Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 255/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6,  art. 14 ust. 1,  art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 4,  art. 101 ust. 2 pkt 1,  art. 102 ust. 1,  art. 104 ust. 1 pkt 2,  ust. 7,  art. 105 pkt 1 i  art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5 nr nadwozia [...], rok prod. 2009, poj. silnika 2993 cm3 w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w związku z powzięciem wątpliwości, że samochód BMW X5 w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju spełniał kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy), a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego postanowieniem z [...] r. wszczął wobec A.P. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X5 zakupionego w [...] r. w Czechach i przywiezionego do Polski a następnie [...] r. D.P.. Samochód został zakupiony od firmy "B" za kwotę, po przeliczeniu [...] zł jako ciężarowy i uszkodzony. Miał spaloną instalacje elektryczną oraz środek i w takim stanie został odprzedany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., poz. 626, w skrócie upa) i w dacie sprowadzenia do Polski nie był uszkodzony. W fakturze nr [...] z [...] r. sprzedawca wykazał dwa samochody, BMW X5 oraz SCANIA za kwotę łączną [...] koron czeskich. Mimo wezwana skarżący nie przedstawił specyfikacji zakupionych pojazdów ani ceny jednostkowej. Również w dokumentach księgowych firmy nie ujawniono takiej informacji. Natomiast w odpowiedzi na pismo organu BMW Group Polska – przedstawiciel producenta, pismem z [...] r. został wyprodukowany a podstawie homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowo (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Nadwozie typu Kombi, całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Przeprowadzono również oględziny pojazdu u aktualnego właściciela, E.S., które udokumentowano dokumentacją zdjęciową. Z zeznań E.S. wynikało nadto, że samochód znajduje się w stanie takim jak w dniu nabycia. Nie był przerabiany ani remontowany. Nie był też uszkodzony.

Decyzją z dnia [...] r. organ określił A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X5, poj. silnika 2993 cm3 , rok prod. 2009 w wysokości [...] zł. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. a samochód został zarejestrowany [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ pierwszej instancji powołał się także, na informację od BMW Grupa Polska oraz fakt, że pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej oraz wyposażenie ujawnione w trakcie oględzin. Pojazd fabrycznie posiadał 5 drzwi, 2 rzędy siedzeń - 5 miejsca siedzące i 5 pasy bezpieczeństwa, nadwozie kombi (SUV), całkowicie przeszklone, bez przegrody. , drzwi otwierane elektrycznie, szyby przyciemnione, podbitka sufitowa, ciemna, oryginalna na całej powierzchni samochodu do części bagażowej, skrzynia automatyczna, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych., tapicerka skórzana, wykładzina podłogowa jednolita, klimatyzacja, uchwyty na napoje dla pasażerów II rzędu.Wg skarżącego samochód został zakupiony jako uszkodzony za kwotę [...] zł (po przeliczeniu) i odprzedany [...] r. jako uszkodzony za kwotę [...] zł ([...] zł brutto). Następnie D.P. sprzedała go, [...] r. E.S. za kwotę [...] zł. Dalej organ podkreślił, że z przedstawionych przez A.P. dokumentów nie wynika za jaką cenę zakupił sporny pojazd (faktura obejmuje cenę zbiorczą za dwa samochody) ani to, że był uszkodzony, gdyż takiej adnotacji tez brak w fakturze. Fakt sprzedaży go jako uszkodzony kolejnemu odbiorcy nie ma dla wymiaru podatku akcyzowego znaczenia, gdyż istotny jest stan pojazdu w dacie sprowadzenia do kraju a takich dowodów skarżący nie przedstawił. Wygląd zewnętrzy samochodu, stylistyka, komfortowe wykończenie wnętrza wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ przedstawił sposób wyliczenia podatku w kwocie [...] zł według stawki 18,6% i przyjęciu podstawy opodatkowania wg katalogu EUROTAX na dzień [...] r. Wartość ta wynosiła [...] zł, co po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego dało kwotę [...] zł jako podstawę opodatkowania.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art.191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wniósł również o przesłuchanie D.P. na okoliczność stanu samochodu w dniu zakupu oraz ustalenie wartości pojazdu Scania G420, który był drugim ujętym w fakturze. Podkreśliła, że organ wbrew obowiązkowi ustawowemu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. Podkreślił, że samochód Scania sprzedał za [...] zł [...] r. a kwota transakcji zakupu obu samochodów wynosiła [...] koron czeskich co daje kwotę [...] zł. Ustalona zatem cena samochodu BMW jest zawyżona, nie mówiąc o jego uszkodzeniu.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia rodzaju sprowadzonego samochodu skorzystał z informacji producenta, które jest jednoznaczna. Samochód marki BMW X5 o numerze nadwozia VIN nr [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. W czeskim dowodzie rejestracyjnym jest adnotacja o przebudowie pojazdu na kategorię N1 przez wyposażenie pojazdu w przegrodę, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia. Dalej organ przedstawił stan prawny obowiązujący w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z odwołaniem do orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości, na których się oparł rozstrzygając sprawę. Podkreślił, że dla oceny rodzaju samochodu istotny jest jego wygląd, w tym cechy zewnętrzne, wewnętrzne i wyposażenie, które w przedmiotowym samochodzie dowodzą, ze został on zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmieniła dokonana modyfikacja, która okazała się czasowa i nie miała wpływu na klasyfikację do kodu CN 8703. Ostatni nabywca samochodu nabył go jako ciężarowy (zapis w umowie sprzedaży) ale bez przegrody co wykazały oględziny i oświadczenie E.S.. Samochód nadal posiadał obiektywne cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, że dokonane przeróbki nie, wobec braku homologacji samochodu ciężarowego nie dowodzą zmiany typu pojazdu. Uznanie samochodu za ciężarowy, według przepisów o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację do kodu CN, która kieruje się własną odrębną regulacją. Ustalenia organu podatkowego nie podważają tym samym przedstawionych przez stronę dokumentów urzędowych, jak czeski dowód rejestracyjny czy karta pojazdu. Nadto producent dopuszcza wykorzystywanie samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (do przewozu towarów), jednakże zabiegi te znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji co nie znajduje przełożenia na klasyfikacje pojazdu do kodu CN, która zdeterminowana jest cechami produkcyjnymi.

Jak wynika z faktury zakupu samochód został odebrany przez skarżącego. Nie przedstawił on dowodów opłaty holowania, oględzin uszkodzeń samochodu czy jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego uszkodzenie w dacie sprowadzenia do kraju. Informacji takiej nie dokonał sprzedawca w fakturze, nie dokonał też rozbicia cen sprzedanych samochodów ujętych w fakturze. Sam skarżący nie dokonał też takowego rozbicia w swoich dokumentach księgowych. Organ odwoławczy podkreślił, że stan samochodu sprzedanego kolejnemu nabywcy dla ustalenia podatku akcyzowego w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy nie ma znaczenia.

Powołując się na treść art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7 i 11 oraz art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, klasyfikuje go jako wyrób akcyzowy, którego nabycie przed pierwsza rejestracją podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 ustawy posiłkując się katalogiem EurotaxGlass

s. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego.

W skardze A.P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów postepowania. Zarzucił organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powielając zarzuty wniesionego odwołania. Podkreślił, że zgodnie z dokumentami czeskimi pojazdu zakupiony pojazd był ciężarowy. Neguje tez ustaloną jego wartość w dacie nabycia z racji uszkodzeni, co miało znaczenie dla ustalenia jego wartości i wyliczenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku akcyzowego. Wskazał jednocześnie, że organ przez kilka lat nie zgłaszał wątpliwości co do prawidłowej rejestracji samochodu i tolerował jego rejestracje jako ciężarowy, nie wezwał skarżącego do uiszczenia podatku przy jego pierwszej rejestracji w kraju. Również aktualne oględziny samochodu nie wykluczają jego uszkodzenia w roku 2011.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, w której odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego A.P. samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie skarżącego spornego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nadto był uszkodzony a tym samym jego wartość była niższa niż wynikająca z katalogu Eurotax.

Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 upa stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu takiego nabycia powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 -"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez A.P. samochód marki BMW X5 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy, dla 5 osób, 5 drzwi przeszklonych (w tym klapa bagażnika przeszklona, otwierana do góry), przyciemniane szyby, otwierane elektrycznie drzwi, klimatyzacje, automatyczna skrzynie biegów, głośniki w drzwiach, skórzane siedzenia i oryginalną wykładzinę podłogowa oraz na suficie. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina podłogowa oraz boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, głośniki).

Dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał przegrodę nie zmienia klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Wstawienie przegrody czasowej nie zmieniło zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikał z konstrukcji samochodu. Dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Skarżący nie wykazał również aby samochód w dacie sprowadzenia był uszkodzony (spalona instalacja i wyposażenie), skoro w dacie oględzin w 2016 r. wskazano na jego oryginalne wyposażenie w tym podsufitkę i wykładzinę podłogowa czy skórzane fotele. O uszkodzenie nie sygnalizował sprzedawca, podobnie jak nie zindywidualizował ceny sprzedaży samochodu. Nie ma też znaczenia dla jej określenia ustalenie ceny sprzedaży w Polsce samochodu Scania, gdyż zestawienie ceny jego sprzedaży z cena na fakturze zakupu wskazuje, że była ona wyższa niż cena zakupu obu samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo w Czechach za [...] koron czeskich po przeliczeniu na złotówki. W tej sytuacji nie było też potrzeby przesłuchiwania E.S., gdyż dla organu istotna była wartość i stan samochodu w dacie jego sprowadzenia do Polski a nie dacie sprzedaży kolejnemu nabywcy. Rozbieżność czasowa pomiędzy zakupem i sprzedaż nie wyklucza możliwości uszkodzenia samochodu co nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący nie wskazał także wartości samochodu w dacie nabycia (ceny ) ani uszkodzeń, które mogłyby mieć wpływ na cenę sprzedaży, gdyby zostały przez sprzedającego wykazane czy sygnalizowane.

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A.P., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] r. tj. datę sprzedaży samochodu kolejnemu nabywcy. Również cena samochodu dla ustalenia podstawy opodatkowania została prawidłowo przyjęta na podstawie katalogu Eurotax, który zawiera uśrednione ceny dla danego rodzaju pojazdu z uwzględnieniem jego normalnego zużycia wynikającego z użytkowania.

Sąd w pełni podziela również pogląd, ze zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Nie bez znaczenia pozostaje w tej kwestii informacja producenta o homologacji samochodu i braku przeróbek skutkujących jej zmianą.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle czeskich przepisów (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 9.02. 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, WSA w Łodzi 19.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11) ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z [...] r. BMW GROUP POLSKA z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy - terenowy. Rodzaj nadwozia Kombi. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej.

Ponadto, z dokonanych [...] r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej (17 zdjęć) wynika, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. W pojeździe występują stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a tylna klapa bagażnika podnoszona jest do góry. W pojeździe nie stwierdzono istnienia stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, oświetlenie, głośniki (przy bocznych lub tylnych drzwiach), wykładziną podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne i na napoje dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. W pojeździe jest 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, przyciemniane szyby.

Wskazany powyżej materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że dokonane zmiany odnotowane w czeskim dowodzie rejestracyjnym miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i odwracalny. Skoro bowiem tylko w zależności od tego czy zamontowana jest kratka (przegroda) i zdemontowane siedzenia samochód pełni funkcję samochodu ciężarowego, a powyższe zmiany mogą być dokonywane zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6b lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym przez uprawnionych przedsiębiorców na wniosek użytkownika (właściciela pojazdu) to uzasadnia to twierdzenie organów, że powyższe zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Funkcja przewożenia towarów jaką więc pełni samochód ukształtowany na etapie produkcji jako samochód osobowy, w świetle nomenklatury taryfowej, nie zmienia jego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wobec powyższego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący. Nie świadczy to o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. czeskiego dowodu rejestracyjnego. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn.. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego należało uznać za chybione. Zarzut błędnego zastosowania

przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazała również, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych poczynione przez organy podatkowe i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie odniosła się również do rozbieżności występujących w przedstawianych przez nią dokumentach. Skarżący nie podważył też ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Nie wykazał, że samochód w dacie sprowadzenia do Polski był uszkodzony lub uszkodzenie miało wpływ na jego cenę a nawet nie wskazał ceny nabycia samochodu. Cena zbiorcza dwóch samochodów i to diametralnie różnych wymagała odwołania do katalogu Eurotax. Podkreślić należy, że i tej ceny skarżący nie podważył.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania, decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Nie było też potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż nie wskazywały one na stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.