Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1181/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1126/18 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2018 r. nr 0201-IOM.4104.31.2018 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3159 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2018 r. nr 0201-IOM.4104.31.2018 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 kwietnia 2018 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2018r. została uchylona w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 10 kwietnia 2018r. i ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 22.780 zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, prawomocnym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po S.T. (dalej: spadkodawczyni), zmarłej w dniu 19 sierpnia 1989r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 22 września 1980r., nabyli – skarżąca i jej małżonek w ½ części każde z nich.

W dniu 16 marca 2018r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po zmarłej. Do opodatkowania zgłoszono lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 82,44 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej 250.000 zł.

W złożonej deklaracji podatkowej strona skarżącą zgłosiła nabycie ½ udziału w spadku po zmarłej, deklarując wartość nabytego udziału na poziomie kwoty 125.000 zł. Oświadczyła, że nie otrzymała innych rzeczy ani praw majątkowych od spadkodawcy, w spadku nie pozostały żadne długi i ciężary, a także, że nie jest spokrewniona ze spadkodawczynią, oraz, że nie będzie korzystała z ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d).

W oparciu o analizę przeciętnych cen rynkowych nieruchomości, biorąc pod uwagę stan techniczny lokalu, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że określona przez spadkobierców wartość nabytego lokalu mieszkalnego (250.000 zł) odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W powołanej na wstępie decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazując na opisany stan faktyczny ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w kwocie 22.786 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w to miejsce ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.780 zł. Organ w odniesieniu do argumentacji podniesionej w odwołaniu zaakcentował, że choć z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to uwzględniając regulacje art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025; dalej: k.c.) należy przyjmować, że pomniejszenie to może dotyczyć wyłącznie tych długów i ciężarów, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że odziedziczenie przez małżonków ww. lokalu mieszkalnego skutkowało wygaśnięciem zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej ze zmarłą z dnia 5 września 1980r. tak w zakresie przeniesienia własności nieruchomości tytułem nieodpłatnym, jak i zwrotu pożyczki udzielonej na zakup mieszkania wskutek kumulacji praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja). Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w okolicznościach analizowanej sprawy brak jest podstaw do tego, by po stronie długów i ciężarów uwzględniać pożyczkę udzieloną zmarłej i to w kwocie wynikającej z umowy.

Organ podatkowy drugiej instancji odmówił również Stronie prawa do zaliczenia w poczet długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania wydatków poniesionych na remont wspomnianego lokalu mieszkalnego, kosztów opłat stałych poniesionych na rzecz tego lokalu, a także, jego ubezpieczenia. Wyjaśnił, że nakładów tych nie można utożsamiać z pojęciem długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 u.p.s.d.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie po stronie długów i ciężarów obciążających majątek spadkowy wartości pożyczki jaka zastała udzielona na rzecz spadkodawczyni przez spadkobierców, co skutkowało ustaleniem nieadekwatnej do rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, prowadząc do ustalenia zawyżonej kwoty podatku;

- naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez wadliwe przyjęcie wartości pożyczki i ustalenie, że kwota tej pożyczki hipotetycznie mogłaby zostać uwzględniona jako obciążenie majątku spadkowego wyłącznie po zastosowaniu denominacji, gdy tymczasem należy uwzględnić tę kwotę w jej rzeczywistej wartości, tj. ustalić wartość rynkową tego świadczenia w relacji do wartości całego mieszkania (które później stało się elementem majątku spadkowego) w chwili czynienia nakładu oraz ustalenie obecnie kwoty odpowiadającej tej proporcji jako wartości adekwatnej do wartości ówczesnego świadczenia;

- naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu i "czystej wartości" spadku na skutek błędnego wliczenia do masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu pożyczki jaką spadkobiercy udzielili spadkodawczyni, które to świadczenie pieniężne zostało w całości przeznaczone na wykup mieszkania stanowiącego przedmiot spadku;

- błędną interpretację i zastosowanie przepisów materialnych ustawy - Kodeks cywilny w kontekście zasad wynikających z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w szczególności, przepisów ogólnych zobowiązań, przepisów o pożyczce (art. 720 i n. k.c.) oraz przepisów o spadkobraniu, a w tym art. 922 k.c., wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy doszło do połączenia (konfuzji) oraz przyjęcia na tej podstawie, że majątek spadkowy nie jest obciążony długami i ciężarami.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2018r. Skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że błędna była ocena przez organy podatkowe sporządzonej przez spadkodawczynię i spadkobierców umowy pożyczki z dnia 5 września 1980r. W uzasadnieniu stwierdzono, że umowa ta potwierdza udzielenie przez spadkobierców na rzecz spadkodawczyni pożyczki. Z tego względu strona skarżąca była wierzycielem spadkodawczyni w zakresie obowiązku zwrotu pożyczki.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa materialnego oraz że organ naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 199a § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz udzielenie błędnych i niejednoznacznych wskazań co do dalszego kierunku postępowania przez organ, co było następstwem wadliwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ nie dokonał prawidłowej oceny podejmowanych przez Stronę czynności cywilnoprawnych i niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, podczas gdy należało przyjąć, że organ ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej oceny podejmowanych czynności cywilnoprawnych uwzględniając również wspólny zamiar stron czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 199a § 1 O.p., a nie dosłowne brzmienie umowy;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 199 a § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia przez Sąd, iż długiem spadkowym jest roszczenie z tytułu pożyczki w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy taki dług nie istniał, bowiem wątpliwym jest, czy przekazanie spadkodawczyni kwoty 175.000 zł nastąpiło tytułem takiej umowy, a dodatkowo zobowiązanie pomiędzy stronami z tytułu przekazania spadkodawczyni środków pieniężnych wygasło,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 199 a § 1 O.p. i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu nieznajdujących oparcia w aktach sprawy, w szczególności treści umowy z dnia 5 września 1980 r. oraz testamentu.

6) art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i udzielenie błędnych i niejednoznacznych wskazań dla organu, co sposobu ustalenia długu spadkowego oraz "czystej wartość spadku" podlegającej opodatkowaniu,

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 7 ust. 1 i 3 w związku z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalenie składu "czystej wartości" spadku powinno uwzględniać jako odliczenie dług z tytułu udzielonej spadkodawczyni w 1980r. "pożyczki";

2) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7 ust.1 i 3 u.p.s.d., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że brak uznania za dług roszczenia spadkobierców z tytułu "pożyczki" udzielonej w 1980r. spadkodawczyni narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, zaliczenie tego roszczenia jako długu spadkowego naruszałoby art. 84 Konstytucji RP, gdzie każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, zakreślona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do określenia, czy pojęcie długu zdefiniowane w art. 7 u.p.s.d. należy interpretować odmiennie na potrzeby regulacji prawnopodatkowej aniżeli regulacji cywilnoprawnej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli stwierdzić, czy organ podatkowy ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn powinien uwzględnić pożyczkę udzieloną przez spadkobierców spadkodawczyni, czy uznać, że uległa ona konfuzji.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - podstawy obliczenia podatku, w przedstawionym rozumieniu, wymaga podjęcia następujących czynności: identyfikacji rzeczy i praw majątkowych objętych zakresem przedmiotowym podatku, nabytych w drodze spadku lub darowizny; ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, z uwzględnieniem ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego; określenia "czystej wartości", tj. wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po odliczeniu "długów i ciężarów". Pojęcia długów i ciężarów nie zostały zdefiniowane wprost w ustawie o podatku od spadków i darowizn ani też przez odesłanie do innych ustaw. W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się, że do wyjaśnienia tych pojęć niezbędne jest odniesienie się do znaczenia, jakie one mają w przepisach prawa cywilnego. Do pojęcia długów spadkowych nawiązuje też art. 922 k.c. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Są to wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. Według art. 922 k.c. są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy (K. Winiarski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 7). W konsekwencji, pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców, a więc i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców.

Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania nie można zaaprobować twierdzenia sądu pierwszej instancji, że "ze względu na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dług w postaci ceny nabycia nieruchomości albo jej równowartości (w zależności od ustaleń faktycznych) powinien pomniejszać rynkową wartość nieruchomości i tym samym kształtować podstawę opodatkowania tej nieruchomości, czyli wpływać na wartość czystą". Sąd pierwszej instancji wyprowadził tę konkluzję opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015r., II FSK 2711/13, w uzasadnieniu, którego stwierdzono, że "długiem w wypadku powierniczego nabycia nieruchomości może być cena nabycia nieruchomości, o ile nie doszło do żądania zwrotu nieruchomości przez podatnika za życia spadkodawczyni". Umowa powiernicza została uregulowana w treści art. 964 k.c., zgodnie z treścią którego postanowienie testamentu, przez które spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę do zachowania nabytego spadku i do pozostawienia go innej osobie, ma tylko ten skutek, że ta inna osoba jest powołana do spadku na wypadek, gdyby spadkobierca nie chciał lub nie mógł być spadkobiercą. Jeżeli jednak z treści testamentu lub z okoliczności wynika, iż spadkobierca bez takiego ograniczenia nie byłby powołany, powołanie spadkobiercy jest nieważne. W rozpoznawanej sprawie strony jednak nie zawarły umowy powierniczej, a wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji sam fakt, że w latach ’80 nie istniała jeszcze taka umowa nie daje uprawnień do przeniesienia uprawnień wynikających z umowy powierniczej na umowę pożyczki. Ponadto na podstawie jednostkowego rozstrzygnięcia sądu w określonym stanie faktycznym nie należy formułować ogólnego wniosku, że pojęcie długu zdefiniowane w u.p.s.d. należy interpretować odmiennie na potrzeby regulacji prawnopodatkowej aniżeli regulacji cywilnoprawnej. Dlatego też za daleko posunięta jest konkluzja, że "chociaż z cywilnoprawnego punktu widzenia nie sposób mówić o długu bez zobowiązania, tym samym, wygaśnięcie zobowiązania (np. wskutek konfuzji) skutkuje jednocześnie wygaśnięciem długu to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dług definiowany jest nieco odmiennie, przynajmniej na gruncie art. 7 u.p.s.d.". W konsekwencji nie można także zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że "skoro za życia spadkodawczyni spadkobiercy wprawdzie nigdy nie wypowiedzieli pożyczki, to jednak samo obciążenie majątku spadkowego nie zniknęło wraz ze śmiercią spadkodawczyni. Z zawartej umowy wynika roszczenie o zwrot pieniędzy (175.000 zł), które należy traktować jako dług spadkowy stosownie do treści art. 7 u.p.s.d."

Pojęcie "konfuzji" obejmuje instytucję prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na konstruowanie stosunków prawnych z samym sobą, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach i to o charakterze przejściowym lub całkowicie szczególnym (np. w związku z obrotem papierami wartościowymi). Jednak – co do zasady – należy stwierdzić, że możliwość powstania stosunku z samym sobą jest znacznie ograniczona w kodeksie cywilnym. Przy poszukiwaniu podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji trzeba się skoncentrować na treści art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować" (T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH 2011, nr 4, s. 51-56).

Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12;).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie innych ustaw podatkowych konsekwentnie przyjmuje się cywilistyczne rozumienie pojęcia "konfuzji": "konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość dokonania czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, bowiem w wyniku zaistnienia zdarzenia powodującego konfuzję, z mocy prawa przestaje istnieć zobowiązanie, z którego wynikają wierzytelność oraz dług. Z tą chwilą przestaje istnieć wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem zbycia, zatem zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość zbycia wierzytelności na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, bowiem brak jest składnika majątkowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. W świetle powyższego otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest bowiem dokonanie zbycia otrzymanych na moment likwidacji spółki osobowej wierzytelności. W konsekwencji otrzymanie przez wnioskodawczynię w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (por. wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1493/18).

Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do art. 922 k.c., zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uważa także, że skoro nie istnieje dług, który należy rozliczyć, nie istnieje potrzeba odniesienia się do rozważań sądu pierwszej instancji na temat przeliczenia jego wartości po denominacji.

Mając na uwadze podane argumenty i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent