Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 159/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par 1 i 2, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-533/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług najmu powierzchni biurowych. Jedynym udziałowcem Skarżącej jest spółka B. Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca" lub "B."). B. w 2008 roku była właścicielem nieruchomości, na którą składały się m. in. niewykończone lokale niemieszkalne (lokale biurowe przeznaczone na wynajem). Z powodu braku zdolności kredytowej B. nie była jednakże wstanie uzyskać odpowiednich środków na jej wykończenie i tym samym doprowadzenie do stanu umożliwiającego wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej. Mianowicie, B. było kredytobiorcą z tytułu Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 1 lutego 1999r. zawartej z B. S.A. ("Umowa Kredytowa [...]") oraz Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 24 maja 2002 r. zawartej z [...] S.A. ("Umowa Kredytowa [...]", łącznie z Umową Kredytową [...] — "Umowy Kredytowe [...]"); łączna kwota główna zadłużenia B. z tytułu Umów Kredytowych [...] wynosiła 108.4 mln USD. W wyniku zawarcia Umów Kredytowych [...] cały majątek B. a także 100% udziałów w B. został obciążony na rzecz B. S.A., i B. — ani przed ani na dzień zawarcia umowy sprzedaży z B.— nie dysponowało jakimkolwiek majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie nowego kredytu, niezbędnego do ukończenia budowy lokali i wykończenia lokali na cele wynajmu powierzchni biurowych.

Jako, iż taki stan rzeczy był nieakceptowalny a posiadanie niezdatnej do użytku przedmiotowej nieruchomości nie tylko nie przynosiło B. przychodów, lecz wręcz w ogólnym rozrachunku generowało straty, w porozumieniu z B. S.A. B. postanowiło sprzedać nieruchomość Wnioskodawcy, a Skarżąca uzyskała obietnice uzyskania finansowania ukończenia budowy lokali przez B. S.A. Celem tej transakcji było ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych i przeniesienie ich własności do podmiotu posiadającego pozytywną zdolność kredytową umożliwiającą uzyskanie finansowania w formie kredytów bankowych i wykorzystania go do wykończenia nieruchomości, tj. doprowadzenia do ukończenia i wynajęcia lokali, przy jednoczesnym pozostawieniu lokali w spółce całkowicie zależnej B.; centrum handlowe B. miało zostać powiększone o centrum biurowe, tak by tworzyło jedną gospodarczą całość, tj. centrum handlowo-biurowe B.

Kierując się wskazaną wyżej motywacją w dniu 25 listopada 2008 r. B. i Skarżąca zawarły umowę ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych i ich sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, Rep A nr [...] na podstawie której Skarżąca nabyła lokale niemieszkalne nr [...] i nr [...] wydzielone z nieruchomości B., dla której Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty ceny za nieruchomość w maksymalnym terminie do 25 listopada 2015 roku. W celu zabezpieczenia Interesów B. w umowie sprzedaży zastrzeżono jednocześnie, iż każda część ceny płatna będzie razem z odsetkami umownymi od takiej części według rocznej stopy 12 procent (dalej na potrzeby niniejszego wniosku opisana powyżej transakcja sprzedaży nazywana będzie łącznie "Transakcją). W ramach Transakcji B. Sp. z o.o. nie zobowiązała się do przeniesienia na własność Skarżącej jakiejkolwiek określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, jak również B. Sp. z o.o. nie zobowiązała się zwrócić tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku Skarżąca dokonała zapłaty na ww. warunkach stosunkowo niewielkiej części ceny sprzedaży. Ostatecznie Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym zadała pytanie.

Czy do wydatków na spłatę odsetek od Transakcji nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r.,Nrr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.),i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy

Zdaniem Skarżącej do odsetek od Transakcji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odsetki od ceny sprzedaży będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w całości do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do odsetek od ceny sprzedaży Transakcji, gdyż odsetki od ceny sprzedaży nie należą do odsetek od "pożyczek (kredytów)" zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej przemawiają za tym następujące argumenty;

Zakres pojęcia "pożyczka (kredyt) w kontekście ograniczeń ustanowionych wart. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p wskazując źródło odsetek podlegających ustanowionym w nim ograniczeniu, określa je jako pożyczka (kredyt)". Ustawodawca w omawianym art. 16 ust. 1 wielokrotnie używa przedmiotowego sformułowania. Przykładowo, w pkt. 11 zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mimo potencjalnie szerokiego zakresu znaczeniowego, sformułowanie to nie jest jednakże zdefiniowane w sposób generalny na potrzeby u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej konsekwentnie, przyjąć należy, iż w przypadkach, w których terminy "pożyczka (kredyt)" nie zostały odrębnie zdefiniowane przez prawodawcę, intencją prawodawcy było nadać temu pojęciu stosunkowo szeroki zakres znaczeniowy.

Skarżąca podniosła, iż ustawodawca określił zamknięty i wyczerpujący katalog instrumentów finansowych/czynności prawnych objętych wyłączeniem przewidzianym wart. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej fakt, iż w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. słowo "pożyczka" nie zostało uzupełnione słowem ujętym w nawias w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie powoduje przy tym, iż poza instrumentami objętymi omawianą definicją istnieje odrębna, dodatkowa i niedookreślona kategoria kredytów", do odsetek od których ma zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

- Zdaniem Skarżącej, stałoby to w sprzeczności z zasadami pisowni języka polskiego. Według Skarżącej użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. sformułowanie "pożyczka (kredyt)" stanowi jedno, nierozerwalne i zbieżne pojęcie, które objaśnia definicja z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca kierując się tymi zasadami stworzył definicję słowa "pożyczka" jako słowa zasadniczego, stanowiącego o zakresie omawianych ograniczeń, pomijając odrębną definicję pojęcia kredytu (użytego tylko objaśniająco) jako zbędną, gdyż zawierającą się w definicji pożyczki. Zaznaczyła, iż jej wniosek jest zgodny z dorobkiem doktryny prawniczej w zakresie Instytucji pożyczki, w której kredyt jest szczególnym rodzajem pożyczki.

Zdaniem Skarżącej uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, że zakres wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. określony jest wyczerpująco poprzez wskazanie w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wszystkich czynności objętych tą regulacją. W tym kontekście zwróciła uwagę na enumeratywne przytoczenie czynności rozumianych przez ustawodawcę jako pożyczkę. Zaznaczyła, iż Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu interpretacyjnego, a zwłaszcza nie posługuje się sformułowaniem "w szczególności".

- Według Skarżącej, dowodem na zbędność dodatkowej definicji odnoszącej się do słowa "kredyt" jest to, iż ewidentnym celem ustawodawcy było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność opierająca się na przekazaniu kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za którą pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek, w której to czynności mieści się zarówno pożyczka jak i kredyt. Co więcej, pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. obejmuje również np. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, czyli obligacji.

Skarżąca podniosła, iż ustawodawca wcale nie pominął pojęcia kredytu, lecz ujął je w definicji pożyczki i to zarówno w klasycznej jej formie jak i bardziej złożonej, jaką jest emisja obligacji. Wskazała, iż zarówno w języku potoczny, prawnym i prawniczym pojęcie kredyt jest wieloznaczne.

Zdaniem Skarżącej cechy czynności kredytowej wchodzą w zakres definicji pożyczki ustanowionej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co potwierdza jej stanowisko, iż osobna definicja pojęcia kredytu musiałaby mieć kształt niemalże identyczny z definicją pożyczki i stanowiłaby niepotrzebne superfluum ustawowe. Stąd wniosek, iż racjonalny ustawodawca świadom powyższego zrezygnował z odrębnego definiowania kredytu, skoro w tym celu posłużyć by musiał się tą samą definicją, która została już zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 647/07).

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z przyjętą w polskim prawie podatkowym metodą samoobliczenia podatku przez podatnika, nie powinno się od niego oczekiwać dokonywania skomplikowanych wykładni prawa a definicje ustalone na konkretne potrzeby powinny mieć charakter wyczerpujący. W związku z powyższym stwierdziła, iż art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujący i zamknięty katalog czynności rozumianych jako "pożyczkę (kredyt)" na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, odsetki wyłącznie od czynności kwalifikujących się do uznania za "pożyczkę" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. podlegają ograniczeniom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 lutego 2011 roku o sygn. [...].

Konkludując Skarżąca stwierdziła, iż Transakcja nie posiada żadnych cech zbieżnych z definicją pożyczki ustanowioną wart. 16 ust. 7b u.p.d.o.p na potrzeby ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Powyższe, w obliczu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zgodnie z którą tylko umowy/czynności kwalifikujące się do definicji ustanowionej art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poddane są rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż odsetki od Transakcji rygorom tym poddane nie są. A zatem, po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Potwierdzeniem zasadności przedstawionych przez Skarżącą argumentów oraz wynikającej z nich konkluzji jest interpretacja wydana dla Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym dotycząca konsekwencji Transakcji w podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 roku, sygn. IPPR2/436-205/13-4/AF.)

W ocenie Skarżącej w konsekwencji, skoro zarówno pożyczka jak i depozyt nieprawidłowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c." wchodzi w zakres definicji pożyczki ustanowionej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a organ potwierdził, iż Transakcja nie jest ani pożyczką ani depozytem nieprawidłowym w rozumieniu k.c. (przy czym nie posiada cech pozwalających ją zakwalifikować do żadnych innych czynności wymienionych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.), to logicznym wnioskiem wynikającym ze wspomnianej interpretacji jest to, iż Transakcja nie podlega rygorom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Przyjęcie przez organ odmiennej kwalifikacji Transakcji przy wydawaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych byłoby przejawem niekonsekwencji organu oraz naruszałoby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną wart. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.).

W ocenie Skarżącej wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem, którym kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu omawianych przepisów, było ustanowienie restrykcji dla czynności podejmowanych przez spółki, które a) polegały na "cienkiej kapitalizacji", b) powodowały zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu handlowego, c) nastawione były na wyprowadzanie zysków z Polski pod pretekstem płatności odsetek i opodatkowywanie go w przyjaznych jurysdykcjach podatkowych. Transakcja natomiast zawierana była w zupełnie odmiennym celu, nie powoduje ww. zagrożeń i ani Wnioskodawcy ani Sprzedawcy nie przyświecały ww. motywacje, jako że B. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym stwierdziła, iż odsetki od Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte ograniczeniami płynącymi ze wskazanych przepisów (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP), gdyż przepisy te zostały wprowadzone do porządku prawnego w celu sankcjonowania odmiennych stanów faktycznych. Według Skarżącej wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów pozostaje w zgodzie wykładnią językową, a tym samym potwierdza jej prawidłowość. Konsekwentnie, do odsetek płatnych przez Wnioskodawcę z tytułu Transakcji, nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i po spełnieniu przez te wydatki (odsetki) warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.p., powinny one być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie zapłaty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż ustawodawca przedstawiając w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. rozumienie pożyczki wskazuje również na zwrotny charakter pożyczki. Biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić określoną sumę pieniędzy. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie postępowanie Wnioskodawcy (Spółki) ma charakter działania pożyczkobiorcy, który ma zwrócić określoną kwotę pieniędzy odpowiadającą cenie nieruchomości. Dodatkowo raty (części) są powiększane o kwotę odsetek umownych (według rocznej stopy 12%). W ocenie organu udzielenie Spółce kredytu kupieckiego przez udziałowca i żądanie jego zwrotu z odsetkami odpowiada definicji pożyczki. Chociaż udzielenie tej pożyczki odbywa się w momencie jej udzielenia bez przepływu środków pieniężnych (pożyczkobiorca uzyskuje jednak prawo do dysponowania pieniędzmi, których nie wpłacił za nieruchomość), to już w momencie jej zwrotu następuje przeniesienie pieniędzy na pożyczkodawcę.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków Wnioskodawcy (Spółki) na spłatę odsetek od Transakcji (transakcji nabycia nieruchomości), może mieć zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie organu, skoro nabycie przez Spółkę nieruchomości jest kredytowane przez jej udziałowca, w formie kredytu kupieckiego (rozłożenia płatności ceny za nieruchomość za wynagrodzeniem w postaci odsetek), który to udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki, to do wydatków Spółki na spłatę odsetek od Transakcji może mieć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przewyższy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w momencie zapłaty tychże odsetek. W konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przedmiotowe odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 06.04.2013r. sygn. akt I SA/Lu 66/11,

Organ odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr 1PPB2/436-205/13-4/AF z dnia 2 lipca 2013r. stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto przedmiotowa interpretacja została wydana na gruncie odmiennych uregulowań prawnych tj. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w drodze przyjęcia, iż transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji objęta jest definicją terminu "pożyczka" ustanowionego w art. 16 ust. 7b UPDOP, a tym samym ograniczenia ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. mają do niej zastosowanie;

- art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r.., poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja") poprzez brak odniesienia się do argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji, nie przedstawienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji przekonywających motywów, w oparciu o które Organ uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne oraz nieuwzględnienie przez Organ przedstawionych przez Spółkę wyroków potwierdzających zasadność jej stanowiska.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Skarżącej porównując ustanowioną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicję z cechami Transakcji nie sposób dojść do konkluzji jak uczynił to Organ, iż kwalifikuję się ona do czynności/umów objętych powołanym artykułem.

Spółka podniosła, iż uzasadnienie interpretacji nie daje odpowiedzi na pytanie - co przesądza o prawdziwości kredytu - oraz jakie taka cecha ma znaczenie dla wykładni przepisów prawa, jak również jaki "wzgląd prawny" autor interpretacji miał na myśli. Zdaniem Skarżącej niespójność wywodu Organu, oraz posługiwanie sformułowaniami, które nie należą do języka prawnego nie budzi zaufania do organu, lecz wręcz je podważa świadcząc jednocześnie o wadach formalnych uzasadnienia.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ w uzasadnieniu interpretacji zajął dwa różne stanowiska, gdyż Organ przywołując wyrok WSA w Lublinie (I SA/Lu 66/11), stwierdził, iż jego treść, jest zgodna ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji, a zatem uczynił go elementem swojej argumentacji, w sytuacji gdy ww. wyrok wskazuje inne motywy rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż Organ nie odniósł się do wydanej dla Spółki interpretacji w tożsamym stanie faktycznym, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Ze względu na wskazaną powyżej specyfikę wydawanych przez organ indywidualnych interpretacji indywidualnych Sąd na wstępie zbadał zasadność zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego. W skardze bowiem Spółka zarzuciła wydanemu aktowi naruszenie przepisów art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1Ordynacji.

Sąd oceniając powyższe zarzutu doszedł do wniosku, iż są one zasadne. Uznać bowiem należało, tak jak podnosiła Skarżąca w skardze, iż w wydanej indywidualnej interpretacji brak ujęcia w niej kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, Organ zaniedbał wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn zastosowania w sprawie rozstrzygającej normy prawnej, a zatem innymi słowy nie dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wybraną normę prawną w sposób zrozumiały dla strony postępowania, co stanowi naruszenie art. 14c §1 i 2 Ordynacji, a w konsekwencji również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 Ordynacji oraz przekonywania (art. 124 Ordynacji). Nie ulega wątpliwości , iż na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek wyjaśnienia powodów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji wyczerpująco opisała zdarzenie przyszłe oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została ona wyrażona. Nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić także należy, że w ocenie Sądu wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika.

W przedmiotowej sprawie wniosek Spółki o wydanie interpretacji zawierał szeroką i szczegółową argumentację uzasadniającą prawidłowość zajmowanego przez nią stanowiska, a pomimo tego w uzasadnieniu Interpretacji brak jest odniesienia i rozpatrzenia większości przedstawionych argumentów, a z lektury uzasadnienia interpretacji wynika, iż rozstrzygnięcie oparte zostało w głównej mierze o przekonanie Organu niż analizę przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie.

Zdaniem Sądu Organ nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji odpowiedniej oceny wykładni przepisów dokonanej przez Spółkę, mimo że zasadniczo należy oczekiwać od niego wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej.

W szczególności należy podkreślić, że Organ nie odniósł się do argumentacji Spółki w przedmiocie wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pomimo, iż w takiej sytuacji Organ powinien szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić, dlaczego w jego ocenie powołane argumenty pozostają niezasadne. Skonstruowane w opisany wyżej sposób uzasadnienie Interpretacji narusza również wymogi art. 14c Ordynacji podatkowej.

Powyższe nabiera na znaczeniu tym bardziej, iż w przedmiotowej sprawie zaistniał spór między Organem a Spółką dotyczący kwalifikacji czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym jako "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.. W takiej sytuacji, wydana Interpretacja winna spełniać szczególne wymagania odnośnie jej uzasadnienia i przekonania do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia a Organ powinien był ze szczególną starannością uzasadnić, dlaczego podjął taką a nie inną decyzję.

Sąd zauważa, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny w CBOIS) podkreślił, iż w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia dyrektyw

prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Przykładowo - w jednym akapicie powołuje przepisy prawa bankowego nie mające zastosowania w sprawie, uznając przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji Transakcję za zwyczajowy kredyt kupiecki (nie będący ani terminem prawa bankowego, ani w ogóle terminem prawnym), by następnie kilka zdań dalej uznać iż ,,Kredyty kupieckie nie są jednak uznawane pod względem prawnym za "prawdziwe" kredyty. Stanowią pożyczką." Uzasadnienie interpretacji nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie - co przesądza o prawdziwości kredytu - oraz jakie taka cecha ma znaczenie dla wykładni przepisów prawa, jak również jaki "wzgląd prawny" autor interpretacji miał na myśli. Niespójność wywodu Organu, oraz posługiwanie sformułowaniami, które nie należą do języka prawnego nie tylko nie budzi zaufania do organu, lecz wręcz je podważa świadcząc jednocześnie o wadach formalnych uzasadnienia.

Ponadto należy wskazać na rażącą niespójność uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do wskazanych przez Organ podstaw rozstrzygnięcia. Na stronie 12 interpretacji Organ dowodzi bowiem w pierwszej kolejności, iż Transakcja spełnia cechy pożyczki określone w definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Następnie jednakże, Organ przywołując wyrok WSA w Lublinie (I SA/Lu 66/11), którego treść ,,zgodna jest ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji", a zatem czyniąc go elementem swojej argumentacji, wskazuje inne motywy rozstrzygnięcia. W powołanym wyroku Sąd zakwalifikował zbliżoną do Transakcji czynność prawną jako kredyt, czyli kategorię odrębną od zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. pożyczki ("Poprzestanie na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego nazwania czy zdefiniowania, przez to sprecyzowania pojęcia kredytu dla celów u.p.d.o.p. oznacza, że przedmiotowy zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obejmuje każdą postać kredytu, funkcjonującą w obrocie prawnym, gospodarczym".)

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że Organ w uzasadnieniu interpretacji zajął dwa różne stanowiska, co czyni uzasadnienie interpretacji wadliwym i naruszającym wskazane przepisy.

Należy wskazać, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy również poprzez brak odniesienia się do wydanej dla Spółki interpretacji w tożsamym stanie faktycznym, jednakże na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ poprzestał bowiem w tym zakresie na stwierdzeniu, że "została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretacje. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Przedmiotowa interpretacja została wydana na gruncie odmiennych uregulowań prawnych tj. przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Poprzez wydanie skarżonej interpretacji w obecnym jej kształcie Organ spowodował, iż w obrocie prawnym znajdują się dwa rozstrzygnięcia odmiennie traktujące/kwalifikujące tę samą Transakcję, co jest przejawem zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do argumentów wnioskodawcy.

Podsumowując, zaskarżona interpretacja jest wadliwa i narusza art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.