Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 55/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust.1, art. 86 ust.1, ust.2 pkt.1a, art. 88 ust. 3a pkt4a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: st. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Spółki A postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że jedynym zadeklarowanym dostawcą towarów handlowych do Spółki A była firma B Sp. z o.o. (..-... W.), jednak faktury wystawione przez tę firmę na rzecz podatnika nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zwrot podatku VAT. Nadto, organ I instancji ustalił, że A wystawiła w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2014 r. faktury VAT, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Faktury te wystawione zostały na rzecz jednego podmiotu - firmy C D. J. G. (..-... B., Slovakia). Dostawy towarów zostały opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary, które - według dokumentacji - były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy C D. J. G., Spółka A rzekomo miała nabyć od Spółki B. Ponadto Spółka A wystawiła w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2014 r. faktury VAT, które miały dokumentować krajowe dostawy towarów. Faktury te wystawione zostały na rzecz: D Sp. z o.o. (..-... R.), E Sp. z o.o. (..-... R.), P.P.H.U. F S.C. J., M. M. (..-... Ł.), G (..-... R.). Towary, które - według dokumentacji - były przedmiotem ww. krajowych dostaw na rzecz ww. firm, Spółka A rzekomo miała nabyć od Spółki B. Zdaniem organu I instancji skoro A nie dokonała żadnych nabyć od jedynego zadeklarowanego przez siebie dostawcy (Spółki B) i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, to w konsekwencji nie mogła dokonywać ich dostaw, zarówno wewnątrzwspólnotowych, jak i krajowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r.; kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r.; a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UELz2006r. nr 347/1) poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu;

- art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i wniósł o uwzględnienie w całości wniesionego odwołania oraz uchylenie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, podzielił stanowisko organu I instancji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przypomniał obszerne ustalenia organu I instancji, z których wynika m.in., iż Spółka B prowadziła działalność bez zatrudniania pracowników, nie stwierdzono ponoszenia wydatków związanych z obsługą działalności gospodarczej, jak również innej poza fakturami dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Dominującym rodzajem rozliczeń z kontrahentami były rozliczenia gotówką. Prezes Spółki zeznał nadto, iż nie zawierał z podatnikiem pisemnej umowy na dostawę i sprzedaż, towar był zamawiany telefonicznie, towar był dostarczany ręcznie i wózkami z samochodu do samochodu, płatności dokonywano zarówno gotówką, jak i przelewem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 4 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec spółki B decyzję, w której określono kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę B w miesiącach kwiecień – październik i grudzień 2014 roku. Przedmiotową decyzję włączono do postępowania podatkowego, jest ona ostateczna. Analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiału dowodowego wskazała jednoznacznie, że działania prowadzone przez firmę B nie były rzeczywistą działalnością gospodarczą polegającą na hurtowym handlu odzieżą i tkaninami. Rzekomymi dostawcami B były następujące podmioty: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli w ww. podmiotach i na podstawie zgromadzonego materiału ustalił, iż dostawcy towarów handlowych do B faktycznie nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, a czynności przez nich wykonywane miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie podatku naliczonego przez kolejnych fakturowych nabywców, co w efekcie końcowym umożliwia finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza terytorium RP. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu rzekomych dostaw, tj. bezpośredni fakturowi dostawcy Spółki B, jak i sama Spółka B nie posiadali środków transportu, którymi towar mógł być przemieszczany, nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby towar wydać z magazynu, załadować, przepakować i przyjąć do magazynu. Zeznania złożone przez Prezesa Zarządu Spółki B nie wyjaśniają jak rzeczywiście wyglądał załadunek i sprzedaż towarów, a wręcz potwierdzają wątpliwości co do możliwości zrealizowania tych transakcji. W toku postępowania stwierdzono, że rzekomi dostawcy towarów dla B Sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyli w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W związku z powyższymi ustaleniami dotyczącymi fikcyjnych zakupów stwierdzono, że Spółka B nie mogła dokonać sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz A, gdyż towaru tego nie posiadała. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., że skoro Spółka A nie nabywała towarów handlowych od Spółki B, to tym samym nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zwrot podatku VAT.

Z kolei w zakresie wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, iż spółka A w: czerwcu 2014 r., lipcu 2014 r., wrześniu 2014 r. i październiku 2014 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe (WDT) dostawy towarów na rzecz C D. J. G. (..-... B., Slovakia), opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary, które miały były przedmiotem ww. dostaw Spółka A rzekomo miała nabyć od B. Z materiału dowodowego wynika, że nabycia A, a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, odbywały się w proporcji 1:1, tzn. "zakupy" dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem WDT w tym samym dniu. W sprawie wystąpiła zatem nie tylko tożsamość asortymentu i ilości towaru, który nabyty miał zostać przez stronę od Spółki B, a następnie sprzedany w transakcji WDT na rzecz firmy C, ale także tożsamość dat wystawienia wszystkich faktur dotyczących rzekomego nabycia towarów, jak również ich sprzedaży.

Z zeznań D. G. organ ustalił nadto, że transakcje WDT miały mieć miejsce w firmie A, dokumentacja dotycząca tych transakcji wystawiana była przez Prezesa Zarządu A, po uprzednim sprawdzeniu towaru i odbierana była przez D. G. w hurtowni. Towary w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji przewożone były środkiem transportowym używanym przez D. G.. Przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych uczestniczyła tylko strona oraz D. G.. Dokumentacja jak i towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy odbierane były przez D. G. w firmie strony. Zamówienia na towar były składane przez D. G. ustnie, nie zawierał on również pisemnych umów z firmą A. D. G. nie wystawiał potwierdzeń, że zakupiony towar został wywieziony za granicę, nie weryfikował firmy A, nie był również zainteresowany czy ww. Spółka ma otwarty obowiązek VAT-UE. W dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport ww. towarów na Słowację, co potwierdził również D. G. w trakcie przesłuchania. Dokumentami jakimi potwierdzane były WDT transakcje były faktury i specyfikacja.

Organ odwoławczy podsumował, iż B w rzeczywistości nie dokonywała żadnego obrotu towarem, Spółka A nie dokonała zatem żadnych nabyć od ww. podmiotu i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, a co za tym idzie nie mogła dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zdaniem organu powyższe ustalenia dowodzą, iż pomiędzy A, a firmą C D. J. G. doszło jedynie do czynności wystawienia pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było. W konsekwencji zasadnie organ pierwszej instancji uznał wewnątrzwspólnotowe dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. na rzecz C za niedokonane.

W dalszej kolejności organ przypomniał ustalenia w zakresie wykazanych przez A dostaw krajowych towarów, które według dokumentacji rzekomo miała nabyć od B. Organ zwrócił uwagę, iż nabycia strony, a następnie ich krajowa dostawa, również odbywały się w proporcji 1:1, tzn. "zakupy" dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem krajowych dostaw w tym samym dniu. Zatem i w tym zakresie w sprawie wystąpiła nie tylko tożsamość asortymentu i ilości towaru, ale także tożsamość dat wystawienia wszystkich faktur dotyczących rzekomego nabycia towarów, jak również ich sprzedaży. Organ odwoławczy zlecił dodatkowe postępowanie w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego wykazanych przez A dostaw na rzecz D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., P.P.H.U. F S.C. J., M. M., G. W tym celu przesłuchał szereg świadków oraz zwrócił się do właściwych organów skarbowych o przedłożenie dokumentów dotyczących ww. podmiotów. W następstwie podjętych czynności ustalił, iż wobec D Sp. z o.o. prowadzone były czynności sprawdzające z tytułu rozbieżności między rozliczeniem VAT-7 a VAT-UE za III kwartał 2014 r., nie były prowadzone kontrole i postępowania podatkowe. Natomiast wobec G, F s.c. J., M. M. nie były prowadzone kontrole i postępowania podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji rozliczeń podatku VAT. W sprawie E Sp. z o.o., prowadzona była kontrola podatkowa za kwiecień - sierpień 2016 r. i wydana została za ww. okres decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w postępowaniu nie stwierdzono transakcji ze Spółką A.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Spółka A nie dokonała żadnych nabyć od jedynego zadeklarowanego przez siebie dostawcy (Spółki B) i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, w konsekwencji nie mogła dokonywać ich dostaw. W związku z tym dostawy te nie zostały przez A dokonane. W konsekwencji pomiędzy A a ww. firmami doszło do czynności wystawienia po stronie A pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie przepisów art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce A nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka B, gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobne stanowisko zajął organ w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A w: czerwcu 2014 r., lipcu 2014 r., wrześniu 2014 r. i październiku 2014 r., które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C D. J. G. opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% towary, które miały były przedmiotem ww. dostaw Spółka A rzekomo miała nabyć od Spółki B. Ponieważ A nie dysponowała jakimkolwiek towarem, w sprawie niniejszej nie doszło do wykonania czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, co za tym nie miały miejsca WTD w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Taka sama ocena dotyczy również transakcji krajowych, które rzekomo miały być przez Spółkę A przeprowadzone. Spółka wystawiła w sierpniu 2014 r., wrześniu 2014 r., październiku 2014 r. i grudniu 2014 r. faktury VAT, które miały dokumentować krajowe dostawy towarów.

Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów odwołania, w obszernych rozważaniach wykazując ich bezzasadność.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mój mocodawca nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy w innych fazach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że Spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że mój mocodawca nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorował działalność świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie kluczowych w sprawie dowodów z przesłuchania świadków dopiero przez organ II instancji, co pozbawiło mojego mocodawcę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części wymagała uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgormadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. Jednocześnie zgromadzony materiał dowody należy ocenić jako wyczerpujący i wiarygodny, co za tym jako nieuzasadniony należy ocenić również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły w niniejszej sprawie, okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Sądu również w postępowaniu odwoławczym nie sposób dopatrzeć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p.). Dostrzec należy, iż organ II instancji zlecił przesłuchanie kontrahentów krajowych, które to jak trafnie ocenił organ stanowiły jedynie dowód uzupełniający w sprawie. Sąd podziela wywód organu odwoławczego, iż zeznania te w istocie potwierdzają stanowisko już wywiedzione przez organ I instancji i niewątpliwie nie stanowią dowodu głównego a jedynie uzupełniający. Nadto, nie można pominąć, iż dowody te zostały przeprowadzone z zapewnieniem udziału pełnomocnika Spółki, zatem miał możliwość wypowiedzenia się i zajęcia stanowiska.

Z uwagi na powyższe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd ocenia jako nieuzasadnione.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. B oraz co do odmowy zastosowania przez stronę skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości "0%" w odniesieniu do wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C D. J. G.. Organ zakwestionował również dostawy strony skarżącej na rzecz krajowych firm, wywodząc, iż skarżąca Spółka i w tym zakresie wystawiała puste faktury.

Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazując, że transakcje z ww. kontrahentami nie miały miejsca, skarżąca nie weszła w posiadanie towarów handlowych widniejących na zakwestionowanych fakturach, w związku z czym nie mogła dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych i krajowych dostaw.

Strona skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz zastosowania preferencyjnej stawki przy WDT, gdyż transakcje ze wspomnianymi firmami miały miejsce w rzeczywistości, podobnie jak dostawy krajowe, a ponadto pozostawała w dobrej wierze nie mając świadomości nieprawidłowości po stronie kontrahentów realizując sporne transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego uzasadnia ocenę, iż Spółka widniejąca jako sprzedawca towaru – wystawca faktur, żadnego towaru nie dostarczyła. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firmy - B. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury, o czym świadczą okoliczności ustalone m.in. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończonej wydaniem (ostatecznej) decyzji z dnia [...]r. określającej wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta - jak wynika z ww. decyzji - uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych/pustych faktur sprzedaży, nie nabywając faktycznie żadnych towarów, gdyż celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ wskazał na szereg okoliczności, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia m.in.: działalność gospodarcza prowadzona była bez zatrudniania pracowników, wszelkie czynności niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: zamawianie i odbieranie towaru od dostawców, rozmowy handlowe, szukanie potencjalnych dostawców i odbiorców, sprzedaż towaru, wystawianie faktur, prowadzenie gospodarki magazynowej, wydanie i załadunek towaru, przyjmowanie zapłat należności i dokonywanie płatności zobowiązań, dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego miały być prowadzone nieodpłatnie przez Prezesa Zarządu - Pana N. D. D.. Działalność ta prowadzona była także bez wykorzystywania jakichkolwiek środków trwałych, w tym środków transportu. Faktury dokumentujące dostawy towarów wystawiano za pomocą programu komputerowego, w dokumentacji tej Spółki nie stwierdzono natomiast żadnych dowodów potwierdzających wydatki związane z obsługą działalności gospodarczej Spółki, w tym nabycia komputera, tuszu, drukarki, papieru do drukarki, wyposażenia i środków trwałych. Zgodnie z uzyskanymi dowodami zobowiązania w Spółce wobec dostawców regulowane były w formie gotówkowej. W przypadku płatności gotówkowych do faktur dołączany był dowód KP będący wydrukiem z komputera, na którym brak jest podpisów osób uczestniczących w operacji. Rzekomymi dostawcami Spółki B w kontrolowanym okresie były następujące podmioty: H Sp. z o.o., (NIP: [...]), I Sp. z o.o. (NIP: [...]), J Sp. z o.o. (NIP: [...]), K Sp. z o.o. (NIP: [...]), L Sp. z o.o. (NIP: [...]). Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wskazują, że wymienieni dostawcy towarów handlowych do spółki B faktycznie nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, a czynności przez nich wykonywane miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwoty podatku naliczonego przez kolejnych fakturowych nabywców, co w efekcie końcowym umożliwia finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza terytorium RP.

W związku z ustaleniami, że spółka B nie dokonywała rzeczywistych zakupów towarów handlowych, jak i mając na uwadze całokształt materiału dowodowego dotyczący tego podmiotu, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że spółka B również nie mogła dokonywać rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych do spółki A, gdyż towaru tego nie posiadała. Faktury wystawione przez spółkę B na rzecz A spółka z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznać należy, że skoro Spółka A nie nabywała towarów handlowych od Spółki B, to tym samym nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zwrot podatku VAT.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Istotne jest również, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C 255/02).

TSUE wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał ponadto na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które sąd podziela w całej rozciągłości faktury dokumentujące nabycie towarów od spółki B były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do wykazanych przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz słowackiej firmy C D. J. G., wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, Sąd podziela stanowisko organów, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT w badanym okresie również były fikcyjne. Skoro bowiem spółka B nie dysponowała jakimikolwiek towarami, to nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki, która to z kolei nie mogła z tego względu wystawić faktur obejmujących WDT na rzecz firmy C. Ponadto, w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport towarów na Słowację, którą to okoliczność potwierdził zresztą w swoich zeznaniach D. G..

Taka sama ocena dotyczy również transakcji krajowych, które rzekomo miały być przeprowadzone przez Spółkę A. Spółka wystawiła w sierpniu 2014 r., wrześniu 2014 r., październiku 2014 r. i grudniu 2014 r. faktury VAT, które miały dokumentować krajowe dostawy towarów (tkanin/dzianin). Faktury wystawione zostały na rzecz: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., P.P.H.U. F S.C. J., M. M., G. Towary, które - według dokumentacji - były przedmiotem krajowych dostaw na rzecz ww. firm. Spółka A rzekomo miała nabyć od Spółki B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka A nie dokonała żadnych nabyć od jedynego zadeklarowanego przez siebie dostawcy (Spółki B) i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, w rezultacie nie mogła dokonywać ich dostaw, zarówno wewnątrzwspólnotowych, jak i krajowych. W związku z tym, zasadnie zdaniem Sądu organy uznały, że dostawy te nie zostały przez Spółkę A dokonane. W konsekwencji pomiędzy Spółką A a ww. podmiotami doszło jedynie do czynności wystawienia pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze obejmujące zarówno nabycia, jak i WDT oraz dostawy krajowe, służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były zaś podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

Udowodniony, zdaniem Sądu, fakt "obracania" przez Spółkę skarżącą wyłącznie pustymi fakturami (wykazywanie pustych faktur kosztowych po stronie podatku naliczonego oraz wystawianie pustych faktur po stronie podatku należnego), powoduje, że w takiej sytuacji kwestia tzw. "dobrej wiary" jest całkowicie pozbawiona znaczenia. Pełnomocnik strony chce przyjąć narrację, że skoro standardem w transakcjach przeprowadzanych w centrach bankowych, w obrocie tekstyliami (tkaninami) jest de facto brak weryfikacji swojego potencjalnego kontrahenta, to strona skarżąca działała w ramach standardów obowiązujących w danej branży. Teza ta całkowicie wypacza jednak orzecznictwo TSUE odwołujące się do pojęcia dobrej wiary jako okoliczności stanowiącej swego rodzaju "wentyl bezpieczeństwa" dla działającego w sposób staranny/sumienny podatnika. Skoro – jak podnosi organ – wiadomym jest, że w szeregu branż działa wiele podmiotów, które w sposób oszukańczy naruszają przepisy podatkowe, to słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że podatnik należycie dbający o swoje interesy winien przed, jak i w momencie dokonywania transakcji, zasięgnąć informacji o swoim potencjalnym kontrahencie. W niniejszej sprawie brak dowodów na takie działania podatnika. Samo sporządzenie dokumentów w postaci faktur, ujęcie ich w urządzeniach księgowych i następnie w deklaracjach nie było wystarczającą przesłanką do nabycia przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, jak wykazano powyżej, że faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a cechą opisywanego mechanizmu było to, że "nabywane" przez stronę towary nie miały jakiegokolwiek gospodarczego związku z funkcjonowaniem Spółki A. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do postawienia tezy, że spółka skarżąca nie działała od czerwca do grudnia 2014 r. jako podatnik podatku od towarów i usług, a miała na celu wyłudzanie zwrotów podatku VAT wynikających z fikcyjnych nabyć towaru i natychmiastowych rzekomych dostaw. Konsekwencją uznania, że strona nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten nie generował ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że Spółka nie może korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym zasadniczo przyjmuje się, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że brak było związku - choćby pośredniego - faktycznie zakupionych przez Spółkę towarów i usług (faktury od podmiotów wskazanych na stronie 31 niniejszej decyzji) - wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz - z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywaną sprzedażą opodatkowaną, gdyż Spółka takiej sprzedaży opodatkowanej nie prowadziła. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego. Powołany przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy zaistniał obrót, czy też nie - każdy wystawca faktury wprowadzonej do obrotu winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podatek należny wykazany przez Spółkę A w fakturach wymienionych na stronach 31-33 decyzji organu pierwszej instancji nie odzwierciedla faktycznie dokonanych transakcji, nie stanowi więc elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji VAT-7. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika natomiast z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z faktu wystawienia pustych faktur VAT. Skarżąca spółka jest zatem zobowiązana - na podstawie ww. przepisu - do zapłaty podatku wykazanego na wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT.

Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie uzyskała również prawa do zastosowania "0%" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Nie doszło również, jak wynika z wcześniejszych wywodów, do naruszenia art. 108 ustawy o VAT.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko