Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 901/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6367 zł (sześć tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...] i [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwaną dalej ustawą o VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań firmy P. Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., określających Spółce wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych od importu towarów w latach 2001-2003 – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na przestrzeni lat 2001-2003 r. Spółka dokonywała importu towarów określonych w decyzjach, m. in. preparatu [...] oraz koncentratów [...]. W dniach dokonania zgłoszeń celnych obowiązywały wiążące informacje taryfowe z 2001 r., wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zgodnie z którymi sprowadzane towary winny być klasyfikowane do określonych kodów PCN, wskazanych przez skarżącą w dokumencie SAD, z przypisaną stawką celną w wysokości 20% i 25% oraz stawką VAT 7%.

W wyniku zmiany stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji taryfowej, spowodowanej m. in. uchyleniem decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt V SA 3258/01) – skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskami o uznanie dokonanych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarów i stawki celnej oraz o określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wnioski skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i stawki celnej, ustalając prawidłowy kod towaru PCN i stawkę celną w wysokości 0%.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej odrębnymi decyzjami kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych towarów. Zgodnie z nową klasyfikacją taryfową, stawka podatku od towarów i usług uległa zmianie z 7% na 22%. Ponadto w decyzjach określono datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę, na dzień 1 września 2003 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego dalszy spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności naliczania odsetek od podatku od towarów i usług oraz braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w zaistniałej sytuacji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od dnia 1 września 2003 r., tzn. dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ wówczas nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów prawnych, m.in. art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. Jednakże wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą jakie prawo powinno mieć zastosowanie wobec zobowiązań lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego, powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyroki NSA : z 17 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/KA 986/97 i z dn. 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, w których przyjęto, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż istniejący stan faktyczny. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Organ II instancji stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K.24/97, że zasada nie działania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r., III CZP 23/95 oraz wyrok z dnia 18 lutego 1997r., I CKU 87/96 organ celny podniósł, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt III S.A. 1073/95).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez firmę P. Spółka z o.o., w zakresie naliczenia odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy z o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) przez brak zastosowania w sprawie,

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w braku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem organy celne powołały w nich przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. W ocenie strony, oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określających zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym, musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro zatem brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne, to o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług nie mogą stanowić przepisy dotychczasowe, nieobowiązujące w dacie orzekania.

Ponadto skarżąca zwraca uwagę, że zarówno na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni, licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, nie może zatem w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W ocenie skarżącej zaskarżone decyzje naruszają zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Strona podnosi, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowały wiążące informacje taryfowe udzielone skarżącej decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 2001 r. Zastosowanie się przez skarżącą do wiążącej informacji taryfowej nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna. Zaufanie do państwa zasługuje bowiem na ochronę prawną, co oznacza, że działania podjęte w zaufaniu do organów państwa nie mogą powodować niekorzystnych konsekwencji dla podmiotu działającego w zaufaniu, a takimi konsekwencjami byłaby konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć organów celnych, powołując się na odmienne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w tożsamym stanie faktycznym, wydane przez organy celne w Bydgoszczy i Toruniu, co godzi w zaufanie skarżącej do organów celnych oraz narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 3392/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestia sporna sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd odnośnie powstania długu celnego wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z tym dniem. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia.

Art.. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Zauważono, iż pomimo błędnego wskazania przez organy celne przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna istniała, tyle że wynikała ona z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającego treścią uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku.

Zdaniem Sądu fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaję bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej. Ponadto pełnomocnik powołał się na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego;

- art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej i wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 665/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu .Administracyjnego w Warszawie.

NSA podkreślił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego

W ocenie NSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu podzielono stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decydującym w tym zakresie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r. Utrzymana w mocy decyzja z dnia [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7 %.

Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa (zwana dalej WIT) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony , w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Zatem stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego. Niewątpliwie bowiem wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN, czynione wprawdzie dla celów celnych, determinuje również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zatem importer był w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych.

W ocenie NSA w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art.. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie, jak wyżej wskazano, na skutek skargi kasacyjnej Strony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 665/06, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5§ 2 Kodeksu celnego oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewłaściwym było uznanie za zgodny z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, skoro działała w zaufaniu do organów państwa i zastosowała się do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej. .

W nawiązaniu do uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku, należy stwierdzić, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny kierować się określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażającą się w zaufaniu do państwa i jego organów, która na gruncie prawa podatkowego jest realizowana poprzez art. 121 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją, w szczególności nieprawidłową, wprowadzającą w błąd. Podatnik nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne. Dotyczy to podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej, zwłaszcza tej, która w zakresie jej stosowania przez adresata ma charakter obligatoryjny.

Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą stawką podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada, sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, powstałej w następstwie zmiany stanowiska organów.

Ponieważ organ wydając zaskarżone decyzje nie uwzględnił treści art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, Sąd uznał, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.