Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2074/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, 76b, 76a, 79, 80
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości V. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ) utrzymał w mocy wydane wobec Syndyka masy upadłości W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: syndyk lub skarżący) postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2019 r. Nr [...] , o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 295.619,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., II i III kwartał 2015r. oraz I i II kwartał 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Nr [...] ., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik US powiadomił W. sp. z o. o. z siedzibą w W. o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 295.619,00 zł na poczet zaległości w tym podatku, w następujący sposób:

a) za III kwartał 2014 r. - kwotę 101.979,50 zł na należność główną, kwotę 32.611,00 zł na odsetki,

b) za II kwartał 2015 r. - kwotę 23,20 zł na należność główną,

c) za III kwartał 2015 r. - kwotę 6.757,00 zł na należność główną, kwotę 1.622,00 zł na odsetki,

d) za I kwartał 2016 r. - kwotę 77.378,00 zł na należność główną, kwotę 15.484,00 zł na odsetki;

e) za II kwartał 2016 r. - kwotę 50.640,60 zł na należność główną, kwotę 9.123,70 zł na odsetki.

Wskutek rozpoznania zażalenia syndyka, w którym zarzucono naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie podatku nadpłaconego na poczet zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej, Dyrektor IAS wydał [...] lipca 2019 r. wymienione na wstępie postanowienie. Organ odwoławczy ustalił, że do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła, w dniu:

27 października 2014 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 102.127,00 zł;

26 października 2015 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.757,00 zł.

25 kwietnia 2016 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za I kwartał 2016 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 77.378,00 zł.

22 lipca 2016 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2016 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.078.00 zł.

1 sierpnia 2016 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K, w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.354,00 zł;

kolejna korekta deklaracji VAT - 7K wpłynęła 27 stycznia 2019 r., w której wykazano kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.865,00 zł.

25 października 2018 r. deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 295.619.00 zł;

21 listopada 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 295.619.00 zł.

Naczelnik US wydał wymienione powyżej postanowienie z [...] stycznia 2019 r., którym poinformował o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 295.619,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za III kwartał 2014r.,Il i III kwartał 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r., w sposób opisany na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość W. sp. z o. o. z siedzibą w W..

25 października 2018 r. W. sp. z o. o. z siedzibą w W. złożyła deklarację podatkową VAT - 7K. za III kwartał 2018 r. z wykazana kwotą zwrotu podatku w wysokości 295.619,00 zł.

W dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. na powyższej spółce ciążyło zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

• III kwartał 2014 r., którego termin płatności upłynął 27 października 2014 r.,

• III kwartał 2015 r., którego termin płatności upłynął 26 października 2015 r.,

• I kwartał 2016 r., którego termin płatności upłynął 25 kwietnia 2016 r.,

• II kwartał 2016 r., którego termin płatności upłynął 25 lipca 2016 r.

Dyrektor IAS w tej sytuacji uznał, że Naczelnik US zasadnie wykonał dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej dokonując zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 295.619,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r,, II i III kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. Zaliczenie przedmiotowego zwrotu, nastąpiło w dniu jego powstania, tj. w dniu złożenia deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2018 r. 25 października 2018 r. Organ ten przyjął w związku z powyższym, że w dniu ogłoszenia upadłości spółki nie istniały już zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy, ani zwrot podatku za III kwartał 2018 r. podlegający zwrotowi na rachunek spółki. Dlatego na potwierdzenie dokonanego zaliczenia, stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US wydał [...] stycznia 2019 r. powyższe postanowienie.

Dyrektor IAS argumentował, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest zatem dniem jego zaliczenia. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu zwrotu, jak i zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Na poparcie powyższego organ ten powołał orzeczenia sadów administracyjnych. Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli więc zwrot podatku wykazany został w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczenie nastąpiło zgodnie z mocy prawa, może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, a to z uwagi właśnie na informacyjne znaczenie tego postanowienia.

Zatem, w przekonaniu Dyrektora IAS, zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. na poczet podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r, III kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., skutkujące wygaśnięciem ww. zobowiązań miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, które nastąpiło [...] stycznia 2019 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego W. Sądu Gospodarczego [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie syndyk zaskarżył powyższe postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu naruszenie:

na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a to art. 76 §1 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 1822/13, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o zaliczeniu podatku nadpłaconego na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy jest to działanie nieuprawnione w stosunku do podmiotu będące go w upadłości likwidacyjnej,

na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a to art. 76 §1 i art. 76a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości następuje "z mocy prawa i w dniu" powstania nadpłaty, podczas gdy ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że zaliczenia dokonuje organ podatkowy "z urzędu i z dniem (ze skutkiem na dzień)" powstania nadpłaty, a co za tym idzie postanowienie ma charakter konstytutywny,

na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, a to art. 138 §1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Syndyk argumentował, że w dniu, w którym Naczelnik US wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, tj. [...] stycznia 2019 r., ogłoszono jednocześnie upadłość W. sp. o. o. Dlatego od [...] stycznia 2019 r. organy podatkowe winny stosować reżim prawa upadłościowego. Tym samym zaspokojenie zobowiązań W. sp. z o. o. w upadłości należy do syndyka, a nie do organu podatkowego. Zdaniem syndyka organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Syndyk argumentował, ze postanowienie o zaliczeniu ma charakter konstytutywny i dopiero jego wydanie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy po ogłoszeniu upadłości spółki, organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet istniejących zaległości spółki w tym podatku.

Pozostaje poza sporem natomiast okoliczność, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US zaliczył skarżącemu zwrot podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 295.619,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., II i III kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., przy czym postanowienie to przedstawiało, sposób w jaki dokonane zostało to zaliczenie.

Stosowanie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W myśl art. 76a § 1 ww. ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 76b tej ustawy, przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza w istocie ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku (tytułem zwrotu podatku). Zwrot podatku w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty, zwrotem podatku (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17 (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie bezspornym było, że 25 października 2018 r. W. sp. z o.o. złożyła deklarację podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 295.619,00 zł, a 21 listopada 2018 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której kwota zwrotu nie uległa zmianie. W dniu powstania ww. zwrotu podatku wobec spółki istniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., II i III kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r.

Zgodnie z art. 61 z dnia 28 lutego 2003 r. ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017r. poz. 2344 ze zm.) z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Wedle natomiast art.62 Prawa upadłościowego, w skład masy upadłości wchodzi zasadniczo majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego.

Niewątpliwie zatem, chwilę z którą powstaje masa upadłości, należy utożsamiać z początkiem dnia, w którym ogłoszono upadłość. Co warto też podkreślić, wszelkie skutki ogłoszenia upadłości a zatem i powstanie masy upadłości należy liczyć od godziny 0:00 dnia, w którym ogłoszono upadłości. Potwierdził to Sąd Najwyższy w postanowieniu z 27 maja 2010 r. (III CZP 32/10, pogląd ten zaakceptowała powszechnie też doktryna (np. Piotr Zimmerman w: Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz.4.wydanie. C.H.Beck. Warszawa 2016 r., str. 143). Wyjątek w tym zakresie dotyczy jedynie podmiotów – uczestników systemu płatności lub systemu rozrachunku papierów wartościowych (art. 51 ust. 7 Prawa upadłościowego).

Skarżący, braku podstaw do rozliczenia kwoty podatku do zwrotu w sposób opisany w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, upatrywał w ogłoszeniu upadłości W. sp. z o. o., co nastąpiło postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., argumentując, że po ogłoszeniu upadłości zaspokojenie zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłej (spółki) należy do syndyka a nie do organu podatkowego.

W przekonaniu sądu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej mogło zostać dokonane i to nie tylko z powodów wskazanych przez organy orzekające.

Po pierwsze, sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Dlatego, co należy podkreślić, dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie jest dniem jego zaliczenia. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu zwrotu, jak i zaległości. Z powyższego wynika, iż postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania zwrotu podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższy pogląd prezentowany jest szeroko w orzecznictwie, m.in., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14; z 10 maja 2016 r., z 12 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 2582/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 903/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012r.sygn. akt III SA/Wa 1361/11.

Trafnie też organ odwoławczy przywołał stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 3 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/11, że na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a zatem w dacie wcześniejszej niż wydanie postanowienia w tym przedmiocie. W rezultacie zaś ani data wydania postanowienia, ani też data jego doręczenia podatnikowi, nie mają już znaczenia. Organ podatkowy nie ma przy tym żadnego wpływu na datę złożenia przez podatnika deklaracji, a tym samym na datę, z jaką nastąpi zaliczenie zwrotu. Datę tę wyznacza bowiem przepis prawa, wiążąc ją z określonym działaniem podatnika. Skoro zaś skutkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, iż skutek ten następuje w dacie, z jaką następuje zaliczenie, a zatem w: dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli więc zwrot podatku wykazany został w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległości podatkowe istniejące w dacie, z jaką zaliczenie nastąpiło zgodnie z mocy prawa, może być wy dane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, a to z uwagi właśnie na informacyjne znaczenie tego postanowienia.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15, także II FSK 2393/16 ).

Z powyższego wynika, iż w dniu ogłoszenia upadłości spółki nie istniały już zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy, ani zwrot podatku za III kwartał 2018 r. podlegający zwrotowi na rachunek skarżącego. Na potwierdzenie dokonanego zaliczenia, stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US wydał [...] stycznia 2019 r. postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku.

