Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 85/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31 ust. 1, art. 78 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 art. 33 § 1 i  § 6 Protokołu nr 3
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku do towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

S.P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], wydaną w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 383/13), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej , kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz dokonano ponownego ich określenia w odniesieniu do objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu używanego samochodu osobowego marki [...].

Jak wynika z akt, dotychczasowy przebieg sprawy był następujący.

W dniu [...] października 2009 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna [...], na podstawie dokumentu nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 1997 cm³ , rok produkcji 2005. W zgłoszeniu zadeklarowano wartość pojazdu 3.100,00 CHF, zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Do zgłoszenia zostały też załączone: dokument pojazdu oraz opinia techniczna nr [...] z dnia [...] października 2009r. Na podstawie przedstawionego świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] do przedmiotowego pojazdu zastosowano preferencyjną stawkę celną 0%, przewidzianą dla towarów pochodzących ze Wspólnoty lub krajów korzystających. Na mocy postanowień art. 78 ust.1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L nr 302 z 19 października 1992 r., ze zm. – dalej WKC) organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W ramach podjętych czynności, zgodnie z postanowieniami art. 33 Protokołu Nr 3 (dot. definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej) umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L nr 45 z 15 lutego 2006 r. ze zm.), organ celny przekazał do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym załączone do zgłoszenia celnego świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z dnia [...] października 2009 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Generalny Dyrektoriat Ceł Federalnej Administracji Celnej Sekcja ds. Pochodzenia oraz Tekstyliów, poinformował, że eksporter nie udowodnił pochodzenia przedmiotowego pojazdu i z tego względu należy pojazd ten traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, prawidłowej stawki celnej, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu.

Celem ustalenia wartości samochodu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. W wydanej opinii nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. biegły, na podstawie przedłożonych mu dokumentów przedmiotowego pojazdu samochodowego oraz opinii technicznej nr [...] z dnia [...] października 2009 r., ustalił wartość rynkową brutto na kwotę 28.400,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] określił wartość celną sprowadzonego przez skarżącą samochodu osobowego marki [...] w wysokości 20.526,00 zł, kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 2.053,00 zł, prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 670,00 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.115,00 zł.

Wartość celna spornego samochodu została ustalona według metody zastępczej , tzw. metody ostatniej szansy , o której mowa w art. 31 WKC a jako podstawę tego ustalenia przyjęto wartość określoną przez powołanego przez organ biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca kwestionowała przyjęcie jako podstawy wyliczenia wartości celnej opinii biegłego opartej o dokumentację fotograficzną oraz ocenę techniczną z daty importu, bez ustosunkowania się do rażących sprzeczności wniosków opinii, sprzecznej z zasadami wiedzy fachowej i doświadczenia życiowego, jak też z opinią techniczną załączoną do zgłoszenia. Zarzut odwołania dotyczył też naruszenia przepisów postępowania celnego, w tym art. 33 Protokołu nr 3 do umowy pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską i przyjęcie, że samochód jest niewiadomego pochodzenia. Według skarżącej organ pierwszej instancji naruszył również przepisy procedury w zakresie ustalania stanu faktycznego przez pominięcie przy ustalaniu kraju pochodzenia towaru jej oświadczenia, że numer VIN pojazdu dowodzi, że pochodzi on z kraju Unii Europejskiej. Zarzuciła brak weryfikacji tego oświadczenia, mimo że importowany pojazd jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości i można ustalić datę i miejsce jego produkcji. Wskazała także na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód jest nieznanego pochodzenia, przy jednoczesnym ustaleniu, że brak jest na rynku pojazdów tej marki niepochodzących z krajów Wspólnoty. Zdaniem skarżącej świadczy to o prawidłowości jej zgłoszenia celnego. Następny zarzut dotyczył naruszenia art. 29 ust. 1 WKC i art. 181a rozporządzenia wykonawczego (RWKC) przez niezastosowanie ceny transakcyjnej z przedłożonej faktury zakupu na podstawie całkowicie dowolnego twierdzenia o występowaniu znacznej różnicy, które nie zostało uzasadnione, ani poprzedzone przeprowadzeniem procedury przewidzianej w art. 181a RWKC. W tej sytuacji skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się do ewentualnie występujących "uzasadnionych wątpliwości". Skarżąca zarzuciła jeszcze naruszenie art. 30 WKC polegające na przyjęciu, że brak jest podstaw do stosowania metod tam zawartych w sytuacji, gdy w okresie dokonania przez nią importu równocześnie przywieziono na teren Wspólnoty wiele podobnych pojazdów tej marki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] kwietnia 2011 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wyżej wymieniona decyzja organu odwoławczego na skutek skargi wniesionej przez skarżącą została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 486/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Uwzględniając skargę Sąd wskazał, że nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne, jednak organ naruszył zasady postępowania dowodowego, co mogło doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towaru. Według Sądu zakwestionowanie dowodu pochodzenia nie mogło być uznane za wystarczające, jak przyjęły organy celne, do odrzucenia wartości transakcyjnej jako podstawy wartości celnej importowanego towaru. Sąd zwrócił uwagę, że porównanie ceny nabytego przez skarżącą pojazdu z cenami z miejsca zakupu nie było miarodajne, ponieważ organ przyjął ceny samochodów nieuszkodzonych. Z przedłożonej opinii technicznej oraz z dokumentacji fotograficznej wynikało, że sprowadzony pojazd jest używanym po kolizji samochodem osobowym. W ocenie Sądu, przy stwierdzonych w nim uszkodzeniach nie można było przyjąć za miarodajną cenę samochodów nieuszkodzonych. We wskazaniach dotyczących ponownego postępowania Sąd zwrócił uwagę, że z opinii biegłego nie wynika, by przy ustalaniu wartości spornego pojazdu uwzględnił współczynnik uszkodzeń i współczynnik uszkodzeń ukrytych, przewidziane w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005 SRTSiRD, która była jedną z podstaw sporządzenia opinii. Organ został zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym ocenę, czy cena transakcyjna określona na rachunku przedłożonym ze zgłoszeniem celnym jest faktycznie zapłaconą lub należną sumą określoną w art. 29 WKC. Powinien wyjaśnić, czy cena transakcyjna rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, ewentualnie wykazać inne okoliczności pozwalające nie uwzględniać rachunku nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Dopiero po uzupełnieniu materiału w powyższym zakresie organ będzie mógł ocenić istnienie podstawy do określenia wartości celnej tzw. "metodą ostatniej szansy".

