Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 40/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 78
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 40/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 10 marca 2016r. znak: [...] Burmistrz W. określił O. P. S.A. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 168.401,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z postępowaniem podatkowym za rok 2010 toczącym się wobec O. P. S.A. z siedzibą w W., w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010r., Spółka w dniu 17 grudnia 2015r. dokonała wpłaty kwoty 168.401,00 zł (obejmującej należność główną określoną nieostateczną decyzją Burmistrza W. z 20 listopada 2015r. z odsetkami).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 lutego 2015r. znak: [...] uchyliło zaskarżoną przez Spółkę decyzję Burmistrza W. i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z powyższym powstała nadpłata za rok 2010 w łącznej kwocie 168.401,00 zł.

Postanowieniem z 10 marca 2016r. znak: [...] Burmistrz W. zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2010 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016r. w łącznej wysokości 35.144,00 zł oraz postanowił dokonać zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 133.257,00 zł na rachunek bankowy O. P. S.A. z siedzibą w W.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 77§1 pkt 1 oraz art. 78§1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.). W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, jednakże organ I instancji określając wysokość nadpłaty nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od tej nadpłaty. Powyższe sprawia, że ustalona kwota nadpłaty jest nieprawidłowa. Podkreślono, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą (ma rekompensować brak możliwości korzystania z własnych środków pieniężnych, które musiały zostać wpłacone na poczet należności podatkowych). Spółka wniosła o uchylenie decyzji.

Decyzją z 8 listopada 2016r. znak: [...] Samorządowego Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 72§1 pkt 1, art. 74a, art. 77§1 pkt 1 lit. b oraz art. 78§3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z 10 marca 2016r. znak: [...] określającą O. P. S.A. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 168.401,00 zł.

Kolegium wyjaśniło, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mimo, że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zgodnie z art. 78§1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem §2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 §3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77§1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77§1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi kontrowersji. Decyzją z 20 listopada 2015r. Burmistrz W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 124.893,00 zł. W dniu 17 grudnia 2015r. Spółka przelała na konto Urzędu Miejskiego w W. kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 168.401,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 lutego 2016r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Poza sporem pozostaje kwestia, że po wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji (określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe) i umorzeniu postępowania w sprawie - Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. W ocenie Spółki od nadpłaty podatku należne jest również oprocentowanie, za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku tj. od 17 grudnia 2015r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. do 11 marca 2016r. W istocie problem prawny sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010r., powinien również oprocentować tą nadpłatę.

Kolegium podkreśliło, że na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji stwierdzenia, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie - jako bezprzedmiotowe (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarte w uchwale z 3 grudnia 2012r. sygn. akt: I FPS 1/12). Organ zwrócił uwagę, że w uchwale z 29 września 2014r. sygn. akt: II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wśród rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy - określonych w art. 233 O.p. wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego.

Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2010r. zatem termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Co istotne, termin przedawnienia upłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 20 listopada 2015r., a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzją z 16 lutego 2016r. uchylił decyzję organu I instancji z 20 listopada 2015r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. - uznając je za bezprzedmiotowe.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku od nieruchomości za 2010r. jest wynikiem, uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sprawie zastosowanie będzie mieć art. 77§1 pkt 1 lit b O.p.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie została wydana w dniu 16 lutego 2016r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 11 marca 2016r. W związku z powyższym nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dniowym.

Powołując treść art. 78§3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., organ wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż w przypadku nadpłaty w podatku, która powstała z mocy prawa, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona - oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. W przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie. Termin zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu.

Organ stwierdził, że choć treść art. 78§1 O.p. może sugerować, iż oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78§3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu, (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.). Przepis art. 78§3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78§3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji - określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium zgodziło się z argumentacją organu I instancji, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W świetle art. 78§3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78§3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z 25 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 3963/14). Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zwrot nadpłaty podatku dokonano w terminie, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. P. S.A. zarzuciła naruszenie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza W., w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 168.401,00 zł liczonej od 17 grudnia 2015r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. do 11 marca 2016r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77§1 pkt 1 oraz art. 78§1 i 3 pkt 1 i 2 O.p.

Strona skarżąca podniosła, że określona przez organ kwota nadpłaty nie jest prawidłowa bowiem nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Organ powinien dokonać zwrotu odsetek naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku tj. od 17 grudnia 2015r. do dnia zwrotu nadpłaty. Powyższy podgląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 26 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1577/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że oprocentowanie ma niwelować skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą-stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały przez niego zostać wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.Dz.U. z 2014r. poz. 1647 dalej-p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§ 2 p.u.s.a.).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 78§1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem §2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2§3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a – d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77§1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a – d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77§1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Jakkolwiek za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78§1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Tak więc mimo, że treść art. 78§1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78§3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) Zatem art. 78§3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78§3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Różnica między regulacją zawartą w art. 78§3 pkt 1 a regulacją z art. 78§3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy. Pomocna w tym względzie będzie doktryna i judykatura. Zatem przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78§3 pkt 2 O.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie:

- jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011r., sygn. akt: I GSK 834/11),

- jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014r., sygn. akt: II FSK 910/12),

- jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240§1 pkt 5 O.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 O.p.).

Reasumując w myśl art. 78§3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2009r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 613/08 oraz sygn. akt: II FSK 614/08; z 7 października 2011r., sygn. akt: I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78§3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 3963/14).

Analizując sekwencję czynności podejmowanych w sprawie, wskazać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 lutego 2015r. uchyliło zaskarżoną przez Spółkę decyzję Burmistrza W. i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z powyższym powstała nadpłata za rok 2010 w łącznej kwocie 168.401,00 zł. Postanowieniem z 10 marca 2016r. Burmistrz W. zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2010 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016r. w łącznej wysokości 35.144,00 zł oraz postanowił dokonać zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 133.257,00 zł na rachunek bankowy O. P. S.A. z siedzibą w W. Polecenie przelewu zostało dokonane w dniu 10 marca 2016r. (k.30 akt administracyjnych) a środki finansowe znalazły się na rachunku Spółki O. SA w I. w dniu 11 marca 2016r.

Zaliczenie nadpłaty i jej zwrot miały więc miejsce przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77§1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78§3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie.

Godzi się nadmienić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Ponadto termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 O.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika trudno przyjąć, że organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 września 2015r., sygn. akt: I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). (Podobnie wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 14 stycznia 2016r., sygn. akt: I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z 11 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z 8 marca 2016r., sygn. akt: SA/Rz 80/16; w Lublinie z 8 kwietnia 2016r., sygn. akt: I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z 16 czerwca 2016r., sygn. akt: SA/Rz 353/16).

O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70§1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Jeśli organ I instancji zwrócił Spółce nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami skarżącej Spółki.

Skarga podlega zatem oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.