Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1338/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/16 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1085/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do marca 2013 roku - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego kwestionowaną decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 lutego 2016r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012r. do marca 2013r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż granulatu srebra i usług, w których jako sprzedawców określono: J. Sp. z o.o. z siedzibą w W., RR., M. GmbH Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz P.P.H. Ustalono, że faktury, na których jako sprzedawców określono ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu wybranego orzecznictwa TSUE stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby skarżący mógł wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji dokonanych na jego rzecz przez M. GmbH Sp. z o. o. i RR. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, jakoby skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym dokonując transakcji z ww. dwoma podmiotami. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz P.P.H.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie:

1. przepisów postępowa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów i usług od J. Sp. z o.o. oraz P.P.H, a także, że skarżący, nie dochował należytej staranności i co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze w prowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu uzasadnieniu orzeczenia w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz P.P.H pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż skarżący działał w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał zakupu towarów i usług od J. Sp. z o.o. oraz P.P.H, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą

legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji

czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i

następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę

skarżącą,

art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi

harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który

wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy

uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego

podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia

nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących

działalność gospodarczą.

2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Dla porządku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, autor skargi kasacyjnej w jej treści zarzuty sformułował w zakresie rozstrzygnięcia Sądu odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego od J. Sp. z o.o. oraz P.P.H, jako dokumentujących czynności nierzeczywiste.

3.4. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania powyższego zarzutu za zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez J. Sp. z o.o. oraz P.P.H oraz odmowy przyznania dobrej wiary skarżącemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Organy podatkowe przy wydaniu rozstrzygnięcia oparły się na rozległym materiale dowodowym w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które świadczyły o słuszności rozstrzygnięcia organów odnośnie wskazanych podmiotów.

I tak odnośnie J Sp. z o.o. wskazano min., że ujawnieni w toku postępowania dostawcy granulatu srebra i złota na rzecz J. Sp. z o.o. (11 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 17) nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota oraz srebra. Nie prowadzili działalności w miejscach wskazanych w rejestrach, nie przedłożyli dokumentacji księgowej swoich firm ani nie wskazali wiarygodnych źródeł, z których nabywali granulat; nie posiadali majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych. Część wystawców na rzecz J. SP. z o.o. [...] zaprzeczyła, że dokonywała kiedykolwiek transakcji z J. Sp. z o.o. i J.G., J.C. (FHU.) został namówiony do wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. Inni dostawcy - Ł.Z., Z.C., R.K. i P.D. — nie ujawnili wiarygodnych źródeł pochodzenia granulatu i źródeł finansowania działalności. Zasadnie przyjął więc Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organów nie potwierdziły aby J. Sp. z o.o. nabywała towar od ww. podmiotów, który mogłaby odsprzedać K.B. Jakkolwiek miał miejsce fakt zajęcia u J. Sp. z o.o. ruchomości w postaci złota i srebra tytułem zabezpieczenia w odrębnym postępowaniu, to jednak brak było dowodów na to, że spółka mogła wykonywać dostaw tego towaru, mającego stanowić główny przedmiot sprzedaży dla skarżącego, w zafakturowanych rozmiarach. J. Sp. z o.o. nigdy nie nabyła towarów w postaci monet, złomu, tzw. zlewków oraz sztab złota. Zeznania świadków podważały oświadczenia J.G. (prezesa spółki), że zatrzymane złoto miało pochodzić z zakupu od wskazanych przez niego dostawców.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie przyjęcia braku dochowania należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu transakcji z J. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie wskazał w uzasadnieniu wyroku (k. 21-22), jakie okoliczności świadczyły o braku dobrej wiary skarżącego. Wymienił tu min.: brak certyfikatu lub innego dokumentu potwierdzającego autentyczność próby w granulacie dostarczanym przez J.G., brak wiedzy o dostawcach J. Sp. z o.o., brak umów o współpracę i jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) potwierdzających tę współpracę, czy też brak urządzeń potrzebnych do sprawdzenia jakości towaru. Podkreślić należy też, że skarżący nie podjął czynności sprawdzających przed rozpoczęciem współpracy z J.SP. z o.o. Zasadnie przyjęto więc, że przedmiot transakcji granulat srebra jako towar "wrażliwy" powinien budzić u skarżącego szczególną czujność w zakresie weryfikacji kontrahenta. Kierowanie się jedynie szybkością transakcji i wysokością zysku może doprowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, co też zasadnie zaistniało w kontrolowanej sprawie.

Odnośnie natomiast P.P.H. A.M. i uznania transakcji skarżącego z tym podmiotem za nierzeczywiste ustalono min., że firma ta nie mogła wykonać usług i sprzedać towarów objętych spornymi fakturami. Firma ta nie posiadała narzędzi ani środków trwałych do wykonania usług zleconych przez skarżącego, nie posiadała umów lub innych dokumentów o świadczenie usług na rzecz skarżącego. Jedynym zatrudnionym w firmie pracownikiem był syn A.M. - T.M., który w rzeczywistości prowadził firmę ojca. A.M. nie znał kontrahentów firmy ani nie wiedział o okolicznościach współpracy ze skarżącym. Nie wiedział, czy firma sama wykonała usługi na rzecz skarżącego, czy zlecała innemu podmiotowi. T.M. jako swojego podwykonawcę wskazał L.P., który – jak ustalono - zajmował się wyłącznie handlem. Podwykonawcą L.P. miała być spółka M.S. Sp. z o.o. jednak, że jak ustalono nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturach oraz pod adresem wynikającym z rejestru przedsiębiorców. Wezwania kierowane do jedynego wspólnika i jednocześnie prezesa spółki A.S. na adres wskazany w KRS wracały z adnotacją, że adresat wyprowadził się. M.S. Sp. z o.o. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji dla potrzeb podatku VAT za okresy 2012 r. oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-4R za 2012r. W dniu 13 grudnia 2012r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazana Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z rejestru podatników VAT. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów, że nie istnieją żadne wiarygodne źródła, z których firma P.P.H. mogła nabyć usługi dotyczące wykonania odlewów biżuterii czy biżuterii oraz usługi rafinacji srebra ani wyrobów srebrnych i bursztynowych.

