Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 206/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 par. 1 pkt 2 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia W. B. (dalej: jako Strona, Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...], z [...]r., określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2, § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, dalej zwana O.p.),

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. została doręczona Stronie ze skutkiem prawnym w dniu 23 stycznia 2017r., a zatem z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Odwołanie złożone przez Stronę od tej decyzji zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji wymiarowej z dnia [...] r., która w tej dacie posiadała przymiot decyzji nieostatecznej.

Kwestionując powyższe Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O. p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ podatkowy aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika;

2. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 O. p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec podatnika postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy;

4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a ocena ta winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej;

5. art. 239b § 1 pkt 2 O. p. poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie albowiem wbrew twierdzeniom organu strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

6. art. 239b § 1 pkt 3 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona ponieważ pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości", powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela, podczas gdy organ dokonał wyłącznie wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji Strony;

7. art. 239b § 2 O. p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznaje, iż "sytuacja finansowa podatnika nie jest zła", co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239 b § 2 O. p.

Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienie prawidłowo postanowienie pierwszo instancyjne opiera się na spełnieniu drugiej i trzeciej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. P ierwsza z przesłanek, na której spełnienie w sprawie powołuje się organ podatkowy, dotyczy braku posiadania przez Stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowo-majątkowej Strony. Pokreślono, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynikało, iż w dniu [...] r Strona złożyła oświadczenie [...], w którym zadeklarowała posiadanie majątku tj.:

- nieruchomości położonej w R., ul. [...] będącej współwłasnością w ½ Strony,

- ruchomości: ciągnik siodłowy (2szt., leasing 1), naczepa (2szt., leasing 1), Opel [...].

Nadto w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Strona jest w ½ współwłaścicielem nieruchomości, tj. działek położonych w R. (nr [...] i [...]), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...] - obszar całej nieruchomości wynosi 0,3715 ha, a jej wartość zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji kształtuje się w kwocie [...] zł do [...] zł, a w związku z tym wartość części stanowiącej własność Strony, tj. udziału można było oszacować na kwotę od [...] zł do [...] zł, przy czym organ zaakcentował, że nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...] zł jako zabezpieczenie wszelkich mogących powstać w przyszłości zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki zawartej [...] r. z A. B.. Wskazano, że Strona była również właścicielem nieruchomości położonej w Z. KW nr [...], która została jednak zbyta [...] r. na rzecz Państwa S., a wartość tej czynności została wskazana na kwotę [...] zł. Organ zaakcentował, że zbycie opisanej nieruchomości położonej w Z. nastąpiło już po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowe miesiące, które miało miejsce w [...] r.

W celu ustalenia posiadanych przez Stronę ruchomości organ pierwszej instancji zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), co pozwoliło ustalić, że Podatnik posiadał następujące ruchomości:

1. samochód ciężarowy Opel [...] nr rej. [...]

2. naczepa ciężarowa [...] nr rej. [...]

3. naczepa ciężarowa [...] nr rej. [...]

4. samochód osobowy Volkswagen [...] nr rej.[...]

5. samochód osobowy Volkswagen [...] nr rej. [...]

6. ciągnik samochodowy [...] nr rej. [...] data prod. [...] r.,

7. przyczepa lekka [...] nr rej. [...], rok prod.[...]

8. motocykl [...] nr rej. [...].

Nadto organ pierwszej instancji korzystając z systemu Info-expert ustalił wartość pięciu pojazdów. W przypadku pozostałych 3 ruchomości (przyczepa [...], ciągnik siodłowy [...], motocykl [...]) wskazano "brak wartości w systemie".

Z uwagi na powyższe, na etapie postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy dotyczący wartości posiadanych przez Stronę ruchomości na podstawie wydruków ze stron internetowych portali internetowych: allegro.pl oraz otomoto.pl oraz przedłożonych przez Stronę opinii biegłego w zakresie dwóch pojazdów oraz dokonał ponownej jego analizy. Stwierdzono, że: ad. 1. samochód ciężarowy Opel [...] - wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł, ad.2 naczepa ciężarowa [...] - wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł, jednak według przedłożonej opinii biegłego z [...] r., szacunkowa wartość rynkowa wskazanych pojazdu określona została na [...] zł netto, ad.3 naczepa ciężarowa [...] - wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł; jednak według przedłożonej opinii biegłego z [...] r., szacunkowa wartość rynkowa tego pojazdu określona została na [...] zł netto, ad. 4 samochód osobowy Volkswagen [...] - wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł; ad. 5 samochód osobowy Volkswagen [...] - wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł; ad. 6 ciągnik samochodowy [...] - wartość kształtuje się wg cen (ze strony www.otomoto.pl) od [...] zł do [...] zł; ad.7 przyczepa lekka [...] - wartość kształtuje się wg cen (ze strony allegro.pl) od [...] zł do [..] zł; ad. 8 motocykl [...] - przykładowa wartość (ze strony www.otomoto.pl) to [...] zł.

Analizując możliwość zastawu skarbowego z art. 41 § 1 O.p. organ podkreślił, że jedynie wartość dwóch spośród ruchomości będących własnością Strony może przekraczać wartość [...] zł, tj. (ad. 5) - samochodu osobowego Volkswagen [...], którego wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł; oraz (ad. 6) - ciągnika samochodowego [...], którego wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł. Z powyższego więc wynika, że tylko na tych dwóch składnikach majątku Strony było możliwe ustanowienie zastawu skarbowego, gdyż z uwagi na oszacowane przez biegłego wartości: naczepy ciężarowej [...] (na kwotę [...] zł) oraz naczepy ciężarowej [...] (na kwotę [...] zł), ich wartości są poniżej progu określonego art. 41 § 1 O.p., podobnie jak pozostałych ruchomości.

Poza tym organ drugiej instancji wskazał, że nieruchomość należąca do Strony (KW [...]) obciążona jest już hipoteką umowną na wartość [...] zł, a zatem na tym majątku nie można ustanowić hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast odnośnie ruchomości należących do Strony, biorąc pod uwagę tylko dwie z nich, na których można ustanowić zastaw skarbowy, a także przyjmując nawet najwyższe, według wyżej wskazanych, ich ceny tj. [...] zł w przypadku Volkswagena [...] i [...] zł w przypadku ciągnika samochodowego [...] – to łączna wartość tak ustalonego majątku ruchomego Strony, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, wynosi [...] zł.

W tej sytuacji, wobec brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - "strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia", w ocenie organu odwoławczego spełniona została w rozpatrywanej sprawie przesłanka tego przepisu.

Podkreślono także, iż zestawiając posiadany przez Stronę majątek o którym mowa w tym przepisie o przyjętej łącznej wartości [...] zł, z kwotą zaległości wynikającą z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r., która zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy listami zaległości wyliczonymi na [...] r. i [...] r. wynosiła w zakresie zaległości głównej [...] zł, a odsetki za zwłokę na dzień [...] r. – [...] zł, w sposób jednoznaczny pokazuje, że majątek Strony nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zaległości tej nie pokrywa. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w związku z tym stanowisko przeciwne pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ drugiej instancji zaakcentował, że z jego ustaleń wynika, że Strona na przestrzeni ostatnich trzech lat osiągnął dochód:

• za rok 2014 dochód w wysokości: [...] zł, przy przychodzie w kwocie [...] zł,

• za rok 2015 dochód w wysokości [...] zł, przy przychodzie w kwocie [...] zł,

• za rok 2016 dochód w wysokości [...] zł, przy przychodzie w kwocie [...] zł,

Zauważona także, że wobec Strony toczą się postępowania drugoinstancyjne w zakresie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za różne okresy. Nadto organ zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organ pierwszej instancji wskazał w wydanym postanowieniu jedynie informację, iż zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wynoszą w łącznej kwocie [...] zł - nie wskazując przy tym jakich decyzji dotyczy zaległość. Wskazano, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług tj.:

- [...] - za okres 01-12/2011 w wysokości [...] zł

- [...] -za okres 01-12/2013 w wysokości [...] zł

- [...] - za okres 01- 12/2012 w wysokości [...] zł

- [...] - za okres 01-09/2015, w wysokości [...] zł

- [...]- za okres 01-12/2014 w wysokości [...] zł.

Zatem łączna kwota należności głównej wynikająca z opisanych decyzji stanowiła kwotę [...] zł.; stan zaległości wynikających z tych decyzji wynosił [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami [...] zł, co łącznie stanowiło [...] zł. Zgodnie z uzyskanymi przez organ informacjami Strona według stanu na [...] r. posiadała zaległości z tego tytułu (VAT) w kwocie [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami [...] zł tj. w łącznej kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że na przestrzeni kolejnych 6 miesięcy łączna należność z tytułu decyzji nie zmniejszyła się, lecz wzrosła o blisko [...] złotych, co zdaniem organu uprawdopodabnia niewykonanie w przyszłości nie tylko przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor rozpatrywany niniejszym postanowieniem, ale także pozostałych zobowiązań, w kontekście wskazanej wyżej sumarycznej ich kwoty.

Podkreślono, że Strona posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych o łącznej kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wbrew sugestiom pełnomocnika, nie sposób skutecznie zakwestionować zawartego w postanowieniu wniosku organu pierwszej instancji, iż "wysokość osiąganych przez Stronę dochodów nie jest wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co budzi obawę, że zobowiązanie wynikające z wydanych decyzji nie zostanie wykonane." Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotną w kontekście ewentualnego niewykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji okolicznością jest posiadanie przez Stronę nie tylko tej zaległości, lecz równoczesne posiadanie także innych zaległości wynikających z innych decyzji tego samego organu, których sumaryczny rozmiar przekracza z odsetkami – [...] zł. Podkreślono, że skoro Strona, jak wykazano wyżej, nie posiada majątku, na którym można byłoby zabezpieczyć w formie zastawu czy hipoteki korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia realizację przedmiotowej zaległości, a generowany przez niego w ostatnich latach dochód, nawet przy jego hipotetycznym zsumowaniu za lata 2014-2016, nie byłby w stanie pokryć wskazanej łącznej kwoty ciążących na Stronie należności, daje to podstawy do uprawdopodobnienia nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] r. jako będącego częścią zobowiązań o kilkakrotnie większym łącznym rozmiarze. Zaakcentowano, że powyższy wniosek wzmacnia również okoliczność, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego m.in. przedmiotowej sprawy, w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku "A", z którego uzyskano jedynie kwotę [...] zł, z czego zaspokojono powstałe koszty egzekucyjne.

Opierając się na poczynionych ustaleniach organ drugiej instancji za chybiony uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania i oparcie rozstrzygnięcia na przesłance nie przewidzianej w przepisach poprzez dokonanie oceny uprawdo-podobnienia niewykonania zobowiązania przez pryzmat zsumowanych zobowiązań wynikających z innych decyzji.

Zwrócono także uwagę na inne okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie przez Stronę zobowiązania:

• brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

• zbycie nieruchomości w listopadzie 2016r. tj. 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego [...] - data zbycia [...] r.; naczepy ciężarowej [...] - data zbycia [...] r.; samochodu ciężarowego [...] - data zbycia [...] r.; naczepy ciężarowej [...] - data zbycia [...] r.) - 3 miesiące po ww. wszczęciu,

• nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości,

• toczące się postępowanie karne skarbowe wobec Podatnika za czyny polegające m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, które podatnik składał do organu za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., a także stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych opiewających na wskazane wyżej kwoty.

Organ odwoławczy przyznał, że fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowił niewątpliwie prawo Podatnika i w realiach niniejszej sprawy tj. wobec braku zagrożenia przedawnieniem zobowiązań, w istocie nie mógł stanowić okoliczności uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązań. Podkreślił jednak, że pozostałe okoliczności uzasadniają takie uprawdopodobnienie, a zasadność tego zarzutu pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Organ drugiej instancji odnosząc się do kwestii zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnił, iż w jego ocenie, organ pierwszej instancji nie wykazał okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu chociażby z uwagi na brak wystarczających dowodów potwierdzających ustalenie wartości zbytych poszczególnych ruchomości Strony. Stwierdzono, że uniemożliwiło to weryfikację przyjęcia wartości tego majątku na poziomie [...] zł. Wskazano, iż wobec, tego że odpadła tym samym podstawa zarzutów podniesionych w tym zakresie, organ odwoławczy odstąpił od zajęcia wobec nich merytorycznego stanowiska.

Na marginesie organ stwierdził, że zbycie majątku w niniejszej sprawie, daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i jednocześnie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a więc wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ stwierdził, iż dowodziło to, że zarzuty dotyczące naruszenia zarówno tych przepisów materialnych, jak i zasad proceduralnych należy uznać za pozbawione racji - z zastrzeżeniem uwag odnoszących się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

W zakresie argumentacji pełnomocnika Strony zarzucającego brak ustaleń realnej wartości mienia Strony, organ drugiej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wartość mienia posiadanego przez Stronę została ustalona w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przy czym podkreślono, że pełnomocnik Strony oprócz przedłożenia w organie opinii biegłych dotyczących dwóch ruchomości, kwestionując ustalenia organu w tym zakresie, nie wskazał na jakiekolwiek inne - od przyjętych przez organ - wartości pozostałych składników majątku.

Kwestionując prawidłowość powyższego postanowienia ostatecznego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O. p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ podatkowy aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O. p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec podatnika postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a ocena ta winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 O. p. poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie albowiem wbrew twierdzeniom organu strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 3 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona ponieważ pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości", powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela, podczas gdy organ dokonał wyłącznie wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji Strony,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 2 O. p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznaje, iż "sytuacja finansowa podatnika nie jest zła", co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 2 O. p.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż zarzuty podniesione przez pełnomocnika Strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie i przeważającej większości są zbieżne z zarzutami zaprezentowanymi uprzednio w zażaleniu, podobnie jak mająca je uzasadniać argumentacja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzone przez Sąd badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zatem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje jedna z wyżej wymienionych ustawowo przesłanek lub kilka z nich. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w § 2 oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11).

Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ nie może stwierdzić, że strona nie wykona dobrowolnie decyzji, to nie oznacza to jednak, iż nie może uznać za prawdopodobne jej niewykonanie.

Na wstępie rozważań sąd uznaje za trafną zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu wykładnię art. 239b O.p. Jak wcześniej wskazano decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ twierdząc, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16). W związku z powyższym z treści przytoczonych przepisów wynika, że zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.

Natomiast z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że prawidłowo wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że wynikające z decyzji wymiarowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazywane okresy nie zostaną wykonane. Jak wyżej wskazano o spełnieniu tej przesłanki mogą świadczyć różne okoliczności. Organy dokonały analizy okoliczności sprawy w kontekście czasokresu do upływu przedawnienia należności wynikających z wymiarowej decyzji nieostatecznej i ocenę realności wykonania tych zobowiązań podatkowych przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim ustalono, że w odniesieniu do zobowiązań za przedmiotowy okres spełniona została przesłanka z pkt 2 § 1 art. 239b O.p., gdyż - wobec dokonanej analizy sytuacji majątkowo – finansowej Skarżącego – ustalono, że nie posiada Strona majątku o znacznej wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Powyższe obszernie opisano w części historycznej na str. 4-7. Powyższe obszernie opisano w części historycznej na str. 4-7. Z dokonanego zestawienia jednoznacznie wynika, że łączny wymiar zaległych zobowiązań podatkowych przekracza [...] zł (VAT – ok. [...] mln; p.d.os. fiz. – ok. [...] tys. zł).

Odnosząc się zatem do kwestii spełnienia przesłanki z § 2 art. 239b O.p. tj. konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy stwierdzić prawidłowość konstatacji dokonanej przez organ. W zaskarżonej decyzji oprócz wskazania wysokich kwot zaległości finansowych Skarżącego zwrócono także uwagę na: brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; zbycie nieruchomości w [...] r. tj. 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego [...] - data zbycia [...] r.; naczepy ciężarowej [...] - data zbycia [...] r.; samochodu ciężarowego [...] - data zbycia [...] r.; naczepy ciężarowej [...] - data zbycia [...] r.) - 3 miesiące po ww. wszczęciu; nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości; toczące się postępowanie karne skarbowe wobec Podatnika za czyny polegające m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, które podatnik składał do organu za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., a także stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych opiewających na wskazane wyżej kwoty.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty; tym bardziej, że pokrywają się z zarzutami i argumentacją zażalenia na postanowienie pierwszoinstancyjne. Natomiast organ odwoławczy obszernie każdy zarzut przeanalizował i się do niego ustosunkował – a tut. Sąd w pełni podziela przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko. Nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia wskazywanych przez Skarżącego norm art. 239 b O.p. bowiem z zestawienia ustalonych przez organ zaległości podatkowych i posiadanego majątku Strony jednoznacznie wynika brak możliwości spłaty tych zaległości. Oprócz zarzutów Strona nie wskazała żadnych realnych możliwości finansowych Skarżącego na spłatę zobowiązań objętych decyzją wymiarową, której nadano sporny rygor.

W konsekwencji konkludując należało zauważyć, że organ nie naruszył także podnoszonych przez Skarżącego zarzutów procesowych albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył calu materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spawy. Nie zostały naruszone także wskazywane w skardze przepisy prawa.

Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji