Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 708/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi B. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. i .G., utrzymał własną decyzję z dnia "[...]", wydaną po wznowieniu postępowania, którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego go postępowania, w świetle których Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił małżonkom B. i A.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów opodatkowanych według skali podatkowej w wysokości 52.261 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w złożonym wspólnie przez małżonków zeznaniu rocznym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r., A.G. odliczył od dochodu darowiznę pieniężną na rzecz A w wysokości 85.000 zł. W ocenie organu, podatnik nie spełnił warunku określonego w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkującego odliczenie od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, gdyż przedłożone sprawozdanie kościelnej osoby prawnej z dnia 2 listopada 2012 r. nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania darowizny. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciem z dnia "[...]".

We wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. A.G. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), wniósł o wznowienie postępowania w sprawie, wskazując na nowe okoliczności oraz dowody, tj. zeznania ks. A.B.; opinię biegłego z zakresu ulg podatkowych; zeznania osób pracujących w 2010 r. w Parafii z ks. A.B. oraz ekspertyzę w przedmiocie zasadności skorzystania z ulgi podatkowej wraz ze sprawozdaniem z dnia 30 listopada 2012 r.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia "[...]". Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy w związku ze złożonym odwołaniem, organ wskazał, że w myśl dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawa wznowienia zostanie spełniona, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy i nie były one znane organowi, który wydał decyzję, a istniały w dniu wydania decyzji. Jako nowe okoliczności faktyczne uważa się nowe fakty, tzn. istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe dowody zaś to środki dowodowe, rozumiane w sposób wskazany w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń faktycznych. Pojęcie "okoliczności faktycznych" powinno być zatem rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703).

W ocenie organu, przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody w postaci "Ekspertyzy w przedmiocie zasadności skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej" z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz sprawozdanie z dnia 30 listopada 2012 r. nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczyły darowizny przekazanej przez inną osobę.

Organ wyjaśnił, że ekspertyza została sporządzona przez doradcę podatkowego L.L. i dotyczyła zasadności zastosowania ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W opinii tej przedstawiono stan faktyczny, w tym sprawozdanie z dnia 30 listopada 2012 r., dotyczące darowizny przekazanej przez innego podatnika, a także wyrażono ocenę, iż analizowane sprawozdanie spełnia przesłanki z art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Natomiast w sprawozdaniu z dnia 30 listopada 2012 r. proboszcz Parafii "[...]" wskazał na wykorzystanie darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą oraz wymienił podjęte w 2011 r. akcje oraz inne formy pomocy udzielonej osobom potrzebującym.

W ocenie organu odwoławczego, dowody te nie spełniały przesłanki istotności i nie mogły wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej. Ekspertyza dotyczyła sprawozdania kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny przekazanej przez inną osobę i zawierała kwalifikację pod względem prawnym stanu faktycznego dotyczącego innego podatnika. Nie odnosiła się zatem do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie miał przy tym znaczenia fakt, iż ocenione w ekspertyzie sprawozdanie zostało również sporządzone przez Proboszcza Parafii "[...]". Opinia ta nie odnosiła się bowiem do sprawozdania z dnia 2 listopada 2012 r., które przedłożyła strona w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w ocenie organu, ekspertyza oraz sprawozdanie nie potwierdzają żadnych faktów związanych ze sprawą.

Mając na uwadze powyższe, organ dodał, że ekspertyza zawierająca interpretację prawa (art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego) nie mogła być nowym dowodem, czy też okolicznością stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania, także z tego powodu, że w podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mieści się sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub wykładnia tych przepisów. Przesłanką wznowienia jest bowiem ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, a nie jej właściwa ocena.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można też uznać żądania przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskiem o wznowienie. Nowymi dowodami w rozumieniu ww. przepisu są dowody w znaczeniu środków dowodowych, np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródła dowodowe. W treści wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano nowych okoliczności, które miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadków, kwestia zaś wydatkowania darowizny podatnika na cele charytatywno-opiekuńcze była badana w postępowaniu zwykłym. Ponadto dowód z opinii biegłego w zakresie kryteriów jakie, według art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powinno spełniać sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, zostałby sporządzony już po wydaniu decyzji ostatecznej, przy czym aktualne pozostawało stanowisko, że wykładnia przepisów prawa nie może stanowić nowych okoliczności ani nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również dowód z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec innego podatnika, choćby nawet w podobnej sprawie, nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do złożonych pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. wniosków o przeprowadzenie dowodów z podziękowań dla ks. A.B. na okoliczność wykorzystania darowizn przekazanych przez podatników na rzecz "[...]", organ stwierdził, że dowody te nie spełniły przesłanki istotności w niniejszej sprawie. Podatnicy podnosili, że A.G., na podstawie dwóch umów z listopada i grudnia 2010 r. przekazał na rzecz "[...]" darowiznę w wysokości 85.000 zł. Tymczasem podziękowania Proboszcza Parafii "[...]" z dnia 11 września 2014 r. oraz z dnia 22 września 2015 r. dotyczyły pomocy okazanej przez "[...]" w zorganizowaniu wypoczynku wakacyjnego dla dzieci i pielgrzymki po Polsce. Nie odnosiły się zatem do pomocy udzielanej przez "[...]". Pozostałe dokumenty, tj. dyplom wdzięczności z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz podziękowania z maja i września 2013 r., wprawdzie dotyczyły pomocy udzielanej przez "[...]", to jednak pomoc ta polegała na współfinansowaniu kursów języka polskiego i odpoczynku wakacyjnego młodzieży z Parafii oraz przekazaniu paczek na rzecz potrzebujących rodzin z gminy M.. Natomiast zgodnie ze sprawozdaniem ks. A.B. z dnia 2 listopada 2012 r., darowizna przekazana przez A.G. została przeznaczona na następujące działania w 2011 r.: "[...]". Ze sprawozdania wynika nadto, że z darowizny finansowano w 2011 r. zakup dla podopiecznych odzieży, obuwia, żywności, leków, opału, a także badania diagnostyczne, leczenie stomatologiczne i zakup sprzętu ortopedycznego oraz zaległe opłaty w rachunkach bieżących. Z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy wydatkowano środki na paczki ze słodyczami i drobnymi upominkami dla najbardziej potrzebujących rodzin oraz na zorganizowane w okresie ferii zimowych mini zimowiska dla dzieci.

Organ odwoławczy odmówił ponadto uwzględnienia wniosku strony o włączenie do materiału dowodowego akt spraw, w których organy podatkowe w Polsce stwierdziły prawidłowość rozliczenia ulgi z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Zdaniem organu, wniosek ten w istocie zmierzał do przedłużenia postępowania i nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucili naruszenie art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc w uzasadnieniu skargi, że sporna pozostaje kwestia "istotności" przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów, skarżący wskazali, że gruntowna analiza tych dowodów, w zestawieniu z analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, nakazuje uznać je za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżących, użyte przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcie "istotne dla sprawy" definiować trzeba na kanwie okoliczności danego stanu faktycznego. Wskazano, że przedstawiona w niniejszej sprawie ekspertyza oparta została na kanwie niemalże tożsamych okoliczności jak niniejsza sprawa. Inna co prawda była kwota i osoba darczyńcy, natomiast tożsame były zarówno okoliczności skorzystania z ulgi podatkowej, jak i beneficjent pomocy. Sprawozdania w obu sprawach były niemalże identyczne. Ponadto argumentację ekspertyzy uznano za zasadną w innej sprawie, w której przedłożono tę ekspertyzę. Skarżący w kolejnych pismach wskazywali inne dowody, spełniające przesłanki wznowienia postępowania, w postaci podziękowań oraz dyplomów uznania. Dowody te potwierdziły fakt prowadzenia przez "[...]" działalności charytatywno- opiekuńczej, co stanowiło okoliczność istotną w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś za udowodniony należało uznać fakt prowadzenia przez "[...]" działalności charytatywno- opiekuńczej, to tym samym za udokumentowane i prawidłowe należy uznać przedłożone w niniejszej sprawie w postępowaniu zwyczajnym sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele tej działalności.

Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organu II instancji w kwestii wniosku o dołączenie do akt spraw, w których organy podatkowe w Polsce przeprowadzały kontrole i stwierdziły prawidłowość rozliczenia ulgi z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazali, ze ich zamiarem nie było przedłużenie postępowania, lecz wskazanie organowi istotnych faktów i okoliczności, na które uwagę zwracały inne organy podatkowe, a które dla organu nie mają żadnego znaczenia.

W ocenie skarżących, wnioski płynące z analizy przedłożonej dokumentacji oraz orzeczeń sądowych (wyroki NSA: z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2637/14, z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1824/14), pozwalają na uznanie, że dowody w postaci ekspertyzy, sprawozdania oraz dyplomów i podziękowań, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wykazany został fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej przez "[...]", przez co za odpowiadające przepisom prawa uznać należy również przedłożone w toku postępowania wymiarowego sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2016 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy zaistniały przewidziane prawem podstawy wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Celem wniosku podatników było bowiem doprowadzenie do wyeliminowania niekorzystnej dla nich decyzji ostatecznej poprzez dążenie do wykazania, że ujawnione zostały nowe istotne okoliczności faktyczne i dowody, na podstawie których powinno zapaść inne rozstrzygnięcie. We wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. powołano bowiem podstawę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na nowe okoliczności oraz dowody w sprawie, tj. zeznania ks. A.B.; opinię biegłego z zakresu ulg podatkowych; zeznania osób pracujących w 2010 r. z ks. A.B. oraz ekspertyzę w przedmiocie zasadności skorzystania z ulgi podatkowej wraz ze sprawozdaniem z dnia 30 listopada 2012 r.

Wobec stanowiska skarżących, należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego, wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że istota postępowania nadzwyczajnego sprowadza w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności uruchomienia trybów nadzwyczajnych. Badaniu podlega, czy zaistniały przesłanki warunkujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalne jest przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Zatem zasadniczym zagadnieniem wymagającym w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w sprawie było występowanie przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazaną we wniosku podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazuje zaskarżona decyzja, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki, a więc: (1) powołane we wniosku okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i zostały dopiero ujawnione; (2) są one istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie; (3) nie były znane organowi, który wydal decyzję; (4) istniały już w dniu wydania decyzji.

Wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego. Dopiero otwarcie fazy postępowania określanej jako postępowanie wznowione umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania podatkowego, a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego postępowania wyznacza przepis art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, analizując w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołane przez skarżących dowody i okoliczności, organ odwoławczy spełnił wymogi stawiane mu wyżej wskazanymi przepisami. Niewątpliwie trafne jest stwierdzenie organu, że przesłanką wznowienia postępowania nie mogą być te dowody, które albo były znane w dacie wydania decyzji wymiarowej albo powstały już po dacie tej decyzji. Zasadnie też uznał, powołując na poparcie tego stanowiska szereg orzeczeń sądów administracyjnych, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Do takich dowodów organ nie zaliczył powołanych przez skarżących dowodu z zeznań świadków; opinii biegłego z zakresu ulg podatkowych oraz ekspertyzy w przedmiocie zasadności skorzystania z ulgi podatkowej wraz ze sprawozdaniem z dnia 30 listopada 2012 r..

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego zasługuje w pełni na aprobatę, a przemawiają za tym następujące argumenty.

W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt FSK 833/10, publ.: na stronie internetowej CBOSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przez "nowe okoliczności", o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10). Ponadto przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Zasadnicze znaczenie ma zatem moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności organowi oraz ich ujawnienie już po wydaniu decyzji, przy czym za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania podatkowego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stanowiły dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie, tj.: "Ekspertyza w przedmiocie zasadności skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej" autorstwa doradcy podatkowego L.L. oraz sprawozdanie z dnia 30 listopada 2012 r., skoro dowody te dotyczyły darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą przekazanej przez innego podatnika. Podobnie dowód z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec innego podatnika nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dowodem istotnym w sprawie nie były również podziękowania za działalność ks. A.B., skoro w świetle szczegółowej analizy przeprowadzonej przez organ na s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji podziękowania te nie odnosiły się do pomocy udzielanej przez "[...]" lub też dotyczyły zupełnie innych celów pomocy aniżeli deklarowana przez podatników.

Wszystkie te dowody pozostawały bez znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji, a zatem nie spełniały przesłanki istotności. Nie odnosiły się do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie mogło mieć bowiem znaczenia, że poddane analizie w przedłożonej wraz z wnioskiem opinii prawnej sprawozdanie zostało sporządzone przez tę samą osobą, która sporządziła sprawozdanie w sprawie podatników. Bezsporne było, że opinia prawna nie dotyczyła sprawozdania z dnia 2 listopada 2012 r., które przedłożono w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec podatników. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji bez znaczenia było również, że zgodnie z argumentacją skargi przedstawiona wraz z wnioskiem o wznowienie ekspertyza oparta została na kanwie niemalże tożsamych okoliczności jak niniejsza sprawa i została uwzględniona przez właściwy organ podatkowy. Opinia ta nie mogła stanowić bowiem podstawy wznowienia także z tego powodu, że zawiera ona wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, podczas gdy – jak już wyżej wskazano – w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że w podstawie wznowienia nie mieści się sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub wykładnia tych przepisów.

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska skarżących, że o ile udowodniony zostanie fakt prowadzenia przez "[...]" działalności charytatywno – opiekuńczej, to tym samym za udokumentowane i prawidłowe należy uznać przedłożone w postępowaniu zwykłym sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele tej działalności, co w konsekwencji skutkować będzie uchyleniem decyzji ostatecznej. Założenie to wskazuje na niezrozumienie instytucji wznowienia postępowania, w ramach której nie bada się sprawy w jej całokształcie, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Z uwagi na nadanie tej zasadzie priorytetowego charakteru nie każda okoliczność, czy też dowód, będą stanowiły podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, a jedynie takie okoliczności i dowody, które będą w sprawie istotne. Na kanwie niniejszej sprawy oznacza to, że ewentualne wykazanie przez stronę, że "[...]" prowadziła działalność charytatywno – opiekuńczą nie skutkuje automatycznie uwzględnieniem argumentacji strony co do prawidłowości pominiętego w postępowaniu wymiarowym sprawozdania. Przesłanki wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest wyjątkowym środkiem weryfikacji decyzji, w którym organ administracji obowiązany jest rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych treścią art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie bada też czy nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji administracyjnych przewidziane dla innych trybów np. stwierdzenia nieważności decyzji, lecz obowiązkiem organu jest jedynie dokonanie oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w podstawie wznowienia nie mieściło się również żądanie strony co do przeprowadzenia dowodów w toku postępowania wznowieniowego. Jak bowiem wynika z wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji. W tym kontekście dowody z zeznań świadków, a także z opinii biegłego w zakresie kryteriów jakie, według art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powinno spełniać sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze, które miałyby zostać sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie mogły skutkować jej uchyleniem. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" obejmuje zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11; z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1044/15). Jednak wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". Strona może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania podatkowego w trybie zwykłym i nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13).

Prawidłowa była też ocena organu odwoławczego w kwestii wniosku o włączenie do materiału dowodowego akt spraw, w których organy podatkowe w kraju stwierdziły prawidłowość rozliczenia ulgi z tytułu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze. Ramy postępowania wznowieniowego są mocno zawężone w stosunku do postępowania wymiarowego i nie pozwalają na prowadzenie postępowania na okoliczności, które z punktu widzenia sprawy nie mają znaczenia istotnego dla rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w twierdzeniu organu, który wniosek ten ocenił jako zmierzający w istocie do przedłużenia postępowania.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w taki sposób, który miałby czy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko wówczas byłby zobowiązany do jej uchylenia. Ustalenie przez organ braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego.