Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 909/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., I SA/Gd 909/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie prowadzonej z wniosku A. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. Postępowanie, które zostało zakończone wydaniem ww. decyzji, zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r., która wskazała, że realizując prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 28 października 2008 r. zasądzający od Spółki na rzecz Skarżącego m.in. odszkodowanie i odprawę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 7 sierpnia 2007 r. do dnia zapłaty - wypełniając obowiązek płatnika, pobrała od tych świadczeń zaliczkę na p.d.o.f. Naczelnik US ustalił, że nie doszło do dwukrotnego uiszczenia przez płatnika zaliczek, mianowicie na skutek pobrania podatku od wypłaconego Skarżącemu świadczenia, a następnie wskutek egzekucji i uznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku za bezpodstawny. Naczelnik US stwierdził, że Spółka jako płatnik postąpiła w sposób prawidłowy, pobierając podatek od wypłaconych Skarżącemu świadczeń, tj. odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracownika (wyłączając z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. - kwotę odpowiadającą jednomiesięcznemu wynagrodzeniu) oraz od odprawy. W ocenie Naczelnika US, powyższe świadczenia otrzymane od byłego pracodawcy wiążą się z faktem zatrudnienia pracownika, zatem należało je zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

2.2. Skarżący wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010 r. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną wskazał art. 240 § pkt 1, 4 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). W jego ocenie wydana przez Naczelnika US decyzja narusza jego prawa jako wierzyciela, a ponadto wg ww. decyzji została ona podjęta w wyniku przedstawienia przez Spółkę fałszywych dowodów oraz zatajenia istotnych dowodów, bez których ustalenie dla sprawy okoliczności faktycznych stało się niemożliwe i zniekształciło wydaną decyzję. Wnioskodawca domagał się uznania, że zasądzone odszkodowania wypełniają dyspozycje art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty p.d.o.f. była Spółka, w wyniku zaś prowadzonego wobec Spółki postępowania nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio wnioskodawcy, a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu. Skoro stroną postępowania była Spółka, to tym samym tylko ona mogła ewentualnie żądać wznowienia postępowania.

2.4. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o wznowienie postępowania w sprawie prowadzonej z wniosku Spółki. W uzasadnieniu podniósł, że jest stroną postępowania, która bez własnej winy została pozbawiona prawa udziału w tym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, postępowanie w odnosi się do oceny czynności pobrania zaliczek na p.d.o.f. przez Spółkę od zasądzonego odszkodowania za bezprawne zwolnienie wnioskodawcy z pracy, a zatem stronami tego postępowania była z jednej strony Spółka jako płatnik, z drugiej Skarżący jako podatnik. Odwołujący stwierdził, że zasądzone odszkodowanie, bezprawnie potraktowane przez Spółkę jako wynagrodzenie w 2010 r., pomniejszyło zasądzone odszkodowanie o kwotę odprowadzonej zaliczki na p.d.o.f., a w związku z wystawieniem PIT-11, wnioskodawca będzie zmuszony do rozliczenia PIT, zeznając przed urzędem podatkowym, że był zatrudniony w Spółce w 2010 r., gdy ten fakt obiektywnie nie miał miejsca. Wysokość fikcyjnej płacy z tytułu fikcyjnego zatrudnienia doprowadził do zawieszenia nabytego przez wnioskodawcę prawa do świadczenia emerytalnego, w związku z przyznanym mu w lipcu 2008 r. świadczeniem z tytułu wcześniejszej emerytury. Prawo do emerytury, do której uprawniona jest dana osoba, ulega bowiem zawieszeniu w razie osiągnięcia przychodu w kwocie wyższej niż 130% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za kwartał kalendarzowy, ostatnio ogłoszonego przez Prezesa GUS. W ocenie Skarżącego uzasadnienie postanowienia potwierdza, że nie został on przywrócony do pracy, a zasądzone mu odszkodowanie wynikało z kodeksu pracy. Odszkodowanie to powinno było zostać zwolnione z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.5. Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Naczelnik US zasadnie odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. na podstawie art. 133 § 1 o.p. uznając, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty p.d.o.f. była Spółka, więc samo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie mogło zostać skierowane wyłącznie do tej Spółki, gdyż tylko ona mogła być jego stroną i tylko do niej skierowane mogłoby zostać orzeczenie w żądanym przedmiocie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego w rozumieniu art. 133 § 1 i 2, art. 240 § 1, art. 82 § 1 o.p. W jego ocenie podstawą prawną zaskarżonej decyzji był wystawiony Skarżącemu przez Spółkę PIT-11, nie zaś przepisy prawa, uzasadniające stosunek pracy, który łączył Skarżącego ze Spółką. Dyrektor IS uznał, że wystawienie informacji PIT-11 nie ma znaczenia prawnego, co stanowiło naruszenie art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz o.p. Naczelnik US, wbrew art. 7 Konstytucji RP, nie zbadał podstawy prawnej wystawienia PIT-11 osobie niezatrudnionej.

Zdaniem Skarżącego, nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw i obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżącego, mimo faktu, że Spółka wystawiła PIT-11 z tytułu zatrudnienia i pomniejszyła zasądzone Skarżącemu odszkodowanie o kwotę zaliczki na p.d.o.f. w wysokości 30.006 zł, co stworzyło obowiązek rozliczenia się z urzędem podatkowym w oparciu o ten dokument. Wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p. w związku z długotrwałym postępowaniem, w toku którego - wbrew art. 139 § 2 o.p. - pominięte zostały wszystkie dowody przedstawione przez Skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Gdańsku skarga okazała się niezasadna. Zdaniem WSA w Gdańsku, który przywołał treść art. 133 o.p., Dyrektor IS prawidłowo skonstatował, że wg tego przepisu stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny, który powinien bezpośrednio dotyczyć jej sfery prawnej. Powszechnie przyjęte jest, że interes prawny jest kategorią materialnoprawną, a więc o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., II FSK 1116/05).

Mając na względzie stan faktyczny oraz prawny sprawy, zdaniem WSA w Gdańsku, Dyrektor IS prawidłowo wskazał w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, że Naczelnik US zasadnie odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. na podstawie art. 133 § 1 o.p. uznając, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty p.d.o.f. zakończonego wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. była Spółka. W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania nie nastąpiła bowiem konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio wnioskodawcy, a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że zarówno były jak i obecny pracownik spółki prawa kapitałowego nie ma przymiotu strony w postępowaniach, które dotyczą zobowiązań podatkowych spółki będącej osobą prawną. Dotyczy to - zdaniem Sądu pierwszej instancji - również zobowiązań pracodawcy występującego w roli płatnika. Prawidłowo Dyrektor IS skonstatował, że Skarżący będący byłym pracownikiem Spółki nie może być uznany za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w p.d.o.f., gdyż postępowanie takie może toczyć się jedynie wobec Spółki jako płatnika p.d.o.f. Samo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie może zostać skierowane wyłącznie do tej Spółki, gdyż tylko ona mogła być jego stroną i tylko do niej skierowane mogłoby zostać orzeczenie w żądanym przedmiocie.

W ocenie WSA w Gdańsku całkowicie chybiony jest zarzut pozbawienia wnioskodawcy przez organy podatkowe prawa do obrony swoich praw, w jego ocenie, naruszonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 29 listopada 2010 r. Jakkolwiek występuje korelacja sytuacji płatnika i podatnika oraz ma ona wpływ na zobowiązania ich obu, to biorąc pod uwagę pośredni charakter tych relacji, brak było podstaw do uznania, że w takich okolicznościach podatnik staje się stroną postępowania toczącego się wobec płatnika. Jak wskazał Naczelnik US w piśmie z dnia 10 marca 2011 r., prawo do dochodzenia praw w postępowaniu podatkowym przyznaje podatnikowi art. 75 § 1 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku (uzupełnioną pismem z dnia 19 września 2012 r.) wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wnosząc "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 21 § 1 i 3 o.p., "poprzez ignorancję faktu, iż utrzymanie w mocy odmowy wznowienia postępowania w sprawie prawomocnej decyzji Naczelnika US (...) nie rozwiązało wskazanego przez Skarżącego problemu zobowiązania podatkowego, opartego na skutek wystawienia przez Spółkę (...) fałszywego dokumentu PIT-11"; (2) art. 31 u.p.d.o.f., "poprzez uznanie bez dowodu, ze Spółka (...) była pracodawcą Skarżącego w dniu wystawienia mu PIT-11 z tytułu zasądzonego mu odszkodowania za bezprawne zwolnienie z pracy w dniu 6 lipca 2007 r."; (3) art. 82 o.p., "poprzez uznanie, że poprzez zasądzone Skarżącemu odszkodowanie z tytułu bezprawnego zwolnienia z pracy w sytuacji, gdy Skarżący nie został do pracy przywrócony, stanowiło powstanie obowiązku podatkowego, wynikającego ze stosunku cywilnego lub prawa pracy"; (4) art. 133 § 1 o.p., "decyzja Naczelnika US (...), dotyczącapobrania przez Spółkę (...) zaliczki w wysokości 30.006 zł na podatek dochodowy z tytułu rzekomegoSkarżącego, wynikającego z rzekomegoSkarżącego, któremu (jako byłemu pracownikowi zostało zasądzone odszkodowanie), nie odnosiła się do Skarżącego; wyrokowi WSA zarzucam, iż nie udowodnił braku interesu prawnego skarżącego, który został przez spółkę potraktowany, jakoa nie wierzyciel, co pozwoliło ograbić Skarżącego z części zasądzonego mu odszkodowania, przy zmuszeniu Skarżącego do poświadczenia nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2010 r., w związku z rzekomym zatrudnieniem w Spółce"; (5) art. 240 § 1 o.p., "poprzez odmowę wznowienia postępowania na skutek nierozpatrzenia przez WSA, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika US (...) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się prawdziwe; WSA w całości pominął dowody Skarżącego, potwierdzające fakt fałszywego wystawienia przez spółkę (...) informacji PIT-11 z nieistniejącego w dniach 26-28 lutego 2010 r. stosunku pracy Skarżącego ze Spółką, jako pracodawcą, a co jest jedynym i wyłącznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego"; (6) art. 51 ust. 4 Konstytucji RP, "poprzez odmowę Skarżącemu prawa do informacji nieprawdziwych zawartych w PIT-11, a dotyczących wynagrodzenia ze stosunku pracy w dniach 26-28 lutego 2010 r. w Spółce (...), z której Skarżący został bezprawnie zwolniony z pracy dniu 6 lipca 2007 r., na podstawie czego została podjęta decyzja Naczelnika US"; (7) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, "poprzez obrazę demokratycznego państwa prawnego poprzez uznanie, ze do wznowienia postępowania w sprawie opartej o fałszywe i nieprawdziwe informacje upoważniona jest ta osoba, która te fałszywe informacje wytworzyła"; (8) art. 217 Konstytucji RP, "poprzez niewskazanie podstawy prawnej na okoliczność obowiązku podatkowego bezprawnie zwolnionego pracownika, jakow relacji do pracodawcy, tj. Spółki (...), oraz na wskazanie podstaw prawnychbyłego pracownika na okoliczność zasądzonego mu odszkodowania";

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., "poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie (...), przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

6.2. W myśl przepisów o.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 o.p. W rozpatrywanym przypadku każdy z ww. podmiotów wystąpił w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i uzyskał decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik US odmówił płatnikowi (Spółce) stwierdzenia nadpłaty p.d.o.f. decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., natomiast podatnikowi (Skarżącemu) Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty tegoż p.d.o.f. decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r.

Nie jest rolą Sądu w niniejszej sprawie ocena każdego z tych postępowań, a w szczególności tego, jak powinien był organ podatkowy potraktować w rozpatrywanej sprawie wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego p.d.o.f., co do której uprzednio złożony takiż wniosek płatnika został rozstrzygnięty decyzją ostateczną z dnia 29 listopada 2010 r. (na temat możliwego zbiegu postępowań prowadzonych na wniosek płatnika i podatnika o stwierdzenie nadpłaty – zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11). Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona kwestii możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez podatnika (Skarżącego) w sprawie zakończonej bez jego udziału ostateczną decyzją odmawiającą płatnikowi (Spółce) stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f., a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie niniejszej sprawy jest kwestia wykładni art. 133 § 1 o.p., należy natomiast przede wszystkim odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu podniesionego przez wnoszącego skargę kasacyjną.

6.3. Artykuł art. 133 § 1 o.p. stanowi, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". W cytowanym przepisie wyraźnie (jak to trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05) powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to w pewnym uproszczeniu oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień, albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Dlatego też z faktu, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 o.p. poprzez niezastosowanie go wobec Skarżącego należy uznać za niezasadne.

W konsekwencji zasadny jest pogląd, że Skarżący (podatnik) nie mógł być stroną w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonym wobec płatnika (Spółki), a w szczególności nie miał nawet legitymacji do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej bez jego udziału ostateczną decyzją odmawiającą nie jemu, lecz płatnikowi (Spółce) stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. Tym samym, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 i art. 240 § 1 o.p. należy ocenić jako nietrafne. Sądy administracyjne, podobnie jak organy podatkowe, na mocy art. 7 Konstytucji RP, w którym wyrażono zasadę praworządności, "działają na podstawie i w granicach prawa". Jeżeli zatem art. 133 § 1 o.p. stawia warunek, że aby w danym postępowaniu podatkowym uznać dany podmiot za stronę, podmiot ten musi legitymować się interesem prawnym, konkretyzującym się wobec danej decyzji (postanowienia) władczego organu władzy publicznej wydanej w danej sprawie, to warunek ten nie może być pomijany ani w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, ani następnie w kontroli sądowej tego stosowania przez sądy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku prawidłowo realizując zasadę praworządności i przyjmując ją jako punkt odniesienia dla kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, przyjął, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w p.d.o.f. zakończonego wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. była Spółka, w związku z tym Skarżący nie miał legitymacji procesowej, aby wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania w tym postępowaniu podatkowym na podstawie art. 240 § pkt 1, 4 i 8 o.p.

6.4. Wobec powyższego nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych wyżej w podstawach skargi kasacyjnej pozostałych przepisów, które miały charakter pochodny w stosunku do podstawowego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należy ocenić je jako chybione, bowiem dotyczą one oceny Skarżącego co do okoliczności wystawienia przez Spółkę deklaracji podatkowej PIT-11 i jej wpływu na prawidłowość postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty w p.d.o.f. Przedstawiona w zarzutach kasacyjnych i uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotyczy zatem oceny materialnej rozpoznawanej sprawy, która nie była na etapie postępowania przed organami podatkowym i WSA w Gdańsku w ogóle przeprowadzona, bowiem o zgodnym z prawem rozstrzygnięciu sprawy przesądzają względy procesowe, tzn. brak legitymacji procesowej Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010 r. o wznowienie postępowania w sprawie. Podniesione twierdzenia dotyczą zatem merytorycznego (materialnego) etapu rozpoznania sprawy, który w ogóle nie mógł być zainicjowany – co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – z powodu powyższych względów prawnoprocesowych. Stąd też omawiane zarzuty skargi kasacyjnej należy pozostawić bez merytorycznego rozpoznania jako wychodzące poza zakres oceny przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku i możliwej do skontrolowania w postępowaniu kasacyjnym.

6.4. Uwzględniając bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 ww. ustawy.