Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 388/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 4, par. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 382/12 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wyrokiem z 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 382/12 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. za sierpień-październik 2005 r. w łącznej kwocie 111 304 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie Handlowo-Usługowej W. W. P. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi W. P. od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 798/10 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2008 r.

Stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego jest rozważenie, czy w okolicznościach danej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż dopiero sprzedaż oleju przez skarżącego spowodowała obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku według stawki przyjętej u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie przedstawił w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257; dalej: upa), co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło istotną lukę postępowania wyjaśniającego. Sąd zalecił, aby organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w B. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] lutego2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, iż podstawowa stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 upa i wynosiła 2000 zł/1000 l.

Minister Finansów zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych do 233 zł/1000 l., która została wyszczególniona w poz. 2 lit. a/ tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione zostało od spełnienia przez podatników sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 obowiązków z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, bowiem w przeciwnym razie ma zastosowanie § 4 ust. 5 tego aktu. W tym stanie prawnym na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy, zawierającego określone informacje, aby zapewnić organom podatkowym możliwość dokonania kontroli faktycznego przeznaczenia danego oleju opałowego.

Realizując dyspozycję Sądu I instancji z 21 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dowodu wskazującego, że wynikająca z faktur należna kwota podatku została zapłacona. Wskazał, że mimo żądania organu podatnik nie przedstawił faktur z wykazaną kwotą podatku akcyzowego oraz dowodów świadczących o zapłaceniu wynikającego z tych faktur podatku akcyzowego. Przytoczył treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Podkreślił, że jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać, jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Zgodnie z powyższym, aby podatnik mógł rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego, oraz dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona.

Wobec nie przedłożenia przez podatnika wymaganych faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana była kwota podatku akcyzowego oraz dowodów wskazujących, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu organ uznał, że w sprawie nie można obniżyć należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Stwierdził, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie, jako nabywcy paliwa, ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lutego 2012 r. stwierdził, że nie odpowiada ona prawu, lecz z innych powodów niż wskazane w skardze.

Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek uchylenia wyrokiem z 21 grudnia 2010 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2008 r.

Uwzględniając stanowisko Sądu I instancji zawarte w ww. wyroku organ odwoławczy zasadnie uznał, że stwierdzone podczas przeprowadzonego postępowania dowodowego nieprawidłowości w zakresie adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie podpisu składającego oświadczenie, stanowią naruszenie § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., które wyklucza zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

W tym zakresie zarówno organ jak i sąd rozpoznający skargę, zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) są związani oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku. Za niesłuszne Sąd pierwszej instancji uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym ustalenia poprawności materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 upa oraz § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z dalszego uzasadnienia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem w jego ocenie organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, o której mowa w § 2 ust. 4 w powiązaniu z § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia istotnego aspektu sprawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazał, że organ odwoławczy uwzględniając wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. zawarte w wyroku z 21 grudnia 2010 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów umożliwiających dokonanie pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek zapłacony. W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, natomiast wystąpił z wnioskiem o przeprowadzanie przez organy podatkowe dowodu z dokumentacji finansowo - księgowej prowadzonej przez PKN ORLEN oraz z żądaniem od tego podmiotu kserokopii oświadczeń, bądź faktur ze stemplem oświadczeń wskazujących, że od oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze został zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z 21 lutego 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na treść § 9 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że podstawą do obniżenia należnej akcyzy jest posiadanie przez podatnika dowodu, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że na prowadzących postępowanie organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie ma on jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dostrzegł jednak wskazań z wyroku z 21 grudnia 2010 r. w zakresie przedstawienia ustaleń faktycznych i oceny prawnej, na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 upa. Z akt podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy dokonywał ustaleń w podanym zakresie, co stanowi lukę w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, wymagającym uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego, bowiem wówczas zaistnieją podstawy do jednoznacznego przesądzenia, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zostało orzeczone zgodnie z reżimem materialnego prawa podatkowego, dotyczącego strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w B., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ppsa zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 153 ppsa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 upa w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, to niezależnie od tego organ ma obowiązek badania kwestii określenia lub zadeklarowania należytej wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobu akcyzowego we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględnił oceny prawnej oraz wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w L. z 21 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 798/10, w sytuacji, gdy organ kierując się wskazaniami w/w wyroku wyjaśnił i przedstawił w uzasadnieniu całokształt istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń faktycznych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i dowodowe w zakresie istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego, zgodnie ze wskazaniami odnośnie dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w L. z 21 grudnia 2010 r. Na dowód powyższego organ wskazał na wystosowane do strony wezwania o przedłożenie potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur dokumentujących zakup oleju opałowego w 2005 r., w których wskazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dowodów, że kwota tego podatku wynikająca z tych faktur została zapłacona. Strona pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów, dlatego należało uznać, że organy wywiązały się z nałożonego nań obowiązku wyjaśnienia spornej kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. Wyrok Sądu I instancji podlega tym samym kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Kasator oparł środek prawny na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, sprowadzający się do nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku WSA w L. z 21 grudnia 2010 r., ściśle wiąże się jednak z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że zaskarżona decyzja w części nie odpowiada prawu, chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze.

Podzielając stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości naruszają niektóre przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., a tym samym wykluczają skorzystanie ze stawki preferencyjnej, w tym zakresie wskazał na obciążające wyłącznie sprzedawcę zaniedbania W. P..

Sąd podkreślił, że podatnik w przypadkach wątpliwości, co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a takie działania sprzedawcy znajdowałyby umocowanie w ustawie o ochronie danych osobowych.

WSA w L. uchylił jednak zaskarżoną decyzję wskazując na zaniechanie wyjaśnienia przez organ podatkowy istotnego aspektu sprawy podatkowej, to jest nie przedstawienie ustaleń faktycznych i oceny prawnej na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. Decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 153 ppsa, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z 21 grudnia 2010 r. wskazał na potrzebę rozważenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą.

Autor skargi kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że posiadane oświadczenia nabywców oleju opałowego nie upoważniały podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatku, a także iż zgadza się z ustaleniami, co do możliwości pomniejszenia należnej akcyzy o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z drugiej strony, Sąd zarzucił organowi niezbadanie i nie wyjaśnienie kwestii, czy akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 upa.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika zasada, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał już wcześniej w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest wskazany art. 4 ust. 5 upa, dotyczący sytuacji, gdy podatnik nabył olej opałowy od innego podmiotu i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynika z faktu, że złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Dla uznania, że zapłacony przez podatnika podatek był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki właśnie cel sprzedał olej. Aby wykazać ten fakt, musi pobrać oświadczenia od nabywców o oznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji, gdy oświadczenia nabywców są niezgodne ze stanem rzeczywistym, to nie można uznać, że podatnik uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości ustaleń poczynionych w zakresie ewentualnych nieprawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego. W takiej sytuacji już fakt posiadania nieprawidłowych oświadczeń świadczył, że akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości przez podatnika. Jak słusznie zauważył kasator, w takim wypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku, a na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może dokonać zaliczenia akcyzy uiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu, po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.

Realizując wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w omawianym wyżej zakresie w orzeczeniu WSA w L. z 21 grudnia 2010 r., organ podatkowy i Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadziły dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana byłaby kwota podatku akcyzowego oraz dowodu, że kwota tego podatku wynikająca z faktur została zapłacona (v. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2011 r. k. 502-505). W aktach sprawy znajdują się kierowane do strony wezwania o przedłożenie faktur dokumentujących zakup w 2005 r. oleju opałowego, w których wskazana byłaby kwota podatku akcyzowego, a także dowodów, iż kwota tego podatku wynikająca z faktur została zapłacona. (v. m.in. k. 513, 519-520, 523, 531, 532-534, 542-543 akt adm.). Strona, pomimo wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z sytuacją, gdy podatnik nabył olej opałowy od innego podmiotu i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek.

W tej sytuacji należało dojść do wniosku, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Jednocześnie prawidłowym był wniosek o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą.

Ponownie należy bowiem zaakcentować, że opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu.

Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie skarżący dowodów na okoliczność, iż jakikolwiek z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych w odniesieniu do omawianego wyrobu czynności, nie wykazał. (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jednocześnie nie można zasadnie postawić organowi podatkowemu zarzutu, że zaniechał wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 w zw. z art. 133 § 1 ppsa w zakresie sformułowanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w tym sensie, że uzasadniałyby zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 185 § 1 ppsa.

Uznanie w tej sytuacji za usprawiedliwione uwzględnienie skargi kasacyjnej ze względu na zarzut naruszenia prawa materialnego uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do wydania wyroku na podstawie art. 188 i 151 ppsa.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z treści art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).