Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 548/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2004 r. w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi: A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 10 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika przed określeniem zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec i październik 1999 roku oraz lipiec i październik 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 25 listopada 2003 roku o numerze [...] II. orzeka o wstrzymaniu wykonania decyzji z punktu I - do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.115,00 (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. >


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. na podstawie art. 207, art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (OP), w związku z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa... (Dz. U. nr 169, poz.387), dokonał zabezpieczenia na majątku A. S. i określił przybliżoną kwotę zawyżonego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do grudnia 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 72.014,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie argumentował, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że strona nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do listopada 2001 r. Wyliczając kwotę przybliżonego zwrotu w podatku od towarów i usług, organ przyjął do jej wyliczenia kwoty zawyżonego zwrotu wraz z odsetkami za: marzec i październik 1999 r. oraz lipiec i październik 2000 r. Stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu I instancji wskazują na uchylanie się strony od wykonania obowiązku podatkowego. Wskazał również Naczelnik US, że określona w przybliżeniu kwota zawyżonych zwrotów wraz z odsetkami, a także dokonywanie transakcji pozornych mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego, wskazują, że bez zabezpieczenia przyszłe zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.33 §1 Ordynacji podatkowej uzasadniając, że zabezpieczenia można dokonać, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Za niezbędny warunek zabezpieczenia, uznał łączne wystąpienie dwóch przesłanek: nie uiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa do własności majątku. Zarzucił, że w decyzji nie przedstawiono dowodów ani uzasadnienia prawnego i faktycznego, że podatnik spełnia te przesłanki oraz nie wskazano sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, którą zabezpiecza sporna decyzja. Brak tych elementów, uniemożliwił w ocenie strony, merytoryczną polemikę i podniesienie zarzutów z art. 222 OP. Za bezzasadne uznaje obawy urzędu, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego, bowiem jak twierdzi, to organ zalega ze zwrotem podatku za marzec 2001 r. w kwocie 11.497,- zł. (plus odsetki), który strona uiściła, w wyniku wszczętego w sierpniu 2001 r. postępowania podatkowego (dotychczas nie zakończonego), a której to kwoty nie zwrócono podatnikowi, mimo dwukrotnego uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym i nie wydania decyzji w tym zakresie mimo upływu ponad dwóch lat . W takim stanie rzeczy, twierdzenia organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie są oparte na jakiejkolwiek podstawie prawnej czy faktycznej, co uzasadniało zdaniem pełnomocnika strony - zarzut, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa i skarżoną obecnie decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie zabezpieczenia. Usuwając wątpliwości wynikające z powołania w decyzji I instancji różnych okresów rozliczeniowych, potwierdził, że zabezpieczenie dotyczy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i październik 1999 r. oraz lipiec i październik 2000 r. Podkreślił, że ponieważ zabezpieczono zobowiązania podatkowe powstałe przed wejściem w życie noweli Ordynacji podatkowej z 12 września 2002 r. (Dz.U. nr 169, poz.1387), to zgodnie z art.17 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), w sprawie ma zastosowanie przepis art.33 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przepis ten w brzmieniu wówczas obowiązującym nie określał przesłanek na które powołuje się pełnomocnik strony. Organ wskazuje na szczególny charakter postępowania zabezpieczającego, wywodząc z art. 200 § 2 pkt 2 OP (który jako przepis proceduralny ma zastosowanie również do spraw starych), że strona nie tylko została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, ale że przepis ten wyklucza przewidziane w art. 178 § 3 OP - prawo strony do żądania odpisów i kopii dokumentów z akt sprawy, w tym żądanej przez pełnomocnika kserokopii odpowiedzi urzędu skarbowego na zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu. Organ odwoławczy argumentuje w decyzji, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w trybie art. 33 § 2 OP uzależnione jest jedynie od stwierdzenia przez organ orzekający w sprawie, że ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów uzasadnia wnioskowanie, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, czyli że zachodzi prawdopodobieństwo, że podatnik zobowiązania nie wykona. Odnosząc tak sformułowane przesłanki do argumentów powołanych w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że uchylanie się od wykonania obowiązków podatkowych poprzez nieprawidłowe rozliczanie z budżetem podatku od towarów i usług w okresie od marca 1999 r. do listopada 2001 r., wielkość przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu oraz dokonywanie transakcji pozornych w celu obejścia przepisów prawa - to wystarczające powody uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Jako dodatkową okoliczność, potwierdzającą obawy o wykonanie zobowiązania, organ II instancji podał - nie podnoszoną dotychczas - złą kondycję finansową podatnika. Ze składanych w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-5 (za dziesięć miesięcy 2003 r.) wynika, że działalność gospodarcza A. S. - przynosi straty przekraczające 17 tysięcy złotych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podane wyżej okoliczności w pełni uzasadniały wydanie decyzji w trybie art.33 § 2 OP. Za równie bezzasadny i nie mający znaczenia dla sprawy, uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący toczącego się od ponad dwóch lat postępowania podatkowego w zakresie nienależnego zwrotu za marzec 2001 r. i zatrzymanej przez urząd skarbowy wpłaconej na poczet tego zobowiązania kwoty 11.497,- zł. wraz z odsetkami. W zakresie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem i istotą zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie, zaś kwestia przybliżonej wysokości zobowiązania jest tylko jednym z jej elementów określonych w art.33 §3 OP i jej szczegółowa weryfikacja będzie przedmiotem postępowania wymiarowego, stąd polemika w tym zakresie byłaby przedwczesna.

W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik skarżącego powtórzył podnoszone już na etapie postępowania podatkowego zarzuty o naruszeniu art. 33 §1 w związku z art.121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Żaden z organów rozpatrujących sprawę, wbrew wymogom art.210 § 4 OP - nie wskazał i nie uzasadnił w swojej decyzji przyczyn, dla których ustanowiono zabezpieczenie, nie wskazał też dowodów, że spełnione zostały ustawowe przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 33 § 1 OP. W szczególności - organy nie wykazały, że skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Ponadto skarżący zarzucił, że żaden z organów rozpatrujących sprawę nie określił sposobu wyliczenia zabezpieczonego zobowiązania. Zabezpieczenie nie może opierać się na domniemaniu istnienia zobowiązania, stąd wyrażony przez organ odwoławczy pogląd o braku obowiązku badania w tym postępowaniu materialnej podstawy zabezpieczenia skarżący uznaje za sprzeczny z art.33 OP. Podnosi, że ciężar dowodowy w tym postępowaniu spoczywa na organach i to one mają obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji wyraźnych przyczyn, dla których ustanawiają zabezpieczenie, winny też wskazać konkretne dowody na poparcie swoich twierdzeń, a nadto decyzja winna zawierać odniesienie do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w kontekście do wysokości zabezpieczanych zobowiązań. Obawa o nie wykonanie zobowiązań jest tym bardziej nie uzasadniona, że to Urząd Skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem kwoty 11.497,- zł + odsetki za zwłokę, wpłaconej na poczet decyzji dotyczącej nienależnego zwrotu (za marzec 2001 r.), która to sprawa mimo znacznego upływu czasu, nadal nie została zakończona, a Urząd odmawia zwrotu wpłaconej kwoty. Wydanie skarżonej obecnie decyzji o zabezpieczeniu, ma służyć zdaniem skarżącego, zalegalizowaniu bezpodstawnie przetrzymywanej przez Urząd od 2001 r. kwoty dobrowolnie wpłaconej przez podatnika. Stan faktyczny sprawy przeczy - zdaniem skarżącego, istnieniu przesłanek zarówno faktycznych jak i prawnych dających podstawę dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, wnosi zatem w skardze o uchylenie decyzji obu instancji, bądź stwierdzenie ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty skargi są tożsame z podnoszonymi w odwołaniu, zatem podtrzymał argumenty i stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych obu instancji, wnosząc w konkluzji o oddalenie skargi. Dodał jedynie, że w postępowaniu zabezpieczającym, to organ ocenia dowody w kontekście obawy o wykonanie zobowiązania, a powołane przez skarżącego przesłanki nie są dla organu wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola rozstrzygnięć organów administracji publicznej dokonywana jest według kryterium legalności, tj. zgodności z procesowym i materialnym prawem podatkowym. Stwierdzenie naruszenia tego prawa mające, lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem decyzji czyli jej wycofaniem z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności wydania w trybie art.33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - decyzji o zabezpieczeniu w świetle powołanych przez organy podatkowe dowodów uzasadniających obawę o nie wykonanie zobowiązania podatkowego.

Dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia specyfiki postępowania zabezpieczającego, które jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wykonania (lub wyegzekwowania) tego obowiązku. Zabezpieczenie egzekucji przed określeniem (lub ustaleniem) obowiązku podatkowego, możliwe jest wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przepisem tym pod rządami Ordynacji podatkowej jest art.33. Z uwagi zmieniającą się w czasie treść tego przepisu, należy jednoznacznie stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, dotyczącej zabezpieczenia nienależnego zwrotu za marzec i październik 1999 r. oraz lipiec i październik 2000 r., uwzględniając regulację zawartą w art.17 noweli Ordynacji podatkowej z 12 września 2002 r. (Dz.U. nr 169, poz.1387), w sprawie ma zastosowanie przepis art.33 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że ocena decyzji o zabezpieczeniu i zasadności jej wydania musi być dokonana w odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia, jakie określało ówczesne brzmienie art.33 § 2 OP tj. "...decyzja może być wydana, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane". Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego wywodząc w odwołaniu i skardze, że w sprawie ma zastosowanie art. 33 § 1 OP ( w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) i powołane w nim przesłanki. Jakkolwiek (mający w sprawie zastosowanie) przepis art. 33 § 2 OP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie określał przesłanek na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej, to nie oznacza to, że organy podatkowe mogły bez wskazania konkretnych okoliczności i potwierdzających je dowodów - uzasadniających obawę o wykonanie zobowiązania - wydać decyzję w sprawie zabezpieczenia. Przepis art.33 §2 OP w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, jako przesłankę pozwalająca na dokonanie zabezpieczenia stawia wymaganie, aby dokonana przez orzekający w sprawie zabezpieczenia organ, ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów, uzasadniała wnioskowanie, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, czyli zachodzi prawdopodobieństwo, iż podatnik zobowiązania nie wykona. Ocena czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego należy oczywiście do organu podatkowego, ale jego rozstrzygnięcie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć swoje odzwierciedlenie w argumentacji uzasadnienia wydanej decyzji. Ponadto, przepis art. 33 § 3 OP zobowiązuje organ do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dokonując zabezpieczenia na majątku skarżącego określił organ I instancji przewidywaną, łączną wartość zawyżonego zwrotu w podatku od towarów i usług (nienależny lub zawyżony zwrot VAT - jest zgodnie z art.52 § 1 pkt 2 OP traktowany na równi z zaległością podatkową) wraz z odsetkami na kwotę 72.014,- zł.

Jako uzasadnienie decyzji wskazał organ I instancji, że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że " Pan A. S. nieprawidłowo rozliczał się z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do listopada 2001 r. Powyższe ustalenia wskazujące na uchylanie się od wykonania obowiązku podatkowego, a także wielkość przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu, zdaniem organu dają podstawę sądzić, że kwota zawyżonego zwrotu po jej określeniu może nie zostać wykonana. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał transakcji pozornych w celu obejścia przepisów prawa podatkowego". Organ odwoławczy uznał tak wskazane "dowody" za wystarczające podstawy zabezpieczenia, dodatkowo - na potwierdzenie słuszności podjętej decyzji powołał argument, że składane przez podatnika deklaracje PIT-5 wskazują na jego złą kondycję finansową zagrażającą realizacji obowiązków podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, istnienia ustawowych przesłanek dokonania zabezpieczenia. Analiza treści zebranych w sprawie materiałów dowodowych, jak również argumentów powołanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe nie podjęły rzetelnej próby wskazania faktów, z których wyprowadziły wniosek, że skarżący nie wykona obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet istniały rzeczywiste przesłanki zabezpieczenia, to nie wynikają one na pewno z treści spornych decyzji organów podatkowych.

Nie można bowiem uznać, że uzasadnieniem dla zabezpieczenia jest ustalenie, że podatnik przez prawie trzy lata (od marca 1999 r. do listopada 2001 r.) "nieprawidłowo rozliczał się z budżetem, co świadczyć ma o uchylaniu się od wykonania obowiązku podatkowego". Argument ten jest wątpliwy w sytuacji, gdy mimo prowadzonego od 19.04.2001 r. (patrz skarga str. 4 pkt 7) postępowania podatkowego za ten okres, a także toczącego się od 28.08.2001 r. postępowania w sprawie nienależnego zwrotu podatku za marzec 2001 r. - organy dotychczas (tj. co najmniej do kwietnia 2004 r.), mimo prowadzonego od trzech lat postępowania, nie określiły właściwych w ich ocenie kwot zobowiązań podatkowych skarżącego. Tak długi okres prowadzenia postępowania świadczy bądź o nieudolności organów, bądź o wątpliwych podstawach kwestionowania deklaracji podatnika. Jakiekolwiek są tego przyczyny, to podejmowanie decyzji o zabezpieczeniu po prawie trzech latach prowadzenia postępowania podatkowego, zapewne nie służy ochronie interesów wierzyciela, lecz wskazuje na podejmowanie przez organy działań pozorujących ochronę tych interesów. Jeżeli bowiem podatnik zamierzał uchylać się od wykonania obowiązków publicznoprawnych, to w tak długim okresie toczącego się postępowania, mógł wielokrotnie i skutecznie ukryć lub zbyć posiadany majątek.

Również zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji enigmatyczne stwierdzenie, że w toku postępowania ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "dokonywał transakcji pozornych w celu obejścia przepisów prawa podatkowego", nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami, lub choćby wskazaniem okoliczności z których organy wywodzą pozorność transakcji. Organy nie podjęły też najmniejszej choćby próby wykazania na czym polegało "obejście prawa" i jakie przepisy podatnik próbował obejść.

Stosowanie normy art.33 § 2 OP, formułującej w sposób ogólny przesłanki zabezpieczenia ("..jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane"), nie może być rozumiane przez organy podatkowe jako podstawa formułowania w decyzji przesłanek zabezpieczenia w konkretnym przypadku w sposób tak ogólny, że nie pozwalający na ich weryfikację z rzeczywistością. Przepis mówi bowiem o "dowodach", a za taki nie można uznać lakonicznego stwierdzenia że podatnik "dokonywał czynności pozornych".

Także organ II instancji rozpatrujący sprawę w wyniku odwołania, nie wywiązał się rzetelnie z nałożonego na niego obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, że decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz nie wskazuje dowodów przemawiających za celowością zabezpieczenia. Powtórzył jedynie enigmatyczną argumentację Urzędu uznając ją za wystarczającą. Jeżeli istniały dowody, lub choćby okoliczności wskazujące na pozorność transakcji podatnika, to organy forując taki zarzut, miały bezwzględny obowiązek zarzut ten uzasadnić lub choćby uprawdopodobnić jego istnienie wskazując z czego wywodzą pozorność jego działań. Próby takiej nie podjął żaden z organów orzekających w sprawie, zatem zarzuty odwołania i skargi są w tym względzie uzasadnione.

Ponadto należy wskazać, że winny również organy podatkowe, wskazując na okoliczności uzasadniające obawę uchylania się skarżącego od wykonania obowiązku podatkowego, odnieść przewidywaną kwotę zobowiązania do aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, która to sytuacja czyniłaby prawdopodobnym obawę o nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Organ I instancji okoliczności tej w ogóle nie rozważał, stąd też o wadliwości wydanej decyzji przesądza również nie wykazanie, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżący zobowiązania nie wykona, wystąpienie której to okoliczności jest warunkiem sine qua non wydania decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie podatkowe. Wadliwość tę próbował naprawić organ odwoławczy wskazując na straty wykazywane w deklaracjach podatku dochodowego za 2003 r. Spóźnioną argumentację próbował też uzupełnić Naczelnik, który ustosunkowując się do zarzutów odwołania powołał się na nieskuteczność prowadzonej wcześniej egzekucji, brak majątku i rozdzielność majątkową Pana S. z małżonką. Jakkolwiek okoliczności te stanowią istotną przesłankę zabezpieczenia, to jednocześnie potwierdzają iluzoryczność wydanej decyzji, bowiem dokonanie zabezpieczenia dopiero wówczas, gdy podatnik nie posiada już żadnego majątku nie służy realnej ochronie interesów wierzyciela, a więc realizacji podstawowego celu dla którego ustawodawca wprowadził instytucję zabezpieczenia.

Pozostaje jeszcze bagatelizowana przez organy podatkowe obu instancji okoliczność, że podatnik dobrowolnie w 2001 r. wpłacił należność przypisaną decyzją Urzędu, a mimo trwającego od prawie trzech lat postępowania, organy nadal nie wydały wiążącej w tym zakresie decyzji, przetrzymując wpłaconą przez podatnika kwotę. Również trudności z wydaniem decyzji za kwestionowane okresy rozliczeniowe dotyczące poszczególnych miesięcy od marca 1999 r. do listopada 2001 r. poddają w wątpliwość skuteczne przypisanie między innymi kwot, które zabezpieczać miała sporna decyzja.

Instytucja "zabezpieczenia", jako szczególna regulacja ograniczająca w istotny sposób prawa podatnika głównie w sferze majątkowej, nie może być nadużywana przez organy podatkowe bez uzasadnionej konieczności. Stosujące ten instrument fiskalnego przymusu organy, muszą przede wszystkim w sposób rzetelny wykazać celowość i zasadność jego użycia, a w szczególności uzasadnić w decyzji w sposób przekonujący, że w oparciu o konkretne dowody zebrane w postępowaniu istnieje zagrożenie wykonania w przyszłości zobowiązania. Zagrożenie to muszą też odnieść organy do aktualnej kondycji majątkowej podatnika, przy czym istotne jest aby w sytuacji gdy dowody i okoliczności przemawiają za podjęciem takiej decyzji, została ona wydana, zanim podatnik wyzbędzie się, bądź utraci majątek z którego możliwe byłoby w przyszłości zaspokojenie zobowiązań. W przeciwnym razie decyzja ma charakter iluzoryczny i nie zabezpiecza realnie interesów wierzyciela, zatem jej wydanie staje się niecelowe.

Podzielając stanowisko organów, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, Sąd nie podziela wyrażonego w decyzji organu II instancji poglądu, że ten szczególny jego charakter uprawnia organy do ograniczania praw podatnika w zakresie szerszym niż to wynika wprost z treści przepisów Ordynacji. Przewidziane w art.200 § 2 pkt 2 odstąpienie od zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, nie uprawnia organu do wywodzenia dalej idących ograniczeń praw strony w tym postępowaniu. Wykraczające poza normatywną regulację art.200 § 2 pkt 2 OP- ograniczanie praw strony, w tym odmowa udostępnienia odpisów, kopii akt sprawy (art.178 § 3 OP), czy też odmowa udostępnienia stronie na etapie postępowania odwoławczego - odpowiedzi organu I instancji na zarzuty podatnika, narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności zasadę jawności z art.129 OP (skonkretyzowaną w art.178 OP), zasadę zaufania z art.121 OP oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do rozszerzającej interpretacji ograniczenia uprawnień podatnika w postępowaniu zabezpieczającym w zakresie szerszym niż to wynika wprost z art.200 § 2 pkt 2 Ordynacji.

Stwierdzone wyżej wadliwości zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania dowodów i uzasadnienia przesłanek na których organy oparły rozstrzygnięcie, naruszają dyspozycję art. 33 §2 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, obligowało to Sąd weryfikujący decyzję pod względem zgodności z prawem, do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O wstrzymaniu (do czasu uprawomocnienia się wyroku) wykonania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w D. orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art.200 w/w ustawy.