Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1484/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/17 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę A.Z. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił wyżej wymienioną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że w 1992 r. zawarła warunkową umowę zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w 1995 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania, a w 1998 r. prawo własności tej nieruchomości,. Przedmiotowe nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą, dokonano go do majątku prywatnego i sfinansowano z prywatnych środków. Ponadto własnymi środkami i własnym staraniem Skarżący rozpoczął na przedmiotowej nieruchomości budowę budynku mieszkalno-handlowo-usługowego (dalej "Budynek"), zakończoną w 1999 r. Następnie w 2001 r. Skarżący uzyskał pozwolenie na dobudowę budynku mieszkalno-usługowego do istniejącego Budynku (dalej "Dobudowa" lub "Nadbudowa") z przeznaczeniem zasadniczo na własne cele mieszkaniowe. Rozpoczęcie procesu budowlanego w tym zakresie miało miejsce w 2005 r., ukończenie zaplanowano na rok 2017 r., a jego przebieg był uzależniony od dostępności środków finansowych po stronie Skarżącego. W obu ww. przypadkach częściowo usługowy charakter nieruchomości budynkowych wynikał z decyzji o warunkach zabudowy.

Po wybudowaniu Budynku jego część mieszkalną użytkował Skarżący wraz z rodziną, a część usługowa była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. W celu obsługi najmu Skarżący w 1999 r. zarejestrował i rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, włączył Budynek do ewidencji środków trwałych tej działalności, był z tego tytułu podatnikiem VAT czynnym, a uzyskane przychody opodatkowywał podatkiem dochodowym jako przychody z działalności gospodarczej. Ze względu na wyjazd na stałe poza granice Polski Skarżący zakończył przedmiotową działalność w 2006 r. w ten sposób, że dokonał jej formalnego wyrejestrowania i przesunięcia Budynku do majątku prywatnego, z tym że w ramach tego majątku kontynuował najem części usługowej budynku, opodatkowując go zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W tym czasie część mieszkalna Budynku była wykorzystywana tylko okazjonalnie na cele mieszkaniowe Skarżącego podczas jego wizyt w kraju i została ponownie stale zajęta przez Skarżącego i jego rodzinę w 2009 r. po powrocie do kraju. Nadbudowa nie była nigdy użytkowana.

W związku z zamiarem ponownego wyjazdu za granicę na stałe Skarżący planuje dokonanie podziału nieruchomości w ten sposób, że Budynek będzie stanowił 1 odrębny lokal, a Nadbudowa zostanie podzielona na kilka lokali mieszkalnych (3) i usługowych (1), stanowiących odrębne nieruchomości z przeznaczeniem do zbycia. Podział ten ma na celu znalezienie nabywców i uzyskanie optymalnej ceny sprzedaży. Strona nie prowadziła i nie zamierza prowadzić szerokiej i zorganizowanej działalności marketingowej w celu sprzedaży ww. nieruchomości.

We wniosku wskazano także, że Skarżącemu zarówno z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej, jak też towarów i usług w trakcie procesu budowlanego Budynku i Nadbudowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również, że po wybudowaniu Budynku i Nadbudowy nie ponosił on wydatków na tzw. ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych Strona zadała pytania:

a) czy będzie podatnikiem VAT w zakresie planowanej dostawy lokali wyodrębnionych z nieruchomości?

