Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2778/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86,  art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 11 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dla A. N. za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

A. N. prowadzący Przedsiębiorstwo “A" złożył w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracje VAT-7:

- za luty 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.432 zł,

- za marzec 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.995 zł,

- za kwiecień 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.803 zł,

- za maj 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.398 zł,

- za czerwiec 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.086 zł,

- za lipiec 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.926 zł,

- za sierpień 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.558 zł,

- za wrzesień 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.059 zł,

- za październik 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.078 zł,

- za listopad 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.221 zł,

- za grudzień 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.916 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla A. N. w dniu [...] r.:

- 5 decyzji o nr [...] do [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2005 r.

- decyzję nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r.

Decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr od [...] do [...].

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał 11 decyzji o nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dla A. N. za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

W decyzjach organ I instancji stwierdził, że A. N. prowadzący Przedsiębiorstwo “A" w D. w miesiącach od lutego do grudnia 2005 r. zawyżył podatek naliczony obniżając podatek należny, o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Faktury te miały dokumentować obrót olejem napędowym.

Wystawcami faktur były następujące podmioty:

1. "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. (luty, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.)

2. "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. (marzec 2005 r.)

3. "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. (lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.)

W poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego wyniosło:

- w lutym 2005 r. - 7.920,00 zł,

- w marcu 2005 r. - 60.990,09 zł,

- w kwietniu 2005 r. o kwotę 40.607,02 zł,

- w maju 2005 r. o kwotę 41.386,84 zł,

- w czerwcu 2005 r. o kwotę 38.068,80 zł,

- w lipcu 2005 r. o kwotę 59.197,38 zł,

- w sierpniu 2005 r. o kwotę 166.470,15 zł,

- w wrześniu 2005 r. o kwotę 231.702,90 zł,

- w październiku 2005 r. o kwotę 228.041,95 zł,

- w listopadzie 2005 r. o kwotę 191.534,56 zł,

- w grudniu 2005 r. o kwotę 17.952,00 zł,

czym naruszono § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwanego dalej rozporządzeniem (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Faktycznym dostawcą paliwa w okresie od lutego do grudnia 2005 r. na rzecz A. N. nie były firmy "B" sp. z o.o. z siedzibą w R., "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. Firmy te stanowiły jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców oleju napędowego mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla A. N. podatku VAT, o którego kwoty strona dokonywała obniżenia podatku należnego.

Pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W ocenie pełnomocnika Strony organ kontroli nie zdołał jednoznacznie określić stanu faktycznego. Pełnomocnik zarzucił również, że organ kontroli rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść kontrolowanego oraz że treść zaskarżonej decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z jej uzasadnieniem.

Zdaniem Strony postępowanie kontrolne nie wykazało, że uczestniczyła ona w sposób świadomy i nieuczciwy w tzw. obrocie karuzelowym. A. N. wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą a w szczególności handel paliwem z firmą "B" sp. z o.o., przedstawiając wszelkie niezbędne dokumenty, w tym umowy ramowe, faktury VAT jak również składane przez kontrahentów deklaracje podatku VAT. W jego ocenie wiarygodność tych dokumentów nie została w sposób proceduralny i jednoznaczny zakwestionowana.

Ponadto stwierdził, że jako pośrednik w handlu paliwami paliwa te nabywał i odsprzedawał innym osobom, a wszystkie te transakcje zgłaszał do opodatkowania. Dodał, że ustalenia organu kontrolującego były wynikiem bądź pomówień innych osób, bądź też faktem zniknięcia jego kontrahentów ze sceny życia gospodarczego. Fakt ten, według niego, nie może implikować negatywnych dla kontrolowanego skutków. Pełnomocnik wskazuje również, że dokumentacja dostarczona przez A. N. winna być zbadana także grafologicznie, aby jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć, czy przedłożone przez niego dokumenty są prawdziwe czy nie.

Zarzucił organowi podatkowemu zinterpretowanie na jego niekorzyść zeznań G. P. wbrew pozostałemu materiałowi dowodowemu.

Podkreślił również, że nie miał obowiązku badać, ani ustalać, czy jego kontrahenci posiadali cysterny lub magazyny, czy korzystali w tym zakresie z innych pośredników, nie miał obowiązku legitymowania kierowców ani spisywania numerów rejestracyjnych pojazdów.

Wskazał również na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwana dalej O. p.) przez to, że winien był on wobec tak istotnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Taki proces, w jego ocenie, przesądziłby jednoznacznie tę kwestię, szczególnie, że wszystkie przywołane w zaskarżonych decyzjach sprawy karne nie potwierdziły negatywnych dla kontrolowanego założeń zaskarżanych decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji uznając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury, na których jako wystawcy figurują "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi firmami a firmą A. N.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości za okres od lutego do grudnia 2005 r. Wysokość podatku należnego zostala przyjęta zgodnie ze złożonymi za ww. miesiące deklaracjami VAT-7.

Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z nw. faktur VAT wystawionych przez:

"B" sp. z o.o. z siedzibą w R. (luty, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.),

"C" sp. z o.o. z siedzibą we W.(marzec 2005 r.),

"D" sp. z o.o. z siedzibą w K. (lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.) za okres od lutego do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości netto 6.010.561,22 zł; podatek VAT 1.083.871,69 zł,

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa od "B" sp. z o.o. z R., "C" sp. z o.o. z W. oraz "D" sp. z o.o. z K.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku kontroli ustalono, że A. N. w okresie od lutego do grudnia 2005 r. ujął w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez wskazane spółki, czyli czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Zdaniem organu A. N. nie dochował należytej staranności przy transakcjach z "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Przy transakcjach z "C" sp. z o.o. wiedział, że stał się uczestnikiem schematu karuzelowego, a przy transakcjach z "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. również wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem takiego schematu.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że nie udało się przeprowadzić kontroli w następujących firmach: "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.

Kontrolujący ustalili, że "B" sp. z o.o. adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy w R. pismem z dnia 02.03.2007 r. poinformował, że ww. Spółka od lipca 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7, a wezwania kierowane na adres spółki wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się". Zastępca administratora budynku, w którym ww. firma wynajmowała pomieszczenia biurowe oświadczyła, że od 1 stycznia 2005 r. pomieszczenia biurowe ww. spółki pozostają zamknięte. Kontakt z przedstawicielami spółki jest niemożliwy, a firma "B" nie wpłaca żadnych należności związanych z najmem.

Kontrolujący ustalili również, że jedyni pracownicy jakich "B" sp. z o.o. kiedykolwiek zatrudniała pracowali w okresie od listopada 2003 r. do marca 2004 r. (pani A.G.-M.) oraz w okresie od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. (pani E. L.). W okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury (II-VII 2005 r.) Spółka nie zatrudniała pracowników. E. L. zeznała również, że spółka "B" oprócz wynajmowanego pomieszczenia biurowego nie posiadała bazy paliwowej ani środków do transportu paliw. Powyższe potwierdziła również pani A. G.-M..

Jeżeli chodzi o "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] to kontrolujący ustalili, że również ta Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Pismem z dnia 23.03.2007 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. poinformował, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za IX 2005 r. Ww. organ nadesłał również notatkę służbową z dnia 29.03.2006 r. na okoliczność zgłoszenia się figurującego w KRS jako prezesa zarządu "D" sp. z o.o. M. K. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w związku z wezwaniem dot. przeprowadzenia czynności sprawdzających w "D" sp. z o.o. zleconych przez Urząd Skarbowy w Z.

M. K. wezwany do Urzędu Skarbowego okazał dowód osobisty wydany w dniu [...] r. i oświadczył, że nie jest w żaden sposób związany ze spółką z o.o. "D" i że do zarejestrowania tej spółki najprawdopodobniej wykorzystywany był jego stary dowód osobisty skradziony mu w kwietniu lub maju 2005 r. Oświadczył również, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Z protokołu przesłuchania świada M. K. z dnia 20.02.2006 r. wynika, że nie jest i nigdy nie był prezesem [...] "D" sp. z o.o. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie podpisywał żadnego dokumentu dla II Urzędu Skarbowego w K. W 2004 r. pracował dla PPHU “E" w S. Z oświadczenia złożonego w dniu 29.03.2006 r. wynika, że w związku z kradzieżą dowodu osobistego M. K. był wzywany również przez Komendę Policji w S. i w M. w sprawie udzielanych na jego dane osobowe kredytów w bankach, gdzie okazano mu jego skradziony dowód osobisty, w którym widniało zdjęcie osoby mu nieznanej oraz legitymację ubezpieczeniową której nigdy nie posiadał.

Prawdziwość wyjaśnień M. K. potwierdzają zeznania pracowników kontroli O. M. i A. W., którzy przeprowadzali za 2004 r. kontrolę w "D" sp. z o.o. Podczas konfrontacji w dniu 29.03.2006 r. M. K. nie został przez nich rozpoznany jako osoba, która w trakcie kontroli udzielała im wyjaśnień podając się za M. K.

Z notatki służbowej sporządzonej przez ww. pracowników kontroli wynika, że w dniu 10.03.2005 r. podjęli kontrolę w "D" sp. z o.o. Ówczesny prezes Spółki J. R. oświadczył im, że dokumenty księgowe dotyczące 2004 r. zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy ABW, na dowód czego okazał im protokoły przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez "D" sp. z o.o. w K. przy ul. [...] oraz w Biurze Usług Księgowych w T., ul. [...].

Z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] KRS o sygn. akt [...] wynika, że:

- w dniu 01.07.2005 r. "D" sp. z o.o. złożyła wniosek o zmianę wspólników i reprezentacji spółki: wykreślono wspólnika Cz. R. i wpisano M. K., który objął [...] udziały na [...] zł oraz wykreślono J. R. jako uprawnionego do reprezentowania podmiotu i wpisano M. K.,

- uchwałami zgromadzenia udziałowców "D" sp. z o.o. z dnia [...] r. nr 1 wyrażono zgodę na objęcie całości udziałów przez M. K.,

nr 2 podjęto decyzję o przyjęciu rezygnacji J. R. z funkcji prezesa zarządu, nr 3 powołano na stanowisko prezesa zarządu M. K..

W dniu 31.05.2005 r. zawarto umowę sprzedaży udziałów pomiędzy Cz. R. a M. K. Wartość nominalną udziałów w wysokości [...] zł sprzedano za cenę nabycia w wysokości [...]zł.

W dniu 22 sierpnia 2005 r. osobie podającej się za M. K. doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zobowiązując go do przedłożenia dokumentów związanych ze zmianą na stanowisku prezesa spółki.

W dniu 28 października 2005 r. osoba podająca się za M. K. stawiła się w Drugim Urzędem Skarbowym w K. przedkładając:

- potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT z dnia 15 czerwca 1993 r. wydane przez US w C.,

- postanowienie Sądu Rejonowego [...] KRS w K. z dnia [...] r. o dokonaniu wpisów KRS [...],

- zaświadczenie Regon z dnia [...] r. nr [...],

- wniosek z dnia 30 marca 2004 r. o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi złożony w Urzędzie Regulacji - Departament Koncesji w W.,

- postanowienie Urzędu Regulacji z dnia [...]r. o uzależnieniu udzielenia koncesji od złożenia zabezpieczenia majątkowego w wysokości 500.000 zł wraz z pismem "D" sp. z o. o. z dnia [...] r.,

- aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców z dnia 5 października 2004 r.

Z uwagi na fakt, że wskazane przez osobę podającą się za M. K. biuro rachunkowe “F" z K. przekazało kontrolującym niepełną dokumentacje za kwiecień 2004 r. zobowiązano go do ich uzupełnienia oraz złożenia stosownych wyjaśnień co do przebiegu transakcji oraz zawierania umów handlowych. Ww. osoba uzależniła złożenie wyjaśnień od obecności byłego prezesa J.R. Rzekomy M. K. poinformował że przedłoży brakujące dokumenty do 3 listopada 2005 r., czego nie dokonał.

Jeżeli chodzi natomiast o faktury wystawione przez "C" sp. z o.o., organ I instancji włączył do materiału dowodowego przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. protokoły przesłuchań w charakterze świadków M. J. - prezesa zarządu "C" sp. z o.o. oraz D. S. - dyrektora ds. handlowych przedmiotowej spółki, przesłane przez Prokuraturę Okręgową w P. protokoły przesłuchań podejrzanych M. J. i D. S., wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. wydanej dla "C" sp. z o.o., z której wynika, że nie miała miejsca sprzedaż paliw przez Spółkę na rzecz “A" A. N.

D. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że spółka "C" zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa płynnego. Za fakturami sprzedaży nie szło paliwo płynne, gdyż spółka "C" nie była w jego posiadaniu.

Wystawców faktur do Spółki "C" “załatwiał" J. K. i były to firmy "słupy" podobnie jak firma K., czyli firmy te wystawiały faktury sprzedaży bez rzeczywistego obrotu paliwem płynnym. Do znalezionych odbiorców wystawiane były faktury sprzedaży i dostarczano paliwo, lecz nie od firmy "C" tylko od mężczyzny o imieniu A. (nazwisko nieznane).

M. J. - prezes zarządu "C" sp. z o.o. zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka, że Spółka ta nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego, wystawiała faktury sprzedaży, a paliwo pochodziło od A., którego nazwiska nie znał. Dla wszystkich kontrahentów - odbiorców z 2005 r. spółka "C" wystawiała tylko puste faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż paliwa płynnego. Paliwa spółka "C" nie posiadała i nie kupowała, a ewentualne paliwo i jego dostawa pochodziła od A.

Przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową w P. w charakterze podejrzanych D. S. i M. J. w przedmiocie transakcji z “A" A. N. zeznali, że D. S.: Firma “A" A. N. zamówiła kilka dostaw dla odbiorcy pod W., fizycznie paliwo dostarczał tam A. A. N. nie zapłacił w całości za ostatnią dostawę. Jeżeli chodzi o cenę towaru, to gdy zamówił np. 30.000 litrów, prosił o wystawienie faktury na 27.000 litrów, w ten sposób płacił niższą cenę niż oficjalnie obowiązująca.

M. J. stwierdził, iż Firma "C" ma dług wobec A. w związku z nieprzelaniem pieniędzy przez finalnego odbiorcę paliwa, gdzie pośrednikiem była firma “A". Firma ta nie rozliczyła się z firmą "C" z ok. 70.000 zł z paliwa, które trafiało do odbiorcy pod M. A. N. wiedział, że "C" fakturuje towar, a sam towar dostarcza kto inny - A. A. N. według faktury kupował paliwo np. po 2,60 zł/litr i tyle płacił. W rzeczywistości było umówione, ze rzeczywista cena była np. po 2,30 zł/litr i różnica była im zwracana "pod stołem". A. N. nie zapłacił "C" za jedną lub dwie dostawy i stąd dług 'C" u A. Należności od A. N. nie można było wyegzekwować, ponieważ wspólnicy: "C" musieliby poinformować policję o własnym przestępstwie".

Z zeznań D. S. i M. J. złożonych w charakterze podejrzanych wynika, że mieli świadomość, że proceder, którego byli uczestnikami jest nielegalny. Wynika z nich również, że nie byli uczestnikami faktycznego obrotu paliwem. W praktyce ich działalnością sterował znany tylko z imienia A. Spółka nie miała nigdy do czynienia z paliwem, nie posiadała środków do przewozu paliw, ani miejsca do jego składowania.

Transakcje między "C" sp. z o.o. a wszystkimi kontrahentami - odbiorcami (w tym “A" A. N.) w roku 2005 były tylko fakturami, dokumentującymi rzekomą sprzedaż paliwa płynnego między wskazanymi stronami i miały charakter pozorny, mający na celu wprowadzenie do obrotu towaru i uniknięcia jego identyfikacji, a także wprowadzenie do obrotu finansowego środków płatniczych z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w nich opisanych.

Dokonując subsumpcji norm prawnych do przedstawionego powyżej stanu faktycznego tutejszy organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie stała się zasadność obniżenia przez “A" A. N. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2005 r. przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w R., "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w K.

Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowią § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia (luty-maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (czerwiec-grudzień 2005 r.). W oparciu o ww. przepisy organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie 1.083.871,69 zł z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Wynikające z powyższego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków został ujęty w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/09) z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08).

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1227/07).

Jak stwierdził WSA, z fakturą która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpiła sprzedaż (odpłatna dostawa towaru albo odpłatne świadczenie usługi), ale także i wtedy, gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich inny podmiot (wyrok WSA z 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/07). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06).

"W przypadku gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi dokonanie pozornej czynności sprzedaży w celu uzyskania zwolnienia podatkowego lub niezasadnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, obowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego transakcji, a więc dokładnej analizy treści faktur, rachunków i innych dokumentów, zeznań świadków lub wyjaśnień strony, która pozwoliłaby odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście nastąpiło wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży i czy miała miejsce zapłata ceny oraz w jakiej wysokości. Dopiero takie, a więc wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego daje organom podatkowym podstawę do dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów w toczącej się sprawie. Organy podatkowe, kierując się dyrektywą wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, mogą wówczas określonym dowodom odmówić wiary lub uznać dowód z zeznań świadków za bardziej wiarygodny od zeznań strony (A. Hanusz. Podstawa prawna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, opubl. Lex online nr 4446247, tak samo: wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99).

Zdaniem WSA ciężar wykazania istnienia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku (wyrok WSA z 14.05.2009 r. sygn. akt III SA/GI 1535/08).

W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99).

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Z treści przepisów art. 122, 181, 187 O.p. nakładających obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona takich nie przedstawia.

Organ ten obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że to na odwołującym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych usług.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie potwierdza. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

P. R. - prezes zarządu "B" sp. z o.o. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r. Został skazany za liczne oszustwa oraz przestępstwa skarbowe. Spółki te nie prowadziły działalności w miejscach wskazanych jako ich siedziby, a zatem nie można było przeprowadzić w nich kontroli.

Ponadto spółką z o.o. "D" kierowała osoba o nieustalonej tożsamości, wykorzystująca skradziony dowód osobisty na nazwisko M. K. Która na podstawie tego dokumentu dokonała transakcji zakupu udziałów w spółce z o.o. "D". Na podstawie nieprawdziwych informacji dokonano również wpisu danych dot. ww. spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. M. K., którego dane zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oświadczył, że nie miał nigdy nic wspólnego z "D" sp. z o.o. co potwierdza, że faktycznym dostawcą paliwa nie była widniejące na tych dokumentach jako sprzedawcy firmy "B" sp. z o.o. "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Firmy w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniały podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, według których firmy te nie były faktycznym uczestnikiem realizowanego obrotu gospodarczego, a stanowiły tylko jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców paliw mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla firmy “A" A. N. podatku VAT, o którego kwoty odwołujący dokonał obniżenia podatku należnego.

Zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u podatnika zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. strona złożyła skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. jednakże nie wskazała w niej, czego się domaga.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów strona powołując się na fragment decyzji ("W zakresie sprzedaży i podatku należnego nieprawidłowości za okres od lutego do grudnia 2005 r. nie stwierdzono. Wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi za ww. miesiące deklaracjami VAT-7") zarzuciła, że organ podatkowy nie kwestionuje dokonania sprzedaży paliw płynnych przez pana A. N. na rzecz swoich kontrahentów, a co za tym idzie, nie kwestionuje również, że paliwa te zostały przez podatnika faktycznie i fizycznie zakupione. Pomimo tych faktów organ podatkowy pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o.

Strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy powołując się na brak możliwości przeprowadzenia kontroli w "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji i nie udowodnił, że faktury wystawione przez podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto uznała, że zeznania świadków dotyczące "C" sp. z o.o., które są sprzeczne z zeznaniami podatnika określa jako pomówienia i oszczerstwa.

Zarzuciła również, że A. N. nie miał obowiązku, a właściwie też możliwości sprawdzania, czy jego kontrahenci posiadali środki transportu do przewozu paliw i magazyny. W tym zakresie przedsiębiorstwa mogły korzystać z pośredników.

Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne było także wskazywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przeciw skarżacemu toczą się postępowania karne dotyczące nielegalnej działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi, ponieważ żadne z postępowań nie potwierdziło negatywnych dla podatnika tez zawartych w zaskarżonej decyzji.

W ten sposób organ podatkowy w ocenie skarżącego naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a tym samym bezprawnie pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które mu służy na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła również, że art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogów formalnych wobec kontrahentów podatnika. Ponadto Skarżąca przywołała wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 - "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia".

W odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że skarga i podniesione w niej zarzuty, pokrywające się w przeważającej części z zarzutami odwołania, nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie dwa stany prawne, a mianowicie za miesiące od lutego 2005 r. do maja 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr.97, poz. 970 z późn.zm.), zaś za miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr.54, poz. 535 z późn.zm.).

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr. 54, poz. 535) Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 2 definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zatem każdemu podatnikowi z szeregiem jednak ograniczeń wynikających z poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie wskazać trzeba, że organy podatkowe zarzuciły skarżącemu naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Należy podkreślić, iż zasadniczą kwestią podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu stanowiska prezentowanego przez strony, jest rozstrzygnięcie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę kosztową wystawioną na rzecz Skarżącego. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (np. wyrok WSA w Białymstoku z 14.10.2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określony w tej fakturze obrót gospodarczy, a nie, czy w ogóle został on wykonany (wyrok WSA w Szczecinie z 12.10.2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, LEX nr 750298). Faktura, która nie zawiera danych rzeczywistego podmiotu gospodarczego, a zamiast tego zawiera dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym kontrahentem jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu powołanych wyżej przepisów w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wyrok WSA w Łodzi z 27.10.2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09, LEX nr 573448). Poglądy te podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. W sprawie istotny jest aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu w obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT sporządzonych przez "B" sp. z o.o., "C" sp. zo.o., "D" sp. z o.o., a faktury te nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, nie dokumentowały faktycznie dokonanych zakupów.

Postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy podatkowe było kompleksowe, doprowadziło do zgromadzenia całego materiału dowodowego zgodne z dyspozycją zawartą w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W wyniku kontroli ustalono, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, zaś od lipca 2005 r. nie składała deklaracji VAT, a korespondencja wracała z adnotacją "adresat się wyprowadził". Z informacji uzyskanej od osoby wynajmującej pomieszczenia biurowe tej spółce wynika, że od 1 stycznia 2005 r. pomieszczenia te są zamknięte, a czynsz nie jest opłacany. Od stycznia 2005 r. spółka nikogo nie zatrudnia, nie posiada bazy paliwowej, ani środków do transportu paliwa, co potwierdzili byli pracownicy spółki.

Odnośnie "D" sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, iż pod wskazanym adresem spółka ta nie funkcjonuje, od października 2005 r. nie składa deklaracji VAT-7. Organ podjął próbę kontaktu z wpisanym do KRS jako prezes zarządu M. K., który poinformował, iż nie jest związany ze spółką, a w kwietniu 2005 r. skradzionemu dowód osobisty, który najprawdopodobniej został wykorzystany, na fakturach nie widnieją jego podpisy, nie prowadził działalności gospodarczej. Równocześnie w dniu 1 lipca 2005 r. w KRS złożono wniosek o wykreślenie wspólnika Cz. R. oraz osoby reprezentującej spółkę J. R. i wpisanie w te miejsca M. K., co było poprzedzone stosownymi uchwałami zgromadzenia wspólników z [...] r. W tym też dniu zawarto umowę sprzedaży M. K. udziałów spółki o wartości nominalnej [...] zł za cenę [...]zł. W październiku 2005 r. osoba podająca się za M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumenty takie jak zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT z 1993 r. , zaświadczenie Regon, zaświadczeni o wpisie do KRS, wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i postanowienie o uzależnieniu udzielenie koncesji od złożenia zabezpieczenia majątkowego. Inne dokumenty miały znajdować się w biurze rachunkowym "F" w K., które obsługiwało spółkę. Rzekomy M. K. miał przedłożyć brakujące dokumenty, ale tego nie zrobił. Prokuratura Apelacyjna w K. prowadzi postępowanie, gdzie prócz Skarżącego zarzuty karne formułowane są również przeciwko Cz. R. i J. R. Obie wymienione wyżej spółki w 2005 r. nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnośnie "C" sp. z o.o organ podatkowy ustalił w oparciu o materiały przesłane z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i W. oraz Prokuratury Okręgowej w P., iż "C" sp. z o.o. wystawiała jedynie faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa płynnego korzystając z pośrednictwa innych osób tj. J. K. i nieznanego bliżej A. Za jedną z dostaw wykonaną faktycznie przez A. Skarżący nie zapłacił, a ponadto, gdy zamówiono 30.000 litrów, to Skarżący chciał by na fakturze umieszczono jedynie 27.000 litrów. Skarżący płacił za paliwo 2,60 zł według faktury, zaś w rzeczywistości 2,30 zł, a różnica była zwracana "pod stołem". Taki przebieg zdarzeń przedstawili słuchani w charakterze podejrzanych prezes zarządu M. J. i dyrektor do spraw handlowych D. S. Organ podkreślił, że G. P., kupujący paliwo od Skarżącego zeznał, że ten go poinformował, że nie ma faktur na paliwo, ponieważ pochodzi ono z U.

Wobec powyżej przytoczonych faktów w sprawie ustalonych podczas postępowania podatkowego organ uznał fakty te za wzajemnie, logicznie powiązane, tworzące wiarygodny obraz systemu współpracy wymienionych osób w celu sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu gospodarczego. Organ opierał się na wynikach kontroli przeprowadzonych u Skarżącego, na wynikach postępowania karno-skarbowego, na zgromadzonych dokumentach i faktach, kierując się przy tym regułą wynikającą z art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy słusznie wskazał, że nie ma podstaw prawnych do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, a faktura jako taka nie ma przymiotu dokumentu urzędowego.

Wyżej przywołane ustalenia powodują, że nawet gdyby obrót gospodarczy rzeczywistości miał miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby Skarżąccego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ponieważ obrót gospodarczy został udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi. Słusznie, zatem stwierdziły organy, że dysponowanie przez kontrahenta fakturą wystawioną przez inny podmiot gospodarczy stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( wyrok NSA z 14.11.2007r. sygn.akt I FSK 979/06, orzeczenia.nsa).

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż Skarżący nie wskazał które dowody należało przeprowadzić, mimo tego, że podczas trwania postępowania zarówno Strona jak i jej pełnomocnik miały dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawione przez Stronę dowody w postaci oświadczeń wspólników i pracowników spółki potwierdzają jedynie odbiór towarów, nie odnoszą się natomiast do kwestii kontaktów z pośrednikami i dokumentowania faktycznego obrotu pomiędzy kontrahentami. Kwestie i dowody wskazane przez Stronę nie są sprzeczne ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Pełnomocnik Skarżącej był obecny w czasie przesłuchania świadków i brał w ich przesłuchaniu czynny udział, zadając pytania i uzyskując nań odpowiedzi. Dokonując oceny postępowania organu w świetle treści art. 122 O.p. zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie odpowiadało ono wskazanej w cytowanym przepisie zasadzie prawdy obiektywnej. Art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć zawartych w decyzjach. Takie postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do składania dalszych wniosków dowodowych mimo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i mimo zapewnienia mu takiej możliwości, chociażby w postępowaniu odwoławczym zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r. Należy również podkreślić, iż organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swych uprawnień z art. 181 O.p. włączając w poczet materiału dowodowego zeznania świadków złożone dla potrzeb innych postępowań. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia tych zeznań bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie organu nie narusza zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, iż w decyzjach zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego szczegółowo wskazano gdzie, kiedy i dla jakich potrzeb zeznania świadków zostały złożone (wyrok NSA z 24.09.2008 r sygn.akt I FSK 1128/07, orzeczenia.nsa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 i 233 § 2 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował cały zebrany w trakcie postępowania administracyjnego materiał dowodowy w sprawie i wykazał dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Reasumując, zarzuty postawione organowi odwoławczemu w skardze, nie dowodzą w ocenie Sądu, naruszenia przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i w odpowiedzi na skargę obszernie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadne są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie też, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w spornych fakturach.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).