Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1161-1172/99
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1999-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Okoliczność, że nie skorzystanie przez podatnika, zgodnie z prawem, z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doprowadzić może do niekorzystnej dla niego sytuacji podatkowej nie uzasadnia tezy, że unormowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi o obowiązku realizacji zawartego w nim uprawnienia obciążającym podatnika lub organ podatkowy.

Dokonanie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym za uprawnionego podatnika czynności z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkowałoby oceną nieskuteczności tych działań /niewłaściwego podmiotu w niewłaściwym postępowaniu prawnym/.

2. Art. 19 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy stanowi zawierające uprawnienie unormowanie, których /regulacji prawnej, prawa/ adresatem i podmiotem jest podatnik. Z punktu widzenia organu podatkowego - który, ze skutkami prawnymi, weryfikuje podatkowy stan faktyczny samoobliczenia podatku /do odtworzenia którego dąży/ - instytucja art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT stanowi tylko unormowanie standardu postępowania podatnika umożliwiającego ocenę jego /poszczególnych, całości/ działań i ich skutków prawnych.

TEZY

1. Okoliczność, że nie skorzystanie przez podatnika, zgodnie z prawem, z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doprowadzić może do niekorzystnej dla niego sytuacji podatkowej nie uzasadnia tezy, że unormowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi o obowiązku realizacji zawartego w nim uprawnienia obciążającym podatnika lub organ podatkowy.

Dokonanie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym za uprawnionego podatnika czynności z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkowałoby oceną nieskuteczności tych działań /niewłaściwego podmiotu w niewłaściwym postępowaniu prawnym/.

2. Art. 19 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy stanowi zawierające uprawnienie unormowanie, których /regulacji prawnej, prawa/ adresatem i podmiotem jest podatnik. Z punktu widzenia organu podatkowego - który, ze skutkami prawnymi, weryfikuje podatkowy stan faktyczny samoobliczenia podatku /do odtworzenia którego dąży/ - instytucja art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT stanowi tylko unormowanie standardu postępowania podatnika umożliwiającego ocenę jego /poszczególnych, całości/ działań i ich skutków prawnych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy /wymienione w nich/ decyzje pierwszoinstancyjne organu podatkowego rozstrzygające o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług "N." Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością - w stosunku do okresów /miesięcy/ podatkowych od stycznia 1994 r. do grudnia 1994 r. Orzeczenia te, i wynikające z nich konsekwencje w obszarze zagadnień prawnych określania i ustalania zobowiązań w podatku VAT, opierają się na niespornych okolicznościach skonstatowanych przez organy podatkowe przypadków rozliczania przez stronę podatku naliczonego - z powołaniem się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w okresach /miesiącach/ podatkowych poprzedzających miesiąc otrzymania dokumentu, z którego podatek ten wynikał.

W skardze strona nie kwestionuje /powyższych/ ustaleń faktycznych organów podatkowych.

Podnosi i zarzuca jedynie, że w trakcie postępowania administracyjnego organy podatkowe winny rozliczyć podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o VAT. W ten sposób usunięte /sanowane/ zostałyby naruszenia przywołanego przepisu prawa, których nie ustrzegła się strona w samoobliczeniu podatku - ze skutkiem uzasadnionego zaniechania określania i ustalania zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na tą argumentację Izba Skarbowa wywiodła, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczeń podatku od towarów i usług w imieniu i za podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie ulega wątpliwości, że analizowany art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wszakże prawo to realizowane być powinno /m.in./ zgodnie z wymogami ust. 3 przywołanego unormowania. Wskazują na to: niezbędność wspólnej wykładni ust. 1 i ust. 3 art. 19 /przepisów, części - jednego, tego samego uregulowania prawnego/ jak również znamienna użyciem deontycznego - jednoznacznie kategorycznego - zwrotu: "następuje" treść art. 19 ust. 3. Wyrażenie dokonawcze udzielającego podatnikowi uprawnienia normatywnego zapisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: /podatnik/ "ma prawo" implikuje możliwą /przewidzianą przez prawo/ modalność działań lub zaniechań uprawnionego. Przytaczając /tylko/ tytułem /wstępnego/ przykładu:

- podatnik obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, /pomimo że nie jest do tego zobowiązany/,

- podatnik nie obniża kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, /ponieważ nie jest do tego zobowiązany/.

Okoliczność, że nie skorzystanie przez podatnika, zgodnie z prawem, z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doprowadzić może do niekorzystnej dla niego sytuacji podatkowej nie uzasadnia tezy, że unormowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi o obowiązku realizacji zawartego w nim uprawnienia obciążającym podatnika lub organ podatkowy.

Udzielając podatnikowi uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca wskazuje jednocześnie jednoznacznie jak, /w jaki sposób/ prawo to powinno być przez jego adresata realizowane /hipoteza unormowania, przesłanki skutecznej realizacji wyrażenia dokonawczego: "ma prawo"/.

W powołanej prawnie do życia procedurze /samoobliczenie podatku/ uprawniony /podatnik/ dąży do określonego skutku /obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego/ dokonując czynności z zakresu uprawnienia /ustalenie stanu faktycznego i prawnego - prowadzenie - samoobliczenia oraz wymagane - niezbędne - prawne dokumentowanie - odzwierciedlanie tego procesu/ w sposób przyporządkowany przez ustawodawcę: tej procedurze i tym czynnościom /obniżenie kwoty podatku należnego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzymał - odpowiednio: fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym/.

Wadliwość, niewłaściwość, zaniechanie co do chociażby jednego z elementów /przestawionego/ trybu postępowania prowadzi do konstatacji, że uprawnienie udzielone w art. 19 ustawy o VAT nie zostało skutecznie zrealizowane.

W powyższym kontekście /dla potrzeb sprawy niniejszej/ podnieść należy, co następuje:

1/ organ podatkowy nie jest uprawnionym z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem i nie przeprowadza /czynności/ procedury prawnej samoobliczenia podatku. Podmiotowo i przedmiotowo jest, więc niewłaściwy w dążeniu do realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w /danym/ miesiącu podatkowym. Obowiązujące prawo o podatku VAT nie przewiduje też /specjalnych/ przepisów upoważniających organ podatkowy do działań w imieniu i za podatnika w celu wykonania jego uprawnień podatkowych. Dokonanie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym za uprawnionego podatnika czynności z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowałoby oceną nieskuteczności tych działań /niewłaściwego podmiotu w niewłaściwym postępowaniu prawnym/.

2/ Nieskuteczność prawna przeprowadzonego przez podatnika wadliwie rozliczenia kwot podatku należnego i naliczonego na podstawie art. 19 ustawy o VAT, którego rezultat uwzględnia /niezasadnie/ samoobliczenie podatku miesiąca podatkowego i jego wynik, powoduje znaczące skutki prawne, co do określenia: prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, kwot podatku: należnego i naliczonego - w konkretnym miesiącu podatkowym tego dokonanego, zaszłego, kontrolowanego przez organ podatkowy samoobliczenia.

Art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawierające uprawnienie, unormowanie, których /regulacji prawnej, prawa/ adresatem i podmiotem jest podatnik. Z punktu widzenia organu podatkowego - który, ze skutkami prawnymi, weryfikuje podatkowy stan faktyczny samoobliczenia podatku /do odtworzenia, którego dąży/ - instytucja art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT stanowi tylko unormowanie standardu postępowania podatnika umożliwiającego ocenę jego /poszczególnych, całości/ działań i ich skutków prawnych.

Organ podatkowy nie przeprowadza /za podatnika/ samoobliczenia podatku i konstytuujących dla tego procesu czynności. Dąży do odtworzenia /badanego, zaszłego/ samoobliczenia okresu podatkowego, ustalenia i oceny w tym przedmiocie weryfikując względem obowiązującego prawa.

Roszczenie strony, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe zastąpiły ją w czynnościach /zakończonego/ samoobliczenia podatku i spełniły za nią ex post retroaktywnie i skutecznie prawnie przesłanki art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd skargę jako niezasadną oddalił.