b) czy planowana dostawa lokali wyodrębnionych z nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, że nie będzie podatnikiem VAT w zakresie planowanej dostawy lokali wyodrębnionych z nieruchomości. Swoje stanowisko oparł na poglądach orzecznictwa akcentujących decydujące znaczenie w tej kwestii zamiaru nabycia nieruchomości do majątku prywatnego, a także poglądach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), wskazujących na konieczność podejmowania przez dokonującego dostawy nieruchomości aktywności typowych dla profesjonalnego obrotu (co wg Skarżącego nie miało miejsca w jego przypadku). W sytuacji jednak, gdyby Skarżący został uznany za podatnika VAT z tytułu planowanej dostawy lokali, dostawa ta, jego zdaniem, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT w związku z dostawą tej części Budynku, która była wynajmowana osobom trzecim, Skarżący wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalające uznać czynność sprzedaży nieruchomości w tej części za podlegającą opodatkowaniu VAT. Odnośnie dostawy lokali wyodrębnionych z Nadbudowy, zdaniem organu, ich budowa i podział wskazują na zamiar wykorzystywania ich w celach zarobkowych. Mieszkalno-usługowy charakter Nadbudowy wskazuje przy tym na małe prawdopodobieństwo, aby ta część nieruchomości miała służyć wyłącznie celom prywatnym. W związku z tym organ uznał, że Skarżący przed sprzedażą podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości, w tym Nadbudowy, przez co sprzedaż wyodrębnionych lokali z Nadbudowy będzie odbywać się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży części Budynku wykorzystywanej do celów mieszkalnych Skarżący nie wystąpi w charakterze podatnika VAT i dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie zaś możliwości zastosowania do spornej dostawy nieruchomości zwolnienia przedmiotowego z VAT organ wskazał, że do dostawy części Budynku, która była już wykorzystywana przez Skarżącego do celów działalności gospodarczej (najem) znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (doszło już bowiem do pierwszego zasiedlenia nieruchomości). Natomiast dostawa lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia ani na podstawie ww. przepisu (w sprawie dojdzie dopiero do pierwotnego nabycia lokali), ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (zdaniem organu Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem nowo powstałych lokali), ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy (brak spełnienia przesłanek z tego przepisu).

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zaskarżając rozstrzygnięcie organu w części dotyczącej sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaplanowanego zbycia Nadbudowy po wyodrębnieniu z niej samodzielnych lokali i w tym zakresie zarzucając naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione uznanie czynności Strony za wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (tzn. prowadzenie działalności gospodarczej);

b) art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Nadbudową, a w konsekwencji - że czynność zbycia lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT;

c) art. 14b § 3 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuprawnione uzupełnienie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika lub jego nadinterpretację, przez co zaskarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

d) art. 121 ust. 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej, jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organu, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku Skarżący przy dokonywaniu dostawy lokali wyodrębnionych z Nadbudowy będzie działał w charakterze podatnika VAT. Sąd, podobnie jak Strona, powołał się na poglądy orzecznictwa, z których wynika, że jeżeli sprzedane nieruchomości zostały wydzielone z innej nieruchomości stanowiącej majątek osobisty sprzedawcy, która nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika VAT w tym zakresie. Zdaniem Sądu sam fakt wybudowania Budynku praz Nadbudowy w okresie od 1999 r. do 2017 r. świadczy o tym, że zamiarem Skarżącego nie była działalność w zakresie handlu lokalami wyodrębnionymi z nieruchomości. Oceniając zaś działania Skarżącego przez pryzmat kryteriów wynikających z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Sąd wskazał, że zachowanie Skarżącego opisane we wniosku nie wykazuje charakteru profesjonalnego. Ogół przedstawionych okoliczności wskazuje na zamiar nabycia i włączenia Nadbudowy do majątku prywatnego, na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (handlowej). Zatem ostateczna sprzedaż Dobudowy (w całości lub po podziale na lokale) jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącego za podatnika VAT. Z okoliczności sprawy nie wynika także aktywność Skarżącego wykraczająca poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Nadbudowy. Skarżący nie będzie działał w charakterze handlowca, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania Dobudowy do zorganizowanej sprzedaży. Nadbudowa w znacznej części miała spełniać funkcję zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, a plan jej sprzedaży związany był ze zmianą planów życiowych Strony. Poza wyodrębnieniem lokali z Dobudowy Skarżący nie zamierza dokonywać czynności zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności ww. nieruchomości, w szczególności w zakresie ponadstandardowych działań marketingowych w celu sprzedaży tych lokali.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Jednocześnie za bezprzedmiotowe uznał rozstrzyganie kwestii, czy czynność zbycia lokali wyodrębnionych z Nadbudowy nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT.

W ocenie Sądu organ dopuścił się także mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 124 O.p., wydając zaskarżoną interpretację w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem stwierdzenia niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego oraz pomija niektóre fakty przedstawione we wniosku.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Strona, dokonując sprzedaży lokali wyodrębnionych z nieruchomości, będzie korzystała z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej. Sąd wadliwie uznał, że w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku Strona nie posiada cech podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a dostawa lokali nie posiada cech czynności opodatkowanej. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi Sąd, w związku z dostawą tej części Budynku, która była wynajmowana osobom trzecim, Strona wypełniła przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalające uznać czynność sprzedaży nieruchomości w tej części za czynność opodatkowaną VAT. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do nieprawidłowej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Strona w ramach wykonywania opisanych we wniosku czynności sprzedaży pozbawiona jest cech podatnika VAT, a dostawa lokali nie posiada cech czynności opodatkowanej.

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony. Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że interpretacja indywidualna zawiera stwierdzenia, które nie wynikają z opisu zdarzenia przyszłego, lecz stanowią jego uzupełnienie lub nadinterpretację, mającą wspomóc w argumentacji stanowisko zajęte przez organ.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Niezasadnie bowiem przyjęto, że organ wydał interpretację indywidualną w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony. Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, że interpretacja indywidualna zawiera stwierdzenia, które nie wynikają z opisu zdarzenia przyszłego, lecz stanowią jego uzupełnienie lub nadinterpretację, mającą wspomóc w argumentacji stanowisko zajęte przez organ. Jako przykład stwierdzeń niewynikających z podanego we wniosku stanu faktycznego wskazano: "Nadbudowa będzie dzielona na kilka lokali mieszkalnych i usługowych", "jest "niskie" prawdobodobieństwo, iż Nadbudowa ma służyć wyłącznie celom prywatnym", "wnioskodawca przed sprzedażą podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości".

Powyższy zarzut jest bezzasadny. Stwierdzenie, że nadbudowa będzie dzielona na kilka lokali pokrywa się przecież z tezami zawartymi we wniosku. Wskazano tam bowiem, że ta część budynku będzie podzielona na jeden lokal usługowy i trzy lokale mieszkalne. Pozostałe sformułowania, zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji w istocie stanowią ocenę organu interpretacyjnego podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

6.3. Odnosząc się do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że zasadniczym zagadnieniem spornym było w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia, czy planowana sprzedaż nieruchomości jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Przecież osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów.

6.4. Pewne istotne wskazówki zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 [...], Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał "na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych" (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41).

6.5. Z powyższego wyroku, który w judykaturze jest bardzo często przytaczany wynika, że tym co odróżnia od działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

6.6. W niniejszej sprawie "wnioskodawca planuje dokonanie podziału Nieruchomości na lokale w ten sposób, że Budynek będzie wyodrębniony jako jeden lokal, a Nadbudowa (po zakończeniu prac) będzie wyodrębniona na kilka lokali mieszkalnych (3) i usługowych (1). Lokale - po dokonaniu niezbędnych prac dostosowawczych i wykończeniowych - będą stanowiły odrębne nieruchomości i będą zbywane potencjalnym nabywcom. Podział Nieruchomości na lokale ma na celu znalezienie nabywców i uzyskanie optymalnej ceny ze zbycia Nieruchomości".

Należy podkreślić, że podział nieruchomości budowlanej oraz wyodrębnienie odrębnych lokali mieszkalnych i lokalu usługowego, w przeciwieństwie do podziału nieruchomości gruntowych, jest procesem niezwykle złożonym i generującym duże koszty. Nie wystarczy bowiem wydzielenie lokali poprzez wymurowanie ścian. Samodzielny lokal mieszkalny musi spełniać wszystkie wymogi ustawowe, przewidziane w ustawie z 14 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021, poz. 1048). Wydzielenie w jednym budynku 3 lokali mieszkalnych i 1 lokalu usługowego w istocie niczym się nie różni niż działalność dewelopera mieszkaniowego. Zresztą cel wskazany przez wnioskodawcę, a mianowicie znalezienie nabywców i uzyskanie optymalnej ceny, jest celem charakterystycznym dla przedsiębiorcy budowlanego. Trudno zatem zaakceptować to, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoba fizyczna buduje budynek, a następnie w celu optymalizacji zysku, dzieli go na lokale mieszkalne i usługowe. Takie działanie jest typowym działaniem dewelopera budowlanego, a więc przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Oceny tej nie może zmienić długoletni okres budowy. Wiadomym jest, że długość procesu inwestycyjnego uzależniona jest od posiadanych środków finansowych.

6.7. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonując sprzedaży wskazanych lokali mieszkalnych i użytkowych będzie działała jak podatnik.

6.8. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

6.9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak