Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2637/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. D. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W., A. B., M. H. i A. S. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 339.136,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 162.971,00 zł.

Od ww. decyzji w dniu 13 lutego 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. jednoznacznie zakwestionował fakt sprawowania przezeń funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, co do których toczy się niniejsze postępowanie. Co więcej, na powyższą okoliczność Skarżący przywołał konkretne okoliczności i fakty wynikające z dostępnych akt Spółki znajdujących się w sądzie rejestrowym, z których wynika, że Skarżący do pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki został powołany na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki nr 7 z dnia 23 czerwca 2010 r. Treść uchwały jest jednoznaczna: kadencja członka zarządu (tutaj Skarżącego) została wyznaczona jedynie na okres od dnia powołania. tj. od dnia 23 czerwca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r.

Według Skarżącego organ powinien był przyjąć, że osobą wyłącznie odpowiedzialną za sprawy finansowe był A. B. - prezes zarządu Spółki. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedstawiał oświadczenie A. B., byłego prezesa zarządu Spółki oraz jej likwidatora z dnia 3 sierpnia 2016 r.

Dalej w odwołaniu Skarżący wskazał, że w okresie, którego dotyczy postępowanie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślił, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie Skarżącego lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala postawić tezę, że analiza kondycji finansowej Spółki była wyjątkowo powierzchowna i z całą pewnością nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego Spółki, jaki miał miejsce w 2011 i w 2012 r., choć Naczelnik otrzymał od Skarżącego najistotniejsze dokumenty świadczące o całkowicie odmiennej niż twierdzi Naczelnik - kondycji finansowej Spółki w 2011 r. i na początku 2012 r.

W dalszej części odwołania Skarżący podkreślił, że nieskuteczność prowadzonej egzekucji w dużej mierze była wynikiem nieudolnych działań organów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z przedstawioną historią prowadzonych czynności (w opinii Skarżącego niekompletną i nieodzwierciedlającą całości podejmowanych działań) w pierwszej kolejności dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, które okazały się nieskuteczne. Natomiast skuteczne czynności egzekucyjne podjęto dopiero we wrześniu 2013 r. dokonując zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Oznacza to, że Spółka miała w tym czasie majątek, z którego możliwe było prowadzenie skutecznej egzekucji.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Z punktu widzenia obowiązków organów wynikających z konieczności wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. podstawowe znaczenie ma ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.

Stosownie do przywołanej wyżej regulacji, termin płatności zobowiązania T. S.A. w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przypadał w dniu 26 marca 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu T. S.A. uchwałą nr 7 z dnia 23 czerwca 2010 r. Z ww. uchwały wynika że kadencję ustala się na okres od dnia powołania do 30 czerwca 2011 r. Z odpisu pełnego KRS, stan na dzień 29 września 2016 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki T. S.A. w likwidacji w okresie od 30 września 2010 r. do 11 maja 2012 r.

Natomiast z dokumentów uzyskanych przez organ odwoławczy z KRS wynika, że Skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu T. S.A. z dniem 3 kwietnia 2012 r. Okoliczność tą potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r., gdzie Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki T. S.A. udzieliło Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 3 kwietnia 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której niewątpliwie Skarżący działał jako członek zarządu T. S.A. po dniu wygaśnięcia mandatu tj. 30 czerwca 2011 r., podpisując dokumenty spółki, stanął na stanowisku, że Skarżący jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że jego mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

Dalej organ podał, że w świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania, podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

W ramach prowadzonego od 2012 r. wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W szczególności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w centralach banków [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi banki poinformowały, że brak jest środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki oraz że wystąpił zbieg egzekucji.

Kolejno organ egzekucyjny wystawił i doręczył, na podstawie odpowiednich tytułów wykonawczych, zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy skierowane do I., P.B.I. M., C. sp. z o.o., Zakład I, P.H.U. H. A. P., AKB Przedsiębiorstwo Klimatyzacyjno – B. B., PB [...] P. B., TKT [...] sp. z o.o. W odpowiedzi instytucje poinformowały, że nie współpracują ze spółką T. S.A. oraz że nie posiadają zobowiązań wobec ww. dłużnika, jedynie spółka TKT [...] poinformowała, że posiada zobowiązania wobec T. S.A. i że dokona przelewu na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia egzekwowanych należności. Organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki zarówno ruchomego jak i nieruchomości oraz składników majątku wystosowując wezwania do wyjawienia majątku kierowane do prezesa zarządu z dnia 3 lipca 2012 r. i z dnia 17 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. zarząd poinformował, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Z wydruku z bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców wynika, że Spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem pojazdu.

Następnie organ wskazał, że po stwierdzeniu wystąpienia pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, kolejną kwestią podlegającą zbadaniu w toku niniejszego postępowania jest stwierdzenie, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, czyli wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Do okoliczności tych zaliczyć należy wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że już na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Spółka w drugiej połowie 2009 r. przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w czerwcu 2011 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w czerwcu 2011, kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 czerwca 2012 r. przez Spółkę nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt a O.p. Z akt sprawy wynika, że wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej instancji analizując przesłankę ogłoszenia upadłości wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 28 czerwca 2012 r. znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - był wnioskiem spóźnionym. O tym, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, świadczy jego oddalenie z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie.

Na końcu skarżonej decyzji organ podał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia należącego do T. S.A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na wadliwym sporządzeniu decyzji (w tym decyzji organu pierwszej instancji), tj. w nieprzewidzianej w okolicznościach sprawy formie, a następnie nieprawidłowe jej doręczenie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została również skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem brak było przedmiotu zaskarżenia;

3) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji;

4) art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez wydanie w tym samym dniu co decyzja, tj. 31 maja 2017 r. postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Skarżącego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

Na wstępie wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty jakoby decyzje wydane przez organy podatkowe są decyzjami nieistniejącymi, uznać należało za niezasadne. Zarzuty te podnoszone zostały na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem w toku postępowania strona nie podnosiła wadliwości doręczeń ani tego, że decyzje te należało uznać za nieistniejące. Zauważyć także należy, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w skardze było sprzeczne ze stanowiskiem strony, jakie ta zajęła na etapie postępowania podatkowego. W dniu 30 grudnia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło bowiem pismo pełnomocnika Skarżącego, G. F., zawierające oświadczenie wyżej wymienionego, że na podstawie art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wnosi o doręczanie pism listownie na wskazany w piśmie adres do doręczeń (pismo k. 9 akt administracyjnych). W ocenie organów obu instancji powyższy wniosek stanowił zrzeczenie się przez stronę doręczeń pism w formie elektronicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "na każdym etapie postępowania strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie musi swojego stanowiska uzasadniać. Rezygnacja jest równoznaczna z tym, że organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego" (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). W ocenie sądu strona skutecznie zrzekła się doręczania pism w formie elektronicznej i w dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo dokonywały doręczeń postanowień i decyzji w formie papierowej na adres kancelarii wskazany jako adres do doręczeń pełnomocnika strony. Skarżący zatem bezpodstawnie powoływał się na nieskuteczność doręczeń oraz związaną z tym wadliwość decyzji.

Wskazać należy ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie z naruszeniem przepisów postępowania, to zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, doręczenie decyzji lub postanowienia do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 18/16, wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2706/15, wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17 dostępne, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony, jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3360/15).

Odnosząc powyżej przytoczone judykaty na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nawet gdyby doszło w sprawie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie doręczeń – co w ocenie sądu nie miało miejsca – doręczenie stronie decyzji lub innego pisma w formie tradycyjnej z pominięciem przepisów o doręczeniach elektronicznych, jeżeli strona miała możliwość zapoznania się z treścią pisma, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doręczenie stronie decyzji w formie papierowej wprowadza ją zatem do obrotu prawnego. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji braku istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy sąd nie może uchylić zaskarżonej decyzji. Znamienne jest, że nawet sama strona nie twierdziła, że rzekome uchybienia w doręczeniu decyzji miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należało, że decyzje organów obu instancji wydane został we właściwej formie oraz prawidłowo doręczone, wobec czego zarzuty naruszenia art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne. Co więcej, nawet gdyby uznać, że do naruszenia przepisów postępowania doszło, nie uzasadniałoby to uchylenia wydanych decyzji, bowiem naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Strona zgłosiła w odwołaniu szereg wniosków dowodowych: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły, a także o przesłuchanie świadków – byłych członków zarządu spółki oraz o przesłuchanie strony na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. Dyrektor IAS postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie Sądu uznać należało za prawidłowe. Dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dotyczyły okoliczności faktycznych, lecz odnosiły się do prawnej oceny stanu wypłacalności spółki oraz terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", a "dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie mogą zatem zmierzać do oceny prawnej naświetlonych w sprawie faktów, lecz powinny być powołane do stwierdzenia okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy i które powinny być ocenione w świetle przepisów prawa. Postanowienie, w którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznać należy zatem za prawidłowe.

