Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1541/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: §1 ust.1 i ust.3 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku wyrównawczego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: ł Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2001r. Nr [...], II. określa, że powyższe decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. D. kwotę 249,90 (słownie dwieście czterdzieści i 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) lipca 2001r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2001r. nr US. (...), określającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 1998 roku w łącznej kwocie 10.011,40zł. oraz zaległość podatkową w kwocie 8.330,90zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.538,30zł - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej J. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, oraz stosowanie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej.

W wyniku rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Rz 1858/01 uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych powodów niż wskazane w skardze. Sąd dopatrzył się bowiem uchybień natury procesowej, w tym brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego przez organ II instancji materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

W wykonaniu powyższego wyroku organ II instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 roku wyznaczył stronie 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podatnik w piśmie z dnia 3 września oświadczył, że nadal podtrzymuje wszystkie podnoszone dotychczas w postępowaniu zarzuty, w tym zwłaszcza zarzut o nie dość wyczerpującym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2003r. nr (...)utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 30 ust 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 3 ust 1 pkt 3 lit. e i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 1995r.).

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że podatnik co prawda prowadził dla celów podatku dochodowego za 1998r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, jednakże o jej zaprowadzeniu nie zawiadomił - w terminie do dnia 20 stycznia 1998 roku - właściwego (wg miejsca zamieszkania) urzędu skarbowego. Tym samym naruszył przepis § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Nadto Izba Skarbowa zauważyła, że na podstawie przepisów § 1 ust 3 pkt 1 rozporządzenia z 1995r. podatnik zobowiązany był do opodatkowania osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. J. D. w 1997 roku osiągnął bowiem przychód w kwocie 213.989,98 zł, a zatem nie przekroczył kwoty limitu obligującego z mocy prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych. Podatnik nie zrzekł się także w przewidzianym terminie (do 20 stycznia roku podatkowego) zryczałtowanej formy opodatkowania.

W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność opodatkowania uzyskanego przychodu wg zasad ogólnych na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie uwzględniły również, iż osiągnięty został przychód z tytułu jednorazowego, krótkotrwałego zakwaterowania A. K., który zdaniem podatnika wyłączał z mocy przepisów opodatkowanie wg ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z powyższym przy wyliczeniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych przyjęto przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne okresy miesięczne, uwzględniając zapłacone składki ZUS i stosując odpowiednie stawki ryczałtu.

Izba Skarbowa nie uznała zarzutu odwołania, iż podatnik we właściwym terminie i w formie pisemnej zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania. Odwołujący się dołączył wprawdzie do odwołania kserokopię pisma z dnia 20 stycznia 1998r. w sprawie wyjaśnienia korekty deklaracji PIT-4 oraz kserokopię zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże tylko na piśmie w sprawie korekty deklaracji umieszczony jest datownik potwierdzający datę wpływu do Urzędu Skarbowego.. Brak takiego potwierdzenia na drugim z wymienionych pism powoduje odmowę mocy dowodowej temu zawiadomieniu. W ocenie organu odwoławczego odebranie potwierdzenia obioru pisma w urzędzie nie jest wprawdzie obowiązkiem podatnika, lecz wynika z zasady zwykłej dbałości o kompletność dokumentacji i leży w interesie strony.

Izba nie uznała także argumentu podatnika, że rezygnując z uproszczonej formy opodatkowania miał na względzie planowane poszerzenie działalności o usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Organ podatkowy podkreślił, że poszerzenie działalności nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia tej działalności do organu rejestracyjnego, a następnie złożenia w US w S. zgłoszenia aktualizującego NIP. Dodał, że zgodnie z § 3 ust 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia z 1995r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej nie podlegają podatnicy osiągający przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z ust 4 § 3 wynika natomiast, że podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Tymczasem jednorazowe zakwaterowanie spokrewnionej z podatnikiem A. K. nie pozwala na przyjęcie, że podatnik prowadził działalność usługową w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, a więc działalność wymienioną w załączniku nr 1 do w/w rozporządzenia. Działalność gospodarcza jest bowiem z istoty działalnością stałą, powtarzalną (nie jednorazową), profesjonalną i prowadzoną w celach zarobkowych (nastawioną na zysk). Argumentem przeciw uznaniu tej jednorazowej usługi za wykonaną w ramach działalności gospodarczej jest nadto fakt, że w późniejszym okresie podatnik nie wykonywał już ani jednej takiej usługi, a od 1999r. w pomieszczeniu tym zlokalizował sklep.

Podnoszony w odwołaniu zarzut, że Urząd Skarbowy miał możliwość wcześniejszego zweryfikowania formy opodatkowania, gdyż podatnik składał deklaracje PIT-5, a także zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., w ocenie organu podatkowego również nie zasługuje na uwzględnienie. Składanie deklaracji i zeznania nie wskazywało bowiem na to, iż podatnik prawidłowo dokonywał rozliczenia uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej. Składane deklaracje podatkowe nie mogą być przyjmowane jako dowód zrzeczenia się ryczałtu, gdyż ustawodawca wyraźnie określił przepisami formę i termin tego zrzeczenia.

W ocenie organu bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zarzut dokonania rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych.

Na powyższą decyzję skarżący J. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art.121, art.122, art. 124 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie sprzeczności oraz okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a także stosowanie wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów podatkowych.

Skarżący podniósł, że w dniu rozpoczęcia kontroli tj. w dniu 20 stycznia 2001r. okazał kontrolującym posiadaną kopię zawiadomienia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania i kontrola pierwotnie nie stawiała mu zarzutu prowadzenia i rozliczania z działalności w niewłaściwej formie. Zarzut ten podniesiony został dopiero po nie stwierdzeniu przez kontrolujących jakichkolwiek usterek w zakresie rozliczeń działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Podatnik nie zgodził się z zarzutem braku potwierdzenia datownikiem kopii złożonego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący zaznaczył, że nieprzerwanie od 1989r. opłaca podatki na zasadach ogólnych, a w trakcie roku podatkowego składał deklaracje miesięczne PIT-5, których nie stosuje się przy opodatkowaniu zryczałtowanym. Zarzucił, że organy podatkowe wszystkie niejasności i wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Podobnie ma się rzecz w zakresie drugiego aspektu sprawy, mianowicie faktu podjęcia z dniem 23 stycznia 1998r. działalności usługowej z zakresu krótkotrwałego zakwaterowania (grupa 55.2 KWiU), które to usługi wyłączone są z opodatkowania w formie ryczałtu. Faktem bezspornym jest, że podatnik osiągnął przychody z tytułu wykonywania usług wymienionych w §3 ust.1 pkt 3 lit e rozporządzenia z 1995r., a więc zgodnie z § 3 ust.4 tego rozporządzenia utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtowej. Organy podatkowe natomiast dokonały w tym zakresie wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Domaganie się, aby te usługi miały charakter częstotliwy wykracza poza przepisy rozporządzenia z 1995r., podobnie dotyczy to skali przedsięwzięcia. Bez znaczenia dla oceny prawnej jest fakt, że zleceniobiorcą usług jest osoba spokrewniona z podatnikiem i czy w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ujęta jest tego rodzaju działalność usługowa, liczy się bowiem fakt wykonania określonej usługi i osiągnięcie przychodu. Błędnym jest stanowisko Izby Skarbowej, że usługi zakwaterowania mogą być świadczone wyłącznie w budynkach mających charakter mieszkalny, nieuprawnione są też twierdzenia w sprawie stopnia wyposażenia pokoi gościnnych. Skarżący zarzucił organom podatkowym szczególny rygoryzm, nie dość wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zupełną dowolność i uznaniowość przy podejmowaniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie

i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie występują dwa sporne problemy dotyczące wyboru przez podatnika formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998r. Pierwszy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy J. D. zrzekł się opodatkowania ryczałtowego w przewidzianym terminie i formie. Nie są bowiem kontrowersyjne obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści §1 ust.1 i ust.3 pkt 1 lit a rozporządzenia z 1995 r. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzednim uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej określonego limitu (za 1997 r. limit ten wynosił 288.700,00zł).

Zasadą było zatem w 1998r. opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej małych podmiotów w formie ryczałtu. Od tej zasady przepisy przewidywały pewne odstępstwa, m.in. zezwalając podatnikom na zrzeczenie się tej formy opodatkowania, przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania pisemnego oświadczenia, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego (§ 4 rozporządzenia z 1995r.) . Wybór formy opodatkowania - ryczałt czy zasady ogólne - nie zależał więc od rozstrzygnięcia organów podatkowych, lecz od działań samego podatnika.

Oświadczenie podatnika o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu ma charakter dokumentu prywatnego, którego istnienie gwarantuje pewność i jasność stosunków prawnych między podatnikiem, a organem podatkowym. Przedstawiona przez skarżącego kopia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu nie posiada prezentaty urzędu skarbowego, a zatem jej wpływ do urzędu nie został potwierdzony. W tej sytuacji organy słusznie uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatnik zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że to skarżący powinien wykazać, iż w przewidzianym terminie zrzekł się opodatkowania w formie zryczałtowanej. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2000r. sygn. akt III SA 911/99 publik. LEX nr 45249)

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.121, art.122, art.124 i art.187 Ordynacji podatkowej uznając, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i wyjaśniły okoliczności sprawy.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast drugi zarzut dotyczący formy opodatkowania, nie związany z oświadczeniem podatnika, lecz z rodzajem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wyłączenie opodatkowania ryczałtowego i zmianę formy opodatkowania z ryczałtowej na rozliczaną na zasadach ogólnych tj. w oparciu

o podatkową księgę przychodów i rozchodów, przewidywał w szczególności § 3 ust.1 pkt 3 lit.e rozporządzenia z 1995r. Przepis ten stanowił, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej nie podlegają podatnicy osiągający przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Uzyskanie tego rodzaju przychodów w trakcie roku podatkowego powodowało utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.(§3 ust.4).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu

§3 ust.1 pkt 3 lit.e rozporządzenia z 1995r., poprzez uznanie, ze jednorazowa usługa krótkotrwałego zakwaterowania nie mieściła się w ramach usług wymienionych w zał. nr 1 do tego rozporządzenia, a których świadczenie wyłączało opodatkowanie w formie zryczałtowanej.

Okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie jest to, że w okresie od 23 - 31 stycznia 1998r. podatnik wykonał usługę krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz A. K. i z tego tytułu uzyskał przychód. Wbrew stanowisku organów podatkowych należy stwierdzić, że usługa wykonana została w ramach prowadzonej przez J. D. działalności gospodarczej i mieściła się w kategorii usług,

o których mowa w zał. nr 1 do rozporządzenia. Postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że Pani A. K. została zakwaterowana w pokoju gościnnym mieszczącym się w budynku produkcyjnym, w którym J. D. prowadził działalność gospodarczą, a jej pobyt miał na celu przyuczenie do produkcji mebli

w zakładzie produkcyjnym w E.. Należność za wykonaną usługę zakwaterowania została zaewidencjonowana w poz.33/01 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zapis z dnia 31 stycznia 1998r.) oraz w poz.7/01 rejestru sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 1998r. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że brak zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej rozszerzenia działalności

o świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania i brak aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym przemawia przeciwko uznaniu przedmiotowej usługi za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Zaniechanie obowiązków rejestracyjnych, jakkolwiek niepozbawione znaczenia, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że o zryczałtowanej formie opodatkowania decyduje fakt osiągania przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie prowadzenia działalności czy ich klasyfikacja statystyczna (por. np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Kr 2066/98. publik. LEX nr 44398, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999r. sygn. akt SA/Sz 483/98 publik. ONSA 1999/4/143).

Zdaniem Sądu usługę wykonaną na rzecz A. Kl należy uznać za usługę krótkotrwałego zakwaterowania wykonaną w ramach prowadzonej przez J. D. działalności gospodarczej. Takiej kwalifikacji usługi nie stoi na przeszkodzie ani fakt, że usługobiorca jest osobą spokrewnioną z usługodawcą, ani to, że zakwaterowanie miało charakter jednorazowy i w ciągu roku podatkowego podatnik nie świadczył usług zakwaterowania.

Trzeba mieć także na względzie brzmienie powołanego już §3 ust.4 rozporządzenia z 1995r., który nakazuje opłacać podatek na zasadach ogólnych "z dniem uzyskania przychodów" z wymienionych rodzajów działalności. Podatnik uzyskał przychód z usługi krótkotrwałego zakwaterowania w dniu 31 stycznia 1998r., a zatem z tym dniem utracił prawo do opodatkowania ryczałtowego na cały rok podatkowy i zobowiązany był zaprowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów. Bez wpływu na formę opodatkowania pozostawało wówczas to, czy podatnik w trakcie roku uzyska jeszcze przychód z tego rodzaju usług czy nie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że uzasadnione było objęcie przychodów J. D. z tytułu działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych jedynie za miesiąc styczeń 1998r.

Z dniem 31 stycznia 1998r. podatnik utracił prawo do opodatkowania w tej formie

i od tego dnia miał obowiązek rozliczać się na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1, art.152

i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.