Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1659/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 84/10 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 84/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 9 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi Gminy P. (dalej: skarżąca, Gmina) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów uznająca za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

1.3.Wnioskiem z 17 lipca 2009r. Skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (organ upoważniony Ministra Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści swego pisma podała, że 16 listopada 2005r. Wojewoda Dolnośląski wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi. Decyzją tą Wojewoda zatwierdził jednocześnie projekty podziału gruntów, które na dzień jej wydania nie były skomunalizowane. Następnie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad złożyła do Gminy wniosek o uregulowanie stanu prawnego gruntów objętych decyzją, informując jednocześnie, że nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego stają się własnością Skarbu Państwa i przysługuje za nie odszkodowanie ustalone przez Wojewodę.

W listopadzie 2007r. Wojewoda z urzędu wszczął dwa postępowania administracyjne w sprawie uregulowania na rzecz Gminy stanu prawnego nieruchomości stanowiących drogi. Decyzjami z 3 grudnia 2007r. Wojewoda stwierdził, że z dniem 27 maja 1990r. mienie państwowe obejmujące nieruchomości stanowiące drogi stało się z mocy prawa nieodpłatnie własnością Gminy.

W decyzjach z 17 grudnia 2007r. i 4 lutego 2008r. wydanych w oparciu o art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 18 oraz art. 23 ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 6, poz. 721 ze zm.) oraz art. 5 ust. 2 ustawy z 18 października 2006r. o zmianie ustaw o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601 ze zm.), Wojewoda stwierdził, że z dniem 10 stycznia 2006 r. doszło do nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie powiatu j., stanowiących dotychczas własność Gminy (objętych wcześniejszymi decyzjami komunalizacyjnymi), ustalając odszkodowanie za odjęcie prawa własności nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że wypłata tego odszkodowania zostanie dokonana przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżąca sformułowała pytania: 1) czy na gruncie przedstawionej sytuacji Gmina zobowiązana jest do uiszczenia podatku od towarów i usług od kwoty odszkodowania? 2) czy wynikająca z decyzji administracyjnej czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości jednego podmiotu publicznego (Gminy) na rzecz innego podmiotu publicznego (Skarb Państwa) stanowi działalność gospodarczą?

Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.)dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie prawa własności towarów z mocy prawa za odszkodowaniem. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1), dalej: Dyrektywa oraz stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organu władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności cywilnoprawnej nie stanowi jednostronnie podjęta decyzja administracyjna pozbawiająca prawa własności za odszkodowaniem, którego wysokość nie była negocjowana. Przekazanie towaru pomiędzy organami władzy publicznej nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem przyjąć, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie w jakim podporządkowuje się skierowanemu do niej aktowi będącemu wyrazem władzy publicznej. Przeniesienie majątku – prawa własności przedmiotowych gruntów - pomiędzy organami administracji rządowej i samorządowej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych nie stanowi obrotu gospodarczego. W szczególności w odniesieniu do tej konkretnej sprawy nie można uznać Gminy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie działa on bowiem jako przedsiębiorca, a czynność wykonywana jest w interesie publicznym. Skarżąca zauważyła również, iż wyłączenie przedmiotowej czynności z opodatkowania nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencyjności.

1.4. W dniu 9 października 2009r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. t j art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz §8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 978, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów, organ stwierdził, że następujące z mocy prawa przeniesienie prawa własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi bowiem odpłatną dostawę towarów wykonywaną przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter wynagrodzenia posiada przyznane odszkodowanie. Przedmiotowa czynność nie jest również wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zastosowania w sprawie nie znajduje także §8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym zwolniono od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ zauważył, że w okolicznościach sprawy nie można uznać pozbawienia prawa własności za czynność wykonywaną w ramach realizacji zadań, do wykonywania których Gmina została powołana. W roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji państwowej występuje tu organ dokonujący wywłaszczenia – Wojewoda. Przedmiotowe grunty przeznaczone są pod zabudowę, wobec czego czynność nie korzysta ze zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu wniesionego środka Gmina wskazała, że posiadanie statusu podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody, a nie umowy cywilnoprawnej, wysokość odszkodowania została ustalona jednostronnym aktem administracyjnym, a czynność została wykonana w warunkach władztwa Skarbu Państwa. Przyjęcie stanowiska, że Gmina w niniejszej sprawie prowadzi działalność byłoby naruszeniem art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej-u.s.g.) zgodnie z którym gmina może prowadzić działalność gospodarczą jedynie w przypadkach określonych w ustawie z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r., Nr 9, poz. 43 ze zm. dalej-u.g.k.) Akt ten nie przewiduje takiego rodzaju działalności gospodarczej jak przenoszenie własności nieruchomości. Skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazując, że wyłącza on z opodatkowania wykonywanie czynności przez organy władzy publicznej działające w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd stwierdził, że istotę kontrowersji w sprawie stanowiło to czy przeniesienie własności nieruchomości przez Gminę w okolicznościach niniejszej sprawy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnienie powyższej kwestii wymagało ustalenia czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem w przypadku tzw. podwójnej kwantyfikacji, tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Słusznie więc organ podatkowy przyjął, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada warunkom dostawy towarów (gruntu) wyrażonym w przepisach ustawy. Przy czym odpłatny charakter czynności nadaje odszkodowanie należne Gminie, pełniące funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż nie miała wpływu na ustalenie wysokości tego wynagrodzenia. Nie jest to bowiem warunek, z którym ustawa wiązałaby konstytutywne skutki dla kwalifikacji czynności jako dostawa towarów. Znaczenie posiada jedynie fakt odpłatności, na który wskazała sama skarżąca, nie formułując przy tym zarzutu, aby owa odpłatność miała charakter symboliczny, zupełnie nie odpowiadający wartości nieruchomości. Ostatecznie należy wskazać, że wysokość należnego odszkodowania – w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - regulowana była przepisami ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), a prawidłowość jej ustalenia nie może stanowić przedmiotu oceny w niniejszym postępowaniu.

Regulacja jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy, uznającym za dostawę towarów min. przeniesienie własności towaru z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie. W przepisach nie zawarto zastrzeżenia o negocjacyjnym sposobie kształtowania wysokości należnego odszkodowania. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W skardze Gmina akcentowała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Sąd nie podzielił tego stanowiska stwierdzając, że należało odwołać się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie w art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazano, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy gospodarki nieruchomościami. Wyjaśnienia z kolei tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm. dalej-u.g.n.) która ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 u.g.n. wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym gmin), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie gruntu w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami. Nieuzasadnione było twierdzenie Skarżącej, że akty w oparciu o które funkcjonuje nie przewidują możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przenoszenia własności nieruchomości. Pozostaje to w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, że czynność przeniesienia własności nieruchomości należącej do Gminy została wykonana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca powoływała się również na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jako podstawę wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania. Poglądu tego Sąd nie podzielił. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tej szczególnej regulacji wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A contrario wskazany organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy tym, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (vide wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 367/09). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT. Przeniesienie własności, będąc formą obrotu nieruchomościami, mieści się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Wyłączenie tej czynności z opodatkowania wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można przyjąć, że w sferze tej mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej (Wojewody). W stosunku do rozważanej czynności Gmina występuje zatem jako podmiot administrowany, nie zaś administrujący. Wobec tego Sąd uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania.

W przypadku, gdy organ działa w sferze dominium, to brak jest podstaw do odmiennego traktowania w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców). Taka sytuacja mogłaby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji na danym rynku, skoro o wyłączeniu z opodatkowaniu czynności decydowałby jedynie status organu, podczas gdy rodzajowo tożsame czynności podlegałyby opodatkowaniu w przypadku ich dokonania przez pozostałe podmioty gospodarcze. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. odpowiada również wyrażonej w art. 13 Dyrektywy zasadzie uznawaniu za podatników także podmiotów prawa publicznego, gdy odmienne ich traktowanie mogłoby doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Zdaniem Sądu z ryzykiem naruszenia zasad konkurencji mamy do czynienia zawsze, gdy zostanie stwierdzone, że dana czynność mogłaby zostać wykonana przez podmiot, któremu nie przysługuje status organu władzy. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1906/07, w którym stwierdzono, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. W takim też kontekście należy odczytać przepis §8 ust. 1 pkt 13 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zbycie nieruchomości nie następuje w warunkach władztwa publicznego, które ujawnia się w pozycji nadrzędnej organu w stosunku do innych podmiotów, wobec czego brak podstaw do różnicowania na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług sytuacji pozostałych podmiotów gospodarczych w stosunku do organów publicznych, dokonujących czynności poza sferą imperium.

Ustosunkowując się natomiast do wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu organu negującego uznanie jednostek samorządu terytorialnego za organy władzy publicznej, Sąd I instancji zauważył, że został on zaprezentowany dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy na etapie postępowania przed organem wątpliwości takie nie były formułowane. Stanowisko to należało uznać za bezzasadne, a pogląd o uznawaniu za organy administracji publicznej zarówno jednostek samorządu terytorialnego, jak też ich organów za ugruntowany w doktrynie prawa i w orzecznictwie. Odnośnie traktowania gmin jako organów władzy publicznej wskazano wyrok WSA we Wrocławiu z 5 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1045/08, w którym Sąd stwierdził, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określenie ,,organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Wychodząc z celu tej regulacji, należało uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Także w piśmiennictwie zauważa się, że ,,samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej" (A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, Finanse Komunalne 2009, nr 3, s. 38). Takie rozumienie pojęcia ,,organ władzy publicznej" odpowiada również znaczeniu przyjętemu w przepisach powoływanej Dyrektywy.

Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, a odnoszących się do charakteru gruntów, należy zauważyć, iż w toku postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organy nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 14 b§3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Z uwagi na przeznaczenie gruntów wskazane przez Skarżącą w złożonym wniosku – budowa pasów drogowych – zasadnie organ przyjął, że nie mieszczą się one w użytym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. pojęciu terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła Gmina P. i zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) tj.

a. art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art.9 ust. 1, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię uznanie gminy za podatnika VAT, co skutkuje koniecznością opodatkowania czynności objęcia prawa własności nieruchomości podatkiem VAT,

b. art. 13 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że gmina przy dokonywaniu przedmiotowej czynności mogłaby doprowadzić do naruszenia zasad konkurencyjności i zaliczenia jej jako organ władzy do grupy podatników,

c. art. 14a O.p. poprzez pominięcie obowiązku organu podatkowego, który przy udzielaniu interpretacji winien uwzględnić orzecznictwo sądów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego

-naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy tj. nie odniesienie się do kwestii zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z art. 9 ust. 2 u.s.g. oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi w sytuacji gdy indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ponieważ oparto się na ewidencji gruntów zamiast na planie zagospodarowania a przy jego braku na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, którego odpis skarżący przedłożył w sądzie uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie nie została ustalona przesłanka wskazująca na zamiar wykonywania czynności odjęcia prawa własności w sposób częstotliwy ani wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego. Odjęcie prawa własności nieruchomości należącej do gminy na rzecz Skarbu Państwa nie nosi znamion działalności gospodarczej. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.)

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania.

5.3. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania w nie odniesieniu się do kwestii zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z art. 9 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sprawie oparto się bowiem na ewidencji gruntów zamiast na planie zagospodarowania a przy jego braku na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że część działek oznaczonych ,,RP" stanowiła uprawy rolne i ,,RP 1" grunty rolne z wykluczeniem zabudowy natomiast organ nieprawidłowo zakwalifikował grunty, skutkiem czego błędnie przyjęto brak możliwości zwolnienia gruntów z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u.

Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje nie o gruntach lecz o terenach w kontekście ich przeznaczenia. Dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W tym celu sięgnąć należy do przepisów ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która posługuje się pojęciem terenów, a także stanowi o ich przeznaczeniu na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Z art. 4 cyt. ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu jak chodzi o jego przeznaczenie na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Ponadto NSA w wyroku z 17 stycznia 2011r.sygn. akt: I FPS 8/10 orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. (ONSAiWSA 2011/3/51).

Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że wskazane przez Skarżącą grunty jako przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budowa pasów drogowych nie mogły korzystać ze zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

5.4. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 14a O.p., którego naruszenie upatruje w pominięciu przez organy podatkowe orzecznictwa sądów, które powinien uwzględniać przy wydawaniu interpretacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Zarzut ten mimo, iż umiejscowiony w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest zarzutem, który dotyczy naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano bowiem, iż Sąd nie uwzględnił przedłożonych dokumentów i nie uchylił interpretacji mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ w sytuacji gdy orzecznictwo wskazuje, iż nie można ustalać przeznaczenia gruntów na bazie ewidencji gruntów. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 1450/08 i WSA w Bydgoszczy sygn. akt: I SA/Bd 157/09. Badając jego zasadność, należy stwierdzić, że jest chybiony.

W sprawie I SA/Kr 1450/08 problem dotyczył interpretacji pojęcia ,,teren przeznaczony pod zabudowę". Skarżący stanął na stanowisku, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz warunków zabudowy, decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntów ma zakwalifikowanie danego obszaru ujęte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast organy uznały, że w takiej sytuacji o przeznaczeniu gruntów będą decydowały ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę w świetle cyt. wyroku NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt: I FPS 8/10.

Jeśli chodzi o sprawę I SA/Bd 157/09 to problem dotyczył tego czy sprzedaż działek gruntowych przeznaczonych w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod tereny rekreacyjno wypoczynkowe z możliwością zabudowy, podlega podatkowi od towarów i usług zatem zupełnie innej problematyki niż ta, która ujawniła się w przedmiotowej sprawie.

