Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 768/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 492.215,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżąca w deklaracji z 29 stycznia 2007 r., na podatek od nieruchomości na 2007 r., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5709, 00 m², budynki mieszkalne o pow. 56,76 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.448,00 m², budowle o wartości 23189999,00 zł. W deklaracji z 19 marca 2007 r. złożonej na 2007 r. Skarżąca wskazała, że budowle mają wartość 15135746,00 zł.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2009 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Prezydent Miasta L., uwzględniając wartość budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. oraz wyjaśnienia Skarżącej, iż podatek od wartości budowli na 2007 r. został pomniejszony o kwotę stanowiącą wartość podatku od linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacjach kablowych uznał, iż zmniejszenie do opodatkowania wartości budowli wskazane w deklaracji na 2007 r. w stosunku do lat ubiegłych nie jest uzasadnione, ponieważ linie telekomunikacyjne w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako: “u.p.o.l.) oraz przepisów Prawa budowlanego stanowią budowlę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na względzie Prezydent Miasta L. decyzją z [...] września 2009 r. określił Skarżącej na 2007 r. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 492.215,00 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli w wysokości 23189999,00 zł, tj. zgodnie z pierwszą deklaracją podatkową złożoną przez Stronę za 2007 r.

2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji podniosła, że organ podatkowy powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.l a także ustalić wartość tych linii. W jej opinii tan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony.

Ponadto wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 Skarżąca podniosła, iż skoro organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy należące do Strony linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a zatem, czy zaistniał przedmiot opodatkowania oraz ustalić wartość tych linii czyli ustalić podstawę opodatkowania. Ponadto stwierdziła, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania ( art. 124 Op.). W uzasadnieniu prawnym decyzji pominięto przepisy prawa budowlanego, oraz nie wzięto pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Zdaniem Strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów Prawa budowlanego do których odwołuje się u.p.o.l. przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości do których zaliczyć należy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864). Wskazując na ww. rozporządzenie podała, iż z jego treści jednoznacznie wynika, ze linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreśliła, iż w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą są obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-użytkową, a takimi z pewnością nie są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Podniosła, wskazując odnośną literaturę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r.

W ocenie organu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów O.p. nie znajduje uzasadnienia, ponieważ stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że Strona pierwotnie deklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej. z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156 , poz. 1118 ze zm.), natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przypomniał, że zgodnie z Prawem budowlanym za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m. in. sieci techniczne. Ponadto, w art. 3 pkt 1 lit "b" ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie w świetle art. 3 pkt 9 pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (m. in. urządzenie instalacyjne). Kable i kanały połączone w całość techniczno- użytkową stanowią sieć i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie organu z ww. przepisów i zawartych w nich definicji wynika, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Definicja budowli na cele prawa podatkowego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma bezwzględne pierwszeństwo w stosowaniu przez organy podatkowe. Prawo budowlane zaś, znajduje zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wyznacza mu treść ww. przepisu.

Podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, iż przyjęcie wartości budowli z pierwszej deklaracji złożonej przez Skarżącą uzasadnia dopuszczalność uznania tej deklaracji za dowód w sprawie. SKO podkreśliło, iż jedynym motywem zmiany wartości przedmiotu opodatkowania dokonanej przez Skarżącą w drugiej deklaracji była zmiana sposobu interpretowania prawa przez Stronę. Ponadto organ wywodził, że za uznaniem za prawidłowe postępowania organu co do określenia wartości przedmiotu opodatkowania jest brak współpracy Skarżącej.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L.. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w szczególności z uwagi na to, że organy nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przejęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

6. Postanowieniem z 22 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie ze względu na wniesioną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną Polskich Sieci Energetycznych w sprawie o sygn. SK 21/07.

7. Postanowieniem z 29 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

9. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r., przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Skarżąca złożyła pismo zawierające m.in. zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z oględzin ewidencji środków trwałych w wersji elektronicznej, jak również nie był zainteresowany przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Podniosła, że organ ograniczył się jedynie do przepisania kwoty wynikającej z pierwotnej deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

10.2. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd wskazuje, że sądy administracyjne orzekały już w sprawach tożsamych jak będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, CBOSA, stwierdził, że "... Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno-użytkowa wraz (...)." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl).

Natomiast Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym wyroku uznał za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2006 r. (deklaracja na 2006 r.).

10.3. Organ podatkowy przyjął wartość budowli z deklaracji skarżącej, jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy winien powołać biegłego w celu określenia tej wartości.

Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego...".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę stosownie do powołanych wyżej przepisów winno podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia podstawy opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego który ustali tę wartość.

10.4. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonana w całości.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.