Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 247/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 a)
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 kwietnia 2011 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec podatnika K. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w O. powstanie obowiązku podatkowego w dniu 28 października 2008 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym – [...] zł, stawka podatku akcyzowego – 13,6 %, wysokość podatku akcyzowego – [...] zł, wskazując jednocześnie, że kwota [...] zł stała się z dniem 4 listopada 2008 r. zaległością podatkową, którą wraz z wyliczonymi przez podatnika odsetkami należy wpłacić na wskazane konto Izby Celnej w Poznaniu. W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu uzyskanych ze Starostwa Powiatowego ustalono, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo (z Francji) samochód marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2005, nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2461 cm3 . Pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Samochód ten, jakkolwiek niekompletny w dacie nabycia (pozbawiony tylnych siedzeń) jest samochodem osobowym objętym kodem CN 8703 i stanowi wyrób akcyzowy wyszczególniony w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa a w myśl art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W art. 80 ust. 1 ustawy postanowiono, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 3 pkt 3 powołanego artykułu – obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie organ wskazał na art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. i wyjaśnił, że organ nie dysponuje dokumentami, które określają datę sprowadzenia samochodu do Polski, natomiast ustalił, że w dniu 28 października 2008 r. podatnik sprzedał samochód nabywcy z O. zatem w tym dniu samochód musiał już się znajdować na terytorium kraju i w tym dniu zatem powstał obowiązek podatkowy.

Osobowy charakter samochodu organ pierwszej instancji ustalił na podstawie następujących przesłanek: 1) pisemnej informacji przedstawiciela producenta – firmy A (doręczonej organowi dnia 17.01.2011 r.) o tym, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, tzn. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, 2) stosownych adnotacji we francuskim dowodzie rejestracyjnym, to jest wskazaniu kategorii M1 (pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż 8 miejsc oprócz siedzenia kierowcy) oraz określeniu nadwozia jako pochodnej od samochodu osobowego (DERIV VP), 3) za pomocą programu komputerowego wyceny samochodów Carwert poprzez wprowadzenie unikatowego numeru VIN ustalono, że samochód posiada nadwozie typu kombi oraz bogate, standardowe wyposażenie, 4) badania technicznego nr 1172/2008, w którym wprawdzie określono rodzaj samochodu jako ciężarowy lecz jednocześnie podano, że samochód posiada 4 miejsca do siedzenia i że w samochodzie zamontowano oryginalne tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa i przystosowano do przewozu 4 osób; te okoliczności w szczególności świadczą o tym, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki, są to odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu, montaż siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego, 5) Reguły 1 "Ogólnych reguł interpretacji Systemu Zharmonizowanego", zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów; z brzmienia pozycji 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, to jest samochody osobowe są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób a samochody ciężarowe są przeznaczone do przewozu towarów, 6) w świetle treści Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów do pozycji 8703 i 8704, z których wynika, że takie cechy spornego samochodu jak: nadwozie typu kombi, charakterystyczne dla samochodów osobowych, posiadające przeszklone boczne okna i tylne drzwi, nadwozie pięciodrzwiowe, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) wykluczają możliwość klasyfikacji do pozycji 8704, natomiast luksusowe, liczne opcje wyposażenia (np. 6 poduszek powietrznych, systemy bezpieczeństwa, komputer pokładowy, uchwyty do montażu fotelika dziecięcego, itd.) wskazują, że przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji 8703; 7) treść wyroku ETS z dnia 6.12.2007 r., wydanego w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26.01.2008 r., str.12), w którym wskazano, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły jest przypisywane samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech w pozycji 8703, 8) Reguły 2a ORINS, zgodnie z którą "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym)"; przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy i posiadał 5 miejsc siedzących; w momencie przywiezienia do kraju był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń, punkty mocowania pasów i dwa przednie siedzenia, spełniał zatem kryteria wyrobów niekompletnych, posiadających zasadnicze cechy wyrobów kompletnych.

Podstawę opodatkowania organ ustalił zgodnie z art. 82 a ust. 1 i 4 u.p.a. z 2004 r., uznając, że wartość rynkowa pojazdu po uwzględnieniu korekt (także ze względu na zły stan techniczny – samochód był po wypadku) wynosi wg EurotaxGlass nr 4186 kwotę [...] zł i znacznie odbiega od wartości wynikającej z faktury zakupu nr [...] z dnia 14.04.2008 r., gdzie widnieje kwota [...] Euro, tj. [...] zł. Rozbieżność między podstawami opodatkowania wynosi 45,98 % i strona jej nie wyjaśniła.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stosunku do w/w samochodu zachodzi obowiązek podatkowy, nieprawidłowe zastosowanie normy art. 104 ust. 11 cyt. ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i uchybienie postanowieniom art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niepełnym zebraniu i wyjaśnieniu wszystkich aspektów dotyczących kwalifikacji danego pojazdu do grupy samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz jego wyceny. W związku z powyższym żądała uchylenia wydanego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania prowadzonego w tej sprawie. Do pisma strona załączyła kserokopie: faktury zakupu wraz z tłumaczeniem, faktury sprzedaży, francuskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia VAT 25 i 6 zdjęć przedmiotowego samochodu. W uzasadnieniu podała, że samochód został sprowadzony w kwietniu 2008 r. W momencie jego sprowadzenia był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów i takie było jego podstawowe zastosowanie. Późniejsze prace zmierzające do zmiany jego wykorzystania są bez znaczenia dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ciężarowy charakter samochodu określił sprzedawca w ofercie sprzedaży i potwierdzają to dokumenty pojazdu, tj. zapis na fakturze nr [...] z dnia 14.04.2008 r., francuski dowód rejestracyjny nr [...]; samochód został sprowadzony w stanie niezmienionym, wygląd i cechy pojazdu nie uległy zmianie po sprowadzeniu do kraju i zostały potwierdzone przez krajowego nabywcę, dowodem czego jest faktura VAT nr [...] z 28.10.2008 r. Zgodnie z danymi wynikającymi z karty pojazdu samochód w momencie sprowadzenia do kraju zaliczał się do samochodów ciężarowych i został zaaranżowany do przewozu towarów. Przesądza o tym jego konstrukcja i homologacja pozwalająca na takie wykorzystanie. Samochód posiadał dwuosobową kabinę bez dodatkowych rzędów siedzeń oraz osobną przestrzeń ładunkową a jego ładowność wynosiła 530 kg. Auto to miało inne niż kojarzone z tą marką przeznaczenie a kryterium powierzchni jak i rozmiary części pasażerskiej w stosunku do skrzyni ładunkowej pokazują, że te ostatnie znacznie przeważają. Budowa pojazdu została ukierunkowana na przewóz towarów na co wskazują: brak szyberdachu, klimatyzacji oraz standardowe zawieszenie. Badanie przeznaczenia auta nie podlega zdaniem strony przepisom klasyfikacyjnymi a należy kierować się ogólnymi zasadami dowodowymi, ustalając cechy pojazdu i homologację. Organ w szczególności nie ustalił zasadniczych funkcji auta i w konsekwencji mylnie zaliczył je do samochodów osobowych. Również wycena auta jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia pomniejszenia jego wartości z tego powodu, że chodzi o samochód ciężarowy zbudowany na bazie samochodu osobowego, co oznacza pozbawienie go niektórych podzespołów służących do przewozu osób. Katalog Eurotax nie obejmuje takich specyficznych aut i jest nieprzydatny do wyceny. Samochód ponadto był uszkodzony o czym świadczą załączone do odwołania fotografie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1, § 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami); art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2 art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 w związku z art. 82a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami); § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami ), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd zauważa, że widniejący w decyzji zapis, wskazujący na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. zamiast w K., jest oczywistą omyłką - co wyraźnie wynika z treści decyzji – która podlega sprostowaniu w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy podzielił zasadniczo argumentację i kwalifikację prawną zastosowaną przez organ pierwszej instancji, prowadzące do ustalenia, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo Volkswagen Touareg to samochód osobowy. W szczególności podkreślił, że aby pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W treści kodu CN 8703 użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Samochód nabyty przez stronę organ odwoławczy określił jako pojazd jednobryłowy o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi co wynika z wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass, nr 41806 (k.53 aa). W oparciu o tę wycenę, sporządzono prezentację pojazdu dla wersji standardowej, wskazującą ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu. Wynikają z niej luksusowe, liczne opcje wyposażenia. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego wskazane w decyzji pozwalają jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Odnosząc się do twierdzeń Strony dotyczących zakresu uszkodzeń pojazdu stwierdzono, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy w postaci fotografii budzi poważne wątpliwości co do jego wiarygodności. W szczególności w kwestii tego, czy widniejący tam pojazd jest tym, który stanowi przedmiot niniejszego postępowania. Wprawdzie na fotografii oznaczonej nr 3 znajduje się zbliżenie na tablicę rejestracyjną z numerem, którym był oznaczony przedmiotowy pojazd, to z pozostałych zdjęć nie wynika, że również one prezentują ten samochód. Na uwagę zasługuje zwłaszcza fakt, iż na zdjęciu nr 6 widnieje auto z wyraźnie zakrytą tablicą rejestracyjną. Mając powyższe na uwadze odrzucono wyżej wymieniony dowód.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie

1) postanowień art. 2 pkt oraz art. 80 w związku z poz. 59 zał. nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w

stosunku do w/w samochodu zachodzi obowiązek podatkowy

2) dyspozycji wynikającej z art. 82 ust. 3 i art. 82a cyt. ustawy w zakresie błędnego ustalenia podstawy opodatkowania

- naruszenie przepisów prawa procesowego

3) polegające na uchybieniu zasadom praworządności opisanym w art.120 ustawy Ordynacja podatkowa

4) związane ze złamaniem postanowień art.121 w/w ustawy i wymienionej tam reguły działania organów w sposób pozwalający budować do nich zaufanie

5) wyrażające się obrazą art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy

6) uderzające w zasady wnikliwości statuowane w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzące do niewykonania dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej

W związku z powyższym Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Jednocześnie Strona wnosiła o orzeczenie co do zwrotu kosztów postępowania sądowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumenty przedstawione w odwołaniu oraz dodatkowo wskazał, że w związku z zapisem w opisie kodu CN 8703, dotyczącym przeznaczenia auta, najważniejsze jest badanie samochodu w kierunku jego wykorzystania. Jednocześnie badanie przeznaczenia nie podlega reżimom przepisów klasyfikacyjnych zawartych w taryfie celnej a jedynie powinno być przeprowadzone zgodnie z regułami dowodowymi, uwzględniającymi cechy pojazdu, jego ładowność, konstrukcję, itp. Polemizując z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, że występowanie bocznych okien w pojeździe nie wyklucza możliwości przewożenia ładunków, a funkcja ciężarowa nie jest uzależniona od obecności szyb. Przedmiotowy samochód został zaaranżowany do przewozu towarów. Organ nie poddał ocenie tych cech samochodu, które podkreślają jego towarowy charakter.

Skarżący zarzucił również, że ustalając własną podstawę opodatkowania organy zastosowały przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym pomimo, że on nie obowiązywał w dacie sprowadzenia auta do kraju. Powinny były zatem przyjąć na podstawie art. 82 ust.3 ustawy cenę wynikającą z faktury zakupu. Niezależnie od tego adnotacja na fakturze określająca samochód jako powypadkowy, uzasadniała i wyznaczała cenę w niej podaną, a odrzucenie fotografii jako dowodu dokumentującego stan pojazdu było nieuzasadnione i przedwczesne. Skarżący dołączył do skargi ekspertyzę udostępnioną mu przez sprzedawcę, uwiarygodniającą jego informacje o powypadkowym stanie zakupionego samochodu i prawdziwość zdjęć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do osobowego rodzaju samochodu i momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśnił, że w jego ocenie dokument ekspertyzy nie może być odniesiony do stanu auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ekspertyza poprzedziła naprawę pojazdu a data 14 kwietnia 2008 r., wynikająca z faktury i zaświadczenia VAT-25 nie może być uznana za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego ponieważ pojazd zarejestrowano na terenie Francji w dniu 18 kwietnia 2008 r. W kwestii ustalenia wartość pojazdu organ podał, że katalog EurotaxGlass odzwierciedla średnie wartości rynkowe samochodów używanych, o których mowa w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 12 marca b.r. zaprzeczył aby pojazd był naprawiany we Francji, wskazując na zapis w ekspertyzie "pojazd nieopłacalny do naprawy", podtrzymał twierdzenie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło bezpośrednio po zakupie i czasowej rejestracji ważnej przez jeden miesiąc (co nastąpiło odpowiednio: 14 i 18 kwietnia 2008 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie - jak błędnie powoływano w odwołaniu - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W skardze strona powołała już przepisy właściwej ustawy.

Przepisy ustawy z 2004 r. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów - zgodnie z art. 80 ust. 2 - są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje, stosownie do art. 80 ust. 3 - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (definicja ustawowa).

Z wyżej przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1719/05 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zatem zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego z Francji, momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu i w konsekwencji momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Powyższe wymogi nie zostały w tej sprawie spełnione, a w konsekwencji stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Organy uznały samochód za wyrób akcyzowy na podstawie kryteriów wynikających z Not wyjaśniających, nie dokonując nawet oględzin samochodu

Jak już wyżej wskazano o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z Wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie są wystarczające postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, co akcentuje w tej sprawie skarżący, podając że samochód osobowy został zaaranżowany do przewozu towarów, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Wynika to również z treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które podają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo co do zasady się odwołały. Zauważyć jednak należy, że jak wynika z cytowanego wyżej wyroku ETS z dnia 6.12.2007 r., który został zresztą powołany w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności organ powinien był ustalić ogólny wygląd i ogół cech konkretnego samochodu istotnych dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia i dopiero ten materiał skonfrontować z danymi wynikającymi z opisu pojazdu w katalogu EurotaxGlass i wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w Notach wyjaśniających jak też z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W tym w szczególności z informacją przedstawiciela producenta – firmy A, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, tzn. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz z treścią zaświadczenia o badaniu technicznym. Takich ustaleń nie zawiera jednak ani zaskarżona decyzja ani decyzja organu pierwszej instancji. Nie wiadomo zatem na podstawie jakich dowodów organ w szczególności ustalił, że w momencie przywiezienia do kraju samochód był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń i punkty mocowania pasów, gdy jednocześnie w decyzji nie ustalono nawet rzeczywistej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego podjął wprawdzie próbę ustalenia wyglądu pojazdu, kierując do nabywcy, K. F. wezwanie do przedstawienia zdjęć i stosownych informacji, jednak po zwrocie wezwania przez pocztę z adnotacją " nie podjęto w terminie" zaniechał, bez uzasadnienia, ponowienia próby i skutecznego doręczenia wezwania bądź też podjęcia innych kroków w tym względzie. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, np. dokonując oględzin samochodu, wzywając stronę do wskazania wszelkich dowodów pozwalających na ustalenie stanu samochodu w chwili jego nabycia i w konsekwencji ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego to jak już wskazano wyżej obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowe powstaje, stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie powyższego przepisu zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w praktyce występują sytuacje, w których podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bardzo często nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym, a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku przepisy ustawy nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, czy obowiązek podatkowy w akcyzie powinien zostać rozpoznany w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym czy też w momencie przywozu samochodu osobowego do Polski. Ostatecznie ukształtował się pogląd, że w sytuacji, gdy podmiot nabywa prawo do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel na terenie innego państwa członkowskiego WE lub terenie państwa trzeciego przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że przejście prawa do rozporządzenia samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju, gdyż dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli z momentem przekroczenia granicy kraju (zob. S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 75). W niniejszej sprawie organy przyjęły jako dzień powstania obowiązku podatkowego - 28 października 2008 r., wskazując, że ponieważ nie dysponują dokumentami określającymi datę, sprowadzenia pojazdu do Polski, przyjęły, że samochód musiał się znajdować w kraju w dacie jego sprzedaży K. F. W związku z tym należy zauważyć, że przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w dniu 14 kwietnia 2008 r., co wynika z faktury i jest bezsporne. Nie zostało natomiast ustalone w jakiej dacie samochód został sprowadzony do Polski i sam skarżący jej nie precyzuje, podając tylko, że nastąpiło to w kwietniu 2008 r., niezwłocznie po uzyskaniu francuskiego dowodu rejestracyjnego. Z dowodu tego wynika, że został on wydany K. P. jako właścicielowi w dniu 18 kwietnia 2008 r. i obowiązywał do dnia 18 maja 2008 r. co oznacza, że do tego dnia pojazd powinien być wywieziony z Francji. Ta okoliczność uprawdopodabnia twierdzenie skarżącego o sprowadzeniu pojazdu do kraju w kwietniu 2008 r. Jeśli organ podatkowy miał nadal wątpliwości co do tej bardzo istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności winien ją ustalić przy pomocy dalszych dowodów, np. przesłuchania strony zgodnie z art. 199 O.p. Ustalenie w tych okolicznościach, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu 28.10.2008 r. nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art.122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i przepisu art. 187 § 1 O.p., z którego wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem organ nawet nie próbował określić faktycznej daty przemieszczenia samochodu, przyjmując niekorzystną dla podatnika datę 28 października 2008 r., w której obowiązywał już przepis art. 82a u.p.a., dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Pozwala on organom podatkowym na weryfikację, w określonych okolicznościach, podstawy opodatkowania, którą co do zasady jest cena nabycia (art. 82 ust. 3). Przepis art. 82a u.p.a. zaczął obowiązywać z dniem 19 lipca 2008 r. zatem gdyby nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu miało miejsce w kwietniu 2008 r. to organ zobowiązany byłby zastosować przepis art. 82 ust. 3 u.p.a., określający, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Niezależnie od tego zauważyć należy, że trafne są zarzuty strony co do tego, że organy nie uwzględniły obniżenia wartości samochodu z uwagi na jego uszkodzenia powypadkowe. Kwestionowanie wiarygodności przedstawionych przez stronę fotografii tylko na tej podstawie, że na jednej z nich była zasłonięta tablica rejestracyjna jest nieracjonalne i nieuzasadnione. Skarżący przedstawił kilka zdjęć i jeśli organ miał wątpliwości czy dotyczą one tego samego pojazdu powinien w tym zakresie zwrócić się do rzeczoznawcy. Także obniżenie wartości w zastosowanej wycenie tylko ze względu na zły stan techniczny, co przecież dotyczy zużycia eksploatacyjnego a nie uwzględnia rzeczywistych uszkodzeń pojazdu, jest niewystarczające. Jeśli chodzi o stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że przedłożona przez stronę ekspertyza, udostępniona jej przez sprzedawcę, uwiarygodniającą informację o powypadkowym stanie zakupionego samochodu i prawdziwość zdjęć, ma świadczyć o tym, że samochód został naprawiony we Francji przed jego sprowadzeniem do Polski, to jest ono w ocenie sądu, nieprawidłowe. Z całokształtu jej zapisów a zwłaszcza użytego zwrotu "pojazd nieopłacalny do naprawy", wynika jednoznacznie, że pojazdu nie zakwalifikowano do naprawy.

W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art.121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie rzeczywistego stanu sprawy umożliwi organom właściwe zastosowanie wskazanych w rozważaniach sądu przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wyżej przedstawione uwagi i wskazówki co do dalszego postępowania, w szczególności co do przeprowadzenia oględzin samochodu, przesłuchania strony i ewentualnie wskazanego przez nią świadka M. G., a także rozważą i ocenią wszelkie przedstawione przez stronę dowody dotyczące stanu samochodu.

Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i dlatego orzeczono jak w punkcie 1 sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.