Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1223/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 8, art. 123 par. 1, art. 181, art. 188, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3, art. 240 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...], określającą M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M. S. z siedzibą w L. w zakresie wytwarzania teleenergetycznych konstrukcji wsporczych oraz wydobywania mułów węglowych z kwater na składowisku odpadów przemysłowych i z osadnika górnego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2001, wykazał między innymi: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 8.623.266,05 zł, koszty uzyskania przychodów – 8.550.731,60 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 72.534,45 zł oraz podatek należny – 12.289,95 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 260.595 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Skarga wniesiona na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 606/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] r. M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 329.309 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi rażące naruszenie:

a) zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia;

b) art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

c) § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a) oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.);

d) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przez niewłaściwe jego zastosowanie w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania odwoławczego uzupełnił zarzuty przeciwko postępowaniu prowadzonemu przez organy podatkowe. W protokole z 13 sierpnia 2010 r. sporządzonym w Izbie Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podniósł zarzuty: a) naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 130 § 1 ust. 6 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w ponownym postępowaniu wyłączenia pracownika organu podatkowego, stronniczego w podejmowanych czynnościach, a ponadto uczestniczącego wcześniej w uchylonym postępowaniu; b) naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, mimo istniejącej ku temu podstawy; c) niekompletności materiału dowodowego, który nie zawierał faktur zakupowych lub ich potwierdzonych kserokopii dotyczących zwłaszcza zakupów paliw na stacji benzynowej w G.; d) wyłączenia 17 faktur VAT wystawionych przez firmę PHU B w sytuacji, gdy ten sam organ kontroli zakwalifikował te faktury VAT jako przychodowe zgodne, prawidłowo zarachowane. Wniósł również między innymi o wyłączenie z akt sprawy wszystkich protokołów CBS z przesłuchań pracowników stacji benzynowej w G. twierdząc, że zeznania te były wymuszane. Wskazał na stosowane przez organu podatkowe przekłamania i przeinaczenia w interpretacji zeznań U. A. oraz innych świadków, w tym pracowników podatnika. Zarzucił ponadto zaniechanie przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na ustaleniu przez uprawnionego rzeczoznawcę rzeczywistych norm zużycia paliw w użytkowanym przez niego taborze samochodowym oraz uporczywe zaniżanie norm zużycia tego paliwa.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny, uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołania od wymienionej wyżej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na okoliczności, które przeszkodziły w przedawnieniu zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony 11 października 2007 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe zostało (również w październiku 2007 r.) zabezpieczone hipoteką.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie: zawyżył przychody w wyniku zaliczenia do nich zmiany stanu produktów w toku (971.450,98 zł), zaniżył przychody w wyniku wyłączenia zwrotu podatku VAT z lat poprzedzających 2001 r. (20.834 zł), zaniżył koszty uzyskania przychodów w wyniku wyłączenia z nich zwrotu podatku VAT z lat poprzedzających 2001 r. (20.834 zł) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.796.110,32 zł w wyniku:

– zaliczenia zmiany stanu produktów w toku w kwocie 971.450,98 zł,

– zaliczenia wydatków z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z bocznicy kolejowej w kwocie 3.600 zł,

– zaliczenia wydatków związanych ze zużyciem energii elektrycznej poza prowadzoną działalnością gospodarczą (w gospodarstwie rolnym) w kwocie 687,36 zł,

– zaliczenia wydatków na zakup dokumentacji geodezyjnej oraz mapy do celów projektowych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 5.607,48 zł,

– zaliczenia wydatków na bieżącą eksploatację samochodów należących do firm C i D w łącznej kwocie 12.873,33 zł,

– zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego przekazanego ww. firmom C i D w łącznej kwocie 48.343,61 zł,

– amortyzacji sprzętu wynajętego firmie E W. Ł. w kwocie 14.090,24 zł,

– przyjęcia do rozliczenia 1.139 faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw nr 1094 w G. (F SA), nie potwierdzających zakupu paliwa, na łączną kwotę 395.888,04 zł,

– zaewidencjonowania 17 faktur wystawionych przez PHUP B U. A. w łącznej kwocie 343.569,28 zł, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług transportowych i rekultywacyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii nieprawidłowości związanych ze zmianą stanu produktów w toku, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 14 ust. 1 oraz art. 22 u.p.d.o.f., doszedł do przekonania, że wartość tę (971.450,98 zł) należało wyeliminować zarówno z przychodów, jak i z kosztów uzyskania przychodów. Zmiana stanu produktów w toku nie podlegała opodatkowaniu, a tym samym nie wpływała na kwotę podstawy opodatkowania. Z kolei kwotę zwrotu podatku VAT (20.834 zł), należało zaliczyć zarówno do przychodów do opodatkowania, jak i do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., Dyrektor zaaprobował również wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za bezumowne korzystanie z bocznicy kolejowej (3.600 zł). Powyższych ustaleń podatnik nie kwestionował w odwołaniu.

Przechodząc do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zużycia energii elektrycznej (687,36 zł), wydatków na zakup dokumentacji geodezyjnej oraz mapy do celów projektowych (5.607,48 zł), wydatków na bieżącą eksploatację samochodów należących do firm C i D (łącznie 12.873,33 zł), wydatków na zakup oleju napędowego przekazanego firmom C i D (łącznie 48.343,61 zł), jak również amortyzacji sprzętu wynajętego firmie E W. Ł. (14.090,24 zł), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestie te były już przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wspomnianym wyżej wyrokiem z 8 września 2009 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. W decyzji tej Dyrektor w zakresie powyższych wydatków uznał za zasadne stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji i przyjął, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu podatnik nie kwestionował wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zużycia energii elektrycznej, na zakup dokumentacji geodezyjnej oraz mapy do celów projektowych, na zakup oleju napędowego przekazanego firmom C i D oraz amortyzacji sprzętu wynajętego firmie E. Zarzucił natomiast bezzasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na bieżącą eksploatację samochodów należących do firm C i D. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowi on zanegowanie i odrzucenie wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przeszedł do zarzutów dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw nr [...] w G. (łącznie netto 395.888,04 zł) oraz wydatków na zakup usług transportowych i rekultywacyjnych na podstawie faktur wystawionych przez firmę PHUP B U. A. (łącznie netto 343.569,28 zł) i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając że wyżej wymienione faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego oraz usług transportowych i rekultywacyjnych.

Odnosząc się do faktur dotyczących zakupu paliwa, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2001 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki stwierdzone między innymi 1.209 fakturami wystawionymi przez stację paliw nr [...] F S.A. w G.. Jako odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych organ pierwszej instancji uznał jedynie 70 z nich. Odnośnie pozostałych 1.139 faktur organ odwoławczy wskazał, że w przypadku (łącznie) 649 faktur spółka F posiadała ich kopie, o identycznych numerach, z tego samego dnia, na tą samą ilość i wartość paliwa, ale wystawionych na rzecz innych podmiotów. Przesłuchani: ajent (M. Z.) oraz pracownicy stacji (G. K., M. W., M. W., G. P., M. S., A. K.), przyznali, że wystawiali dodatkowe faktury dla podatnika, zmieniając dane odbiorcy, numer rejestracyjny samochodu oraz osobę odbierającą fakturę. Ponadto w toku postępowania ujawniono, że podmioty widniejące w treści kopii faktur znajdujących się w posiadaniu F, posiadały oryginały tych faktur. Dokumenty te zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży. Odnośnie kolejnych 490 faktur (których oryginały i kopie pozostawały ze sobą w zgodzie), zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedlały one rzeczywistych zakupów paliwa ponieważ, po pierwsze z analizy ilości paliw silnikowych kupowanych dla dwóch samochodów marki Renault Kangoo wynikało, że w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. średnio miesięcznie kupowano ponad trzykrotnie więcej paliwa (prawie 928 litrów), niż w pozostałej części roku (niemal 299 litrów). Przy tym w pierwszych czterech miesiącach 2001 r. głównym dostawcą paliwa była stacja paliw w G., zaś w pozostałej części roku tylko sporadycznie pojawiały się faktury z tej stacji. Dla przykładu w styczniu 2001 r., dla jednego z samochodów wystawiono faktury na ponad 1.007 litrów paliwa, przy czym faktury te wystawiane były prawie codziennie, a w kilku przypadkach nawet 2–3 razy dziennie. Po drugie z treści faktur wynikało, że w tym samym czasie (ewentualnie odstępie kilku minut) ta sama osoba tankowała paliwo do dwóch, trzech samochodów oraz do sprzętu. Po trzecie z porównania oryginałów faktur przedstawionymi przez podatnika z kopiami posiadanymi przez spółkę F wynikało, że w przypadku 13 faktur, ich kopie o tych samych numerach różnią się wydrukowanymi przez personel stacji nazwiskami osób odbierających, poza tym kopie te nie zostały opatrzone podpisem osób odbierających faktury. W 12 przypadkach na oryginale jako otrzymujący został wskazany M. K., w jednym przypadku podatnik, tymczasem kopie wskazywały inne osoby (podatnik, M. F., M. K. i P. M.). Po czwarte, 49 z tych faktur wystawiono na podstawie wielu paragonów fiskalnych (od 2 do 50 paragonów), wystawionych nawet w ciągu kilku dni. Po piąte kopie części faktur znajdujących się w posiadaniu F nie zostały podpisane przez odbiorców. Tymczasem w stacji paliw w G. faktury drukowane były na papierze kopiującym, co oznaczało, że odbiorca podpisywał ją jednocześnie na oryginale i kopii. Ponadto z analizy dat i godzin wydruku poszczególnych faktur VAT, automatycznie nadawanych przez program komputerowy F od sierpnia 2001 r. wynikało, że zakwestionowane faktury, wystawione po sierpniu 2001 r., zawierają rozbieżne daty wystawienia faktur oraz ich wydruków. Daty wydania kwestionowanych faktur były zgodne z datami pierwotnych faktur, zaś daty wydruków (nadawane automatycznie), były późniejsze. Dyrektor zauważył również, że podatnik zawarł umowę o współpracy ze stacją paliw nr [...] w W. (należącą również do F S.A.), w ramach której dokonywał tankowań dokumentowanych zbiorczymi fakturami. Wydawanie paliwa na tej stacji odbywało się na podstawie dowodów magazynowo-księgowych "Wz".

W zakresie 17 faktur wystawionych przez PHUP B U. A. organy podatkowe ustaliły, że: faktury od nr 1–9 i 17 dotyczyły usług transportowych, pozostałe (nr 10–16) usług transportowych ogólnych oraz prac rekultywacyjnych; za usługi transportowe podatnik miał płacić 2 zł za km, zaś za inne prace – 4 zł za godzinę; podatnik zawarł 1 stycznia 2000 r. z U. A. umowę o świadczenie ww. usług, natomiast 30 września 2000 r. zawarł z nią umowę dzierżawy ciągnika siodłowego oraz naczepy, które miały być wykorzystywane w pierwszej kolejności do transportu materiałów podatnika, z czynszem 1.000 zł netto miesięcznie; w 2001 r. U. A. oprócz dzierżawionego samochodu miała tylko jeden samochód ciężarowy, zatrudniała jednego pracownika oraz korzystała z pomocy męża, który generalnie zajmował się rolnictwem. Mając na względzie stan osobowy firmy oraz sprzęt posiadany przez U. A., organy podatkowe doszły do przekonania, że U. A. faktycznie nie mogła sprostać wykonaniu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Organ podatkowy wskazał nadto, że decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. określił U. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2001 r. w części dotyczącej transakcji zawartych z podatnikiem, uznając, że faktury wystawione przez nią, na rzecz podatnika, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Wr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na tę decyzję.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]skazujący m.in.:

1. U. A., która została uznana winną m.in. poświadczenia nieprawdy co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniej niż 80 szt. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 471.796 zł dla firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A, które nie odzwierciedlały faktycznych usług transportowych, udzielając tym samym pomocy M. S. w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług VAT w wysokości 85.000 zł oraz w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów działalności podatnika o kwotę 471 .796 zł poprzez wystawienie ww. 80 faktur;

2. D. K., G. K., G. P. oraz M. Z., uznanych za innych tego, że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru działając wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami stacji paliw, będąc zatrudnionym na stacji paliw nr [...] F w G., poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa poprzez wystawienie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tym samym udzielając (m.in. podatnikowi) pomocy w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, przez co narazili Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, 8 września 2005 r. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] wydał prawomocny wyrok skazujący A. K., M. S., M. W. oraz M. W., którzy w wykonaniu z góry powziętego zamiaru działając wspólnie i w porozumieniu z innymi pracownikami stacji paliw, będąc zatrudnionym na stacji paliw nr [...] F w G. poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa poprzez wystawienie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tym samym udzielając m.in. podatnikowi pomocy w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, przez co narazili Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że przed Sądem Rejonowym w W. toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie o sygn. akt [...], w którym jest oskarżany o to, że posłużył się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, które kupił od M. Z., M. W. i innych oraz fakturami, które nabył od U. A., które to dokumenty nie odzwierciedlały faktycznie nabytych towarów i wykonanych usług.

Dyrektor wskazał również, że z zeznań pracowników podatnika oraz zgromadzonych dowodów wynikał brak jednolitych i przejrzystych zasad w zakresie zaopatrywania się w paliwa. Pracownicy zeznawali, że nie płacili za paliwo własną gotówką, że można było najpierw wziąć zaliczkę, natomiast z dokumentów podatnika oraz podpiętych pod nie faktur VAT, wynikało, że najpierw następowała zapłata na stacji, a następnie pracownicy otrzymali zwrot pieniędzy. Nadto świadek M. K. raz zeznawał, że gdy nie płacił za paliwo to faktur nie odbierał, a następnie, że na polecenie podatnika odbierał faktury i nie płacił za nie. Świadek ten zeznawał również, że nie robił nigdy zakupów na stacji w G. potwierdzonych tylko paragonami, nigdy nie zbierał paragonów i nie wymieniał ich na faktury, mimo że podatnik przedstawił stosowne faktury.

Podsumowując, skoro podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliw i usług transportowych oraz rekultywacyjnych, a wydatki te udowodnił fakturami nie dokumentującymi w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to – zdaniem organu odwoławczego – nie można było przyjąć, że poniesienie tych wydatków zostało należycie udokumentowane. Tymczasem podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania było należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Organ podkreślił, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną: organy podatkowe musza mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy zaś obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. W szczególności, stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą zostały zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów, materiałów i usług na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W konsekwencji podatnik nie mógł wydatków stwierdzonych tymi fakturami zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wybiórczo przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną tezę o tym, że dowody dokumentujące dokonanie zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy uznania ich za koszt uzyskania przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieuwzględnienie w toku postępowania dowodowego wnioskowanych opinii rzeczoznawców [...] Oddział SIDK w W. oraz opracowanych przez stronę rozliczeń zużycia paliw silnikowych w powiązaniu z uzyskaniem przychodu za lata 2000–2001, przy braku dowodu uzasadniającego przyjęcie, że ww. dowody pozostają bądź nieistotne bądź niewiarygodne, a także przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie komunikacji na okoliczność ilości zużytego paliwa przez sprzęt skarżącego przy wykonywaniu działalności gospodarczej, a ponadto ilości zużywanego paliwa przez pojazdy należące do przedsiębiorstwa należącego do U. A. przy wykonywaniu czynności na rzecz strony postępowania, podczas gdy okoliczność te miały pierwszorzędne znaczenie dla oceny czy zakres wykonywanych przez przedsiębiorstwa pozwanego zleceń uzasadniał zużycie paliw na poziome odzwierciedlonym w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(3) art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i braku możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału w sprawie, co w niniejszej sprawie uwidoczniło się jednoczesnym skumulowaniem w czasie trzech zawiadomień o możliwości zapoznania się z materiałem procesowym w zakresie prowadzonych postępowań podatkowych, a zatem wbrew zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych organ tak dokonał wyboru dat zawiadomień, by uniemożliwić stronie dokonania oceny materiału dowodowego w sprawie i zmuszając ją do pobieżnego przeglądania materiału i sprecyzowania w zarzutów w znacznym pośpiechu;

(4) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne uznanie, że zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego są niewiarygodne z tego powodu, że odmiennie zeznawali w postępowaniu karnym, w warunkach których organ nie przeprowadził żadnego wyjaśnienia dotyczącego wystąpienia różnic w treściach zeznań;

(5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, sprawy oraz poprzez błędną i uproszczoną ocenę niejednoznacznego materiału dowodowego na niekorzyść strony postępowania przy braku wyjaśnienia wątpliwości, które odnosiły się do zeznań świadków;

(6) art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezapewnienie stronie możliwości wglądu do akt,

(7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodanie w uzasadnieniu przyczyny, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności;

(8) art. 127 i art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, które legły u podstawy rozstrzygnięcia przed organem drugiej instancji (w zakresie dowodów z zeznań świadków M. K., M. Z., E. K., P. K., S. I., G. P., M. S., A. K., U. A.), podczas gdy intencją zasady dwuinstancyjności jest uprawnienie strony do rozpoznania sprawy i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i pozbawiło stronę możliwości dwukrotnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe;

(9) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt postępowania materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych dotyczących osób trzecich, nie zaś podatnika;

(10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania kwestionowanych faktur za koszty uzyskania dochodu w warunkach braku podstaw do przyjęcia, że powyższe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz że nieodpowiadają one rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym;

(11) § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. przez nieuzasadnione uznanie, że faktury dokumentujące zakupy towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe przede wszystkim dokonały błędnej oceny materiału dowodowego oraz pominęły szereg istotnych dowodów w sprawie wydatków na zakup usług transportowych i rekultywacyjnych stwierdzonych 17 fakturami wystawionymi przez firmę PHU B U. A.. Wartość usług wykonanych przez tę firmę została ustalona w sposób umowny, również ceny miały taki charakter. Usług wykonanych przez PHUP B dopilnowywał zatrudniony w tym czasie E. G.. Odbierał on zlecone usługi po ich wykonaniu przez sprawdzenie zakresu faktycznie wykonanych prac na podstawie zleceń wyjazdów oraz dokumentów sprzedaży. Rozliczeniem i zatwierdzeniem tych usług było odebranie faktur oraz zapłata i rozliczenie wynikających z nich należności. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem o braku możliwości wykonania przez U. A. zleconych przez niego usług. Wskazał, że dla niego ważne było wykonanie usług i robót, nie miało natomiast znaczenia jakimi środkami zostaną wykonane. Jego kontrahentka mogła zatrudniać kierowców na "czarno" bez umowy, używać oleju opałowego, tankować na podstawie bonów rolniczych, (posiadała ogromne gospodarstwo rolne), mogła również kupować tańsze paliwo sprowadzane nielegalnie z Czech. Dlatego też wyliczenia dokonane przez organy podatkowe obarczone były błędnymi założeniami dotyczącymi m.in. czasu pracy pracowników czy zawyżenia cen usług świadczonych na rzecz kontrolowanego. Skarżący podkreślił, że U. A., w trakcie trwającej w jej firmie kontroli, nigdy nie kwestionowała i nie zeznała, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiście wykonane.

Odnosząc się do faktur zakupu paliwa ze stacji nr [...] w G. skarżący przede wszystkim podniósł, że w przedstawionym materialne dowodowym występowały bardzo duże rozbieżności pomiędzy materiałem, na podstawie którego wydano decyzję, a materiałem który został udostępniony w siedzibie Izby Skarbowej. Niepełny materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji, a równocześnie stanowił o złamaniu zasady zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia podatnik wskazał, że ustalenia organów sprowadzające się do przyjęcia, że doszło do nieprawidłowości w obrocie paliwami pomiędzy stacją paliw w G., a skarżącym oraz innymi podmiotami, nie mogły stanowić głównej przesłanki przyjęcia za udowodnione wadliwości (fikcyjności) wszystkich faktur, które zawierają błędy i nieprawidłowości o charakterze formalnym. Istotne było to, że organy obu instancji nie wskazały w wielu przypadkach materialnych przesłanek pozorności czynności prawnych lub ich rzeczywistego niewykonania przez strony transakcji i z tego wynikającej fikcyjności faktur. Organy oparły się jedynie, lub głównej mierze, na formalnej niepoprawności wystawienia tych faktur, która nie przesądzała o niewykonaniu transakcji sprzedaży. W kontekście powyższego skarżący wskazał, że ani ustalenie wydania kilkudziesięciu oryginałów faktur dla niego, pomimo odmiennych kopii znajdujących się w posiadaniu spółki T, ani wystawienie 377 faktur VAT, z których część było fakturami zbiorczymi, część nie zawierała podpisu odbiorcy na kopii, czy też wreszcie zawierających odmienne daty wystawienia niż kopie paragonów sprzedaży – nie dawało dostatecznych podstaw do formułowania wniosku, że faktury te nie stwierdzały rzeczywistej sprzedaży. Organy nie wykazały, że paliwo sprzedane innym odbiorcom w rzeczywistości zostało tam sprzedane. Podobnie nie udowodniono, że niepodpisane kopie faktur sprzedaży, których podpisane oryginały znajdowały się w dokumentacji podmiotu, stwierdzały czynności pozorne lub zgoła niedokonane. Podobnie zupełnie bezpodstawnie stwierdzono, że nie mogło dochodzić do wystawiania tzw. faktur zbiorczych, czy też faktur w datach późniejszych od stwierdzającego tankowanie paragonu nie później jednak jak 7 dni. Zdaniem skarżącego, w trakcie przesłuchań świadków wiele z zaprotokołowanych zeznań świadczyło o tym, że transakcje z podatnikiem, jako jednym z podstawowych odbiorców stacji w G., były dokumentowane fakturami wystawianymi w różny sposób, nie zawsze prawidłowy, ale jednak dokumentujący rzeczywistą sprzedaż. Podatnik zauważył dalej, na eksponowanie przez organy podatkowe zeznań świadków w postępowaniu karnym, bardzo ogólnych stwierdzeń, niektórych podejrzanych, którzy w ramach przyznania się do winy i chęci osiągnięcia najbardziej korzystnego dla siebie rezultatu w postępowaniu karnym wskazywali ogólnikowo na współpracę między innymi z podatnikiem. Te same osoby przesłuchane w postępowaniu podatkowym nie potrafiły wskazać choćby jednego z niewielu okazanych im dokumentów jako dokumentu stwierdzającego fikcyjną transakcję dokonaną z podatnikiem. Wszyscy świadkowie zgodnie zeznawali, że nigdy w ich procesie karnym nie okazano im ani jednej faktury. Skarżący zauważył, że Sąd Rejonowy w W. w sprawie o sygn. akt [...], uznał za konieczne i niezbędne w toczącym się postępowaniu przeprowadzenie czynności uzupełniających w celu usunięcia istotnych braków posterowania (w szczególności przeprowadzenie dowodów, w tym z opinii biegłego), w celu dokładnego sprecyzowania, które z faktur miały charakter fikcyjny.

Z tego powodu skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia wskazanej sprawy karnej.

Skarżący zarzucił, że mimo wątpliwości sądu, pracownicy UKS nie mieli wątpliwości, że wszystkie faktury zawierające jakiekolwiek braki, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a nawet zakwestionowano te, które nie posiadały żadnych wad, tj. faktury zbiorcze wystawione na podstawie kilku paragonów. Tymczasem zdaniem podatnika, należności z faktur dokumentujących sprzedaż paliw przez stację w Głuszycy, zostały w tej części nie tylko zapłacone, ale też rozliczone w 2001 r. z właściwym urzędem skarbowym w deklaracjach VAT-7 firmy A.

Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe pominęły szereg dowodów wnioskowanych przez stronę, które zmierzały wprost do obalenia forsowanej przez organy podatkowe tezy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i przedstawieniu faktur VAT, które na skutek sfałszowania, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich przedstawionych.

W dalszej części skargi skarżący sprzeciwił się wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu następujących kwot:

- 971.450,98 zł - wynikająca z kosztorysów sporządzonych przez firmy wykonawcze, poniesiona na remont budynku socjalno-biurowego, w którym znajdowała się siedziba firmy,

- 687,36 zł - poniesiona z tytułu zużycia energii elektrycznej związanej z prowadzeniem biura działalności gospodarczej w budynku położonym przy ul. A 34 w L. wicach K.; pod tym adresem znajdował się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze z których energia rozliczana była jednym licznikiem. W budynku gospodarczym znajdował się drugie biuro działalności, w którym prowadzone były bieżące sprawy,

- 5.607.48 zł – wydatki na zakup dokumentacji geodezyjnej oraz map do celów projektowych, gdyż na tym terenie planowane było rozszerzenie działalności gospodarczej i dokumentacja ta była niezbędna do uzyskania wymaganych prawem zgód i wykonania innych projektów w celu budowy oraz zagospodarowani tych terenów,

- 14.090,24 zł - wynikająca z amortyzacji sprzętu w wysokości, który pomimo umowy dzierżawy z W. Ł., był przez cały czas własnością skarżącego, zużywał się i skarżący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a kwota wynikająca z dzierżawy zapłacono w 2003 r. była zyskiem przedsiębiorstwa i nie należy tych dwóch kwestii ze sobą wiązać.

Zdaniem skarżącego bezpodstawne jest również stanowisko organu o nieodpłatnym przekazaniu oleju napędowego firmom D oraz G. W ocenie skarżącego niezachowanie odpowiedniej formy czynności prawnej, może mieć znaczenie jedynie w przypadku sporu pomiędzy stronami umowy i roszczeniami wynikającymi z tego tytułu. Nie ma natomiast wpływu na prawo zaewidencjonowania kosztów nabycia paliwa w ciężar kosztów firmy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] r. uzupełniającym skargę, podatnik podniósł dodatkowo zarzut naruszenia właściwości miejscowej przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty te za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy następujących kwestii:

1) przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) właściwości miejscowej przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji,

3) zakupu usług transportowych i rekultywacyjnych stwierdzonych 17 fakturami wystawionymi przez firmę PHU B U. A.;

4) 1.139 faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw nr [...] w G. (F S.A.);

5) kosztów remontu budynku socjalno-biurowego;

6) kosztów zużycia energii elektrycznej;

7) wydatków na zakup map i dokumentacji geodezyjnej,

8) amortyzacji sprzętu oddanego w dzierżawę;

9) wydatków na zakup oleju napędowego przekazanego firmom D i G" oraz wydatków na bieżącą eksploatację samochodów należących do tych podmiotów.

1. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy roku 2001, co oznacza, że w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to przedawnia się z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 6 sierpnia 2012 r. Jednakże w piśmie z 4 grudnia 2012 r. organ odwoławczy wskazał na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zwieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z wyjaśnienia organu – w oparciu o pierwszą decyzję Dyrektora UKS został wystawiony tytuł wykonawczy z 1 października 2007 r., zaś pismami z 10 października 2007 r. organ egzekucyjny poinformował podatnika i bank o zajęciu rachunku bankowego. Informację tę skarżący otrzymał w dniu 11 października 2007 r., zaś bank dzień później. W dniu [...] r. Dyrektor UKS we W. wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, które zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywołanego dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, chociaż uniemożliwia dokonanie egzekucji z tego rachunku. Przerwanie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne również w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej będącej podstawą dokonanej czynności egzekucyjnej – jak w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (s. 21), zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w K. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N. z dnia [...] r., w księdze wieczystej [...] urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, dokonano wpisu hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania.

W piśmie z [...] r. organ odwoławczy poinformował, że wykreślenia wskazanego wpisu hipoteki przymusowej Sąd Rejonowy w K. dokonał w dniu [...] r.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powodującej wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2016/08, LEX nr 593795, zgodnie z którym wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej.

Oznacza to, że wpis hipoteki przymusowej powinien istnieć na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...] r.), co miało miejsce w niniejszej sprawie, skoro wykreślenie wpisu nastąpiło w dniu [...] r. W konsekwencji należy stwierdzić, że również z tego powodu na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia.

2. Niezasadne są także zarzuty dotyczące braku właściwości organu pierwszej instancji.

W dniu wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji (postanowienie z [...] r.) skarżący mieszkał w L., nie budzi zatem wątpliwości, że Dyrektor UKS we W. był wówczas organem właściwym miejscowo.

Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (w 2007 r. przepis ten miał analogiczne brzmienie jak obecnie). Dlatego też Dyrektor UKS we W. pozostał organem właściwym aż do dnia zakończenia postępowania w pierwszej instancji (decyzja z [...] r.), mimo zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącego. Natomiast właściwość organu odwoławczego została ustalona w wyniku rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego przez Ministra Finansów na mocy postanowienia z 12 marca 2012 r. Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu.

3. Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885).

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne).

W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA).

W omawianej sprawie, wiążący charakter posiada prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny, wydany [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], którym wymieniony Sąd Rejonowy skazał U. A., między innymi: za poświadczenie nieprawdy, co do wykonanych usług transportowych, poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniejszej niż 80 sztuk, na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 471.796 złotych, dla firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", które nie odzwierciedlały faktycznych usług transportowych, udzielając tym samym pomocy M. S. w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 85.000 złotych oraz w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" o kwotę 471.796 złotych i narażając w ten sposób Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Błędne jest stanowisko skarżącego zaprezentowane m. in. na 6 stronie skargi, że związanie prawomocnym wyrokiem skazującym (o którym stanowi art. 11 P.p.s.a.) w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, dotyczy wyłącznie sytuacji gdy osobą skazaną jest strona tego postępowania. Zdaniem Sądu związanie to ma zastosowanie w odniesieniu do każdej osoby, jeżeli fakt popełnienia przez nią przestępstwa jest okolicznością ważną dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym.

Należy podkreślić przy tym, że oprócz powołania się na prawomocny wyrok skazujący, organy dokonały również własnych ustaleń na podstawie licznie zgromadzonych dowodów. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Dokonując oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz włączonych do jej akt, organy ustaliły, że U. A. oprócz dzierżawionego samochodu miała tylko jeden samochód ciężarowy, zatrudniała jednego pracownika oraz korzystała z pomocy męża, który generalnie zajmował się rolnictwem. Mając na względzie stan osobowy firmy U. A. oraz posiadany przez nią sprzęt, organy podatkowe doszły do przekonania, że faktycznie nie mogła ona sprostać wykonaniu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Analogiczne ustalenia wynikają również z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., określającej U. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2001 r. w części dotyczącej transakcji zawartych z podatnikiem. Z uzasadnienia tej decyzji wynika że faktury wystawione przez U. A. na rzecz podatnika, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość takich ustaleń potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 847/06, oddalający skargę na tę decyzję.

4. Odnosząc się do faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez pracowników F stacja paliw nr [...] w G. (łącznie 1.209), organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki stwierdzone jedynie siedemdziesięcioma z nich, co oznacza zakwestionowanie 1.139 faktur. W odniesieniu do 649 spośród tych faktur, spółka F posiadała ich kopie o identycznych numerach, z tego samego dnia, na tą samą ilość i wartość paliwa, ale wystawionych na rzecz innych podmiotów. Przesłuchani: ajent (M. Z.) oraz pracownicy stacji (G. K., M. W., M. W., G. P., M. S., A. K.), przyznali, że wystawiali dodatkowe faktury dla podatnika, zmieniając dane odbiorcy, numer rejestracyjny samochodu oraz osobę odbierającą fakturę. Ponadto w toku postępowania ujawniono, że podmioty widniejące w treści kopii faktur znajdujących się w posiadaniu F, posiadały oryginały tych faktur. Dokumenty te zatem nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży. Odnośnie kolejnych 490 faktur (których oryginały i kopie pozostawały ze sobą w zgodzie), nie odzwierciedlały one rzeczywistych zakupów paliwa – co zostało szczegółowo wykazane przez organy. Z analizy ilości paliw silnikowych kupowanych dla dwóch samochodów marki Renault Kangoo wynikało, że w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. średnio miesięcznie kupowano ponad trzykrotnie więcej paliwa (prawie 928 litrów), niż w pozostałej części roku (niemal 299 litrów). Przy tym w pierwszych czterech miesiącach 2001 r. głównym dostawcą paliwa była stacja paliw w G., zaś w pozostałej części roku tylko sporadycznie pojawiały się faktury z tej stacji. Dla przykładu w styczniu 2001 r., dla jednego z samochodów wystawiono faktury na ponad 1.007 litrów paliwa, przy czym faktury te wystawiane były prawie codziennie, a w kilku przypadkach nawet 2–3 razy dziennie. Ponadto z treści faktur wynikało, że w tym samym czasie (ewentualnie odstępie kilku minut) ta sama osoba tankowała paliwo do dwóch, trzech samochodów oraz do sprzętu. Natomiast z porównania oryginałów faktur przedstawionymi przez podatnika z kopiami posiadanymi przez spółkę F wynikało, że w przypadku 13 faktur, ich kopie o tych samych numerach różnią się wydrukowanymi przez personel stacji nazwiskami osób odbierających, poza tym kopie te nie zostały opatrzone podpisem osób odbierających faktury. W 12 przypadkach na oryginale jako otrzymujący został wskazany M. K., w jednym przypadku podatnik, tymczasem kopie wskazywały inne osoby (podatnik, M. F. i, M. K. i P. M.). 49 z tych faktur wystawiono na podstawie wielu paragonów fiskalnych (od 2 do 50 paragonów), wystawionych nawet w ciągu kilku dni. Kopie części faktur znajdujących się w posiadaniu F nie zostały podpisane przez odbiorców. Tymczasem w stacji paliw w G. faktury drukowane były na papierze kopiującym, co oznaczało, że odbiorca podpisywał ją jednocześnie na oryginale i kopii. Ponadto z analizy dat i godzin wydruku poszczególnych faktur VAT, automatycznie nadawanych przez program komputerowy F od sierpnia 2001 r. wynikało, że zakwestionowane faktury, wystawione po sierpniu 2001 r., zawierają rozbieżne daty wystawienia faktur oraz ich wydruków. Daty wydania kwestionowanych faktur były zgodne z datami pierwotnych faktur, zaś daty wydruków (nadawane automatycznie), były późniejsze. Organ zauważył również, że podatnik zawarł umowę o współpracy ze stacją paliw nr 1207 w W. (należącą również do F S.A.), w ramach której dokonywał tankowań dokumentowanych zbiorczymi fakturami. Wydawanie paliwa na tej stacji odbywało się na podstawie dowodów magazynowo-księgowych "Wz".

Wskazane okoliczności potwierdzają także prawomocne wyroki skazujące pracowników stacji paliw nr [...] PKN "F" w G., którzy poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa poprzez wystawienie faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych transakcji, tym samym udzielając m.in. skarżącemu pomocy w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, przez co narazili Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe:

- powołany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Karny z [...] r., [...] skazujący (oprócz U. A.): D. K., G. K., G. P. oraz M. Z.,

- wyrok Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny z [...] r., [...], skazujący A. K., M.S., M. W. oraz M. W..

Do chwili obecnej natomiast przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie o sygn. akt [...] , m.in. przeciwko skarżącemu.

W ocenie Sadu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tego względu Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do dnia rozstrzygnięcia sprawy [...].

5. Rozstrzygając kwestię nieprawidłowości związanych ze zmianą stanu produktów w toku w kwocie 971.450,98 zł – organy wyłączyły tę wartość z przychodów podlegających opodatkowaniu, jak i z kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnienie zasadności takiego stanowiska jest dość skąpe zarówno w decyzji pierwszej instancji (s. 6), jak i decyzji organu odwoławczego (s. 23). Wprawdzie na 6 stronie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy omówił tę kwestię nieco szerzej niż w treści decyzji obu instancji, nadal jednak nie było wiadome o jakie konkretnie produkty w toku chodziło, dlatego Sąd zwrócił się z pytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej. Na 2. stronie pisma z 23 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za 2001 r. skarżący sam zakwalifikował tę kwotę jako zmianę produktów w toku, zaliczając ją do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie ze złożoną przez skarżącego w dniu 23 kwietnia 2002 r. "Informacją dodatkową" (część C, I. Zapasy), na sporną kwotę składają się: "wyroby gotowe – produkcja własna (słupy drewniane, szczudła, studnie)".

Organ zauważył, że wydatki poniesione na te produkty będą aktywować przychody ze sprzedaży, ale w przyszłych okresach, nie stanowią zatem kosztu podatkowego 2001 r. Stanowisko to należy uznać za trafne i wyczerpujące. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 u.p.d.o.f.) należy bowiem rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku.

Natomiast zarzut skarżącego, że kwota 971.450,98 zł została poniesiona na remont budynku socjalno-biurowego nie był podnoszony w postępowaniu podatkowym i na obecnym etapie sprawy należy uznać go za całkowicie gołosłowny,

6. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 687,36 zł, organy wyjaśniły, że wydatki te dotyczą zużycia energii elektrycznej w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie rolnym, a nie w działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że wskazane koszty zostały poniesione dla zapewnienia energii elektrycznej związanej z prowadzeniem drugiego biura działalności gospodarczej, które miało licznik wspólny z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi (jak podniesiono w skardze). Stanowiska organu pierwszej instancji skarżący nie kwestionował w odwołaniu, stąd organ odwoławczy uznając je za prawidłowe i niesporne, nie dokonywał już żadnych dodatkowych ustaleń. Zarzutów podniesionych w tym zakresie dopiero na etapie skargi, w żaden sposób nie można już zweryfikować, przez co należy ocenić je jako nieuzasadnione.

7. Niekwestionowane w odwołaniu były także wydatki na zakup dokumentacji geodezyjnej i map do celów projektowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki te dotyczyły innych działek niż działka związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze skarżący podniósł, że zamierzał rozszerzyć działalność gospodarczą i w tym celu chciał zagospodarować działki objęte wskazaną dokumentacją – nie wykazał tego jednak w toku postępowania podatkowego, stąd zarzut podniesiony w tym zakresie na etapie skargi należy również ocenić jako spóźniony.

8. Odnośnie amortyzacji sprzętu oddanego w dzierżawę na podstawie umowy zawartej na okres od dnia 1 marca 2001 r. do 30 czerwca 2003 r. - organy nie rozwijają szczegółowo tej kwestii, jednak przyjęte stanowisko nie jest trafne. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2001 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA).

Przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego rozporządzania i korzystania z rzeczy zgodnie z jej właściwościami.

Dokonując wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. należy odnieść się również do art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w 2001 r.), zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalność. Z przepisu tego wynika zatem, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania, nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA).

Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). "Wykorzystanie" jest to bowiem sytuacja, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22(a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el, 2010).

W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że przez pierwsze dwa miesiące badanego roku podatnik dysponował przedmiotowym sprzętem i prawdopodobnie ponosił koszty związane z utrzymaniem tego środka trwałego w gotowości. Faktyczne wykorzystanie sprzętu związane było również z oddaniem go w dzierżawę w pozostałych miesiącach danego roku podatkowego, co miało przynieść skarżącemu przychody w jego działalności gospodarczej.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co potwierdza pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 grudnia 2012 r. II FSK 868/11 (publ. CBOSA).

9. Odnośnie wydatków na zakup oleju napędowego przekazanego firmom D i G oraz wydatków na bieżącą eksploatację samochodów należących do tych podmiotów - organy zasadnie zwróciły uwagę na treść umów zawartych przez skarżącego z tymi firmami, z których nie wynikał obowiązek ponoszenia takich wydatków przez skarżącego. Umowy stanowiły również, że wszelkie zmiany postanowień umownych wymagały pisemnego aneksu. Skoro zatem stosowny aneks nie został zawarty, organy miały prawo ocenić, że nie było podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego niezachowanie odpowiedniej formy czynności prawnej, może mieć znaczenie jedynie w przypadku sporu pomiędzy stronami umowy i roszczeniami wynikającymi z tego tytułu. Nie ma natomiast wpływu na prawo zaewidencjonowania kosztów nabycia paliwa w ciężar kosztów firmy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, że był zobowiązany do poniesienia takich kosztów oraz, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów.

Pewną wątpliwość natomiast budzi pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony na 24 stronie zaskarżonej decyzji. Organ sformułował go następująco: "ponadto nie stwierdzono, aby ze względu na ponoszone wydatki na bieżącą eksploatację samochodów tych firm, ceny usług świadczonych przez te firmy były niższe, a wprost przeciwnie". Pogląd ten nie został jednak uzasadniony. Wprawdzie na stronach 42-44 decyzji Dyrektora UKS, organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych wyliczeń dotyczących paliwa przekazanego firmom D i G, ale i tutaj nie można odnaleźć wyjaśnienia, z którego jednoznacznie wynikałoby, że wydatki poniesione przez skarżącego nie obniżyły ceny ustalonej na podstawie umowy, a wprost przeciwnie – podwyższyły ją.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przytoczony pogląd organu odwoławczego nie został prawidłowo uzasadniony, co narusza art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że ustalenia dokonane w zakresie wydatków na zakup mapy i dokumentacji geodezyjnej oraz paliwa i bieżącej eksploatacji samochodów należących do firm G i D, a także amortyzacji sprzętu wynajętego firmie E W. Ł. - są wiążące, gdyż były przedmiotem oceny WSA we W, który wyrokiem z dnia [...]r. I SA/Wr [...] oddalił skargę podatnika na wcześniejszą decyzję wydaną w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazany wyrok WSA nie zawiera bowiem pisemnego uzasadnienia, a samo oddalenie skargi nie przesądza jeszcze o prawidłowości wszelkich ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie wykładnią dokonaną przez Sąd w kwestii amortyzacji sprzętu oddanego w dzierżawę. Ponadto organ zobowiązany będzie do wykazania na jakiej podstawie ustalił, że wydatki poniesione przez skarżącego na eksploatację samochodów firm D i G, nie obniżyły ceny ustalonej na podstawie umowy, a wprost przeciwnie – podwyższyły ją.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

P. C.