Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 475/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

2. podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku wnioskodawcy dot. pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest udziałowcem spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka A), posiadającym 29,4 % udziałów. W wyniku umowy zawartej z drugim udziałowcem (panem X) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, Spółka zobowiązała się do powzięcia stosownych uchwał, w wyniku których ma dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. Wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka obejmie nowe udziały w Spółce A, przy czym ich objęcie nastąpi w zamian za aport w postaci maszyn i urządzeń należących do Spółki, a wykorzystywanych przez Spółkę A na podstawie umowy dzierżawy. Wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości netto wnoszonego aportu, a sama wysokość przedmiotu aportu zostanie ustalona jako równowartość wartości księgowej ujawnionej w dokumentacji rachunkowej Spółki. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawi na rzecz Spółki A fakturę VAT w kwocie netto równej wnoszonemu aportowi. Ponieważ Spółka A również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, podatek wykazany na fakturze będzie podatkiem naliczonym, który Spółka A będzie mogła odliczyć od podatku należnego. Na mocy porozumienia ze Spółką A wnioskodawca otrzyma od Spółki A zwrot w gotówce podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej wniesienie aportu. Nadto Spółka rozważa podzielenie transakcji na dwie części.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w przypadku wnoszenia do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego aport, powstaje przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Z kolei w przypadku, gdyby wartość przedmiotu aportu ustalona w umowie (w tym w wystawionych fakturach stosownie do treści uchwał dotyczących podwyższenia kapitału) odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od jego wartości rynkowej organ podatkowy ma prawo zastosować procedurę wskazaną w art. 14 u.p.d.o.p., w tym ma prawo wezwać podatnika do skorygowania uprzednio wskazanych wartości oraz ostatecznie do ustalenia jego wartości stosownie do opinii biegłego. Wskazany przepis wraz z założeniami proceduralnymi ma co do zasady zastosowanie do transakcji sprzedażowych (dosłownie: do odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych). Należy jednak odpowiednio go stosować w przypadku między innymi zbycia rozumianego jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za wydawane (obejmowane) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość aportu, za które obejmowane są udziały jest przedmiotem ustaleń stron. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidywać będzie wskazanie, że podwyższenie kapitału odbywać się będzie poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (rzeczowych), stosownie do wartości przedmiotu aportu wspólnie ustalonego przez strony. Wartość ta będzie przedstawiona przez wnoszącego aport, po czym może być przedmiotem negocjacji stron. Z reguły wartość wskazywana przez wnoszącego aport wynika z jego ksiąg rachunkowych, w tym z ewidencji środków trwałych. W spółkach z o.o. nie jest wymagane, aby wycena została dokonana przez biegłego, niemniej jednak czasem spółki korzystają pomocniczo z opinii rzeczoznawców. Po wspólnym ustaleniu wartości aportu oraz odniesieniu jej do wartości nominalnej wydawanych w zamian udziałów następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki z jednoczesnym nabyciem przez tą spółkę prawa własności aportowanych rzeczy, które pojawiają się na ewidencji środków trwałych (lub w innej pozycji ksiąg rachunkowych). Wartość aportu ustalona przez strony (in concreto przeniesiona z ksiąg rachunkowych wnoszącego) pojawi się odpowiednio w księgach otrzymującego w identycznej wysokości. Tym samym nastąpi u wnoszącego swoista zamiana rzeczy ruchomych na udziały w spółce z o.o. w stosunku 1:1. U otrzymującego aport nowe udziały zostaną "wydane" za otrzymane ruchomości również w identycznej proporcji.

Wnioskodawca stwierdził, że po stronie wnoszącego aport nie nastąpi więc faktycznie żadne przysporzenie majątkowe. Konsekwentnie więc jedyny obowiązek podatkowy jaki może powstać to zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z objęciem udziałów aportowych, w równowartości nominalnej wartości wydawanych udziałów, wyłącznie po stronie udziałowca. Ewentualne różnice w wartości przedmiotu aportu nie będę stanowiły przedmiotu opodatkowania, albowiem po stronie wnoszącego aport do rozliczenia kosztów ewentualna różnica i tak nie będzie mogła być w żadnej konfiguracji uwzględniona, tym samym nie powinna generować jakichkolwiek obowiązków podatkowych.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca przywołał tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 (LEX nr 1298440), że:

1. "Odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie są dopuszczalne.

2. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Nie może jednak dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały.

3. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia wspomnianej wcześniej zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

4. Przyjąć należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, że organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., może badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednakże zastosowanie omawianej regulacji znajduje zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny.

Zdaniem wnioskodawcy zacytowane wyżej orzeczenie wskazuje, że ingerencja organu podatkowego może dotyczyć wyłącznie badania wartości aportu, ale nie wskazuje jakie mogą być tego konsekwencje. W późniejszych orzeczeniach szczątkowo pojawiają się tezy, że skutkiem postępowania w trybie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. powinno być niedopuszczenie do sytuacji, aby udziały były obejmowane poniżej wartości nominalnej rozumianej jako zaniżanie wartości przedmiotu aportu. Kolejno, aby koszt objęcia udziałów nie był wyższy od przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Ponadto sądy administracyjne wskazują również, że w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest wyższa od nominalnej wartości obejmowanych za aport udziałów, ale nadwyżka nie jest automatycznie przekazywana na agio to sytuacja taka nie powinna nastąpić i konsekwencją winno być ustalenie rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu aportu, po czym nadwyżka wartości rynkowej nad nominalną wartość obejmowanych udziałów powinna być przeksięgowywana na agio. Działania takie jednak nie znajdują oparcia w zakresie uprawnień jakie posiadają organy podatkowe. Jeśli więc działania podatnika nie wpływają bezpośrednio na obowiązek podatkowy, w tym w szczególności na poziom kosztów niezbędnych do ustalenia podatku dochodowego, to brak jest podstaw do zbyt daleko idącej konieczności rozpoznania przez podatnika powstania agio. Jeśli bowiem strony wnoszące aport (wspólnicy) nie zechcą, aby powstało w spółce agio, to żaden organ podatkowy nie ma kompetencji, aby ingerować w sferę prawa korporacyjnego i nakazać inny sposób rozliczenia dokonywanej transakcji. Ponadto według orzecznictwa badaniu mogą podlegać tylko takie transakcje, które znacznie odbiegają od wartości rynkowej. Dotychczasowe orzecznictwo nie wskazuje jednak jaki poziom różnic należy oceniać jako znaczny. Zdaniem Spółki poziom znaczności to m.in. 25%.

Odnośnie pytania nr 3 zdaniem wnioskodawcy, podzielenie transakcji wnoszenia aportu na dwie odrębne operacje, które mają być dokonywane w odstępie około 12 miesięcy nie będzie miało wpływu na sposób ich opodatkowania, w tym nie będzie miało związku z zadanymi pytaniami.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytań nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów. Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych (maszyn i urządzeń), powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., daje organom podatkowym uprawnienie do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza więc - jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku - możliwość określenia przychodu podatnika, wnoszącego aport, przez organy podatkowe w drodze oszacowania (na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu). Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Takie ustalenia ze swojej istoty mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

1) ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.,

2) podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku wnioskodawcy dot. pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, został wydany w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Zauważył również, że skarga kasacyjna Spółki została przez Sąd oddalona.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 5 stycznia 2015 r. W dniu 19 stycznia 2015 r. skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1. naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów;

2. naruszenie przepisu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w przypadku gdy wartość rynkowa aportu wnoszonego przez skarżącą do Spółki A będzie znacznie odbiegać od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, organowi podatkowemu przysługuje możliwość oszacowania przychodu skarżącej w wysokości odbiegającej od wartości nominalnej objętych udziałów;

3. naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wymaganego uzasadnienia prawnego;

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. naruszenie art. 124 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, że w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny nie wskazał uzasadnienia, dlaczego stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest niewłaściwe. Zdaniem organu wykładnia przepisów w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego. Owszem skarżąca zgadza się z przedstawionym w otrzymanej interpretacji stanowiskiem, że organ wydający interpretację indywidualną w trybie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie zgadza się jednak z uznaniem przez organ, że w przedstawionym przez skarżącą zapytaniu dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy świadczy o tym fakt, że organ w zaskarżonej interpretacji podjął się częściowo wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa podatkowego, jednak nie dokonał subsumcji, a więc nie osiągnął celu wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącej organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 i art. 121 O.p.

Odnosząc się do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym istotną kwestią podlegającą rozstrzygnięciu było ustalenie, czy poprzez odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., na co zezwala art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną w przypadku wnoszenia do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnoszącego aport, powstaje przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej problematyczne jest ustalenie zakresu i kierunku "odpowiedniego" stosowania przepisu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Pełnomocnik skarżącej dla uzasadnienia poprawności stawianej tezy ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 wywodząc z niego tezę, że ingerencja organu może dotyczyć wyłącznie badania wartości wkładu, ale nie wskazuje jakie mogą być tego konsekwencje. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało podtrzymane przez Naczelny Sad Administracyjny także w późniejszych orzeczeniach, jak choćby w orzeczeniu z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1442/12.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że powyższe poglądy stanowią ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazują na to także inne wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 480/12.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wskazał, że znajduje ono oparcie również w orzeczeniach wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Wskazał przy tym przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 545/14. Ponadto pełnomocnik skarżącej podzielił także pogląd WSA w Szczecinie zawarty w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 października 2010 r., że przyjęcie przez organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji stanowiska odrębnego od poglądu wyrażanego wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przedstawiona przez organ interpretacyjny, jest wykładnią contra legem, której przyjęcie skutkuje ustaleniem przychodu w innej wysokości niż wartość wynikająca wprost z brzmienia interpretowanego przepisu. "Odpowiednie stosowanie" art. 14 ust. 1-3 nie może bowiem doprowadzać do ustalenia przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów, gdyż to stanowi wyraźne naruszenie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. "Odpowiednie stosowanie" art. 14 ust. 1-3 u.d.o.p. nie może także doprowadzać do powstania przychodu z innego tytułu niż art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. zostały wprost wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który to przepis nie daje organom podatkowym uprawnienia do określenia przychodu z innego źródła niż wskazane w interpretowanym przepisie.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...].

Organ interpretacyjny odpowiadając na zarzuty strony skarżącej nie podzielił jej argumentów odnośnie naruszenia prawa materialnego. Także zarzuty naruszenia prawa procesowego zdaniem organu interpretacyjnego są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Przepis ten reguluje kwestie związane z wydawaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych i nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ interpretacyjny wydając kwestionowaną interpretację nie mógł naruszyć tego przepisu. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.).

Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera:

1. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

2. wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

3. pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do zacytowanego w skardze orzecznictwa organ interpretacyjny stwierdził, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Jednocześnie wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające przyjętą przez niego wykładnię przepisów, a to: wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 963/10: wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10; wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie bowiem z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeżeli więc organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny owszem przytoczył brzmienie przepisów prawnych, ale w ogóle nie dokonał subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepisy prawne. Całe bowiem uzasadnienie prawne sprowadza się de facto do przytoczenia przepisów prawnych i do końcowego stwierdzenia, że przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.p. a takie ustalenia ze swojej istoty mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Tak więc organ interpretacyjny nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie nr 2 we wniosku. Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do pytania wnioskodawcy oznaczonego nr 3, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Kwestia wymogów jakie powinna spełniać indywidualna interpretacja prawa podatkowego była wielokrotnie poruszana przez sądy administracyjne, orzecznictwo w tym zakresie można uznać za ugruntowane.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13, wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej: "Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni także aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1571/11, LEX nr 1107293, że "pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10, LEX nr 852742).

Ponadto wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji powołał się na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11. W takiej zaś sytuacji obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie. Sąd w pełni podziela ugruntowane w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 829/10, LEX nr 748359).

Zatem organ wydający interpretację jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które powołał się występujący o interpretację. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Bezzasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis art. 124 O.p. nie został bowiem wymieniony w art. 14h O.p., który określa jakie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).