Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1539/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 53
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 273/04 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 273/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi Z. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2004 r. nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 października 2003 r. nr (...) w części określającej dla Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości powyżej 510.477,30 zł, w pozostałej części oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 października 2003 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s.; art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 pkt 4, art.14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, art. 17 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 53, art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. – określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 513.677,30 zł. Podstawę faktyczną tej decyzji stanowiło m.in. niewykazanie w zeznaniu podatkowym dochodu ze sprzedaży akcji. W toku postępowania ustalono, że skarżący zawarł w dniu 21 listopada 2000 r. z R. B. umowę sprzedaży akcji przedsiębiorstwa M. S.A. Zgodnie z treścią tej umowy sprzedano 2021 akcji imiennych serii A oraz 1747 akcji imiennych serii B za łączna cenę 1.507.200 zł. Strony tej umowy ustaliły, że zapłata należności przez kupującą nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r.

Wyjaśniono przy tym, że w dniu 29 października 1996 r. Z. M., K. M. i J. S podpisali umowę spółki akcyjnej M. Kapitał akcyjny wyniósł 808.400 zł i dzielił się na 2021 akcji serii A o wartości nominalnej 400 zł. Z. M. objął 2001 akcji po 400 zł każda na łączną wartość 800.400 zł w zamian za wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego działki gruntu w K., budynków, budowli, maszyn i urządzeń opisanych w załącznikach nr 1 i 2 do aktu notarialnego. K. M. i J. S. objęli po 10 akcji każda po 400 zł na łączną wartość 4.000 zł każdy wniesionych gotówką. W dniu 15 marca 1999 r. aktem notarialnym Z. i L. M. przenieśli prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli wymienionych w akcie notarialnym z 29 października 1996 r. na rzecz M. S.A. Wniesiony w dniu 29 października 1996 r. aportem do spółki akcyjnej majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów w K., budynków i budowli został nabyty przez Z. M. w dniu 12 sierpnia 1994 r. od P. w Z. za kwotę 185.000 zł. W dniu 12 sierpnia 1997 r. aktem notarialnym podwyższono kapitał akcyjny M. S.A. o kwotę 698.800 zł, która dzieliła się na 1747 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 400 zł. Podwyższony kapitał akcyjny został w całości objęty przez akcjonariusza Z. M. w zamian za wniesienie aportu w postaci hali produkcyjnej. Po podwyższeniu wartość kapitału akcyjnego wynosiła 1.507.200 zł i dzieliła się na 2021 akcji serii A oraz 1747 akcji serii B o nominalnej wartości 400 zł każda. W akcie notarialnym nie określono adresu wnoszonej hali, numerów działek gruntu, a także numeru księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Nie podano również wartości wniesionej aportem hali ani jej powierzchni użytkowej. Pomimo wezwania pełnomocnik podatnika — K. B. nie przedstawiła dowodu nabycia hali produkcyjnej wniesionej aportem do spółki M. S.A., oświadczając, że Z. M. nie wniósł aportem hali położonej w K., ul. D.

Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2000 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.507.200 zł na skutek sprzedaży akcji przedsiębiorstwa M. S.A. R. B. Kwota 808.400 zł stanowi przychód ze sprzedaży akcji serii A objętych aportem wniesionym w dniu 29 października 1996 r., a kwota 698.800 zł stanowi przychód ze sprzedaży akcji serii B objętych aportem wniesionym w dniu 12 sierpnia 1997 r. Pomimo ustalenia, że zapłata nastąpi do dnia 31 grudnia 2005 r., to już w dniu zawarcia umowy skarżący osiągnął przychód należny w wysokości 1.507.200 zł.

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wydatki związane z nabyciem w 1994 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu w K., budynków i budowli oraz maszyn od P. w Z. wyniosły razem z opłatami notarialnymi kwotę 196.545,90 zł. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w okresie od dnia nabycia środków trwałych do dnia ich wniesienia w formie wkładu wydatkował jakiekolwiek środki finansowe na ich ulepszenie. Przychód ze sprzedaży objętych tym aportem wyniósł 808.400 zł, a zaktualizowane wydatki na nabycie składników majątku stanowiące wkład za który podatnik objął akcje wynosiły 196.545,90 zł, to dochód ze sprzedaży tych akcji wyniósł 611.854,10 zł. W akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu do M. S.A. w postaci hali produkcyjnej w ogóle nie wskazano danych, które pozwoliłyby zidentyfikować tą halę produkcyjną. Z tego wynika, że skarżący w ogóle nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem hali wniesionej w dniu 12 sierpnia 1997 r. do M. S.A. W związku z tym organ podatkowy uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji serii B jest równy przychodowi i wynosi 698.800 zł. Dochód ze sprzedaży akcji łączy się z innymi dochodami i wykazuje się w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym. Podatnik nie wykazał tego dochodu w zeznaniu za 2000 r. PIT-36. Zaniżenie przychodu z kapitałów pieniężnych wyniosło 1.507.200 zł, a zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wyniosło 196.545,90 zł. Z tego wynika, że podatnik powinien wykazać dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.310.654,10 zł i kwotę podatku do zapłaty 513.677,30 zł.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby zidentyfikować przedmiotową halę, a tym samym ustalić koszt jej nabycia. Twierdzenia o wydatkach na ulepszenie przedmiotu aportu oraz na inwestycję z lat 1994-1997 w postaci hali produkcyjnej, które miały zostać zaewidencjonowane w księgach PPH M. nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wyjaśniono, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Pismem z dnia 27 stycznia 2004 r. Z. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2004r. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa, co w efekcie spowodowało naruszenie słusznego interesu strony. W ocenie skarżącego organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej powinny ustalić wartości poniesionych przez stronę nakładów na budowę hali produkcyjnej w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawcę wycenę tego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wydatkiem na nabycie akcji jest wartość wkładu niepieniężnego jako świadczenie majątkowe akcjonariusza. Stanowisko to byłoby trafne, gdyby ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zawęził pojęcia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji (udziałów) do wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie). Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, której akcjonariusz (wspólnik) wyzbywa się w zamian za akcje (udziały) nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie. Nie pozwala na to również redakcja art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., który stanowi uszczegółowienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na ich nabycie zaktualizowane według odrębnych przepisów i pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem wkładu, zaliczone przy tym do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej w tej części sprawy, która odnosi się do ustalenia wartości wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładów niepieniężnych. Wskazał, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje ugruntowany pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim.

Skarżący został wezwany do udostępnienia dowodów nabycia nieruchomości i ruchomości wniesionych aportem do M. S.A. wezwaniem z dnia 24 lipca 2003 r. W odpowiedzi ograniczył się jedynie do wskazania, że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków położonych w K. zostały objęte jednym aktem notarialnym z 12 sierpnia 1994 r. oraz że nie wnosił aportem hali produkcyjnej położonej w K. W protokole kontroli skarbowej z 4 sierpnia 2003 r. wskazano, że pełnomocnik podatnika nie przedstawił dowodu nabycia hali produkcyjnej wniesionej aportem. Skarżący nie wniósł jednak zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego protokołu i nie wskazał wniosków dowodowych, o czym został pouczony, co do nabycia hali produkcyjnej. W odwołaniu z dnia 12 listopada 2003 r. po raz pierwszy zidentyfikował halę wskazując, że jest ona położona w K. Podał także, że nakłady na budowę hali z lat 1994-1997 wyniosły 698.800 zł i zostały zaewidencjonowane w księgach PPH M. Z. M. Także w toku postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali podając, że nie przechowuje za te lata dowodów źródłowych. Dopiero w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej kserokopie pięćdziesiąt siedem faktur, które miały potwierdzać poniesienie wydatków na nabycie przedmiotów aportu. Analiza tych dokumentów nie pozwała jednak na uznanie, że wymienione w nich pozycje stanowią o wydatkach na budowę hali w K. bądź o nakładach na istniejące tam wcześniej budynki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie może zasadnie twierdzić, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dłużej aniżeli przez pięć lat od daty ich wystawienia. Sprzedaż akcji na rzecz R. B. nastąpiła w 2000 r. Chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2000 r. skarżący, jako podatnik zobowiązany był do posiadania właśnie w tym roku dowodów na ich poniesienie. Obowiązek ten zaktualizował się właśnie w roku podatkowym 2000 niezależnie od daty wystawienia poszczególnych dokumentów księgowych. Rzeczą skarżącego było zatem posiadanie dokumentów w 2000 r. i przez pięć kolejnych lat niezależnie od daty ich wystawienia. Dokumenty te dotyczyły bowiem nie tylko budowy hali, lecz równocześnie stanowiły dowody poniesienia kosztu uzyskanego przychodu ze sprzedaży akcji.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Z. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię,

2) przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

– art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy podatkowe powinny przeprowadzić wizję przedmiotowej hali oraz dokonać wyceny kosztów wytworzenia tego obiektu na podstawie opinii biegłego.

Powołano przy tym wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział IV Karny z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie skarżącego, w którym stwierdzono, że niezbędne jest ustalenie w drodze opinii biegłego zasadności twierdzeń oskarżonego co do poniesionych nakładów związanych z osiągnięciem przychodu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegało na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotu aportu, jeżeli nie wynikają one w sposób oczywisty z przedstawionych dokumentów (w postaci faktur i rachunków dokumentujących koszty), nawet w sytuacji gdy ich wysokość można ustalić w inny sposób niż poprzez analizę faktur i rachunków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dostrzegł bowiem przy wyrokowaniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187) oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 § 1 pkt 53 u.p.d.o.f.). Nie dostrzegając naruszenia wskazanych przepisów nie zastosował przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ p.p.s.a. oraz w sposób niewłaściwy uzasadnił wyrok. Przed przystąpieniem do rozpoznania tych zarzutów przypomnieć należało, że zakres kontroli sądowej wyznaczony został przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wskazany przepis upoważnia sąd do stosowania wyłącznie środków przewidzianych w ustawie. Natomiast ustawa (p.p.s.a.) nie przewiduje dopuszczalności wydawania przez sąd administracyjny orzeczeń reformatoryjnych. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. określają możliwość, formę i treść jakie powinno przybrać orzeczenie sądu wydane po rozpoznaniu skargi in merito. W przepisach tych ograniczono uprawnienie sądu do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd w oparciu o te przepisy – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie może wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniałoby zaskarżony akt lub czynność choćby na podstawie przeprowadzonego przez ten Sąd postępowania dowodowego istniały warunki do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Wobec braku zarzutów w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny związany przy rozpoznaniu sprawy granicami skargi kasacyjnej zauważa jedynie, że rozstrzygnięcie zawarte w pkt I sentencji zaskarżonego wyroku nie odpowiada treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. Wskazane uchybienie nie stanowi również wady postępowania, która mogła być brana pod rozwagę z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a).

Z kolei zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, iż do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego w ogóle nie doszło. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego również dowody złożone przez stronę skarżącą ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby nie zebrały całego materiału dowodowego, ani jakoby nie podjęły działań zmierzających do jego zebrania. Za tego rodzaju uchybienie w rozpoznawanej sprawie nie można uznać zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego wizji hali produkcyjnej położonej w K. Hala ta według wyjaśnień strony skarżącej została zbudowana w latach 1994-1997 i została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższonego uchwałą z dnia 12 sierpnia 1997 r. kapitału akcyjnego Spółki M. S.A. o kwotę 698.800 zł. Jak jednak stwierdził organ odwoławczy i trafnie ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia strony skarżącej stały w sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Przede wszystkim w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można było odtworzyć, kto ponosił i w jakim czasie nakłady na wybudowanie hali produkcyjnej – skarżący jako osoba fizyczna, jako przedsiębiorca prowadzący działalność na własny rachunek, czy Spółka M. S.A. w której akcje objął skarżący. Wątpliwości tych nie można było wyjaśnić w oparciu o materiały dowodowe oferowane przez stronę skarżącą już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego – 57 kserokopii faktur, które mogły potwierdzać poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu aportu. Zaoferowanie przez stronę dodatkowe dowody zostały poddane ocenie Sądu pierwszej instancji, czemu dano wyraz w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. O tym, iż zaoferowane przez stronę skarżącą materiały dowodowe już po wydaniu decyzji nie mogły wpłynąć na zmianę podjętej oceny przemawiało ich księgowanie w ciężar kosztów, wystawienie po wniesieniu aportu. Ponadto część faktur, dokumentowała innego rodzaju wydatków niż budowa hali produkcyjnej. Przedstawionej oceny Sądu nie sposób zakwestionować, tym bardziej, że powinno to nastąpić w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a, którego nie sformułowano. Jak również trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do zakończenia budowy hali produkcyjnej przed dniem 12 sierpnia 1997 r. (data wniesienia aportu) nie wyjaśnia przedstawiona przez stronę opinia rzeczoznawcy majątkowego oparta na wykazie środków trwałych M. S.A. Sporządzony w dniu 16 marca 1999 r. operat szacunkowy potwierdzał, że dopiero w tym czasie budowa hali produkcyjnej została zakończona, a stopień jej zużycia wynosił 0%. Nie mogła zatem stanowić przedmiotu wkładu niepieniężnego w dniu 12 sierpnia 1997 r. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ocenie w tym postępowaniu nie podlegała wartość odtworzeniowa środka trwałego, a wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (hali produkcyjnej) stanowiącej wkład niepieniężny na pokrycie objętych akcji w Spółce. Wynika to z przepisów prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Za trafne i oparte na obowiązujących przepisach należało uznać stwierdzenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do obowiązku przechowywania dowodów potwierdzających wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez okres umożliwiający ich weryfikację w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży akcji oraz ciężaru dowodu obciążającego w tym zakresie stronę. Obowiązek przechowywania dowodów w tym wypadku należało powiązać z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży akcji, których wartość pokryta została wkładem niepieniężnym (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie z datą wniesienia aportu. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do obowiązujących w 1997 r. przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w przypadku pokrycia akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym wkładem niepieniężnym powinny mieć zastosowanie reguły w nim wyrażone (art. 434 w związku z art. 311, art. 312 § 1 i § 2 oraz art. 313). Zastosowanie się do jednoznacznie wyrażonych w tych przepisach zasad dokumentowania wkładów niepieniężnych oraz ich wyceny mogło skutecznie zabezpieczyć stronę przed ewentualnymi sporami co do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych akcji. Opinii, o której mowa w tych przepisach (art. 313 § 1 k.h.) nie można zastępować opinią rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną znacznie później niż wkład niepieniężny został wniesiony.

Z kolei z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie można wyprowadzać bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów przez organy podatkowe. Ustalenie niektórych faktów – zawłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego też organ podatkowy ma obowiązek podejmowania działania w celu (podkreśl. Sądu) wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie negowania jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnienia tego faktu zaprzecza. Z tych względów nie można było obciążać organów podatkowych brakiem dowodów we właściwy sposób dokumentujących wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny. W tym wypadku wiedzę na ten temat posiadał podatnik i to na im spoczywał ciężar wykazania tych okoliczności. Skoro jednak tego nie uczynił sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji.

Należało się również odnieść do powołanego przez stronę uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział IV Karny z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt IV Ka 918/05. Przywołane w treści skargi kasacyjnej wybrane tezy uzasadnienia tego wyroku nie mogły zostać uznane za wiążące Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na decyzje organu podatkowego drugiej instancji. Skoro bowiem istota rozstrzygnięcia organu podatkowego sprowadza się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej), to w tym zakresie właściwy organ podatkowy nie może być wyręczany, ani też zastępowany przez biegłego. Dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzony w zakresie wynikającym z treści przepisu art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W takim zakresie nie mieści się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie odkreślenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem sfera uprawnień decyzyjnych (władczych) organu podatkowego.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd ten nie naruszył w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przytoczone wyżej argumenty wskazują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny. Nie można mówić o błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skoro odwołując się do tego przepisu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pojęcie kosztu obejmuje wydatki poczynione przez podatnika w postaci środków materialnych przekazanych przez niego innym podmiotom oraz koszty niebędące wydatkami. Wykładnia tego przepisu była prawidłowa. Nie można również mówić o błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. ustanawiającego szczególne reguły określenia kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Dokonując wykładni tego przepisu na potrzeby rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał jego prawidłowej analizy i doszedł do prawidłowych wniosków, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji pokrytych w formie wkładu niepieniężnego były wydatki poniesione na ich nabycie, tzn. wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (praw) stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego.

Wykładnię tę w sposób dostateczny uzasadniono odwołując się do zmiany brzmienia tego przepisu oraz w powiązaniu z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgadzając się z tą wykładnią podkreślić jedynie należy, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący przed 1 stycznia 2001 r. (objęcie akcji za wkład niepieniężny w dniu 12 sierpnia 1997 r.). Wynika to wprost z treści przepisu art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). W ustawie nowelizującej (por. art. 1 pkt 18 lit. b/ i pkt 20 lit. a/ tire 19). zmianie uległy zasady ustalania kosztów uzyskania m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 ustawy znowelizowanej). W przywołanym przepisie przejściowym w sposób jednoznaczny uregulowano kwestie stosowania przepisów prawa materialnego w czasie. Przepis art. 7 ust. 9 stanowi bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w spółce (...) objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) (...) (pominięta część przepisu nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy).

W takiej sytuacji skoro w rozpoznawanej sprawie nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w dniu 12 sierpnia 1997 r., to ocena jakiego rodzaju wydatki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych akcji mogła nastąpić według reguły ustanowionej w art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.

Unormowanie zawarte w tym przepisie jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji stanowi, iż w przypadku zbycia akcji pokrytych w formie wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu uznaje się:

1) wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (praw) stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego,

2) wydatki te podlegają zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Dz. U. Nr 6, poz. 35),

3) pomniejszenie o dokonane odpisu amortyzacyjne przed wniesieniem wkładu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z omawianego przepisu wynika, że przy sprzedaży akcji spółki objętej w zamian za wkład niepieniężny jako koszt uzyskania przychodu uwzględnia się wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie. Wysokość tak określonych wydatków może zostać ustalona wyłącznie w oparciu o dowody potwierdzające ich poniesienie przed podatnika wnoszącego wkład niepieniężny. Tego rodzaju dowodów nie można zastępować dowodem z opinii biegłego odtwarzającego po wielu latach wysokość "potencjalnych" wydatków.

Ustalenie na dzień nabycia akcji (udziałów) wartości wkładów niepieniężnych następuje w sposób, w którym ustalonoby koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży składnika majątku stanowiącego ten wkład, gdyby nie został wniesiony do spółki w formie aportu (odroczony podatek od dochodu powstałego w momencie nabycia akcji za wkład niepieniężny).

Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że brzmienie omówionego przepisu nie pozostawiało wątpliwości co do tego, iż nie było możliwości określenia wartości wkładu niepieniężnego w momencie sprzedaży akcji (po 4 latach) w drodze wyceny dokonanej przez biegłego.

W takiej sytuacji nie można było zgodzić się ze skarżącym, iż Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).