Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 272/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. którą określił T. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – w wysokości ... zł. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ... zł. w podatku od towarów i usług.

Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy przyjęto następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w zakresie podatku należnego spółka nieprawidłowo wykazała jako zwolnioną, sprzedaż usług dostępu do Internetu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Na fakturach, wystawianych odbiorcom spółka zamieszczała informację, że usługa jest zwolniona z podatku VAT na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2005r. Nr 14, poz. 113) uchylone zostały pozycje nr 13 i 14 załącznika nr 4 ustawy o VAT, które wskazywały jako usługi zwolnione od podatku m.in. usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, powyższa zmiana w ustawie o podatku od towarów i usług weszła w życie z dniem 1 marca 2005r., tak więc w lipcu 2005r. podatnik błędnie wykazał sprzedaż powyższych usług jako zwolnioną z podatku. Usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawką 22%.

Ponadto strona dokonała korekty podatku należnego o kwoty udokumentowane fakturami korygującymi wysokość dostaw usług telekomunikacyjnych. Faktury korygujące o łącznej wartości netto ... zł, podatek VAT ... zł, wystawiono w czerwcu 2005r., a dotyczyły faktur wystawionych we wrześniu, grudniu 2004r., lutym, kwietniu i maju 2005r. Zdaniem organu podatkowego, spółka powinna dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury z uwagi na brak konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców tych usług. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 – dalej jako "rozporządzenie"), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Przepis ten nie dotyczył m.in. przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, a więc m.in. usług telekomunikacyjnych. Podatnik nie miał zatem obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, aby być uprawnionym do obniżenia podatku należnego. Strona otrzymała faktury korygujące w dniu ... i w rozliczeniu za ten miesiąc miała prawo do obniżenia podatku należnego.

Organ wskazał również, iż w zakresie importu spółka nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego i rozliczyła w deklaracji za lipiec 2005r. wartości wynikające z tytułu nabycia usług przesyłania ruchu telekomunikacyjnego. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, za import uważa się świadczenie usług z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Udokumentowane powyższymi fakturami transakcje nabycia usług przesyłania ruchu telekomunikacyjnego od kontrahenta zagranicznego podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, zaś zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności określonego w fakturach. W przypadku tych usług o momencie powstania obowiązku podatkowego decydowały terminy płatności upływające w sierpniu 2005r. Zgodnie z protokołem podatnik rozliczył podatek należny i naliczony wynikający z powyższych faktur w deklaracji za lipiec 2005r., co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku należnego oraz naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc.

Ponadto podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 kwoty wynikające z faktury nr ... z dnia ... z terminem płatności 1 sierpnia 2005 r., wystawionej przez T. z tytułu pobytu pracownika w hotelu w K. wykazując powyższe kwoty jako import usług. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Do usług tych nie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zatem nienależnie wykazano podatek należny i naliczony.

W zakresie podatku naliczonego podatnik dokonał nieprawidłowo odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. dokumentującej nabycie usług udostępniania krajowego systemu teletransmisyjnego za lipiec 2005r., wg której termin płatności określony na fakturze przypada na 4 sierpnia 2005r. Faktura dotyczyła usług o symbolu PKWiU 64.2 "usługi telekomunikacyjne" i została rozliczona przez jej wystawcę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. Z uwagi na art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT określający, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT - jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu dotyczy - powstaje w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności, spółka nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2005r. Z tych to powodów organ uznał, że podatnik nienależnie wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości ... zł.

Ponadto spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 21 lipca 2005r. wystawionej przez T. na rzecz T. Faktura nie dokumentowała wykonania żadnej czynności, którą można by uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Strona nie miała zatem prawa do wystawienia jej w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie wystawiona faktura nie stanowiła - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o VAT - podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym podatnik nienależnie rozliczył w deklaracji kwotę podatku naliczonego w wysokości ... zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone niezgodnie z prawem. Spółka powołała się na częściową niekonstytucyjność przepisów o sankcji VAT, którą Trybunał Konstytucyjny stwierdził w przepisach "starej" ustawy o VAT (wyrok z 29 kwietnia 1998r. K 17/97), w zakresie, w jakim sankcja VAT dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karno-skarbowej. Stwierdza, iż chodzi tu o samo tylko potencjalne zagrożenie jednoczesną odpowiedzialnością z tych dwóch podstaw prawnych.

Strona podniosła również, iż na mocy przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych osoby prawne odpowiadają za niektóre przestępstwa skarbowe, a między innymi za podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej. Zdaniem spółki na podstawie powyższego wyroku TK oraz w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, obecnie osoba prawna nie podlega odpowiedzialności z tytułu sankcji VAT.

Skarżący argumentuje, że wadliwość sankcji VAT wynika z jej niezgodności z przepisami VI Dyrektywy, w zakresie środków specjalnych. Wprowadzenie tych środków, czyli odstępstw od ogólnych reguł systemu podatku od wartości dodanej Wspólnoty Europejskiej jest możliwe wyłącznie po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 27 tej Dyrektywy. Polska nie otrzymała zgody na stosowanie

środków specjalnych, a sankcja VAT stanowi taki środek. Potwierdzeniem tej tezy jest postanowienie WSA w Łodzi z 15 lutego 2006r. (I SA/Łd 1089/05), który wniósłpytania prejudycjalne do ETS w tej materii.

Decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ podkreślił, iż strona nie kwestionuje stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestiach dokonanego określenia w decyzji kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie zgadza się natomiast z ustaleniem w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, natomiast zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie do art. 109 ust. 6 ustawy o VAT, przepis ust. 5 dotyczy odpowiednio różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Organ podkreślił, iż w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej polegającej na zawyżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia dwóch rozstrzygnięć: określenia kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości i w tym zakresie wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), oraz równoczesnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej ...% kwoty zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia i tym zakresie wydania decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy o VAT. Decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru decyzji samoistnej lecz stanowi integralną część decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości powoduje obowiązek wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem są to dwie ściśle ze sobą powiązane zarówno w sensie formalnym jak i funkcjonalnym decyzje podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone niezgodnie z prawem z powodu niezgodności przepisów zawartych w ustawie o VAT odnośnie uregulowań dotyczących tzw. sankcji VAT z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej. Organ uznał również, iż regulacja art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, wprowadzająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe o charakterze sankcji podatkowej, nie podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącymi podatku od wartości dodanej. Żadne inne przepisy wspólnotowe nie regulują również ani nie ograniczają państw członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Organ wskazał, że w wielu krajach europejskich z powodzeniem funkcjonują podobne sankcje podatkowe w zakresie VAT. Zdaniem organu podatkowego nie ma zatem przeszkód dla stosowania tzw. sankcji VAT w kształcie określonym ustawą z 11 marca 2004 roku.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, iż w związku z wejściem w życie przepisów o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych oraz na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., osoba prawna nie podlega odpowiedzialności z tytułu sankcji. Organ zauważył, iż powoływany wyrok dotyczy przepisów uregulowanych art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do respektowania przepisów prawa wspólnotowego i że bezpodstawnym jest stwierdzenie, iż organy podatkowe mają obowiązek stosować się tylko do przepisów krajowych obowiązujących w zakresie VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, istnieje generalna zasada nadrzędności stosowania zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa wspólnotowego nad każdym prawem krajowym, włącznie z wydanymi później ustawami, a nawet konstytucjami. Uważa zatem, iż konsekwentnie, zgodnie z art. 120 ord. pod., również organy podatkowe są obowiązane działać w oparciu o przepisy prawa, w tym także, w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z argumentem, iż sankcja VAT nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT i nie mieści się z tego powodu w sferze regulacji VI Dyrektywy Rady. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest, jak wskazuje sama nazwa nadana mu przez ustawodawcę, zobowiązaniem podatkowym. Spełnia ono cechy podatku określone w art. 6 ord. pod., jest bowiem wynikającym z ustawy podatkowej świadczeniem publicznoprawnym, przymusowym, nieodpłatnym i bezzwrotnym. Z tych to względów dodatkowe zobowiązanie nie może być stosowane jako środek specjalny, ponieważ nie zostało wprowadzone do polskiego systemu prawnego zgodnie z wymogami procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy. Dlatego też ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy obowiązującymi w zakresie stosowania środków specjalnych. Z tych powodów spółka nie znajduje podstawy prawnej do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że regulacja art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT nie podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami praw wspólnotowego dotyczącymi podatku od wartości dodanej.

Strona skarżąca wskazała również na niezgodność sankcji z przepisami Konstytucji. Argumentując tę tezę spółka wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998r., K 17/97, OTK 3/1998, poz. 30). W zakresie przepisów dotyczących sankcji VAT uregulowanych w art. 27 ust. 5-7 ustawy o VAT z 1993r. za niekonstytucyjne. Strona wskazała również, że brzmienie obecnie obowiązujących przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT reguluje podobnie instytucję sankcji VAT jak przepisy "starej" ustawy o VAT, są one zatem również niezgodne z Konstytucją RP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Spór miedzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stosowanie do art. 109 ust. 6, 5 ustawy o VAT 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarżąca powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS oraz krajowych sądów administracyjnych, wniosła w tym zakresie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe, nakładając na Skarżącą sankcję w postaci ustalenia w decyzji wymiarowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazywały, że ustawodawca polski miał swobodę w ramach ustawodawstwa krajowego wprowadzić sankcję określoną w art. 109 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie naruszało przepisów prawa materialnego stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z dyspozycją mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl art. 109 ust. 6 ustawy o podatku VAT przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. W powołanych powyżej przepisach ustawodawca wprowadził formę sankcji podatkowych, które nakładane są, co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Sankcje VAT nakładane są w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Sankcje VAT, nakładane równolegle, są natomiast konstrukcją wyjątkową właściwą tylko podatkowi od towarów i usług.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca spółka nie podnosiła żadnych zarzutów dotyczących sposobu ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku VAT, uznając je tym samym za prawidłowe. Skarżąca jak już wcześniej wskazywano podnosiła wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji sankcji podatkowej.

Sąd rozpoznając sprawę uznał, iż zarzuty Skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy zakresie podatku VAT, w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy; nie zasługują na uwzględnienie.

Przepisy art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku VAT, które miały zastosowanie w sprawie, nie pozostawiają wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Podobnie przyjął w orzeczeniu NSA z dnia 14 października 1997 r. Sygn. akt I SA\Lu 153/96 dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. , w którym stwierdził, iż "sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego"

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów.

Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników podatku VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (orzeczenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

Przewidziane natomiast w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy.

Przewidziana w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez pełnomocnika Skarżącej argumentacji zawartej w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., w którym zwrócono się do ETS o wyjaśnienie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów określających sankcje podatkowe w sytuacjach, gdy a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C -168/05 uznał, iż nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania z którymi zwrócił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia ETS podkreślił, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeżeli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.