Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 912/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 174 i art. 176 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1063/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr ILPP2/4512-1-902/15-3/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1063/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny typu "aquapark". Osoby, które chcą korzystać z usług świadczonych przez skarżącą mogą wykupić bilety ryczałtowe na jedną z trzech stref: niebieską (sportową) – uprawniającą do korzystania z basenu sportowego oraz siłowni; zieloną (rekreacyjną i sportową) – uprawniającą do korzystania z aquaparku oraz basenu sportowego oraz żółtą – uprawniającą do korzystania z sauny, a także wszystkich obiektów znajdujących się w strefie niebieskiej i zielonej. Dodatkowo w strefie żółtej znajdują się gabinety SPA, w których wykonywane są zabiegi pielęgnacyjne płatne odrębnie. Cena biletów do strefy żółtej nie obejmuje usług wykonywanych w tych gabinetach. Korzystanie przez klientów z wykupionych stref polega na tym, że mogą oni swobodnie poruszać się w ramach wykupionej strefy i sami decydują, ile czasu spędzą w danej części obiektu. W odniesieniu do sprzedaży biletów wstępu na korzystanie z basenu sportowego i aquaparku (strefa zielona i niebieska) skarżąca stosuje 8% stawkę VAT, gdyż usługi te zalicza się zgodnie z PKWiU do grupowania 93.11.10.0. W odniesieniu do sprzedaży biletów do strefy żółtej obejmującej korzystanie z sauny i z wszystkich pozostałych obiektów znajdujących się w strefie zielonej i niebieskiej stosowała 23% stawkę VAT. W dniu 15 stycznia 2015 r. uzyskała na swój wniosek interpretację, w której organ interpretacyjny uznał, że usługi objęte strefą żółtą, jako mieszczące się w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") objęte są także 8 % stawką VAT. Skarżąca uważa, że ma w związku z tym prawo do skorygowania deklaracji VAT. Wskazała, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami usług oraz możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania zawyżonej stawki VAT. W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT, możliwe będzie dokonanie zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku, poprzez wystawienie faktury korygującej. W sytuacji, gdy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego został wystawiony tylko i wyłącznie paragon nie ma praktycznie żadnej możliwości dokonania zwrotu części ceny.

2.2. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: czy może ona skorygować stawkę i kwotę podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów ewidencjonowanej przy użyciu drukarek fiskalnych, uprawniających klientów indywidualnych do korzystania z saun, basenów sportowych i aquaparku w oparciu o miesięczne wydruki z systemu ESOK (Elektroniczny System Obsługi Klienta), poprzez który sprzedaje klientom bilety wstępu w porównaniu z ewidencją wynikającą z drukarek fiskalnych?

2.3. Zdaniem spółki ma ona prawo do sporządzenia korekt wartości sprzedaży, stawki i kwot podatku VAT z 23% na 8% stawkę VAT w oparciu o miesięczne wydruki – zestawienia sprzedaży z systemu ESOK, z którym współpracują drukarki fiskalne, ponieważ to do kas fiskalnych są wysyłane informacje z systemu ESOK o cenach sprzedaży "brutto" poszczególnych biletów wstępu i usług. W związku z tym wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z systemu ESOK jest taka sama, jak wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z dobowych (miesięcznych, rozliczeniowych) raportów fiskalnych. Wobec powyższego informacje uzyskane z systemu ESOK zawierają informacje o rzeczywistych transakcjach sprzedaży biletów wstępu (tj. wartość sprzedaży, stawkę i kwotę podatku VAT) do saun, basenów sportowych i innych urządzeń w strefie żółtej. Skarżąca ma zatem wiarygodne informacje co do wartości sprzedanych w przeszłości biletów wstępu na ww. urządzenia sportowe i w związku z tym może sporządzić korekty z 23% stawki VAT na 8% i w oparciu o te dane dokonać korekt deklaracji na podatek VAT.

2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. uznał przedstawione stanowisko spółki za prawidłowe w przypadku, gdy zwróci ona klientowi część ceny, wystawiając fakturę korygującą. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawczyni w sytuacji niezwrócenia części ceny.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim, wobec tego nie obciąża on co do zasady podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz ostatecznego nabywcę. WSA odwołał się do stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, w którym to wyroku stwierdzono, że konstrukcja nadpłaty przyjęta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), odnoszące się do prawa do zwrotu nadpłaty, a także na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 i stwierdził, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika bezsporny fakt przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na klientów skarżącej korzystających ze strefy żółtej, a z opisu tego nie sposób wywieść aby na skutek zwiększenia ceny wywołanej zastosowaniem zawyżonej stawki VAT doszło do wyrządzenia szkody związanej ze zmniejszeniem sprzedaży, to - wbrew temu co zarzuca skarżąca - organ dokonał prawidłowej wykładni art. 72 § 1 O.p.

4. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ten wyrok w całości.

W petitum skargi kasacyjnej skarżąca, powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), wskazała na uchybienie:

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku poprawności dokonania własnych ustaleń faktycznych organu i legitymizację wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja, stanowiąca przedmiot skargi, odpowiada prawu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przywołała także treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdziła, że O.p. nie formułuje żadnych dalszych przesłanek powstania nadpłaty, w tym uszczerbku, czy zubożenia, po stronie podatnika. Niezrozumiałe zatem jest - jej zdaniem - potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 P.p.s.a. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W zakresie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a).

5.2. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że - w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi.

To zaś oznacza, że sformułowanie w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i zrozumiałe, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

5.3. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazanie podstaw kasacyjnych to wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z 26 marca 1997 r. (sygn. akt II CKN 63/97) wskazano, że kasacja musi zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co rozumieć należy wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego kasację - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem zatem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie tego naruszenia do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1910/18).

5.4. Należy przy tym podnieść, że - w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stanowiącego, że warunkiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie" - należy odróżnić podstawy kasacyjne skargi kasacyjnej od ich uzasadnienia, jako odrębne, lecz ściśle powiązane ze sobą elementy tej skargi.

Kiedy zatem - stosownie do art. 174 P.p.s.a. - przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie przepisów prawa (materialnego, procesowego), które - zdaniem wnoszącego kasację - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie oraz w przypadku przepisów prawa materialnego określenie formy tego naruszenia (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), to ta część skargi kasacyjnej, formułująca tak rozumiane podstawy kasacyjne, zakreśla granice jej rozpoznania po myśli art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.

Wskazywanie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na naruszenie innych przepisów prawa, aniżeli tych, które określono w samych podstawach kasacyjnych, pozostaje poza zakresem granic skargi kasacyjnej zakreślonych sformułowanymi podstawami kasacyjnymi. Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2015 r. (sygn. akt II OSK 1695/13), "wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Niemniej jednak Sąd ten nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.) - por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. Sygn. akt II GSK 16/13 - Lex nr 1551417".

Oczywiście również w sytuacji, gdy niewskazany w podstawie kasacyjnej przepis został określony jako naruszony w uzasadnieniu takiej podstawy, kwestie jego uchybienia można byłoby rozpatrzyć, jeżeli przepis ten pozostaje w ścisłej korelacji z normą określoną w podstawie kasacyjnej, dla prawidłowości oceny której – w aspekcie jej wykładni, czy zastosowania – odniesienie się do tego przepisu jest konieczne.

5.5. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), wskazała na naruszenie:

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. "poprzez potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku poprawności dokonania własnych ustaleń faktycznych organu i legitymizację wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej";

- art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. "poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia".

Po pierwsze, kwalifikując ww. przepisy jako przepisy prawa materialnego (do czego można mieć zastrzeżenia), wbrew dyspozycji art. 174 pkt 1 P.p.s.a., strona nie wskazała, czy do naruszenia ww. przepisów doszło poprzez ich błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jednoznacznie wymaga, aby podstawy skargi kasacyjnej przytaczały nie tylko konkretny przepis określonego aktu prawnego, ale również charakter wskazanego naruszenia.

Po drugie, sformułowanie tych zarzutów jest całkiem niezrozumiałe, wziąwszy pod uwagę treść przepisów, których naruszenie w ich ramach zarzucono:

1) art. 14b § 3 O.p.: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p.: § 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

3) art. 14b § 6.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów;

4) art. 14h.: W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Prawdopodobnie w zarzucie pierwszym stronie, w ramach stwierdzenia, że do naruszenia wskazanych przepisów doszło "poprzez potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku poprawności dokonania własnych ustaleń faktycznych organu i legitymizację wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" chodzi o to, że uważa ona, iż organ w ramach interpretacji wyszedł poza granicę stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował - wbrew tym przepisom.

W przypadku natomiast drugiego zarzutu – uwzględniając treść przywołanych w nim przepisów – trudno nawet wywnioskować jakie intencje przyświecały autorowi skargi kasacyjnej przy jego formułowaniu.

Niestety niewiele w zakresie enigmatyczności ww. zarzutów wyjaśnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym trudno dopatrzyć jakiegoś nawiązania do treści tych zarzutów i próby ich szerszego umotywowania.

Jedynie z fragmentu początkowego tego uzasadnienia, podkreślonego przez skarżącą, że "przedmiot zapytania nie obejmował potwierdzenia istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Spółka zapytywała przede wszystkim o techniczną możliwość skorygowania podatku, w przypadku prowadzonego sytemu kas fiskalnych" można właśnie wywnioskować intencję pierwszego zarzutu, że organ w ramach interpretacji wyszedł poza granicę stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację i rozstrzygnął ją przy uwzględnieniu art. 72 O.p., a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował – z czym strona się nie zgadza. Wskazuje na to również pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której strona polemizuje ze stanowiskiem Sądu co do zasadności wydania zaskarżonej interpretacji w oparciu o tenże przepis (art. 72 O.p.). Potwierdzałby to również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja stanowiąca przedmiot skargi odpowiada prawu", którego jednak uzasadnienia również trudno doszukać się w motywach skargi, bazujących – jak stwierdzono wyżej – na polemice w zakresie odwołania się przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji do art. 72 O.p. i określonej w nim instytucji nadpłaty.

5.6. Reasumując tę cześć uzasadnienia wyroku należy stwierdzić, że z nieprecyzyjnie sformułowanych podstaw kasacyjnych wynikałoby, że strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował wyjście organu interpretacyjnego poza stan faktyczny podany przez nią we wniosku o interpretację, w którym spółka pytała o techniczną możliwość skorygowania podatku, w przypadku prowadzonego systemu kas fiskalnych z uwagi na korektę stawki VAT z 23 % do 8 % w stosunku do zaewidencjonowanych już usług ze stawką podstawową. Wyjścia tego Strona zdaje się upatrywać w oparciu interpretacji na instytucji nadpłaty unormowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który jej zdaniem:

- nie był przedmiotem wniosku o interpretację,

- z zastosowaniem którego w niniejszej sprawie się nie zgadza, gdyż uważa, że w wyniku korekty stawki VAT poprzez jej obniżenie do zaewidencjonowanych usług powstaje nadpłata należna podatnikowi.

Jednocześnie jednak w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a stanowisko strony co do nieprawidłowości zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w okolicznościach tej sprawy wynika jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

5.7. Tym samym, w sformułowanych podstawach kasacyjnych mamy wskazane przepisy prawa, odnośnie których w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji, a uzasadnienie to zawiera polemikę co do zasadności stanowiska Sądu odnośnie prawidłowości oparcia interpretacji na treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., którego naruszenia nie wskazano jednak w podstawach kasacyjnych.

Takie przywołanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie daje podstaw do rozpoznania zarzutu naruszenia tego przepisu, z przyczyn już przytoczonych wyżej (w pkt. 5.4.).

Nie daje ku temu stosownych przesłanek także uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) stanowiąca, że: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Uchwała ta odnosi się jednoznacznie jedynie do podstaw kasacyjnych, formułując "obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", co nie dotyczy niewskazanych w podstawach kasacyjnych naruszeń prawa podniesionych jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu tej uchwały:

"Przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. (...) Argumentów za obowiązkiem odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych dostarcza także wykładnia systemowa. Z treści art. 175 § 1 i 2 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna objęta jest tzw. przymusem adwokackim. Ratio legis tego przepisu sprowadza się do zapewnienia rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez "znawcę prawa", a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa, dialogu, który pogłębi kulturę i świadomość prawną jednostki. Z tego względu przytoczone w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty powodować będą konieczność dokonania oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny z punktu widzenia art. 174 pkt 1 i 2 w związku z art. 183 P.p.s.a. Dodatkowo, funkcje i cel, które powinien ów dialog realizować, powodują, że nie może on przyjmować formy sporu o słowa (contradicto in terminis), lecz sporu o prawo (contradicto in iuris). Taki wszakże wymóg nakłada w tym względzie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Do podobnych wniosków prowadzi unormowanie zawarte w art. 179 P.p.s.a., zgodnie z którym strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną. Uprawnienie to jest przejawem zasady kontradyktoryjności (sporności) postępowania sądowoadministracyjnego. Jej istota polega na tym, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór toczy się przede wszystkim w graniach zarzutów i twierdzeń osoby wnoszącej skargę kasacyjną i podmiotu składającego odpowiedź na tę skargę (por. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. Omówienie podstawowych zasad i instytucji procesowych, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 66).

Tak rozumiane podstawy kasacyjne czynią ze skargi kasacyjnej skuteczny środek zaskarżenia w tym sensie, że jej wniesienie umożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spełnia ona zatem wymagania wypływające z art. 78 i 176 ust. 1 Konstytucji RP - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK 2002, Nr 4/A, poz. 42. W konsekwencji zapewnia ona realne i w pełnym zakresie sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej, zaś uczestnikom postępowania sądowego gwarantuje przewidywalność jego przebiegu.".

Powyższe wskazuje, jak już to podniesiono na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że granice skargi kasacyjnej zakreślają sformułowane w części wstępnej tej skargi jej podstawy (zarzuty). Jedynie gdy "zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej" (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. - sygn. akt I OPS 10/09).

Taka sytuacja odnośnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż:

- nie sformułowano jego naruszenia w podstawach kasacyjnych, jak również brak takiego jednoznacznego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzającym się jedynie do polemiki z Sądem pierwszej instancji co do prawidłowości w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego uznania, że do należnej Stronie nadpłaty nie dojdzie,

- powyższe stwierdzenie uzasadnienia uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, odnosi się do przypadku, gdy w podstawie kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa stosowanych przez organy administracji, a jedynie nie powiązano tego naruszenia z przepisami P.p.s.a., co nie ma miejsca w tej sprawie.

5.8. Rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez Naczelny Sąd Administracyjny w tych okolicznościach oznaczałoby wyjście poza granice skargi kasacyjnej zakreślone zarzutami przytoczonymi w powołanych przez stronę podstawach kasacyjnych (NSA związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania), co stanowiłoby naruszenie art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

5.9. Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek przesłanek do ich uwzględnienia – głównie z uwagi na brak ich rozwinięcia w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych (podstaw kasacyjnych) należy do istotnych warunków prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej zabrakło rozwinięcia motywów zarzutów kasacyjnych, z wyjątkiem wskazanego passusu odnoszącego się do niezasadności stanowiska Sądu co do oparcia interpretacji na treści art. 72 O.p., w sytuacji gdy - zdaniem strony - przedmiot wniosku zakreślony granicami przytoczonego stanu faktycznego nie dotyczył zagadnienia nadpłaty, która – w ocenie strony - w okolicznościach przez tę stronę przytoczonych, była jej należna.

