Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 6 pkt 7, art. 58 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 27 poz 96
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. Oddział w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1664/04 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. Oddział w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz P. S.A. w W. Oddział w Z. kwotę 950 (dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1664/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. N. i G. S.A. z/s w W. (Oddział w Z.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 19 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że wniosek Spółki z dnia 11 września 2001 r. dotyczył stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2001 r. uiszczonego do dnia złożenia wniosku w części odnoszącej się do otworów wiertniczych.

Burmistrz Gminy C. odmawiając stwierdzenia nadpłaty wyraził pogląd, że otwory wiertnicze winny być opodatkowane jak budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej p.o.l., ponieważ zostały wybudowane przez wnioskodawcę i chociaż nie są budynkami, to spełniają wymogi budowli oraz nie są wyrobiskiem górniczym.

Na skutek odwołania Spółki, organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji winien ustalić, jakiego rodzaju obiekty zostały zgłoszone przez podatnika do opodatkowania w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. i które z nich ewentualnie mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia 13 czerwca 2003 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości w części dotyczącej otworów wiertniczych i zwrotu wpłaconej kwoty 6 212,50 zł, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że sporny obiekt stanowi odwiert z kompletem zaworów i zasuw, ogrodzony siatką o wysokości 2 m i odpowiada pojęciu budowli w rozumieniu przepisów analizowanej ustawy podatkowej. Powołując ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), dalej prawo geologiczne i górnicze, organ podkreślił, że ustawodawca odróżnia "wyrobisko" od "otworów wiertniczych", co dodatkowo przemawia za tym, że otwór wiertniczy jest budowlą.

W odwołaniu podatnik domagając się uchylenia omówionej wyżej decyzji i uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniósł, że odwierty ropo-gazowe są wyrobiskiem górniczym, co wynika z opinii Wyższego Urzędu Górniczego w Katowicach i dlatego brak jest podstaw do objęcia odwiertu podatkiem od nieruchomości.

Sporną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek samo wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nie oznacza to, iż opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają obiekty budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym, o ile stanowią budowlę lub urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 58 prawa geologicznego i górniczego obiekty budowlane znajdujące się pod powierzchnią ziemi (np. w wyrobisku górniczym), nie są zaliczane do obiektów budowlanych zakładu górniczego, co nie oznacza, że przestają być jednocześnie obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odwiert gazowy ujmowany więc nie jako pusta przestrzeń w skorupie ziemskiej, lecz rodzaj umocowanego w ziemi urządzenia technicznego służącego wydobywaniu gazu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym po stronie podatnika nadpłata nie powstała.

W skardze na decyzję organu odwoławczego P. G. N. i G. S.A. zarzuciło naruszenie art. 2 i art. 3 p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), dalej prawo budowlane, oraz art. 6 i art. 58 prawa geologicznego i górniczego w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Na tej podstawie Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik powołał wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze nie może być przedmiotem podatku od nieruchomości. Orzeczenia te potwierdzają w ocenie podatnika jego pogląd, że obciążenie wyrobisk górniczych i ich elementów podatkiem od nieruchomości ma charakter odosobniony. Traktowanie urządzeń zamieszczonych w odwiercie jako budowli jest błędne, ponieważ urządzenia te nie są trwale połączone z nieruchomościami gruntowymi, co jest również warunkiem uznania odwiertów za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwierty wraz z urządzeniami, z których są zbudowane, są połączone w sposób trwały z górotworem i dlatego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów prowadząca do wniosku, że podlegają one opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wojewódzki zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w decyzjach obu instancji. Żaden z powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego nie został przez te organy naruszony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. P. G. N. i G. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w odwołaniach i w skardze wskazywało, że spór dotyczy otworów wiertniczych – odwiertów. Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty ustalił, że podstawę opodatkowania stanowi odwiert z kompletem zaworów i zasuw ogrodzony siatką o wysokości 2 m uznając, że obiekt ten odpowiada pojęciu budowli w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że odwiert gazowy ujmowany nie jako otwór jako taki (pusta przestrzeń w skarpie ziemskiej), lecz rodzaj umocowanego w ziemi urządzenia technicznego, służącego wydobywaniu gazu, podlega opodatkowaniu.

