Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 184 , 207 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 534/04 w sprawie ze skargi P.P.-H. C. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6.10.2003 r. w sprawie nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; zwana dalej Ord.pod.), art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15, art. 16, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwana dalej u.p.d.o.p.) określił dla P.P.H. "C." S.A. z siedzibą w N. (zwanego dalej Spółką), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 397.218,00 zł i różnicę - zaniżenie podatku 2.331,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 7.770,08 zł w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.470,08 zł zapłaconej bankowi prowizji przygotowawczej od udzielonego kredytu w walucie, w części, w jakiej zaciągnięty kredyt przeznaczony został na sfinansowanie zakupu licencji od firmy szwedzkiej na podstawie umowy licencyjnej oraz zawyżeniem odliczenia z tytułu darowizn o kwotę 3.300,00 zł, wpłaty na Społeczny Komitet na rzecz budowy kanalizacji ulic: K., L. i Z. w N. (zwany dalej Komitetem). W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono między innymi, że z przedłożonej umowy licencyjnej wynikało, iż licencjodawcą jest spółka szwedzka, natomiast licencjobiorcą jest Spółka. Licencjobiorca zapłacił za licencję kwotę 1.500.000 DEM, według faktury wystawionej przez licencjodawcę. Ustalono, że w celu uregulowania powyższego zobowiązania Spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej (DEM) w Banku [..] w W. Oddział w P. Przekazanie kwoty 1.350.000 DEM (tj. kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o zryczałtowany podatek dochodowy od należności licencyjnych pobrany przez płatnika i zadeklarowany do Urzędu Skarbowego P. na rzecz spółki szwedzkiej za pośrednictwem Banku [...] nastąpiło 12.12.2000 r. Zakup licencji Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne, z okresem amortyzacji 5 lat – według stawki amortyzacyjnej 20% rocznie. W związku z powyższą transakcją, do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Spółka zaliczyła jedynie prowizję przygotowawczą od kredytu zaciągniętego w Banku [...], który w 77,3% przeznaczony został na spłatę zobowiązania wynikającego z faktury Nr 001206/01 z 6.12.2000 r. Zdaniem organu podatkowego, powyższa transakcja w świetle dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli wzbudziła wątpliwości co do jej wiarygodności. Wyjaśnienia Spółki poczynione w kwestii zakupionej licencji były ogólnikowe i – zdaniem organu podatkowego – niewystarczające do jednoznacznego uznania transakcji za wiarygodną. Organ podatkowy uznał, że transakcja zakupu licencji, udokumentowana fakturą Nr 001206/01 z dnia 06.12.2000 r., wystawioną przez szwedzką firmę W.W.H.A.S. i umową licencyjną z dnia 25.09.2000 r. nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości. Wskazują na to fakty takie jak to, że transakcja nie została potwierdzona przez stronę szwedzką, transakcja nie znalazła odzwierciedlenia w księgach rachunkowych szwedzkiej spółki. Znak towarowy W. nie został zarejestrowany w szwedzkim Biurze Patentowym. Brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że licencjodawca wywiązywał się z obowiązków umowy licencyjnej z dnia 25.09.2000 r. Stwierdzono, że realizacja umowy licencyjnej ograniczyła się do poniesienia przez Spółkę wydatku w kwocie 1.500.000 DEM. Środki pieniężne dotyczące transakcji trafiły do banku w Luksemburgu, a firma, która rzekomo weszła w prawa i obowiązki licencjodawcy, ma swoją siedzibę w K.L. Zarówno K.L. jak i L. zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11.12.2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1203). W ocenie organu podatkowego, transakcja nieznajdująca potwierdzenia w rzeczywistości, a więc transakcja fikcyjna, nie może wywoływać skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, iż transakcja nie znajduje potwierdzenia

w rzeczywistości, a realizacja umowy licencyjnej polegała jedynie na

wypływie środków pieniężnych ze Spółki i z kraju. Spółka w toku postępowania

nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących być podstawą innej oceny tej

