Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1231/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 150, 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Chołuj, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przez T.K. (skarżący, strona) odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] wydanej w zakresie w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określająca stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. została doręczona na adres wskazany przez stronę w piśmie z 6 lutego 2014 r., tj. adres dla doręczeń [...], ul. [...]. Doręczenie pod wskazanym adresem nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), ze skutkiem na dzień 16 czerwca 2015 r.

W dniu 25 maja 2016 r. (data stempla pocztowego) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. We wniosku strona wskazała, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy, gdyż decyzja została doręczona w sposób nieprawidłowy. Zgodnie z zaświadczeniem z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od dnia 4 kwietnia 2014 r. miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez stronę i wyłącznie właściwym adresem dla korespondencji był adres [...], ul. [...].

Strona kwestionuje fakt umieszczenia awiza w skrzynce pocztowej, względnie drzwiach lokalu. Pod wskazanym w decyzji adresem funkcjonuje wiele przedsiębiorstw i żadne z nich nie ma skrzynki pocztowej. Lokal, który zajmowała strona jest w korytarzu zamykanym drzwiami z zamkiem elektronicznym. Jedyną możliwością pozostawienia awiza jest zostawienie go na portierni przed wjazdem na posesje, co nie wyczerpuje dyspozycji art. 150 O.p., ale gdyby doręczenie nastąpiło w ten sposób wówczas listonosz uzyskałby informację o zmianie adresu strony. Możliwe było też pozostawienie awiza na drzwiach do korytarza. Żadne z takich zdarzeń nie nastąpiło.

Strona wyjaśniła, że o decyzji dowiedziała się w dniu 18 maja 2016 r. w chwili gdy w UKS przedstawiono stronie – w związku z treścią decyzji – zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 §1 Kks.

Zaskarżonym postanowieniem wydanym w dniu 22 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za października- grudzień 2011 r.

Na wstępie organ zauważył, że przywrócenie terminu jest możliwe jeżeli decyzja została doręczona stronie prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W przeciwnym razie wniosek o przywrócenie terminu byłoby bezprzedmiotowy.

W ocenie organu podatkowego decyzja została stronie doręczona prawidłowo w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 czerwca 2015 r. Wskazał, że doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że adresat faktycznie nie zapoznał się z treścią kierowanej do niego korespondencji. Doręczenie w tym trybie stosowane jest wówczas, gdy niemożliwe jest doręczenie korespondencji adresatowi w taki sposób aby adresat mógł się z korespondencją zapoznać. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest szeregiem warunków, które muszą być spełnione aby doręczenie w tym trybie było skuteczne. Szczególne znaczenie ma w niniejszej sprawie druk potwierdzenia odbioru i zawarte w nim informacje. W ocenie organu podatkowego, doręczenie w trybie art. 150 O.p. w niniejszej sprawie było skuteczne i nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 30 czerwca 2015 r. Strona odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniosła w dniu 25 maja 2016 r. Wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w terminie 7 dni od dnia kiedy strona dowiedziała się o uchybieniu terminowi, tj. od dnia 18 maja 2016 r. gdy w UKS przedstawiono stronie – w związku z treścią decyzji – zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 §1 Kks, podlega zatem rozpoznaniu zgodnie z art. 162 O.p.

Organ podatkowy stwierdził, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. pod adresem wskazanym przez stronę w toku postępowania kontrolnego jako adres dla doręczeń (pismo z dnia 6 lutego 2014 r.) i jako kolejne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania strona nie wskazała innego adresu, a korespondencja kierowana na ten adres była odbierana, jak wynika z analizy dowodów doręczeń, przez K.R.-D. - na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...]. Ostatnia podjęta korespondencja pod tym adresem dotyczyła postanowienia z dnia 30 marca 2015 r. W toku postępowania strona udzielała odpowiedzi na kierowaną na ww. adres korespondencję, zatem nie budziło wątpliwości organu, że korespondencja ta docierała do strony. Organ odwoławczy zauważył, że zmiana wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej - na którą powołuje się strona - nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż instytucja ta nie jest organem podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, doręczono jej także postanowienie z dnia 30 marca 2015 r. - wyznaczające termin załatwienia sprawy na 1 czerwca 2015 r. oraz postanowienie z dnia 18 marca 2015 r. - wyznaczające termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Postanowienia te wskazują zatem, że postępowanie dowodowe zostało zakończone i można spodziewać się wydania decyzji w sprawie. Strona winna zatem liczyć się z tym, że zapadnie decyzja w sprawie, zatem nieodebranie decyzji z dnia 1 czerwca 2015 r. może być oceniane jako unikanie odbioru decyzji. Dziwi także organ podatkowy fakt, że do dnia 18 maja 2016 r. strona nie zainteresowała się czy postępowanie zakończono.

Organ drugiej instancji podkreślił, że jeśli adres wskazany jako adres do korespondencji i jednocześnie adres prowadzonej działalności gospodarczej zmienił się to podatnik zobowiązany jest powiadomić organ podatkowy o tych zmianach. Zaniedbanie w tym zakresie świadczy o braku należytej staranności w dbałości o własne interesy i musi skutkować uznaniem, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie nie nastąpiło bez winy strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu stwierdziła, że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, gdyż terminowi uchybiła bez swojej winy.

Strona wyjaśniła, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 1 czerwca 2015 r. została wysłana do strony na adres miejsca prowadzenia działalności, tj. [...], ul. [...]. Tymczasem począwszy od dnia 4 kwietnia 2014 r. miejscem wykonania przez stronę działalności gospodarczej i wyłącznie właściwym adresem dla korespondencji był adres: [...]ul. [...]. Decyzję wysłano zatem na adres, pod którym od ponad roku strona nie prowadziła już działalności gospodarczej. Pomimo braku powiadomienia organu podatkowego o tej zmianie okoliczność ta powinna być organowi podatkowemu znana (informacja Cedig jest ogólnie dostępna), względnie organ ten powinien powziąć uzasadnione wątpliwości wobec tego, że wydawane w sprawie pisma (postanowienie z dnia 18 marca 2015 r. i z dnia 30 marca 2015 r.) nie były odbierane bezpośrednio w lokalu przedsiębiorstwa przez stronę czy inną upoważniona przez stronę osobę. Skarżący podnosi, że rolą organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Skarżący zarzuca także, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 150 O.p. Skuteczność przyjęcia fikcji doręczenia obwarowana jest koniecznością należytego i prawidłowego poinformowania adresata o pozostawionym w urzędzie pocztowym piśmie. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Skarżący twierdzi, że pod wskazanym adresem funkcjonuje wiele przedsiębiorstw i żadne z nich nie ma skrzynki pocztowej. Lokal, który zajmuje skarżący, znajdował się w korytarzu zamykanym drzwiami z zamkiem elektronicznym. W tych okolicznościach jedyną możliwością zawiadomienia skarżącego było pozostawienie awiza na portierni przed wjazdem na posesję albo na drzwiach prowadzących do korytarza. Żadne z tych zdarzeń nie nastąpiło, w szczególności awiza nie pozostawiono na portierni, gdyż wówczas listonosz uzyskałby informację o zmianie adresu skarżącego. W związku z tymi uchybieniami skarżący został pozbawiony możliwości uzyskania informacji o kierowanej do niego korespondencji. Ponieważ doręczenie decyzji było wadliwe skarżący nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarboweji z dnia 1 czerwca 2015 r. podnosząc iż decyzja ta została doręczona na wskazany przez stronę adres do korespondencji z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 150 O.p. Organ podatkowy stwierdził, iż nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie swojego adresu do doręczeń strona skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbałości o własne interesy, a zatem nie można uznać iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Zauważył organ podatkowy, że argumentacja skargi, mająca w ocenie podatnika przemawiać za niezawinionym przez niego uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszionstancyjnej, w istocie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości doręczenia tej decyzji.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Instytucja przywrócenia terminu ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie dokonała czynności w terminie. Wówczas, nie kwestionując faktu bezskutecznego upływu terminu, strona wykazuje brak swojego zawinienia w niedokonaniu czynności w terminie. Brak skutecznego doręczenia pisma (decyzji) oznacza zaś, że termin nie rozpoczął swojego biegu.

