Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 12/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19,  art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4,  art. 116 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K.O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania K. O. (poprzednio N.) (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), działając

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa")

w zw. z art. 2 pkt 19, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 116 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji")

z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres

od lutego do października 2015 r. oraz od lutego do lipca 2016 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w dokumentach rejestracyjnych, strona [...] stycznia 2015 r. rozpoczęła i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, którą zaprzestała wykonywać z dniem [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres: luty-październik 2015 r. oraz luty - kwiecień, czerwiec - lipiec 2016 r. kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: także "WDT"), natomiast z odpowiedzi na formularzach SCAC udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe, właściwe dla odbiorców towarów oraz załączonych do nich dokumentów nie wynikało jednoznacznie, że w przypadku przemieszczenia towarów miała miejsce ich wewnątrzwspólnotowa dostawa. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., doręczonym syndykowi w dniu

[...] października 2018 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2015 r. i od lutego do lipca 2016 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT-RR wystawionych na rzecz czterech wskazanych w decyzji tego organu osób (trzech osób, które nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT i jednej osoby, która zaprzeczyła dostawie towarów), na łączną kwotę: [...] zł w lutym 2015 r., [...] zł

w marcu 2015 r., [...] zł w maju 2015 r. i [...] zł w sierpniu 2015 r. Wobec tego, iż podatek naliczony wynikający z ww. faktur został przez skarżącą odliczony

w różnych okresach rozliczeniowych, to jest nie w tych, w których ww. faktury zostały wystawione, organ I instancji wskazał, iż nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w: marcu 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, kwietniu 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, maju 2015 r. netto [...] zł,

VAT [...] zł, czerwcu 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł i lipcu 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji stwierdził także, iż zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych w: kwietniu 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, maju 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czerwcu 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, lipcu 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, sierpniu 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wrześniu 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, październiku 2015 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwietniu 2016 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i maju 2016 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponadto wg ustaleń organu I instancji

w deklaracji dla podatku od towarów i usług zadeklarowano nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie niższej niż wynika z rejestru zakupów o [...] zł netto, [...] zł podatek VAT. Skarżąca w okresach od lutego do października 2015 r., od lutego do kwietnia i czerwiec, lipiec 2016 r. zadeklarowała także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do ośmiu podmiotów. W celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji z kontrahentami unijnymi organ I instancji wystąpił do administracji podatkowych właściwych dla największych odbiorców towarów, to jest: U. I. L. [...], F. L. [...] CZ [...], T. L. C. [...], S. V. L. C. L. [...], U. L. G. L. [...]. Z odpowiedzi na wnioski S. wynika, iż obce administracje podatkowe nie potwierdziły dostarczenia towarów na rzecz ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie WDT. Organ I instancji uznał zatem, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki

0% w stosunku do transakcji zawartych z ww. podmiotami, a transakcje te winny być opodatkowane jak dostawy krajowe stawką 5% podatku VAT. W świetle tych ustaleń organ I instancji zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obliczył podatek należny od transakcji zaliczonych uprzednio do transakcji krajowych metodą "w stu".

Z tej przyczyny, decyzją z [...] lutego 2020 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty - lipiec, wrzesień

2015 r., luty-maj, lipiec 2016 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj - wrzesień 2015 r., kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, październik 2015 r., luty - marzec 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu nieokreślonego i niemożliwego do wykonania obowiązku pozyskiwania dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0%

w transakcjach WDT oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie

w sprawie.

Zdaniem skarżącej, Naczelnik US w sposób bezzasadny odmówił stronie prawa do zastosowania stawki 0% w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności

ze względu na dalsze działania odbiorców w stosunku do zbytych przez stronę towarów. Tymczasem nie może stanowić dla skarżącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczność związana z działalnością jej kontrahentów - odbiorców towarów, na którą nie ma żadnego wpływu oraz, której w żaden sposób nie może kontrolować, w szczególności nie może pozyskiwać w tym zakresie żadnych informacji, stanowiących ich tajemnicę handlową. Twierdzenia organu oparte są zatem na domniemaniach. Strona stwierdziła w szczególności, że wykonując obowiązki związane z procedurą samoobliczenia podatku od towarów i usług dysponowała jedynie takimi dowodami, jakie funkcjonują powszechnie w obrocie handlowym towarami z branży rolno-spożywczej. Na tej podstawie, zgodnie ze swą najlepszą wiedzą przyjęła, że wykazywane przez nią transakcje WDT korzystają ze stawki VAT 0%. Organ także nie wskazał stronie, jakich to czynności w zakresie dokumentowania transakcji nie podjęła, a które to pozwoliłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wywozu towarów poza terytorium RP.

Reasumując stwierdziła, że dokumentowała sporne transakcje w sposób zwyczajowo przyjęty i stosowany powszechnie na rynku w granicach, w jakich mogła legalnie pozyskiwać informacje od swych kontrahentów.

DIAS, postanowieniem z [...] lipca 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem

z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 638/20 uchylił to postanowienie. Natomiast wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 324/21, NSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Dyrektor IAS rozpatrzył złożony przez stronę wniosek o przywrócenie uchybionego terminu i postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2020 r. WSA

w Warszawie wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 742/20 uchylił postanowienie organu odwoławczego, w pełni podzielając argumentację wyrażoną

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 638/20. Wskutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora IAS, wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 762/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor IAS, postanowieniem

z [...] października 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jednocześnie, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku strony, postanowieniem

z tego samego dnia organ odwoławczy przywrócił termin do wniesienia odwołania

od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2020 r.

W piśmie procesowym z [...] października 2021r., w wyniku zawiadomienia strony o prawie przewidzianym w art. 200 § 1 Op, w związku z prawomocnym przywróceniem stronie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącej podtrzymał wniosek

o uchylenie decyzji organu I instancji, dodatkowo wskazał również, że: decyzja wydana została w warunkach nieważności postępowania, bowiem nastąpiło to po uprawomocnieniu się w stosunku do strony postanowienia sądu powszechnego

w przedmiocie upadłości konsumenckiej, a organowi podatkowemu wiadome było,

iż postępowanie upadłościowe się toczy. Strona nie może odpowiadać za sposób,

w jaki jej zagraniczni kontrahenci rozliczają się z własnych zobowiązań podatkowych, wobec czego odmowa zastosowania stawki 0% od transakcji WDT jawi się jako nieuzasadniona i nieproporcjonalna wobec faktycznych i prawnych możliwości strony kontrolowania jej odbiorców, a strona dysponowała dokumentami CMR potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium RP. Przedmiotowa decyzja zawiera rażące błędy wykładni w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia z faktur RR, prowadząc do oczywistej niezgodności przyjętego rozstrzygnięcia z przepisami Dyrektywy VAT poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Wobec takiego działania Naczelnika US wydanie decyzji naruszało fundamentalne zasady legalizmu

i praworządności oraz zasady zaufania do organów państwa.

Zdaniem skarżącej, w związku z ww. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. XVIII Wydział Gospodarczy (sygn. akt. [...]), który umorzył zobowiązania strony bez ustalenia planu spłaty, wszelkie jej zobowiązania, w tym także wobec instytucji publicznych, powstałe przed dniem [...] września 2019 r., zostały umorzone z mocy prawa. W dacie wydania przedmiotowej decyzji, nie istniał zatem przedmiot postępowania, tj. nie istniała żadna należność publicznoprawna, która mogłaby być wymagalna i dochodzona przez wierzyciela podatkowego.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z [...] listopada 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Następnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącej, bowiem dotyczyły one poszczególnych miesięcy 2015 r. co oznacza, że możliwość orzekania za okres od lutego do października 2015 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2020 r. Stwierdził jednak, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op. W przedmiotowej sprawie bowiem skargę na postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2020 r. wniesiono [...] października 2020 r., prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 742/20, zaś wpłynął do organu odwoławczego z aktami sprawy [...] września 2021 r. Z powyższego, w ocenie DIAS wynika, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wskazanym przedziale czasowym, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że istota sporu dotyczy zakwestionowania rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2015 r. oraz od lutego do lipca 2016 r. Naczelnik US uznał, że strona dokonując dostaw owoców i warzyw na rzecz T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L. nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakwestionował też prawo strony do zwiększenia podatku naliczonego z wystawionych przez stronę faktur VAT RR na rzecz niektórych rolników ryczałtowych.

Zdaniem skarżącej natomiast, Naczelnik US ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności dokonał na podstawie informacji niedostępnych dla strony,

a w szczególności nie wskazał jakich czynności w zakresie dokumentowania transakcji w celu potwierdzenia faktu wywozu towarów poza terytorium RP skarżąca nie podjęła. Nie uwzględnił przy tym, że strona nie jest zobowiązana do weryfikowania oświadczeń składanych przez rolników ryczałtowych. Według strony organ orzekał w warunkach znanego mu faktu wydania [...] września 2019 r. przez Sąd Rejonowy postanowienia umarzającego zobowiązania strony bez ustalenia planu spłaty, tym samym organ ten działał z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i stanowionego prawa.

Odnosząc następnie treść tych ustaleń do ram prawnych rozpoznawanej sprawy DIAS wskazał na kluczowe w sprawie przepisy ustawy o VAT (art. 2 pkt 19, art. 116 ust. 1 - 2, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 - 4, art. 42 ust. 11), stwierdzając

w ich świetle m.in., że dla uznania danej czynności za WDT konieczne jest wystąpienie dwóch warunków. Pierwszy, dotyczy aspektu prawnego transakcji, tj. jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi

z warunków dotyczy natomiast aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu danego towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy

w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe. Tak więc dla zastosowania przez dostawcę 0% stawki przy transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą być spełnione warunki formalne wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w tym warunek posiadania dowodu dostawy towaru.

Dodał, że wskazane przepisy określają nadto rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej

w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wskazał, iż WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kluczowymi wyrokami w tej kwestii są wyroki TSUE

z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona,

C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592;

z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne,

C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Maya Marinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Podniósł, iż wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze

i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału

w tego rodzaju oszustwie.

Organ odwoławczy wskazał, iż z przywołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium uznania dostawy zrealizowanej przez podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej w kraju stawką VAT 0%, jest dokonanie powyższych czynności na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakwestionowanych dostaw WDT, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, w okresie luty - październik 2015 r., luty - kwiecień, czerwiec - lipiec 2016 r. strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (owoców i warzyw) na rzecz podmiotów: T. L., C. [...], S. V. L. C., L. [...], U. I., L. [...], U. L. G., L. [...], F. L. [...], C. [...], N. V. L., C. [...], E. A., D. [...] i C. L., I. [...] (zestawienie faktur zostało zawarte na str. [...] decyzji organu I instancji). Zasadnicze ustalenia w zakresie powyższych transakcji oraz poglądy prawne sądów administracyjnych i TSUE

w zakresie WDT organ odwoławczy przedstawił i ocenił na str. [...] swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, analiza tych dowodów, m.in. informacji i dokumentów przekazanych przez czeskie, litewskie, łotewskie i cypryjskie administracje podatkowe doprowadziła Naczelnika US do słusznego wniosku, że z informacji tych nie wynika potwierdzenie dostarczenia przez stronę towarów (owoców i warzyw) do T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G.

i F. L.. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła faktury VAT dotyczące dostaw dla ww. kontrahentów unijnych oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR, na których brak jest danych przewoźnika (wpisano tylko prawdopodobnie nr rejestracyjne pojazdów) oraz jego podpisu i pieczęci, daty wystawienia dokumentu. W niektórych przypadkach stwierdzono także brak podpisu

i stempla nadawcy towaru.

DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę, że dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podatnicy dokonujący takiej dostawy powinni dołożyć wszelkiej staranności w celu zgromadzenia dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej wywóz towarów do kontrahenta unijnego. W rozpatrywanej sprawie takiej staranności zabrakło, bowiem strona nie przedstawiła wyczerpujących dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy poza terytorium kraju, z którego dokonano dostawy. Natomiast dokumenty CMR mające świadczyć o wywozie towarów są wadliwie wypełnione i nie zawierają wszystkich niezbędnych danych.

Dyrektor IAS wskazał także, iż analizując protokoły przesłuchań strony oraz jej pracownika A. D., Naczelnik US zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach ww. osób. Do protokołu przesłuchania strona wyjaśniła, że rozmowy i negocjacje handlowe z T. L., S. V.L. C., U. I., U. L. G., F. L. [...], N. V. L., E. A., C. L. prowadziła A. D., która była odpowiedzialna za współpracę z kontrahentami unijnymi, tzn. przyjmowała i realizowała zamówienia, ustalała ceny, terminy dostaw oraz sprawdzała odbiorców towarów. Z kolei A. D. podczas przesłuchania zeznała jednak, że nie wie kto nawiązał współpracę

z ww. firmami, kto zajmował się przyjmowaniem zamówień (z wyjątkiem I. i F. L.) oraz kto dokonywał ich weryfikacji.

Organ odwoławczy wskazał, iż pomijając powyższe rozbieżności Naczelnik US podkreślił, że najważniejszym dowodem, prowadzącym do wniosku, że strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są informacje i dokumenty otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych, które nie potwierdzały dokonania nabycia przez T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L. towarów opisanych w fakturach strony. Tym samym sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem unijne firmy, na które wystawiono faktury nie były faktycznymi nabywcami towarów. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakwestionowane przez organ transakcje. Tymczasem dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy transakcjach WDT istotnym i nieodzownym warunkiem jest dostarczenie towaru na terytorium kraju nabywcy widniejącego na tej fakturze VAT, a zatem rzeczywiste przemieszczenie towaru poza granicę Polski. W przypadku transakcji z T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L. nie zostało potwierdzone dostarczenie towaru odpowiednio na Litwę, na Łotwę, do Czech i na Cypr. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US zakwestionował stronie prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznał sprzedaż dokonaną na podstawie spornych faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz ww. podmiotów jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 5%, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor IAS uznał ww. stanowisko za prawidłowe, bowiem zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. W przypadku opisanych transakcji strony takiego elementu zabrakło. Strona, mimo inicjatywy ze strony organu I instancji nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zakwestionowanych transakcji WDT (por. uchwała NSA z 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10).

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż możliwe jest, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie spełnił warunków do jej zastosowania. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38).

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

z dnia 08.02.2018 r., sygn. akt I SA/Po 1138/17). Podatnik, który biorąc udział

w czynnościach, które miały być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale nimi nie są, w sytuacji gdy ustalone zostanie, że w ramach tych transakcji dochował należytej staranności, zachowa wobec tych czynności prawo do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Dostawca ma więc prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w nadużyciach podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż po przesądzeniu, że nie było podstaw do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wobec ujawnienia, iż przedłożone przez stronę dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do kontrahentów, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw (rozbieżności co do odbiorcy towarów), oceny wymaga czy strona działała w dobrej wierze i czy jej nieświadomość przemieszczenia towaru do innego odbiorcy niż wskazany na fakturze, może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0%, negatywna zaś nakazuje przyjęcie, iż opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, czyli 5%.

Zdaniem Dyrektora IAS strona nie zachowała należytej staranności w doborze, jak i kontaktach handlowych z kontrahentami unijnymi. Zignorowała takie okoliczności, jak: brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi zagraniczne firmy, kontakty wyłącznie telefoniczne lub mailowe, brak formalnych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo tego, że strona w okresie objętym decyzją wystawiła faktury na rzecz zagranicznych spółek, tj. T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L., to osobiście nie znała (podobnie jak jej pracownicy) ani właścicieli, ani pracowników tych firm, nie wykonała żadnych czynności w celu ustalenia, czy poza formalnym zarejestrowaniem firmy te działalność rzeczywiście prowadzą, i co było ich przedmiotem. Oczywistym jest, że podatnik weryfikowania kontrahenta winien dokonywać przed zawarciem współpracy. Zwrócenia uwagi wymaga, że organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie może już ustalić ze względu na upływ czasu. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, jak na przykład sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowych w swoim kraju. Strona mogła wystąpić do kontrahentów o potwierdzenie czy wykazują i rozliczają zawierane z nią transakcje. (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1127/16).

Z zebranych dokumentów wynika, że strona nie przywiązywała dużej wagi do faktu, do jakiego podmiotu i miejsca ostatecznie dokonano dostawy towarów. Nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do kontrahentów z Cypru, Czech, Łotwy i Litwy, tym bardziej, że przedłożone przez nią listy przewozowe CMR zostały, jak zasadnie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, wadliwie wypełnione. Prowadząc działalność gospodarczą strona powinna być świadoma swoich obowiązków podatkowych i tego, że aby móc zastosować przy sprzedaży 0% stawkę VAT obowiązana jest spełnić szereg wymogów stawianych przez prawo. Winna była dołożyć należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale

i nieumyślną. Celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na naliczeniu zerowej stawki podatku dla przedmiotowych dostaw, strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym. Nie jest tu wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, czy dysponowanie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności oraz upewnienie się, że towar dotarł do nabywcy do miejsca docelowego. Strona tymczasem zupełnie nie interesowała się losem sprzedanych w ramach WDT towarów.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, iż należy wyprowadzić wniosek, że strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami

z Litwy, Łotwy, Cypru, Czech. Nie można więc uznać, aby pozostawała w dobrej wierze.

Podsumowując Dyrektor IAS wskazał, iż wobec ustalenia, że strona nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE, i że jednocześnie stronie nie można (wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta) przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L. nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku winna być opodatkowana stawką VAT 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Odnośnie prawa strony do zwiększenia podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT-RR na rzecz niektórych rolników ryczałtowych organ odwoławczy wskazał, iż w rejestrach zakupu za badane okresy strona dokonała nabycia towarów (owoce i warzywa) dokumentowanych fakturami VAT oraz fakturami VAT-RR. Spośród dostawców strony wyszczególniono [...] rolników ryczałtowych. Organ odwoławczy wskazał, iż oceniając zeznania przesłuchanych świadków Naczelnik US uznał, że: A. K., T. C. i K. M. nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, natomiast B. O. zaprzeczyła wręcz dostawie towarów na rzecz strony. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było stwierdzenie, że skarżącej, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 116 ust. 6 nie przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego z faktur VAT-RR wystawionych na rzecz: A. K. w lutym, marcu i sierpniu 2015 r., z tytułu zakupu jabłek; T. C. w lutym i marcu 2015 r., z tytułu zakupu kapusty pekińskiej;

K. M. w maju 2015 r., z tytułu zakupu kapusty białej; B. O.

w marcu 2015 r., z tytułu zakupu kapusty pekińskiej.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego za Naczelnikiem US należało przyjąć, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty

w kwocie [...] zł, za marzec w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Nadto, wobec ustalenia, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT RR został przez stronę odliczony w różnych okresach rozliczeniowych, tj. nie w tych, w których ww. faktury zostały wystawione, DIAS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego w następujących miesiącach i wysokościach: marzec 2015 r. - netto [...] zł (VAT [...]zł), kwiecień 2015 r. - netto [...]zł (VAT [...] zł), maj 2015 r. - netto [...]zł (VAT [...]zł), czerwiec 2015 r. - netto [...]zł (VAT [...]zł), lipiec 2015 r. - netto [...]zł (VAT [...]zł).

Natomiast w związku z faktem, że podczas przesłuchania w charakterze świadków rolnicy ryczałtowi okazali umowy zawarte ze stroną (str. [...] zaskarżonej decyzji), z których wynikał wydłużony termin płatności, zweryfikowano dokonane płatności na rzecz tych osób i przysługujące z tego tytułu prawo do zwiększenia podatku naliczonego. W pozostałych przypadkach, z uwagi na fakt, że strona nie przedłożyła umów zawartych z rolnikami ryczałtowymi, organ I instancji przyjął, zgodnie z zapisami art. 116 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, 14 dniowy termin płatności z tytułu wystawionych faktur VAT-RR i zweryfikował przeprowadzone przez stronę transakcje pod kątem jego zachowania.

W opinii DIAS, wobec ustaleń, że zapłata z tytułu nabycia produktów rolnych

od rolników ryczałtowych wymienionych w decyzji organu I instancji następowała

w terminie późniejszym niż w terminie ustawowym (poza kilkoma wyjątkami),

co stwierdzono na podstawie przedstawionych przez stronę wyciągów bankowych, Naczelnik US zasadnie przyjął, że nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych

w następujących okresach i wysokościach: kwiecień 2015 r. - netto [...]zł;

VAT [...]zł, maj 2015 r. - netto [...]zł, VAT [...]zł, czerwiec 2015 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł, lipiec 2015 r. - netto [...]zł;

VAT [...] zł i sierpień 2015 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł, wrzesień 2015 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł, październik 2015 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł, kwiecień 2016 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł,

maj 2016 r. - netto [...]zł; VAT [...]zł.

Jednocześnie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dane zamieszczone w rejestrze zakupów za maj 2016 r. nie są zgodne z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7 za ten okres. W rozliczeniu podatku od towarów i usług zadeklarowano nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie niższej, niż kwocie wynikającej z rejestru zakupów o kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł.

Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. [...] zaskarżonej decyzji). W szczególności, przedstawił stanowisko w zakresie zarzutu nieważności postępowania argumentując, że postępowanie to miało miejsce już

po uprawomocnieniu się postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie upadłości konsumenckiej strony, a organowi podatkowemu wiadome było, iż postępowanie upadłościowe toczy się. Organ odwoławczy przede wszystkim zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują jedynie kwestię wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże

z uwagi na treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż do odwołania strona nie załączyła postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W.

w W. XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych

i restrukturyzacyjnych z dnia [...].09.2019 r. o sygnaturze akt XVIII GUp [...], umarzającego zobowiązania strony bez ustalenia planu spłaty.

Podniósł także, iż stan faktyczny niniejszej sprawy dowodzi, że w realiach niniejszej sprawy postępowanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe zostało wszczęte [...] października 2018 r. i zostało zakończone decyzją Naczelnika US z [...] lutego 2020 r. Natomiast pismo syndyka masy upadłości informujące o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy [...] sierpnia 2018 r. upadłości strony i wzywające wierzycieli upadłej do zgłaszania swych wierzytelności nosi datę [...] września 2018 r. Odpowiedź NUS w powyższym zakresie została zaś udzielona [...] października 2018 r. W piśmie tym organ ten stwierdził, że strona nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem organu odwoławczego informacja ta została udzielona zgodnie ze stanem faktycznym, albowiem wynik wszczętego kilka dni wcześniej postępowania podatkowego nie był znany i na dzień sporządzenia pisma skarżąca nie posiadała zaległości. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 2 Op przyjmuje się domniemanie poprawności złożonego przez stronę zeznania podatkowego, które dopiero na skutek stwierdzonych w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zostało obalone. Oznacza to, że na dzień sporządzania odpowiedzi dla syndyka skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych umieszczanych

na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Jednocześnie taki stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego powoduje,

że jeśli na liście wierzytelności nie została umieszczona wierzytelność obejmująca zobowiązanie podatkowe określone w niniejszym postępowaniu, to brak było

podstaw do przyjęcia wyrażonego w odwołaniu stanowiska skarżącej o umorzeniu zobowiązania. Umorzeniu podlegają bowiem tylko te wierzytelności, które znalazły się na liście.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot kosztów postępowania sądowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 ppsa) oraz przeprowadzenie dowodu z postanowienia SR dla [...] W. w W. XVIII Wydział Gospodarczy sygn. akt XVIII GUp [...], skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 208 § 1 Op w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 6 Op, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że wobec skarżącej, przed terminem wydania decyzji uprawomocniło się postanowienie sądu upadłościowego o umorzeniu zobowiązań za okres 2015 i 2016;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania sprzecznie

z obowiązującym prawem oraz w sposób naruszający zasadę zaufania

do państwa oraz do stanowionego prawa, w szczególności poprzez nadużycie kompetencji do wydania skarżonej decyzji, a nadużycie to polegało na działaniu niezgodnie z celem regulacji prawnej upadłości konsumenckiej oraz niezgodnie

z aksjologią prawa;

- art. 133 § 1 Op, poprzez błędne uznanie, że skarżącej przysługuje przymiot strony postępowania, podczas gdy w świetle obowiązującego prawa wraz

z wygaśnięciem umocowania syndyka do bycia stroną postępowania administracyjnego, upadły nie "odzyskuje" zdolności procesowej;

- art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu nieokreślonego i niemożliwego do wykonania obowiązku pozyskiwania dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki

0% w transakcjach WDT;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w sprawie;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art 116 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca zapłaciła rolnikowi ryczałtowemu kwoty wynikające

z faktur RR.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W myśl zaś art. 134 § 1 ppsa sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osoby, co do których ustalono, iż nie są rolnikami ryczałtowymi (A. K., T. C. i K. M.) i jednej osoby, co do której ustalono, iż nie miała miejsca transakcja (B. O.) oraz z faktur wystawionych przez rolników ryczałtowych (poza czterema osobami, które okazały zawarte ze stroną umowy z wynikającym z nich wydłużonym terminem płatności), co do których ustalono, iż zapłata za nabycie produktów rolnych od tych osób nastąpiła po upływie terminu 14 dni wskazanego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Sporne jest również zakwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości zastosowania stawki 0% do transakcji z T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L., które zostały przez skarżącą zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT. Organy podatkowe uznały bowiem, iż faktury wystawione dla tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ww. unijne firmy nie były faktycznymi nabywcami owoców,

a skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałby zakwestionowane transakcje. Zdaniem organów podatkowych transakcje te powinny zostać w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowane stawką 5% podatku VAT jako sprzedaż krajowa.

Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję, podnosi, w pierwszej kolejności,

iż postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na to, iż przed dniem wydania decyzji uprawomocniło się postanowienie sądu upadłościowego o umorzeniu zobowiązań skarżącej za okres 2015 r. i 2016 r., jak również uznanie, iż skarżącej przysługuje przymiot strony postępowania, podczas gdy wraz z wygaśnięciem umocowania syndyka do bycia stroną postępowania administracyjnego, upadły nie "odzyskuje" zdolności procesowej. Wskazała jednocześnie, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych prawidłowo udokumentowała dostawy dla zagranicznych partnerów, zgodnie z przepisami odnoszącymi się do sposobu dokumentowania transakcji WDT. Odmowa zastosowania stawki 0% do tych transakcji jest zdaniem skarżącej działaniem nieproporcjonalnym i niesprawiedliwym, w szczególności,

że skarżąca nie posiada uprawnień, pozwalających na możliwość weryfikacji sposobu rozliczania się odbiorcy zagranicznego z jego własnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej niezasadne jest także zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego fakturach RR, albowiem zapłata miała faktycznie miejsce. Za niezgodne z prawem skarżąca uznała także obciążanie jej oświadczeniem rolnika ryczałtowego, złożonym niezgodnie z prawdą.

Z uwagi na argumentację skarżącej o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynikającej z umorzenia jej zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, braku podstaw do uznania, że skarżącej przysługuje przymiot strony w myśl art. 133 § 1 Op oraz z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odnosi się także do okresów rozliczeniowych z 2015 r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do wpływu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej na postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją oraz kwestii związanych z istnieniem przedmiotu postępowania i dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na upływ przewidzianego w art. 70 § 1 Op biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych z 2015 r.

Wskazać zatem w tym miejscu wypada, iż bezsporne w sprawie jest, że wobec skarżącej toczyło się postępowanie upadłościowe. Z dołączonej do akt podatkowych kopii postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt GU [...] (karta [...] segregator [...] akt podatkowych) wynika m.in., iż została ogłoszona upadłość K. N., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz wezwano wierzycieli upadłej do zgłoszenia swych wierzytelności w zakreślonym terminie. Postanowienie zostało wydane po rozpoznaniu wniosku dłużnika – K. N..

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, obejmującej rozliczenia

w podatku od towarów i usług za okres luty – październik 2015 r., luty – lipiec 2016 r., zostało wszczęte w dniu [...] października 2018 r. poprzez doręczenie odpisu postanowienia z dnia [...] września 2018 r. w tym przedmiocie syndykowi (karta [...] segregator I akt podatkowych).

Jak zaś wynika z art. 4911 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe") rozpoczynającym tytuł V części trzeciej ww. ustawy - Postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2014 r. do 23 marca 2020 r., przepisy niniejszego tytułu stosuje się wobec osób fizycznych, których upadłości nie można ogłosić zgodnie z przepisami działu II tytułu

I części pierwszej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż postępowanie upadłościowe wobec skarżącej toczyło się na podstawie przepisów tytułu V części trzeciej Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 4912 ust. 1 Prawa upadłościowego, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym tytule przepisy o postępowaniu upadłościowym stosuje się odpowiednio, z tym że przepisów art. 13, art. 21, art. 22a, art. 25, art. 32 ust. 5, art. 36, art. 38, art. 38a, art. 40, art. 74, art. 163, art. 164, art. 307 ust. 1 i art. 361 nie stosuje się. Z powyższego wynika,

iż w postępowaniu upadłościowym wobec osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zastosowanie znajduje art. 144 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zgodnie zaś z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W świetle art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego należy zatem uznać, że legitymację do występowania w postępowaniu podatkowym wszczętym i prowadzonym po ogłoszeniu upadłości podatnika posiada syndyk. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest bowiem utrata przez upadłego legitymacji

do udziału w postępowaniu podatkowym, które może być wszczęte i prowadzone jedynie z udziałem syndyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I GSK 288/18 – LEX nr 3047874). Legitymacja syndyka,

o której mowa w art. 144 Prawa upadłościowego, określana jest w nauce jako tzw. legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości jest upadły – w rozpoznawanej sprawie podatnik, który jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu z organami podatkowymi przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego wyrażenie, iż po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne

lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte

i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej – procesowej - do występowania w tych postępowaniach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/21, dostępny w Internecie). Stan taki trwa zaś do zakończenia postępowania upadłościowego, w związku z czym wskutek ustania przesłanek z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego podatnik odzyskuje legitymacją procesową do występowania

w sprawie. Taką legitymację skarżąca odzyskała w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego poprzez wydanie w dniu [...] września 2019 r. przez Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowienia w sprawie sygn. akt GUp [...] o umorzeniu zobowiązań bez ustalania planu spłaty, na które powołuje się skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 49114 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia 23 marca 2020 r. uprawomocnienie się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Jak wynika z oświadczenia syndyka W. O. z dnia [...] października 2019 r. (karta [...] segregator [...] akt podatkowych) z dniem [...] września 2019 r. przestał być syndykiem w sprawie skarżącej w związku z zakończeniem postępowania.

W świetle powyższych wywodów brak jest podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest też podstaw do dopatrywania się jego bezprzedmiotowości, a zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Op nie jest zasadny.

Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest bowiem określenie skarżącej zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe – za wskazane w decyzjach okresy. Skoro art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego zezwala na prowadzenie postępowania podatkowego wobec upadłego, z tą modyfikacją, że toczy się ono z udziałem syndyka, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika postępowanie to jest bezprzedmiotowe, a organy nie mają uprawnienia do wydania rozstrzygnięcia innego niż umorzenie postępowania, o ile jego wydanie jest uzasadnione okolicznościami sprawy.

Wskazać także należy, iż jak trafnie podnosi organ odwoławczy, z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie poprawności złożonej przez podatnika deklaracji. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl zaś art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach podatnicy,

o których mowa w art. 15, obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego,

z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W świetle powyższych przepisów wobec tego, iż w dniu [...] października 2018 r., kiedy zostało sporządzone pismo Naczelnika US o braku zaległości podatkowych skarżącej, sporządzone w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., do którego dołączono pismo syndyka zawierającego wezwanie wierzycieli do zgłaszania swych wierzytelności z dnia [...]września 2018 r. oraz kopię postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z dnia [...] sierpnia 2018 r. (karty [...] - [...] segregator 2 akt podatkowych), w obrocie prawnym nie było decyzji określającej rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za sporne okresy, stwierdzenie Naczelnika US o braku zaległości podatkowych było uprawnione. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, podobnie jak zakończenie postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. umarzającym zobowiązania skarżącej bez ustalania planu spłaty wierzycieli. Jak już bowiem wspomniano okoliczność przeprowadzenia wobec skarżącej postępowania upadłościowego pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania w sprawie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu umorzenie zobowiązań skarżącej bez ustalania planu spłaty wierzycieli postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. także nie tworzy stanu bezprzedmiotowości w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na treść art. 49114 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 23 marca 2020 r., po wykonaniu ostatecznego planu podziału, a gdy z uwagi na brak majątku upadłego plan podziału nie został sporządzony - po zatwierdzeniu listy wierzytelności, i po wysłuchaniu upadłego, syndyka i wierzycieli, sąd ustala plan spłaty wierzycieli albo w przypadkach, o których mowa w art. 49116, umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli - umorzeniem w myśl art. 49116 tej ustawy mogą być objęte zobowiązania uznane na liście wierzytelności. Powyższe wskazuje na to, iż zobowiązania, o których mowa w zaskarżonej decyzji, jako nie uwzględnione na liście wierzytelności nie mogły zostać objęte postanowieniem Sądu

z dnia [...] września 2019 r. o umorzeniu zobowiązań skarżącej bez ustalania planu spłaty wierzycieli. Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 49116 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 49121 ust. 2 i 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają umorzeniu zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu (art. 49121 ust. 2). Po wydaniu postanowienia, o którym mowa w ust. 1, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli

z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2 (art. 49121 ust. 2). Ocena powyższych okoliczności pozostaje jednak poza zakresem niniejszego postępowania.

Wskazać jedynie wypada, iż przywołane przez organ odwoławczy brzmienie art. 369 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego obowiązywało w okresie do dnia 31 grudnia

2015 r. i z uwagi na późniejsze ogłoszenie upadłości skarżącej nie miało zastosowania w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.), która art. 428 wprowadziła ww. zmianę w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Odnosząc się zaś do okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji podnieść należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje na upływ terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących okresów od lutego do października 2015 r., który zgodnie z art. 70 § 1 Op przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. W myśl art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu brak jest w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Op. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Organ odwoławczy jako okoliczność dającą podstawy do stwierdzenia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał wniesienie przez skarżącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 742/20. Z powyższego wynika zatem, iż postępowanie w ww. sprawie nie dotyczyło decyzji, nie została zatem spełniona przesłanka konieczna do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 Op.

Jednocześnie organ odwoławczy dostrzega prowadzenie wobec skarżącej postępowania upadłościowego, co czyni prawdopodobnym możliwość orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie poprzez wypełnienie przesłanki z art. 70 § 3 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z dotychczasowych ustaleń wynika,

iż postępowanie upadłościowe wobec skarżącej toczyło się w latach 2018 – 2019. Biorąc zatem pod uwagę, iż termin 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Op biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia

o zakończeniu postępowania upadłościowego zasadne wydaje się stwierdzenie,

iż termin przedawnienia do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął i organ miał możliwość wydania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Sąd nie dysponuje jednak oryginałem odpisu postanowienia z dnia [...] września 2019 r. w sprawie sygn. akt XVIII GUp [...], ani potwierdzoną jako zgodną z oryginałem jego kopią. Do skargi skarżąca dołączyła bowiem jedynie kserokopię postanowienia, nieposiadającą waloru dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa. Z tego też względu Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu z niepotwierdzonej jako zgodnej z oryginałem kopii postanowienia, o którym mowa. Z kopii tej wynika jednak, iż postanowienie powyższe uprawomocniło się z dniem [...] października 2019 r. Okoliczność ta wymaga jednak potwierdzenia, co powinno zostać wykonane przez organy podatkowe celem zbadania prawidłowego biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań skarżącej. Należy bowiem także zauważyć, iż upłynął także termin przedawnienia zobowiązań z okresu od lutego do lipca 2016 r., który w myśl art. 70 § 1 Op kończył swój bieg z dniem

31 grudnia 2021 r.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl zaś art. 116 ust. 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Z brzmienia art. 116 ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy wynika zatem niewątpliwie, iż zwiększenie zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

Za utrwalony należy uznać wypracowany już przed zmianą ww. przepisu dokonaną z dniem 1 września 2019 r. pogląd, że art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może bowiem prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3

w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu.

Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzględniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później, niż 14 dnia - licząc od dnia zakupu z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności.

Z art. 115 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później, niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, stanowiący że: 1) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić

w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji;

2) państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym

w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b; b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji,

o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego,

w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów

i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika

w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie

w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)). Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku

z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej

w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia, por. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6, nie można doprowadzić do naruszenia tej zasady.

Z kolei w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności (por. np. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sycres, Rec.s. 1423, pkt 28 z dnia 30 czerwca 1987 r., w sprawie 47/86 Roquette Fréres, Rec.s. 2889, pkt 19).

W konsekwencji powyższego za prawidłowy należy uznać pogląd, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

W świetle powyższych wywodów nie zasługuje na podzielenie argumentacja organów podatkowych, prowadząca do wniosku, iż z uwagi na zapłatę za nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych po upływie 14 dniowego terminu płatności daje podstawy do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych. Zaskarżona decyzja została w tym zakresie wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie w świetle art. art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 1 i ust. 6 i art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, wobec ustalenia, iż faktury VAT-RR zostały wystawione na rzecz osób, które nie były rolnikami ryczałtowymi (A. K., T. C.

i K. M.) oraz osoby która nie potwierdziła udokumentowanej fakturą VAT-RR transakcji (B. O.), co wynika z zeznań tych osób, twierdzenie organów podatkowych, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego wynikające z tych faktur należy uznać za prawidłowe. Skarżąca nie przedstawiła argumnetacji podważającej ustalenia organów podatkowych w tym zakresie,

a w złożonych w dniu [...] lipca 2019 r. zeznaniach wskazała, iż oświadczenia dostawców towarów nie były w żaden sposób sprawdzane.

Odnosząc się zaś do pozostałych kwestii spornych w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,

w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa

w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami

w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż dla zastosowania stawki 0% podatku VAT przy transakcji wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie dowodów na okoliczność, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i jest warunkiem formalnym zastosowania 0% stawki podatku. Konieczne jest jednocześnie spełnienie przez dostawcę warunku materialnego, to jest rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

Uznanie transakcji wykonywanych między podmiotami wskazanymi w treści faktur za transakcje wewnątrzwspólnotowe uzależnione jest zatem od ustalenia, czy polski dostawca, działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na wskazanych w fakturach nabywców, zarejestrowanych na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, w następstwie czego towar został im dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego. WDT nie może bowiem zostać rozpoznane tylko i wyłącznie z tego powodu, że towar opuścił terytorium jednego państwa członkowskiego i trafił do innego państwa członkowskiego. Istotne jest bowiem, czy równocześnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz konkretnego kupującego, tj. czy odbiorcą towaru, w sensie faktycznym

i prawnym, był nie kto inny, jak podmiot ujawniony w treści wystawionych faktur.

NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał bowiem, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku

z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów,

w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału

w tego rodzaju oszustwie (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15, publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż rozstrzygnięcie sprawy powinno opierać się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dokonując oceny prowadzącej do zakwestionowania dokonania przez podatnika WDT i prawidłowości zastosowania stawki 0% podatku VAT oraz, jak w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcia za zasadne opodatkowania transakcji stawką 5% podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, organy podatkowe winny w myśl art. 187 § 1 Op zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op), zaś w uzasadnieniu decyzji winno znaleźć się m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Op). Jako dowód należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie stwierdziły, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie spełniają warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w kwestionowanych fakturach wskazanym w nich nabywcom. Wskazały, że nie został zatem potwierdzony fakt przejścia na nich prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Podniosły jednocześnie, iż zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły transakcji skarżącej z T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G., F. L.. Tymczasem jedynie z informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej F. L. [...] wynika, iż podatnik ten ma biuro wirtualne zlokalizowane w domu rodzinnym, nie ma pracowników, sklepu – magazynu w Czechach. Dyrektor wykonawczy oświadczył, iż towary nabył w innym państwie członkowskim i nigdy nie zostały dostarczone na terytorium Czech, zostały przetransportowane poza terytorium UE do Rosji lub Białorusi. W oparciu o te informacje czeski organ podatkowy stwierdził, iż dostawa towarów w sposób, w jaki została zadeklarowana przez skarżącą nie miała miejsca. Organ ten wskazał także, iż wezwał czeskiego podatnika do przedłożenia dokumentów, które zostaną przesłane wraz z odpowiedzią końcową (karta

70 segregator 1 akt podatkowych). Z zaskarżonej decyzji nie wynika czy dokumenty,

o których mowa w ww. informacji zostały nadesłane. W przypadku braku takich dokumentów, w świetle pozostałej części informacji istotnie należałoby uznać, że czeska administracja nie potwierdziła spornych w niniejszej sprawie WDT. O ile jednak dokumenty takie zostały nadesłane powinny podlegać ocenie. Brak ustalenia czy dokumenty, o których mowa zostały przez czeską administrację podatkową nadesłane, a w przypadku ich nadesłania brak ich oceny sprawia, że ustalony stan faktyczny

w odniesieniu do transakcji z F. L. [...] jest niepełny i dokonany

z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby dokumenty te wskazywały na dokonanie wywozu poza granice UE, jak twierdzi czeski podatnik w przywołanej wyżej informacji należałoby rozważyć, czy w istocie nie doszło do przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel,

a następnie ich eksportu. Okoliczność ta nie została przez organy podatkowe zbadana, ani rozważona.

Powyższe wywody są aktualne także w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jest tych, które miały być dokonane z T. L., S. V. L. C., U. I., U. L. G.. Z przytoczonych przez organ odwoławczy na stronach [...] i [...] zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych na podstawie odpowiedzi otrzymanych od administracji podatkowych właściwych dla tych podmiotów wynika, iż co do zasady były dokonywane transakcje z firmą strony. U. I. przedłożyła przy tym litewskiej administracji podatkowej faktury wystawione przez stronę w okresie maj – lipiec 2015 r., okazała też dokumenty stwierdzające, iż towary zostały sprzedane na Białoruś. Informacje o podobnej treści zostały przekazane także przez cypryjską administrację podatkową (odnośnie T. L.), łotewską administrację podatkową (odnośnie S. V. L. C.) i litewską administrację podatkową (odnośnie U. L. G.). Dla przykładu wskazać należy, iż faktura nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wystawiona przez skarżącą dla U. L. G., która została zakwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (karta [...] akt podatkowych) odpowiada fakturze nadesłanej przez litewską administrację podatkową (karta [...] akt podatkowych). Zdaniem Sądu wątpliwości organów podatkowych co do tego, czy złożone przez skarżącą dokumenty potwierdzają wywóz towarów w świetle informacji przekazanych przez ww. administracje podatkowe nie są wystarczające do uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny. Zdaniem Sądu każda kwestionowana transakcja powinna podlegać indywidulanej ocenie

w świetle zgromadzonych dowodów, z jednoczesnym zwróceniem uwagi na to, czy

w istocie doszło do wywozu towarów i przeniesienia na te podmioty prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, a następnie eksportu. W takim wypadku organy podatkowe winny zwrócić się do odpowiednich służb państw do których według przekazywanych informacji miały być wywożone poza teren UE towary celem sprawdzenia, czy istotnie wywóz taki miał miejsce. Takich ustaleń i rozważań

w sprawie dotychczas zabrakło. Ich brak stanowi o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem brak jest dotychczas niebudzących wątpliwości ustaleń, iż do wywozu towaru we wskazanym wyżej rozumieniu nie doszło i zasadne jest zakwestionowanie zastosowanej przez skarżąca stawki 0%, a opodatkowanie tych transakcji stawką podatku stawką 5% VAT jak dla dostaw krajowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i dokonaną ocenę prawną. W pierwszej kolejności należy ustalić prawidłowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej przy zastosowaniu art. 70 § 3 Op, poprzez ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości daty uprawomocnienia się postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe prowadzone wobec skarżącej. W przypadku stwierdzenia możliwości orzekania w sprawie należy zastosować do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej prawidłową, przedstawioną powyżej wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do zakwestionowanych transakcji WDT uzupełnić ustalenia stanu faktycznego o zbadanie wszystkich nadesłanych przez administracje podatkowe kontrahentów skarżącej dokumenty w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji z uwzględnieniem okoliczności czy istotnie towary te podlegały eksportowi, jak to wynika z tych informacji. Powyższe ustalenia i ich ocenę należy następnie odnieść do zasadności uznania za wypełnione przesłanek z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia i ich oceny mogą być wykonane przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub też przy udziale organu I instancji (art. 229 Op). Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest też pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Orzeczenie w punkcie 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy od skargi.