Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2032/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 245, art. 240 par. 1, art. 243 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. L. i Z. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2008r. określił Skarżącym – Z. i B. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 30.252 zł oraz nadpłatę w wysokości 3.063 zł. Zakwestionował bowiem zastosowanie przez Skarżącego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). NUS ustalił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2006r. pełnił służbę za granicą. W tym czasie osiągnął dochód ze stosunku służbowego. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. jest pozostawanie w stosunku pracy. Wyłącznie małżonka Skarżącego pozostawała w stosunku pracy, która prawidłowo pomniejszyła przychód o diety. Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu, bo uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), w wyniku odwołania Skarżących, decyzją z [...] stycznia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

3. Skarżący zaskarżyli pismem z 25 lutego 2009r. decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 551/09 oddalił skargę, w uzasadnieniu wskazując, że oddalenie skargi nie zamyka Skarżącym drogi do żądania wznowienia postępowania przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję, z powołaniem się na nową okoliczność (lub nowe dowody), a więc przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.).

4. Skarżący wnioskiem z 10 lutego 2010r. wnieśli o wznowienie, na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007r. Wskazali na nowy dowód i nową okoliczność faktyczną - wliczenie przez Ministerstwo Obrony Narodowej do przychodów Skarżącego należności zagranicznej, która zdaniem Skarżących, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Do wniosku dołączyli zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 28 sierpnia 2009r. Według Skarżących, okoliczność ta, jak i dowód, nie były znane organom podatkowym, gdyż nie dokonały one analizy wszystkich składników wynagrodzenia podatnika, w tym pod kątem ich ewentualnego zwolnienia, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

DIS postanowieniem z [...] marca 2010r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną DIS z [...] maja 2009r., a następnie decyzją z [...] maja 2010r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 240 § 1 O.p. DIS uznał, że zaszła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi, który wydał decyzję, jednak w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

DIS, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., wskazał że przewidziane w nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo–podmiotowy oraz przysługuje określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów i wymienionym w nim należnościom pieniężnym. DIS uznał, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcie zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. DIS dodał, że w zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 28 sierpnia 2009r. potwierdzono też, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (S.) z siedzibą w N. w USA oraz w M. w Belgii, z okresem kadencji od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r., nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

6. W odwołaniu Skarżący zarzucili decyzji DIS: 1) rażące naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., 2) błąd w ustaleniach faktycznych, 3) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem Skarżących błędna była ocena DIS, że nowa decyzja byłaby taka sama. WSA w Warszawie w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że nowe dowody są podstawą do wznowienia postępowania. Wskazał również, że orzecznictwo sądowe było niejednolite i obok wyroków podzielających poglądy organów podatkowych na możliwość stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. są też wyroki uznające za prawidłowe stanowisko podatników w tym zakresie. Zdaniem Skarżących należy zbadać czy spełnione są cele wskazane w ww. przepisie, a nie ograniczać się do stwierdzenia czy żołnierz został skierowany czy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami.

7. DIS decyzją z [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2009r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu szczegółowo omówił instytucję wznowienia postępowania. Odniósł się do trybu i przesłanek wznowienia. Za bezzasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, iż wprawdzie po przeprowadzeniu postępowania stwierdzono istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale należność uzyskana przez Skarżącego nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Zasadnie zatem w pierwszej instancji wskazano na zróżnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej: "u.s.w.z.w."). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

DIS na poparcie swojego stanowiska wskazał, że interpretacja ww. przepisu została rozstrzygnięta w wyrokach NSA z 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09, z 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1928/08 oraz II FSK 1943/08. Choć prawidłowe było uznanie, że zasadne jest wznowienie postępowania, z uwagi na istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie można przyjąć, że możliwe byłoby wydanie decyzji odmiennej od tej, która stała się ostateczna. Z uwagi na brak przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., prawidłowe byłoby wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.

W ocenie DIS, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, które wprawdzie budziły wątpliwości, ale przyjęcie odmiennej wykładni od oczekiwań strony nie narusza prawa, a w szczególności art. 121 O.p. W trakcie postępowania podatkowego doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy. Uzasadnienie zawiera szczegółowe wskazanie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

8. W skardze z 16 lipca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania na ich rzecz, z uwagi na obrazę: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 O.p.; 2) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. - przez błędną wykładnię, 3) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez różne traktowanie podatników charakteryzujących się takimi samymi cechami relewantnymi.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy bezzasadnie, potwierdzając istnienie przesłanki wznowienia, uznał, iż w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby być wydana wyłącznie taka sama decyzja. Skoro pojawił się nowy dowód i nowa okoliczność faktyczna, z której wynikało, że do przychodów podatnika, płatnik wliczył należność zagraniczną, która w świetle prawa jest zwolniona od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., ma to istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem strony również w sposób wadliwy i sprzeczny z przepisami art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 O.p. ustalono stan faktyczny. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie. Jego obowiązkiem jest zebranie całego materiału dowodowego, a wątpliwości, które się pojawią, stosownie do poglądów doktryny i judykatury, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej ograniczył rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., pominął zaś pkt 83 tego przepisu. Doprowadziło to do określenia zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości.

W odniesieniu do powołanego przez DIS orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzono, że są też inne wyroki, w których podkreśla się, że nie ma podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Ze zwolnienia mogą więc korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa. Ważne jest natomiast spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie.

9. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

10. Skarżący pismem z 7 lutego 2011r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, podtrzymali dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności, które w stanie prawnym sprawy mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja NUS odnosiła się wyłącznie do pkt 20 art. 21 u.p.d.f., pomijając treść pkt 83 i 110. Skarżący powołali się też na szereg wyroków sądów administracyjnych, które wyrażały dwa przeciwstawne poglądy, a także wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 5/10, zgodnie z którym ze zwolnienia mogą korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Na wstępie uzasadnienia tej decyzji organ odwoławczy scharakteryzował tę instytucję prawną, trafnie oddając jej istotę, cel i przesłanki warunkujące jej zastosowanie.

I tak, wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zajście takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.

Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie, gdzie organy podatkowe obu instancji uznały (tak jak Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania), iż zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dla ścisłości należy odnotować, że mylne jest wyjaśnienie organu podatkowego pierwszej instancji, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Mając na uwadze, iż chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego z [...] stycznia 2009r. za dowód taki, z oczywistych względów, wynikających z treści zacytowanego przepisu, nie mogło być uważane zaświadczenie z 28 sierpnia 2009r. wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, na które to zaświadczenie powoływano się we wniosku o wznowienie postępowania.

Jako przesłanka wznowienia postępowania w rachubę mogłaby raczej wchodzić wynikająca z powyższego zaświadczenia nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji tj., iż w skład "opodatkowanego" przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca, jak wskazywali Skarżący, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., której to kwestii organ podatkowy wydając dotychczasową decyzję w ogóle nie brał pod rozwagę.

W każdym razie, zajście w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie było przez organy podatkowe obu instancji kwestionowane, nie stanowiło więc też elementu sporu i w związku z tym DIS w kolejnej fazie wznowionego postępowania przystąpi do oceny istoty sprawy.

W tej mierze organy podatkowe odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji przyjęły, iż mimo zajścia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.

Rozstrzygnięcie takie poprzedzone zostało dokonaną przez organy podatkowe analizą podstaw zastosowania w sprawie (tj. wobec części wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego) zwolnienia podatkowego, określonego we ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

DIS - analizując status Skarżącego jako żołnierza zawodowego, a zwłaszcza wynikające z przepisów wyżej powołanej u.s.w.z.w. podstawy prawne jego delegowania do pełnienia obowiązków służbowych w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (S.) z siedzibą w N. w USA oraz w M. w Belgii, na stanowisko służbowe poza granicami państwa (w tym wywodzone z tych przepisów rozróżnienie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju), w kontekście przysługujących mu z tego tytułu składników wynagrodzenia oraz przede wszystkim w świetle treści zacytowanego wyżej przepisu u.p.d.f. - stwierdził w konkluzji swojego stanowiska, iż o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przesądza wyznaczenie (a nie skierowania) Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

Sąd orzekający w sprawie stanowiska takiego nie podziela, opowiadając się za tym nurtem orzecznictwa sądowego, w którym prezentowany był pogląd przeciwny tj., iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08, z 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1732/08, z 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1148/09).

Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym - w związku z rozbieżnościami w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - w składzie siedmiu sędziów wyroku z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 5/10, na który prawidłowo wskazała strona skarżąca w piśmie z 7 lutego 2011r..

Sąd, mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Będące istotą tego błędu w wykładni - przyjęte przez organy podatkowe obu instancji założenie, iż przesądzające i jednocześnie wystarczające do uznania, iż ww. przepis nie może być zastosowany w sprawie, jest to, że Skarżący był wyznaczony (a nie skierowany) do służby poza granicami państwa, doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organy podatkowe (wskazywanego również w skardze) art. 122 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Przyjmując bowiem, iż co do zasady, również żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby za granicą mogą w odniesieniu do otrzymywanej z tego tytułu należności zagranicznej korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., konieczne jest jednak wyjaśnienie kwestii (w razie potrzeby przy współdziałaniu ze strony Skarżącego), czy Skarżący pełniąc w 2007r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie.

Wprawdzie, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji DIS wydanej w pierwszej instancji, że w ww. zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej stwierdzono, że wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., jednakże w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii. Już bowiem proste zestawienie celów wymienionych w powyższym przepisie (m.in. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) z faktem pełnienia służby w Strategicznym Dowództwie Informacyjnym S. w USA i w M. w Belgii powinno budzić wątpliwości co do możliwości bezkrytycznego przyjęcia takiego stwierdzenia.

Należy też zwrócić uwagę, iż powyższe zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON stanowiło potwierdzenie stanowiska, jakie prezentowały dotychczas w sprawie wojskowe służby finansowe, iż wypłacane Skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy). Stwierdzenie (zawarte w zaświadczeniu) o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie jest ponadto prostym oświadczeniem potwierdzającym istnienie określonego faktu (okoliczności faktycznej), lecz w istocie rzeczy subiektywną wypowiedzią co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej. Sprawia to, iż organ podatkowy nie powinien czuć się taką wypowiedzią związany, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić.

Takie też będzie zadanie organów podatkowych w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 O.p. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu.

Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.