Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 318/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Beata Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki "A" kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ B.Sokołowska /-/ M. Lorych - Olszanowska


UZASADNIENIE

W dniach od [...] do [...] przedstawiciel Spółki "A" dokonał zgłoszeń celnych Nr [...] - w celu objęcia procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towaru określonego jako baza gumowa do produkcji gumy do żucia, klasyfikując go wg kodu PCN 3824 90 95 0 ze stawką celną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Do zgłoszenia załączono dokumenty wymagane do objęcia bazy gumowej wnioskowaną procedurą celną. Powyższe zgłoszenia zostały przyjęte, a przedmiotowy towar objęto właściwą procedurą.

Po kontroli legalności pochodzenia towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w latach 1998 – 2000, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w dniach od [...] do [...] w Spółce "A" ustalono, iż kodem prawidłowym dla przedmiotowego towaru winien być kod PCN 2106 90 92 0.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 262, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2a, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 266 Kodeksu celnego oraz art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 roku (załącznik do Dz. U. z 1997 roku, Nr 104 poz. 662 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036 z późn. zm.) uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Organ celny I instancji zakwalifikował bazę gumową do produkcji gumy do żucia do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20% oraz określił kwotę długu celnego wzywając Spółkę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie [...] złotych oraz odsetek wyrównawczych.

Według Dyrektora Urzędu Celnego sporny towar nie mógł być zakwalifikowany do zadeklarowanego przez stronę kodu PCN 3824 90 95 0. Zgodnie bowiem z uwagą 1 b) do działu 38 Taryfy celnej, obowiązującej w dniach przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych dział ten ("Produkty chemiczne różne") nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych ( przeważnie pozycja nr 2106). Bazy gumowe importowane przez Spółkę "A" zawierają natomiast każdorazowo w składzie olej roślinny oraz dodatkowo w większości przypadków lecytynę, które w uwagach ogólnych do działu 38 zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku ( Dz. U. Nr 74 poz. 830) objęte są określeniem "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze". Istotny jest też fakt, że przedmiotowe bazy gumowe są stosowane do przygotowania (produkcji) gumy do życia, która choć nie ma właściwości odżywczych jest traktowana w obowiązujących przepisach jako produkt spożywczy. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Urzędu Celnego, importowane przez Spółkę bazy gumowe winny być klasyfikowane do pozycji 2106 – Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zaś w jej obrębie do kodu PCN 2106 90 92 0 obejmującego przetwory wymienione w tej pozycji nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy, 5% glukozy lub skrobi. Taka klasyfikacja jest bowiem zgodna z w. w. wyjaśnieniami do Taryfy celnej – Noty wyjaśniające, z których wynika, że pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze:

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (patrz uwagi wyjaśniające do działu 38).

W odwołaniu od tej decyzji Spółki "A" domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Celnego i orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 13, art. 65 § 4 i 5, 230 § 4 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późn. zm.) i art. 224 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.). W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że klasyfikacja bazy gumowej do pozycji 3824 dokonywana była przez ponad cztery lata i opierała się na wiążącej interpretacji stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Przeprowadzone przez organ celny postępowanie wyjaśniające ograniczyło się natomiast do zapoznania się w poczynionymi przez Regionalny Inspektorat Celny ustaleniami składu chemicznego importowanego produktu i ponieważ według RIC prawidłowym kodem jest kod 2106 90 92 0 Dyrektor Urzędu Celnego zmienił stosowaną dotychczas klasyfikację, właściwie , zdaniem odwołującej, nie wyjaśniając dlaczego tak postąpił. Spółka "A" podniosła również między innymi, że w jej opinii Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wykluczają możliwość klasyfikowania bazy gumowej do pozycji 2106. Uwaga 1 b) do działu 38 nie wskazuje bowiem jednoznacznie, iż jakikolwiek udział produktu spożywczego w mieszaninie chemicznej automatycznie nakazuje klasyfikację do pozycji 2106.

