Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 381/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2, art.62, art.4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Bożena Wieczorska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg E. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] nr [...] nr [....] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-ce: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 381/07

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2007r. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2006r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2004r., październik 2004r., listopad 2004r., grudzień 2004r., styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005r. i kwiecień 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u E.P. ustalono, że podmiot ten dokonywał sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X oraz kondensatu gazolinowego jasnego - towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" oraz sprzedaży oleju napędowego. Sprzedaż rozcieńczalnika i kondensatu gazolinowego prowadzona była przez odmierzacz paliw ciekłych na podstawie paragonów i faktur VAT z tym, że na paragonach, jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". Organy również zakwestionowały przypadki sprzedaży oleju opalowego osobom fizycznym bez wymaganych oświadczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres organ naprowadził, że w myśl art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Mając na uwadze cytowany przepis przy uwzględnieniu art. 2 pkt 2 ustawy rozcieńczalnik RS-2X przeznaczony do wyrobów lakierowych bitumicznych (symbol PKWiU 24.30.22-79) sprzedawany jako benzyna należy zaliczyć do paliw silnikowych, które są wyrobami akcyzowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedmiotowa sprzedaż spowodowała zmianę pierwotnego przeznaczenia rozcieńczalnika RS-2X. Jego skład frakcyjny w 90%-ach stanowi benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej. Może on być więc wykorzystywany jako samoistne paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Strona wydając kupującemu paragon z nazwą towaru "benzyna" dokonywała sprzedaży towaru, który co do zasady wykorzystywany jest jako paliwo silnikowe. Zgodnie z poz. 4 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, są opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł za 1000 litrów bez względu na symbol PKWiU. Kondensat gazolinowy jasny (symbol PKWiU 11.10.10-30) stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany i zgodnie z poz. 29 Załącznika Nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego. Oferowanie kondensatu gazolinowego jasnego na sprzedaż jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem tego wyrobu stawką podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł za 1000 litrów.

Stosownie do brzmienia § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e, w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru, a podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatkowych oraz niezwłocznego zgłaszania serwisowi każdej nieprawidłowości jej pracy. Strona zobowiązana, była do zachowania staranności i kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane towary. Świadome niezachowanie tej staranności i sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X oraz kondensatu gazolinowego jasnego jako benzyny skutkowało zaliczeniem tych towarów do wyrobów akcyzowych. Jak wcześniej wskazano zarówno rozcieńczalnik jak i kondensat gazolinowy jasny sprzedawane były przez odmierzacz paliw ciekłych na którym znajdowała się tabliczka z napisem "Samoobsługa" i niemożliwym było zdaniem organu każdorazowo kontrolować w jaki sposób kupujący tankował. Wobec powyższego twierdzenia podatnika, że przedmiotowe produkty sprzedawane były wyłącznie do pojemników w takiej sytuacji nie znajduje potwierdzenia. Strona bowiem nie biorąc bezpośredniego udziału w tankowaniu nie mogła mieć pewności w jaki sposób się to odbywało, gdyż to kupujący decydował o tym, czy napełni bak samochodu, czy pojemnik. Kontrola przeprowadzona u podatnika jednoznacznie wykazała, że ilość produktów sprzedawanych jako benzyny w cenie niższej znacznie przekraczała ilość sprzedawanej przez podmiot benzyny w wyższej, "normalnej" cenie (np. na stacji paliw w Lesku w grudniu 2004 r. sprzedano na paragony 2102,00 litry benzyny "tańszej" i nie odnotowano sprzedaży benzyny "droższej").

Strona kwestionuje w odwołaniu sposób wyliczenia podatku akcyzowego podkreślając, że Naczelnik Urzędu Celnego potraktował produkt sprzedawany na fakturę pod nazwą rozcieńczalnik RS-2X jako nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ten sam produkt sprzedawany na paragon jako podlegający obowiązkowi podatkowemu. Organ I instancji zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkował jedynie sprzedaż produktu oferowanego na sprzedaż jako benzyna. Mając na uwadze powyższe zarzut strony, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadwyżka Sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupami w 2004 r. zgodnie z wyjaśnieniami E.P. spowodowana była faktem sprzedaży przedmiotowego oleju w różnych temperaturach, a nie w temperaturze +15 °C, w której to dokonywany był zakup i wynikała wyłącznie z zachowania cieczy w różnych temperaturach. Odpowiadając na te wyjaśnienia Dyrektor Izby Celnej podzieliwszy stanowisko organu I instancji stwierdza, że jakkolwiek objętość oleju napędowego jest uzależniona od temperatury, to jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. PPHU "A" nabywało olej napędowy zgodny z PN-EN 590 w temperaturze +15 °C, a sprzedawało w różnych temperaturach, i niższych i wyższych. Gęstość olejów napędowych w temp. +15 °C w myśl wskazanej wyżej normy powinna zawierać się' w zakresie 820 kg/m3 - 860 kg/ m3. Z analizy Tabel współczynników korekcyjnych objętości olejów napędowych (ON) pozwalających przeliczyć objętość w temperaturze rzeczywistej na objętość w temperaturze +15 °C wynika, że wzrost temperatury np. o 15°C (do +30 °C) skutkuje zwiększeniem się objętości oleju napędowego o około 1,1%. Analogicznie spadek temperatury o 15 °C (0 °C) powoduje zmniejszenie się objętości przedmiotowego oleju również rzędu 1,1%. Mając na uwadze powyższe, przy jednoczesnym uwzględnieniu skali rzeczywistej różnicy w ilościach zakupionego i sprzedawanego oleju napędowego (rok 2004 - 6,61%, rok 2005 - 7,47%) wyjaśnienia strony nie zasługują na uwzględnienie. W tym miejscu należy podkreślić, że sprzedaż oleju napędowego była dokonywana przez cały rok, zarówno w miesiącach letnich, kiedy to olej napędowy miał temperaturę wyższą niż, +15 °C i jego objętość była wyższa, jak i miesiącach zimowych, kiedy to olej napędowy miał temperaturę niższą niż +15 °C i jego objętość była niższa. Konkludując sprzedaż 19377,62 litrów towaru jako oleju napędowego należy potraktować jako sprzedaż wyrobu niewiadomego pochodzenia, który nie został zakupiony zgodnie z przepisami prawa (brak jest jakiegokolwiek dokumentu zakupu) i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje fakt, że podatnik dokonał sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako benzyny za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych oraz oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownego oświadczenia. Sprzedał też w roku 2004 o 19377,62 litrów oleju napędowego więcej niż posiadał na stanie zgodnie z dokumentami zakupu. W związku z powyższym zobowiązany był uiścić podatek akcyzowy w wysokości 52384,00 zł, czego nie uczynił. Analiza wskazanych w decyzji przepisów prawnych oraz poczynione w niniejszej sprawie ustalenia prowadzą do konkluzji, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy określił firmie P.P.H.U. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Na decyzje te E.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

1. Pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) poprzez:

– brak przyjęcia, iż sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X winna być zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

– błędne przyjęcie, że rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany przez skarżącego jako benzyna, więc należało go zaliczyć do wyrobów akcyzowych,

– niesłuszne przyjęcie, że kupujący wykorzystali rozcieńczalnik RS-2X jako paliwo silnikowe, co nie zostało udowodnione podczas toczącego się postępowania, a skarżący nie ponosi odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie w/w produktu przez swoich klientów,

– błędne ustalenie, że skarżący nie miał możliwości obserwacji, czy kupujący napełnia bak samochodu, czy pojemnik, poprzez pominięcie faktu, iż zawsze przy dystrybutorach był obecny pracownik stacji.

2. Mylną interpretacje przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przy przyjęciu, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji poprzez ustalenie, że jest, bądź może być w/w rozcieńczalnik stosowany jako samoistne paliwo silnikowe.

3. Błędną interpretację § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108 poz. 948 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że wskutek wpisania błędnej nazwy towaru na paragonie fiskalnym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, w szczególności:

– przyjęcie, że było to świadome niezachowanie staranności ze strony skarżącego,

– nie uwzględnienie faktu, że na paragonie fiskalnym produkty sprzedawane po niższych cenach stanowiły towar inny niż pełnowartościowa benzyna i pod taką postacią były sprzedawane, co powinno eliminować twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji o "tańszej" i "droższej" benzynie.

4. Całkowite pominięcie faktu, iż skarżący jest podmiotem wiarygodnym, regulującym na bieżąco zobowiązania wobec ZUS-u Odział w J. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także wobec banków i kontrahentów – co potwierdza stosowna dokumentacja w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych, jego firma nie sprzedawała rozcieńczalnika RS-2X jako pełnowartościowej benzyny, w związku z czym miał on prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący wskazał, iż rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany w formie samoobsługi z prawidłowo oznaczonego dystrybutora, na którym znajdowała się dokładna nazwa sprzedawanego produktu, próbka w szklanym pojemniku, świadectwo jakości potwierdzające jego pochodzenie oraz parametry fizykochemiczne, a także informacja o zakazie wlewania produktu do baku samochodowego, a wyłącznie do osobnych pojemników klientów. Ponad to, cena tego produktu była znacznie niższa od ceny benzyny czy oleju napędowego. Skarżący podniósł, iż stacja miała pełną kontrolę nad zakupem przedmiotowego produktu, gdyż przy dystrybutorach zawsze był obecny pracownik kontrolujący poprawność jego tankownia przez klientów, a główny wyłącznik dystrybutorów był włączany przez pracownika tylko wtedy gdy pojawiał się klient. Wywiedziono, iż materiał dowodowy nie potwierdził żadnego przypadku tankowania rozcieńczalnika RS-2X bezpośrednio do baku samochodowego, a skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie tego produktu przez klientów. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT i przyjęciem, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji ustaleniem, że produkt ten jest, bądź może być w/w sposób stosowany jako samoistne paliwo silnikowe podnosząc, iż zapis o zakazie wlewania rozcieńczalnika do baku samochodu oraz wyraźna różnica w cenie wskazuje na to, że sprzedaż odbywała się zgodnie z obowiązującymi wymogami. Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, Skarżący wywiódł, iż sprzedaż produktu pod niewłaściwą nazwą na paragonie z kasy fiskalnej nie zmieniła jego właściwości fizykochemicznych, ani przeznaczenia, klienci wiedzieli, że kupują rozcieńczalnik, a nie benzynę, a paragon fiskalny dostawali dopiero po transakcji, co nie miało wpływu na użycie zakupionego produktu. Ponad to podniesiono, że ten sam produkt sprzedawany na fakturę pod nazwą rozcieńczalnik RS-2X został zaklasyfikowany przez organ podatkowy jako produkt nieakcyzowy, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzjach.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz podniósł, że zarzuty te dotyczą również produktów Antykor R i frakcji heptanowej.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania organ zabrał mu kwestionowane paragony, które obecnie znajdują się w Urzędzie Celnym w Krośnie i nie mógł on sprawdzić czy naliczenia przyjęte przez ten organ są prawidłowe. Oświadczył, iż nie sprawdził czy kwoty zawarte w zakwestionowanych paragonach odpowiadają kwotom naliczonym w decyzjach oraz że nie pamięta, czy został przez organy celne zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że po stwierdzeniu uchybień w zakresie braku oświadczeń przy sprzedaży oleju napędowego uregulował należności z tego tytułu, określone w decyzjach organu I instancji. Podniósł, iż zasięgał informacji w Urzędzie Celnym w Krośnie odnośnie sprzedaży rozcieńczalników, rozpuszczalników oraz preparatu Antykor R i kondensatu gazolinowego gdzie poinformowano go, iż dystrybutor powinien być oznakowany poprzez precyzyjne wskazanie przedmiotu sprzedaży oraz powinien zawierać informację, iż sprzedaż ma następować do pojemników. Oświadczył również, iż nie zna przeznaczenia spornych wyrobów, zakupywał je w rafinerii po wyczerpaniu zapasów oraz że w stosunku do wszystkich tych produktów używał zbiorczej nazwy "benzyna" ma paragonach fiskalnych podobnie jak pojecie "nabiał" jest pojęciem zbiorczym dla poszczególnych produktów nabiałowych. Dodał również, że wystawiając fakturę posługiwał się prawidłowym pojęciem preparatu np. rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że na stacji w Sanoku sprzedawany był tylko rozcieńczalnik z pominięciem benzyny "droższej", a błędne wykazywanie przez Skarżącego rozcieńczalnia jako benzyny występowało przez okres dwóch lat, nie może wskazywać na zachowanie staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270, określanej dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane bez naruszenia przepisów prawa materialnego i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie przepisami postępowania.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. zgodnie z art. 2 pkt.2 w zw. z art. 62 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym są paliwa silnikowe, a do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wyroby takie opodatkowane zostały stawką podatku w wysokości określonej zgodnie z poz. 4 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825).

Zgodnie z art.4 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Podatnikami są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, czyli sprzedaży wyrobu akcyzowego (art. 11 ust.1 ustawy). W tym stanie prawnym, jeżeli rozcieńczalnik RS- 2X byłby oferowany na sprzedaż jako paliwo silnikowe, przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe jest tym samym wyrobem akcyzowym, a sprzedaż tego wyrobu w takim celu podlega opodatkowaniu akcyzą. Wystąpienie nawet jednej z przesłanek z art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powoduje zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych.

Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku, zdarzenia które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. (por. wyrok WSA z dnia 27.06.2006r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, system LexPolonika nr 420013)).

W niniejszych sprawach przedmiotem sporu jest w istocie kwestia czy wydane decyzje, zostały wystarczająco uzasadnione zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy rozcieńczalnik RS-2X jak i inne w/w sporne produkty był wyrobem przeznaczonym przez skarżącego do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Niezbędnym elementem ustaleń składających się na podatkowy stan faktyczny jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik jak twierdzą organy sprzedawał ten rozcieńczalnik jako benzynę, czyli zmienił jego przeznaczenie. W ocenie Sądu zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach sposób dowodzenia tej tezy, jest poparty przekonywującymi dowodami w postaci protokołów kontroli, wykazów porównawczych ilości sprzedanego rozcieńczalnika i benzyny w okresie kontroli, zaświadczeń producentów o parametrach fizykochemicznych wyrobów rafinerii, ale przede wszystkim dowodami w postaci paragonów z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X, frakcji heptanowej i preparatu Antykor R jako benzyny.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący sprzedawał rozcieńczalnik z dystrybutora przez odmierzacze paliw ciekłych. Na dystrybutorze tym znajdowała się tabliczka z napisem "samoobsługa". Skarżący podnosił w toku postępowania, że nie zmienił przeznaczenia rozcieńczalnika, gdyż był on tankowany przez nabywców do pojemników, zgodnie z pouczeniem znajdującym się na dystrybutorze, a nie jak twierdzą organy celne do baków samochodów. Twierdził, że stacja miała kontrolę nad formą zakupów swoich produktów i że przy dystrybutorze obecny był pracownik, który kontrolował poprawność tankowania przez klientów. Jednak wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, przy konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przeczy tym wyjaśnieniom choćby oznakowanie na dystrybutorach o samoobsługowym tankowaniu.

Stanowisku skarżącego przeczy również zestawienie paragonów sprzedaży z których np. wynika, że w miesiącu styczniu 2005 r. na stacji paliw w Sanoku sprzedano na paragony 6952,44 l benzyny "tańszej" i nie odnotowano sprzedaży benzyny "droższej". W miesiącu lutym na tej stacji sprzedano na paragony 5387,53 l benzyny "tańszej" nie odnotowując sprzedaży benzyny "droższej". Podobne zdarzenia miały miejsce w miesiącu marcu 2005r., kwietniu 2005r., listopadzie 2004r., październiku 2004r. oraz w miesiącu wrześniu 2004r. Z paragonów tych nadto wynika, że jednorazowe ilości bodące przedmiotem sprzedaży znacznie przewyższały możliwość tankowania do pojemników, co wskazuje na tankowanie ich do baków pojazdów /np. paragon z 11.02.2005r. - 264 l po 1,95 zł, paragon z 14.01.2005r. - 205,64 l po 1,45 zł/.

Zgodnie z § 4 ust.1 pkt. 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, paragon fiskalny winien był zawierać właściwą nazwę towaru, a skarżący jako prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązany był do prawidłowego zaprogramowania nazw towarów rejestrowanych w kasie fiskalnej i weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów. Tak więc Skarżący był zobowiązany do zachowania staranności przy ewidencjonowaniu sprzedaży, kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane jego towary. Jednakże jak wynika z akt spraw przez dwa lata (od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.) skarżący nie zweryfikował zaprogramowanej nazwy sprzedawanego rozcieńczalnika. Sprzedaż rozcieńczalnika, frakcji heptanowej i Antykoru R rejestrowana przez kasę fiskalną jako sprzedaż benzyny "tańszej", stanowiła trzon działalności obu stacji paliw podatnika i znacznie przewyższała sprzedaż benzyny w wyższej "normalnej" cenie.

W ocenie Sądu logiczny i uzasadniony jest więc wniosek organów celnych, że kupowane w takiej ilości i w ten sposób produkty nie służyły jako rozcieńczalnik, preparat Antykor R i frakcja heptanowa.

Dlatego też nie budzą zastrzeżeń Sądu, ustalenia poczynione przez organy celne w oparciu o zebrane dowody, że skarżący w okresie od 1 września 2004 do 31 kwietnia 2005r. dokonywał sprzedaży na stacji paliw w Lesku i Sanoku rozcieńczalnika RS-2X jako benzyny. Okoliczności te spowodowały, że wyroby te wypełniły dyspozycję wyżej przytoczonych przepisów załącznika nr 6 do ustawy o VAT i przepisów art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określających towary będące wyrobami akcyzowymi. Tym samym, skarżący sprzedając wyrób akcyzowy obowiązany był po myśli art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uiścić podatek akcyzowy. W konsekwencji nie mógł skorzystać ze zwolnień z obowiązku podatkowego w tym podatku jak i obniżenia opodatkowania.

Skarżący na rozprawie podniósł zarzut, ze organy zabierając mu paragony fiskalne do kontroli uniemożliwiły mu sprawdzenie czy wyliczenia przyjęte przez organy są prawidłowe. Zarzut ten jest niezasadny, albowiem jak wynika z akt sprawy, Skarżący został przez organy celne prawidłowo zawiadomiony o możliwością zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60).

Zarzuty skargi w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez organy celne oceny dowodów zebranych w sprawach i poczynionych na ich podstawie ustaleń. Skarżący zarzuca, że organy celne błędnie ustaliły, że rozcieńczalnik był sprzedawany jako benzyna i że kupujący wykorzystywali go jako paliwo silnikowe. Jego zdaniem nie zostało to udowodnione w postępowaniu podatkowym. Jednakże w świetle wyżej poczynionych przez Sąd wywodów zarzuty te są niezasadne.

Zdaniem Sądu ocena całego materiału dowodowego, została dokonana przez organy zgodnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest też dowolna. W niniejszych sprawach organy celne wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego pewnym dowodom nie dały wiary, a na jakich dowodach oparły swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy celne nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny. Organ obowiązany był zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przeanalizować każdy przeprowadzony dowód co też w niniejszej sprawie uczynił. Zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy celne są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA ISA/Gd 1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06) Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skargi kwestionujące dokonaną przez organy celne ocenę materiału dowodowego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie wykazały naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2000r. SA/Bk 1517/99), a stanowią jedynie polemikę z właściwie poczynionymi przez organy ustaleniami.

Wbrew zarzutom skarg organy celne, nie dopuściły się błędnej interpretacji przepisu załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT, wypowiadając się na temat składu frakcyjnego rozcieńczalnika RS-2X, bowiem załącznik nr 6 w poz. 1 do ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT nie ma w rozpoznawanych sprawach zastosowania.

Także zdaniem Sądu nie doszło do błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych. Niewątpliwie paragon fiskalny ma ewidencjonować i odzwierciedlać sprzedaż towarów i usług. Sprzedawca musi na paragonie opisać każdy towar, podać jego nazwę. Nie może poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów, nie może też być to nazwa bardzo ogólna. Jeżeli skarżący zarejestrował przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaż benzyny, to znaczy sprzedał taki właśnie towar. Dopiero na podstawie wyjaśnień skarżącego organy ustaliły, że pod tą nazwą sprzedawano rozcieńczalnik. Nie stanowi więc naruszenie prawa materialnego, przyjęcie przez organy celne, że zarejestrowanie sprzedaży tego towaru jako benzyny świadczy o zmianie przeznaczenia tego towaru, gdyż zapis na paragonach ma opisywać sprzedaż konkretnego towaru, nie zmienia tego fakt sprzedaży rozcieńczalnika jako benzyny po niższej cenie. Należy zaznaczyć, że Skarżący używał też tej nazwy do innego towaru (benzyny), a jako przedsiębiorca prowadzący stacje paliw powinien wiedzieć, że rozcieńczalnik RS-2X, frakcja heptanowa i preparat Antykor R nie są towarami tożsamymi z benzyną. W/w wyroby mogły być produktami uzupełniającymi sprzedaż na stacji paliw, natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy były głównym, a czasem jedynym produktem sprzedawanym na stacji, której przeznaczeniem jest zaopatrywanie posiadaczy pojazdów mechanicznych w paliwo silnikowe.

W tym stanie rzeczy ponieważ organy orzekające w niniejszych sprawach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji, Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.