Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 398/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, 125, 180, 127, 187, 191, 196, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi O. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2020 r., znak [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 18 października 2019 r. znak: [...] w sprawie określenia O. Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "strona", "podatnik", skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 ,9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm.); dalej: "p.o.l.".

Organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w następujący sposób:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń -grudzień: 13.626 m2 x [...] zł = [...] zł.

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń - grudzień: 250,33m2 x [...] zł = [...] zł.

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń -grudzień: [...] zł x 2% =72.097,70 zł

Razem, po zaokrągleniu: [...] zł.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Kolegium ustaliło, że w deklaracji na podatek od nieruchomości spółka zgłosiła do opodatkowania jedynie grunt o pow. 13.626 m2 stanowiący działkę nr [...] obr. [...] S. .

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik na podstawie umowy dzierżawy z 15 listopada 2011 r . i z 26 czerwca 2012 r. oraz aktu notarialnego z 20 marca 2014 r. wszedł w posiadanie nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] (dz. nr [...] z obrębu [...] obręb S.-Ś.), której właścicielem jest Skarb Państwa. Strony umowy w paragrafie 2 powołały się na protokół zdawczo - odbiorczy z 21 listopada 2011 r., z którego wynika, że wszystkie obiekty objęte są dzierżawą.

Na podstawie ewidencji gruntów i budynków, wzmiankowanego protokołu, danych przekazanych przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych, oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz pomiarów inwentaryzacyjnych dokonanych 16 lipca 2019 r. oraz opinii biegłego z 25 lipca 2019 r., jak również informacji, dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych, załączników do pism z 30 lipca 2019 r. i 12-13 września 2019 r. przekazanych przez podatnika, podatkowy organ I instancji ustalił następujące przedmioty opodatkowania:

- grunt o, powierzchni 13 626 m2 o symbolu Bi (działka nr [...] obr. [...] S. -Ś. ),

- budynki o łącznej powierzchni 250,33 m2, w tym: budynek o numerze geodezyjnym [...].[...] inny niemieszkalny (administracyjno-biurowy) o powierzchni 166,26 m2; budynek o numerze geodezyjnym [...].[...] inny niemieszkalny (pompownia produktów PP nr [...]) o powierzchni 61,57 m2; budynek magazynowy o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni 10 m2, budynek agregatu prądowotwórczego o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni 12,50 m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, w tym 22 budowle z ewidencji środków trwałych ZBILK, 6 budowli z ewidencji środków trwałych podatnika i 5 budowli o wartości podanej przez podatnika. W szczególności, wśród opodatkowanych przez organ budowli, w grupie budów i z ewidencji środków trwałych podatnika, znajdują się zbiorniki naziemne z numerami ewidencji środków trwałych [...]/2014, [...]/2014, [...]/2014 i numerami w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio [...].[...], [...].[...], [...].[...] o wartości [...] zł każdy.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dał podstawę do dokonania poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Organ ustalił poprzez czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, w szczególności dane przekazane przez Zarząd M. S. - Ś., że budowle objęte opodatkowaniem nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 p.o.l., gdyż nie stanowią budowli infrastruktury portowej.

Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków zabudowana działka nr [...] z obrębu [...] o pow. 13 626 m2 zlokalizowana przy ul. [...] stanowi własność Skarbu Państwa (nie ma urządzonej księgi wieczystej). Spółka na podstawie umowy dzierżawy z 15 listopada 2011 r. Nr [...] i umowy dzierżawy Nr [...] z 26 czerwca 2012 r., a także umowy - aktu notarialnego z 20 marca 2014 r., weszła w posiadanie tej nieruchomości. 21 listopada 2011 r. został spisany protokół zdawczo-odbiorczy. Stroną przekazującą był Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta [...] , stroną przejmującą - spółka. W protokole tym wskazano, że w skład przekazywanej nieruchomości wchodzą: budynek socjalno-biurowy, wiata zadaszona z rampą, pompownia produktów, zbiornik naziemny 20m3 , zbiorniki naziemne, zbiornik 2m3, rurociąg wody 290mb, rurociąg wody 480mb, rurociąg wody 320mb, rurociąg wody 44mb, rurociąg produktów 257mb, rurociąg produktów 398mb, kanalizacja deszczowa , kanalizacja sanitarna, droga o nawierzchni betonowej, plac o pow. 790m2, słup stalowy oświetleniowy, 4 latarnie na słupie, owałowanie zbiorników, ogrodzenie i parkan 192mb, ogrodzenie i parkan 112mb, ogrodzenie 142mb, waga uchylna 500kg. Przekazaniu podlegała również dokumentacja techniczna, tj. książka obiektu budowlanego budynku socjalno-biurowego - nr inw. [...]; budynku pompowni produktowej

nr inw. [...]; zbiornika pomiarowego nr [...] - nr inw. [...]; zbiornika pomiarowego nr [...] - nr inw. [...]; zbiornika pomiarowego nr [...] - nr inw. [...]; wiaty z rampą - nr. inw. [...],[...],[...]; drogi i place – nr.inw.[...]; ogrodzenia – [...], [...]; instalacje wodociągowe - nr inw. [...], [...], [...], [...], [...]; instalacje kanalizacyjne - nr inw. [...], [...].

Podatnik nie zgłosił istniejących w 2014 r. na dz. nr [...] budynków oraz budowli. Deklaracja podatnika była zatem nieprawidłowa.

Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki zaliczenia budowli do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Spółka nie jest również podmiotem, który wykonywał w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Obiekty, urządzenia, instalacje zlokalizowane na działce nr [...] w 2014 r. nie spełniały kryterium ogólnodostępności, a także nie były związane z funkcjonowaniem portu. Obiekty te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i nie wiązały się z działalnością Zarządcy Portu. Prawidłowe jest także stwierdzenie organu I instancji, że obiekty budowlane zlokalizowane na dz. nr [...] nie stanowią infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich, a także, że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 p.o.l. nie dotyczy budynków.

Odnośnie opodatkowania, jako budowli, zbiorników Z1, Z2 i Z3, Kolegium stwierdziło, że analiza dostarczonych przez spółkę pism prowadzi do wniosku, że przedstawiają one interpretację przepisów prawa, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Ustalenia zaś faktyczne w sprawie zostały dokonane poprzez oględziny 4 lipca 2019 r. z udziałem powołanego w sprawie biegłego, a także poprzez wprowadzenie do materiału dowodowego opinii biegłego z lipca 2019 r.

Biegły stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami – wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym, to jest fundamencie, należy je zakwalifikować do Kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane, to jest: "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry, do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych".

Według Kolegium, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. oględziny, opinia biegłego, załączony do akt materiał dowodowy z zakresu dokumentacji architektoniczno-budowlanej przedmiotowych zbiorników z ich opisem i określeniem wskazującymi na występowanie budowle, oraz zamieszczenie tych zbiorników przez spółkę w ewidencji środków trwałych o wartości przyjętej przez organ I instancji do opodatkowania, dowodzą tego, że stanowią one budowle. Posiadanie przez zbiorniki dna stalowego, które to dno jest posadowione na fundamencie z kotwami, nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem. W konsekwencji tego przedmiotowe zbiorniki nie mogą być traktowane, w świetle art. 1a ust. 1 p.o.l., jako budynki.

Kolegium nie znalazło również przesłanek do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Kolegium, zarzucając naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 1a ust 1 pkt 1 i 2 p.o.l. poprzez bezkrytyczną akceptację niekompletnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki nr Z1, Z2 i Z3 posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] (dalej jako zbiorniki) przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie ustalił bowiem charakteru i sposobu związania zbiorników z fundamentem, a organ odwoławczy nie odniósł się w żadnej mierze do zarzutu strony w tym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował bezkrytycznie, że organ I instancji, opierając się wyłącznie na opinii biegłego uznał, że związanie zbiornika z płytą fundamentową nie stanowi o trwałym związaniu go z gruntem, co wyklucza możliwość uznania zbiorników za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

2. art. 122 , art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uznania przez organ I instancji, że uznanie, że zbiorniki posadowione na działce nr [...] obrębu [...] stanowią budowle w rozumieniu p.o.l. Powyższe stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, w ślad za opinią biegłego, że dla dokonania tej kwalifikacji istotne jest posłużenie się normami technicznymi oraz przepisami wykonawczymi istotnymi z punktu widzenia projektowania danego obiektu budowlanego, podczas gdy dla dokonania kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku łub budowli na gruncie prawa podatkowego przepisy te nie mają znaczenia. Kolegium nie odniosło się do zarzutu strony, że organ I instancji nie rozstrzygnął niejasności opinii biegłego rzeczoznawcy, który z jednej strony wyraźnie stwierdza, że zbiorniki posadowione są na płycie fundamentowej żelbetowej i są w niej zakotwione, a z drugiej strony wskazuje, że nie posiadają fundamentu i nie są trwale związane z gruntem, bowiem kotwienie jest fakultatywne. Organ zaakceptował, że Prezydent Miasta S., opierając się na opinii biegłego, błędnie ustalił, że zbiorniki spółki stanowią budowle, a nie budynki, mimo że biegły w opinii posłużył się, dokonując tej kwalifikacji, definicją budowli z ustawy Prawo budowlane, a nie p.o.l. Tymczasem, zakres powyższych definicji jest różny, a dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z opodatkowaniem danego obiektu budowlanego istotna jest definicja zawarta w ustawie podatkowej.

3. art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. pisma C. stanowiącej odniesienie się do opinii uzupełniającej biegłego powołanego przez organ podatkowy. Organ nie wydał postanowienia w przedmiocie tego dowodu, nie odniósł się także do jego treści i argumentacji w nim wyrażonej.

4. art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający stronie weryfikację stanowiska organu co do formułowanych przez nią zarzutów. Organ w decyzji kilkanaście stron poświęca analizie przesłanek zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 2 p.o.l., podczas gdy nie stanowiło to istoty zarzutów strony ani meritum postępowania. Kolegium powieliło uchybienie organu I instancji i nie wyjaśniło, z jakich przyczyn uznano, że posadowienie zbiorników na fundamencie, w którym są zakotwione, pozbawia je możliwości zaklasyfikowania do kategorii budynków, a implikuje konieczność uznania ich za budowle. Samo w sobie przytoczenie przez organ treści opinii biegłego, który stwierdza, że taki sposób montażu zbiorników nie stanowi o trwałym związaniu z gruntem jest dalece niewystarczający dla urzeczywistnienia zasady przekonywania. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, poza tabelarycznym ujęciem przedmiotu opodatkowania, które z obiektów budowlanych uznaje za budynki, które za budowle i z jakich przyczyn.

5. art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację oparcia ustaleń faktycznych organu I instancji w sprawie wyłącznie na treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, bez wnikliwego zbadania okoliczności związanej z posadowieniem zbiorników na płytach fundamentowych, co stanowi o trwałym związaniu ich z gruntem, a tym samym o konieczności uznania ich za spełniające definicję budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ bagatelizuje jednocześnie Orzeczenie Techniczne sporządzone na zlecenie strony postępowania, zawierające częściowo odmienne od opinii biegłego wnioski i twierdzenia. Jakkolwiek jest to opinia prywatna i nie stanowi dowodu z opinii biegłego, to wskazuje na konieczność dodatkowego zbadania przedmiotu opinii oraz na możliwość dokonania odmiennej kwalifikacji obiektów względem uczynionej przez biegłego powołanego przez organ. W ocenie strony, to ta opinia winna stanowić o prawnopodatkowej ocenie obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości będącej w posiadaniu spółki.

6. art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie przez organ odwoławczy że powołane przez stronę Orzeczenie Techniczne stanowi wyłącznie interpretację przepisów prawa, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, podczas gdy to właśnie opinia biegłego, na której oparł się organ I instancji zawiera szczegółową wykładnię przepisów prawa. Biegły sądowy wyręcza w ten sposób organ podatkowy, który nie weryfikuje istotnych wad wykładni, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy prawa podatkowego.

7. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu I instancji, co uczynił w sprawie, nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu I instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się w sposób precyzyjny do sformułowanych przez stronę zarzutów, nie dokonał żadnej czynności mieszczącej się w katalogu czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadnienie decyzji organu, która składa się z 16 stron, do strony 13 odnosi się do zarzutów, które nie były przez stronę formułowane, zaś pozostała część uzasadnienia odnosi się nie do zarzutów strony, a stanowi przytoczenie orzeczeń sądowoadministracyjnych. Organ nie odniósł się zatem merytorycznie do stanu faktycznego sprawy w decyzji.

Zarzuty prawa procesowego implikują, w ocenie skarżącej, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 4 ust 1 pkt 3 oraz art 5 ust 1 pkt 3 w zw. z art 1a ust 1 pkt 1 i 2 p.o.l. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zbiorniki spółki stanowią budowle w rozumieniu p.o.l., czego konsekwencją jest orzeczenie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2% ich wartości, podczas gdy winny one zostać zakwalifikowane jako budynki i opodatkowane według stawek obowiązujących dla tego rodzaju obiektów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie skarżonej decyzji Kolegium; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

W piśmie z 29 września 2020 r. pełnomocnik spółki uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego. W ocenie skarżącej, dokonując klasyfikacji danego obiektu najpierw należy zbadać, czy spełnia on cechy budynku, a nie sięgać do Prawa budowlanego i jego załączników, prymat ma bowiem opodatkowanie danego obiektu jako budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz podatnika przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi posadowionymi na działce nr [...] obrębu [...]. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem podatnika są to budynki.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć o konkluzje z opinii biegłego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez nią orzeczenia technicznego wynikają odmienne wnioski.

Zdaniem skarżącej, niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organy, że przedmiotowe zbiorniki nie są trwale związane z gruntem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 p.o.l.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasada zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) nakładają na organ administracji publicznej, prowadzący postępowanie podatkowe, obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z przedłożonych przez spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. pisma Consulting Engineers Specjalistyczne Usługi Budowlane, wskazać należy, że organ odwoławczy w decyzji wskazał, że orzeczenie i podanie załączone do odwołania stanowią dokumenty prywatne strony, nie zostały wytworzone w wyniku postanowienia organu podatkowego i nie stanowią także dokumentacji technicznej zbiorników wytworzonej w procesie budowlanym. Organ wskazał także, że pisma te przedstawiają interpretację przepisów prawa, a "Orzeczenie techniczne" zawiera polemikę z opinią biegłego, i uznał je za wyrażenie stanowiska w sprawie. W istocie lektura pism przywoływanych w zarzucie prowadzi do wniosku, że nie są to dowody w postaci dokumentów, a pisma zawierające własną ocenę podatnika występującego w sprawie zagadnienia prawnego. Zatem, nie można skutecznie czynić zarzutu organowi odwoławczemu braku przeprowadzenia z nich dowodu.

Podkreślić należy, że fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Według Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez Kolegium sposób rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przedstawioną w decyzji argumentacją nie może również świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstnacyjności sformułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Kolegium nie tylko ustosunkowało się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznało sprawę, przedstawiając analizę prawną dotyczącą zarówno przedmiotu opodatkowania jak również podstawy i zastosowanych stawek.

Należy podkreślić, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez stronę oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłego oraz w oparciu o treść opinii tegoż biegłego. Zauważyć w tym miejscu także należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom skargi podatnik w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno z treści decyzji organów jak i z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez spółkę, zdjęć sporządzonych przez biegłego w trakcie oględzin i załączonych przez spółkę, Książki obiektu budowlanego, wynika, że trzy zbiorniki o pojemności 5.500 m3 każdy, mają kształt cylindra stojącego, konstrukcja zbiornika wykonana jest z blach stalowych lutowanych, są przykryte dachem, zbiorniki są wyposażone w instalacje: pomiarową, sygnalizacyjną, odgromową, gaśniczą i oświetlenie. Przede wszystkim skarżąca nie zakwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami.

Wskazać także należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe zbiorniki miały fundamenty.

Odnosząc się do mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wskazać należy, że w 2014 r. opodatkowane zostały istniejące przez cały ten rok podatkowy zbiorniki paliw Z1, Z2 i Z3.

Kolegium w swojej decyzji wskazało także, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Ze stwierdzeniem tym należy się w pełni zgodzić, dodając jedynie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego.

Zauważyć również wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego, a organ. Biegły, posiadając wiadomości specjalne, wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle, organ przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem.

Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organu, w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowalnym w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., budowla to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz.1333) w brzemieniu obowiązującym w omawianym roku podatkowym).

Art. 3 Prawa budowlanego stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji, stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom TK mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez TK zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego.

W uzasadnieniu tego wyroku TK poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. Uznał, że podnoszone w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny. Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowałoby jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Trybunał wskazał także, że argument celowościowy powiązany jednoznacznie z argumentem językowym polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku z 13 września 2011 o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej.

Trybunał przypomniał również fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Dokonywana w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów musi uwzględniać przedstawioną przez TK wykładnię przepisów.

Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 443; dokonana została zmiana art. 3 Prawa budowlanego, która weszła w życie 28 czerwca 2015 r.. Zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Natomiast w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma to, że przedmiotowy obiekt budowlany – zbiornik wchodzi w skład kompleksu stanowiącego jednolitą techniczno–użytkową całość.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, zasadnie przyjęły, że zbiorniki paliwa są budowlami.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się w przytoczonym powyżej wyroku SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko TK zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne, np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 175/20).

W konsekwencji zatem Sąd nie zgadza się z podnoszoną przez skarżącą argumentacją negującą rolę klasyfikacji danego obiektu na gruncie prawa budowlanego. Bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, skoro zostały one na podstawie przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach o opłatach lokalnych w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle.

Jednocześnie, dokonując kontroli całości zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy opodatkowały należące do skarżącej budynki, tj. budynek administracyjno-biurowy, pompownię, budynek magazynowy i budynek aparatu prądotwórczego.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zastosowania w odniesieniu do obiektów posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 p.o.l., jako że wprawdzie obiekty te są położone w granicach portu, jednak nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu, gdyż służą działalności gospodarczej skarżącej, a także nie zostały przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 998).

Według Sądu, nie budzi również wątpliwości opodatkowanie gruntu oraz pozostałych budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, odnośnie których to ustaleń skarżąca nie kwestionowała.

Stanowisko zbieżne ze wskazanymi powyżej wywodami zaprezentował Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie również w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 536/20, dotyczącej opodatkowania skarżącej z tytułu posiadania spornych zbiorników i pozostałych obiektów za rok 2015 r., w której 10 września 2020 r. wydał wyrok oddalający skargę strony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).