Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 823/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art.229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania Fabryki Maszyn Budowlanych B. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2018 r., znak: [...]; [...], określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 09 sierpnia 2019 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") - uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnień nr [...] z dnia 14.03.2014 r. oraz nr [...] z dnia 18.03.2014 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Ustalono, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji silników i pomp hydraulicznych, a w badanym okresie dokonywała m.in. dostaw wyrobów: cylindrów, pomp, łożysk, kolumn z trzpieniem i końcówek tłoczysk, a także świadczyła usługi: chromowania krążków, tłoczysk, tulei i matryc, toczenia tulei, napraw cylindrów, składowania stali, pomiaru emisji zanieczyszczeń, ważenia samochodu oraz transportowe. Sprzedaż ta opodatkowana była stawką 23% podatku od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej wykorzystano ustalenia dwóch wcześniejszych kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie sprawdzenia transakcji z firmą V. S.A. z siedzibą w Starym T. w podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2013 r. - przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 11.09.2013 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 25.09.2013 r. (kontrola nr [...]), a także za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. - przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 31.01.2014 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 26.02.2014 r. (kontrola nr [...]).

Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym prezesowi spółki - S. R. w dniu 22.05.2015 r.

Kontrolujący zakwestionowali wykazany przez Spółkę w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji [...] za czerwiec 2013 r. podatek należny wynikający z faktury Nr [...] z dnia 28.06.2013 r., wystawionej dla V. S.A. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł, tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia 21.06.2013 r.", forma płatności: kompensata.

Jak ustalono, w dniu 21.06.2013 r. Spółka jako wydzierżawiający, zawarła umowę dzierżawy z V. S.A., jako dzierżawcą. Na mocy umowy Spółka oddała V. S.A. w dzierżawę wydzieloną część nieruchomości - hali produkcyjnej znajdującej się na działce gruntu numer [...] obręb 103 P. , położonej w S. przy ul. [...].

W treści umowy wskazano, że w hali prowadzona jest statutowa działalność produkcyjna wydzierżawiającego (Spółki) w zakresie wytwarzania urządzeń w dziedzinie hydrauliki siłowej, w szczególności różnego rodzaju cylindry i pompy hydrauliczne, natomiast dzierżawca (V. S.A.) oświadczył, że zamierza w przedmiocie umowy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych, co wymagać będzie zmiany przeznaczenia ww. budynku. Wydzierżawiający zobowiązał się do wydania przedmiotu umowy w terminie 12 miesięcy od daty uzyskania kompletnej dokumentacji projektowej na wykonanie prac budowlanych, przy czym nie później niż do 31.12.2014 r., w stanie umożliwiającym prowadzenie przez dzierżawcę działalności w zakresie prowadzenia klubu fitness, świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej oraz gastronomicznych.

Zgodnie z treścią umowy dzierżawca (V. S.A.) miał wypłacić wydzierżawiającemu bezzwrotne wynagrodzenie (odstępne) w wysokości [...] zł. Kwota ta miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych.

Kontrolujący stwierdzili, iż wynikające z ww. umowy odstępne przysługujące Spółce, a wykazane na fakturze Nr [...] z dnia 28.06.2013 r., nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy w dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W treści protokołu powołano przy tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty.

Ponadto, kontrolujący zakwestionowali wykazany przez Spółkę w rejestrze zakupu oraz deklaracji [...] za czerwiec 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez V. S.A. w dniu 28.06.2013 r. dokumentujących dostawę blachy, tj. fakturę Nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz fakturę Nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotową blachą:

- C. Sp. z o.o. na rzecz M. oraz H. sp. z o.o.,

- M. na rzecz H. Sp. z o.o.,

- H. Sp. z o.o. na rzecz L. s.r.o. z siedzibą w O. ,

- L. s.r.o. z siedzibą w O. na rzecz V. S.A.,

- V. S.A. na rzecz F. S.A.

Kontrolujący stwierdzili, że Spółce nie przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ww. faktur wystawionych przez V. S.A., stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W toku kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych (tj. ewidencji dostaw i nabyć VAT za czerwiec 2013 r.), stwierdzając, iż ww. ewidencje były nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich podatku należnego w kwocie [...]zł wynikającego z ww. faktury Nr [...] r. z dnia 28.06.2013 r., wystawionej dla V. S.A. oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego z faktur wystawionych przez V. S.A. w dniu 28.06.2013 r. o Nr [...]/2013 i Nr [...]/2013.

Zawiadomieniem z dnia 09.06.2015 r., w odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wskazane w piśmie z dnia 05.06.2015 r., organ I instancji poinformował Spółkę o podtrzymaniu ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Nadto w odpowiedzi na pismo z dnia 22.06.2015 r., w którym strona podtrzymała zastrzeżenia przedstawione w piśmie z dnia 05.06.2015 r., organ pismem z dnia 30.06.2015 r. poinformował, iż wyjaśnienia i zastrzeżenia podatnika rozpatrzono w zawiadomieniu z dnia 09.06.2015 r. oraz dokonał sprostowania tego zawiadomienia.

