Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 32/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 87 ust. 2, art. 272 pkt 1, art. 281 par. 2, art. 274b par. 2, art. 140 par. 1, art. 122 i 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1. odrzuca skargę w części dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), pismem z dnia 17 lipca 2012 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za III i IV kwartał 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 125, 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "ustawy Ord. pod."), poprzez naruszenie terminów do załatwienia sprawy w zakresie zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. Spółka wniosła o:

1) zobowiązanie strony przeciwnej do podjęcia stosownych działań mających na celu usunięcie stanu bezczynności oraz jego skutków;

2) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 3 dni od dnia doręczenia akt organowi;

3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zwrotu Spółce różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. w terminie 3 dni od dnia doręczenia akt organowi;

4) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie;

5) dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego na okoliczność naruszenia terminów do załatwienia sprawy w postaci deklaracji VAT – 7K za III I IV kwartał 2010 r. wraz z 1 i 2 korektą oraz deklaracji za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r.;

6) dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego na okoliczność naruszenia terminów do załatwienia sprawy w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. nr [...] o uznaniu ponaglenia za zasadne w sprawie zwrotu różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r. i wyznaczeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. terminu zakończenia sprawy w zakresie zwrotu podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Dowód ten Spółka załączyła wraz z odpisem jako kopię, żądając potwierdzenia za zgodność z oryginałem dowodu przez organ podatkowy, który jest w jego posiadaniu, co jej zdaniem wynika z art. 194 i art. 194a ustawy Ord. pod.;

7) dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego na okoliczność naruszenia terminów załatwienia sprawy w postaci postanowienia z [...] marca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdzie Dyrektor IS w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. ustalił bezczynność i nienależyte wypełnianie swoich zadań przez Naczelnika US W.. Dowód ten Spółka załączyła z odpisem jako kopię żądając potwierdzenia za zgodność z oryginałem dowodu przez organ podatkowy, który jest w jego posiadaniu, co jej zdaniem wynika z art. 194 i art. 194a ustawy Ord. pod.;

8) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci ponaglenia – żądania, zgodnie z acquis communautaire z 17 kwietnia 2012 r. w sprawie zwrotu różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r., wymagający dokonania zwrotu wraz z potwierdzeniem nadania na poczcie (dwa pisma), na okoliczność naruszenia terminów do załatwienia sprawy;

9) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci ponaglenia wraz z potwierdzeniem nadania na okoliczność naruszenie terminów do załatwienia sprawy;

10) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci następnego ponaglenia z 22 czerwca 2012 r. wraz z potwierdzeniem nadania na okoliczność naruszenie terminów do załatwienia sprawy;

11) uwzględnienie skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.");

12) stwierdzenie, że bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

13) wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów w związku art. 154 § 6 P.p.s.a.;

Spółka podniosła zarzut:

1) naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., art. 53 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 207 § 1 ustawy Ord. pod. przez uznanie, że organ administracji publicznej nie wydał orzeczenia w formie decyzji, przez co nie wyczerpano środków zaskarżenia w sytuacji, gdy przepis art. 207 ustawy Ord. pod. nie przewiduje obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") poprzez przyjęcie, że organ nie jest zobowiązany w ustawowym terminie do dokonania zwrotu różnicy podatku tylko może swobodnie przedłużać postępowanie przez wyznaczanie nowego terminu;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 140 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego wydanie błędnego rozstrzygnięcia o notorycznym wydłużaniu terminu na zwrot różnicy podatku VAT;

4) stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przez niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w wymaganym terminie, niewłaściwie zastosował zasadę proporcjonalności VAT, poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą;

5) stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 140 § 1 i 2 ustawy Ord. pod., gdyż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie dopełnił tej czynności prawidłowo. Ponadto w jej ocenie sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia braku działania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ podatkowy jest obowiązany wskazać. W przekonaniu Spółki wyznaczenie przez organ podatkowy, w trybie art. 140 § 1 ustawy Ord. pod., terminu nie oznacza automatycznie, że organ dotrzymał terminu z art. 139 § 1 ww. ustawy i nie ponosi żadnych ujemnych konsekwencji swojej bezczynności. Spółka podkreśliła, że sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie ogranicza się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie jest stanem jego bezczynności. Zwłoki tej nie niweczą zawiadomienia o nowych terminach załatwienia sprawy, które nie mają oparcia w realnie istniejących przeszkodach;

6) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania od złożonej skargi administracyjnej w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia:

1) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2) rażącego naruszenia przepisów ustawy Ord. pod., w szczególności art. 139 w zw. z art. 140 ponieważ do dnia obecnego nic w tej sprawie nie jest czynione i trwa stan bezprawnego milczenia;

3) naruszenie art. 125 ustawy Ord. pod., z którego wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

4) art. 90 Dyrektywy 112 wraz z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności oraz skuteczności, a także zasadą neutralności obowiązującą na gruncie VAT;

5) art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy Rady za okres do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 9, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 za okres od stycznia 2007 r., w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT;

6) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) - poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla podatnika oraz błędnej wykładni zasady skuteczności podatku VAT;

7) niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą;

8) niewyjaśnienie, na czym polegają w systemie podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności, z których wywodzona jest reguła zwrotu podatku w rozsądnym czasie oraz na czym polega dokonanie zwrotu w możliwym do przyjęcia czasie, a jedynie odwołanie się do generalnego stwierdzenia - zasadności zwrotu;

9) uznanie, że organu podatkowego nie wiąże dorobek acqius communautaire obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy ETS i nie wskazania w związku z tym przepisów prawa, z których takie niezwiązanie wynika, przez rażące naruszenie terminów zwrotu podatku VAT;

10) Strona podniosła, że termin "postępowanie wyjaśniające" nie został nigdzie w przepisach podatkowych zdefiniowany, nie oznacza, że organ podatkowy może postępować w sposób dowolny, przedłużając sprawę w nieskończoność, łamiąc przy tym zasady postępowania, a w szczególności art. 123 i art. 125 ustawy Ord. pod.;

11) naruszenia, art. 207 § 2 ustawy Ord. pod. przez nierozpoznanie istoty sprawy;

12) rażące naruszenia art. 125 ustawy Ord. pod. przez bezzasadne zwlekanie z wydaniem decyzji, co do istoty sprawy;

13) naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie takiej metody działania, która nie znajduje oparcia w obowiązujących ówcześnie przepisach u.p.t.u.;

14) dokonanie naruszeń prawa procesowego, które obejmują art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod.;

15) braku poszanowania, acquis communautaire w zakresie terminu i sposobu zwrotu różnicy podatku VAT;

16) rażące naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. ponieważ powinien być rozumiany nie tylko jako podstawa do działania przez organy podatkowe w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa krajowego ale też jako nakaz uwzględniania przez organy podatkowe całego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), w tym nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie zwrotu podatku VAT.

Spółka zwróciła się z wnioskiem o:

1) zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ustawowym terminie;

2) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do poinformowania bez zbędnej zwłoki, jakie czynności podjął i z jakiego konkretnego powodu nie może zakończyć postępowania dowodowego i wydać decyzji;

3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bez zbędnej zwłoki do udzielenia odpowiedzi dlaczego organ podatkowy ciągle informował podatnika takimi samymi argumentami - "złożoność problemu", ale nie przedstawiał na czym polega ta złożoność problemu od października 2010 r.;

4) ustalenie winnego pracownika organu takiej sytuacji celem poddania odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej, a także cywilnoprawnej i karnej zgodnie z ustawą z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953 ze zm.) oraz ustawą z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.);

5) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania uzasadnienia przedłużającego termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. oraz luty 2011, kwiecień 2011, maj 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011 z uwzględnieniem wymagań z art. 190 Traktatu (art. 253 TWE) przez ujawnienie, w sposób jasny i jednoznaczny, sposobu rozumowania organu podatkowego w wyniku, którego nastąpiło przyjęcie przywołanego środka, w taki sposób pozwalający zainteresowanym osobom ustalenie uzasadnienia przyjęcia środka, w celu obrony ich praw i umożliwienia sądownictwu wspólnotowemu wykonywanie jego uprawnień kontrolnych;

6) wydanie uzasadnienia o zaistniałej bezczynności zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, proklamowanej w Nicei 7 grudnia 2000 r. potwierdzającej, że każda osoba ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy, bezstronnego, rzetelnego traktowania w rozsądnym terminie przez instytucje i organy Unii;

7) o bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy VAT określającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materializuje się z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej transakcji u sprzedawcy. Z uwagi na takie rozbieżności pomiędzy przepisami Dyrektywy a prawem krajowym polskim, Strona wniosła do bezpośredniego stosowania przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT dotyczących odliczania podatku zgodnie z acquis communautaire;

8) usunięcie stanu bezprawnego wydanymi postanowieniami o wydłużeniu terminu wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy, ponieważ zgodnie z art. 140 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ma obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu, a nie przyczyn, z powodu, których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podał przyczyn niedotrzymania terminu tylko wskazał, że jest złożoność problemu z powodu których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy.

Spółka uzasadniając skargę przedstawiła w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniając, że organ podatkowy nie wykonał należycie swoich powinności w zakresie zwrotu VAT, który nie został zwrócony Spółce od III i IV kwartału 2010 r. do dnia złożenia skargi oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Z uwagi na to Spółka złożyła ponaglenie. Organ drugiej instancji uznał ponaglenie za zasadne wyznaczając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego termin zakończenia sprawy w zakresie zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Organ pierwszej instancji do dnia złożenia skargi tj. 17 lipca 2012 r. nie dokonał zwrotu podatku VAT i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie Spółka zwróciła się z wnioskami o usunięcie stanu bezprawności - pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez ponaglenie organu pierwszej instancji. Spółka wskazała, że z uwagi na trwającą bezczynność wniosła na piśmie następne ponaglenie z uwagi, iż organ całkowicie ignoruje potrzebę zwrotu VAT za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Skarżąca złożyła kolejne ponaglenie z 22 czerwca 2012 r. lecz milczenie i bezczynność organu podatkowego trwa do dnia obecnego. Spółka zwróciła się również do organu wyższej instancji ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie nastąpiła jednak żadna odpowiedź, nie nastąpiła również odpowiedź ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła ponadto, że do dnia złożenia skargi nie odebrała żadnego aktu o wydłużeniu terminu na załatwienie sprawy na następne lata kalendarzowe. Z uwagi na to Spółka podniosła dodatkowo zarzut uznania, że Naczelnika Urzędu Skarbowego wiąże dorobek acqius communautaire obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka wskazała następnie, że przed wniesieniem skargi do sądu, wyczerpała przysługujący tryb zaskarżenia, bowiem na podstawie art. 141 § 1 ustawy ord. pod. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. W ocenie Spółki takie pismo mieści się w dyspozycji art. 52 § 2 P.p.s.a., a zatem jego złożenie i rozpatrzenie było warunkiem koniecznym do wniesienia skargi. Spółka podkreśliła, że uwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania jest powiązane z zobowiązaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z W. do wydania w określonym terminie, tj. do 17 kwietnia 2012 r. aktu oraz dokonania czynności przez zwrot podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. Jej zdaniem dla oceny zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została wykonana. Obojętne zatem jest czy przekroczenie przez organ ustawowego terminu odnoszącego się do podjęcia lub wykonania czynności było zawinione czy też niezawinione. W ocenie Spółki zawinienie organu podatkowego w niniejszej sprawie jest oczywiste, dlatego Spółka wniosła o maksymalną grzywnę, która jest zasadna i celowa dla dyscypliny. Podniosła, że ustalając wysokość wymierzonej grzywny sąd administracyjny nie może mieć na względzie zarobków osoby piastującej funkcję organu, którego skarga dotyczy, co zostało poruszone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 449/08. Zdaniem Spółki swoją bezczynnością Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył także normę art. 140 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., nakazującego zawiadomić stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin. W tej sprawie do lipca 2012 r. powyższa norma była naruszona, a w sprawie trwa "pustka". Spółka wywodziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zasady ogólne postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 ustawy Ord. pod.

2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżąca wnosiła szereg ponagleń m.in. ponaglenie z dnia 22 czerwca 2012 r. dotyczące zwrotów różnicy podatku VAT za okres III kwartał 2010 r., IV kwartał 2010, oraz miesiące luty 2011 r. kwiecień – listopad 2011. Odnośnie powyższego ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zakresie III kwartału i IV kwartału 2010 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie uznające ponaglenie za bezzasadne. Natomiast w stosunku do pozostałych miesięcy organ podatkowy potraktował ponaglenie w tej części jako skargę i w dniu 14 sierpnia 2012 r. wydał zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi uznając skargę za bezzasadną. Organ podatkowy podniósł także, że w dniu 27 października 2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 389.339 zł, wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 25 dni. Spółka pismem z 10 listopada 2010 r. wycofała wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu VAT za III kwartał 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za III kwartał 2010 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki. Kontrola ta została wszczęta w dniu 29 listopada 2010 r., a zakończona w dniu 31 grudnia 2010 r. Organ podniósł dalej, że z uwagi na powstałe w trakcie kontroli podatkowej wątpliwości co do źródła pochodzenia zakupionego przez Spółkę towaru, postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za III kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki. Następnie organ podatkowy, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej oraz brakiem korekty deklaracji VAT-7K uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie VAT za III kwartał 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. składały się głównie zakupy środków trwałych i zakupy pozostałe - od firmy P. sp. z o.o. Organ podatkowy zaznaczył, że w celu zbadania źródła pochodzenia towarów podjęto próby skontaktowania się z firmą P., które okazały się bezskuteczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie przez organ czynności potwierdzających dokonanie transakcji. Przeprowadzono również oględziny siedziby firmy P. oraz ustalono, iż pod swoim adresem rejestracyjnym firma ta nie prowadzi działalności od czerwca 2010 r. Bezskuteczne okazały się także próby przeprowadzenia czynności sprawdzających przez właściwego dla tej firmy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania gromadzono materiał dowodowy. I tak, pismem z 15 czerwca 2010 r. skierowano wniosek o udzielenie informacji do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie rejestracji przez firmę P. znaków towarowych, do których prawo zostało później sprzedane Spółce. W odpowiedzi Urząd Patentowy poinformował, iż w bazach danych nie znaleziono patentu, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie graficzne oraz topografię układów scalonych, a także prawa ochronnego na: wzór użytkowy oraz znak towarowy, w którym zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby firma P.. Ponadto w dniu 28 lipca 2011 r. przesłuchano świadka D. K. - księgową Spółki. W związku z uzyskaniem informacji od księgowej Spółki, iż towary sprzedane przez firmę P. pochodziły od firmy A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - właściwego dla tej firmy, o podjęcie czynności mających na celu zbadanie powyższych transakcji. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż firma A. od 1 stycznia 2004 r. nie składa żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz VAT, jak również, iż postanowieniem z [...] listopada 2005 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego oczekiwał ponadto na przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy kontroli doraźnej u kontrahenta Spółki, tj. podatnika T. W. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. śledztwem w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej w wielkich rozmiarach w kwocie 1.517.250,30 zł przez Prezesa Spółki na szkodę P. sp. z o.o., zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji o dokonanych ustaleniach oraz o przesłanie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów stanowiących podstawę do wszczęcia śledztwa, protokołów przesłuchań świadków m.in. na okoliczność współpracy pomiędzy ww. firmami, wskazujących czy transakcje pomiędzy tymi firmami rzeczywiście miały miejsce. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji czy dokonano nowych ustaleń dotyczących firmy P. sp. z o.o. W odpowiedzi wskazano, iż ww. firmę wykreślono z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 marca 2011 r., jako podmiot znikający lub nieistniejący. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udzielenie informacji czy przeprowadzono kontrolę w firmie A. sp. z o.o. W odpowiedzi poinformowano, iż kontrola podatkowa w firmie nie została wszczęta ze względu na brak kontaktu ze spółką. W dalszej części Prokuratura Rejonowa W. przesłała protokół przesłuchania jednego z podejrzanych. W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynęła dokumentacja oraz protokół przesłuchania świadka z 11 czerwca 2012 r. przesłana przez Prokuraturę Rejonową W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r. wystąpił o udostępnienie danych z CEPIK, dotyczących właścicieli pojazdów Fiat Seicento. W dniu 8 sierpnia 2012 r. wystosowano wniosek nr 29/12 na kontrolę doraźną w firmie: H. sp. z o.o., tj. byłego wspólnika T. S.C., H. sp. z o.o., F. sp. z o.o. w celu pochodzenia towarów: zamków błyskawicznych, nici, taśm futerkowych, koronek, guzików, napów, gdyż ustalono, iż przedmiotowe towary były fakturowane w następujący sposób: z T. S.C. do A. sp. z o.o., z A. sp. z o.o. do P. sp. z o.o., z P. sp. z o.o. do E. S.C. Do organu wpłynęła odpowiedź od amerykańskiej administracji podatkowej, dotycząca H. LLC, z której wynika, iż Spółka ta została utworzona 20 grudnia 2001 r., natomiast nie można jej zlokalizować w bazach danych oraz że nie składała żadnych zeznań dotyczących amerykańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. poinformowano, że właścicielem pojazdu Fiat Seicento w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 16 sierpnia 2012 r. jest H. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że 18 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 25 dni. Organ w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za IV kwartał 2010 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki - kontrola ta została wszczęta 25 stycznia 2011 r., a zakończona w dniu 14 lutego 2011 r. Następnie organ pierwszej instancji w związku z nieprawidłowościami w zakresie zgodności danych przenoszonych z rejestrów VAT do deklaracji VAT-7K oraz błędnie wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji postanowieniem z 1 lutego 2011 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że 22 lutego 2011 r. wpłynęła do niego korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. Spółki z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł w terminie 25 dni, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. Ponadto 18 marca 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł w terminie 60 dni wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że Spółka nie uwzględniła prawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej za III kwartał 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie VAT za IV kwartał 2010 r. Organ, ze względu na fakt, iż z rozliczenia VAT za III kwartał 2010 r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na IV kwartał 2010 r. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego postanowieniami z [...] sierpnia 2011 r. do dnia 16 września 2011 r., z 16 września 2011 r. do dnia 17 października 2011 r. oraz z 17 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że akta przedmiotowych spraw dotyczących postępowań podatkowych w zakresie VAT za III i IV kwartał 2010 r. zostały przesłane zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., bowiem jeden ze wspólników Spółki jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, a jego udział wynosi 95%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. uznał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za właściwego rzeczowo dla Spółki. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 10 lutego 2012 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r. Z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego przedłużano postępowanie podatkowe z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz fakt, iż kwota zwrotu podatku VAT, wynika wyłącznie z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej w III kwartale 2010 r. W dalszej części Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w dniu 17 marca 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.606,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. W dniu 24 września 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 24.606 zł, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. Pismem z dnia 31 października 2011 r. organ podatkowy przesłał zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowemu w R. celem załatwienia, dokumenty dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT za luty 2011 r. Ponadto organ wskazał, że w dniu 30 maja 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 156.200 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. Pismem z dnia 31 października 2011 r. organ podatkowy przesłał zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowemu w R. celem załatwienia, dokumenty dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT. W dalszej części organ wywiódł, ze w dniu 30 czerwca 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.171 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 25 sierpnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 7 października 2011 r. Spółka złożyła zażalenie z dnia 1 października 2011 r. na postanowienie z dnia [...] września 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił ww. zażalenie bez rozpatrzenia, z uwagi na brak uzupełnienia wystąpienia o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa uprawniającego J. J. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w powyższej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie na postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r., w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 1 października 2011 r. na postanowienie organu z dnia [...] września 2011 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu za maj 2011 r. Ponadto organ wyjaśnił, że w dniu 19 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 193.097 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na ww. postanowienie. W dniu 8 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystosował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres lipiec 2010 r. - wrzesień 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia z dnia 6 grudnia 2011 r. W dalszej części organ nadmienił, że w dniu 11 października 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.207 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 1 marca 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2011 r. W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynęło do organu podatkowego zażalenie Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2012r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z arkuszem odwoławczym z dnia 3 lipca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że w dniu 7 listopada 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 140.534 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za październik 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za październik 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r., pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie z dnia 20 stycznia 2012r. Organ stwierdził, że w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 226.510 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 12 marca 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynęło do organu zażalenie Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z arkuszem odwoławczym z dnia 3 lipca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że w zakresie przedłużenia terminów dokonania zwrotów podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r., luty 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., iż dokonanie przedłużenia terminu zwrotów za ww. okresy było uzasadnione, z uwagi na fakt, iż zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku VAT do zwrotu, wynikają wyłącznie z kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która wygenerowana została z rozliczenia za III kwartał 2010 r. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. było przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 29 listopada 2010 r., a zakończonej w dniu 31 grudnia 2010 r., w trakcie której wątpliwości kontrolujących wzbudziło m.in. źródło pochodzenia zakupionego przez Spółkę towaru oraz związek zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za 2010 r. i VAT-7 za 2011 r. związana (uzależniona) jest z rozliczeniem za III kwartał 2010 r., który stanowi przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu podatkowego bezzasadnym jest także zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Postanowienia przedłużające terminy dokonania zwrotów podatku od towarów i usług nie rozstrzygają co do istoty, a wydane zostały na podstawie art. 274 b ustawy Ord. pod. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużają jedynie terminy dokonania zwrotów, nie przesądzając czy są one należne czy też nie. Zdaniem organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2011 r. nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, zatem zarzuty naruszenia zasad postępowania takich jak prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, zapewnienie stronom czynnego udziału, działanie w sprawie wnikliwie i szybko są bezprzedmiotowe. Ponadto organ stwierdził, że wydając postanowienia przedłużające terminy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, oparł się na przepisach prawa krajowego, uznając że ocena zgodności rozwiązań unijnych z krajowymi nie leży w gestii organu podatkowego, a właściwa implementacja przepisów wspólnotowych należy wyłącznie do ustawodawcy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydawane postanowienia w zakresie przedłużeń terminów dokonania zwrotów podatku VAT za: III i IV kwartał 2010 r., luty 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., oraz listopad 2011 r., w żaden sposób nie naruszyły ustawy zasadniczej, gdyż przedmiotowe postanowienia zostały wydane zgodnie z normami obowiązującego prawa. Według organu zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy dla każdego okresu rozliczeniowego (deklaracji lub korekty deklaracji) wydał jedno postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT. Organ stoi na stanowisku, iż przedłużając termin dokonania zwrotu podatku VAT za poszczególne okresy oraz przedłużając termin zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., nie informował Skarżącej o "złożoności problemu" jako przyczynie niedotrzymania terminu, lecz wskazywał na brak materiału dowodowego, konieczność zebrania materiału dowodowego oraz jego wnikliwej analizy. Ponadto organ podkreślił, że wszczynając postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., poinformował Stronę o przysługujących jej uprawnieniach czynnego udziału w całym toku postępowań, jak również o prawie wglądu do akt spraw. Strona nigdy nie skorzystała jednak z przysługujących jej uprawnień i nie zapoznawała się z aktami przedmiotowych spraw. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, organ podatkowy uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty Skarżącej podniesione w skardze.

3. Spółka pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. wniosła o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, którego celem będzie wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy zwłoki organu podatkowego oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa przez dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. w ratach i ewentualnego rozważenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zwrocie różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę przez zabezpieczenie się na udziałach H. sp. z o.o., albo przyjęcie zabezpieczenia z weksla. W ocenie Spółki stan milczenia organu można rozwiązać ugodą, przy rozważeniu wzajemnych ustępstw w sposób kulturalny i zgodny z potrzebą wzbudzania szacunku oraz zaufania publicznego do takich podmiotów jak organ podatkowy przestrzegający prawa i stosujący prawo. Skarżąca zaproponowała organowi podatkowemu dokonanie zabezpieczenia z tytułu zwrotu podatku VAT na udziałach spółki z o.o., albo przyjęcia zabezpieczenia wekslowego. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że zasadne jest przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w celu realnego zwrotu różnicy zwrotu podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. przez organ podatkowy z ewentualnym dokonaniem zabezpieczenia na udziałach spółki, albo dokonaniem zabezpieczenia wekslowego.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 21 stycznia 2013 r. w załączeniu przesłał dokumenty złożone w dniu 24 października 2012 r. przez E. Sc., H. sp. z o.o., H. LLC, z których wynikało, iż wspólnicy spółki E. S.c. dokonali zmiany umowy spółki. Wspólnicy H. sp. z o.o. oraz H. LLC postanowili, iż z dniem 15 października 2012 r. ze spółki występuje H. LLC, natomiast na to miejsce wstąpił J. J.. Aneks został podpisany przez dwóch dotychczasowych wspólników tj. H. sp. z o.o. oraz H. LLC, natomiast nie podpisał go nowy wspólnik wstępujący na mocy tego aneksu do spółki J. J.. Z uwagi na powyższe powstałe wątpliwości co do skutecznego wstąpienia J. J. do spółki cywilnej z uwagi na brak jego podpisu pod aneksem zmieniającym umowę i przyjmującym go do spółki na określonych warunkach Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż rozważa wystąpienie do Sądu Cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy spółki E. s.c. Jego zdaniem z uwagi na skuteczne wystąpienie ze spółki H. LLC, należałoby rozważyć istnienie spółki Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga wywiedziona w sprawie bezczynności nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8, w zw. z pkt 4 P.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w zakresie czynowości materialno-technicznej, przy czym należy zauważyć, że wprawdzie ustawodawca wskazał urząd skarbowy, jako właściwy do dokonania czynności materialno-technicznej w zakresie zwrotu podatku, to jednakże potencjalna skarga w zakresie bezczynności będzie skierowana wobec organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), który kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, Lex nr 40396, który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że samo złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna z urzędu postępowania podatkowego, które w każdy przypadku powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej. Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6". W związku z przyjętym przez Spółkę tokiem procedowania wyjaśnić również należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno – technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu, stąd niezasadnym było wnoszenie środka w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

6. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w akcie z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] określonym jako zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi odniósł się do ponaglenie Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie zakwalifikował ponaglenie Skarżącej w części dotyczącej zwrotu VAT za miesiące 2011 r. jako skargę w trybie Kpa. Mimo tego uchybienia uznać należy, iż uzasadnienie wydanego aktu administracyjnego koresponduje z zakresem ponaglenia złożonego przez Stronę w zakresie poszczególnych miesięcy 2011 r. Zdaniem Sądu powyższe uchybienie procesowe w świetle całokształtu materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych też powodów Sąd zdecydował się rozpoznać skargę na bezczynność organów w zakresie zwrotu VAT za wskazany powyżej okres co w swej istocie stanowi przedmiot niniejszego sporu.

7. Wskazać należy, iż skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - co istotne w sprawie - mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Inaczej niż odnośnie do bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II SAB/Po 42/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30). Rozpoznając zaś skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.

8. W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy wyjaśnić, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia zatem termin "podatek naliczony" od terminu "różnica podatku". Owa "różnica podatku" przybierająca formę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest w istocie formą zwrotu czyli wartością pozostającą po zestawieniu podatku naliczonego z podatkiem należnym. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

9. Odnosząc się do twierdzeń skargi dotyczących niezgodności przedstawionej regulacji z ustawodawstwem unijnym stwierdzić należy, że określone przepisami u.p.t.u. terminy zwrotów kwot podatku należy odnieść do przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 18 ust. 4 VI dyrektywy) "w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki". Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. I-2001). Należy przypomnieć w tym miejscu, że Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie m.in. unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54). Rzeczpospolita Polska w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku, tj. biorąc pod uwagę cele dyrektywy (w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych), wprowadziła regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu m.in. nadwyżki w podatku od towarów i usług. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94 C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28, oraz z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31 oraz ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 15). Należy jednak również mieć na względzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 maja 2011 r., C-107/10, PP 2011/7/50 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postrzega zatem potrzebę przeprowadzenia kontroli podatkowej jako usprawiedliwiającą przesunięcie terminu zwrotu. Pogląd ten jest podtrzymywany w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z 18 października 2012 r., C-525/11, www.eur-lex.europa.eu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w tezie 37, że "z punktu widzenia uzasadnionego skądinąd celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (...) organy skarbowe mogą w szczególności odroczyć zwrot takiej nadwyżki w razie wydania decyzji o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie kwot zapłaconych przez podatnika w odniesieniu do transakcji, do których zbadania wymagane są dodatkowe informacje lub w razie gdy zainteresowana osoba nie może wykazać przy pomocy dokumentów, że jej wniosek o zastosowanie stawki 0% jest uzasadniony (zob. analogicznie powoływany wyżej wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 28)". Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiedział się za niedopuszczalnością przedłużania terminu zwrotu bez dokonywania konkretnego badania zmierzającego do ustalenia czy zwrot jest zasadny. TSUE stwierdził bowiem, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (ww. wyrok z 18 października 2012 r., C-525/11). A contario należy wywodzić z tego orzeczenia, że jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego odracza zwrot dokonując jednocześnie badania w zakresie prawidłowości rozliczenia przesunięcie terminu jest dopuszczalne m.in. w świetle zasady neutralności.

10. Wypada również wskazać, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 października 2001 r., C-78/00, LEX nr 83463, ECR 2001/10B/I-08195 wynika, iż Państwo Członkowskie, które przewiduje zwrot nadpłaconego podatku VAT w drodze wystawienia obligacji rządowych dla pewnej kategorii podatników, wobec których stwierdzono nadpłatę, uchybia swym zobowiązaniom wynikającym z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Warunki zwrotu, które Państwo Członkowskie ustala na podstawie art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy, muszą umożliwiać podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot następuje w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków płynnych lub środków równoważnych; przyjęta metoda zwrotu nie może w żadnym przypadku pociągać za sobą żadnego ryzyka dla podatnika (zob. pkt 34, 39 oraz sentencja). Odnosząc ten wymóg do uregulowań rodzimych Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca przewidział ochronę podatnika przed skutkami zwrotu dokonanego później niż w terminie 60 dni przewidując, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę, wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na ochronne znaczenie tej regulacji dla podatnika zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 wskazując, że w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT-u następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To rozwiązanie – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych (jak np. postanowienie o wszczęciu takiego postępowania będące kamuflażem ukrywającym nieterminowość przygotowania operacji zwrotu należnego podatku). Jednocześnie wprowadzono instytucję zabezpieczenia. W przypadku bowiem wydłużenia terminu na postawie ust. 2 zdanie 2, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, o ile podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (art. 87 ust. 2a u.p.t.u.).

11. Co do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności zaznaczyć należy, że przepis art. 87 u.p.t.u. stanowił przedmiot badania Trybunału Konstytucyjnego, który ww. wyrokiem z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że: "Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał to zagadnienie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, wystosowany 15 marca 2007 r., w którym Rzecznik podnosił, że prawo własności, w tym prawo do dysponowania kwotą podatku naliczonego nad należnym, podlegać może jedynie ograniczeniom spełniającym przesłanki art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji. Treść przepisu badana przez Trybunał Konstytucyjny różni się od treści obowiązującej po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. Od tego momentu zdanie 2 powyższego przepisu brzmiało, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Użyty w przepisie ust. 2 wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu". Wyrok ten przesądza niezasadność zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez przedłużenie terminu ustawowego do zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/10, LEX nr 995112). Skoro zarówno w kontekście wymogów unijnych, jak i biorąc pod uwagę wzorzec konstytucyjny nie jest kwestionowany przedmiotowy mechanizm, to za nieskuteczne uznać należy zwalczanie braku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poprzez powołanie się na zastosowanie tego mechanizmu, o ile jego zastosowanie jest prawidłowe. Jeśli bowiem w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2012 r., III SA/Gl 765/11, Rzeczposp. PiP 2012/37/3). Stanowisko to wyrażane jest w rodzimej doktrynie, w której podkreśla się, że "Przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Nie można zgodzić się z poglądem, że uzasadnione wątpliwości organu podatkowego co do samej wysokości przysługującej nadwyżki nie mogą być przesłanką dodatkowego sprawdzenia" (por. Ł. Matusuakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jur. Podat. 2010.1.19). Cezurę czasową postępowania w sprawie zwrotu podatku wyznacza moment zakończenia czynności, o których mowa w przedmiotowym przepisie, tj. czas zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jednocześnie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podniósł, że "postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom ordynacji podatkowej (...), co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych". Podatnik ma zatem możliwość odniesienia się do przebiegu i czasu trwania postępowania, w tym postępowania podatkowego, dotyczącego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, którego zakończenie warunkuje zasadność m.in. zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jak wyżej wspomniano zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 102/09, wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b ustawy Ord. pod., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 ustawy Ord. pod. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy Ord. pod. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 ustawy Ord. pod., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI ustawy Ord. pod. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1950/10, LEX nr 994429). Aktualnie weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT na podstawie wyraźnego przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. może być przeprowadzona m.in. w ramach kontroli podatkowej określonej w Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10, LEX nr 989994).

