Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1700/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a, art.10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 155 par 1, art.169 par 1, art.274 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1700/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi W.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2009 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji opisaną wyżej decyzją określił W.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.049 zł od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2009 r., które nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie natomiast podatnik nabył na podstawie umowy przenoszącej własność (akt notarialny Rep [...] z dnia 11 lipca 2007 r.) udział wynoszący 28/32 części w działce nr 1053/3 położonej w J. za cenę w kwocie 178.948 zł, na majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 785 zł. Działka nr [...] zmieniła powierzchnię i oznaczenie na działkę nr [...], która następnie podzielona została na działki nr [...] i [...]. Natomiast w dniu 29 grudnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - podatnik uzyskał przychód z zamiany udziału w zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] . Nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską L i W. G.ch, a ich udział wynosił 28/32 części ww. nieruchomości. L. i W. G. oraz M. G. jako cenę sprzedaży podali kwotę 600.000 zł (obejmującą również udział 4/32 części M. G.), zatem przypadający na podatnika przychód stanowił kwotę 262.500 zł (1/2 z kwoty 525.000 zł odpowiadającej udziałowi 28/32 części).

Przywołując brzmienie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1-3 oraz art. 21 ust. 21 ustawy organ podkreślił, że warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" było złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dla odpłatnego zbycia dokonanego w 2009 r. termin upływał 30 kwietnia 2010 r. Organ podniósł, że nie odnotował wpływu przedmiotowego oświadczenia. Strona, jako dowód złożenia tego rodzaju oświadczenia okazała potwierdzenie nadanej przez jej syna, M. G. przesyłki kurierskiej, która została dostarczona do organu w dniu 30 marca 2010 r. i w której w uwagach, jak i na kopercie widniała adnotacja "PIT 36L za 2009". Powyższe w ocenie organu I instancji stanowiło jedynie dowód złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2009 r. przez M. G., zaś przedstawienie kopii oświadczenia bez dowodu jego złożenia nie może być podstawą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do złożonego przez stronę zeznania PIT-39 organ I instancji zauważył, że formularz ten ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 31 grudnia 2008 r., zaś w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., dlatego podatek dochodowy należało wykazać na formularzu PIT-36 lub PIT-36L. Zdaniem organu, okoliczność wykorzystania formularza PIT-39 przez stronę do złożenia zeznania w organie podatkowym dodatkowo potwierdza, że oświadczenie o objęciu zwolnieniem nie zostało złożone, gdyż przepisy nie przewidują żadnych innych formalności dla podatników dokonujących rozliczenia na druku PIT-39.

Wyjaśniając zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6c, 6d i ust. 6e i 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), organ obliczył przypadający na W. G. koszt nabycia udziału w nieruchomości, który stanowiła połowa ceny sprzedaży (1/2 z kwoty 178.948 zł = 89.474 zł) oraz połowa kosztów sporządzenia aktu notarialnego (1/2 z kwoty 785 zł = 392,50 zł). Wskazał również, że nabycie nastąpiło w 2007 r., zaś zbycie w 2009, dlatego podwyższenie kosztów nabycia - zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. - następuje w 2008 r., w którym wskaźnik cen towarów i usług w okresie I-III kwartał 2008 r. w stosunku do I-III kwartał 2007 r. wyniósł 104,40 (wzrost cen o 4,4%). Po zastosowaniu wskaźnika do kosztów nabycia nieruchomości w łącznej kwocie 89.866,50 zł, koszt nabycia wobec braku okazania dokumentów potwierdzających nakłady poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, wynosi 93.820,63 zł. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwota do opodatkowania wynosi 168.679,37 zł, zaś 19% podatek wynosi 32.049 zł.

Od powyższej decyzji W. G. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

przepisów postępowania, tj. art. 155, art. 169, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie podatnika naruszenie przepisów postępowania polegało na przyjęciu, że nie dokonał on w terminie zgłoszenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochodu od podatku. Wskazał, że dopełnił obowiązku w dniu 30 marca 2010 r. i złożył oświadczenie wraz z deklaracją PIT-36L M. G.. Zwrócił uwagę, że organ nie zanegował faktu, iż przesyłka kurierska, która według jego wiedzy zawierała PIT-36L i oświadczenie wpłynęła do organu, zaś z dokumentacji korespondencji urzędu nie wynika, aby organ szczegółowo opisał zawartość doręczonej mu przesyłki, co jest wymagane instrukcją kancelaryjną. Twierdzenie organu o braku oświadczenia wyłącznie w oparciu o opis koperty i okoliczności, że w aktach nie odnaleziono oświadczenia jest w jego ocenie nieuzasadnione. Dalsze uchybienia procesowe - zdaniem podatnika - polegały na braku wezwania go do usunięcia braku formalnego, w sytuacji, gdy organ uznał, że błędnie złożył zeznanie na formularzu PIT-39. Zdaniem podatnika, składając deklarację PIT-39 za 2009 r., w której wykazał przychód ze zbycia nieruchomości jako zwolniony z podatku, dopełnił wymogów proceduralnych, gdyż w istocie deklaracja stanowiła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a złożona została z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. W przekonaniu podatnika, nawet jeśli została złożona deklaracja PIT-39, to zawiera wszystkie elementy oświadczenia, zaś przepis nie precyzował formy, ani szczegółowej treści oświadczenia. Natomiast jeśli organ powziął wątpliwości, co do treści oświadczenia to winien był zastosować art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a jeśli zawierało błędy formalne to zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu także w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia na nieodpowiednim formularzu lub w sposób uniemożliwiający weryfikację jego treści. Wskazał, że nie można wyciągnąć dla podatnika jednoznacznie negatywnych konsekwencji stwierdzając, że nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia, jeśli dokonał on tego obowiązku, lecz na innym formularzu niż jest przewidziany do składania konkretnych oświadczeń. Na potwierdzenie swej argumentacji strona przywołała tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. III RN 139/2002. Powołując sygnatury orzeczeń NSA (sygn. akt II FSK 916/2011, II FSK 960/2011 i II FSK 467/2011) wskazał, że oświadczenia złożone na wezwanie organu podatkowego w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią dowód w sprawie, co jego zdaniem oznacza, że organ w sprawie winien był wezwać go do doprecyzowania żądania lub uzupełnienia oświadczenia i w ten sposób doprowadzić do prawidłowego opodatkowania transakcji (zwolnienia w podatku). Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał, że złożył dwukrotnie oświadczenie - w załączeniu do PIT-36L M. G, a powtórnie w formie deklaracji PIT-39, co oznacza, że dopełnił warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, zatem określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno mieć miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów zgłoszonych w odwołaniu stwierdził, że brak jest przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. To oznacza, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uzyskany przychód podlega opodatkowaniu.

Kolejną istotną kwestią, na którą organ zwrócił uwagę w przypadku, gdy okaże się, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu jest data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jak wyjaśnił, zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą bowiem od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości. To oznacza, że dla zastosowania określonych przepisów prawa regulujących kwestię opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma data nabycia (a nie zbycia) nieruchomości i w zależności od tej daty zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007r., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., bądź od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ odwołał się do stanu faktycznego sprawy i wskazał, że podatnik wraz z małżonką nabył na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej w 2007 r. udział wynoszący 28/32 części w zabudowanej nieruchomości położonej w J., utworzonej z działki nr 1053/3 o powierzchni 3ha 20a. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep [...] z dnia 11 lipca 2007 r. Z kolei, odpłatne zbycie (zamiana) udziału wynoszącego 28/32 części nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2ha 07a 82 m kw. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Będąca przedmiotem zbycia działka nr [...] była zabudowana ruinami budynku mieszkalnego położonego w J. oznaczonego numerem 115, budynkiem mieszkalnym wybudowanym na podstawie pozwolenia na budowę (bez numeru) oraz budynkiem gospodarczym. Strony umowy L. i W. G. oraz M. G., jako wartość zbywanej nieruchomości podały kwotę 600.000 zł, zatem przypadający na podatnika przychód z odpłatnego zbycia stanowił kwotę 262.500 zł (1/2 kwoty 525.000 zł).

Organ uściślił, że skoro odpłatne zbycie udziału w nieruchomości - nabytego w 2007 r.- miało miejsce w 2009 r., to jest przed upływem pięciu lat od daty nabycia, to stanowi ono źródło przychodu i podlega opodatkowaniu. Dokonując natomiast oceny podatkowych skutków odpłatnego zbycia nieruchomości należy zastosować według organu przepisy według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa powyżej, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

okres zameldowania na pobyt stały nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Spełnienie zatem obu warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w niniejszej sprawie spór ogniskuje się wokół kwestii, czy W. G. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", czy też takie oświadczenie nie zostało przez niego złożone. W ocenie organu brak podstaw, aby przyjąć, że złożył tego rodzaju oświadczenie, co w konsekwencji oznacza, że przywołane w odwołaniu przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały naruszone.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających strona przedłożyła między innymi kopię oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w budynku posadowionym na nieruchomości, która była przedmiotem odpłatnego zbycia w 2009 r. oraz dowód nadania przez jej syna M. G. przesyłki kurierskiej, która wpłynęła do organu w dniu 30 marca 2010 r., a w której miało znajdować się przedmiotowe oświadczenie. Organ zauważył, że przesyłka ta zawierała wyłącznie zeznanie M. G. PIT-36L za 2009 r. oraz załącznik do zeznania PIT-B, co wynika z przesyłki nr 10032901432 znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto na kopercie widniała adnotacja "PIT-36L za 2009", a w przedłożonym przez stronę potwierdzeniu nadania przesyłki w rubryce "uwagi" również widnieje adnotacja "PIT 36L za 2009".

Dalej organ wskazał, że z przedłożonych przez stronę dowodów w postaci potwierdzenia nadania przesyłki nr [...], jak również kopii oświadczenia przedstawionych organowi I instancji w dniu 28 stycznia 2013 r. w trakcie czynności sprawdzających, nie wynika, że nadana przez M. G. przesyłka zawierała oświadczenie strony, o którym mowa powyżej; wiadomym jest jedynie wedle organu, że M. G. wysłał zeznanie PIT-36L za 2009 r. i że wpłynęło ono do organu w dniu 30 marca 2010 r. Powyższe nie potwierdza zatem zdaniem organu wyjaśnień strony, że w przesyłce nadanej przez M. G. znajdowało się przedmiotowe oświadczenie. Organ wskazał, że w praktyce jak i orzecznictwie dopuszcza się wysłanie do jednego odbiorcy kilku dokumentów w jednej przesyłce i nie ma wątpliwości, co do prawidłowości takiego działania. Adresat, odbierając jedną przesyłkę, kwituje odbiór wszystkich pism wymienionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w rubryce "rodzaj przesyłki". Podpisanie potwierdzenia jest równoznaczne z doręczeniem przesyłki adresatowi w konkretnej dacie i wskazanej w rodzaju przesyłki zawartości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można dać wiary twierdzeniom, że przesyłka, którą M. G. wysłał do Urzędu Skarbowego, oprócz jego zeznania PIT-36L dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika dotyczące ulgi meldunkowej. W przedmiotowej sprawie pracownik Urzędu Skarbowego (sekretarka) potwierdził odbiór przesyłki w dniu 30 marca 2010 r., a potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej, gdzie w rubryce uwagi widnieje "PIT 36L za 2009", jak i opis samej koperty, w której nadeszła przesyłka w oczywisty sposób wskazują na jej zawartość. To zdaniem organu oznacza, że przesyłka nr [...], która wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2010 r. zawierała wyłącznie zeznanie M. G. za 2009 r. Natomiast, jeżeli podatnik twierdzi, że było inaczej to powinien był przedstawić dowód, że oświadczenie znajdowało się w kopercie. Organ podniósł, że skoro strona wywodzi skutki prawne z określonych twierdzeń, to powinna przedstawić dowód na tę okoliczność, bowiem na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z tego skutki prawne.

Dalej wskazano, że wbrew zarzutowi odwołania, organ w uzasadnieniu decyzji I instancji nie podnosił, że w aktach sprawy nie odnaleziono oświadczenia, co mogłoby oznaczać, że nie ma go w aktach, lecz do organu wpłynęło (na poparcie takich twierdzeń strona nie ma żadnych dowodów). Organ zaznaczył natomiast, że nie odnotowano w urzędzie wpływu przedmiotowego oświadczenia, które - jak wskazał - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. winno być złożone w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Ponadto, dla organu nie jest wiarygodnym twierdzenie, że strona miała złożyć organowi podatkowemu oświadczenie (na podstawie art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych) dotyczące spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro później przesłała formularz PIT-39 w związku z odpłatnym zbyciem dokonanym w 2009 r. Okoliczność złożenia przez podatnika zeznania PIT-39, w ocenie organu dodatkowo wskazuje, że oświadczenie o uldze meldunkowej nie zostało złożone w organie podatkowym. Również zarzut dotyczący braku odnotowania liczby załączników w przypadku wpływającej do urzędu skarbowego korespondencji, zgodnie z § 40 ust. 3 Instrukcji Kancelaryjnej określonej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. nr 14, poz. 67) nie jest według organu trafny, gdyż zasady i tryb wykonywania czynności kancelaryjnych uregulowane przedmiotowym rozporządzeniem nie mają odniesienia do izb i urzędów skarbowych. Jeżeli chodzi o złożone przez stronę zeznanie PIT-39 organ wyjaśnił, że formularz ten jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Podatnik w deklaracji PIT-39 wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 262.500 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 89.474 zł, dochód w kwocie 173.026 zł oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła zatem w dniu 30 kwietnia 2010 zeznanie na formularzu PIT-39 przeznaczonym dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że tak złożone zeznanie słusznie zostało potraktowane przez organ I instancji za oświadczenie podatnika, który nabył nieruchomość po dniu 31 grudnia 2008 r., zbył ją w 2009 r., a osiągnięty w ten sposób przychód zamierzał przeznaczyć zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych na wydatki na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. W sytuacji, w której podatnik złożył ściśle określony formularz przeznaczony dla określonego kręgu podatników i określonego rodzaju przychodów, wypełniając go w sposób wskazujący, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw, aby organ I instancji domniemywał, że strona w rzeczywistości chciała skorzystać z innej ulgi i dotyczącej przychodów uzyskanych w innym okresie niż wskazane w złożonym przez nią formularzu. Świadczy o tym także treść wezwania wystosowanego do strony w dniu 29 listopada 2012 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego przychodu oraz poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona złożyła między innymi akt notarialny obejmujący odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w dniu 29 grudnia 2009 r. oraz akt notarialny dokumentujący nabycie w dniu 11 lipca 2007 r. i wydatkowanie na ten cel kwoty przekraczającej kwotę przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w dniu 29 grudnia 2009 r. Z treści aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2007 r. wynikała data nabycia nieruchomości, co pozwoliło na ustalenie, że strona nie dokonała nabycia lokalu po dniu 31 grudnia 2008 r. Organ raz jeszcze podkreślił, że formularz PIT-39 wprost wskazuje, że jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Z treści przesłanego do Urzędu zeznania PIT-39 nie wynika, że intencją strony było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Dlatego organ nie miał podstaw, aby wzywać podatnika do złożenia wyjaśnień. Poza tym, informacje podane przez stronę w zeznaniu PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o której mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczą wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz kwoty przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo organ podkreślił, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje, czy i z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego chce skorzystać. Dlatego też zdaniem organu argumentacja strony, że oświadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych był złożony przez nią PIT-39 nie jest trafna, gdyż właśnie z treści oświadczenia (art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, tzn. że był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Żaden z elementów formularza PIT-39 złożonego przez stronę nie pozwala uznać, że stanowi on oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Wprawdzie zdaniem organu słusznie strona wskazuje, że przepisy prawa nie wymagają dla złożenia przedmiotowego oświadczenia szczególnej formy, jednak sam fakt, że organ podatkowy uzyskuje wiedzę o wpływie deklaracji PIT-39, nie może w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do zastosowania ulgi meldunkowej. Mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa), organ wskazał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3). Organ wskazał, że co prawda zasada pisemności skierowana jest do organów podatkowych, jednak celem jej wprowadzenia było zapewnienie pewności obrotu prawnego i zapobieganie ewentualnym sporom. Zasada ta wpływa także na realizację uprawnień procesowych strony oraz innych zasad postępowania, w tym zasadę prawdy obiektywnej i obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, której naruszenie zarzuca strona.

Wskazano ponadto, że na żadnym etapie czynności podejmowanych przez organ I instancji nie zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, ani wezwania do usunięcia braków formalnych zeznania (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Treść złożonego przez stronę zeznania PIT-39 nie budziła bowiem wątpliwości i poprzez jego złożenie odwołujący mógł co najwyżej wskazać, że zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych (wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe). Z powyższych względów za nietrafny uznano zarzut, że organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zaniechał zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie wzywając strony do uzupełnienia braków formalnych złożonego formularza. W kontekście powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, ani pouczać z jakiej ewentualnie ulgi powinien skorzystać, bowiem decyzja w tej materii należy do podatnika. W związku z tym, skoro podatnik nie złożył w terminie oświadczenia o wymaganej przepisem art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych treści, to nie mógł skorzystać z ulgi, a w konsekwencji powinien był uiścić należny podatek.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi W. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w złożonej przez podatnika deklaracji podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący spełniał warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- art. 21 ust. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym;

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności w sytuacji kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a a także 169 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi meldunkowej, w sytuacji, kiedy organ uznał, że oświadczenie podatnika zostało złożone na niewłaściwym formularzu lub bez dołączenia wymaganego dokumentu;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika;

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że do zeznania rocznego podatnika nie dołączono oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, podczas gdy zostało ono złożone wraz z formularzem PIT-36L oraz w postaci formularza PIT-39, a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec treści zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na wstępie skargi uściślony został stan faktyczny i wskazano, że w dniu 29 grudnia 2009 r. M. G. oraz małżonkowie L. i W. G. w drodze umowy zamiany zbyli nieruchomość w J.. M G. przysługiwał udział tej nieruchomości w wysokości 4/32, a L. i W. G. łącznie udział w wysokości 28/32. Nieruchomość ta została wcześniej nabyta w całości przez małżeństwo G. w dniu 11 lipca 2007 r., którzy następnie dnia 16 października 2007 roku darowali swojemu synowi M. udział wynoszący 4/32. W związku z opisanym wyżej zbyciem nieruchomości, skarżący potwierdził, że w dniu 30 marca 2010 r. łącznie z deklaracją PIT-36L M. G. za rok 2009, przesyłką kurierską złożył łączne oświadczenie z synem M. i żoną L. o spełnieniu wymogów do skorzystania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po złożeniu zeznania rocznego powziął informację o istnieniu odrębnego druku (PIT-39) przewidzianego do wykazania dochodów ze zbycia nieruchomości. Wyjaśnił przy tym, że w obawie przed brakiem skuteczności poprzednich deklaracji, 30 kwietnia 2010 r. złożył dodatkowo PIT-39. Nie korzystał z profesjonalnej pomocy prawnej w zakresie i nie miał świadomości, że składa oświadczenie na błędnym formularzu. Ściśle odnosząc się do twierdzeń zaskarżonej decyzji wskazał, że łącznie z zeznaniem rocznym PIT-36L złożył oświadczenie M., W. i L. G. o prawie do skorzystania z przedmiotowej ulgi. W opisie korespondencji wskazano jedynie PIT-36L, gdyż główną zawartością przesyłki było rozliczenie roczne. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, było jedynie załącznikiem do zeznania PIT-36L i - w ocenie skarżącego - stanowiło z nim integralną całość. Na dowód złożenia oświadczenia wykonał jego kopię i zachował z potwierdzeniem nadania we własnej dokumentacji podatkowej. Organ niezasadnie zdaniem skarżącego stwierdził jednak, że oświadczenie powyższe nie znajdowało się w kopercie, w której doręczono PIT-36L i na dowód tego powołał, że w opisie koperty i zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wyszczególniono załączników. W przesyłce znajdował się również załącznik PIT-B, który także nie był osobno wyszczególniony na kopercie i jak zwrócił uwagę skarżący, tego organ nie kwestionuje. W ocenie skarżącego także argument organu o liczbie załączników jest pozbawiony zasadności, gdyż z adnotacji o ilości załączników nie wynika, że nie zostały żadne dołączone - a jedynie, że organ nie uczynił w tym przedmiocie adnotacji (gdyż nie wpisano "0" w rubryce dotyczącej ilości załączników).

Odnosząc się do powołanego przez organ postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 754/14, skarżący zauważył, że nie znajduje ono zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jest wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010 r. sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym. Ponadto na drukach pocztowych nie przewidziano takiej rubryki jak "rodzaj przesyłki", ani innej podobnej. Nie można więc wymagać według skarżącego, aby podatnik umieszczał na dokumentach pocztowych bądź kopercie jakichkolwiek dopisków co do jej zawartości.

Skarżący wskazał, że w ramach czynności sprawdzających, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego uzyskano od niego kopię oświadczenia datowanego na dzień 25 marca 2010 r. z czego wynika wprost, że oświadczenie takie zostało sporządzone oraz, że faktycznie skarżący uprawniony był do skorzystania z ulgi.

Nie zgodził się skarżący z organem, że dowodem braku złożenia oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej jest późniejsze złożenie druku PIT-39. Ustosunkowując się do tego, podał, że złożenie dnia 30 kwietnia 2010 r. druku PIT-39 wynika z faktu, że nie mając szczegółowej wiedzy co do zakresu czynności objętych tym formularzem, złożył go po uprzednim prawidłowym złożeniu druku PIT-36L (z odpowiednim załącznikiem), w celu upewnienia się, że będzie mógł skorzystać z przysługującej ulgi. Do ww. druku PIT-39 nie dołączył oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi, gdyż w ramach tego druku nie jest już ono wymagane. Jego zdaniem reguły intertemporalne stosowane w niniejszej sprawie i rozpiętość czasowa pomiędzy zakupem a zbyciem nieruchomości oraz złożeniem zeznania stanowi trudne zagadnienie zwłaszcza dla nieprofesjonalistów i nie jest oczywistym, że istniejący formularz przewidziany do składania określonych zeznań podatkowych odnosi się do innych stanów faktycznych pomimo pouczenia się na nim znajdującego.

Wskazał dalej, że nawet pomimo braku oryginału oświadczenia o skorzystaniu z ulgi w aktach organu I instancji, nie powinno budzić wątpliwości, że deklaracja PIT-39, nawet jeśli została błędnie złożona, zawiera elementy oświadczenia, o jakim była mowa w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie precyzował przy tym ani formy świadczenia, ani też jego szczegółowej treści. Oświadczenie to mogło mieć formę dowolną, istotne było, aby wynikało z niego, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia. Zdaniem skarżącego deklarację PIT-39, w której wskazano kwotę przychodu ze zbycia nieruchomości oraz wskazano, że podlega ona zwolnieniu od podatku, można uznać za spełniającą warunki oświadczenia, o jakim mowa we wskazanym wyżej przepisie. Zatem według skarżącego nawet błędnie złożona deklaracja PIT-39 spełniała przesłanki pozwalające na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W dalszym ciągu skarżący podtrzymał stanowisko, że jeśli organ powziął jakiekolwiek wątpliwości co treści tak sformułowanego oświadczenia, powinien był w pierwszej kolejności zastosować przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej lub art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że możliwość taką miał organ również na etapie czynności sprawdzających w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274 a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym kolejną czynnością organu, w razie stwierdzenia, że oświadczenie zawiera błędy formalne, powinno było być zastosowanie ww. regulacji. Skarżący zwrócił uwagę, że ww. uprawnienie przysługuje organowi skarbowemu również w przypadku złożenia przez podatnika wymaganego prawem oświadczenia na nieodpowiednim formularzu lub w sposób uniemożliwiający weryfikację jego treści. W tym postępowaniu organ niezasadnie z tych uprawnień nie skorzystał.

Skarżący wskazał, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ustawowy obowiązek wyjaśnienia istotnych kwestii w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącego, kierując się zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zgodnie z obowiązkiem informowania stron przyjąć należało, że złożony w urzędzie skarbowym dokument, z którego wynika okoliczność, na którą powołuje się podatnik faktycznie zostaje włączony do akt postępowania podatkowego, a organ dokonując ustaleń stanu faktycznego traktuje tak złożony dokument jako element stanu faktycznego i dokonuje odpowiednich ustaleń.

Tym samym zdaniem skarżącego nie można wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji, na podstawie stwierdzenia, że nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia, jeżeli ten ostatni dokona obowiązku na formularzu innym niż jest przewidziany do składania konkretnych oświadczeń – zaznaczając, że w tym przypadku ustawodawca formy takiego oświadczenia nie zdefiniował. Raz jeszcze skarżący wskazał na znaczenie konieczności wyjaśnienia przez organ wątpliwości co do znaczenia i treści oświadczenia.

Skarżący wskazał ponadto, powołując się na art. 21 ust. 5 Ordynacji podatkowej, że w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczący rzeczywistego zameldowania skarżącego pod adresem zbytej nieruchomości nie był kwestionowany

i znajdował potwierdzenia w kopii oświadczenia i wyjaśnieniach. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi oświadczenia woli, a oświadczenie wiedzy, więc odnosi się do weryfikowalnego stanu faktycznego istniejącego w momencie składania oświadczenia. Powołując się z kolei na art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ulgi meldunkowej było przyznanie zwolnienia podatnikom, którzy faktycznie w okresie 12 miesięcy poprzedzających zbycie nieruchomości byli pod jej adresem zameldowani. Stan ten był możliwy do weryfikacji na podstawie danych posiadanych przez organy samorządowe lub organy administracji publicznej, a złożenie oświadczenia stanowiło jedynie potwierdzenie istniejącego stanu faktycznego. Wynika z tego, że organ powinien przy orzekaniu odnosić się do ustalonego faktycznego, a nie jedynie opierać na posiadanych dokumentach. Do takich wniosków zdaniem skarżącego prowadzi analiza celu tej regulacji i choć wykładnia językowa jest punktem wyjścia wykładni prawa, to stosowanie innych wykładni jest uzasadnione, zwłaszcza, gdy wykładnia językowa prowadzi do godzącego w cel instytucji prawnej znaczenia. Winna zdaniem skarżącego znaleźć też zastosowanie reguła in dubio pro tributario.

Na koniec skarżący wskazał, rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione było od spełnienia obowiązku meldunkowego przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi. Pierwotny termin do złożenia oświadczenia wynosił 14 dni, następnie został wydłużony wobec wątpliwości przepisu z Konstytucją. Skoro zostało złożone oświadczenie dwukrotnie: po pierwsze w załączeniu do zeznania PIT-36L, a powtórnie, w formie deklaracji PIT-39, to tym bardziej dopełnił warunku uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi.

Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy cytowanej ustawy obowiązujące na koniec 2008 r. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a w zw. z art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzony został do porządku prawnego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem podatnik nabył udział w nieruchomości w 2007 r., a zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia, to do przychodu z jego sprzedaży uzyskanego z kolei w 2009 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady podatnik miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie zatem do art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

A zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik, w celu skorzystania ze wskazanej ulgi, miał obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Jeśli zatem podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 oraz wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11).

Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest wszak skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy.

Ponadto wskazać należy, organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że z całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności wynika, że podatnik nie przedłożył w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W opinii Sądu organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że przesyłka o nr [...], która wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2010 r., oprócz zeznania PIT-36L M. G. dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki kurierskiej, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT 36L za 2009". Pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/B, który wykazany został w formularzu PIT-36L w rubryce P "Informacje o załącznikach" pod poz. 111. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, zaś wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż przesyłka doręczona organowi w dniu 30 marca 2010 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników.

Również, wbrew przekonaniu skarżącego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego na druku PIT-39. Wpłynęło ono wprawdzie do organu w dniu 30 kwietnia 2010 r., a więc w terminie wymaganym dla złożenia wskazanego wyżej oświadczenia. Z treści tego oświadczenia winno jednak wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jakkolwiek rację ma skarżący, że przepisy prawa nie mówią o formie składanego oświadczenia, to zwrócić uwagę należy, że informacje zawarte w druku PIT-39 w żadnym miejscu nie odnoszą się do powyższych kwestii. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, formularz ten odnosi się do konkretnej grupy podatników (tych, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.) i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tzw. ulgi mieszkaniowej. W zeznaniu tym zatem odnoszącym się do zupełnie innej ulgi podatkowej nie ma miejsca na złożenie oświadczenia o wypełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi meldunkowej. Skarżący w zeznaniu tym zawarł wyłącznie informacje dotyczące wysokości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 262.500 zł, wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie 89.474 zł, dochód w kwocie 173.026 zł oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należny podatek dochodowy wysokości 0 zł. Brak w nim natomiast danych wskazujących na spełnienie przesłanek predystynujących do uzyskania ulgi meldunkowej, tj. danych dotyczących zameldowania podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Rację ma zatem organ, że w sytuacji, gdy podatnik złożył ściśle określony formularz przeznaczony dla określonego kręgu podatników i określonego rodzaju przychodów, wypełniając go w sposób wskazujący, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga mieszkaniowa) brak było podstaw, by domniemywać, że w rzeczywistości chciał skorzystać z innej ulgi i dotyczącej przychodów uzyskanych w innym okresie niż wskazane w złożonym przez niego formularzu.

Reasumując, ze zeznania PIT-39 w żaden sposób nie wynikała intencja złożenia przez skarżącego oświadczenia , o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż informacje podane przez podatnika w zeznaniu PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres krótszy niż 12 miesięcy, a dotyczą wyłącznie wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu oraz kwoty przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 zacytowanej ustawy, a nie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Innymi słowy, żaden z elementów formularza PIT-39 nie pozwala uznać, że stanowi ono oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze spornego zwolnienia.

Nie mają także znaczenia w sprawie rozważania dotyczące rzeczywistego zameldowania podatnika pod adresem zbywanej nieruchomości w okresie 12 miesięcy poprzedzających jej zbycie i twierdzenie, że organy podatkowe mogły tę okoliczność zweryfikować na podstawie danych posiadanych przez organy samorządowe (gminne) lub organy administracji publicznej. Treść przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i prowadzi do konkluzji, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku. Oświadczenie powyższe stanowi potwierdzenie istniejącego stanu faktycznego, jak twierdzi skarżący, ale wbrew jego przekonaniu, niezłożenie tego oświadczenia nie może skutkować przyznaniem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, nawet jeśli organom znany i niekwestionowany jest fakt rzeczywistego zameldowania podatnika pod adresem zbytej nieruchomości. Tak właśnie było na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy nie kwestionowały faktu zameldowania podatnika pod adresem sprzedanej nieruchomości, ale zwracały uwagę na niespełnienie drugiego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mianowicie nie złożenie w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej. Tymczasem, jak wskazano wyżej, tylko kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek skutkuje możliwością skorzystania z ulgi meldunkowej. Warunek terminowego złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanka kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Słusznie w tym kontekście organ nie dopatrzył się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy, do czego w istocie zmierzała argumentacja skargi, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach jest niedopuszczalna.

Wbrew argumentacji skarżącego, brak było także podstaw do zastosowania przepisów art. 155 § 1 i 169 § 1, czy art. 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) i wzywania do uzupełnienia braków oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy złożył je na niewłaściwym formularzu. Po pierwsze dlatego, że podatnik w ogóle takiego oświadczenia nie złożył, po drugie zaś – jak wskazano wyżej – informacje złożone przez skarżącego w PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania, o której mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po trzecie – na żadnym etapie czynności podejmowanych przez organ I instancji nie zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ani wezwania do uzupełnienia braków formalnych zeznania. Treść zeznania PIT-39 nie budziła wątpliwości, formularz wypełniony był prawidłowo i sprawdzony pod względem rachunkowym, skarżący mógł co najwyżej wskazać, że zamierza skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Organ nie miał także obowiązku wzywać o doręczenie brakującego oświadczenia badając prawidłowość zeznania PIT-36L M. G.. Prowadziło by to w istocie, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej , do przywrócenia podatnikowi terminu do złożenia takiego oświadczenia, podczas gdy termin ten ma charakter materialny, a jego upływ powoduje bezpowrotną utratę prawa do skorzystania z ulgi.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).