Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 912/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., [...],po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Burmistrz wezwał spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień i przesłania dokumentów z których by wynikało, czy wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu faktycznie zostały w roku 2006 opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Weryfikacja tej dokumentacji ujawniła, że podatnik w roku 2006 nie opodatkował wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] roku organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006.

Efektem tego postępowania było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Na skutek wniesionego odwołania z dnia 10 stycznia 2012 roku SKO wydało decyzję z dnia [...] roku, którą uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł., wskazując, że w załączniku do decyzji stanowiącym integralną jej część zostały wykazane sporne budowle w wyrobiskach górniczych usytuowanych w granicach Miasta R.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił sposób określenia zobowiązania podatkowego oddzielnie w odniesieniu do każdego rodzaju przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki i budowle).

W związku z tym, że kwestią sporną w sprawie nie jest opodatkowanie budynków, zaś spór dotyczy tylko opodatkowania budowli i gruntów (co sygnalizował już organ I instancji), poniżej zostaną przedstawione wywody organów podatkowych oraz stanowisko podatnika, tylko w spornej materii.

Burmistrz w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że spółka traktuje w swojej ewidencji jako budowle całe wyrobiska, a nie poszczególne budowle (urządzenia) znajdujące się w wyrobiskach. Ma to znaczenie w związku z tym, że nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie posiada bowiem danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska (które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku).

Pomimo wezwań ze strony organu podatkowego spółka nie przedstawiła wymaganej przez organ dokumentacji obrazującej wartość budowli lub urządzeń budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – dalej: u.p.o.l.). Dlatego, organ na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłych w celu ustalenia ich wartości, spośród rzeczoznawców majątkowych o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wykaz tych budowli oraz wskazanie ich wartości stanowi załącznik do decyzji, który stanowi jej integralną część.

Biegli wskazali, że obudowa poszczególnych wyrobisk stanowi konstrukcję oporową, a ponadto wyszczególnili pozostałe budowle, przyporządkowując je do kategorii określonych w ustawie Prawo budowlane, jako linie kolejowe, rurociągi, linie kablowe, itp. Ponadto, wskazali ich wartość.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza spółka domagała się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania spółka na stronach od 1 do 10 opisała stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdziła, że "z uwagi na brak uzupełnienia materiału dowodowego przez Burmistrza Miasta R. w zakresie wskazanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia [...] r., nr [...] przedstawienie zarzutów byłoby przedwczesne". W piśmie z dnia 15 maja 2015 roku spółka stwierdziła, że :

a) w zakresie kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie zostały poczynione żadne dodatkowe ustalenia ponad te, które zostały przeprowadzone w toku postępowania zakończonego uchyloną decyzją z dnia [...] roku,

b) nie stworzono sposobności zadania pytań biegłemu, ani też ustosunkowania się przez biegłego do zastrzeżeń spółki podnoszonych pod adresem sporządzonych przez niego opinii,

c) organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności w kierunku ustalenia prawidłowych wartości, które mogły zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania przyjmując autorytatywnie, że podatek należy wyliczyć od wartości podanych przez biegłych,

d) w odniesieniu do gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne, pomimo niekompletności materiału dowodowego organ podatkowy ograniczył się do powielenia wcześniej prezentowanego stanowiska.

Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany

na podstawie art. 70 § 4 o.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z równoczesnym pobraniem w kasie podatnika gotówki w postaci części należności.

Dalej SKO wskazało, że istotą sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli – środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wyżej "środki trwale rodzaju 200" – w całości, tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Po szczegółowym omówieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji opodatkował :

1) budowle zadeklarowane przez spółkę według stanu na dzień 1 stycznia 2006 roku, rodzaju 200, 211, 220, 221, 223, 291, 102, 104, 109, 203, 209 KŚT (załącznik nr 1 decyzji pierwszoinstancyjnej);

2) budowle niezadeklarowane przez spółkę znajdujące się w wyrobiskach górniczych, wchodząc w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (załącznik nr 2 decyzji pierwszoinstancyjnej);

3) budowle niezadeklarowane przez spółkę, nie znajdujące się w wyrobiskach górniczych, z rodzaju 220, 513 KŚT (załącznik nr 3 decyzji pierwszoinstancyjnej);

4) grunty zadeklarowane przez spółkę do opodatkowania, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 roku (załącznik nr 5 decyzji pierwszoinstancyjnej);

5) grunty niezadeklarowane przez spółkę za rok 2006 (załącznik nr 6 decyzji pierwszoinstancyjnej);

6) budynki zadeklarowane przez spółkę do opodatkowania za rok 2006 (załącznik nr 8 decyzji pierwszoinstancyjnej);

7) budynki niezadeklarowane przez spółkę do opodatkowania za 2006 rok (załącznik nr 9 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Natomiast w załącznikach nr 4 i 7 decyzji pierwszoinstancyjnej wymieniono budowle błędnie zadeklarowane do opodatkowania przez spółkę oraz grunty zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stwierdziło, że w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT (zaliczanych w całości przez podatnika do budowli) organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 ustawy – Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do ww. obiektów organ pierwszej instancji odstąpił od ich opodatkowania. W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartości.