Skład mieszanin należy zaś oceniać biorąc pod uwagę nie tylko charakter, ale i funkcje poszczególnych składników oraz samej mieszaniny. Jednocześnie Spółka wskazała, że olej roślinny i lecytyna pełnią w bazie gumowej funkcję emulgatora, a więc substancji uplastyczniającej, która zapewnia bazie (także gumie do żucia, po jej wytworzeniu) spoistość, elastyczność, powodując efekt "ciągnienia". Zwróciła też uwagę na to, że w pozycji 2106 klasyfikowane są przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jednakże mieszaniny spełniające warunki określone w powołanej uwadze 1 b) mogą być klasyfikowane w tej pozycji tylko wtedy, kiedy jest to zgodne z brzmieniem tej pozycji (2106) i dlatego mieszanina w postaci bazy gumowej, która nie nadaje się do spożycia, ani w stanie, w którym jest importowana ani po przetworzeniu nie może być klasyfikowana do pozycji 2106.

Podała również, że gdyby istniała jakakolwiek przeszkoda do zaklasyfikowania spornego towaru zgodnie z Regułą 1 do pozycji 3824 to baza gumowa ma być klasyfikowana zgodnie z Regułą 3 b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Spółka "A" podniosła także zarzut bezpodstawnego naliczenia odsetek wyrównawczych.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na postawie art. 233 § 1 pkt 2 litera a) Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 Kodeksu Celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, oraz w części dotyczącej podstawy prawnej decyzji i wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217), a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji uznał za prawidłową klasyfikację bazy gumowej dokonaną w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Podkreślił, że z załączonych do akt sprawy składów bazy gumy do żucia wynika, że 8 - 38% bazy gumowej stanowi olej roślinny, który jest produktem spożywczym i dlatego uwaga 1 b) do działu 38 znajduje zastosowanie do przedmiotowego towaru. Zdaniem organu odwoławczego nie jest istotna, z punktu taryfikacji, rola, jaką pełni olej roślinny w bazie gumowej (emulgator). Nie ma też znaczenia kwestia wartości odżywczej oleju roślinnego, bowiem nie wszystkie produkty spożywcze muszą zawierać substancje odżywcze. Według Prezesa GUC importowana przez Spółkę baza gumy do żucia spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 2106, ponieważ składa się częściowo ze środków spożywczych i jest stosowana do produkcji gumy do żucia, a więc przetworu przeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł też, iż fakt wcześniejszego kwalifikowania tego samego rodzaju towaru do kodu PCN 3824 nie może pozbawiać organu celnego prawa do dokonywania właściwej (zgodnej z przepisami prawa celnego) klasyfikacji tego towaru w toku następnych odpraw celnych. Jednocześnie podkreślił, że Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice interpretacyjne będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji.

Organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzut strony dotyczący braku podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych.

Spółka "A" wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznających zgłoszenie celne SAD z 2000 roku za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła rażące naruszenie prawa formalnego – art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego – art. 13 § 1, art. 65 § 4 Kodeksu celnego i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217).

Według Spółki w toku postępowania przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady wzbudzania zaufania do organów państwa i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Odnośnie tej drugiej zasady skarżąca podała, że Prezes GUC, podobnie jak organ I instancji, nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i zajął się jedynie wycinkiem otrzymanych informacji na temat składu bazy gumowej, co doprowadziło do wydania błędnego merytorycznie rozstrzygnięcia.

Spółka podniosła, że baza gumowa jest preparatem przemysłu chemicznego, który nie został gdzie indziej sklasyfikowany i wobec tego – zgodnie z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej powinien być klasyfikowany do pozycji 3824, pod kodem PCN 3824 90 95 0. Ani baza gumowa ani poszczególne jej składniki nie mają wartości odżywczych i dlatego uwaga wyjaśniająca 1 b) do działu 38 nie ma zastosowania przy klasyfikacji tego towaru.

