Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 940/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151, art. 170, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 13/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę 4.994 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 13/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynikają okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 29 marca 2005 r., wszczął w dniu 30 marca 2005 r. postępowanie kontrolne wobec J. K., prowadzącego P. J. K. w miejscowości O. [...], [...] K., w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności był skup i sprzedaż złomu, metali kolorowych i złomu stalowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004 r. przez G. N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i decyzją z dnia 28 lipca 2006r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 stycznia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 212/07 oddalił skargę J. K.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07, uchylił powyższe orzeczenie Sądu I instancji z dnia 25 kwietnia 2007r., wskazując w uzasadnieniu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zaniechaniem bezpośredniego przesłuchania jako świadka G. N.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak określenia w trybie art. 193 § 6 tej ustawy, za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług, dokonując rozliczenia określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż zadeklarowana.

Wykonując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 681/08, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 26 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2006 r.

Sąd stwierdził, że ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien wypełnić obowiązki wynikające z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, o ile podtrzymywać będzie swoje stanowisko, co do oceny przedmiotowych faktur znajdujących się w ewidencji skarżącego prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Nade wszystko, przed zakwestionowaniem ewidencji w spornym zakresie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem przepisów, co do których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zostały w sprawie naruszone, a więc art. 181, 187 § 1 i 188 i 190 Ordynacji podatkowej.

3. W toku ponownie prowadzonego postępowania w dniu 9 czerwca 2009r. - w obecności pełnomocnika skarżącego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – G. N. na okoliczność dokonywanych w 2004r. transakcji obrotu złomem z firmą skarżącego. G. N. odpowiadając na pytania pełnomocnika oświadczył, że nie prowadził działalności w przedmiocie obrotu złomem.

Dokonując ponownej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2004r. głównymi dostawcami towarów były cztery podmioty, w tym F. G. N. w O.

W zakresie wartości i ilości dokonywanej przez podatnika sprzedaży złomu nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku przeprowadzonego w firmie G. N. postępowania kontrolnego ustalono, że w 2004r. wykazał on sprzedaż złomu wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa J. K. w ilości 405.815,20 kg, która to sprzedaż została udokumentowana 127 fakturami VAT na łączną kwotę netto 1.182.784,88 zł. oraz VAT w wysokości 260.211,44 zł.

Z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

Ponadto organ przeprowadził kontrole sprawdzające u dostawców G. N. (w 4 firmach).

Powyższe pozwoliło organowi I instancji na konstatację, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004r. przez G. N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, albowiem skoro G. N. nie zakupił i nie posiadał złomu, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży.

Nadto organ kontroli skarbowej, uwzględniając ustalenia w protokole badania rzetelności ksiąg z dnia 2 lipca 2009r., na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT, prowadzonych przez J. K. w 2004r. w części obejmującej zakupy złomu od G. N. za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

4. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). oraz § 14 ust. l i ust. 2 pkt l lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonał szczegółowej analizy transakcji przeprowadzonych przez G. N. oraz jego czterech kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził, że wystawca faktur, G. N., nie dokonywał w kontrolowanym okresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży złomu metalowego.

Organ II instancji w obszernych wywodach wskazał dlaczego – jego zdaniem - faktury wystawione przez 4 kontrahentów na rzecz G. N. nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji.

J. B. nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G. N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat. J. B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur.

Podobnie Spółka K. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. J. B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. K. w wyjaśnieniach oświadczył, że zakupu i odbioru złomu G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. G. N. zeznał zaś, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę.

Odnośnie P. S. K., ustalono, że pod wskazanym adresem w G. nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował organ kontroli skarbowej, że S. K., zameldowany w G., ul. , nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji VAT - 7.

Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce V. z siedzibą w K., ustalono, że Prezesem Zarządu jest J. B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał tę Spółkę oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Jednocześnie G. N. nie okazał żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar.

Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu.

W wyniku postępowania organ ustalił, iż G. N. nie posiadał jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował.

W ocenie organu ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania stan faktyczny potwierdza, że mimo, iż kontrahent G. N. złożył formalne zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, to prowadzona przez niego działalność miała charakter fikcyjny, co sam potwierdził składając zeznania w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2009r.

