Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1619/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1, ust.2, art.19
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1619/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skargi T.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 czerwca 2011r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

T.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że w związku z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą został wygenerowany zysk, który nie został wypłacony żadnemu ze wspólników, a który był rokrocznie przedmiotem opodatkowania u tych wspólników. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jednostek.

Na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka kupiła nieruchomość gruntową (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość była zbywana przez właściciela będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną jako podatnik VAT. W związku z umową sprzedaży, Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 130 jednostek. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, który jest zabezpieczony poprzez ustanowioną na nieruchomości hipotekę zwykłą w wysokości 100 jednostek. Kredyt był i jest spłacany ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Na nieruchomości nie zostały rozpoczęte żadne prace ani nie zostały rozpoczęte żadne inwestycje. Wspólnicy planują dokonanie rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki poprzez podjęcie uchwały. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności Nieruchomości, w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce, wraz z ustanowioną na tej Nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej zakup tej nieruchomości. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku, nie powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 52 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.- dalej: "k.s.h."), wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wypracowanego przez tą spółkę z końcem każdego roku obrotowego. Sam zysk jest kategorią wyrażaną w pieniądzu i w związku z tym jego roszczenie względem Spółki o wypłatę zysku jest roszczeniem o charakterze pieniężnym. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest zatem wypłacenie żądającemu wspólnikowi określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej przewidzianemu w umowie spółki procentowi udziału w zyskach tej spółki. Na mocy ogólnych regulacji kodeksu cywilnego (stosowanego odpowiednio do spraw uregulowanych w k.s.h.), Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji, za zgodą wspólnika, o dokonaniu innej formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, a w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa i w ten sposób zwolnić się ze zobowiązania o wypłatę gotówki. Możliwość zwolnienia się z zobowiązania poprzez spełnienie, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia, jest wprost przewidziana jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 kodeksu cywilnego, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 k.s.h. również do zobowiązań o zapłatę zysku pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Dopuszczalność spełnienia w takim wypadku świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia własności rzeczy została również potwierdzona przez Janusza Zubrzyckiego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010 tom l, Wrocław 2010, str. 26).

Jednocześnie art. 52 § l k.s.h. ogranicza prawo do wypłaty zysku jedynie w tym sensie, że wskazuje moment w którym roszczenie wspólnika o jego wypłatę się aktualizuje ("z końcem każdego roku obrotowego"). Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, str. 329), praktycznie aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki.

Przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze (datio in solutum), ani zasad wyceny świadczenia oferowanego w zamian za świadczenie pieniężne. W związku jednak z faktem, że przeniesienie wartości nieruchomości będzie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Należy zauważyć, że art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") wskazuje, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 1 czerwca 2011 r. w interpretacji indywidualnej, nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem "K.s.h."), zwrócono uwagę , iż majątek spółki jawnej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Natomiast., zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 K.s.h., stanowi bowiem odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 K.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego przeniesienie własno.sći nieruchomości powoduje powstanie przychodu opisanego w art. 14 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, póz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f. W przedmiotowej sprawie wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącej środek trwały w spółce jawnej, na rzecz poszczególnych jej wspólników.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, póz. 307 ze zm.), dochodzi do powstania przychodu, w myśl bowiem art. 14 ust. l tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt l ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

• środkami trwałymi,

• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. l, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

• wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie tut. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt l ww. ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiąca ekwiwalent tego przysporzenia. Zauważyć należy, iż przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej (majątku odrębnego tej spółki) na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłaty niepodzielonego zysku jak i z obowiązku spłaty zaciągniętego kredytu. Nadto wyjaśnić należy, iż o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, iż wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia). Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty zysku prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą zysku w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podmiot, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania wobec wspólników tytułem wypłaty zysku w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w przypadku spółki jej wspólnicy), natomiast podmiot, który bezpośrednio na wspólników przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, w przedmiotowej sprawie w wyniku przeniesienia własności nieruchomości ze Spółki jawnej na poszczególnych wspólników dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt l powoływanej ustawy. Zbycie własności nieruchomości mieści się w dyspozycji powoływanego przepisu traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w związku z przeniesieniem własności nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w Krakowie, T.W. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że w związku z wypłatą ze spółki na rzecz jej wspólników zysku w postaci wydania mu składników majątkowych spółki nie dochodzi po stronie spółki otrzymania żadnej korzyści majątkowej. Od chwili zakończenia roku obrotowego spółka zobowiązana jest do jego wypłaty na rzecz wspólnika. Możliwość zwolnienia się zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia, jest wprost przewidziane jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 kc. Przeniesienie bowiem własności składników majątkowym spółki stanowi formę wykonania zobowiązania spółki dotyczącego wypłaty zysku a nie akt zwolnienia z długu spółki przez jej wspólnika.

Innymi słowy zobowiązanie spółki względem wspólnika wygasa, gdyż zostaje wykonane, a nie w związku ze zrzeczeniem się przez wspólnika spółki roszczenia o jego wykonanie (darowaniem długu). Spółka jest zobowiązana do zapłaty zysku i zysk ten w takiej czy innej formie wypłaca powodując zaspokojenie roszczeń wspólników. W żadnym więc wypadku nie dochodzi tutaj do "transakcji" zwolnienia długu w rozumieniu art. 508 KC.

Zdaniem skarżącego w przypadku wypłaty zysku w postaci przeniesienia należącej do spółki nieruchomości (datio in solutum) dochodzi niewątpliwie do zbycia, ale nie ma ono formy odpłatnej. Samemu bowiem rozporządzeniu mieniem przez spółkę nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe, w szczególności w postaci zwolnienia Spółki z długu względem wspólnika. Jak wskazano już bowiem powyżej Spółka nie została z długu zwolniona ale swoje zobowiązanie wykonała właśnie poprzez przeniesienie nieruchomości.

W ocenie skarżącego w momencie przeniesienia własności rzeczy i praw - czy też jak w niniejszej sprawie nieruchomości — wspólnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Dochodzi jedynie do zaspokojenia istniejącego już roszczenia wspólnika o wypłatę zysku i poprzez wydanie mu składnika majątku spółki osobowej. Dla faktu uzyskania przez wspólnika przysporzenia majątkowego w żadnym wypadku nie jest istotne, w jakiej formie nastąpi realizacja jego roszczenia o wypłatę zysku. W tym przypadku przysporzenie majątkowe po jego stronie powstało w momencie zakończenia roku obrotowego i miało postać roszczenia o wypłatę tego zysku. Dochód podatnika z tytułu udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu w chwili z chwilą zakończenia roku obrotowego - późniejszy zaś jego transfer do wspólnika jest czynnością jak wskazano powyżej - i co w przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości - neutralny podatkowo.

Świadczenie spółki nie ma również charakteru odpłatnego gdyż nie będzie mu odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Wspólnik bowiem, który otrzymuje zysk ze spółki niezależnie od formy w jakiej zysk ten otrzyma nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia względem spółki w związku z otrzymaniem zysku.

Na koniec w skardze wywiedziono , iż brak jest podstaw do różnicowania opodatkowania różnych form wypłaty z zysku. Wypłata z zysku jest neutralnie podatkowo w związku z zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych to także transakcja przekazania środka trwałego spółki (nieruchomości) stanowiąca formę wypłaty zysku nie powinna pociągać za sobą rozpoznania przychodu. Przewidziana przez prawo cywilne możliwość wypłaty zysku w formie innej niż pieniężna nie zmienia charakteru dokonywanego transferu jako wypłaty zysku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanie nieruchomości należącej do spółki jawnej , wspólnikom tej spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w spółce tytułem zapłaty udziału w zysku ma konsekwencje podatkowe dla wspólników .

W ocenie skarżącego transakcja taka jest neutralna podatkowo albowiem mamy do czynienia de facto z wypłatą z zysku tyle tylko , iż dokonaną nie w formie pieniężnej ale w formie przeniesienia własności nieruchomości .

Sądu orzekający nie podziela tego stanowiska uznając , iż ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów była prawidłowa.

Odnosząc się w związku z tym do tak postawionego zarzutu wskazać należy, iż kwestionowany art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem przyjęcia więc, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia.

Z kolei w myśl art. 19 ust. l ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Mówiąc o "wartości wyrażonej w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań prowadzi do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., SA/Gd 2258/95, LEX nr 44395).

Odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, LEX nr 519468).

Zatem na gruncie niniejszej sprawy należało ustalić czy spółka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspólników . Na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Sądu orzekającego , bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika . W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości . Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę nie ulega wątpliwości , iż nieruchomość , która może być przedmiotem przekazania na rzecz wspólników była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę - była między innymi zakupiona z kredytu spłacanego ze środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę . Okolicznością bezsporną (przyznaną przez stronę ) jest również to , iż z przekazaniem wiąże się również przeniesienie własności nieruchomości na wspólników . Na tle wyżej zaprezentowanych rozważań nie nieuległa zatem wątpliwości , iż zbycie nieruchomości miało również charakter odpłatny. Zatem prawidłowo organ interpretacyjny powstały przychód zakwalifikował jako przychód z działalności gospodarczej z art. 14 ust 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie podnoszonych przez skarżącego zarzutów podnieść należy , iż wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta przewiduje powstanie przychodów z działalności gospodarczej w takim przypadku jak analizowany wyżej .

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952). Podkreślić bowiem jeszcze raz należy , iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to , że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających . Z tego też względu powstanie obowiązku podatkowego jest niezależne od jakiejkolwiek umowy między stronami.

Jeżeli zatem określony stan faktyczny wypełnia przesłanki przychodu z działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. to nie może na gruncie prawa podatkowego równocześnie stanowić innej kategorii podatkowej rozporządzenia mieniem.

Słusznie zatem organ interpretacyjny podniósł , iż za prawidłowością dokonanej interpretacji przemawia również i ta okoliczność , iż wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).