Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3662/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2 art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr IPPP1/4512-588/16-3/MP, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług przechowywania materiału biologicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. 2005, Nr 169, poz. 1411, dalej powoływana jako: "ustawa o pobieraniu komórek"). Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy o wykonanie usługi profilaktyczno-terapeutycznej polegającej na kwalifikacji i preparatyce oraz przechowywaniu materiału biologicznego (dalej: "umowa"), Skarżąca zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie (dalej: "oplata okresowa" lub "opłata").

Czynność przechowania materiału biologicznego na przykładzie komórek macierzystych: materiał biologiczny przechowywany jest w ciekłym azocie (w temperaturze poniżej -150 °C) pod stałym monitoringiem pracowników laboratorium Wnioskodawcy (kontrola w czasie rzeczywistym) w dedykowanym do tego zbiorniku.

Uregulowania umowne dotyczące rozliczeń z tytułu świadczenia usługi przechowywania: Na podstawie umowy Spółka wyróżnia co do zasady następujące warianty oferty:

1. Oferta podstawowa obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywania komórek macierzystych.

2. Oferta rozszerzona obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz koordynację pozyskania sznura pępowiny i jego przechowywanie.

3. Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska.

4. Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych, pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska oraz pozyskanie sznura pępowiny i jego przechowywanie. Warianty wymienione w pkt. 2, 3 oraz 4 nie są dostępne dla pozyskania krwi w trybie awaryjnym. W każdym wariancie ofertowym występuje usługa przechowania. Przedmiotem przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy.

Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta. W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1) z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty);

2) z dołu, za roczny okres przechowywania;

3) z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu dziecka. Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem "X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z umową, rodzice w każdej chwili trwania umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat). Umowa ponadto stanowi, że rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jednocześnie, zgodnie z umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka. W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w umowie. Natomiast w odniesieniu do opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka.

Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury, wskazane w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z pózn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

W celu zapobieżenia opóźnieniom w otrzymaniu należnych kwot Spółka:

- wdrożyła system przypomnień o zbliżającym się terminie płatności rat, opłat okresowych, etc.,

- uruchamia procedurę windykacji w przypadku opóźnień klienta w dokonywaniu wpłat (rat, lub opłat okresowych).

Spółka każdą wpłatę za przechowanie materiału biologicznego dokumentuje fakturą VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

- moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.t.u. w związku z opłatą okresową za przechowanie przewidzianą w umowie, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. tj. w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie szczególna reguła określająca moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu podatku od towarów i usług tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej przy wykładni tego przepisu pierwszeństwo (zgodnie z ogólną regułą) należy przyznać wykładni językowej. Według wykładni językowej usługa wykonywana przez Skarżącą jest przechowywaniem w rozumieniu języka powszechnego, gdyż celem tej usługi jest zachowania materiału biologicznego w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z daty jego pobrania, przez określony okres czasu.

Skarżąca wskazała, że zakres jej działalności wypełnia definicję banku tkanek i komórek przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pobieraniu komórek. Zgodnie z tym przepisem przez bank tkanek i komórek należy rozumieć jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek. Jednostka tego rodzaju może również pobierać lub testować tkanki i komórki. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11ustawy o pobieraniu komórek użyte w tej ustawie pojęcie przechowywanie oznacza utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwie kontrolowanych warunkach do chwili ich dystrybucji i zastosowania u ludzi.

Zdaniem Skarżącej przechowywany przez nią materiał biologiczny jest mieniem, gdyż znajduje się w dyspozycji rodziców i od nich zależą jego losy. Skarżąca wskazała, że w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd według, którego materiał biologiczny pochodzący od ludzi jest mieniem w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże ma specyficzną cechę w postaci wyłączenia go z obrotu cywilnego (pogląd prezentowany w następujących pracach: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny, T I komentarz do art. 45, 2015. M. Bednarek, Mienie, 1997. K. A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2012.).

Interpretacją indywidualną z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-588/16-3/MP organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazał organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

U.p.t.u. przewiduje pewne wyjątki od reguły ogólnej dotyczącej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeden z nich określony został w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy o pobieraniu komórek).

Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów opłatę. Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta. Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, i które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury (wskazane w art. 106e u.p.t.u.).

Jak podkreślił organ, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że w związku z opłatą okresową za przechowywanie materiału biologicznego przewidzianą w zawartej umowie, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia. Zgodnie z zasadą ogólną wymienioną w cytowanym wyżej art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstaje z chwilą wykonania tej usługi. Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Organ stwierdził, że co do zasady, usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania tej usługi. W przypadku zaś. gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. W analizowanej sprawie umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta. W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1) z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty);

2) z dołu, za roczny okres przechowywania;

3) z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu dziecka. Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem "X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z umową, rodzice w każdej chwili trwania umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat).

Umowa ponadto stanowi, że rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jednocześnie, zgodnie z umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez rodziców łub innych przedstawicieli ustawowych dziecka. W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w umowie. Natomiast w odniesieniu do opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka.

Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że podstawowym okresem, za który następują rozliczenia z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przechowywania materiału biologicznego jest rok, rozumiany jako okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu. Strony umowy, działając w ramach swobody umów ustanowiły roczne okresy rozliczeniowe. W przypadku rozliczeń za okresy wieloletnie, pierwszy okres rozliczeniowy wynosi odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat, natomiast kolejne mogą wynosić rok, jeżeli rodzice lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka nie wyrażą chęci opłacenia kolejnego wieloletniego okresu przechowywania.

Jednocześnie, w zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana "z góry" za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty) lub "z dołu" za roczny okres przechowywania. Może być również dokonywana "z góry", za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio piec, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach). Zgodnie z powołanym wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. wkład budowlany lub mieszkaniowy, przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem organu w świetle powyższego, w przypadku dokonania płatności całości lub części zapłaty z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności te będą następować przez wykonaniem usługi. Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. przez wykonanie usługi należy rozumieć upływ każdego okresu rozliczeniowego, dla którego Strony umowy określiły terminy płatności lub rozliczeń. Fakt wyboru przez klienta ratalnej formy płatności opłaty okresowej pozostaje bez znaczenia dla określenia okresów rozliczeniowych. Przyjęcie przez strony płatności w ratach odnosi się wyłącznie do sposobu uiszczania opłaty okresowej. Terminy płatności kolejnych rat nie tworzą okresów rozliczeniowych, nie są to bowiem opłaty za powtarzające się okresy, w których świadczona jest usługa. W konsekwencji, pomimo przyjęcia przez strony transakcji płatności należności w ratach i wyznaczenia harmonogramu płatności tych rat, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał dopiero w momencie zapłaty każdej kolejnej raty pod warunkiem, że następować ona będzie przed wykonaniem usługi tj. przed upływem okresu rozliczeniowego). Zgodnie z art. 19 ust. 8 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u., ponieważ: 1) dokonuje on faktycznej czynności przechowania przedmiotu, 2) przedmiot przechowywania w postaci materiału biologicznego będzie miał charakter mienia, gdyż stanowi przedmiot będący w pełnej dyspozycji, władaniu rodziców, 3) Spółka wystawia faktury dla swoich klientów z tytułu tychże usług. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki zastosowania szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.t.u.

Organ wskazał, że art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych kategorii usług i ma pierwszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT tylko dla wymienionych w tym przepisie usług. Dotyczy on m.in. usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.

Jak podkreślił organ, przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji terminu "przechowywania mienia", dlatego sięgnąć należy do definicji zawartych w słowniku języka polskiego, gdzie przez "przechowywać" należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp. (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999. s. 717). Organ podkreślił, że wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. usługi "przechowywania mienia" wymienione zostały łącznic z usługami ochrony i dozoru. Wskazuje to, że ustawodawca uznał usługi przechowywania za usługi tego samego rodzaju co usługi ochroniarskie, czy usługi dozoru. Są to więc proste usługi, które niewiele mają wspólnego ze specyficznymi usługami przechowywania materiału biologicznego, które świadczy Wnioskodawca. Cel świadczenia usług ochroniarskich, dozoru i przechowywania wskazany został przez odniesienie ich do "mienia".

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej "k.c."), przez "mienie" rozumieć należy własność i inne prawa majątkowe . Wynika z tego. że celem usług, które są świadczone w odniesieniu do mienia, jest jedynie ochrona własności (np. ochrona przed kradzieżą).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1099 z późn.zm.), "ochrona mienia" to działania zapobiegające przestępstwom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony.

Wobec tego, zdaniem organu, za usługi należące do grupy usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. mogą zostać uznane usługi o zupełnie innym charakterze niż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, np. usługi ochroniarskie, usługi przechowywania bagażu na dworcu PKP itp. Warunki tzw. bankowania krwi pępowinowej zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 7 kwietnia 2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę o pobieraniu komórek. Na podstawie unormowań tej ustawy działają banki krwi pępowinowej w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Tak jak zostało to wskazane w opisie sprawy, Wnioskodawca posiada stosowne pozwolenie na świadczenie usług pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej. Usługi przechowywania krwi pępowinowej są zatem działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tym samym, z cała pewnością należy uznać, że usługi, które świadczy Wnioskodawca mają odmienny charakter od zwykłych usług przechowywania mienia np. bagażu.

Organ podkreślił, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, celem oferowanej przez niego usługi jest zachowanie prawidłowych właściwości przechowywanych komórek macierzystych bądź sznura pępowiny, które zostaną następnie wykorzystane w celach profilaktyczno - terapeutycznych. Tym samym, Wnioskodawca świadczy usługi które mają na celu uchronić materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania. Z uwagi na charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz naturę przechowywanego materiału biologicznego, organ stwierdził, że wskazany przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

Przyjęta przez Wnioskodawcę zasada dokumentowania fakturą każdej wpłaty otrzymanej za przechowywanie materiału biologicznego, pozostaje zdaniem organu bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat okresowych za przechowywanie przewidziane w opisanej umowie. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług przechowywania materiału biologicznego będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty każdej kolejnej raty. w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli zapłata ta nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."):

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 - poprzez brak pełnego merytorycznego uzasadnienia wydanej interpretacji, w tym:

- oparcie rozstrzygnięcia na ogólnych tezach i nieuprawnionych odniesieniach do innych aktów prawnych wbrew obowiązującym zasadom wykładni,

- pominięcie analizy znacznej części argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku, posiadających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- zignorowanie powołanego przez Spółkę orzecznictwa przemawiającego za prawidłowością zaprezentowanego przez nią stanowiska, czego konsekwencją było naruszenie:

b) art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - naruszenie zasady działania przez organy na podstawie prawa i zasady zaufania do organów podatkowych; a także

c) art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. - niezastosowanie w sprawie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony w sytuacji, gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błąd wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u., polegający na nieprawidłowej interpretacji pojęcia "usługi przechowywania mienia" użytego w tym przepisie, poprzez nieuzasadnione pominięcie wykładni literalnej i odwołanie się do regulacji innych aktów prawnych, a także

b) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następujących przepisów u.p.t.u.:

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. - poprzez uznanie, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło do przyjęcia, wbrew obowiązującym regułom wykładni oraz okolicznościom sprawy, że określona w tym przepisie reguła dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego nie może mieć zastosowania do usług przechowywania świadczonych przez Spółkę;

- art. 19a ust. 3 i ust. 8 u.p.t.u. - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę obowiązek podatkowy w VAT powstanie zgodnie z tymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, żeby sądzić tak jak czyni to w niniejszej sprawie organ, że przedmiotem usług przechowywania i ochrony mienia mogą być wyłącznie proste usługi mające na celu ochronę mienia przed kradzieżą.

Rozstrzygając spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że komórki, tkanki i narządy mogą być dla celów medycznych pobierane ze zwłok ludzkich (art. 4 ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek) lub od osób żywych ( art. 12 ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek). Pobrane komórki, tkanki i narządy nie mogą być przedmiotem umów kupna-sprzedaży. Wynika to wprost z art. 3 ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek i konsekwencją tej regulacji są przepisy karne art. 43 i 44 ustawy o pobieraniu komórek.

Z art. 3 ust. 2 ustawy o pobieraniu komórek wynika, że podmiotom które dokonały pobrania komórek, tkanek i narządów zwracane są koszty pobrania. Zwrotu kosztów pobrania dokonują podmioty wskazane w art. 3 ust. 9-11 ustawy o pobieraniu komórek (Centrum Organizacyjno-Koordynacyjne do Spraw Transplantacji "Poltransplant", podmiot leczniczy, któremu dostarczono w celu przeszczepienia narząd, bank tkanek i komórek). Zwrot kosztów pobrania dokonywany jest podmiotowi, który dokonał pobrania komórek, tkanek lub narządów.

Przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 469 z późn. zm.) określają wysokość kosztów związanych z pobraniem komórek, tkanek i narządów, których dotyczą przepisy art. 3 ust. 2 -14 ustawy o pobieraniu komórek.

Przepis art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o pobieraniu komórek stanowi, że regulacje zawarte w tej ustawie nie mają zastosowania do pobierania, przechowywania i dystrybucji krwi do celów jej przetaczania, oddzielenia jej składników lub przetworzenia w leki. Tego rodzaju działalność podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz.332 ze zm.). Przepis art. 1a pkt 1 lit. c) tej ustawy stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do krwi pępowinowej, a art. 1a pkt 2 tej ustawy stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do testowania, przetwarzania, przechowywania i dystrybucji komórek i tkanek ludzkich. Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy krew ludzka i jej składniki wydawane są przez podmioty realizujące zadania w zakresie pobierania krwi i jej składników, preparatyki oraz zaopatrzenia w krew lub jej składniki do celów określonych w ustawie za opłatą. Wysokość opłat wskazanych w tym przepisie w dacie wydania zaskarżonej interpretacji określało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłat za krew i jej składniki w 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1033).

Z przytoczonych regulacji wynika, że materiał biologiczny w postaci komórek, tkanek i narządów objęty zakresem regulacji ustawy o pobieraniu komórek oraz ustawy o publicznej służbie krwi może być przedmiotem obrotu pomiędzy jednostkami zajmującymi się realizowaniem zadań służby zdrowia, który ma na celu realizowanie zadań w zakresie ochrony i ratowania życia ludzkiego. Obrotowi temu towarzyszą płatności z tytułu zwrotu kosztów pobrania materiału, które uiszczane na są na podstawie ustawy o pobieraniu komórek oraz opłaty za krew uiszczane na podstawie ustawy o publicznej służbie krwi. Płatności te w świetle przepisów ustawy u.p.t.u. mogłyby być traktowane jako odpłatność z tytułu dostarczenia materiału biologicznego, które to dostarczenia z uwagi na szeroką definicję pojęcia dostawy na gruncie u.p.t.u. mogłoby być traktowane jako odpłatność za podlegającą opodatkowaniu dostawę. Te okoliczności sprawiły, że ustawodawca uznał za celowe objęcie zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy ludzkich organów (art. 43 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.) i dostawy krwi , osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami (art. 43 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.).

W świetle tych wniosków należało uznać, że materiał biologiczny objęty zakresem regulacji ustawy o pobieraniu komórek ma wartość materialną w postaci poniesionych kosztów jego pobrania, które podlegają zwrotowi według powołanych wyżej regulacji. Wartość ta z uwagi na zakaz obrotu handlowego materiałem biologicznym nie może być wyrażona w cenie. Jednakże wartość ta jako koszt poniesiony w celu uzyskania tego materiału podlegający rozliczeniu przy jego przekazywania pomiędzy jednostkami zajmującymi się leczeniem powoduje, że materiał ten ma także wymierna wartość materialną. Oczywistym jest, że materiał ten ma też dużą wartość dla osób, które bezpośrednio lub potencjalnie są zainteresowane skorzystaniem z tego materiału w procesach leczniczych. Dotyczy to także rodziców lub opiekunów dziecka, którzy tak jak w rozpoznanej sprawie, zlecają pobranie od dziecka krwi pępowinowej lub części pępowiny w celu ich przechowywania z przeznaczeniem do wykorzystania ich w przypadku, gdyby w przyszłości zaszła potrzeba zastosowania u dziecka leczenia, w którym materiał ten mógłby być użyty. Wartość tego materiału dla osób zlecających jego pobranie może jest niewymierna i wynika ze stosunku osobistego łączącego te osoby z dzieckiem, którego zdrowie osobny te chcą chronić m.in. przez zlecenie wykonania usługi przechowywania krwi pępowinowej lub części pępowiny.

Art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u. swym zakresem obejmuje usługi ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Prawidłowy był wniosek organu, zawarty w zaskarżonej interpretacji, według którego usługi będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie były usługami objętymi zakresem regulacji ustawy z dnia z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1432 ze zm.). Z regulacji zawartych w przepisach tej ustawy wynika, że objęta przepisami tej ustawy działalność w zakresie ochrony mienia i osób ma charakter zorganizowany (art. 1 i 3), jest realizowana jako ochrona obowiązkowa (art. 5) lub przy pomocy wewnętrznej służby ochrony (art. 8) a także przez podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony mienia i osób (15). W działalności tej wykorzystywane są środki ochrony osób i mienia w tym broń i amunicja (art. 36 ust. 1). Stosownie do treści art. 2 pkt 5 powołanej ustawy użyte w tej ustawie pojęcie ochrona mienia oznacza działania zapobiegające przestępstwom i wykroczeniom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony. W tak zdefiniowanym pojęciu ochrony mienia nie mieszczą się usługi polegające głównie na zachowaniu przedmiotu usługi w stanie niepogorszonym. Z uwagi na tę okoliczność należało stwierdzić, że usługi ochrony osób i mienia w rozumieniu powołanej ustawy o ochronie osób i mienia nie obejmują swym zakresem usługi przechowywania materiału biologicznego pobranego od człowieka, który może być wykorzystany w przyszłym leczeniu. Oczywistym jest, że jednostka świadcząca usługę przechowywania materiału biologicznego może być ochraniana na zasadach określnych w przepisach powołanej ustawy o ochronie osób i mienia, jednakże nie oznacza to, że wykonywana przez nią usługa przechowywania materiału biologicznego będzie usługą ochrony mienia.

Przepis art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u. swym zakresem obok usług ochrony osób obejmuje też usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia.

Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji należało się posłużyć wykładnią językową użytego w powołanym przepisie pojęcia usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia, gdyż wykładnia językowa nadal uznawana jest za podstawowe narzędzie interpretacji prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23.). Intepretowane pojęcie, w ocenie Sądu oznacza specyficzną grupę usług, które są świadczone w realnym obrocie gospodarczym. Dlatego zdaniem Sądu dokonując wykładni powołanego przepisu należało zakładać, że wyjaśnienie zakresu i znaczenia powołanego przepisu, wymaga zdefiniowania całego tego pojęcia w sposób kompleksowy z uwzględnieniem uwarunkowań występujących przy świadczeniu przedmiotowych usług w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bez odrębnego definiowania poszczególnych składników tego pojęcia w szczególności pojęcia mienia.

Kierując się dyrektywą wykładni językowej, według której pojęciom użytym w przepisie prawa należy nadawać znaczenie jakie mają w języku powszechnym (B. Brzeziński, tamże..., s. 32 i nast., J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Warszawa, 1990 s. 79.) należało stwierdzić, że pojęcie to swym zakresem obejmuje usługi przechowania, których przedmiotem są wszelkie przedmioty materialne, a zatem także te przedmioty, które w świetle prawa cywilnego nie są mieniem lub nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży. Warunkiem możliwości wykonania przedmiotowych usług jest wystąpienie w obrocie nabywcy usługi, który wykonawcy usługi odda do przechowania przedmiot umowy a wykonawca usługi zobowiąże się wykonać przechowanie tego przedmiotu. Dla wykonania tej usługi nie ma znaczenia, czy przedmiot umowy w świetle prawa cywilnego może być zaliczony do składników mienia, czy też nie.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że usługa ta może mieć charakter prostej czynności w postaci przechowania rzeczy bez tworzenia specjalnych warunków tego przechowywania. Wskazanie w powołanym przepisie, że przedmiotem usługi może być ochrona, dozór i przechowanie świadczy o tym, że elementy te mogą wystąpić jednocześnie przy wykonywaniu danej usługi. Złożonych charakter tego świadczenia prowadzi do wniosku, że jego przedmiotem mogą być czynności, które wymagają złożonych działań np. stałego monitoringu, stworzenia odpowiednich warunków fizycznych, ochrony przed działaniem niepożądanych czynników fizycznych i biologicznych. Wszystkie te elementy występują w usłudze, którą świadczy Skarżącą Spółka.

Gdyby nawet uznać, że dla wykładni przedmiotowego pojęcia znaczenie ma odrębne ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia mienia, to należało stwierdzić, że użycie w tym przepisie pojęcia mienia nie oznacza, że chodzi tutaj o mienie w ścisłym rozumieniu art. 44 k.c. a więc własność i inne prawa majątkowe. Wynika to z autonomii prawa podatkowego, która wyraża się między innymi w tym, że pojęcia użyte w przepisach prawa podatkowego mają znaczenie nadane im przez przepisy wchodzące w skład innych dyscyplin prawa tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazują na takie znaczenie tych pojęć. Powołany przepis u.p.t.u. nie zawiera uregulowań wskazujących na to, że ustawodawcy chodziło o takie rozminie, użytego w nim pojęcia mienia. Przypisywanie pojęciu użytemu w prawie podatkowym znaczenia wynikającego z przepisów z innych dyscyplin prawa, pomimo braku wyraźnego odesłania do przepisów innych dyscyplin prawa, uzasadnione jest też w sytuacji, gdy definicja tego pojęcia wynikająca z przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego ma charakter swoisty to znaczy, że w języku potocznym funkcjonuje tylko znaczenie tego pojęcia, tożsame ze znaczeniem wynikającym z regulacji prawnej definiującej to pojęcie, niewchodzącej w skład prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, tamże..., s. 72 i nast.). Zdaniem Sądu zmieniające się warunki obrotu gospodarczego wynikające z rozwoju cywilizacyjnego powodują, że zakres pojęcia mienia w ujęciu języka powszechnego jest szerszy od znaczenia cywilnoprawnego tego pojęcia. W języku powszechnym mienie oznacza wszelkie obiekty materialne i niematerialne, które przysługą określonemu podmiotowi posiadającemu zdolność wykonywania swego władztwa nad tymi obiektami bez względu na to, jak obiekty te są kwalifikowane na gruncie prawa cywilnego i czy mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. W zakresie tak pojmowanego mienia mieści się materiał biologiczny w postaci krwi pępowinowej i części pępowiny. Przedmioty te mają postać obiektów materialnych. Jak już wskazano mają wartość ogólną jako materiał biologiczny, który może być wykorzystywany w leczeniu ludzi. Mają też wartość wynikającą ze stosunku osobistego zachodzącego pomiędzy dzieckiem i jego rodzicami, którzy zlecili pobranie tego materiału w celu zapewnieniu dziecku przyszłego leczenia. Wartość ta uzasadnia potrzebę przechowywania materiału biologicznego, w trakcie którego zapewnione zostaną warunki gwarantujące zachowanie przez ten materiał wartości leczniczej. Przedmiotowy materiał biologiczny może być przedmiotem umowy przechowywania przez banki tkanek i komórek co wynika wprost z przepisów art. 25 i 32a ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek. Przechowywanie to odbywa się na podstawie umowy zawartej z osobą, która komórki lub tkanki oddała do przechowania (art. 32a ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek). Skoro więc krew pępowinowa i części pępowiny stanowią wskazane w art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u. mienie, które może być przedmiotem ochrony, dozoru i przechowywania to brak jest podstaw do twierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do świadczonej przez Skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej i części pępowiny.

W rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia to, czy materiał biologiczny pochodzący od człowieka może być składnikiem mienia w rozumieniu art. 44 k.c., jednakże gdyby nawet przyjąć, że dla wykładni powołanego przepisu istotne znaczenie ma ustalenie czy materiał biologiczny jest mieniem w rozumieniu prawa cywilnego, to należy wskazać, że w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd według, którego części ludzkiego ciała są rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c., wyłączonymi z obrotu handlowego, które mogą być przedmiotem obrotu niehandlowego służącego ochronie zdrowia człowieka ( J. W. Katner w P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Kodeks cywilny Komentarz Część ogólna, Komentarz do art. 45 k.c., system informacji prawnej LEX). Przyznanie określonemu przedmiotowi przymiotu rzeczy oznacza, że określnym podmiotom może przysługiwać własność tych rzeczy. Skoro rzeczy te mogą być przedmiotem własności to stosownie do treści art. 44 k.c. mogą stanowić też składnik mienia.

Usługi przechowywania krwi pępowinowej były przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się w przedmiocie zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ( zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12, z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 oraz z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12). W wyrokach tych stwierdzono, że przechowywanie krwi pępowinowej nie wiąże się z konkretnym zabiegiem leczniczym ze względu na to, że w usłudze tej dominuje element przechowywania w celu zachowania w stanie niepogorszonym bez możliwości wskazania konkretnego zabiegu medycznego, w którym przechowywana krew zostanie wykorzystana. Te stwierdzania uzasadnią stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd, według którego usługa opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest usługa przechowywania mienia w rozumieniu art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u.

Ze względu na powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłową wykładnię przepisu art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że do świadczonych przez Skarżącą usług zastosowanie będzie miał przepis art. 19a ust.3 u.p.t.u. Przepis ten określa moment wykonania usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w szczególnych przypadkach wskazanych w tym przepisie tj., gdy dla usługi ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń albo, gdy usługa świadczona jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Zatem przepis ten ma zastosowanie w przypadkach powstawania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Przepisy zawarte w art. 19a ust. 5 u.p.t.u. są przepisami szczególnym w stosunku do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., określającymi moment powstania obowiązku podatkowego odmiennie od momentu powstania obowiązku podatkowego określnego w tym przepis. Oznacza to, że jeżeli do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie miał przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. to do tego stanu faktycznego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 19a ust.1 i 3 u.p.t.u.

Do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdyż wynika to z zawartego w tym przepisie zastrzeżenia odnoszącego się do przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Pobranie przed wykonaniem usługi wskazanej w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku wystawienia faktury. Wynika to wprost z treści art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. w przypadku czynności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. najpóźniejszym terminem wystawienia faktury dokumentującej te czynności jest upływ terminu płatności za te czynności.

W rozpoznanej sprawie nie został naruszony przepis art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Przepis art. 2a wprowadza zasadę rozstrzygania niedających się wyjaśnić wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Występujące w niniejszej sprawie wątpliwości można było rozstrzygnąć w drodze wykładni językowej, zatem brak było podstaw do odwoływania się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy do powołanego przepisu.

W sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez brak pełnego merytorycznego uzasadnienia wydanej interpretacji. Strona Skarżącą uzasadniając ten zarzut powołała okoliczności wskazujące na to, że w uzasadnieniu interpretacji wyrażone zostały poglądy sprzeczne z prawidłową wykładnią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. Błędne stanowisko w przedmiocie wykładni nie może być uznane za brak merytorycznego uzasadnienia interpretacji. Zaskarżona interpretacja została opatrzona, co prawda błędnym jednakże szerokim merytorycznym uzasadnieniem odwołującym się do przepisów prawa.

Bezzasadny był też podniesiony w skardze zarzut naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji zasad praworządności i zaufania publicznego (art. 120 i 121 § 1 O.p.). W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach określnych prawem kompetencji. Dokonanie błędnej interpretacji prawa przez organ, której poza błędem merytorycznym nie można postawić innych zarzutów np. celowego działania w celu pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień, celowego zmierzania przez organ do wywołaniu skutków nieprzewidzianych przez prawo, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady praworządności. Z tych samych przyczyn zaskarżonej interpretacji nie można było postawić zarzutu naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr. 31, poz. 153).