Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 984/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 187 par. 1, art. 197, art. 198, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie między innymi art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz lit. e, a także art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. znak [...] i określiło A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 117.182 zł, w stosunku do nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A 242/250.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka w 2011 r. była wieczystym użytkownikiem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 242/250, złożonej z działek nr 77/26, 77/27, 77/28 oraz 77/29 w obrębie [...] o łącznej powierzchni 23.458 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako "Ba" tereny przemysłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. spółka złożyła deklarację DN-1 na podatek za 2011 r. od ww. nieruchomości, deklarując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23.458 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 393,40 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 1.853,62 m2, jak również budowle o wartości 57.716,21 zł, przy czym wskazała, że powierzchnia 4.914,70 m2 budynków lub ich części, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Następnie 2 lutego 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której wyeliminowała z podstawy opodatkowania budynki mieszkalne oraz zmieniła do 4.765,80 m2 powierzchnię budynków lub ich części podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Podatnik, wezwany przez organ do złożenia wyjaśnień, w piśmie z 12 kwietnia 2011 r. oświadczył, że budynki korzystające ze zwolnienia zostały wpisane do rejestru zabytków pod numerem [...] decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] stycznia 1971 r., nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza oraz są one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad nimi. Informacje te potwierdził Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w Ł.

Następnie 8 czerwca 2011 r. podatnik poinformował, że dokonał korekty podatku od nieruchomości za kwiecień 2011 r. pomniejszając powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą o 954,36 m2, z uwagi na fakt, iż powierzchnia ta została zwolniona od najmu, a jest wliczona do powierzchni do wyburzenia (pozwolenie na rozbiórkę). Zdaniem strony obiekty zakwalifikowane do rozbiórki nie powinny być uznane za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego. W dniu 23 września 2011 r. do organu podatkowego wpłynęło zestawienie budynków z uwzględnieniem powierzchni użytkowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. oraz wyjaśnieniem, iż zmniejszenie zadeklarowanej powierzchni budynków w 2011 r., w stosunku do 2010 r., spowodowane było wykluczeniem części budynków z działalności gospodarczej, z uwagi na okoliczność, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Strona wyjaśniła, że wspomniane budynki od 2008 r. przygotowywane są do prac rozbiórkowych. W dniu [...] stycznia 2011 r. Prezydent Miasta Ł. wydał decyzję udzielającą pozwolenia na ich rozbiórkę.

W dniu 1 lutego 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r.

Wcześniej, to jest 15 grudnia 2011 r. przeprowadzono oględziny budynków magazynowo-produkcyjno-biurowych usytuowanych na terenie nieruchomości spółki. Z oględzin sporządzono protokół. W związku z tym, iż spółka w wyżej wymienionych deklaracjach nie wykazała budynków objętych decyzją o rozbiórce, o łącznej powierzchni 10.906 m2, które zgodnie z danymi zawartymi w protokole oględzin spełniały definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy wszczął 15 lutego 2012 r. z urzędu postępowanie mające na celu określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012. W dniu 24 maja 2012 r. wpłynęła informacja strony dotycząca powierzchni rozebranych budynków wraz z wyciągiem z dziennika rozbiórki nr [...].

Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta Ł. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011, jednak rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności odnośnie tego które obiekty, o jakich powierzchniach i kiedy zostały rozebrane.

W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji między innymi przesłuchał kierownika budowy inż. A. P. na okoliczność prowadzenia i zakończenia prac wyburzeniowych budynków spółki w latach 2011–2013.

Decyzją z [...]r. znak [...] Prezydent Miasta Ł. określił A E. Ł. i Wspólnicy Spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 117.182,00zł, od zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 242/250 – działki ewidencyjne o nr 77/26, 77/27, 77/28 oraz 77/29 w obrębie [...] o powierzchni łącznej 23.458 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Ba- tereny przemysłowe.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki powołał się przede wszystkim na naruszenie art. 133, art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na braku prawidłowego określenia adresata decyzji i skierowaniu jej do podmiotu nieistniejącego. Pełnomocnik podniósł dalej zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na braku jednoznacznego i wyczerpującego wskazania organu podatkowego, który wydał decyzję (braku adresu organu) oraz zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 a także art. 197–198 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zgromadzenia całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonaniu jego niepełnej oceny, poprzez w szczególności: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu budownictwa celem rozstrzygnięcia, czy znajdujące się na nieruchomości obiekty, posiadały wszystkie konstruktywne elementy kwalifikujące je jako budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących powierzchni użytkowej obiektów oraz momentu ich rozbiórki. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji naruszył również art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało przede wszystkim, że w trakcie prowadzonego postępowania A E.Ł. i Wspólnicy Spółka jawna została przekształcona w A Spółka z o.o., a zatem do tego ostatniego podmiotu należało skierować decyzję wydaną w sprawie. Za błędne organ odwoławczy uznał również pominięcie przez Prezydenta Miasta Ł. rozbieżności między deklaracją podatkową spółki z 14 kwietnia 2011 r. a przyjętą przez organ pierwszej instancji wartością budowli spółki w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. Spółka zadeklarowała wprawdzie wartość tych budowli na poziomie 104.460 zł, jednak wobec tego, że nie wyjaśniła przyczyn jej obniżenia o 3 zł, organ odwoławczy uznał deklarację w tej części za niewiarygodną i przyjął wartość budowli w wysokości 104.463 zł.

W pozostałym zakresie organ drugiej instancji zaakceptował w całości ustalenia i ich ocenę dokonaną w kwestionowanej decyzji. Kolegium zwróciło uwagę, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej uwzględnił powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budynków zabytkowych, podlegających zwolnieniu podatkowemu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., pominął zaś powierzchnie pozostałych budynków, wykazanych jeszcze w deklaracji za 2010 r. W piśmie z 16 września 2011 r. spółka oświadczyła, że zmniejszenie zadeklarowanej powierzchni budynków spowodowane było wykluczeniem części budynków z przeznaczenia na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na okoliczność, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Łączna powierzchnia użytkowa tych wykluczonych z rozliczenia budynków wynosiła 10.906,60 m2.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że analiza zebranej dokumentacji oraz działań spółki zmierzających do likwidacji obiektów (uzyskanie decyzji na rozbiórkę, dokumentacja rozbiórki budynków, dziennik rozbiórki), prowadzi do wniosku, że wystąpiły względy techniczne, które uniemożliwiły Spółce wykorzystywanie budynków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zasadne w omawianym przypadku było zastosowanie stawki podatkowej dla budynków "pozostałych", niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie było jednak w niniejszej sprawie podstaw do pomijania w ogóle owych budynków w rozliczeniu podatku od nieruchomości, tak jak to uczyniła spółka.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji w tej samej sprawie przez ten sam skład osobowy (dwóch z trzech członków) samorządowego kolegium odwoławczego co stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

(2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym polegającego na tym, że pracownicy organu podatkowego przeprowadzający oględziny, kierownik budowy podczas zeznań, zgromadzona dokumentacja a także uzasadnienie skarżonej decyzji inaczej określają istnienie i stan elementów konstrukcyjnych;

(3) art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na braku powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa celem rozstrzygnięcia czy znajdujące się na nieruchomości obiekty, w tym obiekty o konstrukcji słupowo-strunowo-szedowej, posiadają wszystkie konstytutywne elementy kwalifikujące je jako budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą jak również dla prawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowych obiektów;

(4) art. 198 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących powierzchni użytkowej obiektów oraz momentu ich rozbiórki;

(5) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie i dokonanie jego niepełnej oceny;

(6) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż obiekty budowlane podlegające rozbiórce spełniają definicję budynku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie członka kolegium na tej podstawie dotyczy przypadku, w którym członek kolegium, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 15 października 1999 r., III SA 37/99, ONSA 2000, nr 4, poz. 159). Innymi słowy wyłączenie, o którym mowa, dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Kolegium w odpowiedzi na skargę słusznie zatem zauważyło, że co prawda w wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedniej decyzji Kolegium z 30 sierpnia 2013 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r., brali udział ci sami dwaj członkowie Kolegium, jednak nie oznacza to zaistnienia przesłanki ich wyłączenia, opisanej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ członkowie ci nie brali udziału w wydaniu decyzji zaskarżonej odwołaniem, czy w trybie nadzwyczajnym, tylko wydali jedną z decyzji w całej sprawie. Osoby te nie kontrolowały własnej decyzji z [...] r., ale kolejną, wydaną po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w ocenie sądu są one również nietrafne. W przedmiotowej sprawie nie istniała przede wszystkim potrzeba dalszego ustalania stanu faktycznego sprawy, a w szczególności powołania biegłego, czy też przeprowadzania kolejnego dowodu z oględzin nieruchomości.

Podkreślić należy, że poza sporem pozostaje, że na nieruchomości, której dotyczy decyzja, istniały w 2011 r. między innymi budynki o charakterze magazynowo-produkcyjno-biurowym, o łącznej powierzchni (w zaokrągleniu) 10.906 m2. Powierzchnia ta została potwierdzona w protokole oględzin podpisanym przez właściciela spółki 12 stycznia 2012 r. Zgodnie z oświadczeniem samego podatnika, potwierdzonym wynikami przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin, budynki te były puste, nieużytkowane i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione budynki nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zdaniem strony użycie wymienionych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej było wykluczone ze względów technicznych. Strona wyjaśniła, że wspomniane budynki już od 2008 r. przygotowywane były do prac rozbiórkowych. Uwieńczeniem tych przygotowań było uzyskanie 31 stycznia 2011 r. pozwolenia na ich rozbiórkę. Dlatego właśnie podatnik w deklaracji podatkowej za 2011 r. pominął powierzchnię tych budynków. Podczas oględzin nieruchomości strona przedłożyła między innymi dokumentację rozbiórki budynków, sporządzoną przez osobę z uprawnieniami budowlanymi inż. K. Ł. oraz inż. M. L. w październiku 2010 r. Dokumentacja powyższa konieczna była w celu uzyskania pozwolenia na rozbiórkę budynków. Zgodnie z wpisem w dzienniku rozbiórki rozpoczęcie prac rozbiórkowych nastąpiło 29 października 2011 r. (m.in. demontaż okien, instalacji gazowej, elektrycznej i wodnokanalizacyjnej), natomiast 27 stycznia 2012 r. powyższe prace, ze względu na niskie temperatury, wstrzymano.

Na podstawie tych, w istocie niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń, organy podatkowe były – w ocenie sądu – władne przyjąć, że wprawdzie wystąpiły względy techniczne, które uniemożliwiły spółce wykorzystywanie wspomnianych budynków w ramach prowadzonej działalności gospodarcze, jednak nie oznacza to, że wspomniane budynki nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, budynek (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podatnik zatem może zmniejszyć podstawę opodatkowania w zakresie powierzchni budynków lub też nie uwzględnić tego metrażu w deklaracji na podatek od nieruchomości dopiero w momencie, gdy na skutek prac rozbiórkowych budynek ten będzie pozbawiony jednego z powyższych elementów. W omawianym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Samo wydanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę, bez jej faktycznej realizacji, nie powoduje jeszcze, że obiekt przestaje być budynkiem.

Wspomniane wyżej ustalenia podjęte jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, prowadzą do wniosku, że w 2011 r. przeznaczone do rozbiórki budynki magazynowo-produkcyjno-biurowe, posiadały elementy świadczące o istnieniu budynku, a zatem spełniały definicję budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynki te podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym, z uwagi na ich stan techniczny, uzasadnione było zastosowanie stawki podatkowej dla budynków "pozostałych", niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie istniała zatem potrzeba powołania biegłego w zakresie tego czy wspomniane budynki stanowiły budynki, czy budowle, czy miały one fundamenty. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, już z samej decyzji organu administracji architektoniczno-budowlanej (decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...]r.) wynikało, że obiekty te są budynkami. Okoliczności tej nie kwestionowała sama spółka, skoro wniosła o wydanie decyzji o rozbiórce tych obiektów. Nie było też potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu z oględzin nieruchomości, skoro zostały one już przeprowadzone 15 grudnia 2011 r. Z oględzin tych sporządzono protokół, który został podpisany przez ówczesnego właściciela spółki 12 stycznia 2012 r. Dowód ten – jak trafnie zauważyło Kolegium – z istoty swej nie mógł dotyczyć rozebranych budynków (momentu ich rozbiórki). Skarżąca spółka nie wskazała zresztą jakie wątpliwości miały powstać co do powierzchni użytkowej tych obiektów.

W tej sytuacji powołane w pkt 2–5 skargi zarzuty, sprowadzające się do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego postępowania wyjaśniającego, okazały się bezpodstawne.

W konsekwencji jako bezzasadny należy ocenić także ostatni zarzut skargi, naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skoro bowiem sporne budynki podlegające rozbiórce spełniały definicję budynku i faktycznie istniały na terenie nieruchomości należącej do strony skarżącej w 2011 r., a nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, organy podatkowe trafnie oceniły, że budynki te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla budynków pozostałych.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu.

P.C.