Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2309/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 3, art. 130 par. 1 pkt 7 i par. 2, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącym - "M. " M. T. sp. j. z siedzibą w W. i A. B. , jako solidarnie zobowiązanym, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w kwocie 38.919 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2006 r. Rep. A Nr [...] M. T. , J. T. oraz T. G. - działający jako wspólnicy spółki "M." M.T. sp. j. zawarli z A.B. umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , składającej się z działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 9831 m2.

Strony umowy określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę kwotę 430.000 zł, w tym 310.000 zł wartość gruntu i 120.000 zł wartość zabudowy. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2%, tj. kwotę 8.600 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższa wartość przedmiotu transakcji nie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego, w związku z wezwano strony do jej podwyższenia. Według wstępnej oceny organu wartość ta wynosiła 895.315 zł.

Strony umowy nie wyraziły zgody na wartość nieruchomości zaproponowaną przez organ podatkowy, wobec czego w toku postępowania powołano biegłego - rzeczoznawcę majątkowego R. M. , która oszacowała wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.945.944 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął powyższą kwotę z opinii biegłego za podstawę opodatkowania umowy sprzedaży i określił Skarżącym, jako solidarnie zobowiązanym, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniach Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżących przyjęta do podstawy opodatkowania wartość została określona na podstawie nierzetelnie wykonanej opinii, tj. wartość rynkowa w niej wskazana została określona przy błędnym wyborze podejścia i metody szacowania.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według organu odwoławczego opinia sporządzona przez biegłą R. M. nie spełniała wymogów określonych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił Skarżącym, jako solidarnie zobowiązanym, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w kwocie 38.584 zł.

Organ pierwszej instacji wskazał, że zapoznał biegłą R. M. z zarzutami dotyczącymi sporządzenia wyceny, a następnie przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.929.184 zł stanowiącą wartość oszacowaną przez biegłą w nowym operacie, uwzględniającym te zarzuty, określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej kwocie.

W odwołaniach Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucili naruszenie art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., nieuwzględnienie ich wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy, świadka J.T. oraz o wyłączenie biegłej z przedmiotowego postępowania.

Skarżący podnosili, że: a) błędnie ustalono wartości rynkową nieruchomości, b) w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania, gdyż zawiadomienie o tym skierowano tylko do pełnomocnika umocowanego pełnomocnictwem ogólnym, c) zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do pisma z dnia 15 grudnia 2011 r., w którym Skarżący wnieśli o przesłuchanie biegłej oraz o przesłuchanie J.T. .

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym, jako solidarnie zobowiązanym, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w kwocie 38.584 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego wpłynęło pismo A. B. , w którym zwróciła się z prośbą o wycofanie przedmiotowego wniosku dotyczącego przesłuchania rzeczoznawcy oraz J.T. , to wartość przyjęta do podstawy opodatkowania została określona w oparciu o rzetelnie sporządzony operat szacunkowy.

W odwołaniach Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez uznanie wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż Skarżący nigdy nie zostali powiadomieni o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji, poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji wadliwego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. o wszczęciu postępowania z urzędu osobie umocowanej pełnomocnictwem ogólnym, a nie stronie postępowania;

- art. 187 i art. 188 O.p., poprzez przeprowadzenie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień sprzedaży, bez uprzedniej wszechstronnej i pełnej analizy opinii biegłej oraz przez pominięcie wniosków o przeprowadzenie dowodów z mapy zasadniczej opisującej uzbrojenie działek w podstawowe media, zdjęć dotyczących otoczenia nieruchomości i dokumentów wydawanych przez organy administracji;

- art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 O.p., poprzez niewyłączenie biegłej R. M. z przedmiotowej sprawy;

- art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego a nie jego umorzenie;

- art. 155 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) - dalej "u.g.n." w związku z art. 122 i art. 188 § 1 O.p., ponieważ w sprawie brak jest samodzielnych danych, zgromadzonych przez biegłą, dotyczących przede wszystkim wyposażenia w media działek znajdujących się na nieruchomości, które umożliwiłyby rzetelne wykonanie operatu szacunkowego i ustalenie "prawdziwej" wartości rynkowej nieruchomości;

