Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 123/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], Nr [...]; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art.13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmówienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Golf o numerze nadwozia [...] w kwocie 7607,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 23 lipca 2004 r. S. G. złożył w Urzędzie Celnym w Z. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Golf o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1998, stawkę podatku 63,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7 607,00zł. Do deklaracji AKC-U dołączył: niemiecki dowód rejestracyjny nabytego samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umowę zakupu pojazdu z dnia 21 lipca 2004 r. oraz bankowy dowód zapłaty akcyzy.

W dniu 2 maja 2005 r. do Urzędu Celnego w Z. wpłynął wniosek skarżącego, w którym wnosił o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu zakupionego na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki VW Golf, w kwocie 7607,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia zapłaty. Jak podnosił skarżący podatek ten został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym tj. art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia podania poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, S. G. złożył w Urzędzie Celnym w Z. skorygowaną deklarację AKC-U, w której została zadeklarowana kwota podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

S. G. odwołał się od tej decyzji wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Decyzji tej zarzucał, iż wydana została na podstawie przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wywodził również, iż nabywając samochód, jako obywatel Unii Europejskiej, zapłacił podatek akcyzowy niesłusznie.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, albowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po ich przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym dyrektywą 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r. W art. 3 ust. 1 wymienia ona wyroby akcyzowe, w stosunku do których stosuje się ją na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe – według polskiego prawodawstwa są wyroby akcyzowe zharmonizowane. Odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między nimi. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, iż dyrektywa, jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając transformacji jej postanowień do porządku prawa krajowego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci między innymi samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Wskazano, iż jest to zgodne ze stanowiskiem ETS, który w wyroku C-343/90 przyjął, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa.

Odnosząc się do zarzutu S. G., iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23, 25 oraz 90 TWE, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z przepisu tego wynika również zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Według organu odwoławczego, taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Art. 25 TWE zakazuje, zaś wprowadzania pomiędzy państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Dotyczy on więc sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Ponadto, przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne związane z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. W związku z tym, organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zastosowanie art. 25 TWE, gdyż pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest związane z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo czy pochodzą z importu.

Dyrektor Izby Celnej, wywiódł również, iż art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku V A T i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. W tym względzie wskazano, iż celem tej regulacji jest zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. W odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych nie zachodzą przesłanki uzasadniające taką tezę, gdyż w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. W tym kontekście, organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się również do zbieżnego z nim poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt. III SA/Lu 728/04.

Skoro więc podatek akcyzowy nie jest już nakładany przy okazji drugiej, bądź trzeciej rejestracji samochodów, które zostały już zarejestrowane, to nie jest dyskryminacyjny sam w sobie, jako że podatek ten jest nakładany przy okazji pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Jakkolwiek osoba kupująca samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak nie zmienia to faktu, że w cenie kupna samochodu zawarta jest pewna część podatku, która zmniejsza się wraz z depracjacją wartości samochodu wskutek zużycia. O ochronie polskich producentów samochodów nie można też mówić w przypadku nowych samochodów skoro zdecydowana większość wyprodukowanych w Polsce samochodów jest sprzedawana na zagranicznych rynkach. Organ II instancji podniósł również, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jak te sprzedawane w krajowych salonach.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywiódł również, iż zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, co skutkuje koniecznością odwoływanie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wskazano również, iż jakkolwiek organy administracji publicznej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, to jednak należy to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. W tym kontekście skazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do ETS odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt, w sprawie sygn. akt 1 SA/Lu 184/05 powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawieszając postępowanie w podobnej sprawie dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego. Zdaniem organu, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik S. G. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji tej, jak również decyzji organu I instancji zarzucał, iż wydane one zostały na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, które stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP mają pierwszeństwo stosowania. Pełnomocnik skarżącego wywodził, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jako podstawy prawne ich wydania, organy administracji wskazały przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które w ocenie strony skarżącej są niezgodne z art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE, Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nie przewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu i instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącego podnosił, iż w konsekwencji akcesji, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego i stosownie do zasad bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności w sytuacji kolizji z prawem państwa członkowskiego prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. W związku z tym, normy prawne wywiedzione z przepisów prawa krajowego, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy nie mogły być zastosowane, co prowadzi do wniosku, iż wydane decyzje podjęte zostały z naruszeniem prawa materialnego. W tym kontekście, pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 77/05, w świetle którego ,,(...) Stosowanie art. 90 Traktatu WE zależne jest jedynie od wykazania dyskryminacji produktów importowanych oraz wykazania, że regulacje krajowe utrudniają handel wewnątrz Unii, jeżeli wpływają na niego negatywnie w sposób pośredni lub bezpośredni, rzeczywisty lub potencjalny." W związku z tym wywodził, iż wadliwe było zastosowanie przywołanych przepisów prawa krajowego, jako niezgodnych z art. art. 90 Traktatu, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Podnosił, iż interpretacja art. 90 Traktatu powinna obejmować wszystkie krajowe przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych. W tym względzie, odwoływał się do wyroku ETS z dnia 10 października 1978r. w sprawie 148/77 H. Hansen jun. & O. C. Balie Gmbh & Co v. Hauptzollant de Flensburg).

Odwołując się zaś do wyroku WSA w Lublinie z 25 maja 2005 r. podnosił, iż "system podatkowy jest zgodny z art. 90 Traktatu, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych". W tym też kontekście, jak również odwołując się do orzecznictwa ETS (wyrok z 9 maja 1985r. w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux) wywodził, iż towarami podobnymi są produkty, które w odbiorze konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Przywołując stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie, podnosił także, że produkty podobne to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym, lub też: za podobny produkt należy uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (wyrok ETS z 27 lutego 1980r. w sprawie 168/78 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej). Pełnomocnik skarżącego, podnosił również, iż w przedmiotowej sprawie odwołać się należy również do wyroku ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies i Antti Siilin, w świetle którego nie można nałożyć na mocy prawa krajowego wyższego podatku na samochody używane nabywane wewnątrzwspólnotowo, niż na krajowe samochody używane w sytuacji, gdy zarówno samochody używane nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i samochody zakupione w kraju wykazują takie same cechy. W tym kontekście argumentował, iż jakkolwiek podatek akcyzowy dotyczy jedynie zakupu pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, to jednak wprowadza w praktyce dyskryminację podobnych samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do takich samochodów nabywanych na terytorium Polski, co stanowi naruszenie art. 90 Traktatu i nie zapewnia neutralności systemu podatkowego wobec konkurencyjności między podobnymi samochodami używanymi nabywanymi wewnatrzwspólnotowo i na rynku krajowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiło oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku S. G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym, jakkolwiek brak jest podstaw, aby uznać zasadność zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z art. 23, 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE, to jednak ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o zasadności zarzutu naruszenia art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 1.595 cm³, wyprodukowanego w 1998 r. wyniosła 63,1% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.