Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3265/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 maja 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r. Skarżących D. K. i Z. K., w którym Skarżący zadeklarował łączny dochód w kwocie 378.267,73 zł, a Skarżąca wykazała dochód w kwocie 31.297,91 zł. W konsekwencji wykazano podatek należny w wysokości 97.244 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (97.244 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (65.361 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 31.883 zł. Jednocześnie, została nadana korekta przedmiotowego zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 50.028 zł. W korekcie Skarżący wykazał łączny dochód w kwocie 100.600,09 zł, a Skarżąca dochód w kwocie 31.297,91 zł. W konsekwencji wykazano podatek należny w wysokości 15.333 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (15.333 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (65.361 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 50.028 zł. Wniosek uzasadniono faktem otrzymania w 2014r. przez Skarżącego odprawy w wysokości 277.667,64 zł wynikającej z postanowień art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wypłaconej przez płatnika - Przedsiębiorstwo Państwowe "P." z siedzibą w W. (PP "P.", która zdaniem Skarżących jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - a od której w/w płatnik nienależnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Skarżący załączyli też m.in.: zaświadczenie z 31 października 2014r. wydane przez PP "P.", w którym, w związku z przystąpieniem Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO), przedstawiono rodzaje wypłaconych świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014r., ich wysokość i wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; zarządzenie nr [...] z dnia [...] maja 2014r. Naczelnego Dyrektora PP "P." w sprawie wprowadzenia "Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" (PDO); Regulamin PDO w PP "P."; wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (art. 245); porozumienie zawarte 28 maja 2014r. pomiędzy PP "P." a Skarżącym o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014r. na mocy porozumienia stron, o rodzaju i wysokości przysługujących świadczeń pieniężnych, o zaspokojeniu wszelkich roszczeń pracownika względem pracodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Skarżący przystąpił do PDO i w dniu 30 czerwca 2014r. rozwiązał umowę o pracę z PP "P.". W rezultacie powyższego otrzymał odprawę pieniężną w kwocie 277.667,64 zł, wypłaconą przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. obowiązującego w PP "P.", od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%, tj. 49.980 zł, wykazując ją w wystawionej informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014r. jako wynagrodzenie ze stosunku pracy. W wyniku weryfikacji złożonej korekty PIT-37 za 2014r. w ramach podjętych czynności sprawdzających ustalono, że wysokość przychodu ze stosunku pracy Skarżącego zadeklarowanego przez niego w korekcie zeznania PIT-37 złożonej 30 kwietnia 2015r. odbiega od wysokości tego przychodu wykazanej przez płatnika w informacji PIT-11. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Decyzją z [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 97.244 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do otrzymanego przez Skarżącego świadczenia w postaci odprawy w wysokości trzydziestosześciokrotności wynagrodzenia, tj. w wypłaconej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. kwocie 277.667,64 zł. Następnie decyzją z [...] czerwca 2015r. Naczelnik US umorzył wszczęte na wniosek Skarżących z 29 kwietnia 2015r. postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. jako bezprzedmiotowe.

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych - zdaniem Skarżących, wypłacona odprawa w kwocie 277.667,64 zł stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez doręczenie wymienionej decyzji Skarżący z pominięciem ustanowionego pełnomocnika,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wywodzą, iż wypłacone przez pracodawcę w 2014r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. Ponadto, zdaniem Skarżących, wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowań i zadośćuczynień, objętych przedmiotowym zwolnieniem, a co za tym idzie zakwestionowali przyjętą przez organ pierwszej instancji argumentację uznającą, że wypłacona odprawa pieniężna nie ma odszkodowawczego charakteru. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący zawarł 28 maja 2014r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu PDO w PP "P.", wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. w związku z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia w PP "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy PP "P." uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014r. do 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w PP "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego PDO, otrzymywał następujące świadczenia:

- odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.),

- odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p.,

- nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z PDO,

- jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, że wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "P." wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r.

Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu (nazwanego w odwołaniu odszkodowaniem), Dyrektor IS wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej Skarżącemu odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości:

- dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

- dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

- trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący bezpodstawnie uznali otrzymaną od pracodawcy odprawę, za odszkodowanie.

Dyrektor IS zauważył, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 6 stycznia 2009r., sygn. akt II PK 117/08, "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym.

Dyrektor IS stwierdził, że bezsporne jest to, iż Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w PP "P.", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30.06.2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu PDO w PP "P.", wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:

- wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;

- wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;

- podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO".

Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia, określone szczegółowo w porozumieniu.

Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżący w § 2 ust 2 porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Trudno dopatrywać się również w sprawie znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w PP "P.", Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do PDO, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IS, korzyściom tym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, czy też zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy dodał również, że z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wypłacona Skarżącemu w 2014r. odprawa pieniężna w kwocie 277.667,64 zł wynikająca z postanowień ZUZP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący pominięcia w toku postępowania pełnomocnika Skarżących. Wyjaśnił, że pełnomocnictwo do występowania w imieniu Skarżących w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. zostało złożone do akt sprawy dopiero wraz z odwołaniem z 11 lipca 2015r. i od tego momentu organ przesyłał pełnomocnikowi pisma procesowe. Odwołując się do treści przywołanego powyżej art. 137 § 2, jak i art. 137 § 3 O.p. wskazał, że ustawodawca, jako regułę przyjął udzielanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a dokument potwierdzający umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu zastępowanego musi zostać dołączony do akt konkretnej sprawy. Skoro zatem pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa przy wniesionym odwołaniu pełnomocnik brał w nim udział, to w ocenie Dyrektora IS nie doszło do uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor IS zauważył ponadto, że w aktach sprawy brak jest pisma złożonego, jak to twierdzi pełnomocnik Skarżących w dniu 3 czerwca 2015r., wyjaśniającego że w przedmiotowym postępowaniu Skarżący działają przez pełnomocnika.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozpatrzona w ramach postępowania wszczętego na wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do mylnego uznania, że odprawa pieniężna, którą Skarżący otrzymał na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie ma charakteru odszkodowawczego, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe zapisów porozumienia zawartego przez Skarżącego z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, a które jednoznacznie potwierdzają odszkodowawczy charakter świadczenia, które otrzymał. Z zapisów porozumienia wynika, że wypłacona pracownikowi odprawa stanowi m.in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy oraz odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku pracowników jest wynagrodzenie stanowiące ich źródło utrzymania. Podkreślili, że odszkodowanie dzieli się na odszkodowanie za straty rzeczywiste i odszkodowanie za utracone korzyści. Ograniczenie pojęcia odszkodowania tylko do pierwszego członu winno nastąpić w wyniku jednoznacznie wyraźnego zaznaczenia takiego skutku w danym przepisie, jak uczynił to ustawodawca w dyspozycji obowiązującego do końca 2006r. art. 260 § 1 O.p. Ponieważ ustawodawca takiego ograniczenia pojęcia odszkodowania w przepisie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uczynił, wobec powyższego nie można podzielić poglądu jaki w tej sprawie reprezentuje organ podatkowy, iż odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu obejmuje jedynie "odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 września 2005r. I SA/Gd 1024/02).

W ocenie Skarżących, odprawa, którą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP otrzymał Skarżący stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) za utracone korzyści, którymi w jego przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Źródło to gwarantowało mu stosunkowo wysokie wynagrodzenie - odszkodowanie ma na celu zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolniony pracownik nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na rynku nie ma bowiem wielu pracodawców oferujących pracę w porcie lotniczym stąd utrata pracy w PP "P." oznacza również konieczność przekwalifikowania się pracowników i podjęcia gorzej płatnej pracy.

Zdaniem Skarżących organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach wszczętego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Wskazali przy tym na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014r. II FPS 5/2013. Skarżący zaakcentowali również, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie wydał decyzję umarzającą wszczęte na ich wniosek postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Utrzymując w mocy tę decyzję organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, nie odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Ponieważ w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek bezprzedmiotowości to tym samym organ podatkowy winien, zgodnie z art. 207 § 2 O.p. wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. Utrzymując w mocy błędną decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył przepisy art. 208 § 1 O.p. przyjmując, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym art. 122 O.p. Wbrew stanowisku Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w PP "P.", zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem PDO mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP.

Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "k.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c.

Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego już wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (PP "P.") zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PP "P.", reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PP "P.", reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa.

Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16 (CBOSA), użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 165 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w kwestii relacji, jaka występuje pomiędzy postępowaniem wszczynanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13. W uchwale tej stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały, którą Sąd podziela, wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza jednakże, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Zauważyć należy, że - jak wskazał NSA - nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 O.p., to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Tak więc nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że organ podatkowy nie ma prawa po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie skorzystał, dokonując kontroli całego rozliczenia Skarżących. Podkreślenia przy tym wymaga, że powodem uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie nie była ostateczna decyzja wydana w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, której Skarżący nie zaskarżyli.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.