Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1323/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2020 r. umarzającą postępowanie w sprawie uchylenia B. H. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. z powodu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 11 grudnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r. wydaną na rzecz B. H. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do listopada 2008 r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. B. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 190/14 odrzucił skargę Strony. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 25 marca 2014 r.

Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. Strona złożyła do Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przy piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r. przekazał wniosek do Dyrektora Izby zgodnie z właściwością rzeczową. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołana przez Stronę we wniosku sprawa została zakończona decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga w związku z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do obrony, z powodu włączenia do akt ww. sprawy akt innych spraw, o przebiegu, których Strona nie była informowana i nie mogła w nich uczestniczyć, przez co ograniczono jej prawa. Powyższe w ocenie Strony miało wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania - postanowieniem z dnia 13 lutego 2020r. - wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.

Po wszczęciu postępowania, Dyrektor Izby powziął informację o przedawnieniu zobowiązań podatkowych/kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc. "Podstawowy" 5-letni termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT za ww. okresy upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 13 maja 2020 r., wskazał, że w sprawie nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym - decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., Dyrektor tut. Izby umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 grudnia 2013 r., z powodu przedawnienia. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 6 lipca 2020 r.

B. H. pismem z dnia 7 lipca 2020 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby z dnia 30 czerwca .2020 r., wnioskując o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 poprzez ich niezastosowanie,

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organu podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych oraz w sposób nie mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego.

Kolejno Dyrektor Izby podniósł, że wznowienie postępowania jest jednym z trybów "szczególnych", stwarzających prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą prawną. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zostały wyczerpująco wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zatem - w sytuacji wystąpienia ustawowych przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej -możliwość ponownego określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 244 Ordynacji podatkowej, podanie o wznowienie postępowania wnosi się do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie wszczyna jednak automatycznie postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe jest "dwuetapowe", co wynika z treści art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności ocenie podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego. Ten etap weryfikacji wniosku kończy:

postanowienie o wznowieniu postępowania - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub

decyzja o odmowie wznowienia postępowania - jeśli wystąpią przesłanki wykluczające możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, decyzję o odmowie wznowienia postępowania, o której mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, czyli m.in. gdy:

• wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych,

• wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania,

• wniosek dotyczy decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub

• wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1,

• zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Jeżeli organ uzna, że nie zaistniały przeszkody formalne i wyda postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego, "przechodzi" do drugiego etapu tego postępowania, tj. ustalenia, czy wystąpiły przesłanki, które umożliwiają ponowne rozliczenie podatku i ewentualną zmianę jego wysokości. Ten etap postępowania kończy wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

W tym przypadku nie doszło do drugiego etapu postępowania, czyli oceny przesłanek wznowienia w kontekście art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby stwierdził, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zobowiązania objęte tym wnioskiem były już przedawnione, czyli wystąpiła negatywna przesłanka wznowienia. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa, przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność wykluczającą możliwość jakiejkolwiek ingerencji w zakres przedmiotowy tego zobowiązania (lub innego rozliczenia podatkowego). Organ podatkowy jest więc zobowiązany już w pierwszym etapie oceny wniosku o wznowienie do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - powoduje bowiem wygaśnięcie tego zobowiązania. W tym przypadku wniosek o wznowienie postępowania z dnia 13 stycznia 2020 r. dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (objęte wnioskiem o wznowienie) Strona zadeklarowała za grudzień 2007 r., czerwiec 2008 r., wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe, a za styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r., maj 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że co do zasady "podstawowy" 5-letni termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r.

Jak podniesiono w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie nie wystąpiły zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia, ani zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2020 r.).

Niewątpliwie zatem w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania - rozliczenia VAT objęte wnioskiem wznowieniowym były przedawnione.

Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W tym przypadku wystąpiła przesłanka przedmiotowa, czyli przedawnienie zobowiązań objętych wnioskiem, które wykluczało procedowanie sprawy wznowieniowęj. Zobowiązania objęte wnioskiem już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania wygasły (nie istniały) z powodu ich przedawnienia.

W sprawie będącej przedmiotem odwołania do przedawnienia zobowiązań/ kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc, objętych wnioskiem wznowieniowym doszło przed wniesieniem wniosku o wznowienie postępowania (po wydaniu decyzji ostatecznej). Ten fakt wykluczył możliwość merytorycznej oceny tego wniosku i - skoro doszło do nieuzasadnionego wznowienia postępowania, postępowanie to należało umorzyć.

Argumentacja przedstawiona w odwołaniu dowodzi, że Strona całkowicie neguje "wpływ" przedawnienia zobowiązania podatkowego na sposób załatwienia sprawy o wznowienie postępowania. Za nieprawidłowe uznaje rozstrzygnięcie przyjęte przez organ pierwszej instancji (umorzenie postępowania na podstawie art. 208 §1 O.p.), stawiając zarzut błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby przywołał treść wyroku NSA z dnia 06.12.2019 r. sygn. akt I FSK 1218/17, w którym Sąd wypowiedział się co do skutków przedawnienia i "zakresu" jego oddziaływania: "Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Przedawnienie działa na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można zaaprobować tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa na obie strony. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku."

Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego:

• jest wiążące dla obu Stron postępowania (czyli zarówno dla organu, jak i dla podatnika) i

• skutkuje brakiem możliwości jakiejkolwiek ingerencji w to zobowiązanie (które na skutek przedawnienia wygasło), czyli nie można żądać zmiany jego wysokości, ani też zwrotu, bądź zapłaty (por. art. 247 § 2, art. 79 §2 Op.).

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać wskazane przez Stronę w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem przekonania Strony co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie jest jednoznaczny z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych zwłaszcza, że argumentacja odwołania w istocie odnosi się do działań organów i ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zakończonym, ostateczną decyzją określającą.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w sprawie objętej odwołaniem postępowanie zakończyło się prawidłowym rozstrzygnięciem, w oparciu o kompletny materiał dowodowy. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania. Dokonując oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji ww. przepisów proceduralnych.

Strona, podnosząc argumenty w zakresie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, również nie zdołała wykazać, aby wnioskowanie organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji było pozbawione logiki, niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od materiału dowodowego. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny dowodów mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Powołane w treści uzasadnienia odwołania wyroki sądów administracyjnych, w kontekście naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa procesowego, nie podważają przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie uzasadniają zarzutów dotyczących naruszenia ww. artykułów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że kwestionowana odwołaniem decyzja umarzająca postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. z powodu przedawnienia zobowiązań/ kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc objętych wnioskiem - przed złożeniem tego wniosku - jest zgodna z prawem.

Skargę do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję wniosła B. H. zaskarżając ją w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900), poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

art. 240 § 1 pkt 11 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie.

art. 245 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie.

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, m. in. że organ podatkowy po wznowieniu postępowania zakończonego prawomocną decyzją na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, które ma wpływ na treść wydanej decyzji nie może wydać decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia. W przedmiotowej sytuacji została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft. Istotą orzeczenia TSUE jest stwierdzenie, iż nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. Niemniej jednak Trybunał wskazał na trzy zastrzeżenia:

organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Organ podatkowy w takiej sytuacji, zgodnie z art. 243 § 2 ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ podatkowy nie przeprowadził takiego postępowania, czym naruszył art. 243 § 2 ordynacji podatkowej.

Kolejno zarzuciła naruszenie 245 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy rozstrzygając o wznowionym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nie ma podstaw prawnych do umorzenia wznowionego postępowania. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, a więc postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości łub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie łub odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Jak wyżej zaznaczono w przedmiotowej sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy ordynacja podatkowa, tj. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft..

Zarzuciła, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dodatkowo zarzuciła, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu 193 § 1 ordynacji podatkowej, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W kontekście spornego w sprawie zagadnienia należy zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego.

Przesłanką wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na którą powoływała się skarżąca jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mające – w jej ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Na zasadzie art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 O.p.).

W świetle powyższych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym etapie organ bada czy wystąpiły wszystkie, niezbędne warunki dla wszczęcia postępowania wznowieniowego, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa), czy sprawa został zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany została ustawowy termin złożenia wniosku (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy wskazuje on w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku, nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. Kwestia ta jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu.

Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia – w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia – i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako wymóg formalny wniosku - wskazania podstawy wznowienia.

Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy.

Natomiast niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 O.p. Konsekwencją jej stwierdzenia jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2336/14).

W rozpatrywanej sprawie wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było i nie jest kwestionowane, i jej wystąpienie skutkowało wydaniem postanowienia z dnia 13 lutego 2020 r. o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.

Nie kwestionowano również przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku VAT objętego decyzją ostateczną z dnia 11 grudnia 2013 r. Zobowiązanie to przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) a zatem znacznie przed wniesieniem wniosku o wznowienia postepowania z dnia 13 stycznia 2020 r., nie zmienia powyższego wniesienie skargi na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku, który to Sąd postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 190/14 odrzucił skargę i postanowienie to jest prawomocne (art. 70 § 6 O.p.).

Zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być dalej prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a zatem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeżeli nastąpił upływ terminu przedawnienia, to nie jest dopuszczalne orzekanie w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania, nie można zmieniać czy uchylać dotyczącego tego zobowiązania orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. jest prawidłowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.