Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 223/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 182, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej określanego jako podatnik, strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 24 listopada 2014 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w wysokości 164.804,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej podatek w kwocie 150.153,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 14.651,00 zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższą decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W wyniku wszczętego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. [dalej jako: u.p.d.o.f.], stwierdził, że wydatki poniesione przez niego w badanym roku oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z poczynionych ustaleń organu wynikało, że skarżący - pozostający w związku małżeńskim, w którym na mocy zawartej umowy majątkowej małżeńskiej z [...] 2004 r. (akt notarialny z Rep. A nr [...]) obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej - w badanym okresie poniósł następujące wydatki: 1) koszt objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki "A" Sp. z o.o., w kwocie łącznej 350.000 zł, 2) wkład do spółki B Sp. z o.o. w wysokości 3.000,00 zł, 3) wydatek na kwotę 52,00 zł, zajętej przez organ egzekucyjny na poczet wierzytelności z tytułu mandatu karnego, 4) wydatek w wysokości 77,00 zł zaliczony na poczet podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, poniesiony w dniu 5 lipca 2010r. 5) wydatek tytułem mandatu karnego w kwocie 88,70 zł, poniesiony w dniu 8 września 2010 r. 6) gotówkowy wydatek z tytułu nabycia prawa do połowy nieruchomości zabudowanej, położonej w [...], w łącznej kwocie 51.683,85 zł 7) gotówkowy wydatek związany z zapłatą zaległego podatku od ww. nieruchomości w kwocie 7.897,40 zł. Natomiast wydatki poniesione w formie bezgotówkowej, obejmujące spłatę rat kapitałowo-odsetkowych z tytułu kredytu na zakup samochodu osobowego w kwocie 8.870,04 zł oraz ubezpieczenia tego samochodu w kwocie 3.053,00 zł, zostały uwzględnione przez organ jako rozliczenie sald rachunków bankowych.

Po stronie uzyskanych w 2010 r. przychodów organ uwzględnił wynagrodzenie ze stosunku pracy w C oraz D, w łącznej kwocie 12.220,84 zł. Przy czym, ponieważ z informacji udzielonych przez tych pracodawców wynikało, że wynagrodzenie skarżącego było wypłacane zarówno gotówką, jak i na konto bankowe, organ jako przychód potraktował tą część wynagrodzeń, która została wypłacona w formie gotówkowej, natomiast wpłacane na konto uznano za element sald bankowych w miesiącach wypłat. Organ podatkowy wyjaśnił również, iż pełniona przez skarżącego funkcja prezesa w spółce "A" Sp. z o.o. nie miała wpływu na przychody roku 2010, albowiem z tego tytułu nie uzyskiwał wynagrodzenia. Po stronie przychodów uwzględniono ponadto kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania PIT-37 za rok 2009 w kwocie 129 zł.

Jednocześnie organ ustalił, że na pokrycie poniesionych wydatków skarżący dysponował oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzedzających badany rok podatkowy w kwocie ogółem 204.780,99 zł. Ze złożonych przez podatnika w tym zakresie wyjaśnień wynikało, że przed rokiem 2010 uzyskał środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (akt notarialny Rep. A nr [...]) w kwocie 165.000,00 zł oraz z tytułu zawartych z członkami rodziny umów darowizn i pożyczek w łącznej wysokości 152.000 zł a także dysponował całością dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych ze stosunku pracy, uzyskanych na przestrzeni lat 1996-2009 r., w kwocie ogółem 123.287,70 zł. Jak bowiem wyjaśniał skarżący, prowadzi on wspólne gospodarstwo z rodzicami, z którymi zamieszkuje, w związku z czym nie ponosił wydatków na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, transport czy łączność, jak również nie ponosił wydatków osobistych typu: napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, odzież, obuwie, rekreacja, kultura, edukacja, zdrowie, restauracje, hotele. Ponadto w piśmie z dnia 22.02.2013 r. skarżący poinformował, że źródło jego oszczędności stanowiły również środki z tytułu wypłaconych delegacji służbowych poza miejsce pracy, otrzymane w latach 2006 - 2010 od pracodawcy B. G., w kwocie ogółem 183.046,27 zł (w 2006 r. - 28.860 zł, w 2007 r. - 49.898,62 zł, w 2008 r. - 29.699,88 zł, w 2009 r. - 47.402,55 zł i w 2010 r. - 27.185,22 zł).

Poddając weryfikacji wyjaśnienia podatnika organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy obejmujący m.in. informacje uzyskane z banków, w których skarżący posiadał rachunki bankowe i od jego pracodawców – B. G. i G. C. oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej w A Spółka z o.o., przeprowadził szczegółową analizę osiągniętych dochodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy (przedstawioną w tabeli nr 1 wydanej decyzji). Po stronie przychodów uzyskanych w latach 1996-2009 uwzględnił wynagrodzenia za pracę (od 1996 r.), zwroty podatku wynikające z zeznań rocznych, przychód z tytułu sprzedaży działki nr a położnej w [...] oraz uzyskane kredyty: konsolidacyjny w banku E SA, mieszkaniowy hipoteczny w F SA, na zakup samochodu w G SA i "[...]" w H SA ([...]). Organ I instancji nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom podatnika, by źródłem zgromadzenia oszczędności mogły być pożyczki i darowizny udzielone w latach 2003, 2004 i 2009 przez członków rodziny, tj. przez rodziców skarżącego – A. i A. L., brata – P. L. oraz teściów – I. i J. G. Zdaniem organu wiarygodność przedłożonych przez stronę szesnastu umów dokumentujących zawarcie omawianych pożyczek i darowizn podważają okoliczności takie jak to, że przesłuchani w charakterze świadka członkowie rodziny nie potrafili wskazać żadnych szczegółów związanych z udzieleniem pożyczek/darowizn, że wątpliwości może budzić gotówkowy sposób przekazania środków pieniężnych objętych umowami w powiązaniu z faktem, że skarżący, chociaż w toku postępowania deklarował brak zaufania do banków, chętnie korzystał z instrumentów bankowych (miał siedem kont bankowych, cztery karty kredytowe i kilka kredytów), że wysokość udzielonych darowizn/pożyczek każdorazowo opiewała na kwoty nie powodujące obowiązku zgłoszenia umów do właściwego organu podatkowego oraz że podatnik odwlekał w czasie dostarczenie oryginałów tych umów a ich szata graficzna, mimo różnych okresów sporządzenia, była taka sama.

Organ uznał również, że skarżący nie uprawdopodobnił, by środki zwrócone przez pracodawcę z tytułu kosztów odbytych podróży służbowych mogły przyczynić się do powstania oszczędności, służących pokryciu wydatków badanego okresu. Powołując się na wyrok NSA z 11.01.2011 r. sygn. II FSK 1641/09 stwierdził, że środki finansowe z tego tytułu stanowią zazwyczaj zwrot poniesionych wcześniej kosztów wyjazdu i nie stanowią źródła istotnych oszczędności.

Z kolei do wydatków poniesionych w latach 1998-2009 (w latach 1996-1997 brak było udokumentowanych wydatków) organ zaliczył zakup działki nr a położnej w [...], zakup samochodu osobowego, koszt objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki "A" Sp. z o.o., wydatki na odpłatne kształcenie, darowiznę na rzecz żony, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, spłaty prowizji i rat kredytów, koszty sporządzenia aktów notarialnych i inne. Do ponoszonych wydatków organ zaliczył również, począwszy od czerwca 2004 r., statystyczne koszty utrzymania związane z zakupem odzieży i obuwia, zdrowiem, kulturą i rekreacją, ustalone na podstawie danych z Głównego Urzędu Statystycznego (w ujęciu rocznym). Uznał, że od momentu zawarcia związku małżeńskiego ([...]2004 r.) uzasadnione jest przyjęcie, że skarżący mógł ponosić wydatki osobiste. Jak bowiem wynikało z analizy operacji bankowych na rachunku skarżącego dokonywał on płatności za towary o charakterze osobistym (odzież, obuwie i sprzęt sportowy), a wydatkowane kwoty przeczą wyjaśnieniom skarżącego, że jedyne wydatki jakie ponosił to drobne zakupy w miesięcznej kwocie średnio 50 zł. Ponadto, w związku z zakupem przez stronę samochodu osobowego w marcu 2007 r., organ uwzględnił w ponoszonych wydatkach statystyczne koszty transportu, począwszy od daty zakupu pojazdu. Wysokość wszystkich tych wydatków na cele osobiste, z uwagi na brak ich brak udokumentowania, przyjęto. Uwzględniono natomiast wyjaśnienia podatnika, że ponieważ pozostawał on na utrzymaniu rodziców nie ponosił wydatków związanych z zakupem wyżywienia, użytkowania mieszkania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego.

Następnie organ dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych w 2010 r. wydatków z uzyskanymi dochodami tego roku i oszczędnościami zgromadzonymi przed rokiem 2010, z uwzględnieniem sald rachunków bankowych należących do podatnika na początek i koniec poszczególnych miesięcy 2010 r. (tabela nr 6 decyzji organu I instancji) i ustalił, że na dzień 08.09.2010 r., 10.09.2010 r., 15.10.2010 r. 30.11.2010 r. i 31.12.2010 r. wystąpił niedobór środków na pokrycie poniesionych wydatków w kwotach odpowiednio: 10.631,56 zł, 101.365,72 zł, 97.815,35 zł, 4.063,13 zł i 5.862,06 zł (razem 219.737,82 zł).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 164.804,00 zł (75% x 219.738,00 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1 i 191 O.p oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kwestionował przede wszystkim ustalenia dotyczące pominięcia w zasobach zebranych na dzień 31 stycznia 2010 r. środków pochodzących z delegacji służbowych w kwocie 183.046,77 zł oraz z umów pożyczek i darowizn zawartych przed 2010r. w łącznej kwocie 152.000,00 zł:

Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, jak i po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. i dokonał jego wykładni, wskazując, że w myśl tego przepisu obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Na podatniku ciąży natomiast wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających tę okoliczność. Wszelkie oświadczenia, wyjaśnienia złożone przez stronę stanowią dowód w postępowaniu i podlegają ocenie organu podatkowego. Dalej organ odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, podkreślając, że chociaż mocą tego wyroku doszło do obalenia konstytucyjności art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to równocześnie Trybunał orzekł, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu została odroczona o osiemnaście miesięcy. Zatem w tym okresie przepis ten nadal pozostawał elementem systemu prawa i możliwe jest prowadzenie postępowań podatkowych w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przy czym, zgodnie z zaleceniami Trybunału, organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze P 49/13, jak też "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Przechodząc do rozpatrzenia kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ podatkowy w postępowaniu zleconym przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń w zakresie przyjętej w skarżonej decyzji kwoty oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez stronę na dzień 31 grudnia 2009 r. Odmiennie bowiem niż organ I instancji Dyrektor Izby uznał za źródło oszczędności skarżącego przed 2010 r. pożyczki i darowizny udzielone przez jego rodziców. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że dochody uzyskiwane przez A. i A. L. pozwalały na udzielenie skarżącemu pożyczek/darowizn, udokumentowanych przedłożonymi umowami z dnia 10.03.2003 i 01.09.2009 r. w łącznej wysokości 76.000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał wyjaśnienia podatnika w tej kwestii za uprawdopodobnione i włączył kwotę 76.000 zł do przychodów lat ubiegłych, służących pokryciu wydatków badanego okresu. Dokonując natomiast oceny wiarygodności umów pożyczek i darowizn zawartych przez skarżącego z pozostałymi członkami rodziny (bratem i teściami) organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i nie uznał je za źródło przychodu osiągniętego w latach wcześniejszych. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że brat skarżącego – P. L. w latach 1998, 2001, 2002, tj. w okresie poprzedzającym udzielenie pierwszej darowizny i pożyczki, deklarował niewielkie dochody, a w latach 1999 i 2000 - stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Również za lata następne wykazał bardzo niskie dochody, a w roku 2009 nie wykazał żadnego dochodu. Ponadto P. L. złożył przed organem podatkowym oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, że z uwagi na trudną sytuację materialną swoją oraz pozostającej na jego utrzymaniu rodziny korzystał z pomocy finansowej rodziców. W świetle tych okoliczności uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że P. L. zarówno w roku 2003, jak i w roku 2009 nie mógł podarować skarżącemu środków pieniężnych i udzielić pożyczek w łącznej kwocie 38.000,00 zł (tj. 19.000,00 zł w roku 2003 i 19.000,00 zł w roku 2009). Podobnie, analizując sytuację finansową teściów skarżącego pod kątem możliwości udzielenia spornych przysporzeń, Dyrektor Izby stwierdził, że przychody uzyskane przez I. i J. G. w latach 1999-2003 były niewystarczające, by mogli oni w roku 2004 r. udzielić dwóch pożyczek i dwóch darowizn w łącznej kwocie 38.000,00 zł. Uwzględniając bowiem statystyczne koszty utrzymania 2-osobowej rodziny, do dyspozycji państwa I. i J. G. pozostawała kwota stanowiąca zaledwie 65% ogólnej sumy rzekomo udzielonego stronie wsparcia finansowego.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze skarżącym, że źródłem pokrycia wydatków roku 2010 mogły być wypłaty gotówkowe otrzymane od pracodawców tytułem zwrotu kosztów wyjazdów służbowych. Informacje udzielone bowiem przez pracodawców skarżącego i przedłożone przez nich dokumenty (polecenia wyjazdu i delegacje dot. lat 2009-2010) potwierdzały fakt, że skarżący podczas zatrudnienia wykonywał podróże służbowe prywatnym samochodem osobowym i otrzymywał z tego tytułu należne diety oraz zwrot poniesionych kosztów. Uznając zatem za uprawdopodobniony fakt pozyskania przez skarżącego oszczędności z wypłaconych mu delegacji organ dokonał wyliczenia wysokości przychodów z tego tytułu. I tak w odniesieniu do roku 2009 oparł się na włączonych do akt delegacjach i po ich weryfikacji przyjął, że w tym roku łączna kwota należnego skarżącemu zwrotu kosztów z tego tytułu wynosi 47.012,05 zł (co obejmowało zarówno ilość przejechanych kilometrów, tj. 55.633 zł x ryczałt w wysokości 0,8358 zł - przewidziany dla pojazdu o pojemności pow. 900 cm3 oraz wypłacone mu diety). W stosunku natomiast do lat 2006-2008, ponieważ za ten okres nie przedłożono dokumentów delegacji służbowych z powodu ich zniszczenia w związku z upływem terminu zobowiązującego do ich przechowywania, organ przyjął wartości zwrotów zgodne z wyjaśnieniami podatnika (w 2006 r. - 28.860 zł, w 2007 r. - 49.898,62 zł, w 2008 r. - 29.699,88 zł).

Uwzględniając powyższe kwoty w uzyskanych przez skarżącego w latach 2006-2009 przychodach organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że konieczna jest również odpowiednia korekta (in plus) po stronie poniesionych w tych latach wydatków. Skoro bowiem skarżący otrzymywał zwroty z rozliczeń delegacji za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych, oczywistym jest, że musiał w tym celu ponosić również własne wydatki na zakup paliwa zużytego podczas wyjazdów służbowych. Ponieważ w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających ich rzeczywistą wysokość, organ odwoławczy dokonał ich szacunkowego wyliczenia, jako iloczynu ilości przejechanych kilometrów (ustaloną na podstawie wartości dokonanego w danym roku zwrotu w stosunku do obowiązującego ryczałtu) i ceny litra paliwa z uwzględnieniem odpowiedniego współczynnika spalania (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono w tabeli na str. 18 zaskarżonej decyzji). W rezultacie po stronie wydatków na zakup paliwa w celu odbycia podróży służbowych, poniesionych w latach 2006-2009, Dyrektor Izby uwzględnił kwoty odpowiednio: 6.025,07 zł, 14.931,23 zł, 7.505,00 zł i 13.585,58 zł.

Akceptując pozostałe ustalenia organu I instancji co do przychodów i wydatków poprzedzających badany okres, organ odwoławczy zestawił szczegółowo w ujęciu tabelarycznym uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki skarżącego na przestrzeni lat 1996-2009, z uwzględnieniem dokonanych korekt dokonanych na etapie postępowania odwoławczego i ustalił, że na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżący mógł dysponować zgromadzonymi środkami w wysokości 394.204,66 zł.

Odnosząc się natomiast do przychodów i wydatków roku 2010 organ odwoławczy stwierdził, że konsekwentnie należało w nich ująć po stronie przychodów wypłaty gotówkowe na kwotę 27.185,22 zł z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych wykonywanych przez skarżącego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2010 r. (co ustalono na podstawie przedłożonych delegacji), a po stronie wydatków koszty zakupu paliwa do samochodu prywatnego, w celu świadczenia delegacji, w ustalonej przez organ kwocie ogółem 9.881,56 zł. Pozostałe ustalenia, zarówno co do osiągniętych w badanym okresie przychodów jak i poniesionych w tym roku wydatków zostały uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe.

Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2010 r. przez skarżącego z uzyskanymi w tym roku przychodami z uwzględnieniem stanu zasobów na dzień 31.12.2009 r., w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 26-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W wyniku powyższego stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącego w kontrolowanym okresie przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: w październiku o kwotę 8.562,92 zł, w listopadzie o kwotę 5.109,78 zł i w grudniu o kwotę 5.862,06 zł - co razem wyniosło kwotę 19.534,76 zł, stanowiącą podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 % wyniósł kwotę 14.651 zł, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej obejmującej podatek w kwocie 150.153,00 zł i umorzenia w tym zakresie prowadzonego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 124 i art. 125 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, zwłaszcza przyjmując szacunkowe wydatki na podstawie danych statystycznych GUS;

b) art. 121 i art. 122 O.p., na skutek nie podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym poprzez odrzucenie dowodów jakimi były umowy pożyczek i darowizn otrzymanych przez skarżącego od teściów i brata, w latach 2003 i 2009;

c) art. 120 i art. 121 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez posługiwanie się nielegalnie zgromadzonymi dowodami w postaci rachunków bankowych za rok 2007, podczas gdy sprawa dotyczy postępowania za rok 2010;

d) art. 121, art. 121 i art. 124 O.p., na skutek nieuwzględnienia możliwości finansowania drobnych wydatków przez małżonkę skarżącego;

e) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p, bowiem w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

W podniesionej w uzasadnieniu skargi argumentacji skarżący nie zgodził się z oceną organu, że możliwości finansowe zarówno jego brata jak i teściów uniemożliwiały przekazanie środków, objętych kwestionowanymi umowami darowizn i pożyczek. Podniósł, że teściowe, jako osoby starsze, kończące karierę zawodową, mieli możliwość poczynienia stosownych oszczędności z całego dorobku życiowego i mogli podarować zaoszczędzone środki bliskim osobom, zwłaszcza w okolicznościach zawarcia związku małżeńskiego przez ich córkę ze skarżącym. Zarzucił, że w dokonanej analizie ich sytuacji majątkowej, obejmującej lata 1999-2003, pominięto dochody uzyskane od stycznia do października 2004 r. (w którym to miesiącu zawarto przedmiotowe umowy), co mogło rzucić inne światło na sytuację majątkową teściów. Ponadto zakwestionował ustalenia w zakresie poniesionych przez teściów statystycznych kosztów utrzymania, wskazując na brak wyjaśnienia przez organ metody ich obliczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie w sprawie winna mieć przewidywania przez GUS metoda nawiązującą do tzw. zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD, obliczanej według schematu współczynnik 1 dla pierwszej osoby w gospodarstwie, współczynnik 0,5 dla następnego członka rodziny. Skarżący zarzucił przy tym, że nieuprawnione jest wyciąganie przez organ negatywnych wniosków z faktu, że podczas przesłuchania teściowie nie potrafili precyzyjnie odpowiedzieć na niektóre pytania co do okoliczności związanych z udzieleniem pożyczek/darowizn, gdyż mogło to wynikać z wieku i stresu przesłuchiwanych. W ocenie skarżącego równie nieprecyzyjna i niekompleksowa była analiza sytuacji materialnej jego brata P. L. Wykazany bowiem w zeznaniach rocznych dochód nie jest miarodajny dla faktycznych przepływów pieniężnych w prowadzonej przez brata działalności gospodarczej (mógł on posiadać środki pochodzące z otrzymanych zaliczek na przyszłe usługi lub sprzedaż towarów, zaś koszty działalności mogły wynikać z wysokiej amortyzacji środków trwałych, czego organy nie ustaliły, zaniechując przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych działalności brata). Skarżący podniósł też zarzut dotyczący pominięcia ustaleń pod kątem uzyskania przez brata i teściów dochodów wolnych od opodatkowania, np. z działalności rolniczej, z polis ubezpieczeniowych i oszczędnościowych i innych.

Jednocześnie skarżący kwestionował uwzględnienie przez organy podatkowe po stronie poniesionych wydatków statystycznych kosztów na cele osobiste (związane z zakupem odzieży i obuwia, na zdrowie, rekreację i kulturę i transport), wskazując, że część takich wydatków mogła być, mimo rozdzielności majątkowej, finansowana przez jego żonę. Podkreślił przy tym, że powoływanie się przez organ na prawdopodobieństwo wystąpienia takich wydatków na podstawie analizy operacji bankowych mających miejsce w roku 2007 (wydatek z 22.02.2007 r. na kwotę 2.804 zł) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Jego zdaniem, organy podatkowe niezgodnie z prawem zażądały od Banków udostępnienia im informacji dotyczących operacji bankowych za okres od dnia założenia przez niego rachunku bankowego, podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczyło wyłącznie roku 2010.

Końcowo skarżący, wskazując na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, podniósł, że niezrozumiałe jest wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, którego podstawą prawną był przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Wskazał przy tym, że wdacie wydania zaskarżonej decyzji upłynął już okres 18 miesięcy odroczenia terminu mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Oceniając zaskarżoną decyzją według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Rozpatrzenie podniesionych w skardze zarzutów rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu opartego na skutkach orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia podniesiona w skardze argumentacja, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieistniejącej już w systemie prawnym normy prawnej. Choć bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to równocześnie w pkt II wskazanego wyroku na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy, a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, przy czym celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14).

Uwzględniając zaprezentowane poglądy Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że rozważając odmowę zastosowania zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, że taka odmowa prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. NSA zwraca uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Skoro ze stanowiska Trybunału wynika powinność uwzględniania - przy stosowaniu omawianego unormowania do chwili jego derogacji – wskazówek dotyczących tego przepisu zamieszczonych w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13, to w konkretnym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej w drodze odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw (por. wyroki NSA z dnia: 3.12.2015 r., II FSK 2806/15; 26.11.2015 r., II FSK 2657/15; 18.11.2015 r., II FSK 2480/15).

Dodać trzeba, że w dniu 1.01.2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która w dodanym rozdziale 5a Ordynacji podatkowej uregulowała kwestię opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże zgodnie z art. 3 tej ustawy, do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. w starym brzmieniu).

Kierując się powyższymi względami Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

Przechodząc do rozpatrzenia meritum sprawy wskazać należy, że stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił.

