Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3003/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi C. spółka cywilna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1428 zł (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Prezydent Miasta W[...] ustalił Skarżącym - M[...] D[...] i P[...] S[...], działającym jako C[...] s.c. w W[...], zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, za lokal użytkowy znajdujący się w budynku przy Al. [...].

Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, pz. 84 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l.", od 1 stycznia 2003 r. wprowadziły obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadaczy zależnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Przekazanie w wyniku umowy cywilnoprawnej w posiadanie zależne nieruchomości lub jej części, stanowiącej własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje powstaniem obowiązku po stronie posiadacza zależnego, którym – w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego - jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Prezydent W[...] wyjaśnił, że 28 maja 2001 r. pomiędzy Gminą W[...] – w imieniu której działał Dyrektor Z[...]– a M[...] D[...] i P[...] S[...], tworzącymi spółkę cywilną, zawarta została umowa najmu lokalu użytkowego w budynku przy Al. [...] w W[...]. Umowa ta nadal obowiązuje, a zatem jako najemca lokalu użytkowego znajdującego się w budynku będącym własnością jednostki samorządu terytorialnego, od 1 stycznia 2003 r. stali się oni podatnikami podatku od nieruchomości.

Wysokość podatku, obliczonego w stosunku do powierzchni użytkowej lokalu (art. 4 pkt 1 u.p.o.l.), ustalono na podstawie umowy najmu oraz wykazu najemców lokali użytkowych przekazanych przez Z[...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie po ich stronie braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP; a także naruszenie art. 7, art. 8, art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") i przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122.

Skarżący podnieśli, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do przepisania art. 2 ust. 1 i części art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz stwierdzenia, że na najemcach ciąży obowiązek podatkowy.

W opinii Skarżących Prezydent W[...] w sposób nieprawidłowy zinterpretował treść powyższych przepisów. Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że w pierwszym rzędzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielu nieruchomości (z wyłączeniem właścicieli, których mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym). Ustawodawca nie rozróżnił w tym przepisie właścicieli nieruchomości stanowiących mienie państwowe czy samorządowe i właścicieli innego mienia. Pozwala to na przyjęcie, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 dotyczy również władztwa w postaci własności Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego byli zwolnieni z podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym.

Zdaniem Skarżących analiza treści art. 3 u.p.o.l. wskazuje, iż traktuje on równorzędnie właściciela, chociażby był nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz posiadacza (nie będącego posiadaczem samoistnym) majątku Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. brak jest bowiem zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 tego przepisu obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu lecz na posiadaczu. W związku z tym ww. przepisy nie pozwalają na ustalenie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie mogły więc dowolnie dokonać wyboru podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku. Skoro bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na pierwszym miejscu obowiązek podatkowy nałożył na właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, to do określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku organ podatkowy w pierwszym rzędzie powinien zastosować ten przepis a nie dalsze, stanowiące o obowiązku podatkowym spoczywającym na posiadaczu zależnym.

Skarżący zarzucili również, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował w sprawie art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Ponadto wskazali, że powołując w podstawie rozstrzygnięcia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. organ nie podał, czy stosuje lit. a czy lit. b tego artykułu.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucili, że z żadnego dowodu nie wynika, iż W[...] jest właścicielem przedmiotowego lokalu użytkowego.

Uzasadniając stanowisko o niezgodności art. 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, Skarżący podnieśli, że przepisy te wymagają aby regulacje zawarte w ustawie podatkowej nie stwarzały organowi podatkowemu dowolności w zakresie wyboru podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Przytoczyli fragmenty uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 114, poz. 555) dotyczące znaczenia w odniesieniu do prawa daniowego zasady zaufania obywatela do państwa. Ich zdaniem uchwała ta (w sprawie wykładni poprzednio obowiązującego art. 2 pkt 1 u.p.o.l.) dowodzi wcześniejszego już istnienia wątpliwości co do unormowań tejże ustawy. Regulacje zawarte w art. 3 u.p.o.l. czynią zadość tej wykładni, ale tylko w części dotyczącej posiadania samoistnego. Uzasadnienia tej uchwały nie uwzględnia również redakcja art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l.

Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. Skarżący upatrywali w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś braku ustalenia kto jest właścicielem przedmiotowego lokalu użytkowego, jaki stosunek prawny łączy Z[...] i właściciela budynku przy Al. [...], czy lokal, którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku. Powyższe braki uniemożliwiają ustalenie kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu użytkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W[...] zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy.

W ocenie organ odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo podnosił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2003 r. wprowadziły obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości również posiadaczy zależnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w 2001 r. Gmina W[...] nie mogłaby skutecznie zawrzeć umowy najmu lokalu użytkowego będącego w posiadaniu zależnym Skarżących, gdyby nie była jego właścicielem. Ponadto od 2001 r. Skarżący nie kwestionowali, iż właścicielem przedmiotowego lokalu jest Gmina.

Przekazanie na podstawie umowy cywilnoprawnej w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Przepisy prawa nie wymagają, aby lokal użytkowy w takim budynku "został wyodrębniony jako nieruchomość". Skoro zatem Skarżący jako najemcy lokalu użytkowego stali się jego posiadaczami zależnymi, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał ich za zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło również, iż podatku od nieruchomości została obliczona w sposób prawidłowy. Pokreśliło też, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem organ pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć. Powołane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiło się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie po ich stronie braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie tych samych i w taki sam sposób przepisów, jak wskazane w odwołaniu. Ponadto wystąpili o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem czy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. jest zgodny z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadnienie skargi jest dosłownym powtórzeniem uzasadnienia odwołania, z tym że zamiast decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wskazują w nim decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W[...] wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd nie podziela przekonania Skarżących o niezgodności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, wyrażonego w uzasadnieniu skargi. Nie ma też wątpliwości co do zgodności ww. przepisów z art. 45 Konstytucji RP, wskazanym jedynie w treści samego wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym brak jest podstaw do skorzystania przez Sąd z przewidzianej w art. 193 Konstytucji RP możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r. sygn.akt III CKN 326/01; LEX nr 56898).

Zgodnie z art. 45 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (ust. 1), a wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie (ust. 2). Przepisy te dotyczą tzw. prawa do sądu, które w przypadku nałożenia na określony podmiot obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości realizowane jest poprzez możliwość złożenia do sądu administracyjnego skargi na decyzje organów podatkowych oraz zasad prowadzonego przez sądy postępowania. Przepisy materialnego prawa podatkowego z uwagi na przedmiot regulacji nie mogą być sprzeczne z art. 45 Konstytucji RP.

Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, ze Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast przepis art. 217 Konstytucji RP wymaga, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy.

Bez wątpienia, i jest to okoliczność nie kwestionowana przez Skarżących, podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku od nieruchomości wskazane zostały w ustawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w niniejszej sprawie).

Skarżący niezgodności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. z powyższymi przepisami Konstytucji RP upatrują w stworzeniu organom podatkowym możliwości dowolnego wyboru podmiotu, który uznany zostanie za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Stanowisko Skarżących w tym względzie wiąże się z ich poglądem o możliwości uznania za podatnika także właściciela, jakim jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie są zasadne.

Poszczególne punkty art. 3 ust. 1 u.p.o.l., odczytywane przez Skarżących jako równoważne i możliwe do zastosowania w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jednoznacznie przesądzają na kim spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości.

W art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawodawca określił bowiem warunki, w jakich przepis ten znajdzie zastosowanie, a uczynił to poprzez wskazanie czyich nieruchomości (obiektów budowlanych) przepis ten dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej (umowa) lub okoliczności faktycznych (brak tytułu prawnego) będących źródłem posiadania.

Takie odrębne, od przewidzianego w pkt 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki określone w pkt 4, to podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz.

Najkrócej rzecz ujmując – generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym.

Skoro więc ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie postanowił, że przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to zbędne było zamieszczanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy związanego z osobą właściciela zastrzeżenia o treści wskazanej przez Skarżących, tj. "z zastrzeżeniem pkt 4 i ust. 3".

