Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 405/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2; art. 134 par. 1; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 i pkt 3;  art. 145 par. 2; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1; art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 listopada 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 1455/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1455/14 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N., rok produkcji 2008 w kwocie [...] zł. Organy administracyjne w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że skarżący przedmiotowy samochód nabył w dniu [...] września 2008 r. na terytorium Belgii za cenę [...] euro. Samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w Belgi w dniu [...] września 2008 r. jako "lekki samochód ciężarowy", o kategorii homologacyjnej N1, posiadający 5 miejsc siedzących. Organ przyjął, że pojazd został przemieszczony na terytorium Polski w dniu [...] września 2008 r. tj. w dniu dokonania tłumaczenia belgijskich dokumentów rejestracyjnych. W dniu [...] września 2008 r. pojazd przeszedł w Polsce badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego i w dniu [...] września 2008 r. został sprzedany. W dniu [...] września 2008 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu [...] maja 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiadał komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono, że pojazd tworzą dwie oddzielne przestrzenie kabiny: zamknięta kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń oraz przestrzeń do transportu towarów, w której znajduje się system mocowania ładunku. Nadto stwierdzono, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, szyby na długości całego pojazdu w części towarowej i osobowej, szyby tylne boczne w kabinie osobowej oraz szyby boczne w kabinie ładunkowej i szyba tylna - przyciemniane, w części osobowej drzwi (4 sztuki) oraz w części towarowej klapę dwuczęściową otwierającą się dwukierunkowo, luksusowe wnętrze. Nie stwierdzono przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3220 mm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru wynosi 1480 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem mniej niej niż 50%. Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Organ odwoławczy ustalając przeznaczenie przedmiotowego samochodu dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami w dniu jego nabycia wewnatrzwspólnotowgo oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu marki N. N. nadanych na etapie produkcji organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. P. Sp. z o.o. – C. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Zatem sporny pojazd mieści się w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z 7 września 1987 r. L 256, str. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki N. N. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Według Sądu I instancji organy podatkowe oceniły materiał dowodowy stosownie do postanowień art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) i ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd sporny jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

W ocenie Sądu, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Powyższej oceny nie zmieniły powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powyższemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj:

1. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup N. N. jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy.

2. art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt. A. 2 oraz C. 3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz okładów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE z 15 lipca 2011 r. L 185/30, str. 48) oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego.

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyroby akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz ładunków (CN 8704).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez organ, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna M. M. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola ta obejmowała orzekanie w sprawie skargi na decyzję ostateczną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał żadnego przepisu O.p., który miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartego tam odesłania do Scalonej Nomenklatury (CN). Zgodnie z tym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 23 marca 1992, L 76 str. 1, ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.

Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Należy podkreślić, że według Not Wyjaśniających Do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE z dnia 30 maja 2008 r. C 133/01): pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary; typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki N. N. był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.