Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Sygn.akt III SA/WA 2912/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Dariusz Turek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... grudnia 2004 r. nr ... 2) określa, że decyzje wymienione w pkt 1 wyroku nie podlegają wykonaniu w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej spółki kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w "C." S.A. w dniach: .... - ... r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT za listopad 2003 r.

Ustalono, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż w sklepie znajdującym się w wolnym obszarze celnym (WOC) ustanowionym na terenie M. w W. Sprzedaż ta obejmowała towary krajowe wprowadzone do WOC z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz towary niekrajowe sprowadzane z zagranicy. Do sprzedaży towarów krajowych podróżnym opuszczającym terytorium RP, w wolnym obszarze celnym, Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0 %, ujmując ją w deklaracji VAT- 7 jako: "sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0 %". Fakt wprowadzenia towarów krajowych do Wolnego Obszaru Celnego dokumentowany był na fakturze VAT pieczęcią Urzędu Celnego potwierdzającą wejście towaru na teren Wolnego Obszaru Celnego. Natomiast sprzedaż w wolnym obszarze celnym towarów sprowadzanych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, traktowana była jako nie podlegająca podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wartość tej sprzedaży nie była wykazywana w deklaracji VAT-7.

Ustalono, iż Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży nie podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu stanowiła główne źródło przychodów Spółki. Zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją VAT-7, oraz ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT, Strona dokonała w listopadzie sprzedaży opodatkowanej (wg stawek 0 %, 3 %, 7 % i 22 %) na łączną wartość netto: 845.685 zł, VAT 57.763 zł. Natomiast wartość sprzedaży nie podlegającej VAT, wynikającej z okresowych wydruków z kas rejestrujących (używanych na terenie WOC) oraz z ewidencji pomocniczej prowadzonej dla potrzeb VAT wyniosła w listopadzie 2003r. 1.101.825,50 zł.

Kontrolujący ustalili również, że Spółka nie rozliczyła podatku należnego od zakupu usług transportowych świadczonych przez Spółkę "P." na odcinku od granicy RP do W., udokumentowanych rachunkami: z dnia ...11.2003 r.. nr dowodu księgowego ..., z dnia ....11.2003 r., nr dowodu księgowego ..., z dnia ....11.2003 r., nr dowodu księgowego ..., z dnia ....11.2003 r., nr dowodu księgowego ..., z dnia ...11.2003 r., nr dowodu księgowego .... Powyższe rachunki dotyczą świadczenia usług transportowych na trasie z H. do W.

Ponadto, według ustaleń kontrolujących, w listopadzie 2003 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w Wolnym Obszarze Celnym, tj. w sklepie Spółki "C.", jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury zakupu dotyczyły: najmu pomieszczeń sklepowych (faktura nr ... z dnia ...10.2003 r.), najmu pomieszczeń magazynowych i socjalnych (faktura nr... z dnia ...10.2003 r.), opłat za energię elektryczną (faktura nr... z dnia ...10.2003 r.), dzierżawy łączy telekomunikacyjnych i parowych (faktura nr... z dnia ...10.2003 r.). Pomieszczenia magazynowe oraz sklepowe znajdujące się na terenie Wolnego Obszaru Celnego związane były odpowiednio ze składowaniem oraz sprzedażą towarów zarówno podlegających jak i nie podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia ...05.2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 161.559 zł. Organ pierwszej instancji, zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki VAT do prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC sprzedaży towarów krajowych podróżnym opuszczającym terytorium RP. Uznał ponadto, iż Spółka obowiązana była rozliczyć podatek z tytułu importu usług od usług transportowych świadczonych od granicy RP do W. oraz zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę w zakresie podatku naliczonego.

W dniu ...06.2004 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia ...08.2004 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż pomimo że organ pierwszej instancji uznał za kluczowe w przedmiotowej sprawie pismo Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998 r., to nie przeprowadził rzetelnie postępowania zmierzającego do ustalenia, czy w sprawie w istocie zachodzą przesłanki do zastosowania przez "C." S.A. stawki 0%, o których mowa w opisanym piśmie. Organ odwoławczy uznał również, że jedynym powodem nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji całej kwoty podatku naliczonego wykazanej przez podatnika nie może być okoliczność niewykazania przez podatnika, jaka część podatku naliczonego z tytułu dokonanych w listopadzie 2003 r. dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka przypada na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu.