Ponadto, za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym, w sprawie nie było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w związku z postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów. Postanowienie dowodowe jest bowiem niezaskarżalne zażaleniem i nie można było zatem wzruszyć tego postanowienia, a w zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego strona miała możliwość wcześniejszego wypowiedzenia się, gdyż został jej wyznaczony do tego termin przed wydaniem decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji organ zasadnie przyjął brak potrzeby i okoliczności do dodatkowego wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań T. S.A. w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przypadał 26 marca 2012 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, w którym podnosił on, że w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego nie był on już członkiem zarządu spółki. W sprawie ustalono, że Skarżący został powołany do zarządu spółki w 2010 r. i pełnił tę funkcję do 30 września 2010 r. kiedy to został powołany na wiceprezesa zarządu Spółki T. w likwidacji. Z kolei tę funkcję Skarżący pełnił do 3 kwietnia 2012 r., kiedy to złożył rezygnację. Przez ww. okres Skarżący pełnił faktycznie funkcję w zarządzie spółki, podpisywał dokumenty finansowe w imieniu spółki i nią zarządzał. O wykonywaniu przez stronę funkcji w zarządzie spółki świadczył chociażby fakt, że Walne Zgromadzenie spółki udzieliło Stronie absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 3 kwietnia 2012 r., a także dowodzi tego sprawozdanie finansowe spółki wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. z rachunkiem zysków i strat sporządzonym w dniu 13 lutego 2012 r., na którym widniały podpisy Skarżącego jako członka zarządu spółki wraz z pieczęcią wiceprezesa zarządu.

Analizując ustalony powyżej stan faktyczny sąd doszedł do przekonania, że strona do 3 kwietnia 2012 r. była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie spółki, jak i faktycznie sprawowała zarząd nad spółką, podpisując jej dokumenty i zarządzając jej sprawami. Wskazać należy jednak, iż nawet gdyby przyjąć, że mandat Skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do przypisania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne sprawowanie funkcji pomimo wygaśnięcia mandatu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 kodeksu spółek handlowych, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/16). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji w zarządzie spółki w okresie, w którym upływał termin płatności należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Sprawował on funkcję członka zarządu spółki. Niemniej jednak, zgodnie z tezami przywołanych orzeczeń sądowych, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie stwierdzone zostało, że Skarżący zarówno posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, jak i faktycznie wykonywał tę funkcję. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za spełnioną.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organy podejmowały szereg czynności egzekucyjnych opisanych powyżej, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, które jednak nie doprowadziły do ustalenia majątku, który umożliwiłby zaspokojenie dochodzonych należności. Po przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została potwierdzona także postanowieniem z 5 lutego 2013 r. Sądu Rejonowego Katowice - Wschód w Katowicach, Wydziału X Gospodarczego wydanym w sprawie o sygn. akt X GU 279/12, którym sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie k. 84 akt administracyjnych). Okoliczność podjęcia wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Sądu Rejonowego [...] w K. stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Za bezzasadne uznać należało zatem argumenty Skarżącego, że bezskuteczność egzekucji spowodowana była wadliwością działań organów egzekucyjnych, a nie brakiem majątku spółki. Organ egzekucyjny, jak wynikało z akt sprawy, podjął szereg czynności egzekucyjnych, przy czym postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w kwietniu 2012 r. W trakcie postępowania organy nie ograniczyły się także tylko do jednego sposobu egzekucji, lecz skorzystały z wielu środków, jednak mimo to, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki należności w całości, a nawet znacznej części dochodzonych wierzytelności. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę 754.070,38 zł. Kwota powyższa natomiast została zaliczona (zarachowana) na istniejące zobowiązania spółki. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na str. 18 zaskarżonej decyzji, że wskazana powyżej kwota stanowi łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w ww. okresie głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. Organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z 30 marca 2017 r. nr 1472- SEW2.720.12.2016.K.B. szczegółowe rozliczenie pt. Zestawienie rozliczenia kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze.

Ponadto należy zauważyć, że 18 kwietnia 2017 r. strona odebrała postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz udzielenia stosownych wyjaśnień. Strona zatem w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania z powołanym pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2017 r., jednocześnie nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń co do przedstawionych wyliczeń, ani nie wnosiła o ich weryfikację, czy też dodatkowe wyjaśnienia w zakresie przedstawionego zarachowania wyegzekwowanych środków pieniężnych. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ rozliczeń.

Wskazać należy także, że ww. kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego stanowi jedynie część kwoty zaległości podatkowych. Egzekucja pozostałych zaległości podatkowych z majątku spółki była bezskuteczna, wobec czego organ zasadnie przyjął spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług różniły się od tych, co do których wydano zaskarżoną decyzję, wskazać należy natomiast, że organ odwoławczy na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyjaśnienia skąd wynikały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ danych i wyliczeń także w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. w sprawie karnej, który zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego miał wraz z oświadczeniem byłego prezesa zarządu spółki wskazywać, że jedyną osobą odpowiedzialną za działania spółki w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych, był ten prezes, stwierdzić należy, iż zgodnie z orzecznictwem NSA "w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku" (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99). Przywołany przez stronę wyrok sądu karnego mógłby mieć jedynie ten walor, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustalenia sądu karnego wynikające z uzasadnienia wyroku bądź okoliczności wynikające z akt sprawy karnej nie mają zaś mocy prejudycjalnej zarówno dla sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych, a twierdzenia i okoliczności tam zawarte podlegają ocenie w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że spółka najpóźniej w czerwcu 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę dla złożenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Skarżący powoływał się na "dobrą" kondycję finansową spółki w 2011 r. i na początku 2012 r. Stanowiska strony nie potwierdził jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawie ustalono bowiem na podstawie dowodów z dokumentów, że dłużnik, tj. T. S.A. w likwidacji nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.:

– w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2011 r. , luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 1.236.985.04 zł:

– w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 51.888,96 zł.

W sprawie organy podatkowe wykazały także, iż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także niespłacone zobowiązania pieniężne wobec:

– Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 429.806.00 zł;

– Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec – grudzień 2009 r., styczeń – lipiec i grudzień 2010 r., lipiec i grudzień 2011 r. oraz styczeń – maj 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 71.049,00 zł.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka już w 2011 r. miała problemy z terminowym płaceniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, uzasadniając, że opóźnienia w płatnościach były wynikiem specyfiki branży budowlanej i zwłoki w regulowaniu należności przez jej kontrahentów. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym wskazał, że w istocie spółka w 2011 r. zalegała już z płatnościami nie tytko wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Skarbu Państwa) lecz od 2009 r. zalegała również z płatnościami na rzecz PFRON.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od 2009 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż stan niewypłacalności spółki w rozumieniu powołanych przepisów ustawy upadłościowej, zaistniał najpóźniej w czerwcu 2011 r. – wtedy Spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli. W tym bowiem okresie stało się wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa (drugiego obok PFRON wierzyciela spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r.). Z końcem czerwca 2011 r. zatem wobec spółki istniały już podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Następnie pojawił się kolejny wierzyciel spółki - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wobec którego niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne istniały za grudzień 2011 r.

Skarżący podnosił, że brak było podstaw aby uznać spółkę za niewypłacalną już w 2011 r., bowiem za ten rok spółka ta uzyskała zysk w wysokości 2.409.796,82 zł. Strona podnosiła także, że jej niewypłacalności w tej dacie przeczy wykonywanie w latach 2011-2012 wielu zobowiązań poprze spłaty znacznych kwoty. Skarżący wskazał, że w 2011 r. uregulowane zostały należności wobec kontrahentów na łączną kwotę 33.727.137,52 zł, zaś w 2012 r. na łączną kwotę 21.117.419,17 zł. Odnosząc się do powyższych argumentów, podkreślić należy, że okoliczność wykonywania niektórych zobowiązań pieniężnych nie ma znaczenia dla przyjęcia daty niewypłacalności spółki. W myśl powołanych powyżej przepisów prawa, a także zgodnie z zapatrywaniem doktryny prawa upadłościowego oraz orzecznictwa sądowego, wykonywanie innych zobowiązań nie jest istotne dla ustalenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, o ile podmiot nie spłaca wymagalnych zobowiązań pieniężnych przynajmniej wobec dwóch wierzycieli, przy czym nieistotne jest także w jakiej wysokości istnieją te zobowiązania. Stan niewypłacalności spółki zaistniał zatem w chwili upływu terminu zapłaty wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (tu Skarbu Państwa) niezależnie od regulowania innych zobowiązań, a także pomimo wypracowanego zysku, o ile taki w rzeczywistości zaistniał. Organy tej okoliczności nie badały bowiem nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Posiadanie środków pieniężnych (zysk netto) przy braku uregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych może jedynie stanowić okoliczność obciążającą członka zarządu spółki.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od końca czerwca 2011 r. Drugim ustalonym w postępowaniu wierzycielem spółki był Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Termin płatności tego podatku upływał 25 czerwca 2011 r. Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 11 lipca 2011 r. Do tego czasu dłużnik – w analizowanej sprawie Skarżący jako członek zarządu spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 28 czerwca 2012 r., czyli blisko rok po upływie tzw., czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. (wniosek o ogłoszenie upadłości k. 86 akt administracyjnych). Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku precyzyjnego określenia terminu, w którym spółka stała się niewypłacalna, wskazać należy, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ ustalił jednoznacznie, iż spółka stała się niewypłacalna z dniem uchybienia terminowi płatności należności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Możliwe było zatem precyzyjne, co do dnia, określenie daty, w której powstały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, co czyni zarzut strony bezzasadnym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2012 r. był spóźniony. W sprawie zatem strona nie wypełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a Ordynacji podatkowej.

Potwierdzeniem, że doszło do uchybienia przez stronę jej obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy upadłościowej w zakresie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było także oddalenie na podstawie art. 13 puin postanowieniem z [...] lutego 2013 r. przez Sąd Rejonowy [...] w K. w sprawie o sygn. akt [...] wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tylko względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki T. S.A.) nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśnić należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 puin, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub 2 puin.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że nieprawidłowo ustaliły czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentował, że organy nie wzięły pod uwagę szeregu okoliczności wpływających na określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, takich jak rozmowy z bankami, dotyczące przejęcia finansowania spółki oraz specyfika branży budowlanej i nieregulowanie zobowiązań przez kontrahentów spółki, co skutkowało czasowymi - w ocenie Skarżącego – problemami finansowymi spółki. Skarżący z powyższych okoliczności wywodził, że stan finansowy spółki w 2011 r. nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że podnoszone przez stronę okoliczności także nie uchylały obowiązku strony wystąpienia w połowie 2011 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nie miały bowiem znaczenia dla określenia daty niewypłacalności spółki w rozumieniu puin, a także określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak podkreślono powyżej, do przyjęcia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, wystarczające jest stwierdzenie niewykonywania przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin 14-dniowy od dnia upływu terminu płatności drugiego z takich zobowiązań. Okoliczności dotyczące prowadzenia rozmów w zakresie uzyskania finansowania, a także problemów finansowych związanych ze specyfiką branży nie mogą wpływać na uznanie spółki za niewypłacalną. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego jednoznacznie wynikało, że spółka już od 2009 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych przeczy tezie strony, że problemy finansowe spółki w 2011 r. miały charakter "przejściowy".

Ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wskazujące na brak winy strony nie mogą zostać bowiem uznane wskazane powyżej rozmowy z bankami dotyczące finansowania, czy też specyfika branży lub problemy z kontrahentami. Podkreślić należy także, że niektóre z przywołanych okoliczności, tj. rozmowy prowadzone z bankami, dotyczyły 2012 r., czyli okresu prawie rok po upływie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku. Przypomnieć w tym miejscu należy także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji miał też na uwadze, że stronie przysługiwało prawo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, skoro – jak twierdziła - rzekome prowadzone były zaawansowane rozmowy z bankami. Taką możliwość przy istniejących niespłaconych wymagalnych zobowiązaniach spółki dawała Skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, został złożony znacznie po upływie czasu właściwego, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.