12. Co do prawidłowości zastosowania mechanizmu przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 u.p.t.u., stwierdzić należy, że Sąd uznaje za zasadne twierdzenie, że użycie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Należy zauważyć, że stosownie do art. 21 § 3a ustawy Ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może więc dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zbadać, czy zaistniały w niej takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy również odnotować, że w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że samo postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu nie podlega kognicji sądu w sprawie ze skargi na bezczynność dotyczącą owego zwrotu (tak WSA w Lublinie w wyroku z 9 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11).

13. W ocenie Sądu z językowej interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że w sytuacji, kiedy wszczęto postępowania podatkowe dotyczące określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r., to dopiero ich zakończenie pozwoli na zakończenie sprawy dotyczącej zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za ten okres. Interpretacja językowa stanowi podstawową interpretację, o ile prowadzi do wniosków, których nie można uznać za niezadowalające. Dyrektywa celowościowa jest dopuszczalna, a nawet pożądana, gdyby wykładnia semantyczna prowadziła do wniosków niezadowalających, sprzecznych z istotą danego uregulowania ustawowego, prawem wspólnotowym czy Konstytucją RP. Taka sytuacja w ocenie Sądu jednak nie zachodzi, bowiem wyniki wszystkich wykładni prowadzą w tej sprawie do zgodnych wniosków. Znaczenie dla wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ma bowiem okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznie wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu co do chronologii i sposobu zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym występuje u podatnika zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, to wynikiem rozliczenia tych dwóch wartości może być albo nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (stanowiąca zobowiązanie w VAT) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (którą podatnik może zadysponować do zwrotu na rachunek bankowy lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym) albo kwoty podatku należnego i naliczonego są równe i nie powstaje zobowiązanie w VAT ani też nie ma kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka konstrukcja sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji w sytuacji powzięcia wątpliwości nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również (a contario) kompleksowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/10, LEX 953818). Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia sprawdzenia czy słuszne są wątpliwości co do rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie (tak również WSA w Lublinie w wyroku z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11, CBOSA). Rozstrzygnięcie zarzutu bezczynności organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Zauważyć należy, że już w przepisach art. 139-140 ustawy Ord. pod. uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4) np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, iż ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod.). Co do zwrotu różnicy podatku VAT, to tak - jak wyżej powiedziano - w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", w tym także dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Podstawą do takiego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT jest właśnie potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika", a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający w sprawie wyraził WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/12, CBOSA).

14. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że niesporne jest między stronami, że 25 października 2010 r. Skarżąca wysłała do Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości 389.339 zł, wraz z wnioskiem z 25 października 2010 r. o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni, a następnie pismem z 4 listopada 2010 r. wskazany wniosek został zmieniony. W ocenie Skarżącej termin zwrotu przypadał na dzień 25 grudnia 2010 r., a biorąc po uwagę Święta faktycznie na 27 grudnia 2010 r. Słusznie zatem organ wywodził, że 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł wydać postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu (tj. przed upływem terminu). Na podstawie upoważnienia z 25 listopada 2010 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za III kwartał 2010 r. rozpoczęta 29 listopada 2010 r. Dzień 23 grudnia 2010 r. wskazany został w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej jako przewidywany termin zakończenia tej kontroli. Protokół tej kontroli obrazuje przebieg postępowania kontrolnego oraz szczegółowe wskazanie w stosunku do jakich faktur organ uznał, iż naruszono przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 tego aktu, a we wnioskach mowa jest m.in. o potrzebie ustalenia kiedy nabywca otrzymał zamówiony towar i w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącą, potrzebie sprawdzenia pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji, sposobu i terminu dokonania płatności (por. m.in. karta 139, 140 akt sprawy, teczka 3). Skarżąca złożyła liczne zastrzeżenia do protokołu przy piśmie z 11 stycznia 2011 r. Pismem z 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Skarżącej o udzielenie wyjaśnień. Wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczenia obrazuje również treść wezwania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Skarżącej z 16 grudnia 2010r., w którym zwrócił się on o wskazanie szczegółowo wymienionych kwestii dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej u kontrahenta Skarżącej, tj. w firmie P.. W obliczu treści protokołu kontroli oraz późniejszych pism Skarżącej oraz organu należy stwierdzić, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za III kwartał 2010 r. do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. Efektem tych wątpliwości stało się postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] wszczynające postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Ponadto Strony wskazywały, że Skarżąca 18 stycznia 2011 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 54.678 zł. Protokół kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozpoczętej 25 stycznia 2011 r., doręczony 14 lutego 2011 r. obrazuje zakres tej kontroli i wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczeń. W szczególności wątpliwości organu w postaci konieczności wyjaśnienia kwestii związanych rzetelnością ksiąg rachunkowych w postaci rejestrów sprzedaży z powodu wprowadzenia do rejestru kwoty sprzedaży w rubrykę "zwolnione" zamiast w rubrykę VAT ze stawką "0%" oraz konieczność potwierdzenia prawidłowości i rzetelności współpracy z firmą P. sp. z o.o. uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie kontrolujących podatnik wykazał błędną kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, dotyczącej III kwartału 2010 r., w stosunku do którego wszczęto postępowanie podatkowe, dopiero w efekcie którego można przesądzić, czy rozliczenie to było prawidłowe. Należy przy czym zastrzec, że właściwym trybem do oceny kwestii czy słusznie organ zakwestionował rozliczenie dokonane przez podatnika w podatku od towarów i usług jest tryb zaskarżenia decyzji podatkowej, wydanej w tym zakresie przez organ, bowiem ocena tego zagadnienia (w tym zasadności powoływania się przez organ na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji) przed wydaniem decyzji wymiarowej po pierwsze byłaby przedwczesna, po drugie wykraczałaby poza zakres kognicji Sądu, obejmującej prowadzone postępowanie sądowe w sprawie innej, tj. bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT. W tym postępowaniu Sąd może jedynie stwierdzić, że organ miał wystarczające przesłanki by powziąć wątpliwości do prawidłowości rozliczenia podatnika, bez przesadzania sposobu rozstrzygnięcia tych wątpliwości. W stosunku do Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] lutego 2011 r. postanowienie nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. W ramach przywołania podstawy prawnej organ powołał się w szczególności na art. 274b § 2 ustawy Ord. pod., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dnia 25 stycznia 2011 r. podjęte zostały czynności kontrolne, a do dnia wydania postanowienia z 1 lutego 2011 r. nie zostały one zakończone, co wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu tego postanowienia. Ponadto w uzasadnieniu organ wskazał m.in., że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku pracownicy urzędu podjęli czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za IV kwartał 2010 r., a w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności danych przenoszonych z zakupu rejestrów zakupu do deklaracji VAT. Przywołane uzasadnienie tego postanowienia jest czytelne i w dostateczny sposób obrazuje wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczeń, wskazując na potrzebę dokonania sprawdzenia, czy są one zgodne z prawem. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli dołączając wnioski dowodowe (pismo z 18 lutego 2011 r., doręczone 21 lutego 2011 r.). Pismem z 3 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił stronę o rozpatrzeniu złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń. Ponadto niesporne między stronami jest, że 22 lutego 2011 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 54.678 zł, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. 18 marca 2011 r. Skarżąca złożyła ponownie korektę deklaracji VAT-7K za ten okres z wykazaną kwotą do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w tej samej wysokości, tj. 54.678 zł. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów usług za IV kwartał 2010 r. Organy orzekające w sprawie zasadnie też przyjęły, że korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od dnia jej złożenia, ponieważ jest oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06). Wobec tego nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń skutkują zatem od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1134/10). Należy zatem wnioskować, że powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. Odnosząc się do kwestii przedłużania terminów dokonania zwrotów podatku VAT za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. należy stwierdzić, iż dokonanie przedłużenia terminu zwrotów za ww. okresy było uzasadnione, z uwagi na fakt, iż zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku VAT do zwrotu, wynikają wyłącznie z kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która wygenerowana została z rozliczenia za III kwartał 2010 r. W związku z powyższym prawidłowość rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7K za 2010 r. oraz VAT-7 za 2011 r. uzależniona jest z rozliczeniem za III kwartał 2010 r., który stanowi przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego.

15. Niesporne miedzy stronami jest także to, iż w dniu 17 marca 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.606,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. W dniu 24 września 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 24.606 zł, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. Pismem z dnia 31 października 2011 r. organ podatkowy przesłał zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowemu w R. celem załatwienia, dokumenty dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT za luty 2011 r. Ponadto organ wskazał, że w dniu 30 maja 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 156.200 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. Pismem z dnia 31 października 2011 r. organ podatkowy przesłał zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowemu w R. celem załatwienia, dokumenty dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT. W dalszej części organ wywiódł, ze w dniu 30 czerwca 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.171 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za styczeń – maj 2011 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, która została wszczęta 21 lipca 2011 r., a zakończona w dniu 28 lipca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 25 sierpnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 7 października 2011 r. Spółka złożyła zażalenie z dnia 1 października 2011 r. na postanowienie z dnia [...] września 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił ww. zażalenie bez rozpatrzenia, z uwagi na brak uzupełnienia wystąpienia o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa uprawniającego J. J. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w powyższej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie na postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za maj 2011r.. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r., w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 1 października 2011 r. na postanowienie organu z dnia [...] września 2011 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu za maj 2011 r. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły, że w dniu 19 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 193.097 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na ww. postanowienie. W dniu 8 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystosował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres lipiec 2010 r. - wrzesień 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia z dnia 6 grudnia 2011 r. W dalszej części organ nadmienił, że w dniu 11 października 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.207 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 1 marca 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2011 r. W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynęło organu podatkowego zażalenie Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z arkuszem odwoławczym z dnia 3 lipca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że w dniu 7 listopada 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 140.534 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za październik 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za październik 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r., pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie z dnia 20 stycznia 2012r. Organ stwierdził, że w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2011 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 226.510 zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Spółki. W dniu 12 marca 2012 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynęło do organu zażalenie Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2012 r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z arkuszem odwoławczym z dnia 3 lipca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2012 r. W zakresie przedłużenia terminów dokonania zwrotów podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r., luty 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., organy wskazały iż dokonanie przedłużenia terminu zwrotów za ww. okresy było uzasadnione, z uwagi na fakt, iż zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku VAT do zwrotu, wynikają wyłącznie z kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego, która wygenerowana została z rozliczenia za III kwartał 2010 r. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. było przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 29 listopada 2010 r., a zakończonej w dniu 31 grudnia 2010 r., w trakcie której wątpliwości kontrolujących wzbudziło m.in. źródło pochodzenia zakupionego przez Spółkę towaru oraz związek zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za 2010 r. i VAT-7 za 2011 r. związana (uzależniona) jest z rozliczeniem za III kwartał 2010 r.

16. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, a m.in. polemika między stronami na temat treści protokołów kontrolnych w wystarczający sposób sygnalizuje wątpliwości uzasadniające wszczęcie postępowań podatkowych, w celu sprawdzenia, czy wątpliwości te są zasadne. Przywołane okoliczności wyrażają wątpliwości co do poprawności rozliczeń podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie bowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ustalenie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wymienione prawo obniżenia kwoty podatku należnego (a w konsekwencji ew. prawo do zwrotu podatku) wynikać może jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze poprawnej zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym. O tym, czy istotnie podatnik dokonał błędnego rozliczenia w deklaracji (jej korekcie) przesądzi decyzja podatkowa (jeżeli w ten sposób postępowanie podatkowe się zakończy) i ewentualny wynik postępowań weryfikacyjnych i kontrolnych w stosunku do tej decyzji, jeżeli takowe zostaną wdrożone. Sąd nie aprobuje poglądu kwestionującego możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT bez wskazania w wydanym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sam tenże przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie. Ustawodawca przewidując stany faktyczne, w których mogą budzić wątpliwości co do zasadności zwrotu, dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, a więc naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Zarówno w sytuacji gdyby odmówić organowi możliwości dodatkowego zweryfikowania, jak i wówczas, gdyby uznać, że wystąpić musi pewność co do nieprawidłowości rozliczenia, aby móc przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług rozumienie tego przepisu byłoby wypaczone, a prowadzenie postępowań weryfikacyjnych niepotrzebne. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowania sprawdzające i rozstrzygnąć sprawy objęte ich zakresem. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem odmienna sytuacja od opisanej w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/08, powoływanego przez Skarżącą, bowiem dotyczył on sprawy, w której Sąd zakwestionował prawidłowość przedłużania terminu załatwienia sprawy, z powołaniem się na argumenty odwołujące się do prac legislacyjnych i braku jednolitej interpretacji przepisów.

17. W przekonaniu Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wszystkie istotne czynności kontrolne, wyjaśniające oraz doraźne potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Czynności te – w ocenie Spółki - nie podważyły zasadności roszczenia Spółki o zwrot podatku, ani też nie uzasadniały wielokrotnego przedłużania prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że skoro organ podatkowy w ciągu tak długiego czasu nie podjął wszystkich istotnych w sprawie czynności to oznacza to, iż postępowanie prowadzone było przewlekle, z naruszeniem zasady szybkości postępowania i pozorowaniem działania w granicach prawa. Ustosunkowując się do tego twierdzenia strony skarżącej podkreślić jeszcze raz należy, że podatnikowi służą odrębne środki do zwalczania przewlekłości, czy też bezczynności w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Strona mogła skarżyć bezczynność w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Ten środek stanowi samoistną instytucję procesową służącą do zwalczania dostrzeżonych błędów w tym zakresie, a jego rozpatrzenie nie należy do zakresu kognicji Sądu w innej sprawie sądowej, a do innej sprawy należy zaliczyć sprawę wywołaną skargą na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Skarga na bezczynność w zakresie trwania postępowania, które może zakończyć się decyzją dotyczącą określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług (gdyby została złożona) byłaby przedmiotem odrębnego rozpatrzenia, jako odrębna sprawa sądowa. Złożenie skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nie zastępuje ponaglenia w sprawie bezczynności dotyczącej postępowania podatkowego odnoszącego się do rozliczenia w podatku od towarów i usług, a zatem w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług Sąd nie może rozpatrywać skargi na bezczynność dotyczącej postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd (który skład orzekający z wymienionych wyżej względów podziela), iż w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność organu sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu, co do istoty wniosku strony, inicjującego dane postępowanie, a jedynie bierze pod uwagę sam fakt, czy w dacie orzekania przez Sąd, organ załatwił w przewidzianej prawem formie żądanie strony zawarte w jej wniosku. Kontrola Sądu w takich sprawach sprowadza się do ustalenia, czy organ administracji publicznej rzeczywiście pozostaje w zwłoce. Stąd też rozpatrując skargę na bezczynność Sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (zwracanie się do rozmaitych organów, przesłuchania świadków) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ w rzeczywiści podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy (tak WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2012 r., sygn. akt I SAB/Wr 8/12). W licznych orzeczeniach wyrażany jest pogląd, który skład orzekający podziela, że Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy (tak m.in. NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2011, sygn. akt I FSK 249/10, z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 229/10, I FSK 230/10, I FSK 231/10). Oba wyrażone stanowiska są tym bardziej zasadne, że przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku VAT, a nie w zakresie bezczynności w postępowaniach wymiarowych. Jedynie zatem pobocznie można zauważyć, że organ podatkowy podjął weryfikację rozliczeń podatkowych Spółki za III i IV kwartał 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. Nie zachodzi w przedmiotowym postępowaniu sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług ograniczył się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie wystąpił do innych urzędów skarbowych, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zgromadzono obszerne akta, zawarte w 9 tomach. Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 ustawy Ord. pod. Przykładami działań organu może być wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w P. sp. z o.o. w zakresie transakcji dokowanych ze Skarżącą, wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2011 r. z prośbą o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy dotyczącej przeprowadzenia kontroli doraźnej, wystąpienie do Prokuratury Rejonowej W. o przesłanie materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o., wystąpienie do Urzędu Patentowego RP z 15 czerwca 2011 r., wystąpienie z 29 sierpnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji na temat wyników kontroli doraźnej w firmie T. – W. K. w zakresie transakcji ze Skarżącą, wystąpienie z 30 sierpnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej w A. Sp. z o.o., liczne wystąpienia do prokuratury Rejonowej W. (w tym z 19 marca 2012 r. oraz z 5 kwietnia 2012 r.) o udostępnienie informacji czy dokonano nowych ustaleń dotyczących firmy P. Sp. z o.o. w zakresie transakcji ze Skarżącą oraz o udostępnienie materiału dowodowego, wystąpienie z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 5 kwietnia 2012 r. w sprawie przekazania informacji dotyczących ustaleń kontrolnych dotyczących firmy A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., wystąpienie z wnioskiem o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów z 12 lipca 2012 r. Organ wydawał również postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu (w tym postanowienie z [...] kwietnia 2012 r. w sprawie dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 25 listopada 2010 r. Ponadto wobec niektórych kontrahentów prowadzono odrębne postępowania kontrolne mające mieć pośredni lub bezpośredni związek z transakcjami Spółki. Skarżąca zarzuca organowi wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia spraw podatkowych dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. Powyższe postanowienia organu podatkowego pozostawały poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku. Dlatego Sąd w tym postępowaniu – jak już powiedziano - nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 140 ustawy Ord. pod. i ocenić czy organ należycie angażował się w postępowanie podatkowe realizując przywołane wyżej czynności. To, czy wydane w postępowaniach podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatkowego za III i IV kwartał 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wskazują rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie, leży poza zakresem kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu.

18. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r., ponagleń z 17 kwietnia i 22 czerwca 2012 r. ponieważ znajdują się one w aktach sprawy. Co do innych wniosków, to stwierdzić należy, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło złożenie przez Spółkę ponaglenia załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...] uznającym ponaglenie w sprawie "zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r." za zasadne, a nie złożenie przez Skarżącą innych pism. W sytuacji prowadzenia postępowania w szerszym zakresie (postępowanie w sprawie określenia zobowiązania) organ do momentu jego zakończenia nie ma możliwości orzec w kwestii wniosku strony o dokonanie zwrotu, jeżeli uprzednio przedłużył termin zwrotu. Rozpatrzeniu w niniejszej sprawie podlegała kwestia niedokonania zwrotu, nie zaś ocena sposobu prowadzenia postępowań wymiarowych. Do takich wniosków uprawnia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., stąd nie można twierdzić, że organ nie dokonując zwrotu naruszył ten przepis, a tym samym pozostawał w bezczynności. Sąd nie znalazł więc podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia grzywny, jak również do pozytywnego dla Skarżącej załatwienia innych wniosków zawartych w petitum skargi, jako uwarunkowanych jej uwzględnieniem.

19. W zakresie wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego Sąd biorąc pod uwagę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące oceny skargi Skarżącej oraz fakt, iż wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego wpłynął do Sądu po wyznaczeniu rozprawy nie dostrzegł potrzeby skierowania niniejszej sprawy na posiedzenie mediacyjne.

20. Uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z przedstawionych względów, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił w przedmiocie bezczynności organu w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Natomiast w zakresie zwrotu różnicy podatku za III i IV kwartał 2010 r., Sąd był zobowiązany skargę w tej części odrzucić z uwagi na fakt iż sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta pod sygn. akt III SAB/Wa 27/12.