Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1223/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2,  art. 19 ust. 1,  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustawodawca w omawianym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) roczny termin odnosi do daty przyznania rabatu (upustu), a nie do daty wystawienia faktury korygującej fakturę sprzedaży. Faktura korygująca fakturę sprzedaży o udzielony rabat (upust) jest jedynie dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu (upustu). Data wystawienia faktury korygującej stanowiłaby o przesłance z art. 15 ust. 2 ustawy - terminie do pomniejszenia obrotu - w sytuacji, gdyby strony umowy nie zawarły odrębnego porozumienia o udzieleniu rabatu (upustu). Wówczas data wystawienia faktury byłaby datą przyznania rabatu (upustu).

TEZY

Ustawodawca w omawianym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) roczny termin odnosi do daty przyznania rabatu (upustu), a nie do daty wystawienia faktury korygującej fakturę sprzedaży. Faktura korygująca fakturę sprzedaży o udzielony rabat (upust) jest jedynie dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu (upustu). Data wystawienia faktury korygującej stanowiłaby o przesłance z art. 15 ust. 2 ustawy - terminie do pomniejszenia obrotu - w sytuacji, gdyby strony umowy nie zawarły odrębnego porozumienia o udzieleniu rabatu (upustu). Wówczas data wystawienia faktury byłaby datą przyznania rabatu (upustu).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Zakładów A Spółka Akcyjna w O. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], II. Orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]określającej Zakładom A Spółka Akcyjna za miesiące marzec, maj, lipiec, listopad i grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym stanowiąca zobowiązanie podatkowe i za kwiecień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającej za wszystkie wymienione miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ustalono:

1)za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2002 r. – strona zaniżyła sprzedaż i podatek VAT wystawiając faktury korekty sprzedaży z datami [...],[...]i [...]r. dotyczące faktur sprzedaży wystawionych w okresie od [...]r. do [...]r. Wskazał organ, że na mocy porozumienia zawartego przez stronę z B Centrala w W. dnia [...]r., B zobowiązała się do zapłaty zobowiązań w ustalonych w porozumieniu terminach, a strona zobowiązała się do udzielenia upustu od cen sprzedaży netto dla należności głównej ustalonej w porozumieniu w wys. 5% pod warunkiem terminowego regulowania zobowiązań. W dniu [...]r., po zapłaceniu przez B zobowiązań strony porozumienia zawarły aneks do tego porozumienia, na mocy którego strona udzieliła przyrzeczonego upustu B. Zdaniem organu brak było podstawy prawnej do wystawiania faktur korygujących w sytuacji, gdy udzielenie upustu, który stanowił podstawę wystawienia tych faktur, nastąpiło w wyniku zawarcia przez stronę aneksu z dnia [...]r., a wszystkie korygowane faktury sprzedaży zostały wystawione w okresie wcześniejszym niż rok w stosunku do daty przyznania "upustu" (w okresie od [...]r. do [...]r.), czego konsekwencją było zaniżenie podatku należnego. Odwołał się organ do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT i stwierdził, że udzielenie upustu przez stronę nastąpiło w dniu zawarcia aneksu tj. w dniu [...]r. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, wskazując na przepis § 41 ust. 1 rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług....i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 89 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że skutek prawny w postaci udzielenia upustu uzależniony był od spełnienia warunku – terminowego uregulowania należności. Warunek ten spełnił się z chwilą zapłaty należności. Powoła się organ na wyrok SN z dnia 13.02.1998 r. (sygn. akt IIIRN 113/97).

2) zakwestionował organ II instancji prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez C R. L. spółka jawna za usługę doradztwa zgodnie z umową, której przedmiotem były usługi konsultingowe w zakresie obrotu materiałowego i towarowego, a w szczególności analiza struktury, rotacji materiałów. Ustalił organ, że realizacja umowy polegała na przygotowaniu 3 opracowań oraz ustnych konsultacjach ze struktury wiekowej zapasów dla strony za I, II i III kwartał 2002 r. Odwołując się do zeznań świadka, pracownika strony stwierdził organ, że do sporządzenia analizy struktury wiekowej zapasów wykorzystywany jest przez stronę program "Zapas". Porównał organ wyniki stanu zapasów wg tego programu i wykazane w opracowaniach firmy "C", oceniając, że są one nierzetelne, w każdych z tych opracowań "pomylono się" w podsumowaniu ogólnej wartości stanów magazynowych o kwotę rzędu [...] tyś. Zł. w stosunku do faktycznej wartości zapasów Znajdujących się na magazynie. Odwołał się organ do zeznań pracownika strony – informatyka, który potwierdził, że sporządza strukturę wiekową zapasów posługując się programem posiadanym przez stronę, przyznał, że zawsze występują różnice w wartości ogólnej zapasów magazynowych pomiędzy programem magazynowym a programem do sporządzania struktury wiekowej zapasów, lecz przyczyną tego jest to, że program do wyliczania struktury wiekowej nie pobiera indeksów zawierających błędne dane, jednak różnice nie przekraczały kilkudziesięciu tysięcy złotych. Świadek ten stwierdził, iż na podstawie materiałów wskazanych przez firmę C nie można było sporządzić zestawienia struktury zapasów. W związku z tym organ stwierdził, iż usługa udokumentowana fakturą z dnia [...]r. wystawioną przez firmę "C" nie została wykonana, a przedstawione opracowania miały służyć jedynie uwiarygodnieniu wykonania usługi przez tę firmę, stwarzały pozory prawidłowego podziału zapasów, natomiast dane w nich zawarte były bezużyteczne.

3) pozbawił organ II instancji stronę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez D. S.A., która dokumentowała "Prowizję na zawarcie umowy z [...]r. z E S.A.. Podstawa do wystawienia faktury była umowa zlecenia z dnia [...]r. miedzy stroną a D S.A., której strona zleciła prowadzenie negocjacji z kontrahentem zainteresowanym zakupem [...] lokomotyw i doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży lokomotyw. Ustalono, że umową z dnia [...]r. strona dokonała sprzedaży Spółce E [...] lokomotyw, wystawiając w dniu [...]r. i [...] r. faktury. W dniu [...]r. zawarto aneks do umowy sprzedaży z dnia [...]r., w wyniku którego odbiorcą sprzedanych lokomotyw została firma F spółka z o. o., która to firma zawarła umowę leasingu finansowego ze spółką E. W umowie z dnia [...]r, w aneksie do umowy brak jest adnotacji o udziale firmy D przy sprzedaży lokomotyw. Do faktur sprzedaży lokomotyw dla firmy E sporządzono faktury korekty, którymi skorygowano dokonana sprzedaż. Ostatecznie stwierdził organ, że nie doszło do sprzedaży lokomotyw na rzecz firmy E, lecz dla innego podmiotu, że kontrahenta nie pozyskano przy udziale firmy D S.A., a także że firma ta nie prowadziła negocjacji z nabywcą lokomotyw. Wskazał organ na zeznania przedstawiciela firmy E, wg którego kontakt ze stroną nawiązany został przez spółkę zależną od E S.A. tj. G oraz podniósł, że strona uczestniczyła w negocjacjach, więc nie potrzebowała pośrednictwa. Podkreśli organ okoliczność, że Spółka D S.A. w ciągu 2002 r. była właścicielem kontrolnego pakietu akcji strony, przedstawiciele tej Spółki wchodzili do rady nadzorczej i miała ona bezpośredni wpływ na prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą. Zdaniem organu usługa udokumentowana przedmiotową fakturą nie została wykonana, a zawarcie umowy zlecenia z dnia [...]r. uzasadnione było interesem akcjonariusza.

Podsumowując stwierdził organ, że faktury wystawione przez firmę "C" oraz D S.A. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, wskazując jako podstawę prawna rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1, 3 i 3a), art. 20 i art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.032002 r.

