Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 805/16 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz M.G. kwotę 1654 (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 805/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 21 czerwca 2013 r. Wójt Gminy N. ustalił M. i W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 43.502,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących od powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. — decyzją z 27 maja 2014 r. — uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 37.999,21 zł.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy N. z dnia 21 czerwca 2013 r., uznając, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan budynków należących do podatników, aktualny na 2013 rok. W odtworzeniu stanu budynków na powyższą datę organy, stosownie do art. 180 o.p., zobligowane będą wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku ponownych oględzin.

Po ponownym przeprowadzeniu sprawy, w tym przeprowadzeniu w dniu 8 lipca 2015 r. oględzin nieruchomości, Wójt decyzją z 12 listopada 2015 r., ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 38.230,00 zł. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął budynki mieszkalne o pow. 791 m2 pow. użytkowej, budynki pozostałe o pow. do 300 m2 - 537,00 m2 pow. użytkowej, od budynków pozostałych o pow. powyżej 300 m2 - 2.716,00 m2 pow. użytkowej oraz grunty oznaczone jako "B" i "Bi" o pow. 30.809 m2.

Decyzją z 29 czerwca 2016 r., Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję oraz ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 37.999,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnicy zarzucili naruszenia art. 120, 121, 122, 130, 133, 187, 191, 192, 247 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. sąd odrzucił skargę W.G.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Białymstoku stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Spór dotyczył przy tym zaliczenia przez organy podatkowe do budynków pozostałych obiektów budowlanych, w szczególności oznaczonych nr 10 i 14. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zastosowały się prawidłowo do wskazań oraz oceny prawnej zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14. Dla stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, nie są wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, nie ma potrzeby powoływania biegłego czy sporządzania specjalistycznych ekspertyz, lecz wystarczającym jest obiektywny ogląd stanu faktycznego danego obiektu budowlanego. Zaznaczyć przy tym należy, że ten ogląd ma dotyczyć wyłącznie ustawowych parametrów budynku, a zatem trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów oraz dachu. Podkreślić przy tym należy, że nie ma znaczenia w jakim stanie technicznym znajdują się poszczególne elementy konstrukcyjne budynku, czy są zniszczone, uszkodzone, spróchniałe, istotne jest jedynie, czy występują w danym obiekcie budowlanym czy też nie. Dlatego też, dla potrzeb podatku od nieruchomości, przy ustalaniu czy danych obiekt budowlany jest budynkiem, nie ma znaczenia, czy są w nim okna, drzwi (w jakim są stanie technicznym), czy fundament jest wykruszony lub spękany, czy brakuje części ściany obiektu, bądź też czy więźba dachowa czy strop są spróchniałe. Oznacza to, że dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącej opinia techniczna z dnia 10 stycznia 2017 r. (k. 90-104 akt) oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych (k. 105 akt), sporządzonych nota bene przez samego pełnomocnika Skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wykonując zalecenie Sądu wynikające z wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości stanowiących własność Skarżącej i jej męża. Powyższe dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy – ponad 120 zdjęć. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść protokołu wraz z bogatą dokumentacją fotograficzną oraz uprzednio przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości w 2011 r. oraz wyjaśnienia strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, które z obiektów budowlanych stanowiących własność Skarżącej i jej męża, istniały w 2013 r. i spełniały definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem Sądu, w zakresie obiektów budowlanych opodatkowanych przez Kolegium jako budynki pozostałe, sporządzona dokumentacja fotograficzna potwierdza, iż spełniały one definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 101 §1 pkt 2) w zw. z art.100 §1 w zw. z art.106 §1 i §2 p.p.s.a. poprzez niezaprotokołowanie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. twierdzeń strony skarżącej obejmujących podstawę faktyczną i prawną skargi, a jedynie zaprotokołowanie, że pełnomocnik popiera skargę oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, albowiem sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej na rozprawie,

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 o.p. przez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 o.p. przez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin obiektów przez biegłego z zakresu budownictwa,

- art. 194 §1 o.p. przez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20, 29 i ustalenie, że obiekty te spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku,

- błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20, 29 przez zaliczenie ich do budynków pozostałych,

- błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będących w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddanych do użytkowania,

- niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14) u.p.o.l. i niezwolnieniu od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku jest prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy bowiem zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. w przedmiocie opodatkowania obiektów budowlanych zaliczonych do budynków. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przyjęta przez sąd wykładnia zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, są prawidłowe. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budynku, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przywołanych, jednobrzmiących definicji legalnych terminu "budynek" wynika, że obiekt budowlany zaliczany do tej kategorii jest budynkiem, jeżeli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taki obiekt pozostaje nim, nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim mediów, czy jego niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przywołanych przepisów.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt budowlany nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15; 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 321/14).

Nadto, wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, obiekty będące w trakcie przebudowy, rozbudowy, czy remontu i nieoddane do użytkowania, ale spełniające wymogi określone w przywołanych przepisach, a więc będące obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach, kwalifikują się do definicji budynku i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast okoliczność, że na ich przebudowę, rozbudowę lub remont organy budowlane udzieliły pozwolenia budowlanego lub nie wniosły sprzeciwu (por. przepisy Rozdziału 4 Prawa budowlanego) pozostaje bez wpływu na istnienie podstaw do ich uznania za budynki, jeżeli istniały one już przed rozpoczęciem robót budowlanych, tak jak w tej sprawie.

Również okoliczność, że dany obiekt budowlany odpowiadający definicji terminu budynek, został - bez uprzedniego dokonania formalnej zmiany we właściwych organach budowlanych oraz prowadzących ewidencję gruntów i budynków - zajęty na inny cel, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków, nie daje (co do zasady) podstaw do opodatkowania go na podstawie innych stawek podatkowych, chyba że związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem, jeżeli dany budynek jest zaliczony do budynków pozostałych, to ich zajęcie na cel mieszkaniowy nie powoduje ich objęcia opodatkowaniem niższymi stawkami podatkowymi, niż przewidzianymi dla budynków pozostałych. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, może - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), stanowiącym, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - być podstawą do określenie/ustalenia innej niż przed zmianą wysokości stawki podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2014, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

Z prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19, 20 i 29 .

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2013 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2014 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2013 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia 20 maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2013 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Również w odniesieniu do budynków opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19 i 29, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a co do budynku nr 29 dopiero w lutym 2015 r. zgłoszono do właściwego organu zmianę sposobu użytkowania (z pozostałego na mieszkalny), to wszystkie one odpowiadały definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie nie były budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku. W protokole oględzin sporządzonym 8 lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

Podniesiony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie może zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii. Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie może odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odnosił się jedynie do zarzutu nieuznania za stronę postępowania podatkowego Fundacji. Jednak ta okoliczność została przesadzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 805/16, w którym Fundacji nie uznano za stronę postępowania. Nadto, ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Jednak zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Dowody dokumentujące stan techniczny spornych budynków, obejmujące okres od 2010 r. do 2015 r., w tym także dwukrotne oględziny budynków, zezwoliły na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, poza ww. obiektem nr 20. Natomiast, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa, gdyż w sprawie nie wymagane były wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Do ustalenia, czy sporne w sprawie obiekty budowlane można zaliczyć do budynków, czyli do stwierdzenia czy posiadają one przegrody, dach i fundamenty oraz czy są trwale związane z gruntem, wystarczająca jest przeciętna wiedza i doświadczenie życiowe, a takimi - z założenia - powinni dysponować pracownicy organów podatkowych, czego nie podważyła strona skarżąca.

Także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to już wskazano wyżej, decyzja o pozwoleniu na budowę została dopuszczona jako dowód w sprawie, jednak - jak została trafnie oceniona - nie miała wpływu na ustalenie stanu technicznego tak budynku nr 10, jak i budynku nr 14, bowiem z niewątpliwych pozostałych ustaleń organów podatkowych wynikało, że budynki te istniały zarówno w 2010 r., w 2012 r. jak i w 2013 r. Natomiast, okoliczność ich rozbudowy, czy przebudowy, potwierdzona takim dokumentem urzędowym jak pozwolenie na budowę, nie mogła zmienić tej oceny, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że obiekty te miały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, jedynie w trakcie remontu dachu usunięto zużyte jego części i dokonywano wymiany pokrycia dachowego.

Także zarzut niewłaściwego zastosowaniu w sprawie przepisów art. 101 §1 pkt 2 w zw. z art.100 §1 w zw. z art.106 §1 i §2 p.p.s.a. - poprzez niezaprotokołowanie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. twierdzeń strony skarżącej obejmujących podstawę faktyczną i prawną skargi, a jedynie zaprotokołowanie, że pełnomocnik popiera skargę oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, co (według skarżącej) miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie, albowiem sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej na rozprawie, zaś wniosek o uzupełnienie protokołu rozprawy nie został uwzględniony - nie zasługiwał na uwzględnienie. Z analizy treści skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji, jak też z analizy treści skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie wynika, że argumentacja i wnioski skarżącej były ponawiane. Poza argumentacją, która została przedstawiona w skardze do sądu pierwszej instancji oraz poszerzoną o rozpoznawany zarzutu, w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, czy faktów, które nie zostałyby wzięte pod uwagę i nie zostały poddane ocenie prawnej przez sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zaprotokołowane przez sąd pierwszej instancji na rozprawie. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zezwoliło stronie skarżącej na wywiedzenie skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Zatem, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Z tych wszystkich względów za uprawniony należało uznać jedynie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie do obiektu budowlanego nr 20 i w konsekwencji - niewłaściwe zakwalifikowanie do kategorii budynku. Zatem, także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie, gdyż skarga skarżącej powinna była zostać uwzględniona, na podstawie art. 145 §1 pkt lit. a) p.p.s.a., a nie oddalona. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd ponownie rozpoznający sprawę związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny — na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. — orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1), art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy (tj. w 1/3 wysokości) zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego uzasadnione było okolicznością, że trzy sprawy wyznaczone na 19 marca 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast skargi kasacyjne w każdej ze spraw były analogiczne, zaś udział pełnomocników skarżącej ograniczył się do jednej rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania.