Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: a. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania L. Z. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 5 sierpnia 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie jego decyzji.

W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję Nr [...] o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką L. Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległość tejże Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 3.736 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.466 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 58,60 zł.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...], w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak określenia w decyzji logicznego i faktycznego związku egzekucji prowadzonej w roku 2012 i 2013 z działaniami członka zarządu z 2007 roku;

2) art. 120 i art. 124 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez postawienie zarzutu ukrywania majątku w roku 2012 osobie nie związanej w tym okresie ze Spółką oraz brak dowodów na zaniechanie złożenia wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż z akt sprawy wynika, że L. Sp. z o.o. posiada zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 3.736 zł. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał w dniu 31 marca 2008 r. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że w dniu 1 kwietnia 2008 r. mogła powstać zaległość w podatku dochodowym, ale wcale nie musiała. Zaległość mogła powstać w wyniku korekty deklaracji podatkowych, jak też w wyniku rozstrzygnięć władczych organów podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Skarżący w sierpniu 2008r. wystąpił z zarządu ww. Spółki, jakakolwiek wiedza oraz możliwość wpływania na określone działania Spółki przestały istnieć. Skarżący wskazał też, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku ww. Spółki jest niejasna z uwagi na terminy jego wykonywania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika aby celem tego postępowania było wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, ale raczej wykazanie aktywności organów podatkowych czyli wierzyciela, który podejmuje jakiekolwiek działania ponad cztery lata po upływie terminu płatności podatku. Ponadto, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku powstało na skutek określenia wysokości w decyzji, to na podstawie art. 116 § 2 O.p. za tak powstałe zobowiązanie może odpowiadać inny członek zarządu.

Wedle Skarżącego, ta kwestia musi być jednoznacznie wskazana i wyjaśniona nie tylko w materiale dowodowym, ale przede wszystkim musi znaleźć się w decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej.

W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżący wskazał też, iż kwestia ustalenia daty płatności zobowiązania podatkowego jest podstawową dla uznania, czy decyzja narusza rażąco prawo czy też prawa nie narusza. Z tego powodu zaskarżona decyzja zawiera wadę wymagającą jej uchylenia. Skarżący nie ma żadnej wiedzy o losach Spółki L. po dniu 11 sierpnia 2008 r. i nie wynika to z jego zaniechań, lecz z zasad prawa dotyczącego ustroju i funkcjonowania spółek prawa handlowego. Wskazując na naruszenie art. 120 w związku z art. 116 O.p. Skarżący stwierdził, iż kwestią niejasną jest również to czy przed datą wystąpienia z zarządu wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący zauważył również, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazuje, iż przesłanki dopuszczające ogłoszenie upadłości wystąpiły w maju i sierpniu 2007r. Jednakże przesłanki te zdaniem Skarżącego nie miały podstaw faktycznych. Ponadto organ pierwszej instancji nie wskazuje w żaden inny sposób aby pomiędzy dniem 1 kwietnia 2008r. czyli dniem powstania ewentualnej zaległości w podatku dochodowym, a dniem 12 sierpnia 2012 r. pojawiły się inne przesłanki do złożenia przez Skarżącego wniosku o upadłość ww. Spółki.

Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano żadnej przesłanki wskazującej, że nie złożył on w terminie wniosku o upadłość. Wedle Skarżącego, idąc tokiem rozumowania organu pierwszej instancji należy podnieść, iż dwie daty z roku 2007 wskazują, że pomiędzy tymi datami jak i po ich upływie wystąpiły okoliczności odmawiające słuszności wnioskowi o upadłość.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu natomiast wedle organu odwoławczego może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tego wniosku lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył następnie, iż w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., bowiem w aktach sprawy znajduje się zeznanie podatkowe CIT-8 za 2007r. złożone przez L. Sp. z o.o. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. za pośrednictwem poczty w dniu 31 marca 2008 r., w którym ww. Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.859 zł, która do dnia wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nie została uregulowana przez tą Spółkę.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postępowanie egzekucyjne wobec L. Sp. z o. o. zostało wszczęte, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", w dniu 18 października 2012 r., poprzez doręczenie ww. Spółce tytułu wykonawczego [...] dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z zeznania CIT-8 za 2007r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego, w myśl art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

Dokonując następnie analizy kwestii wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż powołanie Skarżącego w skład zarządu L. Sp. z o. o. wynika z aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2003 r., Rep. A Nr [...]. Natomiast uchwałą nr 2 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzaniu Wspólników Spółki z dniem 11 sierpnia 2008r. Skarżący został odwołany z tej funkcji. Organ odwoławczy zauważył również, że pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania ww. Spółki w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego, potwierdza też odpis Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...], z którego wynika, iż Skarżący został wpisany jako członek zarządu Spółki w dniu 7 stycznia 2004 r., a wykreślony z ww. Rejestru z dniem 3 września 2008 r. Spełniona zatem została wedle organu odwoławczego przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu za niezasadny zarzut Skarżącego, iż na podstawie art. 116 § 2 O.p. za powstałe zobowiązanie może odpowiadać inny członek zarządu, gdyż Skarżący w dniu 11 sierpnia 2008 r. wystąpił z zarządu Spółki L. i jakakolwiek jego wiedza oraz możliwość wpływania na określone działania tej Spółki przestały istnieć.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez członka zarządu swoich obowiązków. Natomiast bezspornie jest, że w okresie przypadającym na termin płatności zobowiązania L. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., tj. 31 marca 2008 r., jak i w dacie jego powstania, tj. 31 grudnia 2007r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również za niezasadny zarzut, iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., prowadzonej wobec Spółki L.. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione, ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Tak więc "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów", co zdaniem organu odwoławczego oznacza że bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie da wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Oznacza to, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Ponadto zdaniem organu odwoławczego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne formalne jej zakończenie, np. postanowieniem o umorzeniu postępowania, bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego organ podatkowy, jako wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Przenosząc następnie powyższe rozważania dotyczące bezskuteczności egzekucji na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż egzekucja z majątku Spółki L. była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy wymienił następnie czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazując iż bezskuteczność egzekucji z majątku ww. Spółki potwierdza fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku dłużnika, z którego można by zaspokoić egzekwowane należności. Powyższe zostało stwierdzone podjęciem szeregu czynności egzekucyjnych, podejmowaniem prób poszukiwania informacji o majątku tejże Spółki, oraz zostało poprzedzone zasięgnięciem wielu informacji w tym zakresie. Natomiast po stwierdzeniu, że w powyższym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec L. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. wynika również, że organ ten dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki L., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącym. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki L. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie zaszła pierwsza z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż L. Sp. z o. o nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, pomimo, iż sytuacja finansowa Spółki jak wskazują sprawozdania finansowe za lata 2003 - 2007 była dobra, a jej zobowiązania nie przewyższały wartości jej majątku. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż dokumenty zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że L. Sp. z o. o. oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, za które przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność podatkową i których termin płatności upływał z dniem 31 marca 2008 r., posiadała wcześniejsze zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za kwiecień i lipiec 2007r., których terminy płatności upłynęły odpowiednio - 15 maja i 15 sierpnia 2007 r. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż niewypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu i zapłacie podatku oraz nieuiszczanie przez Spółkę L. jako płatnika, składek do ZUS należało uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych. Uprawnione było więc w ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji, wskazujące że przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań) istniała co najmniej od końca maja 2007r. (14 dni od terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za kwiecień 2007r.), tj. w okresie, kiedy Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu (od dnia 23 grudnia 2003 r. do dnia 11 sierpnia 2008 r.) był zobowiązany do podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując analizy przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Skarżący nie wykazał też drugiej przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki, w znacznej części.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r., w której wniósł o uchylenie wskazanej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 108 § 4 O.p., poprzez brak określenia w decyzji logicznego i faktycznego związku egzekucji prowadzonej w roku 2012 i 2013 z działaniami członka zarządu z 2007 roku,

2) art. 120 i art. 124 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez postawienie zarzutu ukrywania majątku w roku 2012 osobie nie związanej w tym okresie ze Spółką L. oraz brak dowodów na zaniechanie złożenia wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w sierpniu 2008 r. wystąpił z zarządu Spółki L. i od tego czasu jakakolwiek wiedza oraz możliwość wpływania Skarżącego na określone działania tej Spółki przestała istnieć. Skarżący podniósł też, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki zostało przeprowadzone poza jakąkolwiek wiedzą Skarżącego, a zatem nie zna podstaw uznania egzekucji za bezskuteczną. Ponadto, działania wierzyciela były podjęte po upływie czterech lat od terminu płatności podatku, co wskazuje zdaniem Skarżącego na ich pozorność. Ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona w toku postępowania odwoławczego.

Zdaniem Skarżącego, podstawową kwestią jest ustalenie daty płatności zobowiązania podatkowego celem uznania, że Skarżący nie ma żadnej wiedzy o losach Spółki po dniu 11 sierpnia 2008 r. i nie wynika to z jego zaniechań, lecz z zasad prawa dotyczącego ustroju i funkcjonowania spółek prawa handlowego.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżący wskazał również, że naruszenie przez organ podatkowy art. 116 O.p. uzasadnia fakt, że Skarżący po dniu 11 sierpnia 2008 r. nie miał żadnej wiedzy o działaniach Spółki L. i nie miał żadnego wpływu na kroki prawne i faktyczne jej zarządu.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, czy przed datą wystąpienia Skarżącego z zarządu ww. Spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji nie wykazano żadnej przesłanki wskazującej, że nie złożył on w terminie wniosku o upadłość tej Spółki. Ponadto, Skarżący wskazując na tok rozumowania organu odwoławczego podniósł, że dwie daty z 2007 roku wskazują, że pomiędzy nimi, jak i po ich upływie, wystąpiły okoliczności odmawiające słuszności wnioskowi o upadłość.

W piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki L.. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skardze podniesiono zarzut, iż "kwestia ustalenia daty płatności zobowiązania podatkowego jest podstawowa dla uznania, czy Z. L. nie ma żadnej wiedzy o losach spółki po dniu 11 sierpnia 2008 r. i nie wynika to z jego zaniechań lecz z prostych zasad prawa dotyczącego ustroju i funkcjonowania spółek prawa handlowego".

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Skarżącego należy zauważyć, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powstało w dniu 31 grudnia 2007 r., a termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 31 marca 2008 r., a więc na siedem i na cztery miesiące przed odwołaniem Skarżącego z pełnionej funkcji. Ponadto, trafnie organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że to Skarżący podpisał zeznanie CIT-8 za 2007r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – L. Sp. z o. o., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 2 kwietnia 2008 r., a więc miał wiedzę o wynikającym z tego zeznania podatku, który winien być uregulowany do dnia 31 marca 2008 r.

Zaskarżona decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. dotyczy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu L. Sp. z o. o., za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., która powstała w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, na cztery miesiące przed rezygnacją Skarżącego z pełnionej funkcji. Orzeczenie odpowiedzialności dotyczy więc tylko okresu, w jakim Skarżący zajmował się sprawami Spółki.

Za bezskuteczną należy również uznać prowadzoną przeciwko ww. Spółce egzekucję.

Złożone przez Spółkę L. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2007 r. stało się zatem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 września 2012 r., na podstawie którego, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 u.p.e.a. prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec tej Spółki. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 18 października 2012r., tj. w dniu zastępczego doręczenia L. Sp. z o. o. w. tytułu wykonawczego. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległość Spółki zostało wszczęte w dniu 21 czerwca 2013 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., w ww. przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec L. Sp. z o. o. nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego.

Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko po jej uprzednim wszczęciu. Jest ona bowiem stanem, który może być stwierdzony tylko w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie - w trakcie prowadzonej w jego ramach egzekucji administracyjnej.

W konsekwencji, w wyniku uznania skuteczności wszczęcia egzekucji wskutek doręczenia tytułów wykonawczych w sposób zastępczy na adres spółki wynikający z KRS, bezprzedmiotowe stają się te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego na tych zasadach postępowania egzekucyjnego.

Jeśli postępowanie egzekucyjne i egzekucja względem spółki zostały wszczęte, to podmiot trzeci względem tego postępowania (członek zarządu spółki) nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych środków egzekucyjnych, jak również wobec oceny organu egzekucyjnego, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące faktu, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało przeprowadzone poza jakąkolwiek wiedzą Skarżącego, a zatem nie znał on podstaw uznania egzekucji za bezskuteczną.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki L. w rozpoznawanej sprawie została stwierdzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2013 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "L." Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, zarówno ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki oraz wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec tej Spółki.

Należy zauważyć, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych L. Sp. z o. o w [...] S.A. oraz w [...]. Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków, których właścicielem jest L. sp. z o. o. Ponadto, z raportu poborcy podatkowego sporządzonego w dniu 28 grudnia 2012 r., wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba – W. ul. [...], Spółka ta nie funkcjonuje i nie posiada tam majątku, brak również jej oznaczenia.

Pracownik ochrony sprawdził zestawienie najemców i nie odnalazł firmy pod nazwą L. Sp. z o.o. Z informacji uzyskanej z Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki MSWiA, przekazanej pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. wynika, iż wskazana Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Natomiast, według informacji uzyskanej przez organ pierwszej instancji z Krajowego Rejestru Sądowego właścicielami Spółki są obcokrajowcy. Ze względu na brak danych osobowych nie można było ustalić danych adresowych, jak również informacji o ruchomościach Spółki i innych prawach majątkowych.

Wskazać zatem trzeba, że z materiału dowodowego wynika bezsporna okoliczność, że ww. Spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten odnosi się zatem do możliwości wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, a nie możliwości wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności takiej osoby za zobowiązania podatkowe spółki.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej jego od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.

Problematyka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości została uregulowana w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy). Z kolei dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 powołanej ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepisy ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. nie uzależniają ogłoszenia upadłości od kondycji finansowej dłużnika. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12 "nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze)". Podobny pogląd wyraził także WSA w Łodzi w wyrokach z 8 kwietnia 2011 r. w sprawach I SA/Łd 161/11 i z 13 kwietnia 2012 r. w sprawach I SA/Łd 146/12. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS za kwiecień i lipiec 2007r., których terminy płatności upłynęły odpowiednio dnia 15 maja 2007 r. i dnia 15 sierpnia 2007 r., co świadczy o tym, iż zaprzestanie wywiązywania się z posiadanych zobowiązań nie tylko miał już miejsce co najmniej kilka miesięcy przed powstaniem zaległości podatkowych za które odpowiedzialność obecnie ponosi strona skarżąca, ale także, że miało to charakter trwały.

Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena, iż już z końcem maja 2007 r. zaistniała ustawowa przesłanka do zgłoszenia przez Spółkę L. wniosku o ogłoszenie upadłości, a czego nie uczyniono w pełni została zaakceptowana przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wbrew przekonaniu skargi, Skarżący ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako jedyny członek zarządu kierował on działalnością ww. Spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Znał jej sytuację finansową, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą od innych.

Zdaniem Sądu, brak zapłaty podatku jest równoznaczny z kredytowaniem działalności podatnika. Zasadą systemu podatkowego jest płacenie podatków, natomiast niezapłacenie podatku jest swego rodzaju kredytowaniem się dłużnika z publicznych pieniędzy. Z akt sprawy nie wynika, że przedmiotowe należności podatkowe powstały na skutek szczególnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych, można zatem założyć, iż były one konsekwencją podjętych decyzji biznesowych.

Skarżący nie wskazał także mienia Spółki L., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych w znacznej części.

W świetle przedstawionych faktów za pozbawiony słuszności uznać trzeba zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisu art. 116 O.p. Podobnie ocenia Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

W opinii Sądu, żaden z tych przepisów nie został naruszony. W sprawie zebrano i rozpoznano cały materiał dowodowy niezbędny do pojęcia rozstrzygnięcia, dowody te oceniono prawidłowo, czyniąc zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów zapisanej w art. 191 O.p. W toku postępowania nie naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa procesowego jak i materialnego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.