5.5.Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy przeniesienie prawa własności nieruchomości Gminy P. na Skarb Państwa wynikające z wydanej decyzji administracyjnej jest działalnością gospodarczą i czy przyznane z tego tytułu Gminie P. odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.6. Status podatnika podatku od towarów i usług należy przypisać wyłącznie gminie jako jednostce posiadającej osobowości prawną. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2008r. sygn. akt: I FSK 1148/07 CBOiS) Odnosząc się do istoty zagadnienia wskazać trzeba na art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, przy czym działalnością tą (gospodarczą) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznanie za podatnika - osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 k.c.). Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia ,,samodzielny" to nie podlegający czyjejś władzy, niezależny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174). Z kolei sama działalność gospodarcza dla potrzeb uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług została, jak już zaznaczono, scharakteryzowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to jest jako ,,wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych (,,producent", ,,handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania.

Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Należy przy tym przypomnieć, że z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 in fine). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku.

W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe (,,w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por. w tym zakresie wyrok NSA z 10 listopada 1999r., sygn. akt: I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA Nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule ,,zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

Powyższe ujęcie działalności gospodarczej, korespondujące z zapisami art. 9 Dyrektywy 112, który wskazuje, że chodzi o podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej została szeroko zakreślona, realizując zasadę powszechności opodatkowania, niezależnie od formy jej wykonywania. Co do zasady, z art. 9 w powiązaniu z art. 12 ust 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikami są jedynie te podmioty, które wykonują działalność gospodarczą w sposób ciągły, chociaż przewidziane zostały wyjątki w tym zakresie.

5.7. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W u.p.t.u. nie zdefiniowano ostatecznie pojęć ,,organy władzy publicznej" i ,,urzędy obsługujące te organy". Przy interpretacji tych pojęć należy mieć na względzie to, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany bardzo ściśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie tej ustawy, odnosi się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Inna interpretacja, w tym prezentowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, prowadziłaby do bezpodstawnego rozszerzenia wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT. Zauważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). A należy pamiętać, że przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (przedsiębiorcami). Wyjątek uregulowany w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. miał na celu zapewnienie, by załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlegało, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. To, że ,,organ władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma być podmiotem dysponującym w danej sytuacji faktycznej władztwem administracyjnym (a nie podmiotem równorzędnym z drugą stroną czynności ani podmiotem administrowanym) wynika również z prawa unijnego. Podkreślić bowiem trzeba, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej, a zatem w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (także, gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym.

5.8.Również zarzut naruszenia art. 13 Dyrektywy 112 jest chybiony. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy naruszony został cały przepis art. 13 Dyrektywy 112 czy też jego poszczególne jednostki tzn. ust. 1 czy 2. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. O tym, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają wyłącznie organy władzy publicznej (według nomenklatury u.p.t.u.) wykonujące (w ramach danej czynności) władztwo administracyjne wynika ze sformułowania ,,jako organy władzy publicznej". W interpretacji podstawowej przesłanki wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, którą jest publicznoprawny charakter czynności, pomocne jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać w tym zakresie można np. na orzeczenie w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 (zapadłe na tle analogicznego do art. 13 Dyrektywy 112 art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), gdzie Trybunał zwrócił uwagę na dwa fundamentalne kryteria, których łączne spełnienie powoduje wyłączenie podmiotu publicznoprawnego wykonującego dane czynności z zakresu definicji podatnika:

1) czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, oraz

2) muszą być one wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Spełnianie pierwszego z tych kryteriów przez stronę w rozpatrywanej sprawie nie jest w okolicznościach faktycznych sporne, stąd też w sposób szerszy przytoczyć należy stanowisko ETS w zakresie drugiego ze wskazanych kryteriów. Jeśli chodzi mianowicie o kryterium charakteru, w jakim występuje organ, ETS wyraził w przywołanym powyżej orzeczeniu pogląd, iż ,,działalność prowadzona <> w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych". Zatem uznać należy, że podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy za podatnika będzie miała odpowiedź na pytanie, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Jeśli tak jest, powinien on być podatnikiem, co byłoby zbieżne z celem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który służy zachowaniu konkurencji pomiędzy podmiotami prawnymi i publicznymi wykonującymi podobną działalność. Natomiast w przypadkach, gdy dana czynność wyraźnie podlega prawu publicznemu i organy działają na zasadach odmiennych niż normalni uczestnicy rynku, należy uznać je za nie-podatników (por. Ł. Karpiesiuk[w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, s. 122). Warto wskazać również na orzeczenie ETS w sprawie C-202/90, czy orzeczenia w sprawach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98, w których Trybunał także wyraził pogląd, że dla uznania, iż dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Podobne stanowisko Trybunał zawarł też w wyrokach zapadłych w sprawach C-446/98 i C-287/00. Przywołać można również orzeczenie w sprawie C-4/89, gdzie ETS wskazał, że pierwszy akapit art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, co nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w takiej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. W realiach sprawy, nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 tej samej ustawy.

Trzeba także zaznaczyć, że uznanie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

5.9. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.