Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 27/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Oświata
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1-6, art. 4 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 1-3, art. 52 ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1457
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Turawa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.510.2019.1.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Turawa (dalej: Gmina, skarżąca, Wnioskodawca) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz usługi wyżywienia w placówkach oświatowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że:

Gmina Turawa jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz szkół, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty (zgodnie z art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego). Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej jako "upo"), ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 upo placówki oświatowe prowadzą stołówki (dalej: "Stołówki"). Posiłki przygotowywane są przez pracowników placówek oświatowych.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 upo), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę (art. 106 ust. 3 upo).

Zgodnie z art. 106 ust. 4 upo, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3 nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 upo).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. 2017 r. poz. 2203 dalej jako "ufzo"), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 upo.

Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ufzo). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ufzo).

Stosownie do art. 52 ust. 15 ufzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu. Ponadto Gmina pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków dla uczniów w stołówkach funkcjonujących w szkołach.

Stołówki szkolne działają zgodnie z wymogiem ustawowym, tj. odpłatność za posiłki stanowi tylko tzw. "wsad do kotła". Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych). Wysokość "wsadu do kotła" obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Wydawanie posiłków dzieciom - uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Analogiczne zasady obowiązują w stołówkach przedszkolnych.

Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną oraz niepedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez przedszkola i szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

2. Czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

3. Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

4. Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników niepedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

Przy czym pytanie oznaczone nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Z kolei pytania nr 2, 3 i 4 dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolach, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ufzo niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Analogiczne stanowisko Gmina wyraziła odnosząc się do pytań oznaczonych numerami 2, 3 i 4, tj. wskazała, że pobierane przez nią opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach oraz opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 dalej jako "uptu"), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

W ocenie strony opisane we wniosku świadczenia dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w placówkach oświatowych nie mają cywilnoprawnego charakteru. Wynika to z faktu, że stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Wysokość opłaty ma charakter symboliczny. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Gminy, również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. Gmina zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia w placówkach oświatowych dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nic może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła także, że zgodnie z art. 52 ust. 15 uptu, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdzają zdaniem Gminy również wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: "MEN"), które zostały zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN (https://men.gov.pl/ministerstwo/informacje/oplaty-za-pubIiczne-przedszkola-a-umowy-cywilnoprawne-wyjasnienia-men.html), a także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 2/19).

W dalszej kolejności, powołując się na treść art. 15 ust. 6 uptu wskazano, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, również w przypadku opłat pobieranych za wyżywienie w szkołach obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówkach szkolnych Gmina będzie bowiem realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Ponadto, pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego. Wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. "wsad do kotła", tj. do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemioiogicznych i podobnych). Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Na powyższe wskazuje również argumentacja przedstawiona w wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17, WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 184/18, WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18 i WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 992/17, w których stwierdzono m.in., że "prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i dlatego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT", "gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15)."

Odnosząc się z kolei do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wyżywienie świadczone przez stołówki dla pracowników pedagogicznych (nauczycieli) i niepedagogicznych (pozostały personel) jednostek oświatowych, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez żłobek/przedszkole/szkołę.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uptu i wyjaśnił, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Organ wskazał na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu oraz na art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) [dalej jako: Dyrektywa 112] i zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, tym samym należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), dalej: "usg" posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 usg.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 usg, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 usg).

Organ odwołał się także do art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 3, ust. 15, art. 13 ust. 1 i ust. 2 upo, jak i art. 52 ust. 1, 2, 3, 12, 15 ufzo, regulujących funkcjonowanie przedszkoli publicznych oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, a także do art. 106 ust. 1 upo, zgodnie z którym w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 upo). Na podstawie art. 106 ust. 4 upo, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zdaniem organu, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zdaniem Dyrektora KIS w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez przedszkola i szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci, nauczyciele oraz pracownicy niepedagogiczni. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 uptu.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego, działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Oznacza to, że czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniosła zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 uptu, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem przedszkoli publicznych i szkół, Gmina działa w charakterze podatnika VAT, a także naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "op") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako: "ppsa"), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 uptu.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach, a także wydawania posiłków kadrze pedagogicznej jak i pozostałym pracownikom niepedagogicznym działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, zachodzi związek bowiem pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 uptu.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej zadania własne, a mianowicie zaspakajanie potrzeb wspólnoty samorządowej dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 usg. Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w Przedszkolach ponad 5 godzinny limit, wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych oraz wydawanie posiłków nauczycielom jak też pozostałym pracownikom niepedagogicznym stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ufzo niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Sporne w sprawie kwestie dotyczące realizacji zadań własnych gminy w odniesieniu do wymienionych usług były już uprzednio przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gl 297/18, I SA/Gl 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, I SA/Wr 628/18, I SA/Rz 632/18; I SA/Gl 871/18, I SA/Ke 369/18, I SA/Gd 1041/18, I SA/Ol 386/19, I SA/Gd 1515/19, I SA/Bd 429/19, I SA/Bk 245/19) dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 uptu pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 uptu, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011 r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)".

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej.

Wskazać należy, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Natomiast zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 upo.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m. in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 upo).

Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 upo w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust.1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 upo, jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem placówki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 upo, placówki oświatowe Gminy prowadzą stołówki. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków tych placówek. Celem istnienia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez placówki oświatowe. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika także, w ramach świadczenia ww. usług Wnioskodawca wydaje posiłki nauczycielom (pracownikom pedagogicznym) jak również pozostałym pracownikom niepedagogicznym. Do pobieranych przez te placówki opłat za korzystanie przez dzieci oraz kadrę pedagogiczną i niepedagogiczną z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15), w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 uptu gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 upo).

Warto również dodać, na co też zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust. 1 upo).

W związku z powyższym podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w palcówkach oświatowych mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie jest ugruntowane i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne.

Odnosząc się jednakowoż do kwestii związanej z zapewnieniem wyżywienia dla kadry pracowniczej (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta jest bowiem niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe ma zatem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola.

Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT. Ponadto zauważyć należy, że pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18).

W rezultacie Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowanego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, w czasie przekraczającym limit 5 godzin dziennie.

Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie Prawo oświatowe. W art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Ponadto jak wynika z art. 52 ust. 1 ufzo, to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ufzo). W myśl art. 52 ust. 12 ufzo, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się art. 106 upo, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danej placówki w porozumieniu z Gminą.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu rekompensują procent faktycznych kosztów tych świadczeń. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15). Objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Ke 541/18).

Sąd zauważa, że argumentacja organu skupiająca się na możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu, pomija jednocześnie istotny fakt, że brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz w wyżywieniu dziecka placówce oświatowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna rozwiać treść art. 52 ust. 15 ufzo. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w placówkach oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym i jego wyżywienie należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Warto również dodać, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, przy czym pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za pobyt w przedszkolu oraz wyżywienie dziecka nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 upo. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że usługi wskazane we wniosku zarówno w zakresie edukacji, wychowania, opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad 5 godzinny limit oraz świadczenia wyżywienia w placówkach oświatowych, w tym wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci.

W rezultacie uznać należy, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 8 wymieniono edukację publiczną.

Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 op nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się w interpretacji indywidualnej do tej formy argumentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu nie jest jednak tak, że organ interpretacyjny może ignorować ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni.

Jednakże w świetle powołanego przez autora skargi art. 121 § 1 op, mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h op), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, wyjaśnienie stanowiska organu w kontekście powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych, odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu. W niniejszej sprawie organ nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą orzeczeń, powyższe narusza powołaną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 ppsa, zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.