Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 229, art. 233 par. 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i K. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak [...] określającej ww. małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...],[...]-[...] i [...].2002 r. naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 tj. [...] 2003 r. panu K. Z. w wysokości [...] zł raz pani B. Z. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu [...] 2003 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie małżonków – państwa K. i B. Z. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 – PIT-36, w którym wykazali:

- pan K.Z. – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu 50 % udziału w prowadzonej wspólnie z panią B.Z. spółce cywilnej "A" (późniejsza nazwa "B") w wysokości [...] zł

- pani B. Z.– dochód z ww. źródła również w wysokości [...] zł.

Po odliczeniu przez pana K. Z. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz odliczeniu przez każdego z małżonków składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości po [...] zł, zadeklarowali oni należny podatek w kwocie [...] zł.

Następnie, na podstawie imiennych upoważnień, pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w "B" s.c. K. Z., B. Z. ("A").

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił małżonkom Z. przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Powodem określenia zobowiązania podatkowego za 2002 rok w wysokości innej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym były stwierdzone, w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W kwestii zaniżenia przychodów organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy nie wykazali przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym w "C" S.A. Oddział w B. w łącznej kwocie [...] zł, a w zakresie kosztów uzyskania przychodu zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczące usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę tj. firmę "D" Budownictwo Ogólne E. F. z siedzibą w S. oraz usług transportowych świadczonych przez firmę Transportowo-Handlową B. H. z siedzibą w O., z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie z powodu "naruszenia norm prawa proceduralnego". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 199a tej ustawy, poprzez nieustalenie faktycznego stosunku prawnego odwołujących się z podwykonawcami usług budowlanych i dokonania wybiórczej analizy zgromadzonego materiału w sposób korzystny dla organów podatkowych. Ponadto zauważono, że organ podatkowy nie wskazał czy księgi podatkowe prowadzone były przez podatników rzetelnie czy też nie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organu drugiej instancji podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte wiarygodne i rzetelne udokumentowanie ponoszonych wydatków dla celów podatkowych, dokumentacja podatkowa jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy ustalił, że w 2002 r. głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki cywilnej podatników były usługi świadczone przede wszystkim na rzecz jednostek budżetowych, których wykonanie spółka podzlecała m.in. firmie "D", zaliczając w ciężar uzyskania przychodów wystawione przez tę firmę faktury na łączną kwotę [...] zł netto. Stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się, zawarta w dniu [...] 2002 r., umowa o współpracy między spółką "A" a firmą "D", w której strony ustaliły zasady współpracy na 2002 r. Zauważył, że w stosunku do pani E.F. wydano w dniu [...] 2005 r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...] 2002 r. oraz że w tym okresie pani E. F. wystawiła na rzecz firmy "A" 9 faktur na łączną wartość netto [...] zł. W decyzjach przyjęto, że świadczone niejako przez panią E. F. usługi budowlane na rzec s.c. "A" w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że z decyzji z dnia [...] r. wynika, że w miesiącach, których decyzje te dotyczyły pani E. F. wystawiła m.in. na rzecz Spółki cywilnej "A" – faktury za roboty budowlane. W decyzjach tych stwierdzono, że pani F. nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci sprzętu niezbędnego do wykonywania usług budowlanych, natomiast wszystkie roboty budowlane wykonywał rzekomo jedynie ojciec podatniczki i dorywczo jej brat, wspólnie z pracownikami Spółki "A", przy wykonywaniu robót budowlanych korzystano tylko i wyłącznie ze sprzętu będącego własnością Spółki "A". Pani E. F. nie wywiązała się ponadto z nałożonych na nią obowiązków określonych w umowie z dnia [...] 2002 r. w zakresie oznaczenia i zabezpieczenia terenu budowy, zabezpieczenia budowy w sprzęt BHP oraz zapewnienia zasilania placu budowy w niezbędne media; całość tych zadań zrealizowana została przez głównego wykonawcę tj. firmę "A". Firma "D" nie korzystała z innych podwykonawców w zakresie robót budowlanych dla "A". W decyzjach określono prawidłową wartość sprzedaży 0 zł. Decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakończył postępowanie w sprawie określenia pani E. F. wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. i decyzją z dnia [...] r. stwierdził, że również w tym miesiącu rzekomo świadczone przez firmę "D" usługi budowlane na rzecz firmy "A" w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił jednocześnie, że w związku z wymienionymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] 2005 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową C. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez panią E. F. poprzez wystawienie fikcyjnych, stwierdzających nieprawdę faktur VAT, wyszczególniając 9 faktur wystawionych w 2002 r. przez firmę "D" na rzecz firmy "A". Wskazał, że w materiałach dowodowych znajdują się m.in. protokoły przesłuchania 13-tu świadków – pracowników spółki cywilnej "A" na okoliczność wykonywania przez nich pracy w tej spółce w 2002 r. oraz na okoliczność ich wiedzy co do ewentualnej współpracy firmy "A" z firmą zewnętrzną, a także w kwestii czy znane im są osoby: E.F., A. F. i A. F.. Ustalił, iż z protokołów przesłuchania świadków jednoznacznie wynika, że przy wykonywaniu w 2002 r. robót budowlanych (drogowych, odwodnieniowych, kanalizacyjnych) przez spółkę cywilną "A" nie uczestniczyła żadna firma zewnętrzna świadcząca usługi budowlane jako podwykonawca spółki "A". Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy przytoczył treść przesłuchania świadków w tym panów P. M., P. K., E. K., G. K., J. S., K. Z. oraz R. S.. W świetle tych zeznań organ odwoławczy uznał za niewiarygodne stwierdzenia:

