Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 145/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi

SENTENCJA

Dnia 18 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skarg S. I. i J. I. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok od dochodu ze źródeł nieujawnionych oddala skargi


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 marca 2004 roku, utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2003 roku o nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie ustalenia S. I. i J. I. zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok, każdemu w kwocie po 151.388,30 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarżący wydatkowali w 2000r. łączną kwotę 477.497,76 zł. Natomiast w ocenie Sądu, wymagało rozważenia czy organy podatkowe trafnie oceniały twierdzenie skarżących, iż na pokrycie tych wydatków posiadali środki finansowe pochodzące z oszczędności gromadzonych w latach wcześniejszych, przede wszystkim z:

- dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę, S. I. przepracował 40 lat, a J. I. 35 lat,

- darowizn otrzymanych od krewnych zamieszkałych za granicą w szczególności w latach 1970-1974 w kwocie 120.000 USD,

- darowizn otrzymanych od Z. S. w 1994r. oraz w 2000r. w łącznej kwocie 27.660 zł,

- spadku J. I. po matce, otrzymanego w 1995r. (zgodnie z ugodą sądową z dnia "[...]" 1995r. T. L. zobowiązał się do spłaty udziału skarżącej w spadku w wysokości 10.000 zł),

- sprzedaży majątku rodzinnego w "[...]" o wartości około 20.000 USD,

- dochodów z tzw. "turystyki handlowej" na przestrzeni kilkudziesięciu lat, co najmniej do roku 1990 w kwocie około 20.000 USD.

W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień skarżących oraz świadków w kwestii dotyczącej darowizn od Z. S. zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Wersja o tych darowiznach jest nie do przyjęcia, albowiem darczyńca miał dochody niewystarczające do ich udzielenia, nieracjonalnym byłoby udzielanie darowizn w kwotach przekraczających połowę rocznego dochodu w sytuacji, gdy dochód ten nie jest znaczny.

W sprawie objętej postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym bardzo istotnym jest jednakże fakt, iż w sposób bezsporny skarżący udowodnili fakt posiadania na walutowym rachunku bankowym w latach 1987-1989 kwoty 252.000 USD. Organy podatkowe natomiast w sposób niekonsekwentny, kilkakrotnie w zaskarżonych decyzjach oraz odpowiedziach na skargi, najpierw stwierdzały, iż nie kwestionują zgromadzenia tychże środków, a następnie bez dokonania jakiejkolwiek analizy wydatków skarżących na przestrzeni lat 1989-2000 uznały, iż na dzień 1 stycznia 2000r. skarżący nie posiadają żadnych oszczędności w walucie obcej. Potwierdzeniem powyższego jest, zdaniem organu, informacja z banku "[...]", z której wynika, iż na dzień 30 sierpnia 1989r. saldo końcowe konta walutowego S. I. wynosi "0".

W ocenie Sądu niezbędnym było zatem uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń jakie wydatki pokrywali skarżący z kwoty 252.000 USD wypłaconej w rachunku bankowego w 1989r. (kiedy, jakie kwoty i na co wydatkowali), albowiem z samego faktu zerowego stanu na rachunku nie można wysnuć logicznego wniosku, że skarżący całą, tak dużą kwotę wydatkowali w 1989r.

Nadto wyjaśnienia wymaga, kiedy skarżący sprzedali dolary oraz czy posiadają dowody ich sprzedaży, bowiem - jak to wynika z aktu notarialnego - mieszkanie w "[...]", w dniu "[...]" 2000r., nabyli za złotówki. Fakt dokonania zapłaty w złotówkach potwierdzają również zeznania E. K. oraz K. J., sprzedających przedmiotowe mieszkanie. Z zeznań tych wynika także, iż B. S. działająca w imieniu S. I., przy sporządzaniu aktu notarialnego w dniu "[...]" 2000r. okazała przelew bankowy na kwotę 250.000 zł. Koniecznym zatem było, zdaniem Sądu, ustalenie z czyjego konta dokonano przelewu, bądź też w jaki sposób S. I. przekazał B. S. pieniądze na zakup przedmiotowego mieszkania. Skarżący przesłuchani w charakterze świadków zeznali natomiast jedynie, iż przekazali pieniądze córce i to ona zapłaciła za mieszkanie oraz, że nie dysponują przedmiotowym przelewem bankowym. Okoliczności zapłaty ceny kupna mieszkania wymagają zatem wyjaśnienia. W przypadku braku innych środków dowodowych, organy winny zatem w rozpoznanej sprawie przesłuchać na powyższą okoliczność małżonków I.

W ocenie Sadu, organy skarbowe przyjmując w uzasadnieniach swoich decyzji, że małżonkowie I. już w 1987r. posiadali znaczne środki pieniężne w formie oszczędności nie badały czy pochodziły one ze źródeł ujawnionych, lecz czy mogły one pokryć wydatki i wartość zgromadzonego w 2000r. mienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone decyzje odwoławcze z dnia 19 marca 2004 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 18.01.2005 roku, biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7.10.2004 roku, uchylił w postępowaniu odwoławczym dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2003 roku, dot. ustalenia J. i S. I. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po uzupełnieniu materiału dowodowego, rozpatrzył ponownie zebrany materiał w sprawie i dwoma decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005 roku ustalił S. I. i J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok, w kwotach po 151.388,30 zł.

Od obu decyzji organu I instancji datowanych na dzień 20.04.2005 roku, pełnomocnik małżonków J. i S. I., złożył odwołanie z dnia 04.05.2005r. , wnosząc o:

- uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, lub

- uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Pełnomocnik zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów:

- art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż strona posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz poprzez uwzględnienie jedynie przychodów Strony z okresu 5 lat poprzedzających rok, którego dotyczy decyzja,

- art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów.

- art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wskazanych przez Stronę źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, dwoma decyzjami z dnia 29.12.2006r. nr "[...]" i nr "[...]" utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z dnia 20.04.2005 roku, dot. J. i S. I., w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 rok, od dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnień obu decyzji odwoławczych wynika, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż zgodnie z art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., cyt. dalej jako pdof) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodów.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż S. I. i J. I. ponieśli w 2000r. wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 477.497,76 zł. Źródło pokrycia tychże wydatków stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 73.796,64 zł pochodzące z przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000r. Z powyższego wynika, iż w 2000r. wydatki obojga małżonków przekroczyły uzyskane i zgromadzone środki pieniężne o kwotę 403.701,12 zł. Na pokrycie wydatków, jak oświadczyli małżonkowie, posiadali oszczędności przechowywane w domu, zgromadzone w latach wcześniejszych z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia w okresie aktywności zawodowej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje faktu zgromadzenia zasobów finansowych małżonków I. w latach aktywności zawodowej, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie tym podatnicy dokonywali znacznych wydatków z budżetu domowego między innymi na: zakup mieszkania spółdzielczego z wkładem (1966r.), zakup samochodu (1967r.), budowę garażu, wydatki na dwoje małych dzieci, zakup samochodu (1972r.), zakup trzeciego samochodu (1975r. lub 1976r.), wykupienie drugiego mieszkania( 1989r.). Nadto na przestrzeni kilkudziesięciu lat, co najmniej do roku 1990, J. i S. I. odwiedzili w podróżach "handlowych" praktycznie całą Europę "[...]" i, co potwierdza, iż uzyskane przez nich dochody z okresu aktywności zawodowej pozwalały na prowadzenie życia na wysokim poziomie i jednocześnie świadczy o poniesieniu znacznych wydatków z budżetu domowego. Organy skarbowe stwierdziły zatem, iż w latach wcześniejszych (1963-1990) podatnicy mieli możliwości gromadzenia oszczędności, jednakże ponosili również znaczne wydatki. Organy podatkowe nie dały także wiary oświadczeniom dotyczącym posiadania przez małżonków I. oszczędności nie przechowywanych na rachunkach bankowych, których miejsca przechowywania nie mogli, jak to określili, z oczywistych względów wskazać.

Organ drugiej instancji uznał, iż podatnicy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie udowodnili faktu otrzymania darowizny od członków najbliższej rodziny w kwocie 120.000 USD. Za mało wiarygodne organ uznał bowiem oświadczenia małżonków I. o wysokości darowizn oraz oświadczenia ich dzieci potwierdzające okoliczności otrzymania przez rodziców darowizn w latach 1960-1970 od najbliższej rodziny.

Podkreślono, iż trudno przyjąć, że małoletnie wówczas dzieci podatników "[...]" były zorientowane w sytuacji finansowej rodziców i pamiętały okoliczności otrzymania darowizn. Ponadto z treści oświadczeń jednoznacznie wynika, iż wiedza dzieci o otrzymanych przez rodziców darowiznach pochodziła jedynie z "relacji rodziców". Jednocześnie organ stwierdził, iż z zestawienia operacji z archiwum rachunku dewizowego wynika, że w dniach 28 sierpnia 1987r. oraz 30 sierpnia 1987r. dokonano wpłat na rachunek odpowiednio kwot: 252.000 USD oraz 22.400 USD, jednakże saldo z dnia 30 sierpnia 1989r. było minusowe i wynosiło -957,34 USD. Powyższe oznacza, iż od 1989r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności w walucie obcej, co potwierdza również fakt nabycia w 1989r. mieszkania za złotówki. Zaznaczono przy tym, iż nawet przyjmując, że podatnicy otrzymali darowizny od członków najbliższej rodziny w walutach obcych, to do dnia 1 stycznia 2000r. zostały one skonsumowane, gdyż małżonkowie I. dokonywali z budżetu domowego znacznych wydatków.

Za nieprawdopodobne organy skarbowe uznały otrzymanie przez każdego z małżonków I. darowizn od Z. S.: w roku 1994 w kwocie po 4.830 zł (po denominacji) oraz w roku 2000 w kwocie po 9.000 zł. Z oświadczeń Z. S. wynika, iż darowizny przekazał teściom, gdyż sam nie mógł uczestniczyć w wychowywaniu swojego dziecka, którym opiekowali się J. i S. I. W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli jednakże umów darowizn, a fakt ich dokonania potwierdziła jedynie córka podatników "[...]", była małżonka Z. S. Organy podkreśliły, iż z zeznania podatkowego Z. S. za 1994r. wynika, że uzyskał on dochód z działalności gospodarczej w wysokości 11.116,28 zł, a zatem dochód ten pokrywał się prawie z łączną kwotą darowizn, która wynosiła 9.660 zł. Według zeznania podatkowego za rok 2000 Z. S. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 32.220,21 zł., musiałby więc zrezygnować ze znacznej kwoty dochodu (18.000 zł) w sytuacji gdy byli teściowie nie zajmowali się już wychowaniem jego córki.

Kolejnym źródłem oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2000r. wskazywanym przez podatników były środki zgromadzone z tzw. "turystyki handlowej" w wysokości około 20.000 USD. Organ odwoławczy przyznał, iż w latach 1960-1990 powszechnym był proceder wyjazdów zagranicznych w celach turystycznych i zarobkowych, jednakże stwierdził, że małżonkowie I. nie przedstawili dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nadto podniósł, że nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy posiadał dowód w postaci paszportu z pieczęciami kontroli granicznej nie mógłby wyprowadzić z powyższego logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było tylko z handlem towarów i przywozem walut obcych.

Następne, wskazywane organom skarbowym źródło oszczędności to dochody uzyskiwane ze sprzedaży majątku rodzinnego za pośrednictwem przedsiębiorstwa "[...]". Jak oświadczyli podatnicy do roku 1980 uzyskali z tego tytułu kwotę nie mniejszą niż równowartość 20.000 USD. Ustosunkowując się do powyższego organ podniósł, iż podatnicy nie uwiarygodnili faktu posiadania dzieł sztuki o znacznej wartości i ich sprzedaży oraz faktu zgłoszenia tych dochodów do opodatkowania

Na okoliczność dowodzenia, iż Strona zgromadziła środki finansowe na walutowym rachunku bankowym, w toku pierwotnego postępowania pełnomocnik przedłożył wyciąg z rachunku bankowego, tj. zestawienie operacji z archiwum rachunku dewizowego z dnia 10.10.2002r. "[...]", prowadzonego w Banku "[...]"., z okresu od 30.09.1987r. do 30.08.1989r. Dowód ten, jak utrzymywał pełnomocnik i strona w piśmie z dnia 29.11.2002r. i z dnia 03.03.2005r., stanowi potwierdzenie zgromadzenia oszczędności na dzień 30.08.1987r. w walucie obcej w kwocie 252.000 USD, które pochodziły ze wskazanych wyżej źródeł.

Niemniej jednak w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał ponownej oceny wyciągu z rachunku bankowego, bowiem fakt posiadania środków na walutowym rachunku bankowym przez stronę w latach 1987-1989 w kwocie 252.000 USD, w ocenie Sądu, był bardzo istotny w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w celu więc uwiarygodnienia zgromadzenia przez stronę w powyższym okresie na rachunku bankowym środków finansowych w tak znacznej kwocie, wystąpił do banku "[...]", z prośbą o uzupełnienie informacji wynikających z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego.

