Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 22/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 551 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 274 (dwieście siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. (data wpływu do organu) A. Spółka Akcyjna w Ł., na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym:

Spółka A SA została utworzona w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. z o.o. w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych. W toku postępowania rejestracyjnego, po podjęciu uchwały o przekształceniu, którą ustalono wysokość kapitału zakładowego spółki akcyjnej na kwotę równą kapitałowi zakładowemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki przekształconej. W związku z powyższym w dniu [...] roku spółka przekształcana została zobowiązana przez sąd rejestrowy do przedstawienia uchwały wszystkich wspólników przystępujących do przekształconej spółki o podziale pomiędzy nich akcji, tak aby cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej był podzielony. Spółka przekształcona wykonała postanowienie sądu rejestrowego i w dniu [...] roku, uchwałą wszystkich wspólników przystępujących do przekształconej spółki, podzieliła kapitał zakładowy spółki przekształcanej. W dniu [...] roku przekształcona spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nazwą A SA. Ponieważ nie wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej przystąpili do spółki przekształconej, na wspólnikach spółki przekształconej ciążył obowiązek spłaty wspólników, którzy nie przystąpili do spółki przekształconej.

Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego postawiono pytanie, w jaki sposób kształtują się obowiązki podatkowe Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związane z podziałem pomiędzy wspólników przystępujących do spółki przekształconej wszystkich akcji tej spółki. W ocenie wnioskodawcy w związku z podziałem akcji nowopowstałej spółki pomiędzy wspólników przystępujących do spółki przekształconej po stronie wspomnianych wspólników nie powstaje obowiązek podatkowy związany z dokonaniem przedmiotowego podziału akcji, a Spółka nie wystąpi w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchwała w przedmiocie podziału akcji jest bowiem tylko czynnością o charakterze formalno-technicznym, mającą znaczenie organizacyjne, która nie wywiera skutków w sferze praw majątkowych osób w niej uczestniczących. Przedmiotowej uchwały nie można traktować jako czynności przysparzającej, ponieważ dokonuje się nią podziału kapitału zakładowego spółki przekształconej proporcjonalnie do udziałów posiadanych w spółce przekształconej. W zamian za udział o określonej wartości wspólnik otrzymuje jego ekwiwalent w postaci odpowiedniej liczby akcji. Uchwała nie dokonuje podziału akcji wspólników nieprzystępujących do spółki akcyjnej pomiędzy wspólników przystępujących, lecz całego kapitału zakładowego. Dla ustalenia prawnopodatkowych skutków uchwały znaczącym jest, iż w wyniku przekształcenia spółka przekształcona pomniejsza swój majątek o kwotę wypłaty na rzecz wspólników nieprzystępujących - na potrzeby przekształcenia określa się wartość bilansową jednego udziału w spółce przekształcanej. Gdyby po dokonaniu wypłat na rzecz wspólników nieprzystępujących do spółki akcyjnej dokonać wyceny wartości akcji posiadanych przez akcjonariuszy w liczbie określonej w uchwale o podziale akcji, okazałoby się, że w modelu statycznym jest ona identyczna. Wspólnik uzyskuje co prawda więcej jednostek uczestnictwa niż miał w spółce przekształcanej, ale ich wartość jest identyczna.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] roku, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w wyżej opisanym wniosku w części dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podział akcji, do którego Spółka została zobligowana przez sąd rejestrowy, stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pdof", dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Użycie w treści powyższego przepisu sformułowania "w tym także" wskazuje, iż katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany" nie jest wyczerpujący i zamknięty. Faktycznie uzyskane mogą być zatem także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest właśnie przychód uzyskany w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Z tytułu objęcia akcji ustala się dla wspólników przychód z kapitałów pieniężnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz dochód z tego tytułu na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego w zarysowanym stanie faktycznym i prawnym powstaje obowiązek opodatkowania i odprowadzenia podatku od przychodu powstałego w wyniku podziału pomiędzy wspólników akcji przypadających na wspólników, którzy nie przystąpili do spółki. Płatnikiem tego podatku będzie zaś spółka przekształcona.

A SA wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domagała się jego zmiany i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podatnika przedstawił argumentację tożsamą z zawartą we wniosku o dokonanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] roku, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), zmienił zaskarżone postanowienie w zakresie przywołanych przez organ pierwszej instancji przepisów art. 17 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie nie podzielając stanowiska strony w sprawie.

Podatkowy organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż podzielone udziały spłaconych wspólników nie są dla udziałowców (akcjonariuszy) nowej spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu, ponieważ jest ono sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty winien być dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskany przez wspólników nowopowstałej spółki poprzez podział udziałów wspólników, którzy do niej nie przystąpili. Podwyższeniu uległa wartość nominalna udziałów wspólników przystępujących do nowej spółki, co stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powstały w dacie wykreślenia spółki przekształconej z krajowego rejestru sądowego. Tym samym uzyskany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na spółce przekształconej ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego tego podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A SA zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia w całości, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej Spółki w zakresie interpretacji prawa materialnego w uzasadnieniu skargi powtórzył stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Naruszenia przepisów postępowania upatruje natomiast w niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz posłużeniu się regułą interpretacyjną, zgodnie z którą w razie wątpliwości interesy Skarbu Państwa należy przedkładać nad interes jednostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej Spółki z dnia [...] roku o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadany został na poczcie w dniu 22 marca 2007 roku i wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] roku, a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku, co oznacza, że zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. byli właściwi do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem Spółki.

Dla porządku należy zauważyć, że podniesiona w odwołaniu kwestia związana z dotrzymaniem przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa, jest już poza sporem, co wynika z treści skargi, nie zawierającej zarzutu w tym zakresie i co zostało potwierdzone przez pełnomocnika Spółki na rozprawie.

Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy rozważyć, czy zastosowany przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia sprawy w wyniku rozpoznania zażalenia odpowiada dyspozycji art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, chociaż skarga nie zawiera zarzutów w tym zakresie. Jednakże stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art. 14b § 5 Ordynacji organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji:

1) jeżeli uzna, że zażalenia wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów.

Z przepisu tego wynika więc, ze zmiana lub uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji są możliwe m. in. wtedy, gdy organ odwoławczy uwzględnia wniesione przez stronę zażalenie, a więc, gdy uznaje za trafne stanowisko strony w zakresie interpretacji określonego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się w zaskarżonej decyzji na art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego tylko w zakresie powołanych przez organ pierwszej instancji przepisów mających uzasadniać opodatkowanie dochodu z zysków osoby prawnej i jednocześnie stwierdził, że nie podziela stanowiska strony w pozostałym zakresie. Przede wszystkim należy zauważyć, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika wcale, iż organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko strony. Spółka przecież konsekwentnie twierdziła, że w związku z podziałem pomiędzy wspólników przystępujących do spółki przekształconej akcji nowopowstałej spółki, po stronnie tych wspólników nie powstaje obowiązek podatkowy związany z podziałem akcji i tym samym spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Organ odwoławczy, pomimo powołania się na inne przepisy prawa materialnego, podtrzymał zasadnicze stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że z tytułu powyższego zdarzenia wspólnicy zdecydowani przystąpić do spółki przekształconej uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu i powinien on zostać obliczony i pobrany przez płatnika. W tej sytuacji trudno uznać, że organ odwoławczy uwzględnił zażalenie. Wprost przeciwnie, nie uwzględnił go, co zresztą wynika z końcowej treści decyzji i słów cyt. "... jednocześnie nie podzielając stanowiska strony w sprawie.". W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wynika z niej jednak, że organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia, a jedynie w sposób odmienny od zaprezentowanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnił obowiązek płatnika obliczenia i pobrania podatku.

Istotą sprawy jest właściwa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i z treści zadanego organowi pytania wynika, że Spółka chciała się dowiedzieć, czy staje się płatnikiem w związku z podziałem pomiędzy akcjonariuszy akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia w taką formę organizacyjną spółki z o.o., w sytuacji, gdy nie wszyscy dotychczasowi udziałowcy przekształcanej spółki z o.o. decydują się na udział w spółce przekształconej. Wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego został wniesiony przez ewentualnego płatnika i dotyczy sytuacji tego podmiotu właśnie jako płatnika. Podkreślenie tego aspektu sprawy ma znaczenie. Chociaż wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek danego podmiotu do bycia płatnikiem w określonej sytuacji jest zawsze ściśle powiązany z wcześniejszym obowiązkiem innego podmiotu do bycia podatnikiem, to zależność ta nie musi występować w sytuacji odwrotnej. Innymi słowy, z faktu, że jakiś podmiot jest podatnikiem nie musi wynikać, że inny podmiot jest zobowiązany do obliczenia, pobrania od tego podatnika i wpłacenia podatku. Przepisy prawa podatkowego taki obowiązek często nakładają bowiem na samego podatnika. Z tego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie jest wystarczające (o ile będzie trafne) wywiedzenie, że akcjonariusze nowopowstałej spółki akcyjnej są obciążeni obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, ale konieczne jest także wykazanie, że z określonych przepisów wynika, że podatek od tego dochodu powinien być obliczony, pobrany i wpłacony przez płatnika. W związku z powyższym należy zauważyć, iż w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] brak jest wskazania, z jakich przepisów miałby wynikać obowiązek działania Spółki A jako płatnika w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Organ ten wywiódł, że cyt. "w związku z podziałem akcji pomiędzy wspólników przystępujących do przekształconej spółki powstaje obowiązek opodatkowania i odprowadzenia podatku od przychodu powstałego w wyniku podziału pomiędzy tych wspólników akcji przypadających na wspólników, którzy nie przystąpili do tej spółki.", a więc wskazał na obowiązek podatnika. Jednakże obciążenie wnioskodawcy obowiązkiem płatnika organ skwitował krótko jednym zdaniem cyt. "płatnikiem tego podatku będzie spółka przekształcona". Także w zaskarżonej decyzji brak wykazania, z jakich przepisów miałby wynikać obowiązek skarżącej Spółki do bycia płatnikiem w analizowanej sytuacji, a kwestia ta została poruszona tylko w końcowej części ostatniego zdania uzasadnienia. Pozostała, wcześniejsza część uzasadnienia dotyczy wykazania, że wspólnicy nowopowstałej spółki uzyskali w dacie wykreślenia spółki przekształcanej z krajowego rejestru sądowego przychód, będący przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Należy więc zauważyć, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnej interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do pytania postawionego przez Spółkę we wniosku z dnia [...] roku Gdyby jednak stanowisko podatnika przedstawione w decyzji, odnoszące się do uzyskania przez wspólników przystępujących do spółki akcyjnej opodatkowanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, było prawidłowe, to podatek dochodowy powinien być obliczony, pobrany i wpłacony do właściwego urzędu skarbowego przez płatnika, w tym wypadku przez skarżącą Spółkę, a podstawą do takiego działania Spółki byłby art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba zatem rozważyć, czy z powodu sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wspólnicy nowopowstałej spółki akcyjnej uzyskali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o pdof ustawodawca wymienił, chociaż nie jest to wyliczenie wyczerpujące, źródła przychodów. Jednym z tych źródeł są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Art. 11 wyraża ogólną definicje przychodów, zaś jego ust. 2 – 4 ogólne zasady ustalania przychodu w wypadkach szczególnych: świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych oraz przychodów wyrażonych w walucie obcej. Przepis ten nie precyzuje przychodów z poszczególnych źródeł. Sprecyzowanie takie oraz odstępstwa od zasady przyjmowania jako przychodu osiągniętego otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy oraz wartości pieniężnych, jak i otrzymanych świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych określają dalsze przepisy ustawy. Bliższego określenia przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych ustawodawca dokonał w art. 17 ustawy o pdof poprzez wyliczenie tego rodzaju przychodów. Zasady ustalania przychodów z kapitałów pieniężnych w zasadzie są takie, jakie wynikają z art. 11 ust. 1, a więc przychodem z tego tytułu są kwoty otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji. Wyjątkiem są przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 (nie musi to być przychód faktycznie otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika). Przychodami z kapitałów pieniężnych są zatem m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 – 2b (art. 17 ust. 1 pkt 4).

Powyższe wyliczenie innych przychodów w zyskach osób prawnych (pkt a – d) jest wyliczeniem przykładowym. Opodatkowaniu będą więc także podlegały inne niż dywidendy i inne niż wymienione wyżej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże:

- podstawę uzyskania przychodu musi stanowić tytuł prawny w postaci udziałów lub akcji,

- podmiotem wypłacającym świadczenie jest spółka kapitałowa lub spółdzielnia, a więc osoby prawne tego rodzaju, w których dysponowanie udziałem lub akcją związane jest z prawem do zysku,

- otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji przychód jest następstwem jakiegoś zysku spółki kapitałowej lub spółdzielni, których podatnik jest udziałowcem lub akcjonariuszem.

Przychód jest obok kosztów jego uzyskania podstawowym czynnikiem mającym wpływ na ustalenie normatywnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, czyli dochodu. Bez przychodu nie może powstać dochód. A zatem dla ustalenia, czy w danym stanie faktycznym istnieje przedmiot opodatkowania, istotne jest ustalenie, czy występuje przychód uważany przez ustawodawcę za prawnie istotny. Za prawnie istotny, ze względu na możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym, powinien być uznany przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spełniający wyżej określone warunki, wynikające z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. Uzyskanie przez udziałowców przekształcanej spółki z o.o. większej liczby akcji w przekształconej spółce akcyjnej, niż liczba akcji, które przypadłyby im, gdyby wszyscy udziałowcy zdecydowali się uczestniczyć w spółce przekształconej, nie jest przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Po pierwsze, nie jest to dywidenda, ani żaden z przychodów wymienionych wyraźnie po słowach "w tym również:". Po drugie, ta większa liczba akcji nie powstała z zysku osoby prawnej, ale z innego podziału, podziału pomiędzy mniejszą liczbę osób, tego samego kapitału zakładowego. Uzyskanie większej liczby akcji nie jest w tym wypadku wyrazem uczestnictwa w zysku osoby prawnej (spółki).

Również z art. 24 ust. 5 ustawy o pdof, na który Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w decyzji, nie wynika, aby korzyść wspólników przystępujących do spółki przekształconej miała być traktowana, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W przepisie tym ustawodawca określił szczególne zasady ustalania dochodu. Ust. 5 tego artykułu dotyczy ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Jest to dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Wyliczenie zawarte po słowach "w tym także" nie jest oczywiście wyczerpujące, ale korzyść wspólników przystępujących do spółki przekształconej nie odpowiada żadnej z sytuacji opisanych w punktach 1 -7 tego przepisu. Poza tym, chociaż jest to przepis szczególny, to nie wynika z niego, aby przewidywał odstępstwo od zasady, że opodatkowaniu podlega taki dochód (przychód) wspólnika, który jest następstwem zysku osoby prawnej. Korzyści wspólników przystępujących do spółki przekształconej nie wyniknęły z zysku osoby prawnej. Oczywiście ustawodawca mógłby postanowić, że tego rodzaju korzyść wspólnika ma być traktowana, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, ale wtedy powinien taką sytuację wyraźnie opisać w odrębnym punkcie po słowach "w tym także". Stwierdzenie, prawidłowe zresztą, że katalog sytuacji opisanych w tym przepisie nie jest wyczerpujący i zamknięty, nie może prowadzić do sytuacji, że do dochodów (przychodów) opodatkowanych będą zaliczane korzyści wspólników, w tym wypadku polegające na większej liczbie akcji, nie będące jednak następstwem zysku osoby prawnej.

Przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę po stronie wspólników przekształconej spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podziałem akcji pomiędzy tych wspólników, oznacza, że Spółka nie jest w płatnikiem tego podatku.

Powyższe spostrzeżenia odnoszą się tylko do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a więc do podziału akcji nowopowstałej spółki pomiędzy wspólników do niej przystępujących.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

M.P.