Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 155/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1 art. 124 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną z upoważnienia Burmistrza Gminy G. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok, ustalono M. B. i B.B., zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego

I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy G. ustalił podatnikom zobowiązanie pieniężne w kwocie [...] zł, na które składał się podatek rolny w kwocie [...] zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy G. wznowił w części dotyczącej podatku od nieruchomości postępowanie w sprawie podatku za rok 2012, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w dniu 11 lutego 2013 r. wpłynął do organu dokument

z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G.

z którego wynika, że od dnia 11 października 2006 r. grunty działki [...], położone

w obrębie K. Gmina G., zostały wydzielone pod budowle ziemne - wały ochronne, przeciwpowodziowe.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], Burmistrz Gminy G. uchylił, w części dotyczącej podatku od nieruchomości, decyzję z dnia [...] r., nr [...],

w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. i ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Po wniesionym przez podatników odwołaniu, decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podatkowego organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt

I SA/Sz 116/14, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy G. z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Burmistrz Gminy G. uchylił w części dotyczącej podatku od nieruchomości decyzję z dnia

[...] r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. oraz ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości [...] zł. Podatek rolny wynosił [...] zł, a od nieruchomości [...] zł, podatek rolny nie uległ więc zmianie, natomiast podatek od nieruchomości zmniejszono do kwoty [...] zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji wskazał, że w dniu 11 lutego 2013 r. wpłynął do organu dokument, z którego wynika, że grunty działki nr [...] o pow. [...] ha, oznaczonej symbolem "Tr", są wałami ochronnymi przeciwpowodziowymi. Wydając decyzję w dniu [...] r., organ nie był w posiadaniu tego dokumentu, a tym samym nie posiadał wiedzy na temat aktualnych danych o klasyfikacji gruntów działki [...] położonej w obrębie K. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] r., wznowiono postępowanie w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 r. Organ I instancji dodał również, że grunty dz. [...] w ewidencji były sklasyfikowane jako "dr" (drogi), stanowiły zatem drogę prywatną podlegającą opodatkowaniu zgodnie z klasyfikacją gruntu. W tym zakresie organ przywołał treść przepisu art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik stron wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie ogólnych podstaw prawnych,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji,

- art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie całokształtu materiału dowodowego i niedołożenie należytej staranności przy wyjaśnieniu stanu faktycznego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organu,

- art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niewłaściwą wykładnię poprzez opodatkowanie podatkiem rolnym rowów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dla których to gruntów brak jest przelicznika,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez utożsamianie pojęć drogi i pasa drogowego do definicji drogi na potrzeby ewidencji gruntów

i budynków,

- art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego przez błędną wykładnię i nieustalenie, że od 6 lat działki nr [...] nie stanowią użytków oznaczonych symbolem "dr".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy wskazując, że wznowienie postępowania może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy w sprawie została wydana decyzja ostateczna, a także gdy zaistnieje jedna ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Wznowienie postępowania jest bowiem trybem nadzwyczajnym, toczy się ono w zawężonych ramach, a jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie całej sprawy we wszystkich jej aspektach.

Jak wskazało Kolegium, w przedmiotowej sprawie uwzględnić należało zatem tylko te okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia [...] r., a które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w sprawie. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wznowienie postępowania nastąpiło w efekcie uzyskania informacji o działce nr [...] o pow. [...] sklasyfikowanej jako "Tr", że są to wały ochronne przeciwpowodziowe, o czym organ nie wiedział. Okoliczność tę potwierdził wykaz zmian danych ewidencyjnych, który wpłynął do Starostwa Powiatowego w G. w dniu 16 października 2006 r., zaś do Urzędu Miejskiego w G. w dniu 11 lutego 2013 r.

Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak wskazał następnie organ, wynika że zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Z powyższego wynika zatem, że grunty działki nr [...] o pow. [...] ha są zwolnione z podatku od nieruchomości.

W toku postępowania wznowieniowego, strona, pismem z dnia 17 grudnia

2014 r. przesłała decyzję Starostwa Powiatowego w G. z dnia [...] r. wraz z protokołem z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów,

z którego wynika, że działki gruntu nr [...] stanowią grunty komunikacji wewnętrznej gospodarstwa rolnego i są w tym celu użytkowane od co najmniej 6 lat, nie stanowią zatem użytku sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Na tej podstawie podatnicy podnieśli, że ww. działki winny być opodatkowane podatkiem rolnym, organ zaś powołując się na ewidencję gruntów i budynków błędnie uznał, że należy zastosować tu stawkę podatku od nieruchomości.

Rozpoznając tę kwestię, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało na treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów

i budynków. Zwróciło przy tym uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter informacyjny, a sam rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, przy wymiarze podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, co do zasady, dla organu podatkowego wiążąca jest klasyfikacja z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany, które to stanowisko jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie jest władny do samodzielnego korygowania zapisów w ewidencji gruntów, a postępowanie podatkowe nie jest odpowiednim trybem postępowania dla dokonywania takich korekt.

Jak wskazał organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. Starosta G. dokonał zmian klasyfikacji użytków m.in. działek nr [...],

w samej decyzji jednak nie wskazano, że dotychczas dane te były fałszywe i to przez okres 6 lat. Okoliczność, że w protokole badania użytków i klas gruntów wskazano,

że działki te od co najmniej 6 lat stanowią drogę wewnętrzną gospodarstwa rolnego nie może stanowić podstawy do uznania, że działki te należy opodatkować podatkiem rolnym z datą wsteczną. Po pierwsze bowiem, decydujące znaczenie ma tu klasyfikacja widniejąca w ewidencji gruntów i budynków, po drugie protokół ten stanowi wyłącznie podstawę do dokonania zmian, natomiast w decyzji Starosty nie ma mowy o tym, że do dnia wydania decyzji klasyfikacja ta była oczywiście nieprawidłowa. Ponadto, jeśli by tak było, to strony miały prawo do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków już we wcześniejszym okresie, aby doprowadzić zapisy ewidencji do stanu zgodnego z prawem. Wynik postępowania klasyfikacyjnego (wizja w terenie) i zeznania podatników nie dawały jeszcze pewności co do prawidłowości zaklasyfikowania spornego gruntu do poszczególnych rodzajów użytków. Taką pewność dała dopiero ostateczna decyzja Starosty.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania terenów zajętych pod rowy, Kolegium wskazało, że kwestia ta nie może być przedmiotem tego postępowania, ponieważ jego charakter nie pozwała na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów decyzji ostatecznej. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby zaszły jakieś zmiany w tym przedmiocie, nie ujawniła się żadna nowa okoliczność ani nowy dowód, który istniał w dniu wydania tej decyzji, a nie był znany organowi I instancji. Przeciwnie, z argumentacji strony wynika, że nie zgadza się ona z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i ich zastosowaniem.

W ocenie organu odwoławczego, decyzję ostateczną z dnia [...] r. należy zatem zmienić w ten sposób, że z opodatkowania należy wyłączyć grunty działki nr [...], która zajęta jest pod wały ochronne przeciwpowodziowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. B. i B.B., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli

o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wydanego w niniejszej sprawie wyroku, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] r.,

nr [...], oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie prawa, a w szczególności:

a) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym danych zawartych w ewidencji gruntów nie może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych;

b) 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że działki nr [...] stanowiące grunty śródpolne, zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywane tylko i wyłącznie w tym celu, a także odkryte rowy melioracyjne stanowiące sieć połączoną z innymi rowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że podatkiem rolnym podlegają opodatkowaniu rowy melioracyjne (wody w łąkach) oznaczone jako "WŁ", niezależnie od klasy;

d) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku rolnym poprzez pominięcie, że rowy, jeżeli są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie ma dla nich przeliczników w tabeli przedstawionej w tym przepisie;

e) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej, w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie,

że skarżący nie przeprowadzili kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów, w sytuacji gdy dowód w postaci decyzji Starosty G. wraz z protokołem stanowiącym jego integralną część, w skuteczny sposób obalał dane wskazane w ewidencji;

f) art. 180 § 1 O.p., czyli podstawowych zasad otwartego systemu środków dowodowych, w sytuacji gdy wykazanie, że zapisy w ewidencji gruntów są nieprawidłowe, może być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu;

g) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i przyjęcie, że wyniki badania użytków i klas gruntów przeprowadzone przez klasyfikatora gruntów i stwierdzone w protokole z dnia 15 października 2012 r., którego sprawdzenia dokonał inspektor ds. Klasyfikacji Gruntów, a który stanowi integralną część decyzji Starosty G. z dnia [...] r. nie oznacza, że dane przedstawione w ewidencji były niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, pomimo stwierdzenia w nim, że: grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat, nie stanowi użytku oznaczonego jako "dr" w rozumieniu rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków;

h) art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wznowienie postępowania nie stanowi podstawy do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w szczególności braku możliwości wyjaśnienia kwestii opodatkowania rowów melioracyjnych;

i) art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, w szczególności poprzez wskazanie, dlaczego w postępowaniu wznowieniowym nie można badać na nowo prawidłowości ustalonego podatku, zwłaszcza mimo istnienia w dniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe decyzji Starosty G. o zmianie klasyfikacji gruntu;

j) art. 122 O.p. poprzez:

- niedołożenie należytej staranności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia kwestii opodatkowania rowów melioracyjnych,

- nieustalenie wysokości podatku w oparciu o prawdę obiektywną, a polegającą na powoływaniu się jedynie na zapis w rejestrze gruntów poprzez silną formalistyczną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, która nie tylko godzi w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;

k) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na nieprzedstawieniu w sposób wyczerpujący wykładni zastosowanych przepisów;

l) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wyjaśnienia kwestii aprobaty co do sposobu ustalenia wymiaru podatku rolnego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili szeroką argumentację do ww. zarzutów, wskazując, że wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, domniemanie zgodności z prawdą dowodu jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Zwrócili uwagę, że protokół, którego moc podważa organ, zgodnie z decyzją Starosty G. z dnia [...] r., stał się jej integralną częścią. Gdyby Starosta G. kwestionował prawidłowości wyników protokołu, na pewno by nakazał klasyfikatorowi przeprowadzić ponownie badanie bądź poprawić (bądź uzupełnić) protokół.

Zdaniem skarżących, zupełnie nieistotnym jest, czy w decyzji tej Starosta G. określił wprost, od kiedy obowiązują zmiany w ewidencji, skoro wynika to już z protokołu, natomiast sama decyzja Starosty stanowi tylko podstawę do wniesienia wyników klasyfikacji do operatu ewidencji gruntów, a więc w tym przypadku z treści decyzji jednoznacznie wynika moment, od którego działki te stanowią jedynie grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego.