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1693/11, została oddalona.

Po ponownym postępowaniu, w ramach którego została przez biegłego wydana nowa opinia techniczna Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., uwzględniająca współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych – Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] maja 2013 r. decyzję nr [...]. Orzekł w niej o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wartości celnej, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz dokonał ponownego ich ustalenia. Określił wartość celną towaru w wysokości 14.311,00 zł, stawkę celną w wysokości 10% wartości celnej towaru, kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.431,00 zł, prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 488,00 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.571,00 zł.

Z uzasadnienia wynika, że organ celny ustalając wartość celną metodą zastępczą, zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC , jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył jej wielkość o należności celne, podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, pobierane w związku z importem towaru. Według organu tak ustalona wartość celna oddaje rzeczywistą wartość pojazdu, będąc z kolei podstawą do określenia należności publicznoprawnych.

Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit.a WKC wartość celna ustalana metodą tzw. ostatniej szansy nie może być określana m.in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W tej sytuacji przyjęcie do tych ustaleń pojazdu podobnego, tj. marki [...] było prawidłowe. Biegły ustalił, że przyjęty pojazd marki [...] wyprodukowany w Japonii ma najbardziej zbliżone parametry trakcyjno-techniczne do sprowadzonego przez skarżącą pojazdu marki [...].

Dyrektor Izby Celnej podał też, że w opinii sporządzonej dla potrzeb niniejszej sprawy biegły dokonał licznych odliczeń od ceny bazowej, uwzględniając dostępne dane oraz konkretny stan techniczny pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, m.in. na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego opinii technicznej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Organ nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, że zgodnie z Instrukcją SRTSiRD w wycenie pojazdu powinien zostać uwzględniony współczynnik zbywalności, przy którego zastosowaniu wartość wycenionego pojazdu należy określić na kwotę brutto 11.900,00 zł. Wskazał, że dla określenia wartości celnej metodą zastępczą przyjęto wartość ustaloną według metody stopnia uszkodzenia oraz podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawą określenia wartości w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Według organu współczynnik zbywalności pojazdu nie jest zatem bezpośrednio związany z wartością transakcyjną.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej również została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 383/13, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, określając, że nie może być ona wykonana oraz zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ze wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku wynika, że skoro Instrukcja określania wartości pojazdów, będąca dla biegłego jedną z podstaw dokonywanej przez niego wyceny, zakłada określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających ze stopnia uszkodzenia całego pojazdu, uszkodzeń ukrytych oraz poziomu zbywalności, to dopiero po ich pełnym uwzględnieniu otrzyma się prawidłową odpowiedź, czy wartość uszkodzonego pojazdu wskazana przez skarżącą jest właściwa. Zdaniem Sądu wyjaśnienie organu, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC w żadnym razie nie oznacza, że nie ma on żadnego wpływu na ustalenie, czy wskazana wartość celna towaru jest właściwa. Sąd wytknął, że w tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, ani nie przedstawił żadnej argumentacji. W dalszych wskazaniach Sąd jednak zastrzegł, że nie przesądza, czy ustalona przez organ wartość pojazdu jest prawidłowa, bądź zawyżona – jednak zagadnienie to wymaga wyjaśnienia. Organ powinien w ponownym postępowaniu dokonać rzetelnej weryfikacji opinii rzeczoznawcy i jego wyjaśnień. W razie wątpliwości co do prawidłowości zastosowania określonych korekt i ich wysokości powinien rozważyć skorzystanie z opinii innego biegłego.

Powyższy wyrok WSA stał się prawomocny od dnia 8 listopada 2013 r.

Kolejne postępowanie przeprowadzone w związku z wyżej wymienionym wyrokiem zakończyło się wydaniem w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...]. Orzeczenie to w swojej treści jest takie samo, jak w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy, organ odwoławczy i tym razem określił wartość celną towaru w wysokości 14.311,00 zł, stawkę celną w wysokości 10% wartości celnej towaru, kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.431,00 zł a także prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokość 488,00 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.571,00 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa celnego, co wynika z art. 78 WKC. Wskazał też, że zgodnie z art. 201 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego. Należności celne przywozowe są określane na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego.

Powołując się następnie na przepisy art. 20 ust.1 oraz art. 20 ust.3 lit.d WKC organ podał, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji taryfowych. Sporny towar w postaci samochodu osobowego korzystał z preferencji celnych a jego pochodzenie powinno być udokumentowane świadectwem pochodzenia spełniającym wymogi określone ww. przepisami. Mający zastosowanie w sprawie Protokół 3 do Umowy zawartej pomiędzy EWG i Konfederacją Szwajcarską w regulacjach dotyczących preferencyjnych środków taryfowych przewiduje w art. 16, że produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przewozie do Wspólnoty korzystają z preferencji taryfowych po przedstawieniu określonych dowodów pochodzenia, wśród których występuje świadectwo przewozowe EUR.1. Skarżąca posłużyła się takim właśnie dokumentem deklarując preferencyjną stawkę 0%, niemniej jego weryfikacja przeprowadzona przez właściwe organy szwajcarskiej administracji celnej była negatywna. Generalny Dyrektoriat Ceł Federalnej Administracji Celnej – Sekcja do Spraw Pochodzenia oraz Tekstyliów, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] poinformował bowiem, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, uznając dowód pochodzenia za nieważny.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że weryfikacja przeprowadzona zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami przez władze kraju eksportu jest jedyną przewidzianą prawem formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagania się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być podważany przez organy celne, ani przez importera. Nie może być również przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji i ma charakter wiążący dla organów celnych.

Biorąc pod uwagę, że skarżąca nie przedłożyła niebudzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za "produkt pochodzący", ponieważ mające stanowić dowód pochodzenia świadectwo przewozowe EUR.1 Nr [...] zostało negatywnie zweryfikowane przez powołane do tego organy szwajcarskie, wykluczono możliwość skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki 0% a zasadne było zastosowanie stawki celnej w wysokości 10%.

W następnej kolejności organ celny podniósł, że w wątpliwość została poddana wysokość zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej importowanego samochodu [...] w kwocie 3.100,00 CHF. Wskazał, że z danych ze strony internetowej www2.auto-i-dat-ch wynikało, że cena takich samochodów o zbliżonych parametrach, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kształtowała się od 12.400 do 13.800 CHF. Stwierdził, że uwzględniając nawet stan techniczny i uszkodzenia pojazdu, opisane w przedstawionej ze zgłoszeniem celnym opinii technicznej nr [...] z dnia [...] października 2009 r., ustalona na podstawie materiału porównawczego wartość pojazdu w kraju wywozu, w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, kształtowała się na poziomie znacznie wyższym od kwoty wartości transakcyjnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym zadeklarowana wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną, zgodnie z art. 29 WKC. Prowadziło to do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki powodujące konieczność ustalenia z urzędu wartości celnej importowanego towaru metodami zastępczymi. Organ zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1693/11, zaprezentował stanowisko, że w sprawie istniały podstawy do zakwestionowania przez organ celny wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu z uwagi na odbieganie jej w istotnym stopniu od wartości rynkowej zbliżonego samochodu.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zakwestionowanie wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru pozwoliło, zgodnie z dyspozycją art. 181a rozporządzenia (zwanego RWKC) Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) na ustalenie wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. Następnie zostały przedstawione możliwe w świetle art. 30 ust.1 oraz przewidziane w art. 30 ust.2 WKC metody ustalania wartości celnej, z podaniem przyczyn wykluczenia poszczególnych z nich (tj. wartości transakcyjnej identycznych towarów, wartości transakcyjnej podobnych towarów, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulowanej) w przypadku ustalania wartości celnej używanego samochodu osobowego.

W związku z powyższym organ przyjął zasady wynikające z art. 31 WKC, stosując metodę tzw. ostatniej szansy. Stwierdził, że wartość celna jest w takim przypadku ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Przy ustalaniu wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o wymienioną metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów , czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów. W powyższych publikacjach wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info Ekspert). Dalej organ podał, że w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej.

W następnej kolejności, nawiązując do wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 486/11, organ stwierdził, że mając je na względzie, wystąpił do biegłego rzeczoznawcy o ponowne ustalenie wartości pojazdu. Biegły wydał [...] stycznia 2013 r. opinię nr [...], ustalając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych, na kwotę 19.800,00 zł. Z wyjaśnień zawartych w piśmie biegłego z dnia [...] stycznia 2013 r. wynikało, że opinia została zakończona na współczynniku uszkodzeń ukrytych, natomiast zastosowanie przewidzianego w Instrukcji SRTSiRD Nr 1/2005 współczynnika zbywalności (wynoszącego 0,60, po którego uwzględnieniu wartość samochodu wynosiłaby 11.900,00 zł) biegły pozostawił "do ewentualnego uznania Izby Celnej".

Zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC , jako punkt wyjścia organ przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w wyżej wymienionej opinii z dnia [...] stycznia 2013 r. Przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył jej wielkość o należności celne , podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru.

Organ odwoławczy i tym razem wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit.a WKC, wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy nie może być określana m.in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Pojazdy marki [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty, zatem niedopuszczalne było przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń wartości pojazdów tej marki. Do ustaleń przyjęto natomiast pojazd podobny, tj. marki [...] wyprodukowany w Japonii. Organ w tym zakresie posiłkował się opinią biegłego, w której ten ustalił, że pojazd marki [...] ma najbardziej zbliżone parametry trakcyjno-techniczne do sprowadzonego przez skarżącą pojazdu marki [...].

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii współczynnika zbywalności wskazując, że jego uwzględnienia, a w związku z tym określenia wartości wycenianego pojazdu na kwotę brutto 11.900,00 zł, domagała się skarżąca, której pełnomocnik powoływał się w tym zakresie przede wszystkim na pismo wyjaśniające biegłego z dnia [...] stycznia 2013 r. Również WSA w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 383/13 w swoich wskazaniach co do ponownego postępowania organu zastosowanie wyżej wymienionego współczynnika uznał za kluczowe zagadnienie wymagające wyjaśnienia.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że dla określenia wartości celnej metodą zastępczą przyjęto wartość ustaloną według metody stopnia uszkodzenia, zastrzegając równocześnie, że zasadnicze znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawą określenia wartości w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Współczynnik zbywalności nie jest zatem bezpośrednio związany z wartością transakcyjną, korekta ta stanowi element wtórny dla importu przedmiotowego pojazdu i dokonanego zgłoszenia celnego. Z Instrukcji określania wartości pojazdu Nr 1/2005 wynika, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością jego zbycia w stanie uszkodzonym lub po naprawie, możliwości pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Opis elementów wchodzących w zakres omawianego wskaźnika, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazuje wyraźnie, że dotyczą one przyszłej sprzedaży pojazdu, przy czym wiek pojazdu jest już uwzględniany przy określaniu wartości bazowej pojazdu. Organ wskazał ponadto, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych pojazdów samochodowych, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu, został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej. W świetle powyższego korekta z tytułu współczynnika zbywalności pojazdu nie może mieć znaczenia do określenia wartości celnej towaru, bowiem wskaźnik ten nie odnosi się do wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia. Organ zauważył też, że współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do "wartości rynkowej brutto pojazdu", która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Przytoczył jeszcze pogląd, że zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, dlatego też współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym. Powyższe argumenty Dyrektor Izby Celnej przytoczył za wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych - dla wsparcia zasadności niezastosowania w niniejszej sprawie współczynnika zbywalności.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak też o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi zostały sformułowane następująco:

1) i 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 oraz art. 33 § 6 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006 r.) przez:

- w odniesieniu do pierwszego ze wskazanych przepisów, brak wskazania przyczyn wszczęcia postępowania dotyczącego weryfikacji pochodzenia produktu, zwłaszcza w aspekcie podjęcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości dotyczących pochodzenia produktu w związku z prowadzonym postępowaniem,

- błędne zastosowanie drugiego z wyżej wskazanych przepisów, który zobowiązuje organy celne w przypadku otrzymania odpowiedzi niezawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktu, do odmówienia wszelkich preferencji jedynie w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia produktu i nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności dotyczące tego produktu, które w niniejszej sprawie niewątpliwie mają miejsce,

3) sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na uznaniu, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] jest pojazdem nieznanego pochodzenia w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że ww. pojazd został wyprodukowany na obszarze Francji, czyli na terenie Unii Europejskiej,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 181a RWKC przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej ceny transakcyjnej pojazdu oraz że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] posiadał na dzień odprawy celnej, tj. [...] października 2009 r., wartość 14.311,00 zł w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że ww. pojazd miał wartość określoną ceną nabycia ujętą w fakturze zakupu oraz w opinii technicznej nr [...] z dnia [...] października 2009 r.,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art.121, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122 a także art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przez:

a) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

b) złamanie zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego,

d) nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

e) brak dopuszczenia możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

f) naruszenie obowiązku procesowego organów do rozpatrzenia wszystkich zarzutów i wniosków przedstawionych przez stronę w odwołaniu

- co doprowadziło do ustalenia wartości ww. pojazdu marki [...] w kwocie 14.311,00 zł, w sytuacji istnienia obiektywnych i niepodważonych przez organ celny dowodów (faktura nabycia oraz opinia techniczna nr [...] z [...] października 2009r.) przedstawionych przez stronę, z których wynika inna, niższa, rzeczywista i faktyczna wartość przedmiotowego pojazdu od ustalonej przez organ celny drugiej instancji.

Podkreślając w uzasadnieniu skargi, jak powinno być tłumaczone użyte w art. 33 § 6 Protokołu nr 3 określenie "wyjątkowe okoliczności", żeby zabezpieczone były wszelkie cele Umowy, w tym podstawowy w postaci ułatwienia obrotu, a uniemożliwione jakiekolwiek nadużycie, skarżąca sugerowała, że inaczej celem Umowy byłoby doprowadzenie do groteskowej sytuacji, gdy zarówno importer, eksporter i organy celne wiedzą, że deklaracja importera na fakturze była prawdziwa i towar był zwolniony z cła (jak w niniejszej sprawie) a wykorzystuje się jakąkolwiek formalną podstawę, aby uzyskać nienależne faktycznie cło. Właściwa wykładnia powyższego zwrotu umożliwia także prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca produkcji określonej co do tożsamości rzeczy. Dowód ten może dać podstawę do ustalenia, czy świadectwo EUR lub deklaracja eksportera na fakturze zakupu są zgodne z rzeczywistością. Zasadne są więc wszystkie zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego i jego oceny przez WSA. Według skarżącej wykładnia przepisu nie może prowadzić do sytuacji, gdy ewidentnie prawidłowa deklaracja eksportera o pochodzeniu pojazdu (organy celne nie kwestionują miejsca produkcji) jest podważona a importer jest obciążony niezasadnymi należnościami, bez możliwości obrony swoich praw. Skarżąca podała przy tym, że zgłaszane przez nią wnioski dowodowe nie miały na celu udowodnienia pochodzenia pojazdu a wyłącznie udowodnienie prawdziwości deklaracji eksportera.

