Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240, art. 254, art. 256 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...].07.2019 r., znak: [...] – w wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania W. R. (dalej "Skarżący") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia [...].05.2019 r., znak: [...]; [...], odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r., znak: [...]; [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r., znak: [...], odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2013 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2013 r., tj.:

- znak: [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- znak: [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].04.2013 r., znak: [...], określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].07.2013 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazana decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zatem w toku instancji ww. decyzja jest ostateczna i prawomocna.

Wnioskiem z dnia [...].03.2014 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2013 r., zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.– dalej w skrócie "O.p.").

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...].03.2014 r., Skarżący w piśmie z dnia [...].04.2014 r. wskazał, m.in. że w ww. wniosku błędnie wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r. i wniosek ten wycofał. Jednocześnie wyjaśnił, że wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...].07.2013 r.

Wniosek Strony z dnia [...].04.2014 r. w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnie. Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].11.2014 r., znak: [...], utrzymał ją w mocy. Po rozpatrzeniu skargi złożonej przez Skarżącego na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13.05.2015 r., I SA/Sz 16/15, oddalił skargę. Wskutek złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.06.2017 r., I FSK 2007/15, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. oraz z dnia [...].11.2014 r., i uznał, że przedłożoną przez Skarżącego umowę przedwstępną z dnia [...].07.2007 r. należało zakwalifikować jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącego z dnia [...].03.2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2018 r., znak: [...]; [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...], stwierdzając, że pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego od powyższej decyzji oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją z dnia [...].08.2018 r., znak: [...]; [...], utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...].02.2018 r. Skarżący złożył skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 13.03.2019 r., I SA/Sz 776/18, oddalił skargę, od którego Skarżący pismem z dnia [...].06.2019 r. wniósł skargę kasacyjną.

Ponadto, w dniu [...].03.2019 r. do kancelarii organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącego zatytułowane "odwołanie", w którym wniósł on o zmianę, na podstawie art. 254 § 1 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r., znak: [...], [...] i decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...].

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że po doręczeniu ww. decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie i określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od sprzedaży aktem notarialnym - umowę sprzedaży w dniu [...].07.2008 r. nieruchomości w M. przy ul. [...] C. Umowa sprzedaży została potwierdzona fakturą VAT z dnia [...].07.2008 r., nr [...] na kwotę [...]zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, wartość netto [...] zł.

Skarżący, podniósł, że decyzją z dnia [...].11.2018 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dotyczące transakcji sprzedaży w dniu [...].07.2008 r. ww. nieruchomości. Decyzje wydane w sprawie podatku od towarów i usług dotyczyły tej samej transakcji oraz takiej samej kwoty należnej od niej w wysokości [...] zł. W ww. decyzji stwierdzono, że w obrocie prawnym pozostaje zeznanie złożone przez niego za 2008 r., co z kolei oznacza, że to zadeklarowane w nim zobowiązanie było ostateczne.

Strona wskazała, że w złożonym w dniu [...].04.2009 r. zeznaniu [...] podała kwotę sprzedaży netto [...] zł na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. W kwocie tej w poz. 53 zeznania PIT-36 uwidoczniona jest faktura z dnia [...].07.2008 r. nr [...] w wysokości netto [...] zł z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z treścią decyzji z dnia [...].11.2018 r. podana w ww. zeznaniu w poz. 53 kwota przychodu pozostaje w obrocie prawnym jako zobowiązanie ostateczne na mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług, co według podatnika daje podstawę do korekty, aktualizacji wymiaru zobowiązania podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., zgodnie z art. 254 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący zauważył, że w wydanych decyzjach ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że od sprzedaży nieruchomości uzyskał on przychód należny w kwocie [...]zł, w oparciu o dowody w postaci przedwstępnej umowy z dnia [...].09.2007 r. oraz kwot wpłaconych zaliczek, pomijając jako dowody jego oświadczenia pisemne.

Skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 02.10.2013 r., I SA/Sz 332/13, WSA w Szczecinie uchylił decyzję wymiarową w sprawie podatku dochodowego od transakcji sprzedaży w dniu [...].07.2008 r. ww. nieruchomości. Organ w dniu [...].03.2015 r. podjął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2008. Po pięciu latach postępowania, szukania dowodów i podstaw prawnych do stwierdzenia ponownie, że podatnik uzyskał przychód należny w kwocie [...]zł - nie znalazł takich. W decyzji z dnia [...].11.2018 r. organ stwierdził, że złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe i kwota podana w PIT- 36 za 2008 r. jest zobowiązaniem ostatecznym. Według strony oznacza to, że organ stwierdza, iż uzyskał on od sprzedaży nieruchomości kwotę netto [...] zł, a nie jak to stwierdzał wcześniej [...] zł.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o zmianę decyzji ostatecznych na podstawie art. 254 § 1 O.p. i dokonanie korekty, aktualizacji do pierwotnego wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

Do odwołania Skarżący dołączył: zestawienie faktur wystawionych w 2008 r., kserokopię ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2018 r., kserokopie zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz 6 faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...].03.2019 r. decyzją z dnia [...].05.2019 r., znak: [...]; [...], odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2013 r. znak: [...] i znak: [...] w sprawie odpowiednio podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. i listopad 2008 r.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że żądanie zmiany wskazanej wyżej decyzji z dnia [...].07.2013 r. zostało wniesione przez Skarżącego po upływie terminu uprawniającego do wszczęcia tego postępowania, tj. po upływie 5 lat od jej doręczenia. Strona nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Natomiast, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].05.2019 r., znak: [...]; [...], po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...].03.2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r., znak: [...]; [...]

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że żądanie zmiany wskazanej wyżej decyzji z dnia [...].08.2018 r. w trybie art. 254 § 1 O.p. jest niedopuszczalne, bowiem decyzja objęta wnioskiem została wydana w trybie nadzwyczajnym, a zatem, nie mieści się w zakresie ww. przepisu.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący wniósł o zmianę kwoty zobowiązania podatku VAT za miesiąc lipiec i listopad 2008 r. w trybie wykładni art. 254 § 1 i § 2 O.p. na podstawie PIT-36 poz. 53 w której to kwocie zawarty jest przychód w kwocie [...]zł od sprzedaży w dniu [...].07.2008 r. akt notarialny - umowa sprzedaży - dowody w załączone do odwołania z dnia [...].02.2019 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 254 O.p. przez niezasadne przyjęcie że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie procedury wynikającej z tego przepisu, podczas gdy w analizowanej sprawie zostały spełnione warunki konieczne do jej zastosowania.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżący stwierdził, że dowodem zmiany okoliczności faktycznych jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2018 r., znak: [...], umarzająca postępowanie w sprawie podatku dochodowego. Wywołuje ona ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje zeznanie złożone przez podatnika za 2008 r., w którym wykazano kwotę należną z tytułu spornej transakcji sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł.

Podniósł, że stwierdzenie organu podatku VAT w decyzji z dnia [...].08.2018 r. jako ostatecznej, że Skarżący podatnik uzyskał od sprzedaży nieruchomości w dniu [...].07.2008 r. aktem notarialnym - umową sprzedaży kwotę [...]zł, od której organ dokonał naliczenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2008 r. - [...] zł i listopad 2008 r. - [...] zł jest bezpodstawne j jest dowodem, że organ podatku VAT żąda zapłaty kwoty, której skarżący podatnik nie uzyskał. Według Skarżącego, organ w ww. decyzji naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez nierozpoznanie sprawy co do istoty i pominięcie dowodów załączonych do pisma skarżącego z dnia [...] marca 2019 r.

W ocenie Skarżącego, stwierdzenie organu na str. 15 zaskarżonej decyzji jest bezpodstawne. Wskazuje, że art. 254 O.p. odnosi się do zmiany decyzji ostatecznej, a taką jest decyzja z [...].08.2018 r., która określa zobowiązanie podatkowe za lipiec i listopad 2008 r. Skarżący przedstawił przy tym własną wykładnię tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r., znak: [...]; [...] Natomiast, powyższą decyzją ww. organ utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...].02.2018 r., znak: [...]; [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...],[...], utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2013 r., znak: [...] oraz znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe odpowiednio, za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł.

