Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 494/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1) Usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie „utrzy¬maj standard”, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) stawką podstawową (23 %).

2) Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

TEZY

1) Usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie „utrzy¬maj standard”, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) stawką podstawową (23 %).

2) Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 690/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 marca 2016 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do S. sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 8667 (słownie: osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. w sprawie I SA/Bd 690/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIS) z 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z 15 marca 2016 r., którą określono Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy w kwocie innej, niż Skarżąca zadeklarowała. Organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew stanowisku Podatnika – realizowane przez niego czynności w ramach umowy o kompleksowe utrzymanie autostrady, zawartej ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - Oddziałem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w P., stanowią jedną usługę (a nie, jak przyjął Podatnik, różne usługi opodatkowane odpowiednio stawkami VAT 8% i 23%), która nie jest wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług, a zatem podlegać powinna opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT), poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że o wykonaniu przez Spółkę tzw. usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, w tym m.in. jedno zryczałtowane wynagrodzenie oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki;

- art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch kontrolach podatkowych skierowanych względem Spółki, dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko DIS co do tego, że Skarżąca rozliczając podatek VAT za ww. okres nie była uprawniona do zastosowania dwóch stawek tego podatku (8% i 23%) z tytułu świadczenia usług kompleksowego utrzymania autostrady na podstawie umowy z 2 marca 2012 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w P. ("Zamawiającym") a Skarżącą ("Wykonawcą") zawartej na okres od 16 kwietnia 2012 r. do 15 kwietnia 2016 r.

W ocenie Sądu, usługa realizowana przez Skarżącą miała charakter kompleksowy i należało opodatkować ją według stawki VAT 23 %, gdyż brak było podstaw do wyodrębnienia w ramach tejże usługi poszczególnych świadczeń, w stosunku do których zastosowanie miałyby wskazane przez Skarżącą różne stawki tego podatku.

3.2. Sąd wskazał, że Skarżąca w ramach opisanej wyżej umowy była odpowiedzialna za następujący zakres prac: utrzymywanie zieleni, oczyszczanie nawierzchni wzdłuż krawężników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją, zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego wraz z ich utylizacją, mycie znaków pionowych, słupków prowadzących, barier stalowych i poręczy mostowych oraz ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie urządzeń odwodnienia, przeglądy separatorów i osadników, utrzymanie MOP-ów wraz z instalacjami, utrzymanie i konserwacja przepompowni wód deszczowych, agregatów prądotwórczych, hydroforni, serwisowanie oraz stałą kontrolę urządzeń oraz instalacji na OUA Z., kompleksowe wymiany barier, kompleksowa wymiana ekranów akustycznych wraz z wyjściami awaryjnymi, kompleksowa obsługa oświetlenia ulicznego. Sąd podkreślił, że zarówno organ, jak i Skarżąca, zgodni są co do tego, że praktycznie wszystkie ww. czynności służą jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych przykładowo czynności może - zdaniem Sądu - spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącą są elementami składowymi jednej usługi.

Za taką oceną działalności Skarżącej przemawia również – w opinii Sądu – ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego za realizowane czynności, które nie stanowi odniesienia do realnie wykonanych w danym przedziale czasowym działań, co wskazuje, że w większym stopniu aniżeli z faktycznymi czynnościami Skarżącej, jest ono powiązane z osiągnięciem zakładanego celu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Bydgoszczy w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem:

- art. 2a O.p., poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w decyzji DIS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki;

- art. 121 O.p., t.j. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch kontrolach podatkowych skierowanych względem Spółki, dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w decyzji DIS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki;

- art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 1 O.p., skutkujące brakiem uwzględnienia wniosku Spółki o jego zastosowanie; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w decyzji DIS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności;

2) prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy VAT, poprzez nieprawidłową i rozszerzającą ich wykładnię, skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu, tj. uznaniem, że o wykonaniu przez Spółkę, tzw. usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, w tym m.in. jedno zryczałtowane wynagrodzenie oraz opodatkowanie usługi dwoma stawkami podatku VAT, tj. obniżoną 8% i podstawową 23%.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 121 O.p., tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie są natomiast trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Przede wszystkim brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 1 tej ustawy.

Formułując zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie dowodu z dokumentów w postaci Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i Szczegółowych Specyfikacji Technicznych (SST) – wbrew treści tego zarzutu – nie wykazano istotnego znaczenia tych dokumentów dla wyniku tej sprawy, w aspekcie kwalifikacji spornej usługi jako kompleksowej. Fakt, że Zamawiający w treści SIWZ oraz w SST nie wskazał, że będzie traktował przedmiotową usługę jako usługę kompleksową i konieczne będzie zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT, a rozróżnił usługi na: "Zimowe utrzymanie Autostrady [...]" i "Letnie utrzymanie Autostrady [...]", w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na obiektywne określenie charakteru spornych usług. Tym samym dokumenty te były bez znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości kwalifikacji spornej usługi jako kompleksowej (istotny w tym zakresie jest przedmiot spornej umowy, określony w tej umowie, determinujący jej charakter).

5.3. Powyższe odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 1 O.p.

Norma art. 199a § 1 O.p. - zgodnie z którą organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności - jest dyrektywą adresowaną do organu, którą powinien on uwzględnić w procesie wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, wyrażonych m.in. w dokumentach umownych. Do realizacji tej dyrektywy nie jest niezbędna organowi rozprawa, podobnie jak i dla dowodzenia przez stronę charakteru spornej usługi. Odmowa zatem przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie nie mogła mieć wpływu na jej wynik.

5.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy VAT "poprzez przyjęcie, że sporne usługi mają charakter usługi kompleksowej, podlegającej opodatkowaniu stawką 23 %".

Przede wszystkim w umowie z 2 marca 2012 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - Oddział w P. ("Zamawiającym"; dalej "GDDKiA") a Skarżącą ("Wykonawcą") zlecono Wykonawcy wykonanie "usługi kompleksowego utrzymania Autostrady [...]" w systemie "utrzymaj standard" na odcinku K.-D. od węzła drogowego w m. M. do węzła autostradowego w m. D. Wykonawca w ramach tej umowy przyjął na siebie następujący zakres prac: utrzymywanie zieleni, oczyszczanie nawierzchni wzdłuż krawężników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją, zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego wraz z ich utylizacją, mycie znaków pionowych, słupków prowadzących, barier stalowych i poręczy mostowych oraz ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie urządzeń odwodnienia, przeglądy separatorów i osadników, utrzymanie MOP-ów wraz z instalacjami, utrzymanie i konserwacja przepompowni wód deszczowych, agregatów prądotwórczych, hydroforni, serwisowanie oraz stałą kontrolę urządzeń oraz instalacji na OUA Z., kompleksowe wymiany barier, kompleksowe wymiany ekranów akustycznych wraz z wyjściami awaryjnymi, kompleksową obsługę oświetlenia ulicznego.

Na podstawie tej umowy Wykonawca, w okresie od 16 kwietnia 2012 r. do 15 kwietnia 2016 r. zapewniał wykonanie "usługi kompleksowego utrzymania Autostrady [...]" w określonym standardzie utrzymania drogi (co obejmowało zarówno utrzymanie letnie jak i zimowe), w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że Skarżąca wykonywała w zakresie utrzymania określonego standardu autostrady całościowy kompleks czynności usługowych, przy czym różnorodnych, lecz składających się w sumie na wymagany efekt jakościowy (tj.: odśnieżanie, czyszczenie jezdni, chodników i pobocza, utrzymanie oznakowania pionowego, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni, itd.).

Z powyższego wynika, że specyfika tej usługi wskazuje, iż z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi. Tym samym zaakceptować należy stanowisko, że świadczenia Skarżącej składające się na sporną usługę wykazują - mimo różnorodności - ścisłe powiązanie ze sobą w sensie gospodarczym i w konsekwencji tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Celem gospodarczym tej usługi jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tej usługi, nie zaspokajają celu ekonomicznego Zamawiającego (Zamawiający nie jest zainteresowany pojedynczymi czynnościami tej usługi, lecz jej całościową realizacją, w celu stałego utrzymania określonego standardu autostrady).

Innymi słowy: wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia jej celu, tzn. zachowania standardu autostrady.

Wszystkie czynności, które Skarżąca wykonuje w ramach przyjętego zlecenia kompleksowego utrzymania autostrady, służą jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu (por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15).

5.5. Trafnie w zakresie spornej kwestii kwalifikacji i opodatkowania wykonywanych przez Skarżącą czynności na podstawie ww. umowy z 2 marca 2012 r. Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), gdyż ani przepisy dyrektywy VAT, ani też przepisy u.p.t.u., nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębniane i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, [...], Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24, 25);

2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 [...], Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

5.6. W niniejszej sprawie prawidłowo uznano, że wszystkie czynności, do realizacji których zobowiązana była Skarżąca spółka na podstawie ww. umowy, służą w równym stopniu jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Skoro zatem zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi.

5.7. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej podzielić także należy pogląd, że za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia również dodatkowo sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach dane czynności -ze względu na sezonowość - nie będą bowiem w ogóle wykonywane.

5.8. Trafne jest także stanowisko Sądu I instancji odnośnie opodatkowania spornej usługi stawką podstawową, gdyż brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza pomiędzy czynnościami polegającymi np. na utrzymaniu czystości dróg (stawka 8%), a innymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, dla których właściwa byłaby stawka podstawowa.

Tym samym w przypadku tego rodzaju usługi jak w niniejszej sprawie, gdzie nie zachodzi powyższa relacja podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej, determinującej opodatkowanie usługi kompleksowej według stawki właściwej dla usługi głównej, stawkę obniżoną stosuje się jedynie gdy znajduje się ona w katalogu usług objętych taką stawką (ściśle enumeratywnie określonych usług, w zakresie wskazanym w dyrektywie unijnej, implementowanej do krajowej ustawy). Usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad w zakresie przedmiotowym określonym w niniejszej sprawie nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

5.9. W świetle powyższego brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - w spornym przypadku nie zachodzą "niedające się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Za w pełni trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że zasada in dubio pro tributario wyrażona w tym przepisie powinna być brana pod uwagę dopiero po zastosowaniu wykładni językowej, celowościowej i systemowej, w sytuacji, w której mimo przeprowadzonego procesu wykładni nadal pozostają wątpliwości co do brzmienia normy prawnej. Taka sytuacja jednak w rozpatrywanej sprawie nie występuje, bowiem w drodze wykładni, z uwzględnieniem analizy orzecznictwa TSUE, można było usunąć powstałe wątpliwości, w sposób przedstawiony powyżej.

5.10. Za trafny jednak uznać należy zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że zawierając 2 marca 2012 r. umowę z GDDKiA, w zakresie klasyfikowania spornej usługi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia VAT za kwiecień 2015 r., Skarżąca opierała się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także Zamawiający (GDDKiA), a która to wykładnia została Skarżącej potwierdzona jako prawidłowa przez właściwy dla niej organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczenia za kwiecień 2012 r., po czym - po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. - Spółkę na podstawie decyzji wydanej w niniejszej sprawie za kwiecień 2015 r. obciążono różnicą podatku pomiędzy 23% a 8%, z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi.

5.11. W sprawie nie jest kwestionowane, że przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku VAT za kwiecień 2012 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem świadczonych usług realizowanych na podstawie umowy z 2 marca 2012 r. nr [...], będącej przedmiotem decyzji w niniejszej sprawie. Podane przez Podatnika ustalenia protokołu kontroli za ten okres były m.in. następujące: "Kontrolowana jednostka zgodnie z zawartymi umowami na ww. usługi wystawia łączną fakturę sprzedaży na odbiorcę stosując właściwe stawki podatku VAT w wysokościach 8% i 23% tj. odpowiadające konkretnym usługom zgodnie z klasyfikacją PKWiU (...) W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż podstawą zapisów w ewidencji dostaw (sprzedaży) były faktury VAT, na podstawie których Spółka G. dokonała sprzedaży w kwietniu 2012 r. oraz prawidłowo wykazała je w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług".

Nie jest także sporne, że powyższa wykładania odnośnie opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" prezentowana była powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (iPPP2/443-720/13/ICz) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. (IPPP2/443-1009/13-3/BH).

W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji Nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%.

Zachodzi zatem pytanie, czy w tych okolicznościach, w sytuacji gdy Minister Finansów przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników w wydawanych wobec nich interpretacjach jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", jako zbioru usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%, a organy podatkowe - jak w niniejszej sprawie - dawały wyraz prawidłowości tej interpretacji w przeprowadzanych u podatników kontrolach, zmiana tej praktyki podatkowej i nałożenie na podatnika stosującego się do niej obciążenia podatkowego z tego tytułu, nie narusza wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych (ochrony uzasadnionych oczekiwań), jak również zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji i korelującej z nią zasady proporcjonalności.

5.12. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Sąd I instancji w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że:

"Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej w stosunku do strony, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04). Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmienne rozstrzygnięcie niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji gdyby organ wydałby błędne rozstrzygnięcie, aczkolwiek korzystne dla podatnika, błędu tego nie mógłby już skorygować w rozliczeniu za następne okresy podatkowe, wręcz powinien ten błąd powielać.".

Powyższe argumenty Sądu I instancji, z nielicznymi wyjątkami (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13), znajdują wsparcie w dominującej obecnie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazuje się co następuje:

"Realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń organu podatkowego nie może skutkować przyznaniem stronie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług niezgodnej z przepisami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 (publ. LEX nr 551737), jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nieznajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe" (por. wyrok NSA z 7 marca 2014., sygn. akt I FSK 139/13).

5.13. W pełni rozumiejąc wyrażoną w powyższej argumentacji potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, podnieść należy, że w konsekwencji takiego ograniczenia stosowania zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) de facto dochodzi do jej niestosowania. Innymi słowy, rezultat takiego rozumienia zasady zaufania sprowadza się do stwierdzenia, że – jak w niniejszej sprawie – organy podatkowe swoimi interpretacjami oraz potwierdzoną kontrolą u podatnika praktyką podatkową, mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki.

Trudno zatem zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

5.14. Ponadto zwrócić należy uwagę na podobieństwo sytuacji faktyczno-prawnej podatnika w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, do sytuacji podatnika stosującego się do interpretacji, która następnie została zmieniona, lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W tym drugim przypadku ustawodawca jednoznacznie określił tzw. zasadę nieszkodzenia (art. 14k O.p.) oraz w art. 14m § 1 O.p. wprowadził zasadę zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, stanowiąc, że: "Zastosowanie się do interpretacji, (...) która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.".

Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 O.p.).

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, nie była wydana interpretacja ogólna, jak również podatnik nie dysponował wydaną w stosunku do niego interpretacją indywidualną. Jednak nie można pominąć, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co Skarżąca w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie, gdyż publikowane w Internecie, interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Stanowisko to w przypadku Skarżącej potwierdził kontrolujący ją organ podatkowy. Co więcej, takiej też kwalifikacji wykonywanej usługi wymagał od oferentów (wykonawców) Zamawiający, jakim był GDDKiA.

Powyższe wskazuje zatem, że sytuacja faktyczno-prawna podatnika w powyższym przypadku jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym, w oparciu o które organ podatkowy stwierdził, że stosowany przez niego sposób opodatkowania spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" jest prawidłowy (sytuacja taka w pełni wyczerpuje istotę wydania interpretacji indywidualnej, nie tylko potwierdzającej przedstawione przez podatnika stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów podatkowych, lecz nadto weryfikującej stan faktyczny, w ramach którego przepisy te są stosowane). Dodatkowo stanowisko to było ugruntowane w jednolicie wydawanych w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów interpretacjach podatkowych i wymagane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (jako Zmawiającego) w ogłaszanych przez niego przetargach na świadczenie spornej usługi (jako organu administracji rządowej).

5.15. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również niewładcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

5.16. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na prawo unijne i orzecznictwo TSUE, wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p., a na gruncie K.p.a. – od 1 czerwca 2017 r. – zasada uprawnionych oczekiwań, wyrażająca się respektowaniem przez organy administracji publicznej utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 K.p.a.).

Jak stwierdził Trybunał w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...], prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.17. Dla oceny zaistnienia powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w niniejszej sprawie istotne jest, że sporne rozliczenie za kwiecień 2015 r. było efektem umowy z 2 marca 2012 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w P. (Zamawiającym), a Skarżącą (Wykonawcą), zawartej na okres od 16 kwietnia 2012 r. do 15 kwietnia 2016 r., co oznacza, że Skarżąca na początku 2012 r., z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, podjęła się realizacji długoterminowego zobowiązania, na określonych w kontrakcie zasadach finansowych. To otoczenie prawne niewątpliwie wyznaczały warunki przetargu, w rezultacie którego Skarżąca podpisała umowę jako Wykonawca, uwzględniające - w zakresie warunków, jakie miał przedstawić oferent - obowiązujące wówczas (2012 r.) interpretacje podatkowe Ministra Finansów, wskazujące jednolicie na konieczność traktowania spornej usługi jako zbioru odrębnych czynności opodatkowanych według właściwych dla nich stawek VAT.

Zamawiający (GDDKiA) - będący w tym przypadku organem państwowym - ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Określenie w treści oferty Wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie w oparciu o tę stawkę podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. "Przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty. Stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty" (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 2010-11-04, [...]).

Nie można zatem pominąć, że Wykonawca (Skarżąca) podpisując 2 marca 2012 r. umowę z GDDKiA (organem państwowym) z uwzględnieniem takiego, a nie innego sposobu opodatkowania VAT spornej usługi, czynił to w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa (GDDKiA i Ministra Finansów), wskazujących na prawidłowość opodatkowania spornej usługi jako odrębnych czynności.

Co więcej, kontrakt ten był zawarty na 4 lata, z uwzględnieniem stosownej zyskowności Wykonawcy w perspektywie długoterminowej, co przy zmianie finansowych jego warunków i konieczności poniesienia ciężaru nieskalkulowanego w tej sytuacji VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie, stanowić musi dla każdego przedsiębiorcy istotny problem rzutujący nie tylko na opłacalność takiego kontraktu, lecz także kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy. W konsekwencji tak skonstruowanej umowy Skarżąca przez cały okres jej trwania była zobligowana do określonego w niej sposobu rozliczania świadczonej usługi, co oznacza, że nie mogła np. za kwiecień 2015 r. zmienić jednostronnie tego sposobu rozliczenia i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką, gdyż byłoby to wbrew umowie i Zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od zmian ustawowych, podczas gdy taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca, lub wykazania nieistotności aneksowanej zmiany, o co byłoby trudno w przypadku zmiany ceny kontraktu).

5.18. W tym zakresie należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

5.19. Zasada pewności prawa, określana także jako zasada uprawnionych oczekiwań, wyartykułowana została od 1 czerwca 2017 r. w art. 8 § 2 K.p.a.: "Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.".

Zgodnie z tą zasadą strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

Fakt, że analogicznej normy nie zawarto w ramach art. 121 O.p., nie oznacza, że nie ma ona żadnego zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ma zastosowanie także odnośnie postępowania podatkowego, w tym również w zakresie VAT. Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie "wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób" (por. ww. wyrok TSUE w sprawie [...], C-183/14; wyrok TSUE w sprawie [...], C-181/04 do C-183/04).

TSUE konstruuje warunki ochrony uzasadnionych oczekiwań na bardzo wysokim poziomie. Za rzecznikiem generalnym P. L. można przyjąć, że naruszenie tej zasady następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki (opinia rzecznika generalnego P. L. przedstawiona 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, [...], pkt 365-370 – patrz: Łukasz Prus, Ochrona uzasadnionych oczekiwań jednostki jako zasada ogólna europejskiego prawa administracyjnego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2018).

Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

5.20. W sprawach podatkowych szczególnego właśnie wyważenia wymaga kwestia, o której mowa była już poprzednio – zasady legalizmu w kontekście zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Dylemat wynikający z zestawienia tych zasad w sposób godzący wartości z nich wynikające rozstrzygnięto na gruncie interpretacji podatkowych, poprzez przyjęcie tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k O.p.) oraz zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1 O.p.). Postanowiono mianowicie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, z uwagi na uznanie, że była ona nieprawidłowa, nie powoduje odstępstwa od zasady legalizmu, a więc obowiązku działania organu zgodnie z przepisami prawa (zastosowania w sprawie w sposób prawidłowy stosownych przepisów), lecz z uwagi na konieczność w takim przypadku uwzględniania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, postanowiono o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, od której odstąpiono.

Tym samym nie rezygnując w takim przypadku z realizacji zasady legalizmu ograniczono jej skutki, poprzez zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, dając jej tym samym prymat w stosowaniu.

Odpowiednie unormowanie tego trybu postępowania w przypadku innych uzasadnionych i stwierdzonych przez organy podatkowe przesłanek do zastosowania zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) należy zgłosić jako postulat de lege ferenda na gruncie Ordynacji podatkowej.

Niestety, obecna regulacja Ordynacji podatkowej, poza powyżej zaprezentowanym sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, nie przewiduje - w przeciwieństwie do K.p.a. (art. 8 § 2) - jakiejkolwiek możliwości jej stosowania przez organy podatkowe w sytuacjach koniecznego zapewnienia podatnikowi stosownej ochrony wynikającej z tej zasady.

Powoduje to, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do K.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam nawet stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej – jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) – obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

Jedyną zatem ochroną, jaką podatnik może uzyskać w takim przypadku, jest ta, którą może otrzymać poprzez orzeczenie sądu administracyjnego, uwzględniającego zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w konkretnych okolicznościach danej sprawy. Jednak – jak wskazuje przywołane wcześniej orzecznictwo – sąd administracyjny również w takiej sytuacji staje przed dylematem pogodzenia zasady legalizmu z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż stwierdzenie prymatu tej ostatniej prowadzi np. do uchylenia decyzji wymiarowej, prawidłowej w aspekcie zasady legalizmu. Z punktu widzenia zasady praworządności nie jest to sytuacja pożądana, gdyż nie oddaje istoty rozstrzygnięcia, które – jak w przypadku nieuwzględnienia przez organ wydanej interpretacji – powinno z jednej strony wskazywać prawidłową wielkość podatku (zwrotu podatku), a z drugiej strony zawierać wskazanie o odstąpieniu od jego egzekwowania od podatnika, z uwagi na zastosowanie w konkretnych okolicznościach rozstrzyganej sprawy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

5.21. Mimo dostrzegania wszystkich powyższych trudności w stosowaniu zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w świetle zaistniałych w tej sprawie okoliczności faktycznych NSA uznał, że Skarżącej powinna być udzielona stosowna ochrona w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniająca ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane Skarżącej interpretacje podatkowe Ministra Finansów i wynik przeprowadzonej u niej kontroli, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.

Przede wszystkim zaistniała w rozstrzyganej sprawie obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tzn.:

- zachowanie naczelnego organu administracji podatkowej, jakim jest Minister Finansów, odpowiedzialnego za jednolitą wykładnię i stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe, dawało podstawy do uzasadnionych oczekiwań po stronie Skarżącej, w sytuacji gdy Minister ten przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników w wydawanych wobec nich interpretacjach jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", jako opodatkowanego odrębnymi stawkami zbioru usług,

- Zamawiający organ państwowy, jakim jest GDDKiA, wymagał w warunkach przetargowych takiego samego co Minister Finansów kwalifikowania podatkowego tej usługi, co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowie z 2 marca 2012 r. na świadczenie tej usługi przez Skarżącą przez okres 4 lat, a

- organ podatkowy kontrolujący prawidłowość stosowanych przez Skarżącą stawek z tytułu tej usługi za kwiecień 2012 r. potwierdził ich trafność.

Po drugie, Skarżąca nie była w stanie przewidzieć zmiany wykładni i stosowania prawa w zakresie kwalifikowania pod względem podatkowym spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" z opodatkowanego odrębnymi stawkami (8% i 23 %) zbioru usług na opodatkowaną stawką podstawową (23 %) usługę kompleksową; gdyby mogła to przewidzieć nie zawierałaby w 2012 r. umowy z GDDKiA na świadczenie tej usługi przez okres 4 lat przy braku możliwości podwyższenia ceny usługi, z uwagi na zmianę stawki VAT ze stosowanej odnośnie niektórych czynności 8% na 23%.

Pozbawienie Skarżącej ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

Po trzecie, brak w okolicznościach tej sprawy przesłanek, aby uznać, że zasada legalizmu sprzeciwia się zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Notoryjny jest bowiem fakt, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji Skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła Grzegorza Woźniaka z 11 grudnia 2017 r nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA).

5.22. Reasumując:

1) usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23 %);

2) zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

Na gruncie tej sprawy oznacza to, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), opierająca się na zasadzie pewności prawa, powinna chronić podatnika, który w zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji co do zakresu opodatkowania wykonywanych usług oraz sformułowanych w oparciu o nie warunków przetargu przez centralny organ państwowy podpisał długoterminowy kontrakt obligujący go do opodatkowania wykonywanej usługi w sposób, którego prawidłowość potwierdził właściwy dla niego organ podatkowy, po czym - z uwagi na zmianę stanowiska Ministra Finansów - został uznany przez ten organ za wadliwy.

5.23. Zasada zaufania, w przypadku gdy utrwalona wykładnia i praktyka prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, powinna obejmować okres trwania tego zobowiązania, o ile podatnik bez ekonomicznego uszczerbku nie jest w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt.

W pozostałych przypadkach skutkiem zasady zaufania dla podatnika będzie nieobciążanie go konsekwencjami błędu organu za okresy rozliczeniowe do momentu, gdy o owym błędzie zostanie poinformowany przez organ lub zaistnieją powszechnie notoryjne okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowej wykładni lub praktyki podatkowej, w oparciu o którą rozliczał swoje zobowiązania.

5.24. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2016 r., a w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.