Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3543/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła w dniu 16 maja 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego gruntu, które było zakwalifikowane do środków trwałych. Ze względu na niewykorzystywanie tego prawa w działalności gospodarczej spółki, kierownik jednostki postanowił przekwalifikować ją z aktywów trwałych na inwestycje. Przekwalifikowanie przeprowadzono formalnie w dniu 30 września 2010 r. poprzez odpowiednią uchwałę zarządu spółki. Wycofanie prawa użytkowania wieczystego jak również przyjęcie go w poczet inwestycji znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Ponieważ wartość przekwalifikowanego prawa użytkowania wieczystego nie odpowiadała wartości rynkowej, a w związku z tym nie oddawała rzetelnie wartości aktywów spółki, zarząd spółki na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rachunkowości", dokonał przeszacowania jej wartości do wartości godziwej zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy. W wyniku przeszacowania wartość inwestycji wzrosła. Również to zdarzenie znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych poprzez podniesienie wartości inwestycji oraz odniesienie zmiany tej wartości na przychody spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest zapisana w księgach rachunkowych zaktualizowana do wartości godziwej cena nabycia.

Skarżąca wyjaśniła, że kosztem uzyskania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania jest cena nabycia zaktualizowana do wartości godziwej zapisana w księgach rachunkowych. Zgodnie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "updop", kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt a, są wydatki na jego nabycie zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami. W momencie zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, przychód jaki Spółka osiągnęła jest przychodem opodatkowanym. Moment sprzedaży aktywuje jednocześnie koszty związane z tą sprzedażą celem wyliczenia ewentualnego zysku lub straty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Koszty te, to wydatki na nabycie zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych bez względu na czas ich poniesienia. Wartość ta powinna wynikać wprost z ksiąg rachunkowych i innych urządzeń księgowych. Ponieważ Spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego przepis art. 16 ust.1 updop stosuje się bezpośrednio do ustalenia kosztów tego przychodu. Kluczowe dla wyliczenia kosztu zbycia jest ustalenie znaczenia zdania "wydatki na nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami". O jakich przepisach aktualizujących wydatki na nabycie może być mowa? Niewątpliwie odwołanie się do "odrębnych przepisów" jest często stosowanym odesłaniem w prawie podatkowym. W samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odwołanie takie występuje kilkanaście razy. Dla przykładu odesłanie takie można odnaleźć wart. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 updop, w których to przepisach oznacza ono konkretnie odesłanie do ustawy o rachunkowości. Odesłanie takie może dotyczyć każdego innego aktu prawnego, nie tylko ustawy - mogą to być również rozporządzenia odpowiednich ministrów. Każdy akt prawny będący częścią systemu prawnego Rzeczpospolitej Polskiej, odnoszący się do aktualizacji wartości np. prawa użytkowania wieczystego, jest adresatem odwołania z art. 15 ust. 1 updop. Jedynym w chwili obecnej odrębnym przepisem regulującym przeszacowanie wartości aktywów spółek prawa handlowego jest wspomniana już wyżej ustawa o rachunkowości. Umożliwia ona przeszacowanie wartości inwestycji do wartości godziwej. Jak każdy składnik przedsiębiorstwa, inwestycje muszą zostać wycenione nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości istnieją dwie możliwości wyceny inwestycji w nieruchomości. Aktywa zaliczane do takich inwestycji mogą być więc wyceniane według zasad stosowanych do środków trwałych (określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości), według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości). Kierownik jednostki ma prawo wyboru metody wyceny inwestycji. W konkretnym stanie faktycznym kierownik jednostki w postaci zarządu Spółki zaktualizował wartość nabycia prawa użytkowania wieczystego będącego inwestycją poprzez przeszacowanie do wartości godziwej będącej w tym wypadku ceną rynkową, oszacowaną przez rzeczoznawcę, zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Przeszacowanie oraz zaktualizowana wartość nabycia zostały odpowiednio uwzględnione w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania zostały zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami w tym wypadku z ustawą o rachunkowości. Skoro tak, to za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży inwestycji stanowiącej prawo wieczystego użytkowania należy uznać zaktualizowaną wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, która została ujawniona w księgach rachunkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. uznał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że jednostka może przekwalifikować prawo użytkowania wieczystego ze środków trwałych do inwestycji, pod warunkiem jednak, że nieruchomości te spełniają warunki zawarte w definicji inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Jednostka, zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 1a) tejże ustawy ma do wyboru dwie metody wyceny inwestycji: według zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Oznacza to, że ustalając wynik na sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka ma obowiązek zastosować art. 15 ust. 1 updop zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów podkreślił, że przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony przez spółkę nie może być uznana wysokość wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu w wartości godziwej. Wycena ww. aktywa nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku. Tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez Spółkę ww. prawa będzie jego wartość ustalona zgodnie z operatem szacunkowym. Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę może być uznany wydatek poniesiony przez Stronę ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowego prawa.

Minister Finansów stwierdził, że powoływany przez Stronę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem wniosku jest natomiast zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia inwestycji czyli składnika majątkowego Spółki, który w dacie zbycia nie był środkiem trwałym, co przesądza o braku możliwości zastosowania w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji, rozważania dotyczące ustalenie znaczenia zdania "wydatki na nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami" nie mają znaczenia dla stanowiska organu zaprezentowanego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona pismem z dnia 14 listopada 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawą materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c ust. 1 updop,

- przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, zwanej dalej "O.p."),

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady państwa prawa przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy,

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie bezpośrednio jasnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów wniesienia skargi w wysokości 200 zł oraz zastępstwa procesowego w wysokości 14.700 zł.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.") w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

Przenosząc powyższe standardy obowiązujące przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja spełnia warunki określone w art. 14c § 1 oraz § 2 OP, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p., których Skarżąca dopatruje się w "niezastosowaniu jasnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa krajowego rangi ustawowej" oraz "uzasadnienia interpretacji wyraźnie pod tezę zanegowania stanowiska podatnika".

Jak już bowiem wskazano wyżej, interpretacja zawiera ocenę prawną wyrażoną na tle konkretnego stanu faktycznego. To, że ocena ta nie jest zgodna ze stanowiskiem Strony (Wnioskodawcy) nie upoważnia do formułowania tezy, że postępowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 2 Konstytucji RP, którego konkretyzację na gruncie postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 c ust. 1 uodop Sąd zauważa, że – co do zasady - jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów przesądza art. 15 ust. 1 uodop.

Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

• wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Jednostka może przekwalifikować prawo użytkowania wieczystego ze środków trwałych do inwestycji, pod warunkiem jednak, że nieruchomości te spełniają warunki zawarte w definicji inwestycji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz.1223 ze zm.).

Jednostka, zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 1a) tejże ustawy ma do wyboru dwie metody wyceny inwestycji:

1) według zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub

2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Zarząd Spółki dokonał przekwalifikowania prawa wieczystego użytkowania gruntu z kategorii "aktywa trwałe" do kategorii "inwestycje" i przeszacował jego wartości do wartości godziwej zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy. W wyniku przeszacowania wartość inwestycji wzrosła.

Jak słusznie wskazał organ, w momencie dokonania takiego przeszacowania nie uwzględnia się go jednak dla celów podatkowych, bowiem wycena według wartości godziwej wyprzedza wynik na ewentualnej sprzedaży tej inwestycji, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych. W rozstrzyganej sprawie powstała więc przejściowa różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową tego składnika aktywów. Ustalając zatem wynik na sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka ma obowiązek zastosować art. 15 ust. 1 uodop zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy uodop odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony przez spółkę nie może być uznana wysokość wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu w wartości godziwej.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, że kosztem uzyskania przychodów poniesionych w związku ze zbyciem przez Spółkę tego prawa (użytkowania wieczystego gruntu) będzie jego wartość ustalona zgodnie z operatem szacunkowym. Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę może być uznany wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie przedmiotowego prawa ("koszt historyczny").

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop oraz postanowień ustawy o rachunkowości, tj. w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1a - w momencie ustalania wyniku na sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w wartości godziwej tego prawa, należy stwierdzić, że powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem rozstrzygnięcia i interpretacji organu jest natomiast zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia inwestycji czyli składnika majątkowego Spółki, który w dacie zbycia nie był środkiem trwałym, co przesądza o braku możliwości zastosowania w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

W konsekwencji, rozważania dotyczące ustalenie znaczenia zdania "wydatki na nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami" należy uznać za nie mające znaczenia dla stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Reasumując, jako błędne uznać należy stanowisko Spółki, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wypływa wniosek, iż do kosztów podatkowych w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu można zaliczyć wartość tego prawa wynikającą z ksiąg rachunkowych zaktualizowaną zgodnie z przepisami prawa bilansowego. Jak już bowiem wskazano, zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przepisy rachunkowe nie są "podatkotwórcze", nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu: w uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził: "sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Powyższa kwestia była także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 kwietnia 2001 r. wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni akceptuje.

Wreszcie, jak prawidłowo wskazał organ, do wyjątków, w których podatnik może przenieść zasady prawa bilansowego na grunt ustawy podatkowej można zaliczyć np. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie ogranicza stosowanie zasad rachunkowych do ustalania różnic kursowych (jeżeli podatnik dokonał wyboru takiej metody) lub art.4a pkt 1 i 2, gdzie zawarto wyraźne odesłanie do ustawy o rachunkowości w zakresie rozumienia użytych w ustawie podatkowej pojęć: "inwestycje" i "składniki majątkowe".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, analogicznego odesłania do ustawy o rachunkowości nie zawiera art.16 ust. 1 pkt 1 mówiący o aktualizacji wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z odrębnymi przepisami, które wymienia art. 15 ust.5 updop. W myśl zawartego w tym przepisie upoważnienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1- 3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

W świetle powyższego jako słuszny uznać należy wywód organu, w myśl którego podatkowej aktualizacji wyceny środków trwałych Spółka mogłaby dokonać jedynie w oparciu o odpowiednie rozporządzenie właściwego ministra. Ostatniej takiej aktualizacji podatnicy mogli dokonać w terminie do dnia 30 września 1995r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz obwieszczenia prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 8 lutego 1995r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r (M.F. Nr 9, poz. 125).

Z powyższych okoliczności, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można jednak wywieść możliwości dokonania takiej aktualizacji w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych. Skoro bowiem w wymienionych przepisach ustawodawca nie przewidział aktualizacji wyceny prawa wieczystego użytkowania gruntu, to aktualizacji takiej nie można było dokonać również w terminie określonym w tych przepisach tj. do dnia 30 września 1995r. Inaczej mówiąc, prawa do aktualizacji wyceny nie można poszukiwać w innych przepisach, w szczególności w ustawie o rachunkowości. Tym samym, w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek poniesiony na jego nabycie. Wniosek taki wypływa zarówno z treści art. 15 ust.1, jak i 16 ust.1 pkt 1 updop.

Dlatego też Sąd uznał zaskarżoną interpretację organu za prawidłową i odpowiadającą wskazanym wyżej przepisom prawa.

Ze wskazanych powyżej przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie co obliguje Sąd do jej oddalenia na podstawie art.151 ppsa