Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6, par. 12, par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 6, par. 14, par. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 6 ust. 1, art. 35 ust. 6, art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 8 ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, obszernie przedstawiając tok postępowania podatkowego i przeprowadzone w nim dowody, że skarżący w 2002 r. sprzedał nabyty przez siebie odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i od sprzedaży tej nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W oparciu o art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u skarżącego z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. W ocenie organów w sytuacji, gdy zostało stwierdzone posiadanie wyrobu akcyzowego, co do którego jego posiadacz nie mógł przedstawić dowodu uregulowania jego statusu prawnego, należało przyjąć, iż towar ten został przez tego posiadacza nabyty bez uiszczenia akcyzy w należytej wysokości i na tym posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony, nie podzielając jednak wszystkich jej zarzutów.

Wskazując na obowiązującą w 2002 r. treść art. 34 ust. 1 u.p.t.u. i zmieniającą się w trakcie tego roku treść pozycji 1 załącznika nr 6, Sąd I instancji stwierdził, że zmiana ta pozostawała bez znaczenia dla sprawy, bowiem sprzedawane przez skarżącego komponenty oleju napędowego były produktami naftowymi i zaliczały się do grupy SWW 24 (wymienionej w treści wskazanego przepisu). Do pozycji tej zarówno przed wejściem w życie ustawy zmieniającej jak i po tej dacie zaliczał się także olej opałowy, gdyż jest on produktem rafinacji ropy naftowej.

Przywołując brzmienie szeregu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń Ministra Finansów - z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie z 2002 r.) i z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655, ze zm., dalej rozporządzenie z 2001 r.), a przede wszystkim mając na uwadze regulacje zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego i do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane dla sprzedaży oleju napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił przekonania skarżącego, że według prawa obowiązującego w 2002 r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie. Zakaz taki nie wynikał wprost z przepisów ustawy i nie można było w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą. Z § 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 lit. c rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 2001 r. wynika, że w przypadku sprzedaży lub zużycia olejów opałowych na cele inne niż opałowe normodawca nie zwalniał ani sprzedawcy, ani nabywcy z opodatkowania. Dawał jedynie podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych (§ 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r.). Sąd I instancji podkreślił, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika i nieuzasadniony jest zarzut, że dokonując wymiaru akcyzy organy bezprawnie nie uwzględniły prawa podatnika do obniżenia należnego od niego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców. Organy państwa nie mają obowiązku aż tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeżeli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Wskazano też, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie dysponował dowodami zakupu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przesz niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu rzeczywiście pobrany został podatek akcyzowy. Z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. wynika, że odliczeniu podlegał podatek rzeczywiście wliczony w cenę nabycia paliwa, zatem na podstawie powołanych przepisów nie mógł być odliczany podatek, który organy podatkowe naliczyły dostawcy podatnika po nabyciu przez podatnika paliwa, gdyż podatek ten z oczywistych względów nie był zaliczony do ceny nabywanego paliwa.

W ocenie Sądu I instancji nie były zasadne zarzuty błędnych ustaleń dotyczących świadomości skarżącego co do rodzaju zakupywanych wyrobów akcyzowych, dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miał bowiem żadnego znaczenia zamiar podatnika.

Za bezzasadne uznano też zarzuty dotyczące naruszenia art. 196 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż należny od skarżącego podatek akcyzowy nie podlegał obowiązkowi ewidencjonowania dla celów określonych w przepisach regulujących ten podatek w księgach, prowadzonych specjalnie dla celów tego podatku, a zatem art. 193 O.p. nie miał zastosowania w sprawie.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska strony co do naruszenia art. 32, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, wskazując przede wszystkim, że w sytuacji, gdy ustawodawca w ustawie określi maksymalną stawkę podatkową i zamieści w ustawie przepis delegujący ministra do obniżenia tej stawki w drodze rozporządzenia, to wykonanie tego obowiązku przez ministra przez wydanie odpowiedniego aktu podustawowego nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji było uznanie przez Sąd I instancji, że zostały one wydane z naruszeniem art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Przepis ten został wprowadzony do ustawy na mocy art. 1 pkt 30 lit. b ustawy zmieniającej z mocą od dnia 26 marca 2002 r., zatem nie mógł stanowić podstawy do określenia skarżącemu podatku akcyzowego od sprzedaży odbarwionego oleju opałowego za luty oraz za okres od 1 do 25 marca 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że przepis ten jedynie doprecyzował w stosunku do poprzedniego stanu prawnego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe. Regulacje wprowadzone w art. 36 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. od dnia 26 marca 2002 r. stanowiły istotną zmianę dotychczasowego stanu prawnego. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie do podatników, którzy nabyli olej opałowy, a następnie przeznaczyli go na inne cele niż opałowe. Podatnikami takimi są np. osoby nabywające olej opałowy, które następnie przeznaczają go do napędu pojazdów. W ocenie Sądu I instancji przy interpretacji tego przepisu zasadnicze znaczenie ma użyty w nim zwrot "następnie", który oznacza, że wskazana w przepisie zmiana przeznaczenia oleju opałowego następuje po jego nabyciu, a zatem nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa olej opałowy, którego przeznaczenie zostało już zmienione przed dokonaniem jego sprzedaży podatnikowi, przez pozbawienie go znacznika oraz określenie go w fakturze jako olej napędowy. Zatem wskazany przepis nie miał zastosowania do sprzedawcy oleju opałowego na cele inne niż opałowe, który nabył przerobiony olej opałowy w celu sprzedania go na cele inne niż opałowe. W tym wypadku przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe dokonywane było przez dostawcę podatnika, a nie przez niego. Zatem jest to inna sytuacja niż wskazana w powołanym przepisie. W ocenie Sądu I instancji do sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego na cele inne niż cele opałowe zastosowanie powinien mieć art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie z opodatkowania sprzedawców zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia (w grupie tej znajdują się nieprawidłowo oznaczone i zabarwione oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. W przedmiotowej sprawie organy od początku twierdziły, że skarżący sprzedawał odbarwiony olej opałowy na cele napędowe. Zatem należało w ocenie Sądu I instancji stwierdzić, że sprzedawcy odbarwionego oleju opałowego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. byli podatnikami z tytułu prowadzenia sprzedaży tego oleju, a obowiązek podatkowy powstawał w stosunku do nich na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i nie miało do nich zastosowanie zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że organy błędnie zastosowały w sprawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.

Sąd I instancji uznał natomiast za niezasadny zarzut, że w odniesieniu do strony w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, bowiem art. 35 ust. 6 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a skarżący dokonywał obrotu olejem odbarwionym. Zdaniem Sądu I instancji użyte w art. 35 ust. 6 ust. 1 u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem" oznacza olej, który przed wprowadzeniem do obrotu został zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem i przepis ten ma zastosowanie również do oleju, z którego w następnych fazach obrotu usunięto barwnik.

Za niezasadny WSA uznał także zarzut dotyczący wadliwego sposobu ustalania ilości paliwa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy celne nie mierzyły objętości odbarwionego paliwa wprowadzonego przez skarżącego do obrotu. W czasie prowadzenia postępowania podatkowego paliwa tego nie było już w magazynach skarżącego, a dane dotyczące ilości paliwa przyjęto z dokumentacji podatkowej podatnika, co nie może być skutecznie kwestionowane przez zarzut wadliwego zmierzenia jego objętości.

Sąd I instancji wskazał, że ocenia decyzję na dzień jej wydania i dokonując tej oceny bierze pod uwagę dowody, którymi organ dysponował wydając decyzję. Na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie mogą mieć wpływu dowody lub okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, jeżeli dowody te i fakty nie były znane organom przy wydawaniu decyzji. Tego rodzaju nowe dowody mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Jako nowe oceniono okoliczności faktyczne udowodnione protokołami przesłuchania złożonymi na rozprawie i dopuszczonymi przez Sąd na podstawie art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) jako dowody w sprawie. Istotą tych okoliczności było to, iż zdaniem skarżącego niektórzy z jego dostawców nabywali także olej napędowy, od którego zapłacono akcyzę i skarżący mógł od nich nabywać także ten olej, a nie tylko olej opałowy bez opłaconej akcyzy. W tej sytuacji sprzedaż przez skarżącego opodatkowanego we wcześniejszych fazach obrotu oleju opałowego nie powodowała obowiązku zapłaty przez niego podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Okoliczności te i dowody jako nowe dla sprawy nie mogły zdaniem WSA świadczyć o wadliwym przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji poczynione w sprawie przez organy do dnia wydania decyzji ustalenia dowodowe mogły stanowić podstawę do stwierdzenia, że skarżący dokonał sprzedaży paliw silnikowych bez obciążenia jej akcyzą w takich rozmiarach jakie wskazano w zaskarżonej decyzji. Dowody zebrane przez organy ścigania w postępowaniu karnym na podstawie art. 180 § 1 i 181 O.p. mogły stanowić dowody w postępowaniu podatkowym. Znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków oraz dokumenty tworzą jednoznaczny i spójny obraz działalności skarżącego. Zeznania złożone przez świadków w postępowaniu podatkowym znajdują potwierdzenie w zeznaniach składanych przez nich także w postępowaniu karnym. Wskazano też, że w postępowaniach karnych część z kontrahentów skarżącego została uznana winnymi odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu w celu sprzedaży jako oleju napędowego. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego nie można zdaniem WSA zarzucić dowolności, a także prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., stwierdził też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało treści art. 210 § 4 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że wobec stwierdzonego naruszenia przez organy art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. organy będą obowiązane w prowadzonym ponownie postępowaniu rozważyć nowe okoliczności faktyczne i dowody zgłoszone w postępowaniu sądowym. Zwrócono też uwagę, że dowody z przesłuchania świadka, czy też z oględzin przeprowadzone w innym postępowaniu (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami, których wykorzystanie jest odejściem od zasady bezpośredniości i ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z protokołem nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Dlatego na żądanie strony w uzasadnionych wypadkach organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 O.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) przez:

- nieprawidłowe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje pomniejszenie podatku akcyzowego należnego o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, w sytuacji gdy materiał dowodowy nakazywałby naliczenie akcyzy - wynika to z naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 O.p., a także § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.;

- nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik nie miał woli wbrew swojemu interesowi skorzystania z odliczenia naliczonej akcyzy o należną, a także, iż organy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. zobowiązane były do wydania decyzji w należnej wysokości;

- pominięcie tego, że skarżący uiścił cenę z podatkiem akcyzowym, przez co zapłacił już raz akcyzę w cenie nabycia towaru;

- nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a sprzedawał go jako olej napędowy, gdyż nabywał on już wyprodukowany olej napędowy i taki sam wyrób bez żadnego przetworzenia sprzedawał - w stanie faktycznym albo należy przyjąć, iż skarżący kupował i sprzedawał odbarwiony olej opałowy albo że kupował i sprzedawał olej napędowy; nieprawidłowe przyjęcie Sądu I instancji w tym zakresie doprowadzić może do kolejnego wadliwego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe; wskazano, że skarżący kupował i sprzedawał olej napędowy, od którego prawdopodobnie nie zapłacono pełnej kwoty akcyzy;

- nieustosunkowanie się wbrew art. 141 § 1 P.p.s.a. do wszystkich zarzutów, w tym tego, że organy nie zbadały, czy na dostawców skarżącego nałożono decyzjami obowiązek podatkowy od sprzedawanych towarów;

- pominięcie faktu, że skarżący w stanie faktycznym był zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r., a jednocześnie tego zwolnienia nie utracił na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1-10, ust. 2 pkt 1c rozporządzenia.

Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich konsekwencji organy będą mogły opodatkować skarżącego podatkiem akcyzowym i dokonają tego w nieprawidłowej wysokości bez uwzględnienia akcyzy zapłaconej przy zakupie. Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że skarżący nabywał olej opałowy, co może doprowadzić do wydania kolejnej decyzji opartej na nierzeczywistym i nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym - Sąd zobowiązany był wskazać na konieczność zbadania tej okoliczności przez organy podatkowe.

W ocenie strony zaskarżony wyrok naruszał też prawo materialne przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie możliwe jest opodatkowanie innego podmiotu, niż producent paliw;

- art. 6 ust. 1 i art. 35 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że mimo ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla olejów opałowych i nieprzewidzenia w przepisach momentu powstania obowiązku dla skarżącego, obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący był podatnikiem, na którym spoczywał obowiązek podatkowy;

- § 4, § 5, § 6 ust. 1, 2, 4, 5, § 12 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. oraz odpowiednio § 2 ust., § 3, § 4, § 5, § 6 ust. 1, 2, 4, 5, § 14 ust. 1 pkt 1-2 i § 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., przez pominięcie tego, że w sytuacji nieodebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przez sprzedawcę, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tego sprzedawcy, tj. dostawców skarżącego, a także pominięcie tego, że skarżący podlega jako sprzedawca zwolnieniu z podatku akcyzowego oraz pominięcie obowiązku uwzględnienia przy wydaniu decyzji podatku akcyzowego zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu;

- art. 8 ust. 2, 32, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP przez oparcie wyroku na przepisach rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją RP w zakresie przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów i uregulowania obowiązku podatkowego w rozporządzeniu w zakresie olejów opałowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił istnienie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, to, że akcyzie w przedmiotowej sprawie podlega wyłącznie producent paliwa, jak i to, że organy w razie opodatkowania skarżącego były zobowiązanie do pomniejszenia podatku akcyzowego zapłaconego już od tego wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżący wskazał, że został oszukany i pozostawał w przekonaniu, że przedmiotem transakcji jest oryginalny olej napędowy. Tak więc skarżący kupował i sprzedawał olej napędowy, a jego dostawcy byli producentami oleju napędowego, który miał zapłaconą akcyzę w wysokości właściwej dla barwionych olejów opałowych. W ocenie strony bezsporne jest, że skarżący płacił akcyzę w cenie zakupu oleju napędowego od dostawców – i to dostawcy skarżącego jako producenci podlegają akcyzie, a nie skarżący.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego wprost wykluczają skarżącego z kręgu podmiotów podlegających akcyzie. Mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy spoczywa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, to § 12 rozporządzenia zwalnia wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych z podatku. Każdy zatem sprzedawca oleju napędowego czy też opałowego zwolniony jest z akcyzy, chyba że jest równocześnie importerem lub producentem. Podkreślono, że żaden wyjątek od reguły zwolnienia (§ 12 ust. 1 rozporządzenia) nie dotyczy skarżącego, a dodatkowo jako nabywcę oleju napędowego z opodatkowania zwalnia go § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. W ocenie skarżącego ustawodawca nie przewidział opodatkowania sprzedawców oleju napędowego, od którego nie odprowadzono pełnej kwoty akcyzy. Podatek ten powinien obciążać tylko producenta, który wyprodukował taki olej napędowy. Na wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazują również przepisy dotyczące stosowania obniżonych stawek na olej opałowy, tj. § 6 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia. Dostawcy skarżącego kupowali olej z obniżoną akcyzą i składali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze - skoro postąpili wbrew takiemu wcześniej złożonemu oświadczeniu, a jednocześnie nie pobrali żadnego oświadczenia od skarżącego, to ciężar wyższej stawki powinien obciążyć właśnie ich. WSA pominął jednak § 6 rozporządzenia. Skarżący podkreślił, że kupował olej napędowy i uiszczał cenę jak za taki olej - w cenie tej zawarta była akcyza na olej napędowy.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem WSA, iż w razie opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym organ podatkowy nie uwzględnia akcyzy zapłaconej w poprzedniej fazie obrotu. Większa część doktryny, a także część orzeczeń sądowych nakazuje bowiem odliczanie akcyzy naliczonej od należnej. Organ podatkowy winien wydać decyzję w prawidłowej wysokości, a nie w wysokości akcyzy należnej. Podstawę prawną do odliczenia akcyzy należnej od naliczonej stanowi § 14 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, dlatego odwołał się on do zasad opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo strona przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące uwzględniania przez organy podatkowe przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zapadłe również na gruncie podatku akcyzowego. W ocenie strony stanowisko WSA narusza art. 2 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P,p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 21 § 3, art. 120, art. 122, art. 187 O.p. i § 14 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto Sąd I instancji nieprawidłowo zdaniem strony uznał, że nabywała ona olej opałowy, a sprzedawała jako napędowy. Kolejne jego opodatkowanie doprowadziłoby zaś do podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 w zw. z naruszeniem art. 217 i art. 92 Konstytucji RP skarżący wskazał, że Minister Finansów nie miał prawa uregulować wysokości stawek na olej opałowy i określać warunków, w jakich można stosować wyższe stawki. Sprzeczne jest to z zasadą uregulowania wszystkich istotnych elementów w ustawie. Dodatkowo wbrew swej delegacji Minister Finansów określił zbyt restrykcyjne przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym, gdyż uregulował odpowiedzialność nabywcy za działania dostawców, którzy usunęli barwnik z oleju i przeznaczyli go na inne cele niż opałowe.

5. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na zarzutach naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać jednak należy, że powołując podstawę kasacyjną określoną art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania, skarżący przy formułowaniu zarzutów w tym zakresie w większości odwołuje się do przepisów materialnoprawnych. Skarga kasacyjna miesza więc obie podstawy kasacyjne. Powoływany w tym zakresie w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. (§ 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.) przewidujący możliwość obniżenia przez podatnika, będącego sprzedawcą lub zużywającym wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu wyrobów określonych w tym przepisie jest przepisem materialnoprawnym. Podobnie § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. (§ 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r.), dotyczący zwolnienia od akcyzy i warunków stosowania tych zwolnień, trudno zaliczyć do przepisów formalnoprawnych. Ocena tych zarzutów dokonana zostanie więc w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

7. Autor skargi kasacyjnej, mimo wskazania na naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., dotyczących obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odnosi się jedynie do nieprawidłowego, zdaniem strony, przyjęcia w sprawie, że skarżącemu nie przysługuje pomniejszenie podatku akcyzowego należnego o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Kwestionując zaś przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący nabywał olej opałowy, a nie olej napędowy, strona nie wskazuje na naruszenie w tym zakresie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania materiału dowodowego, czy też oceny zebranego sprawie materiału dowodowego. Nie można też uznać, by art. 141 § 4 P.p.s.a., określający wymogi formalne uzasadnienia, był wystarczającą podstawą kasacyjną w zakresie kwestionowania ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy, a uznanych w tym zakresie za prawidłowe przez Sąd I instancji. W uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/09), Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, stwierdził że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 172 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika więc, że jeżeli uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, to przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych w sprawie. Nadto zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (błędnie przy tym wskazanego jako zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a.) uzasadniony został ogólnikowo – zwłaszcza brak jest wskazania na to, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest konieczne dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stąd też w zakresie przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego stwierdzić jedynie należy, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż skarżący nabył nieoznakowany olej opałowy, wskazując przy tym, że świadomość, czy też brak świadomości skarżącego co do rodzaju nabytych wyrobów akcyzowych dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma żadnego znaczenia. Skarga kasacyjna nie zakwestionowała w istocie skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego, a uznanego przez Sąd I instancji za prawidłowy, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować skarżącego w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać się jakie przepisy zdaniem skarżącego zostały naruszone w związku z kwestionowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z ustalonego, a nie zakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył nieoznakowany olej opałowy sprzedając go jako olej napędowy, co oznacza, że olej ten nie był sprzedawany przez skarżącego na cele grzewcze. To, że olej opałowy pozbawiony został barwnika nie oznacza, że stał się w związku z tym innym wyrobem akcyzowym. Dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji stan faktyczny ustalony w sprawie, gdyż nie został on podważony skutecznie w skardze kasacyjnej.

8. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Dopiero z uzasadnienia można wyczytać w czym skarżący upatruje niewłaściwe zastosowanie niektórych z powołanych przez siebie przepisów. W ocenie skarżącego to dostawca skarżącego, który jego zdaniem był producentem oleju napędowego, powinien odprowadzić podatek akcyzowy. Wskazać w związku z tym należy, że w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. określony został krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Podatnikami tego podatku jest zarówno producent jak i sprzedawca (por. pkt 1 i 3 tego przepisu). Na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Skoro dostawca skarżącego poprzez odbarwienie oleju opałowego nie stał się producentem oleju napędowego, to nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego niezastosowania w tym przypadku art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Mieści się on bowiem w dyspozycji tego przepisu.

9. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by z § 12 rozporządzenia z 2002 r. (§ 14 rozporządzenia z 2001 r.) wynikało zwolnienie z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi: 1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (pkt 1), 2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) 3) wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Przepis § 12 ust. 1 (odpowiednio § 14 ust. 1) przewiduje więc wyjątki od zasady zwolnienia sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego. Jeden z tych wyjątków dotyczy sprzedaży olejów opałowych, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, a taki właśnie olej opałowy nabył skarżący. Skarżący całą argumentację dotyczącą niewłaściwego zastosowania § 12 ust. 1 i 2 (§ 14 ust. 1 i 2) rozporządzenia opiera na założeniu, że nabył nie olej opałowy, a olej napędowy, a założenie to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w tej sprawie. Chybiony jest w tej sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów rozporządzeń.

10. Skarga kasacyjna wskazuje też na niewłaściwe zastosowane § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. (odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 1). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających wyroby określone w tym przepisie na cele tam określone. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy nie może obciążać skarżącego jako nabywcy wyrobu akcyzowego, stąd też nieczytelna jest intencja skarżącego w powołaniu w skardze kasacyjnej zarzutu w tym zakresie, w istocie swej podzielającym stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu.

11. Naruszenia § 6 rozporządzeń skarżący upatruje w ich niezastosowaniu, podnosząc że ciężar podatku powinni ponieść jego dostawcy, skoro postąpili wbrew wcześniej złożonemu oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze i nie pobrali od skarżącego żadnego oświadczenia. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzeń podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania oświadczeń od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Z przepisu tego wynika, że obowiązek uzyskania oświadczeń odnosi się do wyrobów określonych w § 4 ust. 1 tj. wskazanych tam wyrobów oznaczonych nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono w sposób określony w § 4 ust. 4. W przypadku sprzedaży odbarwionego oleju opałowego podatnik sprzedający taki olej nie był więc obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu. Pozostałe bowiem ustępy tego przepisu wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą danych, które powinno zawierać oświadczenie, okresu przechowywania oświadczeń i paragonów oraz konsekwencji niezłożenia oświadczeń.

12. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 35 ust. 6 u.p.t.u. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (s. 17 uzasadnienia), stąd też argumentacja strony, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uznał, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie ogólnego art. 6 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Stąd też zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Wskazać co prawda należy, że w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w art. 35 ust. 6 u.p.t.u. nie przewidziano momentu powstania obowiązku dla skarżącego, jednakże, jak już wskazano wyżej, okoliczność faktyczna, że skarżący sprzedawał odbarwiony olej opałowy, nie została skutecznie przez stronę podważona. Podkreślić przy tym należy, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można kwestionować w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Strona dokonuje wykładni prawa materialnego w odniesieniu do dowolnie przyjętego przez siebie (i podważonego przez organy w sposób zaakceptowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym) stanu faktycznego, co powoduje, iż rozważania takie nie znajdują odzwierciedlenia w sprawie, nie przystają one bowiem do stanu faktycznego w sprawie ustalonego, którego strona nie zakwestionowała skutecznie.

13. Nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający merytoryczne do nich odniesienie się zarzuty naruszenia art. 34 ust. 1 i art. 37 ust. 7 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów określa czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą (przy czym skarżący nie kwestionował, iż dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego), drugi dotyczy sprzedaży papierosów. Żaden z tych przepisów nie był przedmiotem dogłębnej analizy Sądu I instancji (krótka wzmianka dotycząca art. 34 ust. 1 u.p.t.u. związana była jedynie z uznaniem, że olej opałowy przez cały 2002 r. zaliczał się do wyrobów akcyzowych, czego na obecnym etapie postępowania strona nie podważa), co w braku szerszego uzasadnienia zarzutów naruszenia tychże przepisów skutkuje nieuwzględnieniem zarzutów podniesionych w tym zakresie.

14. W ramach zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. (odpowiednio § 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.) skarżący, powołując się na orzecznictwo przede wszystkim odnoszące się do podatku od towarów i usług, zarzuca, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Treść tego unormowania zbieżna jest rzeczywiście z treścią art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przewidującego jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył podatek w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03, orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny różnił się od stanów faktycznych zawartych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach. Skarżący bowiem nie dokonał w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno wobec tego odnieść te orzeczenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu utrwalony był pogląd, na co już zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując na uchwały NSA z 29 października 2001 r., FPS 10/01 i z 29 listopada 2001 r., FPS 12/01, że jedynie w wyjątkowych przypadkach organ podatkowy obowiązany był uwzględnić z urzędu podatek naliczony. Dotyczyło to jedynie sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarował podatek naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Skoro skarżący nie zadeklarował odliczenia podatku akcyzowego, który miał zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu, to za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. (§ 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.) w powiązaniu także z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem w powołanym wyżej wyroku naruszenie art. 2 Konstytucji, ale w odniesieniu do przypadku zadeklarowania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, tyle że w nieprawidłowym miesiącu. Wskazany zaś w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 8 marca 2007 r., I SA/Rz 107/07, w którym Sąd ten stwierdził, że organ ma obowiązek z urzędu uwzględnienia zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego, nie ma większego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy zdarzenia, które miało miejsce po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Nie ma on więc odniesienia do stanów faktycznych sprzed akcesji, w których nie uwzględnia się ani prawa wspólnotowego, ani też orzecznictwa ETS, a właśnie okresu przedakcesyjnego dotyczy niniejsza sprawa.

15. W żaden sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami rozpatrywanej skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością odniesienia się merytorycznego do tego zarzutu.

16. Bezzasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 w zw. z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazać przede wszystkim należy, że autor skargi nie wskazał, jakie przepisy rozporządzenia (i którego z rozporządzeń znajdujących zastosowanie w sprawie) naruszają wskazane przepisy konstytucyjne, co w istocie uniemożliwia szerszą analizę zarzutów w tym zakresie. Jednakże zauważyć można, że w podnoszonej przez skarżącego kwestii konstytucyjności uregulowania w rozporządzeniu wysokości stawek na olej opałowy i warunków stosowania wyższych stawek wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08 Trybunał stwierdził mianowicie (w pkt 1 sentencji), że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym dla potrzeb niniejszej sprawy podnieść trzeba, że przepis rozporządzenia z 2002 r. jest pod badanym przez Trybunał Konstytucyjny względem tożsamy z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Wskazano, że w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych.

Odnosząc się z kolei do kwestii stosowania wyższych stawek na olej opałowy w określonych w rozporządzeniu warunkach Trybunał w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, nie podważył samego faktu uregulowania tego zagadnienia w rozporządzeniu, zwracając jedynie uwagę na potencjalną niekonstytucyjność w przypadkach, w których zastosowanie przepisów rozporządzenia skutkowałoby zastosowaniem wyższych stawek na wyrób akcyzowy niż stawki ustawowe. Na taką sytuację skarżący nie wskazuje, stąd też w omówionym wyżej zakresie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji nie mogą zostać uwzględnione.

17. Strona podnosi również, że wbrew swej delegacji Minister Finansów określił zbyt restrykcyjne przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym, gdyż uregulował odpowiedzialność nabywcy za działania swoich dostawców, którzy usunęli barwnik z oleju i przeznaczyli go na inne cele niż opałowe. Rozpatrując ten zarzut zauważyć przede wszystkim trzeba, że Sąd I instancji uznał, iż skarżący jako nabywca odbarwionego przez dostawcę oleju opałowego nie jest z tego tytułu obciążony podatkiem akcyzowym. Natomiast uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu prowadzenia sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nastąpiło na podstawie przepisów ustawowych – art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył we wskazany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sposób przepisów konstytucyjnych, uznając skarżącego za podatnika podatku akcyzowego oparł się bowiem na przepisach rangi ustawowej, a nie podustawowej.

18. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.