Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1197/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 499 (czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1197/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił J. A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym. Organ ustalił, że skarżący w dniu 10 czerwca 2005 roku złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego z uwagi na fakt, że podatek ten został uiszczony w sposób sprzeczny z art. 23 ,25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślono, że krajowy system podatkowy jest sprzeczny z art. 90 Traktatu. W tej sytuacji w ocenie skarżącego pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i podniósł, że w niniejszej sprawie ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony mocą ustawy, przepisu powszechnie obowiązującego, a w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna.

Zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004 roku mają uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa, a harmonizacja nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego.

W zakresie podatku akcyzowego fundamentem tego procesu w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. W sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, pod warunkiem ,że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi.

Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie istnieje stan nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz.60 ze zm.), a obowiązujący art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Tym samym zapłacony przez stronę skarżącą podatek jest należny i nienadpłacony.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się w dniu 1 lipca 2005 roku i zarzucił rozstrzygnięciu niezgodność z prawem europejskim.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Podniósł, że odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Jej konstrukcja zakłada rozróżnienie na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz niezharmonizowane.

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes.

Samochód osobowy jest wyrobem niezharmonizowanym i wprowadzony podatek na ten towar nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Wprowadzenie akcyzy na samochody osobowe nie jest rzeczą niedopuszczalną. Nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro istnieje ogromny napływ używanych samochodów. Zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dlatego też organ ocenił zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi jako bezzasadny. Brak harmonizacji zasad opodatkowania samochodów osobowych na szczeblu Wspólnoty powoduje, że w poszczególnych państwach członkowskich występują różnorodne uregulowania prawne w tym zakresie.

Ogół wyrobów akcyzowych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 1 Ustawy, został wymieniony w załączniku nr 1 do tej ustawy, natomiast wyroby zharmonizowane określone jako: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (art. 2 pkt 2) zostały wymienione w załączniku nr 2. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane można najogólniej określić jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2, a wymienione w załączniku nr 1 do Ustawy. Do tej właśnie kategorii organ zaliczył samochody osobowe, które zostały ujęte w pozycji 59 załącznika nr 1 Ustawy.

Zasady dotyczące opodatkowania obrotu samochodami osobowymi ujęto w

art. 80 - 82 Ustawy. Organ podkreślił, że taki stan rzeczy ma istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji tych norm, bowiem przepisy te regulują w sposób odmienny, niż wynikałoby to z norm ogólnych, niektóre zagadnienia dotyczące tej problematyki, jak np. podstawa opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 2 i 82 ust. 3). Różnice istnieją także w stosunku do ogólnych uregulowań mających zastosowanie wyłącznie do wyrobów niezharmonizowanych, jak w przypadku terminu płatności podatku w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (art. 19 ust. 1 i art. 81 ust. 1 pkt 2 Ustawy). Opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą wykazuje określoną specyfikę, nawiązując niekiedy do rozwiązań prawnych właściwych dla podatku od towarów i usług. Do charakterystycznych cech podatku akcyzowego zaliczyć należy jego selektywność i jednokrotność. Oznacza to, że akcyza pobierana jest tylko raz w określonej fazie obrotu. Zasada ta została wyrażona expressis verbis w art. 4 ust. 5 Ustawy, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wyjątkiem jest tu sprzedaż samochodów osobowych, bowiem opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy (art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 Ustawy).

Zakres przedmiotowy opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych obejmuje: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawę wewnątrzwspólnotową.

Pojęcie sprzedaży, doprecyzowane na potrzeby ustawy w art. 4 ust. 2 Ustawy, wykracza poza zakres znaczeniowy wynikający z treści art. 535 Kodeksu cywilnego, ponieważ na równi ze sprzedażą traktowana jest m. in. darowizna wyrobów akcyzowych, co ma znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania samochodów osobowych. Zakres podmiotowy zarysowano w art. 11 Ustawy, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego, art. 80 ust. 2 Ustawy doprecyzowuje, na potrzeby opodatkowania akcyzą obrotu samochodami osobowymi, krąg podmiotów, którym nadaje miano podatników. Należą do nich: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wszystkie grupy podmiotów dokonujące czynności: sprzedaży, importu wewnątrzwspólnotowego nabycia, których przedmiotem jest samochód osobowy ustawodawca uznaje za podatników.

W myśl art. 80 ust. 3 Ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje: w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 Ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, określa art. 82 ust. 3 Ustawy, który stanowi, iż jest to kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Takie określenie podstawy opodatkowania wskazuje, że chodzi tu o kwotę należną z tytułu sprzedaży (cenę) wraz ze wszystkimi obciążeniami właściwymi dla tego rodzaju transakcji. Przepis art. 82 ust. 3 Ustawy w zasadzie wyłącza zastosowanie treści art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy, ale tylko o tyle, o ile kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy została określona, czy to na fakturze sprzedaży, czy też w zawartej umowie sprzedaży.

W przypadku, gdy w postępowaniu nie uda się ustalić prawidłowej kwoty należnej z tytułu nabycia, organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W sytuacji przywozu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego samochodu osobowego przez osobę, która stała się jego właścicielem w związku z zawarciem umowy sprzedaży, taki przypadek realizuje przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 Ustawy w przypadku przemieszczenia takiego pojazdu na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego UE, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia praw rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - w niniejszej sytuacji w wyniku zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 Ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnatrzwspólnotowwego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art.81 § 1 pkt 2 Ustawy).

Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 Ustawy, obniżone zgodnie z § 7 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wyniosła 65%. Skarżący prezentuje pogląd, zgodnie z którym taki sposób obliczania stawki podatku akcyzowego jest dyskryminujący dla osób, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, gdyż zwiększenie wysokości podatku akcyzowego w zależności od wieku samochodu dotyczy jedynie samochodów importowanych. Stanowisko to jest sprzeczne z zakazem dyskryminacyjnego opodatkowania zawartym w art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Przepis ten stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, ponadto żadne państwo członkowskie nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju przed pierwszą rejestracją.

Organ uznał za bezprzedmiotowy zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 90 TWE.

Jako nieuzasadniony organ wskazuje nadto zarzut, że przepisy ustawy o podatku

akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 i art.

25 TWE. Przepisy te zakazują wprowadzanie ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna

pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest

od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku rozumie się opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez

względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z

pochodzeniem produktu. Organ powołał się w tym przedmiocie na orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. W Zb. Orzeczeń z

1968 r., s. 617. W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku

akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również

mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed

pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana

kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim - akcyzowym. Harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r.).

Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art.3 ust 3 w/w Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust 2 pkt 2 Ustawy). Jego obowiązkiem jest złożenie w określonym terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust 1 Ustawy). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 Ustawy).

Przepis art. 81 ust. 1 Ustawy w ocenie organu nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia innym państwie czy też były uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałóż innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyz kraju.

Ustalenie o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym o przeprowadzeniu wszystkich procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską i wydania orzeczenia przez ETS przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Odnosząc się do tej kwestii organ podniósł, iż organy podatkowe nie są władne rozstrzygać co do zgodności przepisów prawa wewnętrznego ze wspólnotowym. Ocena spójności tych praw nie leży w ich gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, odpowiadając na pytania prawne przez sądy krajowe.

O zgodności ustaw z Konstytucją RP orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie mogą kwestionować obowiązujących przepisów w stosunku do istniejących wymagalnych zobowiązań podatkowych. W art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności zobowiązując ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Podatnik również obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonej w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. Działanie podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa; mianowicie Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz prawa miejscowego.

Jednakże art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W zgodzie z konstytucyjną regulacją ustawodawca sprecyzował w art. 3 pkt Ordynacji podatkowej, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęciem szerszym jest pojęcie "przepisów prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmuje także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku Ustawy, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Także odmowa przez Sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc wiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe jak i sami podatnicy nie są władni do kwestionowania obowiązujących przepisów prawa w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań, co uwypuklono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku ( sygn. Akt 7/00 ), w którym stwierdzono, iż "... obowiązek poszanowania i przestrzegania powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków... Odpowiednio także i organy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że skarżący wykonał wszystkie obowiązki wynikających z przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Kwota podatku akcyzowego naliczona została również w prawidłowy sposób, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Rzeczywisty przedmiot rozpatrywanej sprawy nie dotyczy samego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z mówieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy skarżący uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje zatem czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony.

O zwrocie podatków, można mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku. Kwestie nadpłaty

zostały uregulowane w rozdziale 9 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu.

W momencie zapłaty podatku akcyzowego obowiązek podatkowy miał podstawę na gruncie obowiązujących przepisów. Skarżący dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach.

W dniu złożenia deklaracji podatek został obliczony zgodnie z przepisem § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek akcyzowego. Uznając, że organy podatkowe nie mają prawa kwestie obowiązujących przepisów prawa podnieść należy, że nie mogły one stwierdzić, iż samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu organy podatkowe nie są uprawnione do uznania, że w chwili składania deklaracji uproszczonej w po akcyzowym podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej od należnej. W związku z czym w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy.