- art. 120 i 121 O.p., poprzez ich niezastosowanie i naruszenie "fundamentalnych zasad" postępowania podatkowego w zakresie zlecenia wykonania operatu szacunkowego osobie, która nie wykazała rzetelnej wiedzy w tym zakresie;

- art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania, mimo iż postanowienie o jego wszczęciu nie było doręczone stronie postępowania, lecz pełnomocnikowi umocowanemu pełnomocnictwem ogólnym;

- art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c." oraz w związku z art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "K.s.h.", poprzez ich niezastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania podatkowego przy nieprawidłowej reprezentacji spółki;

- art. 191 O.p., poprzez ustalenie w sposób wybiórczy, bezkrytyczny i bez dokonania własnej analizy okoliczności wpływających na ustalenie rynkowej wartości nieruchomości;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego dotyczącego dowodów składanych przez Skarżących;

- art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż wartość nieruchomości podana przez Skarżących nie odpowiada wartości rynkowej i przyjęcie jako dowód nierzetelnie sporządzonego operatu szacunkowego;

W trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca A.B. przedłożyła do akt sprawy operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego M.J. w związku ze sprzedażą w 2012 r. jednaj z działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości ([...] ), w którym oszacowano jej wartość na kwotę 395.000 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. oraz do art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2006 r., przedłożone do niniejszej sprawy w dniu 28 października 2008 r., na podstawie którego A. B. dokonała umocowania M. T. do reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących opisanej wyżej nieruchomości (nieruchomość położona w W. przy ul. [...] ) wobec organów administracji rządowej i samorządowej, właściwych urzędów skarbowych w tym do składania wszelkiego rodzaju oświadczeń, wniosków i wyjednywania dokumentów, odbioru korespondencji przesyłek w sprawach związanych z przedmiotową nieruchomością. Powyższe pełnomocnictwo zostało potwierdzone przez A. B. w piśmie z dnia 27 listopada 2008 r. Dodatkowo A. B. w toku prowadzonego postępowania podatkowego ponownie udzieliła M. T. pełnomocnictwa - z dnia 20 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wymóg zawiadomienia Skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, został spełniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy o fakcie tym powiadomiono M. T. - działająca zarówno w imieniu spółki jawnej oraz A. B. . Zawiadomienie to zostało zawarte w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącego zarzutów odwoławczych i zostało przekazane powyższemu pełnomocnikowi przy piśmie organu pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2011 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a zatem nie mogło dojśc, wbrew zarzutom odwołania, do umorzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. organ odwoławczy wyjaśnił, iż w jego ocenie powtórnie wykonany – z uwzględnieniem zarzutów organu odwoławczego – operat z dnia 18 listopada 2011 r., może stanowić dowód w sprawie. Jak zostało w nim wskazane celem wyceny było określenie wartości rynkowej dla ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość przedmiotu wyceny określono na datę powstania obowiązku podatkowego, natomiast stan przedmiotu wyceny na dzień sprzedaży nieruchomości. Zaznaczono w nim także, iż biegła dokonała oględzin nieruchomości oraz, iż zostały one utrudnione. Biegła, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości zastosowała podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Dla potrzeb wyceny określono rynek nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami komercyjnymi w W. i powiecie g. , przy okresie badania cen od czerwca 2004 r. do maja 2006 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 155 ust. 1 pkt 1 u.g.n. nie znajdował potwierdzenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 O.p., poprzez niewyłączenie ze sprawy biegłej R. M. , w stosunku do której wszczęte zostało postępowanie dyscyplinarne, że zgodnie z art. 197 § 3 O.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem w myśl art. 130 § 1 pkt 7 biegły podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych w przepisach prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z pisma Przewodniczącego Komisji Odpowiedzialności Zawodowej z dnia 19 czerwca 2012 r., Minister Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej, działając zgodnie z art. 194 ust. 1a u.g.n. wszczął w dniu 15 marca 2012 r. postępowanie z tytułu odpowiedzialności zawodowej wobec rzeczoznawcy majątkowego R.M. i przekazał sprawę do Komisji Odpowiedzialności Zawodowej w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Natomiast operat szacunkowy, który został przyjęty przez organ podatkowy jako dowód w sprawie został sporządzony w dniu 18 listopada 2011 r. - tj. przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności zawodowej. W związku z tym brak było podstaw do wyłączenia biegłej z udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 K.s.h., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przy nieprawidłowej reprezentacji Skarżącej – spółki jawnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z art. 29 K.s.h. każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, a prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Dokonanie zatem czynności jedynie przez jednego wspólnika, bez potwierdzenie tegoż przez drugiego ze wspólników, przy zastrzeżeniu obowiązku wspólnego działania dwóch wspólników, doprowadzi do skutecznego dokonania czynności, a kwestia roszczeń i rozliczeń znaczenie będzie miała jedynie w stosunkach wewnętrznych - a zatem w ramach spółki.

Odnosząc końcowo do kwestii dotyczącej naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 123 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo merytorycznie oraz z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z powyższych przepisów, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania zapewnił Skarżącym czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Według organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 187 i art. 188 O.p., poprzez przeprowadzenie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Brak było również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, iż strona nigdy nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- art. 70 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania w wyniku braku zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia,

- art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przyjmując hipotetycznie, że takie istniało) w wyniku jego przedawnienia,

- art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i dalsze prowadzenie postępowania zamiast jego umorzenie,

- art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie, mimo, iż postanowienie o wszczęciu niniejszego postępowania nigdy nie zostało doręczone stronie tego postępowania – A. B. , tylko pełnomocnikowi umocowanemu pełnomocnictwem ogólnym,

- art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji wadliwego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

- art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 O.p. w związku z art. 38 K.c. oraz art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 K.s.h., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania podatkowego przy nieprawidłowej reprezentacji Spółki, który to brak formalny na obecnym etapie postępowania nie podlega konwalidacji i całe postępowanie dotychczasowe powinno zostać zniesione, a materiał dowodowy zgromadzony w tak prowadzonym postępowaniu nie powinien podlegać wykorzystaniu,

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez strony wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów m. in. z mapy zasadniczej nieruchomości, zdjęć otoczenia nieruchomości, stanu technicznego elementów budynku oraz ogrodzenia, dokumentów wydanych przez organy administracji dotyczących zmiany przeznaczenia budynków, operatu szacunkowego z 2012 r. dotyczącego wartości połowy nieruchomości,

- art. 6 ust. 4 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż wskazana przez podatnika wartość rynkowa została zaniżona, natomiast wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego odpowiada rzeczywistej wartości nieruchomości z dnia sprzedaży i przeciętnym cenom stosowanym w obrocie tego typu nieruchomościami,

- art. 155 ust. 1 pkt 1 u.g.n. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak zgromadzenia przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego samodzielnych danych – zwłaszcza, co do wyposażenia dziatek w media oraz otoczenia nieruchomości, a także poprzez brak powoływanych badań ankietowych, umożliwiających rzetelne wykonanie operatu szacunkowego i w konsekwencji ustalenie prawdziwej rynkowej wartości nieruchomości,

- art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewyłączenie rzeczoznawcy majątkowego ze sprawy mimo, iż toczyło się przeciwko rzeczoznawcy postępowanie dyscyplinarne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

I. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie wydano decyzję wymiarową opierając się na opinii biegłej R. M. dot. wyceny nieruchomości. Opinia ta jako dowód w sprawie została sporządzona w dniu 18 listopada 2011 r., ale decyzja Naczelnika US wydana została dopiero w dniu [...] grudnia 2012 r. Jednocześnie Minister Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej, działając zgodnie z art. 194 ust. 1a u.g.n. wszczął w dniu 15 marca 2012 r. postępowanie dyscyplinarne wobec rzeczoznawcy majątkowego R.M. , a więc w trakcie postępowania podatkowego toczącego sie w niniejszej sprawie.

Ordynacja podatkowa w art. 197 § 3 stanowi, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach (podkreślenie Sądu) dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Wyłączeniu takiemu w związku z postanowieniami art. 197 § 3 O.p. podlega także biegły.

Poza sporem jest, że postępowanie z tytułu odpowiedzialności zawodowej R. M. zostało wszczęte przed zakończeniem postępowania podatkowego i dotyczyło okoliczności zaistniałych w tym postępowaniu.

W opinii Sądu w tych okolicznościach R. M. podlegała wyłączeniu od udziału w sprawie, a jej wycena nie mogła stanowić podstawy do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że ponieważ opinia p. M. została opracowana przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności zawodowej, to mogła stanowić dowód w sprawie. Przepis art. 130 § 1 pkt 7 stanowi bowiem o "wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach"; a więc wszczęcie postępowania dyscyplinarnego eliminuje biegłego od jakiegokolwiek udziału w całym postępowaniu, a nie dopiero od daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności zawodowej.

Jako, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 197 § 3 wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy (a także z udziałem w postępowaniu biegłego), który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 stanowi jedną z przesłanek do wznowienia postępowania, to skarga na taką decyzję podlega uwzględnieniu bez względu na wpływ ww. naruszenia prawa na wynik sprawy. Z tego względu skargę należało uwzględnić.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że opinia biegłego ma za zadanie jedynie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Jednakże ocena tego dowodu i rozstrzygnięcie sprawy należy wyłącznie do organów podatkowych, które nie mogą bezkrytycznie przyjmować stanowiska biegłego.

W niniejszej sprawie porównanie wysokości wstępnej wyceny zaproponowanej przez organ I instancji - 895.315 zł (dokonanej przecież z wykorzystaniem danych o cenach nieruchomości na tym terenie, którymi organ dysponował) z kwotą wynikającą z opinii p. M. – 1.929.184 zł, która okazała się dwukrotnie wyższa, powinno skłonić organy podatkowe do wnikliwej oceny przedstawionej opinii. Dyrektor IS i Naczelnik US mieli świadomość istnienia konfliktu między stronami i biegłą. W tej sytuacji bezkrytyczne przyjęcie takiej wyceny powoduje, że zamiast organu, to biegły zadecydował o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, organ stał się jedynie wykonawcą ustaleń biegłego, a podatnikowi nie zapewniono praworządnego prowadzenia jego sprawy.

II. Niezasadny jest natomiast zarzut wadliwej reprezentacji strony w postępowaniu.

1. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utartym poglądem orzeczniczym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 452/12 wskazał, iż w myśl postanowień art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nieskuteczna jest praktyka składania pełnomocnictwa o nieadekwatnym zakresie reprezentowania strony. Nie można zatem złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz do rożnego rodzaju czynności, jak wypełniania formularzy deklaracji podatkowych, podpisywania deklaracji, korekt, itp.

Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest dołączenia do akt każdej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo decyduje w rzeczywistości o tym, czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie podatkowej i w jakim zakresie. Organ nie ma natomiast prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on do niej umocowany. Są to elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika. Organ podatkowy mając na względzie ochronę interesu mocodawcy nie może ingerować w ten stosunek, interpretować wolę mocodawcy i poddawać ocenie, w ramach danego postępowania, stopień tej ochrony (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r. I FSK 1217/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r. I FSK 1843/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r., II FSK 1856/09).

Stąd też słuszna co do zasady jest argumentacja Strony, że postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczane stronie. Jednakże w rozpoznawanym przypadku Sąd musiał wziąć pod uwagę, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, w postępowaniu sprawdzającym, p. A.B. udzieliła nie tylko pełnomocnictwa, ale w dokumencie pełnomocnictwa wskazała także adres pełnomocnika jako adres do doręczeń. Stąd postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczone na ten adres, uznać należy za doręczone stronie.

Biorąc ponadto pod uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dołączone przez Stronę w oryginale w trakcie postępowania sprawdzającego i że pełnomocnictwo to zostało następnie potwierdzone przez p. A.B. w piśmie z dnia 27.11.2008 r. Sąd uznał, że Skarżąca była właściwie reprezentowana w postępowaniu podatkowym.

2. Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przy nieprawidłowej reprezentacji Spółki, stwierdzić należy, iż nie znajduje on potwierdzenia. Organy podatkowe prawidłowo kierowały wszelką korespondencję do spółki która była stroną czynności cywilnoprawnej a nie do jej wspólników. Ponadto, spółki jawne należą do spółek prawa handlowego. Z art. 29 Kodeksu spółek handlowych (zwany dalej k.s.h) wynika, iż każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę. Prawa wspólnika do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Umowa spółki może jednak przewidywać, że wspólnik jest pozbawiony prawa reprezentowania spółki (tylko z ważnych powodów i w drodze orzeczenia sądowego) albo że jest uprawniony do jej reprezentowania tylko łącznie z innym wspólnikiem lub prokurentem (art. 30 § 1 k.s.h.).W doktrynie prawniczej spornym okazał się problem rozróżnienia pojęcia ograniczenia prawa reprezentowania spółki wobec osób trzecich od sposobu określenia jej reprezentacji. Jednakże zdecydowana jej część stoi na stanowisku, iż pojęcie łącznej reprezentacji interpretować należy w świetle zakazu ograniczenia prawa reprezentacji wobec osób trzecich, a zatem uznaje, iż wprowadzenie takich postanowień do umowy spółki jest o tyle nieskuteczne względem kontrahentów, że działanie jednego wspólnika wbrew umownemu zastrzeżeniu obowiązku łącznej reprezentacji i tak wywrze skutek na zewnątrz. Wszak każdy wspólnik może podejmować wszelkie czynności sądowe i pozasądowe. A zatem dokonanie czynności jedynie przez wspólnika (bez potwierdzenie tegoż przez drugiego ze wspólników) przy zastrzeżeniu obowiązku wspólnego działania dwóch wspólników, doprowadzi do skutecznego dokonania czynności, a kwestia roszczeń i rozliczeń znaczenie będzie miała jedynie w stosunkach wewnętrznych - a zatem w ramach spółki.

III. Niezasadny jest też zarzut przedawnienia i braku umorzenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem, aby z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W przedmiotowej sprawie wymógł poinformowania Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został spełniony. Jak wynika z akt sprawy p. M. T. działająca w imieniu Spółki oraz p. A. B. pozyskała informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to zostało zawarte w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącego zarzutów odwoławczych i zostało jej przekazane przy piśmie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] .06.2011 r. Nr [...] (data odbioru pisma - 27.06.2011 r.).

Podnieść należy, że zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którą wprowadzono obowiązek zawiadamiania strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła poprzez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149) dopiero z dniem 15 października 2013 r. A zatem informacja zawarta w stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącego zarzutów odwoławczych sprzed tej daty, chociaż nie jest formalnym zawiadomieniem, to spełnia wymóg poinformowania podatnika o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Jako, że w sprawie doszło do skutecznego poinformowania Stron o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze w 2011 r., w związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem tego roku, to nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez zawiadomienie Strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w 2012 r., według Skarżącej po upływie terminu przedawnienia.

Skoro postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w sposób prawidłowy a sprawa nie uległa przedawnieniu, to - wbrew twierdzeniu Strony – w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. W związku z wadliwym wykorzystaniem w sprawie opinii biegłej, która podlegała wyłączeniu w sprawie, nie poddają się ocenie Sądu zarzuty dot. poprawności przyjętej do obliczenia podatku wartości spornej nieruchomości.

Organ ponownie rozpoznając sprawę określi podstawę opodatkowania z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości, nie korzystając z opinii p. M. . Jednocześnie organ zapewni stronie możliwość wykazania swojego stanowiska poprzez dopuszczenie wniosków dowodowych Skarżącej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. B i c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.