Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Kieres, Sędziowie SWSA Marta Semiczek, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.11.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. i IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,z0ł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) nr 0201-IOV-13.4103.11.2021 z 16.04.2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: organ I instancji, NUS) z 23.09.2020 r., nr 0224-SPV.4103.29.2017.137051/2020 wydaną wobec A S.A. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. uchylającą decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za IV kwartał 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pk1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 28b, 29a ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 42 ust. 4 i 5, art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 zez m.)

Postępowanie przed organem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wszczął 05.07.2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją z 17.01.2018 r. nr 0224-SPV.4103.29.33685.2017/DE, którą organ podatkowy I instancji określił Stronie skarżącej za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 1.643 zł a za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.805 zł. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 11.05.2018 r. wydał decyzję 0201-IOA.4103.21.2018, uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wydał 23.09.2020 r. decyzję nr 0224-SPV.4103.29.2017.137051/2020. W wydanej decyzji organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.689 zł za IV kwartał 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 18.099 zł za I kwartał 2015 r. zł. W wydanej decyzji organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy i stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i odstąpił od ustalenia kwestionującego prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w IV kwartale 2014 r. od B a w I kwartale 2015 r. od C sp. z o.o., D, E, stwierdzając, że podmioty, od których wówczas A sp. z o.o. kupiła telefony komórkowe były podmiotami czynnymi i zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, faktury te zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT i nie dowiedziono, że transakcje nie miały miejsca.

Organ I instancji po ponownym dokonaniu weryfikacji materiału dowodowego uznał za prawidłowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i prawo do zastosowania stawki 0% na rzecz F GmbH, G s.r.o., H s.r.o. w IV kwartale 2014 r., które stanowiły ustalenia dokonane na etapie kontroli podatkowej. Natomiast w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru wykazana w IV kwartale 2014 r., udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz I i J s.r.o., nie była dostatecznie udokumentowana, stąd nie spełniała warunku formalnego wynikającego z art. 42 ustawy o VAT i na podstawie art. 42 ust. 12 pkt 1 ww. ustawy opodatkował dostawę stawką krajową w I kwartale 2015 r.

Ponadto w I kwartale 2015r. organ I instancji rozpoznał jako eksport towarów ze stawką 0% wykazaną przez Stronę wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz K, L, M, N udokumentowaną fakturą nr (...) z 19.03.2015 r. Ponadto uznał świadczenie usług transportowych udokumentowane fakturą nr (...)z 11.03.2015 r. na rzecz O, P na podstawie art.28b ustawy o VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Strona rozpoznała w/w usługi jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W zakresie podatku naliczonego w IV kwartale 2014 r. i I kwartale 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

Od w/w decyzji z 23.09.2020 r. Strona złożyła odwołanie z 12.10.2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, ocenie materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji decyzją z 16.04.2021 r. nr 0201-l0V- 13.4103.11.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. i umorzył postępowanie za IV kwartał 2014 r. z uwagi na brak uszczuplenia podatku VAT w tym okresie rozliczeniowym.

Organ odwoławczy uznał, że A sp. z o.o. (obecnie A S.A) nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. w zakresie transakcji z :

- R z uwagi na brak dokumentów potwierdzających fakt przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego (wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie ma dokumentu potwierdzającego odbiór tego towaru przez S.) na podstawie art. 42 ust.l pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w związku ze stwierdzonym brakiem takich dokumentów Strona winna była opodatkować transakcję z R Ltd. udokumentowaną fakturą nr (...) z 10.12.2014r. {data sprzedaży 10.12.2014r.) o wartości 7.470,00 EURO, po przeliczeniu wg kursu EUR z tabeli 238/A/NBP/2014 z 09.12.2014r. (4,1594zł) 31.070,72 zł w I kwartale 2015r. jako sprzedaż krajową ze stawką VAT 23 % i wykazać z tego tytułu podatek należny w wysokości 5.810 zł. zgodnie z art.42 ust.12 pkt 1 ustawy o VAT.

- S s.r.o. W ocenie organu odwoławczego dokument CMR, który miałby potwierdzać dostawę do S s.r.o. nie spełnił swojej roli. Wykazane przez organ rozbieżności dotyczące adresu nabywcy, niezidentyfikowanych danych osobowych odbiorcy towaru, zawarte na CMR zdaniem tut. organu nie stanowiły dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru odbiorcy znajdującego się na terytorium Czech. W związku z brakiem wiarygodnych dowodów świadczących o przemieszczeniu towaru z Polski do Czech wymaganych przepisem art.42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT Strona winna była opodatkować transakcję z S s.r.o. udokumentowaną fakturą nr (...) z 13.11.2014r. (data sprzedaży 14.11.2014r.) o wartości 71.195,00 EURO, po przeliczeniu wg kursu EUR z tabeli 219/A/NBP/2014 z 12.11.2014r. (4,2247zł) 300.777,52 zł w I kwartale 2015r. jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23 % i wykazać z tego tytułu podatek należny w wysokości 56.243,00 zł. zgodnie z art. 42 ust.12 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał , że w celu zebrania i zbadania materiału dowodowego organ odwoławczy pismem z 04.12.2020r., wystąpił do Prokuratora Regionalnego we Wrocławiu o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii postanowienia dotyczącego wszczęcia śledztwa w sprawie A sp. z o.o. z 18.07.2017r. Żądany dokument wpłynął do organu odwoławczego 16.12.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne, stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że przedawnienie o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług rezultatem, których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08,Wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 185/16).

W niniejszej sprawie rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., i I kwartał 2015 r. zgodnie z wskazanym przepisem przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje jednakże okoliczności, których spełnienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Okoliczność ta zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postanowieniem z 18.07.2017 r. sygn. akt PR 1 Ds. 1658.2017 Prokuratura Rejonowa dla Wrocławia-Fabrycznej wszczęła śledztwo w sprawie min. o przestępstwo skarbowe z art. 76 ust. 1 kks i inne polegające na usiłowaniu przez S.K. Prezesa Zarządu A sp. z o.o. w okresie od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. narażenia właściwego organu skarbowego - Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd upoważnionego pracownika w/w organu poprzez podanie faktów niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy i zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, dotyczących transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych na terenie kraju i poza jego granicami, w wyniku czego miał on zamiar wyłudzić należny VAT w wysokości nie mniejszej niż 176.272 zł, lecz zamierzonego celu nie osiągnął z uwagi na postawę pracowników Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, którzy podjęli decyzję o wstrzymaniu dokonania wypłaty tych środków. Powyższe śledztwo zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu i jest prowadzone pod sygn. akt. RP II Ds. 21.2017. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna pismem z 12.05.2020 r. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług od IV kwartału 2014 do II kwartału 2015 r. z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu w/w postępowanie prokuratorskie. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi Strony 01.06.2020 r. Pismem z 14.12.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej poinformował, że w sprawie nie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów, stąd postępowanie pozostaje w fazie in rem. Zatem w ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy został zawieszony z dniem 18 lipca 2017 r.

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło zakończenie wskazanego powyżej śledztwa - zatem trwa okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na dzień orzekania przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie uległy przedawnieniu - co uprawnia organ do wydania decyzji.

Strona zaskarżyła przedmiotowa decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16.04.2021 r. nr 0201-l0V-13.4103.11.2021 w części dotyczącej określenia rozliczenia za I kwartał 2015 r. Strona skarżącą wniosła o:

- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zakresem skargi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu .

- rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- art. 122 , art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, oraz arbitralne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcia, że dostawa towarów na rzecz S s.r.o. oraz R nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług; poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego treści pisma strony z 12.04.2021 r. oraz załączonych tam dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy na rzecz R.

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 42 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może być wykazana wyłącznie za pomocą enumeratywnie wymienionych we wskazanych wyżej przepisach, bez uwzględnienia innych dowodów potwierdzających bezspornie dokonanie dostawy na terytorium wspólnoty.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym DIAS wskazał ponownie na okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 70 § 1ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7 sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak było w przedmiotowej sprawie, gdyż na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Brak jest możliwości konwalidowania tej wady w odpowiedzi na skargę organu czy dalszych pismach procesowych..

Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie choć moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest bliski dacie przedawnienia rozliczenia za I kwarta 2015 i IV 2014 r. to i tak w ocenie Sądu istnieje podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem przedstawienia przez ten czas zarzutów i przekształcenia się postepowania ad personem. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia ww. postępowania mógł być odmienny od ustawowego.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów – umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje w całości albowiem, kwestie związane z upływem terminu przedawnienia dotyczą również decyzji w jej niezaskarżonej części.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie przewidzianym w art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 220 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych/

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.