Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2412/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 144 § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2020r. o orzeczeniu o solidarnej z [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej K.R. (dalej: "Skarżąca") jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] lutego 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, w łącznej kwocie 629.394,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 256.397,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 47.969,10 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak doręczenia decyzji w sposób wymagany przez przepisy procesowe co prowadzi do wniosku, iż wskazana decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego w skuteczny sposób;

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. - w związku z koniecznością doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p. decyzja powinna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, co powinno prowadzić do uznania, iż decyzja w ogóle nie została wydana z uwagi na brak obligatoryjnego elementu jej treści.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. poprzez zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. (zawiadomienie z dnia 10 maja 2019r.) Ponadto wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 10 stycznia 2020r., z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, pozostają w chwili rozpatrywania odwołania wymagalne.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2019r. Ww. decyzja została doręczona Spółce w dniu 11 lutego 2019r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2020r., doręczonym w dniu [...] marca 2020r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] lutego 2019r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W związku z powyższym, jak wskazał organ odwoławczy, postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem wymóg formalny wynikający z art. 108 § 2 O.p. został spełniony.

Kolejno Dyrektor IAS podkreślił, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie objętym przedmiotem skarżonej decyzji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z aktu notarialnego z [...] września 2013r. w skład zarządu Spółki powołano w dniu [...] września 2013r. Skarżącą do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki do 27 kwietnia 2017r., zgodnie ze złożoną z dniem 27 kwietnia 2017r. rezygnacją z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Upływ terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r., czerwiec i sierpień 2015r., III kwartał 2015r., wrzesień 2015r. i IV kwartał 2015r. przypadał odpowiednio na dzień: 27 kwietnia 2015r., 27 lipca 2015r., 25 września 2015r., 26 października 2015r., 25 stycznia 2016r. Mając to na uwadze, zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że Skarżąca była prezesem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Jak podniósł Dyrektor IAS, w dniu [...] kwietnia 2019r. Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. Tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 30 maja 2019r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Z zajętego rachunku bankowego wpłynęła kwota w wysokości 282,46 zł, która została rozliczona na pokrycie powstałych kosztów egzekucyjnych.

W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości.

Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, postanowieniem z [...] sierpnia 2019r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność.

W ocenie Dyrektora IAS, powyższe dowodzi, że w toku egzekucji administracyjnej wobec Spółki podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności. W tym stanie rzeczy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił uznać, iż spełniona w niniejszej sprawie została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nieuregulowanie przez Spółkę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r., gdzie termin płatności przypadał na dzień 27 kwietnia 2015r., przybrało charakter trwały i przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wystąpiła z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań, tj. w terminie 2 tygodni od dnia nieuregulowania zobowiązania za I kwartał 2015r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki pozostawało aktualne w dalszych okresach funkcjonowania Spółki bowiem Spółka nadal nie regulowała swoich bieżących zobowiązań. Zdaniem Dyrektora IAS zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak podkreślił Dyrektor IAS, w przypadku Spółki osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki w momencie ziszczenia się przesłanki upadłości była prezes zarządu – Skarżąca. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała w kwietniu 2015r. na niewypłacalność, obowiązkiem członka zarządu spółki, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14-dni od tego zdarzenia. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca powyższego obowiązku nie dopełniła.

Zdaniem organu odwoławczego, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżąca nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Istniejąca w Spółce sytuacja była Skarżącej znana z racji pełnionej funkcji. Skarżąca nie powołała się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne. Podniósł, że w złożonym w sprawie pełnomocnictwie wskazano dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, oraz adres do doręczeń w kraju. W piśmie przewodnim, przy którym przekazane zostało pełnomocnictwo szczególne, pełnomocnik Skarżącej wskazał jako adres do doręczeń: T. sp. z o.o. ul. [...] , [...] W. . Z akt sprawy wynika, że wszelka korespondencja wychodząca z Urzędu Skarbowego W. dot. przedmiotowego postępowania podatkowego kierowana na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń była odbierana (zgodnie ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru). Pełnomocnik Skarżącej reagował na wysyłane w toku postępowania wezwania, m.in. na wezwanie do stawienia się Skarżącej na przesłuchanie.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność niewskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego nie narusza zasad postępowania podatkowego. Niewskazanie adresu elektronicznego przez zawodowego pełnomocnika nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism. W takim przypadku zatem organ powinien doręczyć pisma drogą pocztową. Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. mogą bowiem dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Jest to także nieposiadanie adresu elektronicznego (wyrok WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 679/18). Skoro pełnomocnik nie wskazał w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) adresu elektronicznego to domniemywać należy, że nie był w jego posiadaniu. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 maja 2017r., III SA/Gd 270/17 wskazano, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. W konsekwencji brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p. W zakresie pojęcia "problemy techniczne" mieści się także nieposiadanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r. sygn. akt I GSK 166/17; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w wyroku z 17 lipca 2019r., sygn. akt I GSK 52/17, NSA wskazał, że konstrukcja art. 138c § 1 O.p. nie jest jednoznaczna. W przepisie tym in fine wskazano, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy powinien wskazać adres elektroniczny. Jednak złożona konstrukcja całego zdania stanowiącego ten przepis nasuwa wątpliwość, czy dotyczy to profesjonalnych pełnomocników jakichkolwiek osób (mocodawców), czy też tylko pełnomocników mocodawców będących nierezydentami. Z kolei w art. 145 § 2 O.p. dotyczącym w ogólności pełnomocników (a więc i tych będących radcami prawnymi, adwokatami czy doradcami podatkowymi) nakazuje się doręczać pisma na wskazany przez nich adres (a więc adres w ogólności, a nie adres elektroniczny). Obowiązek doręczania na adres elektroniczny określony został dopiero w art. 145 § 2a i dotyczy pełnomocników mających miejsce zamieszkania za granicą, którzy nie wskazali adresu do doręczeń w kraju. Wreszcie przepis art. 144 § 5 O.p. nakazuje doręczanie pism pełnomocnikom będącym adwokatami, radcami prawnymi czy doradcami podatkowymi za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tu z kolei można powziąć wątpliwość, czy z przepisu tego nakładającego obowiązek na organy można wywieść obowiązek profesjonalnych pełnomocników do wskazywania adresu elektronicznego, i to taki obowiązek, którego niewypełnienie może rodzić dla strony dotkliwe skutki procesowe w przypadku uznania braku adresu elektronicznego za brak formalny skutkujący pozostawieniem pisma bez rozpoznania. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015r., wydanym na podstawie art. 138j O.p., na jakie powołał się organ wzywając do usunięcia braków pełnomocnictwa (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia pełnomocnictwa), w instrukcji wypełnienia pola 44 formularza PPS-1 (pkt 6 instrukcji) wskazano, że: "Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). W przypadku pozostałych pełnomocników wypełnienie poz. 44 oznacza wniesienie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie wskazanej w części E. Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy." Z pierwszego zdania należy wyinterpretować zgodnie z wykładnią językową, że pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego obowiązuje wypełnienie pola 44, jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń w kraju. Określenie "jeśli nie wskazują miejsca do doręczeń w kraju" nie można odnosić tylko do nierezydentów nieposiadających identyfikatora podatkowego. Wynika to stąd, że w zdaniu rezydent jest wymieniony w liczbie pojedynczej, zaś sformułowanie "jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń w kraju" odnosi się do liczby mnogiej, a więc do wymienionych przed nierezydentem: adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego. Zatem z zapisu tego wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy, którzy w sekcji D.2 wskażą adres do doręczeń w kraju, nie muszą w polu 44 wskazywać adresu elektronicznego. Treść formularza, który stanowi część rozporządzenia wykonawczego do art. 138j O.p. pozwala przyjąć, że z zestawienia przepisów art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p. i treści formularza PPS-1 stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015r. (w brzmieniu określonym w Dz. U. z dnia 30 grudnia 2015r. poz. 2330) wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy wskazujący w polu D.2 adres do doręczeń w kraju nie muszą wypełniać pola 44 (adres elektroniczny). Taka wykładnia jest tym bardziej uzasadniona, że przepisy prawa nie nakładają na profesjonalnych pełnomocników obowiązku posiadania czy też używania adresu elektronicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2020r., w sytuacji gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które powinno prowadzić do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji stosownie do art. 118 § 1 O.p., a co wynikało - w ocenie Skarżącej - z braku formalnego doręczenia decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p., a przez to również brak opatrzenia decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, gdyż jedynie w ten sposób wydaną decyzję można było doręczyć za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co czyni skutecznym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w postaci braku podpisu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2015r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości podatkowych Spółki wynika z decyzji Naczelnika [...] UCS we W. z dnia [...] lutego 2019r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 11 lutego 2019r. i jest ostateczna [k. 47-99 tom 2 akt adm.].

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto bowiem [...] marca 2020r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] lutego 2020r. [k. 4-6 tom 1 akt adm.]. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi - Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. przypadały w okresie od 27 kwietnia 2015r. do 25 stycznia 2016r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca. Wynika to z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 11 grudnia 2020r., zgodnie z którym Skarżąca jako prezes zarządu Spółki została wpisana 25 września 2013r., a wpis ten został wykreślony 2 czerwca 2020r. [k. 96-102 tom 1 akt adm.]. Jak stanowi akt notarialny (umowa spółki z o.o.) w dniu [...] września 2013r. powołano Skarżącą (nazwisko rodowe: K. ) na prezesa zarządu Spółki [k. 134-145 tom 2 akt adm.]. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 27 kwietnia 2017r., tj. do dnia złożenia rezygnacji z tej funkcji [k. 122-124 tom 2 akt adm.]. Skarżąca pełniła zatem funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] września 2013r. do 27 kwietnia 2017r.

W wymienionym okresie Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki, na niej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą złożenia przez Skarżącą rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik US w dniu [...] kwietnia 2019r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. Tytuły wykonawcze doręczono Spółce w dniu 30 maja 2019r. [k. 1-16 akt egzekucyjnych; tom 3 akt adm.].

Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania zaległości podatkowych wynikających z ww. tytułów wykonawczych dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Z zajętego rachunku bankowego wpłynęła kwota w wysokości 282,46 zł, która została rozliczona na pokrycie powstałych kosztów egzekucyjnych [k. 13, 17 i 32 akt egzekucyjnych; tom 3 akt adm.].

W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada też nieruchomości [k. 25 akt egzekucyjnych; tom 3 akt adm.].

Tak więc prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność [k. 30-32 akt egzekucyjnych; tom 3 akt adm.].

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącą od tej odpowiedzialności.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.).

Z uwagi na fakt, że najstarsze zaległości Spółki powstały w 2015r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy P.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.

Stosownie zatem do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., III SA/W 829/18, jak też w sprawie III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u. Przesłanka ta zaistniała już 28 lipca 2015r. Spółka bowiem w kwietniu 2015r. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. w wysokości 16.803,00 zł (termin płatności 27 kwietnia 2015r.), a następnie nie uregulowała podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie 69.000,00 zł (termin płatności 27 lipca 2015r.). Spółka nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. (odpowiednio: 169.503,00 zł i 279.788,00 zł) oraz podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015r. (odpowiednio: 25.300,00 zł i 69.000,00 zł). Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2015r. i 2016r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w dniu 28 lipca 2015r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienia przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dlatego też Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła.

Jak bowiem wynika z aktach sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, restrukturyzacyjnego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu (zob. też pismo Sądu Rejonowego dla W. z 30 stycznia 2020r.; k. 152 tom 2 akt adm.). Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Wprawdzie w decyzji Dyrektor IAS wskazał, że wniosek o upadłość powinien być złożony w terminie 14 dni od dnia 27 kwietnia 2015r., czyli od dnia kiedy upływał termin płatności podatku już za I kwartał 2015r., jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak już wyżej wskazano Sąd stoi na stanowisku, że w związku z tym, iż przepis art. 11 ust. 1 P.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienia przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania.

Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).

Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku od Spółki. Spółka dokonywała bowiem odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawiała nierzetelne faktury, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trudno przyjąć, że Skarżąca jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedziała w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Podkreślić należy, że Skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniane przy ocenie kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, mimo że Skarżącej treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

Dodać można, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Zatem w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już na koniec lipca 2015r. Skarżąca nie wykazała, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, z czego wynika, że zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Ponadto odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

Podkreślić raz jeszcze należy, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane po dniu 27 kwietnia 2017r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącej jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym okoliczność, że członek zarządu faktycznie nie zajmował się sprawami spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska przeciwnego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw spółki oraz w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne, czy członek zarządu nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzjami określającymi okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżąca nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżąca powinna była wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty drugiego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, a zatem taki wniosek winien być złożony już w sierpniu 2015r. (w terminie 14 dni od dnia 28 lipca 2015r.).

Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jej odpowiedzialności nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r., na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawały wymagalne.

Pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r., a za IV kwartał 2015r. z dniem 31 grudnia 2021r.

Zważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Jak wskazano już powyżej, zawiadomieniem z 10 maja 2019r. obejmującym przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług, Naczelnik US dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., który zawiadomienie odebrał 10 maja 2019r. Odpis ww. zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 30 maja 2019r. w trybie art. 44 § 4 kpa (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 16 i 24 maja 2019r., o czym zawiadomienia/awiza pozostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję; zwrot przesyłki nastąpił 31 maja 2019r. z uwagi na jej niepodjęcie w terminie) [k. 1-17 akt egzekucyjnych; tom 3 akt adm.].

Zatem w dniu 10 maja 2019r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. Tym samym na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (biorąc pod uwagę tylko przerwanie biegu terminu przedawnienia) nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zaległości podatkowe pozostawały wymagalne.

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. w 2015r., a za IV kwartał 2015r. w 2016r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległość Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio od dnia 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r. oraz od dnia 1 stycznia 2017r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2020r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany, przy czym jest to niewątpliwe wobec jej nadania w placówce pocztowej w dniu 28 grudnia 2020r. [k. 166-169 tom 1 akt adm.]. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jak już wskazano organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2020r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

Wbrew stanowisku Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że Naczelnik US wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej. Decyzja została sporządzona w tradycyjnej papierowej formie w dniu [...] grudnia 2020r. Decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w przepisie art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., w tym podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego [k. 142-164; tom 1 akt adm.]. Decyzja ta została zatem skutecznie wydana, jak też skutecznie doręczona zgodnie z art. 145 § 2 O.p. pełnomocnikowi Skarżącej – P.S. ustanowionemu w sprawie, na adres do doręczeń w kraju wskazany w pełnomocnictwie oraz w piśmie z 17 marca 2020r. [k. 47-49 i 166; tom 1 akt adm.]. Pełnomocnictwa udzielone przez Skarżącą pozostałym pełnomocnikom zostały odwołane przez Skarżącą pismem z 2 listopada 2020r. [k. 92 tom 1 akt adm.].

Wskazać należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość wydawania aktów (decyzji i postanowień) zarówno w tradycyjnej papierowej formie, jak też w formie dokumentu elektronicznego. Sporządzenie aktu w tradycyjnej papierowej formie (na piśmie) uniemożliwia opatrzenie takiego dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Taka możliwość istnieje wyłącznie w sytuacji sporządzenia aktu w formie dokumentu elektronicznego, co wynika z uwarunkowań technicznych.

W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2020r. została sporządzona w tradycyjnej papierowej formie i podpisana podpisem osobistym przez osobę upoważnioną, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W związku z tym, że decyzja ta nie została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego nie mogła zostać podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Niewątpliwie wynikało to z faktu, że pełnomocnik Skarżącej w złożonym na druku PPS-1 pełnomocnictwie nie wskazał ani adresu elektronicznego, ani adresu elektronicznego na portalu podatkowym, ani e-maila, lecz w części "D.2. Adres pełnomocnika do doręczeń w kraju" wskazał adres: ul. [...] , [...] W. (a więc adres właściwy do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego). Ten też adres wskazał w piśmie z 17 marca 2020r. wyraźnie zaznaczając, że jest to adres do doręczeń. Dodać trzeba, że dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem i niewypełnienie go w zakresie adresu elektronicznego, adresu elektronicznego na portalu podatkowym oraz e-maila – nie jest brakiem, który może być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p. Z kolei wezwania, o których mowa w art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wystosowywać wyłącznie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021r.) organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.).

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3).

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).

W myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.).

W świetle zatem powołanych przepisów w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika organ zobowiązany jest do doręczania pism temu pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a gdy ten pełnomocnik jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym co do zasady pisma winny być doręczane jemu w formie elektronicznej czyli za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie zaś za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej wymaga uprzedniego wydania danego pisma w formie dokumentu elektronicznego. Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy wyłącznie pism ujętych w postaci dokumentu elektronicznego.

W niniejszej sprawie Naczelnik US wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej wraz ze Spółką w tradycyjnej papierowej formie podpisanej przez osobę upoważnioną podpisem osobistym. Stąd nie było możliwości doręczenia tej decyzji w formie dokumentu elektronicznego (na adres e-mail mogłaby zostać wysłana jedynie jej fotokopia lub skan, które nie miałyby waloru dokumentu). Ponadto nie można było jej doręczyć za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż pełnomocnik Skarżącej nie podał adresu elektronicznego pomimo dyspozycji art. 144 § 5 O.p., lecz wskazał adres do doręczeń w kraju. Pełnomocnik Skarżącej w złożonym na druku PPS-1 pełnomocnictwie nie wskazał bowiem ani adresu elektronicznego, ani adresu elektronicznego na portalu podatkowym, ani e-maila, lecz adres do doręczeń: ul. [...] , [...] W. . Dodać należy, że na ten adres profesjonalnemu pełnomocnikowi doręczono w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w okresie od 6 kwietnia 2020r. do 17 grudnia 2020r. siedem pism i pełnomocnik nie kwestionował sposobu ich doręczenia [k. 51-60, 72-74, 83-88 i 93-95; tom 1 akt adm.]. W związku z argumentacją zawartą w skardze oraz przedstawioną na rozprawie zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej z wykorzystaniem zwykłego adresu e-mail przesłał do Naczelnika US w dniu 26 sierpnia 2020r. jedynie informację o uiszczeniu opłaty za sporządzone kopie akt postępowania, wnosząc o ich przesłanie na adres pełnomocnika, wskazując przy tym ww. adres właściwy do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego [k. 76 tom 1 akt adm.]. Jak już zauważono na adres e-mail, za pośrednictwem którego pełnomocnik Skarżącej przesłał wiadomość o uiszczeniu opłaty za sporządzone kopie akt, mógłby być wysłany jedynie skan lub fotokopia decyzji, co nie mogłoby być uznane jako doręczenie dokumentu decyzji. Skoro decyzja została wydana wyłącznie w tradycyjnej formie papierowej (na piśmie), to tym samym względy techniczne uniemożliwiały jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest ona dokumentem elektronicznym. Jak podnosi się w doktrynie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej, a następnie je zeskanowano i w takiej postaci zapisano na informatycznym nośniku danych, czyli poddano digitalizacji. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze sporządzeniem tzw. odwzorowania cyfrowego polegającego na przekształceniu dokumentu nieelektronicznego w dokument elektroniczny (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX).

Zauważenia wymaga, że jak podnosi się w doktrynie, istnieje możliwość sporządzenia tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu bierze udział kilka stron, a tylko jedna wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji w aktach postępowania funkcjonować mogą wówczas tożsame co do treści dokumenty w postaci papierowej oraz w postaci zdematerializowanej – elektronicznej. Każdy z takich dokumentów ma walor oryginału (żaden z nich nie będzie kopią drugiego). W tym przypadku dokument elektroniczny oraz dokument papierowy to ten sam dokument, którego egzemplarze funkcjonują na różnych nośnikach: papierowym i elektronicznym (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX). W ocenie Sądu, sporządzenie jednakże tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie elektronicznej, możliwe jest tylko wtedy gdy obie te formy są sporządzane i podpisywane w tej samej dacie. Tylko wówczas zostanie zachowana tożsamość dat ich wydania.

Skoro zatem organ podatkowy wydał w dniu [...] grudnia 2020r. decyzję wyłącznie w formie papierowej, bez sporządzenia tej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, to w późniejszym czasie nie było już możliwe sporządzenie tej samej decyzji w formie elektronicznej. Wydanie danego dokumentu zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej możliwe jest jedynie, gdy następuje to jednocześnie, czyli w tej samej dacie są one podpisywane (tylko wtedy zachowana zostaje tożsamość dat ich wydania).

W myśl art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Skoro decyzja została już wydana wyłącznie w formie dokumentu papierowego to powinna być doręczona w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., na podany przez pełnomocnika adres do doręczeń.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy organ podatkowy wydał decyzję w tradycyjnej papierowej formie, a nadto adres do doręczeń wskazany przez profesjonalnego pełnomocnika uniemożliwiał doręczenie tego dokumentu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, należy zastosować art. 144 § 3 O.p.

Przepis art. 144 § 3 O.p. posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. wyroki NSA: z 22 marca 2017r., I GSK 166/17 i z 13 września 2017r. I GSK 552/17, a także wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017r., II SA/Ke 151/17 oraz WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017r. III SA/Gl 92/17, CBOSA).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją wydania decyzji w tradycyjnej papierowej formie oraz nie podania przez pełnomocnika strony adresu elektronicznego, lecz podania adresu do doręczeń (do korespondencji) właściwego do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, co uniemożliwia dokonanie doręczenia zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej – byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości sprawnego skutecznego doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność wydania decyzji w tradycyjnej papierowej formie oraz nie podania przez pełnomocnika strony adresu elektronicznego i podania adresu do doręczeń właściwego dla doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p.

Reasumując, wobec niemożności zastosowania art. 144 § 5 O.p. organ prawidłowo zastosował reguły doręczenia zawarte w art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która przesądza o tym, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism (decyzji, postanowień, wezwań, zawiadomień i innych dokumentów) z urzędu, przy czym jak stanowi art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dodać należy, że z przepisu art. 144 § 5 O.p. wynika, iż doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej profesjonalnemu pełnomocnikowi, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (za pośrednictwem operatora pocztowego), może nastąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma, wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu wydanego pisma, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy O.p. takiego rygoru nie przewidują, a nadto aby wezwanie było skuteczne winno być doręczone. W konsekwencji możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi wydanego pisma, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Zauważenia ponadto wymaga, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, przepisy o doręczeniach nie stoją na przeszkodzie wskazaniu przez stronę, jak i przez jej pełnomocnika, tzw. adresu do korespondencji (adresu do doręczeń w kraju). Innymi słowy, jeżeli strona lub jej pełnomocnik wskaże adres do doręczeń (adres do korespondencji), to właśnie ten adres uznać należy za adres właściwy do dokonywania doręczeń. Przyjąć bowiem należy, że strona lub pełnomocnik wskazując adres do doręczeń wskazuje taki adres, który w ich ocenie daje największą gwarancję skuteczności doręczenia i tym samym możliwości zapoznania się z pismem i podjęcia stosownych działań celem obrony interesów i praw strony, w tym prawa do wnoszenia środków zaskarżenia. Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie pełnomocnik Skarżącej zarówno w piśmie z 17 marca 2020r., jak i w treści pełnomocnictwa, jak też w mailu z 26 sierpnia 2020r. wskazał adres, na który zgodnie z jego wolą winny były być wysłane pisma w rozpoznanej sprawie i Naczelnik US wolę tę uszanował i wysłał decyzję z [...] grudnia 2020r. na ten adres, którą pełnomocnik faktycznie fizycznie odebrał.

Ponadto rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na względzie, że trzeba odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008r., III SA/Wa 378/08).

Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to należy mieć jednakże na uwadze, iż uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (decyzji) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2018r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd. Niewątpliwie wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie faktyczne fizyczne dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego tej decyzji, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (lub w siedzibie organu podatkowego), nie spowodowało dla Skarżącej ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł od niej odwołanie. Z zachowaniem terminu wniósł też skargę do Sądu na decyzję wydaną w drugiej instancji. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia przysługujących środków zaskarżenia dowodzi, że dokonanie doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej jako adres do doręczeń, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania może natomiast stanowić podstawę do uchylenia decyzji, ale tylko wtedy gdy zostanie wykazane, że miało to negatywny wpływ na ochronę interesów strony. Tymczasem pełnomocnik Skarżącej, mimo zarzucanych uchybień, zapoznał się z treścią wydanej w sprawie decyzji. Tak więc nawet przyjęcie, że nastąpiło uchybienie przepisom prawa procesowego, nie uzasadniałoby uwzględnienia skargi, gdyż uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 536/17, CBOSA). Nadto naruszenie przepisu o sposobie doręczenia nie mogło oznaczać, że decyzja nie została skutecznie wydana w dniu [...] grudnia 2020r.

Przywołana treść przepisów o doręczeniach oraz ich wykładnia oznacza, że nie można uznać też za zasadny zarzutu rażącego naruszenia tych przepisów.

Reasumując, w związku z tym, że decyzja Naczelnika US została wydana w tradycyjnej papierowej formie i nie mogła zostać podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jak też wobec wskazania przez pełnomocnika adresu do doręczeń właściwego do doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego, uznać należy, że zaistniały problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. i organ miał prawo doręczyć tę decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres elektroniczny lub skrzynkę mailową pełnomocnika Skarżącej. Nawet gdyby przyjąć, że doręczenie to nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 144 § 5 O.p. przewidującego doręczenie pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej faktycznie otrzymał tę decyzję i z zachowaniem terminu złożył od niej odwołanie. Naruszenie przepisu o sposobie doręczenia nie zmienia faktu, że decyzja została skutecznie wydana w dniu [...] grudnia 2020r.

W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 118 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 i art. 144 § 5 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.