Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 973/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Anetta Chołuj ( sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 przy udziale sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] ustalająca M. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. M. w kwocie [...].

W dniu [...] M. Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] S. M., ostatnio zamieszkałej w B. O. ( Kanada), wszczynając tym samym- zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) - postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Do opodatkowania zgłoszone zostały środki pieniężne w kwocie [...], która to kwota w dniu [...] wpłynęła na rachunek bankowy spadkobierczyni prowadzony przez Bank Zachodni WBK S.A Oddział [...] w G. Jednocześnie w złożonym zeznaniu wskazano, że ma ono charakter jedynie informacyjny w związku z zastosowaniem przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej między Polską a Kanadą dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz.216).

Dysponując w/w dokumentami Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił M. Ł. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony co do zastosowania, w przypadku nabytego przez Nią spadku zawartej w dniu [...] umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji powyższego zgłoszoną przez stronę masę spadkową w postaci środków pieniężnych w kwocie [...], co stanowi kwotę [...] (według średniego kursu NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego) opodatkowano na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1, art. 2, art.9, art.14 oraz art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji M. Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 9, art. 14 i art. 15 w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust.3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit.a) w związku z art. 21 ust.2 zdanie pierwsze w/w umowy oraz z obrazą art. 91 ust. 1 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w pierwszej kolejności na treść Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparte zostały wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. W komentarzu do art. 22 pkt 1 Konwencji, regulującego opodatkowanie majątku stwierdzono, że dotyczy on podatków "od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań" (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona Czerwiec 1998- Warszawa 2000, s. 209). Tożsamy pogląd został wyrażony przez J. Banacha w " Komentarzu do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" ( Warszawa 2002, s.364).

Organ przyznał słuszność stronie, iż podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, jednak w jego ocenie brak jest podstaw by uznać, że jest podatkiem od majątku o którym mowa w umowach bilateralnych, w tym w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wniosek ten organ wyprowadził, analizując art.2 ust.3 w/w umowy, zgodnie z którym "Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności w przypadku Polski: podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy (zwane dalej "polskimi podatkami"); w przypadku Kanady podatki dochodowe nakładane przez Rząd Kanady (zwane dalej "kanadyjskimi podatkami")."

Jak wywodził organ podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których dotyczy przedmiotowa umowa, mimo iż na dzień zawarcia w/w umowy , tj. [...] obowiązywała już ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., co prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku, skoro istniejący w chwili zawierania niniejszej umowy podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w cytowanym przepisie. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić użyte w tym przepisie wyrażenie "w szczególności" gdyż " lista wymienionych podatków jest pełną listą podatków nakładanych w każdym państwie, objętych Konwencją w momencie ich podpisania" (Komentarz do Modelowej Konwencji s. 62). Żaden inny podatek istniejący w Polsce w momencie podpisania umowy, a nie wymieniony w niej, nie jest objęty postanowieniami w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu nie obejmuje swym zakresem podatku od spadków i darowizn, uniknięcie podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, mogłoby nastąpić tylko w przypadku zawarcia odrębnej umowy międzypaństwowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy Polska zawarła jedynie z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska) oraz Austrią. Z uwagi na fakt, iż z Kanadą Rzeczpospolita Polska takiej umowy nie zawarła, nabycie majątku w drodze spadku z Kanady jest opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się na koniec do zgłoszonego w odwołaniu wniosku strony dotyczącego włączenia do akt sprawy niepublikowanego wyroku NSA organ odwoławczy zauważył, iż znane jest mu stanowisko prezentowane w w/w orzecznictwie. Z uwagi jednak na okoliczność, iż wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawę, w której zapadł wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że nie jest obowiązany przyjąć je za podstawę rozstrzygnięcia

W skardze M. Ł., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 2 ust.3, niezastosowanie art. 2 ust. 2, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz.216), co oznacza podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 91 ust. 1 Konstytucji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca częściowo ponowiła argumenty wskazane w odwołaniu, dotyczące nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu treści art. 2 ust. 2 i ust. 3 polsko - kanadyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to przepisy w przekonaniu strony jednoznacznie świadczą o tym, że w/w umowa ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej przemawia za tym objęcie tą umową również podatku od przyrostu majątku, jakim – w przekonaniu skarżącej – jest podatek od spadków i darowizn (art. 2 ust. 2) oraz przykładowe wyliczenie podatków, których umowa dotyczy (art. 2 ust. 3). W związku z powyższym w sprawie powinna w sprawie winna znaleźć zastosowanie zasada unikania podwójnego opodatkowania zawarta w art. 23 ust. 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 2 zdanie 1 umowy. Wymierzenie podatku od spadków i darowizn było bezprawne i naruszało postanowienia art. 91 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto organowi odwoławczemu zarzucono uchybienie zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji do wykładni w przedstawionych wyrokach i nie wyjaśniono dlaczego uważa się ją za nieprawidłową .

Organowi odwoławczemu zarzucono również, iż swoje rozstrzygnięcie oparł na tezach ujętych w treści komentarzy do umów międzynarodowych, a nie na dosłownym brzmieniu przepisów, zaś wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnął na korzyść Skarbu Państwa, stosując wykładnię celowościową zamiast wykładni językowej, której standardy interpretacyjne przyznają pierwszeństwo.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu jest ocena legalności decyzji ustalającej obywatelowi polskiemu zamieszkałemu w Polsce podatek od spadków i darowizn od uzyskanego w Kanadzie spadku.

Na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania zawarte są w ustawach krajowych, chyba że zostaną zawarte umowy międzynarodowe. Umowa międzynarodowa jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

Umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisywane przez Polskę z innymi krajami, w tym z Kanadą, zawarte zostały w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu oraz podatku majątkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku mimo, że sam w sobie nie stanowi źródła prawa jest jednak powszechnie traktowany jako wykładnia stosowania i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tekst umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania nie podlega takiej interpretacji jak inne ustawy. Skoro jest to umowa dwóch państw to należy interpretować tę umowę zgodnie z wytycznymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W Konwencji wskazano, że głównym jej celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z zaleceniem Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Bezsprzecznie stwierdzić w tym miejscu należy, iż umowa zawarta w dniu 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz.216) zawarta została w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu i majątku. Konwencja wzorcowa reguluje zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku majątkowego, który w naszym systemie prawnym nie występował i nie występuje. Jest to podatek od posiadania majątku. Potwierdza to analiza art. 22 Konwencji, który reguluje opodatkowanie posiadania majątku a nie nabycia tego majątku. Przepis ten dotyczy podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku o którym mowa w umowie bilateralnej. Wbrew sugestiom strony nie można go utożsamiać z podatkami od przyrostu majątku.

W ocenie Sądu podatek od przyrostu majątku jest podatkiem od przyrostu wartości masy spadkowej, a nie podatkiem od uzyskania spadku. Stanowisko to potwierdza treść przepisów art. 3 ust. 1 lit. c oraz art. 21 ust. 2 umowy, które zawierają pojęcie "majątek dziedziczny", a więc majątek już posiadany i uzyskany w drodze nabycia spadku. Powołany w uzasadnieniu skargi art. 21 ust. 2 zdanie drugie nie rozszerza zakresu przedmiotowego umowy, bowiem zakres ten jest określony w art. 2 ww umowy. Przepis ten jedynie w ust. 2 przewiduje dopuszczalność opodatkowania dochodów w obu umawiających się państwach wbrew zasadzie wynikającej z art. 21 ust. 1 i w stosunku do dochodów uzyskiwanych z majątku dziedzicznego wprowadza dodatkowe szczególne ograniczenie podwójnego opodatkowania do 15 % dochodu brutto, jeżeli dany dochód może być opodatkowany w drugim państwie.

