Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1499/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. Ś., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2016r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. M. Ś., na podstawie art. 22 §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

W uzasadnieniu podał, iż w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443), dalej zwana Umową.

Wnioskodawca oświadczył, że jest na stałe zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód w kwocie około 400.000,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości około 72.0000,00 zł. Zdaniem wnioskodawcy, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku dołączono sporządzoną w języku angielskim dokumentację związaną z okolicznościami faktycznego wskazanymi w jego uzasadnieniu.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. z tytułu przychodów uzyskiwanych bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy za granicą.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie znajdzie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Singapur. Jednak zdaniem organu, z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynika, aby odprowadził podatek poza granicami kraju, a tylko zapłata podatku przez podatnika w Singapurze uprawniałby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 217 Konstytucji RP; art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", art.27 ust.1 w zw. z art. 27 ust.9 u.p.d.f.; art. 22 § 2a, art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 oraz art.14 k § 1 w zw. z art. 14 m O.p.

Odwołujący wniósł o zmianę decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p. lub jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Do odwołania załączono interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2016 r. wydaną wobec podatnika.

Decyzją z dnia 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

W ocenie organu II instancji, podatnik uprawdopodobnił, iż miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym w 2016 r. będzie świadczona praca, znajduje się w Singapurze. Zatem bezspornym jest, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Singapur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r.

W tym zakresie podniósł, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że w przypadku uzyskania przez podatnika wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Singapuru, od którego podatek nie będzie pobrany, nie mają zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, trafnie w kwestionowanej decyzji wskazano, że skoro nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 9 i ust. 9a, jak również art. 27g u.p.d.f. Organ odwoławczy zaakcentował, że tylko zapłata podatku przez podatnika w Republice Singapuru uprawniałaby do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.f.

W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, iż przedłożone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Natomiast przywoływane przez odwołującego orzecznictwo sądów administracyjnych jedynie wzmacnia argumentację prezentowaną w spornej sprawie. Tym samym organ II instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 87 w zw. z art. 120 Konstytucji RP.

W ten sam sposób oceniono zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p., bowiem organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14k §1 w zw. z art. 14m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów, organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy rozstrzygający sprawę w postępowaniu podatkowym nie jest związany interpretacją indywidualną wydaną na wniosek podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art.217 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

2. art. 22 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

3. art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez podatnika indywidulaną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...],

4. art. 14k w zw. z art. 14m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne skutki dla podatnika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydającemu interpretację indywidulaną z dnia 26 lutego 2016 r. w imieniu Ministra Finansów nr [...];

5.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego oraz twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.

Do skargi załączono kopię interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. wydanej na wniosek skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W sprawie nie było sporne, że skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2016 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz że pomiędzy Polską i Republiką Singapuru została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca unikanie podwójnego opodatkowanie poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia.

Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Według strony skarżącej, przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą – podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W ocenie organów podatkowych z kolei, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Skarżący, argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.f.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu, zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Dokonując wykładni wskazanych przepisów koniecznym jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12.

Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Singapurze dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Podsumowując, rację mają organy podatkowe, wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.

Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f.).

Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wyraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Odnosząc się do zarzutu wydania skarżącemu interpretacji podatkowej, wskazać należy, że stanowisko zawarte w wydanej interpretacji nie było dla organu wiążące, organ mógł zatem dokonać odmiennej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, interpretacje indywidualne pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną, dostarczając wnioskodawcom wiedzy o sposobie, w jaki zdaniem organu interpretacyjnego, należy zastosować określony przepis prawa podatkowego w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Taki był zasadniczy cel wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna nie wiąże ani wnioskodawcy, który ją uzyskał, ani też organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Przede wszystkim zaś nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choć wskazany w interpretacji indywidualnej.

Ponieważ oczywistym jest, iż pomimo braku wiążącej mocy interpretacji indywidualnej, wnioskodawca może dostosować swoje działanie do wyrażonego w niej stanowiska Ministra Finansów, ustawodawca stworzył mechanizm, który ma eliminować negatywne dla wnioskodawcy skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej.

Podkreślić zatem należy, że ochronna funkcja interpretacji indywidualnych ograniczona jest do sytuacji, gdy negatywne dla wnioskodawcy skutki, np. w zakresie wysokości uiszczonego zobowiązania podatkowego, wywoła zastosowanie się do wadliwej interpretacji. Innymi słowy, funkcja ochronna interpretacji ziści się wtedy, gdy np. podatnik zapłacił podatek w wysokości niżej niż wynikająca z przepisów obowiązującego prawa, bądź też skorzystał ze zwolnienia, które w świetle przepisów prawa mu nie przysługiwało, czyniąc to na podstawie udzielonej mu interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14k § 1 O.p. stanowi bowiem, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z zakresem funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, powiązanej z faktem zastosowania się wnioskodawcy do jej treści, w art. 14m O.p. ustawodawca określił sposoby wyeliminowania negatywnych dla wnioskodawcy skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

W § 1 tego artykułu przewidział zwolnienie wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (pkt 1) oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (pkt 2).

Z powyższym unormowaniem koresponduje art. 14l O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Pomimo stworzenia możliwości wydawania interpretacji indywidualnych zarówno odniesieniu do zaistniałych stanów faktycznych, jak i do zdarzeń przyszłych, funkcja ochronna interpretacji ma zakres ograniczony do sytuacji, gdy działanie podatnika było dostosowane do uzyskanej interpretacji.

Jak już Sąd wskazał, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej chroni wnioskodawcę przed skutkami nieuiszczenia podatku lub uiszczenia go w nieprawidłowej wysokości na skutek zastosowania się wnioskodawcy do tej interpretacji. Sytuacja taka w przypadku skarżącego nie miała miejsca.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykazał wskazanej w art. 22 § 2a O.p. przesłanki zwolnienia go od poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.