Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 380/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 , art .23 a, art. 143 par.1, art. 122, art. 187 par.1 , art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit. d), art.14 ust.1, art. 24a ust.1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.04.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.06.2014 r. określającą K. C. (dalej określanej jako: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 19.602 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.601 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2010 r. ustalono, że podatniczka w 2010 roku prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, zegarków, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, rowerów oraz innych przedmiotów), oraz, że nie złożyła wymaganego prawem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. Przedmiotowe transakcje były zawierane na aukcjach internetowych na portalu Allegro.

Na podstawie dokumentów źródłowych obejmujących m.in. dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających od firmy A sp. z o.o. w [...] (prowadzącej portal aukcyjny Allegro), w tym: wykaz transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, wyciągi z rachunku bankowego strony, wykaz przedmiotów używanych sporządzony przez podatniczkę oraz informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], do którego zwrócono się o przeprowadzanie czynności sprawdzających w zakresie transakcji przeprowadzonych w badanym okresie przez skarżącą za pośrednictwem Allegro, ustalono, że podatniczka w 2010 r. na portalu Allegro posługiwała się 2 zarejestrowanymi kontami użytkownika o nazwach: [...] i [...], zaś od dnia 11.05.2012 r. również- [...], przy czym transakcje dokonywane były przy użyciu 2 z nich, tj.: [...] i [...]. Za ich pośrednictwem podatniczka w roku 2010 wystawiła towary na 645 zakończonych aukcjach ([...] - 349 aukcji, [...]- 296 aukcji), zaś ilość wylicytowanych na tych aukcjach przedmiotów wyniosła łącznie 772 (odpowiednio: 414 przedmiotów-[...] oraz 358 przedmiotów- [...]). Wśród aukcji znajdowały się zarówno transakcje, na których wystawiony był jeden przedmiot, jak i aukcje wieloprzedmiotowe. Sprzedawane towary opisywane były jako nowe, używane lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu. Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. Na podstawie uzyskanych od strony wydruków z historii rachunku bankowego ustalono, że uzyskiwała ona przychody z ze sprzedaży towarów na portalu Allegro w sposób ciągły i systematyczny we wszystkich miesiącach 2010 r. Wysyłka towaru do nabywców odbywała się za pośrednictwem Poczty Polskiej, natomiast nabywcy dokonywali wpłat należności na rachunek bankowy, bezpośrednio lub za pośrednictwem usługi PayU, jak również bezpośrednio przy dostawie przez Pocztę (przesyłki pobraniowe). Zapłata za nabyte towary obejmowała wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16.06.2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 19.602 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za 2010r.( wyliczone na dzień 2.05.2011 r.) w wysokości 1.601 zł.

W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że podatniczka w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – /dalej w skrócie O.p./ oraz w art. 5a ust. 6 - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) /dalej jako: u.p.d.o.f./, w związku z czym uzyskane przez nią przychody z ww. tytułu zaliczono do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a osiągnięty dochód opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami obowiązującymi w 2010 r.

Ponieważ skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie żadnej dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnił przy tym powody uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p.

Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania polegała na przyporządkowaniu wpływów na rachunek bankowy skarżącej z danymi o transakcjach uzyskanymi od Spółki A. Synchronizację przeprowadzono kierując się m.in.: numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika, wysokością kwoty należnej do zapłaty (uwzględniającą koszty przesyłki), datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych. Przy wyliczeniu przychodów ze sprzedaży organ pominął towary z 48 aukcji (na kwotę ogółem 10.110,78 zł), do których nie można było jednoznacznie przyporządkować płatności, gdyż w oparciu o posiadane dowody nie można było bezsprzecznie ustalić, czy sprzedaż miała miejsce. Ustalona w ten sposób wartość sprzedaży (przychodu) w 2010 r. w wysokości 135.761,37 zł została następnie pomniejszona o transakcje, których przedmiotem były towary uznane przez organ za należące do majątku osobistego strony, w kwocie ogółem 4.820,39 zł. W tym zakresie organ częściowo uwzględnił przedłożony przez stronę wykaz przedmiotów używanych w 2010 r., pomijając jednak te towary, które w opisach aukcji zawierały informacje "nowe". Nadto mając na uwadze wyniki przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2009 r. do 31.12.2010r., wielkość ustalonego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. przychodu przyjęto w kwotach netto, z uwzględnieniem podatku VAT, bowiem skarżąca do dnia 14.09.2009 r. była - na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT - zwolniona z podatku VAT, natomiast poczynając od września 2009 r. do grudnia 2009 r. i dalej od stycznia do grudnia 2010 r. temu zwolnieniu już nie podlegała. Decyzją Dyrektora UKS w Opolu z dnia 6.05.2014 r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r. w łącznej kwocie 29.574 zł. Uwzględniając okoliczność, iż strona w 2010 r. przesyłała wylicytowane towary (wydanie przedmiotów/rzeczy) za pośrednictwem Poczty Polskiej po otrzymaniu zapłaty, za datę powstania przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f., organ I instancji przyjął daty uregulowania przez nabywców należności.

Tak ustalony przychód z działalności gospodarczej wyliczony w łącznej kwocie 135.749,25 (170.143,64 zł - 29.574 zł/podatek VAT- 4820,39 zł/aukcje prywatne), zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 tej u.p.d.o.f. powiększono o kwotę 12,12 zł, stanowiącą uzyskany przychód z tytułu oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej. Ostatecznie przychód za 2010 r. wyniósł 135.761,37 zł.

Przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto również ustalone w toku postępowania kontrolnego koszty prowadzenia działalności w postaci: opłat i prowizji pobieranych przez Spółkę A, kosztów zakupu towarów handlowych, opłat pocztowych i bankowych. Ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu dokonano na podstawie: danych wynikających z analizy obciążeń na rachunku bankowym, na podstawie których określono wartość poniesionych na rzecz operatora portalu Allegro opłat i prowizji dotyczących użytkownika [...] i [...] w łącznej wysokości 6.902,70 zł; przedłożonych przez stronę faktur, paragonów fiskalnych, not rozliczeniowych, dokumentujących zakupione towary handlowe, w łącznej wysokości 17.460,03 zł; wykazów nadanych przesyłek pocztowych, zestawienia wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony prowadzony w B S.A., zestawienia przekazów pocztowych otrzymanych z Poczty Polskiej S.A., na podstawie których określono koszty poniesionych opłat związanych z wysyłką towarów w wysokości 6.263,48 zł. Jednakże w tym ostatnim zakresie – biorąc pod uwagę to, że ilość nadanych przez stronę przesyłek (1.309) znacznie przekraczała ilość wylicytowanych na aukcjach przedmiotów (772 szt. na 645 zakończonych aukcjach) - stwierdzono, że część przesyłek nadanych przez podatniczkę w 2010 r. nie była związana z przedmiotami wystawionymi na Allegro. Stąd organ dokonał wyliczenia średnich wartości opłat pocztowych i następnie przemnożył przez ilość aukcji (654), do których przypisano zapłaty za wylicytowane przedmioty. Uwzględniono również wartość opłat naliczonych przez B S.A. w związku z prowadzeniem rachunku bankowego, w tym prowizje, w łącznej kwocie 1.487,55 zł, w rozbiciu na poszczególne miesiące. Koszty uzyskania przychodu w 2010 r. wyniosły łącznie 35.348,80 zł.

