Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1019/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z.S.M O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. oraz solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Z. S.M O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. kwotę 1.217,00 zł (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: wspólników spółki tj. S. M. O., T. K. K. oraz W. M. wraz ze skarżącą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."); art. 89 ust. 6 pkt 3

w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 8 ust. 6 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. nr 283, poz. 51 ze zm.); art. 32

ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.); art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 i art. 191, art. 123 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają one wymogów ustawowych, albowiem brak w tych oświadczeniach wymaganych danych,

w szczególności w zakresie podania typu urządzenia grzewczego. Oświadczenie,

które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a. elementów,

a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. elementów, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. tj. 1.822 zł/1.000 I.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. pomimo, że organy obu instancji nie wskazały spółce przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków

z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust 6 i 7 u.p.a. przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10

i 15 u.p.a.;

- art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

- art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec spółki stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

- art. 8 ust 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju opałowego wskazanej na zakwestionowanych oświadczeniach według rzeczywistej stawki 2.054zł/1.000 litrów gotowego wyrobu;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji nie wystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje

w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów;

- art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznych dysponentów;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niuzasadnione pomniecie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, mającego na celu bezsporne wykazanie, że organ pierwszej instancji określając wobec spółki zobowiązanie podatkowe naruszył w sposób ewidentny zasadę równego traktowania podmiotów;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą zaś sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywców – podmiotów prowadzących działalność gospodarczą takich jak brak typu urządzeń grzewczych, czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. Odmiennego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że umożliwiają weryfikację oświadczeń, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1,

z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania,

a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną

w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi,

że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych

w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku

gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy

o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego

i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA).

Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2

i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej,

że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: ppsa), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym,

jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa,

tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca,

w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 23 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 419/14, opubl. CBOSA). Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym,

w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, opubl. CBOSA. Nie ulega też wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 16 u.p.a. czy art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. mają charakter jednoznaczny.

Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a. która bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do oczywistej niesprawiedliwości, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

W tym kontekście należy zauważyć, że pojęcie praworządności ma określoną relatywizację aksjologiczną i wymaga respektowania określonych wartości przy stosowaniu prawa przez organy władzy publicznej (por. Z. Ziembiński, Wartości konstytucyjne, Warszawa 1993, s. 80; R. A. Tokarczuk, Sprawiedliwość jako nadrzędna wartość prawa, Państwo i Prawo 1997, nr 6, s. 13 -20). Zawarta w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości wyraża cel aktywności państwa prawnego jakim jest Rzeczypospolita Polska. Trudno uznać za sprawiedliwe opodatkowanie podatników wyższą stawką podatkową tylko z tego powodu, że oświadczenia zawierają jakieś drobne niedociągnięcia. Nadmierny formalizm jest zaprzeczeniem istoty sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt IV KK 27/09). W literaturze przedmiotu wskazuje się także, że przepisy dotyczące oświadczeń złożonych przez nabywców nie mogą wykraczać ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu

i naruszać zasadę proporcjonalności, wynikającą z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji

(por. B. Brzeziński, K. Lasiński- Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego i zestawienia tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014, nr 4, s. 325-335). Zdaniem Sądu, przepisy regulujące składanie oświadczeń przez nabywców oleju opałowego należy tak interpretować, aby nie naruszyć postanowień konstytucyjnych.

Zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje również uzasadnienia

w celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju. Tego typu sytuacje należy jednak odróżnić od przypadków, gdy niedociągnięcia

w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywcy i sposobu wykorzystania oleju. Przecież okolicznością przesądzającą o zastosowaniu niższej bądź wyższej stawki podatku akcyzowego jest zużycie oleju opałowego w określony sposób. Przepisy o oświadczeniach mają ułatwić wykrycie przypadków, w których olej opałowy jest w istocie wykorzystywany na cele napędowe, a nie temu, aby opodatkować sprzedawców, których kontrahenci, np. nie wskazali miejsca złożenia oświadczenia. Odkodowanie wskazanych przepisów prawnych wymaga zatem uwzględnienia ich kontekstu funkcjonalnego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjęły, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Dokonując analizy oświadczeń dotyczących badanego okresu rozliczeniowego, organ stwierdził, że nie podano w nich typu urządzenia grzewczego (nabywca: ZPHU P. T. R.).

W zakresie oświadczenia wystawionego na ZPHU P. T. R. zauważyć należy, że w rubryce rodzaj i typ urządzenia grzewczego wpisane zostało "nagrzewnica-dmuchawa". Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powyższe w sposób jednoznaczny oznacza, iż sprzedawca przyjmując oświadczenie nie dokonał należytej staranności, co do przyjętego oświadczenia, które miało potwierdzać przeznaczenie zakupionego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Wskazując na to uchybienie organ jednocześnie podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ZPHU P. T. R. posiada urządzenie grzewcze typ - Kong Skilde KA 400.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy informacji zauważyć należy, że prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone przecinkiem, który co do zasady oddziela równorzędne określenia

o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Skoro typ

i rodzaj mają znaczenie tożsame to użycie ich łącznie stwarza niejasność przepisu, która powinna być rozstrzygana na korzyść strony skarżącej. Tak więc jeżeli z treści oświadczenia wynika, że nabywca posiada określone urządzenie grzewcze i urządzenie to można zidentyfikować ("nagrzewnica-dmuchawa"), to zdaniem Sądu, należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne, albowiem nie można z niego wyprowadzić wniosku, iż nabywca oleju opałowego nabyty produkt wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem). Odmiennie natomiast przedstawiałaby się sytuacja, gdyby nabywca nie wskazał żadnej informacji na temat posiadanego urządzenia grzewczego, wówczas rzeczywiście organ podatkowy nie byłby w stanie skontrolować, czy zużycie oleju nie nastąpiło w celach innych niż opałowe.

Ponadto w zakresie oświadczenia nabywcy ZPHU P. T. R. zauważyć należy, że organ pierwszej instancji sam wskazał, iż pomimo wpisania

w oświadczeniu z dnia 26 sierpnia 2009 r. jako typu urządzenia jedynie "nagrzewnica-dmuchawa", ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywca ten posiada urządzenie grzewcze Kong Skilde KA 400. Powyższe, w ocenie Sądu, powinno skutkować uznaniem przez organ wskazanego oświadczenia za uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Nie jest przy tym zasadny zarzut skarżących, że organy obu instancji zakwestionowały oświadczenia sporządzone przez P.H.U. "T." R. P., w których jako rodzaj urządzenia wskazano skrapiarkę. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ nie zakwestionował oświadczeń z uwagi na fakt, że brak wpisania typu urządzenia grzewczego wynikał z przyczyn niezależnych od nabywcy. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Ponadto Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, czy przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ uwzględnił akcyzę zapłaconą przez spółkę przy nabyciu oleju opałowego. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli

w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku

z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Odwołując się do tego przepisu NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r.,

I GSK 943/12 stwierdził, że organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Obowiązująca bowiem w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Zdaniem NSA, organ powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki, jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Sąd wskazał, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił

w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję,

w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszył wskazane przepisy.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości.

W świetle powyższego uznając za zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania

w kwocie 1217 zł (617 zł – wpis sądowy, 600 zł – koszty zastępstwa procesowego

i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dzielonej z urzędu (Dz. U. z 2012r, poz. 150).

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka