Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 892/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2317/14 w sprawie ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2317/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – W. Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. ("Dyrektor IS") z dnia 4 września 2014 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący złożył wniosek z 24 lipca 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ("Dyrektor UKS") z dnia 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. Decyzja ta została przesłana do K. P. O. w W. na nazwisko pełnomocnika Skarżącego – księgowej A. L., która od 23 czerwca do 18 lipca 2014 r. przebywała na urlopie wypoczynkowym. Ponieważ korespondencję zaadresowano imiennie na A. L., nikt inny nie miał prawa jej otwierania. Najwcześniej pełnomocnik mogła zapoznać się z decyzją 21 lipca 2014 r., tj. w pierwszym dniu pracy po urlopie. Dopiero 24 lipca 2014 r., po skontaktowaniu się z mocodawcą i analizie dokumentów, możliwe było przygotowanie odwołania.

Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. Dyrektor IS odmówił przewrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 czerwca 2014 r.

Stwierdził, że decyzję wymiarową doręczono prawidłowo, zgodnie z art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Pełnomocnik była świadoma, że decyzja powinna być wydana do 30 czerwca 2014 r., a mimo to nie zadbała o zapewnienie Skarżącemu właściwej obsługi na okres swego urlopu, np. przez upoważnienie innej osoby do działania w jego imieniu. Trudno zatem uznać, iż brak jest winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, jako że do jego obowiązków należy takie zorganizowanie pracy, aby zapewnić właściwą reprezentację mocodawcy. Samo przebywanie pełnomocnika na urlopie nie może być uznane za przeszkodę nieprzewidzianą, ani trudną do usunięcia. Dla oceny zawinienia A. L. nie ma znaczenia okoliczność, iż jest ona pracownikiem Spółki D. P. O. i korzystała z wcześniej zaplanowanego urlopu. Zachowanie należytej staranności powinno polegać na takim zorganizowaniu pracy, żeby możliwe było zapoznanie się z treścią korespondencji.

W skardze złożonej na to postanowienie, Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych; a także art. 162 § 1 i § 2 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że wyjazd na zaplanowany ponad 6 miesięcy wcześniej urlop wypoczynkowy pełnomocnika stanowi zawinione zachowanie, uzasadniające odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania

W opinii Skarżącego odmowa przywrócenia terminu była niezasadna. Doręczając decyzję w dacie usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika, pracownik organu podatkowego miał świadomość, że pełnomocnik nie powróci z urlopu do upływu terminu na wniesienie odwołania. Nie można oceniać pracy A. L., której udział w postępowaniu miał charakter techniczno-porządkowy, stosując wygórowane kryteria oceny działalności pełnomocników profesjonalnych. Dyrektor UKS prowadził postępowanie od około dwóch lat, co skutkowałoby niekorzystaniem przez pełnomocnika z urlopu.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia 4 września 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Za okoliczności niesporne uznał prawidłowe doręczenie decyzji 17 czerwca 2014 r. oraz datę złożenia odwołania (24 lipca 2014 r.) z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który to termin upływał 11 lipca 2014 r.

Powołując się na art. 162 § 1 o.p. oraz orzecznictwo i literaturę prawniczą WSA wywiódł, iż brak winy w uchybieniu terminu procesowego wystepuje, gdy przyczyna niedotrzymania terminu zaistniała w sposób nieprzewidziany i trudny do usunięcia, a strona (jej pełnomocnik) dołożyła należytej staranności w dokonywaniu czynności procesowych.

Skarżący działał przez pełnomocnika, który ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz. Ryzyko niestarannego zachowania się pełnomocnika ponosi mocodawca.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS prawidłowo i zgodnie z art. 162 § 1 o.p. przyjął, że wyjazd pełnomocnika na urlop wypoczynkowy nie jest przesłanką uzasadniającą przywrócenie terminu oraz wskazał, na czym powinno polegać zachowanie przez pełnomocnika należytej staranności. Pełnomocnik nie poinformował Organu o planowanym urlopie i nie prosił o niedoręczanie mu korespondencji w czasie urlopu, co nie świadczy o przezorności pełnomocnika. Za istotne WSA uznał, że 4 czerwca 2014 r. pełnomocnik odebrała postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a 29 kwietnia 2014 r. doręczono jej postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego na 30 czerwca 2014 r. Termin wydania decyzji był więc pełnomocnikowi znany. Czynność Organu dokonana na podstawie art. 140 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako zwolnienie z obowiązku odbioru pism procesowych do wskazanej w niej daty. Bieg postępowania administracyjnego i dokonywane w jego toku czynności nie mogą zależeć od prywatnych zamiarów pełnomocnika strony. WSA podzielił stanowisko Dyrektora IS, że uchybienie terminu nastąpiło w wyniku zaniedbania, a nie na skutek zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania i nie wykazał, że dopełnił należytej staranności przy dokonywaniu tej czynności procesowej.

WSA nie stwierdził też naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy może nastąpić jedynie w przypadku skutecznego złożenia odwołania.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przekroczenie granic sprawy poprzez odniesienie się do zarzutu "nierozpoznania merytorycznego sprawy", którego w skardze nie postawiono;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia do podniesionego w skardze zarzutu obrazy art. 121 § 1 o.p., prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych;

3) art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez mylne przyjęcie, iż powołanemu ad hoc pełnomocnikowi, uzależnionemu od poleceń pracodawcy, można stawiać wymagania analogiczne do stawianych profesjonalnym pełnomocnikom.

Skarżący zarzucił, iż WSA nie odniósł się do tezy, że jego pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem profesjonalnym i błędem jest formułowanie wobec niego oczekiwań takich, jak wobec pełnomocników profesjonalnych. A. L. jest pracownikiem spółki doradztwa podatkowego, zajmującej się obsługą rachunkowo-księgową Skarżącego i została ustanowiona pełnomocnikiem z racji wiedzy o jego działalności gospodarczej. Polecenie przyjęcia pełnomocnictwa A. L. otrzymała od przełożonego, a więc umocowanie nie wynikało ze swobodnego wyboru, lecz z okoliczności niezależnych i w zasadzie przymusowych, na które nie miała wpływu. Potwierdza to tezę, iż pomiędzy pełnomocnikiem a Skarżącym nie doszło do nawiązania typowego węzła obligacyjnego, opartego na zaufaniu do profesjonalizmu i szczególnej staranności zawodowej reprezentanta – umocowanie było wyłącznie pochodną stosunku pracy. Trudno pełnomocnikiem nazwać podmiot, który w realizacji swej funkcji był ograniczony poleceniami podmiotu innego niż mocodawca. Skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego A. L. nie składała żadnych oświadczeń woli o charakterze merytorycznym.

Zdaniem Skarżącego niejasny status procesowy A. L. i niedookreślony zakres obowiązków, przenikających się z obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy, uwiarygadnia tezę, iż osoba przypadkowo pełniąca funkcję jego pełnomocnika mogła nie orientować się w zakresie swych obowiązków. Nie sposób zatem uznać, że zaniechała swych obowiązków, rażąco sprzeniewierzając się powinnościom wynikającym z przyjętej roli procesowej. Pełniąc funkcję o charakterze techniczno-porządkowym nie dopuściła się rażącego niedbalstwa niezwłocznie po powrocie do pracy składając odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu i wystarczająco uprawdopodabniając brak winy w niedochowaniu tego terminu.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może wziąć pod uwagę tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie był wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie Dyrektora IS odmawiające Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zasadności odmowy przywrócenia terminu, opartej za zawinieniu pełnomocnika, którego brak staranności spowodował uchybienie terminu do złożenia odwołania. Celowi temu służyć ma argumentacja oparta na prawie pełnomocnika, jako pracownika, do skorzystania z zaplanowanego wcześniej urlopu wypoczynkowego, a także twierdzenie o braku podstaw do oceny należytej staranności pełnomocnika ustanowionego ad hoc – A. L., księgowej zajmującej się obsługą rachunkowo-księgową Skarżącego, według kryteriów wobec pełnomocników profesjonalnych, (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych), zawodowo trudniących się reprezentacją innych podmiotów i znających ryzyko zawodowe swej działalności. Innymi słowy, Skarżący wywodzi, że spełnione zostały przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

Przesłanki te określone zostały w art. 162 § 1 o.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Rzecz jednak w tym, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu – przepisu tego w ogóle nie wskazano w jej treści. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej, pozbawiony został możliwości oceny, czy prawidłowa była wykładnia tego przepisu przyjęta w zaskarżony wyroku oraz czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor IS zasadnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Ponownie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako przepisy naruszone przy wydaniu tego wyroku.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez mylne przyjęcie, iż powołanemu ad hoc pełnomocnikowi, uzależnionemu od poleceń pracodawcy, można stawiać wymagania analogiczne do stawianych profesjonalnym pełnomocnikom. Jednakże przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ – tak jak art. 151 p.p.s.a. – jest przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2383/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem postępowania podatkowego (np. art. 162 § 1 o.p.), którego oceny dokonał Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w tej sprawie takiego powiązania nie uczynił.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przekroczenie granic sprawy. Naruszenia tego przepisu Skarżący upatruje w odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu "nierozpoznania merytorycznego sprawy", którego w skardze nie postawiono.

W dacie wydania zaskarżonego wyroku przepis ten stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Granice te wyznacza strona skarżąca wskazując zaskarżony akt. Skarżący wniósł skargę na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tego też postanowienia dotyczył zaskarżony wyrok i argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu. Związanie granicami sprawy nie jest tożsame ze związaniem zarzutami podniesionymi w skardze.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oznacza to, że w tym zakresie sąd pierwszej instancji narusza powyższy przepis, jeżeli w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu ogranicza się tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Ponadto, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., jako przepisu postępowania, może być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przewidzianym w tym przepisie warunkiem skuteczności powołania się na zarzut naruszenia przepisów postępowania jest uprawdopodobnienie przez autora skargi kasacyjnej, że konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, iż następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W rozpoznanej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniony przez Skarżącego brakiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do podniesionego w skardze zarzutu obrazy art. 121 § 1 o.p., ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w skardze do WSA Skarżący podniósł, iż "(...) organ naruszył normę określoną w art. 121 § 1 O.p., uchylając się od merytorycznego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy strony, bezzasadnie odmawiając, pomimo wysokiego uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu, jego przywrócenia.". Do zarzutu tego Sąd pierwszej instancji odniósł się na s. 6 zaskarżonego wyroku wskazując, iż "Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy może nastąpić jedynie w przypadku skutecznego złożenia odwołania.". Nie budzi przy tym wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę zasadności stanowiska Dyrektora IS co do uprawdopodobnienia braku winy Skarżącego (jego pełnomocnika) w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z tą właśnie oceną polemizował autor skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie podnosząc w tym zakresie odpowiednich zarzutów, tj. zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną tej oceny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).