Niesporne zdaniem Sądu jest, że odwierty wraz z rurami i zestawem wydobywczym służą eksploatacji złoża. Sporne w sprawie jest czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę, czy też nie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie zawierała definicji budowli, dlatego należy poszukiwać jej poza prawem podatkowym. Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 wymienia jedynie przykładowo, nie zaś wyczerpująco, rodzaje budowli. Stąd też w ocenie Sądu I instancji w 2001 r. pojęcie budowli dla potrzeb podatkowych nie wynikało wyłącznie z treści prawa budowlanego. Pojęcia budowli w szerokim znaczeniu należy zatem poszukiwać w języku powszechnym.

Przyjmując za punkt wyjścia językowe (potoczne) rozumienie pojęcia budowli i jedynie posiłkowo odwołując się do tego pojęcia określonego w prawie budowlanym, budowlami w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i znajdujące się na powierzchni ziemi, jak np. drogi, chodniki, ogrodzenia, wieże przekaźnikowe, ale także pod nią jak np. tunele i przejścia dla pieszych, różnego rodzaju zbiorniki, rurociągi ciepłownicze, gazowe, paliwowe, wodociągowe i kanalizacyjne, obiekty kopalni odkrywkowych. Budowlami będą też np. piwnice, tzw. ziemianki, szalety i podziemne garaże, stanowiące odrębne konstrukcje całkowicie umieszczone pod powierzchnią ziemi (w innych przypadkach obiekty te stanowić będą budynki lub części budynków w rozumieniu ww. ustawy). Tak określonej definicji budowli w pojęciu powszechnym odpowiada otwór wiertniczy – odwiert z kompletem zaworów i zasuw ogrodzony siatką o wysokości 2 m. Budowla ta podlegała w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uregulowanym w ww. ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r.

Sąd podniósł ponadto, że definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych, zawarta w prawie geologicznym i górniczym, na które to przepisy podatnik powoływał się w skardze, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otwór wiertniczy stanowi niewątpliwie wyrobisko górnicze, którym jest otwór pod powierzchnią ziemi, sięgający do złoża gazu lub ropy. Wyrobisko górnicze, na które powołuje się skarżący w skardze, nie może być utożsamiane ze znajdującymi się w nim urządzeniami – budowlami. W sprawie nie chodzi o opodatkowanie wyrobiska górniczego tylko tego co się w tym wyrobisku znajduje. Stanowisko to nawiązuje do opinii znajdującej się w aktach podatkowych sprawy, gdzie stwierdzono, że "ustalenie, iż wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia dla opodatkowania znajdujących się w nim budowli o ile mogą być one uznane za budowle". Autor tej opinii zauważa, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają podstawy do uzależniania opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni lub też pod ziemią bowiem ważne jest tylko to czy dany obiekt można zakwalifikować do budowli, czy też nie. Sąd odwołał się przy tym do poglądu zawartego w wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 6 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1665/02), stwierdzając, iż podziela stanowisko tam przedstawione.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Środek zaskarżenia oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wyrobiska górnicze – odwierty służące wydobywaniu gazu ziemnego ze skorupy ziemskiej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 4 ust. 1 pkt 2 p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż utrzymana została w mocy decyzja, na skutek której opodatkowana została cała wartość wyrobiska, ustalona dla celów amortyzacji, podczas gdy z treści orzeczenia wynika, że opodatkowaniu podlegają same urządzenia wydobywcze zawarte w odwiercie,

c) art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego w zw. z art. 6 pkt 7 i art. 58 ust. 1 pkt 4 prawa geologicznego i górniczego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odwiert nie stanowi wyrobiska górniczego niebędącego obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniono zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia przez Sąd naruszania przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się w toku postępowania organy podatkowe, tj. art. 121, art. 122 (w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia te zdaniem Spółki polegały na:

– przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

– przyjęciu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (mimo że nie sprawdzono wartości urządzeń w odwiertach, stanowiących wg Sądu podstawę opodatkowania w celu ustalenia wysokości podatku i nadpłaty),

– niezebraniu całości materiału dowodowego,

– braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji.

W ocenie skarżącej Spółki rozdzielenie odwiertu i urządzeń wchodzących w jego skład jest niedopuszczalne. Odwiercenie otworu w górotworze, poprzedzone szeregiem prac (m.in. geofizycznych, interpretacyjnych, poszukiwawczych i wiertniczych) służyć ma umiejscowieniu w nim rur okładzinowych i wydobywczych, zwieńczonych na powierzchni głowicą, w celu wydobywania kopalin metodą różnicy ciśnień. Zarówno sama "dziura w ziemi", jak i urządzenia w niej umiejscowione stanowią nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Bez "dziury" nie można by umiejscowić odpowiedniego oprzyrządowania w górotworze, jak również bez tych urządzeń niemożliwym byłoby skuteczne i bezpieczne wydobywanie kopalin gazowych. Z tego względu, zdaniem podatnika, na pojęcie odwiertu składa się zarówno wywiercona pustka w górotworze wraz z umieszczonym tam zespołem rur. Dlatego tak rozumiany odwiert należy traktować jako jeden obiekt techniczny.

Wskazano kolejno, że rozważanie opodatkowania wyłącznie rur wydobywczych, jako budowli, jest błędne. Zgodnie z treścią pisma skarżącego z dnia 27 maja 2002 r. ponad 85% nakładów stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji (podstawy opodatkowania – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 p.o.l.) stanowiły prace związane z poszukiwaniem i odwierceniem samego otworu. Natomiast wartość rur umiejscowionych w otworze jest znikoma. Koszt wymienionych nakładów na odwiercenie i wartość urządzeń był łącznie ujmowany dla potrzeb obliczenia podatku od odwiertów. Utrzymując zatem w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło w istocie o nadpłacie podatku głównie w stosunku do samej "dziury w ziemi", tj. wbrew treści uzasadnienia decyzji, z którego wynika, że orzeczenie dotyczyło braku nadpłaty wobec budowli, jakimi rzekomo są same rury.

Odwierty (wraz z urządzeniami będącymi ich częściami składowymi), jako wyrobiska górnicze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego z 2001 i 2002 r. (sygn. akt FPS 2/01 i sygn. akt III ZP 34/01) jednoznacznie przesądziły wątpliwości w sposobie rozstrzygania problemów związanych z opodatkowaniem wyrobisk górniczych wraz z oprzyrządowaniem tam się znajdującym. Powyższe stanowisko wraz z potwierdzeniem faktu niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzeń znajdujących się w wyrobiskach potwierdziły również wyroki Sądu wojewódzkiego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Kr 2030/03, niepubl.) i WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/04). W zaskarżonym obecnie orzeczeniu Sąd I instancji całkowicie zignorował tę linię orzeczniczą.

Następnie zauważono, że w zaskarżonej do Sądu decyzji, poprzestając na wskazaniu przykładowej definicji budowli zawartej w prawie budowlanym, pominięto milczeniem konieczność stosowania przepisów prawa geologicznego i górniczego przy określeniu pojęcia budowla ze względu na treść ówczesnego art. 2 prawa budowlanego. Tymczasem art. 58 prawa geologicznego i górniczego stanowił, że do obiektów budowlanych (budowli) zakładu górniczego zalicza się urządzenia odwiertu na powierzchni. Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że ustawodawca przyjął, iż urządzenia (rury i oprzyrządowanie) nie stanowią obiektu budowlanego zakładu górniczego. Tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd wojewódzki pominął również istotny dla oceny w kwestii podlegania odwiertu opodatkowaniu brak spełnienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l., tj. konieczności nietrwałego związania z gruntem. Pojęcie obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem nie może być tłumaczone w taki sposób, że obejmuje ono wszystkie obiekty niezwiązane trwale z gruntem, niezależnie od tego, gdzie są położone. W przepisie tym chodzi o obiekty budowlane położone na gruncie i w tym sensie z nim związane, tyle że nie w sposób trwały. Wobec powyższego obiekty budowlane, o których mowa w art. 2 p.o.l., to jedynie te obiekty, które znajdują się na powierzchni gruntu (lecz nie są trwale z nim związane). Stanowisko, iż pojęcie "nieruchomości" powinno być interpretowane zgodnie z definicją zawartą w art. 46 k.c. potwierdził w uchwale z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. akt. III ZP 34/01) Sąd Najwyższy.