Z uwagi na fakt, że skarżąca w 2009 r. nie była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie opłacała należnych składek, organ I instancji przyjął wysokość przychodu i kosztów jego uzyskania w kwotach jak wyżej, tj. odpowiednio 135.761,37 zł i 35.348,80 zł. Stąd dochód obliczony z ww. tytułu wyniósł 100.412,57 zł (135.761,37- 35.348,80 zł), a podatek z tego źródła przychodu – 19.602 zł. Jednocześnie, wobec określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji dokonał, na podstawie art. 23a) O.p., wyliczenia zaliczek w kwocie 1.634 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2010 r., zaś odsetki od ww. zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. obliczono, na dzień 2 maja 2011 r., w łącznej wysokości 1.601 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to: art. 23 i 23a), art. 121 § 1, 122 § 1, art. 143 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191., art. 188, art. 210 § 4, oraz prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w związku z art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazała również na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa. Nadto w piśmie z dnia 25.08.2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniesionego odwołania, pełnomocnik wniósł o włączenie do postępowania odwoławczego, przesłanych wraz z tym pismem, kopii faktur VAT za telefon komórkowy, które skarżąca odnalazła po przesłaniu odwołań do organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24.04.2015 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy sporne transakcje sprzedaży w 2010 r. stanowiły dla strony źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też, jak twierdzi skarżąca, ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1.01.2008 r. do 31.12.2010 r. skarżąca dokonała sprzedaży ponad 1.900 artykułów, w tym w 2010 r. - ponad 700, co było podstawowym źródłem uzyskiwanych w tym czasie dochodów, skoro nie wykonywała ona pracy zarobkowej. Zauważył, że zakres i ilość wystawionych na portalu Allegro przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży wskazuje, że strona nie wyprzedawała rzeczy osobistych należących do jej rodziny, używanych, lecz prowadziła działalność w celach zarobkowych. Podejmowane czynności miały charakter zarobkowy i zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku. Sama zaś kwestia, czy działalność ta faktycznie przynosiła zysk czy też nie, nie ma w sprawie znaczenia, gdyż cel bądź rezultat prowadzonej działalności nie mają determinującego znaczenia przy ocenie przesłanek z art. 3 pkt 9 O.p. i art. 5 a) pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca wykonywała działalność w sposób zorganizowany i ciągły, skoro w okresie objętym kontrolą (2008-2010) dokonała za pośrednictwem portalu Allegro łącznie sprzedaży 1.930 przedmiotów, w tym w 2008 r.- 649, w 2009 r.- 518 oraz w 2010 r.- 772. Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działalności i realizacją poszczególnych zamierzeń. Sprzedaż tak wielu przedmiotów, we wskazanym okresie czasu, ma niewątpliwie charakter zorganizowany i ciągły. Z kolei na prowadzenie tej działalności we własnym imieniu wskazuje fakt, że czerpała korzyści z tej działalności, a w konsekwencji uzyskała dodatni wynik (dochód); przejawem powyższego było również to, iż posiadała rachunek bankowy przeznaczony do transakcji handlowych a towar nabywała – co wynikało z przedłożonych przez nią w dniu 19.12.2012r. dokumentów zakupu – od różnych podmiotów. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżąca prowadziła już wcześniej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, wyposażenia biurowego, komputerów i sprzętu telekomunikacyjnego, rozliczała uzyskane przychody w zeznaniu rocznym PIT-28, jak również składała deklaracje podatkowe VAT-7 (od 1.04.2002 r. do 9.08.2004 r.), co wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zaś w toku postępowania kontrolnego (od 15.02.2012 r. do 14.06.2014 r.) strona działalność gospodarczą zarejestrowała formalnie z dniem 17.05.2012 r. (C - wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej /http://prod.ceidg.gov.pl/), wskazując jako przedmiot działalności: sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody uzyskane w 2010 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro (z wyłączeniem rzeczy osobistych) powstały w wyniku handlowej działalności zarobkowej i podlegają zaliczeniu do źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tym zakresie nie była to więc, wbrew stanowisku skarżącej, sprzedaż stanowiąca źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Równocześnie skarżąca nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów jak i nie wykazała ww. przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu rocznym, przez co uchybiła obowiązkom przewidzianym w art. 9 a) ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 a) ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji co do przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 i 5 O.p., oraz o braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Za organem I instancji wskazał, że nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na to, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej bezpośrednio w poprzednich okresach, a zewnętrznej dlatego, że warunki prowadzenia działalności przez podatniczkę w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną; zwrócono też uwagę, iż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy; wskazano też na zróżnicowany asortyment towarów oferowanych i sprzedawanych przez stronę. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatniczki, kosztową – ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji zakupów i w zasadzie nie posiadała dowodów zakupu towarów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału dochodów w obrocie, gdyż w tej metodzie niezbędna jest wiedza o dwóch wielkościach: wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udziale sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., a także pozwoliła na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia w zakresie transakcji przeprowadzanych w związku ze sprzedażą rzeczy prywatnych, do których miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. tj. nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży (10.110,78) i pominięcia związanych z tą sprzedażą 48 aukcji, do których nie było możliwości przypisania ich do poszczególnych płatności, oraz zaliczenia do przychodów odsetek od środków na rachunku bankowym otrzymanych w związku z wykonywaną działalnością. Zastrzeżeń nie budziła także ustalona data uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy osobistych (tzw. aukcje prywatne) wskazując, że skarżąca w 2010 r. za pośrednictwem portalu Allegro dokonała ponad 700 transakcji sprzedaży, z czego za sprzedaż rzeczy osobistych uznano - co wynikało ze sporządzonego przez nią "Zestawienia przedmiotów używanych" - 61 przedmiotów na kwotę 4.820,39 zł. Choć bowiem skarżąca w Zestawieniu tym ujęła 100 przedmiotów mających stanowić rzeczy osobiste, to jednak organ weryfikując dane tam zawarte z pozostałym materiałem dowodowym pominął te przedmioty, które na aukcjach zostały opisane jako nowe oraz te, których nie było na wykazie uzyskanym od Spółki A (odpowiednio na kwoty 2.226,56 zł i 1.262 zł). Poza tym dowodem strona nie zaoferowała żadnych innych dokumentów potwierdzających, że pozostałe sprzedawane na Allegro przedmioty były przeznaczone na użytek własny bądź stanowiły majątek prywatny. Wobec treści sporządzonego według wiedzy podatniczki ww. Zestawienia rzeczy używanych (uwzględnionego w części dotyczącej przedmiotów oznaczonych w opisie aukcji jako używane), organ nie dał wiary twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach Allegro dotyczyła rzeczy zakupionych na własne potrzeby, oraz że pominięto fakt, że niektóre przedmioty występowały w pojedynczych sztukach, były niekompletne, co wyklucza ich handlowy charakter. Nie dopatrzył się także uchybień po stronie organu I instancji w zakresie przypisania skarżącej poszczególnych transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro w oparciu o wyciągi bankowe z rachunku podatniczki oraz zestawienia transakcji dokonanych na Allegro (na należących do skarżącej kontach użytkownika [...] i [...]). Wprawdzie strona wskazywała, że korzystając z jej kont użytkownika sprzedaży przedmiotów dokonywali również N. C. (siostra) i P. P., jednak na kilkukrotne wezwania do udzielenia przez stronę wyjaśnień, dokonywane zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, które operacje ujawnione m.in. w 2010 r. na wyciągach bankowych strony dotyczyły transakcji ww. osób, nie udzieliła stosownej odpowiedzi, zasłaniając się upływem czasu, obszernością żądanych informacji czy brakiem dostępu do historii rachunku bankowego i historii transakcji, czym uniemożliwiła organom weryfikację ww. okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także, przy obliczaniu przychodu za 2010 r., pomniejszenie, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskanego przez stronę przychodu o podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 29.574 zł określonej decyzją organu I instancji z dnia 6.05.2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2015 r. W rezultacie za prawidłowe uznano również dokonane na podstawie wszystkich opisanych powyżej ustaleń obliczenie wysokości tego przychodu na kwotę 135.761,37 zł.

