Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1812/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/07 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 322/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 sierpnia 2006 r.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się na ustalenia faktyczne organu I Instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1-2 i art. 116 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku, ustalił odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu P. Usług B.T.-S. "B." Sp. z o.o. z/s w R. z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., w kwocie [...] z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] Pełnił on bowiem we wrześniu 2001 r. obok E.P.j i Z.K., funkcję członka zarządu wymienionej spółki.

Organ I instancji ustalił, iż spółka nie wpłaciła na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki prowadzone na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych zarówno przez wierzyciela podatkowego, jak też przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., w wyniku którego dokonano zajęcia jej rachunków bankowych, nie przyniosło pożądanego rezultatu, a organ egzekucyjny nie posiada żadnej wiedzy na temat majątku spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie bezspornych należności.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia wierzyciela podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej, jak również nie wykazała, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego albo że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Stąd też, zasadne było obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za wskazaną zaległość podatkową spółki.

1.3. Pismem z 21 września 2001 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W jego uzasadnieniu podniósł, iż organ I instancji zaniechał ustalenia, kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości, a także zarzucił brak ustaleń co do złożonego w dniu 19 lutego 2002 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego i złożonego w dniu 23 sierpnia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto podniósł, że w czasie jego kadencji brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

1.4. Utrzymując w mocy ww. decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo podzielił argumentację organu I instancji. Uznał, że spełnione są w całości przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Bezsporne są wysokość zaległości, skład zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku B. sp. Z o.o. W sprawie nie wystąpiła natomiast żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA.

Wskazał w niej na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 187, a także art. 116 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń co do tego, kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości przez firmę "B." spółka z o.o. z siedzibą w R., która to okoliczność powinna mieć decydujące znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącego organ winien ustalić kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożenia stosownego wniosku w sądzie. Takich ustaleń w aktach brakuje. Należało zatem przeprowadzić dowód z opinii biegłego księgowego, czego w toku postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji nie dokonano.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego zgłoszony na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe ustaliły wszelkie niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, natomiast skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki, która trwale nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Jednocześnie Sąd przyznał, iż w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych spółki za wrzesień 2001 r., którymi obciążony został skarżący, jak i to, że w tym oraz następnym miesiącu pełnił on obowiązku członka zarządu przedmiotowej spółki.

3.3. W spornej kwestii dotyczącej istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki Sąd stwierdził, że Spółka nie prowadził działalności pod wskazanym adresem w R., z zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności nie zdołano zaspokoić należności, cały majątek Spółki objęty był leasingiem i został zwrócony Skarbowi Państwa oraz nie ustalono innych składników majątkowych Spółki. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji jest również umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w R.

3.4. Odnośnie przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" , Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., powołane dalej jako "P.u.") podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki w tym samym czasie – od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów – zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tym aspekcie, WSA wskazał, że od 1 lipca 2000 r. spółka nie spłacała należnych Skarbowi Państwa kwartalnych rat wynikających z umowy prywatyzacyjnej (zgodnie z wystąpieniem pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli z dnia 7 listopada 2002 r.), a z opinii księgowego sporządzonej w dniu 27 lutego 2006 r. na zlecenie Sądu Okręgowego w R. (sygn. akt [...]) wynika, że spółka stała się niewypłacalna od 12 maja 2001 r., tj. od następnego dnia od kiedy Walne Zgromadzenie Wspólników wiedziało jaki jest stan ekonomiczno-finansowy Spółki, jaką poniesiono stratę za 2000 r. i jakie wynikały z tego konsekwencje w oparciu o przepisy prawa upadłościowego.

3.5. WSA wyraził pogląd, iż poczynione ustalenia faktyczne, a zwłaszcza raport NIK i opinię z zakresu księgowości oraz treść art. 5 § 1 i 2 P.u., organy podatkowe miały prawo uznać, że skarżący nie udowodnił w trybie art. 116 § 1 O.p. istnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, jak również, że nie wykazał istnienia innych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

3.6. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

- naruszeniu art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności C.S. za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy udziału w postępowaniu nie brali inni członkowie zarządu spółki pomimo, że ich odpowiedzialność jest solidarna, a nadto poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło z winy C. S. mimo, iż w toku postępowania składał on zaświadczenia lekarskie, z których wynikało, że w 2001 r. był poważnie chory i nie mógł w odpowiednim czasie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości,

- naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na odniesieniu się przez Sąd jedynie do wskazanych w skardze zarzutów w sytuacji pominięcia przy wyrokowaniu okoliczności, iż WSA nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa materialnego przez organy administracji tj. art. 116 § 1 O.p.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności stwierdził, że decyzja winna dotyczyć wszystkich członków zarządu. Gdyby bowiem w odniesieniu do wszystkich wydano identyczną decyzję, to powstałaby sytuacja, w której istniałoby kilka tytułów wykonawczych, a każdy dotyczyłby całej zaległości.

