Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w którym podatnik nie miał a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, w podczas której, uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik, uprawnienia te już nabył i realizował.

TEZY

Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w którym podatnik nie miał a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, w podczas której, uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik, uprawnienia te już nabył i realizował.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r. III SA/Wa 708/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., III SA/Wa 708/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Małgorzaty G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2003 r., którymi utrzymano w mocy szereg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 listopada 2003 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżącą wystąpiła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia zatrudnianych przez nią uczennic. Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka zatrudniała 10 uczennic w celu ich wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy, odpowiednio w następujących okresach: od 16.01.2001 r. do 30.06.2003 r., od 1.07.2001 r. do 30.06.2003 r., od 1.09.2000 r. do 30.06.2003 r., od 17.01.2002 r. do 30.06.2003 r., od 5.12.2000 r. do 30.06.2003 r., od 20.07.2001 r. do 30.06.2003 r., od 29.01.2001 r. do 30.06.2003 r., od 1.07.2001 r. do 6.08.2002 r., od 2.03.2001 r. do 30.06.2003 r., od 1.09.2000 r. do 30.06.2003 r. Wszystkie te pracownice pozytywnie zdały egzamin z nauczanego zawodu. egzamin. Odnośnie kwalifikacji skarżącej do prowadzenia przyuczania do zawodu sprzedawcy stwierdzono, że uzyskała ona tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy dopiero w dniu 24 września 2002 r. W okresie wcześniejszym, jak wynikało z pisma Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 września 2000 r., skarżąca nie posiadała kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy.

Następnie wskazano, że stosownie do art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przepisy, do których odsyłał art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierało, obowiązujące do 1 września 2002 r., rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Wskazano więc na treść par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, na podstawie którego zajęcia nauki zawodu mogły być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy /zwanych dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu"/. Natomiast par. 9 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia określał, że tacy instruktorzy powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym skarżąca nie mogła nabyć prawa do "ulgi uczniowskiej", gdyż w momencie zatrudniania uczennic nie posiadała wymaganych przez prawo kwalifikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka podniosła, że w czasie obowiązywania wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów narastały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zwrotu "co najmniej mistrza w zawodzie". Niemniej jednak na gruncie tych przepisów w latach 2000 i 2001 organy podatkowe przyznawały jej prawo do "ulgi uczniowskiej". Dlatego też wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej popierając zgłoszone zarzuty i wnioski odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01.

Oddalając wniesione skargi, Sąd I instancji na wstępie przypomniał, iż wedle ustalonego i utrwalonego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy określające wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Kierując się tą zasadą Sąd stwierdził, że wykładnia przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nastręczała trudności, więc podatnik chcący skorzystać z "ulgi uczniowskiej" musiał posiadać wymagane prawem kwalifikacje do szkolenia uczniów już w momencie ich zatrudnienia. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska nawiązano do oceny art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 /nie publ./, w którym wyraźnie i jednoznacznie stwierdzono, iż "warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone", a "preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu". Tym samym Sąd odrzucił pogląd odmienny - sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach/ z dnia 30 października 2002 r, I SA/Ka 1607/01, oraz w wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2949-2950/02, zgodnie z którym nie ma przeszkód do przyznania "ulgi uczniowskiej" podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, proporcjonalnie za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym egzaminem.

Powyższa teza stoi, w ocenie Sądu, w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż uzyskanie "ulgi uczniowskiej" uzależnione jest od łącznego spełnienia - na co wskazuje użyty w tekście spójnik "i" - dwóch przesłanek: zatrudnienia ucznia i posiadania opisanych przepisami prawa kwalifikacji. Ponadto podkreślono, że analiza art. 27c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów i obowiązującego od 1 września 2002 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ wskazuje na ścisłą współzależność między okresem zatrudnienia a szkoleniem zawodowym. Ważne było więc, aby szkolenie to trwało przez cały okres zatrudnienia i zakończyło się egzaminem. Z tego wynika, iż kwalifikacje niezbędne do prowadzenia takiego szkolenia właściwa osoba musiała posiadać przez cały okres zatrudnienia, począwszy od momentu podpisania umowy o pracę przyszłym uczniem.

Za odrzuceniem poglądu o możliwości podziału "ulgi uczniowskiej" przemawiała również i ta okoliczność, że ulga nie przysługiwała za wyszkolenie pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem /czeladnikiem/ w tym samym lub w innym zawodzie. Z tego faktu Sąd wyprowadził wniosek, iż jeśli ustawodawca sam przewidział możliwość podziału ulgi w określonych przypadkach, to taki podział w innych wypadkach niewskazanych przez prawodawcę nie będzie możliwy. Niedozwolony więc będzie podział proporcjonalny ulgi na okresy zatrudnienia ucznia, w których pracodawca miał i nie miał kwalifikacji do szkolenia zawodowego uczniów.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji wskazał, że błędne decyzje organów podatkowych nie wiążą tych organów przy wydawaniu decyzji późniejszych. Teza tak potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1145/99 /Lex nr 54012/.

W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"/. Wprawdzie organy podatkowe zbyt pochopnie ustaliły, iż skarżącą nabyła odpowiednie kwalifikacje dopiero w dniu 24 września 2002 r., gdyż należało uznać, iż posiadała je od dnia 1 września 2002 r., tj. od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Jednak błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż bezspornym było, że skarżąca nie posiadała tych kwalifikacji w momencie zawierania umów ze szkolonymi przez siebie uczennicami.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą pełnomocnika kasacyjną Małgorzaty G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, zarzucając:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowych naruszających zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych autor skargi zauważył, że teoria o "niepodzielności" ulgi uczniowskiej nie jest do końca przekonująca. Przede wszystkim szukanie dla niej uzasadnienia w wykładni językowej należy uznać za nietrafne, gdyż w teorii prawa akcentuje się, iż ten rodzaj wykładni będzie decydujący tylko w przypadku, gdy treść danego przepisu nie budzi wątpliwości. Tymczasem powszechnie wiadomo, że w odniesieniu do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takie wątpliwości pojawiły się, na co uwagę zwróciła strona skarżąca.

W dalszej kolejności stwierdzono, że samego "podzielenia" "ulgi uczniowskiej" z gramatycznego punktu widzenia ustawodawca wprost nie wykluczył, przewidując taką możliwość w ust. 11 art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej samo "dzielenie" uprawnień podatników na gruncie prawa podatkowego jest zabiegiem powszechnie stosowanym, np. proporcjonalny podział ulgi budowlanej między współwłaścicieli mieszkania na wynajem.

Pozostając przy analizie gramatycznej treści art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych argumentowano, że użyte w nim słowo "uprawnienie" oznacza nadanie komuś prawa do czegoś. Zatem przyjęcie tezy, że uprawnienie do ulgi uczniowskiej zależy od posiadania stosownych uprawnień już w momencie zawierania umowy o przygotowanie zawodowe może być przejawem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, właśnie wykładni rozszerzającej.

Strona skarżąca zauważyła, że za możliwością "podziału" ulgi uczniowskiej przemawiają również względy celowościowe. Ulga ta bowiem, co mocno jest w orzecznictwie sądowym, ma charakter "stymulacyjny" polegający na zachęceniu podatników do realizacji funkcji publicznych przez zatrudnienie uczniów i w konsekwencji zmniejszanie bezrobocia. Zatem ulga ta miała w założeniu zrekompensować koszty, jakie pracodawca poniósł, w związku z zatrudnieniem i przyuczeniem do zawodu ucznia.

Odnosząc się zaś do drugiego z postawionych zarzutów, skarżąca, podkreśliła, że w latach 2000-2001 nie były kwestionowane jej uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, dlatego też zdecydowała się na dalsze ich zatrudnianie. Niezrozumiała zmiana stanowiska organów administracyjnych spowodowała negatywne konsekwencji i stanowiła złamanie zasady zaufania do tychże organów wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w całości akceptując rozstrzygnięcie Sądu I instancji i argumentację przytoczoną na jego poparcie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 maja 2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim, na wstępie podnieść należy, że z zarzutu kasacyjnego przedstawionego w przedmiocie naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wynika: na czym polegał przypisywany Sądowi I instancji błąd w interpretacji prawa i jaka winna być prawidłowa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia wymienionego przepisu. Dopiero z treści uzasadnienia kasacji wywieść można, iż wnosząca ją strona przedstawia i argumentuje stanowisko, zgodnie z którym, na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadnione byłoby przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej, o której współnormuje powołany przepis, w relacji do tej części okresu zatrudnienia i szkolenia uczniów, w czasie którego podatnik dysponował już, nie posiadanymi od rozpoczęcia szkolenia, wymaganymi przez prawo uprawnieniami. Rozpoznana skarga kasacyjna zasadniczo sprowadza się więc do tezy, że gdyby Sąd I instancji przyjął i zaakceptował prezentowaną przez stronę skarżącą, /zrelacjonowaną powyżej istotnościowo/, wykładnię art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to prawidłowo oceniłby zastosowanie tego przepisu w postępowaniu administracyjnym - uchylając rozstrzygające i uzasadniające o niepodzielności spornej ulgi podatkowej decyzje organów podatkowych z powodu mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia materialnego prawa podatkowego.

Stanowisko strony skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest /jednak/ całkowicie niezasadne.

Z treści przywoływanego w skardze kasacyjnej zapisu prawnego art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika /bowiem/ prawna możliwość "częściowej" realizacji ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, tak jak domaga się tego i argumentuje w tym przedmiocie skarżąca.

Analizując przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć przede wszystkim na uwadze, że stanowi on część unormowania ulgi podatkowej.

Ulga podatkowa jest uprawnieniem, możliwość realizacji którego prawodawca udziela i przekazuje do obowiązywania w zapisie stanowiących o nim norm prawnych, które określają również treść, zakres oraz warunki jej zastosowania i wykorzystania przez adresata prawa. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są więc immanentną częścią jej unormowania. Wynika z tego, że niedopuszczalna praktyka powodująca "ilościowe" zmiany tekstu prawnego w tym przedmiocie, poprzez funkcjonalne dodawanie lub ujmowanie w jego obszarze, dla incydentalnych i "pragmatycznych" potrzeb interpretacji, przestrzegania lub stosowania prawa w indywidualnych sprawach, określonych słów czy też sformułowań, bądź również modyfikacje o charakterze "semantycznym"- zmieniające w drodze wykładni, w sposób istotny, znaczenie całości, części albo nawet elementów tekstu prawnego ponad ich zapis, prowadzić mogą tylko do bezpodstawnego ubiegania się o "przywilej podatkowy" nieprzewidziany przez prawo, nie zaś do realizacji ustanowionej i przekazanej do obowiązywania i uzasadnionego wykorzystania przez konkretnej treści przepisy prawa określonej przez nie ulgi podatkowej. Przypomnieć w tym kontekście także należy, że ulgi podatkowe stanowią /usankcjonowany prawnie/ wyjątek od - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady równości i powszechności opodatkowania, co w sposób zasadniczy uzasadnia dyrektywę interpretowania, przestrzegania i stosowania regulujących w ich przedmiocie unormowań, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikają, i które je, w sposób określony konkretną treścią, zakresem i warunkami, ustanawiają.

Powoływany przez skargę kasacyjną, /w brzmieniu adekwatnym przedmiotowo i czasowo w relacji do podatkowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy/, art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, co następuje: Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Strona skarżąca podnosi, wywodzi i argumentuje, że przywołany przepis daje podstawę do dzielenia prawnie znaczącego czasu zatrudnienia i związanego z nim szkolenia uczniów na dwa okresy, to jest ten, w którym dochodzący na podstawie tej normy prawa do podatkowej ulgi uczniowskiej podatnik nie dysponował wymaganymi przez prawo uprawnieniami do szkolenia oraz na /następny/ okres, w którym już je uzyskał i posiadał, a co za tym idzie -stanowi uzasadnienie potwierdzenie prawa do rzeczonej ulgi podatkowej za drugi z wymienionych okresów i wyłącznie z jego tytułu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższych możliwości nie wyklucza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne, nietrafne i nieuzasadnione. Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, w podczas której, uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik, uprawnienia te już nabył i realizował. Potwierdzenie prawa do tego rodzaju "częściowej ulgi" za niepełny okres szkolenia oznaczałoby bezpodstawne przyznanie "przywileju podatkowego" nie stanowiącego ulgi podatkowej, której warunki i wymogi unormowane zostały w analizowanym art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja skarżącego, że przepis ten dzielenia okresu szkolenia i dzielenia ulgi podatkowej nie wyklucza, nie ma znaczenia prawnego. W świetle przedstawionych powyżej rozważań dotyczących ulg podatkowych, zasadnicze i przesądzające znaczenie ma bowiem ewidentny i wynikający z bezpośredniego odczytania treści zapisu prawnego art. 27c ust. 2 fakt, że ustawodawca nie stanowi w nim o dzieleniu okresu szkolenia, w tym w szczególności jako o podstawie i uzasadnieniu do przyznania ulgi podatkowej wyłącznie tylko za część tego okresu. Gdyby wolą prawodawcy było udzielenie prawa do "ulgi uczniowskiej" również z tytułu części okresu szkolenia, podczas której podatnik miał już wymagane przez prawo uprawnienia, którymi nie dysponował w czasie jego rozpoczęcia - aż do ich uzyskania, to unormowałby to zagadnienie, na przykład w sposób analogiczny jak w przepisie art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje prawo do podziału ulgi z tytułu szkolenia ucznia, ale nie według kryterium czasu nabycia i posiadania uprawnień do szkolenia, lecz w przypadku, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika; wówczas to, przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia.

Brak jest również podstaw do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku na podstawie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wydanie administracyjnej decyzji podatkowej w indywidualnej sprawie i w określającym ją konkretnym podatkowym stanie faktycznym nie tworzy po stronie organów podatkowych prawnego obowiązku powtarzania czy też powielania jej rozstrzygnięć w innych, następnych sprawach. W szczególności, określony sposób załatwienia danej - indywidualnej sprawy podatkowej nie może być utożsamiany z pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, która stanowi odrębny od niniejszym rozpatrywanego obszar prawny, objęty unormowaniami /w stanie prawnym czasu wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji/ art. 14a-14c Ordynacji podatkowej, pośród których znajdował się przepis art. art. 14a par. 4 w zw. z art. 14 par. 3 wymienionej ustawy, na podstawie i zakresie którego: zastosowanie się podatnika do treści rzeczonej informacji nie może mu szkodzić. W powyższym stanie rzeczy dodatkowo już tylko podnieść należy, że ze skargi kasacyjnej nie wynika dostatecznie precyzyjnie przedmiot, treść, a w szczególności uzasadnienia tych "wcześniejszych" decyzji, które jednak niewątpliwie nie stanowiły przedmiotu zaskarżenia w sprawie rozpoznawanej przez sąd kasacyjny. Ponadto, jeżeli w powyższym zakresie argumentacja skarżącej zrelatywizowana jest odnośnie uprawnień do szkolenia zatrudnianych przez nią uczniów, to przypomnieć należy, iż o uprawnieniach tych nie rozstrzygają organy podatkowe, to jest - nie one je przyznają, a także, iż zagadnienia te nie były przedmiotem rozpatrzonej skargi kasacyjnej, która w zakresie meritum sprawy sformułowała i przedstawiła tylko zarzut dochodzący prawa do ulgi podatkowej z tytułu i za okres, w którym skarżąca uprawnienia tej /już/ niewątpliwie posiadała.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.