W dniu 12.06.2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej [...] za czerwiec 2013 r. Jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekty wskazała protokół kontroli nr [...], [...] Spółka pomniejszyła, względem poprzedniej korekty deklaracji złożonej za ten okres (w dniu 14.10.2013 r.), wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych według stawki podatku 23 % o kwotę netto [...] zł i podatku o [...] zł. Wartości te odpowiadają kwotom wynikającym z faktury Nr [...] z dnia 28.06.2013 r. wystawionej dla V. S.A.

W rezultacie w korekcie deklaracji [...] za czerwiec 2013 r. złożonej w dniu 12.06.2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – [...] zł oraz kwotę do przeniesienia następny okres rozliczeniowy – [...] zł (w korekcie deklaracji złożonej w dniu 16.10.2013 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – [...] zł, w tym kwotę do przeniesienia następny okres rozliczeniowy -[...] zł).

Z uwagi na niezłożenie przez Spółkę korekty deklaracji [...] za czerwiec 2013 r. uwzględniającej w całości ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 07.07.2015 r. nr [...], doręczonym w dniu 08.07.2015 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Postanowieniem z dnia 10.08.2015 r., nr [...], organ przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej w dniu 12.06.2015 r. korekcie deklaracji [...] za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Postępowanie zostało zakończone wskazaną na wstępie decyzją organu I instancji z dnia 28 września 2018 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących zakup blachy wystawionych przez V. S.A. w dniu 28.06.2013 r. Nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz Nr [...]/2013 na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł.

W ocenie organu I instancji, powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższe powołał się na okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw, w tym na ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec V. S.A., zakończonego decyzją w dnia 31.03.2016 r. Nr [...], z których wynika, że pomiędzy V. S.A. a Spółką nie doszło do faktycznej dostawy towaru.

Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu wejścia przez Spółkę w posiadanie blachy w ilości i parametrach zgodnych z ww. fakturami. W ocenie organu I instancji faktycznym dostawcą stali nie była jednak V. S.A., stal pochodziła z innego źródła - tj. była wcześniej własnością H. sp. z o.o., natomiast spółki L. s.r.o. i V. S.A. zostały włączone do łańcucha dostaw wyrobów stalowych pomiędzy podmiotami H. sp. z o.o. oraz Skarżącą Spółkę w celu umożliwienia stronie zakupu blachy za ułamek jej rzeczywistej wartości.

Ponadto organ I instancji uznał za fikcyjny charakter transakcji udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia 28.06.2016 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz V. S.A. W ocenie organu I instancji faktura ta została wystawiona wyłącznie w celu wygenerowania po stronie Spółki należności do skompensowania jej ze zobowiązaniami wynikającymi z dwóch faktur wystawionych przez V. S.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że intencją Spółki nie było przeprowadzenie prac budowlanych związanych z dostosowaniem posiadanej hali produkcyjnej do potrzeb wynikających z umowy dzierżawy zawartej ze spółką V. S.A. Spółka zaplanowała natomiast przeprowadzenie remontu i rozbudowy położonego w sąsiedztwie tej hali budynku biurowego wraz z przyległymi terenami. Plany te, jak również prace remontowe, które faktycznie zostały wykonane w budynku hali produkcyjnej, nie miały żadnego związku z umową dzierżawy zawartą z V. S.A.

Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, iż nawet w przypadku uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...]/2013 i [...]/2013 wystawionych przez V. S.A. tytułem dostawy blachy, Spółka byłaby zobowiązana do dokonania w rozliczaniu za grudzień 2013 r. jego korekty w trybie przepisów art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Uzasadniając powyższe organ wyjaśnił, że z uwagi na fikcyjny charakter faktury nr [...], pozorna była dokonana w dniu 28.06.2013 r. przez spółkę V. S.A. kompensata wynikającego z niej zobowiązania fakturami Nr [...]/2013 i [...]/2013. Do dnia wydania decyzji organu I instancji Spółka dokonała faktycznie zapłat za ww. faktury w kwotach: [...] zł (przelew bankowy) i [...] zł (kompensata z należnościami z faktur za składowanie stali), co w przypadku uznania tych faktur za rzetelne skutkowałoby koniecznością skorygowania podatku naliczonego przypadającego na pozostałą, nieuregulowaną część zobowiązań.

Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - odwołała się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji bezzasadne pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT Nr [...]/2013 oraz Nr [...]/2013, a także bezzasadne przyjął, że faktura VAT Nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka zarzuciła, że w sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy V. S.A. a Spółką oraz jej nabywcami. Spółka zwróciła uwagę, że w toku kontroli podatkowej organ uznał, że określone zdarzenia prawne pomiędzy V. S.A. a podatnikiem (skutkujące wynagrodzeniem za umowę dzierżawy) miały miejsce, tylko było to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w decyzji organ podatkowy uznał, że transakcje te nie miały miejsca i miały charakter fikcyjny, jednocześnie nie odnosząc się do wcześniejszej oceny.

Polemizując z ustaleniami organu w zakresie zanegowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wskazała, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż Spółka rzeczywiście weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych z fakturami VAT wystawionymi przez V. S.A., a jedynie kwestionuje, że faktycznym dostawcą była spółka V. , wskazując, że stal pochodziła z innego źródła.

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy stwierdził fikcyjny charakter transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez V. S.A. powołując się na okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka wskazała przy tym, że wyszczególnione w decyzji organu I instancji okoliczności faktyczne transakcji na wcześniejszych etapach obrotu były przedmiotem karnoprawnego wartościowania dokonanego przez Sąd Okręgowy w S. III Wydział Karny w wyroku z dnia 05.02.2018 r., sygn. akt III K [...]. Na mocy ww. wyroku prezes zarządu H. sp. z o.o. - R. K. został skazany za przestępstwo z art. 296 § 3 Kodeksu karnego. Sąd karny, uznając oskarżonego za winnego, stwierdził, że R. K. w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 1 lutego 2013 r. w S., jako prezes zarządu, będąc zobowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki H. nadużył udzielonych mu uprawnień, poprzez sprzedaż stali i wyrobów hutniczych spółce L. s.r.o. z siedzibą w O. , na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 24.01.2013 r. o wartości [...] zł i faktury VAT Nr [...] z dnia 01.02.2013 r. o wartości [...] zł, bez uprzedniej weryfikacji kupującej spółki, braku zabezpieczenia transakcji, ustalenia terminu płatności faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. na okres 6 miesięcy, w następstwie czego wyrządził szkodę majątkową spółce z o.o. H. wielkich rozmiarów w łącznej wysokości [...] zł. Wskazany wyżej wyrok uprawomocnił się w dniu 04.04.2018 r.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd przyjął za udowodnione, iż H. sp. z o.o. dokonała sprzedaży stali na rzecz spółki L. s.r.o. z siedzibą w O. , na podstawie ww. faktur VAT Nr [...] i Nr [...], które to faktury organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czyli w 100% sprzecznie z ustaleniami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w S..

Ponadto, w ocenie Spółki w sprawie nie można było wyprowadzić domniemania faktycznego opartego na rzekomo świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym przez Spółkę w przypadku, gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia expressis verbis wynika, że organ nie zakwestionował okoliczności, że Spółka rzeczywiście weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych z przedmiotowymi fakturami VAT.

Spółka zwróciła również uwagę, że okoliczność, iż spółka V. dysponowała stalą o wskazanej ilości i parametrach potwierdził również swoim działaniem organ I instancji, który w trybie egzekucji administracyjnej sprzedał w dniach 06 - 07.06.2018 r. stal, której właścicielem była spółka V., a która znajdowała się od 2013 r. na placu składowym w S. przy ul. [...]. Podkreśla przy tym, że spółka V. nie nabywała innej stali, niż od spółki L. s.r.o.

Nadto, nieuzasadnione jest założenie organu I instancji, zgodnie z którym w przypadku uznania uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez V. S.A., byłaby ona zobowiązania do dokonania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jego korekty w trybie przepisów art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u., a to z uwagi na pozorny charakter dokonanej dnia 28.06.2013 r. kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a V. S.A.

Spółka podkreśliła, że w sprawie organ czyni sprzeczne ustalenia. W protokole kontroli stwierdzono bowiem, że transakcja stanowi rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu, zaś w decyzji wskazano, iż transakcja w ogóle nie zaistniała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Spółka podniosła, że w sprawie, złożenie skutecznej pod względem prawnym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2013 r. oraz nieodliczenie przez V. S.A. podatku od towarów i usług zawartego w spornej fakturze VAT, skutecznie wyeliminowało ryzyko obniżenia wpływów budżetowych z tytułu należności publicznoprawnych. Ponadto takie ryzyko również wyeliminowało działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., który wydaną przez siebie decyzją wobec spółki V. pozbawił tę spółkę możliwości odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez podatnika.

W toku postępowania odwoławczego, Spółka w pismach z dnia 28.12.2018 r., z dnia 10.01.2019 r., z dnia 30.05.2019 r. oraz z dnia 03.07.2019 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym odniosła się do wydanego wobec spółki V. S.A. wyroku z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I FSK [...], którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydany wobec tej Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia 15.12.2016 r., sygn. akt I SA/Bd [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r., znak: [...] W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że okoliczność, iż na skutek działań R. K. spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe, należy do istoty przypisanego skazanemu przestępstwa - gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo nie zostałoby popełnione. Z uwagi na te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przyjął, iż L. s.r.o. nabyła od H. sp. z o.o. wyroby stalowe i uwzględnił tę okoliczność ustalając stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił stan faktyczny sprawy powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zarówno w toku postępowań kontrolnych jak i postępowania podatkowego, w tym w szczególności: umowy zawarte przez Skarżącą Spółkę oraz V. S.A., tj. umowę z dnia 15.02.2013 r. (wraz z aneksami) dotyczącą składowania stali oraz umowę dzierżawy z dnia 21.06.2013 r., protokoły oględzin hali oraz placu należącego do Spółki (z dnia 17.09.2013 r., 23.09.2013 r., 11.02.2014 r., 15.09.2014 r., 02.03.2015 r.), protokół przesłuchania prezesa skarżącej [...] w charakterze strony w dniu 23.09.2013 r., wyjaśnienia i dokumenty składane przez Spółkę dotyczące prac budowlanych prowadzonych w ww. hali produkcyjnej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Z. Urzędu Skarbowego w S. wobec H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, z siedzibą w S. w zakresie "prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., od stycznia do marca 2013 r. i listopad 2013 r. oraz prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z: C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za 2011 i 2012 , [...]...". Nadto, w aktach sprawy znajdują się wyciągi z decyzji wydanych wobec V. S.A. tj. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r., nr [...] 1/440-28/13, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r., nr [...], utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o poczynione ustalenia, w decyzji z dnia 31.03.2016 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował rzetelność wystawionych przez V. S.A na rzecz Skarżącej Spółki faktur z dnia 28.06.2013 r. Nr [...]/2013 i [...]/2013 z tytułu sprzedaży blachy, a także faktur dokumentujących nabycie przez V. S.A. blachy od L. s.r.o.: Nr [...]/2013 z dnia 10.04.2013 r. oraz Nr [...] z dnia 06.06.2013 r.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., przebieg wydarzeń związanych z wystawianiem dokumentów w zakresie fakturowania dostaw przedmiotowych wyrobów stalowych, począwszy od dokumentów, na których jako wystawca widnieje H. Sp. z o.o., a skończywszy na spółce V. S.A., czyni te dokumenty fikcyjnymi, tj. takimi które nie mają swojego odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Całe przedsięwzięcie związane z wystawieniem tych dokumentów ukierunkowane było na oszustwo podatkowe, tj. na uzyskanie korzyści wynikającej ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Umożliwiło spółce V. S.A. ubieganie się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia do tego, aby przyjąć, że w transakcji łańcuchowej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi występowały dostawy: H. sp. z o.o. dla L. s.r.o. oraz dalej L. s.r.o. dla V.. Tego typu transakcje nie występują w realnym obrocie towarowym.

Ponadto, w ww. decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował rzetelność faktury Nr [...] z dnia 28.06.2013 r., wystawionej przez Skarżącą Spółkę dla V. S.A. Uzasadniając powyższe wskazał, iż umowa dzierżawy, z tytułu której wystawiono ww. fakturę, miała na celu wykreowanie zobowiązania wobec F. S.A., które podlegałoby skompensowaniu ze zobowiązaniami tej spółki wobec V. S.A., wynikającymi w wystawionych w dniu 28.06.2013 r. faktur z tytułu sprzedaży blachy.

Organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15.12.2016 r., sygn. akt I SA/Bd [...], oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r. Natomiast ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., zostały następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt. I FSK [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku, jako zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez V. S.A. wskazał zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale V. S.A. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. Organy podatkowe bowiem z jednej strony stanowczo twierdziły, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony nie ulega wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie można uznać, że zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wnioski organów podatkowych, co do stanu faktycznego sprawy, zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Nadto, NSA powołał się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 05.02.2018 r., sygn. akt III K [...], skazujący R. K.. Stwierdził przy tym, że jest zobowiązany do uwzględnienia treści art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, a w rezultacie do uwzględniania powołanego skazującego wyroku karnego, którego nie może kwestionować lub w jakikolwiek inny sposób dezawuować wynikających z niego ustaleń. W odniesieniu do ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 Kodeksu karnego, za popełnienie którego został skazany R. K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. Niemniej okoliczność, że na skutek działań R. K. spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu - gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przyjął, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że na podstawie art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, musi uwzględnić treści ww. wyroku dokonując rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, podobnie organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Tym samym zalecił, by organ I instancji, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że nie wszystkie z opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując ustalenia stanu organ I instancji w znacznej mierze oparł się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec V. S.A., zawartych w decyzji tego organu z dnia 31.03.2016 r. Przedmiotowa decyzja, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów dokumentujących ustalenia opisane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na które powołał się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w treści decyzji.

Organ odwoławczy wskazał również, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r. (ostatecznie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny), korzystały ze szczególnej mocy dowodowej przyznanej dokumentom urzędowym. Jednakże powinny zostać ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi zarówno z inicjatywy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., jak i spółki. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiążą zatem organów podatkowych w sprawie podatnika.

Ponadto, organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, że organ I instancji nie dokonał szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy V. S.A. a Skarżącą Spółką. Wniosek o fikcyjnym charakterze dostaw stali wykazanych na fakturach wystawionych przez V. S.A. na rzecz Spółki, organ I instancji wywiódł w znacznej mierze z okoliczności towarzyszących transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw (tj. między H. sp. z o.o. a L. s.r.o., a następnie między L. s.r.o. a V. S.A.), szczegółowo opisanych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, czy faktury wystawione przez V. S.A. na rzecz Skarżącej Spółki dokumentują nierzeczywiste transakcje, czy też dostawy, które zostały dokonane, ale przez inny podmiot, niż widniejący na fakturach. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie zakwestionował, że Spółka weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych ze spornymi fakturami. Jednocześnie, na co trafnie wskazano odwołaniu, organ I instancji powołał się na ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w której uzasadnieniu organ podatkowy nie wykluczył, że V. S.A. mogła wejść w posiadanie wyrobów stalowych, jednak nie od L. s.r.o., ale od innego podmiotu, którego danych nie ujawniła. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak organu I instancji oparte zostały na założeniu, że L. s.r.o. nie nabyła wyrobów stalowych od H. sp. z o.o. Natomiast stan faktyczny w tym zakresie musi zostać oceniony odmiennie, stosownie do treści wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 05.02.2018 r., sygn. akt III K [...], jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I FSK [...].

