Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1922/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt.1, art. 174 pkt. 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 314/07 w sprawie ze skargi "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 314/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2004 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w kwocie 12.238,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 241/05, decyzji z dnia 31 maja 2005 r. Rozpoznając wówczas sprawę Sąd uznał, iż organ nie wykazał braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów A. Spółka z o.o. w M. (dalej: skarżąca) wydatków poniesionych w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w spółce doradcy podatkowego, jak również uchybił przepisom proceduralnym, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.). Dodatkowo Sąd wskazał, iż z uzasadnienia decyzji nie wynikał sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do poszczególnych usługobiorców (w zakresie świadczonych przez skarżącą usług doradztwa podatkowego i księgowości), czym naruszono zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 o.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w spółce doradcy podatkowego - V-ce Prezesa S. W. - w kwocie 880,00 zł oraz inne wydatki, w tym z tytułu zakupu usług C., założenia kabla pod system alarmowy oraz zakupu ozdób świąteczno - noworocznych.

Wyliczenie przychodów z tytułu sprzedaży usług doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych (ze względu na powstałe rozbieżności między dokumentami, a dokonywanymi wpłatami), organ podatkowy dokonał w oparciu o zawarte z kontrahentami umowy, zeznania świadków, dla których spółka w 2000 r. wykonywała usługi oraz deklaracje sporządzane przez skarżącą na zlecenie usługobiorców. W tym zakresie organ nie zgodził się z poglądem skarżącej, że moment powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług powinien być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał przede wszystkim na art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także treść umów, z których wynikał obowiązek systematycznego świadczenia usług, a tym samym comiesięcznego wykazywania przychodu, który powinien być potwierdzony wystawieniem faktury. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że wpłaty za usługi następowały z "góry" do 10 dnia każdego miesiąca, a także to, iż świadczone przez skarżącą usługi związane były z terminami składania deklaracji podatkowych i dostarczania przez zleceniodawców dokumentacji księgowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy określił podatek dochodowy, w kwocie podanej na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca podniosła, iż organ nieprawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku, gdy tymczasem w styczniu roku podatkowego skarżąca osiągnęła praktycznie zerowe przychody, zaś otrzymane należności dotyczyły poprzednich okresów rozliczeniowych. Poza tym, zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, iż sporządzanie rocznych zeznań podatkowych odbywało się w grudniu, nie wykazując czy było to w ogóle możliwe. Stąd za zasadne jest przyjęcie do rozliczenia okresu 16 miesięcy, a nie 12 jak to uczynił organ. Skarżąca nie podzieliła także stanowiska organu, co do tego, że w sensie podatkowym przychód nie jest tożsamy z obrotem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, powołując się na art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego. Umowa zlecenia może mieć bowiem bardziej trwały charakter, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem zlecenia są czynności wykonywane w sposób ciągły. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przez należne przychody określone w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć, na gruncie rozpoznawanej sprawy, wierzytelności pieniężne wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, które stały się wymagalne w roku podatkowym. W związku z zawartymi umowami, z których wynikało systematyczne świadczenie przez skarżącą, stosownie do terminów złożenia deklaracji podatkowych, wskazanych w tych umowach usług. Tak więc skarżąca zobowiązana była do comiesięcznego wykazywania w urządzeniach księgowych należnych przychodów z tego tytułu i dokonywania rozliczenia należnego podatku dochodowego. W tym wypadku nie ma znaczenia sposób określenia obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro skarżąca wykonywała usługi w następujących po sobie miesiącach, to przychód należny stanowiły kwoty, których zapłaty skarżąca powinna była zażądać od drugiej strony umowy (według ustalonych terminów zapłaty wynagrodzenia), choć faktycznie jeszcze kwot tych nie otrzymała. Przychody te powinna zaś potwierdzić wystawieniem faktury. Sąd uznał również za pozbawione racji twierdzenie skarżącej, co do okresu, na jaki zostały zawarte umowy, skoro sporządzanie zeznań rocznych nie stanowiło odrębnej usługi objętej dodatkowym wynagrodzenie.

W skardze kasacyjnej z dnia 12 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w związku z nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania, czyli kwot należnych z tytułu sprzedaży usługi.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 305/07 z uwagi na prejudycjalny charakter tego orzeczenia dla niniejszej sprawy;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż nie zgadza się z poglądem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku w kwestii obliczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w związku ze świadczonymi usługami. Skarżąca nie dysponowała w styczniu 2000 r. dokumentacją księgową, a nadto tylko w kilku przypadkach (na 70 klientów) dokonano wpłaty zaliczki na poczet wykonywanej usługi. Najczęściej były to należności za poprzednie okresy rozliczeniowe. Jako przykład pełnomocnik skarżącej wskazał przypadek A. B. Organ mimo uznania, że kwota 1.281,00 zł stanowi należność za 1999 r., wyliczył przychód za 2000 r. przy uwzględnieniu dwunastu miesięcy, a nie jedenastu. Wskazał także na pewną niekonsekwencję w twierdzeniach organu podatkowego, a dotyczącą braku uwzględnienia przy wyliczaniu podstawy opodatkowania wartości usługi - sporządzania zeznań rocznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy powinien był wyliczyć tę wartość i albo odjąć ją od podstawy obliczania podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe albo potraktować ją jako usługę bez pobrania należności i wówczas obliczyć jej wartość według cen rynkowych i opodatkować w dacie jej wykonania. Ponadto podtrzymał stanowisko, co do tego, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym jest taki sam jak w podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 5 grudnia 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także stwierdził, iż nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług.

Argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy "...wartości usług za okres dwunastu następujących po sobie miesięcy...", nieprawidłowe przyjęcie "...że sporządzenie rocznego zeznania podatkowego odbywało się w grudniu 2000 r." oraz bezpodstawne przyjęcie, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego nie jest tożsamy z momentem powstania obrotu dla celów podatku od towarów i usług, a więc zmierza w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za podstawę orzekania. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez pełnomocnika skarżącej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako rezultat uchybień procesowych. Skarga kasacyjna nie zwiera jednak zarzutu naruszenia prawa procesowego, co oznacza, iż skarżącą nie podważyła skutecznie ustalonego przez organ podatkowy, a zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanu faktycznego sprawy. Natomiast Sąd drugiej instancji będąc związanym, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się intencji skarżącego, czy formułować za niego zarzutów kasacyjnych.

Dodatkowo należy wyrazić pogląd, że gdyby nawet zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie został sformułowany w sposób prawidłowy, to i tak należałoby go uznać za niezasadny. Ustalone przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego odpowiadają bowiem hipotezie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), w myśl której za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.