Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 802/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9a,  art. 9 ust. 2,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 30c ust. 1,  art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126  par. 1 pkt 2,  art. 347  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w którym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie jest wspólnikiem-komandytariuszem. Stając się akcjonariuszem SKA będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, tj. podatkiem liniowym?

2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po stronie wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, co następuje:

- W odniesieniu do pytania nr 1, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl natomiast art. 30c ust. 1 u.p.d.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Tym samym akcjonariusz będący osobą fizyczną ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.f.

- W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W SKA występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h."). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze SKA różnych przepisów u.p.d.f. Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów k.s.h. SKA może emitować akcje na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) , które mogą być następnie przedmiotem obrotu. Zatem nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy, prowadziłoby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. W u.p.d.f. nie ma jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów SKA i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji inny niż prezentowany przez wnioskodawcę, u takiego akcjonariusza może prowadzić do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 stwierdzono, że podatnik, który ma status akcjonariusza w SKA, nie ma obowiązku płacenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał, że akcjonariusz zapłaci podatek tylko wtedy, gdy uzyska faktycznie dywidendę od spółki ponieważ jest tzw. inwestorem biernym w takiej spółce i faktycznie pełni on inną funkcję niż komplementariusz w tej spółce.

- Odnośnie natomiast pytania nr 3, wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na Jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotowce w kasie SKA. Uzasadniając ten pogląd wnioskodawca stwierdził, że aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce należy ustalić, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Co do zasady art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta, ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniem roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Do akcjonariusza SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Niemożliwe jest uznanie, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Dlatego w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

- Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca uważa, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu, poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 stwierdzając, że wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA:

- w części dotyczącej źródła przychodu oraz formy opodatkowania - jest prawidłowe,

- w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy argumentował , jak następuje:

Prawidłowo wnioskodawca twierdzi, że dochód z udziału w zysku SKA w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.f., może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Przychód ten nie powstaje jednak - jak uważa wnioskodawca - w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy, lecz w dniu w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f., tj. jak wskazano w interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazano we wniosku - faktycznie otrzymana dywidenda. A zatem obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę objętych wnioskiem kwestii. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11, nie ma zastosowania w sprawie. Wydana została na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74.poz. 397), która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak u.p.d.f. Należy mieć na uwadze systematykę u.p.d.f.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej wnosząc o zmianę stanowiska organu. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zamiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast w podsumowaniu wywodów skargi sformułował wniosek o zmianę interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że przychód z tytułu udziału w zysku SKA dla wspólnika będącego akcjonariuszem powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo -jeżeli został określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Uzasadniając skargę wnioskodawca stwierdził, że dochód akcjonariusza w SKA powstaje w dniu otrzymania dywidendy, a nie już w dniu podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy. Tym samym obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje w miesiącu faktycznego otrzymania dywidendy, a podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymanej dywidendy. Stanowisko to potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FPS 1/11, wskazująca, że dochód akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Uchwała wyjaśnia, że powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja w części, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór dotyczy przede wszystkim momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy wnioskodawcy , będącemu osobą fizyczną, jako akcjonariuszowi SKA z tytułu jego uczestnictwa w spółce wypłacana jest dywidenda.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Dochód z udziału w zysku spółki w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.f., może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem sądu w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), że cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Według NSA "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Mając na uwadze powyższe, sąd podkreśla, że skoro zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, to konsekwencją tego (na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) jest, że prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Zatem, przychód u akcjonariusza SKA (prawo do dywidendy) powstaje wówczas, kiedy odpowiednia część zysku zostanie przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony zostanie dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. Z tą chwilą, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/12, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11, z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 36/11, wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 713/12 – dostępne w CBOSA.

W opinii sądu skoro u wnioskodawcy przychód powstaje w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, to konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

W konsekwencji podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki, nie zaś - jak wskazuje wnioskodawca- faktycznie otrzymana dywidenda.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA obliguje do zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skoro obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym rację miał organ podatkowy twierdząc, że zapłata zaliczki na podatek dochodowy powstaje za ten miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny.

Powołana w skardze uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mimo podobieństw zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych i osób fizycznych , w kontekście rozpatrywanej sprawy , obie ustawy odmiennie regulują źródła przychodów Tym samym nie jest zasadne odnoszenie tez powyższej j uchwały do ocenianej obecnie interpretacji.

Sądowi znane są również odmienne stanowiska sądów administracyjnych odnośnie powyższych zagadnień (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10 – dostępne w CBOSA), jednak ich nie podziela z wyżej przedstawionych powodów.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.