Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 426/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 4, art. 194 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 10 grudnia 2021 r., nr [...], określił R. L. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") za poszczególne okresy 2015 r.: kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatek do zapłaty za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona podatniczce w dniu 28 grudnia 2021 r., w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). 14-dniowy termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął bezskutecznie z dniem 11 stycznia 2022 r.

Odwołanie od powyższej decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, podatniczka wniosła do organu I instancji za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego w dniu 19 stycznia 2022 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 31 marca 2022 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2021 r. została skutecznie doręczona podatniczce w dniu 28 grudnia 2021 r., w trybie art. 150 § 4 o.p. Organ wyjaśnił, że próba doręczenia podatniczce korespondencji zawierającej decyzję organu I instancji została podjęta dwukrotnie, tj. w dniach 13 grudnia 2021 r. (pierwsze awizo) i 21 grudnia 2021 r. (drugie awizo). Przesyłka, w okresie od 13 do 21 grudnia 2021 r. była do odbioru w placówce Agencji Pocztowej w K. , a od 22 grudnia 2021 r. w Urzędzie Pocztowym w C.. W tym kontekście organ ustalił, że Agencja Pocztowa w K. była nieczynna w okresie od 23 grudnia 2021 r. do 7 stycznia 2022 r. z uwagi na zagrożenie pandemiczne (kwarantanna właściciela Agencji Pocztowej). W tym okresie nie było zakłóceń w doręczaniu i awizowaniu przesyłek na terenie działania Agencji Pocztowej. Przesyłki po próbie doręczenia pozostawiono do odbioru w Urzędzie Pocztowym w C. . W związku z powyższym organ uznał, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 11 stycznia 2022 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone przez podatniczkę dopiero w dniu 19 stycznia 2022 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W skardze z 18 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 - § 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącej, co skutkowało wydaniem przez organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy skarżąca jedynie przez część okresu po rzekomym pozostawieniu awiza miała realną możliwość odebrania przesyłki, a nadto miejsce pozostawienia awiza dla adresata nie zostało odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki,

2) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy wydania zaskarżonego postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony przez skarżącą, a mimo to organ uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że nigdy nie otrzymała awiza informującego o możliwości odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2021 r. Odpowiedzialny za taki stan rzeczy mógł być chaos związany z epidemią covid-19, który dotknął również Pocztę Polską, co skutkowało podjęciem środków zaradczych umożliwiających listonoszom wykonywanie pracy bez konieczności styczności z adresatami.

Ponadto skarżąca podniosła, że z treści pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 13 grudnia 2021 r. pismo zostało pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Agencja Pocztowa w K. , która znajduje się przy ul. [...]. Zdaniem skarżącej należy domniemywać, że informacja o możliwości odebrania pisma w tym miejscu została umieszczona również na dokumencie awizo. W dniu 21 grudnia 2021 r. przesyłka miała natomiast zostać awizowana powtórnie i - jak wynika z danych z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej - ponownie przekazana do odbioru w placówce Agencja Pocztowa w K. . Natomiast od dnia następnego, a więc od 22 grudnia 2021 r. przesyłka znajdowała się w innej placówce pocztowej - w C., co było spowodowane czasowym zamknięciem placówki pocztowej w K. . Tym samym, przez 7 dni - do podjęcia decyzji o zwrocie przesyłki włącznie - znajdowała się ona w innej placówce pocztowej niż pierwotnie i niż to wynikało z informacji, jakimi mogła dysponować skarżąca.

W ocenie skarżącej opisany wyżej sposób awizowania przesyłki nie może zostać uznany za spełniający wymogi określone w art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 - § 4 o.p. Skarżąca - nawet zakładając, że zgodnie z twierdzeniami organu pozostawiono jej awizo - nie została bowiem poprawnie poinformowana o miejscu odbioru przesyłki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p., który obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacjach dostrzeżenia, że do takiego uchybienia doszło. Norma zawarta w powołanym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ jest zatem zobligowany do jego wydania w przypadku uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie jest dopuszczalne wyłącznie w przypadku uprzedniego przywrócenia terminu do dokonania danej czynności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, albowiem postanowieniem z 31 marca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania [...]

Terminy do wnoszenia środków odwoławczych (odwołań, zażaleń) mają charakter ustawowy. Przepisy o.p. wprost określają długość ustawowego terminu do wniesienia odwołania oraz początek biegu takiego terminu. Przepis art. 223 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi zostało poprzedzone uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 10 grudnia 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącej, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 28 grudnia 2021 r., po dwukrotnym awizowaniu, wskutek upływu 14-dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z dnia 13 grudnia 2021 r. Skarżąca kwestionuje taki sposób doręczenia jej przez organ I instancji decyzji z 10 grudnia 2021 r. wskazując, że w jej skrzynce nie było żadnego druku awiza, a ponadto zarzuciła, że rzekomo pozostawione awiza błędnie informowały o miejscu odbioru przesyłki.

Rozstrzygnięcie zawisłego między stronami sporu wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 o.p. Przepis ten ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Przepis art. 150 § 2 o.p. stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że z art. 150 § 4 o.p. wynika w sposób jednoznaczny, że - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić zatem należy, że skoro pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 13 grudnia 2021 r. (powtórne w dniu 21 grudnia 2021 r.), to decyzję należy uznać za doręczoną z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awiza. W konsekwencji należy zatem uznać, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dniu 27 grudnia 2021 r., a nie jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w dniu 28 grudnia 2021 r. W związku z tym należy stwierdzić, że 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji upływał w dniu 10 stycznia 2022 r., a nie jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w dniu 11 stycznia 2022 r. Niemniej uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem skarżąca wniosła odwołanie dopiero w dniu 19 stycznia 2022 r., a więc z uchybieniem 14-dniowego terminu do dokonania tej czynności, który upłynął bezskutecznie z dniem 10 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie zostało jej doręczone żadne awizo, Sąd wskazuje, że z opisu znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy koperty zawierającej skierowaną do skarżącej decyzję organu I instancji, a także dołączonego do niej druku zpo ([...]), jednoznacznie wynika, że korespondencja była dwukrotnie awizowana (w dniach 13 i 21 grudnia 2021 r.), a druki awiza informujące o pozostawieniu pisma w Agencji Pocztowej przy ul. [...] w K. , w terminie 7 dni od pozostawienia awiza, zostały umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka jako nieodebrana w terminie została zwrócona nadawcy w dniu 28 grudnia 2021 r.

Z kolei w zakresie zarzutu dotyczącego wadliwości wypełnienia druku zpo z uwagi na czasowe zamknięcie placówki Agencji Pocztowej w K. i spowodowany w związku z tym brak realnej możliwości odbioru spornej przesyłki, Sąd wskazuje, że z informacji przekazanych przez Pocztę Polską w piśmie z 28 lutego 2022 r. [...] wynika, że w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. (co miało miejsce w dniach od 23 grudnia 2021 r. do 7 stycznia 2022 r.) nie było zakłóceń w doręczeniu i awizowaniu przesyłek rejestrowanych. Przesyłki, w przypadku braku ich doręczenia, były pozostawiane do odbioru w Urzędzie Pocztowym w C.. Godzi się jednak zauważyć, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. podjęła jakąkolwiek próbę odbioru kierowanej do niej korespondencji.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. Ponadto Sąd wyjaśnia, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej[...]). Zatem, na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić, co do zasady, istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3421/14). W tym kontekście należy wskazać, na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że nie mogą być uznane za wystarczające - nie poparte jakąkolwiek dokumentacją - twierdzenia skarżącej o braku awiza, zwłaszcza, gdy z akt nie wynika, aby skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności wyjaśniające w stosunku do operatora pocztowego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości znajdującego się w aktach sprawy druku zpo wraz z przesyłką zawierającą decyzję.

Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 - § 4 o.p.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Skoro bowiem, jak już wyżej wskazano, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 10 grudnia 2021 r. została skutecznie doręczone skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dniu 27 grudnia 2021 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 10 stycznia 2021 r. Mając zaś na względzie, że skarżąca wniosła odwołanie na ww. decyzję dopiero w dniu 19 stycznia 2021 r., organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.