transakcji. Organ wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Strona w toku postępowania podatkowego nie wykazała, iż wydatek w kwocie 1.500.000 DEM był racjonalnie i gospodarczo uzasadniony i nie przedłożyła jakichkolwiek materiałów świadczących o tym, że podejmowała działania mające na celu rozeznanie, czy będzie zbyt na wyroby ze znakiem towarowym firmy szwedzkiej. Organ stwierdził, że z uwagi na to, iż zakup licencji nie może generować kosztów uzyskania przychodów, prowizja w części, jakiej zaciągnięty kredyt przeznaczony został na sfinansowanie zakupu licencji, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2000 r. zawyżyła odliczenie z tytułu darowizn o kwotę 3.300,00 zł, będącej wpłatą na Komitet i wskazał art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia 20.10.2003 r., zarzucając zaskarżonej decyzji sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego oraz brak rozważenia w sposób wszechstronny zebranych w trakcie kontroli dokumentów i pozbawienie możliwości ustosunkowania się do ustaleń dotyczących darowizny na rzecz Komitetu i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając wskazano, że Prezes szwedzkiej firmy potwierdził fakt zawarcia umowy, jak i fakt, że wystawił fakturę za użyczone prawo do korzystania ze znaku W. Zdaniem odwołującej Spółki, twierdzenie, że transakcja zakupu licencji nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, jest sprzeczne z zebranym w trakcie kontroli materiałem dowodowym. Spółka podniosła, że transakcja została udokumentowana właściwymi zapisami w księgach rachunkowych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, które określają dane wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej. Za nadużycie uznano stawianie zarzutu niestosowania w 2000 r. przepisów, które weszły w życie od 1.01.2001 r. o szczególnych obowiązkach w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Zarzut stawiany Spółce, dotyczący zawyżania odliczenia z tytułu darowizny kwoty 3.300 zł wpłaconej na Komitet, pojawił się, zdaniem Spółki, dopiero w zaskarżonej decyzji. Spółka przywołała art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. i uznała, że na jego podstawie mogła zmniejszyć podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 25.03.2004 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ord.pod. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że ponieważ Spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek dotyczący prowizji, powinna dowieść celowości jego poniesienia poprzez przedstawienie dowodów dokumentujących realizację zawartej umowy licencyjnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało by zaistniały przesłanki celowości poniesienia spornego wydatku. Strona, mimo wezwania organu odwoławczego, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu postanowień umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego "W.". Przedłożone materiały i wyjaśnienia organ uznał za niewystarczające. W opinii organu odwoławczego, przedstawione przez Spółkę dowody nie świadczą o celowości poniesionego wydatku. Za istotne uznano, że transakcja zakupu licencji nie została odzwierciedlona w księgach rachunkowych szwedzkiej spółki - licencjodawcy i tym samym brak potwierdzenia wykonania postanowień zawartej umowy. Stwierdzono, iż podnoszony przez Stronę fakt dokonanej cesji nie ma wpływu na uznanie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., a ujęcie przez Spółkę w swoich księgach rachunkowych zakupu licencji oraz stosowanie znaku "W." do oznaczania wyrobów nie świadczyło o faktycznej realizacji transakcji i nie dowodziło celowości poniesionego wydatku. Brak również dowodów, iż licencjodawca wywiązywał się ze swoich obowiązków określonych w § 3 i 4 zawartej umowy, do których należało wykonywanie zadań marketingowych i innych zadań w celu umożliwienia wejścia na rynek skandynawski towarów wykonanych przez licencjobiorcę i oznaczonych znakiem towarowym "W.". Organ stwierdził, że skoro brak dowodów, iż znak "W." stanowił wartość majątkową szwedzkiej spółki, brak podstaw do uznania, iż był on przedmiotem zawartej umowy licencyjnej. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że zamiarem odwołującej Spółki było w rzeczywistości wygenerowanie kosztów podatkowych, nie zaś osiąganie dzięki poczynionym wydatkom przychodów. Odnośnie nieuwzględnienia w ramach odliczeń z tytułu darowizn kwoty 3.300,00 zł wpłaconej na rzecz Komitetu organ odwoławczy przywołał art.18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. W opinii organu odwoławczego, wskazany przepis nie znajduje zastosowania do dokonanego przez Spółkę odliczenia i wskazał na treść art. 888 k.c. Organ uznał, że skoro Spółka miała w przyszłości korzystać z wykonanej inwestycji, sporna kwota nie może być uznana za darowiznę. Kwestia usytuowania siedziby Spółki na terenie wiejskim bądź miejskim pozostaje, zdaniem organu, bez znaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zarzuciła jej naruszenie art.15 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu uznać należy tylko te koszty, które skutkowały osiągnięciem przychodu oraz naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Uzasadniając powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zdaniem autora skargi, materiały przedstawione przez podatnika przekonują o istnieniu związku pomiędzy planowanym zakupem znaku towarowego a osiąganymi przychodami ze sprzedaży produkcji własnej przez Spółkę. Spółka podniosła, że skoro w tych samych warunkach i okolicznościach działalność przynosi korzyść tylko wówczas, gdy sprzedawana jest ze znakiem W., to dowodzi to, że zakup znaku W. skutkuje osiąganiem przychodów. Dowodzi to celowości poniesionego wydatku. W ocenie Spółki o uznaniu za koszt podatkowy decyduje, po pierwsze – poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, po drugie – jego "nieobecność" na liście wyłączeń z kosztów podatkowych zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Odnośnie darowizny podniesiono, że dokonana wpłata to nic innego, jak wspieranie inicjatywy w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że fakt dokonania wpłaty 3.300 zł nie daje jej prawa do domagania się od Komitetu wybudowania drogi czy kanalizacji. W tym sensie wpłata dokonana przez Spółkę jest świadczeniem nieodpłatnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 534/04, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2003 r. nr [...] oraz wstrzymał wykonanie wyżej wymienionych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd ustalił, że istota sporu sprowadziła się do zakwestionowania przez organy podatkowe części kosztów poniesionych przez podatnika i części dokonanych odpisów od dochodu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że umowa licencyjna z dnia 25.09.2000 r. była umową fikcyjną. Sąd wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki tylko, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Sąd wskazał, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nie można uznać, że wydatek nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Również nie wykazanie tej transakcji przez szwedzkiego kontrahenta w swoich księgach podatkowych nie może przesądzać, że do transakcji w ogóle nie doszło. Sąd podniósł, że nie można uznać kompetencji organów podatkowych obcego państwa (i to zupełnie anonimowych dla strony, jak i dla Sądu) dla wiążących wypowiedzi co do wyceny samego znaku, jak i wyceny prawa do licencji tego znaku. Sąd podzielił zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 122, 187, 191 Ord.pod. Sąd wskazał, że organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może sprowadzać się faktycznie do stwierdzenia, czy jakaś okoliczność jest prawdopodobna, czy też nie. Sąd wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego obowiązywał przepis art.24a § 1 Ord.pod., a zawarta w tym przepisie dyrektywa interpretacyjna oświadczeń woli składanych przez strony umowy nie może zostać w postępowaniu podatkowym sprowadzona jedynie do poszukiwania elementów mających wykazać pozorność lub sprzeczność z prawem czynności prawych, za jakie należy uznać także umowy licencyjne. Sąd wskazał, że organy podatkowe, koncentrując się na zagadnieniach związanych z ważnością samej umowy, pominęły w ogóle rozważania dotyczące możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu licencji na znak towarowy. Organy podatkowe nie rozważyły wnikliwie ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisu art. 16b) ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., i ograniczono się w tym względzie tylko do stwierdzenia, że niezarejestrowanie umowy licencyjnej powoduje skutek, wymieniony w art. 17 ust. 1 ustawy o znakach towarowych. Sąd uznał, że stanowisko to jest błędne, gdyż umowa licencyjna jest umową, której przedmiotem może być tylko znak zarejestrowany. W ocenie Sądu, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Wpłata na rzecz Komitetu miała na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie ochrony środowiska. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.). W opinii Sądu, kwota darowizny wydatkowana została przez Spółkę na wskazany cel skoro, jak wyżej wskazano, tego typu prace należą do zadań własnych gminy, a zatem to gmina tego typu prace powinna finansować. Bez znaczenia jest okoliczność, czy Spółka swoją działkę do tejże kanalizacji w przyszłości podłączy, czy też nie, bo nawet jeżeli podłączy, to i tak korzystanie z tychże urządzeń będzie odpłatne. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania prawidłowego przesłuchania strony oraz dodatkowo powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w podanym przez Sąd znaczeniu.

Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

* art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

* art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe);

* art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 i art. 24a § 1 Ord.pod. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy ustawy Ord.pod. dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego (ustalonego przez organy podatkowe), mimo nieistnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy podatkowe) odpowiada hipotezie tej normy prawnej;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego (ustalonego przez organy podatkowe), mimo nieistnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy podatkowe) odpowiada hipotezie tej normy prawnej.

Na tej podstawie wniósł o :

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok naruszył zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i prawa materialnego, stąd też podniesione zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne i zasługują na uwzględnienie. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego wynika, zdaniem organu, z nieuwzględnienia przez WSA zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. Skład orzekający, przyjąwszy odmienny od przyjętego przez organy podatkowe stan sprawy, naruszył prawo materialne, tj. art. 15 cyt. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) polegający na niewłaściwej ocenie zgodności decyzji z prawem i przyjęcie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 15 cyt. ustawy. Organ podatkowy uznał, że wbrew stanowisku WSA, nie zlekceważył dowodów i nie oparł się wyłącznie na swym przeświadczeniu, jak prawidłowo winna być prowadzona działalność gospodarcza. Nie utożsamił również "celu", o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. ze "skutkiem" w postaci konkretnego przychodu. Organ podniósł, że istotnym jest również fakt, że transakcja zakupu licencji nie została odzwierciedlona w księgach rachunkowych szwedzkiej spółki. Zdaniem organu, niezrozumiałe jest twierdzenie WSA, iż cyt: "nie można uznać kompetencji organów podatkowych obcego państwa (i to zupełnie anonimowych dla strony, jak i dla Sądu) dla wiążących wypowiedzi co do wyceny samego znaku jak i wyceny prawa do licencji tego znaku". Takie stanowisko Sądu stoi, zdaniem organu, w sprzeczności z art. 180 § 1 Ord.pod., gdyż informacje zawarte we wspomnianych dokumentach stanowiły istotny element zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ uznał, że nietrafne jest stwierdzenie przez Sąd, iż naruszenie przez organy podatkowe art. 196 § 1 Ord.pod. uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ stwierdził, że WSA nie rozważył wnikliwie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów i wyciągniętych z nich wniosków, a świadczyć o tym może również posługiwanie się przez Sąd zwrotami niedookreślonymi i nieprecyzyjnymi. Organ podkreślił, że w uchylonych decyzjach nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do stanowiska WSA dotyczącego możliwości odliczenia od dochodu darowizny wpłaconej na rzecz Komitetu, organ uznał, że powyższa wpłata nie mieści się w regulacji art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p Dokonana przez Sąd ocena stanu faktycznego i stwierdzenie, iż powyższa wpłata miała charakter darowizny nie jest, zdaniem organu, właściwa. Stąd w tym zakresie Sąd dopuścił się naruszenia norm prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy podatkowe) odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Organ podniósł, że uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia organom podatkowym z jakich względów skarga nie została oddalona i co mają uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów o postępowaniu odnoszą się w istocie do kwestii przyjęcia przez Sąd błędnych (odbiegających od stanu rzeczywistego) ustaleń co do dwóch elementów stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją miałby być tzw. błąd subsumcji, a więc założenie, że wbrew stanowisku organów podatkowych, zrekonstruowany w toku postępowania podatkowego stan faktyczny odpowiada hipotezom norm prawnych wyprowadzanych z art. 15 ust. 1 i 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. Pochodną tak pojmowanych uchybień jest – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – nieprawidłowość polegająca na braku wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania, stanowiąca zasadniczą przeszkodę w wykonaniu zapadłego wyroku. W konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wywodami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniach podjętych decyzji, jako bezzasadny jawi się zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny Sądu w przedmiocie kwalifikacji odliczenia z tytułu darowizny wpłaconej na rzecz Społecznego Komitetu budowy kanalizacji ulic: K., L. i Z. w N. Jak wynika z analizy akt sprawy, podstawa opodatkowania została w zeznaniu podatkowym Spółki pomniejszona łącznie o kwotę 155.475, 69 zł z tytułu darowizn, z czego kwota 3.300 zł obejmowała wspomnianą wcześniej darowiznę na rzecz Komitetu. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji nie wyjaśniono, jakie okoliczności uniemożliwiły odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny, o której mowa. W pisemnych motywach rozstrzygnięć ograniczono się do zdawkowej uwagi, że darowizna została przekazana w celu przyspieszenia realizacji budowy kanalizacji oraz ułożenia nawierzchni asfaltowej, wobec czego "nie mieści się w zakresie celów wskazanych w wyżej cytowanym art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b" (tak w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 6 października 2003 r., s. 15). Rysujących się w tym względzie wątpliwości nie rozwiewa stwierdzenie autora skargi kasacyjnej (s. 16), iż skoro podatnik "wpłacił na budowę kanalizacji na terenie, na którym prowadzi działalność gospodarczą, to zamiarem wpłacającego było uzyskanie dostępu do kanalizacji, a nie obdarowanie Społecznego Komitetu". Według niego, Spółka "w zamian za świadczenie pieniężne oczekiwała określonego działania polegającego na budowie kanalizacji i nawierzchni asfaltowej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro teza ta nie znajduje żadnego wsparcia w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym (brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten kierunek myślenia), to nie sposób kwestionować dokonane odliczenie od podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia dla wyników dokonanej w tym przedmiocie oceny jest także znacząca dysproporcja między wysokością darowizny a skalą oczekiwanych – w przekonaniu organów podatkowych – korzyści. Zmusza ona do poddania w wątpliwość istnienia ekwiwalentności świadczeń, którą zdają się przyjmować organy podatkowe. Jak już zaznaczono, ten punkt widzenia jest rezultatem przypuszczeń, by nie powiedzieć spekulacji, a nie ustaleń znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Odmiennie wypada natomiast ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.782,77 zł (równowartości kwoty 2.910, 45 DEM) jako prowizji przygotowawczej od udzielonego kredytu na zakup licencji od firmy W.W.H.A. na podstawie umowy z dnia 25 września 2000 r. Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia organów podatkowych i wnioski, do których one doszły są należycie i szczegółowo udokumentowane. Co więcej, przyjęty przez organy podatkowe tok rozumowania jest logiczny i wewnętrznie spójny, co oznacza, że nie było podstaw prawnych do ich zakwestionowania. Należy przede wszystkim zauważyć, że w świetle zgromadzonego dużym nakładem sił i środków (także we współdziałaniu ze szwedzkimi władzami podatkowymi) materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń następująca konkluzja: transakcja nie znajdująca potwierdzenia w rzeczywistości, czyli transakcja fikcyjna "nie może wywoływać skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych" (s. 10 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). W skardze kasacyjnej ujęto tę tezę w postaci następującej: ponieważ uiszczona przez Spółkę prowizja była związana z kredytem bankowym udzielonym na sfinansowanie transakcji, która "nie mogła skutkować osiągnięciem bądź zwiększeniem osiągniętych przez stronę przychodów, należy uznać, iż w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe" (s. 15). Jest faktem bezspornym, że w wyniku kontroli dokumentów szwedzkiej spółki nie stwierdzono istnienia umowy licencyjnej, ani dokumentów potwierdzających transakcję między nią i polskim kontrahentem. Realizacja tej umowy nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach księgowych szwedzkiej spółki. Według oświadczeń pana Wala, nigdy nie doszło do realizacji "tego interesu", a konto umieszczone na fakturze nie należy do Spółki W.W.H.A. Szwedzkie organy podatkowe ustaliły także (choć ta okoliczność nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), iż znak towarowy "W." nie został zarejestrowany w szwedzkim Biurze Patentowym. Spółka C. miała możliwość odniesienia się do dokonanych ustaleń, jednak przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia nie podważyły zasadności zajętego ostatecznie przez organy podatkowe stanowiska.

W rozważanym przypadku istotne jest to, że nie wykazano istnienia związku między poniesionym wydatkiem a przychodem. Wobec podniesionych przez organy podatkowe, dostatecznie udokumentowanych w aktach sprawy wątpliwości, to na podatniku spoczywał ciężar wykazania owego związku. "Celowości" poniesionego wydatku można było próbować dowieść składając odpowiednie wyjaśnienia, w związku z okolicznościami transakcji i wykonania umowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd autora skargi kasacyjnej, że nie chodziło tu bynajmniej o wskazanie konkretnego skutku w postaci osiągnięcia wymiernego przychodu. Jest również rzeczą oczywistą, że samo zawarcie umowy licencyjnej stanowiło w sprawie rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych tylko jeden z elementów konstrukcji pomocnej dla ustalenia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem. Ważne jest – po drugie – to, że stwierdzone fakty (np. okoliczność, że firma W.W.H.A. prowadziła działalność w zakresie kupna sprzedaży jednorazowych prześcieradeł do Polski oraz świadczenia usług doradczych i konsultacyjny dla szwedzkich przedsiębiorców w sferze działalności na rynku polskim i usług doradczych dla klientów, a zatem celowość używania znaku "W." dla oznaczania odzieży była wątpliwa) podlegały ocenie z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W żadnym wypadku nie sposób zarzucić tak rozumianej ocenie cech dowolności. Przeciwnie, jest ona odpowiednio uzasadniona, wsparta mocnymi argumentami merytorycznymi i weryfikowalna. Trudno byłoby zgodzić się z twierdzeniem przeciwnym, że nabycie przez Spółkę prawa do używania takiego znaku, który nie korzystał z ochrony (nie był zarejestrowany) i nie służył do oznaczania przez licencjodawcę odzieży oraz nie wiązał się z firmą o znanej renomie w branży odzieżowej, mogło z założenia wpłynąć na osiągnięcie przychodów. Jeśli więc nawet w toku postępowania podatkowego dopuszczono się pewnych uchybień natury formalnej (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznano za takie przesłuchanie pana M. M. w charakterze świadka a nie osoby występującej w imieniu strony), to nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zasadnicze elementy stanu faktycznego rozpatrzonej sprawy i prawidłowo oceniły ten stan, wyprowadzając w kwestii możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów poprawne konkluzje prawne.

Za bezzasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zastrzeżenia sądu administracyjnego pierwszej instancji co do mocy dowodowej wypowiedzi ("anonimowych" – jak podkreślono – tak dla strony, jak i dla Sądu) szwedzkich organów podatkowych. Wypełniając swoje obowiązki, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ prowadzący postępowanie podatkowe zastosował się do obowiązującej procedury. Pismem z dnia 11 maja 2002 r. zwrócił się on do Ministerstwa Finansów z prośbą o wystąpienie do Krajowego Urzędu Podatkowego S. o sprawdzenie rzetelności transakcji, o której mowa wcześniej. Uzyskane w wyniku tych zabiegów dokumenty przedstawione były stronie, która miała możliwość kwestionowania tak pojedynczych ustaleń, jak i całego wyniku przeprowadzonego badania. Dezawuowanie rezultatów owych działań bez podania konkretnych przesłanek, które legły u podstaw oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji trzeba – w tej sytuacji – uznać za niedopuszczalne.

Całkowicie niezrozumiały jest ten fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym znalazły się wypowiedzi na temat uprawnienia podatnika do naliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu udzielonej "licencji" (s. 19 – 22). Jak przyznał sąd administracyjny pierwszej instancji, "organy podatkowe koncentrując się na zagadnieniach związanych z ważnością samej umowy, pominęły w ogóle rozważania dotyczące możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu licencji na znak towarowy" (s. 19). Sąd nie dostrzegł jednak, że kwestia ta nie była przedmiotem ustaleń i rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż w 2000 r. Spółka nie dokonywała naliczenia odpisu amortyzacyjnego od licencji (zaczęła to robić poczynając od 2001 r.). Wszelkie dywagacje na ten temat wykraczają więc poza przedmiotowe granice rozpoznanej sprawy i mogą być zasadnie odbierane jako próba budowy argumentacji, którą zwykle posługuje się strona pozostająca w sporze z innym podmiotem. Wykazanie, że zawarta umowa licencyjna nosiła cechy czynności pozornej m. in. dlatego, że była działaniem niecelowym z gospodarczego punktu widzenia skłaniają do uznania zaprezentowanych w tym względzie rozważań sądu za bezprzedmiotowe. Znalazły także potwierdzenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące "braku wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania" (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). Przedstawione przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazania rażą niekonsekwencją i brakiem precyzji. Nie może przeto dziwić stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "tak sformułowane uzasadnienie nie wyjaśnia organom podatkowym z jakich względów skarga nie została oddalona" (s. 16 – 17 skargi kasacyjnej). Problem w tym, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jasno, czy decyzje organów podatkowych uchylono z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego czy też procesowego albo łącznie – każdego z tych dwóch rodzajów przepisów prawa. Sąd zauważył m.in., że "podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 122, 187, 191 Ord.pod. Organy podatkowe obowiązane są do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy" (s. 18 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał (s. 23): "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stosownie do podanych powyżej wskazań, w tym dokonania prawidłowego przesłuchania strony oraz dodatkowo powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy w podanym powyżej znaczeniu". W stwierdzeniach tych kryje się istotna sprzeczność, bowiem ustalenie, że naruszono przepisy regulujące postępowanie wyjaśniające (dowodowe) przed organami podatkowymi wyklucza przyjęcie a priori naruszenie przez te organy prawa materialnego. Nie znając bowiem wyniku ustaleń faktycznych, nie można zakładać naruszenia określonego przepisu prawa materialnego. Nie wiadomo też, co w istocie oznacza zwrot: "powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy". Użycie słowa "zakres" mogłoby świadczyć o tym, że Sąd miał na myśli konieczność rozważenia możliwości zastosowania każdego z wymienionych przepisów w zależności od wyników ustaleń faktycznych. Spostrzeżeniu temu przeczy jednak wcześniejsze, kategoryczne twierdzenie, iż "zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy" (s. 23 uzasadnienia wyroku). Wobec tak sformułowanych wskazań, słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej niemożność określenia intencji sądu administracyjnego pierwszej instancji, a tym samym – powstanie zasadniczej przeszkody w wykonaniu kasacyjnego co do charakteru zapadłego wyroku.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna musi być uznana za mającą w zasadniczej części usprawiedliwione podstawy. Trzeba jednak zauważyć, iż rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, mimo błędnego uzasadnienia, nie narusza obowiązującego prawa, gdyż istniały podstawy prawne do uchylenia zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Wobec tego, na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Ocena prawna sformułowana w niniejszym wyroku zastępuje w tej sytuacji ocenę, którą przedstawił sąd administracyjny pierwszej instancji.

Ze względu na to, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w znacznej części uzasadnione, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, iż wystąpił "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu powołanego przepisu prawa.