Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 436/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a,  art. 76b,  art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 5,  art. 4b,  art. 6 ust. 8b  pkt 5,  art. 10 ust. 2,  art. 19 ust. 1,  art. 20 ust. 1,  art. 20 ust. 2,  art. 20 ust. 3,  art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w tym podatku. Powyższe postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił C. S.A. - zwaną dalej "Spółką", o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w kwocie 78.049 zł, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r., kwoty 14.866 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., w całości na należność główną. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 34.605 zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] listopada 2007 r., natomiast kwota zwrotu w wysokości 28.578 zł została zwrócona w dniu [...] sierpnia 2008 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał m.in., iż odsetki z tytułu zwrotu podatku zostały naliczone na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.", tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czyli 50% stawki odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie dotyczy poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. Tymczasem organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu ustalił kwotę należnego oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W myśl tego ostatniego przepisu, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zdaniem Spółki, nieuprawnione jest utożsamianie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej z postępowaniem podatkowym, które zasadniczo kończy się wydaniem decyzji.

Skoro art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. odnosi się wyłącznie do postępowania wyjaśniającego, to zastosowanie tego przepisu w sytuacji przeprowadzenia kilku postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji, było błędne. W związku z powyższym, jeżeli kwoty wynikające z decyzji wydanych wobec Spółki nie zostały zwrócone w terminie przewidzianym do zakończenia postępowania wyjaśniającego, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. traktujący różnicę VAT nie zwróconą w terminie do zakończenia postępowania wyjaśniającego jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, odsetki od niezwróconych w terminie kwot powinny być wyliczone na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, nadpłaty polegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie wskazując m.in., iż w dniu 20 lipca 2004 r. Spółka otrzymała zwrot podatku w wysokości 99.689 zł, wynikający z deklaracji za grudzień 2003 r. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2003 r. w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji, kwotę zwrotu różnicy za styczeń 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W wyniku tej decyzji ujawniona została zaległość podatkowa za grudzień 2003 r. w wysokości 14.866 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce także kwotę zwrotu różnicy VAT za listopad 2003r. w wysokości 79.049 zł.

W dniu 29 listopada 2007 r. Spółka otrzymała na rachunek bankowy zwrot podatku za listopad 2003 r. w wysokości 34.605 zł (tj. pomniejszony o kwotę dodatkowego zobowiązania za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz o kwotę zaległości za grudzień 2003 r.), a także zwrot za styczeń 2004 r. w wysokości 24.365 zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. - odpowiadając na wniosek Spółki o wypłatę odsetek od otrzymanych zwrotów podatku - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Spółkę o sposobie naliczenia odsetek. Na skutek wniesienia odwołania od powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wskazując jednocześnie, że w sytuacji, gdy urząd skarbowy nie zgadza się z wysokością żądanych przez podatnika odsetek od zwróconych kwot podatku powinien wydać decyzję.

Następnie decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 2003 r. w wysokości 78.049 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.043 zł. Kolejną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. organ podatkowy określił kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2003 r. w wysokości 84.823 zł, za styczeń 2004 r. w wysokości 24.365 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio, m.in. art. 76 i art. 76a tej ustawy. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań.

W sprawach zaliczenia zwrotu wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej następującej we wcześniejszej dacie i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. zaliczył ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. kwotę 14.866 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za grudzień 2003 r. - było prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek od dokonanych zwrotów za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r., gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie powinno mieć formę decyzji. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie zgadza się z wysokością naliczonych i wypłaconych jej odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. Tym samym organ podatkowy, do którego Spółka zwróciła się z wnioskiem od wyliczenie i przekazanie należnych odsetek, powinien wydać w tej sprawie decyzję. Wniosek taki nie może bowiem zostać załatwiony w formie pisma informującego o sposobie naliczenia odsetek za zwłokę lub postanowienia o zaliczeniu.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz art. 78 § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organy podatkowe nie rozpatrzyły złożonego przez nią wniosku w przedmiocie należnych jej odsetek. Pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. wyraźnie wskazał, iż w powyższej sprawie należało wydać decyzję, decyzji takiej nie wydano.

Spółka nie zgodziła się również z poglądem organu, iż postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej stanowi rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. Gdyby stanowisko takie przyjąć za prawidłowe, należałoby uznać, iż ewentualna kontrola instancyjna tego rodzaju postanowień ograniczałaby się wyłącznie do arytmetyki, gdyż w żaden sposób nie można byłoby podważyć merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Oznaczałoby to również pozbawienie podatnika prawa do obrony swoich praw.

Zdaniem Spółki, postanowienie organu pierwszej instancji w sposób władczy rozstrzyga o roszczeniu materialnoprawnym, tj. o wysokości należnych odsetek. Jest ono bowiem związane z żądaniem Spółki naliczenia i wypłaty należnych odsetek. Żądanie Spółki było organowi znane w momencie wydawania postanowienia, znane było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż żądanie to należy rozstrzygnąć w formie decyzji.

Taka sytuacja prowadzi do uznania, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r., pomimo niezachowania odpowiedniej formy, jest decyzją, o jakiej mowa w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to przede wszystkim jego treść. Zawiera ono ponadto minimalny katalog elementów, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powinna zawierać decyzja. Mając powyższe na względzie Spółka uważa, iż wydanie decyzji bez zachowania wymaganej formy stanowi naruszenie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznanie, iż w praktyce postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowi decyzję, uprawnia Spółkę do wdania się w spór co do kwestii należnego jej oprocentowania.

Dalej Spółka powołała się na art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu kwoty różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Spółki, nie jest uprawnione utożsamianie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej z postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, które co do zasady kończy się wydaniem decyzji. Art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wyniki wszczętego postępowania wyjaśniającego potwierdzą zasadność zadeklarowanego zwrotu. Natomiast, gdy prawo podatnika do zwrotu zostanie potwierdzone w toku innego postępowania (podatkowego), to zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.

Spółka wskazała także na aktualne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w którym wyraźnie wskazuje się, iż określone w tym przepisie zasady naliczania odsetek są stosowane, gdy zasadność zwrotu zostanie zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej. Gdyby więc taka możliwość istniała wcześniej (na gruncie u.p.t.u. z 1993 r.), to nowelizacja przepisów w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa.

W konsekwencji Spółka uznała, że w obowiązującym ją stanie prawnym wypłata odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej była możliwa tylko wówczas, gdy zasadność zwrotu została zweryfikowana tylko i wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Jeżeli zwrot był dokonany w następstwie innych postępowań, to odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie winny być naliczone w wysokości równiej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2009 r. Spółka zmieniła żądanie skargi i zamiast uchylenia w całości postanowień obydwu instancji domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części odmawiającej prawa do odsetek równych odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczt przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W myśl art. 76a § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Art. 76a § 2 reguluje moment, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, natomiast z art. 76b wynika, iż powyższe uregulowania, tj. art. 76 i 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Sąd podziela zasadność wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie charakteru prawnego, wydawanego na podstawie powyższych przepisów, postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

Postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny i odzwierciedla czynność rachunkową (materialno-techniczną), która polega właśnie na dokonaniu owego zaliczenia z dniem wskazanym w tychże uregulowaniach. Dokonanie takiego zaliczenia jest obowiązkiem organu podatkowego w tych wszystkich sytuacjach, w których spełnione zostają przesłanki do dokonania tej czynności, a więc kiedy u danego podatnika jednocześnie wystąpi nadpłata (bądź prawo do zwrotu podatku) i zaległość podatkowa. Gdyby nie powyższe regulacje prawne, organy podatkowe byłyby zobowiązane dokonać zwrotu podatku lub nadpłaty podatnikowi, pomimo istnienia u niego zaległości podatkowych.

Sytuacja opisana w powyższych przepisach wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie w rezultacie wydania decyzji odnoszących się do rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004 r. Decyzje te wydane zostały, m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i określały one wysokość zwrotu różnicy podatku. Konsekwencją ich wydania, mając na względzie złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe oraz dokonany na ich podstawie zwrot podatku za grudzień 2003 r., było powstanie sytuacji, w której równocześnie Spółka miała prawo do zwrotu podatku za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz zaległość podatkową za grudzień 2003 r. W ten oto sposób zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w oparciu o cytowane wyżej art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej.

W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył część przysługującego Spółce zwrotu podatku za listopad 2003 r. (kwoty głównej tego zwrotu) na poczet zaległości podatkowej (także jej kwoty głównej) za grudzień 2004 r.

W istocie rzeczy, mając choćby na uwadze, opisaną wyżej modyfikację żądania skargi, Spółka nie kwestionuje takiego zaliczenia. Natomiast zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy wskazane wyżej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji kwestionuje wysokość otrzymanego od tego organu oprocentowania zwrotu podatku. Spółka twierdzi przy tym, iż przyznany jej zwrot podatku powinien być oprocentowany na podstawie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych, nie zaś jak uczynił to organ podatkowy w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, czyli 50% stawki odsetek za zwłokę.

Jednakże, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w zaskarżonym postanowieniu nie wdając się w merytoryczny spór, co do wysokości odsetek, stwierdził, iż kwestia ta nie była przedmiotem władczego rozstrzygnięcia w wydanym na podstawie art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej postanowienia organu pierwszej instancji, lecz powinna ona być właśnie przedmiotem takiego rozstrzygnięcia, ale w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej.

Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż w szczegółowym uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu części kwoty zwrotu podatku za listopad 2003 r. na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2003 r., w którym opisano cały ciąg zdarzeń zapoczątkowany wydaniem (uchylanych następnie przez organ odwoławczy) decyzji w przedmiocie wysokości zwrotu różnicy podatku za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. i kontynuowany poprzez dokonywanie w następstwie wydawanych decyzji sukcesywnych zwrotów kwoty głównej podatku, odsetek od tych zwrotów oraz powiązania tych wszystkich zdarzeń z kompleksowym rozliczeniem podatku za trzy oddzielne miesiące - znalazło się także stwierdzenie, iż od zwracanych kwot podatku naliczone zostały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.).

Stwierdzenie takie, podobnie jak wszystkie inne opisane w uzasadnieniu powyższego postanowienia kolejne zdarzenia i związane z nimi wyliczenia, relacjonowały jedynie tok podejmowanych przez organ podatkowy czynności w zakresie (głównie rachunkowego) rozliczenia podatku za trzy kolejne miesiące z uwzględnieniem wydawanych w tym zakresie decyzji, dokonywanych przez Spółkę wpłat oraz realizowanych przez organ podatkowy sukcesywnych zwrotów kwot podatku. Jednakże informacje te nie miały charakteru władczego rozstrzygnięcia co do poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego łączącego Spółkę z organem podatkowym - odnosi się to także do wysokości należnych Spółce odsetek od przysługującego jej zwrotu podatku.

Uregulowania prawne zawarte w art. 76, art. 76a, 76b Ordynacji podatkowej odwołują się wprawdzie w swojej treści do takich prawnopodatkowych instytucji jak nadpłata (zwrot podatku) i ich oprocentowanie, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże nie zawierają umocowania prawnego, które pozwalałoby w oparciu o powyższe przepisy władczo rozstrzygać o wysokości powyższych elementów stosunku prawnopodatkowego. Zezwalają natomiast jedynie na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Podobnie więc jak powyższe przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do określania wysokości przysługującej podatnikowi nadpłaty, lub zwrotu podatku, albo też wysokości zaległości podatkowej, tak nie stanowią one również umocowania prawnego do władczego określenia wysokości oprocentowania tych nadpłat (zwrotów) albo też określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Jak trafnie podnosi organ odwoławczy, o kwestiach tych decyduje organ podatkowy w oddzielnych merytorycznych rozstrzygnięciach podlegających właściwym dla nich odrębnym środkom zaskarżenia.

Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego Spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób w oddzielnym akcie administracyjnym rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. Tym bardziej, iż istnieje alternatywna materialnoprawna podstawa prawna do rozstrzygnięcia sporu w powyższym zakresie, tj. orzeczenia o wysokości odsetek na podstawie art. 87 ust. 2 albo 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. (bądź też, jak twierdzi Spółka art. 21 ust. 6 albo 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.).

Jeżeli więc organ odwoławczy już w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. o niedopuszczalności odwołania wskazał na konieczność wydania przez organ pierwszej instancji władczego rozstrzygnięcia w postaci decyzji o wysokości oprocentowania od przysługującego Spółce zwrotu podatku, a ponadto Spółka w skardze sama podkreśla, iż nierozpoznany pozostaje jej wniosek z lutego 2008 r. o przyznanie oprocentowania zwrotu podatku w żądanej przez nią wysokości, to w sytuacji kiedy zapowiadane rozstrzygnięcie nie zostało wydane, Spółka powinna raczej korzystać z przysługujących jej środków prawnych na bezczynność organu podatkowego, niż upatrywać w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w formie decyzji o wysokości należnego jej oprocentowania od zwrotu podatku.

Za koniecznością wydania odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek od zwrotu podatku, nie zaś traktowania jako takiego rozstrzygnięcia postanowienia wydanego w oparciu o powyższe przepisy Ordynacji podatkowej świadczy również fakt, iż roszczenia Spółki odnoszą się zarówno do zwrotu podatku za listopad 2003 r., jak i za styczeń 2004 r., podczas gdy wydane w sprawie postanowienie odnosi się jedynie do zaliczenia na poczet zaległości podatkowej części zwrotu podatku za pierwszy z tych miesięcy.

Skoro więc, jak wykazano wyżej, kwestia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, jak również postanowieniu je poprzedzającym, bezzasadne są podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem mamy do czynienia z aktem administracyjnym wydanym w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, który to akt stosownie do art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej powinien przybrać formę postanowienia.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. obecny na niej Dyrektor Zarządu Spółki poinformował, iż w dniu [...] marca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie wysokości odsetek, a Spółka od decyzji tej wniosła odwołanie.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.