Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1185/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust.1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. R.-P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. R.-P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rajstop. W sierpniu 2007 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży towarów handlowych spółce, która nie uiściła należności z tytułu tej transakcji, co skutkowało skierowaniem sprawy do windykacji. W wyniku działań firmy windykacyjnej okazało się, że kontrahent wyłudził towary nie tylko od podatniczki. Informacja ta została uzyskana z policji, która prowadziła postępowanie w tej sprawie. W lutym 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od organów ścigania zwrot swojego towaru handlowego w 99,92 %, na podstawie pokwitowania zwrotu. Wobec powyższego, we wniosku strona zapytała, czy w związku z zaistniałą sytuacją ma prawo dokonania korekty podatku należnego poprzez jego umniejszenie w części obejmującej zwrócony oraz niezwrócony towar wyłudzony w drodze przestępstwa, na podstawie korekty faktury VAT. Strona stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do skorygowania należnego podatku powstałego w wyniku wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie poprzez wystawienie faktury korygującej na wartość zwróconego i niezwróconego towaru, podpinając do niej pokwitowanie zwrotu towaru. Powołując się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." strona stwierdziła, że wyłudzenie/kradzież, a następnie prawie całkowity zwrot odzyskanych towarów przez policję nie jest sprzedażą, w rozumieniu tej ustawy, a zatem zdarzenie takie nie może być definiowane jako odpłatna dostawa towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z poważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidulanej z [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się w szczególności na art. 5 ust. 1 i art. 29 u.p.t.u. stwierdził, że ten ostatni przepis w ust. 4 uprawnia podatnika dokonującego sprzedaży towarów do zmniejszenia obrotu m. in. w przypadku zwrotu towarów. Aby podatnik dokonujący dostawy mógł zmniejszyć obrót o wartość zwróconych towarów, muszą być spełnione następujące warunki: musi nastąpić zwrot towarów i czynność zwrotu towarów należy właściwie udokumentować. Dalej organ wskazał, że generalną zasadą dotyczącą korygowania przez sprzedawcę danych wynikających z wystawionej faktury jest wystawienie faktury korygującej. Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określone zostały w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r."). Jak wynika z § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Minister Finansów podkreślił, że w niniejszej sprawie, mimo braku zapłaty za towar, obowiązek podatkowy w VAT powstał w dniu wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT. Skoro zatem dostawa towaru rzeczywiście miała miejsce i została udokumentowana fakturą, to podstawą do zmiany będzie wystawienie faktury korygującej wyłącznie na wartość zwróconego towaru (w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji zwrócony towar stanowi 99,92 % wartości całej dostawy). Jednocześnie organ przyjął, że dopiero prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę uprawnia wystawcę faktury (sprzedawcę) do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z naruszeniem art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"),

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 90 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną interpretację,

- art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez błędną interpretację,

- art. 14e O.p. przez brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dotyczącego sprawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 7 maja 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1425/08, WSA w Ł. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej interpretacji organ kładł nacisk na prawidłowe potwierdzenie odbioru faktury korygującej, odwołując się do unormowania zawartego w § 16 ust. 4 rozporządzenia. WSA zwrócił jednak uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007, nr 11, poz. 156) stwierdził, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie TK orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło 18 grudnia 2008 r.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w judykaturze, zgodnie z którym odroczenie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, wejścia w życie orzeczenia TK nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. W związku z powyższym Sąd podkreślił, że może odmówić zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, pomimo że przepis ten nadal formalnie obowiązuje i pozostaje w porządku prawnym.

Zdaniem Sądu, pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu, o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, oceniane powinno być w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Sąd wskazał, że w przepisie tym ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści tego przepisu nie wynika – zdaniem Sądu – aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta. Sąd uznał tym samym, że podatnik, wystawiając fakturę korygującą, ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego, mimo iż nie posiada fizycznie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1163/12. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd odwoławczy podkreślił, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozpatrywane przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. W orzeczeniu tym stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Z tego też względu NSA uznał za nieprawidłowy pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu.

W kwestii stwierdzonej przez TK niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA również odwołał się do wyroku składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., w którym uznano, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

NSA argumentował, że skoro TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi) nie pozostaje w sprzeczności z ww. normą wspólnotową, mimo że norma § 16 ust. 4 rozporządzenia pozbawiona jest waloru konstytucyjności, z uwagi na zamieszczenie jej w akcie prawnym podustawowym.

W związku z powyższym sąd drugiej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał również dokonanie analizy drugiej przesłanki z tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 i jej wpływu na legalność kontrolowanego aktu.

Rozpoznając ponowienie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 marca 2013 roku oddalił skargę M. R.-P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...]. Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd drugiej instancji uchylając zaskarżone orzeczenie, w uzasadnieniu odwoływał się do stanowiska prezentowanego w wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 oraz poglądu wyrażonego przez skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Sąd I instancji za NSA podkreślił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Kierując się powyższą konstatacją sąd uznał, że organ interpretacyjny prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Pomimo stwierdzonej przez TK niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, w dacie 17 kwietnia 2008 r., a więc w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten jeszcze formalnie obowiązywał, a zatem organ mógł go zastosować. W przepisie tym przewidziany został warunek zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towarów, w postaci posiadania przez dokonującego dostawy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obecnie takie rozwiązanie zostało zamieszczone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W kwestii jego zgodności z przepisami unijnymi wypowiedział się TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego WSA stwierdził, że działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zasadnie uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą we wniosku o interpretację za nieprawidłowe w zakresie możliwości zmniejszenia podatku należnego, skoro wnioskodawczyni, jak wynikało z przedstawionego przez nią opisu, nie dysponowała potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów.

Ustosunkowując się do argumentu skarżącej, iż wyłudzenie towarów przez kontrahenta nie odpowiada definicji dostawy sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z okoliczności podanych przez skarżącą wynikało, że "dokonała sprzedaży towarów handlowych" spółce i wystawiła w związku z tym fakturę VAT, towary zostały wydane kontrahentowi z tym, że skarżąca nie otrzymała zapłaty. Uznać zatem należy, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a okoliczność braku płatności przez kontrahenta (zamierzonej bądź niezamierzonej), czy też późniejszy zwrot towaru, nie zmienia tej oceny. Skoro wnioskodawczyni dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie towary te zostały jej w 99,92%, zwrócone, to korekta faktury VAT uwzględniać mogła jedynie wartość towarów zwróconych, a nie jak sugerowała skarżąca całej dostawy.

Jak już wyżej zostało zaznaczone, podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku ze zwrotem towaru, jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak wskazywał TSUE w orzeczeniu w sprawie C-588/10, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

WSA podkreślił, że zarówno organ wydający interpretację indywidualną, jak i sąd kontrolujący jej legalność, opierają się na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazywała, by podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów. W związku z powyższym nie ma podstaw by uznać, że mimo braku dysponowania przez podatniczkę takim potwierdzeniem, byłaby jednak uprawniona do obniżenia podatku należnego z uwagi na zwrot towarów poprzez samo wystawienie faktury korygującej i dołączenie do niej pokwitowania zwrotu towarów wystawionego przez policję.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca ponownie wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 oraz art. 151 w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez niewykonanie przez WSA wynikającego z prawomocnego wyroku NSA z 16 października 2012 r., I FSK 1163/12, zalecenia uwzględnienia przy ocenie prawidłowości spornej interpretacji przesłanek sformułowania drugiej z tez wyroku ETS-u w sprawie C-588/10, a także niedokonanie oceny ich wpływu na legalność kontrolowanego aktu i w konsekwencji oddalenie skargi,

2) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez dokonanie nieprawidłowej wykładni tez wyroku w sprawie C-588/10, co doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności podatku do ceny,

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 p.p.s.a. przez wadliwość uzasadnienia z uwagi na jego lakoniczność, która nie pozwala w pełni prześledzić i ocenić rozumowania sądu, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego nie uwzględnił przesłanek sformułowanych w drugiej z tez wyroku ETS-u w sprawie C-588/10.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 września 2014 roku, sygn. akt I FSK 1370/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. uznając za zasadny jedyny rozpatrywany w sprawie zarzut, dotyczący nieważności postępowania polegający na dwukrotnym udziale w rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy przez tego samego sędziego ( art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a.) .

Rozpoznając powonienie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w obecnym składzie w pełni podzielił stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2013 roku w sprawie oznaczonej pierwotnie sygn. akt I SA/Łd1401/12.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2007 r. skarżąca dokonała sprzedaży towarów handlowych spółce, która nie zapłaciła za otrzymany towar. W związku z tą transakcją skarżąca wystawiła fakturę VAT. Jak wykazało postępowanie prowadzone przez policję, kontrahent podatniczki dopuścił się wyłudzenia towaru. W lutym 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała od organów ścigania zwrot swojego towaru w 99,92 % wraz z pokwitowaniem zwrotu. W ocenie podatniczki miała ona prawo do skorygowania należnego podatku wykazanego w fakturze dokumentującej to zdarzenie poprzez wystawienie faktury korygującej na wartość zwróconego i niezwróconego towaru, na podstawie pokwitowania zwrotu towaru otrzymanego od organów ścigania. Zdaniem wnioskodawczyni, wyłudzenie towaru, a następnie jego zwrot prawie w całości, nie jest odpłatną dostawą towarów.

Odmienny pogląd zaprezentował organ interpretacyjny twierdząc, po pierwsze, że skarżąca dokonała dostawy towarów, po drugie, że podatniczka może zmniejszyć obrót jedynie o wartość zwróconych towarów i po trzecie, że warunkiem zmniejszenia podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów prawa przedstawioną w wyroku NSA z 16 października 2012 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 1163/12 stanowiącym merytoryczna ocenę spornych zagadnień w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pierwsze w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie tutejszego sądu wyrok z 7 maja 2009 roku ( I SA/Łd 1425/08), odwoływał się do stanowiska prezentowanego w wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 oraz poglądu wyrażonego przez skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Za NSA podnieść więc należy, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Pomimo stwierdzonej przez TK niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, w dacie 17 kwietnia 2008 r., a więc w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten formalnie obowiązywał, a zatem organ zobowiązany był go zastosować.

W przepisie tym przewidziany został warunek zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towarów, w postaci posiadania przez sprzedawcę dokonującego dostawy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Takie samo rozwiązane w związku z przywołanym powyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zostało następnie zamieszczone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u (obecnie znajduje się w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). W kwestii jego zgodności z przepisami unijnymi wypowiedział się TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe w zakresie możliwości zmniejszenia podatku należnego, skoro wnioskodawczyni, jak wynikało z przedstawionego przez nią opisu, nie dysponowała potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów.

Odnosząc się do argumentu skarżącej, iż wyłudzenie towarów przez kontrahenta nie odpowiada definicji dostawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z okoliczności podanych przez podatniczkę wynikało, że "dokonała sprzedaży towarów handlowych" spółce i wystawiła w związku z tym fakturę VAT, towary zostały wydane kontrahentowi z tym, że skarżąca nie otrzymała zapłaty. Uznać zatem należy, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a okoliczność braku płatności przez kontrahenta (zamierzonej bądź niezamierzonej), czy też późniejszy zwrot towaru, nie zmienia tej oceny. Skoro wnioskodawczyni dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie towary te zostały jej zwrócone w 99,92%, to trafnie organ wskazał, że korekta faktury VAT uwzględniać mogła jedynie wartość towarów zwróconych, a nie jak sugerowała skarżąca całej dostawy.

Zgodnie z przedstawioną powyżej zasadą podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku ze zwrotem towaru, jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak wskazywał TSUE w orzeczeniu w sprawie C-588/10, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W rozpoznawanej sprawie podatniczka we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów, ani nawet na to by taką korektę do niego wysłała. Nie sposób wiec przyjąć, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią – na co wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. W związku z powyższym nie ma podstaw by uznać, że mimo braku dysponowania przez podatniczkę potwierdzeniem odbioru korekty, byłaby jednak uprawniona do obniżenia podatku należnego z uwagi na zwrot towarów poprzez samo wystawienie faktury korygującej i dołączenie do niej pokwitowania zwrotu towarów wystawionego przez policję. Wyrok TSUE w sprawie C-588/10 dotyczy wyłącznie utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a nie braku jej doręczenia kontrahentowi. W swoim rozstrzygnięciu organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a zatem zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko nie narusza prawa.

Ponieważ podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, a zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

MK