Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust.1, art. 29 a ust.1, art. 8 ust.2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina Jawornik Polski (dalej określana jako: "Gmina" lub "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT" lub "VAT").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakupu i zainstalowania kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (określanych dalej jako "instalacje") w obrębie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na terenie Gminy stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także w obrębie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wykorzystywanych dla osobistych potrzeb mieszkańców. Kotły instalowane będą wewnątrz budynków, kolektory i panele na dachach budynków lub - w wyjątkowych przypadkach, na gruncie lub poza budynkiem. Budynki związane z realizacją instalacji są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Kotły wykorzystywane będą do produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Kolektory będą wykorzystywane do podgrzewania wody użytkowej. Panele będą służyć do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby własne mieszkańców. Mieszkańcy nie będą mogli wykorzystywać instalacji w działalności gospodarczej.

Zakup i montaż instalacji ma być realizowany w ramach projektu "Inteligentne zarządzanie energią w Gminie Jawornik Polski, Hyżne i Żołynia poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców gmin", którego celem jest wzrost produkcji energii z odnawialnych źródeł energii. Na jego realizację Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wykonawca zadania zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Z mieszkańcami będą zawierane umowy na okres 5 lat, w którym to czasie sprzęt i urządzenia pozostawać będą własnością Gminy, ale przekaże ona je mieszkańcom do korzystania (używania). Po upływie terminu umowy instalacje staną się własnością danego mieszkańca bez zawierania odrębnej umowy.

Z tytułu realizowanej usługi mieszkańcy zobowiązani będą do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy, a jej uregulowanie jest warunkiem realizacji umowy. Poza tym nie przewiduje się pobierania innych opłat, chyba że pojawią się koszty nieprzewidziane przez Gminę, które nie znajdą pokrycia w dofinansowaniu; wówczas konieczne będzie sfinansowanie takich wydatków przez danego mieszkańca. Mieszkańcy obowiązani będą również do pokrycia tzw. kosztów niekwalifikowanych oraz kosztów napraw instalacji w zakresie nieobjętym gwarancją. Mieszkańcy mają też obowiązek zapewnić osobom uprawnionym dostęp do instalacji przez cały okres trwania umowy. Gmina zawrze też z mieszkańcami umowy użyczenia odpowiedniej części budynku, w której montowane będą instalacje.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1) Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji?

5) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

7) Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?

W kwestii 1. uznano, że otrzymywane wpłaty stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu VAT. W okresie obowiązywania umów Gmina pozostawać będzie właścicielem instalacji, mieszkańcy będą uprawnieni tylko do korzystania z nich. Przekazanie własności nastąpi dopiero po zakończeniu okresu umownego. To Gmina, jako inwestor, będzie świadczyć odpłatnie na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, które spełniają kryterium określone w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa VAT").

W kwestii 2. uznano, że stawka VAT będzie uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, na/w którym będą montowane instalacje i może wynosić: 8% w przypadku powierzchni do 300 m2, a powyżej tej wartości 23%, przy zastosowaniu algorytmu określonego w ustawie VAT. Termomodernizacja dotyczyć będzie tylko budynków mieszkalnych, które zaliczyć należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 42 ust. 12 i 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT. Stawka VAT obliczona będzie zgodnie z przepisami art. 42 ust. 12b i 12c ustawy VAT. W przypadku jednak instalacji, które będą montowane poza obrębem budynku, stawka wynosić będzie 23% (pismo uzupełniające wniosek z dnia 30 stycznia 2018 r.).

W kwestii 3. uznano, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wynagrodzenie, bez VAT, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota otrzymywana przez Gminę wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia z tytułu wykonanej usługi, będzie w sobie zawierać podatek VAT liczony metodą "w stu". Dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ nie będzie ono miało bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Brak bowiem związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem. Dofinansowanie ma dotyczyć kosztów realizacji projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż instalacji. Realizacja projektu polegać będzie na tym, że to Gmina będzie nabywać instalacje od wykonawcy. Na nią wystawiane będą faktury zakupowe, ona nabędzie własność instalacji. Dofinansowanie odnosić się będzie wprost tylko do transakcji pomiędzy Gminą a wykonawcą, który sprzeda i zamontuje instalacje na rzecz Gminy. Będzie więc miało wpływ tylko na cenę usługi nabywanej przez Gminę. Nie będzie się ono odnosiło do transakcji zawieranej przez Gminę z mieszkańcami. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja dotyczyć zatem będzie zakupu instalacji, a nie usługi świadczonej mieszkańcom. Cena ustalona w umowie zawartej z mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Dotacja nie powinna zatem być wliczana do podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest związana z konkretną usługą, lecz dotyczy pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w ramach realizowanego projektu.

W kwestii 4. uznano, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a Gmina przy transakcjach tak z wykonawcą jak i mieszkańcami występuje w charakterze podatnika VAT, tj. nabywa towary i usługi od wykonawcy w celu świadczenia usług dla mieszkańców.