Uzasadniając dalej zaskarżoną decyzję Kolegium przystąpiło do omówienia treści przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy - Prawo górnicze i geologiczne, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, po czym stwierdził, że sporne obiekty to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. w postaci konstrukcji oporowych (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.), linii kolejowych (torowiska, kolejki spągowe itd.). Zauważył przy tym, że podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktował w całości jako budowle, albowiem tak je ujmował w swojej ewidencji księgowej. W tym kontekście stwierdził, że zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" identycznie, jak art. 3 pkt 3 p.b. Następnie organ odwoławczy nadmienił, że podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Kolegium podkreśliło, że skarżąca w zależności od roku podatkowego modyfikowała swoje stanowisko w sprawie. W odniesieniu bowiem do postępowania podatkowego za rok 2007, które było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13, twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., nie są budowlami. Według podatnika były to bowiem "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Aktualnie strona nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na wielokrotne wysyłane wezwania organu pierwszej instancji podatnik nie wskazał, które z obiektów znajdujących się pod ziemią należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego też ustalenie, co należało uznać za budowle w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, wynikające z wyroku T.K., zlecono biegłym powołanym przez organ podatkowy. Sporządzane przez biegłych opracowania były przekazywane podatnikowi, któremu również umożliwiono uczestniczenie w spotkaniach z biegłymi i zadawanie im pytań na temat sporządzonych przez nich opinii.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że odnośnie opodatkowania gruntów, organ pierwszej instancji zawarł w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie na stronach 21 – 26 decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast opodatkowanie budynków nastąpiło z uwzględnieniem wszystkich zadeklarowanych powierzchni użytkowych, ustaleń w czasie toczącego się postępowania wyjaśniającego oraz wyjaśnień składanych przez spółkę w trakcie prowadzonego postepowania, co zostało szczegółowo opisane na stronach 26 – 29 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy podniósł, że "ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania obejmującego budynki, gruntu i budowle okazały się prawidłowe. Sporne obiekty (podziemne budowle) wymienione w załączniku nr 1 i 2 do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające je uznać za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy. Niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane".

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyło, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, jednakże nie dały one jednoznacznej odpowiedzi, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego" czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. W tym celu wielokrotnie zwracano się do podatnika o sporządzenie wykazów budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie ich wartości. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że spółka nie dysponowała szczegółowymi danymi odnośnie kosztów drążenia "wyrobisk górniczych" i nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, która potwierdzałaby powyższą okoliczność.

Postanowieniami z dnia [...] i [...] 2011 r. podatnik został wezwany do podania wartości początkowej dla budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ informacji takich od spółki nie uzyskał, poinformowany jedynie został, że środkami trwałymi od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, są całe wyrobiska górnicze, w skład których wchodzą również opodatkowane budowle. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i powołał biegłych, którzy szczegółowo ustalili, które z obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wykazywanych przez podatnika jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT, są budowlami

w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie ustalili ich wartość. Sporządzone opinie i operaty znalazły się również w posiadaniu podatnika.

SKO podkreśliło, że organ pierwszej instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było wyrobisko górnicze rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią wśród których znalazły się wyłącznie : konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz sieci techniczne, jak również linie kolejowe. Biegły wycenił wartość, która nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle te zostały umieszczone.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi sformułował zarzuty:

– naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 212 zdanie pierwsze ustawy o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2006 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności został przedstawiony dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego (str. 2 – 16 uzasadnienia skargi), a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

Zatem, zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowalnym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.).

W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.).

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

Następnie spółka odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Wskazała, że nie było podstaw do stosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stosownie do którego jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem który ustali tę wartość. Spółka wskazywała, że nie została należycie wezwana przez organ podatkowy do określenia tej wartości.

Odnośnie opodatkowania działek gruntowych pełnomocnik podniósł, że za 2006 rok opodatkowane zostały między innymi nie te grunty, w stosunku do których skarżąca spółka posiadała w rozpatrywanym roku podatkowym określone władztwo, które w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. rodziło obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreśliło, że co do zasady wykazanie przedmiotów opodatkowania należy do obowiązków podatnika, a nie organu podatkowego, który winien weryfikować informacje uzyskane od podatnika. Jednakże z powodu niewywiązywania się z tego obowiązku przez skarżącą spółkę organ podatkowy w oparciu o bardzo szczegółowe i drobiazgowe ustalenia poczynione na podstawie składanych przez podatnika wyjaśnień, w szczególności zaś po ich weryfikacji, sporządził wykazy wszystkich opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania budynków, gruntów i budowli, które stanowią załączniki do wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy organ podatkowy musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika, tak jak miało to miejsce przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, czy też grunt będący w posiadaniu osoby prawnej.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty wniesione w skardze. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 127 i 233 § 2 o.p., a także stwierdził, że to nie biegły "powinien określać przedmiot opodatkowania, gdyż ustawa powinna go tak precyzyjnie określać, że nie powinno być wątpliwości co jest przedmiotem opodatkowania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie o takim samym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym innego roku podatkowego) wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/GL 591/14 oddalił skargę "A" na decyzję SKO w przedmiocie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od powyższego wyroku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: urządzeń budowalnych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 roku NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania".

