Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1367/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 397/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 397/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 stycznia 2018 r. określającą L. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W., zwanej dalej "Spółką" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji usług transportowych na rzecz podmiotów z siedzibą poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej, tj. T. [...] LTD (Wielka Brytania) oraz P. s.r.o. (Czechy). Z tego tytułu wystawiała faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", bez wykazanego podatku (stosując odwrotne obciążenie), które zakończyło się wydaniem wyżej wymienionej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego względem Spółki postępowania podatkowego wynikało, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności przez wskazane podmioty zagraniczne i miejscem ich siedziby była Polska, co wykluczało stosowanie odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na terenie kraju.

W złożonej skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił z przyczyn procesowych wniesioną skargę choć nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w sprawie tej istotna pozostawała ocena, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

WSA uznał, że organy podatkowe uchybiły zasadom zawartym w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne wątpliwości Sądu wzbudziła przede wszystkim ocena materiału dowodowego pozyskanego od brytyjskich służb podatkowych. Z decyzji organów obu instancji wynikało bowiem, że ustalenia (a niekiedy także wnioski) brytyjskich organów podatkowych zostały w całości i bezkrytycznie powielone pomimo istnienia zastrzeżeń do samej ich treści, które potęgowało zastawienie ich z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Przede wszystkim nie są jasne i jednoznaczne, na co także zwracała uwagę skarżącą Spółka, informacje dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę brytyjską, co stanowi zasadniczą i ważącą okoliczność w tej sprawie.

Na poparcie tych twierdzeń WSA wskazał na informację SCAC z 13 sierpnia 2015 r., stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące rozliczenia spółki brytyjskiej za marzec 2015 r., z której nie wynikało, kiedy organy podatkowe państwa członkowskiego odwiedziły spółkę. Wątpliwości w tym zakresie wynikały także z dalszej analizy tej informacji, dalszych pism pochodzących od brytyjskich służb podatkowych oraz akt sprawy, w szczególności pominiętego przez organ odwoławczy pisma spółki brytyjskiej z 7 września 2015 r., z którego wynikało, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych byli w tej spółce tylko raz we wrześniu 2014 r. Powyższe, w ocenie WSA, stawia pod znakiem zapytania, czy w dacie dokonywania transakcji ze Spółką, a zatem 8 miesięcy później, stan faktyczny był taki sam jak we wrześniu 2014 r. Wątpliwości tej nie rozwiewają także dalsze informacje SCAC z 19 sierpnia 2015 r. oraz z 23 grudnia 2015 r.

Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższych kwestii organ podatkowy nie wyjaśnił, poprzestając jedynie na twierdzeniu brytyjskich służb podatkowych, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki nie ma znamion działalności gospodarczej i jest to miejsce zamieszkania, w którym rejestrowane są polskie firmy dla celów podatku VAT (informacja z 13 sierpnia 2015 r.). Jednak w ocenie WSA przedstawione materiały dowodowe nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie, że w zgłoszonym przez T. [...] Ltd miejscu nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej. WSA uznał, że oceny takiej nie można też oprzeć na twierdzeniu, że nie ma znamion działalności, gdyż nie wiadomo na czym to stwierdzenie jest wsparte oraz w jakim czasie i czy w ogóle poczyniono jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie (czy dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki).

Wskazując na dalsze nieprawidłowości WSA odwołał się do zeznań prezesa brytyjskiej spółki – A. J. i zwrócił uwagę, że organy podatkowe negując jego zeznania powinny wykazać dowody na podstawie, których twierdzenia te uznają za nieprawdziwe. Podobna ocena dotyczy pomijanej przez organy podatkowe kwestii istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje całą dokumentacją spółki. Brak wskazania w informacjach SCAC, czy w badanym okresie w spółce była przeprowadzona kontrola polegająca na oględzinach miejsca działalności oraz brak w tym zakresie innych dowodów wyklucza możliwość pominięcia zeznań tego świadka o zatrudnieniu w spółce pracownika. Tym bardziej, że teza ta, jak podkreślił WSA, znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. W.-G.. Sąd wskazał także na niespójności dotyczące kwestii przechowywania ksiąg podatkowych.

Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przeprowadzone w sprawie dowody nie są jednoznaczne i mogą prowadzić do rozbieżnych wniosków, co wyklucza przyjęcie ich za podstawę ustaleń faktycznych. Daje to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

WSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści rozważań Sądu elementy dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie kwestii zachowania przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. W tym względzie istotna będzie analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami, ustalenie wzorca zachowania w kontekście innych nienegowanych transakcji lub warunków rynkowych. Te okoliczności, jak podkreślił Sąd, powinny stanowić punkt odniesienia przy ocenie, czy realizując sporne transakcje Spółka zachowała się w sposób odbiegający od przyjętych w relacji z innymi kontrahentami norm lub też czy wykroczyła poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek spornych usług, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen, płatności itd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik organu powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) zwana dalej "Ordynacja podatkowa" co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 it. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe świadczące o tym, że T. [...] Ltd nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii, co wykluczało możliwość zastosowania przez skarżącą Spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na terytorium kraju;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania a w związku z tym wskazanie błędnych zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji;

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.) c w związku z art. 135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga – jako bezzasadna – winna zostać oddalona w całości.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał też jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej subsumcji, tj. stwierdzenia, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normy prawne: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA;

- zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki – adwokat wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 16 grudnia 2019 r. (24 grudnia 2019 r. – data wpływu do NSA) Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wstąpił do niniejszego postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Zarzuca też Sądowi pierwszej instancji wskazanie błędnych zaleceń w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej).

Podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zgromadziły w tej sprawie wystarczającego materiału dowodowego było uznanie, że organy bezkrytycznie oparły się na informacjach pozyskanych od brytyjskich organów podatkowych pomimo, że według Sądu pierwszej instancji, informacje dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez T. [...] LTD nie są jasne i jednoznaczne.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na charakter prowadzonej przez spółkę brytyjską działalności, tj. pośrednictwo i stwierdził, że tego typu działalność nie wymaga żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Stąd, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nawet jeżeli miejsce siedziby (prowadzenia działalności) mieści się w mieszkaniu, taka działalność może być tam prowadzona i wyłącznie ta okoliczność nie może przesądzać o braku miejsca prowadzonej działalności na terenie Wielkiej Brytanii. W konsekwencji WSA uznał, że w oparciu o dotychczas zebrany przez organy materiał dowodowy nie można było jednoznacznie wykluczyć, że w zgłoszonym przez spółkę brytyjską miejscu mogła ona prowadzić działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na zeznania A. J., i zarzucił organowi pominięcie kwestii istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje dokumentacją spółki, tym bardziej, że znajduje to potwierdzenie w zeznaniach innego świadka – D. W.-G..

Podważając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej podnosi, że organ nie miał innych możliwości uzyskania informacji dotyczących działalności podmiotu zarejestrowanego w Anglii, jak tylko w ramach składanych wniosków SCAC. Nie miał też wpływu na treść otrzymanej informacji z zagranicy. Zauważa też, że z pisma z 13 sierpnia 2015 r. brytyjskiej administracji podatkowej, będącego odpowiedzią na wniosek polskiego organu podatkowego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że brytyjska administracja podatkowa odwiedziła firmę T. [...] LTD w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy i że obecny na miejscu pracownik firmy T. A., niezależnej od T. [...] LTD udzielał wyjaśnień i ta niezależna od T. [...] LTD firma na dalsze wezwania urzędnika HCMR przekazywała rejestry firmy T. [...] LTD.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął nieprawidłowe stanowisko, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych byli w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki T. [...] LTD tylko raz we wrześniu 2014 r. Sąd pierwszej instancji twierdzenie swoje w tym zakresie oparł jedynie na piśmie spółki brytyjskiej, pominął przy tym, jak słusznie zarzuca organ, treść wskazanej wyżej odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej, z której wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że właśnie na wskazane wyżej wezwanie polskich organów podatkowych organ brytyjski odwiedził miejsce wskazane jako siedziba spółki brytyjskiej.

Niezależnie jednak od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim podważa on stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we wniesionym środku zaskarżenia nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, jaką rolę dla firmy brytyjskiej pełniła firma T. A., a także czy faktycznie firma brytyjska zatrudniała na miejscu pracownika. Z ustaleń organów dokonanych na podstawie informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika natomiast, że wskazana wyżej firma wypełniała dla spółki brytyjskiej brytyjskie deklaracje podatkowe. Nie wiadomo natomiast kto przygotowywał dane do tych deklaracji, ani skąd te dane T. A.g uzyskiwała. Organ wskazywał jedynie na to, że rejestry spółki brytyjskiej były przechowywane w Polsce. W sytuacji jednak, gdy przedstawiciel T. [...] LTD twierdził, że w spółce był zatrudniony pracownik mieszkający na stałe w Wielkiej Brytanii, wskazując jego imię i nazwisko, a Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała organowi, że nie podjęto nawet próby przesłuchania tej osoby, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie oznacza, że organ zobowiązany jest jedynie do przeprowadzania dowodów potwierdzających jego tezy. Organ powinien także przeprowadzić dowody, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika. Dopiero przeprowadzenie tych wszystkich dowodów uzasadnia dalsze działanie organu, tj. wszechstronne rozważenie całego materiału dowodowego i jego ocenę a w konsekwencji możliwość przyznania wiarygodności jednym dowodom, a innym odmówienia wiary, oczywiście przy przekonującym uzasadnieniu takiej, a nie innej oceny dokonanej w tej mierze.

Uwzględniając zatem definicje miejsca świadczenia usług, przywołane przez Sąd pierwszej instancji, zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77/1), a szczególnie definicję "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" oraz mając na względzie charakter działalności gospodarczej, którą miała prowadzić T. [...] LTD, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu przesłuchania osoby wskazywanej jako pracownik T. [...] LTD narusza przepisy określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące organom podatkowym ustalenie prawdy obiektywnej. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zauważył, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12 W. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w G., że ocena, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być dokonana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne natomiast uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 w P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary i nakazał ich opracowanie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17, opubl. CBOSA). Oznacza to, że każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze.

W tym stanie rzeczy niezasadne, jako przedwczesne, są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego gdyż zarzuty te mogą być bowiem ocenione dopiero przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie są nieusprawiedliwione także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.) c w związku z art. 135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono art. 151 P.p.s.a.

W uzupełnieniu tych rozważań należy zauważyć, że powyższa problematyka stanowiła także przedmiot rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w wyrokach NSA z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2095/19 i I FSK 622/20. W wyrokach tych NSA skargi kasacyjne oddalił.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.