W przypadku, więc gdy strona twierdzi, że termin nie rozpoczął swojego biegu z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu, nie może być mowy o przywróceniu terminu. Nie można, bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. W takim przypadku wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 6, str.713; post. NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1123/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec argumentacji skargi w niniejszej sprawie, kluczowym jest ustalenie, czy skarżącemu skutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji, a w razie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, czy wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowe organy zobowiązane są do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a zatem również i tej wyrażonej w treści art. 211 O.p. Przepis ten stanowi, iż decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego.

Miejsca doręczeń osobie fizycznej pism w postępowaniu podatkowym wskazuje regulacja art. 148 O.p. W świetle § 1 wymienionego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2 zaś stanowi, iż pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. (art. 149 O.p.).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego koncentrujący się wokół kwestionowania prawidłowości adresu pod który organ podatkowy doręczał pisma procesowe w sprawie, w tym postanowienia z dnia 18 marca 2015 r. oraz 30 marca 2015 r. a w końcu także i decyzję podatkową. Powyższa korespondencja doręczana była bowiem na wskazany przez skarżącego w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. (k. 6 akt administracyjnych) adres do doręczeń, tj. ul. [...], [...]. Po zmianie miejsca prowadzenia działalności, która nastąpiła wedle twierdzeń skarżącego już 4 kwietnia 2014 r. nie powiadomił on jednak organu podatkowego o powyższym zdarzeniu. Tym samym prawidłowo organ podatkowy w dalszym ciągu doręczał korespondencję na adres zgłoszony w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ administracji publicznej nie ma obowiązku poszukiwana w rejestrach adresu strony odmiennego aniżeli adres zgłoszony przez skarżącego.

Więcej, w myśl art. 146 § 1 O. p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O. p.).

Obowiązek określony w art. 146 § 1 O. p. rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Co istotne, strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np. właściwy miejscowo urząd skarbowy czy też sąd rejestrowy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, o ile doręczenie następuje z zachowaniem obowiązujących w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej przepisów.

W rozpoznanej sprawie skarżący naruszył obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O. p., nie zawiadamiając organu pierwszej instancji, prowadzącego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też organ podatkowy zasadnie wysłał do strony decyzję pod znany temu organowi adres.

O ile powyższe zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione o tyle jednak stwierdzić należy, że doręczając decyzję podatkową w trybie unormowanym w treści art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy.

Zauważyć należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O. p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Pierwsze powiadomienie pozostawia się w dniu, w którym podjęto próbę doręczenia przesyłki. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia; wówczas pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O. p.). Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie, jednakże z treści ww. przepisu można wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy) (zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, wyd. II, LEX).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O. p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O. p.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1278/07, publ. CBOSA), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, Naczelny Sąd Administracyjny zważył zaś, iż sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 2 czerwca 2015 r. oraz powtórnie w dniu 9 czerwca 2015 r. co jednoznacznie wynika ze sporządzonej przez pracownika Poczty Polskiej adnotacji zarówno na kopercie jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 126 akt administracyjnych). Uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 10 czerwca 2015 r. Tak jak wyżej już podano brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu 9 czerwca 2015 r. Prowadzi to do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjęły skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 czerwca 2015 r.

Reasumując, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia 1 czerwca 2015 r. nie została doręczona stronie w dniu 16 czerwca 2015 r., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego z tą datą. W tej sytuacji, skoro przedmiotowa decyzja nie została stronie prawidłowo doręczona, nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia od niej odwołania, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji jest zatem bezprzedmiotowy.

W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm, dalej; p.p.s.a.). O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a.