Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 207/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2 pkt 3, art. 15 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IPPB5/4510-639/15-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. L. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN.

We wniosku wskazano, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada rachunki bankowe. Rachunki prowadzone są w walucie polskiej (zł) oraz zagranicznej (EURO). Środki finansowe znajdujące się na rachunku w EURO służą dokonywaniu zakupów i są gromadzone tam w związku z wpływem na to konto środków EURO z rożnych tytułów. L. ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.").

Waluta EURO wpływająca na konto walutowe L. jest przetrzymywana na tym koncie. W związku z faktem, iż większość swoich zobowiązań L. reguluje w zł jest ona zmuszona czasami do zamiany euro na zł, co prowadzi do przewalutowania określonej kwoty z EURO na zł. Faktycznie jest to realizowane poprzez sprzedaż określonej kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na zł na rachunek w walucie polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy różnice wynikające z kursu EURO z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (wartości pieniężnych wyrażonych w EURO) w stosunku do kursu EURO z dnia faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia wypływu tych środków związanych z wymianą EURO na zł, stanowią przychody bądź też KUP, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, tak wyodrębnione różnice kursowe będą stanowiły przychody bądź koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, iż stosownie do brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają m. in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków łub wartości pieniężnych w dniu zapłaty łub innej formy wypływu tych środków łub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych vi' dniu zapluty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT).

Tak powstałe różnice kursowe stanowią różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku. Zdaniem Spółki różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Zdaniem L., jeżeli w toku prowadzonej przez podatnika działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w ww. przepisach ustawy o CIT. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają, zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych, ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO).

Potwierdzeniem wskazanej argumentacji prawnej jest literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT a konkretnie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które same używają pojęcia "zapłaty albo innej formy wypływu środków pieniężnych z konta". Ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek przewalutowania czyli sprzedaży jednej waluty - EURO i zakupu drugiej - PLN) musi skutkować powstaniem różnic kursowych.

Tak, więc nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych, ale każdy wypływ EURO, czyli określona przez ustawodawcę w ww. przepisach "inna forma wypływu środków lub wartości pieniężnych" z rachunku walutowego w stosunku do wartości EURO z dnia ich wpływu na rachunek walutowy powoduje takie same skutki jak zapłata i generuje różnice kursowe podatkowe. Ustawodawca regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT objął wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek.

Wnioskodawca wskazał również, że słuszność jego argumentacji znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 roku o sygnaturze II FSK 1231/11, który choć nie dotyczy wprost sytuacji L., jednoznacznie potwierdza, że różnice kursowe od środków własnych na rachunku danego podatnika stanowią KUP.

W interpretacji indywidualnej z 14 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na operacji wymiany (przewalutowania) EURO na PLN, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) u.p.d.o.p.

Zdaniem organu przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

♦ różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.);

♦ różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.);

♦ różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Organ podkreślił, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, jeżeli Spółka reguluje swoje zobowiązania w walucie PLN, to w tym przypadku nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych (w momencie zapłaty nie jest stosowany żaden kurs walutowy). Nie ma w tym przypadku znaczenia w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN, tj. czy np. są to środki z otrzymanej od kontrahentów zapłaty, czy też z przewalutowania/sprzedaży waluty EURO.

Organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę obcą. Niemniej powstaje pytanie, czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych.

Zdaniem organu dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest więc wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN – co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę – nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności, zdaniem organu, za wypływ środków pieniężnych nie można uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za "wypływ" środków pieniężnych organ uznał przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika). Przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem w tej sytuacji nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani też nie dochodzi do "innej formy wypływu" waluty w rozumieniu u.p.d.o.p. Przewalutowanie środków pieniężnych otrzymywanych np. w EURO na PLN powoduje powstanie różnicy kursowej na walutowym rachunku bankowym podatnika (tu Spółki) jedynie w sensie bilansowym a nie podatkowym. Operacja przewalutowania (w tym sprzedaż waluty obcej) nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Organ zauważył również, że pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, iż stanowisko organu jest błędne. Przypomniała, że w ustawie o CIT występują trzy rodzaje różnic kursowych:

a) różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1) i 2) oraz ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy o CIT);

b) różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3) i ust. 3 pkt 3) ustawy o CIT);

c) różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4) i 5) oraz ust. 3 pkt 4) i 5) ustawy o CIT).

W sytuacji L. najczęściej powstają jako pierwsze różnice kursowe transakcyjne. Według postrzegania tematu przez organ, nigdy nie byłoby różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej do banku. Ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek sprzedaży waluty) musi skutkować powstaniem różnic kursowych. Tak, więc nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych (co jednoznacznie sugeruje Dyrektor), ale każdy wypływ EURO, czyli określona różnica przez ustawodawcę w ww. przepisach "inna forma wypływów środków lub wartości pieniężnych" z rachunku walutowego w stosunku do wartości EURO z dnia ich wpływu na rachunek walutowy powoduje takie same skutki jak zapłata i generuje różnice kursowe podatkowe. Ustawodawca regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 3) i 15a ust. 3 pkt 3) ustawy o CIT objął wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek. Niewątpliwie wypływ EURO z rachunku walutowego L. na własne konto walutowe banku, w związku ze sprzedażą tej waluty bankowi, jest wypływem z rachunku bankowego L., za co następuje zapłata w złotówkach na konto złotówkowe L. w tym samym banku. To jest forma wypływu waluty obcej z rachunku walutowego objęta ww. przepisami o różnicach kursowych na rachunku bankowym podatnika. L. nie dokonuje transferów między swoimi kontami, ale transferów między swoimi kontami a kontami banku, w którym ma swoje rachunki. Innymi słowy, były to transfery między L. a jej kontrahentem, jakim jest bank. Dla powstania różnicy kursowej od środków na rachunku bankowym wystarczy wypływ waluty (EURO) z jakiekolwiek powodu. Zdaniem skarżącej wszelkie wypływy środków pieniężnych z rachunku bankowego generują powstanie różnic kursowych podatkowych, w stosunku do ich wartości z dnia ich wpływu na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy różnice kursowe powstałe na skutek sprzedaży zgromadzonych w walucie obcej środków pieniężnych, stanowić będą różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku transakcji opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji mamy do czynienia z potencjalną możliwością powstania różnic kursowych. Nie kwestionuje tej okoliczności organ wskazując na stronie 8 interpretacji (pierwszy akapit), iż w efekcie wymiany walut realizowanej poprzez sprzedaż określonej waluty i otrzymanie po określonym kursie pieniędzy w innej walucie powstają różnice kursowe. Spór jednak sprowadza się do tego czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych.

W ocenie organu dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji wymiany waluty obcej na PLN, nie dochodzi zdaniem organu do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Środki te są bowiem jedynie przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. Za "wypływ" środków pieniężnych należy zaś uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi jako zapłatę, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty a w konsekwencji uszczuplenia aktywów. Organ stoi na stanowisku, że przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki nie stanowi trwałego wypływu środków. W razie przewalutowania środków nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani nie dochodzi do innej formy wypływu waluty w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez organ wydający interpretację jest błędny.

Przypomnieć bowiem należy, że katalog sytuacji, w których powstaną dodatnie bądź ujemne różnice kursowe zawiera przepis art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1-5 u.p.d.o.p. Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). W art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnić kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. W myśl tych przepisów wskazane różnice powstaną, jeżeli wartość środków w walucie obcych w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków.

Organ interpretacyjny twierdzi, że sprzedaż przez Skarżącego waluty obcej bankowi i otrzymanie z banku środków w walucie polskiej nie stanowi "wypływu" tych środków, albowiem nie stanowi trwałego się ich wyzbycia. Jest to jedynie transfer środków z jednego rachunku Spółki na drugi. A nadto nie dochodzi do zdarzenia gospodarczego polegającego na zbyciu tych środków.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie mają uzasadnionych podstaw prawnych. Jak słusznie podkreśla Skarżąca, w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, dochodzi do zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży waluty – Skarżąca bowiem sprzedaje środki zgromadzone w walucie obcej (EURO), zaś bank środki te kupuje. Skarżąca wprost wskazała taki mechanizm "zamiany" EURO na PLN we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zdaje się całkowicie natomiast ignorować przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. Z powyższych przyczyn nie sposób uznać, że w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z transferem środków zgromadzonych w EURO i przekazaniem ich na rachunek prowadzony w PLN. W tym znaczeniu mamy zatem do czynienia z "wypływem" środków i to "wypływem" trwałym. Pieniądz wpływający na konto prowadzone w PLN, stanowi bowiem zapłatę za wyzbycie się środków zgromadzonych w EURO. Rację ma zatem Spółka, twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie dokonuje transferów między swoimi kontami, ale transferów między swoimi kontami a kontami banku, w którym ma swoje rachunki. Innymi słowy, transfery te są transferami między L. a jej kontrahentem, jakim jest bank.

Gdyby jednak nawet w rozpoznanej sprawie dochodziło do zdarzeń wskazanych przez organ, tj. do transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami skarżącej, to przecież z technicznego punktu widzenia taki transfer dokonywany jest poprzez przeliczenie przez bank wartości środków zgromadzonych w EURO po właściwym kursie tej waluty i przelanie na konto złotówkowe równowartości kwoty w PLN. W takiej sytuacji, oczywistym jest że może dojść do powstania różnic bądź dodatnich, bądź ujemnych. Nie można bowiem, w świetle brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przyjąć że w razie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika, to różnice kursowe nie powstają. Ustawodawca wprost wskazuje bowiem, że różnice kursowe powstają również w razie "innej formy wypływu" środków, nie uzależniając aby wypływ był trwały i wiązał się z uszczupleniem aktywów. Jednocześnie skoro ustawodawca nie definiuje znaczenia pojęcia "wypływ", należy przyjąć jego znaczenie potoczne, a tym jest każda forma odpływu środków, w tym również zamiana środków zgromadzonych w walucie obcej na ich równowartość wyrażoną w walucie polskiej. Stąd Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, iż różnice od środków własnych zgormadzonych na rachunkach bankowych powstają w każdym przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości), a nie tylko w razie trwałego wyzbycia się środków.

Zdaniem Sądu, za słusznością tego stanowiska przemawia również fakt, iż ustawodawca w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., podając jaki kurs waluty jest obowiązujący przy ustalaniu różnic kursowych, wskazuje jednocześnie rodzaje zdarzeń (operacji), których zaistnienie (dokonanie) powoduje konieczność ustalenia różnic kursowych. Sąd to: sprzedaż lub kupno waluty, otrzymanie należności bądź zapłata zobowiązania, pozostałe przypadki. Przepis ten stanowi bowiem: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień." Z powyższego wynika, że ruch środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej polegający na jej sprzedaży, rodzi obowiązek obliczenia różnicy kursowej w oparciu o przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.f.

Organ stoi również na stanowisku, że w przypadku wymiany waluty EURO na PLN następuje przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki, co nie stanowi trwałego wypływu środków. W konsekwencji nie powoduje powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Pomijając fakt, że zdaniem Sądu – co wskazano powyżej – następuje trwały wypływ środków zgromadzonych w walucie, to ustawodawca we wskazanych przepisach nie uzależnia powstania różnicy kursowej od trwałego wypływu środków. Nie daje bowiem wyrazu takiej intencji w analizowanych przepisach prawa. Niemniej jeszcze raz w tym miejscu powtórzyć należy, że w ustępie 4 art. 15a ustawodawca wyraźnie wskazuje, że różnice te ustala się również w razie sprzedaży waluty – co ma miejsce w ocenianym stanie faktycznym. Sprzedaż waluty z kolei rodzi obowiązek zapłaty u kupującego, którym w opisanym stanie faktycznym jest bank, co również następuje. Jednym z elementów sprzedaży jest jej ekwiwalentność. Fakt, że przedmiotem sprzedaży są środki pieniężne tego nie zmienia. Tym samym okoliczność, że sprzedający za sprzedaż środków pieniężnych wyrażonych w walucie EURO otrzymuje jako zapłatę środki pieniężne w walucie PLN, nie zmienia oceny, że sprzedający wyzbył się (w sposób trwały) posiadanych środków pieniężnych w EURO.

Organ podnosi również, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. W ocenianym stanie faktycznym, Spółka reguluje swoje zobowiązania w walucie PLN, nie dochodzi zatem do powstania podatkowych różnic kursowych, bez względu na to w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN, tj. czy np. są to środki z otrzymanej od kontrahentów zapłaty, czy też z przewalutowania/sprzedaży waluty EURO.

W ocenie Sądu pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, w szczególności w świetle regulacji zawartej w art. 15 a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze pogląd o realizowaniu zdarzenia gospodarczego w walucie obcej, możliwe jest w razie zapłaty bądź w przypadku otrzymywania należności. W przypadku opisanym przez Spółkę, w ogóle o takim przypadku mowy być nie może. Nadto, ustawodawca w przywołanych przepisach wyraźnie mówi o powstaniu różnic kursowych w razie gdy wartość środków zgromadzonych w walucie obcej w dniu ich wpływu, tj. pojawienia się na koncie i w dniu zapłaty – w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że zarówno wpływ jaki i zapłata jest dokonywana w walucie obcej, jest różna (większa / mniejsza) niż w dniu "innej formy ich wypływu". Wypływ waluty oznacza kolokwialnie mówiąc jej zniknięcie z konta Spółki. W tym przypadku ów "wypływ" nie może być utożsamiany z zapłatą. Kwestia zapłaty jest bowiem przez ustawodawcę wyszczególniona odrębnie w rozważanych przepisach. Jednocześnie jednak trudno uznać, że w razie gdy dochodzi do "innej formy wypływu", wypływać będą środki w walucie innej niż ta w której nastąpił "wpływ". W dniu "wypływu" następuje bowiem pozbycie się przez podmiot środków zgromadzonych w walucie EURO. Stąd też argument podniesiony przez organ w zakresie braku znaczenia w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN dla zrealizowania swoich zobowiązań, jest w ocenie Sądu chybiony, tym bardziej że nie jest rozważana tu kwestia czy powstaje różnica kursowa w związku z realizacją zobowiązania, ale w związku ze sprzedażą waluty obcej i nabyciem waluty polskiej. Bez znaczenia natomiast dla dokonanej oceny przedstawionego stanu faktycznego pozostaje natomiast fakt, że ten sam podmiot otrzymuje równowartość wyzbytej waluty EURO w PLN. Jak wcześniej bowiem wskazano, dokonuje on sprzedaży, za którą uzyskuje świadczenie. Jeżeli w wyniku takiej operacji wartość środków pieniężnych jest większa lub mniejsza, to powinny zostać ustalone różnice kursowe odpowiednio: dodatnie albo ujemne.

Jednocześnie organ zauważył, że pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Organ nie wskazał przy tym ani konkretnych wyroków, ani nie wyjaśnił szerzej podniesionej argumentacji, czyniąc jednocześnie niemożliwym odniesienie się do ich słuszności przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż dla powstania różnicy kursowej od środków na rachunku bankowym wystarczy wypływ waluty (EURO) z jakiekolwiek powodu. Jak słusznie bowiem wskazała Spółka, ustawodawca dokonując porównania wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu do wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, sam określił, iż wypływ środków bez względu na przyczyny tego wypływu (także wskutek sprzedaży waluty) musi skutkować powstaniem różnic kursowych. Prawidłowe jest również stanowisko, że nie tylko różnica w kursie EURO pomiędzy kursem z dnia wpływu waluty a kursem EURO z dnia zapłaty dokonanej w EURO powoduje powstanie przychodów i KUP z tytułu różnic kursowych, ale każdy wypływ EURO. Z regulacjami zawartych art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, wynika, że ustawodawca objął nimi wszystkie ruchy na kontach walutowych, jako czynności niebędące obojętne podatkowo, czyli także omawiany przypadek. W konsekwencji Sąd uznał, iż organ dopuścił się błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.