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel – Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012).

Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Tytułem przykładu można wskazać, że w skład środka trwałego pod nazwą "Szyb wydobywczy L II"" o nr inwentarzowym 230010 wchodzi (oprócz obudowy): pięć rodzajów rurociągów (wodny, odwadniający, przeciwpożarowy, głównego odwadniania, sprężonego powietrza) i kabel elektryczny (por. poz. 2 załącznika do decyzji Burmistrza). Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w załączniku do decyzji organu I instancji, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że opinie biegłego J. P. z dnia 30 października i 5 listopada 2013 roku w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegły rzeczoznawca J.P. w wyżej powołanych opiniach przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 13 opinii). Dalej, biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego" (str. 10 – 13 opinii). W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód (luneta rurowo kablowa) spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko (por. str. 16 i 19 opinii z dnia 30 października 2013 roku). Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Kolejny rodzaj zarzutów podniesionych w skardze sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, jednakże nie doprowadziły one do jednoznacznych wniosków. W szczególności, organ podatkowy (trafnie) nie zamierzał opodatkować budowli przyjmując także wartość wydrążenia wyrobiska. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko wartości podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Pismem z dnia 2 czerwca 2011 roku oraz postanowieniem z dnia [...] roku Burmistrz wzywał podatnika do wskazania wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz podania ich "wartości początkowej". W odpowiedzi spółka nie potrafiła wskazać, które z obiektów znajdujących się pod ziemią należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) określenia wartości tych budowli.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo należy zauważyć, że poszczególne budowle przyjęte przez organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania, zostały konkretnie wskazane w opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, które dotyczyło innych lat podatkowych; spółka posiadała więc precyzyjną wiedzę, które obiekty organ traktuje jako przedmiot opodatkowania, a pomimo tego nie wskazała ich wartości. To, w połączeniu w przedstawionymi wyżej argumentami, pozwala na wysnucie wniosku, że nawet gdyby organ rozdzielił opiniowanie przez biegłego na dwa etapy i po określeniu przez biegłego (co do roku podatkowego 2006) przedmiotu opodatkowania wezwał spółkę do wskazania wartości poszczególnych obiektów budowalnych, spółka nie uczyniła by tego. Potwierdza to również późniejsze zachowanie spółki, która po wydaniu przez biegłego opinii i wskazaniu wartości budowli, nie przedstawiła argumentów i dowodów na to, że konkretne opodatkowane budowle posiadają inną wartość, aniżeli przyjął organ na podstawie opinii biegłego.

Ostatni rodzaj zarzutów podniesionych w skardze sprowadza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek gruntownych (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że argumenty organów podatkowych dotyczące opodatkowania tych gruntów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji (str. 21 do 26 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz str.9 i 10 uzasadnienia decyzji odwoławczej) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Zasadnie SKO w odpowiedzi na skargę podkreśliło, że "co do zasady wykazanie przedmiotów opodatkowania należy do obowiązków podatnika, a nie organu podatkowego, który winien weryfikować informacje uzyskane od podatnika. Jednakże z powodu niewywiązywania się z tego obowiązku przez skarżącą spółkę organ podatkowy w oparciu o bardzo szczegółowe i drobiazgowe ustalenia poczynione na podstawie składanych przez podatnika wyjaśnień, w szczególności zaś po ich weryfikacji, sporządził wykazy wszystkich opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania budynków, gruntów i budowli, które stanowią załączniki do wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy organ podatkowy musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika, tak jak miało to miejsce przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla, czy też grunt będący w posiadaniu osoby prawnej". Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy administracyjne w swoich wyrokach wielokrotnie wskazywały, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (tak między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07).

Z kolei na rozprawie w dniu 14 stycznia b.r., pełnomocnik spółki dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 127 i 233 § 2 O.p. a także wskazał, że przepisy podatkowe powinny być "proste i czytelne" i to na ich podstawie – a nie opinii biegłego – powinien zostać określony przedmiot opodatkowania. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 O.p. – poprzez zastosowanie przez organy podatkowe w różnych sprawach różnych kwalifikacji tych samych obiektów w wyrobiskach górniczych.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe nie miały możliwości rozważenia tych zarzutów w swoich decyzjach, a po wtóre wskazać trzeba, że część z nich (np. dot. "jakości przepisów podatkowych") uznać należy za postulaty, które winny być skierowane do ustawodawcy, a nie do organów podatkowych czy też Sądu. Po trzecie wreszcie stwierdzić należy, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., Nr 1861/00). Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Zasada ta nie została w sprawie skarżącej spółki naruszona. Ponadto sama strona w żaden sposób nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia regulacji art. 127 i art. 233 oraz art. 121 § 1 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego (3 segregatory i 5 teczek) nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.