Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1270/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 788/10 w sprawie ze skargi Z. R. [...] N. "S." w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. R. [...] N. "S." w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 788/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części uznającej stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, zaskarżoną przez Z. R. [...] N. "S." w L., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów uzyskuje obrót: (1) ze sprzedaży usług najmu lokali, (2) ze sprzedaży książek, (3) z usług reklamy, (4) ze sprzedaży środków trwałych, (5) ze sprzedaży flag. W przychodach Związku ujmowane są także przychody: a) ze składek członkowskich, b) z darowizn, c) z dotacji. Ponadto Związek jest właścicielem dwóch budynków. Jeden z nich jest wynajmowany w 100%, zaś w drugim, wykorzystywanym na potrzeby Związku (siedziba) wynajmowana jest część pomieszczeń. Budynek ten i znajdujące się w nim lokale były remontowane w latach poprzednich, przy czym remont dotyczył klatki schodowej oraz pomieszczeń zajętych na potrzeby Związku oraz wynajmowanych. Otrzymane faktury w większości nie rozdzielają prac na poszczególne pomieszczenia.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy poprawnym pozostaje nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich, a w obrocie Związku pozostają jedynie czynności wymienione powyżej, które w rozumieniu podatku VAT stanowią w 100% czynności opodatkowane?;

2) Czy możliwym jest odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku, a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzanych w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym?;

3) Jeśli odpowiedź na pyt. 2 byłaby negatywna, to jak dokonać częściowego odliczenia, skoro w strukturze Związku istnieją jedynie czynności dające prawo do doliczenia, a tym samym nie dotyczy go proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) ?

W ocenie Strony w przypadku jej działalności statutowej brak jest usług świadczonych odpłatnie i w związku z tym w sprawie w ogóle nie znajdzie zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, w tym także jej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Związek osiąga obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej, a art. 90 ustawy o VAT jest skierowany do podmiotów, które w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia, a więc czynności zwolnione. W takiej sytuacji podatek naliczony od wszystkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem Związku (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlegają odliczeniu w 100%.

1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 maja 2009 r. uznał stanowisko Związku za nieprawidłowe.

1.4. W wyniku skargi Strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 554/09 uchylił powyższą interpretację.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdził, że opłacane przez członków związku składki z tytułu przynależności, nie stanowią odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia, nie są więc czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wywiódł także, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.5. W ponownie wydanej interpretacji z dnia 8 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej "zaliczenia do struktury sprzedaży części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie". Jego zdaniem opłacanie przez członków Związku składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Nie można zatem uznać, iż przychody uzyskane w ramach składek członkowskich stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

Za nieprawidłowe zaś organ podatkowy uznał stanowisko Strony w części dotyczącej:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku;

- oraz wyboru metody częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając powyższe organ wskazał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Przy czym niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Dalej Minister Finansów przytaczając treść art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skonstatował, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". W konsekwencji, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego - z którego wynika, iż u Wnioskodawcy miała miejsce jedynie sprzedaż opodatkowana VAT oraz nieopodatkowana, nie występowała sprzedaż zwolniona, struktura, sprzedaży wynosiła 100% - organ wywiódł, że ma on prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne. W przypadku natomiast zakupu towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zwartego w cenie tych towarów w pełnym zakresie tj. w 100%, a tylko w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania trzeciego organ wywiódł z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy VAT, iż Strona w związku z obowiązującymi zasadami winna sama przyjąć metodę rozliczenia podatku naliczonego, najbardziej odzwierciedlającą stan rzeczywisty i specyfikę działania, bowiem posiada w tym zakresie wszystkie niezbędne informacje. To sam Wnioskodawca winien wybrać sposób odliczania podatku naliczonego, po uprzednim wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze, wniesionej - po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Strona interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię;

- oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), przez niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznał, że skarga Związku zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ – poprzez nieuwzględnienie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 90 ustawy o VAT, wynikającej z wyroku Sądu z dnia 20 stycznia 2010 r. – w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 153 P.p.s.a.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT wskazał, że utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. Zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Powyższą oceną, wyrażoną przez Sąd, organ wydający ponownie interpretację, był związany – stosownie do art. 153 P.p.s.a. - a mimo to nie uwzględnił jej w zaskarżonej interpretacji.

3.3. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 wskazał, że w przypadku gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi wówczas odliczenie proporcjonalne ustala się za pomocą proporcji, opartej na strukturze sprzedaży. Według art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego, to czynności zwolnione, które pozostając poza sferą podatku VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu. Dla możliwości określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

- zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną);

- niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił naruszenie w nim prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie znajdują zastosowanie zasady obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu;

- art. 153 P.p.s.a., i w konsekwencji uznanie, iż organ podatkowy wydając kolejną interpretację nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, Sądowi pierwszej instancji, do ponownego rozpatrzenia.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona przeciwna, uznając, iż wniesiony przez Ministra Finansów środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wniosła o jego oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

4.3. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r., reprezentujący Związek doradca podatkowy, zwrócił uwagę, iż na temat stosowania współczynnika proporcji, przy odliczeniu podatku naliczonego, wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 430/11, który w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdzającą, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 153 P.p.s.a.

W punkcie wyjścia odnotować należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji przywołał powyższe uregulowanie, albowiem zaskarżony wyrok wydany został po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 554/09 indywidualnej interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 maja 2009 r. wydanej dla Z. R. [...] N. "S." w L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach uzasadnienia tego wyroku stwierdził, że przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Następnie Sąd dokonał wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, analizując orzecznictwo TSUE. Konkludując podał, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

5.2. Ponieważ omawiany wyrok stał się prawomocny, stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 P.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną interpretację przez organ odwoławczy, oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że Minister Finansów nie naruszył tego przepisu skoro uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu składek członkowskich nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

Argumentacji tej nie można uznać za trafną, pozwalającą uznać, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 153 P.p.s.a., albowiem pomija ona kwestię najistotniejszą, dotyczącą wykładni art. 90 ustawy o VAT.

Zagadnienie dotyczące proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Powyższa teza zgodna jest z wykładnią wskazanych przepisów zaprezentowaną przez WSA w zaskarżonym wyroku jak i w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 554/09.

Konstatacja ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wadliwości zaproponowanej przez kasatora wykładni art. 90 ustawy o VAT.

5.3. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

5.4. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

5.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.