Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1348/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 12,  art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4. art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1348/14

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od kredytu do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: strona jest celową spółką inwestycyjną; wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem; decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku strona uzyskała 28 lutego 2011 r.; strona zawarła umowę najmu na całą powierzchnię budynku w grudniu 2010 r.; przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych strona uznała za ujawnienie środka trwałego i począwszy od stycznia 2014 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową budynku obejmuje koszt wybudowania (wytworzenia) budynku, zgodnie z definicją wskazaną w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; u.p.d.o.p.). W powyższej wartości oprócz kosztów jego wybudowania zostały ujęte też odsetki i prowizje od kredytu naliczone do dnia przekazania najemcy budynku do użytkowania, tj. do kwietnia 2011 r. Wartość początkowa budynku powiększona została też o kwoty odpowiadające kosztom jego wykończenia, ponoszone po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, które polegało na adaptacji konkretnych pomieszczeń do potrzeb najemców. Odsetki, prowizja od kredytu inwestycyjnego poniesione po dacie przekazania środka trwałego do używania do daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy wartość początkową budynku zwiększają odsetki od kredytu naliczone lub zapłacone do dnia przekazania do używania, czy do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, w przypadku, gdy wprowadzenie do ewidencji miało miejsce później?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego strona wskazała, że stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W spółce doszło do sytuacji polegającej na tym, że budynek został przekazany do używania i był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że moment przekazania do używania wyprzedził wpis do ewidencji. Konsekwencją powyższego był brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Strona podkreśliła, że na dzień przekazania budynku do używania uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i spełnione zostały warunki, określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dla uznania go za środek trwały.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. podatkowej wskazano katalog kosztów, które należy uwzględnić w wartości początkowej oraz te, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia. W katalogu figurują również odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje. Odsetki, prowizje zwiększają wartość początkową, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dzień (data) przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na koszt wytworzenia, czyli na wartość początkową budynku, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Na wyłączenie odsetek i prowizji z wartości początkowej po przekazaniu budynku do używania, zdaniem strony, nie ma znaczenia późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych.

Strona stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu zapłacone lub naliczone po dniu przekazania do używania budynku a przed dniem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej. Zapłacone odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Tym samym na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis, zdaniem organu, wyklucza możliwość uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie/wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c u.p.d.o.p.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi.

Mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków: zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.; są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie; przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik; są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu; nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zasad amortyzacji podatkowej określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. organ wskazał, że zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g u.p.d.o.p.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, zdaniem organu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem momentem, z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej tych składników majątku, a także określenie innych elementów kluczowych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca zdecydował przy tym, że "spóźniona" realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem "ujawnienia środka trwałego".

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Organ podkreślił, że w przedstawionej sytuacji faktycznej strona skarżąca wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem i zawarła umowę najmu na całą powierzchnię budynku 1 grudnia 2010 r. Przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r. Budynek ten wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r.; tym samym, ujawnił środek trwały począwszy od stycznia 2014 r.

Ujawnienie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - podobnie, jak wprowadzenie go do ewidencji w trybie określonym w art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.- wymaga ustalenia jego wartości początkowej i innych wskazywanych elementów kluczowych dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.; na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Organ wskazał, że wskazana definicja ma charakter otwarty; ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1) wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2) wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3) koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Podkreślono, że zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo - mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów zdaniem organu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia ("w szczególności") odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje ("z wyłączeniem") odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Użyte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W świetle tego unormowania przepisów odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

- odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,

- odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Przy czym data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo podatkowe. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Tym samym nie definiuje tego pojęcia. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku - czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go. Możliwe jest jednak przekazanie składnika majątku do używania bez faktycznego rozpoczęcia korzystania z tego składnika majątku. Będzie tak m.in. w przypadku majątku wynajmowanego, który jest przekazany na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu.

W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba.

Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zatem pozostawił podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych, wskazując jednocześnie kryteria jakie w tym momencie winien spełniać środek trwały.

Konieczne jest więc ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia go do użytkowania.

Organ zauważył, że moment przekazania składnika majątku oznacza spełnienie wszystkich przesłanek art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.; nie wystarczy tylko wytworzenie nieruchomości, jej wynajęcie lub też tylko wpisanie jej do właściwej ewidencji. Jednakże składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały strony, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Tym samym, trudno mówić o przekazaniu do używania w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. składnika majątku, który jest wynajmowany, jednak nie jest środkiem trwałym strony.

Skoro tak, to dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przesądza o "przyjęciu składnika do używania". Z tym momentem strona może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym, jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością.

Reasumując, spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając na względzie cytowane unormowania, organ wskazał, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w tym konkretnym wypadku do ujawnienia środka trwałego), powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Odsetki te nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania (po dniu ujawnienia środka trwałego) stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą przekazania środka trwałego do używania jest data ujawnienia tego środka trwałego, tj. wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, a w konsekwencji błędne uznanie, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska strony zawartego we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji.

Zdaniem strony stanowisko organu narusza przede wszystkim art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, które – jej zdaniem - narusza przede wszystkim art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię.

Zaskarżona interpretacja narusza art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że dzień przekazania środka trwałego do używania należy utożsamiać z dniem dokonania wpisu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej pojęcia przekazania środka trwałego do używania.

W sytuacji braku definicji legalnej danego pojęcia, należy odwołać się do jego znaczenia w języku powszechnym, na co wskazują przedstawiciele doktryny: jeżeli w interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu czy wyrażenia, należy temu wyrazowi czy wyrażeniu przypisywać takie znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym (S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2005, str. 84)

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "przekazywać" oznacza "oddając powierzyć komuś coś", natomiast słowo "używać" oznacza: posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1995, str. 933).

W konsekwencji, w ocenie strony, przekazanie do używania należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania danego środka trwałego przez podatnika w prowadzonej działalności - np. poprzez oddanie budynku najemcy do używania. W tym zakresie, w interpretacji organ prawidłowo wskazał, że przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku - czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba (strona 7 interpretacji).

W opisie stanu faktycznego we wniosku skarżący wskazał, że przekazanie najemcy budynku (kompletnego i zdatnego do użycia) do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r. - na podstawie umowy najmu zawartej w grudniu 2010 r. i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (co miało miejsce w lutym 2011 r.). Tym samym, mając na uwadze znaczenie językowe słów "przekazać" i "używać" oraz ww. stanowisko organu, że o dacie przekazanie środka trwałego do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku (w przypadku budynku - wynajęcie go), w przypadku strony przekazanie ww. budynku do używania miało miejsce najpóźniej w kwietniu 2011 r. Stąd, stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno było zostać uznane za prawidłowe. Tym samym - w ocenie spółki - interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ zaś stwierdził w interpretacji, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który to wpis - w ocenie organu - warunkuje uznanie, że nastąpiło przekazanie środka trwałego do używania.

Zdaniem strony, teza ta nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi jedynie, że środek trwały przekazany do używania ma być kompletny i zdatny do użytku. Również art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie utożsamia przekazania do używania środka trwałego z jego wpisem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Takie stanowisko – zdaniem strony - stoi w sprzeczności z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Strona podkreśliła, że art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że przekazanie środka trwałego do używania może nastąpić przed wprowadzeniem tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy momentem przekazania środka trwałego do używania a momentem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych (przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 750/13, w którym Sąd podkreślił, że "w tym kontekście trzeba też zwrócić uwagę na treść art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., który definiuje koszt wytworzenia środka trwałego i na zasadzie wyjątku zalicza do tego kosztu odsetki, prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, ustawodawca milczy natomiast na temat wprowadzenia środka trwałego do ewidencji". Skarżący wskazał ponadto, że przy ustalaniu motywów, jakimi kierował się ustawodawca posługując się określonymi zwrotami w tekście ustawy należy odwołać się do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, iż w ramach wykładni prawa niezbędne jest respektowanie powszechnie przyjętych zasad techniki prawodawczej. Techniki legislacyjne odgrywają szczególną rolę podczas odkodowywania normy postępowania w procesie interpretacji przepisów prawa. Istnieje bowiem oczywista odpowiedniość pomiędzy zasadami redagowania i zasadami interpretowania tekstów prawnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1874/04). Należy mieć na uwadze, że na podstawie § 10 Zasad techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Gdyby zatem intencją prawodawcy byłoby nadanie pojęciu przekazania środka trwałego do używania takiego samego znaczenia jak pojęciu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, to w świetle Zasad techniki prawodawczej prawodawca nie używałby w tekście ustawy dwóch różnych wyrażeń na określenie tego samego pojęcia. Jak wskazuje się w doktrynie, jeśli prawodawca chce rozróżnić jakieś pojęcia, musi dać temu wyraz stosując różne określenia. Ta zasada jest odbiciem zasady wykładni, w myśl której, jeśli prawodawca nie rozróżnił jakichś pojęć, nie powinno się ich rozróżniać w drodze interpretacji. Zasadę tę wyraża znana paremia łacińska lege non distingaente nec nostrum est distinguere (G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz., Oficyna, 2009. LEX).

Tym samym, w związku z posługiwaniem się przez prawodawcę w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennymi pojęciami przekazania środka trwałego do używania oraz wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, w świetle Zasad techniki prawodawczej stwierdzić należy, że intencją ustawodawcy nie mogło nadanie tym pojęciom takiego samego znaczenia. Również z tego powodu, brak jest podstaw dla utożsamiania przekazania środka trwałego do używania z wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

W konsekwencji, stanowisko przedstawione w interpretacji, że do momentu przekazania środka trwałego do używania dochodzi "wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych", nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej brak jest przepisu nakazującego stosowanie regulacji dotyczących obowiązku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przy ustalaniu dnia przekazania środka trwałego do używania.

W analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, że dnia oddania środka trwałego do używania nie należy jednak utożsamiać z dniem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych za pomocą dokumentu OT, który potwierdza przyjęcie, do używania pod względem formalnym (chociaż z reguły nie powinno być w tym względzie rozbieżności). Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka (interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2013 r., znak: IPPB5/423-1262/12-4/IŚ).

W powołanej interpretacji wskazano również, że (...) o faktycznym przyjęciu środka trwałego decyduje ostatecznie wola podatnika, dlatego w praktyce data decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i data faktycznego oddania środka trwałego do użytkowania mogą być różne lub — jak należy zdaniem strony przyjąć w rozpatrywanej sprawie — daty te będą oznaczały ten sam moment. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym strona taką wolę wyraziła, czego naocznym przejawem są choćby zawarte umowy i prowadzone negocjacje z najemcami. Powyższe oznacza tym samym, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko spółki co do tego, iż dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, jest dniem, w którym następuje przekazanie do używania środka trwałego w postaci odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 i tym samym jest to dzień, w na który należy naliczyć odsetki od pożyczek, które winny były być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 - uznaje się za prawidłowe (...).

Strona podkreśliła, że w jej ocenie wydana interpretacja narusza art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty. Ponadto stanowisko przedstawione w interpretacji pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie rozliczania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek od kredytu zapłaconych lub naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Pominięcie przez organ interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy stanowi - w ocenie strony - naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na skutek pominięcia przez Ministra Finansów jego własnego stanowiska prezentowanego w wydanych wcześniej interpretacjach doszło bowiem do błędnego uznania stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Wskazać przy tym należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację.

Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. Podany przez skarżącego opis stanu faktycznego był jasny i nie budzący wątpliwości, dlatego też, zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania uzupełnienia, czy wyjaśnienia wniosku.

VI.

Strona skarżąca i organ przywołały treść tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyprowadzając odmienne rozumienie ich skutków skarżąca wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem i zawarła umowę najmu na całą powierzchnię budynku 1 grudnia 2010 r. Przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r. Budynek ten strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r., ujawniając środek trwały począwszy od stycznia 2014 r.

Strona stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu zapłacone lub naliczone po dniu przekazania do używania budynku – ale przed dniem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych - nie zwiększają wartości początkowej; oznacza to, że zapłacone w tym okresie odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania, przy czym podkreślił, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment przekazania składnika majątku oznacza spełnienie wszystkich przesłanek art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.; jednakże składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały strony, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Tym samym, zdaniem organu, trudno mówić o przekazaniu do używania, w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., składnika majątku, który jest wynajmowany, jednak nadal nie jest środkiem trwałym strony. Spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiąc pośrednie koszty uzyskania przychodu.

VII.

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

W sprawie należy odpowiedzieć, czy odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, realizowanej z tego kredytu ale przed ujawnieniem środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści tego przepisu wynika, że odsetki od kredytów nie mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w czasie realizacji inwestycji.

Sąd podkreśla, że z szeroko przytoczonych treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (i pozostałych przepisów tej ustawy) nie wynikają żadne inne ograniczenia.

Nie zostały one zawarte, jak wywodzi organ, w przepisach art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich normuje kwestię kosztów wytworzenia środka trwałego, drugi zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze wskazaniem terminu, w jakim zapisy powinny być dokonane. Konsekwencje braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sprowadzają się do pozbawienia prawa zaliczania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych; żadne inne konsekwencje nie zostały ustanowione.

Tym samym, zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jest ono nieuprawnione.

Zdaniem Sądu odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji tj. w tej sprawie – do dnia oddania środka trwałego (definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) do używania na podstawie umowy najmu przy uwzględnieniu unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.

Reasumując:

1/ odsetki od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na inwestycje, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego (pośrednie koszty uzyskania przychodu poprzez instytucję amortyzacji); innymi słowy z mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. odsetki od kredytów inwestycyjnych dnia oddania środka trwałego do używania nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu;

2/ odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu dopiero gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania, nie ma już bowiem możliwości zwiększenia wartości tego środka;

3/ dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2005r. w sprawie II SA/Wa 1084/05.

Należy w tym miejscu przywołać pismo Ministra Finansów z 30 czerwca 1999r. (nr PB 3-1659-IP-722-246/99; nadal aktualne) za: M.Wieczorek-Fronia, J.Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne; Unimex, 2010, s.119) oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2005r., nr 1401/PD/4230Z-61/05/BB za: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, s. 805-806). W ostatnim z przywołanych tj. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2005r. wskazuje się, że (...) kwotę należną sprzedającemu, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zwiększają te odsetki związane z zakupem (sprzedaż ratalna, kredyt, pożyczka), które zostały naliczone za okres od dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umowami dotyczyły okresu od dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nie zwiększają zatem wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Decydujący w tym zakresie jest okres za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia (naliczone za okres od dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek. Fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres od dnia przyjęcia składnika majątku do używania, nastąpi po tym dniu – nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (...).

VIII.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowisko strony skarżącej – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie - za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

EK