W ocenie skarżących, istotnym jest, że w końcu działkom nadano prawidłowy rodzaj użytku i klasy gruntu, który jest zgodny ze stanem faktycznym (rzeczywistym), zarówno obecnym, jak i przyszłościowym, a zatem należy uznać, że dane w ewidencji gruntów zostały w skuteczny sposób podważone. Nadto, decyzja Starosty G. została wydana przed decyzją kończącą postępowanie wznowieniowe, zatem organy obu instancji powinny wziąć pod uwagę jej treść przy orzekaniu.

Skarżący nie zgodzili się również z organem, że kwestia opodatkowania terenów zajętych pod rowy, nie może być przedmiotem tego postępowania. Wskazali, że skoro wznowiono postępowanie i uchylono w całości decyzję ostateczną, bezspornym jest, że podatnik może w toku tego postępowania podnosić nowe zarzuty i przytaczać nowe dowody także w tym postępowaniu. Ponownie wskazali, że Burmistrz, a po nim także SKO, w niewłaściwy sposób ustalił przedmiot opodatkowania albowiem wiele z działek stanowi rowy (klasyfikacja WŁIV, WŁIII) które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 8 kwietnia 2016 r., skarżący podtrzymali swoją argumentację, że jakkolwiek dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla ustalenia podatku od nieruchomości, to zasada ta doznaje ograniczenia w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem " dr" , na rzecz uwzględnienia aspektów funkcjonalnych tych gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Rację ma zatem organ podatkowy wskazując, że kwestia opodatkowania terenów zajętych pod rowy nie może być przedmiotem tego postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala bowiem na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby ujawniła się jakaś nowa okoliczność czy dowód, który istniał w dniu wydania tej decyzji, a nie był znany organowi I instancji i dotyczył tej kwestii.

Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 wymienionej ustawy.

W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 - w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz, czy ujawnił się nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, i czy może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Gminy G. wznowił w części dotyczącej podatku od nieruchomości postępowanie w sprawie podatku za rok 2010, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Wskazał, że w dniu 11 lutego 2013 r. do siedziby organu podatkowego wpłynął dokument z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej

w G. z którego wynika, że od dnia 11 października 2006 r. - grunty dz. [...] położone w obrębie K. Gmina G., zostały wydzielone pod budowle ziemne - wały ochronne przeciwpowodziowe i tym samym są zwolnione z podatku od nieruchomości (7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Do przedmiotowego pisma załączono wykaz zmian danych ewidencyjnych, dotyczących działki nr [...], z którego wynika, że z datą 11 października 2006 r. dokonano zmian w operacji ewidencji gruntów i budynków, wskazujących na wydzielenie ww. działki na budowę wałów ochronnych i przeciwpowodziowych. Następnie, skarżący, pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., przesłali do organu I instancji - decyzję Starostwa Powiatowego w G. z dnia [...] r. wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych, z którego wynikało, że dokonano zmiany w ewidencji dotyczącej działek gruntu nr: [...] uprzednio oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem: "ŁIII, IV, V, WŁIII, IV, V" (działki [...])

na "ŁIV, V, WŁIV, V", "dr" (działki [...]) na "ŁIV, WŁIV". Jednocześnie,

w omawianej decyzji z [...] r. wskazano, że "protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...] stanowią integralną część decyzji". Mając na uwadze, że wymienionym protokole z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów sporządzonym na wniosek współwłaścicieli gruntu: M. B. i B. B. z 15 października 2012 r. przez klasyfikatora gruntów P.C. wskazano, że na działkach [...] stwierdzono grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat oraz odkryte rowy melioracyjne, klasyfikując stan na gruncie na "EZ-ŁIV-c" oraz W-ŁIV, skarżący stoją na stanowisku, że ww. działki winny być opodatkowane podatkiem rolnym już w 2010, 2011 i 2012 r. Organ podatkowy natomiast stanął na stanowisku, że w zakresie wymiaru przedmiotowych podatków, jest związany wyłącznie danymi wynikającymi

z ewidencji gruntów i budynków, które to dane nie mogą być przez organ samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a także zajęcia stanowiska, czy wskazany powyżej dokument, na który powołują się skarżący, mógł stanowić podstawę do zweryfikowania decyzji wymiarowej także w zakresie pozostałych działek w latach 2010, 2011 i 2012.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010, nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wyjątkowo obszernie kwestię tę omówiono w wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że "uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,

tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym

- w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych."

Warto wskazać, że tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy

z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 707). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12.

Mając na uwadze powyższe podkreślić zatem należy, że od reguły przewidzianej w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10). Zatem z mocy powyższego przepisu organ podatkowy, ustalając wymiar podatku, jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (oprócz przytoczonych powyżej także: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 684/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po363/09, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela. Zauważyć także należy, że przepis art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej, w skrócie jako: "u.p.o.l.") także odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Słusznie zatem stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący co sposobu ich klasyfikacji.

A zatem, podkreślić należy, że organ podatkowy nie może do celów podatkowych przyjąć innych danych niż wynikające z urzędowych dokumentów istniejących w tym okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe.

Bezsporne w sprawie jest, że przedmiotowy grunt do przed wydaniem przez organ decyzji z [...] r. był oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga ("dr"), co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków. Grunt ten, wbrew zarzutom skargi, nie mógł zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie był wówczas użytkiem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Oznaczenie gruntu jako droga ("dr") powoduje zatem, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z załącznikiem Nr 6 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia o ewidencji, który wskazuje co zalicza się do użytku gruntowego o nazwie "drogi", grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Dopiero jednak zaklasyfikowanie spornego gruntu ([...]) do "ŁIV,V" i "WŁIV,V" i uwidocznienie go w ewidencji gruntów

i budynków, będzie uprawniało organy podatkowe od tej daty do uwzględnienia takiej klasyfikacji przy wymiarze podatku.

Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że uzyskany przez skarżących w 2013 r., dokument uprawniał organ do zweryfikowania prawidłowości opodatkowania spornych działek podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy weryfikując decyzje wymiarowe za 2010, 2011 i 2012 r. powinien pominąć dane z ewidencji gruntów i budynków, obowiązujące od 2013 r. i przyjąć, że sporny grunt jest gruntem rolnym i opodatkować go podatkiem rolnym. Tym samym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w tym zakresie.

W świetle wskazanych powyżej rozważań nie ulega także wątpliwości,

że wskazany powyżej dokument nie mógłby stanowić także odrębnej przesłanki wznowieniowej nie tylko dlatego, że nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej oraz że wskazywał, dopiero z chwilą jego doręczenia organowi, na okoliczność zmiany kwalifikacji spornych gruntów, ale także dlatego, że nie mógłby on mieć istotnego znaczenia w sprawie.

Sąd podkreśla, że kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - co do których nie zgadza się podatnik - należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa zatem na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2466/01).

Słusznie zatem stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S.

w niniejszej sprawie, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków jest dla organów podatkowych wiążący. Dodać przy tym należy, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dodać w tym miejscu należy, że w myśl art. 20 w związku z 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 44 rozporządzenia o ewidencji starosta (prezydent miasta) jest organem administracji publicznej, który prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów. Obowiązkiem starosty (prezydenta miasta) jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. Dodatkowo § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że z urzędu wprowadza się zmiany wynikające m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Z kolei, właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe

- w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, że z przytoczonej regulacji wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1035/15, I SA/Sz 1036/15, I SA/Sz 1037/15).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących działek [...], dokonanych na podstawie decyzji z [...] r. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów.

Rację ma też organ podatkowy, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku nie jest dopuszczalne kwestionowanie zgodności danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, albowiem organy podatkowe nie prowadzą - bo nie mają do tego prawa - postępowania dowodowego dotyczącego zmiany treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym nie zapadają żadne rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1433/12). Jeżeli zatem, w ocenie skarżących, wspomniana ewidencja zawierała jakiekolwiek błędy, skarżący winni byli doprowadzić do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym tę ewidencję. Zasadą jest bowiem, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący taką procedurę wszczęli w 2010, 2011 czy 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej, decyzją z dnia [...] r. Starosta G. dokonał zmian klasyfikacji użytków m.in. działek nr [...]. W aktach sprawy brak też jest dokumentów wskazujących na zastosowanie przez organy podatkowe klasyfikacji niezgodnej z przyjętą w ewidencji w 2010, 2011 i 2012 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, orzekający w niniejszej sprawie uznał, wbrew zarzutom skargi, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do prowadzenia, na gruncie niniejszej sprawy, postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości klasyfikacji spornych działek w latach poprzednich. Brak też podstaw do zwracania się do Starosty o potwierdzenie prawidłowości tej klasyfikacji przed majem 2013 r., wobec wypisów z ewidencji gruntów i budynków znajdujących się w aktach sprawy. A zatem, wbrew twierdzeniom skarżących, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto, podkreślić należy, że nawet gdyby przyjąć, że dane dotyczące klasyfikacji gruntów z ewidencji mogą być podważane poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu z decyzji Starosty jako dokumentu urzędowego - co całkowicie jest wykluczone poprzez treść powyższego wywodu, znajdującą pełne oparcie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - to należy wskazać, że Starosta nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji z mocą wsteczną. Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I OSK 2078/13, wyrok z dnia 19 kwietnia 2013 r. II FSK 1660/11). Tym samym, nawet zawarte w stanowiącym integralną część decyzji Starosty protokole, sporządzonym przez geodetę stwierdzenie, dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu "od co najmniej 6 lat" leżało poza kompetencją Starosty do wydania wskazanej decyzji. Kompetencją tą objęte było tylko dokonanie zmian w ewidencji, zgodnie ze stanem obecnym, nie zaś ustalanie stanów historycznych.

Podsumowując poczynione wyżej uwagi wskazać jeszcze należy, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

W ocenie Sądu, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. To, że skarżący odmiennie oceniają materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ nie naruszył też innych przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na jego wynik, w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej czy też art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ w sposób wystarczający i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne oraz w sposób właściwy sporządzając jej uzasadnienie.

Nie ulega wątpliwości, że zmiana ewidencyjna jeżeli chodzi o działkę [...] dokonana w 2006 r., o której organ powziął wiadomość w 2013 r. stanowiła przesłankę do wznowienia postepowania w sprawie podatku za 2010, 2011 i 2012 r. i wydania odmiennego orzeczenia w tym zakresie, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą w toku wznowionego postepowania nie zasługiwały na uwzględnienie albowiem miały na celu merytoryczne podważenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzjach ostatecznych, do czego brak było podstaw.

W świetle powyższego nie sposób też przyjąć za trafny poglądu skarżących,

że organ, jak wyjaśniono powyżej, stosując właściwe przepisy prawa dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy art. 7 Konstytucji RP.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu, jaki w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. obligowałby Sąd do jej uchylenia, Sąd skargę oddalił przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Sędziego Patrycji Joanny Suwaj do wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r.

sygn. akt I SA/Sz 155/16.

Nie zgadzam się z sentencją wyroku, jak też z jego uzasadnieniem, w zakresie zgodności z prawem podjętego przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012, po wznowieniu postępowania.

Uważam, że uznać należało, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także z naruszeniem art. 2 ustawy zasadniczej, statuującego zasadę sprawiedliwości społecznej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), winny skutkować jej uchyleniem.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało w moim przekonaniu, że skarga zasługiwać powinna na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty uznać należało za trafne.

2. Przedmiotem rozważań Sądu w sprawie była ocena legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 7 kwietnia 2015 r., znak [...] po wznowieniu postępowania, uchylającej w części dotyczącej podatku od nieruchomości decyzję z dnia 3 września 2012 r. znak [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego Pani M. B. i Panu B. B. na rok 2012 i ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł.

3. Zdanie odrębne dotyczy części sporu w sprawie, jaką jest kwestia prawidłowości dokonanej przez Organy podatkowe kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012 r., należących do Skarżących nieruchomości gruntowych – działek o numerze ewidencyjnym [...] oznaczonych w 2012 r. według ewidencji symbolem dr.

Według Organów podatkowych, nieruchomość oznaczona symbolem "dr", będąca własnością Skarżących, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; w ocenie Skarżących sporne działki w roku 2012 powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

4. Wywód należy rozpocząć od zagadnień związanych z instytucją wznowienia postępowania, gdyż ta właśnie legła u podstaw toczącego się postępowania i zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku jej zastosowania.

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Jeśli etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, to wydanie tego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013 r., II SA/Go 208/13).

Postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy wyznaczonej w postanowieniu. Przedmiotem badań i ustaleń mogą być wszystkie podstawy określone w art. 240 § 1 o.p. z wyjątkiem wskazanej w pkt. 4 (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07). Jednocześnie wskazać należy, że stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138.). Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2008 r. NSA podnosił, że "przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych" (wyrok NSA, II FSK 571/07, LEX nr 490110).

5. Piątą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 o.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. S. Presnarowicz, komentarz do art. 240 o.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

W wyroku z dnia 22 września 2010 r. WSA w Gdańsku zauważył, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (co będzie miało znaczenie w rozpatrywanej sprawie).

Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116).

W tym miejscu uwypuklić należy, iż błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074).

6. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., "niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (I GSK 1345/13, LEX nr 1773002).

Sąd w przywoływanym orzeczeniu podkreślił także, że norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kumulatywnego spełnienia określonych w nim przesłanek. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 o.p. Przy czym podkreślić należy, iż dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami mającymi znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1285/13, LEX nr 1774122; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015, I SA/Kr 1662/14, LEX nr 1757108).

7. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy, w ocenie wnoszącego zdanie odrębne przyjąć należało, iż w istocie spełnione zostały kumulatywnie wszystkie elementy statuujące "okoliczność", opisane w dyspozycji normy art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem cechy: nowości, istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, oraz istotności dla sprawy. I tę wiedzę należało wykorzystać aby prawidłowo ustalić wynikający z niej w istocie zupełnie odmienny stan faktyczny. Jednocześnie argument Organu, że "strony miały prawo do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków już we wcześniejszym okresie, by doprowadzić zapisy ewidencji do stanu zgodnego z prawem" nie zasługuje na aprobatę, gdyż jak wskazywano powyżej, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami mającymi znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem, Burmistrz G. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012; jako przesłankę wznowienia Organ w postanowieniu wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Jednocześnie Organy tak I, jak II instancji stwierdziły zaistnienie przesłanki wznowieniowej, w efekcie uzyskania przez Organ I instancji informacji o gruncie działki nr [...] sklasyfikowanej jako Tr, że są to wały ochronne przeciwpowodziowe, o czym Organ I instancji nie wiedział. Jak wskazał Organ II instancji w zaskarżonej decyzji "okoliczność tę potwierdza wykaz zmian danych ewidencyjnych, który wpłynął do Starostwa Powiatowego w G. w dniu 16.10 2006 r., zaś do Urzędu Miejskiego w G. w dniu 11.02.2013 r." W tym zatem przypadku uzasadnieniem dla wznowienia postepowania była w zasadzie nie okoliczność, jak to wskazał Organ, lecz dokument – wykaz zmian ewidencyjnych, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, o którego istnieniu Organ nie wiedział. Ta kwestia pozostaje poza sporem.

Jednocześnie Skarżący w toku postępowania wznowieniowego przesłali do Organu I instancji decyzję Starosty Powiatowego w G. z dnia 18 marca 2013 r., nr [...] , którą to decyzją Organ orzekł o zmianie użytków i klas gruntów wyszczególnionych działek zgodnie z protokołem z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapą klasyfikacyjną oraz wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki. W sentencji decyzji wskazano, że "Protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...] (...), stanowią integralną część decyzji".

Z powyższego protokołu wynika, że działki gruntu nr [...] stanowią grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywane tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat; nie stanowią użytku oznaczonego jako "dr" w rozumieniu Rozporządzenia z dn. 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Na tej podstawie Skarżący twierdzili, że ww działki w 2012 r. powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, Organ natomiast powołując się na ewidencję gruntów i budynków z tamtego okresu uznał, że należy zastosować stawkę podatku od nieruchomości.

8. W ocenie wnoszącego zdanie odrębne powyższe wskazuje na istnienie w dniu wydania decyzji ostatecznej "okoliczności" przemawiającej za odmiennym sposobem opodatkowania spornych działek. Okoliczności nowej, o której Organ podatkowy nie wiedział, a której to istnienie zostało potwierdzone dokumentem urzędowym w okresie późniejszym. Jednocześnie podkreślić należy, że wystarczającym dla wypełnienia dyspozycji normy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest istnienie samej okoliczności, bowiem istnienie dokumentu stanowi odrębną przesłankę wznowienia postępowania. Tej różnicy, istotnej przecież, nie dostrzegły tak Organy podatkowe, jak i Sąd orzekający w sprawie. Przypomnieć należy, iż łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów alternatywy wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.

Podnoszono już także, że nawet jeśli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania Jak argumentowano powyżej, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. A fakt, że zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego nie budzi w zasadzie wątpliwości szczególnie, że od momentu ujawnienia tejże okoliczności i potwierdzającego ją dowodu, Organ podatkowy skorygował podatek.

W ocenie wnoszącego zdanie odrębne Organ podatkowy bezrefleksyjnie uznał pierwszeństwo danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków tak, jakby miały one walor niewzruszalnych w sytuacji, gdy mamy do czynienia z postępowaniem wznowieniowym, a Skarżący wskazali na okoliczność i przedłożyli dowód z dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, kwestionowane grunty, oznaczone symbolem "dr", de facto użytku takiego nie stanowiły. W obliczu powyższego wątpliwości budzi nie uznanie przedłożonej przez Skarżących decyzji wraz załącznikami jako dokument, z którego na mocy art. 194 § 1 o.p., można było i należało przecież przeprowadzić przeciwdowód dla ewidencji gruntów i budynków, która też ma charakter dowodu z dokumentu urzędowego. W mojej ocenie, w konsekwencji zatem uznać należało, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż w ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku łącznego na rok 2012, Organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Takie działanie, brzemienne dla Skarżących przecież w skutkach, bez wątpienia stanowi o naruszeniu przez Organ elementarnych reguł prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a następnie ich oceny.

9. Przejść zatem należy w tym miejscu do istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym oraz charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jak też okoliczności wpływających na ich zmianę a także skutków z tych zmian płynących.

Przedstawiając na wstępie tej części wywodu regulacje prawne znajdujące zastosowania w sprawie, należy przywołać brzmienie (aktualnych na 1 stycznia 2012 r.) przepisów u.p.o.l., zgodnie z którymi:

- opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 4);

- opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2);

- podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, (art. 3 ust. 1; zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie);

- jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem (art. 3 ust. 4; zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie);

- obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1);

Na podstawie pkt 1 Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera tabela, gdzie pod lp. 18 wskazano, iż:

do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (symbol dr), zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460); nie zalicza się natomiast gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;

Jednocześnie grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego

Z powyższych regulacji wynika co do zasady, że grunty oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami: nie zalicza się bowiem gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1985 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ww. ustawy).

10. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.2015 r., poz. 520, dalej przywoływana jako: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mają one także charakter informacyjny, a sam rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie tworzy nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan faktyczny zaistniały wcześniej (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., III SA/Łd 336/10).

Istotą ewidencji jest, jak sama nazwa wskazuje, ewidencjonowanie, czyli spisywanie istniejącego stanu prawnego gruntu lub budynku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r., III SA/Kr 633/14). Dokonywane wpisy w ewidencji gruntów mają charakter wyłącznie techniczno-deklaratoryjny, a organy ewidencyjne rejestrują jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Postepowanie ewidencyjne ma charakter wyłącznie informacyjny, bowiem służy ewidencjonowaniu bezspornych danych o gruntach, budynkach i lokalach (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia, I OSK 2452/12).

Zasadą jest, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Odzwierciedlenie tej tezy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. uznał, iż "co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane" (II FSK 1577/13).

W ocenie wnoszącego zdanie odrębne słusznie NSA w orzeczeniu tym wskazał na prawidłowość tej tezy "co do zasady", i należy przy tym poczynić istotne zastrzeżenie, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, o ile są prawidłowe. Uwypuklenie twierdzenia, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane ale o dane prawidłowe, zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera jej możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia jej obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków prawno-podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne.

W ślad za tym twierdzeniem idzie także judykatura, przywołać tu można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. (I SA/Gd 174/15), który podkreślił, że "prawidłowa klasyfikacja gruntów ujawniona w ewidencji gruntów i budynków nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien sam wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a następnie – w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń – na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości (tak samo Sąd ten wypowiedział się we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 23 września 2014 r., I SA/Gd 641/14).

Stąd, nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w mojej ocenie jednak, w szczególnych okolicznościach dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać ocenie na podstawie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie bowiem procedowanie uznać należy za zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 o.p. Jak słusznie wskazał WSA w Szczecinie wyroku z dnia 13 maja 2015 r. "W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby naruszenie art. 122 o.p." (I SA/Sz 52/15). I z tym poglądem należy się w pełni zgodzić.

Wnoszący zdanie odrębne jest zdania, że domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w dokumentach urzędowych nie ma charakteru domniemań niewzruszalnych, co wynika przecież z art. 194 § 3 o.p. Rozbieżność między stanem faktycznym, mającym znacznie dla wymiaru podatku od nieruchomości a zapisami w ewidencji gruntów i budynków może być wynikiem popełnienia błędu przy wprowadzaniu danych do ww. ewidencji, bądź rozbieżność ta ma charakter czasowy, np. do czasu ujawnienia w ewidencji orzeczeń administracyjnych, orzeczeń sądowych (por. także przywołane orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Sz 52/15). Pogląd podobny wyraził także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. wskazując, że "ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych – w tym podatkowych (...). Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (§ 46 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego" (III SA/Po 462/10).

11. W tym miejscu warto przytoczyć obszerniej wywód zawarty w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.:

- położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości;

- właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3).

Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia).

Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych.

Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia).

Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.).

Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności).

Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09).

W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych.

W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 2631/11)."

Z poglądem powyższym można się zgodzić, w ocenie jednak wnoszącego zdanie odrębne – z pewną ostrożnością i zastrzeżeniem. Nie można bowiem utożsamiać skutku ex nunc zmian w ewidencji z konstytutywnością rejestru.

Wskazywano bowiem powyżej na techniczno-deklaratoryjny charakter zapisów w ewidencji oraz na fakt, że rejestr odzwierciedla aktualny stan prawny nieruchomości i ma deklaratoryjny charakter (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r., IV SA/Po 493/13). Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji będącej odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego danej nieruchomości. Zawiera ona dane wynikające z dokumentów źródłowych lecz nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości. Potwierdza ona jedynie stan prawny zaistniały wcześniej, co należy szczególnie uwypuklić.

12. Jak wynika z § 44 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 542) do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Natomiast na podstawie § 45 ust. 1 tego rozporządzenia, aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian danych ewidencyjnych. Przy czym zmian dokonuje się w celu:

1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi;

2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych;

3) wyeliminowania danych błędnych.

Nie budzi zatem wątpliwości wobec powyższego, że aktualizacja operatu ewidencyjnego polega na zastąpieniu dotychczasowych zapisów ewidencyjnych nowymi lub na ich zmodyfikowaniu, przy czym konieczność dokonania zmiany lub modyfikacji (aktualizacji) powinna być udokumentowana (por. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., II SA/Bk 467/15). W ramach obowiązku aktualizacji ewidencji możliwe jest nie tylko wprowadzenie aktualnych danych do operatu, lecz także usunięcie lub sprostowanie wadliwie dokonanego wpisu. Wynika to bezpośrednio z funkcji i celu ewidencji. Wszelkie zmiany danych ewidencyjnych powinny mieć charakter bezsporny (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., III SA/Gd 732/12). Podobny pogląd wyraził także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., który wskazał, że procedura aktualizacji danych ewidencyjnych obejmuje dwie sytuacje. Przede wszystkim jest to wymiana (uaktualnienie) danych ewidencyjnych polegająca na wprowadzeniu nowych informacji wynikających z dokumentów źródłowych, o których mowa w § 12 ust. 1 i § 46 ust. 2 powyżej przywołanego rozporządzenia. W pojęciu aktualizacji mieścić się będzie również usuwanie (prostowanie błędnych wpisów znajdujących się w bazie danych ewidencyjnych takich, które mają charakter oczywistych – w świetle złożonych dokumentów – pomyłek (II SA/Rz 158/14).

W toku postępowania organ prowadzący ewidencję gruntów nie może we własnym zakresie dokonywać ustaleń dotyczących danych zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych, aktach notarialnych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, aktach normatywnych, opracowaniach geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wynika to z istoty ewidencji gruntów i budynków, która mając, jak to powyżej wskazywano, charakter techniczno-deklaratoryjny rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie i przez inne organy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2013 r., II SA/Rz 937/13). Organy prowadzące ewidencję nie są uprawnione do merytorycznego kontrolowania treści dokumentów powstałych w zasadzie poza postępowaniem ewidencyjnym, czy wytworzonych w toku postępowania ewidencyjnego w związku z obowiązkiem utrzymywania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r., III SA/Kr 1048/12). Warto także wskazać, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do orzekania o wadliwości operatu technicznego, który był podstawą wpisu zmian w katastrze nieruchomości i orzekania o jego anulowaniu. Aktualizacja jak i sprostowanie nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów podlega przepisom z p.g.k. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2013 r., II SA/Ol 1270/12).

Końcowo w tej części wywodu warto jeszcze raz podkreślić, że decyzja o wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że na jej podstawie strona nie nabywa prawa. Zmiany wprowadzane w ewidencji gruntów nawet w drodze decyzji są wtórne wobec dokumentów uzyskiwanych w innych postępowaniach (w tym administracyjnych), stanowiących podstawę prawną wprowadzenia tych zmian (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r., III SA/Łd 24/12).

Jednocześnie podkreślić należy, że zmiany wynikające z opracowań geodezyjnych i kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierające wykaz zmian danych ewidencyjnych, mogą dotyczyć wyłącznie danych przedmiotowych, nie zaś podmiotowych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 lutego 2014 r., II SA/Bk 817/13).

13. Stosownie do art. 20 ust.1 pkt 1 i 2 p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje o charakterze przedmiotowym: dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. W ewidencji wykazuje się także informacje o charakterze podmiotowym, m.in. właścicieli nieruchomości (art. 20 ust.2 pkt 1 p.g.k.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ust. 1 p.g.k., informacje, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 2, zawiera operat ewidencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 2a pkt 1 p.g.k., informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z przepisów prawa; dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1 - 4; materiałów zasobu; wykrycia błędnych informacji lub też na mocy pkt 2 tego przepisu na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1.

Nadto, z przywołanej regulacji wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji.

Należy jednak w tym miejscu przypomnieć, że Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

14. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.).

Wskazywano już powyżej, iż zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia - o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. wywiódł, że "z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych" (II FSK 986/11).

Także sądy administracyjne generalnie przyjmują, że z datą zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków, grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie 4 listopada 2009 r., I SA/Kr 1190/09, LEX nr 531620).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust.4). Wskazać należy, że okoliczności, o których w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. zostały określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. w żadnym miejscu nie odsyłają do przepisów p.g.k. ani do rozporządzeń wykonawczych do p.g.k. w zakresie powstania czy też ustania obowiązku podatkowego, nie wiążą tego obowiązku z datą wpisu zmian do ewidencji gruntów i budynków.

Odpowiedzieć zatem należy na pytanie czy zmiana w danych w ewidencji może być uznana za zdarzenie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zdaniem wnoszącego zdanie odrębne, generalnie - tak. Jednak, jak każda zasada – nie bez wyjątków. Nie jest to bowiem zdarzenie jedyne mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku; szczególnie w sytuacji, gdy z dokumentu urzędowego innego niż ewidencja wynika, że zapisany rodzaj użytku w danych ewidencji gruntów i budynków był w roku podatkowym inny, niż w rzeczywistości, a zatem należałoby przyjąć - błędny.

W niniejszej sprawie zaistniała szczególna sytuacja; rodzaj użytku w danych ewidencji gruntów i budynków nie był odzwierciedleniem wykorzystania tej nieruchomości w rzeczywistości a Organ tak ewidencyjny, jak i podatkowy nie ma możliwości zmiany oznaczeń przedmiotowej działki z datą wsteczną, to w ocenie wnoszącego zdanie odrębne przyjąć należało, że mamy do czynienia z ewentualnym błędem w oznaczeniach ww. działki, co w konsekwencji oznaczałoby dla Organów, że powinny ocenić czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości spornego gruntu w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie naruszałoby art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konkludując tę część wywodu i mając na uwadze wskazane wyżej rozważania uznać należy, iż ocena wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyli nowej okoliczności, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a której istnienie potwierdził kategorycznie dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty Goleniowskiego z dnia 18 marca 2013 r., wraz ze stanowiącymi jej integralną część dokumentami, przez Organ, dokonana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy tj: art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 Op .

15. Na marginesie powyższych rozważań, które w mojej ocenie uzasadniają nieprawidłowość podjętego rozstrzygnięcia i konieczność wyeliminowania go z obiegu prawnego, zwrócić uwagę także należy na konsekwencje, jakie niesie za sobą zaskarżona decyzja.

Postępowanie Organu podatkowego i zignorowanie "nowej okoliczności", jako przesłanki równej "nowemu dowodowi" z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaaprobowane następnie przez Sąd, niesie za sobą poważne konsekwencje dla Skarżących, które w mojej ocenie narusza także zasady konstytucyjne, które czerpią swoje źródło w wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasadzie demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, zaś instytucję wznowienia postępowania czyni martwą.

W ocenie wnoszącego zdanie odrębne brak sformułowania zamieszczonego wprost w decyzji wydanej 18.03.2013 r. o błędnym lub fałszywym wpisie, jak tego domaga się Organ podatkowy, gdy z protokołu wynika jasno, że grunt od "co najmniej 6 lat" zajęty pod wewnętrzną komunikację i nie stanowi "dr" w rozumieniu rozporządzenia z 29 marca 2001 r., w mojej ocenie wystarczająco wypełnia dyspozycję normy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i jest "nową okolicznością", której ujawnienie nie może pozostać bez wpływu na wymiar podatku w roku 2012. Otóż z argumentacji tak Organów obu instancji, jak i Sądu wysnuć można nieprawdziwą przecież tezę o niepodważalności i niemożności zmiany wymiaru podatku nawet w sytuacji wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W kontekście tej sprawy naturalną konstatacją niech będzie uznanie, iż nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek.

16. Uwypuklić w tym miejscu należy, iż funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu władzy administracyjnej naruszającego sferę praw i wolności, co najmniej w zakresie żądanym przez podmiot mający w tym interes prawny. Zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej stanowią bez wątpienia konstytucyjny kanon praw i wolności, zaś podniesienie tych norm do rangi konstytucyjnej zapewnienia jednocześnie, że dla ustawodawcy konstytucyjnego reguły te stanowią najwyższe standardy demokratycznego państwa prawa.

17. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

18. Mając na uwadze powyższe, należało w ocenie wnoszącego zdanie odrębne zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję uchylić.