Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3954/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 585/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 585/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił K. C. (podatniczka, skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu 9 lipca 2009 r. podatniczka wraz z małżonkiem sprzedała prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu w L. za kwotę 745.000.00zł. Nieruchomość ta, jako niezabudowana zakupiona została przez podatniczkę i jej małżonka w dniu 19 października 2005 r. za kwotę 56.000.00 zł. Ze złożonego przez podatniczkę w dniu 21 września 2006 r. oświadczenia wynika, iż wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego na tej nieruchomości zostały wskazane w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w L. (kwota sprzedaży 152.000,00 zł), dokonanej w dniu 11 września 2006 r. w celu zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W dniu 11 lipca 2011 r. podatniczka wraz z małżonkiem złożyła korektę deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości, kwalifikując je do przychodów zwolnionych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym do wysokości przychodu 184.173,07 zł. Zgodnie z treścią protokołu z dnia 11 lipca 2011 r. z czynności sprawdzających w zakresie zgodności oświadczenia złożonego przez małżonka podatniczki z deklaracjami PIT-23 w dniu 20 lipca 2009 r., przychód uzyskany ze sprzedaży rozliczony został wydatkami na zakup: nieruchomości zlokalizowanej w L. i budowę domu mieszkalnego oraz udziałów w kolejnej nieruchomości.

Organ I instancji uznał jednak, iż wskazana sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przemawia za tym, w ocenie organu, fakt, że w latach 2004-2012 podatniczka dokonała, wraz z mężem, szeregu wymienionych w uzasadnieniu decyzji czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Jak ustalono, małżonkowie nabywali nieruchomości zabudowane lub niezabudowane przeznaczone na cele budowlane, które następnie sukcesywnie sprzedawali po podwyższeniu ich wartości. W przypadku nieruchomości zabudowanych ich wartość podwyższano przeprowadzając generalne remonty istniejących budynków mieszkalnych lub dokonując rozbiórki budynków nienadających się do zamieszkania, a w przypadku działek niezabudowanych budowano budynki mieszkalne jednorodzinne do stanu surowego. Zdaniem organu I instancji, powtarzalność zachowań podatniczki w omawianym zakresie potwierdza stały charakter jej działań, ich zawodowy charakter. Także fakt, że były one podejmowane cyklicznie i przynosiły dochody świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami i wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wiążącą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że czynności, o których mowa, podejmowane były w celu zaspokojenia potrzeb osobistych i rodziny, bowiem zaprzecza temu ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi.

Decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji. Stwierdził przy tym, że organ I instancji zasadnie uznał, iż aby dokonać oceny ciągłości i charakteru podejmowanych przez podatniczkę czynności polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości, należało dokonać analizy działań przed i po roku 2009. Zgodził się także z organem I instancji, że zakres podejmowanych przez podatniczkę działań (opisanych szczegółowo w decyzji) wskazuje, iż całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej rodziny, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku. Podniósł, że dokonywane czynności: zakupu działek gruntu, remont posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów mieszkalnych nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż tak przygotowanych nieruchomości (zabudowanych nowymi domami mieszkalnymi lub wyremontowanymi), świadczą o tym, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości podatniczka miała zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku.

Organ odwoławczy zauważył, iż zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu, a działania podatniczki w związku z tymi nieruchomościami (nabywanie kolejnych nieruchomości, uzyskiwanie wymaganych decyzji, prace budowlane, remontowe lub rozbiórkowe, zbywanie nieruchomości) miały charakter wielotorowy, podejmowane były równolegle, w tym samym czasie. Po doprowadzeniu nieruchomości do pewnego etapu w wyniku przeprowadzonych prac remontowych lub budowlanych, kiedy wartość nieruchomości wzrosła, dokonywano ich sprzedaży ze znacznym zyskiem. Wszystkie te czynności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że podatniczka wraz z rodziną w żadnym z budynków nie zamieszkała nawet na krótki okres, co również potwierdza, że nieruchomości nie były nabywane z przeznaczeniem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Stwierdził także, że w stanie sprawy nie znajduje potwierdzenia wyjaśnienie podatniczki, iż dokonywane transakcje kupna/sprzedaży nieruchomości miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej rodziny oraz, że w momencie powzięcia zamiaru budowy domu nie były podejmowane żadne inne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku. Organ zauważył, że argument jakoby sprzedaż nieruchomości spowodowana była brakiem zasobów finansowych na dokończenie inwestycji prowadzonej w innej nieruchomości, jest chybiony, a świadczy o tym chronologia zakupów i sprzedaży przywołana przez organ. Zdaniem organu wskazuje ona, że podatniczka nie dokonywała sprzedaży nieruchomości w celu zainwestowania w budowę prowadzoną na innej nieruchomości, a w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem kupowała kolejne nieruchomości w celu budowania lub remontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomocy męża i synów), a następnie sprzedaży z zyskiem.

Zdaniem organu, okoliczności przywołane wyżej wskazują, iż kolejno dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały cech zarządzania własnym majątkiem i nie służyły realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w działalności gospodarczej polegającej na zakupie nieruchomości, prowadzeniu na nich prac budowlanych mających na celu wybudowanie domów, a następnie sprzedaży tak przygotowanych nieruchomości, osoba prowadząca taką działalność nie musi mieć profesjonalnego przygotowania, może zlecać uprawnionym osobom wykonywanie czynności wymagających stosownego przygotowania profesjonalnego, dokonując ustalonej zapłaty za wykonanie konkretnych prac. Zatem argument, że wszelkie czynności dokonywane były w celu wzniesienia budynku w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy podatnika oraz pracy członków rodziny, czyli w sposób nieprofesjonalny, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, albowiem okoliczności te nie zmieniają przesłanek, które decydują o zakwalifikowaniu danych działań do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z uwagi na niewywiązanie się przez podatniczkę z obowiązku prowadzenia w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a u.p.d.o.f.) organ podatkowy I instancji, dokonując wyliczenia wysokości przychodów, uwzględnił art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz unormowanie zawarte w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji podatniczka wniosła skargę i zarzuciła w niej naruszenie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. (przez niezastosowanie, gdy przychód pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i w wymaganym czasie został przeznaczony na budowę domów mieszkalnych), art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości), art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (przez: - przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania, tj. poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2009 r., - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym).

Stanowisko prezentowane w skardze skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja sprzedaży w 2009 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Według skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przedmiotowy przychód jest przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy świadczą o tym, że działania skarżącej, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność skarżącej w tym przedmiocie, oceniana w kontekście dokonywanych w latach 2004-2012 wielu transakcji, świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa dokonanie przez organy podatkowe ustaleń i oceny podejmowanych przez skarżącą czynności z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 2004 r. do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz działalności skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej oraz gospodarowanie mieniem i ma to bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w analizowanych latach, w tym w 2009 r., działań skarżącej jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podniósł, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność skarżącej, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, odpowiada – w ocenie Sądu pierwszej instancji - przesłankom wynikającym z wymienionego przepisu. W tym względzie Sąd zauważył, że czynności podejmowane przez skarżącą w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że czynności te (zakupy działek gruntu, remonty posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórki domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami) świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Istotne też jest ustalenie, że skarżąca wraz z rodziną w żadnej z nieruchomości nie zamieszkała nawet na krótki okres.

Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą – zdaniem Sądu pierwszej instancji - o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte, art. 24 ust. 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Świadczą tym samym o bezzasadności wniosku, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Jako przykłady przywołał orzeczenia: z 02.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z 16.04.2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z 18.08.2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z 01.04.2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08.

Sąd zauważył ponadto, że wobec nieprowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie zobowiązania przy uwzględnieniu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby uzasadnione. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Sąd wyraził nadto pogląd, że nie ma też podstaw do stwierdzenia w analizowanym stanie faktycznym wadliwości określenia podstawy opodatkowania w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro podatniczka nie składała deklaracji i nie rozliczała w analizowanym roku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji ocenił jako odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.").

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą, w której zarzucono wydanie tego wyroku z naruszeniem:

• prawa materialnego:

art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości, które miało miejsce w 2009 r., nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że osiągnięty przychód pochodził z tego źródła przychodów w wyniku przyjęcia, iż do takich wniosków może prowadzić analiza zdarzeń, które miały miejsce do 2012 r., w tym kolejne mające miejsce już po sprzedaży tej nieruchomości transakcje związane z obrotem nieruchomościami, choć organ podatkowy nie wykazał, iż podatniczka w 2009 r. miała zamiar dokonywać w sposób częstotliwy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami,

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na zakup nieruchomości, udziałów w nieruchomości i budowę domu, a wydatkowania tej kwoty na cele mieszkaniowe nie można traktować jako realizacji zamiaru zarobkowego obrotu nieruchomościami, lecz jedynie stanowiło ono spełnienie warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia od podatku,

art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości,

• przepisów postępowania:

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania przez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2009 r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2009 i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, iż podatniczka miała zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości, które miało miejsce w 2009 r., odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, do jakich to wniosków doprowadziła analiza zdarzeń, które miały miejsce w kolejnych latach licząc do 2012 r.,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce po 2009 r. i przyjęcie, iż podatniczka w 2009 r. działała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co było nieuprawnione, a do jakich to wniosków doprowadziły wydarzenia mające miejsce do 2012 r., a ponadto niewłaściwie ich zinterpretowanie, albowiem organ pominął fakt, iż na przestrzeni lat podatniczka wraz z małżonkiem sprzedawała nieruchomości, które nabyli nieodpłatnie, a tym samym zmiany substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności w ramach obrotu gospodarczego,

dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym również motywów rozstrzygnięcia, w szczególności jakie okoliczności istniejące w 2009 r. mogły skutkować stwierdzeniem, iż już w tej dacie podatniczka działała z zamiarem uczynienia ze sprzedaży nieruchomości źródła dochodu, które mogłoby być zakwalifikowane jako pozarolniczą działalność gospodarcza, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż skarżąca w 2009 r. spełniła przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, a potwierdza to także treść zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów – z art. 10 ust. 1 pkt 3, czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącą w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym. Rozstrzygnięcie zaś, czy skarżąca jedynie zbywała majątek osobisty (zarządzała tym majątkiem), czy też prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wymagało oceny podejmowanych przez nią czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 03.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 04.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 30.01.2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z 04.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z 01.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 04.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21.10.2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z 09.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z 04.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 04.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Kolejna wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cecha działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany, nie może być rozumiana - również wbrew sugestiom skargi kasacyjnej – jako niezbędne instytucjonalne wyodrębnienie oraz wyposażenie takiej działalności w instrumenty o charakterze materialnym, na przykład biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z 18.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 01.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 09.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z 03.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 03.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z 09.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z 04.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z 07.09.2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z 07.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z 21.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z 03.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając za prawidłowe opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2009 r. jako przychodu z działalności gospodarczej oraz podzielając ocenę organów podatkowych, iż czynności nabywania i zbywania nieruchomości podejmowane przez skarżącą na przestrzeni lat, w tym w 2009 r., posiadały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z drugiego z wymienionych przepisów.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżąca działkę gruntu nabytą w drodze darowizny w 1993 r., zabudowała jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym i sprzedała we wrześniu 2004 r. za cenę 380.000,00 zł. Następnie mąż skarżącej nabył w grudniu 2004 r. niezabudowany grunt za cenę 40.000,00 zł, w styczniu 2005 r. małżonkowie kupili działkę gruntu nr [...] zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym murowanym w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu, za cenę 80.000,00 zł, a w październiku 2005 r. użytkowanie wieczyste niezabudowanego gruntu za cenę 56.000,00. Nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], po dokonaniu remontu domu, sprzedana została we wrześniu 2006 r. za cenę 152.000,00 zł, zaś pozostałe dwie wymienione nieruchomości, po ich zabudowaniu (odpowiednio: budynkiem w stanie surowym zamkniętym i budynkiem w zabudowie szeregowej), sprzedane zostały, odpowiednio: w lipcu 2007 r. za cenę 300.000,00 zł i w lipcu 2009 r. za cenę 745.000,00 zł. W 8 dni po zbyciu ostatniej z wymienionych działek małżonkowie nabyli kolejny grunt zabudowany domem przeznaczonym do rozbiórki (nieruchomość tę sprzedano w styczniu 2012 r.), około 2 miesiące później małżonkowie nabyli udział w gruncie zabudowanym murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym (udziały w tej nieruchomości sprzedano w marcu 2011 r.), po upływie kolejnych 2 miesięcy - następną działkę gruntu z domem przeznaczonym do rozbiórki (w 2010 r. uzyskano stosowne pozwolenia na rozbiórkę oraz na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego), zaś w lipcu 2010 r. małżonkowie zakupili grunt niezabudowany. Większość ze sprzedaży poprzedzona była poczynieniem na nieruchomość nakładów o szeroko rozumianym charakterze budowlanym (w tym prac rozbiórkowych). Ponadto z każdej transakcji skarżąca uzyskiwała korzyść finansową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione dane co do aktywności skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz czynionych na nie nakładów nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca prowadziła przedmiotową działalność w sposób ciągły, tj. niemający charakteru jednorazowego lub okazjonalnego, oraz zorganizowany, tj. nieprzypadkowy, lecz stanowiący sekwencje przemyślanych, uporządkowanych, konsekwentnych decyzji i czynności, lub – jak to określił autor skargi kasacyjnej – kompleks funkcjonalnie powiązanych działań, mających doprowadzić do sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Działalność ta miała również charakter zarobkowy, o czym świadczy nie tylko uzyskiwanie ze sprzedaży każdej z nieruchomości kwoty wyższej niż wyłożona na jej nabycie, ale także powtarzalność czynności podejmowanych przez skarżącą (polegających na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów mających znaczenie rynkowe, a następnie sprzedaży), wskazujące na to, że skarżąca uczyniła z przedmiotowej działalności stałe źródło zarobkowania - łącznie w latach 2004–2012, wraz z mężem, ze sprzedaży nieruchomości skarżąca uzyskała 1.622.000,00 zł, zaś na nabycie wszystkich nieruchomości w tym czasie wydatkowała 686.000,00 zł.

Cechy, o których mowa, charakteryzowały przedmiotową działalność skarżącej w całym wymienionym okresie, także w roku 2009. Charakter działań, jakie skarżąca podjęła po nabyciu działki sprzedanej w 2009 r. po wybudowaniu na niej budynku mieszkalnego, nie różni się co do istoty od działań podejmowanych w odniesieniu do innych nabywanych nieruchomości, a jednocześnie stanowią one elementy jednej całości – kompleksu decyzji i działań, które składają się na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedstawionej oceny nie podważają poglądy prawne wyrażone w wyrokach przywoływanych przez skarżącą. Skarżąca zdaje się pomijać, że o właściwej kwalifikacji przychodu w każdej odrębnej sprawie decyduje całokształt dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości), a powiązane ze sobą działania podatnika, powtarzalne, uporządkowane, konsekwentnie prowadzące do osiągnięcia zysku, w tym polegające na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów, zbywaniu, muszą być rozpatrywane całościowo.

Powyższa ocena, uznająca za zgodne z prawem opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej przesądza, że jako usprawiedliwione nie mogą być ocenione także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przedstawione wyżej argumenty przesądzają także o bezzasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez objęcie ustaleniami postępowania w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych zaistniałych w latach innych niż 2009 r. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie okoliczności organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zatem, skoro - jak wyjaśniono wyżej – ocena, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., charakteru działań podejmowanych przez podatnika w danym roku uzasadnia analizę czynności podobnych w swej istocie lub związanych z nimi, dokonywanych przez podatnika w latach poprzednich lub następnych, co oznacza, że okoliczności dotyczące tych czynności należą do istotnych w sprawie, to nie stanowi wyjścia poza granice sprawy ani naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania zebranie materiału dowodowego co do czynności skarżącej w innych niż rok 2009 latach z okresu 2004-2012, poddanie go ocenie oraz rozstrzygnięcie sprawy niniejszej z uwzględnieniem tak dokonanych ustaleń.

Dodatkowo zauważyć należy, że zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził także, iż ustaleń w sprawie dokonano "wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu", nie wyjaśnił jednak, jakie konkretnie dowody miałyby przeczyć ustaleniom stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Podobnie, w związku z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej stwierdzono także, że dokonano ustaleń w sprawie "wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom", dodano jednak: "w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego". W związku z tym podnieść należy, że nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, stanowiących że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), "przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew (...) obowiązującym przepisom prawa materialnego". Jeśli zaś chodzi o wyjaśnienia składane przez skarżącą, w tym, że sprzedaży nieruchomości dokonywała nie w celu zarobkowym, ale z powodu braku dostatecznych środków finansowych na dokończenie inwestycji, co podniesione zostało także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to wskazać należy, że zostały one rozważone przez organy podatkowe, jednak – na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej - oceniono je jako niewiarygodne, a ocena ta nie nasuwa zastrzeżeń – zestawienie cen uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatków na ich nabycie, z uwzględnieniem ich chronologii, nie potwierdza tezy o niedostatku środków finansowych, nie jest też prawdopodobne, aby osoba w wieku skarżącej lub jej męża, prowadząca uprzednio działalność gospodarczą, a zatem posiadająca stosowne doświadczenie życiowe, chcąca szybko zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny, tak wielokrotnie, znacząco i przez tak długi czas, jak to przedstawia skarżąca, myliła się w nabywaniu nieruchomości. Rozważone również zostały wyjaśnienia, że prace remontowo-budowlane wykonywane były systemem gospodarczym oraz że skarżąca nie miała profesjonalnego przygotowania ani uprawnień do prowadzenia takich prac i do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, iż okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla oceny, że działania podejmowane przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami posiadały wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – ciągłość, zorganizowany charakter, cel zarobkowy.

Również w związku z zarzutem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie konkretnie "tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym", nie jest zatem możliwe uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Dla porządku zaś stwierdzić w tym miejscu należy, że – wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno wskazanie wszystkich ustalonych w sprawie istotnych okoliczności faktycznych, przywołanych również wyżej, jak i przytoczenie przepisów prawa oraz wyjaśnienie ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie to zawiera wywód jasny, uporządkowany, wyczerpujący, niepozostawiający wątpliwości co do faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy.

Jako uzasadniony nie może też być oceniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi w zdaniu pierwszym (zdanie drugie odnosi się do wyroku uwzględniającego skargę, co w stanie sprawy nie miało miejsca), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w wystarczającym stopniu wszystkie określone w powyższym przepisie niezbędne elementy składowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji jasno i jednoznacznie, choć zwięźle wyjaśnił, że dla oceny charakteru czynności podejmowanych przez skarżącą w roku 2009 uzasadnione jest odwołanie się do ustaleń dotyczących analogicznych czynności dokonanych w latach wcześniejszych i późniejszych oraz uzasadnił stanowisko w tym zakresie. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich konkretnie dowodów Sąd ten nie zweryfikował lub nie rozpatrzył.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), przy czym uwzględniono, że pełnomocnik organu reprezentował mocodawcę w czterech rozpoznawanych łącznie sprawach opartych na analogicznym stanie faktycznym i prawnym.