Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r., określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 177 874 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy A w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu, opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał:

- przychód 23 869 470,06 zł,

- koszty 23 485 569,40 zł,

- dochód 383 900,66 zł

- podatek należny 69 785 zł.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 568 887,15 zł, wskutek zaliczenia do kosztów działalności wydatków poniesionych na zakup złomu, które zostały udokumentowane dowodami skupu wystawionymi na nieistniejące osoby fizyczne i jeden podmiot gospodarczy, lub istniejące które nie potwierdziły zawarcia transakcji, a także dowodami wystawionymi na osoby fizyczne po dacie ich zgonu. W konsekwencji organ określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok we wskazanej wysokości.

T. K. w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z zakupem złomu, pomimo poniesienia przez odwołującego się rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

- art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, nieprzeprowadzeniu celem uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wydatki na zakup złomu zostały faktycznie poniesione;

Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji kiedy termin do jej wydania minął 31 grudnia 2013 r. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191i art. 193 § 4 o,p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2014 r.., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r., określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 177 874 zł.

Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2013 r., w którym na podstawie art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego poinformowano organ o wszczęciu w dniu [...] października 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie T. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w Ł., o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 grudnia 2013r. zawiadomił stronę, że z dniem 29 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. Podkreślono przy tym, że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L został sformułowany w postanowieniu z dnia [...] października 2014r. i został ogłoszony stronie w dniu 19 listopada 2014 r. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dalej wskazano, że w toku postępowania ustalono, że dowody skupu złomu wystawione przez firmę strony na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz podmioty gospodarcze były nierzetelne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między A.

Weryfikacja rzetelności transakcji zakupu złomu wykazała, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 108 089 zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 568 887,15 zł, na którą składają się kwoty:

- 418 958,35 zł, z dowodów skupu złomu wystawionych na A na 60 osób niefigurujących w Centralnej Ewidencji Ludności, jak i w ewidencji prowadzonej przez Wydział Spraw Obywatelskich Odział Koordynacji i Udostępnienia Danych Osobowych Urzędu Miasta Ł. oraz w ewidencji urzędów miast i gmin województwa [...];

- 21 678,40 zł, z dowodów skupu złomu wystawionych na 6 osób, które zmarły przed datą wystawienia dowodów;

- 128 250,40 zł, z dowodów skupu złomu wystawionych na osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, którzy nie potwierdzili prawdziwości zawarcia transakcji z A oraz nie potwierdzili prawdziwości podpisów zło złożonych na formularzach przyjęcia odpadów metali w pozycji "podpis dostawcy".

Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a także fakt ich poniesienia jest udokumentowany poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. W konsekwencji to na podatniku spoczywa ciężar ich udowodnienia, a warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Przypomniano, że sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji nie pozostawiają wątpliwości, co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Istotne jest bowiem to, aby przyjęty do rozliczenia dowód dokumentował rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dany dowód odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na dowodzie, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itd. Wskazano, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w dowodzie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Brak wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W opinii organu drugiej instancji niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Zebrane dowody pozwalają stwierdzić, że skarżący nie nabył złomu od wskazanych osób. Potwierdzają to włączone do postępowania, zeznania świadków oraz opinie biegłego sądowego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów, a zakwestionowane dowody nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Nie przedstawiono przy tym żadnego innego dowodu wykazującego, kto był rzeczywistym dostawca złomu, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono. Podjęte przez organ pierwszej instancji czynności i zebrany w ich wyniku materiał dowodowy nie potwierdziły, że odwołujący się rzeczywiście nabył złom i z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatek.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, ponieważ szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku.

Wskazano, że jeśli nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dowodu, który nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy.

Podniesiono również, że pomimo możliwości odniesienia się do zagadnienia zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dowodów, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego dane z nich wynikających, a co za tym idzie pozwalającego na identyfikację podmiotów, z którymi dokonywano transakcji. Tym samym nie wykazano istnienia jakichkolwiek okoliczności wskazujących na nabycie towaru od wskazanych kontrahentów oraz faktycznego poniesienia wydatku.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Reasumując uznano, iż oprócz zaewidencjonowanych dowodów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w dowodach nie odpowiadają rzeczywistości, dowody te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2014 r. została zaskarżona przez T. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi .

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z zakupem złomu, pomimo poniesienia przez odwołującego się rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

2. art. 23 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, nieprzeprowadzeniu celem uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wydatki na zakup złomu zostały faktycznie poniesione;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 o.p., w szczególności poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego;

- uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego w części zapisów dotyczących zakupu złomu pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku braku zweryfikowania danych umieszczonych na dowodach skupu, podpisów widniejących na dowodach zakupu złomu;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano z pominięciem wydatków na zakup złomu stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając, że część przychodów strony uzyskana została bezkosztowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Skarżący podnosi, iż w przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 o.p.

W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny. Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności .

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. We wskazanej regulacji prawnej ustawodawca wyraził zasadę prawdy obiektywnej. Ową zasadę skonkretyzował w art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (zob. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 o.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych.

Sąd rozważając według powyższych norm i zasad podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna od zaprezentowanej przez organy podatkowe ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że argumentacja skargi sprowadza się do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy i polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego. Nie podważa przy tym prawidłowości tej oceny.

W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącego dowody skupu złomu stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić, iż zakup złomu, udokumentowany dowodami jego skupu, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (dowodów skupu), które mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1562/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 219/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ze wskazanej regulacji wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Dowody skupu złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują nabycie towaru od zbywców, którzy są osobami fikcyjnymi – nieistniejącymi lub zmarłymi, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1493/05, www.nsa.gov.pl).

Z tych względów zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń zakwestionowane zostały dowody skupu złomu, co do których nie potwierdzono przeprowadzenia transakcji ani w oparciu o protokoły przesłuchań świadków, ani w oparciu o dokumentację podatkową, ani w oparciu o czynności sprawdzające kontrahentów skarżącego, ani w oparciu o informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych, wydziałów ewidencji ludności urzędów miast, ani w oparciu o dowody zebrane przez organy ścigania. Organy wyraźnie wskazały, że zakwestionowane w toku postępowania dowody skupu złomu dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona nie przedstawiła żadnych, oprócz zakwestionowanych dowodów skupu złomu, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę złomu oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków co do niedokonania wskazanych w tych dowodach czynności, że do spornych transakcji nie doszło, a dowody skupu nie dokumentowały rzeczywistego zakupu złomu.

Konkludując w niniejszej sprawie organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które wykazywane były w dowodach skupu złomu z niezidentyfikowanymi zbywcami. Uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od tych osób złom i nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 § 1 – przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej ujęte tam na podstawie zweryfikowanych dowodów nabycia złomu (art. 23 § 2 o.p.).

Takie stanowisko organów w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, uznać należy za nienaruszające obowiązujących przepisów prawa. W sytuacji, gdy odnośnie zakwestionowanych kwot wydatków wykazanych w pominiętych dowodach skupu złomu, nabywca nie może potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców, a więc nie zostały wykazane strony tych transakcji, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Niewątpliwie jednak skarżący był w posiadaniu złomu, skoro złom taki zbywał innym podmiotom i osiągał z tego tytułu przychody niekwestionowane przez organy. Niemniej jednak powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki na zakup złomu i skarżący nie wskazał w tym zakresie dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia.

. Jak wskazano wyżej, skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży złomu, ale samo posiadanie złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup, nie jest bowiem wykluczone posiadanie tegoż złomu bez poniesienia wydatków na jego zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście zbyła złom za określoną należność - co w niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone.

Zasadnie również organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku – czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel – a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania, tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Przywołany art. 23 o.p. w § 1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Mylne jest stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje, stosownie do treści art. 23 § 2 o.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania, ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., w sprawie o sygn. II FSK 12/05, Lex nr 173028).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, skutkowało to uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów skupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 o.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.

dc.