Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1944/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5, art. 109 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, określił zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 16.793.608 zł i za listopad 2005 r. w wysokości 23.236.499 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 544 zł oraz za listopad 2005 r. w wysokości 1350 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – S. sp. z o.o. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 16.796.908 zł, listopad 2005 r. w wysokości 23.133.189 zł i grudzień 2005 r. w wysokości 55.108.730 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2005 r. w wysokościach odpowiednio 1.534 oraz 340 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Skarżącą dostawy towarów oraz świadczeniu usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0%, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz eksportu towarów. Nieprawidłowości te – jak wskazał organ pierwszej instancji - nie miały jednak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w VAT w poszczególnych kontrolowanych miesiącach. Powodują jednak konieczność złożenia korekty informacji podsumowującej VAT-UE w zakresie wykazywanych dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, iż Skarżąca błędnie zaewidencjonowała i opodatkowała nabycie sprzętu medycznego od firmy z USA, potwierdzone dokumentami SAD. Nabycia sprzętu w październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 w pozycji dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% a powinny być one wykazane w pozycji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącach zgodnych z datą powstania obowiązku podatkowego. Nieprawidłowość ta również nie wpłynęła na wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo odliczyła w ww. miesiącach podatek naliczony z enumeratywnie wskazanych w decyzji faktur. Odliczenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc faktycznego wpływu faktur do Spółki (w październiku podatek z faktur, które wpłynęły w listopadzie; w listopadzie z faktur, które wpłynęły w grudniu; w grudniu z faktur, które wpłynęły w styczniu 2006 r.). Datę wpływu faktur do Spółki organ przyjął natomiast według pieczątek wpływu umieszczonych na tych fakturach. Dodatkowo w jednym przypadku Skarżąca dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z tej samej faktury, w listopadzie 2005 r. odliczyła także podatek naliczony z faktury wystawionej w grudniu 2005 r.

Dokonując odliczenia w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc wpływu faktur do Spółki Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W myśl natomiast art. 86 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W konsekwencji organ uznał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało w przypadku Skarżącej w miesiącach wpływu faktur do Spółki, tj. w miesiącach innych niż przyjęte przez Spółkę. Nieprawidłowości te skutkują natomiast zmniejszeniem podatku naliczonego w miesiącach, w których Skarżąca rozliczyła sporne faktury, oraz zwiększeniem podatku naliczonego w miesiącach, w których faktury te wpłynęły do Spółki i powinny być przez nią rozliczone w deklaracji.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał korekty rozliczeń Skarżącej za listopad, październik i grudzień 2005 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2005 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego w wyniku nie podjęcia przez organ działania niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG (Dz. U.rz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. jako przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o uchylenie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazała, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, kiedy dotarły do Spółki zakwestionowane przez organ faktury. W opinii Skarżącej, skoro faktury te znalazły się w dziale księgowości i takie pieczęcie widnieją na fakturach, oznacza to, że do Spółki wpłynęły one wcześniej. Faktury wpływające do Spółki nie wpływają bowiem bezpośrednio do działu księgowości, lecz do kancelarii, która rozdziela je pomiędzy branże Spółki. Dopiero po akceptacji merytorycznej wydatku faktury te są przekazywane do działu księgowości.

Przyjęcie przez organ domniemania, iż data wpływu faktury do działu księgowości (pieczątka CF wpłynęło) jest datą wpływu faktury do Spółki jest błędne. Określenie na tej podstawie zaległości podatkowej uchybia więc dyspozycji art. 122 O.p.

Odnosząc się do faktury uwzględnionej dwukrotnie w rozliczeniu za listopad 2005 r. Skarżąca wskazała, iż błąd ten powstał przy przeksięgowaniu faktury. Faktura ta została rozliczona dwukrotnie in plus lecz jednocześnie raz ujęta in minus. Budżet państwa nie stracił więc na tej pomyłce.

Skarżąca wskazała również, iż przepisy u.p.t.u. przewidujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł jak wskazano powyżej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących błędnego ustalenia dat wpływu spornych faktur do Spółki stwierdził, że zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w tej kwestii. Przedmiotem tego postępowania było ustalenie rzeczywistej daty wpływu do Spółki 8 spornych faktur, w przypadku których zostało zakwestionowane odliczenia podatku naliczonego. W toku tego postępowania nie udało się ustalić dokładnej daty wpływu faktur do strony. Skarżąca nie posiada bowiem dziennika wpływu korespondencji za 2005 r., natomiast na podstawie korespondencji z jej kontrahentami tylko w jednym przypadku ustalono, iż faktura wpłynęła do Spółki w miesiącu wcześniejszym niż widniejący na pieczątce umieszczonej na fakturze. Co do faktury z dnia 31 października 2005 r. wystawca faktury poinformował, że została ona wysłana dnia 2 listopada 2005 r., odnośnie faktury z dnia 12 grudnia 2005 r. jej wystawca poinformował, że została wysłana dnia 12 grudnia 2005 r., zaś wystawca faktury z dnia z dnia 2 listopada 2005 r. poinformował, że została ona dostarczona osobiście 4 listopada 2005 r. W przypadku pozostałych firm brak jest odpowiedzi albo korespondencja nie została podjęta.

