Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki A (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]" o nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 40.420 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka w dniu "[...]" złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. wraz z korektą deklaracji. We wniosku wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. niezasadnie wymienione zostały stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe, nawalnialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.").

Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że istotą rzeczy w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO, w licznych wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się na potrzebę badania związku technicznego pomiędzy ww. stacjami a gazociągiem, gdyż jest to konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i pozwala na określenie jej wartości.

Organ odwoławczy wskazał na dowód z przesłuchania w dniu "[...]" w charakterze świadka A. Ł., zatrudnionego w spółce na stanowisku Kierownika Sekcji Ewidencji Majątku i Uzgodnień w Dziale Zarządzania, jako osoby wskazanej przez stronę, posiadającej wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji i funkcjonowania sieci gazowej.

Na podstawie zeznań świadka ustalono, że sieć gazowa składa się z gazociągów, przyłączy, stacji gazowych, zespołów gazowych, punktów gazowych oraz innych urządzeń w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Według świadka sieć gazowa są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu, zaś stacje pomiarowe, stacje redukcyjne oraz redukcyjno - pomiarowe stanowią części sieci gazowej, służącej do transportowania gazu. Świadek wyjaśnił, iż stacje gazowe połączone są z siecią gazową przy pomocy kształtek.

Ponadto SKO wskazało na pismo strony z dnia "[...]" dotyczące połączenia stacji gazowych z gazociągiem, wchodzącym w skład sieci, bowiem w piśmie tym stwierdzono, że stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty redukcyjno pomiarowe połączone są z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji przy pomocy połączeń kołnierzowych.

SKO wskazało, że na podstawie zeznań ww. świadka ustalono, iż stacje redukcyjno – pomiarowe wysokiego ciśnienia służą redukcji ciśnienia paliwa gazowego z wysokiego na średnie, po czym paliwo to trafia do stacji redukcyjnych oraz redukcyjno - pomiarowych średniego ciśnienia, w których ciśnienie redukowane jest do niskiego, z którego korzysta większość odbiorców końcowych, zaś jedynie część z gazu o średnim ciśnieniu trafia do odbiorcy końcowego, nikt nie korzysta z paliwa gazowego o wysokim (niezredukowanym) ciśnieniu.

Z protokołu z zeznań świadka wynika, że przepływ gazu w stacji pomiarowej odbywa się za pośrednictwem ciągu pomiarowego umieszczonego w tej stacji. W przypadku niezdatności ciągu pomiarowego istnieje możliwość dostarczenia gazu odbiorcom końcowym przy pomocy obejścia. W sytuacji gdy paliwo gazowe będzie dostarczane odbiorcom końcowym za pośrednictwem obejścia, nie będzie możliwości pomiaru zużycia paliwa gazowego przez odbiorców końcowych.

W kwestii kontenerów – świadek zeznał, że kontener służy zabezpieczeniu urządzeń znajdujących się wewnątrz stacji gazowej przed wpływem czynników atmosferycznych oraz osób trzecich, zaś zamontowanie urządzeń stacji gazowej w kontenerze ułatwia ich eksploatację. W odniesieniu do fundamentu, A. Ł. wskazał, iż konieczność budowy fundamentu związana jest z potrzebą umieszczenia urządzeń technicznych w obudowie kontenerowej.

Oceniając treść ww. zeznań SKO uznało, że bez urządzeń technicznych nie byłoby potrzeby montowania kontenera, natomiast bez kontenera nie byłoby potrzeby budowy fundamentu.

Na tej podstawie organ odwoławczy wywiódł, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacje gazowe, punkty pomiarowe i redukcyjne), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że wskutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Sieć gazową należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia ona rolę, dla której została wzniesiona.

Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych.

Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

W związku z powyższym, w ocenie SKO, występuje związek techniczny, rozumiany jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, w odróżnieniu od związku użytkowego, rozumianego jako funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Zaś konsekwencją stwierdzenia ww. związku techniczno-użytkowego jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego.

