Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 353/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, art. 29,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 62 par. 2, art. 6 ust. 2,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122-123, art. 187, art. 191, art. 193 par. 6, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 190 par. 1, 2, art. 210 par. 1 pkt 4, par. 4, art. 199a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2011r. spraw ze skarg T.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. od

nr [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. odpowiednio od nr [...]do nr [...], w sprawie określenia T. S., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odpowiednio za poszczególne miesiące 2006r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T. S. w 2006r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, nabytych uprzednio we Włoszech oraz w Polsce. Podatek należny VAT rozliczany był na zasadach "VAT-marża", zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,

a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku oraz na zasadach ogólnych,

tj. zgodnie z art. 29 ww. ustawy.

W dniu 18 stycznia 2008r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze. W rezultacie tego postępowania postawiono podatnikowi zarzuty, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT i faktur VAT-marża)

w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie wystawiał faktury VAT

i faktury VAT-marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazując zaniżoną cenę sprzedaży pojazdów. Sąd Rejonowy w Starachowicach wyrokiem z dnia 5 marca 2009r., sygn. akt VI Ks 6/09 zezwolił T. S. w trybie Kodeksu karnego skarbowego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za powyższe czyny.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do T. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2006r.

W związku z tym, że ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym, znajdujące swe potwierdzenie w ww. wyroku Sądu zostały, w głównej mierze oparte na zeznaniach świadków - nabywców samochodów od podatnika, Dyrektor UKS w K. włączył do akt sprawy protokoły tych przesłuchań. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań w toku postępowania przygotowawczego jak również w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, na przestrzeni 2006r., 72 przypadki zaniżenia faktycznych kwot transakcji wobec kwot wykazanych na fakturach sprzedaży na łączną kwotę brutto 722 291,53 zł.

W styczniu 2006r. w przypadku trzech samochodów (Fiat Marea Weekend, Toyota Carina, Volvo 940) wykazana przez podatnika w rejestrze cena zakupu była niezgodna z ceną zakupu wykazaną w remanencie sporządzonym na dzień

31 grudnia 2005r. Zatem w celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto ceny zakupu tych samochodów wynikające z remanentu. W przypadku samochodu osobowego Alfa Romeo 146 podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego podatku VAT o kwotę 1 100 zł.

W lutym 2006r. w przypadku samochodu osobowego Mercedes Benz C200, wykazana przez podatnika w rejestrze cena zakupu była niezgodna z ceną zakupu wykazaną w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r. Zatem w celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto ceny zakupu tych samochodów wynikające z remanentu. W przypadku pięciu samochodów osobowych (VW Vento, VW Passat, Rover 200, Toyota RAV 4, BMW 530) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 8 308,14 zł.

W marcu 2006r. w przypadku pięciu samochodów osobowych (Audi A3, Renault Laguna, VW Polo, VW Passat, Chrysler Voyager) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 10 107,38 zł.

W kwietniu 2006r. w przypadku samochodu osobowego Citroen Evasion podatnik błędnie w rejestrze podał cenę zakupu. Zatem w celu wyliczenia marży

i należnego VAT przyjęto cenę zakupu wynikająca z dokumentu wewnętrznego, wystawionego na podstawie dokumentów nabycia tego pojazdu. W przypadku dziewięciu samochodów osobowych (Citroen Xantia, VW Passat, Mercedes Benz 200E, Mercedes Benz A 160, Toyota Celica, Opel Vectra (2), BMW, Audi 80) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 14 444,23 zł.

W maju 2006r. w przypadku pięciu samochodów osobowych (Fiat Punto, Opel Vectra, Mercedes Benz 190E, VW Polo, Nissan Primera) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 7 871,31 zł.

W czerwcu 2006r. w przypadku ośmiu samochodów osobowych (VW Golf, VW Passat, Mercedes Benz 300E, Nissan Primera 92, Audi 80, Ford Eskort, Fiat Brawo, Skoda Oktawia) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 12 136,06 zł.

W lipcu 2006r. w przypadku trzech samochodów osobowych (Opel Tigra, VW Passat, Volvo 945) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 4 580,33 zł.

W sierpniu 2006r. w przypadku samochodu osobowego VW Vento wykazana przez podatnika w rejestrze kwota zakupu była zawyżona o 3 zł w stosunku do ceny nabycia. W przypadku pięciu samochodów osobowych (Land Rover Discovery, VW Passat, Rover 600, Volvo V70, Mercedes Benz 250E) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 16 770,49 zł.

We wrześniu 2006r. w przypadku samochodu osobowego Fiat Punto podatnik błędnie w rejestrze podał cenę zakupu. Zatem w celu wyliczenia marży i należnego VAT przyjęto cenę zakupu wynikająca z dokumentu wewnętrznego, wystawionego na podstawie dokumentów nabycia tego pojazdu. W przypadku pięciu samochodów osobowych (Alfa Romeo, Audi 100, Opel Vectra, Opel Corsa, Hyundai Landra) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 7 122,94 zł.

W październiku 2006r. w przypadku dziesięciu samochodów osobowych (Opel Corsa, Ford Eskort, Ford Mondeno, VW Passat, Opel Vectra, Alfa Romeo, Renault Megane, Volvo V40, fiat Marea Weekend, Mazda 323F) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 10 468,04 zł.

W listopadzie 2006r. w przypadku dziewięciu samochodów osobowych (Opel Corsa, Mercedes Benz 300TD, Rover 214, Opel Astra, Opel Vectra, Opel Corsa, Ssangyong Musso, VW Passat, VW Golf) podatnik zaniżył cenę sprzedaży

w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 20 732, 28 zł.

W grudniu 2006r. w przypadku samochodu osobowego Ford Galaxy wykazana przez podatnika w rejestrze sprzedaży VAT kwota podatku należnego była niezgodna z kwota podatku wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury nr 202 z dnia 12 grudnia 2006r. dokumentującej sprzedaż tego samochodu. W przypadku siedmiu samochodów osobowych (Fiat Coupe, Seat Ibiza, BMW 318i, VW New Betele, Audi A6, Mercedes Benz E300, Opel Vectra) podatnik zaniżył cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył faktyczną wartość osiągniętej marży oraz należnego VAT o kwotę 16 628,91 zł.

W związku ze stwierdzeniem, iż dane wynikające z nierzetelnych faktur VAT-marża dotyczących sprzedaży, opisanych szczegółowo w zaskarżonych decyzjach, samochodów osobowych zostały zaewidencjonowane w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczenia VAT za miesiące styczeń – grudzień 2006r., działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za wszystkie ww. miesiące 2006r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Jednocześnie w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, że księga ta we wskazanym zakresie nie jest dowodem tego, co wynika z jej zapisów.

W przedmiotowych sprawach, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania, tj. m.in. z zeznań świadków – nabywców sprzedawanych przez podatnika pojazdów przeprowadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, dowody zakupu samochodów za granicą, remanent sporządzony przez podatnika na dzień 31 grudnia 2005r. oraz faktury sprzedaży VAT wystawione przez podatnika

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji organ odwoławczy przytoczył treść, mających zastosowanie w sprawie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust., art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.

Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś złożone w toku postępowania karnego skarbowego oraz postępowania kontrolnego zeznania nabywców sprzedawanych przez podatnika pojazdów, które organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jednoznacznie potwierdzają faktyczną wysokość kwot, które w związku ze sprzedażą samochodów podatnik otrzymał od kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał, że o prawdziwości zeznań przesłuchiwanych świadków świadczy również porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyty samochód z wartościami takich samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe część A 1-2006. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT).

Ponadto przesłuchania świadków będących jednocześnie stroną transakcji,

w toku postępowania przygotowawczego oraz postępowania kontrolnego odbywały się zgodnie z wymagana procedurą, w szczególności zaś świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy podczas zeznania.

Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że w toku postępowania przygotowawczego jak również w toku postępowania skarbowego prowadzonego wobec podatnika wielu, (ponad 70-ciu) niezależnie od siebie zeznających świadków, poświadczyło inną wartość transakcji niż wynikająca z faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur przez podatnika miało miejsce w jego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie była informowana o przesłuchaniach organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej

w K. postępowaniu przygotowawczym przesłuchano 177 świadków, którzy

w 2006r. nabyli od podatnika samochody osobowe. W wyniku tego postępowania zarzucono ostatecznie podatnikowi podanie nieprawdy na 52 fakturach VAT i VAT-marża. Na skutek złożonego przez podatnika wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, a tym samym przyznanie do zaniżania wartości sprzedanych samochodów, Sąd Rejonowy w Starachowicach wyrokiem z dnia 5 marca 2009r., sygn. akt VI Ks 6/09 zezwolił T. S. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za popełnione przez niego przestępstwo skarbowe. Protokoły

z przesłuchań świadków i inne dokumenty zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego zostały dopuszczone jako dowód

w postępowaniu kontrolnym i włączone do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1

i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a zatem dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, iż w świetle art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skoro ustalenia te wiążą sąd, to tym samym wiążą również organ podatkowy. W związku z tym ww. zarzut podatnika, w ocenie organu II instancji nie może być uznany za mogący skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji. Ponadto przepisy Kodeksu Postępowania Karnego, w oparciu o które prowadzone było postępowanie karno-skarbowe wobec podatnika nie przewidują procedury informowania strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków.

