Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 7/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 476/15 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr IPTPP4/443-696/14-6/OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Stowarzyszenia P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 476/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Stowarzyszenia P. z siedzibą w Ż. (dalej: skarżąca/Stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca podała, że jest osobą prawną, która działa na rzecz dzieci i młodzieży, szczególnie na rzecz dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, z autyzmem, z rodzin patologicznych, niewydolnych wychowawczo oraz z rodzin dotkniętych długotrwałym bezrobociem. W związku z powyższym Stowarzyszenie prowadzi dom samopomocy dla osób upośledzonych umysłowo i chorych psychicznie.

3. Stowarzyszenie zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w budynku, w którym prowadzi jednocześnie swoją działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu. Działalność gospodarcza będzie polegała na sprzedaży przyborów szkolnych i książek dla dzieci oraz sprzedaży prac wykonanych przez podopiecznych w trakcie zajęć terapeutycznych. Ponadto skarżąca planuje świadczyć usługi wynajmu sal budynku samopomocy na różne cele, zarówno na rzecz instytucji (np. urzędu miasta lub innych stowarzyszeń) jak również na rzecz osób fizycznych. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Stowarzyszenie zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT.

4. Stowarzyszenie zamierza przeprowadzić remont kapitalny budynku domu samopomocy, który zostanie dofinansowany przez fundację z Danii. Faktury dotyczące zakupionych towarów i usług w związku z remontem będą wystawiane na Stowarzyszenie. Towary i usługi zakupione w związku z remontem będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Remont będzie obejmował cały budynek, w tym ściany, podłogi, czy sufity. Do prac remontowych zostaną wykorzystane panele, cement, zaprawy klejowe, farby i tym podobne materiały. Zapłata za usługi remontowe będzie dotyczyła całej wykonanej usługi, dlatego w ocenie Stowarzyszenia nie jest możliwe określenie kwot podatku naliczonego, które będą związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, tym bardziej, że dotyczy to oceny proporcji sprzedaży dopiero w przyszłości. Dokonywane prace w domu pomocy nie będą służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

5. W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało następujące pytanie: czy Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo zwrotu nadwyżki podatku VAT z tytułu ponoszenia kosztów remontu domu samopomocy, jeżeli prowadzi ono oprócz działalności statutowej także działalność gospodarczą na niewielką skalę?

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając, skarżąca wywiodła, że będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu VAT z tytułu poniesionych wydatków związanych z remontem domu samopomocy w 100%

7. W interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2015 r. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada - wynikająca z dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - wyklucza zdaniem Organu możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

8. Mając na uwadze powyższe Organ wskazał, że w myśl powołanych przepisów obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Innymi słowy Stowarzyszenie ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego nie jest natomiast rzeczą Organu, lecz należy do obowiązków podatnika, który chce skorzystać z odliczenia. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tego też względu Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

9. W skardze do sądu administracyjnego Stowarzyszenie zaskarżyło powyższą interpretację w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

10. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację odwołując się w uzasadnieniu bezpośrednio do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, budując następnie wokół podniesionych w niej tez uzasadnienie motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w sytuacji gdy podatnik, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, a taka sytuacja ma miejsce w opisanym przez Stowarzyszenie stanie faktycznym, to podatnik stosuje odliczenie pełne, gdyż zgodnie z treścią rzeczonej uchwały czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

12. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to Stowarzyszenie prawidłowo przyjęło, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dlatego też obowiązku w zakresie wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną - jak błędnie uznał to Organ interpretacyjny - nie można przerzucić na podatnika. Jak to bowiem wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 - Securenta (ECLI:EU:C:2008:166) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (zob. pkt. 2 wyroku).

13. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 86 ust.1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Stowarzyszenie nie ma obowiązku dokonania rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków mieszanych.

14. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

15. Stowarzyszenie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zarzuty skargi kasacyjnej miały usprawiedliwione podstawy, dlatego skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

17. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy Stowarzyszenie wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku, a nie jest ono w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT - będzie ono uprawnione do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych planowanym remontem kapitalnym domu samopomocy (dalej: Inwestycja) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

18. Powyższą kwestię należy przesądzić negatywnie, w konsekwencji również wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną obciążał będzie Stowarzyszenie (podatnika), które zmierza skorzystać z prawa do odliczenia. Na taką ocenę bezpośredni wpływ ma aktualny wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał ocenił, że art. 168 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej - naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT - ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego (zob. pkt 50, stanowiący odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego).

19. W omawianym wyroku Trybunał przypomniał ponadto, że pomimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT, a następnie na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. pkt 29).

20. Jednocześnie TSUE miał na względzie - na co częściowo zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji lecz wyciągając z tego błędne wnioski, że przed 1 stycznia

2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. W konsekwencji spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynikał z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (zob. pkt 30).

21. Powyższe nie oznacza jednak zdaniem Trybunału, że w tej sytuacji podatnik ma prawo odliczyć w całości także podatek obciążający te wydatki, które są związane z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia podatku skutkowałoby bowiem w tej sytuacji rozszerzeniem zakresu prawa do odliczenia, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT, a to prowadziłoby do przyznania takiemu podatnikowi korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. W konsekwencji brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy VAT(por. pkt 32-37).

22. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu kasacyjnego z 2 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 119/17, w którym powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że pomimo iż orzeczenie prejudycjalne Trybunału wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, a na dodatek to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego - to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

23. Powyższe wynika z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się zasadą efektywności prawa unijnego uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10, dlatego powołując się na wspomnianą zasadę efektywności prawa unijnego (effet utile), jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. - uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego w swej istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

24. Powyższe stanowisko tut. Sądu kasacyjnego zostało zaakceptowane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 (por. np. wyroki NSA: z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 379/18; z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 111/17; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 73/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17, I FSK 277/17, I FSK 1208/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 522/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17, I FSK 137/17; z 23 sierpnia

2019 r., sygn. akt I FSK 819/17; z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 829/17, I FSK 1719/15, I FSK1540/15; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 621/16; z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1750/16;

z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 928/16, I FSK1353/16; z 30 stycznia

2020 r., sygn. akt. I FSK 1243/16, I FSK 960/16, I FSK 959/16; z 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1391/16; z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 920/16; z12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1290/15; z 13 marca 2020 r., I FSK 127/17; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 2104/16 wszystkie orzeczenia dostępne są w internetowej bazie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach zapadłych w odniesieniu do problemu, który stanowi także przedmiot sporu w niniejszej sprawie (dotyczącej zasad odliczenia podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi) i uznaje że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy ustawy o VAT, dotyczące kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego nie dawały podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

26. Mając na uwadze powyższe, zarzut kasacyjny, który w części, w której dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust.1 ustawy o VAT należało uznać za zasadny. Powyższy zarzut okazał się jednakże niezasadny i podlegał oddaleniu w części, w której pełnomocnik Organu interpretacyjnego wskazał, że Sąd pierwszej instancji kontrolowanym orzeczeniem naruszył także art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem niniejszej sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Organu nie w pełni zrozumiał wywody Sądu pierwszej instancji przedstawione na stronie 8 zaskarżonego orzeczenia, z których wynika jedynie, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3" ustawy o VAT. Na marginesie dodać należy, że kwestii tej w kształcie w którym akcentuje to Organ, nie podnoszono również w skardze.

27. Jak zaznaczono na wstępie zaskarżone orzeczenie zostało zbudowane wokół argumentacji przedstawionej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10, od której należało odstąpić. Orzeczenie to nie stanowi jednak odosobnionego przypadku. Przypomnienia bowiem wymaga w tym miejscu, że dotychczasowa praktyka sądowa, w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT, bazowała (z korzyścią dla podatników) na rzeczonej uchwale - opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami TSUE m.in. w sprawach: C-437/06, (pkt 33, 39); a także C-496/11, (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), w których Trybunał wskazywał na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT.

28. W konsekwencji kluczowe z perspektywy niniejszej sprawy, powołane orzeczenie Trybunału w sprawie C-566/17, które wskazuje na niezgodność wykładni prawa krajowego z celami dyrektywy VAT Naczelny Sąd Administracyjny - jako sąd krajowy - musi uznać za wiążące, jednak musi wziąć pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej, ugruntowanej wykładni prawa podatników.

29. Jak bowiem orzekł Trybunał w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., w sprawie

C-268/06 - Impact (ECLI:EU:C:2008:223) "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem" (zob. pkt 100). W szczególności w tym zakresie należy zatem mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy braku jednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to przez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

30. Z powyższym orzeczeniem koresponduje wyrok Trybunał Konstytucyjnego

z 14 czerwca 2000 r., w sprawie P 3/00, w którym wskazano, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych". Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach".

31. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

32. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, Kreuzmayr (ECLI:EU:C:2018:84), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (zob. pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań.

33. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r. (z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w stanowiącym punkt odniesienia w niniejszej sprawie wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17) - muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia. Zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 roku) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

34. Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku

z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Aviva, (ECLI:EU:C:2017:718), nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy wskazując, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT, (por. analogicznie wyroki: z 6 października

2009 r., C-40/08, [pkt 37]; a także z 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15 [pkt 68]). Analogicznie należy podejść do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników, którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników. Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały, oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 O.p., art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz.U. poz. 646, ze zm.). Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

35. Powyższe aktualizuje się także w sprawie niniejszej, albowiem we wniosku interpretacyjnym Stowarzyszenie wskazało, że planowana inwestycja zostanie dofinansowana przez fundację z Danii, tymczasem wniosek interpretacyjny został złożony 16 września 2014 r., a następnie uzupełniony w kolejnych pismach.

36. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zachodzą podstawy do zastosowania w sprawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Stowarzyszenia, jako niezasadną.

37. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).