Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 160/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 160/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r., sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012r. Nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem G.C. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli doprowadził do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 21 października 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 107997,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w/wymieniony w latach 2007-2010, dokonując sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów, prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W 2007 r. G.C. złożył trzy wnioski do Wydziału Architektury, Budownictwa Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym w K. o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] , położonej w miejscowości B. W związku z ww. wnioskami wydane zostały trzy decyzje na rzecz G. C, jako inwestora trzech inwestycji : [...] z dnia 16 sierpnia 2007r., [...] z dnia 05 października 2007r. i [...] z dnia 05 października 2007r.

Nadto w 2007 r. na podstawie zezwolenia nr [...] na działce nr 113/3 podatnik wybudował dom w stanie surowym otwartym - nieruchomość została zbyta w dniu 17 grudnia 2008r. - akt notarialny Rep.[...] . Podział działki nr 113/1 został zatwierdzony decyzją nr [...] z dnia 18 czerwca 2008r. Działka nr 113/1 została podzielona na działki nr 113/2 i 113/3. Prawdopodobnie w 2010 r. nastąpił podział działki 113/2 na działki 113/4, 113/5 i 113/6.

Również w 2007r. podatnik dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a mianowicie:

- w dniu 15 maja 2007r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył niezabudowaną nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr 6/6 o pow. 0,1169 ha za cenę 105210,00 zł na rzecz M i A G,

- w dniu 02 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył niezabudowaną

nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr 6/5 o pow. 0,2698 ha za cenę 337000,00 zł na rzecz Z.C.

Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr 6/3 o łącznej powierzchni 0,57 ha na działki o nr: 6/4, 6/5, 6/6 i 6/7, które znajdowały się zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego m. in. na terenach zabudowy jednorodzinnej.

Odnośnie 2008r. ustalono, że podatnik dokonał zbycia kolejnych dwóch nieruchomości. W dniu 17 grudnia 2008r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o pow. 0,0814 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym wybudowanym zgodnie z decyzją Starosty Kr. Nr 1-509/07. Przedmiotową nieruchomość nabyli E. i M. C. za cenę 450000,00 zł. Natomiast w dniu 19 lutego 2008r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył na rzecz Gminy M. nieruchomość położoną w B. utworzoną z działek nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 o łącznej pow. 2 a 54 m2 za cenę 12000,00 zł. Ponadto w dniu 21 maja 2008r. (Rep. [...]), podatnik dokonał zamiany nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości B., utworzonej z niezabudowanych działek nr 17/3,17/4,17/5,17/6 o wartości 41150,00 zł na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości utworzoną z niezabudowanych działek nr 21/3, 21/4 o wartości 106250,00 zł. Dodatkowo w 2008 r. na działce nr 113/5 podatnik wybudował dom w stanie surowym otwartym, który następnie zbył w dniu 14 lipca 2010r. (Rep. [...]).

Co do 2009 r. ustalono, że podatnik złożył kolejny wniosek do Wydziału Architektury, budownictwa, Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym w K. o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym oraz wew. instalacją na działce nr 6/7 w miejscowości B. gmina M. W związku ze złożonym wnioskiem wydana została decyzja w dniu 29 maja 2009 r. Nr [...]. Natomiast na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 05 października 2007 r. skarżący na działce nr [...] wybudował dom w stanie surowym otwartym.

W 2010 roku podatnik dokonał zbycia kolejnej nieruchomości, a mianowicie w dniu 14 lipca 2010 r. (Rep. A.[...]) sprzedał M. i E. K. za kwotę 495000,00 zł. nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o pow. 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, wybudowanym na podstawie zezwolenia nr [...]z dnia 05 października 2007 r.

Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ustalono, że G. C. dokonując w latach 2007-2010 obrotu nieruchomościami ponosił wydatki na budowę budynków mieszkalnych, o których mowa powyżej, jednakże część dokumentów potwierdzających poniesione przez skarżącego wydatki nie była gromadzona z powodu niewiedzy. Kontrolujący dokonali ustalenia wysokości poniesionych wydatków w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury VAT i rachunki, a także w oparciu o wskazane przez podatnika kwoty poniesionych wydatków na okazanym wydruku bankowym.

Z uwagi na fakt, że podatnik w wyżej wymienionym okresie nie posiadał statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług VAT, organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione w 2008r. przez podatnika koszty przyjęto w kwocie brutto 190420,00 zł.