Biorąc powyższe po uwagę, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest, aby ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał szczegółowej analizy, czy Skarżąca Spółka faktycznie weszła w posiadanie wyrobów stalowych w ilościach i o parametrach zgodnych z wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, a w przypadku stwierdzenia ich nabycia, ustalenia jaki podmiot dokonał dostawy, czy tym podmiotem mogła być V. S.A., jak również czy V. S.A. mogła przed wystawieniem faktur na rzecz Skarżącej Spółki wejść w posiadanie wykazanych na tych fakturach wyrobów stalowych. W przypadku stwierdzenia nabycia przez Spółka wyrobów stalowych wykazanych na fakturach VAT nr [...]/2013 i nr [...]/2013 i dalszego kwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, konieczne jest zbadanie tzw. dobrej wiary podatnika, gdyż dopiero jej wykluczenie uzasadnia zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanych powyżej kwestiach oraz doprowadzić do usunięcia wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Dopiero ustalenie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla dokonania rozliczenia za czerwiec 2013 r. umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Organ odwoławczy nie może bowiem, nie narażając się na zarzut nierespektowania zasady dwuinstancyjności postępowania, orzec w sprawie w sposób prawidłowy, tj. wyjaśnić i ocenić stan faktyczny i prawny sprawy przed organem I instancji.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia spornego zobowiązania za czerwiec 2013 r. wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się w dniu 31.12.2018 r. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu 21.11.2018 r. zostało wszczęte dochodzenie o sygn. akt [...], RKS [...], w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego, jakim jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., poprzez podanie nieprawdziwych danych w złożonej w dniu 12.06.2015 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2013 r. Skarżącej Spółki, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). O powyższym fakcie podatnik został zawiadomiony w dniu 04.12.2018 r., a pełnomocnik podatnika w dniu 12.12.2018 r. przez co zostały spełnione przesłanki określone w wyżej przytoczonym art. 70c O.p. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21.11.2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 11 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") przez przyjęcie, iż ustalenie stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy stan faktyczny i ustalenia w tym zakresie wynikają z prawomocnych orzeczeń:

- Sądu Okręgowego w S. z dnia 05 lutego 2018 r., sygn. akt III K [...],

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...],

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK [...];

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie za podstawę decyzji kasatoryjnej wystąpienia okoliczności faktycznych, które nie wymagają ponownego zbadania i zostały przez organ odwoławczy błędnie potraktowane jako wymagające uzupełniania w zakresie szczegółowo wskazanym w poniżej sformułowanych zarzutach skargi,

- względnie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył art. 229 O.p., gdyż nie zastosował go w sprawie, co przejawiło się w postaci odstąpienia przez organ odwoławczy od przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji,

3. art. 127 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę dwuinstancyjności, a przez to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 191 O.p. w związku z art. 180 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania odwoławczego szczegółowej analizy części dowodów potwierdzających korzystne, dla Skarżącej okoliczności w zakresie obecności stali w ilościach i o parametrach wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez V. S.A. na rzecz Spółki,

5. art. 122 O.p. w zw. z art. 194 O.p. przez:

a) brak kompleksowego zbadania okoliczności istotnej dla postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a w konsekwencji niewykazanie niezgodności faktur VAT wystawionych przez V. S.A. na rzecz Skarżącej z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych,

b) niewskazanie konkretnych okoliczności faktycznych, z których wynika niezgodność pomiędzy spornymi fakturami VAT a rzeczywistością wynika, a jedynie sformułowanie przez organ podatkowy ogólnikowej oceny powyższego,

c) jak również bezpodstawne uznanie, iż nie jest możliwe określenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktura VAT Nr ND [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a także bezzasadne odrzucenie faktów oraz ustaleń wynikających z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez organ I instancji, który to materiał oparty o dowody bezpośrednie jednoznacznie potwierdza okoliczności z niego wynikające, co stanowiło również naruszenie przepisu art. 165b § 1 O.p. w zakresie w jakim dokonano rozstrzygnięcia sprzecznego z ustaleniami kontroli i skorygowaną deklaracją [...] uwzględniającą nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli;

5. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie jakim stwierdził, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122, art. 187 O.p. a sama decyzja nie czyni zadość przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Jednakże, w ocenie Skarżącej, uchybienia te nie stanowiły o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż braki te powinny były prowadzić do umorzenia postępowania, względnie mogły i powinny być uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji.

W ocenie Skarżącej, wobec związania organów podatkowych ustaleniami poczynionymi w ww. prawomocnych wyrokach, jak również mając na uwadze domniemania wynikające z treści dokumentów urzędowych (protokołów oględzin), rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Do ustalenia stanu faktycznego wystarczającym było w sprawie przeprowadzenie dowodów z wyroków, które albo zostały przedłożone przez Skarżącą (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 05 lutego 2018 r., sygn. akt III K [...] i wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...]) albo też są znane organowi odwoławczemu z urzędu, gdyż był on stroną postępowania sądowego (wyrok NSA z dnia 03 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK [...]).

Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, organ odwoławczy wykroczył poza ramy uprawnień przewidzianych w art. 233 § 2 O.p. przez sformułowanie zaleceń dla organu I instancji w sposób de facto przesądzający treść ponownego rozstrzygnięcia - i to w sposób rażąco sprzeczny z powołanymi wyrokami sądu karnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wywodach dotyczących prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za czerwiec 2013 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. S.A. Nr [...]/2013 oraz Nr [...]/2013 z tytułu dostaw stali, organ odwoławczy wyraził bowiem w istocie pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), przesądzając merytorycznie o rozstrzygnięciu w tym postępowaniu.

Nadto, w ocenie Spółki organ odwoławczy w niedostateczny sposób ocenił złożone do akt postępowania podatkowego protokoły licytacyjnej sprzedaży ruchomości nr [...] i [...] wraz z obwieszczeniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o pierwszej licytacji ruchomości nr: [...] i [...] oraz protokołem zajęcia ruchomości V. S.A. objętych tytułami wykonawczymi przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nr [...] Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do treści powyższych dokumentów urzędowych, która to wpływa w sposób zasadniczy na ogólną ocenę stanu faktycznego sprawy, dokonaną w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Skarżącej powyższe dokumenty powinny być natomiast uwzględnione i poddane ocenie przez organy podatkowe, bowiem ich treść w sposób jednoznaczny wskazuje na parametry i ilość stali, które są identyczne z parametrami stali, które spółka V. S.A. nabyła od L. s.r.o.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy bazował na zgromadzonym materiale dowodowym, który w części dotyczącej prawa Spółki obniżenia kwoty podatku należnego za czerwiec 2013 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT Nr [...]/2013 oraz [...]/2013 z dnia 28 czerwca 2013 r. jest wystarczający do uznania, że Spółka nabyła od V. S.A. stali w ilości i o parametrach zgodnych z parametrami widniejącymi na ww. fakturach VAT. Tym samym, skoro zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje dotyczące nabycia stali przez Spółkę miały miejsce, w sprawie nieuzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł do ustaleń kontrolnych stwierdzających, że wynagrodzenie opisane na fakturze VAT Nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani do zasadności objęcia operacji gospodarczej opisanej ww. faktura VAT reżimem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W ocenie Skarżącej, takie postępowanie organu nie odpowiada standardom prowadzenia postępowania odwoławczego. Narusza to zasadę ekonomiki prowadzonego postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Skarżąca podkreśliła przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie realność podejmowanych przez Spółkę działań związanych z realizacja postanowień umowy dzierżawy zawartej z V. S.A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09.08.2019 r. podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań co do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. uzasadnione jest poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do celu postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie przepisów prawa materialnego możliwe jest dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. W procesie stosowania prawa organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p.

W świetle przywołanych regulacji, zadaniem więc organów podatkowych jest w szczególności dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, które są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w tej sprawie. Ale żeby ustalić, jaka norma prawa materialnego ma stanowić podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc by dokonać subsumcji do ustalonego stanu faktycznego pod tę normę prawną, a następnie określić konsekwencje prawne, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym – w pierwszej kolejności musi być dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. do kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (a dotyczy to także sytuacji, gdy nie został prawidłowo wyjaśniony, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10.03.2015 r., II FSK [...]).

Zatem, przepis art. 233 § 2 O.p., stanowiący wyjątek od przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, jednakże nie jest wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Co istotne, z treści tego unormowania art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a więc nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z ta zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a więc ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach, niezależnie od zarzutów odwołania. Rolą zatem organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W myśl zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 O.p., organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się wyżej wskazanymi zasadami, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Wskazany przepis art. 229 O.p. umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże organ odwoławczy musi przy tym zawsze mieć na uwadze dochowanie zasadzie dwuinstancyjności , gdyż zasada ta chroni uprawnienia procesowe strony postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK [...] i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK [...]), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK [...]). Przepisy art. 229 i 127 O.p. przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, jednakże z koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały przesłanki wystarczające do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o poczynione ustalenia, w decyzji z dnia 31.03.2016 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował rzetelność wystawionych przez V. S.A na rzecz Skarżącej Spółki faktur z dnia 28.06.2013 r. Nr [...]/2013 i [...]/2013 z tytułu sprzedaży blachy, a także faktur dokumentujących nabycie przez V. S.A. blachy od L. s.r.o.: Nr [...]/2013 z dnia 10.04.2013 r. oraz Nr [...] z dnia 06.06.2013 r.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., przebieg wydarzeń związanych z wystawianiem dokumentów w zakresie fakturowania dostaw przedmiotowych wyrobów stalowych, począwszy od dokumentów, na których jako wystawca widnieje H. Sp. z o.o., a skończywszy na spółce V. S.A., czyni te dokumenty fikcyjnymi, tj. takimi które nie mają swojego odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Całe przedsięwzięcie związane z wystawieniem tych dokumentów ukierunkowane było na oszustwo podatkowe, tj. na uzyskanie korzyści wynikającej ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Umożliwiło spółce V. S.A. ubieganie się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia do tego, aby przyjąć, że w transakcji łańcuchowej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi występowały dostawy: H. sp. z o.o. dla L. s.r.o. oraz dalej L. s.r.o. dla V.. Tego typu transakcje nie występują w realnym obrocie towarowym.

Ponadto, w ww. decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował rzetelność faktury Nr [...] z dnia 28.06.2013 r., wystawionej przez Skarżącą Spółkę dla V. S.A. Uzasadniając powyższe wskazał, iż umowa dzierżawy, z tytułu której wystawiono ww. fakturę, miała na celu wykreowanie zobowiązania wobec F. B.-H. S.A., które podlegałoby skompensowaniu ze zobowiązaniami tej spółki wobec V. S.A., wynikającymi w wystawionych w dniu 28.06.2013 r. faktur z tytułu sprzedaży blachy.

Organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15.12.2016 r., sygn. akt I SA/Bd [...], oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r. Natomiast ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., zostały następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt. I FSK [...], który to Sąd w uzasadnieniu wyroku, jako zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez V. S.A. wskazał na zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie tego Sądu, argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale V. S.A. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. Organy podatkowe bowiem z jednej strony stanowczo twierdziły, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony nie ulega wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie można uznać, że zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wnioski organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Nadto, jak dalej wskazał organ odwoławczy, NSA powołał się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 05.02.2018 r., sygn. akt III K [...], skazujący R. K.. Stwierdził przy tym, że jest zobowiązany do uwzględnienia treści art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, a w rezultacie do uwzględniania powołanego skazującego wyroku karnego, którego nie może kwestionować lub w jakikolwiek inny sposób dezawuować wynikających z niego ustaleń. W odniesieniu do ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 Kodeksu karnego, za popełnienie którego został skazany R. K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. Niemniej okoliczność, że na skutek działań R. K. spółka L. nabyła od spółki H. wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu - gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przyjął, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że na podstawie art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, musi uwzględnić treść ww. wyroku dokonując rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, podobnie organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Tym samym zalecił, by organ I instancji, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że nie wszystkie z opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując ustalenia stanu organ I instancji w znacznej mierze oparł się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec V. S.A., zawartych w decyzji tego organu z dnia 31.03.2016 r. Przedmiotowa decyzja, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów dokumentujących ustalenia opisane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na które powołał się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w treści decyzji.

Organ odwoławczy wskazał również, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31.03.2016 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.07.2016 r. (ostatecznie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny), korzystały ze szczególnej mocy dowodowej przyznanej dokumentom urzędowym. Jednakże powinny zostać ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi zarówno z inicjatywy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., jak i spółki. Charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiążą zatem organów podatkowych w sprawie podatnika.

Ponadto, organ odwoławczy zgadzając się z zarzutem, że organ I instancji nie dokonał szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy V. S.A. a Skarżącą Spółką, wskazał, że wniosek o fikcyjnym charakterze dostaw stali wykazanych na fakturach wystawionych przez V. S.A. na rzecz Spółki, organ I instancji wywiódł w znacznej mierze z okoliczności towarzyszących transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw (tj. między H. sp. z o.o. a L. s.r.o., a następnie między L. s.r.o. a V. S.A.), szczegółowo opisanych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, czy faktury wystawione przez V. S.A. na rzecz Skarżącej Spółki dokumentują nierzeczywiste transakcje, czy też dostawy, które zostały dokonane, ale przez inny podmiot, niż widniejący na fakturach. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie zakwestionował, że Spółka weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych ze spornymi fakturami. Jednocześnie, na co trafnie wskazano odwołaniu, organ I instancji powołał się na ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w której uzasadnieniu organ podatkowy nie wykluczył, że V. S.A. mogła wejść w posiadanie wyrobów stalowych, jednak nie od L. s.r.o., ale od innego podmiotu, którego danych nie ujawniła. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak organu I instancji, oparte zostały na założeniu, że L. s.r.o. nie nabyła wyrobów stalowych od H. sp. z o.o. Natomiast stan faktyczny w tym zakresie musi zostać oceniony odmiennie, stosownie do treści wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 05.02.2018 r., sygn. akt III K [...], jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I FSK [...].

Biorąc powyższe po uwagę, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest, aby ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał szczegółowej analizy, czy Skarżąca Spółka faktycznie weszła w posiadanie wyrobów stalowych w ilościach i o parametrach zgodnych z wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, a w przypadku stwierdzenia ich nabycia, ustalenia jaki podmiot dokonał dostawy, czy tym podmiotem mogła być V. S.A., jak również czy V. S.A. mogła przed wystawieniem faktur na rzecz Skarżącej Spółki wejść w posiadanie wykazanych na tych fakturach wyrobów stalowych. W przypadku stwierdzenia nabycia przez Spółkę wyrobów stalowych wykazanych na fakturach VAT Nr [...]/2013 i Nr [...]/2013 i dalszego kwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, konieczne jest zbadanie tzw. dobrej wiary podatnika, gdyż dopiero jej wykluczenie uzasadnia zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanych powyżej kwestiach oraz doprowadzić do usunięcia wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Dopiero ustalenie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla dokonania rozliczenia za czerwiec 2013 r. umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Organ odwoławczy nie może bowiem, nie narażając się na zarzut nierespektowania zasady dwuinstancyjności postępowania, orzec w sprawie w sposób prawidłowy, tj. wyjaśnić i ocenić stan faktyczny i prawny sprawy przed organem I instancji.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, opisany wyżej zakres faktów, które mają stanowić przedmiot dowodzenia wprost potwierdza, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście ustaleń Sądu Okręgowego w S. zawartych w wyroku z dnia 05.02.2018r., III K [...], a potwierdza to wyrok NSA z dnia 18.04.2019 r., I FSK [...], który uchylając wyrok Sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał przyjąć, że L. s.r.o. nabyła od H. Sp. z o.o. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnić przy ponownym ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy, będąc związanym, stosownie do art. 153 P.p.s.a., oceną prawną sprawy i wskazaniami NSA oraz uwagami dotyczącymi oceny materiału dowodowego co do oszustwa podatkowego, nie mógł inaczej rozstrzygnąć niż uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uwzględniając związanie oceną prawną i wskazaniami NSA, w sprawie tej należy od nowa zrekonstruować stan faktyczny sprawy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi i łańcucha podmiotów w nim uczestniczących. A skoro powstanie odmienna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, odmienna od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji (zakwestionowana przez NSA w wyroku I FSK [...]), to rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy w takim stanie sprawy nastąpiłoby z naruszeniem uprawnień procesowych strony postępowania, pozbawiłoby bowiem stronę skarżącą jednej instancji do prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia, a przez to doszłoby do unicestwienia konstytucyjnej gwarancji procesowej przysługującej stronie, przewidzianej w art. 127 O.p. A zatem, nie można czytać i stosować przepisu art. 233 § 2 O.p. w oderwaniu od innych obowiązujących organy podatkowe regulacji, które chronią uprawnienia procesowe strony, a taka sytuacja by wystąpiła, gdyby uznać, że zarzuty skargi są uzasadnione.

Zatem, zarzuty skargi co do naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także art. 229 O.p. przez odstąpienie organu odwoławczego od przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego, należało uznać za bezpodstawne, gdyż w kontekście oceny prawnej sprawy i zaleceń NSA zawartych w ww. wyroku z dnia 18.04.2019 r., I FSK [...], wprost wynika, że: "Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej przyjmie, że L. nabyła od H. wyroby stalowe i okoliczność tę, a także uwagi dotyczące oceny materiału dowodowego w oszustwa podatkowego, uwzględni ustalając stan faktyczny sprawy.". Oznacza to, że ponownie ustalając stan faktyczny sprawy od nowa, organ odwoławczy, będąc zobowiązanym dochować zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zobligowany był wydać decyzję kasatoryjną w trybie art. 233 § 2 O.p.

Wobec tego, zarzuty skargi, że stan faktyczny sprawy i ustalenia wynikają z prawomocnych wyroków (z dnia 18.04.2019 r., I FSK [...], i z dnia 03.07.2019 r., I FSK [...]) i nie wymagało to czynienia jakichkolwiek ustaleń, gdyż wystarczające było przeprowadzenie dowodów z tych wyroków, które albo były przedłożone przez Skarżącą (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 18.04.2018 r., III K [...]), albo były znane organowi odwoławczemu z urzędu, gdyż był on stroną postępowania (wyrok NSA z dnia 03.07.2019 r., I FSK [...]), są całkowicie nieuprawnione. Podnieść należy, że akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do złamania naczelnej zasady postępowania podatkowego, którą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek ten obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dostrzegając zatem braki w materiale dowodowym, w stopniu nie pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), w przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jak już wyżej wskazano, przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia, w konsekwencji czego nastąpi ustalenie nowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy nie mógł poprzestać na ustaleniach organu I instancji i na ich podstawie dokonać oceny prawnej sprawy, gdyż NSA zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organ I instancji i nakazał dokonać jego odmiennej oceny, stosownie do ustaleń dokonanych prawomocnym wyrokiem karnym.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest przekonująca. Organ ten bowiem wykazał, że sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i musi on zostać oceniony odmiennie, stosownie do treści wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 18.04.2018 r., III K [...], jak również wyroku NSA z dnia 18.04.2019 R., I FSK [...], gdyż rozstrzygnięcia organów I instancji oparte zostały na założeniu, L. s.r.o. nie nabyła wyrobów stalowych od H. Sp. z o.o. (tak też NSA w wyroku z dnia 07.03.2019 r., I FSK [...], tj. że H. Sp. z o.o. sprzedała towar do L. s.r.o. z siedzibą w O.). Tym samym, ponowna ocena sprawy w zakresie obrotu stalą i łańcucha podmiotów w nim uczestniczących, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego ramy wykraczają poza zakres przepisu art. 229 O.p.

Sumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również zakreślił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Braki dotyczące tych dowodów i konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy od nowa w kontekście oceny i wskazań NSA zawartych w wyroku I FSK [...], nie mogły być, wbrew przekonaniu Skarżącej, uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym Skarżącej.

W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 P..p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl