Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 53/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R. F. kwotę [...] zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w dalszej części uzasadnienia – organ, SKO), na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 i art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpoznaniu odwołania R. F. (w dalszej części uzasadnienia - podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 14 sierpnia 2012 r. Na podstawie decyzji organu pierwszej instancji umorzone zostały zaległości podatnika w podatku od środków transportowych za 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie 1.142 zł z odsetkami, odmówiono umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003-2005 w kwocie 1.924 zł, jak również umorzono zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz 2006 r. w łącznej kwocie 1.276 zł z odsetkami.

Jak uzasadniał organ, w dniu 15 grudnia 2010 r. podatnik, prowadzący A., złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych w kwotach: 505,90 zł – II/2003; 352,00 zł – I/2004; 352,70 zł – II/2004; 353,00 zł – I/2005; 360,50 zł – II/2005; 360,50 zł – I/2006; 360,50 zł – II/2006; 361,00 zł – I/2007; 60,00 zł – II/2007. We wniosku tym podatnik wnosił ponadto o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. w kwocie razem 1.276 zł. W dniu składania wniosku w Drugim Urzędzie Skarbowym realizowane były tytuły wykonawcze, dotyczące zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003 – 2005. W okresie działalności syndyka w przedsiębiorstwie podatnika nie wpłacono żadnych rat tytułem zaległego podatku od środków transportowych. Zaległości w podatku od nieruchomości zostały umorzone decyzją organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, że w dotychczasowym postępowaniu z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji były uchylane i sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, koniecznego do zbadania przesłanek umorzenia.

W dalszej kolejności organ zwracał uwagę, że wniosek o umorzenie objął wszystkie zaległości podatkowe. Tytuły wykonawcze, dotyczące tych zaległości podatkowych, których odpisy zostały doręczone podatnikowi w 2006 r., wpłynęły do organu egzekucyjnego 20 grudnia 2010 r., czyli po złożeniu wniosku. Zdaniem organu, egzekucja zaległości podatkowych w trakcie trwania postępowania w sprawie o umorzenie tych zaległości, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych. Odmienny pogląd nie pozwoliłby podatnikowi skorzystać z uprawnień określonych w art. 67a § 1 o.p. Ponadto o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby okoliczności przypadkowe, np. sprawność postępowania egzekucyjnego w danej sprawie.

Dalej organ motywował, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pozwala stwierdzić, że w trybie egzekucyjnym wyegzekwowana została część zaległości w podatku od środków transportowych na kwotę 1.924 zł, zaś pozostała do zapłaty kwota 1.142 zł została umorzona decyzją organu pierwszej instancji. Syndyk nie uiścił zaległości z tytułu podatku od środków transportowych. Część zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości 1.872 zł została zapłacona przez syndyka, natomiast pozostała do zapłaty kwota 1.276 zł została umorzona decyzją organu pierwszej instancji.

Zdaniem SKO podatnik w złożonym odwołaniu nie przedstawił okoliczności ani dowodów, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku w całości. Podatnik nie wykazał, by zapłata nieumorzonej części zaległości (tj. wyegzekwowanej kwoty) miała wiązać się z zagrożeniem jego egzystencji, z koniecznością korzystania z pomocy społecznej. Nie wykazał też, by ściągnięcie części zaległości w trybie egzekucyjnym miało mieć znaczący wpływ na funkcjonowanie firmy i prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO oceniło, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu, częściowo umarzającym zaległości podatkowe z odsetkami, uwzględnił ważny interes podatnika, jakim jest groźba utraty płynności finansowej przedsiębiorstwa, zagrożenie dalszego prowadzenia i rozwoju przedsiębiorstwa podatnika. Udzielona pomoc nie stanowi pomocy publicznej, wymienionej w art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Organ pierwszej instancji uznał tym samym, że dochodzenie zadłużenia (tj. kwoty zaległości w podatku od nieruchomości i w podatku od środków transportowych) mogłoby podważyć podstawowe warunki bytowe. W związku z powyższym, wobec wyegzekwowania części kwoty zaległości z tytułu podatku od środków transportowych oraz umorzenia pozostałej części zaległości, jak również umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, należało uznać, że nie ma zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji dokonał oceny wszystkich okoliczności, zbadał stan materialny, finansowy oraz rodzinny podatnika, jak również przeanalizował sytuację ekonomiczno - finansową odnoszącą się do prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów. Konsekwencją tego było uznanie, że zasadne jest umorzenie zaległości podatkowych w części. Zgodne jest to z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który pozwala organowi podatkowemu na umorzenie zaległości podatkowej w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie pozostała część zaległości w podatku od środków transportowych została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego i na dzień rozstrzygania nie występowała jako zaległość. W dalszej kolejności SKO zwracało uwagę, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż rozpoznał on sprawę z wniosku podatnika w oparciu o art. 67b § 1 pkt 1 o.p., według którego zastosowana ulga nie jest traktowana jako forma pomocy publicznej, a jej udzielenie odbywa się na ogólnych zasadach w oparciu o przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Analiza tych przesłanek musi uwzględniać konstytucyjną zasadę stanowiącą o obowiązku uiszczania podatków (art. 84 Konstytucji). W związku z tym możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest odstępstwem, wyjątkiem od tej zasady. Oznacza to, że pojęciu "ważnego interesu podatnika" nie można w drodze wykładni nadawać znaczenia wykraczającego poza wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. Nie każda więc, nawet katastrofalna sytuacja finansowa podatnika, mieści się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika". Przerzucanie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki w sytuacji, gdy obiektywnie możliwe jest ich uiszczenie bez uszczerbku w zaspokajaniu bieżących potrzeb podatnika i jego najbliższych, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W okolicznościach niniejszej sprawy uznano, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", która uzasadniała umorzenie zaległości w części. W prowadzonym postępowaniu Burmistrz zgromadził dostateczny materiał dowodowy, a okoliczności sprawy nie pozwalały na umorzenie całej kwoty zaległości podatkowych, o którą wnosił podatnik. Wobec powyższego zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jak dalej argumentowało SKO, kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika, czy interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie uwzględniony został całokształt okoliczności faktycznych, wskazujących na ważny interes podatnika. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów.

Podatnik (w dalszej części uzasadnienia skarżący) złożył skargę na ostateczną decyzję SKO. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi, że rozpatrując odwołanie od decyzji Burmistrza nie uwzględnił zawartych w nim argumentów.

Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami i stwierdzał, że nadal nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności. Przede wszystkim, zdaniem podatnika, w związku z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych postępowanie egzekucyjne dotyczące tych zaległości powinno zostać zawieszone. Skarżący też domagał się wycofania tytułów wykonawczych, ale ten wniosek nie został rozpatrzony. Takie działanie zmierzało do przymusowego uzyskania zaległości podatkowych, pomimo złożonego wniosku o ich umorzenie.

Skarżący zwracał również uwagę, że wcześniej organ ocenił, że zapłata zaległości podatkowych stanowi dość znaczne obciążenie budżetu domowego skarżącego, bo jedynym źródłem jego utrzymania są dochody ze świadczeń rentowych oraz z działalności gospodarczej, która przynosi straty, a więc w interesie podatnika leży uzyskanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. W decyzjach organu pierwszej instancji z dnia 5 października 2011 r. i z dnia 20 marca 2012 r. umorzono postępowanie dotyczące zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2003 – 2005, podczas gdy w decyzji z dnia 14 sierpnia 2012 r. odmówiono umorzenia zaległości w tym zakresie.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest w pierwszej kolejności poczynienie uwag natury ogólnej. Należy odnieść się do instytucji umorzenia zaległości podatkowych i jej przesłanek, ma ona bowiem wyjątkowy charakter. Umorzenie stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań i polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. O jego wyjątkowym charakterze świadczy również okoliczność, że przyjętą zasadą, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia Konstytucja), jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatnika z tego obowiązku.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te stanowią przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji. Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01). Dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, w którym wyjaśniono, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków.

Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Należy podkreślić, że wystarczającą przesłanką wydania decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika, przy czym nie musi za tym przemawiać jednocześnie interes publiczny. Obie te przesłanki mają bowiem charakter równorzędny. Należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1458/01, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany również do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, ponieważ zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, gdy w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego.

Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 o.p. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 67a o.p. wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Nie zwalnia to jednak organu z konieczności wszechstronnego rozpatrzenia danego stanu faktycznego. Umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania podejmowanego przez organ. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. II FSK 219/ 08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09). Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych interpretować rozszerzająco. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi (por. II FSK 620/09). W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana (por. III SA 659/01, II SA 2972/01, SA/Sz 1228/00). Zauważyć też należy, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek, zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te winny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest zatem przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym (por. FSK 1457/04). Jak wynika z art. 67a § 1 o.p., uznanie podejmowane przez organ ograniczone jest dyrektywami wyboru, sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe, zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności, uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo omawiać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (por. I FSK 577/08). Ciężka sytuacja materialna, rodzinna podatnika sama nie stanowi o konieczności zastosowania przez organ podatkowy instytucji, przywileju z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (por. II FSK 676/07, II FSK 915/09, II FSK 2021/09, II FSK 1786/09). W każdym konkretnym stanie faktycznym wymaga rozważenia czy zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości, stanowią konsekwencję działań, za które podatnik ponosi odpowiedzialność (por. II FSK 915/09). W orzecznictwie podkreśla się, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (por. II FSK 805/08, B. Brzeziński w glosie do wyroku I SA/Gd 998/07, II FSK 2021/09). Spełniające kryterium legalności zastosowanie wnioskowanej ulgi bądź jej odmowa oznacza obowiązek organu przeanalizowania i wyważenia racji interesu publicznego i ważnego interesu strony, mając na uwadze okoliczności takie jak: wielkość spłacanej zaległości, wiek podatnika, stan zdrowia, wysokość ściągniętych należności (por. II FSK 1786/09).

Sądowa kontrola legalności ma ograniczony zakres, gdy obejmuje decyzję uznaniową, jaką jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (pozytywna czy negatywna). Sąd nie rozstrzyga o tym czy umorzyć zaległość, lecz bada czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Sądowej kontroli legalności nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób w jaki organ rozstrzygający zgromadził materiał dowodowy (art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p.), ocenił dowody (art. 191 o.p.), uzasadnił swoje stanowisko (art. 210 § 4 o.p.), w rezultacie czy wnioski organu rozstrzygającego są logiczne i powiązane z realiami sprawy (por. II FSK 2021/09, II FSK 1786/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd, kontrolujący legalność decyzji uznaniowej, nie jest uprawniony do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądowa takiej decyzji winna zmierzać wyłącznie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydawaniu nie przekroczył granic uznania, czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, str. 505; II FSK 219/08). Innymi słowy, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania organu sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, czy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, czy jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, czy prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i czy rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd ocenia wyłącznie kwestie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego (por. II FSK 1397/05, II FSK 1662/09). Sąd powinien konkretnie ocenić czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. II FSK 1254/09). Prawidłowe rozumienie instytucji uznania prowadzi do konstatacji, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek umorzenia (wówczas zawsze jest ona negatywna dla podatnika), jak i tym, iż co prawda przesłanki te wystąpiły, ale organ odmówił udzielenia ulgi w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych (por. II FSK 2021/09). W utrwalonej linii orzecznictwa sądowego podkreśla się, iż sądowa kontrola legalności nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji organu. Sąd nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (ważny interes podatnika, interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy (por. II FSK 1786/09). Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pod względem rozważenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., powinien stwierdzić czy organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskującego podatnika, czy odniosły się do wszystkich podnoszonych argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, czy dokonały swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika (por. II FSK 1335/09, II FSK 1254/09). Jak wynika z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy (Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/El). Jak wynika zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (por. II FSK 1254/09).

Przedstawione rozważania prawne, opisujące w istocie prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym. SKO przede wszystkim w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia nie omówiło żadnych dowodów, nie dokonało jakiejkolwiek oceny dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiło ustaleń faktycznych koniecznych dla rozważenia sytuacji skarżącego w kontekście przesłanek zastosowania wnioskowanej przez niego ulgi. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO nie rozważyło wszechstronnie całokształtu dowodów. W rezultacie nie ustaliło i nie poddało ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. SKO ograniczyło się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, pomijając przy tym, że jego rolą, jako organu odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Stanowi o tym art. 127 o.p. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można dowiedzieć się jakie ustalenia przyjęło SKO odnośnie sytuacji życiowej i materialnej podatnika, wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych oraz jaki materiał dowodowy jest podstawą tych ustaleń. Organ nie wyjaśnił okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, odsetek, objętych wnioskiem podatnika o umorzenie. Nie ustalił w jakich okolicznościach życiowych, materialnych, podatnik zaprzestał realizować obowiązek podatkowy. Nie ustalił czy powstanie zaległości podatkowych z odsetkami, objętych wnioskiem o umorzenie, było spowodowane wyłącznie zaniechaniem podatnika, przy pełnej realnej możliwości zapłaty przez podatnika bez zagrożenia egzystencji, czy też było spowodowane w jakimkolwiek zakresie przyczynami od podatnika niezależnymi. W kontekście odpowiedzialności podatnika za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych organ w szczególności nie wyjaśnił istotnych okoliczności, dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy organ nie wyjaśnił czy i w jakim zakresie należy podatnikowi zasadnie przypisać odpowiedzialność za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, za nierespektowanie zasad wspólnych dla wszystkich obywateli, jak równość wobec prawa, powszechność opodatkowania. Organ nie wyjaśnił czy sytuacja materialna podatnika, jego rodziny w okresie powstawania zaległości podatkowych, narastania odsetek, pozwalała na zapłatę wszystkich zadłużeń bez ingerencji w podstawy egzystencji. Organ pozostawił również poza zakresem swoich rozważań skutki wyegzekwowania zaległości podatkowych z odsetkami w obecnej sytuacji podatnika, jego rodziny. Pominął rozważenie kwestii czy egzekucja zaległości podatkowych z odsetkami na obecnym etapie stworzyła sytuację, w której zagrożone zostały podstawy egzystencji skarżącego, jego rodziny, osób wspólnie z nim prowadzących gospodarstwo domowe. Organ w istocie bez uzasadnienia przyjął, że podatnik uzyskał umorzenie części zaległości podatkowych i nie ma podstaw do dalszego przyznawania podatnikowi wnioskowanych przywilejów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym, co do zasady, organ nie ma obowiązku umorzenia pozostałej części zaległości podatkowych z odsetkami tylko dlatego, że już część z nich umorzył. Jednak odmowa umorzenia pozostałej części zaległości podatkowych nie może być dowolna. W takiej sytuacji, kiedy część zaległości podatkowych została umorzona, organ miał obowiązek szczególnie wnikliwie i przekonywująco wyjaśnić dlaczego jedynie taka część mieściła się w zakresie przesłanek umorzenia i w ramach uznania organu podlegała umorzeniu, a pozostała część już nie, jakie argumenty faktyczne i prawne przemawiają za takim zróżnicowaniem stanowiska. Organ miał obowiązek przedstawić przyjęty tok rozumowania w tej kwestii, z odniesieniem do konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych, wyznaczających sytuację życiową, rodzinną, materialną podatnika, z odniesieniem do okoliczności powstania zaległości i zaprzestania jej regulowania (por. I FSK 577/08). Podsumowując, stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego stanowią naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Te luki powodują, że dotychczasowe stanowisko organu jest dowolne i jako takie nie spełnia kryterium legalności.

W dalszej kolejności trzeba zauważyć, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ jedynie pobieżnie odniósł się do kwestii ulg dla przedsiębiorców. Z treści art. 67b o.p. wynika każdorazowo obowiązek organu wyjaśnienia czy wnioskujący o umorzenie zaległości podatkowych jest przedsiębiorcą, a przy pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, czy przyznanie wnioskowanej ulgi jest dopuszczalne w świetle przesłanek wymienionych w art. 67b o.p. Tymczasem z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że organ nie poczynił w tym kierunku żadnych ustaleń, a w dalszej kolejności ich oceny prawnej. Organ poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że działając w ramach uznania, umarzając zaległości w podatku od nieruchomości oraz część zaległości w podatku od środków transportowych uwzględnił ważny interes podatnika (groźba utraty płynności finansowej przedsiębiorstwa, zagrożenie dalszego prowadzenia i rozwoju przedsiębiorstwa) oraz że udzielona pomoc nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a dochodzenie zadłużenia (tj. kwoty zaległości w podatku od nieruchomości i w podatku od środków transportowych) mogłoby podważyć podstawowe warunki bytowe.

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii relacji między art. 67a a 67b o.p. w orzecznictwie sądowym zostało wyjaśnione (por. m.in. I FSK 518/08), że udzielanie ulg w spłacie podatków (art. 67a o.p.) traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. W art. 67b o.p. wymienione zostały 3 tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) ulgi nie stanowiące pomocy publicznej, 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega ograniczeniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a odnoszące się do art. 67b o.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a o.p., dla przedsiębiorców, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W doktrynie przyjmuje się, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu przepisu centralnego, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b o.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. też II FSK 681/09). A zatem należy stwierdzić, że art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że art. 67b o.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a o.p. Organ nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b o.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Wprowadzenie art. 67b o.p. stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne (por. art. 67b § 5 i 6 o.p.). Użycie w art. 67b § 1 o.p. "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może, lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. W razie stwierdzenia przez organ, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Jednak w przypadku, w którym, w ocenie organu, została spełniona przesłanka z art. 67a o.p., ma on obowiązek odnieść się do kwestii pomocy publicznej (por. II FSK 243/10). Kontrolowana decyzja, jej uzasadnienie, dowodzi, że tego obowiązku organ dotychczas nie wykonał. W tej kwestii nie przedstawił ani argumentacji faktycznej, ani prawnej. Sąd w tym zakresie nie jest uprawniony do zastępowania organu.

(Powoływane w sprawie orzeczenia są dostępne w Systemie informacji prawnej LEX oraz w Centralnej bazie orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl)

W toku dalszego postępowania podatkowego, organ przede wszystkim powinien wykazać, że te zaległości, które są przedmiotem wniosku podatnika o umorzenie, nie uległy przedawnieniu. Ta kwestia dotychczas zupełnie została pominięta. Jeśli jest tak, że nie uległy przedawnieniu i organ to wykaże w sposób prawidłowy, to następnie powinien przedstawić dowody, ich ocenę, ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne odnoszące się do przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 oraz 67b o.p.

Na zakończenie, należy wyraźnie stwierdzić, że wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania w żadnym razie nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organu w zakresie wniosku podatnika o umorzenie zaległości z odsetkami (ani pozytywnie, ani negatywnie). W dalszym toku postępowania organ powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy, wszechstronnie ocenić dowody w całokształcie i na tej podstawie wyczerpująco ustalić istotne okoliczności. Wreszcie powinien wyczerpująco uzasadnić stanowisko w zakresie istnienia bądź nie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a stosownie do okoliczności w zakresie podjętego uznania. Powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami określonymi w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p , przy respektowaniu stanowiska prawnego prezentowanego w przywołanym wyżej orzecznictwie. Podobnie, stosownie do okoliczności, przy rozważaniu przesłanek z art. 67b o.p., w sposób zupełny powinny zostać przedstawione okoliczności faktyczne i argumentacja prawna, jakie przyjmie organ podatkowy. W żadnej mierze decyzja organu, w szczególności odmowna dla podatnika, nie może być dowolna, mająca u podstaw założenia czy domniemania oderwane od stanu faktycznego i prawnego konkretnej, rozpatrywanej przez organ sprawy.

Natomiast, co do zasady, należy zgodzić się z organem, że postępowanie egzekucyjne, przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Odmienne stanowisko pozbawiałoby podatników możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 67a § 1 o.p. i, jak to zasadnie zauważył organ, wówczas o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby okoliczności przypadkowe, jak m.in. sprawność postępowania egzekucyjnego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis 2013, s. 399).

Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej, należy zauważyć, że SKO, kiedy utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to nie stosowało art. 233 § 2 o.p. Ten błąd nie miał jednak wpływu na wynik sądowej kontroli leganości.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.