Także koszty uzyskania przychodu w kwocie 35.348,80 zł, zostały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obliczone prawidłowo. W szczególności zaaprobował on sposób wyliczenia poniesionych przez stronę w związku ze sprzedażą na Allegro opłat pocztowych, zgodnie z którym w oparciu o liczbę opłaconych przesyłek (1.309) oraz łączną wartość opłat pocztowych (19.099,80 zł) wyliczono średnią wartość opłat w poszczególnych miesiącach 2010 r., którą następnie przemnożono przez ilość aukcji, do których przypisano zapłaty za towary (654 zapłat za nabyte towary, do których następnie przypisano aukcje). Wyjaśnił, że ten sposób wyliczenia opłat pocztowych odzwierciedla poniesione z tego tytułu wydatki, których wysokość powiązano z ilością wylicytowanych na aukcjach przedmiotów, których sprzedaż stanowiła źródło przychodu m.in. w 2010 r. Podkreślił, że tylko ta część kosztów dotyczących opłat pocztowych, która odpowiada liczbie sprzedanych przedmiotów mogła zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała, by pozostałe nieuwzględnione koszty przesyłek były związane ze sprzedażą na portalu Allegro, co było istotne w sytuacji, gdy ww. dane wskazywały, iż część przesyłek nadanych przez podatniczkę w 2010 r. nie była związana z przedmiotami wystawionymi na tym portalu. W sprawie ustalono również, poprzez stosowne zapytania skierowane do firm kurierskich ([...], [...], [...], [...]), że skarżąca przy wysyłce towarów nie korzystała z usług firm kurierskich (dwukrotnie była jedynie odbiorcą dostarczonych paczek). Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, ustalono również wydatki związane z zakupem towarów (17.460,03 zł) w oparciu o przedłożone na tę okolicznmość przez skarżącą dokumenty dotyczące 2010 r.: faktury, paragony fiskalne i noty rozliczeniowe (przy czym przedłożone oświadczenia A. T. i M. G. zam. [...] nie dotyczyły 2010 r.). Na podstawie tych faktur, paragonów i not opiewających na łączną kwotę 18.305,70 zł ustalono, że część towarów (845,67 zł) nie została sprzedana przez portal Allegro, a zatem nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku z uwagi na fakt, że przychód został ustalony wyłącznie z tytułu sprzedaży za pośrednictwem tego portalu. Odmienna kwalifikacja tych wydatków sprzeciwiałaby się wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadzie, że kosztem podatkowym są tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym koszt zakupu towarów handlowych wyniósł 17.460,03 zł. Organ zwrócił też uwagę na brak podstaw prawnych do zastosowania domniemania poniesienia kosztów tylko z uwagi na fakt uzyskania przychodu, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i na co nie pozwala niebezpieczeństwo zalegalizowania nielegalnego obrotu. Nieprzedstawienie przez stronę żadnych innych dokumentów dowodzących, czy choćby uprawdopodobniających, fakt poniesienia określonych kosztów, wykluczało zdaniem organu możliwość zidentyfikowania celu ich poniesienia i w rezultacie możliwość oszacowania także innych, niż wyżej opisane, kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie z uwagi na specyficzne warunki prowadzenia działalności przez stronę niemiarodajne byłoby ustalenie, czego domagała się skarżąca, ww. wydatków w drodze oszacowania na podstawie danych porównawczych uzyskanych od innych firm prowadzących zarejestrowaną działalność o podobnym profilu. Natomiast skarżąca jako osoba najlepiej zorientowana w swojej działalności mogła podjąć działania zmierzające do potwierdzenia poniesionych wydatków, z czego nie wywiązała się należycie.

Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącą duplikatów faktur VAT, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie od 2008 do 2010 r. na rzecz K. C., Firma D (w 2010 r. – 12 kopii duplikatów faktur VAT na łączną kwotę 4.406,23 zł) organ stwierdził, że brak było podstaw do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mimo wezwania strony przez organ do wykazania m.in., że wynikające z ww. faktur VAT numery telefonów były wykorzystywane dla celów omawianej tu działalności gospodarczej, nie złożyła ona wyjaśnień w tym zakresie, wnioskując o zwrócenie się do dostawcy usług telekomunikacyjnych o nadesłanie bilingów, zawartych umów i potwierdzeń zapłat za faktury. Tym samym nie wywiązała się z obowiązku współdziałania w dowodzeniu faktów, z których chce wyciągać korzystne dla siebie skutki, prowadzące do obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie organu ciążący na nim obowiązek dowodzenia nie może być rozumiany tak szeroko, aby był on w sposób niegraniczony zobowiązany do poszukiwania dowodów służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy mimo wezwania- strona dowodów takich nie przedstawia.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji ustalono prawidłowo, w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód z prowadzonej działalności w kwocie 100.412,57 zł (135.761,37 zł – 35.348,80 zł), a po zaokrągleniu - 100.413 zł. Zatem należny podatek dochodowy obliczony wg. skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł 19.602 zł. Podzielił także ustalenia organu I instancji odnośnie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy (w kwocie łącznej 1.634 zł za poszczególne miesiące 2010 r.), jak i odsetek od tych zaliczek (określonych na podstawie art. 53 a) O.p.) w łącznej kwocie 1.601zł.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. 143 § 1 O.p., uzasadniane przez stronę tym, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu I instancji nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania skarżonej decyzji, podczas gdy organ winien włączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki, uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, analogicznie jak w przypadku regulacji art. 137 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby podkreślił, że odmiennie, niż to ustanowił ustawodawca w art. 137 O.p. w stosunku do dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnikowi, z treści art. 143 § 1 O.p. nie wynika obowiązek składania upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie, do akt sprawy. Jedynym warunkiem, który został zresztą w sprawie spełniony, jest to, aby upoważnienie było udzielone w formie pisemnej. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, podpisujący skarżoną decyzję kierownik oddziału – A. C., posiadał pisemne upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. do załatwiania spraw w imieniu organu.

Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122,art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. uznając, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów, zaś uzasadnienie skarżonej decyzji spelnia wymogi nałozone przepisami prawa.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 23 i 23a) O.p. poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania (brak ksiąg rachunkowych nie może być podstawą do wyboru indywidualnej metody szacowania) i tym samym brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów; art. 121 § 1, 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu); art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób, które kupiły od strony towary za pośrednictwem portalu Allegro; art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez nieuwzględnienie tych zasad w procesie wykładni przepisów prawa; art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła w 2010r. działalność gospodarczą; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu Allegro; art. 22 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie w nieprawidłowej wysokości (zaniżenie) kosztów uzyskania przychodu z prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej i brak ustaleń w tym zakresie.

W uzasadnieniu pełnomocnik w znacznej części powielił argumentację odwołania, ponownie podnosząc, że decyzja organu I instancji została wydana bez stosownego upoważnienia. Upoważnienie dla kierownika Oddziału – A. C. zostało wydane 9.08.2011 r. i podpisane przez R. W., pełniącego wówczas obowiązki Dyrektora UKS, co oznacza, że zostało wydane przez podmiot do tego nieupoważniony. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 143 O.p., uprawnienie do wydawania decyzji w imieniu organu (jak i do wydawania upoważnień do działania w imieniu organu) ma tylko i wyłącznie organ, a nie osoba pełniąca obowiązki organu. Nadto, z dniem powołania R. W. tj. 1 lutego 2012 r. na stanowisko Dyrektora UKS, wygasło ww. upoważnienie udzielone A. C., który tym samym nie posiadał umocowania do wydania decyzji w imieniu organu. Pełnomocnik zarzucił również, że z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu) niemożliwe było zweryfikowanie, czy pracownik wydający w jego imieniu zaskarżoną decyzję nie przekroczył swoich uprawnień.

Co do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik podniósł, że poczynione ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym oraz błędnej ocenie dowodów i nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa. Skarżąca wskazywała, że za pośrednictwem jej kont na portalu Allegro sprzedaży dokonywały także inne osoby, a mimo to zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które potwierdziłyby, które z aukcji były prowadzone przez osoby trzecie. Organy ograniczyły się do wezwania strony o wskazanie, które z przedmiotów zostały zbyte przez inne osoby, pomijając fakt, że podatniczka nie pamięta i nie jest w stanie wykazać takich aukcji. Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń dla przyjęcia oceny o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i pominęły takie istotne okoliczności jak to, że prowadzona przez nią sprzedaż internetowa nie była nastawiona na zysk a podatniczka nie miała obiektywnego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika organy winny w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedane przedmioty były zbyte przed upływem 6 miesięcznego okresu od dnia ich nabycia, tj. rozważyć czy nie zachodzą podstawy do zwolnienia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Do badania przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej można było przystąpić jedynie w razie ustalenia, że przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie uzasadniły w żaden sposób, dlaczego uznały aktywność skarżącej za obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, pomimo, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach nie została zakupiona na potrzeby handlowe. Dotyczy to w szczególności odzieży i obuwia dziecięcego, które były zakupione na potrzeby syna skarżącej, po czym, jeśli okazywały się one nieprzydatne (za duże lub za małe), były wyprzedawane, często poniżej kosztów zakupu. Istotnym jest przy tym, zdaniem pełnomocnika, że organy nie poczyniły ustaleń w zakresie cen zakupu tych rzeczy, a tym samym nie wykazały, że podatniczka działała w celach zarobkowych. Podobnie sytuacja przedstawia się co do sprzętu elektronicznego (który był używany przez skarżącą lub jej syna) oraz odzieży i obuwia damskiego i kosmetyków (zakupionych na potrzeby własne), przy czym, jak zarzucił pełnomocnik, zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdziły przyjętego przez organy domniemania, że były to rzeczy nowe, nabywane w celach handlowych. Nadto, nawet jeśli przedmiotem aukcji były rzeczy nowe, nie oznacza to jeszcze, że zostały one nabyte, a później sprzedane, w celach zarobkowych. Oferowany na aukcjach asortyment nie był zatem nabywany w celach handlowych a skarżąca nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu organy również wadliwie uznały, że skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł, że organy nie ustaliły prawidłowo osiągniętego przez stronę przychodu oraz kosztów jego uzyskania. W tym aspekcie stwierdził, że skoro organ dysponował wiedzą o marce sprzedanego produktu, danymi producenta, to koszt zakupu zbytych towarów winien zostać obliczony w drodze oszacowania, np. w oparciu o metodę porównawczą, zaś podatek VAT powinien zostać obliczony metodą "w stu". Zarzucił, że ustalenia w zakresie kosztów przesyłek wysyłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej są nierzetelne i bezpodstawnie zaniżone, skoro wyniosły one 19.099,80 zł, a organ uwzględnił jedynie 9.498,52 zł bezzasadnie argumentując, że podatniczka nadała 1309 przesyłek w urzędzie pocztowym, a wylicytowanych przedmiotów było 772. Organ nie wziął pod uwagę, że strona mogła dokonywać zwrotu lub wysyłki zakupionych towarów za pośrednictwem innych kanałów dystrybucji niż portal Allegro. Również odstąpienie od metod oszacowania przychodów określonych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie indywidualnej metody, nieprzewidzianej przez ustawodawcę, było niedopuszczalne. Z kolei niewyjaśnienie, na jakich założeniach organ oparł się stosując tę metodę, pozbawiało skarżącą możliwości zweryfikowania dokonanych wyliczeń, co stoi w sprzeczności z art. 121 O.p. Pełnomocnik wskazał także, że organ winien uzyskać dane porównawcze w celu oszacowania podstawy opodatkowania, skoro na rynku działa wiele firm o podobnym profilu.

Końcowo podtrzymano zarzut o niewykazaniu przez organ, iż z kont na Allegro korzystała tylko i wyłącznie skarżąca i przypisanie jej wszystkich transakcji tylko na podstawie zsynchronizowania obciążeń i uznań na koncie bankowym z aukcjami internetowymi - podczas gdy z zestawienia sprzedaży wynika, iż część towarów była zbywana przez jej siostrę N. C. i P. P. - budzi wątpliwości co do rzetelności ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kwestionowane przez skarżącą są również ustalenia organów w zakresie określenia podstawy opodatkowana w drodze szacowania.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody i po przeprowadzeniu postępowania w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutów skargi związanych z wadliwością upoważnień do wydania decyzji w imieniu organu (art. 143 O.p.) przez osoby nieupoważnione bądź z przekroczeniem upoważnienia. Chybiony jest zatem zarzut dotyczący braku należytego upoważnienia Kierownika Oddziału UKS A. C. jako upoważnionego do wydania decyzji organu I instancji, co strona argumentuje tym, że upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. zostało udzielone przez R. W. jako pełniącego obowiązki Dyrektora UKS w Opolu, podczas gdy organem uprawnionym do wydania takiego upoważnienia jest wyłącznie organ podatkowy, w tym wypadku dyrektor UKS, nie zaś osoba pełniąca obowiązki tego organu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopiero osoba powołana (a nie wyznaczona jako pełniąca obowiązki) na stanowisko dyrektora UKS władna jest do wydawania upoważnień w trybie art. 143 O.p.

W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska jest nieuprawnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. poz. 214 ze zm.)- dalej w skrócie u.k.s., organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Ponieważ przepis ten nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości upoważnienia innych osób do określonych czynności, zastosowanie będzie miał zastosowanie przepis art. 31 u.k.s., odsyłający w tym względzie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, także jej art. 143 (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12- (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Jak wynika z treści art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten stanowi zatem podstawę dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia pracownika urzędu do wydania decyzji w jego imieniu. Wątpliwości nie budzi także, iż udzielenie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu może nastąpić jedynie wówczas, gdy podmiot upoważniający sam jest posiadaczem przenoszonych na pracownika kompetencji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS.

Należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co - mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu - przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Wskazany przepis ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w tym do upoważnienia pracownika urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 1 O.p.). Brak jest zatem podstaw prawnych, aby - jak chce tego skarżąca - różnicować w omawianym aspekcie kompetencje osoby powołanej na stanowisko dyrektora UKS i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków tego organu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013r. (sygn. akt I FSK 653/12), gdzie stwierdzono, że: "upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s."

Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym zbliżonej problematyki wyroku z dnia 29 listopada 2009r. (sygn. akt II FSK 951/08, por. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. II FSK 1912/07), w którym wskazał, że "przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby".

Ponadto nie ma racji skarżąca twierdząc, że z dniem powołania R. W. na stanowisko Dyrektora UKS (1 lutego 2012 r.), wygasło udzielone przez niego, jako pełniącego obowiązki tego organu, upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. do wydania decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu powołanie na stanowisko dyrektora UKS osoby pełniącej dotychczas obowiązki tego organu w żadnym razie nie skutkuje automatycznym wygaśnięciem wydanych uprzednio upoważnień czy koniecznością powtórzenia określonych działań związanych z organizacją urzędu (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Ol 144/10, WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 304/10). Zdarzenie takie nie powoduje ustania bytu organu administracji i wygaśnięcia udzielonych upoważnień, które będą obowiązywały dopóty, dopóki organ ich nie cofnie. Zatem posiadane przez wicedyrektora UKS upoważnienie do wydania decyzji, skoro nie zostało odwołane przez dyrektora UKS, to pozostawało skuteczne, a wydana w oparciu o nie decyzja organu I instancji nie jest w tym zakresie wadliwa. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na zbliżoną do art. 143 O.p. regulację zawartą w przepisie art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) jak i wypracowane na jej tle orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ważność upoważnień należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jego następcę. Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie umowy o pracę mocodawcy pełniącego funkcję organu) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie udzielonego pełnomocnictwa administracyjnego. W przeciwnym razie, prawidłowe funkcjonowanie organów decyzyjnych zostałoby zakłócone (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt IV SA/Wr 643/07 oraz w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. I SA/Wa 496/06).

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego postrzeganego jako brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że upoważnienie kierownika referatu Izby Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu (§ 43 ust. 8), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w Opolu https://www.izba-skarbowa.opole.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny). Zgodnie z § 43 ust. 12-13 Regulaminu, imienne upoważnienia w zakresie stałych kompetencji kierowników komórek organizacyjnych Izby Skarbowej określają zakresy czynności, a pracownicy upoważnieni do ostatecznej aprobaty, działając w ramach przyznanych im uprawnień, składają na stosownych dokumentach podpisy pod pieczęcią "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". Również z przekazanego wraz z odpowiedzią na skargę (arkusz zakresu czynności kierownika Drugiego Samodzielnego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług) imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (E. P.) wynika, że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora decyzji i postanowień w sprawach należących do właściwości organu. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

W ocenie Sądu nie doszło też do pozostałych zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew tym zarzutom zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były, zdaniem Sądu, wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jego konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (z zastrzeżeniem na rzecz zasad dotyczących szacowania podstawy opodatkowania). Wbrew twierdzeniu strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy opisany powyżej, w tym dający podstawę do oszacowania wysokości przychodu w wielkościach brutto i kosztów jego uzyskania. Wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie z uwzględnieniem właściwych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Tak zebrany materiał został następnie wyczerpująco rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów oceny dowodów (art. 191 O.p.) a wypływające z tej oceny wnioski Sąd uznaje za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. To zaś, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepisy O.p. normujące zasady postępowania dowodowego nie nakładają na organ podatkowy nieograniczonych obowiązków w zakresie poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona pomimo wezwań organu do przedłożenia określonych dowodów w sprawie ich nie przedstawia, zasłaniając się upływem czasu. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe, uprzednio pozyskując dla jej wykazania stosowny materiał dowodowy m.in. historię rachunków bankowych, dane otrzymane od A Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przez podatniczkę towarów handlowych.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu przyjęte przez organy podatkowe okoliczności w zakresie stwierdzenia, że podatniczka, nie będąc zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. dokonywała za pośrednictwem portalu internetowego Allegro wysyłkowej sprzedaży towarów (m.in. artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, zegarków, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, rowerów oraz innych przedmiotów). W okresie tym, posługując się dwoma zarejestrowanymi na jej nazwisko na portalu Allegro kontami użytkownika ([...], [...]), dokonała sprzedaży ponad 1.900 artykułów (w tym w 2010 r. - ponad 700), za które płatności wpływały na jej konto bankowe. Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. W związku z tymi czynnościami skarżąca nie prowadziła dokumentacji podatkowej jak też nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r.

Opisane powyżej ustalenia znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wydrukach z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, i nie są również kwestionowane przez skarżącą. Spór wywołuje natomiast kwestia charakteru tej sprzedaży, tj. czy transakcje sprzedaży wysyłkowej dokonane zostały przez skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jak uznały organy, czy też - jak twierdzi skarżąca podnosząc, że dokonywała wyprzedaży rzeczy z majątku prywatnego - ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie m.in. rzeczy, nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane przed upływem przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dla oceny charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności konieczne zatem jest odwołanie się do obowiązującej w 2010r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej. Definicja taka znalazła się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tego przepisu wyrażany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Zatem wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Takie też rozumienie znaczenia pojęcia "działalności gospodarczej" zostało przyjęte przez organy podatkowe, zaś wyciągnięty na tym tle na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wniosek, że dokonywane przez skarżącą czynności w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu internetowego wypełniały wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd uznaje za w pełni prawidłowy.

Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji dokładnie przeanalizowały charakter podejmowanych przez skarżącą czynności i w uzasadnieniach swoich decyzji w wystarczający sposób wykazały okoliczności faktyczne potwierdzające stanowisko, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie w tym względzie wskazano, że: liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą (ponad 1.930) jak i w badanym roku 2010 (772 transakcje); to, że skarżąca nie wykonywała innej pracy zarobkowej i jedynym źródłem dochodu była sprzedaż internetowa, jak też to, że posiadała rachunek bankowy do obsługi tych transakcji, a towar nabywany był od różnych podmiotów – dowodzi, że podejmowane przez skarżącą czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), i były też podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby, że sprzedaż tak wielu przedmiotów, w wymienionym okresie czasu o tak różnym i przy tym powtarzającym się asortymencie, niewątpliwie ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżąca dokonywała zakupu sprzedawanych na aukcjach Allegro przedmiotów od różnych podmiotów, a następnie sprzedawała je z zyskiem. Czynności takie podejmowane były na przestrzeni kilku lat. Zatem nie sposób przyjąć, iż działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności. Organ zasadnie wziął pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą już w latach wcześniejszych, zatem winny być jej znane zasady dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, a także to, że również sporną działalność w zakresie sprzedaży internetowej zarejestrowała formalnie z dniem 17 maja 2012 r., sama zatem uznała, że podejmowane czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały działania podatniczki podejmowane na przestrzeni 2010 r. za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę takie aspekty jej aktywności jak: stałość, regularność powtarzalność przeprowadzanych transakcji, podporządkowanie ich regułom opłacalności i zysku oraz zasadzie racjonalności gospodarowania, co stało się podstawą prawidłowej kwalifikacji uzyskanych z tej działalności przychodów jako uzyskiwanych z handlowej działalności zarobkowej. Konsekwencją powyższego było prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa materialnego stwierdzenie, że ta działalność nie może być zakwalifikowana do żadnego inne źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1, a zatem w punktach 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutami skargi, że swymi działaniami organy podatkowe naruszyły zasadę wolności działalności gospodarczej, określoną w art. 20 Konstytucji. Organy dokonały bowiem jedynie oceny działań skarżącej w kontekście przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do czego były jak najbardziej uprawnione, w żaden sposób nie ograniczając praw skarżącej związanych ze swobodą podejmowania i prowadzenia jej aktywności. Istotne jest przy tym, że dokonana ocena była w pełni uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Ilość dokonanych przez stronę transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, wymagających od niej przeprowadzenia szeregu zorganizowanych, cyklicznych czynności związanych z wcześniejszym nabyciem towaru, wyeksponowaniem go na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, wskazuje, iż czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych miały charakter działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, znajdujących pełne oparcie w zebranych dowodach, rację należy przyznać organom podatkowym, że przychody uzyskane przez skarżącą w 2008 r. z tytułu wysyłkowej sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż przychody te należało traktować jako odpłatne zbycie rzeczy należących do majątku prywatnego skarżącej i w konsekwencji zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy. Mając bowiem na uwadze wysokość uzyskanych ze sprzedaży dochodów, skalę i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu - nie sposób zaakceptować, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego - twierdzeń strony, że dokonywała ona jedynie wyprzedaży rzeczy prywatnych, które utraciły przydatność. Nie można przy tym pominąć, że organy częściowo uwzględniły wyjaśnienia skarżącej, wyłączając z przychodów 2010 r. należności za te przedmioty, które skarżąca wykazała jako używane w przedłożonym 16 sierpnia 2012 r. zestawieniu, obejmującym 100 przedmiotów używanych o łącznej wartości 8.308,95 zł. Po analizie danych zawartych w tym zestawieniu organy wykluczyły z tego zestawienia te przedmioty, które na wystawionych aukcjach opisano jako "nowe" (2.226,56 zł) oraz te, których nie było na wykazie uzyskanym od Spółki A (1.262 zł). Takie działanie należy uznać za prawidłowe i mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro bowiem sama podatniczka opisywała towar jako "nowy", nie mógł on być traktowany jako używany, a ponadto, skoro jako podstawę ustalenia przychodów przyjęto jedynie sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro, to towary nie ujęte w wykazie pozyskanym od A zasadnie nie zostały wzięte pod uwagę przy szacowaniu wysokości przychodu. Równocześnie Sąd nie podziela argumentów skarżącej, że już sam rodzaj oferowanego przez nią asortymentu świadczy, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane w celach handlowych, lecz na potrzeby własne. Podkreślany przez pełnomocnika asortyment, tj. kosmetyki, odzież i obuwie damskie oraz dziecięce może być niewątpliwie także towarem handlowym, przy czym o tym, jaką formę przybiera taka sprzedaż, decyduje ilość tego asortymentu, jego różnorodność rozmiarowa i częstotliwość sprzedaży. Potwierdzone natomiast zebranym materiałem dowodowym okoliczności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą uzasadniały wniosek organów, że oferowane na aukcjach towary miały charakter handlowy. Zwłaszcza, że w opisach aukcji część towarów określano jako "nowe". Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane, gdyż istotny jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r., I FSK 237/12).

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących braku udowodnienia tezy organu, że działalność skarżącej miała charakter zarobkowy. Skarżąca za oferowany towar otrzymywała zapłatę, niewątpliwie zatem czerpała korzyści z tej działalności. W tej sytuacji ocenę organów - że celem aktywności skarżącej było zapewnienie określonego dochodu - nie można uznać za dowolną. Ponadto stwierdzenie organu, że do oceny znamion działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie potencjalna możliwość jego wystąpienia, znajduje akceptację w orzecznictwie i jest również podzielane przez Sąd rozpoznający tę sprawę.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro, obowiązana była, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., miała obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ponieważ obowiązków tych, jak jednoznacznie wykazało prowadzone postępowanie, skarżąca nie dopełniła, organ niewątpliwie był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie gromadziła dowodów nabycia (z wyjątkiem przedłożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. cząstkowych dowodów, tj. faktur, paragonów fiskalnych, not rozliczeniowych) i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak tych dokumentów uniemożliwiał jednocześnie zastosowanie przewidzianej w art. 23 § 2 O.p. możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazując w szczególności , że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że skarżąca nie prowadziła dokumentacji podatkowej bezpośrednio w poprzednich okresach. Metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2 art. 23 § 3 O.p.) również nie mogła być zastosowana, ponieważ warunki prowadzenia działalności przez skarżącą różnią się od warunków, w jakich działają podatnicy, którzy zarejestrowali działalność gospodarczą. Metoda ta polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Trafnie w związku z tym zauważył organ, że warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu Allegro, są odmienne dla każdego z nich, a ceny nawet podobnych oferowanych do sprzedaży przedmiotów znacznie się od siebie różnią. Skarżąca nie sporządziła spisów z natury na początek i koniec badanego roku podatkowego, zatem nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej ani – z przyczyn oczywistych – metody produkcyjnej, skoro prowadziła działalność w zakresie handlu. Niemożliwe było również skorzystanie z metody kosztowej ze względu na to, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów za 2010 r. i nie posiadała dowodów – za wyjątkiem przedłożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. szczątkowych dowodów zakupu towarów handlowych – potwierdzających ponoszone koszty. Z podobnych przyczyn, czyli z braku ewidencjonowania przychodów i kosztów zasadnie wykluczono metodę udziału dochodu w obrocie.

Tym samym zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentację o niemożności przyjęcia metod w przepisie tym wymienionych tut Sąd w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie indywidualnej metody polegającej na ustaleniu dochodu w oparciu o rzeczywiste wpływy ze sprzedaży z uwzględnieniem możliwych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, było najbardziej miarodajne i adekwatne względem wymagań określonych w art. 23 § 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p., Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana.

W ocenie Sądu nie można w tym względzie podzielić zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organy, że z kont na portalu Allegro korzystała wyłącznie skarżąca. Jak wynika z akt sprawy, organy przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2010 r. przez stronę przychodu uwzględniły tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez stronę kontami na portalu Allegro oraz tylko te wpływy pieniężne, które z tego tytułu wpłynęły na rachunek skarżącej .

Ponadto podkreślić należy, że organy wielokrotnie (pismami z 4 lutego 2013 r., 22 lutego 2013 r., 26 września 2013 r. i 17 października 2014 r.) wzywały skarżącą do wskazania, które operacje ujawnione m.in. w okresie od 01.01. do 31.12.2010 r. na wyciągach bankowych z należącego do niej rachunku bankowego w B S.A. dotyczyły transakcji osób trzecich, na które to pisma skarżąca nie udzieliła żadnych konkretnych odpowiedzi ani nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, obowiązki organu wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego i nie oznaczają zwolnienia podatnika z aktywności w postępowaniu podatkowym. W szczególności strona ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym procesowym interesem, wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie posiada i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji "w sytuacji, gdy organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia wszelkich koniecznych, a zarazem możliwych do przeprowadzenia czynności, pomimo wezwania podatnika do przedłożenia potrzebnych dokumentów lub informacji, nie zdołają jakiegoś faktu ustalić, to brak tego ustalenia - jeżeli wynikałyby z niego skutki korzystne dla podatnika - obciąża podatnika. Wywołuje bowiem dla niego skutki mniej korzystne od tych, jakie powstałyby, gdyby okoliczność ta została wykazana. W tym sensie, tzw. materialno-prawnym, ciężar dowodu w takiej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku, gdyż to podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą m.in. na temat dokonywanych transakcji."

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni zatem akceptuje rozstrzygnięcie organów w zakresie ustalonych przychodów za 2010 r. w kwocie 135.731,37 zł, w tym co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjętego, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., jako chwila otrzymania zapłaty za należny towar. Przy szacowaniu wysokości przychodu prawidłowo też pomniejszono obliczony przychód brutto (170.143,64 zł) o kwotę należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 29.574,00 zł, co wynikało z ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 5 maja 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r. Powyższe działanie znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem zarzuty skargi kwestionujące brak pomniejszenia przychodu o należny podatek VAT są oczywiście chybione. Ponadto dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy zasadnie wyłączyły omówione już powyżej należności z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy należących do majątku prywatnego skarżącej w kwocie 4.820,39 zł za 61 przedmiotów oraz nie uwzględniły należności za 48 aukcji, do których nie można było jednoznacznie przypisać płatności, w kwocie ogółem 10.110,78 zł. Prawidłowo też, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zaliczono do przychodów wartość odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów w zakresie przyjętej wartości kosztów uzyskania przychodów w kwocie 35.348,80 zł.

Tut. Sąd nie podziela w tej kwestii zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych, co skarżąca uzasadniała twierdzeniem, ze skoro wystąpił przychód, musiały zostać poniesione koszty jego uzyskania. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stąd w orzecznictwie wskazuje się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej, czego w niniejszej sprawie nie wykazano.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08 i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07), podzielaną w pełni przez tut. Sąd, organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2711/12 "instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów." Dotyczy to zwłaszcza konieczności zweryfikowania poniesionego wydatku jako nakierowanego na uzyskanie przychodu (cel uzyskania przychodu – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wbrew zatem przekonaniu skarżącej organy nie były zobligowane do szacowania cen nabycia towarów handlowych i podjęcia w tym kierunku czynności dowodowych, tj., jak domaga się skarżąca - wystąpienia do producentów tych towarów lub podmiotów handlujących tymi samymi (lub podobnymi) przedmiotami o wskazanie cen hurtowych i detalicznych. Nie miały też obowiązku uzyskania danych porównawczych z innych firm zajmujących się sprzedażą internetową. Jak już bowiem powyżej przesądzono, zastosowanie metody porównawczej w realiach rozpatrywanej sprawy było nieuzasadnione, gdyż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, stąd warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu Allegro, są odmienne dla każdego z nich.