Na powyższą decyzję Strona wniosła w dniu ...09.2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut naruszenia: art. 125 §1, art. 187§1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, niedopuszczalną interpretację pisma Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998r., nr..., brak podstawy prawnej dla działania wstecz nowatorskiej interpretacji przepisów zawartej w zaskarżonej decyzji kwestionującej możliwość zastosowania 0 % stawki VAT przy sprzedaży towarów krajowych podróżnym w WOC, błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie w decyzji uregulowań art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym i uznanie, że sprzedaż towarów z importu w wolnym obszarze celnym nie podlega opodatkowaniu, uznanie, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zasadność swojej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26.04.2005 r., sygn. akt III S.A./Wa 2048/04, prawomocnym w części dotyczącej wpisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki.

Decyzją z dnia ...12.2004 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił "C." S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

W powyższym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji ponownie uznał, że zastosowanie 0 % stawki VAT do sprzedaży w Wolnym Obszarze Celnym towarów krajowych podróżnym opuszczającym terytorium RP nie ma uzasadnienia prawnego, gdyż w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie obniżono stawki VAT do wysokości 0 % dla sprzedaży prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC. Ponadto wskazał, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych danych związanych ze sprzedażą towarów w danym miesiącu, z tytułu sprzedaży, których Spółka wystawiła i posiada dokumenty SAD, nie spełnia więc wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołując się na postanowienia pkt 4 części II Instrukcji Wypełniania i Stosowania Dokumentów SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 8173 ze zm.) oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998 r., nr..., organ pierwszej instancji podniósł również, iż podmiot prowadzący działalność na terenie WOC jest obowiązany do zgłaszania organom celnym na dokumentach SAD wywozu towarów krajowych nabytych przez podróżnych w WOC w terminach uzgodnionych z granicznym urzędem celnym. Urząd Celny [...] w W., pismem z dnia ...09.2001 r., nr ..., poinformował ,.C." S.A. o sposobie zgłaszania towarów nabywanych w WOC przez podróżnych.

Zgłoszeniu podlegać miała cała partia towaru objęta jedną dostawą do WOC, po zakończeniu jej sprzedaży.

W ocenie organu pierwszej instancji, przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy, nie umożliwia powiązania przedłożonych przez "C." S.A. dokumentów SAD z wartościami sprzedaży zrealizowanej w listopadzie 2003 r. w sklepie w WOC, zaewidencjonowanymi w kasach rejestrujących i wykazanymi w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Stosowany przez Spółkę system wystawiania dokumentów SAD nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży w danym miesiącu, gdyż w dokumentach potwierdzających wywóz towarów za granicę wykazywano partię towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednej faktury zakupu. W zdecydowanej większości towary te były sprzedawane na przestrzeni wielu miesięcy i dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii wystawiony był dokument SAD. Ponadto w dokumentach SAD Spółka wykazywała wartość sprzedaży w cenach zakupu od dostawców krajowych znacznie niższą od zaewidencjonowanej w kasach rejestrujących. Z uwagi na powyższe, mając na uwadze, iż Spółka nie prowadziła dla sprzedaży eksportowej dokonywanej w WOC ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie spełniła warunku określonego w art. 18 ust. 3 w/w ustawy, uprawniającego do stosowania do eksportu towarów 0 % stawki VAT, a tym samym dokonywana przez Stronę sprzedaż podlega opodatkowaniu 22 % stawką VAT. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wartości sprzedaży opodatkowanej, mającej wpływ na rozliczenie podatku naliczonego obliczanego z zastosowaniem "struktury sprzedaży".

Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka obowiązana była do rozliczenia stosownie do uregulowań art. 4 pkt 5, oraz art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatku z tytułu importu usług od zakupionych usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy RP do W., udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez "P.".

Przedmiotową decyzją zakwestionowano także prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku naliczonego, w związku z uwzględnieniem przez Spółkę w rozliczeniu za listopad 2003 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w WOC, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z faktem, iż pomieszczenia magazynowe oraz sklepowe znajdujące się na terenie WOC wykorzystywane były przez Stronę do składowania oraz sprzedaży zarówno towarów podlegających, jak i nie podlegających opodatkowaniu, a Spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując się na uregulowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosował w przedmiotowej sprawie strukturę sprzedaży, analogiczną do tej, o której mowa w art. 20 ust. 3 w/w ustawy.

Od powyższej decyzji Strona złożyła w dniu ...12.2004 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i uwzględnienie deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania odwoławczego.

