Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2227/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1, par. 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a, par. 7 ust. 3 pkt 1, par. 7 ust. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
article: art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 32 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Otrzymywane przez pracowników przebywających w podróży służbowej diety, w tym także należności powstałe przy zastosowaniu przesłanek obniżających wartość diety powodujące przyjęcie wartości ujemnej diety (tzw. dieta ujemna) mieszczą się w ramach ustawowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane ze stosunkiem pracy, czy też jako inne nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji pracodawca w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek w związku z takimi należnościami.

TEZY

Otrzymywane przez pracowników przebywających w podróży służbowej diety, w tym także należności powstałe przy zastosowaniu przesłanek obniżających wartość diety powodujące przyjęcie wartości ujemnej diety (tzw. dieta ujemna) mieszczą się w ramach ustawowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane ze stosunkiem pracy, czy też jako inne nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji pracodawca w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek w związku z takimi należnościami.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-850/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż P. S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" w dniu 4 grudnia 2013 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. diety ujemnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie diet" oraz otrzymanym przez Spółkę stanowiskiem Departamentu Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2013 roku, Spółka zmieniła wewnętrzne regulacje dotyczące zasad przyznawania diet pracownikom odbywającym krajowe podróże służbowe. Stosowanie przez Spółkę przepisów Rozporządzenia wynika z art. 27 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 13 września 2010 roku, zgodnie z którym "Pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza ustalonym miejscem wykonywania pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, według przepisów określonych przez ministra ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju". Zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie diet dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, przy czym podlega ona zmniejszeniu z powodu dwóch czynników: a) czasu trwania Podróży służbowej, b) zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego wyżywienia. Pracownicy Spółki odbywają Podróże służbowe w różnym wymiarze czasowym. Odnośnie czasu trwania podróży, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie diet, dieta ulega zmniejszeniu o połowę ("przysługuje 50% diety"), jeżeli: i) podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, ii) podróż trwa dłużej niż dobę, a niepełna, ale rozpoczęta doba wynosi do 8 godzin. W powyższych przypadkach, jeżeli pracownik w czasie podróży krajowej żywi się "na własną rękę", to Spółka wypłaca pracownikowi dietę w wysokości 50% pełnej diety, chyba że został oddelegowany do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika albo zachodzą przesłanki wskazane w § 10 rozporządzenia (§ 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast, jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona ze względu na drugi czynnik, tj. o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet. W przypadku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia dieta nie przysługuje. Sposób dokonywania zmniejszeń ze względu na zapewnione bezpłatne posiłki (§ 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet) budził wątpliwości interpretacyjne. Spółka stosując się do stanowiska dokonuje zmniejszeń w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł. W przypadku gdy podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin); lub podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną ale rozpoczęta dobę podróży służbowej trwającą do 8 godzin; a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta. Powyższą sytuację najlepiej ilustruje następujący przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia z tytułu podróży służbowej wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć taką dietę o 7,50 zł (25% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). W opisanej powyżej sytuacji na skutek dokonania pomniejszenia zgodnie z przepisami rozporządzenia wysokość pomniejszenia przewyższa kwotę należnej diety o 7,50 zł. Mimo to w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dieta należna pracownikowi za czas podróży służbowej wyniesie 0 zł, a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie więc miała obowiązku wypłaty diety za ten czas podróży służbowej.

2. Jednakże w związku z dokonaniem pomniejszenia diety (na skutek przeprowadzenia działania matematycznego) może pojawić się teoretyczna możliwość, zgodnie z którą kwota diety wyniesie minus 7,50 zł. Powyższa sytuacja, jakkolwiek nie do zaakceptowania na gruncie rozporządzenia w sprawie diet, może być określana mianem tzw. diety ujemnej.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Na podstawie przedstawionego powyżej opisu zaistniałego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy tzw. dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki tzw. dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Rozwinięcie tej regulacji znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powyższe oznacza w ocenie Spółki, że skutki podatkowe związane z wystąpieniem tzw. diety ujemnej należy analizować w odniesieniu do regulacji zawartej w rozporządzeniu oraz innych przepisach z zakresu prawa pracy.

4. Zdaniem Spółki teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest wykluczona. W takim przypadku należy, zdaniem Spółki, uznać że dieta należna pracownika za czas podróży służbowej będzie wynosić zero, a więc Spółka, jako pracodawca, nie będzie miała obowiązku wypłaty diety za czas trwania podróży służbowej. Potwierdzenie powyższej tezy wynika, zdaniem Spółki, ze stanowiska w którym stwierdza się, że "W przypadku jeśli podróż służbowa trwała np. 8-12 godzin, a pracownik miał zapewniony obiad należność z tytułu diety nie występuje. Obliczona bowiem zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie diet połowa diety (15 zł) podlega bowiem zmniejszeniu o koszt obiadu, tj. o 15 zł (50% z 30 zł = 15 zł). Należność z tytułu diety jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż dobę nie występuje także w przypadku zapewnienia 2 posiłków (np. śniadania i obiadu)". Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że organ, który wydał rozporządzenie, dokonując wykładni jego przepisów stwierdza, że sytuacja w której wysokość pomniejszenia diety w związku z zapewnieniem posiłków przewyższa kwotę należnej diety za czas podróży służbowej powoduje, że należność z tytułu diety pracownikowi nie przysługuje. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym dla celów określenia wartości należnej diety za czas podróży służbowej, wykluczono teoretyczną możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy więc uznać, że dieta należna za czas podróży służbowej wynosi zero. Dlatego też, zdaniem Spółki, dieta za ten czas podroży służbowej jest nienależna. Na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej Spółka pragnie również wskazać, że teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest nie do pogodzenia z samą instytucją diety oraz zasadami ponoszenia przez pracodawców kosztów związanych z podróżą służbową pracowników. Powyższe wynika, zdaniem Spółki, z następujących powodów: zgodnie z rozporządzeniem, celem przyznania przez pracodawcę diety z tytułu podróży służbowej jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, a więc dodatkowych kosztów ponoszonych przez pracownika w związku z odbywaniem podróży służbowej. W § 1 rozporządzenia wskazuje się w tym zakresie, że rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Powyższe oznacza, że przyjęcie stanowiska zgodnie z którym: (a) możliwe jest wystąpienie tzw. diety ujemnej oraz (b) pracownik odbywający Podróż służbową ma wobec powyższego obowiązek zwrotu wartości nadwyżki otrzymanych nieodpłatnie posiłków ponad przysługującą mu kwotę diety jest nie do pogodzenia z celem rozporządzenia, gdyż to pracodawca ma obowiązek pokrywania kosztów związanych z podróżą służbową pracownika. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, w skrajnych przypadkach, że podróż służbowa pracownika opisana w stanie faktycznym oznacza dla niego dodatkowe obciążenia finansowe polegające (a) na konieczności zwrotu równowartości tzw. diety ujemnej albo (b) na konieczności zapłaty podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości tzw. diety ujemnej (co samo w sobie należy uznać za niedopuszczalne, gdyż dieta ma wartość ujemną), jeżeli pracownik nie dokonałby zwrotu tzw. diety ujemnej, a pracodawca byłby zobowiązany rozpoznać tzw. dietę ujemną jako element kalkulacyjny wynagrodzenia do opodatkowania. Przyjęcie takiego stanowiska może oznaczać w praktyce dyskryminację pracowników, którzy odbywają podróż służbową w wymiarze zobowiązującym pracodawcę do przyznania diety w obniżonej wysokości ze względu na czas trwania podróży służbowej i mają zapewnione dwa bezpłatne posiłki w stosunku do pracowników, którym pracodawca zapewnia całodzienne wyżywienie; żaden przepis z zakresu prawa pracy, w tym regulacje zawarte w rozporządzeniu, nie wspomina o tzw. diecie ujemnej (nie jest to instytucja prawna znana w prawie pracy) oraz nie określa przypadków, w których pracownik będący w podróży służbowej ma obowiązek zwracania jakichkolwiek kwot związanych z otrzymanymi świadczeniami na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. W związku z powyższym należy uznać, że w sytuacji gdy koszty otrzymanych nieodpłatnie posiłków przekraczają wysokość diety, dieta jest nienależna, a co za tym idzie pracodawca nie ma obowiązku pokrycia kosztów związanych z krajową podróżą służbową. Tym samym teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. diety ujemnej jest wykluczona. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym wartość diety pracownika z tytułu podróży służbowej wyniesie zero, co oznacza, że dieta będzie nienależna. W związku z powyższym nie dojedzie do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że tzw. dieta ujemna nie będzie więc stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Minister Finansów w dniu 28 lutego 2014 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której nie podzielił w pełni stanowiska Spółki uznając, że w związku z powyższym w sytuacji, gdy pracownik przebywa w podróży służbowej w wymiarze czasu krótszym niż doba, a więc uprawniającym do 50% diety, a pracodawca zapewnia pracownikowi przykładowo śniadanie i obiad, wówczas zobowiązany jest do zmniejszenia przysługującej diety o koszt zapewnionych poszczególnych posiłków, zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie diet. Zatem w sytuacji, gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia, tj. wartość poszczególnych posiłków nie przekracza procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety, uzyskany przez pracownika przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróż służbową, tj. wartość poszczególnych posiłków przekracza procentowy udział danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jednakże osiągnięty przez pracownika przychód, przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie w sprawie diet. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. art. 775 § 1-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wymaga podkreślenia, że niezależnie od formy w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z tym w sytuacji, gdy pracownik przebywa w podróży służbowej w wymiarze czasu krótszym niż doba, a więc uprawniającym do 50% diety, a pracodawca zapewnia pracownikowi przykładowo śniadanie i obiad, wówczas zobowiązany jest do zmniejszenia przysługującej diety o koszt zapewnionych poszczególnych posiłków, zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia. Zatem w sytuacji, gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia, tj. wartość poszczególnych posiłków nie przekracza procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety, uzyskany przez pracownika przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróż służbową, tj. wartość poszczególnych posiłków przekracza procentowy udział danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego Skarżąca jako płatnik obowiązana jest do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Po wykorzystaniu środka zaskarżenia Spółka wniosła do Sądu administracyjnego skargę. Skarżonej interpretacji Strona zarzuca: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) poprzez błędną interpretację tych przepisów, tj. uznanie, że wartość tzw. "diety ujemnej" stanowić będzie przychód podatkowy pracownika, w sytuacji gdy wartość zapewnionych bezpłatnych posiłków przekracza wartość posiłku określoną w rozporządzeniu oraz w sytuacji gdy wartość zapewnionych bezpłatnych posiłków przekracza procentową wartość posiłku określoną w rozporządzeniu. Spółka zarzuciła nadto naruszenie art. 217 ustawy z dnia 3 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz., 483 ze zm.) poprzez stwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji nieprzewidzianej ustawą podatkową. Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. naruszenie art. 14c § 1 i 2, w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji bez odpowiedniego uzasadnienia prawnego; naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym niemogące budzić zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony stanowisko organu podatkowego narusza przepisy art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W konsekwencji, wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika w zakresie nie przekraczającym świadczeń i należności wynikających z przepisów prawa pracy są zwolnione z opodatkowania i nie stanowią przychodu podatkowego ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1. Jak wykazała Skarżąca otrzymywane należności mieszczą się w ramach ustawowych świadczeń i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Spółka więc nie będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczek w związku z takimi należnościami). Dodatkowo Skarżąca wskazała na istotę i cel regulacji zawartych w przepisach prawa pracy. Celem świadczenia otrzymywanego przez pracownika w ramach krajowej podróży służbowej jest jedynie wyrównanie ponoszonych przez niego podwyższonych kosztów utrzymania związanych z odbywaniem podróży służbowej. W konsekwencji, istotą diet i innych świadczeń związanych z podróżami służbowymi wymienionych w rozporządzeniu jest jedynie wyrównanie strat, a nie uzyskiwanie przez pracowników jakichkolwiek przysporzeń związanych z tymi podróżami. Taki jest również cel zwolnienia tychże należności na podstawie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w każdej sytuacji, w której pracownik otrzymuje świadczenia mieszczące się w ramach rozporządzenia, nie może być mowy o powstaniu po jego stronie przychodu podatkowego w związku z tymi świadczeniami. Ze względu na powyższe, w ocenie Skarżącej zarówno interpretacja Organu podatkowego, zgodnie z którą wartość tzw. diety ujemnej" stanowić będzie przychód podatkowy pracownika, w sytuacji gdy wartość zapewnionych bezpłatnych posiłków przekracza wartość posiłku określoną w rozporządzeniu oraz w sytuacji gdy wartość zapewnionych bezpłatnych posiłków przekracza procentową wartość posiłku określoną w rozporządzeniu jest nieprawidłowa i sprzeczna zarówno z przepisami Rozporządzenia, jak i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też. zdaniem Strony w analizowanym przypadku stanowisko Organu interpretującego należy uznać za nieprawidłowe.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji w wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna przepisów Ministra Finansów w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. diety ujemnej narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy w sytuacji wystąpienia pomniejszenia diety ze względu na krótszy czas trwania podróży, oraz zapewnienie przez pracodawcę posiłków, w wyniku którego wartość diety będzie ujemna; powstanie tzw. dieta ujemna, której wartość stanowić będzie przychód pracownika z tytułu stosunku pracy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że tzw. dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu. Wskazała, że w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety na skutek przeprowadzenia działania matematycznego może pojawić się teoretycznie możliwość zgodnie z którą kwota diety będzie ujemna. Mimo to w takiej sytuacji zdaniem Skarżącej dieta należna pracownikowi za czas podróży służbowej wynosi 0 zł , a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie miała obowiązku wypłaty diety za ten czas podróży służbowej. Organ podatkowy nie zgadzając się z tym stanowiskiem Strony stwierdził, że zwolnione z opodatkowania są tylko te świadczenia związane z odbywaniem podróży służbowych, które nie przekraczają procentowych limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie diet. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku gdy wartość poszczególnych posiłków przekracza udział procentowy danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana będzie do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej, iż fakt wystąpienia ujemnej wartości związanej z przysługującej pracownikowi diety z tytułu podróży służbowej nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu. Z tego tytułu bowiem dieta nie może mieć wartości mniejszej niż 0.

9. Przed przytoczeniem uzasadnienia niniejszego stanowiska warto przedstawić zdarzenie prawne towarzyszące wystąpieniu sytuacji określanej przez strony postępowania jako tzw. dieta ujemna. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie diet tj. § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia, dieta ulega zmniejszeniu o połowę ("przysługuje 50 % diety"), jeżeli: i) podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, ii) podróż trwa dłużej niż dobę, a niepełna, ale rozpoczęta doba wynosi do 8 godzin. W powyższych przypadkach, jeżeli pracownik w czasie podróży krajowej żywi się "na własną rękę", to Spółka wypłaca pracownikowi dietę w wysokości 50 % pełnej diety, chyba że został oddelegowany do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika albo zachodzą przesłanki wskazane w § 10 rozporządzenia (§ 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie diet). Jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona ze względu na drugi czynnik, tj. o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet. W przypadku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia dieta nie przysługuje. W przypadku gdy: podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin); lub podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną, ale rozpoczęta dobę podróży służbowej trwającą do 8 godzin; a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta. Powyższą sytuację najlepiej ilustruje następujący przykład: Pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie diet z tytułu podróży służbowej wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć taką dietę o 7,50 zł (25% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie diet), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). Jednakże w związku z dokonaniem pomniejszenia diety (na skutek przeprowadzenia działania matematycznego) może pojawić się teoretyczna możliwość, zgodnie z którą kwota diety wyniesie minus 7,50 zł.

10. W ocenie Sądu taka sytuacja, jest nie do zaakceptowania na gruncie rozporządzenia w sprawie diet. Sąd uznał również, że przedmiotowe zdarzenie prawne nie może być traktowane przez fiskusa jako przychód pracownika przebywającego w podróży służbowej, gdyż sytuacja wystąpienia ujemnej wartości diety nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia, zależnego od jego świadomej akceptacji takiego obliczania diety. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Rozwinięcie tej regulacji znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powyższe oznacza, że skutki podatkowe związane z wystąpieniem tzw. diety ujemnej należy analizować w odniesieniu do regulacji zawartej w rozporządzeniu oraz innych przepisach z zakresu prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z § 2 ww. przepisu minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Zgodnie z § 7 ust. 1. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jeżeli podróż służbowa trwa od 8 do 12 godzin albo trwa do 8 godzin (w przypadku podróży służbowej dłuższej niż doba, w czasie której występuje niepełna, ale rozpoczęta doba) to pracownikowi przysługuje 50% diety. Zgodnie z § 7 ust. 4. rozporządzenia kwotę diety, o której mowa w § 7 ust. 1. rozporządzenia zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Powyższe uregulowania dotyczą sytuacji, w której potrącenia dokonuje się od pełnej diety należnej za dobę podroży. Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje na to, że normodawca nie przewidział możliwości wystąpienia diety ujemnej. Na podkreślenie zasługuje to, że normodawca w przepisie § 7 ust. 2 pkt. 1 lit. b rozporządzenia w sprawie diet wskazuje wyłącznie na sytuacje, w której w wyniku obniżeń dieta nie będzie przysługiwać. W tym przepisie potwierdzono, iż należność z tytułu diety jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż dobę nie występuje także w przypadku zapewnienia 2 posiłków np. śniadania i obiadu. Posłużenie się przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej konstrukcją prawną wskazującą na to, że w sytuacji w której wysokość pomniejszenia diety w związku z zapewnieniem posiłków przewyższa kwotę należnej diety za czas podróży służbowej dieta pracownikowi nie przysługuje powoduje, że nie można mówić o tym, że istnieje możliwość wystąpienia diety ujemnej. Powyższa uwaga prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli kumulatywnie wystąpią przesłanki obniżające pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej wysokość diety do 0 lub przyjmą one wartość ujemną - dla pracownika to będzie cały czas dieta zwolniona z opodatkowania. Pracownicy przebywający w podróży służbowej z tytułu wystąpienia zbiegu obniżeń diety (z powodu krótszej podróży służbowej, zapewnienia posiłków) i wystąpienia ujemnej wartości diety, której obliczenie wynika bezpośrednio z przepisów prawa o charakterze szczególnym; w tym zakresie nie otrzymają od swojego pracodawcy nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Podnieść należy, iż to, że normodawca przewidział taką możliwość ustalenia ujemnego wyniku wartości diety nie może żadnym razie obciążać odbiorców tych przepisów. Z jednej strony pracodawców, którzy stosując przepisy uznają, że w sytuacji zastosowania obniżeń diety może wystąpić wartość ujemna, z drugiej strony pracowników, którzy mają prawo do diety i w sytuacji jej wartości ujemnej powstałej w wyniku działań matematycznych nie mogą traktować tej "nadwyżki" jako nieodpłatnego świadczenia, gdyż jest ono wynikiem zastosowania ułomnych przepisów z dziedziny prawa pracy. Sąd przedstawi rozważania w tym zakresie odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

11. Sąd nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety. Powyższy wniosek stoi bowiem w sprzeczności zarówno z przepisami Rozporządzenia jak i przepisami u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz art. 775 § 1 Kodeksu pacy pracownikowi z tytułu podróży służbowej przysługują należności na pokrycie podróży służbowych. Zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami rozporządzenia należności z tytułu diet mogą być rozliczane w sposób alternatywny, tj. albo poprzez zapewnienie wyżywienia, albo poprzez wypłatę diety albo w systemie mieszanym. W konsekwencji, w zapewnienie pracownikowi śniadania i obiadu w podróży służbowej trwającej między 8-12 stanowi jedynie wypełnienie dyspozycji przepisów z zakresu prawa pracy. Brak jest więc jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia w tym przypadku wykraczającego poza ramy określone w przepisach prawa pracy. Sąd stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym wartość diety pracownika z tytułu podróży służbowej wyniesie zero, co oznacza, że dieta pracownikowi nie przysługuje. W związku z powyższym nie dojedzie do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość ujemna diety wynikająca z działań matematycznych przewidzianych w przepisach rozporządzenia w sprawie diet nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika w zakresie nie przekraczającym świadczeń i należności wynikających z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są zwolnione z opodatkowania i nie stanowią przychodu podatkowego ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd potwierdził, że otrzymywane przez pracowników przebywających w podróży służbowej diety, w tym także należności powstałe przy zastosowaniu przesłanek obniżających wartość diety powodujące przyjęcie wartości ujemnej diety (tzw. dieta ujemna) mieszczą się w ramach ustawowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane ze stosunkiem pracy. W konsekwencji pracodawca w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek w związku z takimi należnościami.

12. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż celem świadczenia otrzymywanego przez pracownika w ramach krajowej podróży służbowej jest jedynie wyrównanie ponoszonych przez niego podwyższonych kosztów utrzymania związanych z odbywaniem podróży służbowej. W konsekwencji, istotą diet i innych świadczeń związanych z podróżami służbowymi wymienionych w rozporządzeniu w sprawie diet jest jedynie wyrównanie strat, a nie uzyskiwanie przez pracowników jakichkolwiek przysporzeń związanych z tymi podróżami. Taki jest również cel zwolnienia tychże należności na podstawie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w każdej sytuacji, w której pracownik otrzymuje świadczenia mieszczące się w ramach rozporządzenia w sprawie diet, nie może być mowy o powstaniu po jego stronie przychodu podatkowego w związku z tymi świadczeniami.

13. Odnosząc się do zarzutów wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad konstytucyjnych, Sąd zauważa, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Organ ma oczywiście prawo wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale powinien uwzględniać także to, iż sytuacja, w której w rozporządzeniu Ministra Pracy dopuszczono do możliwości powstania ujemnej nadwyżki ponad przysługującą pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej dietę nie może negatywnie obciążać odbiorców takiej normy. Sąd podkreśla, że organy administracji rządowej powinny w ramach procedury uzgodnień międzyresortowych na etapie tworzenia przepisów doprowadzić do przyjęcia przepisów rozporządzenia w sprawie diet wykluczających powstanie jakichkolwiek wątpliwości w tym w szczególności stanu, w którym powstają przy ustalaniu wysokości diety wartości ujemne. W ocenie Sądu w tej kwestii zabrakło wystarczającej uwagi przy tworzeniu przepisów prawa. Dostrzegając braki poprawnej legislacji Sąd uznał, iż negatywne skutki ich oddziaływania nie mogą powodować negatywnych skutków dla stosujących omawiane przepisy prawa.

14. Sąd zgodził się tym samym ze Stroną, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym w związku z przepisami Kodeksu pracy naruszała art. 217 Konstytucji. Sąd uznał, że Organ interpretujący w rozpoznawanej sprawie dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż należność, która jak wykazała Skarżąca mieści się w ramach świadczeń otrzymywanych na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie diet podlega opodatkowaniu pomimo ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Taki wniosek wystosowany został poprzez, z jednej strony zawężającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. (a w konsekwencji wyłączenie przypadku, tzw. diety ujemnej z ram ustawowego zwolnienia), z drugiej strony rozszerzającą wykładnią art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, z której wynika, że w zasadzie każde przysporzenie po stronie pracownika (bez względu na jego cel i istotę), może stanowić przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15. Sąd zauważa także, że w sprawie znajdą również zastosowanie tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. dotyczącego ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. W kwestii nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika Trybunał wskazał m.in., że: "przedmiotem opodatkowania w rozumieniu u.p.d.o.f. jest dochód. Oznacza on uzyskanie korzyści (przysporzenia), które może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków które musiałby ponieść. Nieodpłatne świadczenie może być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f." W wydanych przez NSA wcześniejszych uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 9/02 znajdujemy zdefiniowany zakres tego pojęcia obejmujący: "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie. Trybunał Konstytucyjny przyjął definicję nieodpłatnych świadczeń w ślad za NSA. Zwraca jednak uwagę, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego zawarcie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnień przedmiotowych. Niektóre nieodpłatne świadczenia są zwolnione z opodatkowania, gdyż to głównie w interesie pracodawcy leży np. zagwarantowanie higienicznych i bezpiecznych warunków pracy, dokształcenie pracowników, organizowanie spotkań integracyjnych itp., dzięki czemu podnoszone są kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejsza się absencja w pracy, czy wręcz zapewnia to zorganizowanie produkcji. Natomiast po stronie pracownika nie powstaje tu przysporzenie, a wręcz może być to postrzegane przez indywidualną osobę jako uciążliwy obowiązek nieobjęty zakresem zadań pracowniczych. Zdaniem Trybunału zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń ma wskazanie kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym, którym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał przyjmuje, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło dochód pracownika musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. O ile w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe, o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" mogą być uznane za dochód pracownika tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie. Wyraża to zawsze zgoda pracownika (np. zgoda w umowie o pracę na dany element wynagrodzenia), która świadczy o tym, iż świadczenie jest z jego punktu widzenia celowe i przydatne.

16. Na podstawie powyższego stanowiska Trybunału uznać należy, że fakt zaistnienia, wynikających z przepisów rozporządzenia w sprawie diet obniżeń diety powodująca fakt powstania wartości ujemnej nie powoduje dla pracownika stanu przysporzenia, czy też otrzymania jakiejś korzyści. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której pracownik wysłany w podróż służbową, w której realizuje cele swego pracodawcy miał wykazywać, akceptując tą sytuację - przychód z uwagi na powstanie ujemnej diety. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że taki stan nie może być określany jak wskazuje TK, jako stan na który zgodził się dobrowolnie pracownik. Sąd w tym zakresie podzielił również stanowisko WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11, w którym Sąd uznał m.in., że "zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinno traktować się jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych." Orzeczenie to zaakceptował NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12.

17. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.