Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 358/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 14i par. 3, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu[...] października 2011 r. Fundacja A. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Fundacja A. (dalej: Fundacja) jest osobą prawną będącą jednocześnie organizacją pozarządową. Fundacja - na zasadzie § 5 swojego statutu - realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536) podejmując działania służące rozwojowi kultury muzycznej. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie kultury i sztuki, m. in. poprzez promocję artystów i kompozytorów polskich. W ramach swojej statutowej działalności organizuje koncerty polskich artystów muzyków zarówno w kraju, jaki za granicą. Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedaż biletów na koncerty, jednakże dochód z tej działalności jest zgodnie ze statutem przeznaczany wyłącznie na działalność statutową Fundacja jest zarejestrowana jako płatnik VAT i sporadyczną sprzedaż biletów na koncerty opodatkowuje stosowną stawką podatku VAT.

Fundacja prowadziła dotąd działalność pożytku publicznego, zarówno w formie odpłatnej jak nieodpłatnej, polegającą na organizowaniu koncertów muzyki klasycznej. W ostatnich pięciu latach Fundacja otrzymała wielokrotnie dotacje z Programów Operacyjnych Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w priorytetach: wydarzenia artystyczne/muzyka, Fryderyk Chopin 2010-promesa, edukacja kulturalna oraz promocja kultury polskiej za granicą Fundacja otrzymała również wielokrotnie dotacje z Samorządu Województwa oraz od Miasta P. w ramach otwartych konkursów ofert na realizację zadań publicznych w dziedzinie kultury. Otrzymywane przez Fundację dotacje przeznaczone zostały w całości na działalność statutową Fundacji - a co za tym idzie - na działalność-pożytku publicznego. Fundacja zamierza nadal organizować koncerty.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., a mianowicie przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), tzw. usługi związane z kulturą sklasyfikowane w załączniku nr 4, o którym była mowa w art. 43 ust.l pkt 1 - były zwolnione od podatku VAT. Do 31 grudnia 2010 r. Fundacja na tej podstawie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 1 został jednak uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy u podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Jednocześnie, ustawa nowelizująca w art. 1 pkt 8 lit. a tiret trzecie, w art. 43 ust. 1 dodała pkt 33 lit. a: Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku "usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną". Fundacja nie jest tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13 poz. 123), zwanej dalej ustawą, gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i art. 9 ustawy nie jest ani organem administracji rządowej, ani jednostką samorządu terytorialnego. Fundacją kieruje Zarząd powołany przez fundatorów, a nadzór nad nią sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Logiczną konsekwencją powyższego jest, iż Fundacja nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy rozgraniczyć pojęcie "instytucji kultury" - stypizowane w art. 8 oraz art. 9 omawianej wyżej ustawy, od pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU). Skoro ustawodawca - dokonując nowelizacji w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU - wprowadził do obiegu prawnego pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", aniżeli pojęcie"instytucji kultury" wynikające z art. 8, 9 i 13 ustawy, oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że z zestawienia obydwu tych pojęć wynika, iż pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym" jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie "instytucji kultury". Z literalnej wykładni ww. pojęć wynika, że desygnatami pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" nie są wyłącznie "instytucje kultury" w rozumieniu ustawy, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które - tak jak Fundacja - prowadzą działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. W ocenie wnioskodawczyni, gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku VAT wyłącznie instytucji utworzonych na mocy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, to wówczas art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU brzmiałby: "zwalnia się z podatku VAT instytucje kultury". W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), które stanowią podstawę uznania Fundacji za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa wart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Fundacja prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jej zadań należy prowadzenie działalności o charakterze kulturalnym, wspieranie sztuki, promocja polskich artystów i kompozytorów, ochrona dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Fundacja A. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczone przez nią usługi kulturalne - organizacja koncertów - stypizowane niegdyś w PKWiU pod numerem 92, po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – są na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 17-19 ustawy o PTU, zwolnione w całości od podatku od towarów i usług, czy też - na obowiązującym obecnie gruncie prawnym - usługi kulturalne, o których mowa powyżej - objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawczyni, zwolniona jest z obowiązku zapłaty podatku od usług kulturalnych - organizacji koncertów na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i art. 43 ust 17 - 19 ustawy o PTU, gdyż spełnia ona przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa wart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a tej ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług - organizacji koncertów są w całości przeznaczane na kontynuację świadczonych usług. Celem usług o charakterze kulturalnym, które świadczy i zamierza świadczyć Fundacja nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Usługi kulturalne polegające na organizowaniu koncertów są ściśle związane z działalnością statutową Fundacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Fundacji A. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33, ust. 17, ust. 17a, ust. 18, ust. 19, art. 146a pkt 1 ustawy o PTU, art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), że opisane we wniosku usługi świadczone przez Fundację polegające na organizacji koncertów nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W ocenie organu podatkowego, wnioskodawczyni nie jest podmiotem zidentyfikowanym w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o PTU. Fundacja nie może być uznana za podmiot prawa publicznego, jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Fundacja nie stanowi żadnej z wymienionych wyżej form organizacyjnych. Organ zauważył, że przepis art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) stanowi, iż fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Przepis ten wyznacza zatem cele, dla realizacji których może być powołana fundacja, nie określa natomiast, że fundacja jest instytucją o charakterze kulturalnym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Sam fakt prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o organizacji pożytku publicznego, która to sfera obejmuje m. in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucjami takimi są niewątpliwie państwowe i samorządowe instytucje kultury określone w art. 8 i art. 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz podmioty, które na podstawie innych przepisów prawa uznawane są za instytucje i świadczą usługi kulturalne na warunkach określonych w tych przepisach. Wnioskodawca nie spełnia zatem przesłanek podmiotowych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Zainteresowany nie spełnia również przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU, odnoszącej się do usługodawcy będącego indywidualnym twórcą lub artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Fundacja wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Fundacja A. wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU, poprzez błędną jego wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

