Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3997/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 335/13 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-778/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. I SA/Op 335/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi G. G. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Akcjonariusz"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 5 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż będąc osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Skarżący zwrócił uwagę na definicję przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy, oraz definicję dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Również te unormowania, jego zdaniem, nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Wskazał też na art. 24 ust. 5 ustawy, który świadczy, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a taką nie jest SKA.

Zatem Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, Wnioskodawca, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA. Ponadto wskazał na naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu ponowił swoje stanowisko, wskazał dodatkowo na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 8/10. Według Skarżącego neutralne podatkowo jest otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesione składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo - akcyjnej, zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia, w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje jako papiery wartościowe generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne, a zatem nie powstaje po stronie akcjonariusza przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zdarzenie takie, jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ich interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezzasadnym uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza SKA akcje z nowej emisji, podwyższające kapitał zakładowy tej spółki, a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego, nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że nietrafne jest odwołanie się Sądu pierwszej instancji do uchwały NSA, sygn. akt II FPS 6/12, z 20 maja 2013 r. Jej przedmiotem była bowiem kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej uprawnionej do dywidendy za dany rok. W będącym przedmiotem sprawy przypadku mamy zaś do czynienia z otrzymaniem przez akcjonariusza nowych akcji takiej spółki. Potraktowanie dywidendy w sposób identyczny, jak tzw. dywidendę rzeczową (wydanie akcjonariuszom nowych akcji), która nie jest pojęciem normatywnym, jest nieuprawnione.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących ze zgromadzonych przez SKA zysków) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3491/13 i II FSK 801/14, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji spółki osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo – akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo -akcyjnej brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.