Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr 0401-IEW.4261.4.2022 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. oraz umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę. Zadeklarował gotowość do spłaty zaległości

w miesięcznych ratach w wysokości po [...] zł. Wskazał na spadek obrotów prowadzonej działalności gospodarczej i znaczące zmniejszenie dochodów spowodowane pandemią koronawirusa. Stwierdził, że niewyrażenie zgody na ratalną spłatę zaległości spowoduje konieczność zamknięcia działalności i zwolnienia

6 zatrudnionych pracowników.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. odmówił stronie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę

w kwocie [...]zł naliczonych od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, mimo że zastosowanie ww. ulg jest uzasadnione ważnym interesem podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, polegających na niezasadnym przyjęciu, że: podatnik nie udowodnił swojej trudnej sytuacji finansowej, nie wykazał w sposób dostateczny swojej trudnej sytuacji zdrowotnej oraz wydatków ponoszonych na leczenie, na powstanie

i trudności ze spłatą zaległości podatkowych nie miała wpływu sytuacja związana

z epidemią COVID-19, gdyż zaległości te dotyczą 2019 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych wynikające z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Organ podał, że indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ administracji publicznej może, ale nie musi przyznać ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, nawet przy stwierdzeniu zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek jej udzielenia.

Organ podniósł, że w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] r. podatnik przedstawił swoją sytuację finansową wskazując, że działalność gospodarczą prowadzi od [...] r. i zajmuje się działalnością związaną z budową dróg i autostrad PKD 42.11.Z. W oświadczeniu zobowiązany nie wykazał żadnych osób pozostających na jego utrzymaniu. W zakresie majątku podał, że posiada 50% udziałów w spółce P. , NIP: [...]. Innych składników majątku skarżący nie wykazał. W zakresie wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie wymienił opłaty z tytułu: czynszu - [...] zł, energii elektrycznej -

[...] zł, ogrzewania - [...] zł, wody i kanalizacji - [...] zł, wywozu nieczystości - [...] zł, Internetu - [...] zł, telefonu - [...] zł. Ponadto podał, że [...] zł uiszcza tytułem ubezpieczenia, zaś [...] zł wydatkuje na dojazdy do miejsc leczenia. Wskazał, że na wyżywienie przeznacza [...] zł. W oświadczeniu z dnia [...] r. podał, że w okresie obejmującym bieżący rok podatkowy oraz dwa poprzedzające go lata podatkowe, tj. od [...] r. do dnia wniesienia wniosku, nie uzyskał pomocy de minimis. Ponadto w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis podał, że jest mikroprzedsiębiorcą, odnotowuje rosnące straty i malejące obroty. Zapasy nie ulegają zmniejszeniu, nie posiada nadwyżki produkcji, zmniejsza się u niego przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się, zaistniały okoliczności wskazujące na trudności z płynnością finansową na skutek pojawienia się pandemii COVID-19. Skarżący wskazał na zmniejszenie ilości zamówień, trudności w pozyskaniu pracowników, a także opóźnienia w otrzymywaniu należnych środków pieniężnych.

Organ złożone przez stronę oświadczenie skonfrontował z informacjami zawartymi

w Systemie Harmonogramowania, Rejestracji i Monitorowania Pomocy (SHRiMP)

i stwierdził, że w analizowanym okresie Skarżący skorzystał z pomocy de minimis

o łącznej wartości nominalnej [...] zł, co w przeliczeniu na Ekwiwalent Dotacji Brutto wyniosło [...] zł, tj. [...] euro. Pomocy tej udzielił Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i [...] C. U.. Dodatkowo ustalono, że pomocy de minimis udzielił stronie także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. decyzjami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Jednakże ostatecznie w wyniku niedotrzymania terminów płatności określonych ww. decyzjami, zobowiązany nie skorzystał z tego wsparcia finansowego.

Dokonując porównania powyższych informacji, organ stwierdził, że pomoc de minimis

z jakiej podatnik w badanym okresie w rzeczywistości skorzystał, wynosi [...] euro, zatem zostały spełnione warunki umożliwiające rozpatrzenie wniosku w ramach pomocy de minimis, bowiem zgodnie z wymogami art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania przepisu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L 352/1

z dnia 24 grudnia 2013 r.) łączna wartość pomocy de minimis otrzymanej przez jedno przedsiębiorstwo w okresie trzech lat podatkowych nie przekroczyła kwoty stanowiącej równowartości 200.000 euro.

Organ podał, że w oświadczeniu z dnia [...] r. Skarżący poinformował

o braku powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji UE. Jednakże jak ustalono, w rzeczywistości takie powiązanie występuje pomiędzy podatnikiem a P. Spółką z o.o. Z informacji zawartych w aplikacji SHRiMP wynika, że ww. Spółka nie jest beneficjentem pomocy publicznej o charakterze pomocy de minimis.

Organ wskazał, że w zeznaniach podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu poniesionej straty (PIT-36L) podatnik wykazał: za 2018 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), za 2019 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), za 2020 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł). Obroty prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiają się następująco: w 2018 r. - [...] zł, w 2019 r. - [...] zł, w 2020 r. - [...] zł, w 2021 r. - [...] zł.

Organ podniósł, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wynika ze złożonej korekty zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2019 r. W zeznaniu podatnik wykazał przychód

z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ustalono, że konieczność uregulowania zobowiązania w takiej wysokości wynika z faktu, iż w ciągu roku podatkowego podatnik nie regulował zaliczek na podatek dochodowy. Dodatkowo, w momencie składania korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. zobowiązanie podatkowe stanowiło już zaległość podatkową, od której naliczane są ustawowe odsetki za zwłokę. Powyższej zaległości podatkowej Skarżący nie uregulował i w dniu [...] r. złożył wniosek do organu pierwszej instancji o rozłożenie jej płatności wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przychylił się do wniosku i decyzją z dnia [...] r. rozłożył płatność zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, na 14 rat. Ww. układu ratalnego zobowiązany nie realizował terminowo i z powodu niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie ww. decyzji w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Stąd aktualnie na karcie kontowej z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. figuruje zaległość podatkowa w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Z całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spadek obrotów, jaki miał miejsce u podatnika w bieżącym roku w stosunku do lat wcześniejszych (gdzie uzyskiwane w latach 2018-2019 z tytułu prowadzenia działalności na terenie Niemiec obroty kształtowały się na poziomie od [...] zł do [...] zł) jest rezultatem wprowadzonych w 2020 r. restrykcji sanitarnych w związku z epidemią COVID-19, co utrudniło swobodne prowadzenie działalności, bowiem w trakcie przekraczania granicy polsko-niemieckiej pracownicy Skarżącego obowiązkowo musieli odbyć dwutygodniową kwarantannę. Dodatkowe koszty związane z tymi restrykcjami spowodowały nieopłacalność prowadzenia działalności za granicą i konieczność poszukiwania odbiorców usług budowlanych na terenie kraju. Podatnik wskazał ponadto, że wykonywał wszystkie powierzone zlecenia, w tym niejednokrotnie poniżej kosztów. Natomiast chcąc utrzymać dotychczasowy poziom zatrudnienia ponosił koszty pracownicze korzystając

z wcześniej wypracowanych dochodów. Oświadczył również, że brak zgody ze strony organu podatkowego na rozłożenie zapłaty zaległości na raty spowodować może konieczność likwidacji działalności i zwolnienie 6 pracowników. Skarżący powołał się także na problemy zdrowotne, jakie towarzyszyły mu w latach 2004, 2011, 2014 oraz 2019, co wynika z dokumentacji załączonej do wcześniej prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, również dotyczącego ratalnej spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Poinformował także, że w związku z przebytymi chorobami ponosił w okresie ich trwania wydatki w wysokości [...] zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem udzielenia zarówno układu ratalnego - co do zaległości podatkowej oraz umorzenia powstałych od niej odsetek za zwłokę dostrzegł, że z uwagi na spadek obrotów działalności gospodarczej i poziom osiąganych obecnie dochodów, jak również mając na uwadze wskazaną przez podatnika przyczynę powstania problemów płatniczych (utrata zleceń na skutek pandemii COVID-19) oraz przedłożoną dokumentację zdrowotną, można uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki, samo

w sobie nie obliguje organu do automatycznego udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bowiem z uwagi na powszechność obowiązku podatkowego i charakter wnioskowanych ulg, organ podatkowy musi brać pod uwagę realne możliwości wykonania takiej decyzji w świetle istniejącego stanu faktycznego.

W tym zakresie organ wskazał, że podatnik deklaruje gotowość zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych w miesięcznych ratach w kwocie do [...] zł. Wskazane przez stronę koszty utrzymania gospodarstwa domowego i opłaty stałe wynoszą ok. [...] zł. Natomiast jak wynika z przedłożonej do wniosku kopii podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do sierpnia 2021 r., zobowiązany poniósł stratę w kwocie [...]zł. Powyższa dysproporcja przekreśla możliwość pozytywnego rozpoznania wniosku o udzielenie rat na spłatę zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie wykazał, że w budżecie domowym istnieje jakakolwiek wolna kwota mogąca stanowić źródło spłaty wnioskowanej raty. Nie przedstawił żadnych dowodów

w tym względzie, z jakich środków finansowych zamierza realizować ewentualnie udzielony układ ratalny. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że strona nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w zaproponowanej kwocie, zaś innych źródeł finansowania ewentualnie udzielonego układu ratalnego zobowiązany nie wskazał.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej udzielenie ulgi w zaproponowanej przez wnioskodawcę postaci byłoby ulgą pozorną i w sposób oczywisty niemożliwą do zrealizowania, gdyż taki układ ratalny nie uwzględnia możliwości płatniczych strony. Analiza aktualnej sytuacji finansowej podatnika nie daje podstaw do uznania, że posiada on możliwość spłaty zaległości podatkowej w ewentualnie przyznanym układzie ratalnym. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również okoliczność, że w stosunku do przedmiotowej zaległości podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. rozłożył stronie płatność zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - na 14 rat, który to układ ratalny upadł w związku

z niedotrzymaniem terminów płatności. Dodatkowo ustalono, że wcześniej posiadana zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. została także objęta układem ratalnym na mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którego zobowiązany również nie zrealizował.

W opinii organu odwoławczego, udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podmiotom, które wykazały się brakiem należytej staranności w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, a dodatkowo, wcześniej udzielanych układów ratalnych nie świadczy, że w sprawie wystąpił interes publiczny.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo uznania, że

w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, mając na uwadze przyczyny powstania przedmiotowych zaległości, postawę strony w realizacji dotychczas udzielonych układów ratalnych oraz fakt, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, iż będzie dysponować środkami finansowymi na uregulowanie miesięcznych rat, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się zaś do wniosku w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę, organ drugiej instancji wskazał, że odsetki te powstały w związku z nieregulowaniem zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r. Oznaczało to zatrzymanie w trakcie roku podatkowego 2019 środków należnych Skarbowi Państwa i przeznaczenie ich na własne potrzeby, bądź kredytowanie działalności gospodarczej. Umorzenie jest ostateczną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Mając natomiast na uwadze aktualne zniesienie większości restrykcji epidemicznych związanych z pandemią COVID-19, nie można wykluczyć sytuacji powrotu do świadczenia usług przez stronę na terenie Niemiec, co mogłoby poprawić kondycję finansową podatnika. Ponadto, że samodzielna działalność gospodarcza prowadzona na własny rachunek wiąże się ze swej strony

z ryzykiem ponoszenia wszystkich związanych z nią konsekwencji, w tym konieczności regulowania odsetek za zwłokę, a jej skutki nie mogą w całości obciążać budżetu Państwa. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez utrzymanie

w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę, mimo że zastosowanie ww. ulg jest uzasadnione ważnym interesem podatnika, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na wadliwym uznaniu, że:

- skarżący nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości

w zaproponowanym układzie ratalnym,

- skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w przedmiocie wywiązywania się

z obowiązków podatkowych,

- za zastosowaniem przedmiotowych ulg nie przemawia interes publiczny,

co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący opisując dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że organ błędnie uznał, iż niezasadne jest uwzględnienie wniosku o ulgę, gdyż Skarżący nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty w zaproponowanym układzie ratalnym. Zdaniem Skarżącego istnieje realna możliwość wygospodarowania

w budżecie miesięcznie kwoty do [...] zł, celem przeznaczenia jej na zapłatę raty. Skarżący wskazał, że zasugerowana w zaskarżonej decyzji ewentualność powrotu do świadczenia usług na terenie Niemiec wskazywać winna na potencjalne poprawienie jego kondycji finansowej oraz możliwość regulowania układu ratalnego. W obliczu powyższego niezrozumiałym jest fakt, że argument ten został użyty przez organ podatkowy w zakresie uzasadnienia odmowy umorzenia odsetek, zaś do ewentualności udzielenia rat na spłatę zaległości - już nie. Skarżący nie zgodził się z argumentem organu, że wykazał się brakiem należytej staranności w przedmiocie wywiązywania się

z obowiązków podatkowych. Zdaniem strony, uprzednie nieregulowanie rat przyznanego układu ratalnego nie oznacza, że aktualnie Skarżący nie zastosuje się do ustalonego układu ratalnego. W ocenie strony, to właśnie względy społeczne i zdrowotne przemawiają za udzieleniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż Skarżący nie ma możliwości ich uregulowania jednorazowo. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek przyczyniłoby się nie tylko do poprawy sytuacji finansowej Skarżącego, ale przede wszystkim umożliwiłoby uregulowanie wszelkich zaległości podatkowych. W opinii Skarżącego, w sprawie zaistniała również przesłanka ważnego interesu podatnika. Trudna sytuacja finansowa spowodowana pandemią CO\/ID-19, problemy zdrowotne, z którymi boryka się Skarżący, stanowią wystarczające okoliczności świadczące o konieczności przyznania wnioskowanej ulgi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym

w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów." W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd przekazał informację o ww. regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, kierując do Pełnomocnika Skarżącego pismo. Dodać należy, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą: 1) rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz 2) umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Podstawą prawną rozpoznania przez organ złożonego przez Skarżącego wniosku stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Według art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd orzekający w sprawie akceptuje wyrażany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższych przepisów powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 910/10 oraz z 7 maja 2014 r. II FSK 1158/12 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, a także S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 r. str. 378 i nast.). Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane. W piśmiennictwie

i orzecznictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań,

w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Podkreśla się jednocześnie, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11, WSA w Kielcach z 13 grudnia 2012 r. I SA/Ke 623/12).

Należy również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 O.p., sądowej kontroli podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. Kontrola ta dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wynikające z przepisów O.p. reguły dowodzenia, kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie sposób rozstrzygnięcia będący wynikiem dokonania wyboru opierającego się na uznaniu administracyjnym. Obowiązkiem Sądu jest więc dokonanie oceny czy organ prawidłowo ustalił, że przesłanki udzielenia ulgi zostały spełnione lub że żadna

z nich w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Natomiast o tym, czy zaległości podatkowe powinny być umorzone lub rozłożone na raty, rozstrzyga organ administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1602/10, z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy udzielenia ulgi (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).

Podkreślić również należy, że decyzja w zakresie umorzenia zaległości podatkowych lub rozłożenia na raty jest instytucją szczególną w systemie prawa podatkowego i taki też w zasadzie charakter winny mieć okoliczności uzasadniające pozytywne załatwienie sprawy, czyli szczególny na tle innych podatników. Przez pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, że skutki nieprzyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika, ale i inne osoby, np. jego rodzinę. Przesłanką interesu publicznego jest sytuacja, w której spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych państwa (wyrok WSA

w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1022/08). W tym miejscu podkreślenia wymaga również fakt, że udzielając ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej bądź umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe powinny zawsze analizować bieżące zdolności płatnicze wnioskodawcy,

z kompleksowym uwzględnieniem wszelkich dochodów i wydatków. Tylko bowiem

w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, poprzedzonego dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, możliwe jest prawidłowe podjęcie decyzji. Ma to szczególną wagę w przypadku udzielania ulg w spłacie w formie rat, które przynoszą pozytywny efekt tylko w momencie ustalenia ich w wysokości dostosowanej do rzeczywistych możliwości płatniczych strony. W przeciwnym bowiem razie udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych może być iluzoryczną ulgą, a ustalony w ten sposób układ ratalny może być pozbawiony możliwości skutecznego realizowania. Ponadto wszelkie ulgi podatkowe udzielane są jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę znajduje uzasadnienie w wyjątkowych przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Udzielenie natomiast ulgi w postaci układu ratalnego, w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że będzie dysponował środkami wystarczającymi na wywiązywanie się z przyznanej ulgi. Przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi powinny mieć charakter wyjątkowy.

Podzielając argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli wydanych przez organy podatkowe decyzji uznając, że nie naruszają one prawa w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły materiał dowodowy (zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), którego podstawę, co istotne, stanowiły fakty przytoczone przez Skarżącego oraz przedłożone dokumenty, w tym oświadczenie o posiadanym majątku. Organy wzięły pod uwagę istotne w sprawie okoliczności dotyczące sytuacji ekonomicznej Skarżącego i oceniły je z perspektywy wskazanych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że występuje ważny interes podatnika i nie występuje interes publiczny, jednocześnie w ramach uznania administracyjnego ocenił, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Z podanym rozstrzygnięciem oraz argumentacją Dyrektora IAS należy się zgodzić. Z decyzji oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r., związaną z budową dróg

i autostrad PKD 42.11.Z. W zeznaniach podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu poniesionej straty (PIT-36L) wykazał: za 2018 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), za 2019 r. dochód [...] zł (przychód [...] zł), za 2020 r. dochód [...] zł (przychód [...] zł). Obroty z prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły: za 2018 r. - [...] zł, za 2019 r. - [...] zł, za 2020 r. - [...] zł, za 2021 r. -282.359,00 zł. W zakresie posiadanego majątku podatnik podał, że posiada 50% udziałów w spółce P., innych składników majątku nie wykazał. Wg. oświadczenia Skarżący nie ma żadnych osób pozostających na jego utrzymaniu. W zakresie wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie wymienił opłaty z tytułu: czynszu w kwocie [...]zł, energii elektrycznej - [...] zł, ogrzewania - [...] zł, wody i kanalizacji - [...] zł, wywozu nieczystości - [...] zł, Internetu - [...] zł, telefonu - [...] zł. Ponadto podał, że [...] zł uiszcza tytułem ubezpieczenia, zaś [...] zł wydatkuje na dojazdy do miejsc leczenia. Wskazał, że na wyżywienie przeznacza [...] zł.

Organ mając na uwadze spadek obrotów, przychodów, utratę zleceń na skutek pandemii COVID-19, dolegliwości zdrowotne - uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie nie doszukał się przesłanki interesu publicznego. Tut. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia oceny co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i braku przesłanki interesu publicznego. Przy czym organ stwierdzając brak przesłanki interesu publicznego wskazał na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych w okresie, kiedy obroty i przychody były wyższe, a ponadto na okoliczność, że zaległości podatkowe powstały w okresie poprzedzającym stan zagrożenia epidemicznego i epidemii. Wyjaśnić należy, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Oczywistym jest, że bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Ponadto organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określona w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowi powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych niż obowiązujących innych podatników warunkach, zwłaszcza powstałych na skutek niewywiązania się

z podstawowych obowiązków. Nie leży więc w interesie Państwa, a tym samym

w interesie publicznym powszechne i pochopne rezygnowanie z dochodzenia zapłaty należności publicznoprawnych (WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt

I SA/Po 412/19).

W tym kontekście zasadnie organ podnosi, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wynika ze złożonej dnia [...] r. korekty zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2019 r.

W zeznaniu tym Skarżący wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ustalono, że konieczność uregulowania zobowiązania w takiej wysokości wynika z faktu, że w ciągu roku podatkowego podatnik nie regulował zaliczek na podatek dochodowy, do czego był zobowiązany. Dodatkowo podać należy, że w momencie składania korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. zobowiązanie podatkowe stanowiło już zaległość podatkową, od której naliczane są ustawowe odsetki za zwłokę.

Istotna jest też okoliczność, że w dniu [...] r. Skarżący złożył wniosek do organu pierwszej instancji o rozłożenie płatności zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przychylił się do tego wniosku i decyzją z dnia [...] r. rozłożył płatność zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - na 14 rat. Ww. układu ratalnego Skarżący nie realizował terminowo i z powodu niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie ww. decyzji w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. W takiej sytuacji, organ ma prawo stwierdzić, że dotychczasowy brak realizacji wcześniejszego systemu ratalnego i to ustanowionego

w nieodległym czasie od złożenia kolejnego wniosku o raty, prowadzi do uprawnionej obawy o celowość udzielenia kolejny raz ulgi ratalnej i wiarygodność co do dotrzymania przez Podatnika i tym razem terminów płatności w przypadku ustanowienia rat. Co więcej, zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. została także objęta układem ratalnym na mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którego zobowiązany również nie zrealizował.

Obecnie natomiast Skarżący podnosi, że jest w stanie płacić raty w wysokości [...] zł miesięcznie, co przy zaległości podatkowej [...] zł wraz z odsetkami wiązałby się

z ustanowieniem (w granicach) 20 rat. Tymczasem organ podnosi okoliczność, której Skarżący nie kwestionuje, że z przedłożonej kopii podsumowania księgi przychodów

i rozchodów za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. poniósł stratę w kwocie [...]zł. Z kolei wskazane przez Skarżącego koszty utrzymania gospodarstwa domowego

i opłaty stałe wynoszą ok. [...] zł. Rację ma zatem Dyrektor, że Skarżący nie wykazał z czego wynika nadwyżka miesięczna w kwocie [...]zł, którą mógłby przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowych. To powoduje, że w okolicznościach niedotrzymania poprzednio ustanowionych systemów ratalnych istnieje uzasadniona obawa, czy nie dojdzie do powtórzenia sytuacji, w której raty znowu nie będą płacone terminowo. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy mimo wykazywania straty, ponoszenia kosztów utrzymania i opłat na poziomie [...] zł, Skarżący twierdzi, że jest w stanie płacić miesięcznie [...] zł, to powinien wykazać źródło nadwyżki. To podatnik najlepiej zna swoją sytuację materialną w tym finansową i powinien argumentami popartymi dowodami wykazać przed organem, że jego sytuacja jest na tyle realnie względna, że tym razem jest w stanie płacić zaległości w ratach. Ponadto podatnik starając się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinien uprawdopodobnić, że będzie dysponował środkami pozwalającymi na systematyczną spłatę zaległości podatkowej w ratach. Wobec natomiast wykazywania przez podatnika aktualnie straty, a jednocześnie ponoszenia kosztów utrzymania i opłat ([...] zł) oraz deklarowania możliwości spłaty rat w wysokości [...] zł miesięcznie, organ odmawiając – w ramach uznania administracyjnego – udzielenia ulgi, nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze. Jeżeli istnieją podnoszone przez Skarżącego możliwości spłaty należności w ratach, to powinien je skrupulatnie wykazać. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się

o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/15).

W przypadku Skarżącego jest to o tyle istotne, że już wcześniej dwukrotnie nie dotrzymał systemu ratalnego.

Wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa także odmowa umorzenia odsetek od zaległości w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście organ odnosząc się do wniosku w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę miał też prawo stwierdzić, że odsetki za zwłokę pełnią szczególną funkcję kompensacyjną, stanowią bowiem wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się one w dyspozycji organu podatkowego. W przypadku Skarżącego zauważyć należy, że odsetki powstały

w związku z nieregulowaniem zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r. Oznaczało to zatrzymanie w trakcie roku podatkowego 2019 środków należnych Skarbowi Państwa

i przeznaczenie ich na własne potrzeby, bądź kredytowanie działalności gospodarczej, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor. Podkreślić należy, że strona ma prawo swobodnie dysponować posiadanym majątkiem oraz środkami finansowymi według własnego uznania i przeznaczać je zgodnie z własnym systemem wartości na najważniejsze jej zdaniem cele. Nie uzasadnia to jednak traktowania zaległości podatkowych (stanowiącej należność Skarbu Państwa), jako należności pozostawionych do uregulowania w ostatniej kolejności. Obowiązek terminowego płacenia podatków jest jednym z podstawowych obowiązków i dotyczy każdego obywatela. Trudno zarzucać organowi, że w kontekście zaistniałej sytuacji ma na uwadze także interes wierzyciela.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy dokonały prawidłowej analizy wskazanej przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz obecnej sytuacji finansowej podatnika, istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, braku przesłanki interesu publicznego. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma natomiast przesądzającego znaczenia okoliczność powołana przez organ o możliwości poprawy kondycji finansowej Skarżącego na skutek ewentualnego powrotu do świadczenia usług na terenie Niemiec. Jest to bowiem zdarzenie przyszłe i nie można obecnie go wprawdzie wykluczyć, ale także nie można twierdzić, że wystąpi.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., dokonały niewadliwej ich wykładni i prawidłowo je zastosowały, odmawiając uwzględnienia wniosku podatnika, w ramach uznania administracyjnego, a odmowa ta nie ma charakteru dowolnego. Nie doszło też do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W tym miejscu zauważyć również należy, że sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia na raty nie może stanowić automatycznej przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie i to w ramach uznania administracyjnego. Dodać należy, że organ uznał trudności spowodowane COVID-19 za uzasadniające wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, a zatem ich nie zlekceważył i nie pominął.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w wystarczającym stopniu zanalizowały sytuację Skarżącego oraz w sposób wystarczający uzasadniły swoje stanowisko, w kontekście przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, uwzględnia ustalenia faktyczne i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Sąd natomiast nie ma kompetencji do udzielenia ulgi, jak również nie może nakazać Dyrektorowi IAS jej udzielenia w ramach uznania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.