Uwagę w tym miejscu należy zwrócić na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji, w którym wskazano jakiego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji. W komentarzu m.in. przykładowo stwierdzono, że pewne szczególne okoliczności mogą prowadzić do opodatkowania przyrostu majątku, który nie został sprzedany. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków

Potwierdzenie stanowiska, że Konwencja OECD nie dotyczy podatków od spadków i darowizn można znaleźć także w literaturze.

I tak Janusz Białobrzeski w Vademecum Podatnika nr 10 pod tytułem "Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez Polaków za granicą i osoby zagraniczne w Polsce", Warszawa 1992, na str. 30 zauważa, że w Polsce nie obowiązuje typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek, natomiast charakter podatku majątkowego miał podatek od nieruchomości, gdyż podstawę opodatkowania stanowiła wartość nieruchomości i dlatego w niektórych umowach wymienia się go wśród podatków obowiązujących w Polsce. Obecnie nie posiada on już tego charakteru, gdyż oblicza się go od powierzchni nieruchomości. W związku z tym postanowienia niektórych umów mają tylko jednostronne zastosowanie. Autor ten wskazuje, że podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, lecz od jego nabycia.

W zakresie podwójnego opodatkowania podatkami od spadków i darowizn wypowiedziała się także Krystyna Chustecka, autorka komentarza do ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że na podstawie art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają darowizny i spadki z zagranicy. Przy czym zapłacenie z tego tytułu podatku według prawa państwa miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku według przepisów polskiej ustawy z 1983 r. (por. Krystyna Chustecka: Podatek od Spadów i Darowizn w 2005 r. Komentarz, Warszawa 2005 r., str.12).

Również w najnowszym komentarzu w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania autorstwa Józefa Banacha komentator ten stwierdza, że z uwagi na brak w Polsce podatku majątkowego, w przypadku gdy w drugim umawiającym się państwie także nie ma takiego podatku, logiczną rzeczą jest, że umowa nie dotyczy podatków majątkowych. Autor ten jednoznacznie stwierdza, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO nie obejmują swym zakresem podatków od spadków (por. J. Banach: "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Komentarz, Warszawa 2002, str. 92). W dalszej części autor podnosi także, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego z umawiających się państw, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy zostały zawarte z Węgrami Czechosłowacją i Austrią, z których wypowiedziana została tylko umowa z Węgrami, przez co należy przyjąć, że dwie pozostałe nadal obowiązują (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska). Podkreślić w tym miejscu z całą mocą należy, iż z Austrią, Czechosłowacją i Węgrami zostały także podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Są one w swej treści zbliżone do Umowy z Kanadą (por. Węgry-Polska. Konwencja w spraw unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 23 września 1999 r., Dz. U. Nr 125, poz. 602; Węgry-Polska. Konwencja w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków z 12 maja 1928 r., Dz. U. Nr 75 poz. 602; Czechy-Polska. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku 24 czerwca 1993 r., Dz. U. Nr 47 poz. 189; Czechosłowacja-Polska. Umowa w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych z 23 kwietnia 1925 r., Dz. U. Nr 13 poz. 78; Austria-Polska. Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z 2 października 1974 r., Dz. U. Nr 24, poz. 129; Austria-Polska. Konwencja o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z 24 listopada 1926 r., Dz. U. Nr 61, poz. 557). To, że funkcjonowały one w obrocie prawnym obok siebie, jednoznacznie świadczy, iż UPO w zakresie podatku dochodowego i podatku od majątku nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Potwierdza to również tezę, że wzorcowa Konwencja OECD nie obejmuje podatku od spadków i darowizn.

Tym samym przyjąć należy, iż skoro umowa pomiędzy Polską i Kanadą została zawarta na podstawie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, która nie obejmuje swoim zakresem podatku od spadków, to nie dotyczy ona podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższych rozważań za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut skargi, że organ bezpodstawnie oparł swe rozstrzygnięcie na tezach ujętych w treści komentarzy do umów międzynarodowych, zamiast na brzmieniu językowym przepisów umowy. W ocenie Sądu organy wnikliwie oceniły postanowienia umowy polsko – kanadyjskiej. Organy obu instancji wskazały na treść przepisu art. 2 ust. 2 i 3 w/w umowy, zgodnie z którym za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku (ust. 2). Wskazano, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

a) w przypadku Polski:

i) podatek dochodowy,

ii) podatek od wynagrodzeń i

iii) podatek wyrównawczy

(zwane dalej "polskimi podatkami");

b) w przypadku Kanady:

podatki dochodowe nakładane przez Rząd Kanady

(zwane dalej "kanadyjskimi podatkami").

W art. 2 ust. 3 umowy państwa wymieniły te podatki, które chciały objąć porozumieniem. Wymienione podatki unormowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 1972r. podatek dochodowy (Dz. U. Nr 53, poz. 339), w ustawie z dnia 4 lutego 1949r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41) d wynagrodzeń (Dz. i krajami oraz w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188). Ustawy te straciły moc z dniem 1 stycznia 1992r. na podstawie art. 54 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.)

Podatek od spadków i darowizn istotnie nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których przedmiotowa umowa dotyczyła, mimo że na dzień zawarcia umowy z Kanadą 4 maja 1987 r. obowiązywała ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 11 sierpnia 1983 r. Takie zredagowanie przepisu prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objecie postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku, skoro zostały wymienione istniejące wówczas podatki oprócz obowiązującego w momencie podpisywania umowy podatku od spadków i darowizn.

Niezależnie od powyższego powiedzieć wypada, że nawet gdyby przyjąć za stroną skarżącą, że umowa dotyczy podatku od spadków i darowizn, to i tak zgodnie z art. 22 ust. 4 tego porozumienia, który reguluje opodatkowanie majątku niewymienionego w sposób konkretny w ust. 1, 2 i 3 (nieruchomości, majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu lub stałej placówki, samoloty, statki, barki oraz majątek ruchomy służący do eksploatacji wymienionych środków transportu), wszelkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że podatek winien być zapłacony w miejscu zamieszkania, w tym konkretnym przypadku w Polsce (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 868/05).

Reasumując, skonstatować trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym Umowa między Rzeczypospolitą Polską a Kanadą, nie obejmują podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, o którym mowa w tych umowach bilateralnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego umowy międzynarodowej

Dlatego też za nieuzasadnione uznać należy zarzuty powołane w skardze, a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Umowy z Kanadą, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. art. 2 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 zdanie 1 w związku art. 23 ust. 1 lit. a) tej umowy. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie niniejsza Umowa nie ma zastosowania, nie można mówić o naruszeniu ww. przepisów.

Mając na uwadze zaprezentowane wyjaśnienia należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa z Kanadą nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w związku z czym nabycie spadku winno być opodatkowane na zasadach określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którymi podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku przez osoby fizyczne, a także nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą, lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze, że skarżąca otrzymała spadek po zmarłej S. M., zamieszkałej w Kanadzie – co nie jest w tej sprawie sporne - zgodnie z obowiązującymi przepisami Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zobligowany był do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

W ocenie składu orzekającego niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do powołanych przez stronę wyroków NSA, gdyż organ nie jest zobligowany do polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach. Działanie takie prowadziłoby do formułowania glos krytycznych do wyroków, czego niewątpliwie organowi czynić nie wolno. Niemniej jednak zauważyć należy, iż organ odwoławczy na str. 6 zaskarżonej decyzji wskazał, że znane jest mu stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2002r. (I SA/Gd 972/02) oraz WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r. (I SA/Gd 393/04), jednocześnie podkreślił, iż z uwagi na okoliczność że wydawane orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawę i uznał, że rozstrzygnięcia te nie mogą być przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).