W związku z tym, że w postępowaniu przygotowawczym nie przesłuchano wszystkich nabywców samochodów, w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w K. zwrócił się do UKS w Warszawie, Poznaniu, Bydgoszczy i Katowicach

z prośbą o przesłuchanie osób, które jeszcze nie składały zeznań w sprawie zakupu pojazdów od podatnika. Przesłuchania takie prowadzili również pracownicy UKS w K. we własnym zakresie. Podatnik, jako strona, każdorazowo o miejscu

i terminie przesłuchania był zawiadamiany. Jednak z własnej woli podatnik nie brał udziału w tych przesłuchaniach. Stosowne zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków znajdują się w aktach sprawy.

W związku z tym, że nie wszystkie faktury VAT-marża wystawione przez podatnika z zaniżoną kwotą sprzedaży zostały ujęte w ww. wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach Dyrektor UKS w K. - mając na uwadze wniosek podatnika z dnia 3 marca 2010r., ponownie przesłuchał 23 świadków. Przesłuchania te dotyczyły 21 transakcji zawartych przez podatnika i odbyły się zgodnie z procedurą przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej - strona każdorazowo o miejscu i terminie przesłuchania była zawiadamiana, w większości

z tych przesłuchań brała udział.

Organ odwoławczy wskazał także , że wbrew twierdzeniom podatnika, nie istnieją świadkowie przesłuchiwani "przez telefon". Zarzut ten może dotyczyć jedynie zeznań A. P. w postępowaniu karno-skarbowym. W toku postępowania kontrolnego takie przesłuchania nie wystąpiły. Ponadto do obrotu i kwoty podatku należnego z transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a A. P. przyjęto kwotę wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury, nie zaś z zeznania ww. świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że w przypadku wątpliwości co do wysokości zapłaconej za samochód ceny, przesłuchano zarówno osoby, na które zostały wystawione faktury, jak również osoby pośredniczące w zakupie, np. A. i M. P.

W przypadku osób natomiast, które nie zeznały konkretnej kwoty nabycia pojazdu, lecz przedział kwotowy organ skarbowy do wyliczenia wysokości obrotu

i podatku należnego z takich transakcji przyjmował kwotę minimalną.

W ocenie organu odwoławczego zarzut podatnika, iż o przesłuchaniach świadków nie był należycie informowany przez UKS w K., gdyż nie podawano dokładnej godziny przesłuchania świadków, danych świadka oraz celu jego wezwania jest bezzasadny jest niezasadny. W zawiadomieniach podatnika, opisanych przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zawarto informacje

o miejscu i terminie przesłuchania świadków, skutkiem czego zostały one sporządzone z zachowaniem wymogów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie zawarto natomiast obowiązku podawania danych osobowych świadków.

Nie znajduje też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut strony, iż przesłuchiwani świadkowie byli wprowadzani w błąd, gdyż pytano ich często "ile kosztował samochód, a nie ile za niego zapłacili". Wszystkim przesłuchiwanym świadkom zadawano bowiem pytanie o treści: "ile świadek faktycznie zapłacił (sprzedającemu) za samochód i w jakiej formie?".

W odpowiedzi na zarzut podatnika, że kwoty ujęte w protokołach przesłuchań świadków po jego odwołaniu do Izby Skarbowej często okazywały się być inne, niż podczas przesłuchań, w których nie miał możliwości uczestniczyć, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty zeznane przez niektórych świadków w przesłuchaniach z udziałem T. S., dotyczących postępowania za 2006r., rzeczywiście różnią się od pierwotnie zeznanych w postępowaniu przygotowawczym. Dotyczy to zeznań K. F., J. L. i A. G.. Świadkowie J. L. i A. G.. w trakcie ponownych przesłuchań zeznali na korzyść strony, jednakże zeznania te nie okazały się wiarygodne w zestawieniu

z całokształtem zebranego materiału dowodowego, co szczegółowo organ opisał

w uzasadnieniach decyzji za kwiecień i maj 2006r. Świadek M. P. był przesłuchiwany z kolei jednokrotnie w celu uzupełnienia zeznań małżonki A. P.. Zeznania J. H., M. G. oraz K. Z. dotyczą postępowania za 2005r. Natomiast pozostałe

z wymienionych przez podatnika osób, tj.: D. S., R. K., A. P. i R. B. nie wystąpiły w decyzjach wydanych zarówno za 2006r. jak i 2005r. Zaznaczono, iż obok świadków, którzy zmienili swoje zeznania występują również świadkowie, którzy, pomimo obecności strony, nie zmienili zeznań. Należą do nich min.: M. P., J. K., M.C., R. O..

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo co do nieścisłości, występujących w zaskarżonych decyzjach Dyrektora UKS w K., a dotyczących transakcji z J. L. (kwiecień 2006r.), A. G. (maj 2006r.), J. K. (marzec 2006r.), A. C. (grudzień 2006r.) oraz D. O. (październik 2006r.) w uzasadnieniach decyzji za miesiące, w których miały miejsce transakcje zawarte pomiędzy stroną a ww. osobami.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przesłuchującego świadków R. K. organ II instancji wyjaśnił, że zachowanie Inspektora było przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., o wynikach którego podatnik został poinformowany.

Za bezzasadny uznano zarzut podatnika, że ww. przesłuchujący nie dał mu możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, gdyż nie wziął pod uwagę wysłanego mu zwolnienia lekarskiego i prośby o wyznaczenie innego terminu przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu przesłuchania świadków w UKS w Warszawie Ośrodku Zamiejscowym w Radomiu,

tj. 26 października 2009r. T. S. zadzwonił do inspektora R. K.

z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchań, z uwagi na to, że jest chory. Podatnik został poinformowany, iż przesłuchania nie można przesunąć na inny termin, gdyż pierwszy świadek zgłosił się już na przesłuchanie, a z pozostałymi nie miał w tym momencie kontaktu, gdyż nie dysponował numerami telefonów do tych osób. Tego samego dnia podatnik przesłał faksem do UKS w K. i w Radomiu pismo,

w którym prosił o przesunięcie terminu przesłuchania świadków ze względu na to, że jest chory, załączając kopię zwolnienia lekarskiego. Do chwili obecnej podatnik nie przedstawił oryginału zwolnienia lekarskiego, a jego kopia przesłana faksem jest mało czytelna. Inspektor R. K. ustosunkowując się do ww. wniosku podatnika przesłanego faksem poinformował go o odmownym załatwieniu tego wniosku (pismo skierowane do podatnika z dnia 27 października 2009r.).

Odnośnie zarzutu podatnika, iż w czasie przeglądania zgromadzonego materiału dowodowego natknął się na kilka pism UKS w K., których nigdy nie otrzymał organ odwoławczy stwierdził, że jest nieprecyzyjny, gdyż strona nie wskazuje, których pism dotyczy ten zarzut. Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu wszystkie pisma adresowane do podatnika zostały do niego wysłane. Pisma odbierał osobiście podatnik lub pełnoletni domownik (co wynika z potwierdzeń odbioru). Kilka pism nie zostało przez podatnika odebranych, pomimo dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, zgodnie

z art. 150 Ordynacji podatkowej. Do chwili odwołania pełnomocnictwa w dniu 28 października 2010r. pisma kierowane były również do adwokata J. G..

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. S. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zakwestionował:

1. Sposób gromadzenia dokumentów przez UKS w K., a następnie wykorzystania ich w postępowaniu kontrolnym za 2005 i 2006r. Zarzucił także wprowadzenie go w błąd przez UKS w K., gdzie otrzymał informację, że jeżeli podpisze dokumenty związane z "DPO" i wpłaci naliczoną kwotę, to zakończy to wszelkie postępowania związane z podatnikiem. Podniósł, że nigdy nie przyznał się, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazywał zaniżoną cenę pojazdów. Stwierdził, że wielu jego klientów było przesłuchiwanych przez UKS bez uprzedniego poinformowania go.

- protokołowanie zeznań złożonych przez świadków "przez telefon";

- wiele przesłuchiwanych osób, nie kupowało samochodów bezpośrednio, robiły to

w ich imieniu inne osoby, lecz mimo to, brano pod uwagę ich zeznania;

- przyjmowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów pomimo, iż nabywcy nie wskazali jednoznacznie wysokości zapłaconej ceny, np. świadek J. D.;

- brak należytego informowania strony o przeprowadzanych dowodach, bez podania dokładnej godziny przesłuchania świadków oraz kto i w jakim celu był wzywany;

- zastraszanie świadków przez przesłuchującego R. K. w UKS w Warszawie;

- wprowadzanie w błąd przesłuchiwanych świadków przez pytanie ile kosztował samochód, a nie ile za niego zapłacili;

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nieeprzesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka

w sytuacji dostarczenia przez stronę zwolnienia lekarskiego;

- nierzetelność protokołów sporządzanych podczas nieobecności podatnika. Kwoty przyjęte w protokołach przesłuchań świadków po odwołaniu do Izby Skarbowej często okazywały się być inne, niż podczas przesłuchań, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć np, zeznania M. P., J. L., J. H., M. G., K. F., A. G., D. S., R. K., K. Z., A. P.., R. B., G. P. i wiele innych osób. Zeznania tych świadków są w aktach sprawy, ale Izba Skarbowa w K. nie wzięła ich pod uwagę.

2. Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedopuszczalne jego zastosowanie w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni;

- art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego;

- art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z jego kontrahentami, z pominięciem procedury określonej w omawianym przepisie;

Zdaniem skarżącego jego stanowisko znalazło pełne potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. K. 53/2005.

Uzasadniając naruszenie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie są związane tym unormowaniem i nie mogą skutecznie powoływać się na jego treść

w uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji, gdyż nie są adresatem omawianych norm prawnych. Ponadto. Sam fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku karnym nie jest jednoznaczny ze zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżących. Sąd administracyjny, ani tym bardziej organ podatkowy nie jest upoważniony do zastosowania, jakichkolwiek "uproszczeń" w sferze postępowania dowodowego, które wykraczają poza sferę sentencji wyroku sądu karnego.

Zarzut wadliwego zastosowania art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutem naruszenia

art. 190 § 1 w zw. z- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku, nie wiążą organu podatkowego w wymiarze określonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to Dyrektor Izby Skarbowej powinien powtórzyć czynności dowodowe związane z przesłuchaniem świadków (przy umożliwieniu czynnego uczestnictwa skarżących w dokonanych czynnościach). Jeżeli nawet organ podatkowy nie widzi konieczności powtórzenia czynności dowodowych dokonanych w toku postępowania karnego, to winien poddać tak zebrany materiał dowodowy samodzielnej ocenie przez pryzmat jego wiarygodności. Takiej oceny organy podatkowe nie dokonują, co podważa prawidłowość przeprowadzonego postępowania.

Brak oceny wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzi do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie niezawierające kompleksowej oceny wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego wymogu powyższego nie spełnia i wymyka się poprawnej kontroli instancyjnej.

Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony kwestionuje treść stosunku prawnego łączącego go z jego kontrahentami. Zgodnie

z treścią art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej przysługuje uprawnienie do żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (a więc tym bardziej prawo żądania ustalenia treści danego stosunku prawnego). Uprawnienie powyższe nie ma charakteru alternatywnego w stosunku do uprawnień organów podatkowych wynikających

z unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej lecz stanowi jedyną formalną drogę ingerencji w treść stosunku prawnego rodzącego określone skutki podatkowe. Przyjęcie innej wykładni rzeczonego unormowania podważałoby ratio legis art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Dodatkowo wyjaśniono, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 1891 kpc. Kwestie związane z prowadzeniem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym uregulowane są bowiem w Dziale IV, Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, a nie w ustawie Kodeks postępowania cywilnego. Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący procedurę związaną z ustalaniem treści czynności prawnej, tj. art. 199a. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło jednak do jego naruszenia z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy T. S. a jego kontrahentami w zakresie zawieranych umów kupna-sprzedaży samochodów, podważały natomiast rzetelność przedłożonych przez podatnika dowodów dokumentujących zawarcie tych transakcji.