W zakresie kwestionowanego ustalenia wartości celnej pojazdu skarżąca twierdziła, że postępowanie mające na celu weryfikację wartości transakcyjnej zostało wszczęte na podstawie art. 181a RWKC z powodu rzekomego wystąpienia "uzasadnionych wątpliwości". Z decyzji organów obu instancji skarżąca nie dowiedziała się natomiast, jakie uzasadnione wątpliwości lub przyczyny zaszły w tym przypadku, co jej zdaniem stanowi ewidentne naruszenie zasad wyrażonych w dyspozycjach przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że pod pozorem zaistnienia uzasadnionych wątpliwości organy zupełnie bezpodstawnie zakwestionowały cenę nabycia pojazdu, posługując się opinią rzeczoznawcy, opartą w dodatku jedynie na opinii innego rzeczoznawcy, tj. opinii nr [...] z [...] października 2009 r., złożonej przez skarżącą w dokumentacji zgłoszenia do procedury celnej.

Ponadto skarżąca zauważyła, że rzeczoznawca w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdził brak możliwości sporządzenia w niniejszej sprawie wiążącej a nade wszystko prawidłowej wyceny wartości pojazdu podobnego do zgłoszonego do procedury celnej. Ta informacja powinna zdaniem skarżącej spowodować umorzenie postępowania w sprawie. Z ostrożności procesowej podniosła jeszcze, że zgodnie z instrukcją SRTSiRD w wycenie pojazdu powinien zostać uwzględniony współczynnik zbywalności, który powoduje, że wartość wycenionego pojazdu należy określić na kwotę 11.900,00 zł brutto. Podkreśliła następnie, że w związku z powyższym należy uznać, że zadeklarowana wartość pojazdu zgłoszonego do procedury celnej w kwocie 3.100,00 CHF odbiegała jedynie w sposób znikomy, nieznaczny od wartości pojazdu wskazanej w opinii biegłego i mieściła się w sposób jednoznaczny w wahaniach cen rynkowych obowiązujących w dacie zakupu pojazdu, spowodowanych chęcią zbycia uszkodzonego pojazdu przez jego sprzedawcę.

Jeszcze w odniesieniu do współczynnika zbywalności skarżąca stwierdziła, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał żadnych wskazanych przez WSA w wyroku z dnia 11 września 2013 r. czynności sprawdzających, które mogłyby spowodować uwzględnienie tego współczynnika. Zarzuciła organowi, że opierając się na tym samym materiale dowodowym, zlekceważył zalecenia WSA i wbrew stanowisku Sądu stwierdził, że dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu współczynnik zbywalności nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem skarżącej w sposób rażący kłóci się to z zasadami ustalania wartości oraz zasadami logiki i wiedzy życiowej.

W konkluzji po raz kolejny zostało podniesione, że przyjęta już i maksymalnie zawyżona przez organ wartość ustalona dla samochodu uszkodzonego w Polsce wskazuje, że nie ma podstaw do kwestionowania wartości na rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu. Choćby pobieżna i zupełnie amatorska wiedza z zakresu motoryzacji wskazuje, że dlatego samochody powypadkowe są sprowadzane z krajów zachodnich do Polski, bowiem ceny usług naprawczych w tamtych krajach są wielokrotnie wyższe. Samochodów tych nie opłaca się reperować, w związku z czym są sprzedawane po atrakcyjnych cenach, między innymi do Polski, gdzie taka naprawa jest opłacalna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał przy tym, że zarzuty skargi dotyczące kwestii związanych z pochodzeniem importowanego pojazdu oraz tzw. "uzasadnionych wątpliwości", o których mowa w art. 181a RWKC, są bezzasadne. Zostały one bowiem rozstrzygnięte przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i przez NSA, orzekające w niniejszej sprawie. Wyjaśnił również, że nie kwestionował, iż kraj pochodzenia przedmiotowego pojazdu można ustalić według kodu VIN. Podstawą zastosowania obniżonej stawki celnej są jednak określone dowody, w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki celnej wymagało udokumentowania świadectwem przewozowym EUR.1 ewentualnie deklaracją sporządzoną przez eksportera na fakturze. Dowodem takim nie jest natomiast opinia rzeczoznawcy, z której wynika, że na podstawie kodu VIN ustalono, iż pojazd został wyprodukowany w Szwajcarii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasługująca na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć i podkreślić, że w aktualnym stanie sprawy granice rozpoznania skargi wyznacza przede wszystkim art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) , zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się więc do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. akt I SA/Bk 470/08, LEX nr 483105). Stwierdzenie niezgodności z prawem rozstrzygnięcia poddanego ponownej kontroli sądowoadministracyjnej może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia ono wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 469/08, LEX nr 498394). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest też pogląd, że związanie organu i sądu oznacza, że ani organ ponownie rozpatrujący sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem i ich bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie (tak NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W innym zaś orzeczeniu (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 235/10)

NSA podniósł, że wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądu oraz organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego, polega na tym, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. NSA wskazał jeszcze, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres samego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w tej samej sprawie. Skutki te zaś obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie.

Taki zakres aktualnej kontroli sądowoadministracyjnej wynika z faktu, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 383/13, którym została uchylona poprzednia decyzja Dyrektora Izby Celnej w tej sprawie, wydana [...] maja 2013 r.

Należy też zwrócić uwagę, że orzekając obecnie, Sąd jest ponadto związany, na podstawie art. 170 P.p.s.a., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1693/11. a w związku z tym, że oddalono nim skargę kasacyjną – związanie rozciąga się również na wcześniejsze orzeczenie sądu pierwszej instancji, które z chwilą oddalenia skargi kasacyjnej stało się również prawomocne, a mianowicie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 486/11, uchylający pierwszą w tej sprawie decyzję odwoławczą Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r.

W myśl wyżej powołanego przepisu art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wyjaśnienia powyższe wydają się tym bardziej celowe, że z treści aktualnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. zdaje się wynikać dążenie i oczekiwanie strony skarżącej, że Sąd przeprowadzi w pełnym zakresie kontrolę legalności tej decyzji, wypowiadając się od nowa we wszystkich kwestiach związanych ze sprowadzeniem przez S.P. używanego samochodu osobowego marki [...], zwłaszcza zaś dotyczących określenia wartości celnej tego pojazdu oraz stawki cła i kwoty długu celnego.

Natomiast w świetle wyżej przytoczonych reguł, Sąd dokonujący obecnie oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego przeprowadzenia postępowania w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, w pierwszej kolejności i przede wszystkim musi uwzględnić w swojej kontroli badanie, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Podkreślić przy tym trzeba, że te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem pamiętać, że kontrola działania organów celnych jest dokonywana po raz trzeci. Przez pryzmat dotychczas wydanych orzeczeń sądów administracyjnych należy więc postrzegać kwestie, które są sporne, wskazując jednocześnie te, które powinny być traktowane jako rozstrzygnięte, zatem niepodlegające ponownej ocenie.

Dokonana przez NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1693/11) ocena, dotycząca w szczególności prawidłowości uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w objętym skargą kasacyjną wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11), decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r., na równi z oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 383/13), z uwagi na zaistniały stan sprawy, jak i zarzuty rozpoznawanej obecnie skargi pozwalają "uporządkować" i zidentyfikować granice sporu oraz zakres aktualnej kontroli Sądu w tej sprawie.

W świetle wydanych w niniejszej sprawie prawomocnych orzeczeń, tj. wyroku tut. Sądu z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie I SA/Go 486/11 oraz wyroku NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1693/11, jak też wyroku tut. Sąd z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 486/11 - za rozstrzygnięte należy uznać kwestie dotyczące pochodzenia towaru i preferencyjnej stawki cła oraz wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzonego przez skarżącą pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. dokonał jednoznacznej oceny co do braku uprawnień skarżącej do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej 0% w odniesieniu do wwiezionego do Polski samochodu osobowego marki [...].

Według WSA w zakresie ustalenia, że strona nie dysponowała odpowiednim dokumentem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej (0%) stawki celnej przedmiotowego samochodu przeprowadzone postępowanie nie budziło zastrzeżeń. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazał ponadto przepisy art. 86 ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w myśl których organ celny może przyjąć w postępowaniu jako dowód dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty tego państwa. WSA wskazał, że podstawą do zastosowania obniżonej stawki celnej, zgodnie z umową między EWG a Konfederacją Szwajcarską są określone prawem dowody. W celu zastosowania preferencyjnej stawki celnej wymagane jest udokumentowanie tego świadectwem przewozowym EUR. 1 lub deklaracją sporządzoną przez eksportera na fakturze i potwierdzenie tego faktu przez organ weryfikujący. Dowodem takim natomiast nie jest opinia biegłego z której wynika, że na podstawie kodu VIN ustalono, iż pojazd został wyprodukowany w Szwajcarii. W konkluzji Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, iż szwajcarskie władze celne nie potwierdziły pochodzenia towaru, świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z dnia [...] października 2009r. nie mogło stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej. Za prawidłowe więc uznał stanowisko organów, że w takiej sytuacji do spornego towaru nie można zastosować stawki celnej preferencyjnej w wysokości 0%. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował stawkę celną konwencyjną (erga omnes) w wysokości 10%. Wyjaśnił przy tym , że weryfikacja przeprowadzona zgodnie z ww. przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia, jest jedyną przewidzianą formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonania tej czynności instytucji nie może być podważany przez organy celne, ani przez importera. Nie może być również przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji, ma charakter wiążący dla organów celnych. WSA wsparł swoją argumentację przywołaniem wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 2823/05, gdzie w uzasadnieniu wskazano, że organy kraju importu nie tylko korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego, ale są nimi wręcz związane. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu WSA w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w sprawie I SA/Go 486/11 jako niezasadne uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów art. 33 § 1 i § 6 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracji Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską. Również za niezasadny uznał zarzut dotyczący możliwości obalenia mocy dowodowej wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia EUR.1 [...] przez przedłożenie opinii biegłego świadczącej o pochodzeniu pojazdu. Podkreślił, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki celnej skarżąca, zgodnie z przepisami, musiała posiadać świadectwo pochodzenia EUR.1 lub odpowiednią deklarację na rachunku zakupu i potwierdzenie tego przez organ weryfikujący. Powyższe zostało zaakceptowane następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, która wyrokiem NSA z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1693/11) została oddalona. Sąd kasacyjny wyraził przy tym w uzasadnieniu swojego orzeczenia jednoznaczny pogląd, że w sprawie istniały podstawy dla zakwestionowania przez organ celny wskazanej przez skarżącą wartości transakcyjnej pojazdu z uwagi na odbieganie jej w istotnym stopniu od wartości rynkowej zbliżonego samochodu. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić zatem, że podniesienie obecnie w skardze zarzutów (pkt 1, 2, 3 i 4) w zakresie pochodzenia towaru, jak też uzasadnionych wątpliwości co do ceny transakcyjnej sprowadzonego samochodu, ze wskazaniem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 6 Protokołu nr 3, jak też art. 181a RWKC jest całkowicie niezasadne, bowiem dotyczą one kwestii już rozstrzygniętych, które ponownie oceniane być nie mogą. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11) WSA stwierdził natomiast naruszenie przepisów postępowania przy ustaleniu wartości celnej sprowadzonego pojazdu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i z tego powodu zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił. W uzasadnieniu tego wyroku, wskazując na znaczenie opinii biegłego dla rozstrzygnięcia, Sąd wytknął, że z opinii sporządzonej na użytek niniejszej sprawy, nie wynika, by biegły przy ustaleniu wartości pojazdu uwzględnił współczynnik stopnia uszkodzeń i współczynnik uszkodzeń ukrytych, określone w Instrukcji Nr 1/2005 SRTSiRD, która była jedną z podstaw sporządzonej opinii. NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. uznał za trafne ustalenie Sądu pierwszej instancji, że organy celne przy ustaleniu wartości rynkowej brutto spornego pojazdu dopuściły używanego i powypadkowego samochodu osobowego marki [...] się naruszenia przepisów postępowania. Przyjąć zatem należy, że od momentu oddalenia skargi kasacyjnej, od którego prawomocny stał się również wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2011 r. w granicach niniejszej sprawy rozpatrywane było już tylko ustalenie wartości celnej używanego i powypadkowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005, sprowadzonego ze Szwajcarii.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej, mając na względzie art. 153 P.p.s.a. a w związku z nim kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 18 sierpnia 2011 r. zwrócił się do biegłego o ponowne ustalenie wartości spornego pojazdu. W oparciu o tę nową opinię techniczną nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. rozstrzygnął sprawę, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części i określając wartość celną towaru, stawkę celną, kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Opinia biegłego z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana z zastosowaniem współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych, bez uwzględnienia natomiast współczynnika zbywalności pojazdu, co do którego biegły wypowiedział się w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. Wskazał tam, że zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005 do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego współczynnik ten powinien być także zastosowany i wówczas wartość samochodu wynosiłaby 11.900,00 zł. Wyjaśniając, że opinia z [...] stycznia 2013 r. została zakończona na współczynniku uszkodzeń ukrytych biegły dodał, że zastosowanie współczynnika zbywalności pozostawia do ewentualnego uznania Izby Celnej. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, kwestionując ustalenia organu odwoławczego w zakresie wartości celnej pojazdu. Powołała się na pismo biegłego z dnia [...] stycznia 2013 r., domagając się zastosowania zarówno współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych, jak i współczynnika zbywalności. Wartość samochodu wyniosłaby wtedy 11.900,00 zł. W wyniku rozpoznania tej kolejnej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 383/13, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 15 maja 2013 r. W ocenie Sądu skoro Instrukcja określania wartości pojazdów Nr 1/2005 zakłada określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających ze stopnia uszkodzenia całego pojazdu, uszkodzeń ukrytych oraz poziomu zbywalności, to dopiero po ich pełnym uwzględnieniu można otrzymać prawidłową odpowiedź, czy wartość uszkodzonego pojazdu wskazana przez skarżącą jest właściwa. Sąd stwierdził, że wyjaśnienie organu, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, w żadnym razie nie oznacza, że nie ma on żadnego wpływu na ustalenie czy wskazana wartość celna towaru jest właściwa. Wytknął, że w tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, ani nie przedstawił żadnej argumentacji. W konsekwencji, ustalenia organu w tym zakresie uznał za niewystarczające i niedopuszczalne; organ bowiem nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu, wbrew wytycznym zawartym w Instrukcji Nr 1/2005 SRTSiRD i oświadczeniu biegłego, pominął zastosowanie współczynnika poziomu zbywalności. Tego rodzaju uchybienie procesowe należało zdaniem Sądu potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd dodał przy tym, że nie przesądza, czy ustalona przez organ wartość pojazdu jest prawidłowa, bądź zawyżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga wyjaśnienia. Udzielając wskazań Sąd podał, że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy i jego wyjaśnień, stanowiące wyjściową podstawę do ustalenia czy wartość celna jest właściwa. W razie wątpliwości organu co do prawidłowości zastosowania określonych przez tego rzeczoznawcę rodzaju korekt i ich wysokości, pod rozwagę poddano skorzystanie z opinii innego biegłego. To w związku z powyższym wyrokiem została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

Organ celny wartość celną pojazdu określił w niej w wysokości 14.311,00 zł a zatem tak samo jak w swojej decyzji poprzedniej, z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu wyraźnie wyeksponował argumentację dotyczącą niezastosowania współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości celnej pojazdu. Przypomnieć tylko należy, że Dyrektor Izby Celnej uznał, że dla określenia wartości celnej metodą zastępczą zasadnicze znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wyjaśnił następnie, że podstawą określenia wartości w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Mając powyższe na względzie przyjął, że współczynnik zbywalności nie jest zatem bezpośrednio związany z wartością transakcyjną, korekta ta stanowi element wtórny dla importu przedmiotowego pojazdu i dokonanego zgłoszenia celnego. Powołał się na postanowienia Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005, z których wynika, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej są to elementy wyraźnie dotyczące przyszłej sprzedaży pojazdu, przy czym wiek pojazdu jest już uwzględniany przy określaniu wartości bazowej pojazdu. Argumentował ponadto, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych pojazdów samochodowych, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu, został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej. Wnioskował na tej podstawie, że korekta z tytułu współczynnika zbywalności pojazdu nie może mieć znaczenia do określenia wartości celnej towaru, bowiem wskaźnik ten nie odnosi się do tej wartości w dniu zgłoszenia. Organ zauważył też, że współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do "wartości rynkowej brutto pojazdu", która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. W związku z powyższym przyjął, że skoro współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, dlatego nie będzie miał znaczenia w postępowaniu celnym. Oceniając zaskarżoną decyzję w takim kontekście, ponieważ w istocie na obecnym etapie kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się w pierwszej kolejności i przede wszystkim do zbadania, czy organ wypełnił zalecenia zawarte w wyroku z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 383/13), a zatem czy nie wydał swojej decyzji z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., Sąd rozpoznający niniejszą skargę stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zauważyć należy, że WSA formułując swoje wskazania w wyroku z dnia 11 września 2013 r. kluczowym elementem w ponownym postępowaniu uczynił rzetelną weryfikację znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy i jego wyjaśnień, one bowiem stanowiły wyjściową podstawę do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu. Jednocześnie pamiętać trzeba, że powyższa wskazówka poprzedzona została zastrzeżeniem Sądu, że nie przesądza on, czy ustalona przez organ wartość pojazdu jest prawidłowa bądź zawyżona, natomiast wskazuje, że zagadnienie to wymaga wyjaśnienia. Pozostawało to ponadto w związku ze stwierdzeniem, że przy dokonywaniu wyceny przez rzeczoznawcę nie uwzględniono współczynnika zbywalności będącego elementem określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Nawiasem mówiąc organ zlecając biegłemu w styczniu 2013 r. ponowne ustalenie wartości pojazdu kierował się literalnie wytycznymi, które zostały zawarte z kolei w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 486/11), zaakceptowanymi w toku kontroli instancyjnej przez NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I GSK 1693/11). To z ww. wyroku sądu pierwszej instancji wynikał nakaz uwzględnienia przy ustalaniu wartości współczynnika stopnia uszkodzeń i współczynnika uszkodzeń ukrytych. Wówczas nie było mowy o współczynniku zbywalności. Tylko w związku ze sporządzoną opinią techniczną nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. biegły w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. dodatkowo wskazał, że zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005 SRTSiRD do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego powinien być zastosowany także współczynnik zbywalności, który w tym przypadku wynosi 0,60 a po jego zastosowaniu wartość samochodu wynosiłaby 11.900,00 zł. W związku z powyższym skarżąca domagała się ustalenia wartości, jeżeli już w drodze wyceny, to w wyżej wymienionej wysokości. Na tej m.in. podstawie zaskarżyła też decyzję z dnia [...] maja 2013 r. a Sąd wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. uwzględniając skargę przyznał jej w tym zakresie o tyle rację, że nakazał rzetelnie i wnikliwie zweryfikować opinię biegłego i jego wyjaśnienia, żeby nie było wątpliwości dotyczących rodzaju korekt i ich wysokości. W świetle tego orzeczenia WSA zagadnienie współczynnika zbywalności stało się zasadniczym elementem prowadzonego po raz kolejny postępowania. Dokonując zaleconej analizy i oceny organ celny przyjął, że ustalenie wartości celnej w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, który wartość pojazdu określił według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. W tym miejscu należy przypomnieć, że przy określaniu wartości celnej towaru organ celny jest uprawniony do uczynienia tego w oparciu o fachową opinię biegłego, niemniej nie jest ona dla niego bezwzględnie wiążąca. Opinia taka, jak każdy dowód, podlega ocenie organu. Organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania rzeczoznawcy, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. Organ musi przestrzegać przy tym zasady, aby jego własne wnioski, wyciągnięte na podstawie opinii, miały logiczne wytłumaczenie a sama ocena opinii nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ celny, weryfikując opinię biegłego z dnia [...] stycznia 2013 r. wraz z jego wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. (w zakresie współczynnika zbywalności), mógł zatem przyjąć, że ustalenie wartości pojazdu jako wartości celnej, związane z importem tego pojazdu, powinno nastąpić bez zastosowania współczynnika zbywalności. Swoje stanowisko w tym zakresie zdaniem Sądu uzasadnił należycie, słusznie podkreślając, że skoro zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość , to jego zastosowanie powinno się łączyć ze zbyciem, natomiast nie z ustaleniem wartości celnej na moment jego sprowadzenia. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży i należy zgodzić się z organem, że jako taki jest pojęciem subiektywnym, nieprzystającym do okoliczności prowadzenia postępowania celnego w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru.

Pominięcie współczynnika zbywalności było zatem uzasadnione a co za tym idzie organ prawidłowo przyjął do ustalenia wartości celnej samochodu marki [...] ustaloną przez biegłego – przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych - wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 19.800,00 zł.

W ocenie Sądu, w toku postępowania celnego organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia wyżej wymienionych przepisów (pamiętać przy tym trzeba, że odnosić je należy tylko do czynności postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru), które miało polegać na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, złamaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, naruszeniu obowiązku procesowego organów do rozpatrzenia wszystkich zarzutów i wniosków przedstawionych przez stronę w odwołaniu. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przede wszystkim z należytym uwzględnieniem wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania co do dalszego postępowania, w zakresie wskazanym w wydanych w tej sprawie wcześniejszych wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne , stąd również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

.