Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1516/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi PHU M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2009 r. nr [...] określającą PHU M. M. P. (dalej "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w następującej wysokości: styczeń w kwocie 8 698,00 zł, luty w kwocie 7 687,00 zł, marzec w kwocie 7 810,00 zł, kwiecień w kwocie 9 479,00 zł, maj w kwocie 8 704,00 zł, czerwiec w kwocie 9 905,00 zł, lipiec w kwocie 9 497,00 zł, sierpień w kwocie 10 028,00 zł, wrzesień w kwocie 12 018,00 zł, październik w kwocie 11 816,00 zł, listopad w kwocie 10 974,00 zł oraz grudzień w kwocie 11 859,00 zł.

W podstawie prawnej organ powołał w szczególności art. 2 ust. 1 i 4, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa".

2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. ustalono, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zwanego dalej "gazem LPG" na stacji patronackiej S. sp. z o.o., zlokalizowanej w K.. Kontrolujący dokonali rozliczenia zakupu i sprzedaży gazu LPG za okres rozliczeniowy styczeń 2003 r. i przy założeniu, że możliwości magazynowe stacji wynosiły 6 715 litrów ustalili, iż zapasy w poszczególnych dniach wyniosły: w dniu 15.01.2003 r. - 10 717 litrów (+59,6%); w dniu 18.01.2003 r. - 10 882 litry (+62,06%); w dniu 27.01.2003 r. - 9 558 litrów (+42,34%). Rozbieżności między nominalną pojemnością zbiorników, a stanami magazynowymi w ocenie kontrolującego organu świadczyły o nierzetelnej ewidencji sprzedaży. Dodatkowo organ kontroli skarbowej ustalił, iż z wydruków kasy fiskalnej wynikało, że w ciągu doby ewidencjonowano 4-10 transakcji dotyczących średnio 10-40 litrów gazu LPG. Ponadto stwierdzono, że w dniu 28.06.2003 r. wyzerowano pamięć RAM kasy fiskalnej, a zdarzenie to nie znalazło odzwierciedlenia w książce serwisowej kasy.

W dalszej kolejności, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono, że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. gaz LPG poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych S. sp. z o.o. zawarł fikcyjną umowę na dostawę gazu LPG z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. z siedzibą w P. pod numerem 10. Jednakże faktycznym odbiorcą gazu LPG była stacja paliw prowadzona przez przedsiębiorstwo Skarżącej.

Taki stan rzeczy – w ocenie organu - potwierdzili w swoich zeznaniach kierowcy wykonujący usługę transportową dostawy gazu LPG do stacji paliw Skarżącej oraz pracownicy działu sprzedaży S. sp. z o.o. Podobnie przedstawił ten proceder K. P. pełnomocnik Skarżącej.

Organ wskazał, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca dokonywała także pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. sp. z o.o. Skarżąca nie ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych zakupu i sprzedaży gazu LPG wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa E. W. Z. z siedzibą w P.. W związku z powyższym składane przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. deklaracje podatkowe AKC-2 uznano za nierzetelne.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") poprzez działanie z pominięciem przepisów, tj. m.in. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), zwanej dalej "uoks" oraz art. 121 i art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie skorzystania z przysługujących stronie praw określonych w art. 291 § 1 i 2 O.p. oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 24 ust. 2 uoks. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. w rezultacie nie podjęcia wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, a także art. 187 O.p., w konsekwencji niezastosowania przepisu nakazującego obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie treści przepisu nakazującego uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy, przez co naruszono art. 191 O.p. nakazujący oceniać stan faktyczny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie w szczególności art. 29 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 35 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie przeciwnie do brzmienia przepisu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych (sprzedaży gazu), lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany do wykonywania tych czynności opodatkowanych przez osobę trzecią.

Podniosła również zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p., w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. do M. P., a nie do K. P., który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził nielegalną działalność gospodarczą we współpracy z S. sp. z o.o.

Rozwiając tak sformułowane zarzuty Skarżąca wskazała, że w dniu 7 listopada 2008 r. organ pozostawił w miejscu pracy kontrolowanej protokoł z kontroli uznając datę pozostawienia protokołu za datę jego doręczenia. Według Skarżącej organ doręczył pismo A. G., która nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu pracodawcy. Jednocześnie wspomniany pracownik nie miał świadomości, że Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim, po czym sam udał się na urlop. W konsekwencji korespondencja przeleżała do czasu powrotu Skarżącej ze zwolnienia lekarskiego. Odnosząc się do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazała, że sam fakt dostępu do firmowych pieczęci nie jest okolicznością wymienioną w powyższym przepisie i nie stanowi przesłanki normatywnej skutecznego doręczenia.

Ponadto Skarżąca argumentowała, że w dacie doręczenia przedmiotowego protokołu istniał stosunek pełnomocnictwa pomiędzy nią, a K. P.. Pełnomocnictwo to obejmowało swoim zakresem prawo do odbioru korespondencji, w tym także korespondencji od organów podatkowych. Istniała zatem w ocenie Skarżacej możliwość doręczenia pisma jej pełnomocnikowi. Według Skarżącej, w sytuacji gdy doręczono pismo stronie, która ustanowiła pełnomocnika, wówczas bieg terminu procesowego rozpoczyna się z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa strony do udzielenia wyjaśnień i zastrzeżeń oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca podniosła, że do dnia wniesienia odwołania organ nie ustosunkował się do żadnego ze złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień, nie rozpatrzył wniosku dowodowego, nie uzupełnił materiału dowodowego ani protokołu o brakujące elementy. Tym samym naruszył art. 291 § 2 O.p.

W dalszej kolejności wskazała, iż jakkolwiek K. P. był jej pełnomocnikiem w okresie, w którym zarzucono mu popełnienie czynów wskazanych w akcie oskarżenia, to nieprawidłowe transakcje, które przeprowadzał nie mogą obciążać jego mocodawczyni. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ nie miał podstaw do przyjęcia, że pełnomocnik dopuszczając się czynów zabronionych działał w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, które okoliczności świadczą o tym, że nieprawidłowe umowy sprzedaży gazu zostały dokonane za umocowaniem Skarżącej i na jej rzecz. Stosunek pełnomocnictwa nie jest w ocenie Skarżącej dowodem w tym zakresie.

Według Skarżącej organ nie rozważył dostatecznie włączonych do akt niniejszej sprawy materiałów prokuratury, z których wynikało, że to K. P. wspólnie ze S. L. zorganizowali dodatkowy sposób obrotu gazem w wykorzystaniem fikcyjnego podmiotu E.. Według Skarżącej za powyższym twierdzeniem przemawiają zeznania S. L. i W. J.. Ponadto wskazała, że sam K. P. w trakcie przesłuchań przyznał, że jego córka M. P. nie ma z tą sprawą nic wspólnego, a nawet stwierdził, że to on faktycznie prowadził działalność firmy. W ocenie Skarżącej z zebranych w postępowaniu przygotoawczym materiałów wynika jednoznacznie, że osobą, która dokonała czynu zabronionego według ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) był K. P., który jednocześnie pozostaje podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu transakcji mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącej powyższe materiały nie wskazują na jakikolwiek udział jej osoby w procederze sprzedaży gazu z pominięciem przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Ponadto nie wskazują na jakąkolwiek umowną relację PHU M. z firmą S. w zakresie transakcji rozliczanych gotówkowo i dokonowanych przez podmiot nieistniejący.

Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 uoks do zakresu kontroli skarbowej należy ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Skarżącej, odstępując od przeprowadzenia kontroli działalności K. P. i orzeczenia kwot podatku akcyzowego, które w związku z tą działalnością należne były Skarbowi Państwa organ naruszył podstawowy cel istnienia kontroli skarbowej.

Końcowo Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 133 O.p. przez prowadzenie postępowania wobec osoby niebędącej w sprawie podatnikiem podatku akcyzowego podniosła, że z doręczonej decyzji oraz zebranego materiału dowodowego nie wynika, że była w rozumieniu powołanego przepisu stroną postępowania kontrolnego.

4. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując analizy stanu faktycznego w kontekście art. 70 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w związku z przerwaniem biegu przedawnienia. Wskazał, że w niniejszej sprawie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 4738/08PF z dnia 16.12.2008 r. w dniu 17.12.2008 r. wydano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nr 3160/08/JR. Zawiadomienie to doręczono do B. S.A. w W. w dniu 22.12.2008 r. i Skarżącej w dniu 2.01.2009 r. Na podstawie przedmiotowego zajęcia ww. bank przekazał na konto Izby Celnej w W. kwotę 29 718,95 zł. Tak więc, w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, co sprawiło, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo w powyższej sprawie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 6.09.2005 r. wydał postanowienie nr [...] o postawieniu zarzutów K. P. zarzucając mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5, w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zaznaczył również, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym – zdaniem organu - z dniem 6.09.2005 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 24 § 2 uoks stwierdził, iż zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 12 września 2008 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 18 września 2008 r. Dodatkowo organ ten dnia 12 września 2008 r., upoważnił pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ zaakcentował, że zgodnie z brzmieniem art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. W sprawie miało to miejsce także w dniu 18.09.2008 r. W związku z wszczęciem kontroli podatkowej, w tym samym dniu Skarżąca wskazała, jako osobę zastępującą podatnika w trakcie kontroli lub w czasie jego nieobecności K. P.. Jednocześnie Skarżąca w tym quasi pełnomocnictwie nie wskazała explicite K. P., jako uprawnionego do odbioru protokołu kontroli podatkowej, który zgodnie z brzmieniem art. 290 § 6 O.p. kontrolujący zobowiązani są doręczyć kontrolowanemu, tj. w tym przypadku M. P..

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z dnia 23 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 1074/07 stwierdził, iż z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem "osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności", a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami. Co najwyżej można w przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji (quasi pełnomocnictwie) - obligatoryjnej (obowiązek wskazania), ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Ponieważ reprezentowanie kogoś oznacza bycie jego przedstawicielem, uznać należy, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność (art. 284 § 1 O.p.), jest w tym czasie osobą upoważnioną do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, nie będąc jednak ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p." Nadto organ podniósł, że w tym samym wyroku Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy w art. 145 § 2 O.p. mającym w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie (art. 292, w zw. z rozdziałem 5 działu IV) postanowiono, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, to z uwagi na to, że osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność nie można utożsamiać z pełnomocnikiem ustanowionym w trybie art. 137 O.p., brak jest podstaw do rozciągania normy art. 145 § 2 O.p. na osobę wskazaną na podstawie art. 284 § 1 O.p.

Następnie organ wskazał, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej sporządzono w dniu 7 listopada 2008 r. protokół kontroli. Protokół ten został doręczony Skarżącej w dniu 7 listopada 2008 r. w miejscu pracy, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 144, w związku z art. 292 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór sposobu doręczenia w dwóch pierwszych przypadkach należy do organu podatkowego. Ustawodawca nie nadał też gradacji poszczególnym formom doręczania, w związku z tym wybór doręczeniu pisma przez pocztę nie jest zasadne przypisywanie prymatu nad doręczeniem przez pracowników organu kontroli skarbowej i odwrotnie. Organ argumentował, że przepisy art. 148 § 1-3 przywołanej ustawy wskazują, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponieważ ustawodawca użył w tym przepisie spójnika: "lub" stąd wniosek, iż i tu pozostawił swobodę wyboru organowi kontroli skarbowej. Pisma mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, na wskazany adres poczty elektronicznej, a w razie niemożności doręczenia pisma w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że nie można uznać za doręczenie faktu pozostawienia protokołu z kontroli w miejscu pracy osoby fizycznej Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na okoliczność, iż skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. uzależniona została od domniemania prawnego sformułowanego w tym przepisie. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. W ocenie organu oznacza to przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania. Podatnik chroniąc swój interes prawny powinien więc wskazać, pod rygorem niekorzystnych dla siebie skutków procesowych, na okoliczności przemawiające za nie doręczeniem pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, podważając w ten sposób podstawę faktyczną tego domniemania lub w inny sposób wzruszyć to domniemanie. Jednak dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego protokołu kontroli na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 przywołanej ustawy, a więc podstawy domniemania niezbędne jest wskazanie przez podatnika dowodów przeciwnych, a więc takich które świadczyły by w sposób konkretny o tym, że osoba odbierająca kopertę z protokołem kontroli, tj. A. G. nie była do tego w ogóle upoważniona, nie miała możliwości dokonania adnotacji na potwierdzeniu odbioru z powodu braku dostępu do stempla nagłówkowego i innych urządzeń biurowych lub nie była zatrudniona w miejscu pracy kontrolowanego, itp. Organ wskazał, że w takim przypadku uprawniony byłby do dopuszczenia dowodu przeciwieństwa nawet jeśli towarzyszyło by mu przekonanie, że fakt który domniemanie prawne nakazuje przyjąć za ustalony nie odpowiada prawdzie. Wniosku o przeprowadzenie dowodu przeciwnego Skarżąca jednak nie złożyła.

Z kolei polemizując z zarzutem nie doręczenia pisma pełnomocnikowi, organ podniósł, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej Skarżąca wyznaczyła quasi pełnomocnika, jako osobę zastępującą kontrolowaną. Oświadczenie to nie zostało jednak skutecznie zastąpione przez K. P., poprzez złożenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej zgodnie z art. 137 § 3, w związku z art. 292 O.p. Organ podkreślił, iż momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant kontrolowanego jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Obowiązek złożenia pełnomocnictwa do danej sprawy obciąża podatnika. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2, w związku z art. 292 O.p., tj. pełnomocnikowi. W dalszej kolejności organ wskazał, że w dniu 25 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządził zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 24 ust. 2 uoks stanowiącym o tym, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone zastępczo podatnikowi w dniu 11 grudnia 2008 r. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru ze stosownymi adnotacjami pracownika Poczty Polskiej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ kontroli skarbowej umożliwił Skarżącej czynny udział w sprawie. Zaniechanie podatnika nie może obciążać organu prowadzącego postępowanie.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie znalazł w aktach postępowania kontrolnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy. Za takie żądanie – w ocenie organu - nie mogą być uznane zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 7.11.2008 r., które zostały nadane w placówce pocztowej operatora publicznego, jakim jest Poczta Polska S.A. w dniu 5.12.2008 r., tj. po terminie wyznaczonym w przepisie art. 291 § 1 O.p. Taki stan rzeczy wynika z faktu, iż protokół kontroli skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 7.11.2008 r., zatem termin do wniesienia ewentualnych zarzutów i wyjaśnień upłynął w dniu 21.11.2008 r. Zgodnie z art. 291 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym wart. 291 § 1 ww. ustawy przyjmuje się, że kontrolowany (Podatnik) nie kwestionuje ustaleń kontroli. Organ odwoławczy częściowo podzielił pogląd co do uchybienia art. 187 § 1 O.p., czemu dał wyraz w piśmie z dnia 26.10.2009 r. nr 440000-IPAW-9116-118/09/225/RM, którym w trybie art. 229 O.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Z okoliczności, że stosowne materiały wpłynęły do organu odwoławczego organ wyprowadził wniosek, że popełnione uchybienie zostało konwalidowane w postępowaniu odwoławczym.

W odniesieniu do argumentacji Skarżącej, że działania pełnomocnika były działaniami w jego własnym imieniu, na swoją rzecz i nie powinny obciążać mocodawczyni organ stwierdził, że Skarżąca zakładając w dniu 29.09.1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. wskazała jak pełnomocnika K. P., co nie jest bez znaczenia w sprawie, ojca Podatnika. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr 4101/99 wydanym w dniu 29.09.1999 r. i jego zmianie z dnia 20.12.1999 r. Natomiast w dniu 23.05.2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika do:

reprezentowania Podatnika "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy PHU "M." M. P., Karcie nr 86, [...] P. - numer zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej 4101 oraz wynajmem lokali na ulicy [...] nr [...] w P.";

reprezentowania Podatnika "w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez Urzędy Skarbowe, Urzędy Kontroli Skarbowej oraz przed organami wyższej instancji, także urzędami oraz innymi jednostkami powołanymi do prowadzenia kontroli w Firmie";

"podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym w P. oraz reprezentowania właściciela przed Urzędem Skarbowym w P.";

"zawierania i rozwiązywania umów o pracę z pracownikami Firmy";

"reprezentowania przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń";

"załatwiania wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania mnie w Urzędach celnych i dokonywania odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn";

"przyjmowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy PHU "M.".

W konsekwencji - zdaniem organu - przedsiębiorstwem Skarżącej zarządzał faktycznie K. P., przy czym fakt dokonywania sprzedaży przez Skarżącą a nie przez pełnomocnika nie budzi wątpliwości.

Według Dyrektora Izby Celnej w W. materiał, na podstawie którego ustalono powyższe okoliczności został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a organ kontroli skarbowej dokonał jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 przywołanej ustawy. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał, iż działania pełnomocnika były w swej istocie działaniami samego Skarżącej. Dodatkowo należy stwierdzić, iż skoro Skarżąca obdarzyła zaufaniem swojego ojca poprzez przyznanie mu szerokiego prawa do działania w swoim imieniu i zaniechała nadzoru nad pracownikami oraz pełnomocnikiem, to stwierdzone nieprawidłowości nie mogą obciążać nikogo innego jak tylko Skarżącą. Nadto podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe za wiążący uznały wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 423/07, wydany po rozpatrzeniu skargi S. sp. z o.o. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż S. sp. z o.o. sprzedawała gaz LPG wystawiając faktury na podmioty nieistniejące, gdzie faktycznymi odbiorcami tego gazu byli dystrybutorzy, do których należała również Skarżąca, który prowadziła działalność gospodarczą w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd uznał, iż to u dystrybutorów, czyli m.in. u Skarżącej w momencie sprzedaży i tankowania będącego jego własnością gazu LPG do pojazdów samochodowych powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 35 ustawy i art. 7 ww. ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie na ich podstawie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość uznania, że podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych (sprzedaży gazu), lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę trzecią. Wskazała ponadto, że K. P. wspólnie ze S. L. zorganizowali dodatkowy sposób obrotu gazem, skóry opierał się na podstawieniu fikcyjnej firmy E.. Skarżąca podniosła, że rozliczenia były gotówkowe, co wskazuje na samodzielność podejmowanych przez K. P. działań generujących obowiązek podatkowy. Dalej zwraca uwagę, że z materiałów dołączonych do akt sprawy nie wynika dowód wskazujący na udział Skarżącej w nabyciu i sprzedaży gazu LPG poprzez podmiot nieistniejący, ani wiedzy o tym, że jej pełnomocnik takich transakcji dokonuje. Skarżąca szeroko przytacza cytaty z zeznań, stanowiących materiał postępowania karnego akcentując, że Skarżąca nie brała udziału w czynnościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 70 § 4 pkt 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że organ błędnie przyjął, iż zastosowanie środka zabezpieczającego wobec Skarżącej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec osoby trzeciej zawiesza bieg terminu przedawnienia wobec Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w znacznej mierze powtórzyła dotychczasową argumentację, uzupełniając ją o uwagi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że organ odwoławczy powołał się na brak przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym ze względu na fakt postawienia przez Prokuratora w dniu 6 września 2005 r. zarzutów wobec K. P.. Zdaniem Skarżącej powyższe świadczy o braku jej związku ze sprawą i – co za tym idzie - braku istnienia po jej stronie obowiązku zapłaty podatku. Wynikiem postępowania prowadzonego przez prokuratora było stwierdzenie, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży gazu z pominięciem ewidencji jest K. P. i to w okolicznościach zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek oraz posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Skarżąca z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywodziła, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko K. P. nie może stanowić przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżąca argumentowała, że art. 70 § 4 O.p. odnosi się do środka egzekucyjnego jako szczególnej instytucji formalnoprawnej zmierzającej do zapłaty należności pieniężnej. Skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia jest więc związany wyłącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu ustawy egzekucyjnej. W uwagi na to, że Skarżąca nie otrzymała tytułu egzekucyjnego, potwierdzającego dopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego, jej zdaniem nie sposób przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2008 r. zastosowano wobec niej taki środek. Podniosła, że postanowieniem z 16 marca 2009 r. organ przedłużył termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej, do dnia doręczenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca oceniła jako bezpodstawne twierdzenie organu odwoławczego, że ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego został przerwany bieg terminu przedawnienia.

Ponadto w aspekcie ustaleń faktycznych Skarżąca zarzuciła rozbieżność między nominalną pojemnością zbiorników a stanami magazynowymi "ustalonych" przez kontrolujących w miesiącu styczniu. Podniosła ponadto, iż istnieje sprzeczność dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego z ustaleniami wynikającymi z materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania karnego.

W złożonym w uzupełnieniu skargi piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2011 r. Skarżąca zakwestionowała dopuszczalność uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli wszczęcie tego postępowania dotyczyło K. P. i jego zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że wszczęcie tego postępowania pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej. Zdaniem Skarżącej art. 70 § 8 O.p. można odczytywać tylko w ten sposób, że utrata właściwości przedawniania się zobowiązania podatkowego może dotyczyć wyłącznie istniejącego i już skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, którego wykonanie jednocześnie zostanie zabezpieczone hipoteką przymusową w trybie postępowania egzekucyjnego i na podstawie art. 33 O.p. W konsekwencji przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie istnieje, a w obrocie prawnym funkcjonuje jedynie decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p., gdyż decyzja ta nie określa zobowiązania podatkowego, a wskazuje jedynie na przybliżoną wartość tego zobowiązania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji, a jedynym jej kryterium jest legalność czyli zgodność z prawem zaskarżonych aktów. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W przedmiotowej sprawie określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wynikało ze stwierdzenia w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W., że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. gaz LPG, poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych S. sp. z o.o. zawarł fikcyjną umowę na dostawę gazu LPG z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. z siedzibą w P.. W rzeczywistości wyrób ten dostarczany był do stacji LPG Skarżącej. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania kierowców wykonujących usługę transportową dostawy gazu LPG do stacji paliw Skarżącej oraz pracowników działu sprzedaży S. sp. z o.o. Podobnie przedstawił ten proceder K. P. pełnomocnik Skarżącej i jednocześnie ojciec Pani M. P. z domu P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca dokonywała także pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. sp. z o.o. Podatnik nie ujmował w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych zakupu i sprzedaży gazu LPG wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa E. W. Z. z siedzibą w P.. W związku z powyższym składane przez Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. deklaracje podatkowe AKC-2 uznano za nierzetelne.

Słusznie organ obciążył obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym Skarżącą, bowiem taki obowiązek wynikał z treści art. 35 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze zasadnie podniesiono, że wyrok WSA z 12.12.2007 r., sygn. akt III/Wa 423/09 potwierdza prawidłowość wskazanej podstawy prawnej przez organ. Twierdzenie to wspiera również niezaistnienie przesłanek do zastosowania w stosunku do Skarżacej § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w tym podatku podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samocjodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Jest on konsekwencją wykazania w przeprowadzonym postępowaniu, że Skarżąca prowadziła stację paliw, na której dokonywała sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych.

9. Jeżeli natomiast chodzi o podmiotowy aspekt obowiązku podatkowego w kontekście podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, że obowiązek ten przypisać należy K. P. jako osobie faktycznie wykonującej czynności sprzedaży, to wypada wskazać, iż w toku postępowania ustalono, że K. P. posiadał umocowanie M. P. do działania w imieniu PHU “M." M. P. o szerokiem zakresie. Skarżąca zakładając w dniu 29.09.1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. wskazała jak pełnomocnika K. P.. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr 4101/99 wydanym w dniu 29.09.1999 r. i jego zmianie z dnia 20.12.1999 r. Natomiast w dniu 23.05.2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika. Obejmowało ono m.in.: reprezentowanie Skarżącej "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy PHU "M." M. P." i załatwianie wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania Skarżącej w urzędach i dokonywaniem odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn, przyjmowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy PHU "M.".

Skarżąca powierzyła zatem K. P. prowadzenie działalności PHU “M.", a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiazku podatkowego odowołane, z czego należy wnosić, że wykonywane przez K. P. czynności generujące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należy przypisać PHU M..

Należy również wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek firmanctwa. Otóż ratio legis konstrukcji prawnej firmanctwa, ujętej w art. 113 O.p. jest sankcyjne potraktowanie podmiotu, który użyczając swojego nazwiska i imienia lub firmy, współdziałał z podatnikiem w procederze uchylania się od opodatkowania (zob. R. Dowgier (w:) C. Koskowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, warszawa 2009, s. 565). Trafnie w doktrynie wskazuje się, że przesłanką odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej jest w szczególności nie tylko świadomość, ale i zgoda na to, by podatnik posługiwał się jego danymi, a także – co należy szczególnie podkreślić – świadomość, że podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 763). Z kolei prof. R. Mastalski wskazuje, że w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmującego – inaczej niż przy odpowiedzialności osób trzecich – wpływa on wyraźnie poprzez swoje świadome działania na powstanie sytuacji, która rodzi jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Firmanctwo ma miejsce w przypadku, gdy osoba trzecia (osoba firmująca) zezwoliła na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem (nazwą lub firmą) w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 505).

Z akt sprawy nie wynika, by taka sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie, co dodatkowo czyni prawidłowym przypisanie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Przykładowo z treści protokółu przesłuchania świadka K. P. z dnia 10.09.2009 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że Skarżąca nie wiedziała o sprzedaży gazu poza ewidencją. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowe czynności generujące obowiązki podatkowe K. P. wykonywał jako pełnomocnik PPHU M., działając na rzecz tej firmy (nie prowadząc działaności we własnym imieniu). Nie był on zatem podatnikiem.

Z akt sprawy nie można wysnuć wniosku, że organ niezasadnie stwierdził, iż czynności generujące obowiazek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa. Argumentów na rzecz tezy przeciwnej do poglądu przyjętego przez organ nie dostarczyła też Skarżąca. Organ zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił w szczególności kwestię upoważnienia do rachunku bankowego PHU M.. Prawidłowość wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji potwierdza treść powołanego wyżej protokółu przesłuchania K. P. z dnia 10.09.2009 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. K. P. przyznał w szczególności, że prowadził w pełnym zakresie działalność w imieniu Skarżącej, w tym podpisywał przelewy, umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje firmy, zawierał umowy o pracę z pracownikami, podpisywał zeznania podatkowe. K. P. stwierdził jednocześnie, że nie prowadził własnej działalności. Uznanie przez K. P., że to on prowadził działalność firmy Skarżącej, wobec zakresu pełnomocnictwa, nie pozwala na uznanie, że K. P. działał poza zakresem pełnomocnictwa. Ponadto ani dokonywanie sprzedaży w celu uniknięcia obowiązku podatkowego (niezgodne z prawem wykonanie czynności objętych pełnomocnictwem), ani brak kontroli Skarżącej nad firmą (brak nadzoru nad czynnościami pełnomocnika) nie znosi prawnej relacji pełnomocnictwa i skutków wynikających dla Skarżącej z obowiązywania tego stosunku w postaci działania przez pełnomocnika na jej rzecz i rachunek, co powoduje zasadność przypisania jej obowiązku podatkowego.

Podobnie sugerowany w skardze brak udziału Skarżącej w zysku z procederu sprzedaży gazu poza ewidencją nie jest równoznaczny z brakiem możliwości uwzględnienia istnienia pełnomocnictwa i przypisania Skarżącej działania pełnomocnika na jej rachunek i w jej imieniu. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze wypada ponadto stwierdzić, że brak osobistego udziału Skarżącej w dokonywaniu czynności generujących obowiązek podatkowy jest bez znaczenia z uwagi na udzielenie opisanego wyżej pełnomocnictwa, które ze swej istoty ma umożliwić działanie w zastępstwie, bez konieczności podejmowania osobistych działań przez mocodawcę. Udział Skarżącej w procederze sprzedaży gazu nie jest konieczny dla uznania, że czynności wykonywane były w jej imieniu i na jej rachunek.

Dodatkowo należy wskazać, że proceder obrotu paliwem odbywał się z wykorzystaniem m.in. majątku firmy Skarżącej (tankowanie odbywało się do tych samych zbiorników, bez użycia innej kasy), pracy jej pracowników, którzy sporadycznie płacili za dostawy gazu z S., w kasie znajdowały się zarówno środki ze sprzedaży ewidencjonowanej, jak i pozaewidencyjnej (co wynika z treści zaznań K. P.).

Również argumentacja Skarżącej, że brak było umownej realcji między PHU M., a firmą S. nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem brak umowy nie przekreśla stosunku pełnomocnictwa, którego zakres jest szerszy niż podpisywanie umów w imieniu S..

10. Oceniając czy organ prawidłowo dokonał weryfikacji negatywnej przesłanki dla orzekania o obowiązku podatkowym w postaci przedawnienia Sąd wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia stanowiły, że:

"Art. 70 § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie:

a) § 2 pkt 1 otrzymał brzmienie:

"1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;",

b) w § 4 zdanie drugie otrzymało brzmienie:

"Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.",

c) uchylono § 5,

d) § 6 i 7 otrzymały brzmienie:

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.".

Jednocześnie w przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. postanowiono, że:

"Art. 21. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. (...)

Art. 25 § 1. W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych zmian w art. 70 O.p., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany w art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p. (odmienny pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 162/09 nie został podzielony przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie).

Do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego dla rozliczeń podatku akcyzowego objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.).

W związku z powyższym istotnym jest, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że dnia 30.12.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4738/08PF z dnia 16.12.2008 r., na wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17.12.2008 r. Ta okoliczność ma znaczenie dla sprawy, bowiem z dniem 1.01.2003 r. nowelą z dnia 12.09.2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono przepis stanowiący, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc się do treści pisma Skarżącej z dnia 27.01.2011 r. należy wskazać, że przepis ten nie rozstrzyga o charakterze decyzji podatkowej, poprzedzającej wszczęcie egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym jedynie dodatkowo należy wskazać, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 6.09.2005 r. wydał postanowienie nr [...] o postawieniu zarzutów K. P. i zarzucił mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5, w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.). Z uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że K. P. działał w zakresie zarzucanych mu czynów jako pełnomocnik firmy "M.". Istnieje również zbieżność co do czasu popełnienia tych czynów oraz ich przebiegu. Abstrahując od skutków zastosowania art. 70 § 8 O.p. należy podnieść, że słusznym jest zatem twierdzenie, że zaktualizowała się pozytywna przesłanka do zawieszenia postępowania, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie [...], w którym postanowiono powyższe zarzuty zawieszony został bieg terminu przedawnienia dotyczącego przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym.

Wreszcie w aspekcie przedawnienia trzeba wskazać, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 4738/08PF z dnia 16.12.2008 r. w dniu 17.12.2008 r. wydano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nr 3160/08/JR. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej w dniu 2.01.2009 r. Na podstawie przedmiotowego zajęcia ww. bank przekazał na konto Izby Celnej w W. kwotę 29.718,95 zł. Ponadto z pisma Urzędu Celnego w C. z dnia 6.02.2009 r., sygn. akt 447000-UPAR-9110-101/08/09/8939/KW należy wnosić, że K. Bank SA w wyniku zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 17.12.2008 r. przekazał kwotę 39,87 zł tytułem realizacji przedmiotowego zajęcia. Jednocześnie poinformował, że z powodu braku środków na rachunkach bankowych Zobowiązanej nie może dokonać zajęcia w pełnej kwocie.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej Sąd wskazuje, że z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny, tj. że uwarunkowaniem przerwania terminu przedawnienia nie jest doprowadzenie do wyegzekwowania dochodzonej kwoty (tak NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, LEX nr 570256). Podnoszone przez Skarżącą inne nieprawidłowości mogą być zwalczane na gruncie środków dostępnych na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005, Nr 229, poz. 1954. ze zm.).

11. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one niezasadne. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 12 września 2008 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 18 września 2008 r. Dodatkowo organ ten dnia 12 września 2008 r., upoważnił pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. W sprawie miało to miejsce dnia 18.09.2008 r. W związku z wszczęciem kontroli podatkowej, w tym samym dniu Skarżąca wskazała, jako osobę zastępującą podatnika w trakcie kontroli lub w czasie jego nieobecności K. P.. Istotnie – na co zwracał uwagę organ - Skarżąca nie wskazała wprost K. P., jako uprawnionego do odbioru protokółu kontroli podatkowej, który zgodnie z brzmieniem art. 290 § 6 O.p. kontrolujący zobowiązani są doręczyć właśnie kontrolowanemu, tj. w tym przypadku M. P.. Okoliczność ta jest przesądzająca dla stwierdzenia, że K. P. nie był pełnomocnikiem, o którym mowa w art. art. 145 § 2 O.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w przywołanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07, w którym Sąd stwierdził, iż z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami. Co najwyżej można w przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Ponieważ reprezentowanie kogoś oznacza bycie jego przedstawicielem, uznać należy, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność (art. 284 § 1 O.p.), jest w tym czasie osobą upoważnioną do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, nie będąc jednak ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że w sytuacji, gdy w art. 145 § 2 O.p. mającym w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie (art. 292 w zw. z rozdziałem 5 działu IV), postanowiono że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, to z uwagi na to, że osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność nie można utożsamiać z pełnomocnikiem ustanowionym w trybie art. 137 O.p., brak jest podstaw do rozciągania normy art. 145 § 2 O.p. na osobę wskazaną na podstawie art. 284 § 1 O.p.

12. Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej, sporządzony dnia 7 listopada 2008 r. został doręczony w dniu 7 listopada 2008 r. w miejscu pracy Skarżącej, osobie która odebrała korespondencję – A. G.. Ocenę skutków prawnych tej okoliczności należy powiązać z art. 144, w związku z art. 292 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Należy podzielić twierdzenie organu, że wybór sposobu doręczenia w dwóch pierwszych przypadkach należy do organu podatkowego. Ustawodawca nie nadał też gradacji poszczególnym formom doręczania, w związku z tym wybór doręczenia pisma przez pocztę nie ma prymatu nad doręczeniem przez pracowników organu kontroli skarbowej i odwrotnie. Nadto przepisy art. 148 § 1-3 przywołanej ustawy wskazują, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo.

W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe (tak NSA w wyroku z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, niepubl.). Słusznie przy tym organ zauważył, że dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego protokołu kontroli na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 przywołanej ustawy, a więc podstawy domniemania niezbędne jest wskazanie przez podatnika dowodów przeciwnych, a więc takich które świadczyły by w sposób konkretny o tym, że osoba odbierająca kopertę z protokołem kontroli Aldona Grochowska nie była do tego w ogóle upoważniona, nie miała możliwości dokonania adnotacji na potwierdzeniu odbioru z powodu braku dostępu do stempla nagłówkowego i innych urządzeń biurowych lub nie była zatrudniona w miejscu pracy kontrolowanego, itp.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku doręczania pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ustawodawca nie zastrzegł, tak jak to uczynił wyraźnie w art. 149 O.p., że doręczenie zastępcze może mieć miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu pracy (w art. 149 O.p. mowa jest o mieszkaniu). Jeżeli zatem w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma.

Doręczenie protokółu należy zatem uznać za skuteczne w dniu 7.11.2008 r., zatem termin do wniesienia ewentualnych zarzutów i wyjaśnień upłynął w dniu 21.11.2008 r. W konsekwencji zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 7.11.2008 r., zostały nadane po terminie wyznaczonym w przepisie art. 291 § 1 O.p. (tj. w dniu 5.12.2008 r.). Zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w art. 291 § 1 ww. ustawy przyjmuje się, że kontrolowany (Podatnik) nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Regulacja tego przepisu nie może jednak ograniczać prawa strony do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego w postępowaniu podatkowym. W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy częściowo podzielając pogląd Skarżącej co do uchybienia art. 187 § 1 O.p. pismem z dnia 26.10.2009 r. nr 440000-IPAW-9116-118/09/225/RM w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie to zostało uzupełnione.

13. Rozważając czy organy zachowały wymogi wynikające z przepisów proceduralnych; w szczególności z art. 121, art. 122 i art. 188 O.p., stwierdzić należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W kontekście zarzutów skargi istotnym jest, że ewidencje księgowo-podatkowe prowadzone przez Skarżącą uznano za nierzetelne. Określenie podatku dokonano, biorąc pod uwagę kwotę podatku akcyzowego, wykazaną przez Skarżącą w składanych deklaracjach, jak rownież biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży zakupionego gazu, wynikajacą z faktur, w których jako odbiorca gazu wskazane zostało przedsiębiorstwo E. W. Z.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono dane wynikajace z powyższych okoliczności, wskazując o ile zaniżono w deklaracjach wartość sprzedaży gazu. Przybliżono zatem sposób określenia wyskości podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzenim skargi należy wskazać, że z zaskarzonej decyzji wynika jakimi przesłankami kierował się organ uznając, że zeznania świadków i podejrzanych wskazują na fakt dokonywania sprzedaży gazu przez K. P. w ramach M., bowiem organ wskazał, że strona ustanawiając pełnomocnika odpowiada za jego działania, a prowadząc działalność gospodarczą podlega obowiązkowi podatkowemu (str. 14 decyzji).

14. Przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji wywód jest logiczny i spójny, co czyni niezasadnym twierdzenie, iż wynikające z zaskarżonej decyzji konsekwencje prawne nie są adekwatne do stanu faktycznego, który w sprawie wystąpił. Nie naruszono zatem przepisów proceduralnych w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że nie zaszła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a. Ze względu na niezaistnienie pozostałych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, w tym wad materialnoprawnych, o czym była mowa wyżej, Sąd oddalił skargę.