Podobnie w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych, odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

Tym samym organ zaprzeczył stanowisku strony, która uważa, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Jest to bowiem sprzeczne z przepisami art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Kolegium zauważyło, że urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową, w świetle zeznań świadka – A. Ł., nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są boweim elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. W ocenie Kolegium nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego.

W kwestii kontenerów SKO zauważyło, że kontener został wprost wskazany jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. W odróżnieniu od budynku, kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

Kolegium podkreśliło, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest więc kontener budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są technicznie i użytkowo związane z inną budowlą, tj. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej.

SKO nie podzieliło stanowiska strony w kwestii rozumienia całości technicznej jako pewnej spójności pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Zdaniem Kolegium, decydujące w sprawie jest to, że bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne.

Organ podsumował, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły do uznania, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi wraz z gazociągiem całość zarówno użytkową, jak i techniczną. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana. Podobnie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno- gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zatem sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od decyzji SKO wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych - stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z gazociągiem;

Zarzucono także w skardze naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." w zw. z art. 2a tej ustawy z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, ponadto z uwagi na nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Taka interpretacja, różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych, narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W konsekwencji organ niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację, opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniesiono m.in., że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, co w świetle przepisów u.p.o.l. stanowi budowlę oraz co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, co wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu w kwestii uznania, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, bowiem, zdaniem strony, brak jest związku technicznego w tym zakresie, co najwyżej można zgodzić się na wystąpienie związku funkcjonalnego.

Skarżąca podniosła, że pogląd organu odwoławczego, iż urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym nie wynika z u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Nie można zgodzić się organem, iż ww. urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową, bowiem pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji redukcyjno-pomiarowej a gazociągiem nie ma związku techniczno-użytkowego. Przy czym nie można pomijać elementu kluczowego, jakim jest sama stacja, będąca również budowlą, którą w kontekście uregulowań upol należy traktować odrębnie. Gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością i tylko w związku z tą okolicznością podlega opodatkowaniu. Łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej zamiast z budowlą, jaką jest sama stacja, jest zatem nieuprawnione.

Zdaniem skarżącej, błędnie ocenił organ zeznania świadka A. Ł., który nie potwierdził, aby między urządzeniami znajdującymi się w stacji kontenerowej a stacją lub gazociągiem istniał związek techniczny, rozumiany jako tożsamość co do wykonania w określonej technice. Z wypowiedzi świadka wynika, że inne zadania realizuje gazociąg, a inne stacja redukcyjno-pomiarowa.

Według skarżącej, skutkiem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego była niezasadna odmowa stwierdzenia nadpłaty, wynikająca z błędnego przyjęcia, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego.

Skarżąca podkreśliła, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest zaś ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Są to zatem zupełnie różne funkcje użytkowe. Dlatego stacje redukcyjno-pomiarowe nie powinny być uznane za urządzenia pozostające w związku technicznym jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu.

W ocenie skarżącej, organ naruszył konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo - w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2011 r. (tj. Dz.U 2010 r., Nr95, poz.613 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istotne dla sprawy są definicje zawarte w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Kierując się zawartym w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do ustawy Prawo budowlane, za obiekt budowlany w art.3 pkt 1 tej ustawy uznawano w 2011 r. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Natomiast w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazano, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniono szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, przy czym pkt 3a wskazywał definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności między innymi gazociąg.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły wystąpienie związku techniczno - użytkowego, o którym mowa w art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Uznały bowiem, że doszło do fizycznego połączenia elementów takich, jak stacja gazowa, stacja redukcyjno -pomiarowa z gazociągiem, co sprawiło, że całość, czyli sieć gazowa mogła prawidłowo spełniać swoje zadania, czyli dostarczać paliwo do odbiorców.

Ustalenia te uznaje Sąd za zasadne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym. Bowiem z zeznań świadka A. Ł. wynika, że sieć gazową tworzą gazociąg, przyłącza, stacje gazowe, zespoły gazowe, punkty gazowe oraz inne urządzenia w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Świadek zeznał że na sieć gazową składają się obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu, zaś stacje pomiarowe, stacje redukcyjne oraz redukcyjno - pomiarowe stanowią części sieci gazowej, służącej do transportowania gazu. Świadek wyjaśnił, iż stacje gazowe połączone są z siecią gazową przy pomocy kształtek. Także w piśmie skarżącej z dnia "[...]" wskazano, że ww. stacje są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych. Z zeznań A. Ł. wynika też, że zadaniami ww. stacji są redukcja ciśnienia gazu z poziomu wysokiego, poprzez średni do niskiego, dostarczanego odbiorcom, a także dokonywanie pomiaru ilości dostarczanego gazu. Organy ustaliły, że co prawda technicznie możliwe jest w razie awarii ciągu pomiarowego, znajdującego się w stacji redukcyjno-pomiarowej, dostarczania odbiorcom gazu przy pomocy obejścia, ale wówczas nie byłoby możliwości pomiaru ilości dostarczonego gazu, przez co sieć nie funkcjonowałaby prawidłowo.

Powyższe ustalenia doprowadziły do zaakceptowanego przez Sąd wniosku, że istnieje związek techniczny pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi, pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową. Bowiem ww. stacje są połączone z siecią, a ponadto bez nich sieć gazowa, nawet jeśli funkcjonowałaby w związku z zastosowaniem ww. obejścia, to nie mogłaby spełniać wszystkich swoich funkcji. Ponadto w ocenie Sądu, prawidłowe są także stwierdzenia organu odnoszące się do uznania za elementy sieci gazowej obudowy urządzeń, czyli kontenerów posadowionych na fundamentach. Tutaj także prawidłowo oparł się organ na zeznaniach ww. świadka, z których wynika, że kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość, składającą się na sieć gazową.

Dlatego słusznie uznały organy gazociąg za funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy, składające się na konstrukcję gazociągu, mają rację bytu w związku z funkcjonowaniem całej konstrukcji i nie mogą prawidłowo działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W niniejszej sprawie organy dokonały wskazanej oceny zarówno związku technicznego, jak i użytkowego.

Zatem zasadnie ocenił organ podatkowy, że wystąpienie ww. związku pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli – w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

Powyższe stanowisko uwzględnia orzecznictwo NSA, reprezentowane przykładowo, przez wyrok z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 1807/14 (Baza CBOSA), zwracający uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno - użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno – użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Natomiast powołany przez skarżącą na rozprawie wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16 zapadł w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w sprawie podatku od nieruchomości na przepisach wykonawczych do ustawy Prawo budowlane (rozporządzenie Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), wyjaśniając znaczenie pojęcia "sieć gazowa", co zostało uznane za niedopuszczalne zarówno w ww. wyroku NSA, jak i w wielu innych wyrokach. Ze stanu faktycznego przedstawionego w powołanym przez skarżącą wyroku wynika, że, inaczej niż w niniejszej sprawie - przedmiotem postępowania podatkowego nie były kwestie związane z ustaleniem związku technicznego oraz związku użytkowego pomiędzy stacjami gazowymi a siecią gazową.

Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w skardze nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń organu, co w szczególności odnosi się zarzutów naruszenia prawa materialnego, czyli dokonania przez organ odmiennej niż skarżąca, interpretacji oraz zastosowania przepisów ustawy u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych zawartych w art.120, art.121 §1 i art.2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017, poz.201 ze zm.).

Przepis art.120 O.p. zawiera zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, mówi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art.121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia ww. zasad. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Skarżąca nie podważała zresztą sposobu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie. Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Sąd ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art.191 O.p., ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami ustawy u.p.o.l. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno – użytkowy między stacjami gazowymi a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo- technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią (niekwestionowany przez skarżącą). Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.ol, niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą, i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dlatego też nie było podstaw do uznania za zasadny wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy art.2a O.p., zawierającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art.2a O.p.

W ocenie Sądu zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Sąd, działając z urzędu, także nie dopatrzył jakiegokolwiek naruszenia prawa przez organ podatkowy.

Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302) skarga podlegała oddaleniu.