W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie art. art. 15 ust. 1, 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług polegające na odmowie obniżenia należnego podatku VAT mimo udzielenia przez stronę upustu w ciągu roku od dnia wydania towaru i odmowie obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, oraz art. art. 24a § 1, 120, 122w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu Porozumienia z dnia [...]r., którym było udzielenie upustu, oparcie decyzji na przepisie art. 24b § 1 Ordynacji, który został uznany za niekonstytucyjny i utracił moc z dniem 31.05.2004 r., niewyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odwołała się strona do zawartego porozumienia z dnia [...]r. w kwestii udzielenia upustu podnosząc, że porozumieniem tym strony zobowiązały się do spełnienia wzajemnych świadczeń, przy czym strona skarżąca zobowiązała się do udzielenia B S.A. upustu w wys. 5%, a aneks do tego porozumienia z dnia [...]r. miał na celu jedynie sprecyzowanie ostatecznej kwoty upustu, co było możliwe dopiero po ustaleniu wysokości zapłaconej przez dłużnika kwoty. Podkreśliła strona, że roczny termin przewidziany w art. 15 ust. 2 ustawy zastrzeżony został dla samego przyznania upustu, nie zaś dla technicznej czynności jaką jest wystawienie faktury. Nie zgodziła się strona z zakwestionowaniem wykonania czynności z umowy zawartej z firmą WPH "C" R. L. podnosząc, że zawarła z tą firmą umowę o świadczenie usług konsultingowych w zakresie obrotu materiałowego i towarowego, przy czym częścią tej umowy było opracowanie przez firmę ‘C" struktury wiekowej i rotacji zapasów strony, która to analiza została wykonana. Wskazała skarżąca, że z uwagi na brak znajomości przez organ podatkowy specyfiki oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w przedsiębiorstwie, winien organ skorzystać z wiadomości biegłego. Organ dał wiarę wyłącznie zeznaniom jednego świadka, pracownika strony, który przyznał, że dotychczas wykorzystywany przez stronę program komputerowy posiada wady. W związku z tym zlecenie sporządzenia analizy firmie zewnętrznej było racjonalnym działaniem. Nawet jeżeli w analizie sporządzonej przez firmę "C" pojawiły się błędy, to sprawą strony jest kwestia dochodzenia przez nią od wykonawcy usunięcia lub poprawienia błędów. Podkreśliła strona, że wydatek na wykonanie umowy z firmą "C" został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż służył zabezpieczeniu źródła przychodu. Ponadto sporządzenie przedmiotowej analizy było tylko jednym z elementów wykonania zobowiązania przez firmę "C", bowiem umowa konsultingowa miała również na celu pozyskanie doradztwa w zakresie gospodarki magazynowej, oceny programów komputerowych wykorzystywanych przez stronę i metody poprawienia efektywności zarządzania zapasami, co zostało dostrzeżone przez organ podatkowy. Podniosła strona oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązującym przepisie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który utracił moc z dniem ogłoszenia wyroku TK z dnia 11.05.2004 r. (sygn. K 4/03). Nie zgadzając się także ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie roli Spółki Akcyjnej D przy sprzedaży dwóch lokomotyw podkreśliła strona, że uczestnictwo strony w spotkaniach, przy obecności pośrednika D S.A. nie zmienia faktu, że negocjacje na temat umowy prowadzone były przez D S.A., co potwierdzają zgromadzone dowody. Nie może być okolicznością obciążającą fakt, że Spółka D posiada kontrolny pakiet akcji strony skarżącej. Zdaniem strony potwierdza to obowiązek udziału Spółki D w negocjacjach, jako większościowego akcjonariusza, któremu zależy na najkorzystniejszych kontraktach. Zdaniem skarżącej, bez zawarcia pierwszej umowy kupna – sprzedaży lokomotyw na rzecz E niemożliwe byłoby zawarcie umowy z F spółka z o.o. Tym samym pozyskanie przez D S.A. pierwotnego nabywcy lokomotyw i prowadzenie z nim negocjacji w imieniu skarżącej przyczyniło się do zawarcia umowy z następnym nabywcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 24b) Ordynacji podatkowej. Zawarta przez stronę umowa w firmą "C" miała zapewnić osiągnięcie zamierzonego rezultatu, którym była przede wszystkim ocena stanu zapasów magazynowych i wykazanie zalegania poszczególnych zapasów. Zamierzony rezultat nie został osiągnięty, co oznacza niewykonanie zobowiązania. Konsekwencją tego na gruncie prawa podatkowego jest nieznanie poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podkreślił organ, odnosząc się do zarzutów dotyczących wykonania umowy przez D S.A., że Spółka ta miała bezpośredni i decydujący wpływ na prowadzoną przez stronę skarżącą działalność, w szczególności na podejmowane przez zarząd decyzje i zawierane umowy, w związku z tym, że była właścicielem kontrolnego pakietu akcji strony skarżącej, w związku z czym w skład rady nadzorczej i zarządu strony skarżącej wchodziły osoby z zarządu D S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Nie podzielił Sąd stanowiska organu odwoławczego w zakresie interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, brzmiał: "Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót , gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi".

Znaczenie dla rozstrzygnięcia ma kwestia, kiedy zostały przyznane rabaty, w rozpoznawanej sprawie upusty od ceny sprzedanego i wydanego towaru, zatem czy strona skarżąca prawidłowo wystawiła faktury korygujące do faktur sprzedaży dla B S.A. o kwotę upustu w wysokości 5% ceny netto.

Przytoczony wyżej przepis, w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, wymaga przyznania upustu w ciągu roku od daty wydania towaru lub świadczenia usługi.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy datą przyznania upustu jest data wynikająca z zawartego między stroną skarżącą a B S.A. porozumienia z dnia [...]r., czy też datą tą jest data wynikająca z aneksu do tego porozumienia zawartego dnia [...]r.

Porozumienie z dnia [...]r. Nr [...]w § 4 zawiera zapis: "A O. udzieli upustu od cen sprzedaży netto dla należności głównej ujętej w § 1 tj.: [...]PLN w wysokości 5% pod warunkiem terminowego regulowania zobowiązań przez B S.A. odpowiednio stosownie do postanowień § 2 pkt 1 oraz pkt 2".

Natomiast w zawartym w dniu [...]r. aneksie do porozumienia Nr [...]w § 2 postanowiono: "Paragraf 4 porozumienia otrzymuje brzmienie: "AO. udziela upustu w wysokości 5% od cen sprzedaży netto dla należności zapłaconych w kwocie [...]. ([...]), kwota uregulowana z § 1 porozumienia".

Nie budzi wątpliwości stron, że zawarty w treści § 4 porozumienia warunek ma charakter warunku zawieszającego, gdyby było inaczej, w przypadku wątpliwości dotyczącej właściwości warunku, przy wykładni winny organy podatkowe kierować się zasadami wyrażonymi w art. 65 kodeksu cywilnego, a jeżeli niewystarczyłyby one do usunięcia ewentualnych wątpliwości należałoby uznać warunek za zawieszający.

Warunek jest instytucją prawa cywilnego, unormowaną w przepisie art. 89 kodeksu cywilnego, który stanowi: "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek)".

Przez warunek rozumie się oświadczenie woli, mocą którego strona dokonująca czynności prawnej uzależnia powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek jest istotną częścią składową tej czynności. Prawo cywilne wyróżnia różne rodzaje warunków: warunek zawieszający i warunek rozwiązujący, oraz w zależności od treści warunku: warunek dodatni i warunek ujemny, warunek może być zależny lub niezależny od woli stron, może łączyć w sobie te cechy – tzw. warunek mieszany, jeżeli jego ziszczenie się zależy nie tylko od woli uczestnika czynności prawnej.

Z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego następuje powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej uprzednio już dokonanej pod tym warunkiem; czynność prawna z samego prawa wywiera zamierzony skutek. Dopóki warunek nie ziści się, dopóty nie wiadomo, czy warunkowa czynność prawna pozostanie skuteczna. W okresie zawieszenia warunek wiąże i strona ma prawo oczekiwać skutków prawnych, jakie mają nastąpić z chwilą ziszczenia się warunku.

Z treści porozumienia z dnia [...]r. wynika, na co wskazano wyżej, że w grę wchodzi warunek zawieszający – polegający na tym, że w razie jego ziszczenia się skutek prawny powstaje, czyli w razie terminowego uregulowania należności strona skarżąca udzieli upustu. Świadczy o tym zawarte w § 4 porozumienia sformułowanie, że "A O. S.A. udzieli upustu od cen sprzedaży netto (...) w wysokości 5% pod warunkiem terminowego regulowania zobowiązań przez B S.A."

Podzielił Sąd stanowisko strony skarżącej, że kwestionowany "upust" został przyznany B S.A. w porozumieniu z dnia [...]r., pod warunkiem zawieszającym, co oznaczało, że wykonanie przez B S.A. warunku skutkuje przyznaniem upustu z mocy prawa. Zbędne było zatem zawieranie aneksu potwierdzającego udzielenie upustu zawarte w porozumieniu.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy mówi o rabatach (bonifikatach, upustach, uznanych reklamacjach i skontach) przyznanych w ciągu roku od daty wydania towaru lub świadczenia usługi.

Językowe znaczenie słowa "przyznać" oznacza "wyrazić zgodę na danie, wydanie, udzielenie komuś czegoś" (Słownik języka polskiego – Wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1998, str. 1016).

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT będzie miał zastosowanie do sytuacji, w której między datą zawartego porozumienia z dnia [...]r. a wydaniem towaru nie upłynął rok w tym przepisie przewidziany. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając powyższe rozważania winny przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy i dokonać ewentualnej korekty obrotu oraz rozliczenia podatku naliczonego.

Zajmując wskazane stanowisko nie zgodził się Sąd ze stanowiskiem reprezentowanym w wyroku SN z dnia 13.02.1998 r. (sygn. akt IIIRN 113/97 OSNP 1998/23/672), iż "Podatnik rozliczając transakcje mógł w drodze wystawienia faktur korygujących zwrócić nadpłaconą kwotę w ciągu roku. Jednakże zwrot tej kwoty nastąpił fakturą korygując niezgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Z tej przyczyny należy uznać za bezzasadne stanowisko NSA (wyrok NSA z dnia 3.06.1997 r.) o dopuszczalności pomniejszenia obrotu ustalonego dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT o kwoty zawarte w fakturze korygującej w sytuacji, gdy jej wystawienie nastąpiło po upływie roku od dnia wydania towaru, a nie było to spowodowane innymi okolicznościami, określonymi w art. 15 ust. 2 zdanie trzecie ustawy".

Ustawodawca w omawianym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) roczny termin odnosi do daty przyznania rabatu (upustu), a nie do daty wystawienia faktury korygującej fakturę sprzedaży. Faktura korygująca fakturę sprzedaży o udzielony rabat (upust) jest jedynie dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu (upustu). Data wystawienia faktury korygującej stanowiłaby o przesłance z art. 15 ust. 2 ustawy - terminie do pomniejszenia obrotu - w sytuacji, gdyby strony umowy nie zawarły odrębnego porozumienia o udzieleniu rabatu (upustu). Wówczas data wystawienia faktury byłaby datą przyznania rabatu (upustu).

Dlatego też podzielił Sąd stanowisko zawarte w uchylonym przez Sąd Najwyższy wyroku NSA z dnia 3 czerwca 1997 r. (sygn. akt ISA/Łd 146/96 – M. Podat. 1998/4/119) stwierdzającym, że wystawienie faktury korygującej potwierdza jedynie wcześniej przyznany upust i nie może być utożsamiane z jego przyznaniem, w związku z czym wystawienie faktur korygujących, uwzględniających udzielony upust, po upływie roku od dnia wydania towaru nie pozbawia jej prawa do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego upustu.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków z tytułu faktury z dnia [...]r. nr [...]wystawionej przez firmę WPH C" R. L. z tytułu "usługi za doradztwo zgodnie z umową" oraz faktury z dnia [...]r. nr [...]wystawionej przez D S.A. dokumentującej zakup usługi "Prowizja za zawarcie umowy z dnia [...]r. z E S.A." jako czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, przy czym jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał organ odwoławczy przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 3a), art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt ISA/Wr 1235/04, której przedmiotem było zobowiązanie strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku stwierdził Sąd m. in. w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokomotyw dla E S.A. m. in. "Przedmiotem zatem oceny powinny być okoliczności dotyczące realizacji w/w umowy pośrednictwa. Z zeznań M. N. pełnomocnika E, który brał udział w negocjacjach oraz podpisaniu umowy zakupu lokomotyw wynika, że kontakt z Azostał nawiązany przez spółkę zależną G a ofertę zakupu nadesłały A i była podpisana przez Prezesa W.. Z powyższych wyjaśnień nie wynika zatem aby to D pozyskał kontrahenta zainteresowanego zakupem lokomotyw. Natomiast świadek potwierdził udział przedstawicieli D w spotkaniu, które odbyło się na przełomie października i listopada 2002 r. w siedzibie D w K., w którym uczestniczył również on oraz Dyrektor A. P. jako przedstawiciele E jak również przedstawiciele A. M. N. i stwierdził również, że rola D"polegała na negocjacji ceny oraz warunków płatności", przy czym nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów w postaci notatek. Umowę zakupu w dniu [...]r. podpisano natomiast już bez przedstawicieli D. (..)" Oceniając zebrany materiał dowodowy zważył Sąd, że wobec istniejących wątpliwości należy uzupełnić materiał dowodowy np. o zeznania dyrektora A. P. reprezentującego E, ewentualnie dodatkowe wyjaśnienia M. N., a nadto rozważyć, czy możliwe było, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4 updop, zaliczenie do kosztów podatkowych 2002 r. całej wydatkowanej za usługę pośrednictwa kwoty".

Mając na uwadze stanowisko organów podatkowych kwestionujących prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez D S.A., dokumentującej usługę określoną jako "Prowizja za zawarcie umowy z dnia [...]r." z E S.A. w związku z uznaniem iż faktura ta odnosi się do czynności niedokonanej i powołaniem się na przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także na przepisy art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, stwierdzić należy, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. akt ISA/Wr 1235/04) i dokonane w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy ustalenia i ich ocena, będą miały wpływ na rozstrzygnięcie w kwestii podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej kwestionowaną usługę, tym bardziej, że w swoich rozważaniach wskazuje organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia także przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...]r. wystawionej przez firmę WPH C R. L. dokumentującej usługę "doradztwo zgodnie z umową" podziela Sąd stanowisko organów podatkowych, które znalazło także uznanie w toku sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., że w rzeczywistości usługa ta nie została należycie wykonana, sporządzone opracowania przez wystawcę faktury ze względu na rozmiar błędów jakie zawierały nie mogły być wykorzystane w działalności strony skarżącej, a nadto wielkość tych błędów w porównaniu z wielkością błędów, które zawierał system " [...]", z którego do tej pory strona skarżąca korzystała, muszą skutkować uznaniem podjętej decyzji w zakresie tego wydatku za nieracjonalną. Oparcie się przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń w zakresie tego wydatku na, m. in. sporządzonych przez firmę "C" opracowaniach, ich ocenie i zeznaniach pracownika strony skarżącej, informatyka, sporządzającego opracowania w zakresie obrotu materiałowego i towarowego w oparciu o posiadany przez stronę skarżącą program, pozwalają uznać, że dokonana ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza kwestionowaną fakturą strona skarżąca nie wskazała na czym miała polegać usługa "doradztwa zgodnie z umową", nie wskazała na inne czynności, które w ramach tej usługi firma "C" wykonała, a jak słusznie zauważyły organy podatkowe, sama faktura nie może stanowić o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w niej podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny organy podatkowe w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez D S.A. i firmę " C" zdecydować się ostatecznie, przy wskazywaniu podstawy prawnej zakwestionowania prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy stanowi ją art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT czy też przepis § 48 ust. 4 pkt 5lit a) rozporz. Min. Fin z dnia 22.03.2002 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnicza bowiem różnica występuje przy kwestionowaniu udokumentowanej fakturą czynności jako niedokonanej czy też kwestionowaniu prawa do odliczenia z tytułu nabycia przez podatnika towarów lub usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 2, art.19 ust. 1, art. 25 ust 1 pkt 3ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r., a także art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej wskazanym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 151 tejże ustawy, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania oparte zostało na przepisie art. 200 ustawy wyżej wskazanej, obejmując koszty opłaty sądowej, opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.