Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3107/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2375/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W, (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPB5/423-161/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2375/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T.[...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O[...] S.A. z siedzibą w W.) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 maja 2013 r., IPPB5/423-161/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej na czele której stoi spółka F[...] (dalej: "Grupa"). Jednocześnie do Grupy tej należą również inne polskie spółki (zwane dalej razem: "spółkami zależnymi"). Spółka oraz spółki zależne razem tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK"), w której spółka jest podmiotem reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). PGK została założona na okres trzech lat podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

Spółka oraz potencjalnie (w lI etapie) spółki zależne planują przystąpić do struktury cash-poolingu rzeczywistego w ramach Grupy. Celem cash-poolingu jest przede wszystkim: poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy, efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego spółki i spółek zależnych.

Przystąpienie do struktury cash-poolingu nastąpi w dwóch etapach: Etap I - przystąpienie do struktury cash-poolingu globalnego przez spółkę; Etap II - potencjalny (który nie musi się zmaterializować) zakładający przystąpienie spółek zależnych do struktury globalnego cash-poolingu.

W I etapie struktury, spółka planuje przystąpić do umowy o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz Grupy (dalej: "umowa cash-poolingu globalnego") zawartej przez spółki z Grupy z bankiem zagranicznym ("Bank Zagraniczny"), do której przystąpi również bank w Polsce ("Bank w Polsce") (banki te będą łącznie zwane "Bankiem"). Umowa będzie miała charakter tzw. umowy cash-poolingu rzeczywistego, tj. umowa przewiduje realne transfery pieniężne. Stronami tej umowy, a zatem uczestnikami globalnego cash-poolingu są również inne zagraniczne podmioty z Grupy, a funkcję agenta (zwanego dalej: "Agentem globalnym") pełni F[...], spółka z siedzibą we Francji.

Spółka, tak jak i inne podmioty z Grupy (z wyłączeniem spółek zależnych), które zawarły umowę globalnego cash-poolingu, podpisze również dwustronną umowę scentralizowanego zarządzania płynnością finansowa (Centralized Treasury Management Agreement) z F[...], która będzie regulowała co do zasady sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy spółką a Agentem globalnym, tj. naliczania i rozliczania odsetek należnych spółce od Agenta globalnego lub dla Agenta globalnego od spółki z tytułu środków finansowych przekazanych w ramach globalnego cash-poolingu przez spółkę na rachunek Agenta globalnego lub z rachunku Agenta globalnego do spółki.

Zgodnie z umową cash-poolingu globalnego z Bankiem, umową scentralizowanego zarządzania płynnością finansową oraz w przypadku realizacji II etapu, umową wewnętrzną dotyczącą krajowej części cash-poolingu i umową alokacji odsetek, wskazana struktura transakcyjna cash-poolingu opierać się będzie na następujących założeniach:

I. w przypadku realizacji jedynie I etapu:

1) Spółka będzie posiadać w Banku w Polsce otwarty rachunek bieżący, który będzie wykorzystywany do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu. Dodatkowo spółka będzie posiadać w Banku Zagranicznym otwarty rachunek bieżący nierezydencki ("rachunek lustrzany") do rachunku bieżącego w Banku w Polsce.

2) Każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo dodatnie lub ujemne na rachunku bieżącym spółki w Banku w Polsce.

3) W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku bieżącym środki zostaną przekazane z rachunku bieżącego spółki w Banku w Polsce na rachunek lustrzany spółki w Banku Zagranicznym, a w przypadku salda ujemnego na rachunku bieżącym spółki w Banku w Polsce, rachunek lustrzany spółki w Banku Zagranicznym zostanie obciążony kwotą salda ujemnego, a środki przekazane na rachunek bieżący spółki w Banku w Polsce. W konsekwencji powyższych operacji na rachunku bieżącym spółki w Polsce saldo będzie wynosiło zero.

4) Saldo dodatnie na rachunku lustrzanym spółki w Banku Zagranicznym zostanie przelane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunku lustrzanym spółki zostanie ono pokryte środkami z rachunku Agenta globalnego.

5) Z tytułu udziału w globalnym cash-poolingu spółce zostaną naliczone przez Agenta globalnego odsetki należne spółce od Agenta globalnego lub od spółki dla Agenta globalnego w związku z udostępnieniem środków Agentowi globalnemu lub wykorzystaniem środków przez spółkę. Odsetki będą naliczane od sald dziennych środków zgromadzonych u Agenta globalnego (dodatnich lub ujemnych) w okresach miesięcznych kalendarzowych i kapitalizowane po zakończeniu danego miesiąca.

6) Za naliczanie i rozliczanie odsetek na poziomie globalnego cash-poolingu będzie odpowiedzialny Agent globalny.

7) W przypadku występowania nadwyżek finansowych w systemie globalnego cash-poolingu Agent globalny będzie miał prawo do lokowania tych nadwyżek i otrzymywania wynagrodzenia z tytułu tych lokat. Jeśli w systemie globalnego cash-poolingu pojawi się sytuacja niedoboru środków finansowych, Agent globalny będzie odpowiedzialny za zorganizowanie najbardziej optymalnego finansowania tych niedoborów. W efekcie wiec Agent globalny, korzystając z wolumenu transakcji realizowanych z wybraną instytucją finansową, do której się zwróci, będzie mógł osiągać korzyść na różnicach w oprocentowaniu płaconym/otrzymywanym od tej instytucji finansowej a oprocentowaniem przyjętym w ramach Grupy do rozliczania cash-poolingu globalnego.

Powyższe umowy regulujące strukturę cash-poolingu nie przewidują zwrotnych transferów nadwyżek środków zgromadzonych w krajowej części struktury cash-poolingu, jak i w globalnym cash-poolingu. Zwrot tych środków nastąpi na zakończenie uczestnictwa danej spółki w strukturze cash-poolingu. spółki zależne oraz spółka rozważają również implementację opcji, zgodnie z którą transfer zwrotny środków na rzecz spółek zależnych w ramach krajowej części cash-poolingu odbywałby się w określonych odstępach czasu, np. raz w roku. Zastosowanie powyższej opcji nie jest jednak przesądzone, ale potencjalnie może mieć miejsce.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej cash-poolingu globalnego Bank Zagraniczny będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku Zagranicznego za tego typu usługi zapisane w umowie Cash-poolingu globalnego.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej alokacji odsetek, w II potencjalnym etapie, Bank w Polsce będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku w Polsce za tego typu usługi zapisane w umowie alokacji odsetek.

Pismem z 21 maja 2013 r. skarżąca doprecyzowała stanowisko.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy odsetki wypłacone przez spółkę na rzecz Agenta globalnego w związku z przystąpieniem spółki do struktury globalnego cash-poolingu będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.)?

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko skarżącej oparte na stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprowadzające się do właściwej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash-poolingu, a więc umowy nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Cash-pooling generalnie polega na efektywnym zarządzaniu środkami finansowymi, w szczególności koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy kapitałowej lub podmiotów powiązanych i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1. poz. 5, dalej: "umowa polsko-francuska").

Minister Finansów stwierdził, że Agent globalny nie jest osobą uprawnioną do odsetek tzw. ,,beneficial owner", gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Natomiast skarżąca twierdzi, iż skoro w art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej nie wprowadzono klauzuli ,,beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz Agenta globalnego, jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej, że Agent globalny w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26, jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego – powołuje się skarżąca wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, przy czym w rozumieniu tego postanowienia "odsetki" to dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko-francuską. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz komentarzem do niej.

Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznanej sprawy.

Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 20 czerwca 1975 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji.

Tymczasem zakres pojęciowy przepisu art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej nie jest tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, bowiem art. 11 ust. 1 i 2 Modelowej Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-francuskiej umowie z czerwca 1975 r. klauzula ta nie występuje. Art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Agenta globalnego w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która zdaniem sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

Sąd podkreślił, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977 r. przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner".

W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej. Natomiast należy także zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004r. i z Holandią z 2004 r.

Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził że, Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-francuskiej z 1975 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań Agenta globalnego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - francuskiej i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Minister Finansów niezasadnie odwołał się w sprawie do pojęcia "beneficial owner".

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna, mimo swojej ułomności w zakresie sformułowanego zarzutu, ma uzasadnione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), która nakazuje szeroko odczytywać intencje wnoszącego skargę kasacyjną, uznał za niezbędne odniesienie się również do tych przepisów, które autor skargi kasacyjnej powołał w jej uzasadnieniu. Ponadto kluczowy dla prawidłowego rozpoznania sprawy przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. da się wywieść również z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost został powołany w podstawie kasacyjnej jako naruszony.

W pierwszej jednak kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko - francuskiej, który to zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszy z powołanych przepisów nie mieści się w pojęciu "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. Drugi z powołanych przepisów, który te kryteria spełnia stanowi, że "1. Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

2. Użyty w niniejszym artykule wyraz "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu". Analiza art. 11 ust. 1 umowy polsko - francuskiej przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we Francji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko - francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji "rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy niniejszej ten ostatni z przepisów należało przyjąć za punkt wyjścia oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku interpretacyjnym. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta (por. wyroki WSA w: Warszawie z 12 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07; w Warszawie z 10 marca 2008 r., III SA/Wa 2230/07; we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., I SA/Wr 280/10; w Lublinie z 18 lutego 2011 r., I SA/Lu 736/10). Na te okoliczności zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę konsekwencji prawnych z tego wynikających, koncentrując się wyłącznie na skutkach jakie niesie treść art. 11 ust. 1 umowy polsko - francuskiej.

Tymczasem z istoty umowy cash-poolingu, jak i wskazanych we wniosku interpretacyjnym elementów stanu faktycznego wynika, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżek środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżek środków, na pokrycie ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash-pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od spółki odsetek.

Tak więc odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko - francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów zasadnie zauważył, że sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu skupił się w zasadzie wyłącznie na jednej tezie, na podstawie której uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał mianowicie, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji odwołał się do nieznanego na gruncie umowy polsko-francuskiej pojęcia "beneficial owner" i tym samym w sposób nieuprawniony kwalifikował przez jego pryzmat działania pool leadera, który we wskazanym w interpretacji stanie faktycznym nie mógł być uznany za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w analogicznej sprawie w wyroku NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 82/14, zgodnie z którym to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymywanych od spółki odsetek.

Z przyczyn wskazanych wyżej skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2225/13, w którym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu (podmiot pełniący funkcję agenta w strukturze cash-poolingu miał również siedzibę we Francji) uwzględniona została skarga kasacyjna spółki z siedzibą w Polsce - uczestniczącej w systemie cash-poolingu. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).