W ocenie Strony w zaskarżonej decyzji błędnie zakwestionowano zasady rozliczania przez "C." S.A. podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą towarów podróżnym w Wolnym Obszarze Celnym [...], stosowane przez Spółkę w ciągu ubiegłych lat i akceptowane przez Urząd Skarbowy W., oparte na opiniach Ministerstwa Finansów oraz organów celnych tj.: pismach Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998 r., nr ... oraz z dnia ...10.1996 r., nr..., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250), piśmie Urzędu Celnego w W. /dnia ...09.2001 r., nr... Zdaniem Strony nietrafne jest twierdzenie, że zastosowanie 0% stawki VAT do sprzedaży towarów krajowych w WOC nie ma uzasadnienia prawnego. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998 r., nr..., wskazano bowiem, że sprzedaż ta może być traktowana jako sprzedaż na eksport, opodatkowana 0 % stawką VAT, zgodnie z art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W w/w piśmie nie wskazano natomiast, iż sprzedaż towarów podróżnym w WOC z 0 % stawką VAT można prowadzić "pod warunkiem posiadania przez podmiot prowadzący działalność handlową w WOC dokumentów potwierdzonych przez graniczny urząd celny, stwierdzających wywóz tych towarów przez podróżnych za granicę". Stwierdzenie takie jest nielogiczne, nie można bowiem warunkować sprzedaży ze stawką 0% od posiadania dokumentów SAD wystawianych później (po sprzedaży ze stawką 0%) na podstawie ewidencji sprzedaży. Ponadto Strona podniosła, że organ pierwszej instancji wzywając Spółkę do przedłożenia “SAD-ów" za listopad 2003 r., otrzymanych przed dniem złożenia deklaracji za w/w okres wiedział, że dokumenty SAD wystawiane są przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami w innym trybie - nie jako “SAD-y" eksportowe i nie z podziałem na sprzedaż w poszczególnych miesiącach.

Strona za bezzasadne uznała również twierdzenie, że "C." S.A. nie prowadziła ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nie spełniła warunku określonego w art. 18 ust. 3 w/w ustawy. Spółka prowadziła bowiem ewidencję sprzedaży zgodnie z obowiązującymi ją specyficznymi przepisami dotyczącymi sprzedaży towarów w wolnym obszarze celnym. Sprzedaż ewidencjonowano na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym i w programie komputerowym firmy H., zatwierdzonym przez Urząd Celny. Dokumenty wywozowe wystawiano, zgodnie z poleceniem urzędu celnego, na wartość towarów w cenie zakupu, co potwierdza, że Urząd Celny traktował powyższe dokumenty, jako świadczące o wyprowadzeniu z WOC towarów poprzednio tam wprowadzonych, a nie jako typowe dokumenty SAD eksportowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT zakupu usług transportowych od firmy "P.", Spółka podniosła, iż nie brała pod uwagę w rozliczeniu VAT za listopad 2003 r. rachunków wystawionych przez w/w kontrahenta za transport towarów z H. do WOC, gdyż dotyczyły one wyłącznie transportu towarów, których sprzedaż w WOC była traktowana jako sprzedaż za granicą. Wystawienie takich faktur wewnętrznych byłoby neutralne podatkowo, ponieważ VAT należny z tego tytułu stawałby się jednocześnie podatkiem naliczonym, zwiększającym kwotę VAT do zwrotu.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem przez organ pierwszej instancji zawyżenia w rozliczeniu za listopad 2003 r. podatku naliczonego z tytułu zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jej zdaniem w zaskarżonej decyzji dokonano manipulacji pojęciowej poprzez zmianę w decyzji sformułowania: "sprzedaż nie podlegająca ustawie o VAT" na "sprzedaż towarów... nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 4b ust. 1 ustawy o VAT". Powołując się na uregulowania art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Strona podniosła, że sprzedaży, o której mowa w w/w przepisie nie można rozpatrywać w żadnym kontekście w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której działanie ogranicza się do terytorium RP. Nie ma więc uzasadnienia prawnego twierdzenie, że sprzedaż towarów za granicą stanowi podstawę do proporcjonalnego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w Polsce.

Reasumując, Strona podniosła, powołując się na pisma skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że argumenty zawarte w w/w pismach zostały całkowicie zignorowane, a organ pierwszej instancji obciążając Spółkę VAT-em z tytułu sprzedaży w WOC tylko towarów krajowych, jednocześnie uznaje, że nie można naliczyć VAT-u od sprzedaży towarów importowanych.

Pismem z dnia ...07.2005 r. Strona uzupełniła odwołanie podnosząc, iż w związku ze sprzedażą w sklepie w wolnym obszarze celnym podróżnym opuszczającym Polskę towarów importowanych była zobowiązana przez Urząd Celny do wystawienia j.d.a. SAD z racji powrotnego wywozu, czyli eksportu. Na dokumentach wystawionych w trybie ustalonym z Urzędem Celnym, Urząd Celny [...] w W. potwierdził wywóz towarów za granicę. W ocenie Spółki z przepisów dotyczących VAT wynika, że sprzedaż ta była dokonana poza terytorium RP, a więc nie można jej brać pod uwagę w żadnym aspekcie rozliczenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo Strona podniosła, iż z przepisów celnych wynika, że sprzedaż towarów importowanych w WOC była eksportem, a więc czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących nie naliczenia VAT z tytułu importu usług transportu towarów, dostarczanych przez firmę z H., Spółka wskazała, że koszty transportu w tym przypadku zwiększały koszty towarów sprzedawanych "za granicą" Polski, z punktu widzenia ustawy o VAT. Znaczna część kosztów transportu była refundowana przez dostawcę towarów z H.

Strona podniosła również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, określonych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267) w szczególności art. 5a w związku z art. 5 ust. 9b, pkt 7 lit. a w/w ustawy. Spółka podniosła, iż deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2003 r. złożona została do Urzędu Skarbowego W. w dniu ...12.2003 r., a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował tę deklarację, najpierw decyzją z dnia ...05.2004 r., a następnie decyzją z dnia ...12.2004r.

Decyzją z dnia ...08.2005 r., nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na uregulowania art. 18 ust. 3- 5 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za eksport towarów oraz zastosowania preferencyjnej 0 % stawki VAT z tego tytułu jest otrzymanie, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc (lub za miesiąc następny), dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzenie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadność zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów krajowych podróżnym w Wolnym Obszarze Celnym, na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. przy spełnieniu ustawowo uregulowanych warunków, potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismem z dnia ...06.1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż ewidencja prowadzona przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia, w zakresie sprzedaży, eksportowej, wymogów o których mowa w cytowanym powyżej przepisie, gdyż nie zawiera danych dotyczących sprzedaży eksportowej towarów krajowych w danym miesiącu podróżnym, z tytułu której Strona wystawiała jednolite dokumenty administracyjne SAD. Nie jest możliwe przyporządkowanie wartości dokonywanej w WOC sprzedaży towarów krajowych, których wywóz dokumentują powyższe dokumenty SAD, do wartości sprzedaży ewidencjonowanej przez Stronę na kasach rejestrujących oraz wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. Przyjęty

przez Spółkę sposób wystawienia dokumentu SAD dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii towarów spowodował, iż w w/w dokumentach wykazywano partie towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednego dokumentu zakupu, a których sprzedaż w Wolnym Obszarze Celnym, w zdecydowanej większości, dokonywana była na przestrzeni wielu miesięcy. Ponadto wartość sprzedaży wykazywano w dokumentach SAD w cenach zakupu od dostawców

krajowych, a więc znacznie niższą niż zaewidencjonowana w kasach rejestrujących.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo z dnia ...05.2003 r. za bezzasadny uznał przy tym zarzut Strony, iż sposób dokonywanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie VAT z tytułu sprzedaży towarów podróżnym w sklepie w Wolnym Obszarze Celnym przez wiele lat był akceptowany bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy W. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu

sprzedaży towarów krajowych dokonywanej w Wolnym Obszarze Celnym na rzecz podróżnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego Spółka, stosownie do uregulowań art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązana była w listopadzie 2003 r. rozliczyć VAT należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług i transportowych, w części w jakiej usługi te wykonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc od granicy RP do W. W świetle uregulowań w/w przepisów Dyrektor Izby Skarbowej za bez znaczenia uznał podnoszoną przez Spółkę argumentację, iż nie brała ona pod uwagę w rozliczeniu za listopad 2003 r. rachunków wystawionych przez firmę "P." z H., ponieważ dotyczyły one wyłącznie transportu towarów, których sprzedaż w WOC traktowana była jako sprzedaż za granicą, podobnie jak zarzut Strony, iż znaczna część kosztów transportu była refundowana przez dostawcę towarów z H. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że ewentualne rozliczenia pomiędzy nabywcą towaru i sprzedawcą, z uwagi na neutralność z punktu widzenia obowiązku rozliczenia VAT od importu usług, nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki o neutralności VAT należnego od importu usług, który stanowi jednocześnie podatek naliczony do odliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, mając na uwadze uregulowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż prawo do odliczenia nie przysługuje, w sytuacji, gdy zaimportowane usługi związane są ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu - w tym wypadku sprzedażą towarów sprowadzanych z zagranicy do WOC.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał również stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nie podlegającą VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jedynym możliwie korzystnym dla Strony rozwiązaniem było przyjęcie, jak to uczynił organ pierwszej instancji, proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiadała udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r. (sygn. akt K 4/04), nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, określonych w ustawie z dnia 21.06.2003 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm.).

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ...08.2005 r. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 \ r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 5a ust. 1 pkt 2 i ust. 2-3 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o ; urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 121 z 2004 r., poz 1267 ze zm.), j - art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. NT 137, poz. 1302),

- art. 4 pkt 4, art. 4b ust. 1, art. 18 ust.4-7, art. 19, art. 20, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według przepisanych i kosztów pomocy prawnej oraz zastępstwa procesowego według rachunków.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zarzuciła utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w W. pomimo, iż nie był on właściwym organem podatkowym dla "C." S.A. w 2004 r. Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych -dopiero od dnia 1.01.2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami [...] Urząd Skarbowy mógł zacząć działać od 1 stycznia 2004 r.

Powołując się na uregulowania art. 5a w/w ustawy o urzędach i izbach skarbowych - Strona Wskazała, że "C." S.A. kwalifikuje się do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), ale cały art. 5 ust. 9b wszedł w życie dopiero 1.01.2004 r., dlatego 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b nie można rozumieć inaczej jak 1 stycznia 2005 r., zatem zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła nastąpić od 1 stycznia 2004, lecz od 1 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia ...12.2004 r., wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić nieważność decyzji w sytuacji, w której wydano ją z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrok z dnia 13.05.2005 r (sygn. akt III SA/Wa 2307/04), wyrok z dnia 16.03.2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 397/04). Strona podniosła również, że fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 20.06.2005 r. (sygn. akt K 4/04), zgodności niektórych przepisów w/w ustawy z dnia 27.06.2003 r z Konstytucją RP nie oznacza automatycznie, że organ orzekający w sprawie był właściwy w przedmiotowej sprawie.

Strona podniosła ponadto, powołując się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia ...07.1994 r., pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia ...10.1996 r., pisma Ministerstwa Finansów z dnia ...06.1998 r., pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia ...01.2005 r., pismo Dyrektora Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ...09.2001 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia ...09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, że powyższe pisma Ministerstwa Finansów przyznają "C." S.A. prawo do sprzedaży ze stawką 0 % towarów krajowych w WOC podróżnym opuszczającym Polskę, pod warunkiem prowadzenia ewidencji tej sprzedaży ze stawką 0 % na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym. Żadne przepisy nie uzależniają prawa do stosowania w takim przypadku 0 % stawki VAT od posiadania przez "C." S.A. dokumentów wywozowych SAD wystawionych i potwierdzonych przez urząd celny w trybie i terminach wymienionych w art. 18 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Strony, kwestionowanie treści pism Ministerstwa Finansów poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie (przykładowo pisma z dnia ...10.1996 r. zobowiązującego Spółkę do zainstalowania kas rejestrujących, pisma Dyrektora Urzędu Celnego z dnia ...09.2001 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z ...09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń, dotyczącego sposobu wystawiania dokumentów SAD), czy też ich fałszywa interpretacja - poprzez odmowę prawa do zastosowania przez Spółkę 0 % stawki VAT, stanowi rażące naruszenie prawa.

Urząd Skarbowy W. bez zastrzeżeń przyjmował deklaracje VAT-7 Spółki. Wielokrotnie prowadził również w Spółce kontrole podatkowe za ubiegłe lata. Deklaracja podatkowa za listopad 2003 r. przedstawiała dane i kalkulację VAT w sposób identyczny, jak w akceptowanych przez Urząd Skarbowy W. deklaracjach za poprzednie okresy rozliczeniowe. Nowatorska interpretacja przepisów w przedmiotowej sprawie stanowi naruszenie zasady praworządności.

Spółka podnosi również, że na stronie 2 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie imputuje jakoby Spółka stosowała do sprzedaży towarów podróżnym opuszczającym terytorium RP preferencyjną stawkę VAT 0 %, zgodnie z § 64 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołanie się jakoby na ten Przepis przez "C." S.A. jest wymysłem organu pierwszej i drugiej instancji i służyło, w ocenie Spółki, jako fałszywe uzasadnienie decyzji.

Spółka podniosła ponadto, ustosunkowując się do faktu zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Stronę całej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jak i związanego ze sprzedażą towarów niekrąjowych w WOC, mając na uwadze regulację art. 2 ust. 1 i art. 4b ust.l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że jeżeli przedmiotowa sprzedaż dokonywana jest poza terytorium RP, to nie można brać jej pod uwagę w żadnym aspekcie rozliczenia VAT. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż w WOC towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, nie podlega opodatkowaniu VAT - nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ tej sprzedaży nie ma z punktu widzenia ustawy o VAT. Konsekwentnie Spółka traktowała usługi transportowe związane wyłącznie ze sprzedażą dokonywaną za granicą, jako usługi zwiększające wartość towarów sprzedawanych za granicą, nie mające wpływu na rozliczenie VAT w Polsce.

Zdaniem Strony, w kontrolowanym okresie art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał zastosowanie tylko do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą VAT, w rozliczeniu za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, nie ma podstawy prawnej. Brak było w w/w okresie przepisu, który zabraniałby odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą j nie podlegającą VAT. Tylko w okresie od 1.01.2001 r. do 26.03.2002 r. art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniał także podatników dokonujących sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nigdy nie zawierał ograniczenia prawa podatnika do i odliczenia podatku naliczonego, tak jak to uregulowano w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok NSA (sygn. akt FSK 88/05) oraz wyrok NSA z 3.11.2000 r. (sygn. akt III S.A. 1720/99).

Spółka zarzuciła również, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności, przecząc art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Kwestionując prawidłowość dokonywanych przez Stronę rozliczeń organ odwoławczy zakwestionował stosowane w ciągu ubiegłych lat przez Urząd Skarbowy W. zasady rozliczeń VAT, a także interpretację przepisów zawartą w w/w pismach Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do bezdyskusyjnego faktu zaakceptowania przez Urząd Skarbowy W. miesięcznych deklaracji Spółki kontrolowanych przez ten Urząd. Zdaniem Strony bezpodstawnie organ odwoławczy powołał się w swojej decyzji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ...08.2004 r. Spółka złożyła bowiem skargę kasacyjną na wyrok WSA z dnia 26.04.2005 r. oddalający skargę na w/w decyzję.

W ocenie Strony postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowi obrazę art. 120, art. 121§ 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość Prowadzonego postępowania miała, w ocenie Strony, na celu pozbawienie "C." S.A. znacznej części środków obrotowych (należnego zwrotu VAT), czyli umyślne działanie na szkodę Spółki, wyznaczanie wielokrotnie nowych terminów na załatwienie sprawy "z uwagi na skomplikowany charakter sprawy" kłóci się z faktem, że zasady rozliczeń VAT od sprzedaży towarów w WOC były znane organom skarbowym od wielu lat i wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów.

W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką jest kwestia dotycząca ustalenia właściwego organu podatkowego, który był uprawniony do rozpatrzenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

Spór ten zrodził się na tle zmian, jakie w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym.

Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl art. 5 ust. 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1) podatkowych grup kapitałowych,

2) banków,

3) zakładów ubezpieczeń,

4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie

papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i

funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych,

7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających

osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Przepisy te regulują, ogólnie rzecz ujmując, kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą, tzw. "duże urzędy skarbowe". Między innymi dotyczy to podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych – kryterium właściwe dla skarżącej spółki. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r., a podatnicy należący do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli zobowiązani - w myśl art. 5a ust. 3 tej ustawy - złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003 r. Dodać do tego należy, iż brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Zaznaczyć należy, iż z zaprezentowanego przepisu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu ma nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dodać do tego trzeba, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. – poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia – było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości.

Dla uzupełnienia istotnego, w kontekście niniejszej sprawy, stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 w.w. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d;

2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w 2003 r. zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych".

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu ... października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z ... grudnia 2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9- 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2005 r., gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm.), orzekł jak w sentencji.