- pani E. F. zawarte w protokole przesłuchania strony w dniu [...] 2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. oraz w protokole kontroli z dnia [...] 2003 r., iż w 2002 pomagali jej nieodpłatnie ojciec i brat, a w lipcu również kolega brata,

- pana A. F. zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia

[...] 2005 r. spisane w Urzędzie Skarbowym w C., iż świadek prowadził tylko roboty drenarskie, oraz że zlecone przez pana Z. roboty wykonano w dwa tygodnie, czasem 4 dni, przy czym korzystano ze sprzętu pana Z.,

- pana K. Z. zawarte w protokole przesłuchania kontrolowanego, w którym stwierdził, iż usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane wspólnie przez pracowników firmy "D" i "B", zwłaszcza, że nie był w stanie określić w jakiej części usługi wykonywali pracownicy każdej z firm, zaś pracownicy firmy "A" zeznali, że żadna firma zewnętrzna nie wykonywała przedmiotowych robót,

- pana K. Z., który w protokole przesłuchania świadka w Komisariacie Policji w L. w dniu [...] 2005 r. stwierdził, iż E. F. z firmy "D" była: "podwykonawcą mojej firmy i wykonywała dla mojej firmy prace budowlane",

- pana K. Z., który do protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 2008 r. zeznał, iż współpracował z panią F. oraz, że w "W naszej współpracy nie było żadnych fikcyjnych faktur. Wystawione faktury odpowiadały rzeczywistości".

Organ odwoławczy stwierdził, że każda z pracujących przy przedmiotowych kontraktach osób musiała by mieć wiedzę z kim w danym zespole (brygadzie) pracuje i czy są to osoby zatrudnione w spółce "A", czy też osoby niezatrudnione w tej spółce. Pracownicy spółki zaprzeczyli lub ewentualnie nie potwierdzili obecności przy pracach jakichkolwiek osób z firmy podwykonawczej, nie znali E., A. i A. F.. Zdaniem organu drugiej instancji o fikcyjności spornych faktur świadczy fakt, iż pan Z. nie był w stanie określić w jakiej części prace wykonała firma pani F., a w jakiej jego własna, a to z kolei świadczy o fikcyjności protokołów odbioru wykonanych robót, a także wystawionych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że pan Z. dokonał odbioru robót, których zakresu w ogóle nie był w stanie określić, a następnie zaakceptował fakturę wystawioną z tego tytułu przez kontrahenta i zapłacił należność z niej wynikającą. Ponadto okoliczność zapłaty faktur nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż pani E. F., nie zatrudniała w 2002 r. żadnych pracowników, a korzystając jedynie, jak twierdziła, z pomocy ojca i syna – wykonywała oprócz przedmiotowych usług budowlanych, także inne usługi np. serwisowe stolarki okiennej na wartość [...] zł, wykonywanie elementów reklamowych na wartość [...] zł czy też remonty chodników na wartość [...] zł netto. Według Dyrektora Izby Skarbowej rzeczą nieprawdopodobną było by pani E. F., korzystając jedynie z pomocy spokrewnionych z nią osób, w tym 66 letniego wówczas ojca, była w stanie w 2002 r. wykonać na rzecz innych podmiotów gospodarczych: roboty budowlane, kanalizacyjne, remonty i przebudowę chodników, świadczyć usługi serwisowe stolarki okiennej, a także wykonywać elementy reklamowe na ogólną wartość [...] zł netto. Praktycznie niemożliwe było również, by w [...] 2002 r. firma pani F. wykonała usługę za łączną kwotę [...] zł w tym dla spółki "A" za kwotę [...] zł.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał na fakt nie zgłoszenia przez głównego wykonawcę, poszczególnym zamawiającym, wykonywanych robót budowlanych przez podwykonawcę tj. firmę "D", mimo że obowiązek taki wynikał z zawartych umów. Wyjaśnił, że z informacji Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] 2009 r. wynikało, że z uwagi na brak dowodów nie przedstawiono pani F. zarzutu dotyczącego wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz wymienionych w zawiadomieniu firm, w tym także na rzecz spółki cywilnej "A". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy, którym dysponowała Prokuratura, stanowił jedynie część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej i podlegał on ocenie łącznie z innymi dowodami. Podkreślił, że materiał uzyskany z Prokuratury jest nadzwyczaj szczupły i ogranicza się faktycznie do zeznań państwa Z., które były bardzo lakoniczne i sprowadzają się praktycznie do stwierdzenia, że wszystkie zafakturowane przez panią F. prace zostały faktycznie wykonane i zapłacone. Świadkom w ogóle nie zadawano pytań odnośnie zakresu przedmiotowych robót, wiedzy na temat osób je wykonujących, nie przesłuchano ani pracowników pana Z. ani panów A. i A.F., trudno zatem – zdaniem organu odwoławczego – na podstawie takiego materiału dowodowego wnioskować o tym, że omawiane usługi zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo pani F..

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługi zostały wykonane jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usług. Tak więc w analizowanym przypadku, nie wystarczyło samo zawarcie umowy i wystawienie faktury za roboty budowlane. Warunkiem koniecznym zaliczenia usług do kosztów uzyskania przychodów jest wykonanie świadczenia i jego związek z uzyskanymi przychodami. To na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że zafakturowane roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, czego jednak w przedmiotowym przypadku nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne aby pan Z. dysponując własnymi pracownikami oraz sprzętem i prowadząc specjalistyczne przedsiębiorstwo, podzlecał wykonywanie prac osobie, co do której nie przeprowadził żadnego rozeznania czy jest ona w stanie w ogóle prace takie wykonać.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 199a, gdyż nie chodziło o ustalenie treści czynności prawnej czy też ustalenia istnienia bądź tez nie stosunku prawnego łączącego panią F. oraz państwa Z., lecz o ustalenie czy umowa o współpracy zawarta pomiędzy kontrahentami w dniu [...] 2002 r. była realizowana tj. czy firma "D" faktycznie wykonywała jakiekolwiek roboty na rzecz firmy "A" w ramach podwykonawstwa.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów spółki "A" faktur VAT dotyczących usług transportowych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przedłożone przez wspólników spółki cywilnej "A" dowody źródłowe w postaci faktur wystawionych w 2002 r. przez Firmę Transportowo-Usługową B. H. na łączną kwotę [...] zł z tytułu rzekomo świadczonych usług transportowych – nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, oraz że w świetle braku jakichkolwiek dokumentów oraz braku faktów potwierdzających wykonanie przez wskazaną firmę usług transportowych, powyższy koszt – nie został poniesiony. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzone w trakcie postępowania uzupełniającego dodatkowe dowody potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości fakt popełnienia przestępstwa przez pana K.H. poprzez wystawienie faktur na rzecz "A" s.c., nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. W trakcie postępowania przygotowawczego, w dniu [...] 2009 r., pan K. H. słuchany jako świadek zeznał, iż nie wykonywał żadnych usług transportowych, gdyż jedyny samochód marki [...] zajęty był przez komornika. Wystawił dla pana K. Z. faktury VAT w celu odliczenia przez pana Z. podatku VAT oraz zaliczenia kwot wynikających z wystawionych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Własnoręcznie wypisał i podpisał sporne faktury za co otrzymywał od pana K. Z. pieniądze w kwocie [...] lub [...] zł. Organ drugiej instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...] pan K. H. został skazany na podstawie art. 271 § 1 k.k. w związku z art. 11 § 3 k.k. na karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres 4 lat oraz karę w wymiarze 150 stawek dziennych grzywny. Z wyroku wynika, że oskarżony – K.H. w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. w B. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu "Firmy Transportowo-Handlowejandlowej Bogusl B. H." podrabiając podpisy B.H. wystawił faktury potwierdzające transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W wyroku wymienione zostały wszystkie wystawione w 2002 r. przez pana K. H. faktury (bez kwot) za usługi transportowe dla "A", potwierdzające zawarcie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W analizowanym przypadku usługi transportowe nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż "Firma Transportowo-Handlowa B. H." nie prowadziła już w 2002 r. działalności gospodarczej. Nadto podatnicy nie ponieśli wydatków z tytułu zafakturowanych fikcyjnie usług transportowych (uiszczali jedynie opłatę dla K. H. za wystawianie przez niego fikcyjnych faktur).an

Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z zeznań samego pana Z. złożonych w dniu [...] 2007 r. podatnik nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą pani B. H., nie zawierano pisemnej umowy dotyczącej współpracy, sam nigdy nie rozmawiał z panią H. ani jej nie widział, zaś jego kontakt ograniczał się do kontaktu z panem K. H.. Ogólne sformułowania podatników, iż działalność transportową można prowadzić nie posiadając własnego środka transportu, oraz że istnieją możliwości dysponowania zarobkowymi środkami transportu, nie posiadając ich na własność nie uwiarygodniły – zdaniem organu odwoławczego – tezy, że pani B. H. wykonywała usługi transportowe na rzecz podatników oraz dla innych firm. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie jest powołany do dokonywania oceny treści zawiadomienia z dnia [...] 2007 r. o popełnieniu przestępstwa skierowanego przez państwo Z. do Prokuratury Rejonowej w O.. Wyrok w sprawie pana H. został wydany w dniu [...] 2008 r. co oznacza, że zapadł on już po zawiadomieniu oraz pomimo zawiadomienia, na które powołują się podatnicy.

Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że podatnicy nie zaewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2002 r. przychodu z tytułu odsetek od środkow finansowych na rachunku bankowym w "C" w wysokości [...] zł co stanowiło 0,018 % przychodu wykazanego w księdze. Dlatego w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 222 ze zm.) księgę podatkową podatników należało uznać za rzetelną w zakresie przychodów, gdyż kwota niewpisanego przychodu nie przekraczała 0,5 % przychodu. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów o łącznej kwocie [...] zł tj. zafakturowanych usług obcych (budowlanych i transportowych) nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji księgę podatkową należy uznać w tej części za nierzetelną, gdyż kwota tych kosztów stanowiła 21,73 % zaewidencjonowanych przez wspólników spółki cywilnej "A" kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości poprzez nieuznanie jej za dowód w sprawie. Niewskazanie przez organ pierwszej instancji, iż księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna nie stanowiła, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności powodującej konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro – w opinii organu odwoławczego – zgromadzony w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji i uzupełniony dowodami zebranymi w toku postępowania odwoławczego materiał potwierdzał zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spornych kwot, brak stwierdzenia nierzetelności księgi nie może być uznany za powód do uchylenia decyzji, tym bardziej, że brak ten w żaden sposób nie wpływał na określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, które są prawidłowe. Organ drugiej instancji powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 307/06. Wyjaśnił, że w kwestii nierzetelności księgi organ nie orzeka w osnowie decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący państwo B. i K.Z. wnieśli o jej uchylenie i obciążenie kosztami postępowania organ podatkowy zarzucając

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż podatnik nie poniósł kosztów określonych w zakwestionowanych fakturach VAT;

- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania w stosunku do skarżących,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 187 i 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócili uwagę na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok, które nastąpiło z dniem [...] 2008 r. podczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana [...] r. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy pominął upływ terminu przedawnienia określony w przepisie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli również, iż postępowanie dowodowe było prowadzone wadliwie, albowiem organ podatkowy przesłuchał tylko 11 byłych pracowników spółki cywilnej "A", nie ustalając jednocześnie czy przesłuchiwani pracownicy byli zatrudnieni w firmie "A" w okresie kiedy firma ta zlecała wykonanie prac podwykonawcy tj. firmie "D". W dalszej części skargi, ustosunkowując się do zeznań przesłuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji pracowników Spółki "A", za budzące wątpliwości i niewiarygodne uznali zeznania świadków: P. M., P. K., E. K., G. K., J. S. i K. Z.. Zdaniem skarżących zeznania tych świadków nie stanowią dowodu na brak ich współpracy z podwykonawcami albowiem osoby te nie pracowały w okresie, gdy pracę wykonywał "D" albo pracowały przy innych kontraktach, względnie osoby te w ogóle nie pamiętają czy w ogóle pracowały i w którym miejscu.

Zdaniem skarżących dowodem w sprawie świadczącym o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę "A" nie może być również fakt, iż spółka "A", jako główny wykonawca, nie przekazywała informacji o umowach z podwykonawcami, gdyż obowiązek taki wynikał jedynie z umowy zawartej z Urzędem Miasta w M. w zakresie wykonywanego remontu rynku. Brak takiej informacji nie był istotny i nie powodował żadnych konsekwencji, jeżeli realizacja robót odbywała się prawidłowo. Zauważyli, że brak stosownej informacji o zatrudnieniu podwykonawcy nie uprawniał do wniosku, że podwykonawcy faktycznie nie było. Skarżący zlecając wykonanie czynności przez firmę "D" nie wnikali w jej strukturę zatrudnienia czy stan bazy sprzętowej. Dla skarżących nie było istotne czy pracownicy podwykonawcy świadczą pracę na podstawie umowy, czy są rodziną czy też pracują "na czarno". Prace wykonywane przez "D" dotyczyły prac fizycznych, gdzie nie było potrzeby wykorzystywania żadnych specjalistycznych sprzętów. Do jedynej pracy, przy której sprzęt taki był potrzebny, pochodził on od skarżących.

Zdaniem skarżących za niesłuszne należało uznać twierdzenia organu podatkowego jakoby spółka "A" dysponowała odpowiednią bazą pracowniczo-sprzętową umożliwiającą samodzielne wykonywanie zleconych robót. Organ pierwszej instancji zaniechał analizy porównawczej w zakresie ilości pracowników z ilością zrealizowanych wówczas zleceń.

Nieuprawnione było także, zdaniem skarżących, twierdzenie organu odwoławczego, iż skarżący nie udokumentowali dokonania zapłaty za świadczone usługi dla firmy "D", albowiem organowi podatkowemu zostały przedstawione dowody przelewów na rzecz podwykonawcy, na łączną kwotę [...] zł, zaś pozostałą kwotę [...] zł skarżący zapłacili gotówką uprzednio pobraną z konta. Organ podatkowy dysponował dokumentami wskazującymi wszystkie operacje dokonywane na koncie firmowym spółki "A" w "C" O/B.. Porównanie dat faktur i wypłat z konta wskazuje, że skarżący w terminie płatności faktur wyciągali stosowne kwoty z banku. Zdaniem skarżących wystarczyło przeanalizować wypłaty z konta w formie gotówki i przelewy na rzecz "D" i zsumować z pozostałymi wydatkami, aby uzyskać jasność co do tego, czy zakwestionowane koszty uzyskania dochodu zostały poniesione czy też nie.

Według skarżących, organ pochopnie oparł swoje ustalenia odnośnie kontaktów między spółką "A" a K. H. na podstawie tylko zeznań państwa H.. Skarżący podkreślili, że nigdy nie składali propozycji wystawienia fikcyjnych faktur i płacenia za nie panu H.. Wszystkie zafakturowane transakcje były faktycznie wykonane. Pan H. dysponował samochodem ciężarowym [...], którym najczęściej wykonywał usługi dla skarżących. Samochód ten nie był zajęty przez komornika. Żona pana H. w dalszym ciągu dysponowała samochodem [...], a pan H. tirem, który wykorzystywany był przez skarżących do transportu dużych maszyn drogowych. K. H. posługując się pieczątką żony dokumentował transakcje wystawiając faktury VAT na jej niedziałającą firmę. Skarżący stwierdzili, że osoba ta w 2002 r. bez skrupułów oszukiwała skarżącego, a następnie poprzez jego pomówienie starała się pomniejszyć swoją winę. Pan H. samowolnie poddał się karze (w sprawie Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...]) co uniemożliwiło weryfikację jego zeznań. Zdaniem skarżących pan H. uzyskiwał spore dochody z nielegalnej działalności, od których z pewnością nie odprowadzał żadnych podatków i w jego żywotnym interesie było nie tylko zaprzeczenie, że pieniądze otrzymywał ale również obciążenie kontrahenta tak, aby odsunąć od siebie postępowanie podatkowe. W sytuacji, gdyby organ przesłuchał pozostałych kontrahentów istniałaby szansa weryfikacji twierdzeń tego świadka. Skarżący wyrazili pogląd, iż niezrozumiałe jest dlaczego zeznania osoby, która dopuściła się przestępstwa jest bardziej wiarygodne w ocenie organu aniżeli ich zeznania mimo, że Spółka "A" istniała 12 lat na rynku, miała renomę porządnego wykonawcy i uczciwego pracodawcy.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w C. dotyczącej odstąpienia od postawienia zarzutu pani E. F. – właścicielce "D" – dotyczącego fikcyjności współpracy ze spółką "A". Skoro stwierdzono, że faktury wystawiane prze "D" nie były fikcyjne, to nie można drugiej stronie transakcji tj. spółce "A", skutecznie postawić takiego zarzutu, bez obalenia domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że organ nie przesłuchał właścicielki "D" jak i osób, które wykonywały, na jej zlecenie prace u skarżących. Tym samym nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wymagany całego materiału. Stosował różne kryteria oceny tych samych okoliczności, starając się wykazać fikcyjność zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości, sprecyzował jednocześnie wartość przedmiotu sporu, którą stanowi kwota [...] zł tj. różnica pomiędzy należnym podatkiem określonym zaskarżoną decyzją ([...] zł), a kwotą zeznaną przez podatników w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) do druku PIT-36 za 2002 rok ([...] zł). Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo stwierdził, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący nie podnieśli zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał obowiązku odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, zwłaszcza wtedy, gdy w świetle podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności egzekucyjnych, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia pani B. Z. w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w T. oraz zajęcie ruchomości – samochodu marki [...] nr rej. [...].

W piśmie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w stosunku do pani E. F. w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., za 2002 r., określono m.in. wysokość niezaewidencjonowanego dochodu w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych w kwocie [...] zł. Decyzja ta jest ostateczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że kwestią sporną między stronami było to, czy kwota [...] zł dotycząca usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę tj. firmę "D" E. F. oraz usług transportowych świadczonych przez "Firmę Transportowo-Handlową" B. H., a wynikająca z wystawionych przez te podmioty faktur, stanowiła koszty uzyskania przychodów podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A". Sporna była więc okoliczność faktyczna wykonania lub niewykonania przedmiotowych usług, a tym samym i fikcyjności wystawionych za te usługi faktur.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jakkolwiek to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy, jednak obowiązek ten nie może mieć nieograniczonego charakteru, zwłaszcza jeżeli strona nie jest w stanie przedstawić rzeczowych argumentów przemawiających za jej twierdzeniami, a materiał dowodowy wskazuje na okoliczności faktyczne zupełnie inne niż przedstawione przez stronę. Zgodzić się należy również z przytoczonym przez organ odwoławczy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, w którym stwierdzono, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Słuszne jest także twierdzenie, że jakkolwiek "co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę".

W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe, wbrew powołanym wyżej twierdzeniom, nie wywiązały się z obowiązku wyjaśnienia okoliczności sprawy, odstępując od przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, których adresy i dane personalne były organom znane, wykonujących – zdaniem skarżących – sporne usługi budowlane. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadków panów A. F. i A. F. (ojca i brata pani E. F.) na okoliczności dokładnie wyszczególnione w liście pytań i z uwzględnieniem zeznań pana A. F. złożonych do protokołu z dnia [...] 2005 r. W protokole tym świadek stwierdził, że przedmiotowe roboty były wykonane przy wykorzystaniu sprzętu pana Z., zaś świadek prowadził tylko roboty drenarskie. Pracował razem z synem nieodpłatnie. Organ podatkowy wezwany do wykonania czynności przesłuchania odmówił jej przeprowadzenia stosując przepis art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał panów A. i A. F. do stawiennictwa w charakterze świadków w celu złożenia zeznań. Do przesłuchania tych świadków nie doszło. Z pisma żony i matki świadka, z dnia [...] 2009 r., wynika że pan A. F. przebywa w Wielkiej Brytanii, a pan A. F. jest schorowany i nie opuszcza domu bez konsultacji z lekarzem. Organ podatkowy nie wzywał ani nie przesłuchał w charakterze świadka panią E. F..

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie przedstawiono tych okoliczności ani nie oceniono ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że pominięto dowody możliwe do przeprowadzenia, które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Skoro istotą sporu było ustalenie wykonania konkretnych usług, zaś osoby, które usługi te miały wykonywać były znane organom podatkowym, to rzeczą oczywistą było ich przesłuchanie celem potwierdzenia lub zaprzeczenia zaistnienia takiego faktu. W sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego konsekwentnie twierdzi, że dane usługi przez dany podmiot zostały wykonane, przedstawiając faktury i inne dokumenty dotyczące ich realizacji, organ podatkowy nie może ograniczyć się do oceny wiarygodności zeznań wykonawców tych usług, złożonych w innym postępowaniu i to kilka lat wcześniej. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne twierdzenia pani E. F. zawarte w protokołach z dnia [...] 2003 r. i [...] 2003 r. były podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. określającej pani E. F. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu i wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. W decyzji tej ustalono, że pan A. F. i pan A.F., w 2002 r., mogli przeznaczyć czas na świadczenie usług na rzecz pani E.F. oraz wyliczono wysokość nieodpłatnych świadczeń tych osób na rzecz podatniczki. Ponadto uznano za rzetelne i wiarygodne, obecnie kwestionowane przez organy podatkowe, faktury wystawione firmie "A" w 2002 r., kwalifikując wynikające z nich kwoty do przychodów podatniczki i dokonując ich opodatkowania. Przesłuchanie wymienionych świadków w toku prowadzonego postępowania było niezbędne również z tego powodu, że zarzuty zawarte w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa przez panią E. F. w zakresie faktur VAT wystawionych firmie "A" w 2002 r. nie zostały objęte aktem oskarżenia, który dotyczył wyłącznie faktur wystawionych przez panią E. F. na nieistniejącą firmę P. K. z N.. Wyrażona przez organ odwoławczy negatywna ocena działań Prokuratury w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie pani E. F., nie podważa faktu, iż organ ten z mocy prawa obowiązany jest przestrzegać istniejącego porządku prawnego, zaś jego decyzje procesowe wynikają z poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych. Odmowa objęcia aktem oskarżenia sprawy faktur wystawionych podatnikom powinna skutkować przesłuchanie osoby faktury te wystawiającej, o ile organ podatkowy nadal faktury te kwestionował.

Należy również wskazać, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 866/09). W sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 274/09).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał oceny wiarygodności zeznań świadków złożonych na potrzeby innego postępowania podatkowego w 2003 i w 2005 r. uznając je za niewiarygodne w świetle zeznań pracowników firmy "A" przesłuchanych w 2009 r. Organ odwoławczy nie stwierdził, że dowody z zeznań świadków pracowników firmy "A" są wiarygodne. Nie ustalił czy świadkowie ci wykonywali pracę w tym samym czasie i w tym samym miejscu w jakim miały być wykonane roboty budowlane przez firmę "D". Twierdzenie świadków, że przy wykonywaniu w 2002 r. robót budowlanych przez spółkę "A" nie uczestniczyła żadna firma zewnętrzna świadcząca usługi budowlane jako podwykonawca tej spółki, nie dotyczyły konkretnie oznaczonych robót w konkretnym czasie i miejscu. Świadkowie odpowiedzieli tylko na ogólnikowe pytanie czy w robotach budowlanych brała udział firma zewnętrzna. Skoro roboty prowadzone przez spółkę "A" realizowane były w kilku miejscach jednocześnie nie można wykluczyć, że słuchani świadkowie nie mieli wiedzy o korzystaniu z usług firmy "D". Organ odwoławczy nie powiązał zeznań tych świadków z okresem, w którym wykonywali oni pracę na rzecz firmy "A". Nie dokonał szczegółowej ich analizy niezbędnej dla stosownego stwierdzenia, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Organ odwoławczy nie skonfrontował tych zeznań choćby z informacjami wynikającymi z listy płac pracowników zatrudnionych w firmie "A" czy czasem i miejscem realizowania przez tę spółkę określonych zleceń.

Zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja podatkowa, o ile została sporządzona w formie określonej przepisami prawa (Ordynacji podatkowej) przez powołany do tego organ (podatkowy) korzysta z mocy dokumentu urzędowego. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 693/08). W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego ostateczną decyzją podatkową. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 945/08).

Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe nie miały wiedzy ani nie starały się jej uzyskać, o istnieniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr ewid. [...], w której określono za rok 2002 pani E. F. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz pracy przez pana A.F. i A. F. w poszczególnych miesiącach 2002 r. Ponadto w decyzji tej nie zakwestionowano przychodu podatniczki wynikającego ze spornych faktur wystawionych firmie "A". Wskazana decyzja nie została dołączona do akt podatkowych niniejszej sprawy. W aktach tych znajdują się natomiast decyzje tego samego organu tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] 2005 r. określające za miesiące [...] , [...],[...] 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, w których stwierdzono, że firma pani E.F. nie wykonała robot budowlanych na rzecz s.c. "A". Podobne stwierdzenie zawarto w decyzji tego organu z dnia [...] 2007 r. za miesiąc [...] 2002 r. Poza przytoczeniem fragmentów treści tych decyzji organ odwoławczy nie dokonał ich oceny. Dysponując sprzecznymi z sobą decyzjami tego samego organu podatkowego w stosunku do tej samej osoby za te same okresy organ drugiej instancji mógłby przeprowadzić analizę tych dokumentów celem ustalenia ich wiarygodności i znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że kwoty ujęte w spornych, wystawionych przez firmę "D" fakturach, a tym samym fakt wykonania opisanych w nich usług nie może być w jednej decyzji organu podatkowego uznane za odzwierciedlające rzeczywistość i tworzące przychód, a w decyzji innego organu za nieprawdziwe (fikcyjne), a przez to nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Te same dokumenty w tych samych warunkach nie zmieniają swojej treści czy znaczenia tylko z tego powodu, że dla jednego podmiotu oznaczają przychód, a dla drugiego koszty jego uzyskania. Nie może być również tak, by w decyzji dotyczącej wykonawcy usług usługi te uznano za wykonane i to przez konkretne osoby, a w decyzji dotyczącej odbiorcy usług te same roboty uznano za niewykonane i odrzucono możliwość ich realizacji przez wymieniony w pierwszej decyzji podmiot. Okoliczność ta nie podlegała badaniu organu odwoławczego, zaś stwierdzenie, że rzeczą nieprawdopodobną jest by firma "D osiągnęła w roku 2002 przychód w kwocie [...] zł pozostaje w sprzeczności z ostateczną decyzją z dnia [...] r. w której przychód w tej kwocie został opodatkowany (5,5 %).

Organ odwoławczy nie odniósł się również do kwestii zapłaty za sporne usługi twierdzi jedynie, że "okoliczność zapłaty faktur, co miało następować rzekomo w formie przelewów i gotówki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym". Tymczasem z akt sprawy wynika, że np. zapłata za faktury "D" nr [...],[...],[...] nastąpiła przelewem bankowym w dniach [...] 2003 – [...] zł, [...] 2003 - [...] zł oraz [...] 2003 r. – [...] zł (pismo Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r.). Organ odwoławczy błędnie wskazał że przesłuchanych zostało 13 świadków pracowników firmy "A", gdy w rzeczywistości w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania jedynie 11 takich osób (k. 23, 29, 31, 33, 35, 37, 39, 41, 43, 48 i 58 – t. IV), nie przesłuchano pana P. W. (k. 45).

Organ odwoławczy nie dokonał analizy bazy pracowniczo-sprzętowej firmy "A" w świetle możliwości wykonania, bez podwykonawcy, realizowanych zleceń. Nie porównał ilości zatrudnionych pracowników z ilością wykonywanych robót, zaś stwierdzenie, że firma skarżących dysponowała kilkunastoma pracownikami nie zostało w żaden sposób udowodnione. Fakt przesłuchania 11, a nie jak chce organ odwoławczy 13, byłych pracowników firmy nie jest dowodem na to, że osoby te świadczyły pracę nieprzerwanie przez cały 2002 r.

Należy również zauważyć, że oceniając wiarygodność zeznań państwa B. i K.H., organ odwoławczy, nie uwzględnił szczególnej sytuacji tych osób, zaprzeczających możliwości wykonania usług transportowych, w świetle wyroku skazującego pana K. H. za wystawianie faktur potwierdzających zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, z którego wynika, że wystawiając sporne faktury pan K.H. mimo, iż był uprawniony do ich wystawienia, podrabiał podpisy pani B. H.. Organ drugiej instancji nie ocenił faktu istnienia i ewentualnego wyrejestrowania firmy pani B. H., posiadania przez małżonków H. pojazdów umożliwiających wykonywanie usług transportowych i przyczyn dla których faktury tej firmy nie były rejestrowane. Organ odwoławczy nie zauważył, że zeznania pana K. H. z dnia [...] 2009 r., w którym stwierdził, że nie wykonywał żadnych usług transportowych, gdyż jedyny samochód marki [...] zajęty był przez komornika, nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, a z informacji posiadanych przez organ odwoławczy wynikało, że Urząd Skarbowy w O. nie zajmował tego pojazdu, zaś w piśmie Urzędu Miasta w O. stwierdzono, że pani B. H. posiadała w latach 2001 – 2003 samochód ciężarowy marki [...].

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował jedynie kserokopią odpisu wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...] bez stwierdzenia jego prawomocności. W myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się co sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej (tak wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 8/48/07) Art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (tak wyrok NSA z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 826/07). Tym samym sąd rozpoznający niniejszą sprawę po stwierdzeniu, że wydany w stosunku do pana K. H. wyrok skazujący jest prawomocny byłby związany ustaleniami tego wyroku co do tego, że opisane w nim faktury potwierdzały zawarcie transakcji, które nie miały miejsca. Nie oznacza to jednak, że dołączenie do akt sprawy wyroku skazującego pana K.H. za wymienione w nim czyny zwalnia organy podatkowe z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, gdyż nie dokonano weryfikacji zeznań państwa H. przy uwzględnieniu okoliczności i informacji, o których była mowa wyżej. Organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z zawartych w aktach sprawy karnej zakończonej wydaniem omawianego wyroku dokumentów, w tym protokołów zeznań świadków czy wyjaśnień oskarżonego.

W świetle powyższych spostrzeżeń Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w tym art. 122, art. 187

§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujące podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz ocenę na podstawie tego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Warto przy tym przypomnieć, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wykazać, że w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mają tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 597/08). Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy prawnym rozpoznaniu sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia

[...] r., poza zgromadzeniem dokumentów bądź dołączeniem do akt sprawy dokumentów zebranych wcześniej, nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej. Należy bowiem zauważyć, że podstawowa część dowodów została uzyskana w trakcie rozpoczętej w dniu [...] 2007 r. i zakończonej w dniu

[...] 2007 r. kontroli podatników w zakresie przedmiotowego podatku. Ponadto jeszcze przed przeprowadzeniem tej kontroli, a tym bardziej wszczęciem postępowania podatkowego, jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (k. 6), organ przeprowadził w dniu [...] 2007 r. dowód z przesłuchania pani B. Z. w charakterze strony, a w dniu [...] 2006 r. pana K. Z.. W aktach znajduje się również protokół przesłuchania strony pana K. Z. z dnia [...] 2007 r. Organ podatkowy nie wyjaśnił w jakich okolicznościach i na potrzeby jakiego postępowania przeprowadzono przesłuchanie stron w dniu [...] 2007 r. Nie wskazał również w trakcie jakich czynności kontrolnych przeprowadzono przesłuchanie K. Z. jako kontrolowanego. Zeznania te stanowią załącznik nr 6 do protokołu kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika czego dotyczyła ta kontrola (brak protokołu kontroli).

W toku postępowania odwoławczego, w wykonaniu postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w ramach którego dołączył do akt sprawy decyzje podatkowe wydane w stosunku do pani E.F. z dnia [...] r. (na które organ pierwszej instancji powoływał się w przedmiotowej decyzji), umowę o współpracy z dnia [...] r. zawartą między "A" a "D", pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r., przesłuchał 11 świadków – pracowników firmy "A" w tym przy pomocy innych organów podatkowych, starał się bezskutecznie przesłuchać panów A. i A. F., dołączył protokół przesłuchania pana A. F. z dnia [...] 2005 r., zwrócił się do instytucji, na rzecz których firma "A" wykonywała usługi budowlane celem uzupełnienia uzyskanych wcześniej informacji, zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w . o informację w sprawie karnej pana K. H. i otrzymał kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., dołączył do akt sprawy kserokopię zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w C. o popełnieniu przestępstwa przez panią E. F. (z dnia [...] 2005 r.).

Dodatkowo organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy sprawy m.in. poprzez dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii protokołu przesłuchania świadków K. Z. i B. Z. złożonych w dniu

[...] 2005 r. w Komisariacie Policji w L. oraz protokołu rozprawy głównej z dnia [...] 2008 r. w sprawie E. F. i E. F. oskarżonych z art. 586 k.s.h. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w C. (sygn. akt [...] ).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że prowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie nie może wykraczać poza zakres postępowania dodatkowego przewidzianego w tym przepisie. Przepis ten nie służy bowiem do poszerzenia materiału dowodowego, w co najmniej znacznej części, i to w kwestiach nie rozstrzyganych decyzją organu pierwszej instancji. W istocie organ odwoławczy dla oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które można by było kwalifikować jako poczynione w zakresie wynikającym z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem art. 229 tej ustawy. Z czynności dokonanych w ramach postępowania odwoławczego wynika, że ustalenia poczynione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wymagało przeprowadzenia bądź dopuszczenia dowodów, które w sposób znaczący tworzyły materiał dowodowy w sprawie. Można jedynie przypuszczać, że postępowanie to stanowiło, w ocenie organu odwoławczego, dopełnienie już przeprowadzonego postępowania, a nie postępowania przeprowadzone w znacznej części.

Stosując przepis art. 229 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma na względzie istnienie przesłanek w przepisach tych ustanowionych, w tym zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Stwierdzenie, że zgromadzone w sprawie, przez organ pierwszej instancji, dowody pozwalają organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie sprawy, po ich uzupełnieniu w stopniu nieznacznym, stanowi warunek skorzystania z trybu przewidzianego art. 299 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów już zgromadzonych w sprawie co wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał, że przeprowadzone w drugiej instancji postępowanie miało charakter postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś brak rozważań w tym przedmiocie uniemożliwia ocenę prawidłowości stosowania tego przepisu. Nie wyjaśnił dlaczego mimo stwierdzenia w piśmie z dnia [...] 2009 r. konieczności dokonania szeregu czynności procesowych oraz braków w materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości wydania rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2008 r., zaś decyzja odwoławcza została wydana w dniu [...] r.

W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozstrzyga sprawę po upływie określonego prawem terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego powinien w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia wskazać okoliczności, które pozwalały mu na rozpoznanie sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza jego wygaśnięcie a więc i niemożność orzekania w jego przedmiocie. Organ odwoławczy zobowiązany jest z mocy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ drugiej instancji powinien więc sprawdzić okoliczności pozwalające mu na rozstrzyganie sprawy mimo faktycznego upływu terminu przedawnienia. Ustalenie w tym zakresie jest również istotne z uwagi na prawa strony, która może to ustalenie kwestionować.

W niniejszej sprawie kwestia ta była o tyle istotna, że zakresem rozstrzygnięcia objęto również odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. od obu podatników wskazując na przepis art. 53a Ordynacji podatkowej (w decyzji organu pierwszej instancji). Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii. Nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zobowiązanie w odsetkach z art. 53a mogło być określone w decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wydana w 2008 r., a dotyczyła zaliczek z 2002 r. Brak stanowiska organów podatkowych co do możliwości rozstrzygania o przedmiotowych odsetkach w wydanych decyzjach wyłącza możliwość oceny tej kwestii przez Sąd. Należy więc jedynie przypomnieć o istnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FSK 5/09), stanowiącej o przedawnieniu tego rodzaju należności. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu w tym o dowody z zeznań właścicielki firmy "D" i osób, które jej zdaniem wykonywały przedmiotowe roboty budowlane, a także osoby, które wykonywały, według skarżących przedmiotowe usługi transportowe, dołączy prawomocny odpis wyroku skazującego tę osobę (Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] ) wraz z ewentualnym uzasadnieniem, przeprowadzi dowód z akt karnych tej sprawy oraz sprawy zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w C. dotyczącym m.in. panią E. F. sygn. akt [...] ) wraz z aktami postępowania przygotowawczego. W miarę potrzeby przeprowadzi również inne dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokona stosownej oceny całego zebranego materiału dowodowego realizując przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając decyzję organ podatkowy będzie miał na uwadze treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś wyjaśniając podstawę prawną decyzji przytoczy okoliczności, które zezwalały na stosowanie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej oraz które powodował, że zobowiązanie wymienione w decyzji nie uległy przedawnieniu.

Sąd stwierdza jednocześnie, że faktury nie stanowią dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, zaś wyłączenie spornych wydatków, zapisanych w prowadzonej przez podatników podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie oznacza, że pozostałe zapisy w tej księdze nie mają waloru dowodowego.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku przy czym zasądzając koszty postępowania miał na uwadze przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).