Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 540/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi I.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pani I.C. dniu 18 listopada 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków.

Uzasadniając wniosek przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej firmy, której jest wspólnikiem. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany

i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie

do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów

i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty

- bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie,

a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione

na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu

w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym

z kasy fiskalnej. Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego [...] firmy "A", który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się

na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych - dziennych

i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu. Wartość udzielonych bonifikat jest możliwa

do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego

w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym I.C. zadała pytanie,

czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest - przy ustalaniu przychodu wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży leków i paraleków - wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty.

W ocenie wnioskodawczyni, uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszany o kwotę udzielonych bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem

od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Na gruncie przywołanego uregulowania przychodem mogą być jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie "należą" i których się on może skutecznie domagać od drugiej strony.

Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m.in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "bonifikata", a zatem w celu jego wyjaśniania, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikaty udzielane przez apteki z pewnością nie stanowią odszkodowania, lecz są raczej zbliżone swym charakterem do rabatu, upustu. Bonifikata jest udzielana w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę dokonywaną przez konsumenta. Celem podatnika przy stosowaniu bonifikat jest zastosowanie zasady większy obrót, większy zysk. Efektem udzielonych bonifikat jest obniżenie przychodu Spółki licząc

od poszczególnego kupującego - co jednak skutkuje wzrostem sprzedaży Spółki poprzez zwiększoną liczbę klientów dokonujących zakupu większej ilości tańszych towarów. Co istotne, przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, co potwierdzają również w swych interpretacjach organy podatkowe. W konsekwencji, możliwe jest udokumentowanie faktu udzielenia bonifikaty w oparciu o:

- dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty

i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

- paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

W efekcie system dokumentowania bonifikat stosowany w aptekach prowadzonych przez Spółkę, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym [...] firmy "A" wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia wnioskodawcę przy ustalaniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do uwzględnienia rzeczywistego stanu przychodu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty. Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawczyni powołuje się

na interpretacje wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania przychodu wirtualnego, który nigdy nie został i nie zostanie faktycznie uzyskany.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. uznał stanowisko I.C. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając treść z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne

z tytułu sprzedaży leków, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków lub materiałów medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Bonifikatę będącą rodzajem rabatu, należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, tj. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu należnego podatku VAT, stanowi

- co do zasady - podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania leków.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne

dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie prowadzenia ksiąg rachunkowych (ich prawidłowości) reguluje Rozdział 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w powyżej cytowanym przepisie, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych wart. 14b § 1 tej ustawy.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są księgowania udzielanych klientom "bonifikat", dokumentują w sposób prawidłowy udzielane przy zakupie leków bonifikaty wyłącznie jeżeli są stosownie

do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, której dotyczą, kompletne, zawierające co najmniej dane określone wart. 21 tej ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych. W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Natomiast przepisy art. 21 ust. 1a ustawy pozwalają nie zamieszczać

na dowodzie danych, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc podpisu wystawcy dokumentu oraz osoby przekazującej i przejmującej składniki aktywów

oraz stwierdzenia zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach, jeżeli ich pominięcie wynika z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m. in., wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego, jest dowodem księgowym.

Jest on podstawą zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych jednostki.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338). Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego

od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży

i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. W momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży danego leku. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Jednakże w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wskazano,

że bonifikata polega na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty bez obniżenia ceny poszczególnych leków wyszczególnionych na dokumencie sprzedaży (paragonie).

Reasumując organ wskazał, że przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać pomniejszony

o udzieloną bonifikatę, jeżeli bonifikata ta jest uwzględniona w raporcie dobowym stanowiącym dowód księgowy. W opisie stanu faktycznego wskazano natomiast,

że wartość bonifikat nie jest uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem I.C. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 29 marca 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

I.C. wniosła o uchylenie w całości indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 lutego 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymując argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia prawa, skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 14 ust. 1

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wartość udzielonych przez spółkę jawna bonifikat przy sprzedaży leków nie może obniżać przychodu

jej wspólników- osób fizycznych, dla celów podatkowych. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania – art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ częściowo podzielił pogląd zaprezentowany

przez skarżącą w zakresie kwalifikacji podatkowej udzielanych bonifikat na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Należy wskazać, że w sprawach sygn. akt [...], [...],

[...], [...] tut. Sąd dokonał oceny zaskarżonych indywidualnych interpretacji w związku z wnioskami zawierającymi analogiczne opisy stanu faktycznego i stanowisko strony odnośnie oceny prawnej.

Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji wynika, że organ uznaje

za prawidłowe, co do zasady stanowisko wnioskodawczyni o możliwości przyjęcia

do podstawy opodatkowania innej kwoty, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika

z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżają łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Stanowisko takie zajął Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej

z dnia 15 lutego 2010 r. [...].

Pozytywne jest zatem rozstrzygnięcie interpretacji dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu udzielanych bonifikat.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr54, poz. 535), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów). Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu

oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, upust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.). Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika

z art. 111 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych

w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala

na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać

za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy. W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w momencie sprzedaży Wnioskodawczyni udziela bonifikaty, polegającej na obniżeniu ostatecznej kwoty

do zapłaty przez klienta, co stanowi element strategii gospodarczej.

W tej sytuacji, bonifikaty te winny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jego udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane.

Wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej było spowodowane, jak wynika

z uzasadnienia, oceną zapisu udzielanych bonifikat na paragonie fiskalnym. Z wniosku wynika, że udzielona bonifikata jest uwzględniona w paragonie fiskalnym, nie obniża cen poszczególnych towarów, jedynie wykazuje ostateczna kwotę do zapłaty. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej, bowiem bonifikata jest ujmowana w części informacyjnej a nie fiskalnej kasy. Wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie,

że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu

o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika

za nieprawidłowe wskazano nieprawidłowość do przedstawionego sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat.

Sąd stoi na stanowisku, że sposób zredagowania pytania o interpretację, zawierający w swojej treści bezpośrednie odniesienie do przyjętego sposobu dokumentowania udzielania bonifikat, obligował organ do oceny w tym zakresie. Potwierdzenie co do zasady możliwości obniżenia przychodu o udzielane bonifikaty

nie stanowi pełnej odpowiedzi na wniosek interpretacyjny. Uznanie, że stanowisko wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest prawidłowe, stanowi podsumowanie przez organ rozważań dotyczących opisanego stanu faktycznego.

W świetle treści wniosku o interpretację nie jest trafne twierdzenie zawarte

w uzasadnieniu skargi, że pytanie dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestii interpretacji przepisów dotyczących dokumentacji operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania. Indywidualne interpretacja wywołuje określone w przepisach prawa skutki, zatem nie może być wydana w formie twierdzącej bez szczegółowej analizy opisanego przez strony stanu faktycznego. Ewentualne skuteczne powoływanie się przez stronę na pozytywną interpretację uznającą jej stanowisko za prawidłowe nie może nastąpić z pominięciem stanu faktycznego sprawy.

Strona, która na etapie skargi próbuje doprecyzować zakres wniosku wyłącznie w granicach odpowiedzi pozytywnej odnoszącej się do oczywistej zasady uwzględniania bonifikat w obliczaniu dochodu, stosuje zabieg niedopuszczalny, albowiem przedmiotem wniosku była określona sytuacja faktyczna związana

ze specyficznym sposobem dokumentowania sprzedaży poprzez udzielanie

bonifikaty nie w odniesieniu do ceny poszczególnych towarów, lecz bonifikaty kwoty

do zapłaty wynikającej ze zsumowania cen poszczególnych towarów. Strona

nie wskazała, aby istniały przeszkody techniczne dokumentowania udzielania bonifikat cenowych z wykorzystaniem kas fiskalnych i uzyskania pełnej dokumentacji w postaci paragonów odzwierciedlających fakt udzielenia bonifikat i raportu dobowego.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo dowodzi, że zdarzenia wywołują skutki podatkowe niezależnie od sposobu dokumentowania, zaś uchybienie przepisom o urządzeniach kasowych podlega ocenie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona, przyznając że fakt udzielenia bonifikat nie wynika jednocześnie z paragonu fiskalnego i raportu dobowego, wskazuje możliwość posługiwania się innym dokumentem, np. wydrukiem z ewidencji komputerowej zintegrowanej z kasami fiskalnymi.

Przyjęty przez stronę sposób dokumentowania operacji opisany w stanie faktycznym "sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi

i umownymi (w tym objętych refundacją z NFZ)", nie jest prawidłowy w świetle art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwia również czytelność prowadzonej dokumentacji dla celów rozliczeń refundacyjnych, skutkować bowiem może zawyżeniem kwot przekazanych na refundację konkretnych leków pomimo udzielenia bonifikaty wyższej niż wynikająca z prostego wyliczenia proporcji

w odniesieniu do wszystkich leków będących przedmiotem zakupu.

Podkreślić jednak trzeba, że nie należy do organów podatkowych wydających

na wniosek podatnika interpretację indywidualną prowadzenie rozważań wykraczających poza obszar skutków podatkowych, w sprawie rozpoznawanej

– w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach tut. Sądu dotyczących analogicznego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 539/10, z 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 543/10, z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 538/10) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Po 1004/09.

Otóż zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. W razie negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącego pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika

za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez niego sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby

w tej części stanowiska strony za prawidłowe.

Wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, pod kątem pomniejszania przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego

wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się

do niej zastosować. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie,

że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe, podczas gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd strony. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 w/w ustawy, a o wykonalności - art. 152 cyt. ustawy.