Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 156/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1  pkt 9, 10 lit. a i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi firma A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2011 r. określającej za czerwiec 2010 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 935.925 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż A S.A. (zwana dalej Stocznią), w złożonej za czerwiec 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 964.771 zł. W dniu 20 września 2010 r. organ dokonał zwrotu ww. kwoty na rachunek bankowy Stoczni.

Wobec Stoczni przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a następnie postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 r.), zakończone wydaniem wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2011 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 935.925 zł. Powodem odmiennego od zadeklarowanego określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy było stwierdzenie zaniżenia przez Stocznię podatku należnego w łącznej kwocie 28.626,19 zł wskutek błędnego zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Organ stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 220 zł wskutek odliczenia podatku bez posiadania faktury dokumentującej poniesienie kosztów związanych z wydaniem świadectwa kwalifikacyjnego do wykonania stalowych konstrukcji mostowych, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że Spółka wystawiła cztery faktury VAT dotyczące świadczenia usług o łącznej wartości 63.673,86 zł, do których zastosowała stawkę podatku VAT 0%. Na fakturach sprzedaży wskazano usługi postoju czterech statków (m/v B, m/v C , m/v D , m/v E ), odbioru ppoż. jednostek m/v C , m/v B, m/v E oraz dzierżawę przetwornicy prądu m/v D .

Strona usługi opodatkowała wg 0% stawki podatku wskazując przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W treści faktur sprzedaży wskazano na umowę z dnia 12 maja 2010r. nr [...]. Ww. faktury wystawione zostały dla odbiorcy F oraz G .

Strona dla udokumentowania świadczonych usług, przedłożyła umowę z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] zawartą ze H Sp. z o.o., której przedmiotem (§ 1) jest świadczenie usług polegających na udostępnieniu przez Stocznię fragmentu jej nabrzeży celem postoju czterech statków tj. B, C , D , E . Spółka H zobowiązała się przekazać Stoczni specyfikację remontową na ww. jednostki celem przygotowania przez Stocznię oferty na wykonanie wybranego zakresu prac remontowych. W przypadku przyjęcia przez H oferty Stoczni szczegółowy zakres i wycena tych prac będą przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami. Stocznia zobowiązała się także do przeprowadzenia inspekcji przeciwpożarowej na ww. statkach na koszt i ryzyko H. Stocznia zobowiązała się też wydzierżawić H, na zasadach określonych w odrębnie zawartej umowie, przetwornicę wg zapotrzebowania i zapewnić dostęp do energii elektrycznej zgodnie z obowiązująca taryfą i możliwościami technicznymi Stoczni.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do usług świadczonych przez Stocznię polegających na udostępnieniu nabrzeża w celu postoju czterech ww. statków, przeprowadzenia inspekcji przeciwpożarowej oraz dzierżawie przetwornicy prądu nie może mieć zastosowania stawka podatku 0% przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawka ta ma zastosowanie do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy formułuje warunki niezbędne dla zastosowania obniżonej stawki podatku: dana usługa musi być świadczona na obszarze polskiego portu morskiego i dotyczyć musi obsługi morskich środków transportu. Warunki te należy rozpatrywać łącznie, mając na uwadze zarówno określenie morskiego środka transportu jak i specyfikę działania portu morskiego. Ustawodawca używając w przepisie art.83 ust. 1 pkt 9 ustawy określenia środka transportu morskiego wskazał tym samym na jego funkcję transportową - świadczenia usług transportowych. Wskazanie na obszar portu morskiego jako miejsce wykonania usług objętych 0% stawką podatku przesądza, iż należy przez to rozumieć funkcję, jaką spełnia port dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych.

Przez usługi, o których mowa w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, objęte obniżoną stawką podatku, należy zatem rozumieć usługi wykonane na terenie portu morskiego, polegające na obsłudze morskich środków transportu, tj. wykonanie szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przezeń funkcji transportowych, przewozu ładunków lub pasażerów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca wskazuje na port jako na centrum logistyczne związane z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym z morskiego środka transportu na lądowy lub odwrotnie. Obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku/wyładunku/przeładunku ładunku, wykonywane są w morskich portach.

Organ odwoławczy wskazał na ustawę z dnia 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 33, poz. 179), zgodnie z którą przez port rozumie się akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej. Infrastrukturę portową stanowią znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem (art. 2 pkt 2, pkt 4 ww. ustawy). Organ powołał się też na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 169, poz.1139). Podsumowując organ stwierdził, że przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego portem jest w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Stocznia nie mieści się w granicach portu określonych ww. przepisami.

Na podstawie art. 83 ust. 2 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek posiadania dokumentacji, w tym zleceń i zamówień, protokołów wykonania usług, manifestów statkowych, konosamentów, z których jednoznacznie wynika, jakie ładunki są przedmiotem transportu, miejsce załadunku i przeznaczenia, dane odbiorcy jak również dokumentację podpisaną przez kapitana statku, potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu.

Inne usługi, które nie są związane z transportem, nie polegają na obsłudze środków transportu, nawet gdy świadczone są w portach morskich i nie podlegają obniżonej stawce podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że Stocznia wykonała usługi polegające na udostępnieniu Nabrzeża [...] w celu postoju czterech statków, przeprowadzeniu inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu, na terenie Stoczni. Postój statków związany był z ich ewentualnym remontem, H zobowiązany był m.in. do przekazania Stoczni specyfikacji remontowej jednostek, celem przygotowania oferty na wykonanie wybranego zakresu prac remontowych. Usługi wykonane przez Stocznię nie stanowiły części kompleksowej usługi transportowej przewozu ładunku (pasażerów). Strona nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT na potwierdzenie wykonania czynności związanych z obsługą morskich środków transportu, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przewidziane przepisem art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy warunki dla uznania danej usługi za objętą dyspozycją tego przepisu, muszą być spełnione łącznie. Charakter usług wykonanych przez Stocznię wg czterech spornych faktur wyklucza zastosowanie do nich 0% stawki podatku w oparciu o zapis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wykonane czynności podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku na podstawie art.41 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Stocznia błędnie zastosowała także stawkę podatku VAT 0% dla sprzedaży energii elektrycznej według faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2010 r., na podstawie umowy z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] zawartej ze H Sp. z o.o. na potrzeby jednostek ustawionych na terenie Stoczni w związku z umową [...] z dnia 12 maja 2010 r.

Przedmiotem świadczenia udokumentowanego fakturą z dnia 31 maja 2010r. jest dostawa energii (oraz związane z tym dodatkowe opłaty) na statki m/v D, m/v B, m/v C. Zapłata na rachunek bankowy Strony wpłynęła w dniu 5 sierpnia 2010r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 16.827,22 zł wskutek błędnego rozliczenia dostawy energii elektrycznej wg umowy z dnia 6 maja 2010r. bowiem wykazała obowiązek podatkowy w maju, zamiast w czerwcu 2010 r., zgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Ponadto organ stwierdził, że strona niezasadnie wystawiła fakturę korygującą nr [...] z dnia 18 czerwca 2010r. do ww. faktury nr [...] z dnia 31 maja 2010 r., którą obniżyła podatek należny o kwotę 8.413,61zł na kwotę 0 zł, wskazując przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

W ocenie organów przepis powyższy nie ma zastosowania do dokonanej przez Stocznię dostawy energii elektrycznej, nie służyła ona bowiem bezpośrednio zaopatrzeniu statków w trakcie świadczenia przez te statki transportu/żeglugi. Ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT użył sformułowania "towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków"; powyższe oznacza dostarczenie towarów pożądanych, koniecznych, niezbędnych dla funkcjonowania morskiego środka transportu. Określenie "używany", zawarte w tym przepisie, wskazuje, iż ustawodawca odniósł się do środka transportu morskiego faktycznie, aktualnie (w momencie dokonywania dostawy) wykonującego funkcję transportową. Nie miał zaś na myśli środka "przeznaczonego" co do zasady do żeglugi, lecz w danym momencie czynności o tym charakterze nie wykonującego.

Nie można uznać, że dostawa energii elektrycznej na statek, dokonana w trakcie postoju statków na terenie Stoczni, jest dostawą służącą bezpośrednio ich zaopatrzeniu, niezbędną w trakcie świadczenia (wykonywania) transportu/żeglugi przez te statki. Ponadto w niniejszej sprawie Stocznia była pośrednikiem w procesie dostarczania energii elektrycznej, nie zaś jej pierwotnym dostawcą. Wyrażony ww. przepisem warunek "bezpośredniości zaopatrzenia" oznacza, że dostawa jest wykonywana bez ogniw pośrednich. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostaje przywołany przez Stronę art. 8 ust.2 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktu, że Spółka jako pośrednik dokonała dostaw energii.

Zdaniem organu Spółka bezpodstawnie zatem obniżyła podatek należny o kwotę 8.413,61 zł, gdyż dostawa energii elektrycznej nie jest dostawą służącą bezpośrednio zaopatrzeniu statku, niezbędną w trakcie świadczenia przez statek transportu/żeglugi. Dostawa taka podlega opodatkowaniu wg 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej wskazał organ, że Spółka wystawiła także w dniu 27 maja 2010 r. fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. dla I Sp. z o.o. za "otwarcie mostu pontonowego - wejście holownika [...]; otwarcie połowy mostu pontonowego - wejście holownika [...]; otwarcie mostu pontonowego na wejście hol. [...] i [...]". Strona fakturą korygującą obniżyła podatek należny o kwotę 316,80 zł uważając, że ma prawo do 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Zdaniem Stoczni usługa otwierania mostu pontonowego spełnia definicję utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych.

Organy zakwestionowały zasadność wystawienia powyższej korekty faktury, ich bowiem zdaniem przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu wg 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że usługi związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych to czynności i działania mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. Wszelkie inne czynności takie, których wykonanie nie jest niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych, nie mogą tym samym stanowić usług objętych dyspozycją przywołanego przez stronę przepisu i korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku. Wykonane przez Spółkę usługi "otwarcia mostu pontonowego dla wejścia i wyjścia holowników" nie mogą zatem być zaliczone do usług związanych z utrzymaniem akwenów. Wykonane czynności związane są z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie Stoczni w związku z nadzorem nad mostem pontonowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego wskazując przy tym, że nie było ono kwestionowane przez podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Stocznia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lit. a) i b) i art. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% do usług świadczonych w warunkach uprawniających do skorzystania z tej preferencji, a także art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1) poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny warunków wykonywania usług przez Stocznię. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy nie podjęły wystarczających działań w celu ustalenia stanu faktycznego odrzucając zastrzeżenia oraz wyjaśnienia strony, jak też wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność rzeczywistej treści świadczonych usług. Podkreśliła, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie były wystarczającą podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych. Znajdująca się w aktach sprawy umowa zawarta ze H Sp. z o.o. o niczym nie przesądza. Organy powinny zbadać, czego nie uczyniły, na czyją rzecz Stocznia wykonała usługi udokumentowane spornymi fakturami. Strona wyjaśniła, że czynności faktyczne, jakie wykonała i udokumentowała przedmiotowymi fakturami nie były czynnościami na rzecz H Sp. z o.o., a zatem siłą rzeczy nie musiały one odpowiadać przedmiotowi powyższej umowy. Organy bezpodstawnie, bez przeprowadzenia żadnego innego dowodu, wiążą umowę zawartą z jednym podmiotem (H sp. z o.o.) z czynnościami wykonanymi na rzecz innych podmiotów (zagranicznych). Skarżąca podniosła, że na spornych fakturach jedynie omyłkowo wskazano umowę z dnia 12 maja 2010 r. Ponadto, zdaniem Stoczni, nawet gdyby przyjąć, że faktycznym odbiorcą spornych usług była H Sp. z o.o., a nie podmioty zagraniczne, to i tak w umowie z dnia 12 maja 2010 r. obsługa statków i wycena remontów są od siebie oddzielone i mogą funkcjonować jako zupełnie odrębne usługi i tak też było w stanie faktycznym sprawy. Dla sprawy nie ma zatem znaczenia, czy oprócz zasadniczej usługi miała być wykonana wycena remontu. Stocznia podkreśliła, że wbrew argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, statki nie znajdowały się w remoncie, remont taki nie został wykonany, rozpatrywano jedynie możliwość jego wykonania.

