Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1010/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 1 i 2, art. 234, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 158, art. 159
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 11 ust. 5 i art. 17
journal: Dz.U. 2004 nr 116 poz 1206
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 880/07 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 880/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Szkoła Wyższa, jako bezpośredni beneficjent otrzymała od S. Urzędu Wojewódzkiego zwanego Instytucją Pośredniczącą środki finansowe w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - zw. dalej w skrócie: ZPORR (priorytet 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu i konkurencyjności regionów) na realizację projektu "Komputerowe laboratoria dydaktyczne i biblioteka multimedialna...". Całkowity koszt realizacji projektu to 1 075 000 zł, w tym 75% to pieniądze pozyskane ze środków Unii Europejskiej, natomiast pozostałe 25% to wkład własny Uczelni. Przedmiotem projektu było wyposażenie komputerowych laboratoriów dydaktycznych i biblioteki naukowej w urządzenia, aparaturę pomiarowo-badawczą i oprogramowanie oraz rozbudowa infrastruktury teleinformatycznej.

Skarżący był bezpośrednio zaangażowany w realizację projektu. Na podstawie umowy o pracę był zatrudniony na Uczelni na stanowisku "Kierownika Projektu Europejskiego nr [...]" (75% kosztów jego wynagrodzenia pochodziło ze środków Unii Europejskiej, natomiast 25% ze środków Uczelni). Zdaniem skarżącego, otrzymywane z tego tytułu dochody będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Dochody osób fizycznych, jeżeli związane są z bezpośrednią realizacją programu, finansowane są z bezzwrotnych środków otrzymywanych przez osobę prawną - wypłacane zarówno pracownikom, jak i podatnikom realizujących powyższy cel w ramach innych umów zawartych z osobą prawną (np. umowy zlecenia, o dzieło), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

3. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie to rażąco narusza prawo, wobec czego decyzją z dnia 5 czerwca 2007 r. zmienił to postanowienie i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 października 2005 r. rażąco narusza prawo, a zatem podjęto rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz nie odniesiono się do treści przepisu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych.

Organ odwoławczy wskazał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego programu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik jest zatrudniony przy realizacji projektu w ramach ZPORR, który został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia ZPORR na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1745) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia ZPORR na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 200, poz. 2051) i jest jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006. Wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Zaakcentowano, że określenie "publiczne środki wspólnotowe" oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006.

W większości przypadków środki finansowe są prefinansowane z budżetu państwa. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że środki otrzymywane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci w ramach funduszy strukturalnych pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Beneficjent otrzymuje od Instytucji Wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zdaniem organu odwoławczego uzyskane przez podatnika dochody ze stosunku pracy w związku z bezpośrednią realizacją powyższego Projektu nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się w sposób dostateczny do podniesionych w odwołaniu zarzutów, czym naruszył zasady postępowania administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należało zbadać w jaki sposób zastosowano w tej sprawie przepisy materialne, a w szczególności czy interpretacja dokonana przez organ odwoławczy była słuszna. Następnie należało ocenić zasadność zastosowanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a więc aspekt proceduralny. Przytoczona kolejność nie jest przypadkowa, jako że w ocenie Sądu, naruszenie procedury w tej sprawie wynika z błędnej interpretacji przepisów o charakterze materialnym.

Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Sąd podkreślił, że Wyższa Szkoła Biznesu w D. jako bezpośredni beneficjent otrzymała od S. Urzędu Wojewódzkiego zwanego Instytucją Pośredniczącą środki finansowe w ramach ZPORR (Priorytet-1-Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów) na realizację projektu "Komputerowe laboratoria Dydaktyczne i biblioteka multimedialna WSB w D. 75 % to pieniądze pozyskane ze środków Unii Europejskiej, a 25 % to wkład własny Uczelni. Skarżący jest bezpośrednio zaangażowany w realizacje projektu jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Projektu Europejskiego.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Natomiast zgodnie z art. 30a tej ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS - na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Identyczne regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską świadczą regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju. "Projekt" oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego ZPORR. Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z EFOiGR oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Sąd podkreślił, że Projekt, w realizacji którego bezpośrednio uczestniczy skarżący przyjęty został w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 ust.1 pkt.1-3 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju.

W ocenie Sądu bezspornym w sprawie jest fakt spełnienia przesłanki bezpośredniości realizacji celu projektu, tj. przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46b u.p.d.o.f. Przepisy powołanych już wcześniej - rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia ZPORR na lata 2004-2006 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie uzupełnienia przyjęcia ZPORR na lata 2004-2006, a także art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów, o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania.

Zdaniem Sądu skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to uzasadnionym jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że ma on zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że organ odwoławczy uznał, że interpretacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez organ pierwszej instancji jest sprzeczna z treścią tych przepisów. Takie naruszenie należało zakwalifikować do rażących. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem i dodał, że nie było podstaw do oceny postanowienia organu pierwszej instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że tryb przekazywania środków finansowych pozostaje bez wpływu na jego interpretację, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych bezzwrotnej pomocy oraz bezzwrotny charakter pomocy, podczas gdy bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatników w ramach bezzwrotnej pomocy, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie,

- art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacja podatkowa zamiast art. 151 p.p.s.a. i przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała podstawa do dokonania przez organ odwoławczy oceny postanowienia organu pierwszej instancji stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez pryzmat rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zmiany tego postanowienia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że gdyby Sąd przyjął, że organ podatkowy nie naruszył powołanego art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę skarżącego.

Wobec tych zarzutów wniesiono o: uchylenie na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Podatkowy organ odwoławczy zaprezentował stanowisko, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego programu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych funduszy strukturalnych jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro środki te pochodzą z budżetu Państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W kwestii opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez podatnika wynagrodzeń istotne jest, z jakich środków nastąpiła ich faktyczna wypłata - ze środków własnych płatnika czy środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. powinna odbywać się w sposób ścisły w drodze wykładni literalnej, która ma pierwszeństwo w prawie podatkowym i tak ten przepis został zinterpretowany przez organ odwoławczy.

Odmienna i niedająca się zaakceptować wykładnia tego przepisu dokonana przez organ pierwszej instancji została uznana za rażąco naruszającą przepisy prawa – w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji istniały przesłanki do uchylenia postanowienia interpretacyjnego wydanego przez ten organ na zasadzie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" wprowadzone w tym przepisie nie mogło być utożsamiane z "rażącym naruszeniem prawa" jako przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wprowadzonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wynika to ze specyfiki regulacji dotyczących indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych (art. 14 a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej) oraz szczególnych uprawnień w tym zakresie przyznanych organowi drugiej instancji. W tego rodzaju sprawach podstawę uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji stosownie do przepisu art. 14 a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiło stwierdzenia, że przyjęta przez ten organ interpretacja przepisów prawa podatkowego stała w oczywistej (rażącej) sprzeczności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna organu oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. na podstawie wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w granicach wyznaczonych podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż o wyniku sprawy decydowało to jaki powinien być wynik wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu, o który należało ustalić warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodów podatnika uzyskanych ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej. To od wyniku wykładni przepisów prawa materialnego zależała ocena czy wykładnia przyjęta przez stronę w złożonych wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa materialnego w jej indywidualnej sprawie oraz akceptujące ją stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji należało uznać za sprzeczne z treścią tych przepisów i to w stopniu "rażącym". Z tych względów uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty organu za pozbawione usprawiedliwionych podstaw w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych spośród nich, które dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. Decydujące znaczenie dla wyniku sprawy miała wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim za bezzwrotną pomoc pochodzącą ze środków Unii Europejskiej należało uznać środki przekazane w ramach realizacji Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) na realizację projektu "Komputerowa Laboratoria dydaktyczne i biblioteki multimedialne...". To bowiem z tych środków (75% udziałów) następowało finansowanie projektu. To w oparciu o wskazany przepis należało dokonać oceny, czy zwolnieniem w nim przewidzianym objęte zostały przychody osób fizycznych finansowane (współfinansowane) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich (Środków Unii Europejskiej), będących źródłem finansowania projektu. W tym zakresie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przedstawiony w pisemnym wniosku strony skarżącej złożonym na podstawie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. i bez zastrzeżeń przyjętym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

7.3. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

po pierwsze - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie w tym m. in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a),

po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków (zagadnienie to szerzej zostanie omówione w pkt 7.4.).

W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" ( por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego.

7.4. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) określono szczegółowo założeniu oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa.

Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.).

Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.

Reasumując w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008 r. Sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r.; Sygn. akt II FSK 59/08 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).

7.5. Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrażanie działań w ramach programów operacyjnych (ZPORR) finansowanych z funduszy strukturalnych UE. Nie istniały zatem powody do tego, aby tylko ze względu na przyjęte techniczne zasady przepływu tych środków odmówić uznania ich za środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Z tych względów przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię tego przepisu należało uznać za prawidłową, co czyniło pozbawione uzasadnionych podstaw sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

Przyjęcie zaproponowanej przez organ wykładni prowadziło do nie dającego się zaakceptować wniosku, że od dnia 1 maja 2004 r. (data akcesji Polski do UE) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł mieć w ogóle zastosowania w przypadku finansowania projektów ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej.

7.6. Wniosek wyprowadzony w punkcie 7.5. czyni oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 46 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ pierwszej instancji była prawidłowa to nie można było mówić o naruszeniu tego przepisu przez ten organ. Nie zachodziły zatem tylko z tego powodu przesłanki wzruszenia postanowienia tego organu w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez organ w skardze kasacyjnej sposób rozumienia "rażącego naruszenia prawa" użytego w tym przepisie nie miał decydującego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnić jednak należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na aprobatę. Również w tym zakresie ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłową. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. sformułowanie odwołujące się do "rażącego naruszenie prawa" jako jedna z przesłanek uzasadniających wyeliminowanie interpretacji organu podatkowego pierwszej instancji jest tożsame z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy ( por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r., Sygn. akt I FSK 826/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08; z dnia z dnia 8 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 794/08). Nie może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247§ 1 pkt 3 tej ustawy.

Dostatecznym argumentem, który mógł podważyć tę tezę nie jest odwołanie się do autonomiczności regulacji odnoszącej się do interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowanych w art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej. To, że przepisy te regulują niemal samodzielnie, bo z pewnymi tylko odesłaniami do innych przepisów ustawy, instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może oznaczać, że posiada własny zasób pojęć o różnym, mimo jednakowego brzmienia, znaczeniu. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego argumentu, dla którego takie same słowo w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego aktu prawnego mogło mieć odmienne znaczenia. Takiego rozumienia omawianych przepisów nie mogło podważać wprowadzenie przez organ odwoławczy obok "rażącego" innego pozanormatywnego określenia "oczywistego" naruszenia prawa.

7.7. Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów nie zawierała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.