Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1022/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 55 [1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej DM. Sp. z o.o. w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1210/04 w sprawie ze skargi DM. Sp. z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od DM. Sp. z o.o. w Cz. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1210/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.M. sp. z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że w dniu [...] D.M. sp. z o.o. w Cz. nabyła od D. M. działającej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody Mazowieckiego, jako organu założycielskiego przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), przedsiębiorstwo pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlu i Usług Techniczno-Produkcyjne H. z/s w W.

Strony powyższej czynności zgodnie oświadczyły, że przedmiotem umowy jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., tj. zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, szczegółowo opisane w § 3 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 aktu, za cenę 3.200.000 zł (w tym wartość ww. odrębnych przedmiotów własności 2.500.000 zł). Przekazanie przedsiębiorstwa nastąpiło zgodnie z § 8 aktu w dniu [...], na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, zawierającego szczegółowe wykazy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz bilansu sporządzonego według stanu na dzień sprzedaży i przekazanego niezwłocznie po zbadaniu go przez biegłego rewidenta.

Podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej p.c.c., notariusz pobrał według stawki 2%, obniżonej o 50% (z uwagi na zwolnienie Skarbu Państwa z podatku) w kwocie 32.000 zł.

W dniu [...] spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.000 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano stawkę 2% podatku, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c., w myśl którego do umów sprzedaży innych praw majątkowych, niż enumeratywnie wymienione w pkt 1 lit. a/, stosuje się stawkę 1%, przedsiębiorstwo zaś nie należy do praw majątkowych, które są w tymże pkt 1 lit. a/ wymienione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz., decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 8 pkt 5 ww. ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono brak wyodrębnienia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (poza prawem wieczystego użytkowania gruntów i prawem własności budynków znajdujących się na tych gruntach, do których stosuje się stawkę 2%) innych praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, do których stosuje się stawkę 1%, co wyczerpuje dyspozycję art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c. W myśl tego przepisu podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości nabywanych rzeczy i praw (w rozpoznawanej sprawie 3.200.000 zł), jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły w umowie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, skarżąca wyjaśniła, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników (art. 55- k.c.) lecz także zorganizowanym zespołem praw właściciela do rozporządzania nim. Mieniem jest samo prawo do przedsiębiorstwa, a nie jego składowe elementy, w tym też nieruchomości. Stawka 1% podatku odnosi się do innych praw majątkowych w tym prawa własności przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c).

Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe zastosowanie stawki podatku w wysokości 2% do nabycia przedsiębiorstwa, jako całości związanych z nim praw majątkowych.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że przedsiębiorstwo jest dobrem majątkowym - mieniem w rozumieniu k.c., zatem składnikami tego mienia są poszczególne składniki, tj. prawa i rzeczy majątkowe, w tym jego nazwa. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega zatem podatkowi w wysokości będącej sumą opłat od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie strony umowy nie dokonały (przed opodatkowaniem) wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych będących częściami składowymi przedsiębiorstwa, dla których stosuje się różne stawki, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.c.c. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] wynika, że wyodrębniono tylko prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i prawa własności budynków (§ 3 ust. 2 i § 23) o łącznej wartości 2.500.000 zł, dla których stosuje się stawkę 2%.

Skutki zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w podatku od czynności cywilnoprawnych, ocenić należy względem każdego składnika wchodzącego w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, tj. praw i rzeczy. Dla każdego składnika odrębnie należy ustalić, czy podlega opodatkowaniu i w jakiej wysokości. Wtedy należny podatek stanowić będzie sumę podatku należnego od składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którymi są rzeczy i prawa majątkowe. Zatem podatek należny jest tylko od tych składników zbywanego przedsiębiorstwa, które stanowią rzeczy i prawa majątkowe.

W treści zawartej umowy nie podano wartości i ilości pozostałych składników przedsiębiorstwa, to jest rzeczy ruchomych (2%) i innych praw majątkowych (1%), zaliczonych do majątku sprzedawanego przedsiębiorstwa. Określono cenę przedsiębiorstwa na łączną kwotę 3.200.000 zł.

W przedstawionym stanie rzeczy, wobec braku wyodrębnienia wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa, notariusz pobrał podatek na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c. (z zastosowaniem stawki najwyższej 2%). Z przyczyn leżących po stronie podmiotów dokonujących czynności sprzedaży przedsiębiorstwa, które nie wyodrębniły w umowie poszczególnych składników przedsiębiorstwa, tak rzeczy, jak i praw majątkowych, poza prawami do gruntów i znajdujących się na nich budynków, nie jest możliwe zastosowanie stawki 1% podatku do całości przedsiębiorstwa, obejmującej jedynie inne prawa majątkowe.

W skardze na powyższą decyzję spółka przytoczyła zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 8 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.c.c.

W ocenie skarżącej powinna być zastosowana stawka podatku według art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c. (1% od innych praw majątkowych), ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży było prawo własności przedsiębiorstwa. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy, prawodawca zamieścił przedmioty opodatkowane stawką 2%, obejmującą nieruchomości należące do przedsiębiorstwa, ale wśród nich nie wymienił pojęcia przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego nie zachodzi również możliwość zastosowania art. 7 ust. 3 p.c.c., ponieważ ten przepis ma miejsce w przypadku zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę strony, zgłosił wniosek o jej oddalenie.

Orzekając w myśl wniosku organu Sąd wojewódzki zauważył, że strony bezsprzecznie określiły w akcie notarialnym (§ 3 i 5), iż przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- k.c. Poszukiwanie więc definicji przedsiębiorstwa poza treścią ww. przepisu stanowiłoby w niniejszej sprawie obejście aktu woli i wiedzy stron umowy sprzedaży, który został w umowie w sposób jasny uzewnętrzniony, zgodnie zresztą z treścią art. 55- k.c. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

O ile strony czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży przedsiębiorstwa -wyodrębniły w umowie prawa do nieruchomości, w tym budynków stanowiących odrębny przedmiot własności podlegających opodatkowaniu według stawki 2%, o tyle nie wyodrębniły innych praw majątkowych, będących przedmiotem sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa, do których może mieć zastosowanie stawka 1%. O tym natomiast, że oprócz praw do nieruchomości przedmiotem sprzedaży były inne prawa majątkowe świadczy nie tylko treść umowy, ale również łączna cena rynkowa przedmiotu sprzedaży, tj. przedsiębiorstwa, którą określono na 3.200.000 zł, gdy cena praw do gruntów i budynków wynosi 2.500.000 zł.

Prawidłowe zdaniem Sądu jest stanowisko organów podatkowych, że zawarta w art. 55- k.c. definicja przedmiotowa przedsiębiorstwa kładzie nacisk na jego skład, choć składniki wymienia niekategorycznie. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo z zastosowaniem stawek w wysokości wynikającej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ p.c.c.

W świetle obowiązujących przepisów i w świetle orzecznictwa NSA, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo nie stanowi tylko prawa majątkowego z opodatkowaniem według stawki 1%, bowiem jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla wyodrębnionych w niej rzeczy i praw majątkowych, stanowiących jego składniki, jako suma iloczynów stawek i poszczególnych wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych. Gdy natomiast w umowie składników przedsiębiorstwa nie wyodrębniono, stosuje się stawkę 2% do wartości całości przedsiębiorstwa, chyba że wchodzą w jego skład wyłącznie inne prawa majątkowe, dla których właściwa jest stawka 1%.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.000 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz art. 8 pkt 5 p.c.c. (oraz art. 7 ust. 3 tej ustawy, choć dopiero w uzasadnieniu), a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała twierdzenie, iż przedmiotem prawa majątkowego w przypadku własności przedsiębiorstwa są wszystkie elementy nierozerwalnie połączone, które stanowią o możliwości uznania danego przedmiotu za przedsiębiorstwo. Sprzedawane jest więc jedno prawo majątkowe, acz o złożonej strukturze. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym kompleksem majątkowym przeznaczonym do produkcji dóbr lub świadczenia usług, zbiorem rzeczy i praw, złączonych nierozerwalnym węzłem funkcji spełnianej w obrocie gospodarczym. Świadczy o tym umieszczenie przez ustawodawcę art. 55- w tytule III, księgi pierwszej Kodeksu cywilnego - "Mienie". Samo prawo do przedsiębiorstwa stanowi więc mienie, nie zaś jego poszczególne elementy. Pogląd ten jest podzielany w judykaturze.

W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi prawo majątkowe własności przedsiębiorstwa. W art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a/ p.c.c. ustawodawca zamieścił natomiast zasadę numerus clausus przedmiotów opodatkowania objętych stawką 2%. Wśród nich nie występuje ani pojęcie przedsiębiorstwa, ani też nieruchomości należących do przedsiębiorstwa. Dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna mieć stawka 1% odnosząca się do innych praw majątkowych, którym w rozumieniu ustawy jest właśnie prawo własności przedsiębiorstwa.

Nie zachodzi również sugerowana przez organ podatkowy i przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sytuacja, w której na podstawie art. 7 ust. 3 p.c.c. do przedmiotu opodatkowania zastosowanie miałyby różne stawki. Zastosowanie powyższego przepisu ma miejsce nie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lecz tylko wtedy, gdy doszłoby do zbycia poszczególnych jego składników. Zbycie poszczególnych elementów za pomocą wielu czynności prawnych może doprowadzić do odtworzenia faktycznie tego samego przedsiębiorstwa przez nabywcę wszystkich jego elementów, w sensie prawnym jednak nie będzie to to samo prawo własności przedsiębiorstwa. Takie działanie prowadzić może do utraty czynnika organizacyjnego poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Jest to jednakże zupełnie odmienna sytuacja prawna i faktyczna niż ta, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W efekcie interpretacji sprzecznej z wyżej przedstawioną, w ocenie strony w sprawie doznają naruszenia konstytucyjne zasady wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji, stworzono bowiem dodatkowy przedmiot opodatkowania, nieokreślony przepisami ustawy. Działanie to doprowadziło też do naruszenia zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem spółki strony czynności cywilnoprawnej mającej za przedmiot prawo własności przedsiębiorstwa nie tylko nie mają obowiązku, ale również nie powinny wyodrębniać poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Nie można traktować ceny jako kompleksowego wyliczenia poszczególnych elementów składających się na przedsiębiorstwo. Ustalenie wartości przedsiębiorstwa z uwagi na jego złożony charakter powinno abstrahować od prostej zależności między sumą wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, a wartością samego przedsiębiorstwa. Wyceny takie nie uwzględniają bowiem specyfiki przedsiębiorstwa i są z założenia błędne, a w przedmiotowej sprawie organ skarbowy oparł swoją decyzję na błędnym przekonaniu, iż przedmiotem transakcji są poszczególne elementy składające się na przedsiębiorstwo jako całość, które to stanowisko zostało powielone przez Sąd I instancji. Gdyby przyjąć ten pogląd za słuszny, to zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa i obniżające jego wartość powodowałyby powstanie ujemnej wartości (przy określaniu podstawy opodatkowania).

Powołana argumentacja podważa stanowisko (wyrażone przy odmiennym stanie prawnym) zawarte w powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na zakończenie wskazano na prymat wykładni językowej przy interpretacji norm prawa podatkowego. Zaznaczono, że w drodze profiskalnej i celowościowej wykładni, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie można uzupełniać ustawodawcy, zaś zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Interpretacja celowościowa jest dopuszczalna tylko o tyle, o ile nie pozostaje w sprzeczności z wykładnia gramatyczną.

W związku z powyższym uzasadniony jest w ocenie skarżącej wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Płatnik (notariusz) pobrał bowiem podatek od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku (2 % zamiast 1%).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie procesowym z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w wymienionym ostatnio piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na budzącą określone wątpliwości treść wniosku przedmiotowego środka odwoławczego. Jak bowiem wyżej wskazano, strona wniosła o "zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.000 zł".

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., jednym z wymogów szczególnych skargi kasacyjnej, nie podlegającym sanacji (w trybie art. 49 w zw. z art. 193 ustawy), jest "wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Nie wymaga przy tym, po ponad trzech latach obowiązywania ww. ustawy, szczególnego uzasadnienia twierdzenie, że brak poprawnie sformułowanego wniosku, o którym mowa w ww. przepisie, skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Kwestię tę Sąd odwoławczy wyjaśniał już niejednokrotnie (por. przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).

Orzecznictwo zgodne jest co do tego, że jeżeli skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie orzeczenia, ale nie oznacza wyraźnie zakresu uchylenia, przyjmuje się, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 409/04, Lex nr 171741). Innego rodzaju problem wyłania się jednak w przypadku zawarcia w środku odwoławczym wniosku o zmianę zaskarżonego wyroku bez poprawnego oznaczenia zakresu tej zmiany, a tego typu sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W cytowanym wyżej wniosku spółka domaga się bowiem od Sądu kasacyjnego stwierdzenia nadpłaty, a zatem merytorycznego rozstrzygnięcia, do czego uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy. Takiej kompetencji nie posiada natomiast ani Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną może orzec tylko w jeden ze sposobów określonych w art. 184 do art. 189 p.p.s.a., ani Sąd wojewódzki, który rozpoznając skargę na decyzję może wydać tylko orzeczenie o treści określonej przez jeden z paragrafów (oraz punktów i liter) art. 145 p.p.s.a. lub w sposób wskazany w art. 151 tej ustawy. Powstaje zatem wątpliwość, czy skarżąca domagając się tak określonej zmiany zaskarżonego wyroku sprostała wymogowi ustanowionemu we wspomnianym art. 176 p.p.s.a. Innymi słowy czy Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. wnioskiem strony zgłoszonym w skardze kasacyjnej, władny jest orzekać merytorycznie w przypadku wadliwego określenia zakresu żądanej zmiany.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak słusznie bowiem zauważa się w doktrynie, przepisy normujące uprawnienia orzecznicze Sądu odwoławczego (art. 184 do art. 189 p.p.s.a.) nie dają temu Sądowi kompetencji do zmiany orzeczenia Sądu I instancji. Ustawodawca okazał się więc nieprecyzyjny dopuszczając w art. 176 p.p.s.a. wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia. Strona nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do tego mylącego zapisu ustawy (tj. w razie popełnienia w związku z tym ewentualnych błędów). Stąd też, jeżeli w skardze kasacyjnej zostanie zawarte żądanie zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny powinien je odczytać jako wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.) - por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 384 i n. W tej sytuacji za wystarczający (bo odpowiadający treści art. 188 p.p.s.a.) dla podjęcia merytorycznej oceny podniesionych w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia uznać należy sam wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia. Wadliwe oznaczenie zakresu zmiany nie powinno więc rzutować na możliwość rozpoznania tego środka odwoławczego.

W tym stanie rzeczy przedmiotową skargę kasacyjną uznać należało za dopuszczalną.

Przechodząc natomiast do rozważenia poszczególnych zarzutów kasacyjnych zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, iż istotą sporu jest ustalenie, co stanowiło przedmiot czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) podlegającej w niniejszej sprawie opodatkowaniu. Odpowiedź na to pytanie wiąże się z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa, które w myśl postanowień umownych zostało nabyte przez skarżącą spółkę. Strona twierdzi, iż chodzi tu o sprzedaż jednego prawa majątkowego. Natomiast organy podatkowe i Sąd wojewódzki wskazując na przedmiotową definicję przedsiębiorstwa, zawartą w art. 55- k.c., stanęły na stanowisku, że "dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo". W przypadku przyjęcia koncepcji forsowanej w skardze kasacyjnej do sprzedaży przedsiębiorstwa, jako innego prawa majątkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c. (jako nie wymienionego w katalogu zawartym w lit. a/ tego przepisu) zastosowanie miałaby stawka podatku w wysokości 1 %. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%,

b) innych praw majątkowych 1%.

Natomiast opowiedzenie się za poglądem prezentowanym w zaskarżonym wyroku i poprzedzających go decyzjach oznaczałoby, iż skarżąca sprzedając przedsiębiorstwo, a więc dokonując w istocie sprzedaży kompleksu praw majątkowych i rzeczy składających się na to przedsiębiorstwo, nie wyodrębniła z przedmiotu sprzedaży tych praw majątkowych i rzeczy, które są opodatkowane różnymi stawkami. W takiej zaś sytuacji powinna zostać opodatkowana najwyższą stawką (2%). Stosownie bowiem do art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c. podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw.

Odnosząc się do tak określonej kwestii spornej w sprawie zaznaczyć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa cywilnego nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański: Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 128 oraz powołana tam literatura; zob. też A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 247 in fine i powołane tam piśmiennictwo; wielość koncepcji w tym zakresie przedstawia również M. Bednarek w: Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 marca 2000 r. (sygn. akt III CKN 633/98, Lex nr 50709), uregulowanie statusu prawnego przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym jest niedoskonałe i budzi od lat spory teoretyczne, a fragmentaryczne uregulowania wprowadzone w wiele lat po wejściu w życie tego aktu prawnego nie sprzyjają postulatowi pewności prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się jednakże jedynie do zasygnalizowania tej kwestii, ponieważ kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, iż określenie charakteru prawnego przedsiębiorstwa leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy. W tym względzie wykładnia przepisów prawa prywatnego (zwłaszcza art. 55- k.c.) pełniła dla organów podatkowych (i Sądu I instancji) jedynie funkcję posiłkową dla oceny stanu faktycznego sprawy. Ustalenie więc co do przedmiotu sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] stanowi element oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w szczególności przedmiotowej umowy sprzedaży). Innymi słowy twierdzenie, iż skarżąca spółka zakupiła w istocie szereg rzeczy i praw składających się na przedsiębiorstwo, stanowi ustalenie faktyczne w sprawie, przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki.

Mając to na uwadze przypomnieć trzeba, że ustalenia faktyczne w sprawie strona może podważać jedynie przy pomocy podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. To w toku procedowania podejmowane są bowiem ustalenia faktyczne pozwalające następnie na zastosowanie wobec strony stosownych przepisów prawa materialnego (na subsumcję przyjętego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego). Skarżąca spółka nie podnosi natomiast w rozpoznawanym środku odwoławczym skutecznych zarzutów procesowych (a Sąd odwoławczy nie może ich za nią formułować z urzędu, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Nie można bowiem za takowe uznać zarzutów uchybienia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., ponieważ adresatem tych przepisów jest organ podatkowy, a Sąd administracyjny I instancji ich nie stosował. Pominąć już w tym miejscu można fakt, iż autor skargi kasacyjnej kwalifikuje wspomniane unormowania jako prawo materialne (przypomnieć tylko można, że znajdują się one w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" i stanowią o ogólnych zasadach tego postępowania, jak wskazuje tytuł rozdziału 1 ww. działu). Przede wszystkim bowiem przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, na co Sąd odwoławczy zwracał uwagę już wielokrotnie. Nie wdając się zatem w szersze wyjaśnienia związane z tym twierdzeniem odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika spółki do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1; zob. też ww. komentarz do ustawy procesowej a także A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005; B. Gruszczyński: Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, "Prawo i Podatki" 2005, nr 1-2).

Skoro w niniejszej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki, to należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży na rzecz skarżącej szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo stanowiące jej przedmiot. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje bowiem, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Tym samym przedmiotem sprzedaży nie było jedno prawo majątkowe (własności przedsiębiorstwa). Zarazem w niespornym stanie faktycznym strony nie wyodrębniły w przedmiotowej umowie poszczególnych składników - praw majątkowych i rzeczy, opodatkowanych według różnych stawek (poza opodatkowanymi stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ p.c.c. stawką 2%, prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i prawa własności budynków).

W tym zaś stanie rzeczy nie można przyjąć, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej było inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c., niewymienione w lit. a/ tego przepisu. Sprzedano bowiem szereg rzeczy i praw majątkowych. Zarazem brak wyodrębnienia z nich tych, do których mają zastosowanie różne stawki, wyczerpuje dyspozycję art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, który jak już wyżej zauważono, nakazuje (płatnikowi) w takim przypadku pobranie podatku według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw (w niniejszej sprawie - 3.200.000 zł). Powołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane w przyjętym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 pkt 5 p.c.c., stwierdzić należy, że przepis ten jest jednoznaczny i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Unormowanie to zwalnia od podatku od czynności cywilnoprawnych Skarb Państwa jako stronę takiej czynności. W niniejszej sprawie niewątpliwie stroną zbywającą przedmiotowe przedsiębiorstwo był Skarb Państwa - Wojewoda Mazowiecki (reprezentowany przez D. D.). Spółka zaś nie kwestionuje objęcia swojego kontrahenta ww. zwolnieniem podmiotowym, wobec czego powołanie tego przepisu w ramach podstaw kasacyjnych jest niezrozumiałe.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.