Powołując się zatem na postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) organ stwierdził wystawione przez G. N. faktury, nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, że pomiędzy skarżącym, a G. N. nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, udokumentowanych znajdującymi się w aktach fakturami VAT oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do podatku naliczonego z pominięciem podatku należnego.

W ocenie skarżącego nieprawidłowym było oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach G. N., bowiem zeznania te są wzajemnie sprzeczne, trudno dać im wiarę i wskazują na chęć uchylenia się od własnej odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wypowiedział się na temat sprzedaży dokonanej przez podatnika. Podatku należnego w przedmiotowej sprawie w ogóle nie badano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności za niezasadny Dyrektor uznał zarzut dotyczący ograniczenia zakresu prowadzonego postępowania jedynie do podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż że organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności, w celu potwierdzenia, czy dokonana przez skarżącego w przedmiotowym okresie sprzedaż złomu rzeczywiście miała miejsce. Czynności dowodowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego zostały przeprowadzone, co więcej zgromadzone w ich toku dowody podlegały ocenie, doprowadzając do uznania, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania zadeklarowanej za poszczególne miesiące 2004r. wysokości podatku należnego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślono, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącemu możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę G. N. z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji przytoczył przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która obowiązywała do końca kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r.

Podkreślono jednocześnie, że od dnia 1 maja 2004 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

Sąd przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.

WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów, że okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwalają stwierdzić, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zwrócono uwagę, że organ I instancji ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie wykonał dyspozycje zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008r. sygn. akt I FSK 1189/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 32 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 681/08 i w dniu 09 czerwca 2009r. przesłuchał G. N. w obecności pełnomocnika J. K. na okoliczność dokonywanych w 2004r. transakcji obrotu złomem z firmą skarżącego.

Sąd I instancji zaakcentował, że materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur G. N. nie dokonywał w 2004r. zarówno zakupów jak i sprzedaży złomu metalowego – co potwierdził w dniu 9 czerwca 2009r. Nie posiadał bowiem jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał ani jednego środka transportu, jak też nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Także posiadany garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych, nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu.

Sąd I instancji dokonał także analizy ustaleń organów odnośnie kontrahentów G. N., podzielając ich stanowisko.

Zwrócono też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07 wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej

Zdaniem WSA w Bydgoszczy organ I instancji, mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy, prawidłowo w protokole badania rzetelności ksiąg z dnia 2 lipca 2009r., na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT, prowadzonych przez skarżącego w 2004r. w części obejmującej zakupy złomu od G. N. za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący ograniczenia postępowania jedynie do podatku naliczonego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika bowiem, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził również postępowanie w zakresie wartości i ilości dokonywanej przez skarżącego sprzedaży złomu. Ustalono bowiem, że w spornym okresie skarżący dokonywał sprzedaży złomu na rzecz pięciu przedsiębiorców, przy czym w tym zakresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

7. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia w całości oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Uszczegóławiając swoje stanowisko zarzuciła:

1) naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 18b, art. 127, art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego nieważności postępowania administracyjnego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozważnie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez Skarżącego, w szczególności braku wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach G. N. oraz nieodniesienie się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego nieważności postępowania podatkowego.

Alternatywnie, w przypadku niepodzielenia przez NSA ww. zarzutów procesowych, Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 193 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

- prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji,

- postąpił prawidłowo posługując się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy nie było żadnych przeszkód, żeby osoby te przesłuchać w postępowaniu w charakterze świadków,

- w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał właściwej oceny zebranych dowodów.

Zdaniem pełnomocnika błędne było oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co wynikało z błędnego uznania, że w sprawie mają zastosowanie przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi, jej Autor, przypomniał m.in., że na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik strony wskazał na nieważność postępowania administracyjnego. Zwrócił też uwagę, że Sąd winien był zbadać tę okoliczność z urzędu.

Wskazując na treść art. 18b Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której do postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zdaniem pełnomocnika przepis ten odnosi się do całego postępowania, które zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem dwuinstancyjnym.

Podkreślono, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 30 marca 2005 r. przez Dyrektora UKS w G., a w konsekwencji organem II instancji winien być Dyrektor Izby Skarbowej w G., a nie jak w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że w uzasadnieniu ustnym wyroku, Sąd I instancji odniósł się do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczącego właściwości, stwierdzając że są one nieuzasadnione ponieważ kwestia ta była badana przez sądy administracyjne, które nie dopatrzyły się nieważności postępowania administracyjnego. Natomiast w uzasadnieniu pisemnym wyroku WSA w Bydgoszczy nie odniósł się w ogóle do problemu właściwości.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego Sąd I instancji nie dopełnił też obowiązków wynikających z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd pierwszej instancji zobowiązany był do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną m.in. za niezasadny uznano zarzut nieważności postępowania administracyjnego z powodu naruszenia przepisów o właściwości. Podkreślono, że ani w wyroku NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1189/07, ani też w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 681/08 nie stwierdzono nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych z powodu naruszenia właściwości.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 170 P.p.s.a. stwierdził, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadku w ustawie określonym także inne osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji.

10. Skarga kasacyjna złożona w przedmiotowej sprawie, została oparta – jak już zaznaczono - na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Autor tejże skargi eksponuje jednakże w sposób wyraźny kwestię nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów o właściwości, czego skutkiem jest - jego zdaniem - nieważność tego postępowania (art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ("Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania cywilnego lub w innych przepisach ") w powiązaniu z art. 18b i 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 i 31 ustawy o kontroli skarbowej. Strona sformułowała również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii nieważności postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto również Sądowi I instancji pominięcie obowiązków wynikających z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zdaniem rozpatrującego skargę kasacyjną składu orzekającego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do właściwości organów prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu tej kwestii, można przejść do skontrolowania zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

11. Zgodnie z art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd kasacyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, iż organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z treści tego przepisu nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy - z wyłączeniem art. 18a Ordynacji podatkowej - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09).

W przypadku natomiast postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, zastosowanie znajduje art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym unormowaniem organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego.

Właściwość miejscową organu odwoławczego, w przypadku decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej, należy ustalać z uwzględnieniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy) ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Ustawodawca pierwotnie nie określił przy tym w ustawie o kontroli skarbowej, jak rozumieć sformułowanie "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wprawdzie dokonując z dniem 30 lipca 2010 r.(Dz. U. z 2010 r. nr 127, poz. 858) zmiany wspomnianej ustawy, ustawodawca doprecyzował w art. 26 ust. 1, że stronie przysługuje "odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej", to jednak zdaniem Sądu reguła ta w pełni miała odniesienie do okresu wcześniejszego. Wobec nieuregulowania tej kwestii przed datą 30 lipca 2010 r. w ustawie o kontroli skarbowej, odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy musiały znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei, jako zasadę w art. 17 ust. 1 wyznaczają właściwość miejscową organów podatkowych (jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej) według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 153, poz. 995), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. obejmuje swoim zasięgiem województwo pomorskie, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – województwo kujawsko-pomorskie. Natomiast stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izby skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027 ze zm.), terytorialnym zasięgiem działania Dyrektora Izby Skarbowej jest województwo gdańskie, a Dyrektora Izby Skarbowej w B. – województwo kujawsko-pomorskie.

12. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne wobec J. K., prowadzącego P. J. K. w miejscowości O., gmina K. (województwo kujawsko-pomorskie), wszczął postanowieniem z dnia 29 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (protokół opatrzony został datą 2 lipca 2009 r.). Decyzję w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., natomiast w wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia, stosowna decyzja drugoinstancyjna została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzja organu odwoławczego została skierowana na adres podatnika w C. (województwo pomorskie).

Z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu przestrzegać swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają żadnych informacji wskazujących na to, że właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a w konsekwencji wydania decyzji pierwszoistancyjnej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a właściwym miejscowo do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej w B. Kwestia ta umknęła uwadze Sądu I instancji, co ma o tyle istotne znaczenie, że konsekwencją ewentualnego wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (w tym miejscowej), jest nieważność decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W szczególności wspomniane braki w rozważaniach organów nie pozwalają na zakwestionowanie słuszności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

13. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, nawet gdy strona w skardze nie sformułuje określonych zarzutów. Za wadliwe zatem należy uznać oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. bez weryfikacji, czy w toku postępowania administracyjnego nie zostały naruszone przepisy o właściwości i to w sytuacji, w której organem wydającym decyzję w I instancji był Dyrektor UKS w G., a organem odwoławczym – Dyrektor Izby Skarbowej w B. Stwierdzenie bowiem naruszenia omawianych regulacji musiałoby się wiązać ze stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w związku z zaistnieniem przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać też należy, że - wbrew stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną – Sąd I instancji nie był związany oceną prawną wyrażoną we wskazanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1189/07) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 681/08).

Zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca, określona w przytoczonym unormowaniu oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota bowiem mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu. (por. np. wyroki NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1358/06, LEX nr 418525, z dnia 6 marca 2008 r., II OSK 152/07, LEX, nr 468722). W niniejszej sprawie kwestia właściwości organów obu instancji nie była wcześniej przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani innego składu orzekającego WSA w Bydgoszczy. Powyższe pozwala na wniosek, że rozpatrując ponownie skargę podatnika Sąd I instancji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a), a także wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.), nie może uznać się za uwolniony z obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a więc również w kwestiach, w których nie jest związany uprzednio wydanymi orzeczeniami.

14. W skardze kasacyjnej strona podniosła również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Sąd I instancji nie uwzględnił w uzasadnieniu wyroku podniesionego na rozprawie zarzutu nieważności postępowania administracyjnego (zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika, Sąd ustosunkował się do tej kwestii jedynie w prezentacji ustnych motywów wyroku, po jego ogłoszeniu). Przypomnieć należy, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy, jak również powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej, może zostać skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkim elementów wyszczególnionych w tym przepisie, a także, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2132/09). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w przypadku gdy sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do istotnego ze względu na wynik postępowania zarzutu strony skarżącej. Taki charakter może mieć np. zarzut naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie Sądu kasacyjnego, zgodnie z wymienionym przepisem, wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany odnieść się do takiego zarzutu w uzasadnieniu wyroku, niezależnie od tego czy został on sformułowany w treści skargi, czy też został podniesiony później na rozprawie. Jednakże nie ulega wątpliwości, że podniesiony na rozprawie przez skarżącego dodatkowy zarzut, w stosunku do sformułowanych w skardze, winien znaleźć odzwierciedlenie w protokole z posiedzenia sądowego. Protokół posiedzenia sądowego jest istotnym składnikiem akt sądowych. Ma on zapewnić możliwość odtworzenia w każdym stanie sprawy przebiegu posiedzenia. W szczególności w protokole powinny zostać odzwierciedlone wnioski i stwierdzenia stron (art. 101 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zauważyć jednakże należy, że w protokole z rozprawy sądowej z dnia 13 kwietnia 2010 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie został odzwierciedlony podniesiony na rozprawie zarzut nieważności postępowania administracyjnego. Z akt sprawy nie wynika także, by strona żądała sprostowania lub uzupełnienia tego protokołu w trybie określonym art. 103 P.p.s.a. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który strona skarżąca wiąże z faktem nie odniesienia się przez Sąd I instancji do podniesionej na rozprawie kwestii nieważności postępowania administracyjnego.

15. Powyższa konstatacja nie prowadzi jednak do konwalidowania zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do kwestii właściwości organów w prowadzonym postępowaniu, co – według NSA – Sąd I instancji winien był ocenić niezależnie od tego, czy problem ten był podnoszony przez stronę w toku postępowania przed WSA w Bydgoszczy, czy też nie.

Wskazując na powyższe braki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedwczesne jest rozpatrzenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz powiązanych z tymi unormowaniami regulacji procesowych. Aby bowiem możliwa była kontrola zastosowania tychże przepisów, konieczne jest uprzednie ustalenie, czy postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami regulującymi kwestie właściwości miejscowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceni zaskarżoną decyzję pod kątem pominięcia w niej kwestii właściwości organów w prowadzonym postępowaniu administracyjnym.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.