a) art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego,

b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wydanie przez Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych dwóch odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym,

- rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść Strony skarżącej,

- brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa,

c) przepisu art. 14i§3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie zaskarżonej interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca fundacja przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą prawną będącą jednocześnie organizacją pozarządową. Realizuje ona cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536), podejmując działania służące rozwojowi kultury muzycznej. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie kultury i sztuki, m. in. poprzez promocję artystów i kompozytorów polskich. W ramach swojej statutowej działalności organizuje koncerty polskich artystów muzyków zarówno w kraju, jaki za granicą. Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedaż biletów na koncerty, jednakże dochód z tej działalności jest zgodnie ze statutem przeznaczany wyłącznie na działalność statutową Fundacja jest zarejestrowana jako podatnik VAT i sporadyczną sprzedaż biletów na koncerty opodatkowuje stosowną stawką podatku od towarów i usług.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca fundacja zadała organowi podatkowemu pytanie, czy świadczone przez nią usługi kulturalne, tj. organizacja koncertów objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług?

Odnosząc się do tak sformułowanego pytania należy wskazać, iż zasadne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., zgodnie z którym opisane we wniosku usługi świadczone przez skarżącą fundację polegające na organizacji koncertów nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną jego wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych dwóch odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść Strony skarżącej, brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przepisu art. 14i§3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie zaskarżonej interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej.

Odnosząc się do postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU, w obecnie obowiązującym brzmieniu, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Analiza powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia tam opisanego wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa).

Z przedstawionego przez skarżącą fundację stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż niesporne jest, że fundacja świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU.

Zbadania wymaga zatem, czy skarżąca fundacja zalicza się kategorii podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU i czy wobec tego może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że skarżąca fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego, nie jest też tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13 poz. 123), gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i art. 9 tej ustawy nie jest ani organem administracji rządowej, ani jednostką samorządu terytorialnego. Tym samym nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej fundacji niesporny jest pogląd, iż pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie "instytucji kultury". Stanowisko to prezentuje również organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji. Zasadnie bowiem wskazuje organ podatkowy, że sam fakt, iż skarżąca fundacja prowadzi działalności w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, może zostać uznana za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Ustawodawca wymaga bowiem, by podmiot został uznany za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów. W takiej sytuacji należy zatem poszukiwać konkretnego przepisu, który uznawałby fundację za instytucję kultury (nadawał jej taki status w świetle obowiązujących przepisów). Inaczej mówiąc bezsporne i niewątpliwie niezwykle owocne prowadzenie przez skarżącą fundację działalności o charakterze kulturalnym – w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o PTU, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a tej ustawy – nie pozwala jeszcze na uznanie tego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym, a tym sam nie pozwala na stwierdzenie, że została spełniona podmiotowa przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Przyznanie danemu podmiotowi statusu instytucji o charakterze kulturalnym wymaga bowiem powołania szczególnego przepisu uznającego ten podmiot za tego rodzaju instytucję. Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącej fundacji na korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU.

Konkludując tę cześć rozważań należy stwierdzić, ze mimo, iż spełniony został warunek przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca fundacja nie może skorzystać ze zwolnienie na podstawie tego przepisu, gdyż nie posiada statusu instytucji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU.

Ponadto należy także wskazać, że przepisy ustawy o PTU w analizowanym zakresie nie są niezgodne z unormowaniami Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Przepisy Dyrektywy zobowiązują zatem państwa członkowskie do ustanowienia zwolnienia podatkowego, lecz – podobnie jak przepisy ustawy o PTU – skorzystanie z tego zwolnienia uzależniają od uznania danej instytucji kulturalnej przez państwo członkowskie.

Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej fundacji uzasadnienie stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim organ uznaje fundację za instytucję o charakterze kulturalnym zawarte w zaskarżonej interpretacji nie jest sprzeczne. Raz jeszcze należy wskazać, że organ podatkowy nie kwestionuje charakteru działalności prowadzonej przez fundację. Z przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że fundacja prowadzi działalność o charakterze kulturalnym. Stwierdzenie to nie jest jednak tożsame z uznaniem prawa do korzystania ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Jak wyjaśniono powyżej warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, by instytucja o charakterze kulturalnym została uznane na podstawie odrębnych przepisów za tego rodzaju instytucję. Nie negując zatem charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą fundację organ podatkowy stwierdza jednak, że nie została ona uznana za instytucję o charakterze kulturalnym, gdyż nie istnieje w polskim porządku prawnym przepis nadający skarżącej fundacji w świetle obowiązującego prawa status instytucji o charakterze kulturalnym.

Wbrew twierdzeniom skarżącej fundacji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe z uwagi na wydanie interpretacji, w której organ podatkowy rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wątpliwości nie mogły dotyczyć stanu faktycznego, gdyż w tym zakresie organ podatkowy nie toczy postępowania i opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą fundację we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jak wyjaśniono powyżej, wątpliwości nie budzi też wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o PTU. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że do skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy prowadzenie działalności w zakresie kulturalnym, niezbędne jest uznanie danego podmiotu na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Tym samym – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie pojawiły się wątpliwości interpretacyjne, których konsekwencje wywiódł organ na niekorzyść skarżącej spółki.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy – w ocenie skarżącej fundacji – w podobnych stanach faktycznych wydał odmienne interpretacje. Słusznie wskazuje bowiem organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że interpretacja indywidualna oparta jest zawsze na konkretnym stanie faktyczny lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany do ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Końcowo należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut związany z niezamieszczeniem zaskarżonej interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę istnieje obowiązek publikowania wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Interpretacje są jednak publikowane dopiero po ich doręczeniu wnioskodawcy oraz właściwym organom skarbowym, a także po ich opracowaniu, tj. usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty. W takiej sytuacji oczywistym jest, ze między wydaniem interpretacji i doręczeniem jej wnioskodawcy a publikacją w Biuletynie Informacji Publicznej musi upłynąć określony czas. W żadnym wypadku jednak fakt nieopublikowania interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej w momencie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego nie przesądza o jej wadliwości.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.