5.10. Odnośnie twierdzenia strony, że organ interpretacyjny wykroczył w zaskarżonej interpretacji poza granicę zakreśloną przytoczonym przez stronę wnioskiem o interpretację, uznać je należy za chybione i w pełni przyjąć trzeba za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który do zarzutu tego odniósł się już na etapie skargi do tego Sądu.

Sąd ten stwierdził, że faktem jest, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się głównie do technicznej możliwości przeprowadzenia korekty, lecz wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie wymagało jednak od organu w pierwszej kolejności rozważenia, czy ewentualne złożenie korekt deklaracji oraz uzyskanie zwrotu nadpłaty nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Wywiązując się z tego obowiązku organ poczynił prawidłowe rozważania prawne, z których wynikało, że Skarżącej nie przysługuje prawo uzyskania zwrotu nadpłaty w spornym zakresie, zatem ocena kwestii technicznych związanych z możliwością przeprowadzenia korekty stała się bezprzedmiotowa.

Za bezpodstawny uznano więc zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, gdyż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ w żadnym fragmencie interpretacji nie zmodyfikował opisanego przez spółkę stanu faktycznego. We wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że wnioskodawczyni dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, dla których zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, dla których został wystawiony wyłącznie paragon, a skarżąca nie ma możliwości ustalenia danych nabywcy usługi i dokonania zwrotu, to kwota zwrotu różnicy podatku zostanie zaliczona do przychodów wnioskodawczyni. Rozstrzygnięcie więc przez organ interpretacyjny, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji strona otrzymałaby w tym zakresie, w formie nadpłaty, wzbogacające ją nienależne świadczenie, co stoi na przeszkodzie dokonaniu w tym przedmiocie rozważanej korekty VAT, nie stanowi w żadnym zakresie wyjścia poza granicę stanu faktycznego wniosku o interpretację. Pominięcie w tym zakresie tego zagadnienia i wydanie interpretacji, która zezwalałaby na taką korektę, narażałoby stronę na konsekwencje podważenia ewentualnej korekty z uwagi na podniesione przez organ zagadnienie prawa strony do otrzymania z tego tytułu nadpłaty. Nie można rozstrzygnąć prawidłowości kwestii technicznych korekty, jak przedstawia to strona, bez uwzględnienia istotnych prawnie konsekwencji takiej korekty, rzutujących w ogóle na prawo do jej dokonania. Nie powinno bowiem dojść do wydania interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku, jak również do pominięcia analizy przepisów prawa odnoszących się do wpływu sposobu ustalenia ceny usługi i konsekwencji stwierdzenia braku istniejącego po stronie skarżącej ekonomicznego ciężaru opodatkowania.

Powyższe oznacza, że brak zasadnych przesłanek do uwzględnienia sformułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutów podnoszących naruszenie: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p.

5.11. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w żadnym zakresie nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w tej sprawie z pominięciem akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), czy też wychodząc poza granice rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jak również, że uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w sposób uchybiający art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.12. W świetle powyższego - z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu - niczym także nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał poprawnej wykładni oraz prawidłowo zastosował art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przyjmując, że nie można poprzestać jedynie na wykładni literalnej tego przepisu, w sytuacji gdy zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania, tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, skoro uzyskanie zwrotu nadpłaty przez skarżącą prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, z uwagi na brak jednoczesnego zwrotu pobranej części ceny usługobiorcy.

Pominięcie tego przepisu (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podstawach kasacyjnych skargi nie daje przesłanek sądowi kasacyjnemu, ustosunkowania się do powyższego zagadnienia.

5.13. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Marii Dożynkiewicz

1. Nie zgadzam się, że poza zakresem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym w tej sprawie może pozostać prawidłowość wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dokonana w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1063/16, oddalającym skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych to wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wskazanie sposobu tego naruszenia. W art. 176 p.p.s.a., określone zostały wymogi formalne i materialne skargi kasacyjnej. Stosownie do tego przepisu skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy kasacyjne skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią odrębne, lecz ściśle powiązane ze sobą elementy tej skargi Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie tego naruszenia do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej, skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika ( vide art. 175 p.p.s.a). Logiczne jest, wynika to zresztą z treści art. 176 p.p.s.a., że podstawy kasacyjne powinny być poprzedzone ich uzasadnieniem. Z art. 176 p.p.s.a. można wyczytać też pewien schemat jak powinna być sformułowana skarga kasacyjna. Nie oznacza to jednak, że jeżeli w skardze kasacyjnej został naruszony ten porządek, czy schemat, to poza zakresem rozpoznania sądu kasacyjnego pozostaną wskazane w niej naruszenia. Oczywiście od profesjonalnego pełnomocnika wymagać można sporządzenia skargi kasacyjnej zgodnie ze schematem wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Mankamenty w tym zakresie nie mogą jednak skutkować brakiem rozpoznania wskazanych w niej naruszeń.

3. Wprawdzie w ramach postawionych podstaw kasacyjnych w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 72 O.p. Jednak w jej uzasadnieniu na str. 10-11 stwierdzono: "Z naruszeniem przepisów prawa Sąd pominął zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi argumentację dotyczącą art. 72 Ordynacji podatkowej, potwierdzającą powstanie nadpłaty podatku należnego. Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie ma realnej definicji nadpłaty, niemniej w związku z wymienieniem w Ordynacji podatkowej stanów faktycznych, w których powstaje nadpłata, możemy mówić o istnieniu takiej definicji. W tych przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje nadpłata, o ile nie zachodzą przewidziane ustawą przyczyny wyłączające jej powstanie. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej, niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych przesłanek zwrotu nadpłaty (...). Pomimo ustosunkowania się strony skarżącej do naruszenia przepisów prawa w tym obszarze, Sąd nie uwzględnił zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim Spółka dowodziła, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty". Następnie autor skargi kasacyjnej kwestionując oparcie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji na uchwale konkretnej pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stwierdził, że uchwała ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego i Sąd z naruszeniem prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy przyjął, że uzasadnienie do w.w uchwały mogło być brane pod uwagę jako argument dla wydania swojego rozstrzygnięcia.

4. Uwzględniając powyższe stwierdzenia, zawarte wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można przyjąć, że nie został w niej postawiony zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czy też by zachodziło w tym przypadku ryzyko błędnego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wskazany został bowiem konkretny przepis, który zdaniem autora skargi został naruszony. Wyjaśniono też dlaczego zdaniem skarżącej doszło do jego naruszenia. Zarzut ten powinien więc zostać oceniony.

5. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do podatku VAT ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego ( vide np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753, dostępne w CBOSA).

W wyrokach tych podkreśla się, że uchwała uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, na której zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji zbudowały swoją całą argumentację dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT. W wyrokach tych wskazuje się, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Podkreśla się, że taka argumentacja jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ). TSUE co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych ( vide np. wyroki TSUE: w sprawie C - 68/79 ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (vide wyroki: w sprawie C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie C-309/06, pkt 41-43; w sprawie C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Z wyroków tych wynika, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Stanowisko zawarte w powołanych wyrokach NSA odnośnie wykładni pojęcia nadpłaty ma pełne uzasadnienie w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodne jest przy tym z wykładnią TSUE odnoszącą się do tej kwestii. Odmienny pogląd zawarty w wyroku NSA sygn. akt I FSK 589/17 jest odosobniony. Należało zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Skarga kasacyjna powinna więc być uwzględniona, a nie oddalona.