Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 333/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. V. S.A. (dalej: "Spółka") wniosła 30 kwietnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od stycznia 2006r. do lutego 2009r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 (Komisja Europejska przeciwko Polsce). Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za grudzień 2007r.

2. Z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") Spółka uiszczała podatek akcyzowy od każdej transakcji sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Akcyzy zapłacona (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne Spółki) wyniosła w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2009r. - 233.993.644zł. Większości wyprodukowanej przez Spółkę energii wydano na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z ww. wydaniami wyniosła w ww. okresie 231.956.453zł.

Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, ale mimo upływu okresu przejściowego - do 1 marca 2009r. nie wprowadziła zmian. Komisja Europejska w związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992, dalej: "Dyrektywa energetyczna"). TSUE w ww. wyroku z 12 lutego 2009r. wskazał, że na 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. Dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na mocy ww. Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa TSUE, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym, dlatego przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W świetle wskazanych okoliczności i ww. orzeczenia TSUE, bezspornym jest, że: 1) polskie przepisy w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009r., nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/redystrybutora) były sprzeczne z prawem unijnym; 2) zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle ww. wyroku TSUE podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") postanowieniem z [...] czerwca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej za grudzień 2007r. oraz decyzją z [...] stycznia 2010r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 10.307.419zł i odrębną decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłat za ww. okres w wysokości 10.235.158zł.

W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. NUC stwierdził, iż ww. wyrok TSUE w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (C-192/95, C-218/95, C-441/98, C-442/98). Zwrot akcyzy przysługiwałby bowiem nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie NUC, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh.

Zdaniem NUC dokonanie zwrotu podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy.

W ocenie NUC, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru (C-309/06). Przy tym istotnym jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331/85, 376/85, 378/85, C-441/98, C-442/98). NUC odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000, z którego wynika, że zwrot nienależnego podatku na rzecz podatnika prowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

NUC zaznaczył też, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany u.p.a., polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, przez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru. W odniesieniu do kosztów zakupu energii NUC wskazał, że prognozowane ceny zawierały w sobie wszelkie naliczone zgodnie z obowiązującym prawem podatki oraz opłaty, w tym podatek akcyzowy, który do 28 lutego 2009r. obciążał podmioty produkujące energię elektryczną ze źródeł innych niż odnawialne. Co więcej zwarty w cenie sprzedaży podatek akcyzowy nie wpłynął na spadek ilości sprzedanej energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę.

4. Spółka w odwołaniu z 11 lutego 2010r. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji NUC określającej wysokość podatku akcyzowego i orzeczenie co do istoty sprawy - w szczególności zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła NUC naruszenie:

- art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. W omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: 1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej), 2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być badany pod uwagę w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę.

Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko NUC za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego przez wnioskodawcę na inny podmiot. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują zaś taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego).

W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC"), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 1 czerwca 2010r. o przeprowadzenie rozprawy, na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p., z udziałem NUS – postanowieniem z [...] czerwca 2010r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

6. DIC po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC.

W uzasadnieniu decyzji DIC, przechodząc do do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu, zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Zdaniem DIC, interpretacja ww. przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym zyskała więc na znaczeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w ww. przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Norma ta odnosi się do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem - podmiot podlegający opodatkowaniu.

W opinii DIC należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadza się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. C- 475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 200 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2007r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

DIC nie podzielił stanowiska Spółki, że producenci energii elektrycznej od 1 stycznia 2006r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz redystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepisy u.p.a. po 31 grudnia 2005r. nie były bowiem sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię.

W ocenie DIC nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. TSUE w wyroku C- 475/07, w pkt 57 wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi. W związku z tym NUC prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za grudzień 2007r. z tytułu produkcji przez Spółkę energii elektrycznej wydanej podmiotom nie będącym ostatecznymi odbiorcami tej energii. W sprawie nie można bowiem uznać kwoty podatku, której zwrotu Spółka się domaga, za podatek zapłacony nienależnie, gdyż Spółka była zobowiązana do jego uiszczenia na podstawie przepisów u.p.a. DIC wskazał ponadto, iż z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 4/09 wynika, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ustawodawca nie uzależnił istnienia nadpłaty, czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zasadnie zatem NUC przyjął, że wskutek złożenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty ani jej zwrot, ani stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z ww. wyrokiem TSUE.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

8. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Spółka w piśmie z 26 sierpnia 2011r. nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r. dotyczącej kwestii: czy kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Spółka nie zgodziła się z poglądami wyrażonymi w tej uchwale. Zdaniem Spółki, w sprawie należało kierować się stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09, w której wskazano, że do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie ma znaczenia okoliczność wliczenia tego podatku w cenę sprzedawanego paliwa. Spółka podniosła także zarzut nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu ustalenia, na kim w niniejszej sprawie ciążył ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4. Sąd stwierdza, że zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów u.p.a. było przedmiotem orzecznictwa NSA. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09, udzielając odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru? podjął następującą uchwałę: Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję DIC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w ww. sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielając odpowiedzi na ww. pytanie prawne podjęła 22 czerwca 2011r. uchwalę o sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła, że: w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

NSA w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I GPS 1/11 stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić jako sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji RP. NSA wskazał też, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok TSUE z 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

NSA w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I GPS 1/11 stwierdził ponadto, że w orzecznictwie TSUE wskazano, że może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W ww. uchwale wskazano na wynikające z orzecznictwa TSUE ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

NSA podniósł, że po pierwsze, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok TSUE w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem TSUE niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1988r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 25).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok z 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok w sprawie Mikhailidis, pkt 36).

Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem UE, po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok TSUE w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok TSUE z 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok TSUE z 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, TSUE w swoim orzecznictwie wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można, zdaniem TSUE, generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok TSUE w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok TSUE w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok TSUE w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok TSUE w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 31).

Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok TSUE w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok TSUE w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok TSUE z 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie stwierdzenia zawarte w ww. uchwale NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, którą jest związany, podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane powyżej wymogi wynikające z orzecznictwa ETS.

Z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że NUC zbadał umowy łączące Skarżącą Spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego sprawa dotyczy. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umów z których wynika, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy skutkujących uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż skarżąca Spółka.

6. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, na podstawie ww. zapisów umów o dostawę energii elektrycznej, zasadnie uznały, że skoro umowy te stanowiły, iż wyłączenie przez ustawodawcę skarżącej Spółki z kręgu podatników podatku akcyzowego, skutkować będzie zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, okoliczność ta świadczy, że akcyza od sprzedaży energii stanowiła element stosowanej przez skarżącą Spółkę ceny energii.

Sąd stwierdza również, że NUC pismem z 23 lipca 2009r. (karta 002034 akt administracyjnych) wezwał skarżącą Spółkę do wskazania czy dokonywała ona zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z 31 lipca 2009r. (karta 002056 akt administracyjnych) stwierdziła, że okoliczność, której dotyczyło wezwanie nie ma znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy.

Należy też podkreślić, że Spółka udzielając odpowiedzi na wezwanie, nie stwierdziła, że akcyzy nie wliczała do ceny sprzedawanej energii, lecz uchyliła się od udzielenia odpowiedzi w ogóle.

7. W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylenie się przez skarżącą Spółkę od udzielenia wyjaśnień, co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że skarżąca Spółka zwrotów tych nie dokonywała. Skarżąca Spółka, choć złożyła do NUC wniosek o zwrot akcyzy, nie była zainteresowana współdziałaniem z organem podatkowym w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z tym wnioskiem, w szczególności okoliczności zaliczenia akcyzy do ceny energii zapłaconej przez nabywców energii.

8. Sąd wskazuje ponadto, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), który stanowi, że "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku." Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 u.p.t.u. "Podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę.

W korelacji z tymi przepisami pozostają też przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."). W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16 określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne w art. 16 u.p.d.p. znalazł by się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług (dalej: "VAT"), podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie VAT naliczonego od VAT należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie u podatnika. Ta neutralność ekonomiczna VAT, obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: pkt 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.p. określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiący koszt podatkowy. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconej różnicy VAT.

9. Zdaniem Sądu w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonych orzeczeń ETS, zbadano także, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez skarżącą Spółkę w latach 2006-2009. W decyzji NUC na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez skarżącą Spółkę wskazano, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez skarżącą Spółkę w taki sposób, że można byłoby twierdzić, iż poniosła ona koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię, w ten sposób, że opodatkowanie zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało.

Należy ponadto, jako okoliczność notoryjną, wskazać, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska 2 gr. za 1 KWh nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej energii.

10. Sąd ocenia, że okoliczność możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej, podniesiona przez Spółkę w piśmie z 26 sierpnia 2011r., nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z treści art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez skarżącą Spółkę powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Opodatkowaniu podlegała zatem energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Pakulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 u.p.a. energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 u.p.a.

11. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle do odbiorców, podnoszenie przez skarżącą Spółkę na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez skarżącą akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania skargi za zasadną. W świetle obowiązujących unormowań prawnych, jak już wskazano, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii, zatem organy podatkowe obu instancji nie miał żadnych podstaw by sądzić, że skarżąca Spółka mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu zdaniem Sądu brak zbadania ww. okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie określonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Obowiązek określony ww. przepisem art. 122 O.p. nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. Zakres ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynika z zakresu norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie podatkowej. Skoro w rozpoznawanej sprawie z norm prawa materialnego w ogóle nie wynikał obowiązek opodatkowania akcyzą strat przesyłowych, to należało uznać, że nie było obowiązkiem organu badanie tej okoliczności. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego oznaczałoby, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ma obowiązek zbadać wszystkie możliwe hipotezy, w tym także stany faktyczne, które obiektywnie należałoby uznawać za mało prawdopodobne, a podatnik może zajmować przy tym postawę zupełnie bierną. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby do obciążenia organu obowiązkiem, którego wykonanie byłoby nadmiernie uciążliwe w licznych wypadkach nawet niewykonalne. W skrajnych przypadkach strona zawsze mogłaby twierdzić, że organ nie wyjaśnił jakichś okoliczności, które być może w sprawie wystąpiły.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarżąca Spółka, jeżeli rzeczywiście, mimo braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów, w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotowa sytuacja faktyczna miała w rzeczywistości miejsce, to strona skarżąca, jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii na poziomie międzynarodowym, bez trudu mogłaby, w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową, udowodnić tę okoliczność.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że z uwagi na wskazane wyżej argumenty świadczące o tym, że stan ten należy uznać za mało prawdopodobny i zupełnie niezwiązany z obowiązującymi przepisami prawa, nałożenie tego obowiązku nie może być zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale, przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne obciążenie trudne do spełnienia.

12. Zdaniem Sądu tak samo należało ocenić możliwość wykazania przez skarżącą Spółkę, w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 u.p.t.u., Spółka zaniżała podstawę opodatkowania w VAT o akcyzę od energii elektrycznej, wskutek czego ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej.

13. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA oraz stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że skarżąca Spółka ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą.

14. Skoro według powoływanej uchwały NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 okoliczność ekonomicznego obciążenia skarżącej Spółki akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w rozpoznawanej sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej Spółki nie występuje, niecelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez Spółkę art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

15. Z uwagi na fakt, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wrażone w ww. uchwale NSA, brak było w ocenie Sądu, podstaw do wystąpienia o wydanie uchwały przez NSA w pełnym składzie.

16. W powoływanej wyżej uchwale NSA, oceniając kwestię wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie podmiotów, do których zalicza się także skarżąca Spółka, czynił liczne odniesienia do norm Konstytucji RP oraz stwierdził wprost, że uznanie istnienia nadpłaty akcyzy po stronie sprzedawcy energii, w sytuacji, gdy sprzedawca energii przerzucił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę naruszałoby art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - mając zatem na względzie okoliczność, że stanowisko zajęte przez NSA w ww. uchwale wynikało głównie z norm konstytucyjnych - uznał, że brak jest uzasadnienia do uwzględnienia wniosku podnoszonego przez skarżącą Spółkę w piśmie procesowym z 26 sierpnia 2011r. o wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w celu wyjaśnienia związanych z tą uchwałą wątpliwości skarżącej natury konstytucyjnej. Należy podkreślić, że w piśmie z 26 sierpnia 2011r. Spółka sformułowaną żądanie jako wniosek o zwrócenie się ...do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem w zakresie zgodności treści normatywnej art. 72 O.p., nadanej jej przez Izbę Gospodarczą NSA z Konstytucją RP, gdyż jest ona w sposób oczywisty niezgodna z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi. Wniosek Spółki sprowadzał się więc do żądania stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP, nie konkretnych norma prawa, lecz wykładni prawa dokonanej przez NSA w ww. uchwale. Z treści art. 188 i 189 Konstytucji RP wynika natomiast, że Trybunał Konstytucyjny nie jest właściwy do oceny zgodności z Konstytucją RP uchwał NSA.

17. Sąd, w tym stanie rzeczy uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.