Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 470/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r. nr SKO.4140.89.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Zgierza z dnia 9 grudnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2021 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 rok w kwocie 105.803,00 zł. Zdaniem Spółki za uwzględnieniem wniosku przemawia zmiana interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz fakt niewykorzystywania posiadanych nieruchomości w miesiącach kwiecień, czerwiec i listopad 2020 roku do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z brakiem prawnych możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w okresie obostrzeń związanych z epidemią Covid-19.

W odpowiedzi na wezwanie organu strona wyjaśniła, iż nieruchomości we wskazanych we wniosku okresach były wpisane do ewidencji środków trwałych, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych a koszty utrzymania nieruchomości były wpisywane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dodała, że korzystała z tzw. "tarczy kryzysowej" Polskiego Funduszu Rozwoju oraz otrzymywała środki na wynagrodzenie postojowe dla pracowników, Spółka powołała się także na przepisy, na podstawie których nie mogła prowadzić działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. Prezydent Miasta Zgierza, na podstawie przepisu art. 207 § 1, § 2, art. 210 § 1, § 2 oraz art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Organ I instancji, przywołując brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz rozstrzygnięcie TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wyjaśnił, iż w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Organ zwracając uwagę na użyte przez TK określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" stwierdził, że nie można na podstawie przedmiotowego wyroku dowodzić, iż aby opodatkować nieruchomość według najwyższych stawek podatnik musi na nieruchomości faktycznie prowadzić działalność gospodarczą, wystarczająca jest już sama możliwość jej prowadzenia.

Zdaniem organu I instancji, aby nieruchomość mogła zostać opodatkowana według najwyższych stawek spełnione powinny zostać łącznie następujące warunki:

- nieruchomość musi znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- nieruchomość musi chociaż potencjalnie nadawać się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

- nieruchomość nie może służyć osobistym, prywatnym celom podatnika typu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień strony przedmiotowe nieruchomości, w okresie od kwietnia do maja 2020 r. i od listopada do grudnia 2020 r., były wpisane w ewidencję środków trwałych Spółki. Nadto Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych z tytułu przedmiotowych nieruchomości, a koszty utrzymania nieruchomości zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Spółka korzystała z tzw. Tarczy Kryzysowej Polskiego Funduszu Rozwoju oraz otrzymywała środki na wynagrodzenie postojowe pracowników.

Z kolei mając na uwadze argumenty strony oparte na braku możliwości prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej w okresie obostrzeń związanych z epidemią Covid-19 organ wskazał, iż strefa podatkowa zgodnie z Konstytucją RP i ugruntowanym orzecznictwem (w tym TK) bezwzględnie wymaga uregulowań ustawowych. Wobec powyższego wskazane przez stronę rozporządzenia nie mają wpływu na wynikający z ustawy obowiązek podatkowy.

Reasumując, w ocenie organu strona nie wykazała, iż nieruchomości Spółki nie mogły być (nawet potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę decyduje o podwyższonej stawce podatku a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu podatnik prowadził działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełniał on przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą;

- naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 11 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podzieliło ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu I instancji, czemu dało wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, poddając analizie zapisy art. 72, art. 74a, art. 75 O.p., stwierdził na wstępie, iż prawidłowo organ I instancji nie rozstrzygał co do całości zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym, bądź nienależnie zapłaconym podatkiem.

Przechodząc do istoty sprawy, przytaczając obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA oraz TK wywiódł, iż podstawą przyjęcia stawek najwyższych będzie także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być on utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zdaniem Kolegium, o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Kolegium wskazało, iż o pośrednim związku z działalnością gospodarczą przesądza przede wszystkim to, że Spółka jest podmiotem o identyfikacji wyłącznie, jako przedsiębiorca. Przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło, iż prowadzenie ewidencji środków trwałych jest obowiązkowe, jednakże wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, podatnicy nie mają obowiązku ujmowania w ewidencji środków trwałych wszystkich swoich nieruchomości. Nie wynika to w szczególności z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podatnik ma obowiązek ujmować dany środek trwały w ewidencji, jeśli uwzględnia odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodu. Taki obowiązek należałoby przyjąć także w przypadku wliczania do kosztów uzyskania przychodu innych kosztów związanych z nieruchomością. Tym samym, jeśli podatnik ujmuje daną nieruchomość w ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które ujmuje w kosztach uzyskania przychodu, w których ujmuje także inne koszty związane z nieruchomością, to świadczy to o pośrednim związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą, nawet jeśli ta nieruchomość - na stałe bądź okresowo - na podstawie własnej decyzji podatnika, bądź czynników zewnętrznych, w sposób faktyczny nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, jeśli z uwagi na wydawane rozporządzenia w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, Spółka nie mogła prowadzić określonej działalności gospodarczej, to w sytuacji, kiedy nadal daną nieruchomość ma w środkach trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wpisuje do kosztów uzyskania przychodu, w których umieszcza także inne koszty uzyskania przychodu, dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo Kolegium wskazało, iż z tytułu ww. ograniczeń Spółka korzystała z tzw. "tarczy kryzysowej" Polskiego Funduszu Rozwoju oraz otrzymywała środki na wynagrodzenie postojowe dla pracowników. Jedynie jako przedsiębiorca mogła korzystać z takich funduszy, co także świadczy o pośrednim związku z działalnością gospodarczą. Końcowo organ zaznaczył, że w związku z działalnością gospodarczą chodzi o potencjalną możliwość do wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, a nie wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez dany podmiot. Nieruchomości Spółki mają charakter gospodarczy, stąd też wbrew zarzutom nieruchomości Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania również w zakresie sformułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a także pominięciu wyjaśnień złożonych przez podatnika, a zwłaszcza tych dotyczących niewykorzystywania posiadanych przez niego nieruchomości w miesiącach kwiecień, czerwiec i listopad 2020 roku do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z brakiem prawnych możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w okresie obostrzeń związanych z epidemią Covid-19, czego skutkiem było niewłaściwe rozpatrzenie sprawy, utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TK oraz wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo Przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu podatnik prowadził działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełniał on przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej i skarżonego organu, albowiem podnoszone przez nich argumenty są rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz skargę, odpowiedź na skargę i ewentualne inne pisma procesowe.

Po wtóre, stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a także pominięciu wyjaśnień złożonych przez podatnika. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny wywiedzionej z ustalonego stanu faktycznego. Okoliczność zaś, iż z tego samego materiału każda ze stron sporu wywodzi odmienne oceny nie świadczy o wadliwości tych ustaleń. Tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy, organy uwzględniły wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, nadto wzywały stronę do uzupełnienia materiału i finalnie, z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego, wydały rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Owszem nie jest ono spójne z wolą strony skarżącej, ale nie świadczy o jego wadliwości. Organy prawidłowo wywiodły, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie sposób orzec na korzyść strony, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym, bądź nienależnie zapłaconym podatkiem. Prawidłowo również podstawą decyzji uczyniły przepis art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 O.p. I wprawdzie, organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji przywołał przepis art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a O.p., jednakże w argumentach decyzji organ rozwiał wątpliwości co do zastosowanej podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia wskazując prawidłowo na analizę dla potrzeb niniejszej sprawy przepisu art. 75 O.p. Wobec powyższego, zdaniem Sądu powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Ostatecznie, Sąd nie ma wątpliwości, iż zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia i rozstrzygnięcia. Organy na każdym etapie wyjaśniły istotę zaistniałego sporu oraz przedstawiły argumentację przemawiającą za podjętymi rozstrzygnięciami, tym samym poddają się one kontroli sądowoadministracyjnej.

Przechodząc do kontroli merytorycznej przypomnieć trzeba, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 w związku z brakiem możliwości wykorzystania nieruchomości skarżącej Spółki do działalności gospodarczej. W ocenie strony wniosek o stwierdzenie nadpłaty ma oparcie w zmianie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn.akt SK 39/19. Nadto w braku prawnych możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w okresie obostrzeń związanych z epidemią Covid-19, w szczególności we wskazywanych przez stronę miesiącach.

W przywołanym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana, w kontekście powołanego wyroku TK, przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tę podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wywiedzione przez NSA.

Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia.

Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz z dnia 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15) oraz z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.

W ocenie NSA trudno zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W konkluzji NSA w analizowanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Uwzględniając przedstawioną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zdaniem Sądu stanowisko wywiedzione w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasługuje na podzielenie. Trafnie zauważył organ, iż skarżąca Spółka to osoba prawna, prowadząca jedynie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., która posiada nieruchomości potrzebne do prowadzenia tejże działalności. Nadto, jak wynika z wyjaśnień strony przedmiotowe nieruchomości, w okresie od kwietnia do maja 2020 r. i od listopada do grudnia 2020 r., były wpisane w ewidencję środków trwałych Spółki. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych z tytułu przedmiotowych nieruchomości, a koszty utrzymania nieruchomości zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Spółka korzystała z tzw. Tarczy Kryzysowej Polskiego Funduszu Rozwoju oraz otrzymywała środki na wynagrodzenie postojowe pracowników. Z tych wszystkich względów zasadne okazało się stanowisko organów, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na przedstawioną ocenę, co do opodatkowania nieruchomości skarżącej Spółki według najwyższej stawki, bez wpływu pozostają argumenty skarżącej, iż w miesiącach kwiecień, czerwiec i listopad 2020 roku nie prowadziła działalności gospodarczej z uwagi na obostrzenia związane z epidemią Covid-19. Wskazywane przez stronę rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, odnoszą się do czasowych ograniczeń w działalności usług hotelarskich, restauracyjnych oraz obiektów sportowych. Obszerny, jak wskazuje KRS, obszar działalności Spółki obejmuje również działalność polegającą na prowadzeniu obiektów sportowych, działalność hotelową i restauracyjną. Niemniej przywołane rozporządzenia i wynikające z nich ograniczenia nie stanowią uzasadnienia dla przyjęcia, iż nieruchomości Spółki nie powinny zostać opodatkowane stawką zastosowaną przez organ. Jak trafnie wskazał organ, przejściowe ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie skutkują zmianą kwalifikacji nieruchomości na potrzeby ich opodatkowania.

Sąd rozumie, iż wprowadzone ograniczenia są niekorzystne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednocześnie jednak są to wyłącznie przejściowe ograniczenia. Organ podatkowy nie ma zaś swobody w ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, orzeka w tym zakresie w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak stosownych włączeń, czy ulg w obowiązujących przepisach prawa czyni niedopuszczalnym stosowanie takowych wyłącznie czyniąc zadość woli podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 298/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 199/22; wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2333/16).

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.