Analizując treść art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT strona doszła do wniosku, że istotne jest tylko to, czy usługi dotyczyły środków transportu morskiego, całkiem bez znaczenia natomiast jest to, czy statki te były w trakcie świadczenia usług transportowych. Taki warunek nie wynika z treści przepisu. Nie wynika z niego także, iż "obsługa" ogranicza się wyłącznie do czynności przygotowujących dane środki tylko do transportu oraz że z preferencji mogą skorzystać wyłącznie podmioty będące portem morskim lub mające w przedmiocie działalności tego rodzaju działalność lub nawet działalność w zakresie "zarządzania portem". Nie jest więc istotny dla rozstrzygnięcia główny przedmiot działalności Stoczni.

Strona podkreśliła, że obszar portu morskiego w rozumieniu art. 83 ustawy o VAT nie musi być położony na terenie wskazanym w załącznikach do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005r. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem "usług portowych" i nie wprowadza tego typu zawężenia, a preferencją objął min. usługi środków transportu morskiego, co niewątpliwie miało miejsce - organy obu instancji nie wykazały bowiem w żaden sposób, że faktycznie takie usługi nie zostały wykonane, a Spółka ze swej strony przedstawiła dokumentację ten fakt potwierdzającą a w razie potrzeby może również przedstawić świadków wykonania tej usługi. Miejsce postoju statków w tym zakresie wyznaczył Główny Dyspozytor Stoczni, licznik podłączali pracownicy wydziału energetycznego Stoczni. Dodatkowymi dowodami z dokumentów wykonania przedmiotowej usługi mogą być również np. odczyty liczników. Wywody organu w całości mają charakter pozaprawny i zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem procesowym oraz materialnym.

Przepisy art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 9 ustawy nie zawierają takiej listy dokumentacji, jaką organ wskazał w zaskarżonej decyzji. Przepis ust. 2 wskazuje bowiem wyłącznie na dokumentację z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 9, a ten mówi o usługach obsługi środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Spółka przy tym przedstawiła dokumentację obsługi środków transportu morskiego, zamawiający nie kwestionował ich wykonania, a więc podpis kapitanów statków był niepotrzebny, a ładunków nie obsługiwano - więc żądanie manifestów statkowych i konosamentów jest bezprzedmiotowe dla faktycznie wykonanych usług.

Skarżąca podtrzymała zarzut, iż organ niesłusznie zakwestionował prawo do 0% stawki podatku dla dostaw energii elektrycznej na rzecz H Sp. z o.o. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy. Wszystkie zaopatrywane w energię statki miały przeznaczenie zgodne ze wskazanym przepisem, tj. do żeglugi na pełnym morzu. Spółka ponownie podkreśliła, że remont statków był jedynie rozważaną opcją i nie miał żadnego związku z wykonywanymi usługami. Organ dokonując interpretacji przepisu wywodzi warunki pozaprawne. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT wskazuje do czego mają być używane zaopatrywane statki, ale też nie wskazuje, iż mają się one znajdować wyłącznie w trakcie takiego używania. Strona nie zgodziła się też z organem, iż wyrażony przepisem warunek "bezpośredniości zaopatrzenia" oznacza, że dostawa jest wykonywana bez ogniw pośrednich. Art. 28 Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Skarżąca zarzuciła, iż organy niesłusznie kwestionują prawo Spółki do 0% stawki podatku dla usługi otwierania mostu pontonowego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Usługi korzystające z preferencji mają być tylko "związane" z utrzymaniem portów i nie muszą bezpośrednio zmierzać do zachowania ich w stanie niezmienionym i należytym. Zdaniem Stoczni organ II instancji z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ogóle się do ww. zagadnienia nie odniósł. Podnoszenie mostu pontonowego znajdującego się na torze podejściowym w porcie (jako jego element) jest naturalną powtarzalną czynnością wynikającą z organizacji portu, służącą jego prawidłowemu funkcjonowaniu. Holowniki poruszają się stale po torze wodnym, bez tej czynności port nie mógłby funkcjonować i należycie być utrzymany. Podatnik w równym stopniu uczestniczy w tych czynnościach, także na warunkach art. 8 ust. 2a ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Rozpatrywana sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w zakresie podatku należnego (rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego nie było kwestionowane).

Organ zakwestionował: cztery faktury z dnia 30 czerwca 2010 r. za postój czterech jednostek (m/v D, m/v B, m/v C, m/v E ), dzierżawę przetwornicy prądu dla m/v D i "odbiór ppoż." pozostałych trzech; fakturę korygującą z dnia 18 czerwca 2010 r. do faktury z dnia 31 maja 2010 r. za dostawę energii elektrycznej na potrzeby ww. jednostek; fakturę korygującą z dnia 27 maja 2010 r. do faktury z dnia 11 maja 2010 r. za otwarcie mostu pontonowego dla holowników wystawioną na rzecz I Sp. z o.o. – wobec uznania, że Stocznia nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% do opodatkowania usług opisanych na ww. fakturach.

Skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero stwierdzenie, że w sprawie ustalony został prawidłowy stan faktyczny, umożliwia dokonanie oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącą przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, dokonując oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Wbrew zarzutom skargi za prawidłowe uznał Sąd ustalenie, że sporne cztery faktury z dnia 30 czerwca 2010 r. dokumentowały usługi wykonane zgodnie z umową z dnia 12 maja 2010 r. nr [...]. Wprawdzie umowa zawarta została ze H Sp. z o.o., a faktury wystawione zostały na rzecz innych podmiotów, tj. F i G , niemniej jednak z materiału dowodowego wynika, że faktury dotyczyły właśnie usług wykonanych na podstawie powyższej umowy. Przede wszystkim umowa ta wskazana została w treści spornych faktur, została ona przedłożona przez stronę na potwierdzenie faktu wykonania usług, a korespondencja mailowa prowadzona przez Stocznię ze H Sp. z o.o. potwierdza, że postój czterech statków dotyczył wykonania prac remontowych, których zakresu jeszcze nie ustalono, oraz że Spółka powyższa, w odpowiedzi na wystąpienie Stoczni o podanie danych niezbędnych do fakturowania zamówionych usług, poleciła podanie na poszczególnych fakturach danych owych dwóch podmiotów zagranicznych. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności dowodów w postaci wydruków mailowych, ani nie wykazała, że zafakturowane usługi wykonane zostały na rzecz innych podmiotów i w innym zakresie, niż wynikający z umowy z dnia 12 maja 2010 r. Twierdzenie, że w treści spornych faktur powołano się na umowę z dnia 12 maja 2010 r. jedynie omyłkowo pozostało gołosłowne.

Nie są trafne zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Słusznie wskazuje organ, że strona żadnych wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków na konkretne okoliczności nie składała. Brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że organ miał obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mógł zostać uwzględniony. Ogólnikowe zarzuty skargi, bez wskazania, jakie to konkretne okoliczności mogłyby zostać ustalone na podstawie nieprzeprowadzonych dowodów i jakie mogłyby one mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

Podsumowując należy stwierdzić, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, został on zatem przyjęty przez Sąd jako podstawa orzekania. W szczególności przyjęto, w ślad za organami podatkowymi, iż sporne faktury z dnia 30 czerwca 2010 r. dotyczyły usług polegających na udostępnieniu nabrzeża w celu postoju czterech statków, przeprowadzenia inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe stwierdziły, iż do zafakturowanych usług nie może mieć zastosowania stawka podatku VAT 0% wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę tę stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), port morski to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura portowa, znajdujące się w granicach portu morskiego. Infrastrukturę portową stanowią z kolei znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (art. 2 pkt 4 ww. ustawy). Zadania te polegają na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Akweny, obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej w G. określone zostały w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 169, poz.1139). Załącznik ten nie wymienia terenu Stoczni jako elementu infrastruktury portu morskiego G.

W wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1220/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczy usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu, chodzi tu o usługi takie jak: pilotowanie, cumowanie, holowanie środka transportu, opłata tonażowa pobierana za wejście i wyjście z obszaru portu, jak i opłata nadbrzeżna pobierana za korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani portowej. Tak więc pojęcie "obszar portu morskiego" ma tu swoje znaczenie bo wprowadza element związany z korzystaniem przez morski, czy lądowy środek transportu z polskiego portu morskiego, jego terenu i infrastruktury.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe, sprowadzająca się do tezy, że usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przezeń funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem "środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. Przez środek transportu rozumieć trzeba jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Wskazanie zaś przez ustawodawcę na obszar portu morskiego jako miejsca wykonywania usług determinuje, iż należy przez to rozumieć funkcję, jaką spełnia port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych. Analizowany przepis nie obejmuje zatem usług związanych z postojem statku w stoczni w celu remontu. Taki postój nie jest w żaden sposób związany z przewozem ładunków lub pasażerów i funkcjonowaniem w tym zakresie portu morskiego.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT okazał się zatem bezzasadny.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz.1337). Zgodnie z tym przepisem faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zarzut naruszenia powyższego przepisu podniesiony został w kontekście zarzutów dotyczących braku wyczerpujących ustaleń faktycznych, zmierzających do wskazania osoby faktycznego usługobiorcy. Jak już jednak wskazano, zarzuty te okazały się bezzasadne. Ponadto wskazanie w spornych fakturach podmiotów zagranicznych jako nabywców zafakturowanych usług nie zmienia faktu, że obowiązek podatkowy powstał, o czym stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Za bezzasadny uznać należy kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku VAT 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Określenie "używanych" wskazuje, iż w przepisie tym mowa jest o zaopatrzeniu statków faktycznie wykonujących usługi w tym przepisie wskazane. Nie miał zatem ustawodawca na myśli środka jedynie "przeznaczonego" do żeglugi, lecz w tym celu nie "używanego". Tak rozumiejąc powyższy przepis podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nie ma on zastosowania do dostawy energii elektrycznej na statek w trakcie jego postoju w stoczni w związku z przeprowadzeniem inspekcji przeciwpożarowej i przygotowaniem specyfikacji remontowej. Nie jest to bowiem dostawa służąca bezpośredniemu zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotą rozstrzygnięcia jest bowiem stwierdzenie, że statki, na które dokonano dostawy energii elektrycznej, nie spełniały ustawowego warunku bycia "używanymi" do celów wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Okoliczność, czy dostawa miała charakter pośredni czy bezpośredni ma znaczenie drugorzędne.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku VAT stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych. Przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, a wobec braku uzasadnienia w skardze wniesionego w tym zakresie zarzutu bliższe odniesienie się do niego nie jest możliwe.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT do usług polegających na otwieraniu mostu pontonowego dla holowników. Zgodnie z powyższym przepisem stawkę podatku VAT 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Zdaniem strony usługi otwierania mostu pontonowego są naturalną, powtarzającą się czynnością wynikającą z organizacji samego portu i służącą jego prawidłowemu funkcjonowaniu. Zdaniem Sądu, tego rodzaju czynności nie mieszczą się jednak w pojęciu usług związanych z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, analizowany przepis obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. Wszelkie inne czynności takie, których wykonanie nie jest niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym akwenów portowych i torów podejściowych, nie mogą tym samym stanowić usług objętych dyspozycją powołanego przepisu. Wskazane przez stronę usługi związane są z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie Stoczni w związku z nadzorem nad mostem pontonowym. Związane są one zatem z funkcjonalną, normalną obsługą, a nie z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.