Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2220/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 2d pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Grzegorz Panek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 635/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 635/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W okresie od 17 lipca 2011 r. do 4 sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w [...] (dalej: spółka, skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 za okres styczeń 2008 – grudzień 2008 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili, że przedmiotem działalności spółki jest nabywanie z Republiki Czeskiej towarów ropopochodnych o kodzie CN 2710 19 83 do 2710 19 93 zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie faktur handlowych zastępujących uproszczony dokument towarzyszący, a w związku z powyższym nabywca zobowiązany był do spełnienia warunków wynikających z § 13 ust. 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 ze zm.). Kontrola wykazała, że w sprawie nie został spełniony warunek polegający na złożeniu Naczelnikowi Urzędu Celnego oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ostatecznie takie oświadczenie zostało złożone w lipcu 2010 roku. Niezachowanie powołanego wyżej warunku spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce wartość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.412 zł z tytułu nabycia w dniu 8 lutego 2008 r. produktu akcyzowego, oleju smarowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka nie złożyła oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaniu olejów smarowych na cele określone w ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2013 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 – 5, art. 6 ust. 1, art. 11, a zwłaszcza art. 55 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie zaś z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004r. sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Według organu odwoławczego wymogi wskazane w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składnie naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń wymagane powołanym wyżej przepisem należy uznać za formalności związane z podatkiem, nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a są przesłankami od których zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego. Spółka na podstawie faktury, która zastąpiła uproszczony dokument towarzyszący, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, z przeznaczeniem do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednocześnie wymagane oświadczenie zostało złożone dopiero w lipcu 2010 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z przepisów rangi ustawowej, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności aktów prawa z Konstytucją. Zwolnienie olejów smarowych nastąpiło ze względu na ich przeznaczenie, co winno być potwierdzone stosownym oświadczeniem podmiotu dokonującego obrotu tym produktem. W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył takie oświadczenie dopiero w lipcu 2010 r., a w konsekwencji nie spełnił warunków by korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Ponadto fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., Dyrektywa Energetyczna), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 83, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy istniały podstawy prawne do wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do meritum sprawy, a jednocześnie do podstawowego zarzutu skargi, naruszenia przepisów unijnych Sąd I instancji wskazał, że kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r. przepisy Dyrektywy Horyzontalnej wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Energetycznej obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Sąd I instancji wskazał, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane, art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710.

Dokonując analizy opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym WSA zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

WSA wskazał, że w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie olejów smarowego podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-2710 19 93, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej WSA stwierdził, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, a zatem będące przedmiotem rozpoznania.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. Sąd I instancji zauważył, że z godnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

Opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy jednakże do lipca 2010 r. nie złożyła wymaganego wyżej opisanymi przepisami oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, a w konsekwencji nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. WSA podkreślił, że wymóg składania oświadczeń jest jednym z elementów formalnych pozwalających na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienie z tego obowiązku, a w konsekwencji termin jego złożenia ma znaczenie dla określenia tych przesłanek. Odmienna interpretacja niwelowałaby bowiem racjonalność istnienia wymogu składania oświadczenia dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca odwołał się do znaczenia złożonego przez podatnika oświadczenia dla zobowiązania podatkowego, a instytucja oświadczenia nie może być odmiennie interpretowana dla potrzeb zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej, a zarzuty podnoszone w tym zakresie nie są zasadne, bowiem wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

• na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wreszcie rozważenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji dla zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym pomimo braku odpowiedniego oświadczenia;

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z przepisem § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2004.97.966) w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zwolnienia w oparciu o brak spełnienia przesłanki formalnej w sytuacji, gdy sprzedawane wyroby spełniły materialne przesłanki zwolnienia, a w sprawie nie zachodzi obawa oszustwa podatkowego;

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004, Nr 87, poz. 825) w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., poprzez przyjęcie, że przepisy art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych pomimo, iż nie są one wykorzystywane jako paliwa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione i z tego powodu nie zostały przez Sąd uwzględnione.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej spółki, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd I instancji wskazał w tej mierze na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE w sprawie C 349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko i wskazując między innymi, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym ocenione w wyroku TSUE nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Nie odniesienie się sądu do jakiegoś z argumentów skargi mających świadczyć o zasadności podniesionego w niej zarzutu nie może przesądzać o zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej gdy z wywodów sądu wynika dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Nie można także zgodzić się z zasadnością drugiego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego wadliwości przeprowadzonej kontroli decyzji wydanych przez organy orzekające w sprawie. Sąd I instancji przeprowadzając tę kontrolę w prawidłowy sposób odniósł się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych. Sąd I instancji zasadnie odwołał się do treści uchwały NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna.

Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Zatem formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zasadnie Sąd I instancji podzielił ten pogląd i stanowisko to w ocenie NSA zasługuje na aprobatę.

Podobne stanowisko zajął także TSUE stwierdzając w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Nie można także podzielić argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej (drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej), co do tego, że niespełnienie warunku formalnego, z uwagi na jego charakter, nie może rodzić skutków w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż naruszałoby to zasadę proporcjonalności wyrażoną w przepisie art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zwrócić tutaj trzeba przede wszystkim uwagę na to, że zasada proporcjonalności wyrażona we wskazanym przepisie odnosi się do ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Ograniczenia owych wolności i praw konstytucyjnych mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienia podatkowe nie zaliczają się do wolności i praw konstytucyjnych objętych omawianą regułą.

W konsekwencji ewentualna szersza ocena omawianego zarzutu w odniesieniu co do tego, czy niespełnienie warunku formalnego, z uwagi na jego charakter, może rodzić skutki w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego mogła podlegać badaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie czwarty zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania, że oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Zasadnie uznał Sąd I instancji, powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnośnie samego zwolnienia z podatku zwrócić trzeba tutaj uwagę, że skorzystanie z ulg i zwolnień podatkowych jest uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w przepisach. Najczęściej spełnienie ich jest wynikiem podjęcia przez podatnika jakiegoś działania lub utrzymywania pewnego stanu rzeczy, których zaistnienie zależy od podatnika.

Opierając się na kryterium sposobu skonstruowania ulg i zwolnień można wskazać przesłanki pozytywne i negatywne. Przesłanką pozytywną będzie taka, której spełnienie jest warunkiem nabycia ulgi lub zwolnienia, zaś negatywną, której zaistnienie uniemożliwia jej nabycie (zob. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego jest elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia.

Zwolnienie tego rodzaju jest określane także w literaturze przedmiotu jako zwolnienie systemowe. Skorzystanie z ulgi lub zwolnienia o takim charakterze sprowadza się do uiszczenia pomniejszonego podatku bądź nie zapłacenia go w ogóle. Jednak niekiedy podatnik musi dokonać sui genesis aktu wyboru, przed skorzystaniem z ulgi bądź zwolnienia. Podatnik może z niego skorzystać, jeśli spełni przewidziany przepisami prawa warunek (zob. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 48).

Tego rodzaju warunek został właśnie określony w przepisie § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego i od spełnienia tego warunku (złożenia oświadczenia) uzależnione było uzyskanie stosownego zwolnienia.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a., do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Trzeba tutaj zauważyć, że ustawodawca definiując w taki sposób paliwa silnikowe skorzystał z definicji legalnej sensu stricto. Definicją legalną określonego wyrażenia w tym znaczeniu jest wypowiedź prawodawcy, zawarta w treści aktu prawnego, mająca na celu określenie sposobu rozumienia tego wyrażenia przez prawodawcę (zob. B. Brzeziński, "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013, s. 64). Wśród tych definicji można wyróżnić definicje materialne (intrajęzykowe) i definicje formalne (metajęzykowe). Pierwsze z nich wprowadzają pojęcia do systemu prawa, pośrednio wskazują na sposób używania nazw - operując zwrotami "ustala się", "określa się", "w rozumieniu ustawy ... jest". Drugie z nich dają odpowiedź na pytanie: co kryje się pod występującą w przepisach nazwą. Składają się one z nazwy definiowanego wyrażenia oraz sposobu jego używania połączonego łącznikiem (np. "oznacza", "rozumie się przez to").

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, wskazuje to, że ustawodawca włączył je do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie do produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania spornych wyrobów okazał się zatem chybiony.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).