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż naruszenie art. 116 § 1 O.p. polegała również na tym, że organy administracji pominęły okoliczność, iż C. S. nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. Przebywał bowiem na zwolnieniach lekarskich.

4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.2. Podniesiony zarzut mógłby być zasadny tylko wtedy, gdyby wykazano, że skarżący od razu, gdy tylko został członkiem zarządu i zapoznał się z sytuacją Spółki, wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, co jednak nie miało miejsca. Brak w tym zakresie stosownej reakcji skarżącego jako członka zarządu spółki powoduje, że obciążają go stosowne konsekwencje niewypłacalności tego podmiotu, a podnoszony zarzut naruszenia przepisów procesowych jest w niniejszej sprawie bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie norm procesowych polegało na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.) Taka konstrukcja zarzutu powoduje, że jego zasadność uzależniona jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.3. Na marginesie należy wskazać, że w przypadku roku 2001, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.

5.4. Uwzględniając, że Spółka, której skarżący był członkiem zarządu do dnia złożenia rezygnacji z tej funkcji w dniu 6 listopada 2001 r., od dłuższego już czasu była w bardzo złej sytuacji finansowej, czego skarżący miał pełną świadomość, gdyż z tego powodu wraz z pozostałymi członkami zarządu złożył powyższego dnia rezygnację, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżący nie ponosi żadnej winy za niezgłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji na stronach 7-8 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności wskazujące na niewypłacalność spółki, czego władze spółki miały pełną świadomość począwszy co najmniej od 12 maja 2001 r. W świetle przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), skoro Sąd Rejonowy w R., z uwagi na sytuację finansowo-ekonomiczną spółki, najpierw odmówił otwarcia układu, a następnie oddalił wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy i w wyniku tego nie ponosi wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., kiedy to pozostawał jeszcze członkiem zarządu spółki. Okoliczności tej nie zmienia fakt przebywania na okresowych zwolnieniach lekarskich.

5.5. W tym stanie rzeczy chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – gdyż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce była bezskuteczna. Tym samym trafnie w sprawie uznano, że w pełni została spełniona przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p., niezbędna do zastosowania tego przepisu.

Natomiast co do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w oparciu o normę ww. przepisu, tzn. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, ustosunkowano się powyżej w ramach punktu 5.3.

5.6. Za bezpodstawny uznać również należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 i polegający na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowej obciążającej Spółkę z o.o. "B." w sposób wyłączny i autonomiczny – bez uwzględnienia solidarnego charakteru ewentualnej odpowiedzialności skarżącego.

Faktem notoryjnym jest, że skarżący nie został samodzielnie pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, gdyż z uwagi na solidarny charakter tej odpowiedzialności, wynikający z treści art. 116 § 1 O.p., do takiej samej odpowiedzialności pociągnięci zostali pozostali byli członkowie zarządu odpowiedzialni za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., czyli E. P. oraz C. S.

Jak trafnie stwierdził NSA w uchwale (7) z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Za dopuszczalne należy bowiem uznać orzeczenie takiej odpowiedzialności w wyniku przeprowadzenia oddzielnych postępowań wobec poszczególnych tych osób, tak jak miało to miejsce w przypadku osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost (art. 91 O.p.) do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.).

Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika.

"Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek"(vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000r., str. 78).

Stąd też prawidłowo organy podatkowe wydały stosowne decyzje o odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." w stosunki do wszystkich byłych członków jej zarządu: Z. K., E.P. oraz C. S., co umożliwia następnie dokonania wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja tej należności, przy czym wyegzekwowanie jej od jednej z tych osób zwalania pozostały od jej ponoszenia, z możliwością jednak skierowania do nich regresu ze strony podmiotu, z majątku którego doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowej.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.