W tej sytuacji przy wykładni i stosowaniu prawa materialnego doszło również zdaniem strony do naruszenia art. 121 O.p., gdyż postępowanie administracyjne nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego (art. 2 i art. 3 p.o.l.) organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony niejasności w przepisach. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Nie można przerzucać na podatnika uchybień lub niedomówień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). W świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest zatem posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co uczynił Sąd wojewódzki w niniejszej sprawie. Sąd bez uzasadnienia przyjął bowiem, iż do ustalenia definicji pojęcia budowli, zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy przyjąć wykładnię językową. Sąd w uzasadnieniu nie wskazał dlaczego wbrew ugruntowanemu stanowisku sądownictwa dotyczącego spraw wszczętych przed 2003 r. (a więc przed zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie należało sięgnąć do wykładni systemowej.

Na zakończenie strona wskazała na konieczność zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowego, powołując się na linię orzeczniczą wynikającą z powołanych w niej wyroków WSA w Krakowie i Wrocławiu. Spółka zauważyła, iż podobnie interpretują przepisy p.o.l. Samorządowe Kolegia Odwoławcze w Poznaniu, Zielonej Górze, Legnicy i Bydgoszczy. Odmienny pogląd, zaprezentowany w wyroku Sądu poznańskiego, powoduje niepewność co do prawa i brak zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd odwoławczy przypomina, iż w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Naruszenia przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy skarżąca Spółka trafnie upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz wydania decyzji, których uzasadnienia faktyczne i prawne nie odpowiadały wymogom z art. 210 § 4 O.p.

Wprawdzie skarga nader skromnie uzasadnia naruszenie pozostałych, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, jednakże z uzasadnionych zarzutów odnoszących się do niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i niewskazaniu w decyzjach faktów, które organy uznały za udowodnione i dowodów, na których oparto te ustalenia wynika, iż organy naruszyły przepisy odnoszące się do zasad postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadę wyjaśnienia stronom przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Naruszenia te były w niniejszej sprawie istotne i powinny doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Należy zauważyć, iż przedmiot niniejszej sprawy wynikał z treści żądania strony z dnia 11 września 2001 r.

Strona powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, w której przyjęto, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001 r. w części dotyczącej otworów wiertniczych. Zażądała przy tym zwrotu podatku uiszczonego z tego tytułu w poprzednich miesiącach roku podatkowego.

Utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją SKO decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powinna zatem uwzględniać wskazania zawarte w decyzji odwoławczej (por. art. 233 § 2 O.p.). SKO w decyzji z 28 marca 2002 r., przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania zaleciło wyjaśnić, jakie obiektu zostały zgłoszone przez stronę do opodatkowania i czy mieszczą się one w pojęciu obiektów budowlanych. Wyraziło przy tym stanowisko, że otwory wiertnicze jako podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania są natomiast urządzenia odwiertów znajdujące się w części naziemnej.

Organ I instancji nie uwzględniając w ogóle powyższego stanowiska, kierując się potocznym rozumieniem pojęcia budowla, uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony bowiem odwiert wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami służącymi wydobyciu gazu jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, mimo że stwierdził, iż opodatkowaniu podlega nie sam odwiert, lecz umocowane w nim urządzenia techniczne, służące wydobywaniu gazu. Sąd nie dostrzegł tej niekonsekwencji, mimo że Spółka wskazywała w swoich wystąpieniach, że na ujętą przez nią wartość budowli dla celów amortyzacji (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 p.o.l.) składa się w głównej mierze wartość samego otworu, a w mniejszym stopniu wartość znajdującego się w nim oprzyrządowania.

Organ odwoławczy uznając, iż opodatkowaniu podlega tylko wartość urządzenia technicznego, a nie odwiertu z urządzeniami powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia wartości urządzenia uznanego za budowlę w rozumieniu p.o.l.

Sąd podzielając pogląd organu odwoławczego co do przedmiotu opodatkowania nie dostrzegł, że strona zgłosiła do opodatkowania odwiert wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami, zatem nadpłaciła podatek i jej żądanie w tej części powinno być uznane za uzasadnione.

Z powyższego wynika, iż zaskarżony wyrok, gdyby nawet był uzasadniony w części dotyczącej wykładni i zastosowanego prawa materialnego nie mógłby się ostać jako akceptujący naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a konkretnie do ustalenia zakresu znaczeniowego użytego w tym unormowaniu pojęcia "budowli". Przepis ten stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Przy tym analizowana ustawa podatkowa nie definiowała w tamtym czasie pojęcia budowli. Stosowna definicja została wprowadzona wraz z art. 1a (w ust. 1 pkt 2 tego przepisu) dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Nie powinno jednakże budzić wątpliwości, że stan prawny wprowadzony tą ostatnią ustawą nie może rzutować na treść rozstrzygnięcia opartego na stanie faktycznym sprzed jej wejścia w życie. Kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu (determinującym stan prawny sprawy), jest bowiem moment zaistnienia zdarzenia. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385).

Z uwagi na brak w przedmiotowej ustawie podatkowej w 2001 r. definicji legalnej pojęcia "budowli", organy administracji publicznej, a za nimi Sąd wojewódzki, poszukiwały znaczenia wyrazu "budowla" w języku naturalnym (powszechnym), uznając, iż definicja zawarta w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (wraz z przykładowym wyliczeniem tam zawartym), nie pozwalała na jednoznaczne ustalenie treści ww. zwrotu. W konsekwencji Sąd wojewódzki przyjął, iż budowlami w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami znajdujące się na powierzchni ziemi, ale również będą nimi np. piwnice tzw. ziemianki, szalety i podziemne garaże, stanowiące odrębne konstrukcje całkowicie umieszczone pod powierzchnią ziemi. Stąd wywiedziono, iż tak określonej definicji budowli odpowiada otwór wiertniczy – odwiert z kompletem zaworów i zasuw ogrodzony siatką o wysokości 2 m. Wobec tego odwierty gazowe podatnika podlegały w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z tym tokiem rozumowania nie zgodziła się żądająca stwierdzenia nadpłaty Spółka wywodząc w skardze kasacyjnej, iż w pierwszej kolejności organy (jak również Sąd), ustalając znaczenie terminu "budowla", powinny były sięgnąć do języka prawnego, tj. sprawdzić czy wyrażenie to nie posiada swojej definicji legalnej w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie budowlanym oraz prawie geologicznym i górniczym. Strona wyjaśniła przy tym, iż kluczowa dla rozstrzygnięcia nie jest ogólna definicja budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zastrzeżenie zawarte w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się jej do wyrobisk górniczych, którymi zdaniem skarżącej są również odwierty gazowe. Ponadto w myśl prawa budowlanego przepisy tej ustawy nie naruszają prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu). Skarżąca wywiodła z powyższego, iż w tej sytuacji należało ustalić, czy otwór wiertniczy jest budowlą w rozumieniu tej ostatnio wymienionej ustawy. Prawodawca przyjął bowiem, że prawo budowlane nie ma zastosowania do wyrobisk górniczych, którymi są w świetle art. 6 pkt 7 prawa geologicznego i górniczego także odwierty wiertnicze. Zarazem regulacje prawa budowlanego nie mogą być stosowane wbrew postanowieniom prawa geologicznego i górniczego w zakresie obiektów budowlanych zakładów górniczych. Mając to na względzie Spółka konkludowała, iż skoro do obiektów budowlanych (budowli) w rozumieniu prawa geologicznego i górniczego zalicza się jedynie urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego (art. 58 ust. 1 pkt 4), to nie mogą być nimi instalacje zamieszczone pod powierzchnią ziemi (w odwiercie). W tym stanie rzeczy otwory wiertnicze gazu ziemnego (a więc pusta przestrzeń w skorupie ziemskiej wraz z kompletem umiejscowionych w nim urządzeń wydobywczych) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.

Przytoczony pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa – por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39 – to jednak nie daje się obronić pogląd, iż bez wyraźnej w tym względzie woli prawodawcy, nie można tłumaczyć pojęć, którymi się dana ustawa podatkowa posługuje, przy pomocy ich definicji legalnych, przyjętych w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Wobec tego swoistość regulacji prawnopodatkowych nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych działach prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy, kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas, gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby (por. ww. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05 – LEX nr 233385). W uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59) Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problemem przewagi wykładni językowej oraz kolejności stosowania różnych reguł wykładni podnosząc, że w razie braku definicji legalnej w ustawie podatkowej danego wyrażenia, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. Tym bardziej więc język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2). W związku z tym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie powinno się nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym (por. uchwała SN z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP 2002, nr 23, poz. 561).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że ustawodawca posługując się pojęciem budowli w przedmiotowej ustawie podatkowej bez jednoczesnego zdefiniowania w niej tego wyrażenia, posłużył się nim w znaczeniu, w jakim zostało ono ustalone w ustawach szczególnych, a więc w tym przypadku w prawie geologicznym i górniczym. Sąd odwoławczy podziela bowiem pogląd strony skarżącej, iż odwiert jest rodzajem wyrobiska górniczego, do którego przepisów prawa budowlanego nie stosuje się (art. 2 ust. 1 ustawy). Nie sposób bowiem nie dostrzec, iż otwór wiertniczy jest pustą przestrzenią pod powierzchnią skorupy ziemskiej, służącą wydobyciu określonych kopalin (takim funkcjonalnym pojęciem odwiertu niewątpliwie posługuje się prawo geologiczne i górnicze), tak samo jak wyrobisko górnicze. W pojęciu wyrobiska górniczego zawiera się więc także pojęcie odwiertu (np. gazowego). Wykładnię tę potwierdza treść art. 6 pkt 7 prawa geologicznego i górniczego, gdzie wskazuje się, iż zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Przepis ten nie wymienia odrębnie, jako składnika zakładu górniczego otworu wiertniczego (odwiertu), mimo że takowe bezspornie stanowią część zakładu górniczego, o czym świadczy treść art. 58 ust. 1 pkt 4 prawa geologicznego i górniczego (w brzmieniu z 2001 r.), który do obiektów budowlanych zakładu górniczego zalicza urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego.

Ustanowione w ww. ustawie rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk oznacza, że wyrobisko górnicze (odwiert) nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Stąd też na brak podstaw do opodatkowania wyrobisk górniczych wskazywano już w przytoczonych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01) i Sądu Najwyższego (z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01). Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Sąd wojewódzki, zaznacza on jednak, że wyrobisko górnicze (otwór wiertniczy), nie może być utożsamiane ze znajdującymi się w nim urządzeniami – budowlami. W sprawie według Sądu I instancji nie chodzi o opodatkowanie wyrobiska górniczego tylko tego co się w tym wyrobisku znajduje. Sąd wojewódzki wywodzi, iż urządzenia znajdujące się w wyrobisku stanowią odrębną konstrukcję, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tej wykładni z uwagi na powołaną wyżej argumentację prawną podzielić nie można. Wspomniany bowiem kontekst systemowy analizowanej ustawy podatkowej nakazuje interpretować zawarte w niej pojęcie "budowli" – na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego – z uwzględnieniem norm prawa geologicznego i górniczego. Ta zaś ustawa w ostatnio przytoczonym art. 58 ust. 1 pkt 4 za obiekty budowlane uznaje jedynie urządzenia odwiertów znajdujące się na powierzchni ziemi. Z regulacji tej wynika a contrario, że urządzenia wydobywcze znajdujące się (jak w niniejszej sprawie) wewnątrz otworu wiertniczego (pod ziemią) nie są obiektem budowlanym – budowlą. Przy tym definicja w tym przepisie zawarta ma charakter samodzielny z uwagi na wskazane wyżej zastrzeżenie zawarte w art. 2 ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego ("przepisy ustawy nie naruszają (...) w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych") i w tym zakresie wyłącza odniesienie pojęcia budowli – przy kwalifikowaniu urządzeń wydobywczych – do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Jeżeli więc urządzenia odwiertu nie stanowią budowli (obiektu budowlanego) w rozumieniu art. 58 ust. 1 pkt 4 prawa geologicznego i górniczego, to nie mogą być nią w ujęciu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikowanie instalacji wydobywczych znajdujących się wewnątrz otworu wiertniczego jako budowli na gruncie ww. przepisu ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowi przykład domniemania prawnopodatkowego stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji (akcentuje się to tak w doktrynie – por. R. Mastalski, Analogia w procesie wykładni prawa podatkowego, PiP 1989, nr 9, s. 66 – jak i w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, "Prawo Gospodarcze" 2001, nr 7-8, s. 57).

W tej sytuacji zasadne jest też stanowisko podatnika, co do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l. Przepis ten statuując podmiotową stronę obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wskazuje, iż ciąży on na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Skoro bowiem przedmiotowe urządzenia odwiertów nie są budowlami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l., to na właścicielu tych urządzeń nie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu.

W konsekwencji trafny okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 2 p.o.l. wskutek przyjęcia, iż podatnik uiścił podatek należny obliczony od wartości budowli obliczonej dla celów amortyzacji, w sytuacji gdy przedmiotowy obiekt bezpodstawnie został uznany za budowlę w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Ze względu na stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.