W odpowiedzi Bank "[...]" wyjaśnił w piśmie z dnia 11.03.2005r. jednoznacznie, że liczby prezentowane na przesłanym wydruku w wysokości 252.000 i 22.400 z datą księgowania 30.09.1987r., nie stanowią kwot transakcji. Są to tylko liczby procentowe do wyliczenia odsetek od depozytu w wysokości 700 USD (700,00 USD x 360 dni = 252.000; 700,00 USD x 32 dni = 22.400) za okres od dnia założenia tego rachunku bankowego w dniu 28.08.1986r. do dnia 30.09.1987r. Natomiast liczby procentowe wyliczone zostały na dzień 30.09.1987r. za 360 dni + 32 dni. Według przedmiotowej informacji, saldo na dzień 30.09.1987r. wynosiło 700 USD, natomiast na dzień 28.08.1989r. naliczone zostały odsetki w wysokości 257,34 USD. Zatem saldo końcowe wynosiło 95734 zł. W tymże dniu, tj. 30.08.1989r., zgodnie z dyspozycją strony nastąpiło wyksięgowanie salda 957,34 USD i saldo rachunku wyniosło 0.00 zł, a rachunek został zamknięty.

Z powyższego wynika, że małżonkowie I. nigdy nie posiadali środków finansowych w walucie obcej w kwocie 252.000 USD. Powyższy dowód i dokonane ustalenia faktyczne w tym zakresie, bez wątpienia potwierdzają, prawidłowość ustaleń organów podatkowych. o istnieniu dochodów nieujawnionych, którymi dysponowała Strona w 2000r., dokonując m.in. zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę około 250.000 zł oraz zakupu samochodu "[...]" za kwotę około 70.000 zł.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji odstąpił od uzupełnienia materiału dowodowego, w kwestii ustalenia, jakie wydatki małżonkowie I. pokryli z kwoty 252.000 USD, jakoby wypłaconej z rachunku bankowego w 1989r.

Występujący w niniejszym postępowaniu podatkowym, obecny pełnomocnik adwokat A.B, ponownie podniósł w złożonym odwołaniu z dnia 04.05.2005r. - jak czynił to poprzedni pełnomocnik - iż wynagrodzenia z pracy strony (tu: S. I) przekraczały średnią krajową, a wynikać to ma z dokumentów uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z załącznika do odwołania od pierwotnej decyzji organu I instancji. Nadto pełnomocnik powołał się na "stosowne wyliczenia w tym zakresie, dokonane przez poprzedniego pełnomocnika w odwołaniu od decyzji z dnia 17.12.2003r.", podkreślając, że przekonywująco wskazano na możliwości małżonków I., którzy mogli zaoszczędzić przez okres swojej aktywności zawodowej kwotę 679.0006 1zł.

W ocenie obecnego pełnomocnika powyższa kwota dochodu jest możliwą do uzyskania kwotą oszczędności w gospodarstwie domowym małżeństwa I. za lata 1963-1998. Ponadto, jak podkreślił, ww. kwota oszczędności nie obejmuje otrzymanych przez S. I. nagród racjonalizatorskich i dodatków funkcyjnych.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ zaznaczył, iż w aktach sprawy podatkowej brak jest dowodu na to, że małżeństwo I. posiadali zaoszczędzoną (wyliczoną hipotetycznie przez poprzedniego pełnomocnika) kwotę 679.000,61 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów, że takie środki mogli uzyskać, a następnie przechować do spornego roku. W związku z powyższym, wywody strony w zakresie wysokości przechowywanych oszczędności w walucie obcej uznano za nieprawdziwe. Podniósł przy tym, iż małżeństwo I. posiadali rachunek bankowy, na którym dokonywane były operacje finansowe nawet w stosunkowo niewielkich kwotach, co wynika z wyciągów bankowych. Stwierdzenie zatem, że oszczędności były przechowywane także w tzw. "skarpecie" jest niewiarygodne. W ten sposób nie tylko byliby narażeni na ich utratę w wyniku ewentualnej kradzieży, czy pożaru, ale świadomie rezygnowaliby z dodatkowych dochodów w postaci odsetek. Tym bardziej, iż oprocentowanie lokat w tym okresie było wysokie i wynosiło w poszczególnych latach: - w 1966- 1969r. -12%; w 1970- 1974r. -13%; 1975-1980r. -14%; 1981r. -16%; 1981 -1987r. -14%; 1988r. - 30%; 1989r. - 60%; 1990r. - 120%; 1991r. - 85%; 1992r. - 75%; 1993r. - 55%; 1994r. - 29%; 1995r. -22% ; 1996r. - 24%,:1997r. -22%.

Organ uznał również, iż nie jest dowodem na posiadanie oszczędności przedstawiony w pierwotnym postępowaniu dokument z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też przedłożone zestawienie operacji z archiwum rachunku dewizowego za okres 1986- 1989. Dowód ten został powyżej opisany, a jak wykazało postępowanie, nie potwierdza zgromadzenia na rachunku dewizowym oszczędności w wysokości 252.000 USD.

Jeżeli zatem kwota 252.000 USD widniejąca na wyciągu bankowym ma potwierdzać zdaniem strony zgromadzone do 1989r. oszczędności ze wskazanych w toku postępowania źródeł a jak dowiedziono takiej kwoty oszczędności strona nigdy nie posiadała to w ocenie organu należało przyjąć, że jej faktycznie ustalone oszczędności zgromadzone do tego roku wynosiły jedynie 957,34 USD. Podkreślił przy tym, iż wymieniona kwota została wydatkowana na kształcenie J. I. W dniu 30.08.1989r. środki pieniężne zostały pobrane i jak wskazał pełnomocnik w piśmie z dnia 29.11 .2002r., w tym okresie syn małżeństwa I. studiował w "[...]", na Uniwersytecie "[...]". Zatem powołana wyżej kwota oszczędności z lat ubiegłych-wyliczona hipotetycznie w wysokości 679.000,61zł przez poprzedniego pełnomocnika strony w odwołaniu z dnia 02.01.2004r., nie została nigdy na żadnym etapie postępowania udokumentowana. W aktach sprawy nie tylko brak było dowodu na to, że strona posiadała znaczne środki zgromadzone na rachunkach bankowych, ale również, że zdołała je zgromadzić, a następnie przechować do spornego roku.

W ocenie organu, brak było dowodów, potwierdzających sprzedaż waluty obcej, który to fakt mógłby uprawdopodobnić, iż poczynione w 2000r. wydatki w brakującej kwocie 403.701,l2zł zostały sfinansowane z oszczędności, na które powołuje się Strona.

Organ odwoławczy dokonał w toku postępowania podatkowej analizy dochodów małżeństwo I., w oparciu o uzyskaną informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, którą przedstawiono we wcześniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że wynagrodzenie S. I. w okresie od 1963 do 1970 roku, stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne nie odbiegało znacznie od średniego wynagrodzenia krajowego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika i wynosiło w granicach około 187%. W okresie od 1980 do 1989 roku wynagrodzenie to było niższe od poprzedniego okresu i wynosiło w granicach około 142-146%. O ile zatem dochody z tytułu wynagrodzenia za lata 1963-1970 i 1980-1989 przekroczyły wartość porównywalną w tych okresach (358.839 zł — 190.932 zł, tj.187,94%; 6.674.431 zł — 4.677.660 zł, tj.142,69%), to jednak otrzymywane dochody z tytułu emerytur za lata 1990-1994 były już zrównane z przeciętnymi (średnimi) wynagrodzeniami z tychże lat kalendarzowych. Natomiast, jak wynika z informacji z ZUS, dochody J. I. za okres od 1986 do 1988 roku były niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce i nie przekroczyły 80%. W roku 1995 dochody J.I. wynosiły około 40% średniego wynagrodzenia krajowego, a w kolejnym okresie od 1996 do 2000r. wahały się w granicach około 26 — 33% tego dochodu.

W ocenie organu skarbowego, dochody J. I. za lata 1986-1988 nigdy nie przekroczyły wartości porównywalnych i były znacznie niższe. Nadto wg informacji uzyskanej z ZUS, akta J. I. zawierały tylko dokumenty za lata 1986-1988, co oznacza, że strona we wcześniejszych i późniejszych latach nie osiągała dochodów. Wysokość dochodów J. I. z lat jej aktywności zawodowej nie została poparta innymi dowodami.

Z przedstawionej analizy wynika także, że duży spadek dochodów małżeństwa I. nastąpił od 1991r., gdy S. I. otrzymywał dochody z tytułu emerytury. Jego dochody bowiem z tego okresu tj. od 1991 do 1994 roku, jak wyżej podkreślono, zrównały się z wynagrodzeniem przeciętnym. Natomiast za lata 1995 i 1996 oraz za rok 2000 były prawie dwukrotnie niższe w stosunku do porównywalnego przeciętnego (średniego) wynagrodzenia krajowego z tego okresu.

Nadto podane przez małżonków I. łączne dochody z tytułu emerytur za okres od 1995 do 2000r. (wg zeznań rocznych), były znacznie niższe od przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych w tym czasie w gospodarce. Jednocześnie podkreślono, że w 1996r. oraz 2000r. suma tych dochodów, była prawie dwukrotnie niższa od przeciętnych (średnich) wynagrodzeń z tych lat.

Wskazane powyżej okoliczności stanowiły potwierdzenie, iż J. i S. I. nie udowodnili, że mogli posiadać wskazanej już hipotetycznie wyliczonej kwoty oszczędności w wysokości 679.000,61zł. Tym bardziej, że w toku postępowania ustalono, iż małżeństwo J.S I. ponieśli wydatki na nabycie w poszczególnych latach: w 1966r. mieszkania spółdzielczego, w 1967r. samochodu oraz budowę garażu, w 1972r. samochodu, w 1975r. lub 1976r. samochodu "[...]", w 1980r. samochodu "[...]", w 1989r. mieszkania "[...]". Ponadto organy skarbowe ustaliły również, iż posiadali w okresie od 1993r. do 1997r. samochód "[...]" i w okresie od 1996 do 1999 samochód "[...]".

Małżonkowie ponosili również wydatki związane z utrzymaniem dwojga dzieci, a w tym syna studiującego za granicą. Niewątpliwie zatem J. i S. I. ponosili znaczne wydatki. Dlatego też mogli zgromadzić niewielkie kwoty oszczędności. Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza fakt, iż zakładali lokaty bankowe w niskich kwotach, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji i wynika ze zgromadzonych akt w sprawie.

Organ I instancji do ustalenia wysokości przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 01.01.2000r. przyjął dochód z emerytur za okres 1995-2000 roku. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło bowiem, że uzyskiwane dochody w latach poprzednich mogły jedynie wystarczać na pokrycie kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem czteroosobowej rodziny, związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodów oraz nabyciem (budowa) nieruchomości.

W toku przeprowadzonego postępowania pełnomocnik na okoliczność potwierdzenia zeznań strony o osiągnięciu znacznych dochodów na polu racjonalizatorstwa przedłożył dokumenty od byłych pracodawców S. I. W tym zakresie zostali również przesłuchani świadkowie tj.: R. Z., E. B., J. K. Świadkowie w tym zakresie nie wskazali wysokości uzyskiwanych dochodów.

W ocenie organów podatkowych, z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków wynika, iż strona mogła z tego tytułu osiągnąć dochody w niewielkich kwotach. Jednakże, z powyższego źródła nie mogła poczynić oszczędności w znacznych kwotach, które jak wykazała hipotetycznie mogły wynieść nawet 679.000,61zł. Organy podkreśliły, iż w tym okresie ponosiła również wiele wydatków i należy domniemywać, że tymi dochodami je pokryła (nabycie nieruchomości, samochodów, utrzymanie rodziny). Ponadto dochody te zostały uzyskane do 1987r. Zatem rachunek walutowy uwzględniał już oszczędności z tego źródła.

Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika dochodów z tzw. turystyki handlowej w kwocie około 20.000 USD, organ podniósł, iż wymienieni wyżej świadkowie, w kwestii wyjazdów zagranicznych, twierdzili, że S. I. przywoził pewną ilość dewiz. Niemniej jednak poza tymi zeznaniami i paszportem potwierdzającym przekroczenie granicy przez R. Z. i książeczką walutową E. B., strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie faktu zgromadzenia środków finansowych w kwocie 20.000 USD. Ponadto organ stwierdził, że sam fakt przebywania za granicą nie potwierdza, iż strona prowadziła taką działalność, jak też z tego tytułu uzyskała jakiekolwiek dochody, ponadto wskazane w toku postępowania oszczędności strony winny pochodzić z dochodów już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W przeciwnym razie, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.05.1999r. (sygn. akt S.A./Sz 798/98) prowadziłoby do legalizacji nielegalnych źródeł dochodów.

W świetle powołanego orzeczenia, nawet gdyby przyjąć, że J.S.I. uzyskali niezgłoszony do opodatkowania dochód w kwocie 20.000 USD ze wskazanej działalności, to nie mógłby on stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000r.

Na okoliczność źródeł finansowania wydatków przesłuchani zostali także J. i S. I. W następstwie czego organ wezwał do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających źródła pochodzenia środków dewizowych, ze wszelkich tytułów, w tym również tytułów wskazanych w protokole przesłuchania z dnia 30.11 .2005r., tj.:

- ze sprzedaży obrazów, darowanych przez ojca Strony, których sprzedaż następowała za pośrednictwem przedstawiciela "[...]",

- z pożyczek środków dewizowych od rodziny, które wpłacano na krótki czas do banku (...) po to, żeby uzyskać zaświadczenie z banku o posiadaniu określonej kwoty (dużej), aby umożliwić synowi studiowanie w "[...]".

Organ podkreślił, iż zarówno małżeństwo I. jako strona, ani ich pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu dochodów z ww. tytułów (źródeł) i poczynionych oszczędności, które mogliby posiadać na dzień 01.01.2000r.

Przedmiotem wyjaśnień organ uczynił również darowizny, wskazane, jako kolejne źródło pochodzenia dewiz. W toku postępowania strona wskazała okresy ich otrzymania (1970-1974) oraz kwoty i walutę (120.000 USD). Potwierdzeniem otrzymania tych świadczeń miały być oświadczenia strony o wysokości tych darowizn, załączone do pisma pełnomocnika z dnia 12.03.2003r. i z dnia 11.02.2003r., oraz załączone do pierwszego odwołania oświadczenia dzieci strony. Organ podatkowy tym oświadczeniom odmówił wiarygodności, ponieważ strona wskazując na szczegóły związane z faktem otrzymania pieniędzy, poza oświadczeniami dzieci nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Dodać przy tym, że dzieci nie były obecne przy przekazaniu tych darowizn i jak wynika z oświadczeń, wiedzę w tym zakresie posiadają od rodziców.

Organ odwoławczy odmówił dania wiary wyjaśnieniom J. I., zawartym w protokole z dnia 02.09.2002r.. iż pieniądze w gotówce przechowywano w domu, gdyż w tym czasie małżonkowie I. przechowywali oszczędności dewizowe na rachunku bankowym kilkaset razy mniejsze, co niewątpliwie naruszałoby zasadę racjonalnego gospodarowania finansami w budżetach domowych. Ponadto podnoszona niestabilność kursu z okresu otrzymania darowizn 1970-1974. dotyczyła tylko złotego, a nie waluty obcej.

Pełnomocnik każdorazowo twierdził tylko, że Strona zgromadziła zasoby finansowe w powyższej kwocie 120.000 USD i z ww. źródła. Dopiero w toku przesłuchania w dniu 30.11 .2005r., na etapie odwoławczym, strona wskazała na osobę S. S., tj. wuja J. I. oraz przedłożyła oświadczenie z dnia 17.10.2005r, wg którego na przestrzeni lat 1962-1975 P. S. (brat) zamieszkały w "[...]" przekazał różne kwoty pieniędzy swojej siostrzenicy. Na powyższe okoliczności S. S. został również przesłuchany w dniu 03.02.2006r.

Zdaniem tut. organu zeznania i wyjaśnienia świadka na powyższą okoliczność są niewiarygodne. Należy bowiem zauważyć, że świadek miał przekazać siostrzenicy od wuja kwotę ok. 30.000 USD, natomiast pieniądze miał przywieźć z Wielkiej Brytanii, gdzie środkiem płatniczym jest funt brytyjski (GB). Ponadto podkreślił również , że nigdy przewożonych kwot nie zgłosił na granicy organom celnym. Zauważył także, że nie dokonano wymaganych prawem (art. 1 - dekretu z dnia 03.02.1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych - Dz.U. Z 1951r. Nr 9, poz.74 ze zm.) zgłoszeń do opodatkowania takich kwot.

Zdaniem organu, osoby które udzieliły stronie skromnych świadczeń już nie żyją, co w istocie uniemożliwia organom podatkowym dogłębną weryfikację oświadczeń Strony. W związku z powyższym, odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom dotyczących sfinansowania wydatków na kwotę 120.000 USD.

Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w czasie pierwszego przesłuchania w dniu 02.09.2002r. na okoliczność zgromadzenia środków finansowych, tj. na zakup mieszkania i samochodu w 2000r., J. I. nie wskazywała, aby poniesione wydatki sfinansowała z tychże środków. W ww. protokole strona jednoznacznie wskazała bowiem, że "kwotę 250.000zł (cena zakupu mieszkania) uzbieraliśmy razem z mężem w ciągu 35 lat mojej i około 40 lat męża pracy oraz, że pieniądze pochodziły z naszych emerytur". Ponadto, gdyby strona faktycznie posiadała kilkaset tysięcy dolarów w przysłowiowej "skarpecie", to nie dokonywałaby operacji finansowych na koncie walutowym. W istocie bowiem ponoszone wydatki sfinansowałaby z oszczędności posiadanych w domu i nie korzystałaby ze środków w tak niewielkiej kwocie przechowywanych na rachunkach bankowych oraz nie wypłacałaby z tych rachunków tak niewielkich kwot, na kwoty 20zł, 60zł, 100zł, 200zł na co zwrócono już uwagę w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie I., w wyniku otrzymania darowizn od rodziny (w tym w formie prezentów ślubnych) zdołali zgromadzić na dzień 01.01.2000r. Oszczędności, którymi pokryli wydatki, na których brak jest pokrycia w dochodach ujawnionych do spornego roku. Niewątpliwie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i przesłuchanych osób w postępowaniu podatkowym, jak wskazano wcześniej, stanowią dowód w tym postępowaniu, to jednak podlegają one ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (wyrok NSAz 2l.03.1996r. sygn. akt S.A./Wr 1905).

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.10.2004r. "[...]" odniósł się do kwestii darowizn otrzymanych przez małżonków I. od Z. S.

Sąd odrzucił wersję strony o darowiznach otrzymanych od Z.S. stwierdzając, że jest ona nie do przyjęcia. Darczyńca bowiem nie miał wystarczających dochodów do udzielenia świadczeń.

Przesłuchiwany w dniu 30.11.2006r. S. I. stwierdził, że darowizny otrzymane od Z.S., były dla darczyńcy "sprawą łatwą z racji tego, że od kilkudziesięciu lat Jego mama przebywa w Stanach i pomagała mu finansowo, a ponadto on sam wyjeżdżał do Stanów i często tam pracował. Motywem zaś przekazania pieniędzy było oczywiście wychowanie, przy naszym udziale (szczególnie żony) jego dziecka (wnuczki)". W toku postępowania jednak nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego wyżej wskazane okoliczności. a tym samym nie potwierdzono faktu otrzymania owych darowizn.

W toku postępowania pełnomocnik przedstawił oświadczenia Z. S. (wszystkie z dnia 07.10.2002r. informujące o przekazaniu darowizn małżonkom J. i S. I., tj .w roku 1994 w kwotach po 48.300.000 zł (po denominacji 4.830 zł) na każdą osobę, a w roku 2000 w kwotach, po 9.000 zł, na każdą osobę. W oświadczeniach tych Z.S. wyjaśniał, że wyszczególnione kwoty pozyskał z prowadzonej własnej działalności i przekazał je teściom, gdyż sam osobiście nie mógł uczestniczyć w wychowaniu swojego dziecka. Nadto z wyjaśnień złożonych przez B. S. do protokołu przesłuchania świadka wynika, że rodzice zajmowali się jej córką w okresie od 12.12.1989r. do IX 1993r. "w sposób ciągły", a od IX 1993r. opieka rodziców "stała się mniej intensywna", gdyż córka zaczęła uczęszczać do przedszkola.

Ze złożonego przez Z. S. w Urzędzie Skarbowym w O. zeznania za 1994r. wynikało zaś, że uzyskał on z działalności gospodarczej niskie dochody (11.116,28zł), a ich kwota pokrywała się niemal z łączną kwotą darowizn 9.660 zł (4.830 + 4.830). Z zeznania rocznego za 2000r. wynikało zaś, iż uzyskał dochód z działalności w kwocie 32.220,2 1zł. Zatem, gdyby uwzględnić darowiznę z roku 2000 w kwocie 18.000zł, pozostawałaby na Jego utrzymanie kwota 14.220.2lzł dochodu.

Organy podatkowe za nieprawdopodobne uznały więc, żeby Z. S. mógł zrezygnować z tak znacznej kwoty dochodu (18.000zł), w sytuacji gdy byli teściowie od 1994r. już tylko sporadycznie zajmowali się wychowaniem jego córki (wnuczki Strony), co wynika z przytoczonych zeznań B. S.

W toku postępowania organy podatkowe uznały zatem za niewiarygodne wyjaśnienia małżeństwa I. odnośnie otrzymania darowizn od Z. S. w 1994 i 2000 roku, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 19.03.2004r. sygn. akt "[...]".

Organ odniósł się także do kolejnego, powołanego przez skarżącego źródła zgromadzonych oszczędności jakim był spadek otrzymany przez J. I. po zmarłej w 1995r. matce. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że uczestnik spadku T. L. zobowiązał się tytułem spłaty udziału w spadku zapłacić J. I. kwotę 10.000zł. płatną w ratach- dochody łączne małżonków za 1995r. zostały wykazane w kwocie 7.966,50zł i były niższe od dochodów porównywalnych średnich wynagrodzeń krajowych z tego okresu (8.431,44zł),

- dochody łączne małżonków za 1996r. zostały wykazane w kwocie 5.805,7Ozł i były 2-krotnie niższe od porównywanych średnich wynagrodzeń krajowych z tego okresu (10.476,OOzł), co oznacza, iż dochody z tego okresu były na bardzo niskim poziomie.

Uwzględniając zatem kwoty powyższego spadku i porównując z otrzymywanymi niskimi dochodami z emerytur małżonków I. w 1995r., w 1996r. i w latach następnych (do 2000r.) organ stwierdził, że przedmiotowa kwota 10.000zł spadku po matce J.I., nie mogła wpłynąć na oszczędności w roku 2000. Nadto zaznaczył, że małżeństwo I., na przestrzeni ostatnich lat (1995- 2000), wolne środki finansowe (zarówno złotówki jak i dewizy) umieszczali na rachunkach i na lokatach bankowych, o czym bezspornie świadczy materiał dowodowy "[...]". W tych okolicznościach sprawy, za niewiarygodne uznano, że małżonkowie I. gromadziliby oszczędności na rachunkach bankowych. natomiast środki ze spadku mieliby przechowywać w tzw. "skarpecie" i jak już podkreślono rezygnowaliby z korzyści z tym związanych.

W toku postępowania przed organem II instancji pełnomocnik i strona wskazali kolejny dowód w niniejszej sprawie, świadczący ich zdaniem, że strona posiadała kwoty pieniężne, które mogła zgromadzić na dzień 01.01.2000r. Przedłożono oświadczenie z dnia 08.06.2005r. złożone przez M. G., z którego wynikało, że Grupa Kapitałowa S.A. "[...]", za odstąpienie od umowy za zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", została wypłacona J. I. kwota 150.000zł, w marcu 1998r.

Przeprowadzono w dniu 19.10.2006r. dowód z przesłuchania ww. świadka M. G., zam.: "[...]". Przesłuchany ww. świadek nie potrafił wskazać na podstawie czego stwierdził, że J. I. w marcu 1998 r. wypłacono kwotę 150.000,00 zł od przedsiębiorstwa "Grupa Kapitałowa" S.A. Nie przedłożył też żadnych dowodów w tym zakresie. Natomiast z przedłożonego w toku postępowania wyciągu z rejestru handlowego Grupy Kapitałowej S.A. "[...]" wynika jednoznacznie, że M. G., jako członek zarządu tej Spółki, pełnił tę funkcję dopiero od dnia 3 sierpnia 1998r. Zatem stwierdzić należy, iż niezgodnie z prawdą wskazał, że w marcu 1998r. Grupa Kapitałowa za przyjęcie wkładu budowlanego, wypłaciła kwotę 150.000zł. W ocenie organu podatkowego, dowód na tę okoliczność przedłożony w toku niniejszego postępowania, okazał się również niewiarygodny.

Niezależnie od ciążącego na stronie ciężaru dowodzenia tutejszy organ dążąc do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej kwestii zwrócił się również kilkakrotnie z pismami do Grupy Kapitałowej S.A. "[...]" oraz do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", o wyjaśnienie okoliczności i przesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających zdarzenia opisane przez M. G., zawarte w oświadczeniu z dnia 08.06.2005r. Pomimo podjętych starań organ odwoławczy nie uzyskała żadnych informacji. Natomiast pełnomocnik w dniu 25.04.2006r. do protokołu z zapoznania, w ww. kwestii zobowiązał się do dostarczenia dowodów, ponieważ jak stwierdził ww. podmioty zignorowały wezwania organu podatkowego. Jednakże do dnia podjęcia niniejszej decyzji, żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożył.

W świetle powyższego organ uznał, iż strona na powyższą okoliczność nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż otrzymała kwotę 150.000zł, Zaznaczył przy tym, iż jedyny przedłożony dowód w tym zakresie w postaci oświadczenia M. G., z ww. powodów okazał się niewiarygodny. Tym samym, organ nie miał podstaw do uwzględnienia wywodów pełnomocnika w tym zakresie.

Ponadto organy podatkowe I i II instancji, kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 7.10.2004 roku, podjęły czynności dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności zapłaty ceny kupna mieszkania w "[...]" na kwotę 250.000zł.

Fakt dokonania zapłaty za ww. mieszkanie w złotówkach potwierdzili sprzedający K. J. i E. K. W tej kwestii, jak wskazał Sąd, koniecznym zatem było, ustalenie z czyjego konta dokonano przelewu, bądź też w jaki sposób S. I. przekazał B. S. pieniądze na zakup przedmiotowego mieszkania, bowiem Skarżący przesłuchani w charakterze świadków zeznali jedynie, iż przekazali pieniądze córce B. S. i to ona zapłaciła za mieszkanie oraz, że nie dysponują przedmiotowym przelewem bankowym.

W toku ponownego postępowania organ I instancji dokonał ponownego przesłuchania małżeństwo I., którzy do protokołu z dnia 30.11 .2005r. zeznali, iż:

- nie posiadali dowodu-przelewu bankowego dokumentującego zapłatę ceny zakupu mieszkania dokonanego w dniu 21 .07.2000r., na podstawie aktu notarialnego - nr "[...]",

- nie wiedzieli, kto jest właścicielem rachunku, z którego dokonano przelewu środków na zakup mieszkania w dniu 21.07.2000r.,

- nie wiedzieli, jaki jest numeru rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty ceny zakupu mieszkania w kwocie 250.000zł,

- nie wiedzieli, czy rachunek bankowy, z którego dokonano zapłaty był złotówkowy, czy walutowy,

- nie wiedzieli, jaki jest adres banku i nazwa banku, w którym prowadzony jest przedmiotowy rachunek i z którego dokonano zapłaty,

- nie wiedzieli, w którym dniu dokonano zapłaty (przelewu) ceny zakupu mieszkania i czy zapłata była jednorazowa, czy też w kilku ratach,

— wiedzieli, że córka dokonała zapłaty, a znaczna część zapłaty za lokal pochodziła z otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie przez Grupę Kapitałową S.A. "[...]" prawa do lokalu w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" oraz ze sprzedaży dolarów. Nikogo nie było przy przekazywaniu pieniędzy,

- wiedzieli, że pieniądze przekazywane były córce do rąk własnych w ratach i z różnych źródeł.

W ocenie organu, przesłuchania małżonków I. nic nowego nie wniosły do sprawy, poza wskazaniem nowego źródła pochodzenia środków pieniężnych na zakup przedmiotowego mieszkania, które już wyżej zostało ocenione. Na powyższą okoliczność w dniu 11.04.2005r. została również przesłuchana B. S. - córka Małżeństwo I., która otrzymała od rodziców pieniądze na zakup mieszkania i która podpisała w Ich imieniu akt notarialny w dniu 21.07.2000r. Według jej zeznań:

- miała pełnomocnictwo do dokonania ww. czynności.

- z rachunku bankowego rodziców dokonała zapłaty - przelewu środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego położonego w "[...]",

- miała pełnomocnictwo do podpisania tego przelewu ale teraz nie pamięta. ani numeru konta, ani banku (...)"

- rodzice przekazali jej gotówkę około 60.000 polskich złotych. dwa razy po 30.000zł "[...]" na przełomie maja i czerwca 2000r., celem uzupełnienia stanu konta, które wpłaciła na konto i z którego później dokonała zapłaty w formie przelewu. Nie wiedziała jednak. czy pieniądze wybierali z innego konta, czy mieli w domu lub przechowywali w innym miejscu. Nikt inny nie był obecny przy przekazaniu pieniędzy przez rodziców.

Zeznania małżeństwa I. są odmienne z zeznaniami B. S. W dużej części J. i S. I. nie pamiętają okoliczności zapłaty i nie posiadają dowodu. Natomiast podkreślić należy, że pamiętali, iż środki na zapłatę pochodziły z Grupy Kapitałowej S.A. "[...]", która zapłaciła za rezygnację od umowy zakupu mieszkania przez B.S. oraz przejęcia wkładu budowlanego w kwocie 1 50.000zł. Jednakże okoliczność ta nie została potwierdzona.

Natomiast córka wiedziała, że dokonała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (przelew). Nie potrafiła jednak dokładnie wskazać, skąd pochodziły środki na zakup mieszkania, pomimo że to ona w imieniu rodziców zawarła transakcję kupna-sprzedaży.

W ocenie organów skarbowych obu instancji, wyjaśnienia małżonków Iwańskich również i w tym zakresie wykazały niewiarygodność, co daje uzasadnione twierdzenie, iż źródłem pokrycia wydatków związanych z nabyciem mieszkania były dochody nie ujawnione. Nadto ustosunkowując się do wywodów zawartych w odwołaniu, iż dowody z przesłuchania świadków (dzieci małżeństwa I.), tj. J. I. oraz B. S., zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów z art.190 §1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazano, iż pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka B. S. w dniu 07.04.2005r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru. Natomiast przesłuchanie przeprowadzono w dniu 11 .04.2005r. Zatem pełnomocnik, mógł uczestniczyć w przesłuchaniu tego świadka.

Natomiast o przesłuchaniu drugiego świadka J. I. pełnomocnik został powiadomiony, co prawda po dacie Jego przesłuchania, tj. w dniu 23.03 .2005r., to jednak, jak wynika z protokołu przesłuchania J. I. skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań. Przeprowadzony dowód nie ma więc znaczenia dla merytorycznego załatwienia sprawy. Organ podkreślił, iż w toku postępowania organ I instancji wzywał stronę również do dostarczenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000r. Takich oświadczeń strona jednak nigdy nie przedłożyła. Działanie takie może świadczyć, iż to organy podatkowe wykazywały inicjatywę w gromadzeniu dowodów w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art.1 87§ 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ustalić stan faktyczny. Potrzeba uzupełnienia materiału zgromadzonego w sprawie wynikała jednoznacznie z pisma organu I instancji skierowanego do pełnomocnika Strony z dnia 15.02.2005r. Pełnomocnik nie przedłożył żądanego dowodu, tj. historii rachunku bankowego, oraz dokumentów potwierdzających dokonanie operacji bankowych na przedmiotowym rachunku dewizowym z okresu 1986-1989, w związku z tym Urząd Skarbowy w S. zwrócił się bezpośrednio do Banku "[...]" o przedstawienie opisu tego rachunku bankowego. Organ I instancji swoją decyzję podjął w związku z uzasadnieniem wyroku, który zapadł w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wcześniej wskazano, stwierdził bowiem, że dowód ten jest w sprawie bardzo istotny, gdyż w ocenie Sądu bezspornie w ten sposób Strona udowodniła fakt posiadania na walutowym rachunku bankowym w latach 1987-1989 kwoty 252.000 USD. Przy czym, jak już wielokrotnie podnoszono dokument ten w sposób istotny podważa, wiarygodność złożonych w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnień w zakresie posiadania dodatkowych środków pieniężnych zgromadzonych na 01.01.2000r., gdyż jak wykazało postępowanie Strona nigdy nie posiadała kwoty 252.000 USD.

W tej sytuacji, organ II instancji stwierdził, iż nietrafny jest wywód odwołania o naruszeniu przez organ I instancji procedury administracyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniu pełnomocnika powyższe działanie świadczy na korzyść tego organu podatkowego, który działał wnikliwie i dążył do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zatem argumenty pełnomocnika zawarte w odwołaniu nie przekonały i tym razem organy podatkowe obu instancji, co do możliwości zgromadzenia przez Stronę środków finansowych na dzień 01.01 .2000r.

W sprawie niniejszej, nie został również naruszony art.120-123 oraz art. 187§ 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zgromadzenia wszelkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano małżonków I. oraz wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika i stronę. Wielokrotnie wzywano pełnomocnika do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie (w dniach: 30.10.2006r., 30.05.2006r.. 12.04.2006r.), a także do dostarczenia wszelkich dowodów mąjących wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie (w dniach: 30.05.2006r., 17.02.2006r.. 16.01 .2006r., 02.0 1 .2006r., 1 3.09.2005r., 23.08.2005r, 1 8.08.2005r.).

Organy podatkowe dołożyły więc staranności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały wnikliwej oceny wszystkich dowodów przedłożonych w toku postępowania, do czego były zobowiązane, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zapewniono także stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, o czym świadczą pisma, wnioski, protokoły i wyjaśnienia składane w sprawie. Przed wydaniem decyzji organ I instancji, a następnie organ II instancji, poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z prawa tego Strona skorzystała.

Jednocześnie organ podkreślił, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zgodna jest z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie można przypisać jej dowolności. W toku postępowania to strona, a za nim pełnomocnicy, twierdzili, że posiadali znaczne zasoby finansowe na dzień 01.01.2000r. Zatem to na małżeństwie – J. i S. I., ciążył obowiązek wykazania dochodów, którymi pokryła poniesione w roku podatkowym wydatki.

Organ podniósł również, iż wyjaśnienia podatnika stanowią tylko jeden z dowodów w postępowaniu. Ich wartość dowodowa uzależniona jest od tego, czy objęte nimi fakty i okoliczności w stanie faktycznym sprawy są prawdopodobne. W podjętych decyzjach organy podatkowe podały przyczyny, z powodu których wyjaśnieniom czy dowodom odmówiły wiarygodności.

Odmienna zaś ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie od oceny pełnomocnika i strony, nie stanowi naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik i strona w toku postępowania nie wykazali i nie udowodnili, że zgromadzono znaczne zasoby pieniężne w latach wcześniejszych, którymi pokryli poniesione w 2000r. wydatki.

Materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art.120, 121, 122, 123, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stosownie do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten określa jedną z istniejących zasad postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zasada ta oznacza, iż organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób, na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zdaniem tut. organu zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż strona uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Jej zeznania i wyjaśnienia okazały się gołosłowne. Ponadto, w ocenie tut. organu odwoławczego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego dowiedziono poza wszelką wątpliwość, iż Strona nie posiadała kwoty 252.000 USD.

Pełnomocnik J. i S. I. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, dwoma skargami, obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 roku.

W złożonych skargach pełnomocnik J. i S. I. wniósł, o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji,

2) orzeczenie o kosztach postępowania, zgodnie z art.200 ww. ustawy. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. nieważność postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej,

2. przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w przypadku nie uwzględnienia zarzutu z pkt. 1 lub,

3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez:

a/ sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2000r.,

b. dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji w sposób wybiórczy i dowolny oraz odrzucenie całego materiału dowodowego zgromadzonego z inicjatywy Strony,

c/jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

z ostrożności procesowej:

4. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż nie uważa się zasobów majątkowych Skarżących pochodzących z otrzymanych darowizn waluty za pochodzące z ujawnionych źródeł w sytuacji, gdy z uwagi na charakter podatku od spadków i darowizn i ujawnienie otrzymanych darowizn w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, winny zasoby te zostać zaliczone do powyższej kategorii.

Pełnomocnik uzasadniając pkt 1 zarzutów wywiódł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości bowiem J. I. od zakupu mieszkania w "[...]", dokonanego w 2000 r. stale zamieszkuje w tym mieście i organem właściwym zarówno do wszczęcia jak i prowadzenia postępowania jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Zatem podnosi, że organ podatkowy I instancji zaniechał ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie jest organem właściwym.

W ocenie pełnomocnika, fakt zakupu mieszkania w innym mieście przez stronę postępowania może wiązać się ze zmianą miejsca zamieszkania i powinnością organu I instancji jest ustalenie miejsca zamieszkania strony, ponieważ podstawowym kryterium ustalania właściwości miejscowej jest miejsce zamieszkania (vide art.17 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Pojęcie zaś miejsca zamieszkania zostało ustalone w art.25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 7 lipca 1987 r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53). Zamieszkanie nie jest równoznaczne z zameldowaniem.

W ocenie pełnomocnika, zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić ten fakt należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać, na podstawie obiektywnych okoliczności czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości.

Pełnomocnik podkreślił, że takich ustaleń organ I instancji nie poczynił, czym naruszył przepisy o właściwości, a naruszenie to, w ocenie pełnomocnika, objęte jest sankcją nieważności (vide: art.247 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Pełnomocnik zarzucił, że organ II instancji w jakiejkolwiek mierze nie odniósł się do kwestii właściwości. Wymóg bowiem przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, "PiP" 1992. z. 3, s. 108).

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik stwierdził, iż zaskarżona decyzja objęta jest sankcją nieważności, stosownie do treści art.247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik uzasadniając pkt 2 zarzutów, powołał art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, który jego zdaniem stanowi, że zobowiązanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pełnomocnik podniósł, że w celu dokonania prawidłowej wykładni powyższego przepisu należy na wstępie ustalić, od kiedy należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W praktyce — według pełnomocnika - możliwe są dwa rozwiązania: - po pierwsze - za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach; - po drugie - za początek biegu terminu przedawnienia można przyjąć koniec roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął nieujawniony dochód. W celu też prawidłowego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia konieczne było, w ocenie pełnomocnika, ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu nieujawnionych źródeł przychodu. W zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązek podatkowy określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art.9 ust. 2 stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania. Oznacza to, że 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu), nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. W tej sytuacji, jak podkreślił pełnomocnik, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie i organy podatkowe nie były upoważnione do ustalania obowiązku podatkowego, który się przedawnił.

Pełnomocnik uzasadniając pkt 3 zarzutów wskazuje, iż organ II instancji przystąpił do oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie z przyjętym założeniem, że musi utrzymać decyzję organu I instancji w mocy, ponieważ inne rozstrzygnięcie spowoduje możliwość podniesienia zarzutu przedawnienia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji nie dopatrzył się uchybień materialnoprawnych lub formalnoprawnych i utrzyma w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez nią decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia, tj. wobec zgodności tej decyzji z prawem.

Tak więc, jak dalej wywiódł, decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Skoro zaś została ona podjęta w okresie 5-letnim, jak zaznaczył pełnomocnik w skardze, to nie może być ona uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego okresu. (wyrok SN z dnia 27.06.1983r., III ARN 8/83, OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86).

Pełnomocnik podniósł, że z powyższych względów organ II instancji, przeprowadzając przez prawie dwa lata postępowanie dowodowe w mniejszej sprawie nie uznał, że strona uprawdopodobniła źródła przychodów pokrywających poniesione wydatki.

Ponadto podniósł, że zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, a jest to następstwem konstrukcji art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja powyższego przepisu jest zbliżona do cywilnoprawnej konstrukcji domniemania prawnego.

W konsekwencji, jak wywiódł pełnomocnik, to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków, strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych.

W ocenie pełnomocnika, przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż, jeżeli strona wskaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu /wyrok NSA z 26.09.1995r., SA/Lu 1929/94 (niepublikowany) oraz wyrok NSA z 20.05.1998r., SA/Sz 1631/97, Prawo Gospodarcze Nr 12/1998, s. 29/.

Pełnomocnik podkreślił również, iż organ II instancji odmówił wiarygodności wszystkim dowodom zaoferowanym przez skarżących oraz samym stronom postępowania, które wskazywały źródła pokrycia wydatków, w tym wieloletnie oszczędności między innymi uzyskiwane z pracy zawodowej i przyjął, iż J. i S. I., wskazali dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, jedynie w wysokości 73.796,64zł na pokrycie poniesionych wydatków w łącznej kwocie 477.497,76 zł.

