Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1186/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 194, art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/15 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 czerwca 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Przedmiotowa decyzja została przesłana na wskazany w treści pełnomocnictwa z 30 marca 2015 r. adres pełnomocnika podatniczki K. S. (syna), tj.: ul. [...]. Adres ten jest jednocześnie zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym adresem zamieszkania B. S.

Z włączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika,

że przesyłka zawierająca wskazaną decyzję była dwukrotnie awizowania przez Urząd Pocztowy [...]: w dniach 22 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r. Następnie w dniu 9 lipca 2015 r. została wydana dorosłemu domownikowi adresata przesyłki - J. S. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione pocztą w dniu 22 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie skarżącej od decyzji organu

I instancji nastąpiło po upływie 14 - dniowego terminu, przewidzianego dla tej czynności w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten upłynął bowiem

w dniu 20 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 144, art. 148 § 1,

art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej K. S. w dniu 6 lipca 2015 r., tj. z upływem ostatniego (czternastego) dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej, którego początek przypadał na dzień następny po dniu pierwszego awizowania przesyłki. Sam zaś fakt odbioru decyzji przez domownika pełnomocnika w dniu 9 lipca 2015 r., tj. po terminie doręczenia zastępczego, nie powoduje przesunięcia biegu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Skoro zaś - jak wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - odwołanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji, to termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z dnia 18 czerwca 2015 r. upłynął w dniu 20 lipca 2015 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 22 lipca

2015 r., tj. 2 dni po upływie terminu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, podatniczka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wskazała, że posiada dowody na bezprawne działanie urzędu

w postaci kserokopii dokumentu z 25 października 2009 r. (oświadczenia)

i potwierdzenia nadania w placówce pocztowej w dniu 26 października 2009 r. oraz inne dowody, które mogłaby przedłożyć przed sądem, a o których Urząd Skarbowy wie i mimo tego wydał krzywdzącą dla niej i rodziny decyzję.

Skarżąca podniosła, że złożyła odwołanie zgodnie z obowiązującym prawem, nie przekraczając terminu 14 dni od daty doręczenia decyzji. Wskazała, że przez pewien okres jej syn - K. S. utrzymywał kontakt z Urzędem Skarbowym w [...], ponieważ w zaistniałej sytuacji (skarżąca czuła się oszukana przez Urząd Skarbowy) musiała leczyć się w szpitalu - na Oddziale Psychiatrii w [...]. Stan psychiczny nie pozwalał jej na podejmowanie żadnych decyzji, a obecnie zarzuca się jej nieterminowość.

Strona wskazała, że nigdy nie uchylała się od podejmowania korespondencji ani płacenia jakichkolwiek podatków. Dlatego, też nie może pogodzić się z tym,

że w państwie prawa decyzje Urzędu Skarbowego wydawane są na niekorzyść podatnika. Wyjaśniła, że jej mąż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z 18 czerwca 2015 r. odebrał w dniu 9 lipca 2015 r., zaś odwołanie zostało wniesione w dniu 22 lipca 2015 r., tj. z zachowaniem 14 dniowego terminu przysługującego do wniesienia odwołania. List polecony mąż skarżącej odebrał przypadkowo, będąc na poczcie i odbierając swoją paczkę. Pracownica poczty zapytała czy mąż odbierze list polecony i w ten sposób przesyłka dotarła do skarżącej.

Odnosząc się do dwóch awiz - z 22 czerwca 2015 r. i z 30 czerwca 2015 r., na które powołuje się Urząd Skarbowy w [...] i Izba Skarbowa w Gdańsku skarżąca podniosła, że nic jej o nich nie wiadomo i żadnego awiza nie widziała. Wskazała również, że listonosz, gdy nikogo nie zastanie w domu, zawiesza awizo gumką na bramie. Nie wie, co mogło się stać z tymi awizami, może ktoś je zdjął

z ciekawości i wyrzucił. W ocenie skarżącej, powyższe nie stanowi powodu do pozbawienia jej prawa do złożenia odwołania tym bardziej, że zawsze odbiera wszystkie adresowane do niej listy polecone i nigdy nie było sytuacji, żeby Urząd Skarbowy miał problemy ze skontaktowaniem się, również telefonicznie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 6 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie zaskarżonym postanowieniem szeregu przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem 14 dnia okresu przechowywania rzekomo awizowanej przesyłki, w sytuacji gdy zarówno w skrzynce pocztowej, w drzwiach mieszkania ani żadnym innym widocznym miejscu nie było zawiadomienia o pozostawianiu awiza,

tj. poczta dokonała nieprawidłowej awizacji przesyłki;

- art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, albowiem operator pocztowy nie podjął próby doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było przesłanek do uznania fikcji prawnej doręczenia;

- art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie w/w przepisu, podczas gdy dla takiego uznania koniecznym jest nie tyko wykazanie, iż decyzja została wysłana pod właściwy adres oraz że urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma

i miejscu, gdzie można je odebrać, ale dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo to winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy pismo te zostało wydane adresatowi;

- art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nie została skarżącej prawidłowo doręczona;

- art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

i przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione po terminie, w sytuacji gdy przesyłka zawierająca decyzję została wydana dorosłemu domownikowi adresata w dniu

9 lipca 2015 r., a odwołanie od decyzji zostało wniesione pocztą dnia 22 lipca

2015 r., tj. termin do złożenia odwołania został dochowany;

- art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie,

że zwrotne poświadczenie odbioru korzysta z domniemania określonego w/w przepisem, w sytuacji gdy w dokumencie tym występując braki.

2.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wskazał na treść art. 148 § 1, 149, 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 czerwca 2015 r.,

nr [...], zawierającej prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie prawie do złożenia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia wynika że, doręczono ją pełnomocnikowi strony na adres wskazany w pełnomocnictwie w trybie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 14 - tego dnia okresu, na jaki pozostawiono przesyłkę w placówce pocztowej, tj. w dniu 6 lipca 2015 r. Powyższe ustalono na podstawie pocztowego potwierdzenia odbioru. Z powodu niemożności doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 22 czerwca 2015 r., pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym

w [...]. Z powodu jej niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 czerwca 2015 r. Zatem, skoro pierwsze awizo miało miejsce

w dniu 22 czerwca 2015 r., a drugie w dniu 30 czerwca 2015 r., to 14-dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, upłynął z dniem 6 lipca 2015 r. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że skutecznie doręczono stronie decyzję organu pierwszej instancji w dniu 6 lipca 2015r., w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zastępcze jej pełnomocnikowi. Mając na względzie powyższą formę doręczenia decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał, że termin do złożenia odwołania upływał z dniem 20 lipca 2015 r., tj. z upływem 14-tego dnia od dnia jej doręczenia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że adresatem spornej przesyłki był pełnomocnik skarżącej, nie zaś skarżąca. Podnoszony w skardze fakt odbioru przesyłki przez domownika pełnomocnika skarżącej J. S. w dniu

9 lipca 2015 r., tj. po terminie doręczenia zastępczego, nie może powodować przesunięcia biegu terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Według Sąd pierwszej instancji, dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej

(§ 2 zd. 2 art. 150 Ordynacji podatkowej), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma domownikowi adresata przesyłki nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem

w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika strony. Prawidłowo organ przyjął, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1

art. 150 Ordynacji podatkowej. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zgodzić się z podniesionym przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z 6 października 2015 r. zarzutem,

że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania fikcja prawna doręczenia, bowiem przesyłka nie została zwrócona nadawcy, lecz wydana domownikowi adresata przesyłki.

3.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii niewskazania przyczyn awizowania przesyłki, a także zarzutu, że urząd pocztowy nie zawiadomił strony w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeczy temu twierdzeniu treść zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że przesyłka była awizowana przez Urząd Pocztowy [...] w dniu 22 czerwca 2015 r. z powodu niezastania adresata przesyłki K. S. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi adresata przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 czerwca 2015 r.

Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym

w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia

i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, twierdzenia skarżącej, że w dniach awizowania przesyłki przebywała cały czas w miejscu zamieszkania oraz że nie było żadnego awizo nie udowadniają, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi (którym nie była skarżąca), czy też pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, a także braku dwukrotnego awizowania przesyłki. W tej sytuacji uznać należało za nieuzasadnione zarzuty skarżącej, dotyczące nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku B. S. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie

i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie skutecznie doręczono stronie skarżącej decyzję organu I instancji w dniu 6 lipca 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego, podczas gdy treść ZPO oraz dowody zawnioskowane przez stronę, a pominięte przez Sąd pierwszej instancji przeczą temu, aby operator pocztowy podjął próby doręczenia pisma, w sposób określony w art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej,

a nadto fikcja prawna doręczenia w świetle wskazanego wyżej przepisu może mieć miejsce jedynie "w przypadku niepodjęcia pisma" i ,,pozostawienia go w aktach sprawy", tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy pismo zawierające awizowaną przesyłkę zostało podjęte z Urzędu Pocztowego dnia 9 lipca 2015 r.,

a co za tym idzie pismo te nie wróciło do akt sprawy;

• art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 20 lipca 2015 r., podczas gdy Urząd Pocztowy wydał przesyłkę stronie dnia 9 lipca 2015 r. skutkiem czego strona wnosząc odwołanie

w dniu 22 lipca 2015 r. zachowała ustawowy 14 dniowy termin do wniesienia środka zaskarżenia;

• art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła, iż zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki (ZPO) zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, w sytuacji gdy pełnomocnik strony w piśmie z dnia 6 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazywał na wady ZPO, które Sąd pominął, a nadto pełnomocnik wniósł

o przeprowadzenie dowodów, w tym z dokumentów załączonych do pisma, przesłuchanie na rozprawie świadków m.in. na okoliczność braku awiza, które to wnioski dowodowe Sąd pominął, nie odnosząc się też do nich w treści uzasadnienia wyroku, skutkiem czego strona skarżąca została pozbawiona prawa udowodnienia swoich twierdzeń;

• art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zwrotne poświadczenie odbioru (ZPO) przesyłki zostało sporządzone przez doręczyciela

w prawidłowy sposób, w sytuacji gdy pełnomocnik strony skarżącej w piśmie

z 6 października 2015 r. podnosił wadliwość sporządzenia ZPO, która miała polegać na braku wskazania przez doręczyciela rzekomej przyczyny niedoręczenia przesyłki w dniu 30 czerwca 2015 r., tj. doręczyciel jedynie przy pierwszej awizacji z dnia 22 czerwca 2015 r. wskazał powód niedoręczenia przesyłki (niezastanie adresata). Tymczasem przy awizacji z 30 czerwca 2015 r. brak jest adnotacji doręczyciela

o przyczynie niedoręczenia, co w świetle wymogów jakie winien spełniać dokument urzędowy jakim jest ZPO pozbawia go mocy prawnej.

2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

• art. 122 w zw. z art. 90 i 91 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym) i nie przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie, podczas gdy zasadą jest rozpoznanie sprawy

na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

5.3. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mimo tego że tej podstawy nie wskazała, jak również błędnie przy tym zidentyfikowała powołane przepisy Ordynacji podatkowej jako przepisy prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie skarżąca podnosząc naruszenie przepisów art.150 § 4, art. 223 § 2 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej nakierowała Sąd kasacyjny na podważenie legalności stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował ustalenia, co do momentu doręczenia stronie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co spowodowało błędne przyjęcie, że termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 20 lipca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zasadności tych zarzutów. Na marginesie przy tym stwierdza, że w stanie prawnym sprawy art.150 Ordynacji podatkowej nie posiadał jednostki redakcyjnej oznaczonej jako § 4.

5.3.1. Nie jest sporne, że decyzja została wysłana pełnomocnikowi skarżącej pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału V działu IV Ordynacji podatkowej regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym. W art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej została uregulowana fikcja prawna doręczenia pisma osobie fizycznej w ten sposób, że w razie niemożności doręczenia jej pisma w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, tj. z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 150 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie bezsporne jest, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 22 czerwca 2015 r. oraz po raz kolejny w dniu 30 czerwca 2015 r. W tej sytuacji czternastodniowy termin do jej odbioru upłynął w dniu 6 lipca 2015 r. i w konsekwencji termin do złożenia odwołania upływał z dniem 20 lipca 2015 r., a nie jak przyjęła skarżąca z upływem 23 lipca 2015 r., co zadecydowało, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu. Należy podkreślić, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, a to oznacza, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżąca (tu: jej pełnomocnik) nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Zatem okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę domownikowi pełnomocnika w dniu 9 lipca 2015 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie miała wobec tego racji skarżąca wskazując, że prawnie skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 9 lipca 2015 r., gdyż w tym właśnie dniu przesyłka została faktycznie wydana. Okoliczność późniejszego i nieuprawnionego zarazem wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, gdy w tym czasie jej nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

5.3.2. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy okoliczność, że w aktach sprawy brak jest decyzji organu I instancji przesłanej do pełnomocnika skarżącej skoro została ona przez jego domownika odebrana w placówce pocztowej. Wymóg złożenia nie odebranej przez adresata decyzji do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej.

5.3.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości awizowania przesyłki wskazać należy, że w przypadku doręczenia pism przez pocztę pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529) oraz Rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545). Z uregulowań tych wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec zastrzeżeń pod adresem realizacji przedmiotowego doręczenia, strona powinna wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości awizowania przesyłki należy też wskazać, że z przepisu art.150 § 1a zd.2 Ordynacji podatkowej wynikało wprost, że "Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni". Zatem przyczyną powtórnego awizowania przesyłki było każdorazowo niepodjęcie jej w terminie 7 dni od pozostawienia pierwszego awiza, a nie nieskuteczność kolejnej próby doręczenia. W sytuacji gdy zgodnie z dyspozycją art.150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesyłka była przechowywana przez operatora pocztowego przez okres 14 dni, to nie podejmowano próby ponownego doręczenia tej przesyłki. Fakt powtórnego awizowania był zaś odnotowywany przez wypełnienie treści pkt 3 na druku potwierdzenia odbioru (Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu...).

W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzeniem odbioru na którym jest informacja, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie i zawiera ona wszystkie dane, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, wymagane dla przyjęcia fikcji prawnej.

5.3.4. W takim stanie rzeczy, skoro doszło do skutecznego doręczenia decyzji 6 lipca 2015 r., a odwołanie od decyzji zostało wniesione 22 lipca 2015 r., to były podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Termin ten w tym przypadku upływał 20 lipca 2015 r. Dodać też należy, że podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W ramach realizacji tych obowiązków procesowych, wbrew temu czego oczekuje strona skarżąca, organ odwoławczy nie ma uprawnienia, do badania istnienia przeszkód dla zachowania przez stronę terminu do złożenia odwołania. Temu służy bowiem instytucja przywrócenia terminu, o której mowa w art.162 i nast. Ordynacji podatkowej.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw dla uznania zasadności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 90 i 91 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca nie dostarczyła argumentów na poparcie tych zarzutów, a wskazać przy tym należy, że to art.119 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym, gdy jej przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również odnieść się do stanowiska skarżącej dotyczącego realizacji przez Sąd pierwszej instancji uprawnień procesowych w zakresie przeprowadzania dowodów, czy też prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie sformułowała bowiem w tym zakresie żadnych zarzutów kasacyjnych.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).