Na rozprawie w dniu 22 września 2011r. Sąd postanowił, na podstawie

art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 353/11, I SA/Ke 354/11, I SA/Ke 355/11, I SA/Ke 356/11, I SA/Ke 357/11, I SA/Ke 358/11, I SA/Ke 359/11, I SA/Ke 360/11, I SA/Ke 361/11, I SA/Ke 362/11, I SA/Ke 363/11, I SA/Ke 364/11 - pod wspólną sygn. I SA/Ke 353/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ww. ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem, przy tym Sąd nie jest związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.),

a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania

z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Przechodząc do meritum sprawy, należy podnieść, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, nabytych uprzednio we Włoszech oraz w Polsce. Jako czynny podatnik VAT prowadził ewidencję sprzedaży i zakupu VAT. Podatek należny VAT rozliczał na podstawie

art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm), gdzie podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,

a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku tj. na zasadach VAT - marża oraz na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Reguła określona w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku towarów nabytych: od osoby niebędącej podatnikiem lub korzystającej ze zwolnienia podmiotowego, innego podatnika-pośrednika, który opodatkował ten towar w systemie marży, lub

w przypadkach gdy nabyty towar podlegał na poprzednim etapie zwolnieniu od podatku.

Postępowanie przygotowawcze i kontrolne przeprowadzone wobec skarżącego wykazało, że w 2006r. w 72 przypadkach sprzedaży samochodów wartość sprzedaży - określona w fakturach VAT marża - nie odzwierciedlała faktycznych cen transakcyjnych. Ceny te zostały zaniżone. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006r.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006r. Stwierdzona przez organ nierzetelność ewidencji polegała na zaniżeniu faktycznej wartości sprzedaży na łączną o kwotę 722 291,53 zł brutto

i stanowiła różnicę pomiędzy wartością sprzedanych 72 samochodów wynikającą

z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur w kwocie 178 380 zł a kwotą

900 671,53 zł ustaloną w toku postępowania przez organy.

Z akt sprawy wynika niesporna okoliczność istnienia w obrocie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt VI Ks 6/09, w którym sąd zezwolił T. S. na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 ust 2 k.k.s polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie wystawiał faktury VAT, w oparciu o które dokonywał zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując zaniżoną cenę sprzedaży samochodów osobowych. Nie jest też kwestionowany fakt, że przedmiotowym wyrokiem objęto 52 transakcje sprzedaży samochodów opisane w decyzji, z których wykazana przez podatnika wartość sprzedaży wynosi 131 030 zł zaś faktyczna wartość sprzedaży przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego stanowi kwotę 640 521,53 zł.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo dokonując ustaleń, w zakresie faktycznej wartości sprzedaży powołały się na wynikające z art. 11 ustawy p.p.s.a związanie tak sądu jak i organu co do popełnienia przestępstwa ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym i oparły się na ustaleniach i materiale zgromadzonym w sprawie karnej. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, który zarzuca, iż o ile przepis art. 11 p.p.s.a wiąże sąd administracyjny, to adresatem tej normy nie są organy podatkowe, co oznacza, że nie są one zwolnione z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia zobowiązania podatkowego. Kwestia czy w oparciu o art. 11 p.p.s.a. wyrok wiąże tylko sąd czy też związane nim są także orzekające w sprawie podatkowej organy wielokrotnie była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. Sąd w składzie orzekającym

w całości podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku tutejszego sądu

z dnia 12 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Ke 715/10, dostępnym na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W wyroku tym WSA w K. stanął na stanowisku, że "związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie,

w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005r.) jak

i w szeregu rozstrzygnięć sądowych dostępnych w bazie Lex np. II FSK 1534/07. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji,

w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. II GSK 727/08 (Lex nr 515971) "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych

z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to, co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08,

III SA/Wa 176/08, I FSK 434/07, I SA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych byłoby rażącym naruszeniem art. 11 p.p.s.a. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej. Przytoczoną argumentację potwierdza wyrok NSA z dnia 26 marca 2009r. I FSK 587/09 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu skargi, że związanie wyrokiem z art. 11 p.p.s.a nie obejmuje uzasadnienia wyroku należy podnieść, że dane na których oparł ustalenia organ tj numer i data wystawienia zakwestionowanej faktury, cena sprzedaży widniejąca na fakturze i faktycznie uzyskana przez podatnika wynikają wprost

z sentencji wyroku nie zaś uzasadnienia. Ustalenia wyroku karnego dotyczą zatem okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowo- administracyjnym.

Reasumując zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania

art. 11 ustawy p.p.s.a nie jest uzasadniony.

Sąd podziela także ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż 20 samochodów, nie ujęte w wyroku Sądu Rejonowego

w Starachowicach, nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a wartość sprzedaży tych transakcji jest wyższa niż udokumentowana. Ustalenia powyższe mają odzwierciedlenie w zgromadzonym - zgodnie z art. 122

i art. 187 Ordynacji podatkowej - materiale dowodowym. Przesłuchani

w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Zeznania świadków, co do faktycznej należności znajdują potwierdzenie w dowodach w postaci umów kredytowych w sytuacji, gdy należność była w całości lub części finansowana kredytem. W tym miejscu przywołać należy zeznania świadka B. K., oświadczenie M. K., informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o obrotach na koncie M. K... Organy dokonały szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych transakcji, wskazując na źródło finansowania transakcji - kredyt, środki własne.W przypadku finansowania zakupu z kredytu wykazały przepływ środków pochodzących z kredytu na konto skarżącego oraz M. K., który wyjaśnił, a który to fakt potwierdził skarżący w zeznaniach z dnia 31 marca 2009r., że udostępnił swój rachunek bankowy skarżącemu i zwracał mu wszystkie otrzymane środki finansowe. Należy podzielić także argumentację organu, że nabywcy, jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać zeznanych cen. Wobec treści zeznań M. K. a oraz informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żyrardowie, że w wyniku realizacji umów kredytowych zawartych z A.. G. oraz J. L. środki w kwocie odpowiednio 6500 zł i 6700 zł wpłynęły na konto M. K.., nie można podzielić zarzutu skargi,iż ustalenia, co do ceny z tytułu sprzedaży samochodów dla tych osób, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podkreślić należy wynikającą z analizy umów kredytowych oraz rachunku bankowego M. K. prawidłowość, że na konto T. S. przekazywane były kwoty odpowiadające wartości samochodu uwidocznionej na fakturze, zaś na konto M. K. kwoty

z tytułu kosztów remontu lub eksploatacji.

Nie jest też zasadny zarzut skargi, że organy wbrew zeznaniom świadków A. C. oraz J. K. (dokonywali transakcji z inną osobą – firmą) przyjęły, że zapłata wpłynęła na konto skarżącego. Świadkowie, co nie jest kwestionowane, dokonali zakupu za pośrednictwem A. B., którego przedstawicielką była B. K.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 1 marca 2011r., w obecności strony, jednoznacznie stwierdziła, że wszystkie środki z realizacji umów kredytowych nabywców, o ile były przekazywane na konto komisu, poza wskazanymi przypadkami pobrania prowizji, przekazywała skarżącemu wraz z dokumentacją kredytową. Zeznania te są spójne z zeznaniami nabywców, którzy dokonali zakupu za pośrednictwem komisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie przyjęły, że cena sprzedaży samochodu dla D. O. stanowi całą kwotę wynikającą z umowy kredytowej. Przesłuchany jako świadek nabywca wyjaśnił, że zapłacona przez niego kwota zamyka się w granicach 15-16 tys. zaś kredyt wynosił 10 155,81 CHF (23 967,71 zł). Jakkolwiek

z zeznań B. K. wynika, że nie pamięta czy uczestniczyła w pośrednictwie tego kredytu, to dopuszczając taką możliwość, stwierdziła, że jak w każdym przypadku, pieniądze w całości przekazała skarżącemu. Organ ustalając wysokość wartości sprzedaży dokonał ustaleń na podstawie zeznań nabywcy, przyjmując tę wartość w dolnej granicy kwoty 15 000 zł a zatem niższej, niż wysokość pobranego kredytu.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy nabywcy przy określeniu uiszczonej ceny wskazywali minimalną i maksymalną wysokość, organ przyjmował cenę w wysokości minimalnej. Natomiast w zakresie faktur, co do których istniała zbieżność kwot zeznanych przez świadków i tych uwidocznionych w fakturach, wówczas słusznie nie kwestionowano dokumentów wystawionych przez stronę przy określaniu podstawy opodatkowania.

Chybiony jest również zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organ pisma G. P. z dnia 8 kwietnia 2010r. w którym oświadczył, że z tytułu nabycia w 2006r. od skarżącego samochodów marki Audi 100 i Seat Ibiza, uiścił kwoty w wysokości wynikającej z faktur. Ustaleń w tym zakresie dokonano bowiem

w oparciu o dane wynikające ze wskazanego wyroku Sądu Rejonowego

w Starachowicach. Mając na uwadze, wyżej opisaną zasadę związania wyrokiem skazującym, organ nie był uprawniony do weryfikacji wartości sprzedaży samochodów G.P..

Reasumując ocena materiału dowodowego dotycząca 20 transakcji sprzedaży samochodów nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, uwzględniał wagę poszczególnych dowodu dla wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Zasadnie w oparciu o - jak powyżej wyjaśniono - prawidłowe ustalenia faktyczne, organy podatkowe w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych jest natomiast,

w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie polega jednak na jedynie przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotu w danym okresie na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych uzupełnionych dodatkowymi dowodami, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. W związku z powyższym w sposób uprawniony organy podatkowe odstąpiły w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków pozwoliły na jej określenie. Dowody na podstawie których organ uzupełnia dane wynikające z ksiąg, mogą być dowolnego rodzaju (zob. wyrok NSA

z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania jako niezasadny należy ocenić zarzut, że skarżący został pozbawiony prawa do obrony. Stosownie do dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów, zawiadomiony o zebranym materiale dowodowym,

o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Nie stanowi naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej brak prawidłowej informacji

o przeprowadzonych dowodach przez brak danych świadków, którzy mają być przesłuchani w danym dniu oraz godziny przesłuchania konkretnego świadka. Wskazane przepisy nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu

z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r. II FSK 1369/08, wyrok z dnia 2 kwietnia 2009r. II FSK 1764/07, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy podnieść, że brak obecności skarżącego w przesłuchaniach świadków K. F., M. P., jak również świadków J. H., M. G., K. Z. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia . Wynika to z faktu, że zeznania J. H., M. G., K. Z. dotyczą postępowania za 2005r., a rzetelność transakcji z udziałem pozostałych świadków nie była przez organ kwestionowana.

Odnosząc się do zarzutu tendencyjnego prowadzenia postępowania przez zadawanie pytań świadkom w sposób sugerujący odpowiedź należy wskazać, że skarżący był powiadamiany o terminach przesłuchania, wielokrotnie w nich uczestniczył miał zatem możliwość zadawania pytań w sposób pozwalający na obiektywne wyjaśnienie danej okoliczności.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesunięcia terminu przesłuchania świadków na wniosek podatnika, pomimo jego choroby udokumentowanej zwolnieniem lekarskim. Należy zgodzić się ze skarżącym, że niezdolność wynikająca ze stanu zdrowia stanowi nadzwyczajne wydarzenie, które uniemożliwia uczestniczenie

w czynnościach. Warunkiem pozwalającym na ocenę, że podatnik został pozbawiony udziału w czynności jest właściwe udokumentowanie stanu chorobowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik składając w dniu 26 października 2009r. faksem o godz. 15.22 wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu załączył nieczytelną kserokopię zwolnienia lekarskiego i nie przedłożył stosownego dokumentu, mimo żądania organu. Powyższe oznacza, że nie udokumentował w sposób należyty stanu choroby. Ponadto należy podnieść, że zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału

w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie skarżącego nie pozbawiono tej możliwości. Skarżący został bowiem powiadomiony, że jego wniosek o zmianę terminu przesłuchania świadków nie został uwzględniony. T. S. miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i wnieść ewentualne zastrzeżenia do zeznań świadków (R. S., P. S., C. M. i D. M., M. Ł. i S. Ł.). Skarżący mógł wskazywać także okoliczności, które chciał wykazać ponownym ich przesłuchaniem.

Nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie oceny wiarygodności świadków przesłuchanych

w postępowaniu karnym. Wyjaśnić należy, że obowiązek wskazania faktów uznanych za udowodnione i dowodów którym organ dał wiarę nakłada na organ przepis

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zaś wskazany przez skarżącego przepis art. 210 § 1 pkt 4. Sformułowany zarzut nie może wywołać skutków prawnych bowiem jak podniesiono wyżej nie można ponownie na te same okoliczności faktyczne zaniżenia wartości sprzedaży 52 samochodów prowadzić postępowania i oceniać dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez sąd karny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone we wskazanym wyżej przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa zaskarżona decyzja zawiera wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej.

Niezasadny jest też ostatni z zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 189¹ kpc. Prawidłowo wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten nie miał

w sprawie zastosowania bowiem procedurę związaną z ustalaniem treści czynności prawnej normuje przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd w prawomocnym wyroku karnym, zastosowanie procedury z art. 199a, z uwagi na treść art. 11 ustawy p.p.s.a., jest niedopuszczalne. Przepis ten nie miał także zastosowania odnośnie zakwestionowanych przez organ 20 transakcji nie objętych wyrokiem karnym bowiem organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego pomiędzy T. S. a jego kontrahentami, a wyłącznie wysokość należności. Spór zatem dotyczył ustaleń faktycznych co jest kompetencją organu.

W ocenie Sądu określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.