Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 349/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 24/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wynika z niego, że w 2000 r. podatniczka dokonała zakupu dwóch nieruchomości na kwotę 530.439 zł, która to kwota była znacznie wyższa niż dochody, które uzyskała w latach 1999-2000 (wg. deklaracji podatkowej: dochody ze stosunku pracy za 2000 r. – 8.700 zł, za 1999 r. – 5.800 zł). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za źródło przychodów kwoty 600.000 zł z umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 15 lipca 1997 r. ze S.G., obywatelem USA. Sąd podniósł, że według podatniczki umowa została zawarta podczas jej pobytu na obozie językowym w Nowym Yorku w okresie od 10.07.1997 r. do 10.08.1997r., a zamiarem składającego pieniądze do depozytu, jako osoby zajmującej się handlem nieruchomościami, było inwestowanie ich w Polsce. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wobec poczynionych ustaleń, fakt zawarcia takiej umowy przez obywatela USA jest mało prawdopodobny przede wszystkim dlatego, że S.G .zaprzecza faktowi przekazania J. M. kwoty 600.000 zł, a podatniczka faktu pochodzenia gotówki z umowy depozytu nie odzwierciedliła w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r. Kolejną umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 23.11.2000 r. na kwotę 510.000 zasadnie uznał za sporządzoną "tylko na użytek postępowania odwoławczego". Ustalenie to umieścił w kontekście powołania się na tę umowę dopiero przed organem podatkowym drugiej instancji (w odwołaniu) i to przy braku jakichkolwiek przeszkód, aby ją przestawić w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd nadmienił, że kwestie weryfikacji przedmiotowego depozytu zostały dokonane w drodze przesłuchania S.G. w drodze międzynarodowej pomocy prawnej przez amerykańskie władze podatkowe. Sąd podniósł, że organy podatkowe czyniły wszystko co niezbędne aby dociec prawdy obiektywnej. W tym celu wzywały kilkakrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadków A., P.i P. M. – rodzeństwo podatniczki oraz jej ojca M. M. Rodzeństwo mimo ponawianych wezwań nie stawiło się, zaś ojciec M. M. odmówił składania zeznań w charakterze świadka.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe zapewniły podatniczce udział w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z prawem, tj. jest to ocena swobodna a nie dowolna. W sposób skrupulatny, analityczny, logiczny wykazały, że wyjaśnienia podatniczki odnośnie źródeł finansowania poniesionych wydatków są wzajemnie sprzeczne, niespójne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały w ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok w całości zaskarżyła skargą kasacyjną J. M. zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, iż poniesione przez skarżącą wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich;

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa — prowadzące do nie uczynienia zadość obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik ustaleń faktycznych a tym samym treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art.. 174 pkt 2 powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 176, w związku z art. 185 § 1 powołanej ustawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że przyczyną niekorzystnych dla skarżącej decyzji i orzeczeń wydanych w toku postępowań jest nie rzeczywista rozbieżność pomiędzy wydatkami skarżącej a jej deklarowanymi przychodami, ale naruszenie powołanych w petitum przepisów prawa. Twierdzi, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa postępowania zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nakładają na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zgodnie z powszechnie aprobowaną linią orzecznictwa wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść

urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy.

Podniósł, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżąca przedstawiła umowę depozytu nieprawidłowego z dnia 15 lipca 1997 r. zawartą w USA ze S.G., w której powierzał on J. M. na okres 10 lat kwotę 600.000,00 złotych. Sąd nie dał jednak wiary powyższemu dowodowi, mimo że dokument sporządzony był w formie pisemnej a pod umową widniał podpis S.G., którego prawdziwość potwierdził sam zainteresowany. Fakt, że ów obywatel Stanów Zjednoczonych, prawdopodobnie z obawy przed ewentualną odpowiedzialnością podatkową przed amerykańskim fiskusem, zaprzeczył jednak zawarciu ze skarżącą umowy (powołując się na nieznajomość języka polskiego) spowodował, że organ podatkowy nie uwierzył w prawdziwość przedstawionego dowodu. Co więcej również dostarczone przez skarżącą "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. wskazujące na posiadane przez skarżącą środki finansowe (odpowiednio 24.000,00 zł i 25.500,000 zł) z niezrozumiałych względów uznane zostały za niewiarygodne. Zamiarem skarżącej było również przedstawienie organowi podatkowemu pierwszej instancji umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 23 listopada 2000 r. zawartej pomiędzy skarżącą a jej ojcem, na mocy której skarżąca otrzymała w bezpłatne użytkowanie kwotę 510.000,00 zł na okres do dnia 21 listopada 2005 r. Niestety ówczesny pełnomocnik J. M. — mec. W. G. nie postąpił zgodnie z wolą swojej klientki i nie dostarczył organowi podatkowemu przedmiotowej umowy. Błąd ten naprawiła sama skarżąca w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji — spotkała się jednak wówczas z bezpodstawnym zarzutem spreparowania umowy na potrzeby postępowania. Powyższe uchybienia, połączone min. ze zwłoką w przesłuchaniu ojca skarżącej i innych ważnych dla sprawy świadków stanowią o naruszeniu przez organy rozstrzygające w sprawie J. M. nałożonych na nie przez przepisy prawa obowiązków rzetelnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia doprowadziły jednak nie tylko zaniechania proceduralne, ale także błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzenie przedmiotowego przepisu zgodnie z zamiarem ustawodawcy ograniczyć miało rozwój przestępczości finansowej i tzw. "szarej strefy" - jest to wykładnia powszechnie przyjęta przez doktrynę orzecznictwo. Bezsprzecznie to nie J. M. osoba bardzo młoda, znajdująca się od dłuższego czasu pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego, którą rodzice na miarę swych możliwości finansowych postanowili wspomóc w uzyskaniu samodzielności powinna na mocy tego przepisu ponosić odpowiedzialność. Zastosowanie przez organy podatkowe przedmiotowego przepisu jest, więc w tej sytuacji całkowicie nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznając zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przede wszystkim należy podnieść, że są to przepisy regulujące postępowanie administracyjne. Tymczasem przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenie przepisów postępowania sądowego.

Wynika to stąd, że przedmiotem skargi kasacyjnej, w myśl art. 173 § 1 p.p.s.a. jest orzeczenie sądowe. Skoro skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa kasacji odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania omawianego orzeczenia. Zasady tego postępowania zostały określone w prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe twierdzenie uzasadnia również art. 1 § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, którego rozwinięciem jest art. 3 § 2 p.p.s.a. Powołane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych, a mianowicie kontrolę legalności działalności administracji publicznej.

Wobec tego, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji to do niego powinny się odnosić zarzuty kasacyjne. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ani w części wstępnej, ani też w treści uzasadnienia nie powołano żadnego przepisu procedury sądowej. Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej powoduje, że brak wskazania właściwej podstawy tej skargi uniemożliwia sądowi odwoławczemu merytoryczne ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy podnieść, że nieskuteczne podniesienie zarzutu lub niepodniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że sąd odwoławczy związany jest ustalonym w tej sprawie wystąpieniem przychodu w 2000 r. u J. M., który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu kwestionuje ustalenia faktyczne zamiast wskazać na czym ta błędna wykładnia przepisu lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd polegało. Powyższa uwaga o tyle jest uzasadniona, że autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.