Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 714/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 27/07 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "P." spółki z o.o. w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 27/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "P." sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w następującej kwestii: czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)? W ocenie spółki przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wzruszenia powyższej interpretacji, decyzją z dnia 8 września 2005 r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że postanowienie to rażąco narusza prawo, bo oparte jest o błędną wykładnię art. 5 ust.1 i art. 7 ustawy o VAT. W ocenie organu przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe jest wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, swoistą odpłatnością zaś jest zwolnienie podmiotu zobowiązanego z długu. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest następstwem zawarcia cywilnoprawnej umowy między podatnikiem, zobowiązanym do zapłaty podatku stanowiącego dochód budżetu gminy, a wójtem, burmistrzem lub prezydentem, na mocy której następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Czynność ta mieści się zatem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia dla skutków w zakresie opodatkowania VAT pozostaje to, że stroną umowy jest gmina.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, iż nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem czynność prawna, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości nie może być zakwalifikowana jako czynność o charakterze cywilnoprawnym - zarówno causa, cel, jak i podstawa prawna tejże czynności należą do sfery prawa publicznego. Celem umowy zawieranej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie obowiązku o charakterze podatkowym, a umowa taka ma charakter wyłącznie rozporządzający i nie może być traktowana jako czynność o charakterze cywilnoprawnym. Warunkiem opodatkowania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT jest wystąpienie czynności o charakterze cywilnoprawnym, nie podlegają więc VAT szczególne przypadki wydania towarów w oparciu o przepisy o charakterze publicznoprawnym. Ponadto zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zmiana z urzędu postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 tej ustawy dopuszczalna jest wtedy, gdy rażąco narusza ono prawo, tymczasem organ nie wskazał kwalifikowanego naruszenia prawa, ani nie uzasadnił, na czym ono polegało, a zatem nie istnieje podstawa prawna do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej następuje na podstawie umowy - czynności cywilnoprawnej, charakteryzującej się równorzędnością stron i ekwiwalentnością świadczeń, do zawarcia której dochodzi w przypadku zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. O cywilnoprawnym bądź publicznoprawnym charakterze umowy, przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej, nie może rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego, a żaden organ administracji nie ma uprawnień do nakazania stronom zawarcia umowy. Organ stwierdził, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, organ zaznaczył, iż rażące naruszenie prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej następuje wtedy, gdy orzeczenie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa, a w ocenie organu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób niewątpliwy naruszało art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o VAT, a wadliwość ta miała charakter rażącego naruszenia prawa. Wobec tego zaistniała podstawa do zmiany wadliwego rozstrzygnięcia organu z urzędu.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 14 b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 czerwca 2005 r. rażąco narusza prawo, a ponadto naruszenie art. 8 i 9 k.p.a., art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust.1 i art. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na rażące naruszenie obowiązującego porządku prawnego, powinien był wykazać, że w sprawie istniał nie budzący wątpliwości stan prawny, z którym uchylone postanowienie jest sprzeczne. Organ powinien był zatem powołać ugruntowaną i jednoznaczną interpretację danego przepisu funkcjonującą na gruncie piśmiennictwa i orzecznictwa w zderzeniu z wykładnią przyjętą w uchylanym postanowieniu. Tymczasem organ poprzestał na uznaniu, iż uchylone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo, nie precyzując w uzasadnieniu decyzji, z jakich przesłanek wniosek ten wywiódł. Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie umowy o przeniesienie własności nieruchomości za czynność cywilnoprawną. Argumentowała, iż celem umowy zawartej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. Zdaniem podatnika umowa ta, mimo iż prowadzi do przeniesienia własności rzeczy, nie może być traktowana jako umowa o charakterze cywilnoprawnym, gdyż nie stanowi formy wymiany dóbr w gospodarce towarowo-pieniężnej, lecz jest szczególnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ocenie spółki zakwalifikowanie czynności jako wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest błędne, bo nie jest to specjalna forma zapłaty podatku, lecz szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że przepisy dotyczące interpretacji nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa, a z uwagi na stosunkowo krótki żywot tej regulacji rozumienie tego pojęcia nie zostało ukształtowane przez orzecznictwo. Art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnego odesłania do art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest zwykłym postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu I instancji odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie postępowania w tym przedmiocie od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa zawarte w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć inne znaczenie niż w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że powołany przepis jest narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla ograniczania możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa oraz wyroków odnoszących się do art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej skłania do posiłkowania się istniejącym orzecznictwem, ukształtowanym na tle art. 247 §1 pkt 3 ustawy, jednakże nie można zapominać o odrębności postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że błędy w wykładni prawa i wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSAiWSA 2004/1 poz. 6). Spółka nie wskazała nadto na konkretne rozbieżności co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie, a jedynie na różnicę stanowisk pomiędzy organem dokonującym interpretacji i organem wyższego stopnia. W ocenie Sądu I instancji zasadne jest uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2004 r., FSK 1183/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., V SA/Wa 2781/04 - publik. Lex Polonica Prima).

Za nietrafny został uznany zarówno zarzut naruszenia art. 8 i 9 k.p.a. (gdyż przepisy tej ustawy nie mają w ogóle zastosowania w sprawie), jak i zarzut posługiwania się przez organ podatkowy potoczną, zamiast pełną nazwą ustawy, bez podania daty uchwalenia i miejsca publikacji (organy posłużyły się najpierw pełną nazwą ustawy, datą jej uchwalenia i miejscem publikacji, a następnie używały jej powszechnie znanego skrótu). W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone prawa strony do wyczerpującej informacji o okolicznościach prawnych sprawy i do należytego uzasadnienia decyzji.

Dokonując oceny meritum stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji uznał je za zgodne z prawem, podzielając argumentację organu dotyczącą zarówno cywilnoprawnego charakteru umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, jak i opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Wskazano, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest dalszym skutkiem umowy o przeniesienie własności nieruchomości i choć skutek ten wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie pozbawia czynności przeniesienia własności nieruchomości cywilnoprawnego charakteru. Nie jest to czynność wyłącznie rozporządzająca w wykonaniu zobowiązania podatkowego, a jej zawarcie uzależnione jest od zgodnej woli obu stron. Istotą czynności nie jest wykonanie zobowiązań podatkowych, lecz przeniesienie własności nieruchomości. Na cywilnoprawny charakter tej czynności zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 31/99 (Monitor Podatkowy 2000/12/40), z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 221/04 (Lex nr 129383) i z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 373/05 (Lex nr 187895), argumentując, że nie można uznać za prawnie możliwe nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy lub praw majątkowych według innych reguł, niż wynikających z prawa cywilnego, skoro prawo podatkowe stosunków powstających w tym zakresie nie reguluje. O charakterze umowy przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej nie może nadto rozstrzygać skutek, jaki wywiera jej zawarcie na gruncie prawa podatkowego.

Słuszne jest też stanowisko organu co do opodatkowania omawianej czynności podatkiem od towarów i usług. W zakresie opodatkowania tym podatkiem, określonym przepisem art. 5 ustawy o VAT, mieści się m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy tu rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zawarta w ustawie o VAT definicja towarów jest szeroka, stąd też należy przyjąć, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia opodatkowania odpłatnej dostawy towarów od causy czynności, ani od jakichkolwiek innych warunków.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia 12 grudnia 2005 r. i z dnia 8 września 2005 r.).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2006 r. rażąco narusza prawo, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż postanowienie interpretacyjne w sposób oczywisty pozostawało w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Trudno założyć, że ustawodawca posługując się tożsamym terminem w danym akcie prawnym nadaje mu różne znaczenie w zależności od tego, w której części tego aktu termin ten jest użyty. Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy uznać, iż znaczenie używanych przez prawodawcę terminów jest tożsame, niezależnie od ich umiejscowienia w danym akcie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zarówno organy administracyjne, jak i Sąd I instancji nie wskazały przekonująco, na czym miałaby polegać rażąca sprzeczność z prawem postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie spółki postanowienie to nie naruszało rażąco przepisów prawa, tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem spółki nieprawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji w kwestii meritum sprawy. Strona podkreśliła, iż o tym, czy przeniesienie własności rzeczy lub innych praw majątkowych w wyniku umowy zawartej pomiędzy zarządem gminy a podatnikiem, ma charakter cywilnoprawny, decyduje causa tej czynności, czyli podstawa, w oparciu o którą następuje przysporzenie. Skoro zatem celem umowy zawieranej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie obowiązku o charakterze podatkowym, to umowa ta, mimo iż prowadzi do przeniesienia własności rzeczy, nie może być traktowana jak umowa o charakterze cywilnoprawnym. Podkreślono, że strony tej umowy nie występują w roli równorzędnych uczestników obrotu, a jej podstawą nie jest żaden z przepisów prawa cywilnego, lecz przepis prawa podatkowego. W ocenie strony nie ma wątpliwości, iż umowa zawarta w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter rozporządzający, a źródłem zobowiązania jest w tym przypadku przepis prawa podatkowego. Zawarcie umowy pełni tu rolę instrumentu prawnego, przy pomocy którego realizowany jest obowiązek wynikający ze stosunku podatkowego. Gdyby nie art. 66 Ordynacji podatkowej, zawarcie takiej umowy nie byłoby możliwe, bowiem przepisy przewidują zamknięty katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem ze swej istoty umowa ta nie należy do strefy cywilnoprawnej i nie jest objęta swobodą umów. Skoro umowa ta nie jest czynnością cywilnoprawną, brak jest podstaw do jej objęcia podatkiem od towarów i usług. Przeciwne stanowisko prowadzi do opodatkowania czynności, której istota polega na wykonaniu zobowiązania podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 66 Ordynacji podatkowej. Skoro prawodawca przyjął możliwość wygaszenia zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy, to należy przyjąć, że miał na celu doprowadzenie do likwidacji zaległości podatkowej, a nie spowodowanie nowych zobowiązań podatkowych. Art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT nie obejmują swoim zakresem czynności, która polega na wydaniu towaru celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są zasadne.

8. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu skarżącej spółce pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Zatem zarzuty dotyczą dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2005 r. w świetle treści art.14b § 5 pkt 2 (a nie jak błędnie określił skarżący ust.2) o.p. rażąco narusza prawo. Druga kwestia dotyczy tego, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz art.7 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

9. Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 września 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 o.p.

Natomiast art. 14b § 5 o.p. stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowanie ma wyżej cytowany art. 14b § 5 w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości.

Zatem dyrektor izby skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości, interpretację, w świetle której interpretacja naczelnika urzędu skarbowego byłaby oczywiście błędna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji.

W zaskarżonym wyroku, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Jednakże wbrew Sądowi I instancji istniały konkretne rozbieżności co do wykładni przedmiotowych przepisów, funkcjonujące w orzecznictwie lub doktrynie (szerzej na ten temat uzasadnienie uchwały z dnia 8 października 2007 r., I FPS 2/07).

W zaskarżonym wyroku Sąd, a wcześniej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wynika to z treści przepisów ustawy Z powyższego jednak wynika, że nie można uznać, iż treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna.

Ponadto brak rażącego naruszenia prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również sądy administracyjne na przykład w wyroku z dnia 19 grudnia 2005 r. I SA/GL 378/05 czy też z dnia 13 lutego 2006 r. I SA/GL 1220/05. .

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis.

10. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. pochłania w zasadzie inne, zawarte w skardze kasacyjnej, zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego.

Jednakże odnosząc się do drugiego z wymienionych zagadnień, należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, było przedmiotem rozbieżności tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Spór, jaki powstał wokół tego zagadnienia, stał się ostatecznie przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 8 października 2007 r., I FPS 2/07 (ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 127), do której ukazała się glosa aprobująca A. Gomułowicza (OSP 2008/5/52).

NSA we wskazanej uchwale odrzucił pogląd, według którego przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (w ramach art. 66 Ordynacji podatkowej) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wymienionej uchwale składu siedmiu sędziów. Należy zgodzić się, że czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Należy przychylić się również do zaprezentowanego w powołanej uchwale poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy też przyjąć, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pojęcie towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

11. Uznanie, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powoduje, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.