Po drugie, należy zwrócić uwagę na charakter prawny zaliczenia, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem mamy tu do czynienia z potrąceniem wzajemnych należności (kwoty zwrotu z zaległościami podatkowymi). NSA w wyroku z 25 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2121/17, wyjaśniając, że organ nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty (ta bowiem wynika z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej), podkreślił, że wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała. Określenie przez ustawodawcę momentu zaliczenia nadpłaty, to w pewnym sensie odpowiednik art. 502 Kodeksu cywilnego. Jeżeli ustawodawca nakazuje dokonanie zaliczenia nadpłaty na określony dzień art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie zakazuje zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe, to tym samym decyduje, że postanowienie o zaliczeniu ma, w pewnym sensie, moc wsteczną do czasu, gdy "potrącenie" stało się możliwe. W większości przypadków zaliczenie nadpłaty na zaległość na dzień powstania nadpłaty powoduje korzystne skutki dla podatnika, wynikające choćby z ograniczenia wielkości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Sąd powyższe stanowisko NSA przyjmuje jako własne. Tak więc nie negując, że od dnia ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wszystkich wierzycieli na zasadach przewidzianych w Prawem upadłościowym, to należało uznać w świetle powyższych rozważań że zliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości spółki w trybie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej było dopuszczalne. Tym samy sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku powołanym przez syndyka, w sprawie o sygn. akt I FSK 1822/13.

Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa, czy też z naruszeniem art. 76a tej ustawy.

Syndyk zdaje się także podważać prawidłowość zaskarżonego postanowienia Naczelnika US (k.13 akt administracyjnych) z uwagi na to, że adresatem tego postanowienia jest spółka a nie syndyk, pomimo iż w tym samym dniu w którym zostało ono wydane ogłoszona została upadłość spółki, a – jak wyjaśniono już powyżej – skutki ogłoszenia upadłości powstają z początkiem dnia (od godziny 0:00), w którym wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości (na powyższe zastrzeżenia skarżącego wskazuje jego argumentacja zawarta na str. 2 skargi pkt 2 i 3).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że niewątpliwie, w świetle przepisów Prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości, upadły traci prawo zarządu nad majątkiem, a wszelkie uprawnienia z tym związane podejmuje syndyk masy upadłości. Z tą chwilą majątek upadłego staje się masą upadłości, a upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 61 i art. 62 oraz 75 ust. 1 prawa upadłościowego).

Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne (sądowoadministracyjne) w razie ogłoszenia upadłości stanowi art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym przepisem, powyższe postępowania, o ile dotyczą masy upadłości, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2).

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę prawa procesowego i lex spacialis w stosunku do przepisów Ordynaci podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08, wyrok NSA z 14 lutego 2008 r., I FSK 243/07; wyrok NSA z 19 września 2008 r., II FSK 793/07).

Wejście syndyka do sprawy jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego (postan. NSA z 18 listopada 2015 r., II FZ 587/15).

Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości (tak wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14).

W sprawie nie budziło wątpliwości, że niniejsze postępowanie dotyczy masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. (uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). W doktrynie podkreśla się, że przedmiotem takiego postępowania są prawa i obowiązki odnoszące się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, w tym sensie, że wynik rozstrzygnięcia o tych prawach lub obowiązkach może wpłynąć na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli. Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy upadłości ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 Prawa upadłościowego), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 Prawa upadłościowego; tak A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, r.).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Syndyk jest zatem stroną w ujęciu procesowym (formalnym), czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych (sądowoadministracyjnych). Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłego. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadły (tak postan. NSA z 20 stycznia 2015 r., I FZ 504/14; prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2015 r., sygn akt I SA/Bd 1275/14).

W powyższym rozumieniu zatem, od dnia ogłoszenia upadłości W. sp. o. jedyną osobą uprawnioną do działania w jej imieniu w postępowaniach (administracyjnych, sądowoadministracyjnych), dotyczących masy upadłości, stał się syndyk masy upadłości, co wynika z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Jak słusznie podkreśla się jednocześnie w doktrynie, z powołanego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania (tu spółki). Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem na rzecz upadłego, a to wynika z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego. W znaczeniu materialnym, jak już podkreślono powyżej, stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Wynika to z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (tak trafnie A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa (postanowienie) powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej.

Błędne natomiast jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu - według treści rozstrzygnięcia - organ przypisał uprawnienia lub obowiązku (tak wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014, II SA/Bk 612/14).

Z tych względów nie można uznać, że określenie w postanowieniu podmiotu, do którego jest ona skierowana, poprzez wskazanie, że stroną jest W. sp. o. o., nie zaś “Syndyk masy upadłości W. sp. o. o.", stanowi o wadliwości prawnej takiego postanowienia. Nie zaistniała bowiem sytuacja skierowania aktu do osoby nie będącej stroną. W ujęciu materialnym upadła spółka jest bowiem stroną – jej praw i obowiązków dotyczy postanowienie Naczelnika US. Ona jest podmiotem stosunku prawnego, z którego wyniknął spór i z jej majątku zaspokojona została zaległość podatkowa. Z powyższych względów, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.