Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 244 par.1, art. 130 par.1 pkt 6,art. 240 par.1 pkt3,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par.1, art. 145 par.1 pkt 1 lit.b, art. 135, art. 200 i art. 205 par2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr 0601-IOD-1.604.1.2022.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z 10 grudnia 2021 r. nr 0602-SPO.604.8.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. A. kwotę 3817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 248/22

UZASADNIENIE

R. A. (dalej jako "skarżący" lub "strona") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z 13 listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "organ I instancji") ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po L. B., w kwocie 13.414 zł. Wobec niezaskarżenia decyzji, stała się ona ostateczna. Następnie 20 października 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na fakt, że "doszła dodatkowa masa spadkowa, tj. środki pieniężne wypłacone przez Bank Spółdzielczy w Ł.". Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z 10 grudnia 2021 r., nr [...] uchylił w całości decyzję z 13 listopada 2017 roku

i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn

w kwocie 40.124 zł.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa) podnosząc, że decyzja została wydana po terminie, ponieważ termin do wydania decyzji zgodnie z tym przepisem wynosi 3 lata od dnia powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu w szczególności podkreślono, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego

i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał, że "doszła dodatkowa masa spadkowa, tj. środki pieniężne wypłacone przez Bank Spółdzielczy [...]". Do wniosku o wznowienie postępowania załączył korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 oraz dwa dokumenty, tj. bankową notę memoriałową nr [...] oraz nr [...]. Przelew pieniędzy z rachunku bankowego spadkodawczyni w łącznej kwocie [...]zł tytułem likwidacji lokaty na podstawie aktu notarialnego nr [...] (testament z 21 grudnia 2011 roku) stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pieniądze te wchodziły w skład masy spadkowej i zostały nabyte tytułem dziedziczenia z chwilą śmierci L. B.. Okoliczność ta jest okolicznością faktyczną nową, która istniała w dniu wydania decyzji dotychczasowej, nie była znana organowi oraz jest istotna dla sprawy, ponieważ gdyby była znana organowi

w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym doprowadziłaby do rozstrzygnięcia sprawy w sposób inny od przyjętego w decyzji dotychczasowej. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została spełniona, co uzasadnia uchylenie w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy. W dalszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, dalej jako "u.p.s.d.") wyjaśnił, że spadek po L. B. zmarłej 7 czerwca 2017 roku na podstawie testamentu notarialnego nabył skarżący, który składając oświadczenie w formie aktu notarialnego przyjął spadek wprost 9 sierpnia 2017 roku. Równocześnie, bo tego samego dnia, został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia (oba dokumenty wpłynęły do organu I instancji 1 września 2017 roku). Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD - 3 wpłynęło do organu

I instancji 26 października 2017 roku, a więc po upływie terminu przewidzianego

w przepisach prawa podatkowego. Dodatkowo, w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ ustalił ponownie łączną czystą wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych w wysokości 211.687 zł, a następnie przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Następnie z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż 5-letni termin do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 31 grudnia 2017 r. - upływa z dniem 31 grudnia 2022 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

1. art. 68 § 2 poprzez jego zastosowanie pomimo, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, w konsekwencji

w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2;

2. art. 68 § 1 poprzez jego niezastosowanie pomimo, że nabycie spadku

w ramach notarialnego poświadczenia dziedziczenia stanowi odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co w konsekwencji powoduje zastosowanie 3 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1;

3. art. 243 § 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia ku temu przesłanek związanych z przedawnieniem prawa do wydania decyzji podatkowej;

4. art. 208 poprzez jego niezastosowanie do wznowionego postępowania podatkowego, pomimo istnienia ku temu przesłanek związanych

z przedawnieniem prawa do wydania decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący rozwinął argumentację prawną dotyczącą przedawnienia prawa do wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów skargi poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania na wniosek podatnika.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 535/16). Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 tej ustawy.

Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 listopada 2017 r. została wydana (podpisana) z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez mgr A. G. Zastępczynię Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak samo w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 10 grudnia 2021 r. udział brała Zastępczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego mgr A. G. (decyzja podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Jak wynika z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym

w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję

w ostatniej instancji. W niniejszej sprawie bezspornie właściwym dla rozpoznania wniosku podatnika o wznowienie postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. P., który wydał decyzję ostateczną z dnia 13 listopada 2017 r.

w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn (od wskazanej decyzji nie zostało wniesione odwołanie).

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki oznacza, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie

w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12).

Zagadnieniem wymagającym rozważenia w sprawie na gruncie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalność uczestniczenia Zastępczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego, która brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej

w postępowaniu zwykłym oraz w podejmowaniu rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma

w założeniu wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego. Prawidłowa wykładnia

i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wymaga zatem właściwej interpretacji pojęć: "zaskarżonej decyzji" oraz "brania udziału w wydaniu decyzji". Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani

o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 69/11 wskazując: "wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a więc rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania". W analizowanym przepisie nie wskazuje się wprost na to, że ma to być decyzja wydana w niższej instancji, co wiąże się z kazuistycznym uregulowaniem w art. 13

i 14 Ordynacji podatkowej właściwości organów podatkowych jako organów odwoławczych i orzekających w trybach nadzwyczajnych oraz jako organów wyższego stopnia. Zaskarżenie decyzji nie powoduje bowiem – jak już wskazano - we wszystkich przypadkach przeniesienia sprawy do organu wyższej instancji (vide: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 697-698).

Z kolei "zaskarżona decyzja", w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym

z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie.

Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest też kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na

a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia.

Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (por. szerzej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.).

Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do stwierdzenia, zgodnie z którym wniosek

o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia

o charakterze nadzwyczajnym. Przyjęcie, że wniosek o wznowienie stanowi swoisty środek zaskarżenia decyzji ostatecznej oznacza równolegle, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia pracownikowi udział

w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych). Za takim traktowaniem wniosku

o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej, akcentowaną w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, która związana jest

z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. Wyeliminowaniu zaś wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy właśnie instytucja wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte

w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym,

a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) stanowi zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą

(np. wyroki NSA: z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 506/17,

z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2486/19, z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3501/21). Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział

w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona. Ten pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 432/7 oraz z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1381/19. We wskazanych wyżej wyrokach powołane są także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zagadnień wydania decyzji, zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, bezstronności

w rozpatrywaniu sprawy.

W wyroku z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2534/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku trybów nadzwyczajnych postępowanie nie dotyczy tylko rozpoznania sprawy co do jej meritum, ale nie można uznać, że jest to całkiem inna sprawa. W takim postępowaniu ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Celem każdego postępowania w sprawie jest prawidłowe rozstrzygnięcie określonego sporu. Tryby nadzwyczajne dają możliwość dodatkowej analizy i oceny postępowania, ale cały czas jest to ta sama sprawa. Pracownik, jeżeli brał udział

w wydaniu decyzji, co do której istnieje wątpliwość, że jest niezgodna z prawem lub rażąco je narusza, nie może ocenić tej decyzji pod tym kątem w jakimkolwiek trybie, czy na etapie postępowania. Gdyby tak było, to kontrola taka byłaby fikcyjna. Postępowania nadzwyczajne nie są abstrakcyjne, dotyczą zawsze konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie Zastępczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego, podpisując obie decyzje zapadłą w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (w trybie zwykłym) i decyzję uchylającą w całości decyzję z 13 listopada 2017 r. oraz ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków

i darowizn w innej kwocie (w trybie nadzwyczajnym – wznowieniowym), niewątpliwie wzięła dwukrotnie udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Takie postępowanie organu I instancji polegające na odstąpieniu od wyłączenia od rozpoznawania sprawy pracownika, który temu wyłączeniu podlega z ustawy, narusza art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy z kolei utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu I instancji z pominięciem, że do ich wydania doszło z naruszeniem prawa, uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli, że organ I instancji wydał decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika.

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast wyrazem stanowiska ustawodawcy,

w myśl którego naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu.

Omówione wyżej naruszenie prawa wykluczyło możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, czyli podnoszonego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

Z tych wszystkich powodów zaskarżone decyzje - organu II instancji oraz organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3817 zł składa się wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł.