy przedstawione w wyrokach uznaje za własne, to tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny skutkował naruszeniem art. 14c O.p. Sąd podkreślił, że jeżeli w danej sprawie występuje tzw. "element wspólnotowy", organ wydający interpretację musi wziąć go pod uwagę niezależnie od tego, czy przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy prawa wspólnotowego. Dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Sąd stwierdził, iż stanowisko zajęte przez organ, dotyczące zgodności polskich przepisów u.p.a. z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa Energetyczna") oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa Horyzontalna") w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach. Skoro Minister przyjął, tak jak Spółka, że TR5 i Remover 208 jako wyroby energetyczne przypisane do kodu CN 2710, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż cele napędowe i opałowe, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych Dyrektywą Energetyczną, opodatkowania tego nie może wywodzić z faktu, że w określonych warunkach do wyrobów tych będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej o kontroli i przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Nie może być to przy tym utożsamiane z przewidzianym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej zachowaniem przez Państwa Członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 (w tym oleje mineralne), a także z określoną w ust. 2 możliwością objęcia tych wyrobów innymi podatkami pośrednimi do szczególnych celów. Zdaniem Sądu należy odróżnić ograniczony zakres zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, wskazany w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, do wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej (a zatem z uwagi na ich przeznaczenie), od kwestii samego już opodatkowania akcyzą czynności dotyczących tych wyrobów. Sąd pokreślił, że jeżeli wynikający z Dyrektywy Energetycznej brak opodatkowania wyrobów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe lub opałowe, w prawie krajowym mają odzwierciedlać stosowne zwolnienia, nie mogą być one obwarowane dowolnymi warunkami – jak uważał Minister Finansów. Warunki te nie mogą być tego rodzaju, że ich charakter i ilość praktycznie uniemożliwi, a przynajmniej utrudni korzystanie ze zwolnienia, prowadząc do faktycznego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów.

Z twierdzeń organu nie wynika, aby rzeczywiście ocenił znaczenie wymaganych formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Sąd uznał twierdzenia te za ogólnikowe, a dokument towarzyszący to tylko jedna z formalności.

Sąd wskazał, że Spółka wskazywała, że TR5 w ogóle nie wymieniono w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, określającym wyroby energetyczne podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Remover 208 należy zaś do wyrobów, które przepisom takim podlegają jedynie wtedy, gdy są przemieszczane luzem. Powyższe rozróżnienie i argumentacja Skarżącej nie znalazły odzwierciedlenia w argumentacji Ministra Finansów. Sąd wskazał, że analiza przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez organ nie była ani spójna, ani wyczerpująca, niezależnie od miejsca, w którym ją zamieszczono (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa).

2. Spółka we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: w latach 2003-2008 Spółka kupowała i zamierza kupować w 2009r. od niemieckich kontrahentów produkty:

1) TR5 - kod CN 2710 19 91, gotowy do użytku preparat antyadhezyjny o konsystencji pasty; w formie płynnej nie jest sprowadzany; Spółka kupuje i sprzedaje go w tej samej postaci;

2) Remover 208 - kod CN 2710 11 21; destylat ropy naftowej wykorzystywany do usuwania śladów po materiałach typu SIKAFLEX oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni; kupowany i sprzedawany w tej samej postaci.

Oba preparaty nie są przez Spółkę wykorzystywane w celach innych niż handlowe. Ani Spółka, ani jej kontrahenci (nabywcy) nie wykorzystują tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, ponieważ nie nadają się one do wykorzystywania w takich celach.

Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca i nie korzysta z usługowego składu podatkowego. Nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy TR5 i Remover są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed i po 1 maja 2004r. doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz czy obowiązek taki powstanie po 1 marca 2009r.?

3) Jeśli Minister uzna, że nabycie TR5 i Remover było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, Spółka prosiła o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i kiedy powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego? Jakie inne obowiązki formalne powinna wypełnić, w szczególności, czy powinna składać deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i w jaki sposób powinna prowadzić ewidencję? Czy powinna wystawiać dokumenty towarzyszące?

4) Jakie dokumenty powinny być przez Skarżącą składane po 1 marca 2009r.?

5) Jeśli Minister uzna, że nabycie TR5 związane było z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym Spółka prosiła o informację, jaką stawką podatku produkt ten powinien być opodatkowany, skoro kupowany jest w formie stałej (w kilogramach)?

6) Jeśli Minister uzna, że nabycie TR5 i Remover 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego w latach 2003-2008 i w którym dojdzie po 1 marca 2009r.?

7) Czy TR5 i Remover 208 powinny być znakowane i barwione?

Zdaniem Spółki, na mocy wyroku WSA w Szczecinie z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08, wyroby oznaczone kodami CN 2710 11 21 i 2710 19 91 nie są objęte regułami wspólnotowymi, gdy są wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, a zatem TR5 i Remover 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z ich nabyciem przed i po 1 maja 2004r. nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek taki nie powstanie także po 1 marca 2009r.

Spółka uważa, iż nie miała obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego i nie będzie miała takiego obowiązku w przyszłości. Nie ma też obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, prowadzenia szczególnych ewidencji ani dopełniania innych formalności. TR-5 i Remover nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania. Opodatkowanie akcyzą TR5 nie jest też możliwe, jako że stawka akcyzy dotyczy produktów sprowadzanych w formie płynnej, a nie stałej (w kilogramach).

3. Minister Finansów, w związku z ww. wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1508/09, wezwał Spółkę 23 listopada 2010r. do uzupełnienia własnego stanowiska w zakresie zadanych pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

4. Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Choć u.p.a. z 2004r. i u.p.a. z 2008r. przewidują opodatkowania ww. wyrobów, organ podatkowy powinien odmówić ich zastosowania z uwagi na system prawa wspólnotowego: Dyrektywy Horyzontalne z 1992r. i z 2008r. oraz Dyrektywę Energetyczną, z którymi przepisy ww. ustaw są sprzeczne.

Na mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, gdy produkty energetyczne są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe, paliwa do ogrzewania, nie podlegają opodatkowaniu. Spółka ww. produktów nie wykorzystuje do celów napędowych i opałowych. Handluje nimi, jako materiałami budowlanymi i preparatami pomocniczymi. Na mocy art. 20 ww. Dyrektywy do produktów o kodzie CN 270 19 91 (TR5) nie stosuje się Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r. w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r. mają zastosowanie w ww. zakresie do wyrobów o kodzie 270 11 21 (Remover 208), gdy są przemieszczane luzem, co nie miało miejsce w stanie faktycznym. Spółka odwołała się w powyższym zakresie do ww. wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09, uznając, że potwierdzono w nim stanowisko Spółki.

W odniesieniu do kwestii zwolnienia ww. produktów od podatku akcyzowego, które przewidział polski ustawodawca, Spółka wskazała, że warunki tego zwolnienia są nadmiernie restrykcyjne oraz sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż Dyrektywa Energetyczna nie stawia wymogu dochowania dodatkowych warunków, poza wykorzystaniem wyrobów do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem Spółki prawidłowość jej stanowiska w tym zakresie potwierdza ww. wyrok WSA w Warszawie.

W konsekwencji Spółka uznała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe jest neutralne podatkowo w zakresie podatku akcyzowego, ale gdyby organ uznał, że Spółka powinna pobrać podatek akcyzowy, Spółka powinna się zarejestrować jako podatnik, przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 u.p.a. z 2004r.); przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 16 u.p.a. z 2008r.). Spółka będzie miała też obowiązek złożyć deklaracje podatkowe AKC-U i wpłacić należny podatek (art. 21 ust. 1 u.p.a. z 2004r., art. 18 u.p.a. z 2008r.).

Spółka nie będzie musiała oznaczać znakami akcyzowymi ww. wyrobów, gdyż znajdują się one w załączniku nr 3 do u.p.a. i są zwolnione na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z: - 14 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; - 12 lutego 2009r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy; z 20 lutego 2010r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (zał. nr 1).

Spółka nie powinna wystawiać dokumentów towarzyszących (ADT, e-AD, UDT), gdy sprzedaje towary, bo nie jest dostawcą z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani nie dokonuje dostawy wewnątrzwspółnotowej (art. 2 pkt 15, 16 w związku z art. 54 u.p.a. z 2004r. i art. 2 pkt 15 i 16 w związku z art. 77 u.p.a. z 2008r.).

Po 1 marca 2009r., jeśli organ podatkowy uzna, że ww. wyroby są opodatkowane akcyzą – stawka wyniesie 0zł. Spółka powinna zachować się tak, jakby wyroby nabyła w procedurze z zapłaconą akcyzą i złożyć deklarację uproszczoną AKC-U i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, wskazując wyroby opodatkowane stawką 0 zł, jak i inną (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008r.). Na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Spółka powinna złożyć do właściwego urzędu zgłoszenie o każdym planowanym nabyciu przed tym nabyciem; zaś zgodnie z 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r. prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych ww. towarów. Ma też obowiązek wystawiać faktury z adnotacją o zapłaconej akcyzie, bez dokumentów towarzyszących.

Spółka w odniesieniu do wyrobów TR5 (CN 2710 19 91) wskazała, że stawka podatku akcyzowego wynosi, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - 1.180 zł za 1000 litrów (zał. nr 1 poz. 3), ale wyroby sprowadzane są w opakowaniach po 25 kg, więc nie są one przemieszczane luzem. Spółka musiałaby przeliczać kg na litry, na podstawie ustalonego przez siebie wzoru uwzględniającego gęstość i ilość kg.

Zdaniem Spółki, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rodzi obowiązek podatkowy, powstaje on z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie (art. 7 ust. 3 u.p.a. z 2004r.), bądź w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie (u.p.a. z 2008r.). Na mocy art. 10 ust. 4 u.p.a. z 2008r. od wyrobów z zapłaconą akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Dzień dokonania wysyłki określony jest w fakturze (dokument handlowy), chyba że upłynie 7 dni od dokonania wysyłki.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011r. uznał ww. stanowisko Spółki za:

1) nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wyrobów o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 1 marca 2009r.; dokumentów, jakie Spółka powinna składać po 1 marca 2009r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21,

2) prawidłowe – w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r.; kwestii formalności, jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym; dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom; oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 1 marca 2009r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91; stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91; znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

Minister w uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004r. wskazał, że produkty TR5 (CN 2710 19 91) i Remover 208 (CN 2710 11 21) należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowanych akcyzą, bez względu na ich przeznaczenie. Wyroby te ujęto w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Obejmuje on zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy Horyzontalnej z 1992r., jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, są wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. W krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Nieobowiązująca Dyrektywa Horyzontalna (art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), wymieniono w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu ww. wyrobów nie ujęto wyrobów o kodzie CN 2710 19 91 ani CN 2710 11 21, gdy nie są przemieszczane luzem (jedynie wyroby o CN 2710 11 21 przemieszczane luzem podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej), co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Zdaniem Ministra Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Minister odnosząc się do zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych dotyczących akcyzy od ww. wyrobów zinterpretował wyrok ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06 w ten sposób, że dyrektywa energetyczna nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu produktami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Na gruncie przepisów wspólnotowych i krajowych wyroby te prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W sprawie nie będzie miała miejsca procedura zawieszenia poboru akcyzy, zatem nabywane produkty podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Organ nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym w związku z nabyciem ww. produktów nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą nabycie - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania takiej faktury. Jednocześnie nie zgodził się ze Spółką w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 marca 2009r. i uznał, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu TR5 powstanie on na mocy art. 10 ust. 5 u.p.a. z 2008r. z dniem otrzymania wyrobu przez Spółkę, zaś co do Remover 208, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. z 2008r., z dniem dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Ministra Spółka powinna zarejestrować się dla potrzeb podatku akcyzowego, jak również złożyć uproszczone deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczyć i wpłacić akcyzę, a przed dokonaniem pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne, deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy. Spółka słusznie wskazała, iż w przypadku sprzedaży towarów kontrahentom polskim nie powiniena wystawiać dokumentów towarzyszących.

Prawidłowe jest też stanowisko Spółki dotyczące obowiązku oznaczania wyrobów TR5 i Remover 208 znakami akcyzy.

Rację ma też Spółkę, że po 1 marca 2009r. jedynie odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu TR5 powinna składać dokumenty. W zakresie Remover 208 stanowisko Spółki nie jest prawidłowe.

Skoro wyroby nabywane wewnatrzwspólntowo nie są wprowadzane do składu podatkowego na terytorium kraju w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą - art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a. z 2008r.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. z 2008r. stawka akcyzy co do Remover 208 wynosi 0 zł, gdy jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, gdyż produkt ten nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. z 2008r., więc nie może mieć zastosowania żadna ze stawek określonych w tych przepisach. Wyroby te nie są objęte dyspozycją art. 78 ust. 1 u.p.a. z 2008r. i nie ma konieczności wypełnienia określonych tam obowiązków (dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych).

TR 5 opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów Spółka przed wprowadzeniem go na terytorium kraju obowiązana jest właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłosić planowane nabycie wewnątrzwspólnotowe, składać deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, obliczać akcyzę i dokonywać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych niniejszego wyrobu.

Minister podzielił podgląd Spółki, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. jak i po 1 marca 2009r. TR5 i Remover 208 nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania. Wskazane wyroby nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych.

6. Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 u.p.a. z 2004r., art. 2 u.p.a. z 2008r. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, 2) art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a. z 2004r. i § 13 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3, art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - przez przyjęcie, że opodatkowanie TR 5 i Remover 208 podatkiem akcyzowym jest zgodne z prawem unijnym, gdy wyroby te są wykorzystywane w celach innych niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, 4) art. 217 Konstytucji RP przez wskazanie, że gdy Spółka nabywa produkt TR 5 w formie stałej (w kilogramach), a stawka akcyzy dotyczy tego produktu w formie płynnej, Spółka powinna "przeliczyć kilogramy na litry; 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez brak przeanalizowania w odniesieniu do wyrobów TR 5 oraz Remover 208 - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 – czy formalności, jakie muszą zostać spełnione, aby Spółka mogła zastosować zwolnienia z podatku akcyzowego nie naruszają prawa wspólnotowego; 6) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ww. wyroby podlegają w świetle prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i co najwyżej mogą zostać zwolnione. Powoduje to, że Spółka zmuszona jest dopełnić drobiazgowych formalności, takich jak rejestracja jako podatnik podatku akcyzowego, składanie deklaracji w urzędzie celnym itd. Formalności, ilość i uciążliwość przesłanek, jakie trzeba spełnić, aby doszło do zwolnienia z podatku powoduje, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie spełniają wymogu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w dalszym ciągu nie przeprowadził oceny wymaganych formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem Spółki, z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, stosownie do art 2 ust 4 lit. t tiret drugie i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, odsprzedawane przez nią wyroby TR5 i Remover 208, jeżeli są przeznaczone na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie powinny podlegać unormowaniom zawartym w u.p.a. z 2004r. i z 2008r.

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na aprobatę Sądu.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż Minister Finansów dokonując w sentencji zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych wyrobów, jak również uznania tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane posłużył się sformułowaniami nieścisłymi, które de facto nie odzwierciedlają stanowiska Spółki.

Sąd podkreśla, że Spółka konsekwentnie, zarówno we wniosku o interpretację, jak również w uzupełnieniu do wniosku - stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie – konsekwentnie przyjmowała, że wyroby o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów tymczasem za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki "w części dotyczącej uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Powinien natomiast w sposób jasny i precyzyjny wskazać, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki "w części dotyczącej nie uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe oraz w zakresie w jakim Spółka uznaje, że ww. wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Skoro ww. sformułowań, wyżej przedstawionych przez Sąd, Minister Finansów nie zawarł w sentencji zaskarżonej interpretacji, nie można więc uznać, że doszło do zakwestionowania stanowiska Spółki w drodze zaskarżonej intestacji indywidualnej.

Sąd wskazuje ponadto, że między sentencją zaskarżonej interpretacji, a uzasadnieniem tejże interpretacji w ww. zakresie występuje rozdźwięk – oczywista sprzeczność, której zaakceptować nie można, z uwagi przede wszystkim na treść art. 14c § 1 O.p., jak też ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w dyspozycji art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Spółka, jak wskazano wyżej, uznaje bowiem, że TR5 i Remover 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Minister Finansów w treści uzasadnienia wskazuje natomiast, odmiennie niż to czyni w sentencji (gdzie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe "w części dotyczącej uznania przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe"), że ww. wyroby należy uznać, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1), jak i na gruncie u.p.a. z 2008r. (art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2), za wyroby zharmonizowane, gdyż są one wyrobami energetycznymi określonymi w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Sąd wskazuje również, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pojawiają się także sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Minister Finansów w jednym ze zdań podaje, że "...na gruncie przepisów wspólnotowych i krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.", aby w następnym zdaniu stwierdzić "zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należało uznać za nieprawidłowe.

Sąd - choć podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że ww. produkty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu w dacie wskazanej przez organ, aprobując jednocześnie odwołanie się przez Ministra do treści poszczególnych przepisów u.p.a. z 2004r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 7, art. 62 ust. 1) i u.p.a. 2008r. (art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 10) oraz do art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy Energetycznej oraz wskazanie, że wyroby energetyczne w rozumieniu ww. Dyrektywy, które są wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe są wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy – nie może nie zauważyć wadliwej sentencji interpretacji, jak również wyżej opisanych sprzeczności zawartych w uzasadnieniu ww. interpretacji, które uzasadniają uznanie, że przy wydawaniu ww. aktu, w wyżej opisanym zakresie, doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów pominął w swej interpretacji treść art. 2 ust. 4 lit. b) ostatnie zdanie Dyrektywy Energetycznej, w którym rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania Dyrektywa Energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej z 1992r.

Sąd wskazuje również, że w myśl art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, podejmowana jest zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Skoro więc zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Energetyczna, unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 ww. Dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania Dyrektywy Horyzontalnej do wyrobów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

Sąd w związku z tym stwierdza, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania Dyrektywy Energetycznej, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. z 2004r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10).

Sąd za prawidłowe uznaje ponadto odwołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdza jednak, że w świetle ww. powoływanego wyroku ETS wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do ww. wyrobów art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym kontekście Sąd podziela twierdzenia Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, co do możliwości objęcia akcyzą wyrobów wskazanych we wniosku.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10, który skład rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje w pełni, stwierdził też, że samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego (CN 2710 19 91). Także treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. W tym kontekście zarzut skargi o naruszeniu art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie może zostać uwzględniony.

Sąd wskazuje ponadto, że w odniesieniu do możliwości opodatkowania wyrobów o kodzie CN 2710 11 21 podatkiem akcyzowym wypowiedział się również inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 września 2011r. sygn. akt I GSK 458/10 uznając, że jest to możliwe, przy jednoczesnym wskazaniu, że wyroby te są objęte zerową stawką podatku akcyzowego.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że rację ma Minister Finansów uznając w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania wyrobów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza jednak, że należało dać temu wyraz również w sentencji zaskarżonej interpretacji, bowiem Spółka w wyraźny sposób, w uzupełnieniu wniosku o interpretację, choć nie wskazała tego w jednym z pytań pierwotnie postawionych, zajęła stanowisko w ww. zakresie. W związku z tym należało uznać, że Minister Finansów w wyżej opisanym zakresie w sposób nieprawidłowy zastosował treść art. 14c § 1 O.p.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że Minister Finansów nie przeanalizował - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 - czy formalności, jakie muszą zostać spełnione, aby Spółka mogła zastosować zwolnienia z podatku akcyzowego nie naruszają prawa wspólnotowego, stwierdza, że należy go uznać za zasadny.

Na mocy art. 153 P.p.s.a. organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA. Sąd ten podniósł, że Spółka wskazała, że produkty TR 5 i Remover 208 podlegają w świetle prawa polskiego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i co najwyżej mogą zostać zwolnione. Powoduje to, że Spółka zmuszona jest dopełnić drobiazgowych formalności, takich jak rejestracja jako podatnik podatku akcyzowego, składanie deklaracji w urzędzie celnym itd. Formalności, ilość i uciążliwość przesłanek, jakie Spółka musiałaby spełnić, aby doszło do zwolnienie od podatku powodują, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie spełniają wymogu z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w dalszym ciągu nie przeprowadził oceny wymaganych formalności z punktu widzenia wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku, choć prawidłowo wskazał na podstawie, jakich polskich przepisów Spółka ma obowiązek: opodatkować nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa we wniosku (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004r., art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r.), dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 ust. 1 u.p.a. z 2004r., art. 16 ust. 1 u.p.a z 2008r.), złożyć deklarację uproszczoną i zapłacić podatek akcyzowy (art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004r., art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008r.), podał również w sposób należyty, że Spółka nie ma obowiązku składania dokumentu towarzyszącego (bo nie stosuje procedury zawieszonego poboru), ani dokumentu uproszczonego (bo akcyza nie została zapłacona).

Należy więc uznać, że zarzut skargi o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. jest skuteczny. Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Ministra Finansów w ww. zakresie (oceny wymaganych formalności z punktu widzenia wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku) pomocne będę poglądy wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10 (szczególnie w zakresie interpretacji art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który Spółka uznaje w skardze za naruszony przez Ministra Finansów) oraz z 15 września 2011r. sygn. akt I GSK 458/10, w zakresie analogicznych wyrobów do tych wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu stwierdzenie Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji o braku jednolitości w poglądach sądów administracyjnych nie stanowi należytego odniesienia się do argumentacji Spółki w zakresie sprzeczności zasad opodatkowania akcyzą, która wynika z polskich przepisów z normami unijnymi, zaś brak takiej oceny skutkuje naruszeniem art. 14c O.p.

Sąd podkreśla ponadto, że Minister Finansów ponownie - mimo wyraźnych sugestii WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, a więc również z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., nie wyjaśnił w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznaje, że możliwe jest opodatkowanie wyrobu TR5 o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzonego w formie stałej, gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w formie płynnej, jak również z jakiej podstawy prawnej wywodzi możliwość przeliczania objętości ww. produktu z kilogramów na litry.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie zastosowania stawki 0 zł wobec drugiego z wyrobów wskazanych we wniosku o kodzie CN 2710 11 21, uznając, że organ administracyjny w sposób prawidłowy wskazał podstawę prawną swojego stanowiska.

Brak jest również przesłanek – w świetle prawidłowo wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa – do podważenia stanowiska Ministra Finansów w zakresie składanych przez Spółkę dokumentów przy dokonywanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych po 1 marca 2009r. W tym zakresie organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów.

Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że w świetle zarówno rozporządzenia z 19 kwietnia 2004r., jak i rozporządzenia z 12 lutego 2009r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyroby akcyzowe określone kodem CN 2710 zostały zwolnione z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Nie sposób też kwestionować stanowiska Ministra Finansów w odniesieniu do znakowania i barwienia wyrobów, o których mowa we wniosku o interpretację. Prawidłowo uznano, że skoro wyroby te nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, produkcji paliw silnikowych czy olejów opałowych nie podlegają ww. obowiązkowi. Zarówno w sentencji zaskarżonej interpretacji, jak również w jej uzasadnieniu znajduje się jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie, którego, gdy sprawę rozpatrywał poprzedni skład WSA w Warszawie zabrakło. W związku z tym należy ocenić, że wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09 zostały w sposób należyty wykonane.

Sąd nie podziela ponadto zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skoro organ podatkowy dał wyraz swojemu stanowisku w interpretacji indywidualnej oraz nie znajduje podstaw do jego zmiany, ma prawo podtrzymać to stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że dotychczasowa argumentacja zachowuje aktualność.

Sąd, mając na uwadze powyższe przesłanki, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).