Podniósł również, iż organ II instancji w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, odrzucił twierdzenia strony, iż w marcu 1998r. "Grupa Kapitałowa" S.A. "[...]" wypłaciła kwotę 150.000zł za przyjęcie wkładu budowlanego, w sytuacji, gdy w piśmie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28.08.2006r. wprost stwierdził cyt. "Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że córka Strony – J. i S. I., tzn. B. S, wniosła wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]". To córka wpłaciła na konto do Spółdzielni zaliczkę na kwotę 60.000zł tytułem pokrycia kosztów budowy lokalu w W przy ul. "[...]", a następnie zrezygnowała z mieszkania, a jako następcę wskazała na Grupę Kapitałową S.A. "[...]". Spółdzielnia Mieszkaniowa zaliczyła tę kwotę, zgodnie z życzeniem B. S., na poczet następcy Grupy Kapitałowej. Natomiast Grupa Kapitałowa za przyjęcie tego wkładu budowlanego wypłaciła kwotę 150.000zł, lecz pieniądze B. S. odbierała J. I."

Pełnomocnik wskazał też, iż w kwestii tej został przesłuchany świadek M. G., który potwierdził ww. okoliczności, a organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że to wszystko nieprawda, ponieważ świadek, jako członek zarządu tej Spółki, pełnił tę funkcję dopiero od dnia 3 sierpnia 1998r., jakby ta okoliczność miała fundamentalne znaczenie. Ww. świadek był współzałożycielem ww. spółki, a później członkiem zarządu i pamiętał tą transakcję.

W tej sytuacji podważanie dokonanej transakcji tylko dlatego, że strona nie posiadała dowodu księgowego otrzymanej kwoty rażąco narusza zasady postępowania podatkowego.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, że nawet podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Organ podatkowy nie może natomiast w takiej sytuacji podnosić wobec takiego podatnika, a tym bardziej wobec Skarżącego, jako osoby fizycznej zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości tych dochodów.

O dążności organu II instancji do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji najlepiej świadczy, w ocenie pełnomocnika, fakt iż organ ten nawet gdyby przyjąć, że sprzedaż ekspektatywy do lokalu wraz z wkładem budowlanym ograniczyłaby się do ceny tego wkładu (co - w zdaniem pełnomocnika - przeczy zasadzie doświadczenia życiowego), to nie powiększył źródeł pokrycia wydatków na zakup mieszkania w 2000r. o wartość udokumentowanego zwróconego Stronie wartości wkładu budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w kwocie 60.000zł.

Pełnomocnik podkreślił, iż organ II instancji tylko tym jednym działaniem rażąco naruszył zasady postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżący, organ II instancji dokonując wyliczeń osiąganego przez Strony wynagrodzenia za pracę w minionych latach pominął okoliczność, iż dokonywał swoich wyliczeń jedynie na podstawie szczątkowych dokumentów i nie powinien wyprowadzać na tak wątłej podstawie jednoznacznych wniosków, że twierdzenia strony w zakresie osiąganych przychodów z pracy są niewiarygodne, ponieważ w swoich rozliczeniach nie uwzględnił chociażby uzyskiwanych przez S. I. wynagrodzeń z tytułu działalności racjonalizatorskiej, nagród, itp.

Wynagrodzenia te w tamtych latach nie były zaliczane do wynagrodzeń stanowiących podstawę wyliczeń świadczeń emerytalnych i dlatego też nie były ewidencjonowane w ZUS. Jednocześnie podkreśla, że wysokość tych wynagrodzeń była zeznana (vide: zeznania św. J. K). Wszyscy też świadkowie. tj. J. K., R. Z, E. B. potwierdzili, że Strony żyły bardzo oszczędnie, były postrzegane przez wszystkich, jako osoby zamożne i uzyskiwały znaczne przychody z tzw. "turystyki wyjazdowej" a także, że w małej miejscowości, w której mieszkali świadkowie i Strony nie afiszowano się tym, że ktoś posiadał walutę, która była przechowywana w domach, a na rachunkach bankowych tylko takie kwoty, które zapewniały dokonywanie zakupów bądź możliwość wyjazdu zagranicznego.

Pełnomocnik wskazał, że organ II instancji widać zapomniał, przy argumentowaniu o nie uznaniu wiarygodności wyjaśnień Stron, iż przechowywali walutę w domu, że w latach 60 i 70 " tj. w latach, w których Skarżący otrzymywał darowizny z zagranicy, posiadanie dewiz było karalne. Naturalnym więc jest powstanie asocjacji u Strony, aby fakt posiadania dewiz ukrywać i nie ujawniać go poprzez wpłaty do banku. Anonimowość wpłat dewiz do banku w małym miasteczku jest iluzoryczna i Strony mogły zasadnie się obawiać ujawnienia tej okoliczności.

Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika, podważają tezę organu II instancji, że zupełnie nieracjonalnym działaniem byłoby przechowywanie dewiz w domu, a nie na oprocentowanym rachunku bankowym.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak podkreślił pełnomocnik w skardze, na gruncie prawa podatkowego zasada zaufania ma bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Organy podatkowe są bowiem "sędziami we własnej sprawie". Zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego.

Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 20.O1.1997r., I SA/Lu 459/96, Temida (CD), Sopot 2002)...." /Komentarz do art.121 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr.137, poz.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004/.

W ocenie zatem pełnomocnika skarżących organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zastosowały się do ww. zasady, a waga i charakter wyżej opisanych naruszeń winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Także uznanie przez organ II instancji za niewiarygodne wyjaśnień stron i zeznań S. S. w przedmiocie otrzymywania darowizn od wuja J. I., P. S. zamieszkałego w Wielkiej Brytanii, nosi cechy dowolności.

Pełnomocnik podniósł, że kuriozalnym i jedynym argumentem organu II instancji kwestionującym zeznania ww. osób w powyższym zakresie, jest wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, iż darowizny były przekazywane w dolarach USD, natomiast pieniądze świadek od brata miał przywieźć z Wielkiej Brytanii, gdzie środkiem płatniczym jest funt brytyjski (GB). Otóż w Wielkiej Brytanii podobnie jak obecnie w Polsce nie ma żadnego problemu, aby dokonać wymiany funtów brytyjskich na dolary USA. Również bezspornie w Polsce dolary były i dotychczas są bardziej popularnym środkiem wymiany niż funt brytyjski. W tej sytuacji kwestionowanie powyższych zeznań przez organ II instancji uznać należy, w ocenie pełnomocnika, za zupełnie dowolne.

Pełnomocnik uzasadniając pkt 4 zarzutów zauważył, iż organ II instancji wskazuje obowiązki związane z otrzymanymi darowiznami walutowymi, spoczywające na obdarowanym, które nie wynikają z zacytowanych podstaw prawnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem twierdzeniom organu II instancji art.1 dekretu z dnia 03.02.1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951r. Nr 9, poz.74 ze zm.) nie nakładał obowiązku zgłoszeń do opodatkowania otrzymanych walut, a art. 4 pkt 6 ww. dekretu zwalniał z opodatkowania otrzymane nieodpłatnie przekazane do kraju waluty zagraniczne lub dewizy. Tak więc, zdaniem pełnomocnika, organ II instancji nie mógł zasadnie stwierdzić, że otrzymane darowizny nie są przychodami zwolnionymi. Ale nawet w sytuacji, jeżeliby nie przysługiwałoby przedmiotowe zwolnienie, to konstrukcja podatku od spadków i darowizn praktycznie eliminuje przedawnienie, a ujawnienie otrzymanych darowizn w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, winno skutkować ewentualnym wymiarem tego podatku a wartość otrzymanych darowizn powinna zostać włączona do rozliczeń w przedmiotowej sprawie, jako składniki majątku pochodzące z ujawnionych źródeł.

W odpowiedziach na zarzuty skarg, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając obie zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne.

W ocenie Sądu, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że dwoma decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005 r., Urząd Skarbowy w S. ustalił małżonkom J. i S. I., dochód i zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja.

Bezspornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r. i liczony w taki sposób termin upłynął w 2006 r. Jednakże uszło uwadze stronie skarżącej, że w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - a co wynika z § 4 artykułu. Powyższe oznacza, że skoro za 2000 rok termin przedawnienia rozpoczynał się od końca 2001 roku, to doręczenie decyzji w 2005 r. dla potrzeb ustalenia podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu było prawnie skuteczne. Jednakże 5- letni okres do wydania takiej decyzji dotyczy decyzji organu I instancji. W sytuacji zatem, gdy decyzja organu podatkowego I instancji została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego (II instancji) miałaby być wydana po upływie tego okresu możliwe jest zarówno wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jak i uchylenie takiej decyzji w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - wyrok NSA z dnia 06.1O.2003r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok WSA z dnia 29.09.2004r. sygn. akt 1 III S.A.1320/03 i wyrok WSA z dnia 21.12.2005r. sygn. akt I SA/Ol 434/05. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 06.10.2003r. Sąd odnosząc się do różnicy między regulacją art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej podkreślił, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym przypadku istotny jest moment doręczenia stronie decyzji organu I instancji, gdyż z tym dniem przepis art. 21§ 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy, wiąże moment powstania zobowiązania.

W drugim przypadku, chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się więc, jeżeli termin przedawnienia orzekania upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie decyzja z dnia 20.04.2005r. organu podatkowego I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 21.04.2005r., zatem przed upływem terminu określonego w art.68 §4 ustawy - Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31.12.2006r.

Również za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, skutkujący stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art.247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zamieszkiwanie J. I. w W. od miesiąca lipca 2000 roku. Z akt sprawy wynika, postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia J. I. zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nie ujawnionych za 2000r., zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia 20.02.2003r. W postanowieniu wskazano adres J. I., zam. S. ul. "[...]". Z potwierdzenia odbioru ww. przesyłki wynika jednoznacznie, że adresat odebrała przesyłkę osobiście w dniu 25 lutego 2003r.

Nadto ze złożonego zeznania rocznego za 2000r. - PIT 37 - o wysokości osiągniętego w 2000r. wynika, że J. I. zeznanie to złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. Natomiast z NIP- 3, zgłoszenia aktualizacyjnego osoby nie prowadzącej działalność gospodarczą złożonego w dniu 30. 12.2003r. wynika, że J. I. dokonywała wyłącznie w 2003r. zmiany dowodu tożsamości.

Adres miejsca zameldowania (stałego lub czasowego, jeżeli brak jest stałego) Skarżąca wskazała na adres: S., ul. "[...]", a datę zameldowania wskazała na dzień "[...]"1979r.

W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w S. w dniu wszczęcia postępowania był właściwy w przedmiotowej sprawie. Jakkolwiek z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w S. wynikało, iż J. I. w toku postępowania miała następujące adresy do korespondencji:

- od 20.09.1979r. do 02.08.2004r. – S., ul. "[...]",

- od 03.08.2004r. do 18.04.2005r. – W., ul. "[...]",

- od 19.04.2005r. – S., ul. "[...]",

to jednak wskazać należy, iż zmiana miejsca zamieszkania podatnika w toku wszczętego postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie. Zatem Urząd Skarbowy w S. pozostawał właściwy w sprawie pomimo zaistnienia okoliczności powodujących zmianę właściwości, zgodnie z treścią art.18b Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, istotne dla celów postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie, czy określona kwota przychodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o darowizny dewizowe, obrót dziełami sztuki za dewizy, turystykę handlową i przywożenie dewiz do kraju, to powinny być one dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, będąc opodatkowane lub zwolnione od podatku .

Oznacza to zatem, iż kwoty te nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. A zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od darowizn.

Przechodząc do meritum sprawy trzeba przypomnieć, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy zbadał rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenił jego wnioski dowodowe. Wskazać przy tym należy, iż sprawa wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2000 rok, należnego od J. i S. I., było rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 7 października 2004 roku sygn. akt "[...]", uchylił dwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.04.2004 roku, nakazując uzupełnienie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania, wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 506/05, cyt. "Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku", a także w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 401/05, cyt.: "Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej".

Biorąc zatem pod uwagę treść uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2004 roku oraz regulację art.153 ppsa, a także kierując się praktyką wyrażoną w zacytowanych tezach z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę doszedł do wniosku, iż zaskarżone decyzje podatkowe z dnia 29 grudnia 2006 roku nie wnoszą nowych ocen prawnych i są prawidłowo uzasadnione tak pod względem faktycznym, jak i prawnym.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe uwzględniły w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszystkie przychody osiągnięte przez skarżących tak w roku 2000, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i za lata wcześniejsze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, przyjmując w zaskarżanych decyzjach, że skarżący osiągnęli w roku 2000 nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 403.701,12 zł, oparły się na ustaleniach poczynionych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszechstronnie przeanalizowanego i omówionego. W szczególności wskazać należy iż, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, że w 2000r. małżonkowie J. i S. I. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie ogólnej 477.497,76zł. Ustalenia te nie są kwestionowane.

Źródło pokrycia owych wydatków stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 73.796,64zł, pochodzące z przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 01.01.2000r., jak zostało to szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, według następujących pozycji: Przychody i majątek zgromadzony na dzień 01.01.2000 r. i w trakcie roku podatkowego: 1. dochód z emerytur po odliczeniach łączny - 12.069,96 zł; 2. zwrot z zeznania PIT-30 za 1999 r. - 8 1,50 zł; 3. stan na dzień 01.01.2000 r na rachunkach - 46.633,14 zł

4. odsetki dopisane do rachunków "[...]" - 2.016,92 zł ;5. odsetki dopisane do książeczki "[...]" - 7,58 zł; 6. odsetki dopisane do ROR i do lokaty na ROR w "[...]" - 1.763,30 zł; 7. odsetki dopisane do ww. rachunków w "[...]" Bank -11.224,24 zł; razem -73.796,64 zł

Porównanie przez organy podatkowe przedstawionych wyżej wartości, bezsprzecznie dowodziło, że w 2000r. wydatki obojga małżonków przekroczyły uzyskane i zgromadzone mienie o kwotę 403.701,12zł. Od wyżej stwierdzonej różnicy, tj. w kwocie 403.701,l2zł, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania, dla każdego z małżonków I., w kwotach po 201.850,56zł (tj. 403.701, 12zł:2=201.850,56zł), od której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwotach po 151.388,25zł.

Analizując w powyższym zakresie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, jak zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, o ile w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zaznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Dodać przy tym należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią, dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego J. i S. I. wyjaśniali, iż zgromadzili oszczędności w latach aktywności zawodowej. Były to zwłaszcza dochody z tytułu zatrudnienia (35-40 lat pracy), które przechowywali w domu. Dopiero ustanowiony w sprawie, w dniu 08.l0.2002r. pełnomocnik strony wskazywał na zgromadzenie środków finansowych z następujących źródeł: - wynagrodzenie za świadczenie pracy, a zwłaszcza S. I., jako członka kadry kierowniczej wysokiego szczebla, którego wynagrodzenie kilkakrotnie przewyższało tzw. "średnią krajową" (bez podania kwoty),- spadek po zmarłej matce w 1995r. (około 10.000 zł), - darowizny od rodziny zamieszkałej za granicą w łatach 1970-1974 około 1 20.000USD,- sprzedaż rodzinnego majątku w "[...]" za około 20.000USD,- z "turystyki handlowej" do roku 1990 około 20.000 USD.

Na okoliczność dowodzenia, iż strona zgromadziła środki finansowe na walutowym rachunku bankowym, w toku pierwotnego postępowania pełnomocnik przedłożył wyciąg z rachunku bankowego, tj. zestawienie operacji z archiwum rachunku dewizowego z dnia 10.1 0.2002r., prowadzonego w Banku "[...]", z okresu od 30.09.1987r. do 30.08.1989r. Dowód ten, jak utrzymywał pełnomocnik i strona w piśmie z dnia 29.11 .2002r. i z dnia 03.03 .2005r., stanowił potwierdzenie zgromadzenia oszczędności na dzień 30.08.1987r. w walucie obcej w kwocie 252.000 USD, które pochodziły ze wskazanych wyżej źródeł.

Niemniej jednak w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał ponownej oceny wyciągu z rachunku bankowego, bowiem fakt posiadania środków na walutowym rachunku bankowym przez Stronę w latach 1987-1989 w kwocie 252.000 USD, w ocenie Sądu, był bardzo istotny w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w celu więc uwiarygodnienia zgromadzenia przez stronę w powyższym okresie na rachunku bankowym środków dewizowych w tak znacznej kwocie, wystąpił do banku "[...]", z prośbą o uzupełnienie informacji wynikających z przedłożonego przez Stronę wyciągu bankowego. W odpowiedzi Bank "[...]" wyjaśnił w piśmie z dnia 11.03.2005r. jednoznacznie, że liczby prezentowane na przesłanym wydruku w wysokości 252.000 i 22.400 z datą księgowania 30.09.1987r., nie stanowią kwot transakcji. Są to tylko liczby procentowe do wyliczenia odsetek od depozytu w wysokości 700 USD (700,00 USD x 360 dni = 252.000; 700,00 USD x 32 dni 22.400) za okres od dnia założenia tego rachunku bankowego w dniu 28.08.1986r. do dnia 30.09.1987r. Natomiast liczby procentowe wyliczone zostały na dzień 30.09.1987r. za 360 dni + 32 dni. Według przedmiotowej informacji, saldo na dzień 30.09.1987r. wynosiło 700 USD, natomiast na dzień 28.08.1989r. naliczone zostały odsetki w wysokości 257,34 USD. Zatem saldo końcowe wynosiło 957,34 USD. W tymże dniu, tj. 30.08.1 989r., zgodnie z dyspozycją Strony, nastąpiło wyksięgowanie salda 957,34 USD i saldo rachunku wyniosło 000 zł, a rachunek został zamknięty.

Z powyższego wynikało zatem, że małżonkowie Iwańscy nigdy nie posiadali środków finansowych w walucie obcej w kwocie 252.000 USD. Tym samym wywody pełnomocnika dowodzące, że strona posiadała znaczne oszczędności pochodzące ze źródeł wskazanych w piśmie z dnia 29.11.2002r., słusznie organy podatkowe uznały za bezpodstawne. Powyższy dowód i dokonane ustalenia faktyczne w tym zakresie, bez wątpienia potwierdzały, w ocenie Sadu, prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie, o istnieniu dochodów nieujawnionych, którymi dysponowała strona w 2000r., dokonując m.in. zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę około 250.000 zł oraz zakupu samochodu "[...]" za kwotę około 70.000 zł.

Również zasadnie, organ odwoławczy wykazał w decyzji, iż w aktach sprawy brak jest dowodu na to, iż małżeństwo I. posiadali zaoszczędzoną (wyliczoną hipotetycznie przez poprzedniego pełnomocnika) kwotę 679.000,61 zł. W toku przeprowadzonego postępowania nie przedłożyli bowiem dowodów, że takie środki mogli uzyskać, a następnie przechować do spornego 2000 roku. Wywody zaś strony w zakresie wysokości przechowywanych oszczędności w walucie obcej okazały się nieprawdziwe, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć przy tym należy, że J. i S. I. posiadali rachunek bankowy, na którym dokonywane były operacje finansowe nawet w stosunkowo niewielkich kwotach, co wynika jednoznacznie z wyciągów bankowych i szeroko zostało również opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały także za niewiarygodne twierdzenia w toku postępowania, że w/w oszczędności skarżących były przechowywane przez okres trzydziestu pięciu lat w tzw. "skarpecie". Stwierdzono bowiem, iż skarżący w ten sposób, nie tylko mogliby być narażeni na utratę tej gotówki w wyniku ewentualnej kradzieży czy pożaru, ale również świadomie rezygnowaliby z dodatkowych dochodów w postaci odsetek od założonych lokat. Tym bardziej, iż oprocentowanie lokat w tym okresie było wysokie, co przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

Rozważania organu odwoławczego, zasadnie wskazują, że przedstawione w postępowaniu dokumenty z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też przedłożone zestawienie z operacji z archiwum rachunku dewizowego za okres 1986-1989., z którego wynikało jednoznacznie, że skarżący mogli posiadać tylko kwotę 957,34 USD, nie mogą być dowodem zgromadzenia znacznych oszczędności przez małżonków I. Dowody te jednoznacznie zaprzeczają, jak wykazało postępowanie podatkowe, że skarżący S. I., zgromadził kiedykolwiek na rachunku dewizowym oszczędności w wysokości 252.000 USD., Zatem okoliczności te nie potwierdzają też zgromadzenia oszczędności, wyliczonych hipotetycznie przez poprzedniego pełnomocnika skarżących, w kwocie 679.000,61zł.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności w sprawie i w wyniku czego dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie posiadali znacznych środków finansowych na dzień 01.01.2000r. Przy czym, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, wymieniona kwota w wysokości 957,34 USD została faktycznie wydatkowana na kształcenie J. I. W dniu 30.08.1989r. środki pieniężne zostały pobrane, gdyż jak wskazał pełnomocnik w piśmie z dnia 29.11.2002r., w tym okresie syn małżeństwa I. studiował w "[...]" na Uniwersytecie "[...]".

W ocenie Sądu, jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołana wyżej kwota oszczędności z lat ubiegłych - wyliczona hipotetycznie w wysokości 679.000,61zł i wskazana w odwołaniu z dnia 02.01.2004r., nie została nigdy na żadnym etapie postępowania udokumentowana. Organ odwoławczy dokonał nadto w toku postępowania podatkowego, analizy dochodów małżeństwa I., w oparciu, m.in. o uzyskaną informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, którą przedstawiono we wcześniejszym postępowaniu, na udowodnienie, że skarżący zgromadzili znaczne zasoby finansowe z tytułu wynagrodzenia i mogli zaoszczędzić przez okres swojej aktywności zawodowej kwotę 679.000,61 zł. Analiza ta wykazała, że wynagrodzenie, S. I. w okresie od 1963 do 1970 roku, stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, nie odbiegało znacznie od średniego wynagrodzenia krajowego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika i wynosiło w granicach około 187%.

W okresie od 1980 do 1989 roku wynagrodzenie to było niższe od poprzedniego okresu i wynosiło w granicach około 142-146%. O ile zatem dochody z tytułu wynagrodzenia za lata 1963-1970 i 1980-1989 przekroczyły wartość porównywalną w tych okresach (358.839 zł — 190.932 zł, tj.187,94%; 6.674.43 1 zł 4.677.660 zł, tj.142,69%), to jednak otrzymywane dochody z tytułu emerytur za lata 1990-1994 były już zrównane z przeciętnymi (średnimi) wynagrodzeniami z tychże lat kalendarzowych. Natomiast, jak wynikało z informacji z ZUS, dochody J. I. za okres od 1986 do 1988 roku były niższe od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce i nie przekroczyły 80%. W roku 1995 dochody J.I. wynosiły około 40% średniego wynagrodzenia krajowego, a w kolejnym okresie od 1996 do 2000r. wahały się w granicach około 26 — 33% tego dochodu.

Zatem wedle oceny organu II instancji, dochody J. I. za lata 1986-1988 nigdy nie przekroczyły wartości porównywalnych i były znacznie niższe. Nadto wg informacji uzyskanej z ZUS, akta J. I. zawierały tylko dokumenty za lata 1986-1988, co oznacza, że strona we wcześniejszych i późniejszych latach nie osiągała dochodów. Wysokość dochodów J. I. z lat jej aktywności zawodowej nie została poparta innymi dowodami.

Z dokonanej analizy przez organy podatkowe wynika również, że duży spadek dochodów małżeństwa I. nastąpił od 1991r., gdy S. I. otrzymywał dochody z tytułu emerytury. Jego dochody bowiem z tego okresu, tj. od 1991 do 1994 roku, jak wyżej podkreślono, zrównały się z wynagrodzeniem przeciętnym. Natomiast za lata 1995 i 1996 oraz za rok 2000 były prawie dwukrotnie niższe w stosunku do porównywalnego przeciętnego (średniego) wynagrodzenia krajowego z tego okresu. Nadto podane przez małżonków I. łączne dochody z tytułu emerytur za okres od 1995 do 2000r. (wg zeznań rocznych), były znacznie niższe od przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych w tym czasie w gospodarce. Jednocześnie należy podkreślić, że w 1996r. oraz 2000r. suma tych dochodów, była prawie dwukrotnie niższa od przeciętnych (średnich) wynagrodzeń z tych lat.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy skarbowe przyjęły, że w tych okolicznościach sprawy, J. i S. I. nie mogli uzyskać znacznych dochodów w okresie aktywności zawodowej, gdyż otrzymywane przez nich wynagrodzenia "nie przewyższały kilkakrotnie, tzw. średnich krajowych", jak podnosił pełnomocnik w odwołaniu. Tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż J. i S. I. ponosili również następujące wydatki na nabycie, np.: - w 1966r. mieszkania spółdzielczego, w 1967r. samochodu oraz budowę garażu, w 1972r. samochodu, w 1975r. lub 1976r. samochodu- "[...]", w 1980r. samochodu "[...]", w 1989r. mieszkania "[...]". Ponadto ustalono również, iż posiadali w okresie od 1993r. do 1997r. samochód "[...]" i w okresie od 1996 do 1999 samochód "[...]". Ponosili również wydatki związane z utrzymaniem dwojga dzieci, a w tym syna studiującego za granicą.

Niewątpliwie zatem, z powyższego wynika, że małżeństwo I. ponosili też znaczne wydatki w okresie przedstawionym w powyższej analizie dlatego też, jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, J. i S. I. mogli zgromadzić tylko niewielkie kwoty oszczędności. Słuszność prezentowanego stanowiska może potwierdzić fakt, iż zakładali lokaty bankowe w niskich kwotach, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji i wynika ze zgromadzonych akt w sprawie. Nie posiadali zatem znacznych oszczędności, ani złotówkowych, ani dewizowych. Zatem też nie mogli w 2000r. z oszczędności sfinalizować zakupu: mieszkania i samochodu.

Nadto, zdaniem Sądu, prawidłowo podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż co prawda w obowiązującym systemie prawa, podatnicy nie mają obowiązku przechowywania oszczędności na rachunkach bankowych, niemniej jednak sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby postępowanie strony, która z zasady lokując własne oszczędności na rachunkach bankowych nawet w niewielkich kwotach (co wynika z materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza z operacji -obroty i stany- na rachunkach bankowych złotówkowych i dewizowych za lata 1995-2000) miałaby przechowywać poza rachunkami bankowymi nieporównywalnie kilkaset razy większe kwoty oszczędności.

Organ odwoławczy dokonał powyższej oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a ocenę swą oparł na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, do czego zobowiązany był przepisami procedury administracyjnej, określonymi w art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy nie tylko brak jest dowodu na to, że strona posiadała znaczne środki zgromadzone na rachunkach bankowych, ale również, że zdołała je zgromadzić, a następnie przechować do spornego roku. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż waluty obcej, który to fakt mógłby uprawdopodobnić, iż poczynione w 2000r. wydatki w brakującej kwocie 403.701,l2zł zostały sfinansowane z oszczędności, na które powołuje się strona.

Gdyby skarżący, jak twierdzi pełnomocnik w skardze, przechowywali walutę w domu, to w 2000r., gdy poczyniono znaczne wydatki na zakup mieszkania na kwotę 250.000zł oraz samochodu na kwotę 69.000zł, mogliby przecież skorzystać z możliwości sprzedaży dewiz w kantorach lub bankach (bez potrzeby prowadzenia rachunku lub lokaty w banku). Tym samym za niewiarygodne i nie poparte dowodowo należy uznać argumenty skargi w tym zakresie, a zwłaszcza, że strona fakt posiadania dewiz mogła ukrywać i nie ujawniać ich, poprzez zakładanie lokat w banku. W toku postępowania nie przedłożono zatem jakiegokolwiek dowodu uprawdopodabniającego, że skarżący dysponowali znaczną ilością środków finansowych na pokrycie wydatków w brakującej kwocie 403.701,12zł.

Organ I instancji do ustalenia wysokości przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 01.01.2000r. przyjął dochód z emerytur za okres 1995-2000 roku, przeprowadzone bowiem postępowanie podatkowe dowiodło, że uzyskiwane dochody w latach poprzednich mogły jedynie wystarczać na pokrycie kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem czteroosobowej rodziny, gdyż w tym okresie Skarżący posiadali dzieci: "[...]", późniejsze studia syna oraz ponosili wydatki związane z zakupem, utrzymaniem i eksploatacją kolejnych samochodów oraz nabyciem (budowa) kolejnych nieruchomości. Nadto podkreślić tu należy, że skarżący nie złożyli za wcześniejsze lata stosownych oświadczeń o stanie majątkowym, dlatego też organy podatkowe nie mogły dokonać szczegółowych rozliczeń przychodów i wydatków za te lata.

W zaskarżonej decyzji podkreślono również, że w toku postępowania pełnomocnik na okoliczność potwierdzenia zeznań strony o osiągnięciu znacznych dochodów na polu racjonalizatorstwa przedłożył dokumenty od byłych pracodawców S. I. Z dokumentu, np. z dnia 06.06.1980r. wynika, że S.I. otrzymał za projekt wynalazczy, za okres od 01.08.1980r. do 31.07.1981 r. kwotę 4.101 zł, natomiast jak wynika z akt sprawy za lata 1980-1981 dochody ze stosunku pracy S. I. wynosiły łącznie 242.339zł. Zatem kwota 4.101 zł stanowi tylko znikomą kwotę, bo 1,69% dochodów z wynagrodzeń za ww. lata. Również wynagrodzenia otrzymywane przez S. I. z nagród były też niewielkie, co wynika z dokumentów przedłożonych w toku postępowania, np. otrzymana w dniu 17.07.1984r. nagroda w kwocie 1.000zł, która stanowiła kwotę zaledwie 0,32% otrzymanego całorocznego wynagrodzenia przez S.I. w 1984r. W tym zakresie, w postępowaniu podatkowym, zostali również przesłuchani świadkowie, tj.: R. Z. i, E. B., J. K. - znajomi Strony. Świadkowie jednakże nie wskazali wysokości uzyskiwanych przez S.I. dodatkowych dochodów, nie przedłożyli też na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Jednocześnie twierdzenia świadka J.K., że cyt. "wysokość wynagrodzeń S. I. z tyt. działalności racjonalizatorskiej, nagród itp. była znaczna", nie zostały wbrew wywodom skargi, poparte żadnym dowodem. Należy zatem podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały tego, iż S.I. z ww. tytułu uzyskał dochody. Natomiast słusznie twierdzą, że z przedłożonych w sprawie dokumentów oraz zeznań ww. świadków wynika tylko, iż strona mogła z ww. tytułu osiągnąć dochody w niewielkich kwotach. Z tego źródła nie mogli zatem skarżący poczynić oszczędności w znacznych kwotach, tj. wykazanej hipotetycznie kwocie 679.000,61zł.

Podkreślić tu również należy, iż w tym okresie skarżący ponosili również wiele wydatków i należy domniemywać, że tymi dochodami je również pokryli (nabycie nieruchomości, samochodów, utrzymanie rodziny, studia syna). W tym zakresie organy podatkowe, oceniły materiał dowodowy, na podstawie art.191 ustawy — Ordynacja podatkowa oraz podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji. Organ podatkowy bowiem według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r., sygn.III SA 150/96, niepubi.). Nadto podkreślić należy, że rozpatrzeniu organów podatkowych podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem w sprawie staje się również tzw. punkt widzenia organów podatkowych, co zawiera teza powyższego wyroku z dnia 20.08.1997r.

Zatem w powyższym zakresie organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału wywiodły, iż skarżący nie mogli z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę (S. I. przepracował 40 lat, a J. I. 35 lat) zgromadzić oszczędności na kwotę 403.701,12zł, brakującą na pokrycie wydatków.

W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż skarżący przebywając poza granicami kraju przez długie okresy wakacyjne, musieli również ponosić także wydatki związane z samym utrzymaniem, np. opłacić pobyt, kupić paliwo do samochodu, którym się poruszali, kupić żywność, artykuły pierwszej potrzeby, ponieść koszty związane ze zwiedzaniem, odpoczynkiem, podróżą do innych krajów. W związku z powyższym, ponoszenie znacznych kosztów w czasie długich pobytów zagranicznych S. I., nie pozwalało na zgromadzenie znacznych oszczędności z tych wyjazdów. Ponadto, sam fakt przebywania za granicą nie potwierdza, iż strona prowadziła taką działalność — turystykę handlową, jak też z tego tytułu uzyskała jakiekolwiek dochody.

W związku z tym, w toku postępowania podatkowego nie dano wiary, że skarżący przechowywali przez całe lata znaczne środki finansowe, m.in. z ww. źródła przychodu poza systemem bankowym, rezygnując z ich pomnożenia poprzez uzyskanie odsetek bankowych. Jednocześnie zaznaczyć należy, że rachunek walutowy prowadzony latach 1987-1989 mógł ewentualnie uwzględniać oszczędności Skarżących poczynionych z tego źródła.

W tych okolicznościach sprawy, ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków i skarżących, w ocenie Sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W ramach swobodnej oceny organ podatkowy przy ocenie dowodów kieruje się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranie dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (vide: wyrok NSA z dnia 29.06.2000r. sygn. I SA/Po 1342/99.

Jednocześnie, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji wskazane w toku postępowania oszczędności Skarżących winny pochodzić z dochodów już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W przeciwnym razie, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.05.1999r. (sygn. akt S.A./Sz 798/98) prowadziłoby do legalizacji nielegalnych źródeł dochodów, np. niezgłoszony do opodatkowania dochód w kwocie 20.000 USD ze wskazanej działalności turystyki wyjazdowej, czy też dochody ze sprzedaży obrazów, darowanych przez ojca Strony, których sprzedaż następowała za pośrednictwem przedstawiciela "[...]".

W niniejszej sprawie przedmiotem wyjaśnień były również darowizny, m.in. od krewnych zamieszkałych za granicą — wskazane przez pełnomocnika, jako kolejne źródło pochodzenia dewiz. W toku postępowania strona wskazała na okresy ich otrzymania (1970-1974) oraz kwoty i walutę (120.000 USD). Potwierdzeniem otrzymania tych świadczeń miały być oświadczenia Strony o wysokości tych darowizn, załączone do pisma pełnomocnika z dnia 12.03.2003r. i z dnia 11.02.2003r., oraz załączone do pierwszego odwołania oświadczenia dzieci strony. Tym jednak oświadczeniom należy odmówić wiarygodności. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że strona wskazując na szczegóły związane z faktem otrzymania pieniędzy, poza oświadczeniami dzieci nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Dodać przy tym należy, że dzieci nie były obecne przy przekazaniu tych darowizn i jak wynika z oświadczeń, wiedzę w tym zakresie posiadają od rodziców.

Słusznie zatem, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom J. I., zawartym w protokole z dnia 02.09.2002r., iż pieniądze w gotówce przechowywano w domu, gdyż w tym czasie, jak wynika z akt sprawy, małżonkowie I. przechowywali oszczędności dewizowe na rachunku bankowym kilkaset razy mniejsze, co niewątpliwie naruszałoby zasadę racjonalnego gospodarowania finansami w budżetach domowych. Ponadto podnoszona niestabilność kursu z okresu otrzymania darowizn 1970-1974, dotyczyła tylko złotego, a nie waluty obcej.

Ponadto podkreślić należy, że na początku postępowania pełnomocnik każdorazowo twierdził tylko, że skarżący zgromadzili zasoby finansowe z ww. źródła w kwocie 120.000 USD. Dopiero jednak na etapie odwoławczym, w toku przesłuchania strony w dniu 30.11.2005r., skarżący wskazali na osobę S. S., tj. wuja J. I. oraz przedłożyli Jego oświadczenie z dnia 17.10.2005r., wg którego na przestrzeni lat 1962-1975 P. S., (brat S. S. zamieszkały w Wielkiej Brytanii) przekazał różne kwoty pieniędzy swojej siostrzenicy. Na powyższą okoliczność S. S. został przesłuchany w dniu 03.02.2006r. Ww. świadek w kwestii przekazania darowizn przez swojego brata twierdził, że przewoził i przekazał w kopercie swojej siostrzenicy nie wiedząc jednak w jakich kwotach i w jakich walutach były te darowizny.

Zdaniem Sądu, trafnie podkreślił organ odwoławczy, że nie dokonano wymaganych prawem - art. 1 - dekretu z dnia 03.02.1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych – (Dz.U. z 1951r. Nr 9, poz.74 ze zm.), zgłoszeń do opodatkowania takich kwot. Ewentualne przekazanie owych darowizn dewiz na konto walutowe krajowe, skutkowałoby zwolnieniem od tego podatku, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne (vide: wyrok z dnia 25.07.2002r. sygn. akt III SA 3541/00). Zatem z podanych wyżej powodów odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom dotyczących sfinansowania wydatków w 2000r. z kwoty 120.000 USD.

Nadto podkreślić należy, że poza oświadczeniem i wyjaśnieniem ww. świadka, w toku postępowania nie przedłożono jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn w łącznej kwocie 120.000USD. Jednocześnie zauważyć należy, iż owe osoby (krewni), które miałyby udzielić stronie ww. świadczeń już nie żyją, co w istocie uniemożliwiało organom podatkowym dogłębną weryfikację oświadczeń strony.

Ponadto, gdyby strona faktycznie posiadała kilkaset tysięcy dolarów w przysłowiowej "skarpecie", to nie dokonywałaby operacji finansowych na koncie walutowym w 1989r. W istocie bowiem ponoszone wydatki sfinansowałaby z oszczędności posiadanych w domu i nie korzystałaby ze środków w tak niewielkiej kwocie przechowywanych na rachunkach bankowych, a następnie nie wypłacałaby z tych rachunków tak niewielkich kwot, np. 20zł, 60zł, 100zł, 200zł na co zwrócił uwagę również organ I instancji w decyzji.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie I., w wyniku otrzymania darowizn od rodziny (w tym w formie prezentów ślubnych) zdołali zgromadzić na dzień 01.01 .2000r. oszczędności, którymi pokryli wydatki, na których brak jest pokrycia w dochodach ujawnionych do spornego roku. Niewątpliwie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i przesłuchanych osób w postępowaniu podatkowym, jak wskazano wcześniej, stanowią dowód w tym postępowaniu, to jednak podlegają one ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego (wyrok NSAz 21.03.1996r. sygn. akt S.A./Wr 1905/ 94).

Ponadto odnośnie darowizn otrzymanych przez małżonków I. w 1994r. i 2000r. od Z. S. (zięcia Strony), jak organ odwoławczy zaznaczył w zaskarżonej decyzji, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.10.2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7.10.2004 roku, zakwestionował wersję strony o darowiznach otrzymanych od Z. S. stwierdzając, że jest ona nie do przyjęcia, ponieważ darczyńca nie miał wystarczających dochodów do udzielenia świadczeń. Na powyższą okoliczność został przesłuchany w dniu 30.11.2006r. S. I., który stwierdził, że darowizny otrzymane od Z. S., były dla darczyńcy "sprawą łatwą, z racji tego, że od kilkudziesięciu lat Jego mama przebywa w Stanach i pomagała mu finansowo, a ponadto on sam wyjeżdżał do Stanów i często tam pracował. Motywem zaś przekazania pieniędzy było oczywiście wychowanie, przy naszym udziale (szczególnie żony) jego dziecka (wnuczki)". W toku postępowania jednak nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego wyżej wskazane okoliczności, a tym samym nie potwierdzono faktu otrzymania owych darowizn.

Podkreślić również należy, iż wielokrotnie w toku postępowania organy podatkowe czyniły próby przesłuchania Z. S., w celu złożenia wyjaśnień w kwestii darowizn, lecz świadek ten nie stawiał się. Organy podatkowe, na podstawie złożonego przez ww. podatnika w Urzędzie Skarbowym w O. zeznania za 1994r. ustaliły, że uzyskał on z działalności gospodarczej niskie dochody (11.116,28zł), a ich kwota pokrywała się niemal z łączną kwotą darowizn 9.660 zł (4.830 + 4.830). Z zeznania rocznego za 2000r. wynikało zaś, iż uzyskał dochód z działalności w kwocie 32.220,21zł. Zatem, gdyby uwzględnić darowiznę z roku 2000 w kwocie 18.000zł, pozostawałaby na Jego utrzymanie kwota 14.220,21zł dochodu. Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżących, iż Z. S. mógł zrezygnować z tak znacznej kwoty dochodu, darując im kwotę 18.000zł, w sytuacji gdy byli teściowie od 1994r. już tylko sporadycznie zajmowali się wychowaniem Jego córki (wnuczki Strony), co wynika z przytoczonych zeznań B. S.

Kolejnym źródłem zgromadzonych oszczędności, na które powoływali się skarżący był spadek otrzymany przez J. I. po zmarłej w 1995r. matce. Z akt zgromadzonych w sprawie wynikało, że uczestnik spadku T. L. zobowiązał się tytułem spłaty udziału w spadku zapłacić J. I. kwotę 10.000zł, płatną w czterech ratach, tj.: - I ratę w kwocie 1.500zł, do dnia 27 lipca 1995r.,- II ratę w kwocie 500zł, do dnia 08 sierpnia 1995r., - III ratę w kwocie 3.000zł, do 31 grudnia 1995r.,- IV ratę w kwocie 5.000zł, do 31 sierpnia 1996r.Organy podatkowe dokonały niemniej analizy zeznań rocznych złożonych przez J. i S. I., za ww. lata tj. 1995 r. i 1996r., która wykazała, iż:

- dochody łączne małżonków za 1995r. zostały wykazane w kwocie 7.966,50zł i były niższe od dochodów porównywalnych średnich wynagrodzeń krajowych z tego okresu (.13.144,00),

- dochody łączne małżonków za 1996r. zostały wykazane w kwocie 5.805,70zł i były 2-krotnie niższe od porównywanych średnich wynagrodzeń krajowych z tego okresu (10.476,00zł), co oznacza, iż dochody z tego okresu były na bardzo niskim poziomie.

Zatem uwzględniając kwoty powyższego spadku i porównując z otrzymywanymi niskimi dochodami z emerytur małżonków I. w 1995r., w 1996r. i w latach następnych (do 2000r.) słusznie stwierdzono, że powyższa kwota 10.000zł spadku po matce J.I., nie mogła wpłynąć na oszczędności roku 2000. Nadto organ w decyzji zauważył, iż małżonkowie I., na przestrzeni ostatnich lat (1995-2000), wolne środki finansowe (zarówno złotówki jak i dewizy) umieszczali na rachunkach i na lokatach bankowych, o czym bezspornie świadczy materiał dowodowy (vide: rachunki bankowe, pisma banków, wyciągi bankowe, np. "[...]" itd.). W tych okolicznościach sprawy, za niewiarygodne uznać należy, że małżonkowie I. gromadząc w tym okresie niewielkie oszczędności na rachunkach bankowych, mieliby przechowywać w tzw. "skarpecie" środki ze spadku oraz, jak już wcześniej podkreślono, świadomie zrezygnowaliby z korzyści z tym związanych.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy dokonał również oceny oświadczenia z dnia 08.06.2005r. złożonego przez M. G., w którym stwierdził, że cyt.: "Grupa Kapitałowa S.A., za odstąpienie od umowy za zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", została wypłacona J. I. kwota 150.000zł. w marcu 1998r." W dniu 19.10.2006r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka M. G. Przesłuchany świadek nie potrafił wskazać na podstawie czego stwierdził, że J. I. w marcu 1998r. wypłacono kwotę 150.000,00 zł od przedsiębiorstwa "Grupa Kapitałowa" S.A. Nie przedłożył też żadnych dowodów w tym zakresie, stwierdził ponadto, iż opierał się tylko na swojej pamięci oraz, że to on wypłacił osobiście J.I. pieniądze w kwocie 1 50.000zł, w formie gotówki, a obecna była również B.S.

W ocenie Sądu, trafnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z przedłożonego w toku postępowania wyciągu z rejestru handlowego Grupy Kapitałowej S.A. wynikało jednoznacznie, że M. G., jako członek zarządu tej Spółki, pełnił tę funkcję dopiero od dnia 3 sierpnia 1998r., dlatego jego zeznaniom nie można dać wiary, , że w marcu 1 998r. Grupa Kapitałowa za przyjęcie wkładu budowlanego, wypłaciła kwotę 150.000zł.

Dlatego prawidłowo zdaniem Sądu, organ podatkowy dążąc do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej kwestii, zwracał się kilkakrotnie z pismami do Grupy Kapitałowej S.A. "[...]" oraz do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", o wyjaśnienie ww. okoliczności i przesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających zdarzenia opisane przez M. G., które zawarł w oświadczeniu z dnia 08.06.2005r. Pomimo podjętych starań organ odwoławczy nie uzyskał żadnych informacji od tych podmiotów.

W świetle powyższego skoro strona i jej pełnomocnik na powyższą okoliczność nie przedłożyli jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż J. I. otrzymała kwotę 150.000zł, a jedyny przedłożony w tym zakresie dowód -oświadczenie M. G., które z ww. powodów okazał się niewiarygodny, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że J. i S. I. nie posiadali dodatkowych kwot pieniężnych, które mogli zgromadzić na dzień 01.01.2000r.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd nie mógł również przyjąć za wiarygodną argumentację pełnomocnika zawartą w skardze, że kwota 60.000zł wpłacona przez B. S. do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", na podstawie pisma z dnia 10.07.1997r.- została zwrócona faktycznie J. I. Ponownie stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do uwzględnienia wywodów pełnomocnika w tym zakresie oraz uwzględnienia oświadczenia M. G. Organ nie mógł wywieźć faktu na jaki wskazuje pełnomocnik, tj. otrzymania przez J. I. kwoty już nie 150.000zł lecz 60.000zł, którą to kwotę, Spółdzielnia Mieszkaniowa zaliczyła zgodnie z życzeniem B. S., na poczet następcy Grupy Kapitałowej. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż niewiarygodna w sprawie jest ta okoliczność i nie poparta dowodowo, że Grupa Kapitałowa za przejęcie tego wkładu budowlanego wypłaciła kwotę 150.000zł w gotówce Skarżącej J. I., a nie B. S., która jak wskazał M.G. w oświadczeniu, była obecna przy odbiorze, Jej własnej gotówki. Zatem zarzut skargi w tym zakresie jest chybiony.

Ponadto organy podatkowe kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podjęły czynności dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności zapłaty ceny kupna mieszkania w W. na kwotę 250.000zł. Fakt dokonania zapłaty za ww. mieszkanie w złotówkach potwierdzili sprzedający K. J. i E. K. W tej kwestii, jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 7.10.2004 roku, koniecznym zatem było ustalenie z czyjego konta dokonano przelewu, bądź też w jaki sposób S. I. przekazał B. S. pieniądze na zakup przedmiotowego mieszkania, bowiem skarżący przesłuchani w charakterze świadków zeznali jedynie, iż przekazali pieniądze córce B. S. i to ona zapłaciła za mieszkanie oraz, że nie dysponują przedmiotowym przelewem bankowym.

W toku ponownego postępowania organ I instancji dokonał ponownego przesłuchania J. i S. I., którzy w ocenie organu nie wyjaśnili okoliczności sprawy. Na powyższą okoliczność w dniu 11.04.2005r. została również przesłuchana B. S., córka J. i S. I. Oceniając powyższe zeznania w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania małżeństwa I. są odmienne od zeznań B. S., wobec czego odmówił im wiarygodności. Państwo I. nie pamiętali w dużej części okoliczności zapłaty i nie posiadali również dowodu zapłaty. Jednakże, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji pamiętali, iż środki na zapłatę pochodziły z Grupy Kapitałowej S.A., która zapłaciła za rezygnację z umowy zakupu mieszkania przez B. S. oraz przejęcia wkładu budowlanego, jednak okoliczności tych nie potwierdziły inne dowody. Natomiast córka skarżących zeznała, że dokonała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego – przelew, nie potrafiła jednak dokładnie wskazać, skąd pochodziły środki na zakup mieszkania, pomimo że to ona w imieniu rodziców zawarła transakcję kupna-sprzedaży. Nadto w ocenie organu odwoławczego pełnomocnik i strona co prawda wskazali na źródła pokrycia brakujących wydatków za 2000r. lecz w toku postępowania nie wykazali i nie udowodnili, że ze wskazanych źródeł uzyskali przychody na pokrycie brakującej kwoty 403.701,12zł.

W sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie zostały naruszone przepisy procedury administracyjnej, tj. art.121 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. W toku postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zgromadzenia wszelkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano małżonków I. oraz wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika i stronę.

Wielokrotnie wzywano pełnomocnika do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie (w dniach: 30.10.2006r., 30.05.2006r., 12.04.2006r.), a także do dostarczenia wszelkich dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie (w dniach: 30.05.2006r., 17.02.2006r., 16.01.2006r., 02.01.2006r., 13.09.2005r., 23.08.2005r, 18.08.2005r.). Organy podatkowe dołożyły więc staranności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały wnikliwej oceny wszystkich dowodów przedłożonych w toku postępowania, do czego były zobowiązane, zgodnie z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zapewniono także stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, o czym świadczą pisma, wnioski, protokoły i wyjaśnienia składane w sprawie. Przed wydaniem decyzji organ I instancji, a następnie organ II instancji, poinformowały o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, w toku postępowania organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, podjęły wszelkie możliwe czynności dowodowe, które pozwoliły na rozstrzygnięcie sprawy. Wezwały też stronę do dostarczenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000r. oraz za lata wcześniejsze. Jednak takich oświadczeń strona nigdy nie przedłożyła. Organy podatkowe przeprowadziły też dowody z przesłuchań wielu świadków, wystąpiły do banków, podmiotów, które mogły być w posiadaniu jakichkolwiek informacji mających istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Działanie takie może świadczyć, iż to organy podatkowe wykazywały inicjatywę w gromadzeniu dowodów w sprawie, dążąc do ustalenia stanu faktycznego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy prowadził postępowanie prawie 2 lata, ponieważ pełnomocnik skarżących, składał coraz to nowe dowody ,np. oświadczenia M.G. i S.S., wskazując na źródła pokrycia poniesionych wydatków, które to dowody wymagały uprawdopodobnienia.

W związku z powyższym przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, tj. osób z oświadczeń, w celu ustalenia, czy sytuacje przedstawione w tych oświadczeniach były prawdopodobne. Jednak w toku postępowania okoliczności okazały się nieprawdopodobne.

Jednocześnie podkreślić należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, zgodna jest z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie można przypisać jej dowolności. W toku postępowania to Strona, a za nim pełnomocnicy, twierdziła, że posiadała znaczne zasoby finansowe na dzień 01.01.2000r. Zatem to na Stronie ciążył obowiązek wykazania dochodów, którymi pokryła poniesione w roku podatkowym wydatki. Tym bardziej, że w toku postępowania Strona Skarżąca nie przedłożyła żądanych przez organ I instancji oświadczeń majątkowych za poszczególne lata podatkowe.

Należy również podkreślić, że wyjaśnienia podatnika stanowią tylko jeden z dowodów w postępowaniu. Ich wartość dowodowa uzależniona jest od tego, czy objęte nimi fakty i okoliczności w stanie faktycznym sprawy są prawdopodobne. W podjętych decyzjach organy podatkowe podały przyczyny, z powodu którym wyjaśnieniom czy dowodom odmówiły wiarygodności.

Zdaniem Sądu, określona nadwyżka wydatków nad przychodami J. i S. I., obejmowała całość operacji finansowych prowadzonych w 2000 roku. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe i dokładne postępowanie dowodowe, nie pomijając faktów, że skarżący powoływali często nieskonkretyzowane źródła przychodów dewizowych, w postaci darowizn dewiz od rodziny, sprzedaży dzieł sztuki w firmie "[...]" za dewizy, turystyki handlowej za granicę, a także operacje na koncie dewizowym "[...]".

Te same przesłanki odnoszą się również do operacji finansowych w złotych polskich, gdzie organy skarbowe dokładnie i precyzyjnie badały każdy wniosek dowodowy. W tym kontekście należy uznać także za nieuzasadnione zarzuty Skarżących, że organy podatkowe niezgodnie ze stanem faktycznym pominęły przychody ze sprzedaży tych środków i inne przychody Skarżących z roku 2000 oraz z lat wcześniejszych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy rozpatrzyły zebrane dowody, odmawiając wiarygodności dowodom osobowym dotyczącym faktów, które należało dokumentować dowodami z dokumentów. Zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżących tak dewizowych, jak i złotówkowych, zostało oparte na formie prawem przewidzianych działań, a ich skorygowanie było możliwe w odpowiednim czasie, czego skarżący nie uczynili, a wręcz zaniechali czynności dowodowych w celu udokumentowania operacji Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", czy też operacji na kwotę 150.000 zł z Grupa Kapitałową SA "[...]", w formie przewidzianej przez prawo.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku sygn. akt SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymaganiom, działały na podstawie przepisów prawa, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły w sprawie nie tylko wszystkie wnioski dowodowe skarżących, lecz także - co wymaga podkreślenia - przyjęły do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tylko takie kwoty, których wielkość znalazła osobne potwierdzenie w wyjaśnieniach samych skarżących. Dotyczyło to i wielkości przychodów z tytułu pracy i środków z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych małżonków I.

Równie skrupulatnie organy podatkowe wyliczyły wydatki skarżących, w szczególności przyjmując jako koszt utrzymania rodziny w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących i średnich zarobków statystycznych w danym roku kalendarzowym. Zasadność takiego działania wielokrotnie potwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 1998 roku o sygn. SA/Sz 2197/97).

Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym kontekście, całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skarżących, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ II instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżących.

W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone decyzje.

Powyższe okoliczności oznaczają zatem, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.