Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 240/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w Turcji na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-677/16-5/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. z siedzibą w Turcji kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. [...] z siedzibą w Turcji (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 20 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z działalności oddziału. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest turecką spółką akcyjną prowadzącą od 1993 r. działalność w zakresie robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zarejestrowana w Izbie Handlowej w A. pod numerem rejestru handlowego 96094. Skarżąca świadczyć będzie usługi budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o zamówienie (dalej: "Zamówienie") uzyskane w wyniku przetargu Sił Zbrojnych USA. Przedmiotowe usługi dotyczą celów służbowych amerykańskich Sił Zbrojnych. Usługi finansowane są przez stosowną komórkę amerykańskich Sił Zbrojnych w Polsce, jako podmiotu na którą będą wystawiane faktury Skarżącej; tym samym Skarżąca będzie pierwszym, bezpośrednim i jedynym (w ramach Zamówienia) podmiotem, otrzymującym środki przyznane na podstawie Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, gdyż na skutek utworzenia oddziału, posiadać będzie tu zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", powstały do realizacji Zamówienia i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych z tytułu wykonania Zamówienia. Oddział Skarżącej będzie prowadził ewidencje rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie - wynikającego z działalności oddziału - wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Następnie w uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała że:

1) Oferta została złożona i wybrana w ramach procedury "SOLICITATION No W912GB- 16-R-0002-0005 (negotiated)" - Zaproszenie Do Składania Ofert (negocjowane). Procedura ta jest otwartym zaproszeniem, a przetarg publiczny został przeprowadzony w celu udzielenia zamówienia na projekt. Przetarg został uruchomiony w dniu 13 listopada 2015 r., a wybór naszej oferty został dokonany w dniu 5 maja 2016 r. Oferta została ogłoszona na stronie internetowej amerykańskiego rządu (www.fbo.gov). Ta strona internetowa jest ogólnie dostępna. Oferenci wykupują dostęp do innej strony internetowej rządu USA (www.sam.gov) w celu zakwalifikowania się do przetargu. Tylko oferenci zarejestrowani w Systemie Zarządzania Przetargiem (System for Award Management - SAM) mogą robić interesy z rządem USA;

2) Kryteria wyboru oferenta: zamówienie udzielane jest w oparciu o najlepszą ogólną propozycję, która zostanie uznana za najbardziej korzystne dla Rządu, z odpowiednim uwzględnieniem pięciu (5) głównych kryteriów oceny: Doświadczenie (współczynnik 1), wyniki z lat poprzednich (czynnik 2), Plan zarządczy (współczynnik 3), potencjał finansowy oraz siłą zabezpieczeń (współczynnik 4) oraz cena (czynnik 5). Znaczenie czynników "technicznych": od i do 4 jest w kolejności malejącej, zaczynając od Doświadczenia. Łącznie współczynniki 1 do 4 są znacznie ważniejsze niż Cena (czynnik 5). Rząd zastrzega sobie prawo do wyboru innej niż najniższa cenowo propozycji. Im większa równość propozycji technicznych, tym ważniejsza staje się cena w wyborze oferenta;

3) Środki z tytułu realizacji kontraktu na roboty budowlane będą pochodziły wyłącznie i bezpośrednio od Stanów Zjednoczonych;

4) Środki uzyskane przez Skarżącą są otrzymywane ze środków finansowych rządu USA na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009 r. Umowa ta została podpisana przez rząd polski i ratyfikowana w ramach stosownej procedury prawnej. Są to więc środki przyznane przez państwa obce na podstawie umów, zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej.

Środki, o których mowa powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy dochody Skarżącej uzyskiwane z tytułu wykonania ww. Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p.?

2) Czy poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu - wynikających z działalności oddziału - nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu Skarżącej, wynikającego z działalności oddziału ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem dochody uzyskiwane z tytułu wykonania ww. Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem poniesione przez nią koszty uzyskania przychodu - wynikające z działalności oddziału - nie będą uwzględniane przy ustalaniu jej dochodu wynikającego z działalności oddziału. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że kontrakt na roboty budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został przyznany w wyniku procedury zakupowej przeprowadzonej, na zasadach określonych w art. 32 (Procedury kontraktowe) Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie statusu Sil Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrakt oznaczony jest numerem W912GB-16-C-0013 i dotyczy usług budowlanych do projektu A. (A. [...]) w bazie wojskowej w R. pod S. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 33 ww. Umowy, władze wojskowe Stanów Zjednoczonych powiadomią Rzeczypospolita Polską o zawarciu Umowy (udzieleniu Zamówienia) za pośrednictwem Wspólnej Komisji. Tą samą drogą władze wojskowe Stanów Zjednoczonych przekażą zaświadczenie określające Skarżącą jako wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych. Ponadto Skarżąca powołała się na treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p., wskazując że jej zdaniem w przedstawionym w jej wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione będą przesłanki do skorzystania przez nią ze zwolnień podatkowych ustanowionych w obu tych przepisach, które mają na celu uniknięcie sytuacji, w których pomoc międzynarodowa kierowana na konkretne cele będzie obciążona podatkiem dochodowym w Polsce i w rezultacie 19% tej pomocy zostanie skierowane na inne cele niż wymienione w programie pomocowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - za nieprawidłowe;

2) nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z działalności oddziału przy ustalaniu dochodu Skarżącej wynikającego z działalności oddziału - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ nawiązując do kwestii objętej pytaniem nr 1 wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż środki jakie otrzyma Skarżąca za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych należy traktować wyłącznie jako zapłatę. Organ zauważył też, że z przedstawionego we wniosku Skarżącej zdarzenia przyszłego wynika, iż środki z tytułu realizacji Zamówienia nie stanowią bezzwrotnej pomocy, nie są finansowane z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz nie zostały przyznane na podstawie stosownej procedury przez państwo obce, o czym stanowią powołane przepisy. Z wniosku Skarżącej wynika natomiast, że przedmiotowe środki powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych. W konsekwencji zdaniem tego organu, dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu wykonania Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p.

Nawiązując następnie do kwestii objętej pytaniem nr 2 organ powołując się na treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11, art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 58) – zwanej dalej: "umową polsko – turecką", wskazał że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w niniejszej sprawie w Polsce), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Zakład nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Skarżącej posiadającej siedzibę w Turcji. Dochody wykazywane przez zakład pozostają więc dochodami Skarżącej. Podatnikiem jest podmiot zagraniczny posiadający w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tego podmiotu zagranicznego ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe. Organ wyjaśnił też, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzystą). Zakład spółki tureckiej traktowany jest w takiej sytuacji tak jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał też, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Turcji w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali. Tym samym Skarżąca, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP, zobowiązany będzie z jednej strony do uwzględnienia w dochodzie do opodatkowania przypadającego na niego przychodu ze źródeł na terytorium RP, z drugiej zaś strony koszty przypadające na zakład stanowić mogą koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy obliczaniu dochodu w Polsce. Organ wskazał też końcowo, że w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do osiąganych przez Skarżącą dochodów za pośrednictwem zagranicznego zakładu na terytorium Polski, należy również uznać za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 7 października 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w szczególności poprzez nieustalenie podczas wydawania interpretacji, czy dla opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej znaczenie miał udział w procedurze wyłaniania wykonawców kontraktów amerykańskiego rządu o nazwie: "Solicitation No W912GB-16-R-0002-0005 (negotiated)" oraz bycie beneficjentem, środków przyznanych na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczpospolitej Polskiej w sprawie statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009 r. - w ramach procedury kontraktowej nr W912GB-16-C-0013;

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w tym art. 187 O.p., poprzez nie odniesienie się w wydanej interpretacji prawa podatkowego do dołączonego do wniosku: zaświadczenia Korpusu Inżynieryjnego Departamentu Armii Ministerstwa Obrony Stanów Zjednoczonych z dnia 14 czerwca 2016 r., dostarczonego organowi podatkowemu w tłumaczeniu przysięgłym. W konsekwencji doszło do wydania interpretacji z naruszeniem prawa procesowego, polegającym na nieustaleniu lub przyjęciu błędnego/niepełnego stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 122 O.p., jednocześnie uchybiając zasadom ogólnym prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadzie udziału stron (art. 123 O.p.) oraz zasadzie uzasadniania przesłanek działania z art 124 O.p.;

2) naruszenie art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię przepisów prawa kreującą kryteria i obowiązki Skarżącej, których w ustawie nie uwzględniono,

3) naruszenie art. 121 O.p., poprzez podważanie zaufania do organów podatkowych, polegającą na pominięciu przez organ interpretacyjny faktu istnienia przepisów w zakresie legalizacji dokumentów,

4) naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy: nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych we wniosku – w tym wątpliwości Skarżącej, dotyczących zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 17 lub pkt 23 u.p.d.o.p. oraz przywołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w wyroku wykładnią przepisów,

5) dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do braku zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisach prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.,

6) zastosowanie rozszerzającej, a co za tym idzie niedopuszczalnej oraz błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., prowadzącej do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata należnego wynagrodzenia nie może być utożsamiania ze środkami m.in. przyznanymi przez państwa obce, na podstawie umów zawartych przez Polskę,

7) zastosowanie rozszerzającej, a co za tym idzie niedopuszczalnej oraz błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., prowadzącej do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata należnego wynagrodzenia nie może być utożsamiania ze środkami pochodzącymi m.in. ze środków z programów NATO.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z przedstawionego w jej wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spełnia ona w sposób pełny i jednoznaczny wymogi art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p., bowiem: 1) jest osobą prawną niemającą siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskuje dochody z tytułu działalności prowadzonej na terytorium RP finansowanej ze środków pastwa obcego (USA), 3) środki te przyznane są na podstawie umowy zawartej przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, 4) pełni rolę generalnego wykonawcy, a więc środki finansowe pochodzą bezpośrednio od podmiotu upoważnionego przez Rząd USA, tj. Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych. Skarżąca wskazała też, że wbrew twierdzniom organu, w omawianej sytuacji nie występuje ekwiwalentność świadczeń, gdyż obiekty wzniesione, wyremontowane bądź ulepszone w ramach realizowanego przez Skarżącą kontraktu budowlanego pozostają własnością Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca podkreśliła też, że korzysta z innych prerogatyw wynikających z jej statusu "wykonawcy Rządu Stanów Zjednoczonych" a w tym: zwolnień celnych i stawki VAT 0% (na podstawie odrębnej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów nr IPPP3/4512-472/16-5/KT z dnia 30 września 2016 r.). W tej sytuacji zdaniem Skarżącej, zaprzeczenie temu statusowi na gruncie przepisów o podatku dochodowym stanowiłoby rażącą i niezrozumiałą niekonsekwencję ze strony administracji celnej i podatkowej w traktowaniu Skarżącej oraz innych podmiotów, znajdujących się w takiej samej sytuacji.

Skarżąca zarzuciła również, że organ interpretacyjny rozpatrując jej wniosek o wydanie interpretacji, nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności nie ustalił, czy dla opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej znaczenie miał udział w procedurze wyłaniania wykonawców kontraktów amerykańskiego rządu o nazwie: "Solicitation No W912GB-16-R-0002-0005 (negotiated)" oraz bycie beneficjentem, środków przyznanych na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczpospolitej Polskiej w sprawie statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009 r. - w ramach procedury kontraktowej nr W912GB-16-C-0013. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji nie odniósł również do wszystkich dowodów, przedstawionych wraz z wnioskiem oraz z jego uzupełnieniem, w tym do zaświadczenia wydanego dla Skarżącej o statusie Wykonawcy Kontraktowego przez Korpus Inżynieryjny Departamentu Armii Ministerstwa Obrony Stanów Zjednoczonych z dnia 14 czerwca 2016 r. Skarżąca wskazała też, że zawarła ona kontrakt z Siłami Zbrojnymi Stanów Zjednoczonych, który sytuuje ją w roli Wykonawcy kontraktowego Sił Stanów Zjednoczonych w Polsce. Skarżąca zauważyła też, że iwestycja do której odnosi się jej wniosek podlega zgłoszeniu przez Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki w sposób przewidziany w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie procedur kontraktowych z dnia 27 kwietnia 2015 r. Z tego względu stanowisko organu, że środki nie zostały przyznane na podstawie procedury przez państwo obce jest zdaniem Skarżącej ustaleniem wbrew stanowi faktycznemu i dokumentom, przedstawionym wraz z wnioskiem. Z przedłożonych dowodów wynika niezaprzeczalnie, że środki na realizację kontraktu zostały przyznane i będą wypłacone przez rząd USA.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

709:Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją uchylić.

