Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 613/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1 pkt 1a, art. 221a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. R. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] r. określającą M. R. W. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ ustalił, że podatnik w wymienionych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. B. w [...]. Jej przedmiotem była sprzedaż akcesoriów samochodowych, przede wszystkim opon i felg. W deklarowanych rozliczeniach VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe podatnik zawyżył VAT naliczony o kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka T. ). W tych fakturach opisane zostały zakupy opon przez firmę podatnika w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Jednak, jak motywował organ, ze spółką T. nie udało się nawiązać kontaktu. Nie składała deklaracji VAT. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka T. powstała 30 grudnia 2016 r. z kapitałem [...] zł. Prezesem jej zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem była I. P.. Pod adresem siedziby spółki T. w [...] przy ul. [...] mieści się firma [...] I. B., która wyjaśniła, że jej rola w relacjach ze spółką T. polegała na odbieraniu korespondencji, otwieraniu jej i przekazywaniu pocztą elektroniczną na adres podany przez I. P.. I. B. ostatni raz miała kontakt z I. P. przy ul. [...] w [...] w czerwcu 2017 r. Od wygaśnięcia umowy ze spółką T. dotyczącej odbioru i przesyłania korespondencji w grudniu 2017 r. nie miała żadnego kontaktu z I. P.. I. B. wyjaśniła również, że nie pamięta czy podatnik kontaktował się z nią w związku z transakcjami ze spółką T. .

W dalszej kolejności organ ustalił, że adres zameldowania I. P. w [...] okazał się nieaktualny, bowiem w lipcu 2001 r. została wymeldowana, a obecnie pod tym adresem budynek nie istnieje. Policja nie dysponowała żadnymi informacjami o miejscu pobytu I. P.. Z kolei adres prowadzenia przez I. P. działalności gospodarczej w S. doprowadził organ do nieruchomości stanowiącej własność W. D.. I. P. przebywała tam kilka miesięcy i jesienią 2017 r. wyprowadziła się. Od tego czasu nie było z nią żadnego kontaktu.

W związku z tym organ z urzędu ustalił adres I. P.. W zeznaniach I. P. tłumaczyła, że była sprzątaczką i miała wówczas poważne problemy z alkoholem. W pracy poznała R. B.. Za jego namową założyła spółkę i podpisywała dokumenty, ale nie prowadziła żadnej działalności. Nazwy tej spółki nie pamiętała. Początkowo zeznała, że o spółce T. nie ma żadnej wiedzy, ale następnie stwierdziła, że spółka T. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Podpisała pod [...] parę faktur przedstawionych przez R. B., ale nie wie czego dotyczyły. Była to fikcyjna spółka. Nie wie kto prowadził rachunkowość spółki T. , w jakim banku miała rachunek.

Według kolejnych ustaleń organu, analiza dokumentów uzyskanych z postępowania karnego wykazała, że środki finansowe od podatnika wpływały na rachunek bankowy spółki T. , do którego upoważnieni byli I. P. i R. B., przy czym były one niezwłocznie wypłacane w większości w bankomatach w kwotach [...]-4 tysięcy złotych nawet wielokrotnie w ciągu jednego dnia, sporadycznie w banku w kwotach od [...] do ponad [...] złotych. Z kolei płatności dokonywane kartą dotyczyły transakcji o wartości [...] złotych. Organ zauważył, że nie ma dowodów na dokonywanie płatności przez spółkę T. za rzeczywiste nabycie opon w sumie o wartości rzędu [...] zł.

Przechodząc do wiedzy podatnika, organ wyjaśnił, że podatnik nie ujawnił rzeczywistego źródła pochodzenia opon opisanych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdził jedynie, że przedstawicielem spółki T. był B. , ale jego nazwiska już nie potrafił wymienić. O okolicznościach transportu opon opisanych w omawianych fakturach również nic nie wiedział i tłumaczył, że zamawiał opony razem z transportem. Jednocześnie organ zaznaczył, że dokumentacja opisująca sprzedaż opon przez firmę podatnika nie pozwoliła przyporządkować zakwestionowanych faktur do poszczególnych transakcji sprzedaży. Podatnik często nie opisywał w fakturach rodzaju, parametrów, producenta sprzedawanych opon. Część sprzedaży była dokumentowana wyłącznie paragonami fiskalnymi. Organ zwrócił także uwagę, że podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania opon w tak znacznej skali, poza fakturami.

Dla organu ważna była okoliczność, że za czas od stycznia do marca 2018 r. kwota ze spornych faktur wyniosła w sumie [...] zł, a podatnik przelał na rachunek bankowy spółki T. łącznie [...] zł. Z kolei za czas od stycznia do sierpnia 2017 r. kwoty z faktur to razem [...] zł, zaś łączna wartość przelewów od podatnika na rzecz spółki T. wyniosła [...] zł. Podobnie za okres od września do grudnia 2017 r. kwoty z faktur razem stanowiły [...] zł, z kolei łączna wartość przelewów ze strony podatnika dla wystawcy omawianych faktur wyniosła [...] zł. Jednocześnie organ odnotował, że nie ma dowodów na to, aby spółka T. domagała się od podatnika zaległych płatności.

Ponadto organ ustalił, że podatnik od kwietnia do czerwca 2018 r. płacił za rzekomy zakup opon na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym według faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz podatnika wartość dostaw stanowiła [...] zł brutto, a podatnik przelał na rzecz spółki I. [...] zł. Jednak w rzeczywistości spółka I. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tak zwanych pustych faktur. Oznacza to, zdaniem organu, że po zakończeniu "współpracy" ze spółką T. , kolejnym rzekomym dostawcą opon i wystawcą nierzetelnych faktur na rzecz podatnika była spółka I. (por. też sprawa sygn. I SA/Lu 585/20 dotycząca pierwszych trzech miesięcy 2018 r.).

W tym stanie sprawy organ przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę T. na rzecz podatnika opisują fikcję, bo spółka T. nie sprzedała podatnikowi opon. Co więcej, spółka T. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Formalny byt tej spółki i wystawianie faktur z jej nazwą służyły tworzeniu fikcji, która z kolei była instrumentem stanowiącym element oszukańczego procederu, sprowadzającego się do uszczuplenia VAT. W ocenie organu, w rzeczywistości podatnik wprowadzał na rynek towary niewiadomego pochodzenia. Natomiast formalne istnienie spółki T. i faktury z jej nazwą miały za zadanie legalizować ich nabycie. W ustalonych okolicznościach, w przekonaniu organu, podatnik świadomie uczestniczył w przestępstwie polegającym na wyłudzeniu VAT. Jego czynności umożliwiały wprowadzenie na rynek towarów z uszczupleniem tego podatku.

W podstawie prawnej swojego stanowiska organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Na gruncie procedury podatkowej zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 124, 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez:

- brak wskazania przepisów mających związek z decyzją, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia;

- nałożenie na podatnika obowiązku weryfikowania kontrahenta;

- wymaganie od podatnika należytej staranności;

- nieprzesłuchanie R. B.;

- niewyjaśnienie kto, kiedy i na czyją rzecz dokonywał wypłat z rachunku bankowego spółki T. ; relacji spółki T. ze spółką I. , w szczególności czego dotyczyły przelewy ze strony spółki T. na rzecz spółki I. ;

- nieprzesłuchanie pracowników firmy podatnika na okoliczność pochodzenia nabywanych opon (skąd mogły pochodzić);

- dowolną ocenę zeznań I. P., które zawierają istotne sprzeczności, a w następstwie ich wiarygodność jest wątpliwa;

- zastąpienie ustaleń faktycznych subiektywnymi uwagami i "notorycznymi" zarzutami kierowanymi w stosunku do podatnika;

- nieomówienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy;

- przyjęcie argumentacji nieracjonalnej, pozbawionej ekonomicznego sensu;

- nierozpatrzenie sprawy w trybie dewolutywnym;

- ustalenie fikcyjnego stanu sprawy, w którym wartość sprzedaży i VAT należnego nie pozostają w realnej relacji do wartości zakupów i VAT naliczonego;

- jednostronne, wybiórcze bazowanie na niekompletnym materiale dowodowym, którego treść i wartość (wiarygodność) ze względu na sprzeczności budzi istotne zastrzeżenia (w tym kontekście podatnik wymienił zeznania I. P., wyciągi z rachunku bankowego spółki T. );

- pominięcie rozliczeń finansowych podatnika ze spółką T. oraz faktu dysponowania towarem;

- nieuwzględnienie realiów obrotu gospodarczego, które nie wymagają dodatkowych dokumentów poza fakturami ani osobistych spotkań z kontrahentami;

- obciążenie podatnika współodpowiedzialnością za działania spółki T. , w których nic nie świadczyło o jakichkolwiek nieprawidłowościach;

- przypisanie podatnikowi korzyści w okolicznościach, w których opodatkował VAT sprzedaż opon.

W odniesieniu do materialnego prawa podatkowego podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) z powodu:

- nieustalenia czy podatnik wykorzystał zakupione opony do czynności opodatkowanych VAT;

- przypisania podatnikowi odpowiedzialności za działania kontrahentów;

- pominięcia, że podatnik uzyskał własność opon (ekonomiczne władztwo), zapłacił za nie i potem je sprzedał;

- zakwestionowanie transakcji zakupu opon bez badania ksiąg podatkowych, urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika, bez analizy wartościowo -ilościowej zakupów i sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które dowodzą, że transakcje zostały przeprowadzone;

- wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy taki obowiązek podatnika nie ma podstaw prawnych i podatnik nie miał możliwości skutecznego dokonania takich czynności weryfikujących;

- pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, za które podatnik zapłacił;

- nieuwzględnienia, że podatnik nie mógł wiedzieć o jakimkolwiek związku zakwestionowanych transakcji z przestępstwem w zakresie VAT.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 10 lutego 2020 r. oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik zasadniczo ponowił argumenty prezentowane w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja nie ma podstaw prawnych, a w każdym razie organ ich nie wykazał. Zakupił opony i zakupy te miały gospodarcze uzasadnienie. Organ nie zakwestionował sprzedaży opon, a to w konsekwencji oznacza, że zostały one wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT zgodnie z przesłankami prawa do odliczenia. Zeznania I. P. zawierają wiele sprzeczności i w związku z tym ich wiarygodność budzi istotne zastrzeżenia. Teza organu, że podatnik wprowadzał na rynek opony niewiadomego pochodzenia jest wyłącznie dowolnym domniemaniem. Natomiast organ miał obowiązek wyjaśnić od kogo faktycznie podatnik nabył opony. Budżet państwa nie poniósł żadnej szkody, bo podatnik opodatkował VAT sprzedaż opon. Dochował również należytej staranności, bo sprawdził rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym, NIP, REGON spółki T. . Ponadto podatnik zapłacił za opony, przedstawił organowi kompletną dokumentację księgowo-podatkową. Koszty transportu opon były wliczone w cenę ich zakupu. Podatnik - według realiów obrotu gospodarczego - nie miał obowiązku zawierania dodatkowych umów. W ocenie podatnika, dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT wystarczyło, że spółka T. była podatnikiem i wystawiła faktury, zaś podatnik zapłacił za opony i otrzymał je.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury wystawione przez spółkę T. opisujące sprzedaż firmie podatnika opon są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia VAT naliczonego.

Podatnik wyrażał przekonanie, że faktury kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone i miały charakter gospodarczy. Rzetelność postępowania spółki T. w relacjach handlowych z podatnikiem nie mogła wywoływać żadnych wątpliwości.

Z kolei organ przedstawił zasadniczo odmienne stanowisko, w myśl którego w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z fikcją ukierunkowaną wyłącznie na bezprawne posłużenie się konstrukcją VAT w celu uszczuplenia tego podatku.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT w odniesieniu do przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Na potrzeby rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Zatem - co do zasady - wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT.

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, które sąd w pełni podziela, należy ocenić, że organ trafnie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia VAT ujętego w fakturach, w których jako wystawca figuruje spółka T. .

Zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwolił organowi jednoznacznie i zasadnie ustalić, że spółka T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Istniała jedynie formalnie i tylko po to, by faktury z jej nazwą mogły zaistnieć w obrocie i posłużyć zniekształcaniu deklarowanych rozliczeń VAT. Jej jedyny członek zarządu i udziałowiec wprost potwierdził ten stan rzeczy. Tym samym sprzedaż opon przez spółkę T. na rzecz firmy podatnika o wartości rzędu milionów złotych w skali poszczególnych miesięcy była fikcją.

Bez wątpienia podatnik, doświadczony przedsiębiorca, o tym wiedział i wziął udział w procederze oszukańczym w celu uszczuplenia VAT, stając się współsprawcą tego bezprawnego "przedsięwzięcia". Dlatego nie chciał czy nie potrafił konkretnie wykazać organowi okoliczności poszczególnych transakcji ze spółką T. (w zasadzie nic konkretnego o takich transakcjach nie wiedział) ani rzeczywistego pochodzenia opon opisanych w zakwestionowanych fakturach. Trudno racjonalnie przyjąć, że o transakcjach rzędu milionów złotych podatnik jako nabywca miałby nic nie wiedzieć poza nazwą towarów i nazwą spółki wystawiającej faktury.

Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie można również zasadnie przyjąć, że o transakcjach przedsiębiorcy w takiej skali konkretną wiedzę mają mieć inne osoby, nie zaś sam przedsiębiorca dokonujący takich transakcji, a przede wszystkim finansujący je. Dlatego przesłuchiwanie pracowników firmy podatnika na bliżej nieskonkretyzowane okoliczności było nieuzasadnione. Odmienne oczekiwania podatnika w okolicznościach tej konkretnej sprawy należy postrzegać jako ukierunkowane wyłącznie na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zaś na wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego podatnik - rzekomy nabywca - nie opisał.

Podatnik ani organowi, ani następnie w skardze nie ujawnił rzeczywistego źródła pochodzenia towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, konkretnie skąd, kiedy, gdzie i od kogo pozyskiwał opony.

Zdaniem sądu, oznacza to w sposób niewątpliwy, że podatnik sam aktywnie uczestniczył w procederze oszukańczym polegającym na uwzględnianiu w rozliczeniach VAT faktur opisujących fikcję. W ten sposób bezprawnie zmniejszał wysokość VAT należnego. Trudno więc zgodzić się z poglądem podatnika, że nie czerpał realnych korzyści materialnych z posługiwania się fakturami opisującymi fikcję. Co więcej, podatnik wprowadzał do obrotu towary bez jakiegokolwiek zainteresowania legalnością ich pochodzenia, uprzednim opodatkowaniem VAT. Takie postępowanie podatnika w sposób jednoznaczny świadczy o jego świadomej aktywności istotnie zakłócającej bezpieczne, neutralne funkcjonowanie sytemu VAT i wprost prowadzącej do uszczupleń tego podatku.

Aktywność gospodarcza spółki T. była fikcją. W następstwie sporne faktury z jej nazwą były fikcyjne. Z kolei jakakolwiek fikcja wyklucza prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Podatnik działający w takich warunkach z istoty rzeczy działa poza ramami obrotu gospodarczego i w związku z tym nie może powoływać się ani na dobrą wiarę, ani na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Udział podatnika w działaniach oszukańczych powoduje, że jego przekonania sprowadzały się do akceptacji uszczupleń VAT.

Analizowanie roli R. B. nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego przede wszystkim z tego powodu, że nie figuruje on w spornych fakturach jako ich wystawca. Czym innym jest natomiast faktyczne zaangażowanie R. B. w formalne tworzenie spółki T. i utrzymywanie wyłącznie jej bytu prawnego, aby w ten sposób wprowadzać do obrotu nierzetelne faktury jako instrument oszustwa podatkowego. Dla wyniku niniejszej sprawy nie jest rozstrzygająca faktyczna aktywność R. B.. Kluczowe znaczenie ma bowiem trafna konstatacja organu, że faktury, w których figuruje spółka T. jako wystawca i sprzedawca towarów, bez wątpienia nie opisują rzeczywistości gospodarczej.

Dla ścisłości należy wyjaśnić, że organ nie kwestionował samego faktu nabycia przez podatnika opon, objęcia nad nimi ekonomicznego władztwa i ich sprzedaży opodatkowanej VAT. Rzecz jednak w tym, że podatnik faktycznie pozyskiwał je w warunkach zupełnie innych niż opisane w zakwestionowanych fakturach i nie chciał ujawnić organowi rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W skardze również przemilcza ten aspekt sprawy. Tymczasem prawo do odliczenia VAT naliczonego nie jest uwarunkowane uzyskaniem towarów w jakichkolwiek, dodatkowo nieujawnionych okolicznościach. Natomiast bezwzględnie wymaga nabycia towarów od podatnika działającego w takim charakterze i zgodnie z treścią faktur wystawianych przez takiego podatnika. W realiach analizowanej sprawy w zakresie spornych faktur spółka T. nie występowała w roli podatnika VAT, ale w roli podmiotu prawa opisującego w dokumentach fikcję na potrzeby uszczupleń VAT.

Przepływy środków finansowych ustalone przez organ w tej sytuacji nie były rozliczeniami z tytułu transakcji gospodarczych, ale w istocie rzeczy instrumentem mającym za zadanie ukryć działania oszukańcze między innymi podatnika.

W świetle powyższego uwzględnianie przez podatnika faktur pochodzących od spółki T. w księgach podatkowych, w deklaracjach VAT było działaniem nierzetelnym (por. odpowiednio art. 193 § 4 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Odnosząc się do pozostałych argumentów podatnika, należy wyjaśnić, że organ wydał kontrolowaną decyzję w ramach postępowania podatkowego, które było kontynuacją kontroli celno-skarbowej (por. postanowienie organu o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe z 7 grudnia 2018 r.). W takiej sytuacji organ I instancji miał status również organu rozpatrującego sprawę w instancji odwoławczej. Stanowi o tym art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 O.p. Jednocześnie w procedowaniu organu zostały zachowane gwarancje jego bezstronności, bowiem decyzja organu I instancji oraz zaskarżona każdorazowo zostały podpisane przez innego upoważnionego pracownika organu (por. szerzej uchwała sygn. I GPS 2/12).

Wbrew przekonaniu podatnika, w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji materiał dowodowy, jego ocena, ustalenia faktyczne oraz sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego zostały przedstawione przez organ jasno, spójnie, wyczerpująco i - co najistotniejsze - trafnie z punktu widzenia zasad, warunków funkcjonowania przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).