Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 648/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik"), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M.M. (dalej: "strona", "skarżący") na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, tytułów wykonawczych z dnia

12 czerwca 2017 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 12.219.365 zł. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") z dnia 23 marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A" Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r.

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny w dniu 18 lipca 2017 r. sporządził zawiadomienia: o zajęciu wynagrodzenia za pracę (doręczone pracodawcy zobowiązanego w dniu 31 lipca 2017 r.) oraz o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w: "B" S.A., "C" S.A. i "D" S.A. (doręczone bankom w dniu 18 lipca 2017 r.).

Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z odpisami ww. zawiadomień doręczono zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2017 r.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. M.M., na podstawie art. 33 § 1 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie i przedawnienie obowiązków objętych tytułami wykonawczymi (pkt 1), brak wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi (pkt 2), określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. (pkt 3), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych (pkt 6), brak prawidłowego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (pkt 7), zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (pkt 8) oraz niespełnienie przez ww. tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (pkt 10).

Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela

o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

Postanowieniem z dnia 8 września 2017 r. wierzyciel uznał za nieuzasadnione wniesione przez M.M. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r.

W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania zarzutów wierzyciel wydał w dniu 15 grudnia 2017 r. postanowienie, którym zarzuty zgłoszone w oparciu o art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. uznał za nieuzasadnione, natomiast za uzasadniony uznał zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r.

Powyższe postanowienie wierzyciela zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r.

Organ egzekucyjny, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 5 marca 2018 r. uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku określonego w tytułach wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r., zaś pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r.:

– uchylił je w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w tytułach wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. i w tym zakresie orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w tytułach wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. oraz o umorzeniu w części postępowania egzekucyjnego w tym zakresie oraz o uznaniu zarzutu nieistnienia obowiązku w pozostałym zakresie za niezasadny,

– utrzymał je w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Oceniając postawiony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wskazał na przepis art. 29 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny uprawniony jest zatem do oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej, zaś ustalenie, czy tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela został wydany zasadnie, czy też jest wadliwy z powodu nieistnienia obowiązku, nie mogło być rozstrzygnięte przez organ egzekucyjny. Merytoryczne badanie tych kwestii przez organ egzekucyjny doprowadziłoby do naruszenia prawa i wkroczenia w kompetencje innego organu administracji publicznej.

Dyrektor wskazał, że wnosząc zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że dochodzony od niego obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z określonego powodu. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nieistnienie, wykonanie, wygaśnięcie, czy też przedawnienie obowiązku -zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. wskazanych w decyzji Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych egzekwowane obowiązki nie zostały wykonane; strona również nie przedłożyła dowodów na ich wykonanie. Nie doszło także do wygaśnięcia egzekwowanych obowiązków.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, tj. za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. Zdaniem Dyrektora, analiza akt sprawy dowodzi, że przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn zależnych od organu drugiej instancji (w dwumiesięcznym okresie poprzedzającym wydanie decyzji organ wydał jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy). Konsekwencji tego nie może ponosić podatnik i dlatego zarzut nieistnienia obowiązków w części dotyczącej odsetek za zwłokę od należności głównej naliczonych od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. Dyrektor uznał za uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ odwoławczy podniósł, że przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując poszczególne czynności podjęte w sprawie Dyrektor uznał, że okresy braku aktywności organu były spowodowane korespondencją z osobami mającymi adres zamieszkania poza krajem (B.), co wydłużyło proces doręczania pism. Miało to wpływ na wydłużenie całego postępowania, gdyż organ musiał uwzględnić wydłużony okres doręczeń do zapewnienia odpowiedniego czasu, aby strony mogły skorzystać z praw przysługujących im w trakcie trwającego postępowania.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego określenia początkowego momentu wymagalności odsetek organ odwoławczy podniósł, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje taką osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości. Wskazano, że zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego - podatkiem nie jest. Podkreślono, że art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że zaległościami podatkowymi w niniejszej sprawie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora, w tytułach wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. kwota odsetek za zwłokę (6.640.372 zł) oraz data, od której się je nalicza (dzień wydania decyzji), zostały określone zgodnie z ww. przepisem.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie w dniu 30 marca 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez Spółkę ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została poinformowana w dniu 29 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność podatkowa M.M. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 r. została orzeczona decyzją z dnia 19 października 2016 r., doręczoną w dniu 4 listopada 2016 r. Mając na uwadze art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych obowiązków podatkowych, ustawowy termin ich przedawnienia upłynie 31 grudnia 2019 r., jeżeli nie zaistnieją okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.)

w kontekście wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. oraz wniosku o wstrzymanie jej wykonania, organ odwoławczy podał, że wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1174/17 WSA w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia 23 marca 2017 r., natomiast nie wydano jeszcze rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku M.M. o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Nie została również rozpatrzona skarga na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. A zatem, obowiązek nałożony na stronę istniał w zakresie należności głównej i był wymagalny, a decyzja Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które wszczęto egzekucję.

Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) Dyrektor wskazał, że w części E tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. jako rodzaj należności wierzyciel wskazał podatek od towarów i usług, jako podstawę prawną obowiązku wskazał ostateczną decyzję Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. Dodatkowo, w bloku E.1. każdego z tytułów wykonawczych wierzyciel wskazał okresy, których dotyczą należności oraz ich kwoty, co powoduje, iż obowiązek określony w tych tytułach nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. W kwotach wskazanych w tytułach wykonawczych obowiązek istniał na dzień ich wystawienia, co zostało ocenione w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzutu nieistnienia obowiązku.

W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego organ odwoławczy podniósł, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Wskazano, że badanie z urzędu przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.) powinno obejmować ustalenie, czy oznaczony obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy pochodzi od uprawnionego organu oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. Wskazano,

że w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r. i podlega egzekucji administracyjnej. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem Naczelnik jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a M.M. jest osobą zobowiązaną, do której mają zastosowanie przepisy u.p.e.a. W odniesieniu natomiast do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego wskazano, że zarówno zajęcie wierzytelności z wynagrodzenia za pracę, jak i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego są wymienione w katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.).

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo ocenił niezasadność zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., albowiem przed wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2017 r. zobowiązanemu zostało wysłane upomnienie z dnia 11 maja 2017 r. (doręczone 30 maja 2017 r.), które odpowiada wszystkim wymogom przepisów prawa.

Dyrektor wskazał również, że złożenie przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie ma wpływu na ocenę zastosowanych środków egzekucyjnych w kontekście ich zbytniej uciążliwości. W niniejszej sprawie zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę. W trakcie trwającego postępowania zobowiązany nie wskazał innego majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Ponadto, zajęcia rachunków bankowych okazały się być nieskuteczne, a Naczelnik w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwował żadnych kwot.

Zdaniem organu odwoławczego, tytuły wykonawcze z dnia 12 czerwca 2017 r. spełniają wszystkie wymogi formalne, w tym wymogi określone przez art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; w części E.1. zawierają one prawidłowe kwoty należności pieniężnych za miesiące od stycznia do października 2011 r., w tym również - wbrew stanowisku strony -prawidłowo określają treść podlegającego egzekucji administracyjnej obowiązku. Tytuły wykonawcze w części E "Dane dotyczące należności pieniężnych" wskazują: rodzaj należności - podatek od towarów i usług, podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku - decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia - 23 marca 2017 r., rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę, stawka odsetek - 8,00%. Również w części E1 tytułów wykonawczych wskazano prawidłowe kwoty należności pieniężnych odpowiadających zaległościom podatkowym Spółki, wskazanym w decyzji z dnia 23 marca 2017 r.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że orzekając o zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. odsetek za zwłokę od należności głównej, organ pierwszej instancji powinien - zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a - obligatoryjnie orzec o umorzeniu w tej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Brak wyraźnego rozstrzygnięcia w tym zakresie spowodował, że Naczelnik dopuścił się poważnego błędu proceduralnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia w tej części i orzeczeniem co do istoty sprawy.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego M.M. wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) - dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym jedynie częściowym uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien uchylić je w całości i orzec co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz umorzyć w całości prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż w opinii strony na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zgłoszone zarzuty.

Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że Naczelnik w odrębnym postępowaniu uwzględnił złożone przez stronę skargi na czynności egzekucyjne oraz uchylił zajęcie wynagrodzenia za pracę.

Zdaniem skarżącego, obowiązki nie istnieją, gdyż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Ponadto zaległości podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych są sporne; nie została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia wstrzymania wykonania decyzji wymienionej w treści tytułów wykonawczych; decyzja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego.

M.M. podał, że zarówno w swojej sprawie, jak i w sprawie swojej żony złożył wnioski o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora

z dnia 23 marca 2017. W opinii strony, w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca podstawę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 4 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że względem dwóch byłych wspólników Spółki, tj. W.M. i M.M., wszczęto dwa odrębne postępowania podatkowe, zaś względem wspólników A.L. i V.B. w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego. Zarzucono również,

że postępowania podatkowe zostały wszczęte nieprawidłowo, gdyż adresatem postanowień nie byli wszyscy obecni i byli wspólnicy Spółki, mimo że odpowiedzialność za jej zobowiązania jest solidarna. W ocenie strony, po dacie zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej brak jest podstaw do przerzucenia na takiego wspólnika odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej, a ewentualną odpowiedzialność ponoszą osoby, które nabyły udziały (członkostwo) i doprowadziły do obecnej sytuacji spółki.

M.M. podniósł, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem przez sąd administracyjny skargi na decyzję wymienioną w treści tytułów wykonawczych i przed zakończeniem postępowań w trybie nadzwyczajnym wiąże się z zagrożeniem wyrządzenia mu szkody. Pełne ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem tej sprawy ponosi obecnie wierzyciel.

W dalszej części uzasadnienia skarżący argumentował, że nie istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres i w kwotach wynikających z tytułów wykonawczych. Zdaniem strony, naliczając odsetki organ błędnie określił początkowy moment ich wymagalności (nie uwzględnił, że decyzja orzekająca odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter konstytutywny), jak również nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

M.M. zarzucił, że egzekwowane obowiązki zostały określone niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r., gdyż kwoty zaległości są niezgodne z tą decyzją, naliczono również zawyżone odsetki.

W ocenie strony, egzekucja administracyjna i zastosowane środki egzekucyjne są niedopuszczalne, gdyż decyzja wymieniona w tytułach wykonawczych została nieprawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej.

Skarżący zarzucił również, że nie otrzymał prawidłowego upomnienia - upomnienie z dnia 11 maja 2017 r. wskazuje nieprawidłowe kwoty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Ponadto organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwe środki egzekucyjne, zaś tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy: wskazują nieprawidłowo treść podlegających egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzutu tego nie uzasadniono.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego pod kątem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji.

Z mocy art. 144 k.p.a. powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji.

Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. jest niezasadny, albowiem Dyrektor był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było - prawidłowe (co w dalszej części rozważań zostanie wykazane) - orzeczenie uchylające w części zaskarżone postanowienie i orzekające co do istoty sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zarzuty są jednym z podstawowych środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełniają one podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.) - dalej: "k.p.c.". W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą natomiast również do obrony merytorycznej. Tym samym, pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA 2013, nr 5, s. 22).

Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Pierwszym jest wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Drugim - zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Trzecim etapem jest rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym.

W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia.

Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością.

W pierwszej kolejności konieczne jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Zastanawiając się nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela należy zauważyć, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1

in fine u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 k.p.c. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 czy art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego.

Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że - jak wyżej wskazano - organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913).

Jednocześnie, mając na uwadze art. 134 i 135 P.p.s.a., prawidłowość stanowiska wierzyciela podlega kontroli ze strony sądu administracyjnego w ramach sprawy inicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów, wydane w postepowaniu egzekucyjnym.

W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 tej ustawy. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W judykaturze trafnie wskazuje się, że zobowiązany, który

w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Prawomocne postanowienie

w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143).

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. M.M. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, ostatecznie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w oparciu o art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a., natomiast za uzasadniony uznał zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. utrzymał je w mocy.

Z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela wynika, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia 12 czerwca 2017 r. jest wymagalny i został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto wierzyciel jako bezpodstawny ocenił zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

A zatem, skoro wierzyciel w ostatecznym postanowieniu uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 3 i 7 za niezasadne, to organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany. Tym samym, ani organ egzekucyjny, ani organ nadzorczy, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów. Jak już wyżej wskazano - organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.).

W judykaturze podkreśla się, że organ egzekucyjny nie może wnikać

w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Wskazuje się również, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów. Prawomocne postanowienie

w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143).

W wydanym postanowieniu wierzyciel zajął również jednoznaczne stanowisko

w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a). Stwierdził mianowicie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 30 marca 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. Wskazano również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2016 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została doręczona przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia.

Jak podkreślono we wcześniejszej części niniejszych rozważań - organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela m.in. w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czego nie neguje i Dyrektor występujący w niniejszej sprawie w roli organu rozpoznającego zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 24 stycznia do 11 kwietnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl tej ostatniej regulacji załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 listopada 2016 r. do Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie M.M. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia

19 października 2016 r. wraz z aktami sprawy. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno było nastąpić nie później niż do 23 stycznia 2017 r. (22 stycznia 2017 r. przypadał w niedzielę). W dniu 17 stycznia 2017 r. (a więc na kilka dni przed upływem terminu załatwienia sprawy) organ odwoławczy wezwał organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego, natomiast postanowieniami z dnia 20 i 23 stycznia 2017 r. odpowiednio: odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i odmówił zawieszenia postępowania. W dniu 23 stycznia 2017 r. zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Kolejnymi postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017 r. i 22 lutego 2017 r. zawiadomiono stronę

o niezałatwieniu sprawy w terminie. Wydana w dniu 23 marca 2017 r. decyzja organu odwoławczego została doręczona M.M. w dniu 11 kwietnia 2017 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zwłoka w załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiła z przyczyn zależnych od Dyrektora, stąd prawidłowo wyłączony okres naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesądził o częściowej zasadności zarzutu wniesionego przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Nie było natomiast podstaw do wyłączenia okresu naliczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak prawidłowo argumentował w tym zakresie organ odwoławczy - niedotrzymanie tego terminu przez organ pierwszej instancji było spowodowane m.in. obiegiem korespondencji z osobami mającymi miejsce zamieszkania poza krajem (w B.), co wydłużyło proces doręczania pism, a w konsekwencji również prowadzone postępowanie podatkowe.

A zatem, opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu, co na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie regulacji z art. 54 § 1 pkt 7.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny, przy czym niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Nie budzi wątpliwości Sądu, że egzekwowany obowiązek (zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2017 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż Naczelnik jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś M.M. jest osobą zobowiązaną (przy czym nie mogły być badane w ramach niniejszego postępowania podnoszone przez skarżącego okoliczności związane ze złożonymi wnioskami o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora z dnia 23 marca 2017 r.).

Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003). W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę; niewątpliwie są to środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

W odniesieniu do zarzutu opartego na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 18 lipca 2017 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego oraz zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "B" S.A., "C" S.A. i "D" S.A. Należy wskazać,

że zajęcie wynagrodzenia za pracę zostało uchylone w dniu 5 września 2017 r., natomiast zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne - banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków na rzecz zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że - wbrew zarzutowi strony - zastosowane środki egzekucyjne nie były zbyt uciążliwe.

Na marginesie należy wskazać, że w judykaturze przyjmuje się, iż co do zasady zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1948/15, LEX nr 2353205). Oczywiście, w niektórych przypadkach zajęcie rachunku bankowego, szczególnie przez dłuższy czas, może być środkiem zagrażającym egzystencji zobowiązanego; w przypadku stosowania tego środka egzekucyjnego strona zostaje ograniczona w prawie pobierania środków z tego rachunku, ale istnieją pewne możliwości dokonywania wypłat z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem, za zgodą organu egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. był bezzasadny także z uwagi na niewskazanie przez zobowiązanego innego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego możliwe jest, jeżeli zobowiązany taki alternatywny środek wskaże (por. wyroki: NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1760/07, LEX nr 545236; czy WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 780/12, LEX nr 1247499). Oczywiście należy także mieć na względzie, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Tymczasem strona skarżąca nie wskazała, a nawet nie przywołała na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aby możliwy do zastosowania był inny środek egzekucyjny prowadzący bezpośrednio do wykonania obowiązku.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że tytuły wykonawcze z dnia 12 czerwca 2017 r. spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., co czyni niezasadnym zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W art. 27 § 1 tej ustawy, określającym elementy składowe tytułu wykonawczego, w punkcie 3 wskazano, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze z dnia

12 czerwca 2017 r. spełniają wszystkie wymogi formalne, w tym wymogi określone w pkt 3 art. 27 § 1 u.p.e.a. W części E tytułów wykonawczych ("Dane dotyczące należności pieniężnych") wskazano zarówno rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług), jak i podstawę prawną obowiązku (orzeczenie), zidentyfikowano podstawę prawną tego obowiązku (decyzja nr [...]), podano datę wydania orzeczenia (23 marca 2017 r.), określono rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę) i ich stawkę (8%). W rubryce E1 tytułów wykonawczych wskazano prawidłowe kwoty należności pieniężnych odpowiadających zaległościom podatkowym Spółki wykazanym w ww. decyzji z dnia 23 marca 2017 r., zaś kwestia wysokości należności pieniężnej i należnych od niej odsetek za zwłokę została oceniona w ramach zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w oparciu o przesłankę z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., albowiem wydane w sprawie postanowienia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienia, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Należy również zauważyć, że skarżący nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnień dotknięte są błędem (sformułowanego w tym zakresie zarzutu nie uzasadniono). Należy jednak wskazać, że rozstrzygnięcia te dotyczą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc ich uzasadnienia powinny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 33 u.p.e.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.