Baza gumowa stanowi jedynie spoinę gumy do żucia a za odczucia smakowe odpowiada szereg innych substancji (np. składniki, aromaty), które w trakcie żucia stopniowo uwalniają się przedostając do układu pokarmowego. Zdaniem więc strony skarżącej, przedmiotowy towar choć jest wykorzystywany w przemyśle spożywczym nie nadaje się do spożycia. Spółka podkreśliła też wyraźnie, iż istnieje potrzeba dostosowywania w Polsce interpretacji prawa celnego do obowiązującej w Unii Europejskiej. Jednocześnie wskazała, że Komisja Europejska uznała, iż o klasyfikacji celnej przesądzają ogólne właściwości i funkcje mieszaniny jako całości oraz jej poszczególnych składników. Jeśli więc mieszanina nie ma właściwości odżywczych, nie jest "jadalna" (tak jak baza gumowa) nie można jej klasyfikować jako produktu spożywczego do pozycji 2106.

Skarżąca podała też, że w wewnętrznych regulacjach niektórych krajów Unii Europejskiej pojawiają się alternatywne wobec 3824 klasyfikacje bazy gumowej – 4002 lub 4005, dokonywane na podstawie reguły 3 b), co jest logiczne, skoro baza gumowa jest syntetyczną substancją, której zadaniem jest spojenie innych substancji, które decydują o wartościach smakowych gumy do żucia.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka "A" przedstawiła dodatkową argumentację potwierdzającą zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżącą podniosła, że organy celne nie ustaliły jakiego rodzaju olej roślinny wchodzi w skład bazy gumowej, czy jest on substancją spożywczą lub substancją o wartości odżywczej oraz jaką funkcję pełni w przedmiotowym towarze oraz w gumie do żucia. Według Spółki wyżej wymienione okoliczności miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy klasyfikacji bazy gumowej a ich ustalenie wymagało wiadomości specjalnych i dlatego organy celne winny z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Zdaniem skarżącej wobec niewyjaśnieni stanu faktycznego zajęcie stanowiska w sprawie nie było możliwe i ze względu na to decyzje wydane przez organy celne obu instancji powinny zostać uchylone.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na pismo procesowe Spółki "A" w swym piśmie procesowym z dnia [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w decyzji z dnia [...] jak i w odpowiedzi na skargę. Ponadto wyjaśnił między innymi, że baza gumowa importowana przez skarżącą jest stosowana do produkcji gumy do żucia tj. produktu spożywczego, a zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że olej roślinny zawarty w bazie gumowej nie jest produktem spożywczym albowiem nie jest możliwe użycie oleju technicznego lub przemysłowego w przedmiotowym towarze, który jest jednym ze składników produktu spożywczego (gumy do żucia). Organ II instancji podkreślił, że nie jest istotne jakiego rodzaju olej roślinny wchodzi w skład bazy gumowej, ponieważ musi to być olej jadalny i w związku z powyższym nie było konieczności powoływania biegłego. Dla rozstrzygnięcia klasyfikacji przedmiotowej bazy nie były wymagane wiadomości specjalne, lecz znajomość obowiązującego prawa (Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej).

Na rozprawie w dniu 20 maja 2005 roku pełnomocnik skarżącej Spółki w swym wystąpieniu, którego treść zawiera Załącznik do protokołu rozprawy podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym dodatkowo wyjaśnił, że zastosowanie uwagi 1 b) do działu 38 nie nakazuje klasyfikacji każdej "mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych" w pozycji 2106. Każdy więc towar będący taką mieszaniną należy zaklasyfikować do właściwej pozycji na ogólnych zasadach, a w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie reguły 1 i 3 b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Pełnomocnik Spółki "A" podkreślił też, że ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wymagało wiadomości specjalnych i dlatego organy celne powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, aby wyjaśnić, czy baza gumy do żucia jest przetworem spożywczym, jaką rolę pełnią poszczególne składniki tej bazy gumowej i który z nich decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny. Gdyby bowiem przyjąć, że tym decydującym składnikiem jest guma (kauczuk) to uzasadniona mogłaby być klasyfikacja bazy gumowej w pozycji 4005.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie okolicznością sporną między stronami jest kwestia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez Spółkę "A" towaru określonego jako baza gumowa do produkcji gumy do żucia.

Skarżąca zaklasyfikowała importowaną bazę gumową wg kodu PCN 3824 90 95 0 Taryfy Celnej, zaś organy celne uznały za prawidłową klasyfikację do kodu PCN 2106 90 92 0 powołując się przy tym na uwagę 1 b) do działu 38 Taryfy Celnej, z której wynika, że dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych ( przeważnie pozycja 2106). Organy celne podkreśliły, że z załączonych do akt sprawy składów bazy gumy do żucia wynika, że wszystkie one zawierają octan poliwinylu, gumę, talk i olej roślinny. Niektóre z nich posiadają jeszcze dodatkowe składniki np. estry gliceryny, lecytynę, węglan wapnia. Właśnie zawartość oleju roślinnego, w ilości od 8 – 38%, w zależności od rodzaju bazy gumowej, który jest środkiem spożywczym ma, w ocenie administracji celnej, decydujące znaczenie i przesądza o tym, że przedmiotowa "baza gumowa" nie jest wyłącznie mieszaniną substancji chemicznych i nie może w związku z tym być klasyfikowana do kodu 3824 90 95 0. Ponieważ powyższy towar nie zawiera cukru i służy do produkcji gumy do żucia, która w obowiązujących przepisach jest uznawana za produkt spożywczy organy celne uznały za właściwy kod 2106 90 92 0.

Skarżąca Spółka zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów postępowania administracyjnego- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut ten okazał się uzasadniony. Z określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 cytowanej ustawy wynika obowiązek zachowania szczególnej skrupulatności w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne są zobowiązane zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 powołanej ustawy (zasada swobodnej oceny dowodów) organ administracyjny prowadzący postępowanie musi natomiast dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz zgodnie z wewnętrznym przekonaniem oceniać wartość poszczególnych dowodów. Gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej może powołać biegłego w celu wydania opinii. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie NSA poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2001 roku sygn. akt V SA 1085/00, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w omawianym przepisie słowo "może", gdyż prawna regulacja pozostawia wprawdzie organowi swobodę korzystania z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są określone przez zasadę prawdy obiektywnej. Z tej zasady wypływa bowiem obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Pozycja 2106 Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej z dnia 21 grudnia 1999 roku ( Dz.U. Nr 107, poz. 1217), obowiązującej w dacie przyjęcia opisanych na wstępie zgłoszeń celnych brzmi: "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z Uwagami do pozycji 2106 zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830)) pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Wśród nich w pkt B wymienia się przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Z treści uwagi 1 b) do działu 38 Taryfy celnej wynika natomiast, że powyższy dział nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych ( przeważnie pozycja nr 2106). Okolicznością bezsporną jest, że w składzie każdego rodzaju importowanej bazy znajdował się olej roślinny oraz w niektórych dodatkowo lecytyna. Powyższe nie oznacza jednak, ze przedmiotowa baza winna być automatycznie klasyfikowana do pozycji przyjętej przez organy celne. Rację ma skarżąca, że słowo "przeważnie" użyte w treści omówionej wcześniej uwagi wskazuje, iż nie wszystkie mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych mogą być klasyfikowane w pozycji 2106. W tej sytuacji każdy towar będący taka mieszaniną, a więc i bazę gumową należy zaklasyfikować do właściwej pozycji Taryfy celnej kierując się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z Regułą 1 tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Trafne jest stanowisko Spółki "A", że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zacytowana reguła 1 nie wystarcza do właściwego zaklasyfikowania bazy gumowej. Brzmienie żadnej z pozycji lub uwag do sekcji bądź działów nie pozwala bowiem na jednoznaczne zaklasyfikowanie tego towaru do konkretnej pozycji. Z kolei w myśl Reguły 3b), która zdaje się mieć zastosowanie w tej sprawie, do mieszanin składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Organy celne w sprawie stanowiącej przedmiot skargi nie ustaliły jednak czy baza gumowa jest przetworem spożywczym czyli ma cechy wyrobu finalnego tj. gumy do żucia, jaką rolę pełnią jej poszczególne składniki oraz który z nich decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny. Organy obu instancji oparły się jedynie na danych dotyczących zawartości ( składu) poszczególnych rodzajów tego towaru i uznały, że zawartość w bazie gumowej oleju roślinnego uznanego za środek spożywczy przesądza o tym, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę nie jest właściwa, zaś zgodna z przepisami prawa jest ta dokonana przez same organy celne- do kodu PCN 2106 90 92 0. Wyjaśnienie, czy baza gumowa to przetwór spożywczy jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w pozycji 2106 mogą być przecież klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze i to takie, które nie zostały wymienione w innej ani włączone do innej pozycji.

Istotną okoliczność stanowi też ustalenie roli jaką pełnią poszczególne składniki bazy gumy do żucia oraz który z nich w sposób zasadniczy decyduje o charakterze mieszaniny. Należało przecież ewentualnie wykluczyć zaklasyfikowanie bazy do innej pozycji Taryfy celnej ( na podstawie reguły 3b).

Ustalenie tak ważnych okoliczności wymagało wiadomości specjalnych i dlatego organy celne w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego obowiązane były rozważyć skorzystanie z urzędu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego. Brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i pominięcie dostępnych środków dowodowych czyni uzasadnionym zarzut naruszenia wskazanych już wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadzenia do wydania decyzji, jak trafnie podnosi skarżąca Spółka, przedwcześnie kwalifikującej bazę gumy do żucia do pozycji 2106- kod PCN 2106 90 92 0. Przyjęcie klasyfikacji z pozycji 2106 bez dostatecznego wyjaśnienia stanu klasyfikowanego towaru daje podstawę do uznania za słuszny również zarzutu skargi o naruszeniu prawa materialnego to jest Taryfy celnej.

Nie można bowiem wykluczyć, że składnikiem przedmiotowej bazy decydującym o jej zasadniczym charakterze jest guma. Należałoby wtedy rozważyć, czy nie jest uzasadniona kwalifikacja tego towaru do innej pozycji Taryfy Celnej.

Wyrażając powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odstępuje od poglądu wyrażonego w wyrokach w sprawach o sygn. 3/I SA/Po 2290/01, 3/I SA/Po 2342/01 – 3/I SA/Po 2344/01 mimo, że skargi kasacyjne nie rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne w powyższych sprawach podkreślił, że w związku z brakiem w skardze kasacyjnej skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy z art. 174 pkt. 2 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany był ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Wskazał, że w postępowaniu kasacyjnym nie podlega badaniu trafność ustaleń faktycznych jeżeli nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wyjaśnił tez, że chodzi tutaj o naruszenie przepisów postępowania sadowo-administracyjnego a nie stanowią takiej podstawy powołane przez Spółkę w skardze kasacyjnej przepisy ordynacji podatkowej, gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu sadowym. W konsekwencji oznaczało to związanie NSA ustaleniem WSA, że sprowadzony towar stanowił mieszaninę chemikaliów z substancjami spożywczymi. Tak ustalony stan spornego towaru uzasadniał natomiast przyporządkowanie go do pozycji 2106 Taryfy celnej.

Przytoczona ocena w/w wcześniejszych rozstrzygnięć tut. Sądu pozwala na ponowną, odmienną od wcześniejszej, ocenę decyzji organów celnych dokonujących klasyfikacji taryfowej omawianej bazy gumowej stosowanej do produkcji gumy do żucia.

Nietrafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z uprawnienia do przeprowadzenia weryfikacji celnej. Weryfikacja może być przeprowadzona w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia, jeżeli ujawnią się nowe dane, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, i przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623).

Opisane wyżej naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1663).

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł z mocy art. 152 tej ustawy.

/-/ W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska /-/ M. Lorych-Olszanowska

JS