Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 908/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. nr SKO/F/423/3201/18470/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.733 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 maja 2016 r., nr SKO/F/423/3201/18470/15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) − po rozpoznaniu odwołania podatniczki O.S.A. w W. (dalej Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej organ I instancji) z 22 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 310.221 zł − uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 310.202 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zdaniem organu I instancji podatniczka w złożonej 18 stycznia 2010 r. zaniżyła wartość budowli w stosunku do 2007 r., co spowodowane było wyłączeniem przez Spółkę od 2008 r. z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych oraz sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce T. Sp. z o.o.

W wyniku wszczętego z urzędu, postanowieniem z 2 czerwca 2014 r., postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ decyzją z 22 października 2015 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 310.221 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ pominął całkowicie dowód z zestawienia linii telekomunikacyjnych przesłanego przez Spółkę wraz z pismem z dnia 10 czerwca 2015 r.

Kolegium w decyzji z 13 maja 2016 r. uznało, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podnoszone przez podatniczkę.

W pierwszej kolejności SKO odniosło się do kwestii dwukrotnego wniesienia odwołania przez Spółkę. Kolegium zauważyło, że podatniczka skutecznie zrealizowała swoje prawo do zaskarżenia decyzji I instancji wnosząc odwołanie z dnia 12 listopada 2015 r. W tej sytuacji kolejne odwołanie (pismo z dnia 25 listopada 2015 r.) potraktowano zostało jako wystąpienie Spółki w sprawie zainicjowanej odwołaniem z dnia 12 listopada 2015 r.

Następnie SKO pod rozwagę poddało, czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Badając tą kwestię organ odwoławczy zwrócił uwagę na pismo nr [...] z dnia 2 grudnia 2015 r., którym Urząd Skarbowy w C. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu w dniu 2 grudnia 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez Spółkę, a także na pismo organu I instancji z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2015 r.), którym zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przywołaniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. organ odwoławczy przyjął, że wobec powyższych okoliczności doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

SKO ustaliło, że za 2010 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania na terenie C.: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 2.804,23 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 3734,60 m2, budowle o wartości 914.547 zł. Wskazało, iż okolicznością znaną Kolegium z urzędu jest fakt wyłączenia przez Spółkę z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, z uwagi na nieuznawanie ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, począwszy od 2007 r. Otóż w 2006 r. T. S.A. deklarowała na terenie C. budowle o wartości 61.374.894 zł (korekta z dnia 6 listopada 2011 r.), a w 2007 r. pierwotnie zadeklarowano budowle o wartości 41.528.658 zł (deklaracja z dnia 9 stycznia 2007 r.). Jak wskazało Kolegium, Spółka w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007 r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli wynika z wyłączenia w 2007 r. z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka bowiem błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Zwróciło uwagę, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania dla budowli za okres I-VII uwzględnił wartość deklarowaną przez Spółkę za 2010 r., powiększoną o wartość linii kablowych wyłączonych w korekcie deklaracji podatkowej za 2007 r. Za okres od VIII do XII organ opodatkował wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę za 2010 r.

Kolegium stanęło na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazało, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Dlatego kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna, został ujęty jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Dlatego też począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, uwzględniając, że obowiązek podatkowy w tym zakresie trwał do końca lipca 2010 r.

Przedstawiając przebieg postepowania w sprawie SKO uznało za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, nieuwzględnienie oświadczenia Spółki o wartości linii kablowych zawartego w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz oparcia ustaleń o dane wynikające z deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze.

Spółka wzywana przez organ I instancji nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła zmian w stanie posiadania spornych obiektów, jakie mogły wystąpić na przestrzeni lat 2006-2010 i to pomimo tego, że podała wartość czterokrotnie niższą od wartości, o którą pomniejszyła podstawę opodatkowania w 2007 r. Kolegium stanęło na stanowisku, że wyjaśnienia Spółki dotyczące wartości wyłączonych z opodatkowania budowli są niewiarygodne. Kolegium stwierdziło, iż skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2007 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 o.p., przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartościami budowli zadeklarowanymi w 2006 r. i w 2007 r. Zaakcentowało przy tym, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło merytorycznie, gdyż dostrzegło, iż w powierzchni gruntów deklarowanych przez Spółkę znajdowały się grunty o pow. 24 m2 położone w C. przy ul. [...]. W odniesieniu do tych gruntów w toku postępowania dotyczącego 2008 r. (decyzja Kolegium z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr SKO/F/423/2037112362114) ustalono, że objęte są one umową dzierżawy z dnia 20 czerwca 1996 r., z treści której wynika, że teren ten (opisany jako posesja prywatna) pozostawał jedynie w zarządzie wydzierżawiającego - wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że Spółka nie mogła być podatnikiem z tytułu posiadania tego gruntu.

W skardze na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatniczki wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne - kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. O ile doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomiono podatnika o fakcie zawieszenia biegu wspomnianego terminu, to finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej Spółka podniosła, że nawet gdyby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło (co skarżąca kwestionuje), to stwierdzić należy, że SKO nie dokonało ustalenia daty, od której termin przedawnienia biegnie na nowo. Zawieszenie ma bowiem nie tylko swój moment początkowy, ale przepisy określają również jego moment końcowy; w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie "wygasa" w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy winien zatem wyjaśnić, czy nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy w C..

Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 13 maja 2016 r., a więc po ponad 4 miesiącach od upływu przedawnienia liczonego bez uwzględnienia okresu zawieszenia. Tymczasem zgodnie z art. 153 § 1 Kodeksu karnego skarbowego: postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, zaś Kolegium ustaliło, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2014 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2014, podczas gdy winien to być rok 2015). Zatem w normalnym trybie prowadzenia postępowania karnego (tj. bez przedłużenia) postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg przedawnienia powinno zostać zakończone w 2 marca 2015 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2015, podczas gdy winien to być rok 2016), a więc po doliczeniu 1 miesiąca, który pozostaje do przedawnienia, przedawnienie nastąpiło na początku kwietnia 2015 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2015, podczas gdy winien to być rok 2016). Fakty te, zdaniem pełnomocnika, wysoce uprawdopodabniają, że zaskarżoną decyzję wydano po upływie przedawnienia.

Argumentując z kolei zarzut opisany w punkcie 2 skargi, jej autor podniósł, że uzasadnienie faktyczne decyzji odwoławczej nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powodem tego stanu rzeczy jest nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 3 skargi pełnomocnik podatniczki podniósł, iż przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W dalszej części skargi jej autor nie zgodził się również ze stanowiskiem przewidującym możliwość opodatkowania Spółki z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli".

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo Kolegium odniosło się do zarzutu nieustalenia przez organ odwoławczy daty, w której po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo. Na powyższą okoliczność SKO wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] (kierowane do organu I instancji) oraz z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] na okoliczność ustalenia, że postępowanie kamo-skarbowe nie zostało zakończone, a jedynie wydano postanowienie o połączeniu sprawy do zawieszonego postępowania obejmującego lata 2008-2009. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia nadal pozostaje zawieszony, wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Tut. Sąd wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., I SA/Gl 1066/16 oddalił skargę.

Stwierdził, że sporne w niniejszej sprawie są trzy kwestie: 1) czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, czy też uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karno-skarbowego; 2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazał, iż zdaniem pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach wszczętego w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karno-skarbowego nie postawiono potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu.

Oceniając zasadność tego zarzutu skargi sąd przedstawił wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Wyjaśnił, że przepisy regulujące przedawnienie, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 15 października 2013 r., gdy na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1, a także dodał art. 70c O.p. Ponieważ ustawodawca nie zawarł w powyższym akcie prawnym przepisów intertemporalnych, a zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji, to w sprawie znajdują zastosowanie wspomniane uregulowania o treści obowiązującej po 15 października 2013 r.

Sąd wskazał, że przewidziany przez art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2015 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niesporne było w sprawie, że w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez spółkę poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów Gminy C. na uszczuplenie w kwocie 231.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § K.k.s. O fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ pierwszej instancji pismem z 2 grudnia 2015 r. Z kolei pismem z 8 grudnia 2015 r. (doręczonym pełnomocnikowi oraz Spółce dnia 14 grudnia 2015 r.) organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika oraz jego mocodawczynię o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w związku ze wszczęciem w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.

Powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 przyjął, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Zdaniem sądu pismo organu I instancji z 8 grudnia 2015 r. czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż Spółka została poinformowana o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki przekaz kierowany do spółki umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionego zobowiązania. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązanie przedawniło się, czy nie. Podkreślił, iż ustawodawca nie wprowadza żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. dochowuje także wymagań określonych w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18. Zgodnie z jej tezą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stwierdził, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej, w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

W podsumowaniu sąd stwierdził, że zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. skierowane do spółki oraz jej pełnomocnika spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Tym samym doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. do zawieszania biegu terminu zawieszenia wspomnianego zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że postępowanie we wspomnianej sprawie karno-skarbowej nie zostało jeszcze zakończone (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 25 lipca 2016 r.), a tym samym nie ustała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego (braku przedawnienia zobowiązania podatkowego) organ drugiej instancji nie naruszył, według sądu pierwszej instancji, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.

W pozostałych kwestiach spornych Sąd przyjął za zasadne stanowisko organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności, poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta C. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) ustalenia podstawy opodatkowania w zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu;

4) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny;

b) samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";

5) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.;

6) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 upoi w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

7) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

8) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. opierającym się na danych o wartości środków trwałych niebędących spornymi liniami kablowymi.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2022 r., II FSK 882/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uznał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna w odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 4 i 5, a dotyczącego wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 O.p.

Zwrócił uwagę, że po wydaniu wyroku przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto wskazał, że sąd I instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały i uznając brak podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pismem z 5 sierpnia 2022 r. wezwał organ do przedstawienia dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Z dokumentów nadesłanych przez Kolegium (przy piśmie z 16 sierpnia 2022 r.) wynika, że:

- postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez O. sp. o.o. w W. poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów gminy C. na uszczuplenie w kwocie 231.540 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. (sygn. [...]),

- postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. (sygn. [...]) organ włączył ww. dochodzenie do sprawy dotyczącej podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008-2009, jednocześnie wyrejestrował jako zakończoną sprawę o sygn. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Na obecnym etapie postępowania Sąd działa w granicach związania w trybie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.), bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2022 r., II FSK 882/21 uchylił wyrok tut. Sądu z 17 grudnia 2018 r., I SA/Gl 1066/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę − w świetle której, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji − przyjął, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

NSA uznał, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Zatem rozpoznaniu – na obecnym etapie postępowania − podlega zarzut przedawnienia zobowiązania, jako zarzut najdalej idący, bowiem determinuje on możliwość odnoszenia się do kwestii merytorycznych stanowiących podstawę wydania decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Tut. Sąd w wyroku z 17 grudnia 2018 r. przyjął za okoliczność niesporną, że w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez Spółkę poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów Gminy C. na uszczuplenie w kwocie 231.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § K.k.s. O fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ pierwszej instancji pismem z 2 grudnia 2015 r. Z kolei pismem z 8 grudnia 2015 r. (doręczonym pełnomocnikowi oraz Spółce dnia 14 grudnia 2015 r.) organ pierwszej instancji zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika oraz jego mocodawczynię o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w związku ze wszczęciem w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.

Dodał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. dochowuje także wymagań określonych w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18. Zgodnie z jej tezą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Okoliczności te nie były kwestionowane, a skarżąca Spółka uznała, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż organ finansowy nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co w jej ocenie było konieczne.

Z nadesłanej przez Kolegium informacji wraz z dokumentami (pismo z 16 sierpnia 2022 r.) wynika, że:

- postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez Spółkę poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów gminy C. na uszczuplenie w kwocie 231.540 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. (sygn. [...]),

- postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. (sygn. [...]) organ włączył ww. dochodzenie do sprawy dotyczącej podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008-2009, jednocześnie wyrejestrował jako zakończoną sprawę o sygn. [...].

Załączone pisma wskazują, że obecnie pod sygn. [...] toczy się dochodzenie dotyczące podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008-2010. Postępowanie to pozostaje zawieszone z uwagi na brak prawomocnej i ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. zakresie.

W badanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 22 października 2015 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania, zaś decyzja organu orzekającego w II instancji - 13 maja 2016 r., a więc po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w czasie kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wystosowane przez organ podatkowy, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomienie z 8 grudnia 2015 r. − informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy − zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 28 grudnia 2015 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm., dalej K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej K.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśnić należy, że art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, tak więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do kwestii ewentualnego instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jedynie ogólnie odniósł się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, w zakresie wskazanym wyżej.

Uwzględniając treść ww. uchwały NSA, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie.

Zatem organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, czy z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza w sytuacji, w której doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania przez organem podatkowym II instancji.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Niezależnie, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia może dojść jedynie w fazie ad personam, skutek taki wywołuje bowiem także samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (faza in rem).

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 8 § 1 i § 2 K.p.k., mającego zastosowanie także do spraw o przestępstwa skarbowe z mocy art. 113 K.k.s., moc wiążącą dla sądu orzekającego w sprawach karnych mają wyłącznie rozstrzygnięcia sądowe kształtujące prawo lub stosunek prawny. Nie są wiążące decyzje administracyjne, także wydawane w sprawach podatkowych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 maja 2020 r., V KK 26/20, LEX nr 3207855). Postępowanie karne skarbowe, stosownie do art. 114a K.k.s. może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny (podkreślenie sądu) sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Nie ma zatem potrzeby oczekiwania w każdym przypadku na decyzję określającą zobowiązanie i wstrzymywania postępowania karnego skarbowego tylko z tego powodu, że nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., II FSK 166/20).

W zaskarżonej decyzji podatkowej odniesiono się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Nie zajmowano się natomiast kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

Z uwagi na konieczność wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tej sytuacji również za przedwczesne do oceny uznał Sąd argumenty i zarzuty pełnomocnika skarżącej przedstawione w skardze.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.733 zł złożył się wpis od skargi (2.316 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), w wysokości ½ przewidzianej tam stawki (5.400 zł).

Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części. Regulacja ta stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona, lecz podzielił jedynie jeden z zarzutów dotyczący ewentualnego przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, a konkretnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku w ww. wyrokiem NSA z 17 maja 2022 r. oraz w związku z wydaniem przez NSA – po wydaniu zaskarżonej decyzji – uchwały z 24 maja 2021 r.