Badając z kolei "dobrą wiarę" skarżącego odnośnie transakcji zawieranych z P.P.H. ustalono z kolei min., że skarżący – mimo tego że znał się z T.M. - nie potrafił nic powiedzieć na temat tego, czy A.M. posiadał potrzebne do wykonania ww. usług maszyny, ilu ludzi wykonywało te usługi oraz ile osób zatrudniał A.M. Skarżący nie pamiętał, czy sporządzał protokoły przekazania ww. firmie materiału. Transportował powierzony surowiec od kontrahenta do A.M. i przekazywał mu surowiec oraz wzory. A.M. przywoził gotowe towary do biura skarżącego. Jednocześnie twierdzenia skarżącego, że zabezpieczył swoje interesy i każdorazowo sporządzał protokoły na okoliczność przekazania materiałów do P.P.H. i odbioru towaru po wykonaniu usługi oraz że podpisał z P.P.H. umowy zobowiązujące do ochrony wzorów, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sąd pierwszej instancji, że w przypadku obydwu kontrahentów istniały obiektywne okoliczności, które winny były wzbudzać wątpliwości skarżącego co do rzetelności wybranych wykonawców i skarżący powinien być świadomy, że okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.5. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi kasacyjnej, jakoby organy bezpodstawnie przypisały skarżącemu odpowiedzialność za naruszenia, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajdują one podstaw.

Zgodnie z ustalonymi okolicznościami sprawy — ani spółka J. Sp. z o.o. nie produkowała granulatu srebra, ani firma A.M. nie wykonywała samodzielnie usług na granulacie i bursztynie, które określono na fakturach okazanych przez skarżącego. Ustalenia względem podmiotów, od których ww. rzekomo nabywali towary i usługi, należało zatem z oczywistych względów odnieść bezpośrednio do transakcji podejmowanych ze skarżącym.

Ujawnione na wcześniejszym etapie nieprawidłowości, wskazane w treści zaskarżonego wyroku, dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż J. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i srebra, a prezes tej spółki i jednocześnie jej jedyny udziałowiec J.G. posłużył się fikcyjnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży z danymi J. Sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia zawarte na str. 21-23 decyzji organu odwoławczego, które skutecznie przeczyły zeznaniom J.G. co do nawiązania i prowadzenia transakcji z ujawnionymi "dostawcami", miejsc transakcji, płatności czy sprawdzania jakości towaru. Ponadto ustalono, że między J.G. a częścią ujawnionych "dostawców" granulatu srebra istniały powiązania i J.G. kierował całym procederem wystawiania fikcyjnych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika związek wykrytych na wcześniejszych etapach obrotu nadużyć z zakwestionowaniem faktur, z których to skarżący odliczył podatek. Odnośnie natomiast okoliczności transakcji z P.P.H. stwierdzić należy, że stanowisko o niezrealizowaniu przez ten podmiot usług określonych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego należało wywieść z ustaleń, że podmiot ten samodzielnie nie miał możliwości wykonawczych, a wskazywany przez T.M. jako wykonawca usług L.P. również posłużył się fikcyjnymi fakturami zakupu z danymi spółki MS Sp. z o.o. Zatem istniejące na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowości dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podmioty określone jako sprzedawcy i usługodawcy na okazanych przez skarżącego fakturach nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu granulatem srebra i złota oraz świadczeniu ww. usług więc wystawione faktury służyły jedynie osiągnięciu bezprawnych korzyści podatkowych.

Na marginesie podnieść należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu z 1 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1070/16, mający świadczyć o słuszności stanowiska skarżącego, że organy podatkowe powinny badać bezpośrednie relacje pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem został uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1003/17.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W niniejszej sprawie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem nie było podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej.

Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, o zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17).

A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że kwestionowane faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny.

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego biorąc pod uwagę szerokie orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, nie wyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Sąd pierwszej instancji zbadał tę kwestię (k. 21 – 22 i 24 – 25 uzasadnienia wyroku) i uznał, że skarżącemu należy odmówić dobrej wiary przy dokonywaniu odliczeń kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach pochodzących od J. Sp. z o.o. oraz P.P.H. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii uznając, że znajduje ono potwierdzenie w materialne dowodowym sprawy.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi, brak jakichkolwiek dokumentów na okoliczność współpracy poza spornymi fakturami, brak elementarnej wiedzy o działalności kontrahenta i brak inicjatywy skarżącego w zakresie jego weryfikacji w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3.9. W konsekwencji powyższego nie mogły być również uznane za skuteczne zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organy uchybiły wskazanym w skardze przepisom Konstytucji odnośnie przestrzegania zasady legalizmu oraz działań sprzecznych z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od towarów i usług. Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów rzekomo handlujących granulatem srebra. Natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącego wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez Trybunał.

3.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego, przez jego błędne zastosowanie. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.