Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 974/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Inne na rzecz G. R. kwotę [...](sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. R. (Gmina/Skarżąca) podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, a także na budynkach użyteczności publicznej, tj. na budynku Urzędu Gminy oraz budynku Zespołu Szkół w R.. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie G. R., ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020. Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują wnioskodawcę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania), wnioskodawca pozostał właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Wnioskodawcy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez wnioskodawcę wykonawcą, u którego wnioskodawca zakupił usługę montażu i uruchomienia instalacji. Wykonawca rozpoczął prace [...] marca 2018 r. i zakończył [...] czerwca 2018r. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jego numeru NIP. Budynki należące do mieszkańców, objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były instalacje), są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Gmina następnie opisała możliwe sposoby montażu instalacji solarnych oraz elementów urządzeń fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, wskazując m.in miejsca ich umiejscowienia. Podała, że w związku z realizacją inwestycji na rzecz mieszkańców, podpisała z nimi umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia zawarcia umowy do upływu 5 lat, licząc od dnia dokonania przez instytucje dofinansowującą płatności ostatecznej w ramach dofinansowania projektu. Umowy przewidują, że wnioskodawca wyświadczy na rzecz mieszkańca za wynagrodzeniem usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy wnioskodawcy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach (mieszkańcy dokonują wpłat począwszy od maja 2017r.).

Gmina wyjaśniła ponadto, że cena świadczenia uzgodniona z mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez wnioskodawcę dofinansowania. Zgodnie z treścią pozostałych postanowień umowy:

* wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia rzeczowej realizacji projektu, w tym w szczególności do: przygotowania i rozliczenia projektu, przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy, w okresie trwałości projektu;

* po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością wnioskodawcy przez okres 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez wnioskodawcę płatności ostatecznej z Urzędu Marszałkowskiego;

* po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku mieszkańca, wnioskodawca przekaże mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do produkcji energii wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego do zakończenia okresu trwania umowy;

* w trakcie trwania umowy, mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji, zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem oraz przekazaną instrukcją obsługi;

* po upływie okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca. Sposób i warunki przeniesienia prawa własności instalacji zostaną uregulowane odrębną umową;

* w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu), wynagrodzenie określone w umowie ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty na konto bankowe Wnioskodawcy, w terminie 14 dni od dnia pisemnego poinformowania mieszkańca;

* umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z umowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Gmina wyjaśniła, że pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą uiścić na rzecz Gminy za realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśliła, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego gmina odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z brzmieniem Umów z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Wnioskodawca wskazał również, że budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, w związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) jak i czynności leżących poza działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności. W związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej, wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Instalacja kolektora do grzania wody została zamontowana na jednym z budynków Zespołu Szkół w R. tj. budynku gimnazjum. Budynek ten jest wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z wykorzystywaniem budynku Zespołu Szkół w R. zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) jak i czynności leżących poza działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności.

Gmina wyjaśniła, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez nią, nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest organ. Aby ułatwić jednak postępowanie organowi, Gmina podała, że w jej ocenie usługi nabywane przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Jednocześnie Gmina podała, iż otrzymała fakturę VAT za "Dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy R. zgodnie z umową [...]", na której wskazano grupowanie PKWIU 33.20.50.0. tj. "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". Ponadto Gmina otrzymała fakturę VAT za "Dostawę i montaż kolektora słonecznego służącego do ogrzewania wody użytkowej na potrzeby budynku Zespołu Szkół w R., R. 14", na której nie wskazano grupowania PKWiU.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia wnioskodawcy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów?

3) Czy na wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 wnioskodawca stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy ma on pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów. Odnośnie pytania nr 3 zdaniem Gminy nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Gmina bardzo obszernie uzasadniła swoje stanowisko powołując się m.in. interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

W dniu [...] października 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ przywołał przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art.30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ dodał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z tym zdaniem organu istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konkludując organ stwierdził, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Dalej organ wyjaśnił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Organ dodał, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Organ podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując organ stwierdził, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Następnie organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 2) oraz przepis art. 88 ust. 3 a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W opinii organu, przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców -stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. W ocenie interpretatora okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji. W konsekwencji w ocenie organu kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z tym ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując zdaniem organu, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług organ wskazał, że wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usług. Tym samym, występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Organ zaznaczył przy tym (wskazując na odpowiedź na pytanie 3), że wskazane zakupy winny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy). Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach organ również uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia organ zauważył, że Gmina, planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na zakupie i montażu instalacji na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. lh u.p.t.u.. W konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych. W związku z tym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia organ uznał za nieprawidłowe.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że w kwestii opodatkowania usług montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, stawki podatku dla świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, sposobu obliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wydatkami ponoszonymi na instalacje na cele gminne, braku opodatkowania przekazania instalacji na rzecz mieszkańców w okresie trwania umowy oraz braku opodatkowania przekazania instalacji na rzecz mieszkańców po zakończeniu umowy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze na wymienioną interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie :

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z 14h O.p., poprzez wykroczenie przez organ poza wskazany we wniosku o interpretację indywidualną opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji jego błędną ocenę;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

- art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Gmina występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców i ma obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji;

- art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, iż Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych Umów, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła m.in., że organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do wskazanego przez Gminę braku bezpośredniej zależności ceny usług od uzyskanego dofinansowania oraz kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania.

Dalej Gmina zarzuciła, że uznanie, iż świadczy ona na rzecz mieszkańców "kompleksowe usługi budowlane", nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Uznanie przez organ, iż Gmina wykonuje usługi budowlane ma istotne znaczenie dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Organ niesłusznie za podstawę własnego stanowiska, w zakresie konieczności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, przyjął fakt występowania mieszkańca w roli inwestora, która to okoliczność nie wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Opis ten jednoznacznie wskazuje, iż to Gmina występuje w przedmiotowej sprawie w roli inwestora.

Skarżąca wyraziła dalej pogląd, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zaprojektowania i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja była/jest dotacją kosztową.

Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów Projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy; alternatywnie - wpłaty mogą ulec obniżeniu, gdyż Gmina np. może wziąć na siebie przynajmniej częściowy ciężar inwestycji). Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót. Jednocześnie przedmiotowa dotacja nie była/nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości.

W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków europejskich nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo Gmina podniosła, iż w interpretacji będącej przedmiotem skargi brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi.

Konkludując Gmina stoi na stanowisku, że otrzymywana przez nią dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Dla poparcia swej argumentacji skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, a także TSUE.

Zdaniem skarżącej, to Gmina występuje w roli inwestora. Jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór Wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.). Zdaniem Gminy, Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Udział Mieszkańców ogranicza się bowiem do dokonania płatności i udostępnienia nieruchomości do zrealizowania stosownych prac montażowych. Ponadto, to nie Mieszkańcy zlecili Gminie realizację inwestycji, a przeciwnie - to Gmina zaoferowała Mieszkańcom udział w Projekcie. W konsekwencji Organ nieprawidłowo przyjął, że Gmina ma obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT, z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, Organ nieprawidłowo również uznał, że Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a." ), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Trafny jest, wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja. Natomiast stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego prowadzone jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

III. Prezentując we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny skarżąca m.in. wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, a także na budynkach użyteczności publicznej, tj. na budynku Urzędu Gminy R. oraz budynku Zespołu Szkół w R.. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie Gminy R., ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020.

Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Wnioskodawcę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania), Wnioskodawca pozostał właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Wnioskodawcy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez Wnioskodawcę wykonawcą, u którego Wnioskodawca zakupił usługę montażu i uruchomienia instalacji. Wykonawca rozpoczął prace [...] marca 2018 r. i zakończył [...] czerwca 2018 r. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę z podaniem jego numeru NIP.

W związku z realizacją inwestycji na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca podpisał z nimi umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia zawarcia umowy do upływu 5 lat, licząc od dnia dokonania przez instytucje dofinansowującą płatności ostatecznej w ramach dofinansowania projektu. Umowy przewidują, że Wnioskodawca wyświadczy na rzecz mieszkańca za wynagrodzeniem usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach (mieszkańcy dokonują wpłat począwszy od maja 2017 r.). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania.

Jednym z zagadnień budzących wątpliwości skarżącej, skonkretyzowanym w zadanym pytaniu była kwestia, czy podstawę opodatkowania w przypadku opisanego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem zamontowanych instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym, uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała i zamontowała na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Urnowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Natomiast zdaniem organu, przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców, stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. Organ zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji. Organ uznał, że wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

IV. Wstępnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, ze interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję.

W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu, że przy uwzględnieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne miały charakter usług, a Gmina realizując je występowała w charakterze podatnika VAT.

Wobec tego, w aspekcie istotnych dla oceny spornych kwestii zagadnień, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Sądu, wadliwość wydanej interpretacji nie polegała na błędnej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co zarzucono we wniesionej skardze. W zasadniczych kwestiach, wykładnia tego przepisu dokonana przez organ i skarżącą była zbieżna.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT było wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Uzupełniająco należy również wskazać, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zasadniczo, przez dotacje (subwencje) rozumie się środki wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa ( wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami.

V. W analizowanej sprawie, czynnością opodatkowaną będzie wykonanie przez Gminę na rzecz mieszkańców biorących udział w realizacji inwestycji, za wynagrodzeniem usługi, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz zestawów fotowoltaicznych m.in. na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje przekazane zostaną mieszkańcom najpierw do korzystania, a następnie na własność. Zawarte z mieszkańcami umowy przewidują, że są oni zobowiązani do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie Gminy R., ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020. Jak z powyższego wynika, instalacje OZE docelowo nie będą stanowić majątku Gminy, bowiem ostatecznie, to mieszkańcy będą beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE.

Jak wcześniej wskazano, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W rozpoznawanej sprawie dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie Gminy R. ". Nie jest ona zatem przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych mieszkańców. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych i fotowoltaicznych. Można zatem przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym kształcie, gdyby nie otrzymane środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju.

Natomiast wątpliwości budzi uznanie przez organ, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było oraz, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług.

W tym zakresie zdaniem Sądu, naruszone zostały przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ta wypowiedź organu, nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy. W treści wniosku bowiem, skarżąca, w sposób nader ogólny i niewystarczający zdaniem Sądu do oceny tej kwestii wskazała jedynie, że podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji oraz, że są oni zobowiązani do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach. Wprawdzie skarżąca wskazała również, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania, nie mniej, taka sytuacja nie wyklucza, że kalkulacja ceny nastąpiła z uwzględnieniem otrzymania lub możliwości uzyskania dotacji.

Istotne było zatem dla rozważanego zagadnienia udzielenie przez wnioskodawcę informacji, czy uiszczana przez mieszkańców cena za dostawę i montaż instalacji na ich nieruchomościach wyczerpywała wartość tej inwestycji, innymi słowy czy pokrywała całość ceny należnej za jej realizację na rzecz mieszkańców. Względnie, w jakiej części mieszkańcy uczestniczyli w kosztach inwestycji na nich przypadającej, a w jakiej została ona ( bądź zostanie ) pokryta z dotacji lub także z tytułu partycypacji samej Gminy w kosztach inwestycji. Brak informacji w tym zakresie uniemożliwiał udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi, a tym samym, czy uwzględniając otrzymaną dotację, świadczenie mieszkańców na rzecz Gminy związane z wymienioną inwestycją miało niższą cenę. Tylko bowiem w takiej sytuacji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji miałoby bezpośredni wpływ na należną jej kwotę (cenę) z tytułu świadczonych na rzecz mieszkańców usług, co skutkowałoby koniecznością uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z podanych względów, rozważenie spornej kwestii powinno nastąpić po wezwaniu skarżącej do uzupełnienia wniosku o podane elementy, poprzez jednoznaczne wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańców na rzecz Gminy. W kontekście bowiem zadanego przez skarżącą pytania oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, organ nie mógł jednoznacznie przesądzić, że "kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było" i w konsekwencji uznać, że otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1.