Skarżący powołują się na różnice w unormowaniach dotyczących posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego. W stosunku do posiadacza samoistnego ustawodawca zawarł bowiem takie zastrzeżenie, a dodatkowo w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Należy mieć jednak na uwadze, że specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.), wymagała od ustawodawcy przyjęcia unormowania wskazującego podmiot obciążony obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem. Takiej też sytuacji faktycznej dotyczyła powoływana przez Skarżących uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn.akt W 20/94 (OTK 1995/1/6).

W przypadku oddania nieruchomości w posiadanie zależne podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Wyjątek dotyczy właśnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jako przepis nakładający na posiadacza zależnego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Prawidłowo również przyjęły, że posiadanie oparte na umowie najmu jest posiadaniem zależnym, co wynika wprost z treści powołanego przez nie art. 336 k.c.

Jednakże samo prawidłowe zinterpretowanie treści przepisu nie jest równoznaczne z wykazaniem, iż będzie miał on zastosowanie w konkretnej sprawie. Dla uznania rozstrzygnięcia za prawidłowe konieczne jest przedstawienie przez organ popartych dowodami elementów stanu faktycznego, których istnienie przesądza o spełnieniu dyspozycji stosowanego przepisu.

W niniejszej sprawie podstawową okolicznością faktyczną, przesądzającą o zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., którą obowiązane były zbadać organy podatkowe było ustalenie, czy właścicielem nieruchomości, a dokładnie – lokalu znajdującego się w posiadaniu Skarżących, jest jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa.

Rację mają Skarżący, że ustaleń takich w niniejszej sprawie zabrakło.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, przez które należy rozumieć między innymi dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Akta te przekazuje sądowi organ podatkowy, spełniając obowiązek wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a.

Jedynym dokumentem znajdującym się w aktach podatkowych niniejszej sprawy jest umowa najmu z dnia [...] maja 2001 r. zawarta przez Skarżących, tworzących spółkę cywilną C[...], z Gminą W[...], reprezentowaną przez Z[...]. W treści tej umowy brak jest oświadczenia co do prawa (np. prawa własności), jakie Gminie tej przysługiwało do lokalu stanowiącego przedmiot umowy. Brak jest chociażby wzmianki, że lokal ten należy do lokalowego zasobu Gminy W[...].

W oparciu o treść umowy można stwierdzić, iż zawarta ona została z jednostką samorządu terytorialnego, ale nie wynika z niej, że jednostka ta była właścicielem przedmiotu umowy.

Brak ustaleń w powyższym zakresie Skarżący podnosili w odwołaniu od decyzji Prezydenta W[...]. Jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeprowadziło postępowania dowodowego, które ustaliłoby bez żadnych wątpliwości osobę właściciela. Nie uzyskało chociażby stosownego wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Argumentacja przytoczona przezeń na uzasadnienie uznania zarzutu Skarżących za niezasadny jest całkowicie chybiona. To, że Skarżący dotychczas nie kwestionowali własności Gminy W[...], a obecnie - Miasta W[...], nie dowodzi własności tych podmiotów. Zauważyć należy, że do tej pory nie mieli ku temu powodów, skoro nie obciążano ich podatkiem od nieruchomości. Równie chybione, a przy tym nieuzasadnione przez organ jest twierdzenie, że Gmina W[...] nie mogłaby skutecznie zawrzeć umowy najmu, gdyby nie była właścicielem nieruchomości.

Wymiar podatku dokonany decyzją Prezydenta W[...] obejmuje lata 2003-2005. Obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego było ustalenie czy w latach tych przedmiotowy lokal użytkowy stanowił własność jednostki samorządu terytorialnego. Odwołanie się do art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz.U. Nr 41, poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym między innymi mienie gmin warszawskich stało się mieniem miasta stołecznego Warszawy (ust. 1), która to gmina jest też następcą prawnym dotychczasowych gmin warszawskich (ust. 2), byłoby uzasadnione dopiero wtedy, gdyby w oparciu o dokumenty ustalono, że w dacie zawarcia wciąż obowiązującej umowy najmu Gmina W[...] była właścicielem przedmiotowego lokalu. Przepis ten stanowiłby wówczas podstawę uznania własności W[...].

Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli nawet prawo własności W[...] do przedmiotowego lokalu jest okolicznością z urzędu znaną organom podatkowym – Prezydentowi tego Miasta i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, to obowiązkiem organów było zakomunikowanie jej stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), czego nie uczyniono. W doręczonym Skarżącym postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego (standardowy druk) przytoczono treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz podano informację o ciążącym na nich obowiązku podatkowym jako najemcy lokalu znajdującego się w budynku będącym własnością "jednostki samorządu terytorialnego/Skarbu Państwa".

Skarżący, pomimo skierowanego do nich wezwania nie złożyli wykazu nieruchomości, który to obowiązek wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Jednakże nie zwalniało to organów podatkowych z konieczności wykazania w postępowaniu podatkowym, że z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. to na nich spoczywa obowiązek uiszczania podatku.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Organy podatkowe, nie ustaliwszy czy przedmiotowy lokal stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu podatkowym nie mają natomiast zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów tego kodeksu są chybione. Treści art. 7 k.p.a. odpowiada art. 122 Ordynacji podatkowej, treści art. 8 k.p.a. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a art. 9 k.p.a. – art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły jedynie zasady regulujące postępowanie dowodowe, co wskazano wyżej. Brak ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, bez wątpienia niepożądany, nie jest równoznaczny z przypisaniem organom podatkowym naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

W treści przedmiotowej umowy najmu jednoznacznie określono jej strony – zawarta ona została "pomiędzy Gminą W[...], reprezentowaną przez Z[...]" i Skarżącymi, tworzącymi spółkę cywilną. Wynika z tego, że Z[...] przy zawieraniu tej konkretnej umowy nie działał we własnym imieniu. Nie jest zatem istotne, jakie poza tym stosunki łączyły go z Gminą. Umowa została zawarta przez Skarżących z jednostką samorządu terytorialnego.

Skarżący podnosili również, że w decyzjach nie wskazano, dlaczego organ podatkowy nie zastosował art. 3 ust. 4 lub ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z ust. 4 jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z punktu widzenia opodatkowania Skarżących jako posiadaczy zależnych przedmiotowego lokalu bez znaczenia jest wskazywana przez nich jako niewyjaśniona okoliczność, czy budynek, w którym lokal ten się znajduje, stanowi własność czy też współwłasność. Byłoby to istotne w przypadku, gdyby podatnikiem podatku miał być właściciel, co jest wykluczone w sytuacji, gdy własność przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Dopiero ustalenie, że przedmiotowy lokal nie jest własnością jednego z tych podmiotów uzasadnionym czyniłoby prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Skarżący nie są właścicielami przedmiotowego lokalu, a zatem nie istniała potrzeba dokonywania tego rodzaju ustaleń w ich sprawie. Analogicznie ocenić należało kwestię współposiadania budynku.

Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przepis ten określa zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości, a więc gruntów i budynków. Skarżącym ustalono natomiast wysokość podatku wyłącznie od powierzchni najmowanego przez nich lokalu.

Ponadto z treści ww. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności podatnikami są ich właściciele. Jednakże również w tym przypadku, jeżeli właścicielem lokalu jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego – obowiązek podatkowy przechodzi na posiadacza lokalu np. jego najemcę.

Podstawowe znaczenie dla przypisania Skarżącym obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma więc jednoznaczne ustalenie, czy właścicielem lokalu, którego najemcami są Skarżący, jest jednostka samorządu terytorialnego. Brak tego ustalenia faktycznego sprawia, że Sąd nie może wypowiedzieć się co do zasadności obciążenia Skarżących tym podatkiem.

Sąd nie może wyręczać organów podatkowych w dokonywaniu ustaleń faktycznych, których one nie poczyniły, decydujących o prawidłowości rozstrzygnięcia.

Ocena stanu prawnego zastosowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, przedstawiona przez Skarżących była błędna. Jednakże o tym, czy stan ten pozostanie właściwym dla rozstrzygnięcia sprawy zadecyduje wynik postępowania dowodowego uzupełnionego w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd, jakie zostanie przeprowadzone przy jej ponownym rozpatrzeniu.

Nie jest zasadny zarzut ogólnego powołania w podstawie prawnej decyzji Prezydenta W[...] art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., bez wskazania lit. a) lub b). Organ ten bowiem w sentencji decyzji wymienił art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nich wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).