Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1550/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 maja 2013 r., stanowiącą odpowiedź na wniosek A. Spółka z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT przekazania nieruchomości wspólnikowi tytułem wynagrodzenia za umorzenie jego udziałów w Spółce. We wniosku skarżąca wskazała, że posiada kapitał zakładowy 500.000 zł, który dzieli się na 1000 udziałów należących do dwóch udziałowców – osób fizycznych w proporcji 80% i 20%. Pierwszy z udziałowców chce częściowo wycofać się ze Spółki i zamierza ona nabyć od niego 500 udziałów w celu ich umorzenia, co nastąpi stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako K.s.h.) w formie niepieniężnej.

1.2. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy nabycie przez nią udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Zdaniem skarżącej, umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Również wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Wskazała, że przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości, którymi obrót jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawą o VAT).

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów oraz zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Według organu status podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Organ stwierdził, że czynność nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani świadczenia usług z art. 8 ust. 1 tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT, więc stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

1.5. Jednak dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem skoro rozliczenie pomiędzy Spółką a udziałowcem nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego na rzecz udziałowca, to będzie to odpowiadało hipotezie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd stanowisko Spółki w zakresie uznania, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o VAT uznano za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 5 i 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnej ich interpretacji przez niewłaściwe zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie działa ona jako podatnik VAT; wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie podlega VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskazał, że w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy w wyrokach: z dnia 1 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1010/11. Podzielając stanowisko wyrażone w drugim z wyroków Sąd wyjaśnił, że nie wystarczy by danej czynności dokonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT. Istotne jest bowiem, by dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT.

3.2. Natomiast w sprawie skarżąca planuje dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej, w ten sposób, że udziałowiec większościowy wycofa ze spółki 500 swoich udziałów poprzez ich umorzenie w zamian za wynagrodzenie, stosownie do art. 199 K.s.h. Jednakże stosownie do wartości przejmowanych przez Spółkę i następnie umarzanych udziałów, nastąpi przyznanie wynagrodzenia w postaci majątku trwałego – dwóch nieruchomości. Odwołując się do ww. wyroku NSA, Sąd wskazał, że przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika, które wiąże się z udziałem kapitałowym w spółce. W myśl § 1 art. 199 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) i z takim mamy do czynienia w sprawie. Sąd wyjaśnił, że umorzenie dobrowolne oznacza nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem, w ocenie Sądu, umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu K.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży.

3.3. Sąd podkreślił, że TSUE w swoim orzecznictwie akcentuje, iż nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny i ciągły. Samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy VAT, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie świadczenia wzajemnego z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

3.4. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Również przekazania wynagrodzenia w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie - nie podlega VAT. Przedmiotem transakcji jest tu bowiem przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy nie podlega opodatkowaniu VAT. W efekcie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi.

4.2. W uzasadnieniu organ podniósł, że pomimo, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta VAT, to jednak otrzymanie w zamian za umorzone udziały wynagrodzenia w formie nieruchomości będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Dostawa towarów, o której mowa w tym przepisie, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sposób odpłatny. Organ zaznaczył, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko; zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. Natomiast w rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Zatem wśród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

4.3. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Minister Finansów wskazał, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy VAT oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Odpłatność czynności oznacza jej wykonanie za wynagrodzeniem. Zaznaczył, że aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, jednakże zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Organ podkreślił, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

4.4. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że zapłata za nabyte przez skarżącego udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Oznacza to, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - skarżący zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca nieruchomość, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. W związku z tym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, gdy przedmiotem przekazania są rzeczy, to podmiot przekazując te rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Jednocześnie czynność ta będzie miała charakter odpłatny, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały. W związku z tym organ stwierdził, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji organ nie podzielił poglądu Sądu, który oparł się o wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podkreślić należy, że dla takiej oceny decydujący wpływ miał tok postępowania w sprawie, w ramach którego skład orzekający na podstawie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: "Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

5.2. W następstwie zainicjowania takiego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 listopada 2015 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 6/15), w której stanął na stanowisku, że: "Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm). Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest w danej sprawie wiążąca. Takie ujęcie mocy wiążącej tych uchwał jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że zawarta w nich wykładnia jest dokonywana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Stąd jest to moc bezpośrednio wiążąca. Przyjmuje się, że użyty w tym przepisie zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, iż chodzi o "moc wiążącą" w całym dalszym postępowaniu w sprawie aż do jego prawomocnego zakończenia. Oznacza to, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie może rozstrzygnąć tej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie jednak, nawet gdyby nie podzielał stanowiska wyrażonego w uchwale, to nie może ponownie przedstawić danego zagadnienia odpowiedniemu składowi powiększonemu, gdyż w tym przypadku nie stosuje się art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a.

5.3. Spór w sprawie, z uwagi na charakter postępowania, które dotyczyło rozpoznania wniosku o indywidualną interpretację podatkową, sprowadzał się do interpretacji przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy nie podlega opodatkowaniu VAT. W efekcie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi.

5.4. Uznając zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 7 ust 1 ustawy o VAT za zasadny należy, posiłkując się argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać, że dla oceny, czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT istotna pozostaje definicja dostawy zawarta w tej ustawie w połączeniu z oceną charakteru instytucji umorzenia udziałów zawarta w art. 199 K.s.h. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. Dostawa na gruncie ustawy o VAT ma szerszy zakres, niż wynika to z prawa cywilnego i sprowadza się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. Przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT jest towar, którym – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie budzi więc wątpliwości, że nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu tej definicji. Podkreślić też należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1a Dyrektywy 112, odpłatna dostawa.

5.5. Analizując kwestię odpłatności w uchwale NSA wskazał, powołując się na orzecznictwo TSUE (sprawa C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), że odpłatność oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą), przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar.

5.6. Uchwała zawiera także analizę instytucji umorzenia udziałów przewidzianą w K.s.h. NSA przedstawił co należy rozumieć pod pojęciem udziałów w rozumieniu K.s.h. i na czym polega objęcie udziałów oraz jak obliczana jest wartość tych udziałów (nominalna, bilansowa, rynkowa). Samo umorzenie udziałów uregulowane zostało w art. 199 K.s.h., gdzie ustawodawca w przepisie tym przewidział umorzenie udziałów dobrowolne i przymusowe, określił warunki takich umorzeń. Udział może być umorzony tylko wówczas gdy umowa spółki tak stanowi. Może to nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, takie umorzenie udziału ustawodawca określa jako dobrowolne. Umorzenie udziału może nastąpić także bez zgody wspólnika. K.s.h. określa się je jako umorzenie przymusowe. W obu przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. która powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (art. 199 § 2 K.s.h.).

5.7. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, w uchwale wskazano, że jeśli nabycie udziału następuje zgodnie z celem określonym w ustawie, strony mogą swobodnie ukształtować treść umowy sprzedaży, umorzenie udziału jest celem zbycia udziału przez wspólnika. Określone w art. 199 § 1 K.s.h. umorzenie dobrowolne ma przede wszystkim na celu czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego. Konsekwencją tego jest nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu VAT, to nie ma uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

5.8. W powołanej uchwale NSA odniósł się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11 oraz orzeczenia TSUE w sprawie C- 60/90 i C - 155/94 oraz C – 80/95 i C - 77/01, na które powoływała się skarżąca w sprawie. Wskazał, że stwierdzono w nich, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy nie mają odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. Tymczasem w tej sprawie, jak i w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11 kwestią sporną nie było opodatkowanie posiadania udziałów, czy też emisji udziałów, lecz zbycie udziałów w zamian za towar. Nie ma też odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy powołane we wskazanym wyżej wyroku NSA orzeczenie TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w którym stwierdzono, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako, że ewentualna dywidenda stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Orzeczenie to odnosiło się do nabycia lub dzierżenia akcji. W żadnym z tych orzeczeń TSUE nie zajmował się kwestią związaną z przekazaniem przez spółkę towaru w zamian za nabyte od wspólnika udziały.

5.9. W sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały, stanowi dostawę towarów. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - w pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki, w drugim - przez spółkę na rzecz wspólnika. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że w drugim przypadku odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów przewidzianej w art. 199 § 1 K.s.h.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że przyjęcie braku opodatkowania VAT przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia, naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość) od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany jest do poniesienia ciężaru VAT. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT.

5.11. Wobec treści przytoczonych wyżej wywodów zawartych w uzasadnieniu wiążącej w sprawie uchwale, stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy uwzględnieniu art. 200 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.