Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1488/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Łukasz Żarnowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi Spółdzielni Rzemieślniczej A w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – interpretacja oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni Rzemieślniczej A z siedzibą w M. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) a dotyczące zaliczenia do przychodów roku podatkowego otrzymanych w miesiącu grudniu odsetek. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na treść art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, iż na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta zobowiązany jest udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie tej interpretacji następuje w formie postanowienia.

Organ podatkowy, powołując się na wyrok sądu powszechnego z dnia [...]r. wskazał, iż na rzecz wnioskodawcy zasądzona została kwota główna, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. W wykonaniu wyroku sądu, strony zawarły ugodę, na podstawie której należność główna miała być uregulowana w całości jednorazowo, natomiast odsetki miały być uregulowane w ratach. Ugoda zawierała ponadto ustalenie, iż w przypadku wniesienia kasacji przez którąkolwiek ze stron, otrzymane przez wnioskodawcę odsetki zostaną złożone do depozytu sądowego. Kasacja została wniesiona przez interwenientów ubocznych. Spółdzielnia A otrzymała w dniu 30 grudnia 2005 r. odsetki, które następnie złożyła do depozytu sądowego w roku podatkowym 2006 r., a ta okoliczność jej zdaniem przesądza o tym, iż kwota tych odsetek nie może stanowić przychodu 2005 r.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni A Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisów zawartych w art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) które – w jego ocenie – miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak wskazał organ podatkowy, przychodami są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści natomiast art. 12 ust. 3 w/w ustawy wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu określa art. 12 ust. 3 a ustawy, zgodnie z którym datą powstania przychodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 3 a i 3 d, jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę w pozostałych przypadkach. Jak podniósł organ, do przychodów nie zalicza się tylko enumeratywnie wskazanych w art. 12 ust. 4 ustawy środków finansowych, w tym wskazanych w punkcie 2 tego przepisu, tj. "naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od otrzymanych pożyczek". Organ wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. W świetle przedstawionych uregulowań, w ocenie organu podatkowego, o skutkach podatkowych odsetek decyduje fakt ich otrzymania lub uregulowania tj. w przypadku zapłaty będą kosztami uzyskania przychodu, w przypadku zaś ich otrzymania będą stanowić przychód z działalności gospodarczej. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż zawarta między stronami ugoda, zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego nie tworzy nowego stosunku prawnego tylko modyfikuje istniejący, a zatem jej treść nie może wpływać na publicznoprawne obowiązki podmiotu, w tym także na wysokość uzyskanych przychodów z tytułu odsetek, przekazanych następnie do depozytu sądowego.

Od postanowienia organu pierwszej instancji Spółdzielnia A wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podnosząc iż zaliczenie do przychodów 2005 r. odsetek stanowiło na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nieważność postępowania, gdyż Spółdzielnia do czasu złożenia zażalenia nie posiadała prawomocnego wyroku sądowego, przyznającego jej prawo do tych odsetek. Jak wskazała żaląca się, Spółdzielnia otrzymała kwotę [...]zł. obejmującą należność główną i część odsetek w dniu 30 grudnia 2005r., jednakże na skutek wniesienia kasacji przez interwenientów ubocznych w dniu [...] lutego 2006r. zwróciła otrzymane środki [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. W ocenie Spółdzielni A jej brak uprawnień do otrzymania odsetek potwierdza też postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Dodatkowo podniesiono, iż decyzja o zaliczeniu w/w kwoty do przychodów 2005 r. może doprowadzić do likwidacji Spółdzielni, która utrzymuje się wyłącznie z wynajmu lokali biurowych i sklepowych.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności, przedstawiono przebieg postępowania i stanowiska wyrażone w kwestii otrzymanych odsetek, a następnie powołując się na treść art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazano także, iż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego, tylko fakt otrzymania zapłaty odsetek wywołuje skutki prawno – podatkowe, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż na konto bankowe żalącej się w dniu 30 grudnia 2005 r. wpłynęła pierwsza rata zobowiązania, w tym należność główna i część odsetek. Za nie mającego znaczenia prawno – podatkowo, uznał organ odwoławczy złożenie kasacji przez interwenientów ubocznych i przekazanie środków do otwartego przez Spółdzielnię Mieszkaniową depozytu sądowego, gdyż jak wskazał, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...]. sygn. akt [...] nie potwierdziło braku uprawnienia żalącej się do otrzymania odsetek, a ponadto, że kwota odsetek została otrzymana w 2005 r. zatem świadczenie zostało spełnione, a skoro tak to kwota odsetek stanowiła przychód 2005 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółdzielnię A działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała kwotę odsetek skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na bezsporny stan faktyczny sprawy, wskazano, iż organy obu instancji nieprawidłowo przyjęły, iż w grudniu 2005 r. skarżąca otrzymała [...]zł. gdyż warunkiem definitywnym jej zatrzymania było nieskorzystanie w ustawowym terminie przez strony i interwenientów ubocznych z prawa złożenia skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego. Do upływu tego terminu skarżąca była jedynie powiernikiem/depozytariuszem powyższych środków. Z uwagi na fakt, iż interwenienci uboczni złożyli kasację, zgodnie z § [...]ust. [...]ugody zawartej w dniu [...] r. pomiędzy skarżącą, a Spółdzielnią Mieszkaniową w M., środki te zostały zwrócone w pełnej kwocie tj. [...]zł. na rzecz tej Spółdzielni. Pełnomocnik wskazał, iż przyjęcie takiego rozwiązania przez strony wynikało z niezwykłej zawiłości toczonego sporu sądowego, o czym świadczy, iż powództwo zostało wytoczone w [...]r., a sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia kilku instancji. Dodatkowa sprawę komplikuje fakt, iż z uzyskanych sum strona skarżąca znaczne kwoty miała przekazać na rzecz interwenientów ubocznych. Pełnomocnik zauważył ponadto, iż skarżąca, co do znacznych kwot, występowała jako pośrednik, gdyż powództwo dotyczyło okresu sprzed 1989 r. kiedy to rzemieślnicy nie mogli wykonywać usług na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej bezpośrednio, lecz musieli w tym zakresie korzystać z pośrednictwa spółdzielni rzemieślniczych. Podkreślił, iż ewentualne uwzględnienie kasacji przez Sąd Najwyższy uczyni spór sądowy ponownie aktualnym bez możliwości wskazania przez strony jej końcowego wyniku, stąd choćby częściowa egzekucja mogłaby wywołać nieodwracalne skutki prawne. Wskazał, iż wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] jest co prawda wykonalny lecz nieprawomocny, a to oznacza, że wyegzekwowanych odsetek nie powinno zaliczać się do przychodu do chwili uprawomocnienia się wyroku, gdyż strona musi liczyć się z obowiązkiem ich zwrotu.

W ocenie pełnomocnika, roszczenia powstałe przed dniem 1 stycznia 1992 r. nie powinny być w ogóle analizowane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż miała do nich zastosowanie ustawa o podatku obrotowym.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór merytoryczny dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym organy podatkowe wydały właściwą interpretację co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Pełnomocnik skarżącej uzasadniając skargę wskazał, iż organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, gdyż jak podniósł, przepisy prawa podatkowego wymagały, aby skarżąca spółdzielnia otrzymała należności, a w rozpatrywanej sprawie, z zawartej ugody wynikało wprost, że przynajmniej przez okres do dnia upływu terminu do złożenia skargi kasacyjnej skarżąca musiała liczyć się z obowiązkiem wpłacenia ich do depozytu sądowego lub ich zwrotu.

Pogląd pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – zgodnie z art. 12 ust. 3 updop – za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Momentem natomiast powstania przychodu jest – na podstawie art. 12 ust. 3 a ustawy - m.in. otrzymanie zapłaty. W rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – skarżąca otrzymała w dniu 30 grudnia 2005 r. środki pieniężne zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. w wysokości [...]zł. obejmującą należność główną oraz odsetki. W dniu tym uzyskała zatem przychód, w wysokości odpowiadającej kwocie przekazanych odsetek tj. w wysokości [...]zł. Sugestia pełnomocnika o warunkowym przekazaniu tychże środków i jego wpływie na wysokość przychodów 2005 r. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, a obowiązek podatkowy – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych – powstaje z mocy prawa, zatem nie może on być modyfikowany umownymi postanowieniami stron. Bezsporne jest, że wyrok Sądu Apelacyjnego w K. korzystał z przymiotu wykonalności, a podpisana ugoda miała na celu zabezpieczenie przyszłych interesów stron procesu cywilnego, toczącego się od [...]r. Fakt przekazania w 2006 r. w miesiącu maju – na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...]r. sygn. akt [...] w sprawie wyrażenia zgody na złożenie pieniędzy do depozytu sądowego – otrzymanej kwoty do depozytu sądowego nie mógł mieć wpływu na wysokość uzyskanego w 2005 r. przychodu. Przychód ten został bowiem osiągnięty, gdyż Spółdzielnia Mieszkaniowa w M. przekazała na rzecz skarżącej w dniu 30 grudnia 2005 r. kwotę [...]zł. z tytułu zasądzonych odsetek ( oraz ratę zasądzonej należności głównej w łącznej kwocie [...] zł ).

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd pełnomocnika, sugerujący, iż otrzymane środki, nie powinny być w ogóle uznane za przychody, gdyż wynikają one z roszczeń powstałych przed [...]r. W tym miejscu koniecznym staje się wskazanie, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop " przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Nie zalicza się natomiast do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy przychodów, które z punktu widzenia prawa podatkowego mają charakter podatkowo neutralnych, a więc nie stanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Regulacja ta tworzy zamknięty katalog wyłączenia z przychodów, którego zakres nie może być rozszerzany czy też zawężany poprzez stosowanie czy to wykładni rozszerzającej, czy to poprzez stosowanie analogii.

W przepisie tym w pkt 2 uwzględnione zostały także przychody z tytułu kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. W rozpatrywanej sprawie zasądzone przez sąd odsetki zostały skarżącej przekazane przez Spółdzielnię Mieszkaniową w M., a zatem zostały otrzymane, a skoro tak, to kwota otrzymana z tego tytułu nie podlegała wyłączeniu od przychodów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym 2005.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, w ocenie Sądu, został sformułowany bez uwzględnienia istoty toczącego się sporu, który dotyczy wysokości uzyskanych przychodów przez skarżącą, a nie kosztów ich uzyskania, a tego właśnie zagadnienia dotyczy w/w przepis, zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (....) naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.