Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 695/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.80, art.81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.122, art.180 par.1, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 80 ust. i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania W. G. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 28 września 2005 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 12.077.00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI. Do wniosku Skarżący załączył kserokopię dokumentu potwierdzającego dokonanie w dniu 11 lutego 2005 r. zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wykazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego.

Skarżący uzasadnił swoje stanowisko tym, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawstwo związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem Skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 ww Traktatu. Skarżący podniósł, iż przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu akcyzą.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 ww. ustawy.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 21 listopada 2005 r. złożył odwołanie, w którym podniósł, iż od 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, mające prymat w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Zarzucił również naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Ponadto podniósł, że na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy, ani inna tego typu opłata

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił m.in. że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów.

Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: są to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te określono jako wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Tak więc obecnie istnieją dwie grupy towarów. Pierwsza grupa obejmuje oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe i te wyroby podlegają opodatkowaniu systemem akcyzowym zalecanym przez dyrektywy.

W drugiej grupie (do której zaliczamy m. in. samochody osobowe) znajdują się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Wskazał także, że w świetle powyższych wyjaśnień opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. W momencie zapłaty podatek miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów.

Organ podatkowy w swojej decyzji wskazał także, że w dniu 15 czerwca 2006 r. odbyła się w Luksemburgu rozprawa w sprawie C-313/05 Brzeziński dotycząca zapytania prejudycjalnego (zapytania wstępnego) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie zgodności przepisów krajowych w zakresie akcyzy z przepisami TWE, lecz nie zostało jeszcze wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego oraz stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń Skarżącego i w związku z tym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005 r.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1166/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącego na powyższą decyzję.

Pismem z dnia 23 stycznia 2007 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej w W. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. W piśmie tym Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 12.077,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę do wznowienia postępowania powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. ETS C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r.

Następnie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł, stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł i zarządził zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonym od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od dnia 12 lutego 2007r. do dnia zwrotu.

Pismem z dnia 27 maja 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując na brak formalny w otrzymanej decyzji - brak podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska osoby upoważnionej do wydawania decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 27 maja 2008 r. z powodu niedoręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] października 2008r. Dyrektor Izby Celnei w W. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł. zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.077,00 zł. (słownie: dwanaście tysięcy siedemdziesiąt siedem złotych) uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI o numerze nadwozia WDB2102261B431799, rok produkcji 2001,

- stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt złotychj uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrz¬wspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI

- zarządził zwrot nadpłaty w kwocie 2.460,00 zł (słownie, dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt złotych) na adres Skarżącego wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, tj. od dnia 11 lutego 2005 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. powołał art. 80 ust.1 u.p.a. zgodnie, z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwiląjego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał art. 75 u.p.a. zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż Europejski Trybunału Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 sygn. C-313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, ze deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze treść orzeczenia ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 254/07 podkreślił, iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 254/07).

Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał korekty notowania wynikającej z różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji (wrzesień 2001 r.) samochodu nabytego przez Podatnika a samochodem modelowym (maj 2001 r.), która wg programu komputerowego CARWERT w wysokości 5.533,00 zł. i o tę wartość powiększył notowanie podane w Informatorze, gdyż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód osobowy po raz pierwszy został zarejestrowany we wrześniu 2001 r., a zatem był o cztery miesiące "młodszy" od samochodu podobnego zawartego w notowaniu tj.

105.300,00 + 5.533,00 = 110.833,00 zł

Nabyty przez Skarżacego samochód posiadał przebieg 175.000 km, natomiast przebieg standardowy podobnego pojazdu zarejestrowanego w maju 2001 r. wynosi 86.850 km, a zatem należy dokonać korekty notowania ze względu na przebieg większy od standardowego, która wg programu komputerowego CARWERT wynosi 12.800,00 zł.

Tak więc notowanie, po uwzględnieniu korekty na miesiąc pierwszej rejestracji, Dyrektor Izby Celnej w W. pomniejszył o wartość korekty na przebieg samochodu:

110.833,00 - 12.800,00 = 98.000,00 zł

W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu:

średnia wartość rynkowa samochodu (98.000,00 zł) : 1,22 : 1,136) x 0,136 = podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (9.616,72 zł = 9.617,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. obliczył kwotę nadpłaty wg ww. wzoru określonego w art. 3 ust 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz U. Nr 118, poz.745 ) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego:

Z (kwota zwrotu nadpłaty) = a - n (2.460,00 zł = 12.077,00 zł - 9.617,00 zł) gdzie:

a - podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) - 12.077,00 zł n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu 98.000,00 zł : 1,22 1,136) x 0,136 = 9.616,72 zł (9.617,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 O.p.)

Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI, zapłacił akcyzę wyższą o kwotę 2.460,00 zł., niż wartość rezydualna akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 O.p., w kwocie 2.460,00 zł.

Pismem z dnia 25 października 2008r. Skarżacy wniósł oodwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że obliczenie zwrotu akcyzy na podstawie danych firmy E. Spółka z o.o. jest niedopuszczalne, gdyż każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i w przypadku niejasności powinien być powłany biegły. Ponadto dodał, że na fakturze opiewającej na kwotę 6000 euro wyraźnie było wskazane, że samochód w chwili zakupu był niekompletny, dlatego jego cena była niższa od samochodu kompletnego. Ponadto wskazał, że w chwili płacenia akcyzy zaproponował oględziny samochodu w Urzędzie Celnym w Pruszkowie jednak urzędznik nie dokonał oględzin twierdząc, że wystarczające są tłumaczenia dokumentów przywozowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepis art. 80 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto zacytował przepis § 7 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwpólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su= Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. powołał wyrok z dnia 18 stycznia 2007. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-313/05 ETS, w którym orzeczono, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, ze sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 3 ust 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, ze deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólniotowego był samochód osobowy marki Mercedes Benz E320 CDI rok produkcji 2001, typ nadwozia Kombi, pojemność silnika 3222 cm3, moc silnika 145kW, rodzaj paliwa olej napędowy, po raz pierwszy zarejestrowany we wrześniu 2001 r. Informacje te uzyskano z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 9 lutego 2005 r., załączonego do złożonej przez Skarżącego deklaracji uproszczonej AKC-U. Zgodnie z deklaracją uproszczoną AKC- U/445000/2005/01543 z dnia 9 lutego 2005r. Skarżący obliczył i zapłacił w dniu 11 lutego 2005 r. akcyzę w kwocie 12.077,00 zł. Zdaniem organu dopuszczenie przedmiotowego pojazdu do ruchu w dniu 9 lutego 2005 r. świadczy o tym, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu twierdzenia Skarżącego, że przedmiotowy pojazd w momencie jego sprowadzenia do Polski był niekompletny i dlatego jego cena była niższa od podobnego pojazdu kompletnego.

Organ podkreślił, że pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. organ II instancji zwrócił się do Skarżącego m.in. o podanie informacji o przebiegu pojazdu w chwili jego przywozu na obszar Polski, oraz o wyposażeniu sprowadzonego pojazdu tj., czy pojazd posiada standardowe wyposażenie, czy też ponadstandardowe.

Na ww. pismo Skarżący nie udzielił odpowiedzi.

W związku z powyższym pismem z dnia 7 marca 2008 r. organ II instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. celem uzyskania informacji zawartej we wniosku N/AT-25 dotyczącej stanu licznika ww. samochodu osobowego.

W odpowiedzi na ww. pismo Urząd Skarbowy poinformował, iż stan licznika samochodu osobowego Mercedes Benz E320 CDI o numerze VIN [...] wg wniosku VAT-24 złożonego w dniu 30 marca 2005 r. wynosił 175.000 km.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał sposób wyliczenia kwoty nadpłaty wg wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty Z (kwota zwrotu nadpłaty) = a - n (2.460,00 zł = 12.077,00 zł - 9.617,00 zł)

gdzie:

a - podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) - 12.077,00 zł n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu 98.000,00 zł : 1,22 : 1,136) x 0,136 = 9.616,72 zł (9.617,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 O.p.)

Organ podatkowy II instancji podkreślił, że jak wynika z powyższego porównania, Skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI, zapłacił akcyzę wyższą o kwotę 2.450,00 zł., niż wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

Organ wskazał, że posłużenie się przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu samochodowego danymi wynikającymi z publikacji firmy E. Spółka z o.o. było działaniemk prawidłowym, gdfyż jest to podmiot zajmujący się w sposób profesjoinalny określaniem wartości samochodów używanych. Zatem dowód z tych informacji był dopuszczalny zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p.

Konsekwencją tego, zgodnie z wyżej prezentowanym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., jest stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1. art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 O.p., w kwocie 2 460,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nadpłata wyliczona przez Skarżący w wysokości 9.702,00 zł w następujący sposób: n= (24.211/1,22/1,136x 0,136 = 2.375,832 zł, zaprezentowana przez Skarżącego w odwołaniu jest nieprawidłowa.

Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego tj.

- art 3 ust.2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie przy wycenie wartości pojazdu jego stanu technicznego z dnia sprowadzenia do Polski;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie, co w postępowaniu podatkowym bez ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w postaci faktury zakupu pojazdu a także pisma skarżącego z dnia 27 maja 2008r. informującego o stanie technicznym pojazdu (jego brakach i uszkodzeniach), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. z powodu niezebrania i braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci informacji o stanie technicznym pojazdu, co miało zasadniczy wpływ na wynik postępowania;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek braku zainteresowania dowodami wskazującymi na stan techniczny pojazdu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie występującej w Polsce wartości rynkowej pojazdu podobnego do pojazdu zakupionego w niniejszej sprawie przez Skarżącego za granicą i następnie sprowadzonego do Polski. Skoro w niniejszej sprawie chodziło o pojazd podobny do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego, to obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnić stan techniczny pojazdu sprowadzonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego do Polski. Faktura dokumentująca zakup przedmiotowego samochodu za granicą w swej treści wskazuje, że pojazd ten był niekompletny (karta 13 akt administracyjnych). Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia przy ustaleniu wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w kraju i wartość tę ustalił w wysokości odpowiadającej wartości pojazdu kompletnego.

Działanie to organ uzasadnił okolicznością dopuszczenia przedmiotowego pojazdu do ruchu w wyniku badania technicznego, które odbyło się w dniu 9 lutego 2005 r. (karta 14 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu okoliczność stwierdzenia w wyniku badania technicznego, że przedmiotowy pojazd w dniu 9 lutego 2005 r. był kompletny i sprawny nie wyklucza jego niekompletności w dacie przywozu tego pojazdu do Polski. Zauważyć należy , że zakup przedmiotowego pojazdu nastąpił w dniu 2 lutego 2005 r. Okoliczność ta świadczy o tym, że pomiędzy jego sprowadzeniem do Polski i poddaniem go badaniu technicznemu oraz zgłoszeniem do podatkowania akcyzą co miało miejsce w dniu 9 lutego 2005 r. mogło upłynąć kilka dni. Nie można wykluczyć, że w tym czasie przedmiotowy pojazd został naprawiony przez zamontowanie w nim brakujących elementów co nie zmienia faktu, że w dacie jego nabycia pojazd ten był niekompletny co w oczywisty sposób mogło mieć bezpośredni wpływ na jego wartość.

Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ wyciągnął błędny wniosek z okoliczności stwierdzenia w dniu 9 lutego 2005 r., że przedmiotowy pojazd był kompletny i zdatny do ruchu w wyniku czego nie została wyjaśniona podnoszona przez skarżącego okoliczność złego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W rozpoznanej sprawie organ nie uzyskał dowodu , który mógłby stanowić podstawę do podważenia prawdziwości treści ww faktury i twierdzeń Skarżącego odnoszących się do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany do wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez Skarżącego związanych ze złym stanem technicznym pojazdu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ będzie miał obowiązek ustosunkować się do twierdzeń Skarżącego podnoszonych w tym zakresie. W szczególności w toku postępowania należy wyjaśnić czy przedmiotowy pojazd w rzeczywistości został nabyty w stanie niekompletnym. W przypadku braku dowodów mogących podważać twierdzenia Skarżącego w zakresie złego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego sprowadzenia do kraju, organ powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu okoliczności powodujących, że przedmiotowy pojazd w dniu 9 lutego 2005 r. został uznany za sprawny technicznie. Okoliczności te w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie były badane a sam Skarżący w toku postępowania także ich nie wyjaśnił.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.