Należy mieć bowiem na uwadze, że interpretacja indywidualna nie stanowi aktu o charakterze ogólnym, abstrakcyjnym ale jest aktem konkretnym, zindywidualizowanym, co istotne, realizującym funkcje gwarancyjne, ochronne wynikające z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Wprawdzie to podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, jednak istotą postępowania interpretacyjnego nie jest uzyskanie jakiejkolwiek interpretacji, ale takiej, która zapewni podatnikowi ochronę, a ta jest możliwa wyłącznie w sytuacji przedstawienia wyczerpującego i zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. Tylko w takiej sytuacji organ będzie mógł w prawidłowy sposób zrealizować obowiązek zawarcia w interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

VI. Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia i sformułowanego na tym tle pytania, czy na skarżącej spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT, z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Sąd nie podziela stanowiska organu w tej kwestii.

W ocenie składu orzekającego do zakupu przez skarżącą i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h tej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma wobec tego zastosowanie, jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy, organ słusznie odwołał się do rozumienia jakie pojęciu temu nadaje wykładnia językowa, przytaczając jego słownikową definicję, zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, zgodnie z którym podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca).

W cenie Sądu, skarżąca realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To Gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii w ramach projektu pn. "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie Gminy R.. Dalej, to umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują skarżącą m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) pozostała ona właścicielem instalacji. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia rzeczowej realizacji projektu, w tym w szczególności do: przygotowania i rozliczenia projektu, przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy, w okresie trwałości projektu.

Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez skarżącą wykonawcą, u którego skarżąca zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zatem, że to Gmina realizując projekt, występuje jako główny inwestor, a nie jak zakłada organ główny wykonawca. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług wykonywanych w ramach projektu, lecz odbiorcami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę. Przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych po upływie okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

W rezultacie, zakup i montaż instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał więc zastosowania.

Zatem, niezależnie od podniesionych na etapie skargi rozważań, czy świadczenia Gminy stanowią usługi budowlane oraz czy usługi termomodernizacji mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to przedstawione powyżej okoliczności przesądziły o niemożności zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do transakcji nabycia usług związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych. Sporne zagadnienie właśnie w tym aspekcie analizował i rozważał organ, nawiązując do stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku.

VII. Konsekwencją powyższej oceny jest prawidłowe stanowisko skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (..).Regułą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Natomiast, wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym zakresie, prawidłowa jest wypowiedź organu, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług termomodernizacji, wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców tych usług. Tym samym, występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Natomiast nie jest prawidłowa wypowiedź organu w tej części, w której uznał, że z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Skoro do transakcji nabycia usług związanych z realizacją Projektu nie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, do którego nawiązuje cytowany przepis, to możliwość jego zastosowania była wykluczona. W konsekwencji, organ powinien był jako prawidłowe uznać stanowisko skarżącej, że ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach realizowanego projektu "Montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na terenie Gminy R. ".

W rezultacie, trafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organ weźmie pod uwagę, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dawał możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, na pytanie czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W szczególności, organ nie miał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dla udzielenia odpowiedzi na tak żadne pytanie, organ powinien mieć możliwość oceny, czy zachodziła wyraźna, bezpośrednia zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi, a tym samym, czy uwzględniając otrzymaną dotację, świadczenie mieszkańców na rzecz Gminy związane z wymienioną inwestycją miało niższą cenę. Przesłanki dla dokonania takiej oceny, powinny być wskazane w treści wniosku lub jego uzupełnieniu.

Natomiast, Sąd nie uznaje za trafne zarzutów skargi wskazujących na brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru potrzymanej dotacji Organ przedstawił stanowisko skarżącej w tym zakresie. Uznał jednak, nie podzielając oceny skarżącej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i wobec tego, powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, wykroczenie przez organ poza okoliczności wskazane w stanie faktycznym sprawy miały polegać na przyjęciu przez organ, ze Gmina wykonuje usługi budowlane, co ma istotne znaczenie dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wprawdzie istotnie w interpretacji organ posługuje się sformułowaniem "usługi budowlane", jednakże ta okoliczność nie przesądzała o wyniku sprawy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, co szeroko zostało już wcześniej omówione.

Nie jest również zasadny zarzut skargi, wskazujący na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18 wydanego w podobnej sprawie, w którym wyrażono pogląd, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. W demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Nie mniej, mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego

U. Wiśniewska T. Liwacz J. Szulc