Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 705/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., którym uznano stanowisko B. S. – "skarżącej" przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 28 maja 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W złożonym wniosku przedstawiła, że 16 września 1999 r. nabyła nieruchomość gruntową o powierzchni 5h 94 a 37m kw. Nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem był m. in. obrót nieruchomościami. Transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zakup nieruchomości dokonany był z zamiarem dalszej odsprzedaży w całości, w sposób jednorazowy, na rzecz jednego kupującego. W związku z tym, iż nieruchomości nie udało się sprzedać, skarżąca podzieliła teren na działki wydzielając 30 działek pod zabudowę jednorodzinną, 4 działki jako drogę wewnętrzną oraz jedną działkę jako teren pod przepompownię. W dniu 6 kwietnia 2007 r. skarżąca powiadomiła urząd skarbowy o zakończeniu działalności wysyłając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy w przypadku przyszłej sprzedaży w/w nieruchomości w całości lub w częściach stanowiących konkretne działki powstanie u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości w całości lub w częściach, następująca po likwidacji działalności gospodarczej, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego. Wynika to z faktu, iż towary nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały odsprzedane, podlegają opodatkowaniu w chwili likwidacji, natomiast ich późniejsze zbycie nie rodzi obowiązku podatkowego. W jej ocenie wskazuje na to treść art. 14 u.p.t.u., z którego wynika opodatkowanie pozostających na dzień likwidacji działalności towarów, gdy w momencie likwidacji działalności, towary objęte spisem z natury wchodzą do majątku osobistego podatnika niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku sprzedaży składników wchodzących w skład majątku osobistego podatnika, nie jest uważany za podatnika podatku VAT.

Ponadto skarżąca wskazała, iż za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z chwilą zakupu nieruchomości, co potwierdza interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (sygn. USIII VAT/443/97/2006/AN).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe uznając tym samym, że ma ona zamiar dokonać wielokrotnie czynności sprzedaży gruntu o przeznaczeniu pod zabudowę, co może świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Taka sytuacja - w opinii organu - spełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsprzeczną jest fakt, iż skarżąca dokonała zakupu nieruchomości gruntowej z zamiarem jej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że przygotowała obiekt do sprzedaży (podzieliła grunt na 35 działek) celem pozyskania nabywców. Tym samym skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już przy dokonaniu pierwszej dostawy z 35 działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a także w sytuacji, gdy dokona sprzedaży gruntu w całości.

W dniu 10 września 2007 r. (data stempla) do urzędu skarbowego wpłynęło żądanie uzupełnienia ww. postanowienia w trybie art. 213 w związku z art. 219 O.p., celem udzielenia interpretacji w części zapytania podatnika pominiętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a dotyczącej kwestii obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia całości nieruchomości gruntowej w sposób jednorazowy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr: [...] organ podatkowy odmówił uzupełnienia postanowienia w żądanym zakresie.

Kolejno pismem z 23 października 2007 r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 23 sierpnia 2007 r., zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że analiza brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Tym samym w jej ocenie oznacza to, iż wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ skarżąca skończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 04.04.2007 r., czynności dokonane po tym dniu wykluczają ją z grona podatników podatku VAT. Ponadto skarżąca podniosła, iż ma zamiar sprzedać wyłącznie jeden grunt o pow. 5h 94 a 37m kw i nie ma zamiaru w przyszłości dokonywać zbycia innych nieruchomości gruntowych.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż nieruchomość podzielona jest na 35 działek, gdyż na każdym etapie zbycia mamy do czynienia z dostawą tego samego gruntu lub jego części. Ponadto skarżąca podniosła, iż gdy podatnik likwiduje działalność gospodarczą majątek związany z prowadzeniem tej działalności staje się majątkiem osobistym podatnika (zmienia się jego przeznaczenie - por. wyrok WSA z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/2006).

Dalej skarżąca podniosła, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowego gruntu w całości jednym aktem notarialnym, z odpłatnością za całą nieruchomość, nie można mówić o częstotliwości czynności dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, iż zamiar z jakim skarżąca dokonała nabycia gruntu (obrót nieruchomościami) oraz podjęcie inicjatywy w celu polepszenia warunków sprzedaży (podział na mniejsze działki) jednoznacznie wskazują, iż dokonywana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości w całości lub w częściach jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie tej transakcji za opodatkowaną.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzucając jej naruszenie art. 14a § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej "u.s.d.g."), która nie jest ustawa podatkową oraz art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję, organ II instancji w pierwszej kolejności dokonał wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 u.s.d.g. Natomiast kompetencje określone w przepisie art. 14a § 1 O.p. uprawniają organy podatkowe wyłącznie do dokonywania interpretacji prawa podatkowego i poza te kompetencje organy podatkowe wychodzić nie mogą. Zdaniem skarżącej dokonanie wykładni przepisów u.s.d.g. byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby u.p.t.u. zawierała bezpośrednie odesłanie do odpowiedniego stosowania definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., natomiast u.p.t.u. takiego odesłania nie zawiera, co więcej, art. 15 ust. 2 tej ustawy zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

W przekonaniu skarżącej ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym, skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 4 kwietnia 2007 r., co po tym dniu wyklucza ją z grona podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowym układzie sytuacyjnym mamy do czynienia z czynnością sporadyczną, gdyż skarżąca ma zamiar sprzedać wyłącznie jeden grunt o pow. 5h 94a 37 m2 i nie ma zamiaru w przyszłości dokonywać odpłatnego zbycia innych nieruchomości gruntowych. Co więcej, sprzedaż ww. gruntu stanowi wyprzedaż majątku związanego z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą. Nie ma również znaczenia fakt, że skarżąca podzieliła ww. nieruchomość na 35 działek ewidencyjnych, co może skutkować odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości w częściach stanowiące konkretne działki. Istotnym jest wyłącznie fakt, że na każdym stadium odpłatnego zbycia mamy do czynienia z dostawą tego samego gruntu lub jego części.

Kolejno skarżąca podniosła, że w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonała ani jednej czynności dostawy jakiejkolwiek innej nieruchomości.

W jej ocenie bez znaczenia pozostaje, że grunt nabyła w 1999 r. z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, gdyż z dniem 4 kwietnia 2007 r. zlikwidowała swoją działalność gospodarczą. Likwidacja działalności gospodarczej skutkuje tym, że od dnia jej likwidacji podatnik nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób częstotliwy (nieokreśloną liczbę razy) a majątek podatnika związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pozostający na dzień likwidacji działalności gospodarczej staje się majątkiem osobistym podatnika (zmienia się jego przeznaczenie).

Dalej z faktu opodatkowania towarów pozostających na dzień likwidacji działalności gospodarczej, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, skarżąca wywodzi, że późniejsza dostawa towarów, następująca po likwidacji działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu, gdyż w stosunku do tego samego towaru obowiązek podatkowy nie może powstać drugi raz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek dokonywanej przez osoby formalnie nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007 r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne:

- czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy?

- czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem, jak wynika z uzasadnienia wyroku, decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zważywszy na przedstawione przez Skarżącą informacje, że zakup przedmiotowej nieruchomości dokonany został w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie między innymi obrotu nieruchomościami, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży, Sąd uznał, że w takim przypadku czynności sprzedaży 35 działek, powstałych wskutek podziału tej nieruchomości, nawet dokonane jednorazowo, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu nieruchomości Skarżąca działała jak handlowiec.

Jeżeli zatem Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową w celu jej dalszej odsprzedaży, a następnie po jej podziale na działki, grunty te przeznaczone są pod zabudowę, to sprzedaż takich nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, iż sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wyżej wywiedziono, dla oceny, czy sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT decydujące znaczenie ma fakt zakupu przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miało miejsce.

W związku z powyższym decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).