Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 290/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi i Kazimierza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1715/03 w sprawie ze skargi Jadwigi i Kazimierza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ z dnia 19 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetek z tytułu zaniżonych wpłat zaliczek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2005 r. I SA/Po 1715/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jadwigi i Kazimierza W. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z 19 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatki dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek zadeklarowanych w innej /niższej/ wysokości od należnej.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. - Ośrodka Zamiejscowego w G. - decyzją z 11 grudnia 2002 r. (...) określił J. i J. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 182.592,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 122.860 zł, oraz należne odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 112.822,30 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 160.013,60 zł. Uzasadniając decyzję wskazał na wadliwość rozliczeń wynikłą z powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym i majątkowym. Miały one wpływ m.in. na stosowanie przez przedsiębiorstwo prowadzonej przez Kazimierza W., zaniżonych cen w obrotach i transakcjach ze spółką "K.-2", której udziałowcami byli /90% udziałów/ Kazimierz W. i jego syn Robert W. /10% udziałów/.

Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z 19 maja 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. oraz art. 21 par. 3, art. 23 par. 4, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4, art. 193 par. 6 i art. 207 par. 1 i par. 2 O.p. jak również art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b i 1c, art. 25 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 27, art. 44 ust. 1 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję wymiarową wskazując, że podatnika K. W. "K." wykorzystując związek gospodarczy ze spółką "K.-2", korzystającą w 1999 r. z preferencyjnej formy opodatkowania w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, przerzucił część swego dochodu na te spółkę, wskutek czego nie wykazał dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Oba przedmioty między innymi dokonały obrotu maszynami budowlanymi. Ze względu na to, iż nie było możliwości porównania cen tych maszyn z innymi tej samej marki lub klasy, przyjęto, że ceny uzyskane przez spółkę "K.-2" były cenami rynkowymi stosowanymi w czasie i miejscu wobec kontrahentów bez powiązań. Przedsiębiorstwo "K." uzyskało przychód w kwocie 40.740 zł. Spółka "K.-2" odsprzedała maszyny w krótkim czasie /od 5 dni do 5 miesięcy od dnia nabycia/, uzyskując przychód w wysokości 349.000 zł. Stąd wniosek, że ceny sprzedaży maszyn na rzecz spółki "K.-2" nie były oparte na zasadach rynkowych. Nie było podstaw do uznania jako dowód w postępowaniu podatkowym rachunków na kwotę 160.000 zł dotyczących kosztów remontu sprzedanych maszyn w spółce "K.-2". Przedsiębiorca wskazany na rachunkach z 1999 r. nie prowadził żadnej działalności, nie znalazł właścicieli spółki "K.-2" i nie wystawiał rachunków.

Ocena techniczna z dnia 9 października 1998 r. sporządzona przy odprawie celnej określała wartość porównawczą podnośnika koszowego w kraju na kwotę 60.000 zł. Ocen techniczna z dnia 19 kwietnia 1999 r. którą dołączono do odwołania /sporządzona po sprzedaży na zlecenie nabywcy/ określała wartość tego podnośnika na kwotę 135.000 zł co potwierdzało, że przyjęta do oszacowania dochodu kwota 130.000 zł jako cen odsprzedaży została ustalona prawidłowo. Zatem zaniżenie dochodu ze sprzedaży podnośnika wynosiło 97.800 zł, według wyliczenia /130.000 zł minus 10.240 zł i minus 21.960 zł za remont/. Za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała zarzut przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu bowiem przesłanki z art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 zostały wykazane i udokumentowane przez kontrolujących.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia opisanej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 210 par. 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wskazanego w odwołaniu Kazimierza Witka zarzutu zastosowania prawa nieobowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz lakoniczne odniesienie się do pozostałych zarzutów, bez wskazania konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 180 i art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, chociażby z urzędu w postępowaniu odwoławczym, dowodów mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominięcia możliwości ustalenia rzeczywistej wartości maszyn w momencie sprzedaży ich przez firmę "K." spółce "K.-2", a następnie w momencie sprzedaży tych maszyn dalej przez firmę "K.-2",

- art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą ocenę, niepełnego materiału dowodowego sprowadzającą się do ustalenia sposobu opodatkowania określonego w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających spełnienie przesłanek wymaganych przez ten przepis,

- przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do braku istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przepis ten, na zasadzie wyjątku przewiduje możliwość odrzucenia ogólnych form opodatkowania, a tym samym wymaga, aby ciężar dowodu przesłanek pozwalających na jego zastosowanie spoczywał właśnie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie.

Izba Skarbowa w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G. wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Bezzasadny był - zdaniem Sądu - zarzut zastosowanie prawa nieobowiązującego w dacie powstania zobowiązania /art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r./ oraz brak podstaw do przyjęcia, aby nieustosunkowanie się do tego zarzutu przez organ odwoławczy miało wpływ na wynik sprawy.

Faktem jest, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego art. 25 ust. 4 ustawy nie wymieniał wprost jako przesłanki do jego stosowania powiązań kapitałowych podmiotów krajowych czy wykorzystywania związku z podmiotem krajowym, który korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale to nie oznaczało, że "K.-2", będąc opodatkowaną w formie ryczałtu nie korzystała - w rozumieniu tego przepisu - z ulg w podatku dochodowym. Ryczałt podatkowy był bowiem z reguły korzystniejszy dla podatnika od opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z wielu względów. Z uproszczeniem wymiaru wiązało się zmniejszenie obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem działalności. Ponieważ wysokość ryczałtu była uniezależniona do rzeczywistych dochodów, ta forma opodatkowania stanowiła zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku, gdyż nadwyżka dochodów powyżej przeciętnych nie byłaby opodatkowana. W tym kontekście zamieszczenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/, to jest od 1 października 2001 r. zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym, należy traktować jako uzasadniony teoretyczne i praktycznie zabiegi legislacyjne, mający na celu doprecyzowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezzasadny był - zdaniem Sądu - zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, chociażby z urzędu w postępowaniu odwoławczym dowodów mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku czynności kontrolnych podjęto wszystkie czynności zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzone zostały m.in. rachunki za remonty maszyn, informacje z Urzędów Skarbowych w P., w N. i w Z, przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, jak również dowody wnioskowane przez kontrolowanego: dowód z fotografii, z protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół z badania dokumentów i ewidencji oraz wynik kontroli w "K.-2" s.c. zostały włączone do akt postępowania dotyczącego przedsiębiorstwa "K.". Skarżący nie sprecyzował, jakie jeszcze dowody pozostały do przeprowadzenia "choćby z urzędu" w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Decyzja została wydana w oparciu o rzetelny materiał dowodowy, a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie naruszała prawa. Przeprowadzając ocenę wyników postępowania dowodowego organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosowanie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału.

Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. traktujący o dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez ustalenia opodatkowania określonego w art. 25 ustawy podatkowej, przy braku dowodów uzasadniających spełnienie wymaganych przesłanek.

Niewadliwe było ustalenie faktyczne organów podatkowych, że pomiędzy przedsiębiorstwem "K." a "K.-2" istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i majątkowym i że w sprawie zachodziła sytuacja określona w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem "K." - Kazimierz W., wykorzystując związek gospodarczy z "K.-2" s.c., której był udziałowcem w 90%, przerzucił część swego dochodu na tę spółkę, nie wykazując dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek istniał. W rezultacie wspólnicy "K.-2" s.c. zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn w kwocie 10.470 zł, przy czym podatek dochodowy, płacony według skali podatkowej na 1999 r., na zasadach ogólnych wynosiłby ok. 130.000 zł. Prawidłowe było ustalenie, że skarżący zastosował niskie ceny sprzedaży maszyn, jak i wnioskowanie, iż w ten sposób stworzył korzystne warunki do osiągnięcia wysokich przychodów w "K.-2" s.c. wskutek czego zaniżył dochodowy we własnym przedsiębiorstwie. Zasadnie organy podatkowe przyjęły ceny uzyskane ze sprzedaży maszyn przez "K.-2" s.c. za ceny rynkowe stosowane w czasie i miejscu wobec kontrahentów niepowiązanych, chodziło tu bowiem o obrót unikatowymi maszynami budowlanymi, co do których brak było możliwości porównania ich cen z innymi tej samej marki lub klasy. Twierdzenie, że sprzedane maszyny uzyskały wzrost wartości rynkowej na skutek przeprowadzonych w spółce "K.-2" remontów nie została udowodniona. Rzekome koszty remontów maszyn zostały udokumentowane fikcyjnymi rachunkami napraw. Urząd Skarbowy w N. potwierdził, że przedsiębiorca wskazany na rachunkach za 1999 r. nie prowadził żadnej działalności, nie zna właścicieli spółki "K.-2" i nie wystawiał żadnych rachunków. W okolicznościach sprawy brak było podstaw do przyjęcia by, przedłożona przez skarżącego pojedyncza faktura sprzedaży maszyny na rzecz podmiotu niepowiązanego, opiewająca na niewielką kwotę, mogła skutecznie podważyć stanowisko organów podatkowych.

Bezzasadny był zarzut przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu co do braku istnienia przesłanek określonych w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe obciążało dowiedzenie przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej. Przesłanki te, wyżej rozważane, zostały wykazane i udokumentowane przez organy podatkowe. Natomiast ciężaru dowodu co do braku istnienia takich przesłanek spoczywał na skarżących, którzy nie zdołali podważyć w tym zakresie ustaleń faktycznych i ocen prawnych organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Jadwiga i Kazimierz W. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zarzucili wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną, rozszerzającą wykładnię art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w 1999 r., poprzez przyjęcie, że pojęcie "związku z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym" jest równoznaczne, a przynajmniej obejmuje również pojęcie "związku z podmiotem, który korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym", pomimo że ustawodawca dokonując zmiany w przedmiotowego przepisu do 1 stycznia 2001 r. w sposób jednoznaczny rozgraniczył pojęcia ryczałtowej formy opodatkowania i ulgi w podatku, czym potwierdził, że przedmiotowe pojęcia dotyczą dwóch całkowicie różnych sytuacji;

- naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawierającego legalną definicję pojęcia "ulgi podatkowej" i przeprowadzenie rozszerzającej wykładni pojęcia "ulgi w podatku dochodowym" choć wykładnia literalna powinna sprowadzać się do ustalenia, iż "ulga w podatku dochodowym" to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku dochodowego;

- naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegająca na nieprzeprowadzeniu z urzędu całościowego porównania wszystkich transakcji sprzedaży dokonywanych przez firmę PPUH "K." ze wszystkimi podmiotami trzecimi oraz firmą "K.-2", choć organy podatkowe miały obowiązek same zgromadzić materiał dowodowy, wyjaśnić dokładnie stan faktyczny w sposób całościowy, nie wybiórczy, a tym samym miały obowiązek porównując przedmiotowe transakcje zbadać, czy ceny stosowane wobec "K.-2" różniły się od cen stosowanych wobec podmiotów trzecich, w odniesieniu do ceny samochodów i maszyn w dacie sprowadzenia, a nie przerzucanie na podatnika obowiązku dowodzenia, że było inaczej,

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /zwanej dalej p.u.s.a./ w zw. z art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie jako podstawy faktyczne zaskarżonego wyroku ustalenia, jakoby PPUH "K." sprzedawał maszyny do firmy "K.-2" po cenach zaniżonych nieadekwatnych do ich realnej wartości, choć w aktach sprawy nie ma dowodów porównujących transakcje sprzedaży maszyn sprowadzanych z zagranicy przez PPUH "K." z podmiotami innymi niż "K.-2", natomiast w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono w logiczny sposób, dlaczego nie uwzględniono np. faktury wskazującej jednoznacznie, że PPUH "K." sprzedał maszynę sprowadzona z zagranicy podmiotowi niepowiązanemu po cenie nie wiele wyższej niż cena zapłacona przy sprowadzeniu, opinii rzeczoznawcy, który w odniesienie do podnośnika koszowego, ustalił wartość maszyny na dzień jej sprowadzenia, która to wartość była ceną sprzedaży do "K.-2", niezakwestionownych rachunków dokonania naprawy,

- art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie jako podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, że maszyny sprzedawane w PPUH "K." do "K.-2" nie były remontowane, na samej podstawie zakwestionowania autentyczności faktur dokumentujących koszty naprawy, podczas gdy okoliczność, że wystawca faktury zakwestionował przedmiotowe rachunki może jedynie być podstawą do kwestionowania dokumentu jako dowodu poniesienia kosztu i pomniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast nie dowodzi, że remonty nie były przeprowadzone,

- art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozpoznania skargi jedynie do jej zarzutów, pomimo, że w sprawie zachodziła konieczność zweryfikowania postępowania organów podatkowych I i II instancji na etapie całego postępowania dowodowego i zgłoszonych wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował fakt stosowania przez organy podatkowe przepisów nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, stwierdzając lakonicznie, że organy stosowały przepisy właściwe. Jednocześnie Sąd dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /zwanej dalej ustawą/ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w konsekwencji uznał, że zostały spełnione przesłanki do przyjęcia szczególnej formy opodatkowania opisanej w art. 25 ustawy.

Tymczasem porównanie treści przepisów obowiązujących w 1999 i 2001 r. prowadziło do wniosku, że od stycznia 2001 r. doszło do rozszerzenia przesłanek stosowania szczególnych form opodatkowania uregulowanych w art. 25 ustawy. W 1999 r. ust. 4 art. 25 ustawy stanowił, że "przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1/ wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym". Natomiast w wyniku nowelizacji przepis ten uzupełniono m.in. w punkcie 1 i po słowach "ulgi w podatku dochodowym" dodano "lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Dokonując analizy zakresu pojęcia "ulgi w podatku dochodowym" i "zryczałtowanej formy opodatkowania" nie sposób było pominąć przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ oraz legalnej definicji pojęcia "ulgi podatkowej" zawartej w pkt 6 art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W świetle definicji ustawowej ulga podatkowa to "przewidziane przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku". Ponieważ definicja ta miała charakter ogólny należało ją zawęzić do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak, aby określić zakres sytuacji opisanych w art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o tym podatku jako "ulga w podatku dochodowym". "Ulga w podatku dochodowym" to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku dochodowego.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt, że podatek ryczałtowy jest uproszczoną formą opodatkowania, nie decydował, iż jest on formą korzystniejszą od opodatkowania na zasadach ogólnych, a tym samym rodzajem ulgi podatkowej.

W związku z tym brak uregulowania ustawowego w przedmiocie wykorzystania związku z podmiotem rozliczającym się na zasadzie ryczałtu, determinował brak możliwości stosowania szczególnych zasad opodatkowania w oparciu o przepis art. 25 ust. 4 pkt 1.

Same organy podatkowe wydając decyzje w sprawie miały świadomość, że w 1999 r. istniała luka w prawie, która została uzupełniona dopiero nowelą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. Dlatego decyzje organu I jak i II instancji pomijały w uzasadnieniu fakt, iż w dacie powstania zobowiązania nie stanowiło przesłanki do stosowania szczególnych zasad opodatkowania powiązanie z podmiotem rozliczającym się na zasadzie ryczałtu. Mając świadomość, że ulga i opodatkowanie na zasadzie ryczałtu dotyczyły zupełnie innych sytuacji organy przechodziły do porządku dziennego nad tym faktem.

Sąd i instancji rozpoznając skargę nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżących zasad opodatkowania określonych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności niewłaściwie przeprowadził kontrolę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji bezzasadnie przyjął, że PPUH "K." dokonywał sprzedaży maszyn do spółki "K.-2" po cenach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Tymczasem na etapie postępowania podatkowego nie zgromadzono żadnych dowodów wskazujących na fakt stosowanie przez PPUH "K." innych cen wobec s.c. "K.-2", a innych wobec podmiotów trzecich. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego zestawienia transakcji w tym zakresie. Nie porównały cen stosowanych wobec innych podmiotów. Sąd I instancji lakonicznie zbył dowód w postaci faktury i dokumentów potwierdzających, że podmiot trzeci /inny niż "K.-2"/ nabył od PPHU "K." maszyny za kwoty zbliżone do cen zakupu. Wszystkie ustalenia poczynione jedynie w oparciu o różnice w cenach sprzedaży maszyn do "K.-2", wobec cen sprzedaży uzyskanych następnie przez spółkę. Na skutek formalistycznego podejścia bezpodstawnie odmówiono wiary twierdzeniom, że przedmiotowe maszyny, po tym jak zostały zakupione przez "K.-2", były remontowane, udzielono na nie gwarancji, co powodowało znaczny wzrost ich wartości.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie odniósł się do szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów w sposób jednoznaczny wskazujących, iż maszyny sprzedawane firmie "K.-2" były w złym stanie technicznym, natomiast po generalnym wyremontowaniu w dobrym stanie technicznym zostały sprzedane po wyższej cenie. Takimi dowodami są z pewnością protokoły zdawczo-odbiorcze poszczególnych maszyn złożone w postępowaniu wyjaśniającym. Wskazują one, iż pojazdy były po remoncie lub kapitalnym remoncie. Na niektóre pojazdy udzielono gwarancji na okres 1 roku. Ładowarka kołowa po sprzedaży firmie "K.-2" została pomalowana, wymieniono opony, a poważniejsza naprawa nie była możliwa z uwagi na fakt, iż znalazł się kontrahent, który chciał w trybie pilnym ją zakupić. Cena sprzedawanych maszyn przez firmę "K." była uzasadniona niską ceną zakupu, ponieważ maszyny te były sprowadzone z zagranicy. Na tę okoliczność znajdują się w aktach sprawy dowody zakupu i odpraw celnych i na ich podstawie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że ceny tych maszyn nie były zaniżone.

Nie było zrozumiałe również pominięcie dowodów potwierdzających, że firma "K.-2" wyremontowała maszyny co znacznie zwiększyło ich wartość. W dokumentacji firmy znajdują się tymczasem opinie rzeczoznawcy co do wartości i stanu technicznego podnośnika koszowego Tatra sprowadzone w momencie przywozu do Polski, a następnie przed sprzedażą tej maszyny przez "K.-2". Podnośnik zakupiono za 5.000 DM, a w trakcie procedur celnych Urzędu Celnego w R. (...) stwierdzono, iż kwota ta jest adekwatna do jego wartości. Na tę okoliczność biegły Lipski sporządził opinię z dnia 9 października 1998 r. stanowiącą załącznik do odwołania. Następnie po uwzględnieniu opłat podnośnik ten został sprzedany firmie "K.-2", która dokonała jego generalnego remontu. Ponieważ jeden z potencjalnych kontrahentów wymagał opinii co do jej wartości na tę okoliczność biegły Lipski wydał opinię z dnia 22 kwietnia 1999 r. stwierdzającą, że wartość podnośnika wynosi 135.000 zł. Jak widać wartość maszyny w momencie sprzedaży go firmie "K.-2" wynosiła tyle na ile opiewa cena. Dopiero stosowne działania "K.-2" doprowadziły do wzrostu wartości podnośnika.

Taka sama sytuacja miała miejsce w odniesieniu do pozostałych maszyn. Fakt, iż koszty naprawy maszyn, jakie poniosła Spółka, zostały tylko częściowo udokumentowane, nie mogły działać na niekorzyść podatnika. "K.-2" był opodatkowany w formie zryczałtowanej i nie miał obowiązku ewidencjonowania wszystkich poniesionych wydatków. Fakt, że zakwestionowano ważność rachunków nie stanowił sam przez się dowodu, że remonty nie były wykonane.

Ponadto Sąd I instancji zaakceptował twierdzenie organów, iż w przypadku udokumentowania /ważnego/ kosztów naprawy, wartość rynkowa maszyny ulega zwiększeniu jedynie o wartość poniesionych kosztów co jest ustaleniem nieprawidłowym.

Nie miał racji Sąd I instancji stwierdzając, że maszyny były unikatowe. "Unikat" to według Słownika Języka Polskiego - "rzecz jedyna w swoim rodzaju, niepowtarzalna; jedyny egzemplarz". Maszyny, które sprowadzał do Polski PPUH "K." nie były pojedynczymi egzemplarzami. Były to maszyny, które normalnie występują w obrocie pierwotnym i wtórnym, O ich cenie, podobnie jak cenie samochodu, decydował producent, model, wiek, stan techniczny i zużycie. W postępowaniu podatkowym skarżący składali wnioski, aby zbadać stan techniczny i wartość maszyn na chwilę ich sprzedaży do firmy "K.-2" oraz w momencie ich dalszej odsprzedaży przez tę firmę. Te jednak nie zostały na żadnym etapie uwzględnione.

Nie można zatem było zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe w sposób sumienny, rzetelny i pełny zgromadziły dowody w sprawie. Biorąc bowiem pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad gromadzenia dowodów, konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie było również przeprowadzenie porównania cen sprzedaży do cen zakupu maszyn i pojazdów przez firmę "K." podmiotom innym niż "K.-2", następnie stwierdzenie, że zasady sprzedaży innym podmiotom różniły się w stosunku do zasad sprzedaży spółce "K.-2". Wreszcie sprawdzenie w drodze opinii, w oparciu o dostępne materiały, jaka była wartość maszyn w momencie sprzedaży ich do "K.-2".

Tych wszystkich okoliczności, które z uwagi na szczególną zasadę opodatkowanie winnym być udowodnione jeszcze przez organy podatkowe nie udowodniono, a postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone w pełnym zakresie. Tym samym naruszenie zasad kontroli przez sąd administracyjny zgodności decyzji z prawem doprowadziło do oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Jadwigi i Kazimierza małż. W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, o którym mowa w par. 1 tego przepisu, polegający na kontroli działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem.

Skarżący nie wykazali, aby zaskarżony wyrok wykroczył poza tak zakreślone granice; aby Sąd orzekła bezpośrednio o ich prawach i obowiązkach z pominięciem oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej będącej przedmiotem skargi skierowanej do tego Sądu.

Zgodnie natomiast z art. 3 par. 1 powołanego na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawowały /i sprawują/ kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... obligował sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w wypadku stwierdzenia innego - niż wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takich naruszeń prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, zatem nie mógł zastosować "środka" przewidzianego we wskazanym przepisie.

Prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i analizie okoliczności, które do tego ustalenia doprowadziły poświęcona została istotna część uzasadnienia skarżonego wyroku.

Fakty sprowadzały się do tego, że Kazimierz W. prowadzący własną działalność gospodarczą pod firmą "K." PPUH był równocześnie wspólnikiem spółki cywilnej prowadzonej pod firma "K.-2". Udziały skarżącego w spółce wynosiły 90%. Drugim wspólnikiem /10% udziału/ był jego syn.

Kazimierz W. opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Dochody z działalności gospodarczej Spółki opodatkowane były w formie zryczałtowanej.

Maszyny budowlane sprowadzone z zagranicy przez skarżącego zostały sprzedane przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółce cywilnej, której, jw., był udziałowcem, za określone ceny.

Maszyny te w stosunkowo krótkim okresie - wskazanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku - zostały przez spółkę, a więc i przez skarżącego odsprzedane za ceny istotnie wyższe od cen zakupu /od skarżącego/. Dowody mające świadczyć o tym, że między zakupem a sprzedażą maszyn spółka "K.-2" poniosła znaczne nakłady na ich remont okazały się w znacznej części fałszywe, którą to okoliczność skarżący jednoznacznie zbagatelizował. Opisanych ustaleń faktycznych skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Okoliczność sprzedaży jednej maszyny za "niewielką" cenę na rzecz podmiotu niepowiązanego została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniona, co znalazło wyraz na stronie 8 uzasadnienia wyroku. Skarżący nawet nie polemizował ze stwierdzeniem Sądu, że ta jedna transakcja nie mogła podważyć ustaleń organów podatkowych co do oceny transakcji pozostałych.

Organy miały obowiązek, wynikający z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy co też - w ocenie WSA - nastąpiło. Nie można natomiast obarczać tych organów nieograniczonym obowiązkiem wyręczania podatnika w gromadzeniu informacji i dowodów, które powinny pozostawać w jego posiadaniu, dlatego nie było jasne jakiemu celowi miało służyć i na czym polegać "zgromadzenie materiału dowodowego, a nie przerzucanie na podatnika obowiązku dowodzenia..." /str. 2 pkt 3 tiret 1 skargi kasacyjnej/.

Zarzucając wyrokowi sądu administracyjnemu I instancji naruszenie prawa procesowego skarżący miał obowiązek - wynikający z art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu ... - wykazania wpływu /istotnego/, jakie to naruszenie mogło wywrzeć na treść wyroku. Nie mogły zastąpić takiego uzasadnienia ogólnikowe wywody na temat powinności organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez ocenę wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika, a do tego sprowadzało się uzasadnienia skargi, tym bardziej że w innym jej miejscu skarżącym jw., powołał się na jedną konkretną transakcję sprzedaży maszyny podmiotowi niepowiązanemu /str. 3 pkt 3 tiret 2 skargi/.

Niezadowolenie z wyroku nie stanowiło dostatecznej podstawy skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu...

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to miał racje skarżący, co zresztą przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w 1999 r. definiujący pojęcie ulg podatkowych art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wymieniał zryczałtowanych form opodatkowania, tak jak nie czynił tego art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu z 1999 r. Umknęło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że rozpoczynająca instancyjne postępowanie podatkowe decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 grudnia 2002 r. jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazała art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym...

Przepis ten stanowił, że jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Związek między PPUH "K." Kazimierz W. - skarżącego, a spółką cywilną "K.-2" w świetle postanowień art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej był oczywisty.

Również oczywista była konieczność zastosowania tego przepisu w niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy.

Sam fakt, że Izba Skarbowa w Z.-G. - w postępowaniu odwoławczym dokonała oceny prawidłowości ustalenia zobowiązań podatkowych małżonków W. równocześnie na podstawie art. 25 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, a Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił znaczną część swoich - niepozbawionych słuszności - rozważań ocenie treści art. 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy - mimo ograniczenia się do wskazania w uzasadnieniu wyroku "całego" jej art. 25 ust. 4 - nie dawał podstaw do orzeczenia, że w sprawie wystąpiła uzasadniona przesłanka zarzutu skargi z art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu. Mimo niepełnego, nieodnoszącego się szczegółowo do prawidłowości zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej uzasadnienia, wyrok odpowiadał prawu.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnemu, orzekł jak w wyroku.