W związku z powyższym organ wskazał, iż w sytuacji, gdy kwestionuje on prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, to strona powinna udowodnić, iż prawidłowo skorzystała z odliczenia. Zasadą jest bowiem, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. W niniejszej sprawie Skarżąca nie jest w stanie udowodnić, że w prawidłowym terminie dokonała odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło natomiast – poza jednym przypadkiem – że organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował rozliczenie dokonane przez Spółkę.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej listopada i października 2005 r. wynikało z faktu, iż w przypadku jednej z faktur udało się ustalić, że Spółka prawidłowo rozliczyła wskazany w niej podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż prawidłowo ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W sprawie zaistniały przesłanki obligujące organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy nie ma możliwości odstąpienia od jego ustalenia.

Ponadto w opinii organu przepisy regulujące materię dodatkowego zobowiązania podatkowego nie są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Kwestia ta nie została uregulowana w VI Dyrektywie, nie można więc twierdzić, że jej istnienie w prawie krajowym narusza prawo wspólnotowe.

W decyzji skorygowano również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r., którą organ pierwszej instancji ustalił w błędnej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 27 VI Dyrektywy poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jak też naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W uzasadnieniu wskazała, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi "szczególny środek" w rozumieniu art. 395 Dyrektywy 112. Treść tego przepisu jest niemal identyczna co treść wcześniej obowiązującego art. 27 VI Dyrektywy (posługującej się pojęciem "środek specjalny"). Analizując treść ww. przepisów strona uznała, iż środki specjalne stanowią odstępstwo od przepisów dyrektywy i mają na celu uproszczenie poboru lub zapobieganie niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W jej opinii dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. posiada cechy charakterystyczne dla środka specjalnego, można je zatem uznać za taki właśnie środek.

Wprowadzenie do polskich przepisów dodatkowego zobowiązania podatkowego – jako środka specjalnego - uwarunkowane jest specjalną procedurą, uregulowaną w art. 395 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 27 VI Dyrektywy), którą rozpoczyna złożenie wniosku do Komisji Europejskiej. Tymczasem polski ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.t.u. instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego bez porozumienia z Komisją Europejską. Regulacja ta jest więc niezgodna z prawem wspólnotowym i nie powinna znajdować zastosowania wobec polskich podatników.

Nakładając na Skarżącą obciążenie sprzeczne z prawem wspólnotowym organ naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., t.j. zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 29 lipca 2008 r. Skarżąca uzupełniła wnioski skargi wnosząc dodatkowo o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 23.236.499 zł. W jej opinii we wskazanym zakresie decyzja ta narusza art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał kalkulacji zobowiązania za wskazany okres, określając je w kwocie 23.136.489. W sentencji decyzji wskazał natomiast to samo zobowiązanie w wysokości 23.236.499 zł, co stanowi oczywistą pomyłkę w stosunku do ustaleń dokonanych w dalszej części decyzji. Jednocześnie żaden fragment decyzji nie odwołuje się do dokumentu czy zdarzenia, które uzasadniałoby określenie zobowiązania podatkowego o 100.010 zł wyższego od jego wartości wynikającej z dokonanej przez organ w uzasadnieniu kalkulacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługuje zasadniczy zarzut skargi dotyczący sprzeczności z prawem wspólnotowym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) orzekł, co następuje:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument powyższych cech.

Według ETS wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Zdaniem ETS, zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

Zatem według ETS sankcja przewidziana w art. 109 u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Wykładnia przepisów dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku, a to oznacza, że zasadniczy zarzut skargi, o którym mowa powyżej nie może być uwzględniony.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez określenie w sentencji zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości o 100.010 zł większej niż wynika to z ustaleń dokonanych w dalszej części decyzji. Słusznie też Skarżąca zauważa, iż żaden fragment zaskarżonej decyzji nie odwołuje się do dokumentu czy zdarzenia, które uzasadniałoby określenie zobowiązania podatkowego o 100.010 zł wyższego od jego wartości wynikającej z dokonanej przez organ w uzasadnieniu kalkulacji.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie znacznie wyższej niż to wynika z wyliczeń poczynionych w uzasadnieniu decyzji i bez uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia. Takie postępowanie organu jest też sprzeczne z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania strony. Przekonywanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ się kieruje przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji, które powinno zawierać elementy określone w art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zasady ogólne nie są tylko dyrektywami interpretacyjnymi, lecz zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym, zaś ich naruszenie może skutkować stwierdzeniem wadliwości decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie określono zobowiązanie za listopad 2005 r. w kwocie określonej w sentencji zaskarżonej decyzji. Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji nie pozwala Skarżącej na podniesienie merytorycznych argumentów przeciwko takiemu rozstrzygnięciu, a Sądowi dokonanie kontroli jego prawidłowości. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest doprowadzić do wyeliminowania tej sprzeczności.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę okoliczności, które nie były podnoszone przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Otóż, na etapie postępowania instancyjnego spór sprowadzał się do ustalenia kiedy Skarżąca otrzymała zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, ponieważ kwestia ta miała bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na olbrzymią ilość przychodzącej korespondencji nie posiada dziennika wpływu korespondencji za 2005 r. Organ pierwszej instancji przyjął jako datę wpływu faktur do Spółki datę umieszczoną na pieczątkach wpływu. W odwołaniu Skarżąca poinformowała, iż daty te są naniesione w dziale księgowości, natomiast faktury wpływające do Spółki nie wpływają bezpośrednio do działu księgowości, lecz do kancelarii, która rozdziela je pomiędzy branże Spółki. Dopiero po akceptacji merytorycznej wydatku, faktury te są przekazywane do działu księgowości. Zatem data przyjęta przez organ podatkowy nie jest rzeczywistą datą wpływu faktur do Spółki, zaś określenie na tej podstawie zaległości podatkowej uchybia dyspozycji art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych dat wpływu spornych faktur. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do wystawców faktur, ale w niektórych przypadkach firmy nie udzieliły odpowiedzi lub nie odebrały korespondencji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość odliczenia podatku naliczonego zasadą jest, że to strona powinna udowodnić prawidłowość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Ponieważ Skarżąca nie udowodniła rzeczywistej daty otrzymania faktur, organ odwoławczy za prawidłowe przyjął ustalenia organu pierwszej instancji (data wpływu do księgowości) i na tej podstawie określił zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Przede wszystkim prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym podatkiem obrotowym, który z założenia powinien być tak stosowany aby był neutralny dla przedsiębiorcy, a obciążał konsumpcję. Dlatego też prawo to nie może być rozumiane jako odpowiednik ulgi podatkowej, czy inny element służący obniżeniu wymiaru daniny publicznej, tak jak ma to miejsce w przypadku instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Celem podatków dochodowych jest zapewnienie wpływów do budżetu od dochodów uzyskiwanych przez podatnika i w związku z tym stanowią one bezpośredni ciężar spoczywający na tym podatniku. Z tego względu przenoszenie przez analogię wniosków ze sposobu prowadzenia postępowania w odniesieniu do podatków dochodowych na postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Z uwagi na odmienny charakter tych danin publicznych nie można realizowania prawa do korzystania z instytucji, która ma zapewnić neutralność podatku dla podatnika, traktować tak jakby była to ulga podatkowa i twierdzić, jak uczynił to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), wynika, iż ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących stosowania tych przepisów spoczywa na podatniku. Te przepisy nie zawierają żadnych rozwiązań, które pozwalałyby na odstępstwa od zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Charakterystyczną zaś cechą tego postępowania jako postępowania prowadzonego przez organy władzy publicznej, w którym nie obowiązuje prywatnoprawna reguła równorzędności stron postępowania, jest to, że to organy korzystające z imperium państwa mają obowiązek wszechstronnie zbadać i wyjaśnić sprawę tak aby było możliwe prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W przypadku stosowania przepisów podatku od towarów i usług, które mają zagwarantować podatnikowi - przedsiębiorcy neutralność tego podatku pozbawienie strony tego prawa może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wszystkie wątpliwości dotyczące ustaleń stanu faktycznego podnoszone przez podatnika zostaną przez organy podatkowe wyjaśnione (vide stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 października 2006 r. I FSK 83/06, LEX nr 263089, PP 2007/7/46). Tym bardziej nałożenie na podatnika sankcji wynikającej z art. 109 u.p.t.u. jest niedopuszczalne, gdy organ podatkowy nie wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej zastosowania.

Także uchybienia w zakresie odnotowywania daty otrzymania faktury przez podatnika nie dają podstaw do pozbawienia go prawa do skorzystania z instytucji, która ma mu zapewnić neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy nie jest negowana rzetelność ani tego podatnika, ani jego kontrahenta - wystawcy faktury, związana z wykonaniem opodatkowanej czynności odzwierciedlonej w treści faktury. Należy podkreślić, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciążył obowiązek ustalenia czy obieg dokumentacji w Spółce był taki, jak wywodził podatnik. Wyjaśnienia Skarżącej dotyczące obiegu dokumentacji w Spółce są logiczne, zaś okoliczność, że w księgowości opatrywano faktury określoną datą nie świadczyła jeszcze o tym, że te faktury nie były już wcześniej w posiadaniu Spółki.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wbrew postanowieniom art. 121 § 1 O.p. wątpliwości rozstrzygnęły na korzyść Skarbu Państwa, a więc postąpiły zgodnie z wykluczoną w postępowaniu podatkowym zasadą in dubio pro fisco, dopuszczając się przy tym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić kiedy faktycznie Skarżąca otrzymała sporne faktury oraz mieć na względzie, iż wspomniana powyżej zasada in dubio pro fisco nie może być stosowana w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.