Objęta wnioskiem złożonym w trybie art. 254 § 1 O.p. decyzja z dnia [...].08.2018 r. jest ostateczna, gdyż nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślić więc, że przepis art. 254 § 1 O.p. dotyczy decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, a więc wydanej w trybie zwykłym, a taką decyzją nie jest objęta wnioskiem decyzja z dnia [...].08.2018 r. Wskazana decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania (w oparciu m.in. o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Organ I instancji zasadnie więc przyjął, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie procedury wynikającej z art. 254 O.p., wobec czego nie ma uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący naruszenia tego przepisu. Nie wystarczy bowiem do zastosowania tego trybu prymat ostateczności decyzji o zmianę której strona wnosi, jeżeli nie jest to ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma zatem racji podatnik, że decyzja z [...].08.2018 r. określa zobowiązanie podatkowe za lipiec i listopad 2008 r. O powyższym przesądza samo brzmienie sentencji tej decyzji, zgodnie z którą utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r., znak: [...]; [...], odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...] (wydanej w trybie zwykłym). Tym samym ww. decyzja z dnia [...].08.2018 r. nie określa zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji z dnia [...].08.2018 r. W sprawie ziściła się bowiem określona w art. 165a O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, tj. "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Przez określoną przesłankę należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Organ I instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie, dokonał wyłącznie oceny formalnej wniosku, a nie rozstrzygał kwestii merytorycznych mających stanowić podstawę zmiany decyzji. Wobec tego nie mają uzasadnienia zarzuty zawarte w odwołaniu, że organ w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto.

Kończąc, organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie, iż istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania stanowi ocenę formalną, a nie rozstrzyga kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Nie może też przeprowadzić żądanych dowodów. Dotyczy to również wniosku strony do protokołu z dnia [...].07.2019 r. spisanego w związku z zapoznaniem jej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym - o dopuszczenie, zgodnie z art. 180 O.p., wymienionych w tym protokole dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o "zmianę i zaktualizowanie kwoty zobowiązania podatku VAT za miesiąc lipiec i listopad 2008 r. w trybie art. 254 § 1 i § 2 O.P. na podstawie dowodu PIT-36 poz. 53 oraz dowodu określonego w treści uzasadnienia decyzji organu z dnia [...] listopada 2018 r. W zeznaniu PIT-36 poz. 53, w której to kwocie zawarty jest przychód w kwocie [...]zł określony zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 2 O.P. i art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt. 1 i 2 ustawy p.d.o.f.".

Natomiast, w sytuacji gdy Sąd nie znajdzie podstawy do zastosowania art. 254 § 1 i § 2 O.p., Skarżący wniósł na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o rozpoznanie sprawy w trybie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - na podstawie dowodów załączonych do odwołania z dnia [...] lutego 2019 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez niezrozumiałe wyjaśnienie niezastosowania art. 254 O.p. bez podania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, a tym samym naruszenie przez organ art. 120 O.p.,

2) art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez skarżącego do protokołu z dnia [...] lipca 2019 r., co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Skarżący w uzasadnieniu skargi w znacznej mierze powtórzył argumenty i zarzuty zawarte już uprzednio w odwołaniu z dnia [...].05.2019 r. Wskazał, że decyzja organu z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz dowody okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatku VAT, zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2018 r. spełniają wykładnię prawa określoną w art. 254 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Skarżącego, powyższe czyni zasadnym dokonanie zmiany kwoty zobowiązania podatku VAT za lipiec i listopad 2008 r., tj. organ powinien dokonać korekty (aktualizacji) wymiaru pierwotnego, dotychczasowego na określony w zeznaniu PIT-36 oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dokonał własnej wykładni art. 254 § 1 i 2 O.p. oraz trybu zwykłego i trybu nadzwyczajnego, nie podał podstaw prawnych stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie procedury wynikającej z ww. przepisów nie jest możliwe. Podniósł, że stwierdzenie organu, że decyzja ostateczna z dnia [...].08.2018 r. "w sentencji nie zawiera określenia wysokości zobowiązania jest stwierdzeniem dowolnym, własnej interpretacji sentencji.".

W opinii Skarżącego, organ nie dokonał kontroli legalności postępowania organu I instancji, ograniczył się do przepisania w całości decyzji tego organu, nie odniósł się do dokumentów dowodowych załączonych do odwołania skarżącego z dnia [...].02.2019 r., które odnosiły się do zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 i § 2 O.p.

W związku z wnioskiem o rozpoznanie sprawy przez Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Skarżący wskazał, że: "nowym dowodem jako okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji przez organ, nieznaną organowi, mające znaczenie prawne po raz pierwszy zgłoszone przez Skarżącego, dotyczący istoty tej sprawy jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2018 r. która w swej treści uzasadnienia stwierdza że: w obrocie prawnym pozostaje zeznanie złożone przez podatnika za 2008 r. w dniu [...].04.2009 r., co z kolei oznacza, że to zadeklarowane w nim zobowiązanie jest ostateczne. Ww. zeznanie PIT-36 zostało złożone zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.P. oraz zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 i 2 p.d.o.f.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2019 r. podatkowy organ odwoławczy w sposób uprawniony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].05.2019 r., którą odmówiono Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zmiany – na podstawie art. 254 O.p. – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].02.2018 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].07.2013 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

Według Skarżącego, organ podatkowy powinien zastosować w sprawie art. 254 O.p. i wszcząć postępowanie w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r., ponieważ zostały spełnione warunki konieczne do jego zastosowania, tj. decyzja z dnia [...].08.2018 r. jest decyzją ostateczną, którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie w sprawie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie i określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...].11.2018 r., znak: [...], umarzającej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W ocenie organu podatkowego, w zakresie żądanym przez Skarżącego nie jest możliwe wszczęcie postępowania, ponieważ objęta wnioskiem z dnia [...].03.2019 r. - złożonym w trybie art. 254 O.p. - ostateczna decyzja z dnia [...].08.2018 r. stanowi decyzję wydaną już w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania przewidzianym w art. 240 O.p.), a zatem nie mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 254 O.p.

Mając tak zakreślone ramy sporu wskazać należy, że podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie - chociaż organ I instancji nie wskazał w podstawie prawnej swojej decyzji, co jednakże nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy - stanowi art. 165a § 1 w związku z art. 256 § 1 i 3 oraz art. 254 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., żądanie, o którym mowa w art. 165 [wszczęcia postępowania], zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z treści przytoczonego przepisu wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Po pierwsze - gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik lub inny podmiot wskazany w art. 133 O.p. który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Druga przesłanka odmowy wszczęcia postępowania została określona szeroko, bowiem organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m.in. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, bądź sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wrocław 2015, s. 816-817, wyrok NSA z 03.03.2015 r., sygn. akt II FSK 909/13).

W przypadku postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, w przepisach O.p. określono również trzecią przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, bowiem zgodnie z art. 256 § 1 O.p., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia.

Stosownie do treści art. 256 § 3 O.p., odmowa wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej następuje w formie decyzji.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest stroną w sprawie, a także, że wniosek został złożony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 256 § 1 O.p.

Skarżący w istocie domaga się wszczęcia postępowania i zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...].08.2018 r. na podstawie art. 254 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 254 O.p. przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Jest to szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest jednak odmienny od innych trybów nadzwyczajnych przewidzianych w przepisach art. 240–246 i art. 247–252 O.p., tj. wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Tryb wzruszenia ostatecznej decyzji przewidziany w art. 254 O.p. stanowi także instytucję przełamującą zasadę trwałości decyzji, jednakże z zupełnie innych powodów niż to następuje przy wzruszaniu decyzji w trybie wznowienia na podstawie art. 240 O.p. lub w trybie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 O.p. Jest to także nadzwyczajny tryb wzruszania (zmiany) decyzji ostatecznej, ale nie dlatego jest podejmowany, że decyzja pierwotna (ostateczna) jest wadliwa, lecz dlatego, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest zatem również nadzwyczajnym trybem postępowania, jednakże jego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Zatem, postępowanie nadzwyczajne, prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p., nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia we wszystkich jej aspektach sprawy, zakończonej już decyzją ostateczną.

Kluczowe jednak znaczenie ma - w kontekście wniosku Skarżącego z dnia [...].03.2019 r. o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...].08.2018 r. na podstawie art. 254 § 1 O.p. – że ustawodawca w art. 254 § 2 O.p., dla zmiany ostatecznej decyzji wymaga ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres (a przy tym jednocześnie, by nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności faktycznych zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej).

W stanie faktycznym zaś badanej sprawy, objęta powyższym wnioskiem o zmianę w trybie art. 254 O.p. decyzja z dnia [...].08.2018 r., jest decyzją wydaną w już trybie nadzwyczajnym, a mianowicie, w trybie wznowienia postępowania, a zatem decyzja ta, ani nie ustala ani nie określa zobowiązania podatkowego, nie jest więc decyzją, o jakiej mowa w art. 254 § 1 O.p. Z treści przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że wskazaną decyzją z dnia [...].08.2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].02.2018 r., którą to decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...], stwierdzając, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, tj. decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...]

Wobec tego Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie nie może znaleźć zastosowania nadzwyczajna instytucja zmiany decyzji ostatecznej przewidziana w art. 254 O.p., skoro wnioskiem z dnia [...].03.2019 r. objęta jest ostateczna decyzja z dnia [...].08.2018 r. wydana już w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania, i w związku z tym decyzja ta nie jest decyzją ani ustalającą, ani określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 254 § 1 O.p.

Należy przy tym podkreślić, że wznowienie postępowania, jako nadzwyczajny tryb kontroli decyzji, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy we wszystkich jej aspektach i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r. II FSK 186/19).

W konsekwencji tego, tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 O.p., który również stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej, także nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy rozpoznanej już innym trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania.

Poza tym, należy wskazać, że wydana w trybie wznowieniowym (art. 240 O.p.), a objęta wnioskiem o zmianę w trybie art. 254 O.p. decyzja z dnia [...].08.2018 r., jest wprawdzie ostateczna, jednakże nie przysługuje jej przymiot prawomocności, gdyż na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie decyzja ta jest przedmiotem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.03.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 776/18, którym oddalono skargę na tę decyzję z dnia [...].08.2018 r.

Wobec tego Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania nadzwyczajnej instytucji zmiany w trybie art. 254 O.p. ww. decyzji z dnia [...].08.2018 r. wydanej po wznowieniu postępowania, a więc w nadzwyczajnym trybie weryfikacji ostatecznej decyzji, która nie stanowi ostatecznej decyzji ani ustalającej ani też określającej zobowiązanie podatkowe wymaganej przez ustawodawcę w art. 254 § 1 O.p. dla wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie jej zmiany.

Jednocześnie, w odniesieniu do zarzutów i wniosków skargi należy przy tym zaznaczyć, że w sprawie nie mógł odnieść zamierzonego skutku złożony na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - na podstawie dowodów załączonych do odwołania z dnia [...].02.2019 r. Kwestia wznowienia postępowania co do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].07.2013 r., znak: [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., została bowiem już rozstrzygnięta ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.03.2019 r., I SA/Sz 776/18, a obecnie sprawa ta zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 254 § 1 i 2 O.p. są bezpodstawne, a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom wymaganym w art. 210 O.p. W uzasadnieniu decyzji, wbrew zarzutom skargi, organ omówił przesłanki zastosowania art. 254 O.p. wykazując jednocześnie, dlaczego niniejsza sprawa nie może zostać rozpatrzona w tym trybie. Należy przy tym podkreślić, że sama okoliczność, iż organ nie przychylił się do żądania strony, nie może przesądzać o uchybieniach organu.

Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 O.p., w związku z niedopuszczeniem dowodów wskazanych przez Skarżącego do protokołu z dnia [...].07.2019 r., również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Jak słusznie wskazał bowiem organ odwoławczy, odmawiając wszczęcia postępowania w badanej sprawie organ podatkowy dokonał jedynie formalnej oceny wniosku i nie rozstrzygał merytorycznie kwestii merytorycznych mających stanowić podstawę zmiany decyzji ostatecznej.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.