Podkreślenia wymaga, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie, zgodnie z którym o fakcie poniesienia wydatku na zakup towaru świadczy już sama jego sprzedaż. Dlatego też za koszty uzyskania przychodów można uznać również te wydatki, które wprawdzie nie zostały prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów. W kontrolowanej sprawie organy, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. uwzględniły zatem, w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony zarówno przez skarżącą jak i zebrany z urzędu, te wydatki, których poniesienie nie budziło wątpliwości. Dotyczyło to m.in. uwzględnionych na podstawie przedłożonych dokumentów (faktury, paragony fiskalne, noty rozliczeniowe) kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 17.460,03 zł, a dokonane w tym względzie ustalenia co do sposobu wyliczenia tych wartości nie budzą zastrzeżeń Sądu. Tym samym stwierdzić należy, że organy sprostały obowiązkom nałożonym w art. 122 i 187 § 1 O.p. a dalsza inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania kosztów nabycia towarów handlowych należała do skarżącej, gdyż to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Skoro jednak skarżąca nie przedstawiła żadnych - oprócz wyżej uwzględnionych - dowodów, ani nawet nie uprawdopodobniła, że takowe nakłady poniosła, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną.

Odnośnie zaś argumentów, że strona w toku postępowania wskazała źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii, Sąd w pełni podziela ocenę Dyrektora o zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Wyjaśnienia wymaga, że zakres postępowania dowodowego, co wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, determinowany jest treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 O.p.). Dlatego przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak już wyżej wskazano, dokumentowanie tych działań jest obowiązkiem podatnika, zatem zaniedbanie tego obowiązku nie może prowadzić do przerzucenia na organ konieczności podejmowania czynności dowodowych, koniecznych dla ustalenia wszystkich elementów niezbędnych dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy (np. data transakcji, dane sprzedawcy, wysokość wydatku). Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do preferencyjnego traktowania podatnika, który swe obowiązki zaniedbuje. W ocenie Sądu w wydanym postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. organ słusznie uznał, że wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci: zwrócenia się do firmy A celem podania numerów IP komputerów, za pośrednictwem których wystawiano towary na sprzedaż oraz przesłuchania nabywców rzeczy używanych nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem posiadane informacje dawały pełny obraz prowadzonej działalności i nie było uzasadnionej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kosztów, dotyczących: opłat i prowizji Allegro w wysokości 6.902,70 zł, opłat pocztowych w kwocie 9.498,52 zł i opłat i prowizji naliczonych przez B S.A. w związku z prowadzeniem rachunku bankowego - 1.487,55 zł. Chybione są wobec tego zarzuty skargi co do zaniżenia kosztów opłat pocztowych. Słusznie bowiem organy przyjęły - porównując ilości nadanych przesyłek z ilością przedmiotów wylicytowanych na aukcjach Allegro - że część przesyłek nadanych przez skarżącą nie była związana z przedmiotami wystawionymi przez nią na portalu Allegro. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, w 2010 r. na portalu Allegro skarżąca sprzedała 772 przedmioty przy 645 zakończonych aukcjach, natomiast z przesłanej przez Pocztę Polską informacji wynikało, iż w Urzędzie Pocztowym nadała 1309 przesyłek, ponosząc opłatę pocztową w łącznej kwocie 19.099,80 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że część przesyłek nadanych przez skarżącą w 2010 r. nie była związana z przedmiotami wystawionymi na portalu Allegro, a tylko takie zostały uwzględnione przy szacowaniu przychodu. Zgodzić się zatem należy z organem, że przyjęcie jako koszt uzyskania przychodu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości, wynikającej z otrzymanych przez Pocztę Polską zestawień, byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Zatem pominięcie tych wydatków, które nie były związane z oszacowanym przychodem, było w pełni zasadne. Sąd akceptuje również przyjęty przez organy szacunkowy sposób wyliczenia tych opłat, które zostały wyliczone jako średnie wartości opłat pocztowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., a następnie przemnożone przez ilość aukcji, do których organy obu instancji przypisały zapłaty za poszczególne przedmioty (654 zapłat). Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby, taki sposób wyliczenia poniesionych przez skarżącą w 2010 r. ww. opłat pocztowych odzwierciedla faktycznie poniesione z tego tytułu wydatki, bowiem ich wysokość powiązano z tą ilością wylicytowanych na aukcjach Allegro przedmiotów, które stanowiły podstawę ustaleń w zakresie uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Wbrew też zarzutom skargi, nie było podstaw do uwzględnienia w ciężar kosztów opłat za przesyłki kurierskie, gdyż przeprowadzone w tym zakresie przez organy postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że skarżąca w 2010 r. nie korzystała z usług firm kurierskich. Nie sposób też podzielić zarzutu o braku ustaleń faktycznych w tym zakresie, skoro takie ustalenia (poprzez stosowne zapytania do szeregu firm kurierskich) organy poczyniły z urzędu.

Prawidłowe są również ustalenia organów co do braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na internetowej sprzedaży towarów tych wydatków na usługi telekomunikacyjne, które wynikały z przedłożonych przez skarżącą kopii duplikatów faktur VAT (dotyczących innej działalności), a to z uwagi na brak wykazania przez stronę, że usługi te były wykorzystywane dla celów tej działalności gospodarczej. Szczegółowe uzasadnienie takiego stanowiska zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ze względu na logiczną i przekonującą argumentację należy je podzielić, tym bardziej, że pomimo wezwania przez organ do udzielenia przez stronę precyzyjnych wyjaśnień co do związku tam wykazanych wydatków z omawianą tu działalnością gospodarczą uchyliła się ona od ich przekazania, żądając podjęcia przez organy działań w tym zakresie. Wskazać wobec tego trzeba, że to podatnik ma najlepszą wiedzę o wydatkach przez siebie ponoszonych i to on obowiązany jest na bieżąco gromadzić dokumentację potwierdzającą w jednoznaczny sposób zarówno fakt jak i wysokość poniesionych wydatków i nade wszystko umożliwiającą zweryfikowanie celu ich poniesienia oraz związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami. Obowiązków tych skarżąca nie dopełniła, przez co nieskuteczny musi być uznany zarzut o niewyjaśnieniu przez organy okoliczności dotyczących tego wątku sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jej stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.