Przedmiot sporu między stronami ad meritum sprowadza się do możliwości zastosowania - w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu tj. z tytułu realizacji usług budowlanych na terytorium Rzeczypospolitej dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych, w oparciu o zamówienie uzyskane w wyniku przetargu Sił Zbrojnych USA - zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.,

Zdaniem Skarżącej, ponieważ środki uzyskane na powyższy cel zostały przyznane bezpośrednio przez "państwo obce" na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów RP, dochody uzyskiwane z tytułu działalności oddziału Spółki w zakresie realizacji przedmiotowego kontraktu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce zarówno w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 17, jak i pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż należy je traktować wyłącznie jako zapłatę (w rozumieniu, że nie obejmują żadnych dotacji, subwencji dla Skarżącej).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny, który podnosi, że w ramach realizowanego zamówienia zapłaty należnego wynagrodzenia na rzecz Skarżącej za wykonanie usług budowlanych nie można utożsamiać, w szczególności, z bezzwrotną pomocą, ponieważ "obie strony mają roszczenie wobec drugiej strony umowy, tj. z jednej strony wykonanie usługi, a z drugiej zapłata określonej w umowie ceny" i dlatego w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. albowiem "środki za wykonanie zamówienia (...) należy traktować wyłącznie jako zapłatę".

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest wadliwe albowiem wydając zaskarżoną Interpretację Organ nie wziął pod uwagę w procesie wykładni podkreślaną tak we wniosku, jak i w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, okoliczność procedury, na podstawie której Skarżącej przyznano kontrakt na roboty budowlane, a która wskazuje zarówno na bezpośrednie pochodzenie środków na realizację przedmiotowego kontraktu od Rządu Stanów Zjednoczonych, jak i na to, że środki te przyznane zostały na cele programu NATO na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów RP i USA.

Tym samym Organ Interpretacyjny, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną Interpretację, naruszył przepis art. 14 b §1 i 2 O.p., gdyż nie odniósł się do kluczowego elementu stanu faktycznego, tj. że Skarżąca jako wykonawca kontraktu o nazwie "Solicitation No W912GB-16-R-0002-0005 (negotiated) amerykańskiego Rządu realizuje zamówienie na terenie RP ze środków przyznanych na podstawie umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009r. - w ramach procedury kontraktowej nr W912GB-16-C-0013.

Sąd przypomina, że z opisu zdarzenia opisanego we wniosku wynika, iż kontrakt na roboty budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został przyznany w wyniku procedury zakupowej, przeprowadzonej na zasadach określonych w art. 32 ("Procedury kontraktowe") Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dotyczy usług budowlanych do projektu A. (A. [...]) w bazie wojskowej w R. pod S. (kontrakt numer W912GB-16-C-0013).

Zgodnie z art. 33 Umowy władze wojskowe Stanów Zjednoczonych winny powiadomić Rzeczypospolitą Polską o zawarciu Umowy (udzieleniu Zamówienia) za pośrednictwem Wspólnej Komisji oraz przekazać zaświadczenie określające Wnioskodawcę jako wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

Sąd zauważa także, że – po wezwaniu przez Organ do uzupełnienia wniosku – Skarżąca dodatkowo przedstawiła zaświadczenie Korpusu Inżynieryjnego Departamentu Armii Ministerstwa Obrony Stanów Zjednoczonych z dnia 14 czerwca 2016r., z którego wynika, że wykonawcę kontraktowego oraz jego wspólników należy traktować zgodnie z art. 33 Status wykonawców kontraktowych oraz, że wymienionym podmiotom przysługują urzędowe zwolnienia podatkowe dla celów osobistych, zgodnie z art. 18 Statusu, jak również otrzymują oni pozwolenie na import zaopatrzenia i sprzętu zgodnie z art. 20 Umowy NATO SOFA.

W tak zakreślonym opisie Skarżąca zapytała czy dochody uzyskiwane z tytułu wykonania przedmiotowego zamówienia (kontraktu) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w RP w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p. gdyż, "nie jest w stanie ustalić ratio legis osobnego umieszczenia (wskazanych przepisów – uwaga Sądu) w wykazie zwolnień przewidzianych w art. 17", gdyż "(...) Jeden i drugi adresowany jest do podatników podatku dochodowego od osób prawnych; punkt 17 dotyczy podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, przy czym pojęciowo zakres ten mieści się w kręgu adresatów również i punktu 23, który dotyczy- ogółu podatników" natomiast "(...) Cel obu przepisów wydaje się też być wspólny".

W uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji Organ akcentując okoliczność, że realizowany kontrakt odbywa się poprzez Zakład przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 7 Umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Tureckiej w związku z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. wskazał, że "ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z przyznaniem środków (na konkretny cel) a tym bardziej środkami pieniężnymi, które stanowią bezzwrotną pomoc międzynarodową" oraz, że "w niniejszej sprawie występuje jedynie zapłata za realizację Zamówienia tj. konkretnego kontraktu na roboty budowlane", to nie zostały spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny, rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, nie tylko nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, ale pominął kluczową kwestie wskazaną we wniosku tj. czy dla opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej znaczenie miał udział w procedurze wyłaniania wykonawców kontraktów amerykańskiego rządu o nazwie: "Solicitation No W912GB-16-R-0002-0005 (negotiated)" oraz, że Skarżąca jest beneficjentem środków przyznanych na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczpospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dnia 11 grudnia 2009 r. - w ramach procedury kontraktowej nr W912GB-16-C-0013.

Sąd podziela argumentacje Skarżącej, że Organ "zignorował" okoliczność, iż Skarżąca nie jest stroną Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dnia 11 grudnia 2009 r. i nie do niej należy ocena, dlaczego podmioty realizujące inwestycje Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych w Polsce korzystają z określonych w niej prawami, przywilejami i immunitetami.

Skoro jednak opisana inwestycja podlega zgłoszeniu przez Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki w sposób przewidziany w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie procedur kontraktowych z dnia 27 kwietnia 2015 r., to tym samym stanowisko Organu sprowadzające się do wniosku, że środki te nie zostały przyznane na podstawie procedury przez państwo obce w rozumieniu przywołanych przepisów materialnoprawnych, uznać należy za ustalenie wbrew wskazanemu we wniosku stanowi faktycznemu.

Jak słusznie podkreśla też Skarżąca, realizowany kontrakt "nie jest zwykłą umową handlową zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami gospodarczymi", lecz jest to przedsięwzięcie stanowiące część międzynarodowego programu obronnego, realizowanego przez strony NATO - w tym przypadku na terenie Polski. Stąd wybór oraz zgłoszenie Wykonawcy Kontraktowego Rządowi Polskiemu zostało obwarowane szeregiem warunków i podlega procedurze zgłoszeniowej o której mowa w porozumieniach wykonawczych do umowy z 11 grudnia 2009 r., co nie ma miejsca przy "zwykłych" umowach biznesowych, a do takiego wniosku upoważnia lektura uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji.

Tym samym Organ Interpretacyjny stwierdzając, wbrew opisanemu zdarzeniu, że środki z tytułu realizacji Zamówienia nie stanowią bezzwrotnej pomocy, nie są finansowane z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz nie zostały przyznane na podstawie stosownej procedury przez państwo obce, naruszył także art. 122O.p.

Rekapitulując, z przyczyn wskazanych wyżej, w ocenie Sądu, podzielić należy zarzuty skargi, iż przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Organ Interpretacyjny, w gruncie rzeczy, nie odniósł się do wskazanych wyżej okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego. Jednocześnie podkreślić trzeba, że organ nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.

W tym miejscu Sąd przypomina, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie doprzepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponieważ, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy postępowania, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentaencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ związany jest poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd, w szczególności poprzez odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w kontekście realizowanego kontraktu w ramach wykonawcy kontraktu amerykańskiego rządu o nazwie: "Solicitation No W912GB-16-R-0002-0005 (negotiated)" oraz przy uwzględnieniu, że Skarżąca jest beneficjentem środków przyznanych na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczpospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dnia 11 grudnia 2009 r. - w ramach procedury kontraktowej nr W912GB-16-C-0013.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).