Z art.75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienia do stwierdzenia

nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracji wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i zadeklarowany podatek. Podatnik od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 Ustawy i zadeklarowanej wysokości zgodnie z przepisami uiścił akcyzę. W przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata ani podatek nienależnie zapłacony i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art.72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwota podatku zapłacona przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, istnieje bowiem obowiązek poda wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania i utrzymywania na nie podatków zgodnie prowadzona polityką fiskalną (Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 roku). Samochody są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi), w związku z tym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty ich dotyczące.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Ustawy opodatkowaniu podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (samochody nowe sprzedawane na terytorium, importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo).

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 roku. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90 oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG. Podał, iż zastosowanie wobec niego przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym oraz z zasadą swobodnego przepływu towarów.

W uzasadnieniu podniósł, że zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach Unii Europejskiej została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych i ilościowych. W Unii Europejskiej przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Podkreślił, że samochód osobowy należy do grupy towarów.

Zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych wprowadzony w art. 90 TWE oznacza, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Zapis ten ma walor bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich, co potwierdza orzecznictwo ETS. W ocenie skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją, obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 3 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter dyskryminujący i pozostają w sprzeczności z treścią TWE oraz dyrektyw wydanych w tym przedmiocie.

Powołując się na orzecznictwo ETS skarżący wskazał, że akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłata o skutku równoważnym do cła, ma charakter dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych towarów krajowych. Z faktu istnienia niedopuszczalnych rozwiązań w przepisach prawa polskiego w ocenie skarżącego nie można wywodzić legalności obowiązku wnoszenia spornej akcyzy.

Nadto skarżący zauważył, że obciążenia fiskalne na używany pojazd z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym.

Jego zdaniem akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Wniesienie opłaty ta jest niezbędne do zarejestrowania samochodu, a zatem utrudnia przepływ towarów. Polskie prawo winno respektować "pierwszą rejestrację" dokonaną w innym kraju członkowskim. Podkreślił, że poniesienie przez niego opłat związanych z rejestracją pojazdu stanowiących 65 % ceny zakupu pojazdu jest niezgodne z prawem.

Podniósł też, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskim. Wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Polska regulacja w zakresie objęcia akcyzą samochodów używanych importowanych zwiększa formalności związane z nabyciem pojazdu w handlu między państwami członkowskimi. Tym samym jest ona sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Zdaniem skarżącego wprowadzenie spornej akcyzy należy do sprzecznych z prawem Unii Europejskiej środków utrudniających przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce. W ten sposób środki te mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone.

Końcowo podkreślił, że wynikająca z przepisów polskiego prawa konieczność złożenia przez niego deklaracji podatkowej w związku z nabyciem pojazdu za granicą również jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Stanowi to w ocenie skarżącego formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy.

W odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z orzecznictwem ETS TWE nie gwarantuje obywatelom unijnym, iż przeniesienie ich czynności do innego państwa członkowskiego jest neutralne jeżeli chodzi o podatki.

Podatki rejestracyjne mają naturę fiskalną i nie są nakładane z powodu przekroczenia przez samochód granicy państwa. O wysokości stawek akcyzy decyduje wiek samochodu. Mechanizm różnicowania stawek akcyzy na samochody osobowe jest jednakowy dla wszystkich samochodów niezależnie od kraju nabycia. Jednakże w stosunku do pojazdów importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo, na ogół wieloletnich mechanizm ten powoduje, że takie samochody są obciążone wyższą stawką w stosunku do aut krajowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją.

Polskie przepisy w przedmiocie podatku akcyzowego są zgodne z art. 90 TWE, ponieważ Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii Europejskiej podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Obowiązek uiszczenia akcyzy związany jest z pierwszą rejestracją każdego pojazdu, niezależnie czy jest on krajowy, czy pochodzi z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy wprowadzony w Polsce można porównać do opłaty rejestracyjnej istniejącej w innych krajach. W szczególności nie stanowi on cła.

Podkreślono, ze państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod określonymi warunkami (art. 3 ust. 3 Dyrektywy). Artykuł 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu poza terytorium Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla - Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy - Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963r., s.1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."- s.317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano,Zb.Orz. z 1989r., s.1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. powołane orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979r., s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966r., s.293 - odnośnie art. 90 TWE).

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn.zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy).

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r., s.17-18).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Choć podzielić należy pogląd organu podatkowego, iż płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to nie można nie zauważyć, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. I-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 03521 ). Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692, ze zm.) Sąd, nie będąc przy tym związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy , uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.