Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 895/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Kr 895/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargi Spółki A (dalej: skarżąca) na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2015 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Targu przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w następujących lokalach:

- Bar [...] w Jabłonce przy [...] (w dniach 19 grudnia 2011 r. i 14 lipca 2012 r.), gdzie stwierdzono włączone urządzenie do gry [...],

- [...] w Wadowicach przy ul. [...] (w dniu 20 października 2011 r.), gdzie stwierdzono włączone urządzenie do gier [...],

- Bar "[...]" w Jordanowie przy ul. [...] (w dniach 3 kwietnia 2013 r. i 9 maja 2013 r.), gdzie stwierdzono dwa włączone urządzenia do gier [...],

- Bar "[...]" w Pcimiu (w dniu 18 października 2011 r.), gdzie stwierdzono włączone urządzenie do gier [...],

- Restauracja "[...]" w Nowym Targu przy ul. [...] (w dniu 28 stycznia 2012 r.), gdzie stwierdzono włączone urządzenie do gier [...].

W przypadku każdej z kontroli właściciele lokalu przedstawili umowy najmu powierzchni lokalu zawarte ze skarżącą. Podczas kontroli zostały przeprowadzone eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanych automatach mają charakter losowy i spełniają warunki, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh. Jednocześnie stwierdzono, że gry te są urządzane w lokalach niebędących kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz że właścicielem automatów do gier jest skarżąca.

Siedmioma decyzjami z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu, na podstawie art.. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył skarżącej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości 12 000 zł (pięć kar) i 24 000 zł (dwie kary). Organ uznał na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że skarżąca w celach komercyjnych urządzała na automatach do gier gry o charakterze losowym.

Skarżąca złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Siedmioma decyzjami z [...] maja 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy wskazane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC podkreślił, że skontrolowane urządzenia spełniają wymagania do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh, co potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych. Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ugh, uznając że nie było konieczności wydania przez ministra właściwego do spraw finansów decyzji rozstrzygającej o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu ugh, ponieważ taka decyzja jest wymagana na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Dyrektor IC uznał też, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE).

Skarżąca złożyła do WSA skargi na decyzje Dyrektora IC.

Na rozprawie w dniu 8 lutego 2016 r. WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na wspomniane decyzje Dyrektora IC.

WSA oddalił skargi.

Powołując się na art. 2 ust. 5 ugh, Sąd stwierdził, że gra jest grą na automatach, jeśli spełnia trzy cechy: 1) jest organizowana w celach komercyjnych, 2) nie jest możliwe uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej, 3) ma charakter losowy. Zdaniem WSA, organy celne wykazały, że gry na badanych urządzeniach spełniają wspomniane cechy, ponieważ: 1) ich organizowanie jest nastawione na zysk, 2) wygrana nie sprowadzała się do wygranych pieniężnych, ani rzeczowych, 3) wygrana nie zależała od umiejętności uczestnika gry, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem gry z różnymi symbolami lub kartami nie miał on już wpływu na ich wynik, ani nie był w stanie przewidzieć kombinacji symboli lub kart, która pojawi się w chwili zatrzymania.

WSA uznał, że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh nie uniemożliwiał organom rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ugh, na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404). Sąd wskazał, że funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty (gry losowe) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, a skarżąca nie zakwestionowała poprawności przeprowadzenia tego eksperymentu, kwestionując jedynie tryb jego przeprowadzenia. Zdaniem WSA, dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanych automatach możliwe było prowadzenie gry z naruszeniem przepisów ugh.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skutków braku notyfikacji przepisów ugh zastosowanych w zaskarżonych decyzjach, WSA wskazał, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 ugh występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ugh (przepis sankcjonowany). WSA dodał, że w wyroku z 19 lipca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzekł, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ugh należy uznać za "przepis techniczny". Sąd stwierdził, że okolicznością bezsporną jest, że przepisy ugh nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Wobec tego WSA uznał, że przez brak notyfikacji projektu art. 14 ust. 1 ugh doszło wprawdzie do uchybienia natury legislacyjnej, jednak uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione, ponieważ w istocie rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa, a konsekwencją ich uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści co decyzje zaskarżone. W ocenie WSA, ma to związek z wejściem w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W trakcie nowelizacji ugh nastąpiła jedynie zmiana redakcyjna art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1, która nie doprowadziła do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Zdaniem WSA, skoro powyższe przepisy ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ugh mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. W związku z tym WSA uznał, że brak notyfikowania ugh został konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh nie naruszyło porządku prawnego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez WSA środka określonego w ustawie, tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa w zw. z art. 14 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, przez oddalenie skargi i niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie decyzji, mimo że wydane zostały na podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 ugh i ściśle z nim związanego art. 89 ugh, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów" ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy dotyczący decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. (nr [...], nr [....], nr [...], nr [...]) budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służb celnych oraz wniosków wynikających z niepełnej opinii sporządzonej przez biegłego R. R., mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy dotyczący decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. (nr [...]) budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służb celnych oraz wniosków wynikających z niepełnej opinii sporządzonej przez biegłego A. C., mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy dotyczący decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. (nr [...]) budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służb celnych oraz niepowołaniu fachowego biegłego w celu określenia rzeczywistego charakteru zatrzymanych w sprawie urządzeń do gier, z czego wywieść należy, że organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy dotyczący decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. (nr [...]) budził wątpliwości i sprowadzał się li tylko do sprawozdania z badań sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii i braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie, tj w kwestii rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania ich jako automatów rozumieniu przepisów ugh;

7) art. 151 ppsa polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skarg, podczas gdy zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarga winna zostać uwzględniona przez WSA;

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną ich wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie per non est i zasadzie racjonalnego ustawodawcy, które doprowadziło w istocie do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanych normach prawnych oraz nieprawidłowej oceny przesłanek materialno-prawnych pozwalających na kwalifikację charakteru prawnego urządzeń, które w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zatrzymane w sprawie urządzenie jest automatem do gier losowych i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w oparciu o przepisy ugh, podczas gdy urządzenia do gier będące własnością skarżącej nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry nie są grami na automatach, a co za tym idzie nie podlegają pod przepisy ugh;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 1 ugh, przez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 ugh, a w konsekwencji oparcie przez organy decyzji na wnioskach wypływających z opinii sporządzonych przez biegłych w osobach A. C. i R. R., czy wreszcie niepowołanie biegłych do określenia faktycznego charakteru zatrzymanych w sprawie urządzeń do gier, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh - jednostka badająca posiadająca certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji;

3) art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ugh (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 ugh stanowią podstawę prawną wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowanie w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 ugh, podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane, a przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, jako przepisy sankcjonujące naruszenia zakazu przewidzianego przez art. 14 ust. 1 ugh, nie stanowią samodzielnej podstawy do wymierzenia kary pieniężnej;

5) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 ugh przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że dopuszczalna jest możliwość weryfikacji rzeczywistego statusu urządzeń do gier przez jednostkę badającą w postaci Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że owa jednostka badająca posiada akredytację wymaganą do przeprowadzenia badań technicznych urządzeń do gier i pominięcie faktu, że certyfikat akredytacji tej jednostki obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów i wyrobów konsumpcyjnych, podczas gdy oczywiste jest, że certyfikat akredytacji jako dokument potwierdzający posiadanie odpowiednich kwalifikacji technicznych musi spełniać funkcję gwarancyjną jedynie w zakresie kompetencji sprawdzonych i potwierdzonych w tym certyfikacie przez jednostkę akredytującą, a zatem certyfikat akredytacji nie jest i nie może być traktowany jako wiarygodne potwierdzenie kompetencji do wykonania jakichkolwiek czynności polegających na ocenie zgodności.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA, nietrafne są podnoszone przez skarżącą zarzuty wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów postępowania. W tym zakresie skarga kasacyjna stoi na stanowisku, że wyrok WSA jest wadliwy, bo oddala jej skargę, w sytuacji gdy: 1) decyzje nakładające kary pieniężne zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc na podstawie nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów ugh; 2) zebrany w poszczególnych sprawach materiał dowodowy był niewystarczający, a dodatkowo wadliwie oceniony przez organy celne; 3) zastosowano bezzasadnie art. 151 ppsa, a istniały podstawy do uwzględnienia skargi.

Przy tak ujętych zarzutach procesowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nietrafne zarówno merytorycznie, ale przede wszystkim są formalnie wadliwe, a ta wada uniemożliwia pełne odniesienie się do stawianych WSA uchybień.

Z art. 176 § 1 i § 2 ppsa wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od dopełnienia przez stronę wymogów określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim wskazuje to strona występująca z tym środkiem. NSA nie ma prawnych możliwości do weryfikowania zaskarżonego wyroku w innym zakresie niż wskazany przez stronę. Jednak, by kontrola kasacyjna była możliwa, skarga kasacyjna musi odpowiadać warunkom ustawowym. Formalizm tej skargi ma różny charakter, jednak w niektórych zakresach przesądza o jej skuteczności. Z tego powodu skarga ta jest równocześnie profesjonalnym środkiem prawnym.

Art. 176 § 1 pkt 2 ppsa stanowi, że skarga kasacyjna na zawierać zarzuty, zatem ma wskazywać przepisy naruszone przez sąd I instancji, ale jednocześnie ma je uzasadniać, więc wyjaśniać na czym polega naruszenie konkretnych przepisów objętych zarzutami. Brak takiego uzasadnienia, odnoszonego wprost do przepisu, skutkuje nieskutecznością zarzutu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać istoty naruszenia, zwłaszcza że przy zarzutach procesowych nie tylko należy wskazać naruszenie, ale także trzeba wyjaśnić wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie. Konieczność takiego działania wynika z tego, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej. Z art. 174 pkt 2 ppsa wynika, że taką podstawą mogą być tylko te naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istotny wpływ ma wykazać strona w uzasadnieniu skargi, przy czym nie wypełnia tego warunku wymienienie licznych przepisów ze stwierdzeniem, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na orzeczenie. Spełnienie wymogu ustawy w tym zakresie powinno polegać na wykazaniu na czym polega naruszenie prawa oraz skutku jaki nastąpiłby, gdyby tego naruszenia nie było. Dopiero tak ujęty zarzut procesowy może być podstawą oceny wyroku w postępowaniu kasacyjnym.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia. Jej uzasadnienie odnosi się w luźny sposób do podnoszonych w zarzucie naruszeń. Takie ujęcie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala oceniać zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tak ujętych wad. Nie można za skuteczny uznać zarzutu, który niezrozumiałe uwagi dotyczące rozważań o notyfikacji przepisów ugh odnosi do naruszeń wielu przepisów procesowych (s. 5-6). Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe w tym kontekście są odesłania do fragmentów licznych orzeczeń sądów i TSUE, bo poza ogólnymi kwestiami dotyczącymi funkcjonowania ugh nie można ich połączyć z konkretnymi naruszeniami proceduralnymi.

Jedynymi poprawnymi formalnie zarzutami procesowymi są te, które wskazują na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak te zarzuty są merytorycznie nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd leżący u podstaw zaskarżonego wyroku, że postępowanie dowodowe w każdej ze spraw zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji zostało przeprowadzone przez organy celne zgodnie z prawem, a dokonane w nim oceny zebranego materiału dowodowego nie uchybiają regułom tego postępowania. Przecież dla przyjęcia losowego charakteru gry na automacie ugh nie wymaga wystąpienia określonego stosunku losowości do zręczności. Prawo wymaga, by losowość decydowała o wyniku, a to zostało przez organy celne wykazane.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podnosi naruszenia przepisów o różnym charakterze. Bez wątpienia w ramach tej podstawy kasacyjnej nie mieści się zarzut oznaczony jako II. 2), dotyczący sposobu ustalenia cech urządzeń, na których były prowadzone gry. Określenie przeznaczenia i charakteru urządzeń z punktu widzenia ugh nie jest kwestią materialną, ale procesową, bo przecież odnosi się do ustaleń faktycznych. Skoro tak, to taki zarzut nie może być formułowany w podstawie z art. 174 pkt 1 ppsa, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a jednocześnie wprost wynika z treści przepisu, bo w ramach tej podstawy naruszenie prawa może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisu.

Z kolei zarzuty ujęte w pkt II. 1) i II. 3) skargi kasacyjnej nie mają właściwego uzasadnienia. W tym zakresie należy odesłać do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej.

Natomiast zarzut objęty pkt II. 4) skargi kasacyjnej jest formalnie poprawny, ale merytorycznie nietrafny. W ocenie NSA, zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, a wskazane przepisy, wbrew stanowisku skarżącej, stanowią samoistną postawę do wymierzenia kary. W tym zakresie NSA potwierdza stanowisko zawarte w swoim orzecznictwie. Powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd WSA, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest uprawniony.

Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie było również prezentowane stanowisko przeciwne. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie Prezes NSA wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej obejmującej m.in. zagadnienie czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Uchwałą skład orzekający jest związany na mocy art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została ustalona przez skład poszerzony NSA (postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje przy tym powodów do wystąpienia do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały o odmiennej treści.

W tej sytuacji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną jego wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie.

Bezzasadny okazał się również sformułowany w pkt II pkt 5) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 ugh przez przyjęcie, że dopuszczalne było weryfikowanie rzeczywistego statusu urządzeń do gier przez jednostkę badającą w postaci Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy - zdaniem skarżącej - jednostka ta nie ma właściwej akredytacji do tego rodzaju badań.

Kwestia, czy upoważnione przez Ministra Finansów Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, było uprawnione do badania automatów, z uwagi na brak odpowiedniej zakresowo akredytacji, była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy ugh, w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1, nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Ustawodawca nie doprecyzował, jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że nie do przyjęcia jest teza, iż racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ugh nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreślenia wymaga, że w ramach omawianego zarzutu skarżąca nie kwestionuje, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, którego opinia stanowiła element materiału dowodowego w jednej ze spraw kontrolowanych przez WSA zaskarżonym wyrokiem, nie miała żadnej akredytacji.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.