Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 539/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi G. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej P. działającego w imieniu Ministra Finansów uznająca w części za nieprawidłowe stanowisko skarżącej G. W. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazywała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Planuje sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) prawa własności nieruchomości położonej we W. ul. M. N. [...], oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr [...] o pow. 170 m2 oraz [...] o pow. 9 m2. Każda z działek objęta jest odrębną księgą wieczystą. Sprzedaż ma nastąpić w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, położonej we W. ul. M. N. [...] oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta obręb B jako działki [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,0192 ha. Na działce nr [...] (stanowiącej rodzaj użytków B-tereny mieszkaniowe) znajduje się fragment budynku –ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej, oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku. Budynek usytuowany na nieruchomości przyległej jest własnością przyszłych nabywców (małżonków), został wybudowany z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki nr [...]. Druga z działek tj. nr [...] jest działką niezabudowaną, stanowi rodzaj użytków – dr – drogi. Obie działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani uchwałą w sprawie przystąpienia do jego sporządzenia. Obie są przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy zawartej - w związku poprawą warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej - z przyszłymi nabywcami (małżonkami) dnia 23 kwietnia 2014 r. na czas oznaczony 3 lat. W odniesieniu do nieruchomości nie były wydawane decyzje dotyczące ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu bądź lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenia na budowę. Co się tyczy działki nr [...] przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany fragmentem budynku, jednakże ze względu na to, że fragmenty budynku stanowią własność nabywców, sprzedaż gruntu nastąpi bez rozliczeń finansowych nakładów na ich wybudowanie.

Na tle opisanych faktów skarżąca pytała:

1.Czy dostawa działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy dostawa działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazywała, że obie transakcje będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, w związku z art. 2 pkt 33 ww. ustawy, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem zbycia w obu przypadkach będzie jedynie grunt. W odniesieniu do działki nr [...] sprzedaż obejmie jedynie grunt bez fragmentu budynku (ściany bocznej na szerokości około 40 cm oraz część schodów prowadzących do budynku), który stanowi własność nabywców. W związku z czym przedmiotem dostawy, a więc przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel będzie jedynie grunt. Fakt, że na nieruchomości nr [...] znajduje się fragment budynku nie może oznaczać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ taka interpretacja nie byłaby zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej. Skoro przedmiotem dostawy nie będzie fragment budynku fakt, że jest on posadowiony na gruncie nie może wpływać na zakres opodatkowania podatkiem VAT. Celem transakcji jest dokonanie dostawy gruntu tak, aby polepszyć warunki zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej, oznacza to więc, że ekonomicznym celem transakcji jest doprowadzenie do stanu, w którym właściciele budynku posadowionego na działce sąsiedniej będą również właścicielami gruntu, na którym znajduje się fragment budynku (ściana boczna na szerokości około 40 cm oraz część schodów prowadzących do budynku), który to grunt nie był ich własnością .

Zaskarżoną interpretacją z [...] 2016 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko strony uznał za prawidłowe w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr [...] i nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr [...].

W uzasadnieniu, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1, pkt 2 i 9, art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, art. 37 ust.1 i 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) a także art. 47 § 1-3 , art. 48, art. 151 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.) - organ stwierdził, że skoro dostawa będzie dokonywana przez skarżącą w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami a jej przedmiotem będzie m.in. niezabudowana działka nr [...], która nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę, to w tej części dla planowanej dostawy zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnośnie działki nr [...] stwierdził, że usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku, a w konsekwencji przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce i nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Przedmiotem dostawy będzie zatem grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W sytuacji gdy na działce nr [...] znajduje się ściana budynku, schody, to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, a wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego i tym samym nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Strona nie może też skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż ze sprawy nie wynika, aby nieruchomość była przez stronę wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej działki nr [...]. Podniosła zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w takiej sytuacji zakres zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT obejmuje również dostawę gruntu zabudowanego fragmentem budynku, jeżeli przedmiotowy fragment budynku nie stanowi przedmiotu dostawy. Wskazywała także na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ww. ustawy przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że do dostawy gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w takiej sytuacji dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT.

W uzasadnieniu skargi podkreślała, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa, gdyż budynek w całości jest już własnością współwłaścicieli. W takim przypadku dostawa gruntu, na którym znajduje się część budynku nie należąca w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie może być traktowana dla potrzeb rozstrzygnięcia zastosowania zwolnienia z VAT jako dostawa terenów zabudowanych, pomimo tego, że faktycznie na gruncie znajduje się fragment budynku. Celem ekonomicznym takiej czynności jest sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie sprzedaż gruntu zabudowanego. Wobec tego błędne jest twierdzenie organu, iż sprzedaż ww. działki należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż sprzedaż następuje w drodze bezprzetargowej, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy w opisanym przez skarżącą przyszłym stanie faktycznym dokonana przez nią dostawa opisanej nieruchomości nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii organu interpretacyjnego objęty dostawą jest grunt zabudowany fragmentem budynku, co wyklucza zwolnienie na mocy powołanego przepisu, choć dostrzega, że fragmenty zabudowań nie są przedmiotem nabycia. Inaczej kwestię tę postrzega skarżąca, wskazując na aspekt ekonomiczny i prawny transakcji obejmującej wyłącznie dostawę gruntu.

Rozstrzygając tak nakreślony spór, Sąd stwierdza, że właściwą interpretację ww. przepisów - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego – przedstawiła skarżąca. Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Na wstępie wskazać trzeba, że zagadnienie dotyczące interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 155/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarty tam pogląd prawny, stwierdzający, że dostawa nieruchomości zabudowanej fragmentem budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej, dokonywana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia. Przedmiotem transakcji jest wyłącznie grunt.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca jest podatnikiem VAT. Poza sporem pozostaje też to, że przedmiotem sprzedaży, której zamierza dokonać strona skarżąca na rzecz właścicieli działki sąsiedniej, będzie wyłącznie grunt, co prawidłowo wywiódł organ interpretacyjny z obowiązujących przepisów prawa, wspartych orzecznictwem. Rozstrzygnięcia wymaga czy na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dostawą objęty jest grunt zabudowany czy niezabudowany.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dalej organ stwierdził, że w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Wyrażając przytoczony powyższy pogląd organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak wielu istotnych czynników, które w opisanym we wniosku przypadku należało niewątpliwie wziąć pod uwagę.

Przynależność części budynku (tu: fragment ściany i schody) do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, Lex nr 272465). Można przypuszczać, że część obiektu budowlanego (budynku) na terenie należącym do skarżącej znalazła się wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) procesu budowlanego.

Podkreślenia wymaga także, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli: przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim fragmenty budynku przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, w kontekście omawianej dostawy, nie może decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.

Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragmenty budynku są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywców. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściana, schody) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

Wobec powyższego, istotą sprzedaży działki na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt 1914/13 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1720/15, – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem - wydając zaskarżoną interpretację - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).