Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 614/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i par. 5c, 119a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.S. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...], nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych -dotyczącego objęcia przez skarżącego akcji w wyniku realizacji prawa z warrantów subskrypcyjnych objętych w ramach pracowniczego programu motywacyjnego oraz objęcia warrantów w kolejnych latach obowiązywania programu motywacyjnego, umożliwiających wnioskodawcy objęcie w przyszłości akcji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący jest pracownikiem i członkiem zarządu spółki akcyjnej. W 2015 roku uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia spółka wdrożyła dla skarżącego program motywacyjny. Program motywacyjny zakłada, że po zrealizowaniu określonego progu wskaźnika finansowego spółki, skarżący będzie uprawniony do otrzymania warrantów subskrypcyjnych na warunkach opisanych w programie.

W dniu 10 listopada 2015 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło uchwałę w przedmiocie emisji warrantów subskrypcyjnych uprawniających skarżącego do objęcia określonej ilości akcji zwykłych na okaziciela z wyłączeniem prawa poboru warrantów oraz w przedmiocie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji.

Jeden warrant uprawnia do objęcia jednej akcji. Warranty emitowane są nieodpłatnie. Cena emisyjna jednej akcji obejmowanej w drodze realizacji uprawnień z warrantu ma być równa kwocie 1 zł, tj. cenie nominalnej. Warranty emitowane są w formie materialnej i nie podlegają zamianie na warranty subskrypcyjne na okaziciela.

Warranty mogą być zbywane lub obciążane przez skarżącego w drodze czynności prawnej wyłącznie na rzecz spółki.

Na mocy programu, spółka zobowiązana jest zaoferować skarżącemu warranty w ramach maksymalnie 5 procesów uruchamianych po zakończeniu każdego kolejnego roku obowiązywania programu, pod warunkiem osiągnięcia w danym roku odpowiedniego progu wskaźnika finansowego spółki.

Warranty nie mogą być zamieniane na akcje przez okres 12 miesięcy od daty ich przyznania. Termin wykonania prawa do objęcia akcji przez skarżącego upływa w dniu 31 lipca 2025 r. Prawo do objęcia akcji może zostać zrealizowane w sposób określony w art. 451 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; w skrócie: K.s.h.), tj. w drodze pisemnego oświadczenia, składanego każdorazowo w celu objęcia akcji w zamian za warranty. Każdy warrant traci ważność z chwilą wykonania prawa do objęcia jednej akcji lub z upływem terminu wskazanego powyżej, tj. 31 lipca 2025 r.

Akcje wyemitowane w ramach programu zostaną objęte umową tzw. lock-up (tj. umową ograniczająca na określony czas rozporządzanie akcją) na okres 2 lat licząc odrębnie dla każdej puli akcji, do których objęcia uprawniony będzie skarżący, liczony od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym spółka zobowiązana była do zaoferowania skarżącemu warrantów. Akcje obejmowane będą po ich wartości nominalnej wynoszącej 1 złoty za każdą akcję.

W dniu 14 czerwca 2017 r., w ramach pierwszego roku realizacji programu, spółka zaoferowała skarżącemu objęcie 165.227 imiennych warrantów subskrypcyjnych serii A, wyemitowanych na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 10 listopada 2015 r., uprawniających do objęcia 165.227 akcji zwykłych spółki na okaziciela serii F o wartości nominalnej 1 złoty każda.

W dniu 14 czerwca 2017 r. skarżący przyjął ofertę i objął zaoferowane warranty. Objęcie warrantów nastąpiło zatem w momencie, gdy obowiązywały jeszcze poprzednie regulacje dotyczące nabywania/obejmowania akcji ujęte w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) zadano następujące pytania:

1) Czy jeżeli skarżący obejmie akcje spółki po ich wartości nominalnej, odpowiadającej wartości emisyjnej (która w dacie objęcia może odbiegać od ceny rynkowej), w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych objętych w dacie obowiązywania poprzednich regulacji dotyczących nabywania/obejmowania akcji, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w dniu 14 czerwca 2017 r. (a nowe regulacje weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r.), ewentualny przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a u.p.d.o.f.?

2) Czy ewentualne objęcie warrantów w kolejnych latach obowiązywania programu, umożliwiających wnioskodawcy objęcie w przyszłości akcji w ramach programu motywacyjnego, będzie wypełniało definicję programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. lub będzie neutralne podatkowo na dotychczasowych zasadach, a ewentualny przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za warranty i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a u.p.d.o.f.?

Oceniając wniosek organ interpretacyjny stwierdził, że konstrukcja opisanego programu motywacyjnego uzasadnia przypuszczenie, że program został skonstruowany w sposób i w celu uzyskania niedozwolonych korzyści podatkowych – polegających na objęciu przychodów skarżącego niższym opodatkowaniem przewidzianym dla przychodów z kapitałowych pieniężnych z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zamiast opodatkowaniem przewidzianym dla przychodów ze stosunku pracy z art. 10 ust, 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tego powodu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że odstąpił od przewidzianego w art. 14b § 5c O.p. obowiązku zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (tj. o opinię, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego uzasadnia przypuszczenie, że program motywacyjny ma na celu uzyskanie niedozwolonych korzyści podatkowych), albowiem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio przez organ interpretacyjny opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...], znak [...].

W zażaleniu skarżący zarzucił w szczególności, że stan faktyczny, którego dotyczy opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...], zasadniczo różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy swoje uprzednie postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu przytaczając treść art. 3 pkt 18 O.p., art. 14b § 5b O.p., art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 119f § 1 O.p. wyjaśnił, iż z przepisów tych wynika obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przypadku istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika stanowi czynność mającą na celu uniknięcie opodatkowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku skarżącego program motywacyjny ma na celu uniknięcie opodatkowania. Wywodził organ, że zarówno stan faktyczny, którego dotyczy opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...], jak i wniosek skarżącego, zawierają podobne elementy. Mianowicie: pracownicy spółek z siedzibą w Polsce uczestniczą w programach motywacyjnych organizowanych przez te spółki; programy są skierowane do kluczowych osób w spółce; w ramach programów i po spełnieniu określonych warunków, uczestnicy programów stają się uprawnionymi do otrzymania warrantów subskrypcyjnych dających prawo do objęcia akcji spółek; wskazane zostały konkretne, maksymalne terminy wykonania prawa wynikającego z warrantów/prawa do objęcia akcji przez uczestnika programu; w obu programach przewidziano możliwość zbycia warrantów w drodze czynności prawnej wyłącznie na rzecz spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane podobieństwa uzasadniają odstąpienie od wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że program motywacyjny ma na celu uniknięcie przez skarżącego opodatkowania.

Przytaczając fragmenty opinii wskazał organ interpretacyjny, że zarówno we wniosku, w odniesieniu do którego odmówiono wydania interpretacji, jak i we wniosku będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, beneficjentami programu motywacyjnego są osoby zatrudnione na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością (kadra menadżerska, zarządzająca), mające bezpośredni wpływ na wyniki finansowe spółek.

Przychody tych osób związane z ich zatrudnieniem w spółkach - jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (tj. ze stosunku pracy) - mogłyby podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, odpowiednio według stawki 18% bądź 32% (w zależności od wartości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów) zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W opisanych okolicznościach podatnicy uzyskują przysporzenia związane z faktem zatrudnienia w spółce, niemniej jednak forma i tryb ich przekazywania w ramach programów motywacyjnych powoduje "przesunięcie" tych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. do przychodów z kapitału). Może to wiązać się z ich opodatkowaniem stałą – niższą - stawką podatkową 19% zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f.

W rezultacie, w przypadku zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz spółki (którą to możliwość przewidziano we wniosku) może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19% dla części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik ma zamiar uniknąć opodatkowania. Organ odmawiając wydania interpretacji nie musi mieć pewności. W postępowaniu dotyczącym wdania interpretacji indywidualnej nie można bowiem prowadzić postępowania dowodowego, które mogłoby tę kwestię przesądzić.

Wywodził organ, że sama możliwość zbycia warrantów na rzecz spółki pozwala przypuszczać, że immanentną cechą programu może być cykliczny obrót instrumentami finansowymi wykorzystywany w celu optymalizacji poziomu opodatkowania beneficjentów programu. Świadczenie pieniężne otrzymane przez uczestnika programu z tytułu zbycia warrantów na rzecz spółki przed faktycznym otrzymaniem akcji prowadzić może w istocie do sztucznego ukrycia wypłaty środków pieniężnych pod pozorem przyznania prawa do objęcia akcji. Prawa z warrantów mogą nie być realizowane - nie dojdzie zatem do faktycznego objęcia akcji, a więc do spełnienia celu programu motywacyjnego.

Ponadto - jak wynika z opinii Szefa KAS - warunkiem koniecznym do wykluczenia sztucznego charakteru danej czynności jest zawarcie we wniosku informacji, czy w razie ewentualnego nabycia akcji beneficjent programu nabywa pełne prawo do dysponowania akcjami oraz wszystkie prawa przysługujące akcjonariuszom.

W opinii, na podstawie której organ interpretacyjny oparł uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zaznaczono, że w sytuacji braku takiego wskazania nie można wykluczyć, że akcje otrzymane w wyniku realizacji programu obwarowane są pewnymi ograniczeniami. W niniejszej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji zasygnalizowano zaś wprost istnienie ograniczenia w postaci objęcia akcji umową Lock-up (tj. umową o czasowe ograniczenie zbycia) na okres dwóch lat.

W ocenie organu interpretacyjnego co do zasady otrzymanie warrantu jako prawa do objęcia akcji i zrealizowanie tego prawa spełniałoby ustawową definicję "programu motywacyjnego". W niniejszej sprawie jednak, pod pozorem wyboru instrumentu uprawniającego do objęcia akcji, przewidziano możliwość zbycia na rzecz spółki warrantu subskrypcyjnego, co - w przypadku skorzystania z takiej możliwości - skutkowałoby nieobjęciem akcji, a więc niespełnieniem celu programu motywacyjnego.

W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie postanowienia drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że interpretacja nie może zostać wydana, podczas gdy w sprawie zachodziły warunki do jej wydania;

2) art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a także wadliwe uzasadnienie stanowiska organu wobec przyjęcia założeń odmiennych od opisanego zdarzenia przyszłego.

Organ założył bowiem, iż cechą immamentną programu jest obrót warrantami, aby przekazać uczestnikowi wynagrodzenie pieniężne, a nie akcje, czemu przeczy zarówno zadane przez podatnika pytanie jak i stan faktyczny. W rzeczywistości program motywacyjny, którego skarżący jest uczestnikiem zmierza tylko i wyłącznie do objęcia przez niego w przyszłości akcji, co nie stanowi oczywiście sztucznego mechanizmu, a wypełnia przesłanki programu motywacyjnego ujętego w art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f.;

3) art. 14b § 5c O.p. poprzez przyjęcie, że zdarzenie przyszłe ujęte we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS oraz poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przy braku zasięgnięcia opinii szefa KAS w tejże sprawie podczas gdy stan faktycznym w opinii diametralnie różni się od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego.

Program motywacyjny opisany w opinii opiera się bowiem na obrocie warrantami subskrypcyjnymi, a także możliwości ich odsprzedawania celem uzyskania rozliczenia pieniężnego w oparciu o opcje (tzw. opcje "put" oraz "call"), podczas gdy program motywacyjny opisany przez skarżącego oparty jest na bezpośrednim obejmowaniu warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych przez spółkę - nie zawiera żadnych opcji umożliwiających wyliczenie ceny warrantów subskrypcyjnych.

Celem ich emisji jest zamiana warrantów na akcje (co zresztą zostało przez skarżącego w kwietniu 2019 roku wykonane i stał się on pełnoprawnym akcjonariuszem spółki).

Program spełnia wszelkie przesłanki dozwolonego prawem odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji oraz przewiduje zbycie warrantów subskrypcyjnych tylko i wyłącznie na rzecz spółki – lecz wyłącznie celem zapewnienia uznania ich za papiery wartościowe.

Powyższe potwierdza skierowanie pytania dotyczącego obejmowania akcji, a nie zbywania warrantów (czego skarżący nie miał w ogóle w zamiarze uczynić);

4) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz arbitralne i błędne przyjęcie, że prawa akcjonariusza będą ograniczone, podczas gdy skarżący szczegółowo opisał wszystkie elementy stanu faktycznego tj., że akcje objęte będą umową typu lock-up, czyli umownym ograniczeniem zbywalności, co stanowi standardowy element programów motywacyjnych i powoduje, że uczestnik programu związany zakazem zbywania akcji jest zmotywowany do działania i pracy na wyniki spółki; nadto klauzula tego typu wynika z dobrych praktyk, jakie powinny wdrażać spółki notowane na GPW.

Argumentował skarżący, że w programie motywacyjnym nie uzgodniono żadnej formuły wyjścia z programu, jak opcje na sprzedaż czy zakup warrantów, nie ustalono żadnej ceny minimalnej, co więcej nie było intencją ani wnioskodawcy, ani spółki dokonanie sprzedaży czy zbycia warrantów.

Zarzucił skarżący, że organ interpretacyjny w sposób rażący, poprzez swoje domniemania, wyszedł poza zdarzenie przyszłe opisane we wniosku.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania na podstawie tego przepisu interpretacji indywidualnej z powodu przypuszczeń, iż strona zamierza dokonać czynności w celu uniknięcia opodatkowania. Spór w sprawie dotyczy także możliwość zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5c O.p. i odstąpienia na podstawie tego przepisu przez organ interpretacyjny od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie, z powodu przyjęcia, że zdarzenie przedstawione przez skarżącego odpowiada innemu zdarzeniu, wobec którego Szef KAS swoją opinię już przedstawił.

W sprawie, skarżący zgadza się, że opisany w opinii Szefa KAS program stanowił program rozliczany w pieniądzu, który jedynie wykorzystywał sztucznie mechanizm warrantów. Zarzuca skarżący, że program motywacyjny opisany w jego wniosku skonstruowany jest jednak na innych zasadach i bezpodstawne jest przełożenie uzasadnienia opinii na przedmiotową sprawę i na tej podstawie odmówienie udzielenia skarżącemu interpretacji indywidualnej w jego sprawie.

W sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą

stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ (...) zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b - chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii (...).

W sprawie, organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa KAS z dnia [...] wydaną w innej sprawie, w której uznano, iż na tle opiniowanego zdarzenia przedstawionego we wniosku innego podatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., że elementy podanego stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (tj., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik planuje wykonać czynność mającą za podstawowy cel pomniejszenie opodatkowania, zaś w przypadku faktycznego dokonania tej czynności, organ podatkowy z dużym prawdopodobieństwem na podstawie dalszych regulacji art. 119a O.p. wyda decyzję, w której pominie niekorzystne dla Skarbu Państwa skutki z tej czynności wynikające).

Jednocześnie organ interpretacyjny wyeksponował podobieństwa obu spraw, co w jego ocenie miało uzasadnić zaniechanie wystąpienia do Szefa KAS o odrębną opinię oraz przytoczył obszerne fragmenty opinii z 2018 r. na poparcie stanowiska w niniejszej sprawie, iż program motywacyjny przedstawiony we wniosku skarżącego miał na celu w pierwszym rzędzie pomniejszenie opodatkowania na skutek przesunięcia części przychodu z kategorii przychodu pochodzącego ze stosunku pracy do kategorii przychodu pochodzącego z kapitału.

Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny eksponując i wskazując na niewątpliwe podobieństwa pomiędzy programami motywacyjnymi opisanymi w opinii z 2018 r. i wniosku złożonym w niniejszej sprawie, pominął jednocześnie fundamentalne różnice, które wykluczają możliwość uznania w myśl art. 14b § 5c O.p., iż zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącego "odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii".

Podobieństwa pomiędzy zdarzeniami sprowadzają się w zasadzie do skonstruowania programów motywacyjnych dla kadry menadżerskiej z udziałem warrantów subskrypcyjnych oraz zastrzeżenia w nich, że warranty mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz spółki - pracodawcy. Zauważyć należy, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organu byłoby zwolnienie organu od obowiązku konsultacji z Szefem KAS we wszystkich tego typu sprawach, a także determinowałoby treść rozstrzygnięć w przedmiocie wniosków podatników w ogólnie podobnych sprawach treścią jednej opinii.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny eksponując ogólne podobieństwo, nie wypowiada się co do różnic pomiędzy programami; ani w reakcji na zażalenie, ani też skargę do tut. Sądu, nie odnosi się do zarzutów strony w tym zakresie, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że "Nie sposób zdaniem organu interpretacyjnego zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że stan faktyczny przedstawiony w ww. opinii Szefa KAS diametralnie różni się, a wręcz zupełnie nie pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę" i ponownie powołując podobieństwa.

Ma rację skarżący zwracając uwagę, że w przeciwieństwie do programu motywacyjnego opisanego przez skarżącego, program opisany w opinii przewiduje możliwość skupienia, czy raczej odkupienia, warrantów (przez spółkę – pracodawcę) od członków kadry zarządzającej, wprost - celem zaoferowania ich kolejnym beneficjentom programu.

Jest to jeden z elementów opiniowanego w 2018 r. programu, który łącznie z innymi okolicznościami istotnie mógł wskazywać, że zamiarem osób konstruujących program od początku było przekazanie członkom zarządu środków pieniężnych, a nie związanie ich z pracodawcą na skutek spowodowania, iż staną się oni akcjonariuszami – czyli współwłaścicielami zakładu.

W przeciwieństwie do programu przedstawionego przez skarżącego, opiniowany w 2018 r. program normuje zasady odkupu w tym cenę. Regulamin opiniowanego programu przewidywał w zakresie odkupu warrantów przyznanie tzw. opcji call (spółce) i tzw. opcji put (beneficjentowi).

W przypadku przyznanej spółce opcji call cenę nabycia stanowić miała wartość księgowa spółki przypadająca na akcje, do których warrant upoważnia według stanu na ostatni dzień bilansowy, a termin odkupu to każdy dzień roboczy, w którym spółka doręczy beneficjentowi oświadczenie o wykonaniu opcji. Wynagrodzenie miało być wypłacone w formie pieniężnej - przelewem na rachunek bankowy.

W przypadku przyznanej członkowi zarządu opcji put cenę nabycia stanowić miała wartość wyższa: kwotowo określona wartość wynikająca z wartości rynkowej jednej akcji spółki na dzień emisji lub wartość księgowa spółki przypadająca na akcje, do których warrant upoważnia według stanu na ostatni dzień bilansowy, a terminem odkupu miał być każdy dzień roboczy, w którym beneficjent doręczy spółce oświadczenie o wykonaniu opcji. Także w tym przypadku wynagrodzenie wypłacone miało być w formie pieniężnej - przelewem na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że choć umowa uczestnictwa i regulamin opiniowanego programu nie zobowiązywały członków zarządu (beneficjentów) do sprzedaży warrantów, to jednak mogli oni realizując opcję zmusić spółkę - pracodawcę do odkupu od nich warrantów za środki pieniężne. Tak samo spółka, realizując opcję call, mogła zmusić członka zarządu do powrotnej sprzedaży jej warrantów.

W rozstrzyganej sprawie wniosek skarżącego takiego mechanizmu nie wskazywał. Opisany przez skarżącego program motywacyjny nie przewidywał przymusowej procedury obrotu warrantami. Wskazywał jedynie, że beneficjent, o ile będzie chciał wyzbyć się warrantu, zamiast objąć w zamian za niego akcje, będzie mógł zbyć go wyłącznie na rzecz spółki – pracodawcy. Wymagałoby to jednak dobrowolnego porozumienia stron; nadto dobrowolnej rezygnacji przez skarżącego z możliwości objęcia akcji, do których wzrostu wartości mógłby się przyczynić, a więc rezygnacji z szansy na znaczny zysk.

Z opinii, na której organ interpretacyjny oparł zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wynika, że podatnik zamierzał uzyskać odpowiedź m.in. na pytanie: "Czy w momencie zbycia objętych/nabytych warrantów na rzecz spółki powstanie przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku?".

Fakt zadania tego pytania, w połączeniu z innymi okolicznościami, mógł w tamtej sprawie przemawiać za uzasadnionymi przypuszczeniami w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., że opiniowany w 2018 r. program miał na celu ułatwienie uniknięcia opodatkowania przez beneficjentów programu. Pytanie to bowiem dotyczy przepływu pieniężnego, który zasadniczo nie jest instrumentem programu motywacyjnego, lecz wynagrodzeniem.

Z opinii, na której organ interpretacyjny oparł zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wynika też, iż w opiniowanej sprawie cykliczny obrót warrantami i faktyczne przepływy pieniężne, zamiast objęcia lub nabycia akcji, już miały miejsce. Jak wskazano w opinii: "wnioskodawca nabył nieodpłatnie warranty odkupione przez spółkę od innych beneficjentów programu".

Trafnie wskazuje w skardze skarżący, iż także tych elementów w przedmiotowej sprawie brak.

W opiniowanej w 2018 r. przez Szefa KAS sprawie do organu interpretacyjnego wpłynął nadto drugi wniosek tego samego wnioskodawcy zarejestrowany pod sygnaturą [...] dotyczący nabycia i zbycia warrantów w zakresie stanu faktycznego, w którym wprost wskazano, że zbycie warrantów na rzecz spółki przez wnioskującego wówczas podatnika już nastąpiło.

Także ten element nie występuje w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Zatem, u podstaw opinii Szefa KSA z 2018 r. leżał szereg okoliczności, które łącznie doprowadziły wówczas organ opiniujący do przekonania, iż rzeczywistym celem uczestnictwa w tamtym programie motywacyjnym mogło nie być objęcie akcji przez jego uczestników, lecz uzyskanie wypłaty pieniężnej pod pozorem istnienia programu motywacyjnego spełniającego definicję art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczności te jednak nie występują. Z tego powodu organ interpretacyjny nie może powoływać się w niniejszej sprawie na treść wydanej już opinii. Jej uzasadnienie nie przystaje do zdarzenia opisanego przez skarżącego we wniosku.

Sąd wskazuje, że z zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ interpretacyjny praktycznie zaniechał oceny wniosku skarżącego zgodnie z jego treścią, lecz przytaczając obszerny fragment wydanej już opinii starał się w prosty sposób przypisać jej konkluzję do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Z zaskarżonego postanowienia wynika też, że organ interpretacyjny szczególną wagę przykłada do po pierwsze: możliwości zbycia warrantów przez skarżącego, po drugie do ograniczenia możliwości zbycia warrantów na rzecz spółki – pracodawcy. Nie przedstawia jednak w tym zakresie własnego uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ograniczając się do prostych stwierdzeń, iż przewidziana w programie zbywalność warrantów z ograniczeniem tej zbywalności na rzecz spółki uzasadnia przypuszczenie, że program w ogóle nie ma na celu objęcia akcji przez skarżącego lecz służy wyłącznie ukryciu przepływów pieniężnych, faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

W ocenie Sądu, sama możliwość zbycia warrantów wyłącznie na rzecz spółki nie daje podstaw do wniosków, jakie wynikają z treści opinii. Jak wcześniej wskazano, w obecnie rozstrzyganej sprawie brak jest wielu elementów które przesądziły o treści opinii, w tym brak jest mechanizmu odkupu warrantów w postaci opcji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy (tj. w programie motywacyjnym przestawionym we wniosku skarżącego) beneficjent i spółka musieliby uzgodnić warunki takiego zbycia i żadna ze stron nie mogłaby przymusić drugiej do zbycia warrantów. Stąd też nie można skutecznie wywodzić, jak czyni to organ, że elementy zdarzenia opisanego we wniosku odpowiadają tym wynikającym z opinii.

Uzasadniony w sprawie okazał się zatem zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie postanowienia nie wskazuje na przesłanki, które przemawiałyby za przyjęciem możliwości zastosowania w przyszłości art. 119a § 1 O.p.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 14b § 5c O.p. poprzez przyjęcie, że zdarzenie przyszłe ujęte we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny ponownie oceni wniosek skarżącego w kierunku przesłanek art. 14b § 5b O.p. pomijając nieadekwatną w sprawie opinię Szefa KAS z listopada 2018 r., tj. wyłącznie przez pryzmat zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej. W przypadku nie stwierdzenia przesłanki z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną, o którą wnioskuje skarżący.