Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 53/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b, 4c, 4e
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14b, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko przedstawione przez "A" we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu do 24 sierpnia 2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym podatnik podał, że zawiera kontrakty o terminie realizacji kilkumiesięcznym, rocznym, dwuletnim, trzyletnim, których przedmiotem jest wykonywanie usług, robót montażowych instalacji związanych z oczyszczaniem ścieków. Wobec wykonywania umów, spółka wystawia faktury VAT w trakcie roku podatkowego lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, podczas gdy koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu (tj. z przychodami podatnika) są ponoszone na bieżąco, co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz ust. 4, 4b, 4c, 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego (związane z realizacją kontraktu), należy uznawać za koszty uzyskania przychodów na bieżąco tj. zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, .czy też w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT z tytułu wykonania przedmiotu umowy, gdy zostanie ona wystawiona w tym samym roku podatkowym?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka argumentowała, iż w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4e ustawy, koszty bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu, a ponoszone na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego należy uznawać za koszty uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym spółka poniosła określony wydatek i otrzymała tytułem jego potwierdzenia fakturę lub rachunek i niezależnie od tego kiedy wystawiona została faktura dokumentująca osiągnięcie przychodu z tytułu realizacji umowy (w danym roku podatkowym). Wskazała na treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodany z dniem 1 stycznia 2007 r.), zgodnie którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Uzasadniała, iż z dniem wprowadzenia powyższej regulacji ustawodawca dokonał podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, a jej zdaniem art. 15 ust. 4e ustawy odnosi się do obu ich rodzajów.

Spółka argumentowała, iż przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady ponoszenia kosztów "w czasie", na przełomie lat, a treść przepisu art. 15 ust. 4e określa zasady zaliczania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Powołała się na stanowisko doktryny (Chudzik Mariusz, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie którym "dla rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym istotny jest moment jego poniesienia, gdyż zawarte w art. 15 ust. 4 i 4b-d ustawy zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie odwołują się do tego momentu. Moment ten określa art. 15 ust. 4e ustawy (... )". Za tym stanowiskiem podatnik podnosił, że ustawodawca przesądził, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Odwołując się do regulacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych argumentował, że zgodnie z ust. 1 tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uzasadniał, że powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów – w jego ocenie - są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, a kosztami pośrednimi uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Wyjaśniał, że podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Argumentował, że zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione przepisy różnicują bowiem sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów. Analiza ust. 4 - 4c artykułu 15, prowadzi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do wniosków, iż koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami: poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy), a odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy). Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu podatkowego powołane przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakwalifikowane przez podatnika koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę interpretację indywidualną pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucał naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami a ponoszone na przestrzeni danego roku podatkowego należy uznawać za koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie osiągnięcia przychodu, a nie na bieżąco.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Ponownie odwołał się do regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanego z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 lit. c) ustawy nowelizującej z dnia 29 listopada 2006 r. i przedstawionej na tym tle argumentacji zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji. W jego ocenie art. 15 ust. 4e ustawy. odnosi się do obu rodzaju kosztów zarówno pośrednio jak i bezpośrednio związanych z przychodami, a dla rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym istotny jest moment jego poniesienia, gdyż zawarte w art. 15 ust. 4 i 4 b-d ustawy zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie odwołują się do tego momentu. Moment ten – w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki - określa art. 15 ust. 4e ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, wnosił o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreślał, że poza sporem jest, iż ponoszone przez wnioskodawcę koszty uznane zostały jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. W kontekście regulacji art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych argumentował, że kluczowe znaczenie w sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - należy przypisać, nie treści art. 15 ust. 4e ustawy, lecz treści jej art. 15 ust. 4. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższej regulacji, nie sposób twierdzić, iż ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "na bieżąco". Podnosił ponadto, że strona skarżąca wyraża przekonanie, iż treść art. 15 ust. 4e określa zasady zaliczania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego, podczas, gdy przepis ten definiuję jedynie, jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Wywodził, iż ustawodawca uzależnił dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy, potrącalność omawianego rodzaju kosztów od spełnienia poza warunkiem ich poniesienia, również przesłanki związanej z uzyskaniem przychodu. Podnosił, że spółka dokonując oceny prawno - podatkowej zdarzeń gospodarczych w poszczególnych okresach miesięcznych, w trakcie trwającego roku podatkowego, może wskazać jedynie koszty poniesione. Przychody z nimi związane (dotyczące trwających kontraktów) jako, że jeszcze nie zostały uzyskane, jak również nie mają charakteru przychodów należnych (zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 ustawy), mogą być rozpatrywane jedynie w ujęciu tzw. preliminarzy przychodów, czyli jako spodziewane przychody, które zostaną uzyskane w perspektywie danego roku podatkowego. "Przychody osiągnięte", które przywołuje ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy w żadnej mierze nie mogą więc być utożsamiane z przychodami, które prawdopodobnie wystąpią, gdyż nie dotyczą one przychodów hipotetycznych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, ponoszone przez stronę skarżącą koszty, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, lecz dopiero w okresie w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c art. 15 ustawy, gdyż w tej sytuacji, spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki nakreślone przywołaną hipotezą normy prawnej, zarówno w zakresie poniesienia kosztów, jak również osiągnięcia przychodów. Odmienne stanowisko prowadziłoby – zdaniem organu - do wniosków, iż niezależnie od tego czy ponoszone wydatki związane będą ze świadczonymi usługami (jak to ma miejsce w przypadku skarżącej) czy też np. dostawą towarów, potrącalność kosztów mogłaby następować w dacie poniesienia kosztów, gdyż wystarczającą przesłanką byłoby przeświadczenie o perspektywie uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a taka kwalifikacja w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może zasługiwać na jej akceptację.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez "A’ we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu wynika, że 1) spółka zawiera kontrakty o terminie realizacji kilkumiesięcznym, rocznym, dwuletnim, trzyletnim; 2) ich przedmiotem jest wykonywanie usług, robót montażowych instalacji związanych z oczyszczaniem ścieków; 3) w związku z wykonywanymi umowami spółka wystawia faktury VAT w trakcie roku podatkowego lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, podczas gdy koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu (tj. z przychodami podatnika) są ponoszone na bieżąco, co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym.

We wskazanym stanie faktycznym sformułowane więc zostało we wniosku o udzielnie interpretacji pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz ust. 4, 4b, 4c, 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego (związane z realizacją kontraktu), należy uznawać za koszty uzyskania przychodów na bieżąco tj. zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w miesiącu w którym została wystawiona faktura VAT z tytułu wykonania przedmiotu umowy, gdy zostanie ona wystawiona w tym samym roku podatkowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zagadnienia skarżąca spółka argumentowała, że w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4e ustawy, koszty bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu, a ponoszone na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego należy uznawać za koszty uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym spółka poniosła określony wydatek i otrzymała tytułem jego potwierdzenia fakturę lub rachunek i niezależnie od tego kiedy wystawiona została faktura dokumentująca osiągnięcie przychodu z tytułu realizacji umowy (w danym roku podatkowym). W tym kontekście odwoływała się do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodany z dniem 1 stycznia 2007 r.), zgodnie którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Uzasadniała, iż z dniem wprowadzenia powyższej regulacji ustawodawca dokonał podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, w związku z czym jej zdaniem art. 15 ust. 4e ustawy odnosi się do obu ich rodzajów. Spółka argumentowała, iż przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady ponoszenia kosztów "w czasie", na przełomie lat, a treść przepisu art. 15 ust. 4e określa zasady zaliczania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Podnosiła, że, koszty uzyskania przychodów, o których mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Według Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie więc, uwzględniającym również elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Podatnik jest więc uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów, uznanych przez ustawę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście istoty sporu prawnego w sprawie odnoszącego się do kwestii momentu zaliczenia danego kosztu (wydatku), jako kosztu uzyskania przychodu (kosztu podatkowego) wskazać również należy, że z tego punktu widzenia kwestią nie mniej istotną jest także podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś, stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.

Odnosząc się więc we wskazanym kontekście do zagadnienia reguł i zasad potrącalności kosztów w czasie i uwzględniając w tym zakresie okoliczności i elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, iż kwestię sporną stanowi zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten, wobec swojej jednoznaczności, nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do treści obowiązującej na jego gruncie zasady mającej zastosowanie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Są one potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Co do zasady więc, na gruncie tego przepisu, potrącalność w czasie kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach poprzedzających dany roku podatkowy oraz w danym roku podatkowym, determinowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przychód stanowiący konsekwencję ich poniesienia. Potącalność w czasie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zdeterminowana jest więc jednoznacznie przesłanką ich związku z uzyskaniem przychodu.

Z art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c ustawy, stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno – podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym – momencie wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za. który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odmienna, niż wyżej wskazana, zasada ma natomiast zastosowanie w odniesieniu do kosztów pośrednich. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew argumentacji skargi, żadnego wpływu, ani też znaczenia dla oceny o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby w tym kontekście zasadność stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podważać poprzez odwoływanie się, niezależnie od treści przywołanego przepisu, również do argumentacji formułowanej w tym względzie w piśmiennictwie.

W analizowanym zakresie, zarzut i argumentacja skargi, nie uwzględniają bowiem tego, że jak wyżej wskazano, zasady i reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie, w przepisie art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W zakresie odnoszącym się więc do istoty sporu w sprawie, tj. kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, jak wyżej podkreślono, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego.

Reguły i zasady tej, w żadnym razie nie podważa normatywna treść przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, wbrew argumentacji skargi zdecydowanie inne są cele i funkcje tego przepisu, Na jego gruncie ustawodawca operuje bowiem konwencją językową o treści "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu [...] uważa się dzień ...", z której jednoznacznie wynika, że przepis ten, w kontekście treści zasady sformułowanej na gruncie ust. 4 art. 15 ustawy, w opisie które ustawodawca operuje pojęciem "potrącalności kosztów" (operuje nim również, co jest oczywiste w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie – art. 15 ust. 4d ustawy), ma charakter przepisu stricte technicznego, istotnego z punktu widzenia stosowania wskazanych wyżej zasad potrącalności kosztów w czasie. Z jego treści jednoznacznie wynika, iż jego funkcja - w kontekście wskazanej wyżej zasady opisywanej poprzez konwencję językową "potrącalności kosztów" – sprowadza się i ogranicza tylko i wyłącznie do "rozpoznania" (wskazania) momentu zaliczenia danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu – "... za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt ...". Według Sądu, nie sposób więc, przepisowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisywać inne znaczenie, niż to które jednoznacznie wynika z jego treści oraz funkcji, co potwierdza również systematyka wewnętrzna przepisu art. 15 ustawy, zwłaszcza, że tym samym nie uchyla on wskazanej wyżej zasady. Ponadto, skoro w kontekście przywoływanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy jednym z warunków zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest jego definitywne poniesienie, to nie sposób zasadnie argumentować, z powoływaniem się na art. 15 ust. 4e ustawy, że jest on poniesiony z dniem jego ujęcia w księgach rachunkowych, a to dlatego, że ustawodawca jasno i wyraźnie stanowi, "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ...". Z punktu widzenia stosowania zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie istotne jest bowiem operowanie konkretną miarą czasu. Stąd też ustawodawca operuje jednostką czasu w postaci "roku podatkowego", wiążąc koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem, z odpowiadającym mu przychodem roku podatkowego oraz istotną, dla rozpoznania (wskazania, zidentyfikowania) momentu zaliczenia kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu, jednostką "dnia", która w tym przypadku, uwzględniając zastosowaną konwencję językową – "za dzień ... uważa się dzień ..." – oraz treść zasady ogólnej obowiązującej w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, jest funkcją pierwszej spośród nich.

W związku z powyższy, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby skargę "A" uznać za uzasadnioną. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem niezgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.