Na podstawie zebranego w trakcie toczących się postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone przez podatnika transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. Według organu I instancji skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez G. C. czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a jego działania nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpują zatem ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż G. C. nie prowadził w 2008 r. księgi przychodów i rozchodów, a także nie złożył zeznań podatkowych, organ I instancji określił wysokość dochodu w oparciu o treść art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym fizycznych z uwzględnieniem kosztów poniesionych zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając z powyższą decyzją G. C. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz z ostrożności procesowej naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w nin. sprawie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 listopada 2014r., nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 października 2013 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 103941,00 zł. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał argumentacje podatnika za uzasadnioną w kwestii opodatkowania przychodu w kwocie 12000,00 zł. uzyskanego ze sprzedaży w dniu 19 lutego 2008 r. na rzecz Gminy M.nieruchomości położonej w B., utworzonej z działek nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 o łącznej pow. 2a 54 m2 (akt not. Rep.[..]). Organ odwoławczy nie zaliczyl przychodu z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ Gmina M. wybudowała na działkach należących do podatnika nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2 i nr 80/2 drogę publiczną, bez wcześniejszego przeprowadzenia procedury wywłaszczenia bądź wykupu gruntu. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego przychód w kwocie 12000,00 zł, uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu danych czynności do działań wykonywanych w ramach tejże działalności. Z tych względów organ odwoławczy określił wysokość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w oparciu o treść art. 9 ust.2 cyt. ustawy, z pominięciem kwoty uzyskanej od Gminy z tytułu sprzedaży w/w działek. Ponadto organ odwoławczy biorąc pod uwagę wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. decyzję nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2008 r. , grudzień 2008 r. oraz treść art. 23 ust. 1 pkt 43a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, który podlega odliczeniu od podatku należnego – uznał, że koszty uzyskania przychodów za 2008 r. w kwocie brutto 190420,00 zł należy pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego do odliczenia za okresy rozliczeniowe: za m-c listopad w wysokości 1198,62 zł i za m-c grudzień 2008 r. w wysokości 660,00 zł, razem 1858,62 zł. Nadto organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją G. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że podatnik dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez skarżącego oraz zeznaniom świadków,

z ostrożności procesowej naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych, konsekwencji niezastosowania wyżej wymienionych przepisów organ określił dochód wskazujący na rentowność rzekomej działalności gospodarczej na poziomie niespotykanym w praktyce rynkowej. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest: art.5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 103941,00 zł., podczas gdy działania podatnika nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. i w świetle zgromadzonego w ramach postępowań materiału dowodowego, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że podatnik taką działalność prowadził, a także rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji wbrew brzmieniu tego przepisu opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego, które to naruszenia , w ocenie skarżącego, miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałaby wydana decyzja o treści naruszającej przepisy prawa; organ podatkowy nie uznałby w sposób nieprawidłowy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji nie określiłby wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 103941,00 zł. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2008 r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów działalności skarżącego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów, podniesionych w skardze, dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy przypomnieć, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 o.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozwinięciem tych zasad są również powołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Ponadto, stosownie do art. 191 o.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za statuujący zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, zgodnością z prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2010r., sygn. akt II FSK 1095/10, Lex Omega nr 745479 i z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 183/09, Lex Omega nr 596013, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, Lex Omega nr 787014). Ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozostają pod ochroną art. 191 o.p., o ile ocena tegoż materiału nie jest sprzeczna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego albo wskazaniami wiedzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1329/07, Lex Omega nr 539977).

Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom, które wynikają z powyższych przepisów. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizowały, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz działaniami skarżącego zmierzającymi do podziału posiadanych działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skardze. W tym kontekście organy nie dokonały dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, bowiem zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wskazały na okoliczności uzasadniające uznanie, iż dokonywane sprzedaże nie miały charakteru realizacji osobistych potrzeb skarżącego, a wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazać też należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił argumenty, które przemawiały za przyjęciem, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach czynności zamierzonych i celowych, obliczonych na uzyskanie przychodu. Organ wnikliwie przeanalizował kolejność czynności podejmowanych przez skarżącego konfrontując to jednocześnie z twierdzeniami skarżącego odnośnie przyczyn i celu dokonywanych sprzedaży czy też czynności zmierzających do wyodrębnienia poszczególnych działek. Organ trafnie zauważył, że bezsporny stan faktyczny sprawy odnośnie dokonywanych przez skarżącego czynności w ramach obrotu nieruchomościami pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami o rzekomym realizowaniu poszczególnych transakcji na potrzeby własne, z przyczyn rodzinnych, dla zabezpieczenia dzieci lub z powodu braku środków na utrzymanie nieruchomości lub kontynuowanie inwestycji budowlanych. Słuszna jest, zd. Sądu, konkluzja organu podatkowego, że w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było zbywanie kolejno wydzielonych działek budowlanych (zabudowanych lub nie) o pożądanej na rynku wielkości nieruchomości.

Organ prawidłowo odniósł się też do faktu darowizny jednego z wybudowanych przez skarżącego domów na rzecz córki K., trafnie oceniając, że jest ona osobą uczącą się, a zatem istnieje podstawa aby wnioskować, że darowana jej nieruchomość na służy zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Podobnie fakt, że jeden z 4 domów wybudowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2007 – 2010 nie został sprzedany, nie wpływa na zmianę przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji działań skarżącego.

W ocenie Sądu organ podatkowy gromadząc i oceniając materiał dowodowy słusznie uwzględnił cały okres objęty kontrolą (lata 2007 – 2010) albowiem było to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Oceniając zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że nie tylko nie doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ale nie doszło nawet do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Oceniając te zarzuty w pierwszym rzędzie zasadnym jest rozstrzygnięcie czy dokonane przez skarżącego w 2008r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Prawidłowo wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93).

Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych nin. sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie wyodrębniania kolejnych działek i sprzedaży nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) miała charakter działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu wskazywały na to chociażby ilość oraz powtarzalność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia czy też realizacji inwestycji budowlanych. W 2008r., którego dotyczy niniejsze postępowanie skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, dokonał zamiany nieruchomości rolnej oraz wybudował dom w stanie surowym otwartym. W kolejnym roku 2009 skarżący wybudował kolejny dom w stanie surowym otwartym, a następnie w 2010r. skarżący zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Wcześniej, w roku 2007 skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, złożył trzy wnioski o pozwolenie na budowę zakończone uzyskaniem decyzji oraz wybudował dom w stanie otwartym. Oceniając powyższe , zd. Sądu, organy trafnie zakwestionowały argumentację skarżącego odnośnie sprzedaży posiadanych nieruchomości w ramach "sporadycznie nadarzającej się okazji". Materiał dowodowy zebrany w sprawie w istocie wskazuje, że skarżący nieformalnie funkcjonował na rynku obrotu nieruchomościami. Informacja, iż skarżący sprzedaje nieruchomość była rozpowszechniona bowiem między znajomymi, krewnymi i sąsiadami skarżącego zwłaszcza, ponadto składano mu także oferty sprzedaży lub zamiany nieruchomości. Dodatkowo – wbrew twierdzeniom skarżącego - jedną z działek (nr 113/3) skarżący sprzedał za pośrednictwem biura nieruchomości.

Ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie).

W tym stanie rzeczy, ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Odnosząc się do zarzutu skarżącego o braku uwzględnienia przez organy, że prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności zarobkowej, a jedynie podatnik dokonywał sukcesywnej sprzedaży nieruchomości w celu skonsumowania wartości skumulowanej w jego osobistym majątku stwierdzić należy , iż zarzut ten może zostać uwzględniony. Jak słusznie bowiem zauważył organ, odnosząc się do poruszonej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, to jest ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która obiektywnie może przynosić dochód. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy jednoznacznie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego gdzie bezspornie ustalono, że skarżący budował i sprzedawał kolejne domy, na co musiał ponieść znaczne nakłady finansowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 o.p. poprzez brak zastosowania metody oszacowania dla określenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał go za chybiony i w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego. Pomimo, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie Sądu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z dokumentów złożonych przez skarżącego w postaci aktów notarialnych, faktur, wyciągów bankowych, pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007 r., komentarz do art. 23, str. 239). Jednocześnie art. 23 § 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia l kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07).

Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie gdzie podstawa opodatkowania była możliwa na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów, faktur i czy wyciągów z konta bankowego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów albowiem w badanej sprawie uwzględniono wszystkie poczynione przez skarżącego wydatki o charakterze kosztowym dopuszczając kwoty określone na podstawie oświadczenia skarżącego, który wskazał je na wyciągach bankowych ze swojego konta, a także te które wynikały z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i rachunków. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania i udokumentowania faktu poniesienia określonego kosztu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 151 p.ps.a.