Przy wykładni omawianego przepisu nie można również pominąć wskazań zawartych w wyroku SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Stwierdzono ponadto, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W rezultacie, jak wskazał Trybunał, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kierując się tymi wskazaniami, Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że zaskarżona decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. W sprawie przeprowadzono bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tego, z jakich źródeł przychodu skarżący sfinansował poniesione w 2010 r. wydatki.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2009 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W szczególności Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów kwestionujące wiarygodność twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków pochodzących z pożyczek i darowizn otrzymanych rzekomo od brata i teściów, na której to kwestii koncentrują się obecnie zasadnicze zarzuty skargi. Jak wynikało z akt sprawy na potwierdzenie okoliczności otrzymania środków z tego tytułu skarżący w dniu 20 lutego 2012 r. złożył do akt kserokopie szesnastu umów zawartych z członkami rodziny (oryginały tych umów przedłożone zostały organowi podatkowemu pierwszej instancji do wglądu 25 lipca 2013 r.). Treść tych dokumentów wskazywała, że: 1) w dniu 10 marca 2003 r. otrzymał on od P. L. (brata) darowiznę w kwocie 9.500,00 zł oraz pożyczkę w kwocie 9.500,00 zł - łącznie 19.000,00 zł; 2) w tym samym dniu otrzymał również od każdego z rodziców z osobna: pożyczkę w kwocie 9.500,00 zł i darowiznę w kwocie 9.500,00 zł - łącznie 38.000,00 zł; 3) w dniu 14 października 2004 r. otrzymał od każdego z teściów (państwa G.) pożyczkę w kwocie po 9.500,00 zł i darowiznę w kwocie po 9.500,00 zł - łącznie 38.000,00 zł; 4) w dniu 1 września 2009 r. ponownie otrzymał od brata oraz każdego z rodziców pożyczkę w kwocie po 9.500,00 zł oraz darowiznę w kwocie po 9.500,00 zł - łącznie 57.000,00 zł.

Niewątpliwie, wbrew temu co podnosi skarżący, oferowane przez niego dowody w postaci opisanych kserokopii umów pożyczek i darowizn oraz złożonych na etapie postępowania odwoławczego oświadczeń darczyńców/pożyczkodawców nie dowodziły faktycznego przepływu środków pieniężnych między stronami umów. Stąd organy zobowiązane były do przeprowadzenia w tym zakresie wnikliwego postępowania dowodowego, odpowiadającego regułom nałożonym w art. 122 i 187 O.p. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia spornej kwestii, gromadząc dowody zarówno z własnej inicjatywy (pozyskując dowód z zeznań strony) jak i uwzględniając wnioski dowodowe złożone przez skarżącego o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków – I. i J. G. oraz A. i A. L. Uwzględniając również wskazówki, jakie w zakresie dotyczącym postępowań w sprawie nieujawnionych przychodów zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, pozwalającego ocenić realność dokonania wskazanych czynności cywilnoprawnych w kontekście możliwości finansowych darczyńców/pożyczkodawców. Zgromadzony w tym zakresie dodatkowy materiał dowodowy pozwolił, z korzyścią dla strony, na przyjęcie do źródeł oszczędności na pokrycie ponoszonych wydatków środków pochodzących z darowizn i pożyczek otrzymanych od rodziców skarżącego, w kwocie ogółem 78.000 zł, mimo braku dowodów potwierdzających bezpośrednio wykonanie tych umów. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe respektowało podkreślone w wyrokach Trybunału zasady obciążenia organów podatkowych ciężarem dowodzenia określonych okoliczności, w tym także faktów korzystnych dla podatnika, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych umów zawartych w latach 2003, 2004 i 2009 z P. L., I. G. i J. G., Sąd stwierdza, że wbrew temu co podnosi w skardze skarżący, organ dysponował dostateczną liczbą przesłanek do odmowy tym umowom waloru wiarygodności. W skarżonej decyzji organ w sposób klarowny i przekonujący wyjaśnił, że przeprowadzona na podstawie informacji z zeznań rocznych analiza dochodów tych członków rodziny skarżącego wykluczała możliwości poczynienia oszczędności, z których możliwe byłoby następnie udzielenie skarżącemu wsparcia w kwotach wynikających z przedłożonych umów.

W ocenie Sądu nie sposób podważyć oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odnośnie dwóch darowizn i dwóch pożyczek udzielonych przez brata skarżącego, w łącznej wysokości 38.000 zł. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonych dowodów P. L. nie tylko osiągał bardzo niskie dochody lecz także sam borykał się z trudnościami finansowymi, mając na utrzymaniu żonę i dwójkę dzieci i będąc zobowiązanym do spłaty licznych kredytów i zobowiązań podatkowych, których wysokość znacząco przekraczała osiągane przez niego dochody. Z zebranych dowodów wynika ponadto, że sytuacja P. L. uległa znacznemu pogorszeniu w roku 2008, w którym zlikwidował prowadzona działalność gospodarczą i zainicjował postępowanie o udzielenie ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowej. W złożonym w tym postępowaniu protokole z dnia 7 stycznia 2008 r. P. L. szczegółowo opisał stan majątkowy, z którego wynikało, że w celu zaspokojenia bieżących wydatków zmuszony jest korzystać ze wsparcia rodziców i teściów. Trudno zatem przyjąć, że w tak trudnej sytuacji mógł w 2009 r. udzielić skarżącemu kolejnej pożyczki i darowizny w wysokości łącznej 19.000 zł, uwzględniając przy tym fakt, że nie deklarował on w tym roku żadnych przychodów i nie złożył zeznania rocznego. Mało prawdopodobna jest też okoliczność, że P. L., sam korzystając z pomocy rodziców przy zaspokojeniu podstawowych potrzeb, miałby udzielić skarżącemu kolejnej pożyczki, jeszcze przed spłatą poprzedniej, udzielonej w 2003 r., a o zwrocie środków z tej pożyczki skarżący nie wspominał.

W świetle tych okoliczności Sąd nie podzielił argumentów skargi w kwestii wadliwego ustalenia dochodów brata skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, co mogło rzutować na ocenę jego sytuacji finansowej. Wprawdzie, jak słusznie podnosi skarżący, w rozliczeniu przychodów i wydatków w ramach działalności gospodarczej uwzględnione winny być, na potrzeby postępowań ze źródeł nieujawnionych, rzeczywiste przepływy pieniężne w ujęciu kasowym, to jednak należy zauważyć, że P. L. zlikwidował swą działalność w roku 2008. Przedstawiona przez niego w protokole o stanie majątkowym sytuacja nie potwierdzała możliwości udzielenia wsparcia bratu w 2009 r. Natomiast odnośnie pożyczki i darowizny z 2003 r. należy zauważyć, że prowadzona przez P. L. działalność w latach 1999 i 2000 zanotowała stratę, natomiast dochód z lat 2001 i 2002 był tak niski, że wykluczał dokonanie przysporzeń w kwotach wynikających z umów. W tych realiach dokonany przez organ sposób rozliczenia dochodów P. L., na podstawie informacji ze złożonych zeznań rocznych, nie miał zdaniem Sądu istotnego wpływu na ocenę negującą możliwość dysponowania przez P. L. środkami, które mógłby przekazać skarżącemu. Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość badania w trakcie prowadzonych postępowań możliwości udzielenia np. darowizny lub pożyczki przez darczyńców czy pożyczkodawców poprzez przeprowadzenie analizy osiąganych dochodów, na podstawie informacji zawartych w aplikacjach urzędów skarbowych zawierających m.in. deklaracje i informacje składane przez podatników.

Podobnie, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności ocenie organu negującej wiarygodność twierdzeń skarżącego odnośnie dysponowania środkami, mającymi pochodzić z pożyczek i darowizn udzielonych mu przez I. i J. G. (teściów). Również w tym przypadku organ przeprowadził analizę stanu dochodów uzyskanych przez te osoby na przestrzeni lat 1999-2003 i na tej podstawie doszedł do prawidłowych wniosków o braku możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności w wysokości określonej umowami zawartymi 14 października 2004 r. na kwotę łączną 38.000 zł. Trudno bowiem odmówić logiki konkluzji organu, że mało prawdopodobne jest, by teściowie mogli przekazać zięciowi środki w takiej wysokości, skoro wszystkie oszczędności, jakie mogliby zgromadzić z całości swych dochodów w okresie tych czterech lat, uwzględniając statystyczne koszty utrzymania 2-osobowej rodziny, pokrywały tylko 65% sumy udzielonego rzekomo wsparcia. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że ocena ta byłaby całkowicie inna, gdyby organ, analizując stan dochodów teściów, nie pominął okresu od 01.01.2004 r. do 14.10.2004 r. (tj. do dnia udzielenia pożyczki) i przy ustaleniach dotyczących statystycznych kosztów utrzymania przyjął inna metodę statystyczną. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów Sąd stwierdza, że chociaż istotnie organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na okres lat 1999-2003 objęty analizą, to pominięcie pozostałego do dnia zawarcia umów okresu nie miało istotnego wpływu na ostateczny wynik ustaleń organu. Zgromadzone bowiem w sprawie wydruki zeznań podatkowych składanych przez I. i J. G. wskazują, że uzyskiwali oni w miarę stałe dochody z tych samych źródeł, wobec czego trudno uznać, że skoro przez analizowany okres czterech lat zdołaliby oni zgromadzić zaledwie kwotę ok. 25.000 zł (65% z 38.000) to w okresie niecałych dziesięciu miesięcy mogliby zebrać kwotę 13.000 zł. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, mimo pominięcia roku 2004 w analizie dochodów I. i J. G., dowody dotyczące tego okresu w postaci wydruku z systemu "kontrola" zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty w roku podatkowym 2004 (PIT-37) złożonego przez te osoby został zebrany toku postępowania uzupełniającego i poddany ocenie. Dowód ten potwierdza, że dochody I. i J. G. także w tym roku utrzymywały się na podobnym poziomie jak w latach poprzednich, nie wykazano też dochodów z innych źródeł. Wskazać w tym miejscu należy, że dokument ten, podobnie jak pozostałe dowody dotyczące stanu majątkowego członków rodziny skarżącego, zostały wyłączone przez Dyrektora Izby z akt sprawy na podstawie art. 179 O.p., z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Z tych powodów w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie mógł przedstawić szczegółowych wyliczeń i konkretnych informacji w zakresie stanu dochodów i sytuacji majątkowej osób nieobjętych postępowaniem. Niemniej jednak ogólne wnioski, oparte na wnikliwej analizie wyłączonych dowodów, zawarte przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Sąd, po zapoznaniu się z wyłączonym materiałem dowodowym, w pełni akceptuje i stwierdza, że uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p.

W kwestii natomiast drugiego zarzutu należy zauważyć, że zmodyfikowana skala ekwiwalentności OECD wykorzystywana jest do ustalania dochodu ekwiwalentnego pozwalającego na porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym w ramach badań dochodów i warunków życia ludności w UE. Celem tego badania było pozyskanie podstawowego źródła porównanych na poziomie UE danych z zakresu sytuacji dochodowej ubóstwa i innych aspektów życia ludności, a zatem metoda ta nie ma więc wpływu na wysokość i sposób ustalania wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego teściów skarżącego w okresach poprzedzających, mających mieć miejsce udzielenie przez nich pożyczek i darowizn.

Niewątpliwie też orzecznictwo dopuszcza możliwość ustalania ponoszonych wydatków na podstawie statystycznych kosztów utrzymania ogłaszanych przez GUS w zależności od ilości osób pozostających w gospodarstwie domowym. Należy również zauważyć, że metoda polegająca na badaniu statystycznych wydatków ponoszonych przez dwie osoby prowadzące wspólne gospodarstwo domowe nie oznacza sumowania wydatków dwóch osób prowadzących gospodarstwo jednoosobowe, jak zdaje się sugerować skarżący, lecz polega na badaniu wydatków określonej liczby gospodarstw dwuosobowych i następnie ich uśrednienia. Zatem metoda ta również uwzględnia okoliczność, że pewne stałe wydatki (np. czynsz, koszty ogrzewania) gospodarstw dwuosobowych są zazwyczaj niższe niż koszty dwóch odrębnie prowadzonych gospodarstw jednoosobowych. Stąd, zdaniem Sądu, proponowana przez skarżącego metoda zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD, uwzględniająca współczynnik 1 dla pierwszej osoby w gospodarstwie i współczynnik 0,5 dla następnego członka rodziny, również prowadziłaby w zasadzie do podobnych bądź zbliżonych wyników.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć proponowaną przez skarżącego metodę, i tak środki pozostające do dyspozycji I. i J. G. po potrąceniu o wykazane w zeznaniach zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, na remont mieszkania, odpłatne kształcenie i pomoce naukowe, nie pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności, w wysokościach wynikających z zawartych umów. Jak bowiem wynika z zebranych dowodów, suma środków, jakimi I. i J. G. mieliby wspomóc skarżącego, była równa prawie ich dwuletnim dochodom. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem, że udzielenie przez teściów pożyczek i darowizn skarżącemu było mało prawdopodobne. Zwłaszcza, że skarżący, poza dokumentami stworzonymi przez samych zainteresowanych, nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających faktyczne przekazanie mu spornych środków, tak w przypadku darowizn od brata jak i od teściów. Należy zauważyć, że jak wynikało z zeznań skarżącego, przekazanie środków nastąpiło z pominięciem systemu bankowego, a skarżący miał otrzymaną gotówkę przechowywać później w miejscu zamieszkania (lecz nie potrafił wskazać konkretnego miejsca przechowania), tłumacząc ten fakt brakiem zaufania do banków. W takich przypadkach w orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że wprawdzie podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Trafnie też zauważył organ I instancji, że jako niewiarygodne jawią się twierdzenia skarżącego o braku zaufania do instytucji bankowych, skoro z materiału dowodowego wynikało, że aktywnie korzystał on z produktów bankowych (posiadał siedem kont bankowych, cztery karty kredytowe i kilka kredytów). W świetle tych okoliczności uzasadnione jest przyjęcie, że nieracjonalnym byłoby, by skarżący nie czerpał pożytków z tak znacznych kwot, gdyby je faktycznie otrzymał. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że zarówno sam skarżący jak i I. i J. G. przesłuchani przez organ I instancji na okoliczność udzielenia pożyczek/darowizn nie pamiętali żadnych okoliczności związanych z zawarciem przedmiotowych umów cywilnoprawnych. Skarżący niesłusznie zarzuca brak taktu w stwierdzeniu organu, że podczas przesłuchania I. i J. G. na każde pytanie zadane odnośnie jakichkolwiek szczegółów udzielonego wsparcia w zakresie: powodu i okoliczności jego udzielenia, wysokości kwoty "zasłaniali się niepamiecią". Organ słusznie wskazał na ten aspekt jako podważający wiarygodność faktycznego przekazania spornych pożyczek/darowizn, gdyż mało realne wydaje się, by osoby przekazujące kwoty stanowiące dla nich tak znaczne obciążenie, nie pamiętały żadnych okoliczności z tym związanych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego zaniechania przez organ ustaleń w kierunku osiągania przez członków rodziny skarżącego dochodów z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania, Sąd stwierdza, że nie zdołał on skutecznie podważyć dokonanej przez organ oceny sytuacji finansowej brata i teściów skarżącego w kontekście możliwości udzielenia przez nich spornych pożyczek i darowizn. Podkreślić należy, że skarżący w nie tylko nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność lecz też w skardze nie twierdzi jednoznacznie, by wymienione przez niego dochody z gospodarstwa rolnego, polis ubezpieczeniowych, czy zniesienia współwłasności były faktycznie osiągane a jedynie wskazuje na potencjalną możliwość ich uzyskania. Trudno też zarzucać organom, że nie prowadziły postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie i to w stosunku do osób trzecich, nieobjętym postępowaniem, w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie wskazywał na okoliczność osiągania przez brata i teściów dochodów z takich źródeł. Podnoszenie zatem zarzutów w tym zakresie dopiero na etapie skargi należy uznać za spóźnione. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela przy tym pogląd wyrażany w orzecznictwie, że zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy tylko on posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niego konsekwencje podatkowe. Zatem podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Takich dowodów skarżący jednak nie przedstawił.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że w świetle całokształtu opisanych powyżej okoliczności za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że zawarte przez skarżącego z P. L., I. G. i J. G. umowy pożyczek i darowizn w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dokonana w tym zakresie ocena organu, wbrew temu co podnosi skarżący, nie narusza zasad określonych w art. 191 O.p. Organ dokonał bowiem swobodnej, z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, wiążąc możliwości finansowe członków rodziny podatnika z ich zeznaniami i zeznaniami skarżącego, a w zawartych w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wywodach wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowane pożyczki/darowizny nie mogły być dokonane. W rezultacie prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że brak było podstaw do uwzględnienia kwot udokumentowanych tymi umowami jako źródła oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również prawidłowość ustaleń organów co do pozostałych uzyskanych przed 2010 r. przychodów skarżącego, mających wpływ na stan oszczędności możliwych do zgromadzenia na początek badanego okresu, tak co do ich źródła jak i wysokości, czego nie kwestionuje również skarżący.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące ponoszonych przed 2010 r. przez skarżącego wydatków. W szczególności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów co do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ statystycznych kosztów utrzymania związanych z zakupem odzieży i obuwia, zdrowiem, rekreacją i kulturą oraz transportem, ustalonych na podstawie danych statystycznych, opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny na każdy rok z podziałem na poszczególne kategorie. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił przekonującą i odpowiadającą doświadczeniu życiowemu argumentację, z jakich powodów i od jakiego okresu uzasadnione było uwzględnienie tego typu wydatków. Nie ulega wątpliwości, wobec faktu iż skarżący był aktywny zawodowo już od roku 1996, organy nader korzystnie dla podatnika przyjęły w swym rozliczeniu, że wydatki o charakterze osobistym zaczął on ponosić dopiero po zawarciu związku małżeńskiego z dniem [...] 2004 r. Sąd w pełni podziela argumentację, że w sytuacji, w której skarżący usamodzielnił się zawierając związek małżeński, trudno uznać, że wszystkie swoje wydatki, nawet te o charakterze typowo osobistym, cedował na rodziców. Zwłaszcza, że okoliczność dokonywania takich wydatków, jak trafnie zauważył organ, potwierdzała analiza operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego, wskazująca że dokonywał on zakupów w sklepach oferujących towary tego typu. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo przedstawił przykłady takich operacji, gdyż potwierdzały one powód zakwestionowania wiarygodności twierdzeń skarżącego, że ponosił tylko drobne wydatki, rzędu 50 zł (wydatki wynikające z wyciągów bankowych natomiast znacznie przekraczały tą kwotę).

Zdaniem Sądu, skoro twierdzenia podatnika o wysokości ponoszonych wydatków zostały skutecznie podważone innymi dowodami, wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali takich wydatków organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS. Dopuszczalność takiego rozwiązania nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie. Należy przy tym podkreślić, że chociaż skarżący uzyskiwał stałe dochody z tytułu wynagrodzenia, organy w dużej mierze uwzględniły jego wyjaśnienia o pozostawaniu na utrzymaniu rodziców, wobec czego w rozliczeniu przedstawionym na str. 19-22 zaskarżonej decyzji nie ujęto statystycznych wydatków na wyżywienie, użytkowanie mieszkania i nośniki energii, wyposażenie mieszkania oraz prowadzenie gospodarstwa domowego i edukację.

Sąd nie podziela również argumentacji skarżącego, że część ponoszonych wydatków mogła być finansowana przez jego żonę. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, twierdzenia te pozostają tylko sugestią i nie znajdują oparcia w żadnych okolicznościach sprawy. Nie zostały też poparte przez skarżącego jakimkolwiek dowodem. Zauważyć należy, że wskazywana przez Trybunał możliwość poprzestania jedynie na uprawdopodobnieniu określonych faktów nie może oznaczać – jak chce tego strona - zupełnej dowolności w ustaleniach faktycznych i nie nakłada na organ obowiązku niejako "automatycznego" uwzględnienia samych tylko twierdzeń strony. Uprawdopodobnienie jest wprawdzie środkiem zastępczym dowodu, jednakże nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z innymi dowodami. Przedstawione przez stronę informacje muszą opierać się na sprawdzalnych danych, poddających się weryfikacji. Uprawdopodobnienie zezwala na przyjęcie za wiarygodne istnienia faktów, z którymi określony przepis wiąże skutki prawne, na podstawie bardziej lub mniej udokumentowanych twierdzeń strony.

Można w tym miejscu jedynie zauważyć, iż skarżący wskazując, że część jego wydatków mogła być finansowana przez jego żonę, całkowicie pomija sytuację odwrotną, iż również on sam mógł finansować wydatki swojej żony.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącego co do nielegalnego zgromadzenia dokumentów bankowych, a następnie ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2010. Wskazać należy, że wbrew tym zarzutom, umocowanie do zwrócenia się o niezbędne informacje bezpośrednio do banków dawał organowi I instancji art. 182 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, zwanych dalej "upoważnionymi organami podatkowymi", do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Przy czym stosownie do treści art. 183 O.p. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, upoważniony organ podatkowy może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia tego organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła tego organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, lub; 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Akta sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia stosownych dokumentów przedstawiających operacje bankowe (pisma z 18 lipca 2012 r., 28 sierpnia 2012 r., 14 września 2012 r., 28 listopada 2012 r. i 28 marca 2014 r.), jednakże na wezwania te skarżący nie odpowiedział w zadowalający sposób. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zostały spełnione przesłanki upoważniające organ do wystąpienia do banku o przekazanie żądanych informacji, w tym pełnej historii rachunku należącego do skarżącego od dnia jego założenia do dnia 31 grudnia 2010 r. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego z treści art. 182 § 1 O.p. nie wynika, że udostępnione informacje mają się ograniczać wyłącznie do okresu objętego prowadzonym postępowaniem. Wynikające bowiem z tej regulacji prawo do zwrócenia się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, jest dopuszczalne wtedy, gdy uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych. Niewątpliwie dla prawidłowego ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010, niezbędnym było w pierwszej kolejności określenie wartości mienia zgromadzonego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z lat poprzedzających badany rok podatkowy.

Zwłaszcza, że na gruncie postępowań ze źródeł nieujawnionych, organy zobowiązane są do ustalenia mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzający badany okres.

Reasumując stwierdzić należy, że wynikająca z dokonanego w zaskarżonej decyzji chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków lat 1996-2009 kwota 394.204,66 zł, przyjęta za bilans otwarcia roku 2010, została ustalona prawidłowo a dokonanych w tym zakresie ustaleń skarżący nie zdołał skutecznie podważyć.

Pozostałe kwestie dotyczące zarówno kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2010 jak i wydatków tego okresu nie były kwestionowane w skardze. Również tut Sąd, w wyniku analizy akt sprawy nie znalazł podstaw do podważenia poczynionych w tym względzie ustaleń, stwierdzając, że znajdują one pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ prawidłowo, mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującą w badanym roku podatkowym uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i zgromadzenia mienia oraz uzyskania przychodów. Przedstawione przez organ rozliczenie poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2010 r. przez skarżącego oraz uzyskanych w tym roku przychodów, dokonane zastało w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 26-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa przy tym, że po stronie wydatków ponoszonych w 2010 r. organy z niewiadomych powodów odstąpiły od uwzględnienia statystycznych kosztów ponoszonych na cele osobiste. Przeciwnie niż to miało miejsce w wydatkach ponoszonych przed rokiem 2010, gdzie takie wydatki uwzględniono. Ponieważ jednak wadliwość ta ma skutek korzystny dla podatnika nie mogła też stanowić powodu uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą podjętego rozstrzygnięcia, potwierdza w sposób niewątpliwy, że skarżący osiągnął w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych. Zatem z opisanych powyżej przyczyn Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 120,121, 122, 124 i 125 O.p. W ocenie Sądu, poczynione w kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, do czego zwłaszcza doprowadziło uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, który to materiał dowodowy został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie (art. 191 O.p.). Ta ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.