Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2005/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2012 r., po

rozpatrzeniu odwołania R. B. (dalej: Skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu

Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., określającej nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj,

czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

podatnika za czerwiec 2007 r. i podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego

za sierpień 2007 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę

do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie

postanowienia z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u

Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D. R. B.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. W miesiącach objętych kontrolą Skarżący świadczył usługi doradztwa w zakresie inwestowania. Z tego tytułu w okresie od marca do grudnia 2007 r. wystawił faktury VAT na rzecz firmy E. z siedzibą w USA, zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych zawartą w dniu 6 grudnia 2006 r.

W związku z ww. usługami świadczonymi na rzecz powyższego podmiotu,

Strona wykazała w prowadzonych rejestrach zakupu podatku od towarów i usług i

rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do grudnia 2007 r. podatek

naliczony z tytułu następujących faktur wystawionych przez:

1) P. s.c. P. K., E. G.,

- nr 05/05/2007 z dnia 29 maja 2007 r.,

- nr 07/06/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r.,

- nr 05/08/2007 z dnia 21 sierpnia 2007 r.,

- nr 04/12/2007 z dnia 24 grudnia 2007 r;

2) C. s.c. A. K., E. G.,

- nr EI4/06/2007 z dnia 30 czerwca 2007 r.,

- nr 16/07/2007 z dnia 31 lipca 2007 r.,

- nr 07/09/2007 z dnia 20 września 2007 r.,

- nr 35/12/2007 z dnia 28 grudnia 2007 r.

W trakcie wykonywania czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż

wystawione przez ww. kontrahentów faktury VAT nie identyfikują rzeczywistego

podmiotu świadczącego usługi i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych

zdarzeń gospodarczych. Powyższe oznacza, iż ww. faktury nie mogą wywoływać

skutków podatkowych rozumianych jako prawo do odliczenia wskazanego w nich

podatku naliczonego.

W oparciu o ww. wnioski organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r.,

określił Stronie:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny

okres rozliczeniowy:

- za maj 2007 r. w wysokości 12.273,00 zł,

- za czerwiec 2007 r. w wysokości 0,00 zł,

- za lipiec 2007 r. w wysokości 117,00 zł,

- za sierpień 2007 r. w wysokości 0,00 zł,

- za wrzesień 2007 r. w wysokości 44,00 zł,

- za październik 2007 r. w wysokości 88,00 zł,

- za listopad 2007 r. w wysokości 132,00 zł,

- za grudzień 2007 r. w wysokości 176,00 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek

bankowy podatnika:

- za czerwiec 2007 r. w wysokości 12.306,00 zł;

3) podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego

- za sierpień 2007 r. w wysokości 3.185,00 zł.

Pismem z 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od

powyższego rozstrzygnięcia, w którym wskazał na naruszenie

1) art 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm., dalej

"ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do

odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów;

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.",

poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie

(zwłaszcza wnioskowanego przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było

przedmiotem usług świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki

sposób usługi te znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi

doradczej wykonywanej przez Podatnika dla E.), oraz

dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na

akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a

wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie

decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. w

całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Następnie pismem z 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony złożył

uzupełnienie powyższego odwołania, w którym zwrócił się o przesłuchanie

Skarżącego na okoliczność:

- ustalenia rzeczywistego znaczenia i przydatności usług świadczonych przez

P. i C. dla projektów przygotowywanych przez Stronę dla

potrzeb E.,

- ustalenia, w jaki sposób czynności wykonywane przez E. G. i P.

K. znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi

doradczej wykonywanej przez Skarżącego dla potrzeb podmiotu zagranicznego,

- wykazania przesłanek, którymi kierował się Skarżący ustalając w zawartych

umowach warunki (w tym finansowe) współpracy z P. i C..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...]

czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W

uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest

zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. i

C., które to faktury, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie

dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał

dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Strona miała możliwość

wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W celu ustalenia

rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie

możliwe dowody, poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za

okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów,

oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT

dokumentujących dokonane dostawy oraz zebrany materiał dowodowy, w tym

protokoły przesłuchań Strony i świadków (E. G., P. K.,

T. G., J. S.).

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

W. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. i C.. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono szereg dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści umowy zawartej w dniu 5 marca 2007

r. z C., której jako przedstawiciela wskazano E. G. wynika,

że firma ta miała wykonać czynności polegające na świadczeniu usług mających na

celu doprowadzenie do zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora

wskazanego przez Stronę. Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za

wykonanie usług będą prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy

wskazany przez Skarżącego inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G., C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł. Dalej wskazał, że umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K., zawarta w dniu 2 kwietnia 2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z

siedzibą w K.. Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być

prowadzone na zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym

stawka za jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w treści uzasadnienia odwołania Skarżący

dowodził, iż zarówno E. G., jak i P. K. posiadali stosowne

kompetencje wystarczające do wykonania powierzonych im ww. czynności. Za

słusznością takiego stwierdzenia świadczyć miały okoliczności nawiązania

współpracy Strony z ww. osobami, a zwłaszcza z E. G..

Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom Skarżącego jak i

samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o

tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie przedmiotowych

analiz celem przedstawienia Stronie.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie przesłuchania w dniu 28

lutego 2011 r. P. K. zeznał, iż jego udział w przedmiotowych projektach

polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w firmie N., jego pracą był wkład

w weryfikację oceny a efektem własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki

N.. Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek

przekazał E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka

odnośnie wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów

pisemnych w formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już

nie posiada. Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie.

Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była dotychczas

jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki wykorzystał 15

wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw tych wskaźników,

ani też ich scharakteryzować.

Jednocześnie świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na

giełdzie. Wątpliwe zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania

giełdy uczynił świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej

formy spółki akcyjnej.

Organ podatkowy wskazał, że w trakcie składania wyjaśnień E. G. nie

potrafił wskazać nazw innych podmiotów, których dokonywał analizy na potrzeby

współpracy ze Stroną. P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w

podpisywaniu umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy

P. ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał

udziału w negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności

podpisania umowy ze Skarżącym.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność w zeznaniach ww. świadka i

Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że zadaniem tego

kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie

spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich

wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie

K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A.

wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono

wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze

Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz

projektów.

Organ odwoławczy dodał, że z włączonego do akt sprawy protokołu

przesłuchania E. G. z dnia 9 kwietnia 2010 r. wynika, że P. w

okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie

szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły

rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i

polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze

stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te

świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji

konkretnych projektów. Opracowane projekty końcowe liczyły od 20 do 200 stron.

Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18 marca 2010 r.

zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P.

świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków

finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane

samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi

kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy

specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów.

Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany projekt, skoro

wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent zeznał, że projekt był

sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy nie dał wiary

kontrahentom, jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie

analizy o podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych

wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu

odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej

wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w

zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego o zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż

Strona nie była w stanie przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na

rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż

usługi te polegały na ustnym sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie

projektów inwestycji zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że

podstawową dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie

inwestycji przez fundusz E..

Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie

efektów swojej pracy drogą elektroniczną, pismem z dnia 25 marca 2011 r. organ

kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do przedłożenia wydruków korespondencji

mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G..

Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po

zrealizowaniu projektu.

Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego

przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej

prowadzonej przez P. i C. ze Skarżącą.

Organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania zarówno

Strona, jak i świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą

powoływali się w trakcie przesłuchań. Nie okazali także materiałów roboczych z

nanoszonymi w trakcie spotkań Strony z kontrahentami uwagami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że twierdzenie, zgodnie z

którym Strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów na okoliczność

wykonania przedmiotowych ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla

uznania, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane, bowiem z żadnych

przepisów nie wynika, aby świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii),

mających charakter niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej.

Jednakże w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy przez organ

pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według

Strony okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych

zgromadzonych dowodach.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie Skarżący

stwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawców były omawiane w trakcie

spotkań, ale nie posiada żadnych materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z

rozmów, protokoły). Niemniej jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia

wykonania zleconych prac, w interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów

świadczonych usług przez wystawców spornych faktur VAT. Dowodów

potwierdzających wykonanie usług jednak nie przedstawiono ani na etapie

postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Zdaniem organu

odwoławczego sam fakt zawarcia umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia

nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze

niematerialnym. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)

ustawy o VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki

dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na

okoliczność faktycznego wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców.

Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie

wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, że dane umowy

zostały wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego również w przypadku usług świadczonych

ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji udowodnił w sposób

niebudzący wątpliwości, że nie doszło na rzecz Skarżącego do rzeczywistego

świadczenia usług przez wskazanych kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł,

że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego

wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli

skarbowej zakwestionował ostatecznie rzetelność deklaracji podatkowych za

miesiące od marca do grudnia 2007 r., złożonych przez Stronę, a w wyniku

przeprowadzonego postępowania uznał, że wskazane w decyzji faktury VAT nie

stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy Stroną jako nabywcą, a

P. i C. jako sprzedawcami doszło do sprzedaży usług

polegających na wykonaniu analiz finansowych i gospodarczych.

Dowody przedstawione przez Stronę w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i

zweryfikowane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ

kontroli skarbowej. Przeanalizowano wyjaśnienia i dokumenty przedkładane przez

Stronę, tj.: zawarte przy piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. załączniki oraz zastrzeżenia

do protokołu kontroli. Do postępowania zostały włączone także dokumenty

zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Jednakże Strona, mimo

ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne

w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych

dowodów na zaistnienie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ

podatkowy podkreślił, że sam fakt przedstawienia części materiałów źródłowych,

umów i faktur oraz zeznania świadków (kontrahentów) nie stanowią wystarczającego

dowodu na wykonanie usługi właśnie przez tych podwykonawców.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był nie brak dowodów na wykonanie

usług, ale nie wykazanie przez Skarżącego, iż usługi te wykonane zostały przez

osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

W. słusznie oczekiwał wskazania przez Stronę, jak i jej kontrahentów,

dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie zamówionych przez

Skarżącego usług. Dowodami takimi mogłyby być jakiekolwiek materiały utrwalone

na piśmie lub w formie elektronicznej, świadczące o tym, że zlecone badania zostały

istotnie przeprowadzone przez wskazanych w fakturach wykonawców. Posiadanie

określonego rezultatu materialnego usług mogłoby wpłynąć na inną ocenę materiału

dowodowego. Pozwoliłoby dokładnie ocenić nakład pracy i kompetencje

wykonawców usług z jednej strony, a z drugiej przydatność takiej usługi dla

wykonywania czynności opodatkowanych, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o

VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony

uzasadnia konieczność ponownego przesłuchania Strony, na okoliczność ustalenia

przydatności usług wykonanych przez kontrahentów, dla projektów przygotowanych

dla E. W ocenie autora odwołania przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby szczegółowo ustalić, w jaki sposób czynności dokonane przez ww. kontrahentów znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonanej dla potrzeb E..

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazuje, że w niniejszym

postępowaniu Strona została przesłuchana dwukrotnie, tj. w dniu 23 maja 2011 r. i w

dniu 8 czerwca 2011 r. W czasie przesłuchań Skarżący obszernie wyjaśnił na czym

polegała jego współpraca z kontrahentami, szczegółowo odnosząc się do przedmiotu

tej współpracy. Ponadto w dniu 23 grudnia 2010 r. złożył pisemne wyjaśnienia

odnośnie materiału "A. w których wskazał jakie elementy

opracowania zostały pozyskane i opracowane przez E. G. w ramach usług

doradczych świadczonych na rzecz E..

Zatem zdaniem organu odwoławczego Strona w toczącym się postępowaniu

wyjaśniła, jakie było przełożenie na efekt finalny usług wykonanych przez

kontrahentów. Przeprowadzenie ponownego przesłuchania na tę okoliczność nie

znajduje uzasadnienia.

Nie bez znaczenia jest także fakt, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania

Stronie przysługiwało prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, przez co należy

rozumieć również prawo do składania pism i wyjaśnień oraz wszelkich innych

materiałów dowodowych. Jednakże Strona nie złożyła żadnych nowych dowodów ani

wyjaśnień, które miałyby uprawdopodobnić wykonanie usług przez wystawców

spornych faktur, przybliżyć wszystkie aspekty współpracy z kontrahentami.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pełnomocnika Strony o

zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, należy uznać za

nietrafny.

Jednocześnie dodał, że pełnomocnik Strony nie zgodził się z argumentem

organu kontroli, iż wysokości wynagrodzeń wypłacanych P. i C.

nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych usługach, natomiast

Skarżący i jego kontrahenci mieli prawo dowolnie kształtować łączący ich stosunek

prawny, w tym również w zakresie odnoszącym się do wielkości tych wynagrodzeń.

Organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu

wysokości należności za wykonanie omawianych usług i tym samym wartości tych

usług. Jednakże sposób dokonywania płatności, który wskazuje jedynie na przepływ

środków pieniężnych pomiędzy właścicielami rachunków bankowych, nie może

stanowić o fakcie dokonania zapłaty za usługi opisane w treści faktur, gdyż usługi te

nie zostały wykonane.

Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu przez pełnomocnika Strony to

bezpodstawne przyjęcie, że sporne faktury wystawiono z pominięciem daty

faktycznego wykonania usług i powstania obowiązku podatkowego. Podczas

przesłuchania Strona zeznała, że sposób fakturowania na poszczególne spółki

wynikał z preferencji E. G.. Tymczasem E. G. wyjaśnił, że

przychody starał się dzielić po równo na każdą z tych spółek generując tym samym

odpowiednie obroty w obu podmiotach. Ponadto Skarżący przyznał, że sam

wskazywał wartość zafakturowanych usług, zaś jako bezpośredniego wystawcę

faktury wskazał E. G..

Skarżący podkreślił także, że cena była skalkulowana za projekt i była stała, tj.

nie zależała od ilości godzin, które poświęcili przy realizacji projektu wskazani

podwykonawcy. To stwierdzenie jednakże nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym

materiale dowodowym, gdyż z umowy zawartej pomiędzy Stroną a P.

wynika sposób rozliczenia proporcjonalny do ilości godzin pracy nad projektem, co

jest zgodne z wartościami wyszczególnionymi na fakturach.

Organ odwoławczy odnosząc się do rozbieżności co do przebiegu spotkań

pomiędzy stronami transakcji i osób, które w nich uczestniczyły, zauważył że w

swoich zeznaniach P. K. oświadczył, że w trakcie realizacji prac nie

kontaktował się ze Stroną, a materiały otrzymał od E. G.. Natomiast Strona

wyjaśniła, że w spotkaniach, które odbywały się w Warszawie przy ul. [...] sporadycznie mógł uczestniczyć P. K.. Zdaniem organu odwoławczego

na uwagę zasługuje fakt, że ani Strona, ani E. G. nie byli w stanie dokładnie

określić ilości tych spotkań, ich częstotliwości i czasu trwania. Przedłożone do akt

postępowania protokoły potwierdzenia wykonania usługi zawierają jedynie ilości

godzin poświęconych na realizację usługi bez wyszczególnienia terminu, liczby

godzin lub też miejsca, gdzie odbywała się realizacja usługi.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał

dowodowy odnoszący się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

okoliczności pozwolił ustalić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi

fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły.

Ponadto stwierdził, że brak materialnych dowodów wykonania

kwestionowanych usług objętych ww. umowami poza wystawieniem faktur, daje

uzasadnione podstawy do przyjęcia, że usługi opisane w spornych fakturach nie

zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. Te wnioski mają swe

uzasadnienie dodatkowo w materiale dowodowym w zakresie dołączonym do

postępowania podatkowego a związanym z przeprowadzoną kontrolą u Strony za

okres wcześniejszy, jak i śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę.

Organ podatkowy wskazał, że na słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej

instancji świadczą także materiały włączone do niniejszego postępowania, a

dotyczące kontroli przeprowadzonej u Strony za okres od grudnia 2006 r. do lutego

2007 r. Wówczas ustalono, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu dwie faktury VAT

wystawione przez P. P. L., z tytułu konsolidacji sektora

telekomunikacyjnego w Bułgarii poprzez zakup aktywów telewizji kablowych przez

P. zarządzany przez E. oraz próby przejęcia firmy S. na potrzeby N.. Przedmiotowa kontrola ujawniła, iż firma P. P. L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie świadczyła żadnych usług, nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, a jej właściciel - P. L. - przyznał w trakcie przesłuchania, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur w imieniu swojej firmy, ani też nie udzielił takiego pełnomocnictwa osobom trzecim.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ kontroli skarbowej nie naruszył

również, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona na żadnym z etapów postępowania

nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału

w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ

odwoławczy nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został

zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181

tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony o

naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1

ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,

przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.

114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust.

3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty

celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych

czynności.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli trafnie przyjął, że

zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży

usług określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych

fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1),

która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby

opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie

członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od podatku, który

zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę

neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając

ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w

obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych

dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na

fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko

takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1

ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do

odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających

opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura

dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten,

który rzeczywiście usługę wykonał.

Organ odwoławczy wskazał, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy

podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie

dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w

orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris

van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo

do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z

tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zasada neutralności

podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)

ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady

opodatkowania tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych

czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru

powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar

został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa

prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość,

tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie

powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami,

którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony

interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od

towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia

udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych

wskazał, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot

podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w

których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura jest dowodem zaistnienia

zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia

podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan

rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane faktycznego sprzedawcy i nabywcy,

bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu

podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie

fakturowego rozliczania.

W ocenie organu odwoławczego realizując zasadę swobodnej oceny

dowodów, organ kontroli zbadał, na podstawie całego zebranego materiału

dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich

zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie

rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym wiedzą i

doświadczeniem życiowym.

Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą

decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od

towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj.

P. i C.;

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie

wszystkich koniecznych dowodów w sprawie (zwłaszcza wnioskowanego

przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było przedmiotem usług

świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki sposób usługi te

znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej

wykonywanej przez Skarżącego dla E.) oraz

dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na

akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a

wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych;

3) art. 199a § 3 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do

odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od

P. i C. bez uprzedniego wystąpienia do sądu

powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu/nieistnieniu łączącego Stronę i jego

kontrahentów stosunków prawnych.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a

także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację

twierdząc, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z

faktur wystawionych przez P. s.c. i C. s.c. jest bezpodstawne i

stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,

zwłaszcza, iż nie łączyło się z uprzednim wystąpieniem do sądu o stwierdzenie

istnienia/nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahentów.

Ponadto dodał, że przytoczone przez pełnomocnika zdarzenia świadczą o

nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym,

zwłaszcza zaś naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. W świetle tych

przepisów obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest

dążenie do zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia całego stanu

faktycznego sprawy, a następnie dopiero zastosowania do niego odpowiednich

przepisów podatkowych, jeżeli organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania

dowodowego i wyjaśniającego, to wydanej przez niego decyzji nie można traktować

jako prawidłowo określającej wysokość podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości

podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd

administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności

administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd

administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu

administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co

oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z

punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami

prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej

sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd

ocenił, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na

uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami

podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy naruszenia prawa procesowego, które w ocenie

Skarżącego polega w szczególności na niewyjaśnieniu, zgodnie z dyrektywą art. 122

O.p. "całego stanu faktycznego sprawy" oraz dokonaniu wadliwej oceny

zgromadzonego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż

kontrahenci Skarżącego nie wykonali faktycznie opisanych w fakturach usług, a

wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia

postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa

wart. 121 § 1 O.p.

Drugi - dotyczy naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a więc naruszenia prawa materialnego poprzez

nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i

usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj. P. i

C..

Skarżący wskazuje przy tym, że jeżeli organy kontrolne miały wątpliwości w

zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z

zakupem usług od P. i C., to winny wystąpić do sądu

powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu łączącego Skarżącego i

jego kontrahentów stosunków prawnych w trybie art. 199a § 3 O.p.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, Sąd w pierwszej kolejności

zobowiązany był dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż

jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego

zaskarżonej decyzji.

Przystępując do powyższej oceny na wstępie podkreślić należy, że usługi

doradcze, podobnie jak usługi konsultingowe czy też pośrednictwa, kwalifikowane -

generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", realizowane są niejednokrotnie w

taki sposób, że poza "samą" umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich

wykonania. W ocenie Sądu, powyższe zobowiązuje organy do wykazania

szczególnej staranności w ustalaniu stanu faktycznego oraz wnikliwej analizy

wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W praktyce oznacza to, że jeżeli nie

można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można

definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się nie tylko

do treści zawartej umowy, ale również wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania

osób wykonujących usługi aby w jednoznaczny sposób ustalić czy w istocie umowa

została wykonana zgodnie z umówionym przez strony celem i ustalonym zakresem

przedmiotowym. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie

sądowoadministracyjnym, wskazane powyżej przykładowe środki dowodowe nie

mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są zawsze od realiów

konkretnego postępowania (por. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2004 r., sygn. akt HI SA 908/02).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozstrzyganej

sprawie z tak opisanej powinności wywiązały się w sposób prawidłowy.

Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w celu ustalenia rzeczywistego

przebiegu zdarzeń gospodarczych, prowadzący postępowanie kontrolne organ I

instancji dopuścił wszystkie istotne dla sprawy dowody o charakterze materialnym, w

tym w szczególności poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za

okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów,

oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT

dokumentujących dokonane dostawy, a także kserokopię umowy partnerskiej

zawartej w dniu 05.03.2007 r. pomiędzy Stroną a C., kserokopię

umowy partnerskiej zawartej w dniu 02.04.2007 r. pomiędzy Stroną a P.,

wyciąg z tłumaczenia na język polski umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a

E., wydruki z rachunków bankowych Strony

potwierdzające dokonane płatności.

Zebrany powyżej materiał dowodowy został dodatkowo zweryfikowany

przesłuchaniami Skarżącego oraz świadków (E. G., P. K.,

T. G., J. S.). Do akt sprawy załączono również

protokoły przesłuchań podejrzanego P. L. z dnia 30.08.2007 r. i z dnia

03.12.2007 r. pochodzące z akt sprawy nr [...] Prokuratury Okręgowej [...]

Wydział Śledczy w S. oraz protokół przesłuchania świadka P.

L. z dnia 24,11.2009 r.

Odrębnej analizie poddano umowę - zlecenie zawartą w dniu 29.05.2006 r.

pomiędzy Skarżącym a P. L..

Organ I instancji przeprowadził także czynności sprawdzenia prawidłowości i

rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, tj. E. Sp. z

o.o. z siedzibą w Warszawie, P. i C..

Reasumując, z zaprezentowanych dowodów wynika, że organ I instancji

zgromadził wszystkie niezbędne dla sprawy materiały i dowody, w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zadość czyniąc w ten

sposób zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwej oceny zgromadzonego

materiału dowodowego przez organy, polegającej na akceptacji stanowiska, iż

kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie

dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd nie może ich podzielić z

następujących powodów.

Z treści umowy zawartej w dniu 05.03.2007 r. z C. której jako

przedstawiciela wskazano E. G. wynika, że firma ta miała wykonać

czynności polegające na świadczeniu usług mających na celu doprowadzenie do

zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora wskazanego przez Stronę,

w szczególności poprzez:

wspomaganie negocjacji inwestora z właścicielami przedsiębiorstw G.

;

- prowadzenie działań mających na celu właściwą prezentację inwestora na

potrzeby negocjacji handlowych,

- wszelkie działania zachęcające właścicieli przedsiębiorstw G. do

sprzedaży,

- wspomaganie inwestora w przygotowaniu dokumentacji prawnej (określenie

możliwości negocjacyjnych).

Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za wykonanie usług będą

prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy wskazany przez

Podatnika inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G. C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł.

Umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K.,

zawarta w dniu 02.04.2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa

biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z siedzibą w K.,

w szczególności:

- analizy działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

- analizy mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa pod kątem możliwości zwiększenia

sprzedaży,

- analizy asortymentu-rotacja, plany produkcyjne,

- analizy możliwości sprzedaży produktów przedsiębiorstwa na rynku

pierwotnym/producentów

samochodów,

- analizy zagadnień prawnych związanych z pozyskaniem finansowania dla

przedsiębiorstwa,

- analizy zagadnień prawnych związanych z zakupem przedsiębiorstwa przez

potencjalnego inwestora,

- analizy jakości i wydajności produkcji,

- analizy konkurentów,

- analizy wyników finansowych przedsiębiorstwa,

- modelowanie prognoz finansowych na potrzeby wewnętrzne oraz banku

finansującego przedsięwzięcie.

Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być prowadzone na

zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym stawka za

jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł.

W treści uzasadnienia odwołania jego autor dowodzi, iż zarówno E.

G., jak i P. K. posiadali stosowne kompetencje wystarczające do

wykonania powierzonych im ww. czynności. Za słusznością takiego stwierdzenia

świadczyć miały okoliczności nawiązania współpracy Strony z ww. osobami, a

zwłaszcza z E. G.. Pełnomocnik Strony zwraca uwagę, że

przesłuchiwany w dniu 08.06.2011 r. Podatnik zeznał, iż o wyborze tego kontrahenta

zadecydowała jego rzetelność, pracowitość, dyspozycyjność i zdolność

pozyskiwania informacji.

Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom pełnomocnika

Strony, jak i samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego

świadczy o tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie

przedmiotowych analiz celem przedstawienia Stronie.

l/l/ trakcie przesłuchania w dniu 28.02.2011 r. P. K. zeznał, iż jego

udział w przedmiotowych projektach polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w

firmie N.: " (...) E. G. poprosił mnie o weryfikację i spojrzenie na

dane firmy N.. (...) Moją pracą był wkład w weryfikacją oceny a efektem była

moja własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki N.."

Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek przekazał

E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka odnośnie

wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów pisemnych w

formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już nie posiada.

Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie.

Na pytanie prowadzącego przesłuchanie, czy przypomina sobie okoliczności

wystawiania i podpisywania faktur na rzecz Strony za wykonanie usług doradczych,

świadek odpowiedział, że sobie nie przypomina, natomiast uważa, że jest to wielce

prawdopodobne, z tym że co do wartości zawartych na tych fakturach, to opierał się

głównie na oświadczeniu E. G..

Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była

dotychczas jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki

wykorzystał 15 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw

tych wskaźników, ani też ich scharakteryzować.

Dokonując zleconej analizy świadek wykorzystał wiedzę na temat giełd

papierów wartościowych, w szczególności informacje zdobyte na 14-godzinnym

kursie organizowanym przez Giełdę Papierów Wartościowych. Jednocześnie

świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na giełdzie. Wątpliwe

zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania giełdy uczynił

świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej formy spółki

akcyjnej.

Na marginesie należy zauważyć, że w trakcie składania wyjaśnień E.

G. zapytany o to, czy na potrzeby współpracy ze Stroną dokonywał analizy

innych podmiotów, stwierdził: "(...) jedynie co mogę odpowiedzieć, co mi przychodzi

do głowy, to analiza konkurencyjnych spółek dla spółek, w których miał inwestować

fundusz typu \f.. "Jednakże nie potrafił wskazać nazw tych podmiotów.

P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w podpisywaniu

umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy P.

ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał udziału w

negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności podpisania umowy

z Podatnikiem.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga rozbieżność w zeznaniach ww.

świadka i Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Podatnik zeznał, że zadaniem

tego kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie

spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich

wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie

K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A.

wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono

wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze

Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz

projektów.

Ponadto należy wskazać, iż z włączonego do akt sprawy protokołu

przesłuchania E. G. z dnia 09.04.2010 r. wynika, że P. w

okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie

szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły

rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i

polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze

stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te

świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji

konkretnych projektów. Świadek ten zeznał: "Zespoły były dobierane wyłącznie na

podstawie prywatnych kontaktów z menedżerami. Z tego co mi wiadomo, byli to

specjaliści z wybranych dziedzin (...) ". Opracowane projekty końcowe liczyły od 20

do 200 stron.

Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18.03.2010 r.

zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P.

świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków

finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane

samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi

kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy

specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów.

P.K. stwierdził: "Posiadaliśmy wiedzą z zakresu kierowania projektami. (...)

od 10 lat realizujemy projekty z zakresu informatyki, finansów, dystrybucji i innych, a

nie jesteśmy finansistami, informatykami, ani logistykami. Także to nie jest clou nie

posiadania przez nas specjalistycznego wykształcenia z danego zakresu, tylko

możliwość, chęć i doświadczenie z zakresu kierowania projektami. Chodzi o metodę,

która jest wspólna dla większości branż. Polega na doborze zespołu, wybraniu

metody realizacji projektu i nadzorze nad przebiegiem realizacji projektu i na koniec

na ocenie projektu. "Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany

projekt, skoro wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent

zeznał, że projekt był sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, trudno jest dać wiarę kontrahentom,

jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie analizy o

podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych

wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu

odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej

wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w

zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Podatnika.

O zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż Strona nie była w stanie

przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż usługi te polegały na ustnym

sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie projektów inwestycji

zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że podstawową

dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie inwestycji przez

fundusz E..

Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie

efektów swojej pracy drogą elektroniczną pismem z dnia 25.03.2011 r. organ

kontroli skarbowej wezwał Podatnika do przedłożenia wydruków korespondencji

mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G..

Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po

zrealizowaniu projektu.

Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego

przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej

prowadzonej przez P. i C. z Podatnikiem.

A zatem w toku prowadzonego postępowania zarówno Skarżący, jak i

świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą powoływali

się w trakcie przesłuchań.

Nie okazano także materiałów roboczych z nanoszonymi w trakcie spotkań

Skarżącego z kontrahentami uwagami.

Jak już stwierdzono na wstępie, twierdzenie zgodnie z którym Skarżący nie

przedłożył żadnych pisemnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowych

ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla uznania, iż czynności te nie

zostały faktycznie wykonane. Z żadnych przepisów bowiem nie wynika, aby

świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii), mających charakter

niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej. Jednakże w ocenie

Sądu, zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji był wystarczający

dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według Skarżącego okoliczności faktyczne

znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach.

W niniejszej sprawie Skarżący stwierdził, że usługi świadczone przez

podwykonawców były omawiane w trakcie spotkań, ale nie posiada żadnych

materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z rozmów, protokoły). Niemniej

jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania zleconych prac, w

interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów świadczonych usług przez

wystawców spornych faktur VAT.

Dowodów potwierdzających wykonanie usług jednak nie zaoferowano ani na

etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Sam fakt zawarcia

umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczającym

dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Z uwagi

na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik

powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią

organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego

wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców.

Sąd podziela pogląd organów, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku

należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż

muszą istnieć dowody, że dane umowy zostały wykonane.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie organy kontroli skarbowej dokonały

dokładnej analizy, w sposób kompletny i prawidłowy zgromadzonego materiału

dowodowego, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości

ustaleń faktycznych i prawnych, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły logicznie i

wyczerpująco, zaś w decyzji szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się

kierowały.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić, aby dokonana

ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej

oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania,

dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wiarygodny jest

stan faktyczny ustalony w sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa

materialnego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 86 ust. 1

ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,

przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.

114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust.

3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku

należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i

dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub

dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części

dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organ kontroli trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie

odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług określonego rodzaju,

dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje

dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej zgodnie

z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub

dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i

dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz

zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy

zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których

wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z

dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi

wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest

uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do

odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego.

Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości

dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników

biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz

dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot

uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę

towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w

rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy

uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji

podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy

sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny

podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 747/10).

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z

czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w

fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-

342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Fin ancien) wprost stwierdzono,

że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje

zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został

wykazany na fakturze.

Ponadto Sąd zauważa, że zasada neutralności podatku od towarów i usług,

przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie

tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale

także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez

podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady

neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego

(nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego,

gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty

ujawnione w jej treści.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek

ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i

usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana

do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach

podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu

uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i

ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura

nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która

rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do

odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w

takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego

posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który

fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (por.

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01.02.2010 r.,

sygn. akt I SA/Gd 924/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08 i I FSK 2067/08).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie

tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury

oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług.

Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a

jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne

jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane

faktycznego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione

prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym

przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania.

W ocenie Sądu, organy realizując w przedmiotowym postępowaniu zasadę

swobodnej oceny dowodów zbadały, na podstawie całego zebranego materiału

dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich

zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów

wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym

wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia dotyczące istnienia okoliczności

faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki,

a oferowane przez Skarżącego dowody ustaleń tych nie podważyły. Fakt, że materiał

dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony przez organy nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd nie

podziela poglądu Skarżącego co do konieczności zastosowania tego przepisu w

rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe.

Zauważyć bowiem należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do

kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stanowiska prawnego, natomiast nie dotyczy

ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Podkreślenia przy

tym wymaga, że organy nie zakwestionowały istnienia stosunku prawnego łączącego

Skarżącego z opisanymi kontrahentami, a jedynie wykonanie samej umowy.

W takim stanie rzeczy, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów

administracyjnych organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego o

ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeśli kwestionowane jest

samo wykonanie umowy, a nie fakt istnienia stosunku prawnego (por. wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01,2008r. sygn. akt II FSK 1611/06).

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14.06.2006r. (sygn. akt K

53/05) stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określa obowiązek

wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają

wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się

naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na

rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym

wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w

sentencji