W kwestii 5. uznano, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. Udostępnienie instalacji mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi termomodernizacji i objęta jest ww. wynagrodzeniem. Usługa udostępnienia instalacji nie będzie zatem mieć charakteru nieodpłatnego, lecz będzie jednym z elementów zawartej umowy i objęta ww. wynagrodzeniem. W żadnym razie wykonanie umowy nie wiąże się z dostawą towarów na rzecz mieszkańców.

W kwestii 6. uznano, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Po upływie okresu umownego mieszkańcy staną się właścicielami instalacji, ale Gmina nie pobierze z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Czynność przekazania instalacji stanowić będzie końcowy element wykonania umowy/usługi termomodernizacji, przez co nie będzie mieć charakteru świadczenia nieodpłatnego. Dojdzie do tego dopiero po upływie okresu 5 lat, a to w związku z koniecznością dochowania przez Gminę okresu trwałości projektu, w którym instalacje muszą pozostawać własnością Gminy.

W kwestii 7. uznano, że Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Nie będzie w opisanych okolicznościach miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, ponieważ w stosunku do mieszkańców Gmina nie będzie występować w roli generalnego wykonawcy instalacji, zaś wykonawca instalacji nie będzie podwykonawcą w rozumieniu ustawy VAT. Po wykonaniu montażu Gmina pozostanie właścicielem instalacji. To nie Gmina występować będzie w roli wykonawcy prac budowlanych, ponieważ prace te wykrywane będą na jej rzecz. Mieszkańcy nie będą występować w roli zleceniodawców usług montażu instalacji, a będą tylko beneficjentami usługi termomodernizacyjnej świadczonej przez Gminę jako głównego inwestora przedsięwzięcia. Głównym wykonawcą będzie firma budowalna, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji.

Gmina wyjaśniła też (w odrębnym piśmie), że ww. projekt realizować będzie w ramach zadań własnych, ale wykonanie takiej usługi nie jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa. Przedmiotem umowy z mieszkańcami będzie kompleksowa usługa termomodernizacyjna. Otrzymane świadczenia będą ujmowane w klasyfikacji budżetowej jako dochód budżetowy związany z wykonaniem sprzedaży usługi termomodernizacyjnej. Nabyte towary i usługi będą przez Gminę w całości wykorzystane w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W umowie o dofinansowanie projektu nie zostaną wskazane żadne konkretne budynki, na których będą montowane instalacje.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.892.2017.1.KO, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika - w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie 3.) - jest nieprawidłowe. Odpowiedź na pozostałe pytania udzielono w odrębnych interpretacjach.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT (stanowiącym odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 5 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że służy ona sfinansowaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Podstawą opodatkowania nie będzie ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku otrzymania dofinansowania, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną to taka, która stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Związek taki zachodzi, jeżeli cena, jaką płaci nabywca, jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, a zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Jeżeli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeń i obiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

W opisanym zdarzeniu wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki z EFRR będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wszak Gmina oświadczyła, że otrzymane środki może przeznaczyć tylko i wyłącznie na realizację projektu. Kwota obowiązkowej wpłaty pobieranej od mieszkańca z tytułu realizacji usługi termomodernizacyjnej będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałby żądać, gdyby dofinansowania nie było. Wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Oznacza to, że otrzymane dofinansowanie należy wliczyć do podstawy opodatkowania.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymał dotacji, czym naruszono również zasadę pogłębia zaufania do organów podatkowych,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych,

II. prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny pominął część przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej kosztowego (zakupowego) charakteru dotacji. Co więcej, w podobnych stanach faktycznych wydawane były odmienne interpretacje. Jeżeli chodzi zaś o wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy VAT, to należało mieć na uwadze fakt, że cena usługi (wynagrodzenie) na rzecz Gminy od mieszkańca nie była uzależniona od kwoty otrzymanej przez Gminę dotacji. Przedmiotem dofinansowania ze środków unijnych jest określony projekt, a nie usługa świadczona na rzecz mieszkańca. Brak zatem bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a ceną usługi. Organ w interpretacji nie wyjaśnił zaś, w jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na cenę usługi. Brak bezpośredniego związku uniemożliwia zidentyfikowanie ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością usługi. W przedstawionych okolicznościach istnieje tylko związek pośredni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Inteligentne zarządzanie energią w Gminie Jawornik Polski, Hyżne i Żołynia poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców gmin", polegające na instalacji na/w budynkach mieszkańców instalacji solarnych, pieców na biomasę lub paneli fotowoltaicznych, ma zostać sfinansowane z wkładów mieszkańców oraz dofinansowania w ramach EFRR.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji złożonych z: kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę lub paneli fotowoltaicznych. Gmina niespornie zamierza montaż ww. instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie Sądu, uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca podała, że realizacja instalacji objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania (taki był przecież cel wystąpienia o to świadczenie i jak sama wskazuje wnioskodawczyni - nie rozważała sytuacji odmiennej od tej, w której dysponuje takimi środkami). Jak wskazał ponadto organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnej Instalacji, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce skarżąca, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 - CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.