Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 349/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 i 2, art. 187 par.1, art. 122, art. 191, art. 41,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r. nr [...]- [...] określającej M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że ww. decyzją z [...] r. naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób za 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona stronie [...] r., a [...] r. podatnik wniósł odwołanie. Postanowieniem z [...] r. naczelnik nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na wystąpienie przesłanek określonych w przepisie art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych, podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także podatnik dokonał zbycia majątku znacznej wartości po dacie wszczęcia kontroli.

1.3 Utrzymując w mocy to postanowienie dyrektor podniósł, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, tj. na dzień [...] r., toczyło się wobec M. A. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., obejmujących swym zakresem zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowienia w wysokości [...] zł, kosztów egzekucyjnych, a także Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych obejmujących swym zakresem nieuregulowane należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

To oznacza, że w dacie miarodajnej dla oceny przesłanek nadania rygoru spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Okoliczności te są wystarczające aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji naczelnika z [...] r. nie zostanie wykonane. Fakt, że M. A. zarówno w nieodległej przeszłości jak i aktualnie nie wykonywał i nie wykonuje zobowiązań publicznoprawnych, doprowadzając do sytuacji, w której konieczne jest wdrożenie postępowania egzekucyjnego celem ich wyegzekwowania, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

1.4 Ustalono, że M. A. nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji M. A. nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Na dzień wydania skarżonego postanowienia M. A. był właścicielem trzech pojazdów, których szacunkowa wartość rynkowa wynosi: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Jak wynika z art. 41 Ordynacji podatkowej, w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarbowi Państwa przysługuje zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych podatnika, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy wynosi [...] zł. Wartość pojazdów należących do M. A. jest niewystarczająca do ustanowienia tej formy zabezpieczenia.

Z analizy złożonych przez M. A. zeznań podatkowych za lata 2017 - 2019 wynika, że w roku 2017 w zeznaniu podatkowym [...] podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, w roku 2018 uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, natomiast w roku 2019 uzyskał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym we W., podatnik jako podejrzany o wykroczenia skarbowe zeznał, że jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku od stycznia 2020 r. w wysokości [...] zł, zaś na dzień przesłuchania nie posiadał dochodów. Natomiast w trakcie wyjaśnień składanych w Sądzie Rejonowym Wydziału II Karnego we W. w sprawie sygn. akt II W [...] w dniu [...] r. zeznał, że od momentu zawieszenia działalności gospodarczej pozostaje zarejestrowany jako bezrobotny, utrzymuje się z prac dorywczych, z których uzyskuje dochód w wysokości 500-1.000 zł miesięcznie.

W ocenie organu, posiadany przez podatnika majątek ruchomy, którego wartość oszacowano na [...] zł oraz uzyskiwane dochody w wysokości 500-1.000 zł nie stanowią gwarancji pokrycia w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] r. Okoliczności te są wystarczające, aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji naczelnika nie zostanie wykonane. Fakt, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

1.5 Dyrektor ustalił, że M. A. po wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., które nastąpiło w dniu [...] r., dokonał zbycia majątku w formie darowizn o łącznej wartości [...] zł. Udzielone na rzecz członków najbliższej rodziny darowizny oraz zawarcie umowy o podział majątku wspólnego pomniejszyły majątek strony, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odwołującej się do zbywania majątku znacznej wartości. Dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości miało miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, kiedy to podatnik mógł mieć pełną świadomość grożących mu negatywnych konsekwencji podatkowych.

1.6 Podsumowując organ wskazał, że w sprawie została udowodniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodał również, że w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik posługiwał się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie postępowanie istotnie podważa jego rzetelność jako podatnika i pozwala na przyjęcie za wielce prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Podstawą wydania decyzji naczelnika było ustalenie, że M. A. w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też dokonując zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur dokumentujących czynności, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz określona decyzją kwota zobowiązania podatkowego za 2015 r. w wysokości [...] zł stanowi podstawę domniemania istnienia zagrożenia wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji. Podatnik posługując się nierzetelnymi fakturami w latach 2015-2016, świadomie godził się na niezgodny z prawem proceder. Uzasadniona w związku z tym jest konstatacja, że jego celem nie było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej i rzetelne rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie przez podatnika odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, kwestionując wysokość określonego zobowiązania, a do czasu wydania postanowienia nie uiścił zobowiązania, czyni uprawnionym wniosek, że nie zamierzał on regulować zobowiązania w sposób dobrowolny. Przypuszczenie to potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności.

2.1 Na powyższe postanowienie M. A. złożył skargę, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy):

a) art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie;

b) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni.

2.2 W uzasadnieniu skarżący, powołując się na treść art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie.

Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótki, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku.

Sugerowanie, że skarżący nie wywiąże się ze swojego zobowiązania jest bezpodstawne i nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżący nie chce pozostawać w zadłużeniu i chce regulować swoje zadłużenie.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym.

4.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie sporne jest czy organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikające z nieostatecznej decyzji naczelnika z [...] r. nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.3 Aby organ, na podstawie art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz.1325 ze zm.), mógł nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

4.4 W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że wobec M. A. toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz w zakresie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne. Podatnik nie ma żadnych nieruchomości, zaś posiadany majątek ruchomy i uzyskiwane dochody nie stanowią gwarancji pokrycia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ ustalił, że podatnik dokonał wyzbycia składników majątku w formie darowizn w wysokości [...] zł. Ustalenia te, zdaniem organu, stanowią ziszczenie się przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej sytuacji – opisanej w punkcie 1, w drugiej sytuacji – opisanej w punkcie 2 i w trzeciej sytuacji – opisanej w punkcie 3 tego przepisu. Sąd w pełni podziela wnioski organu.

4.5 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym wyjaśnić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której tu mowa, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zatem organ mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, po ustaleniu, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, winien też ustalić, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tak uczynił organ w przedmiotowej sprawie.

4.6 W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dyrektor wskazał, że prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W istocie, istnieją niewielkie szanse by podatnik, którego posiada nieuregulowane inne zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym (wynoszące tylko z tytułu zobowiązań podatkowych kwotę [...]zł), uiścił kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikającą z decyzji z [...] r., wynoszącą [...] zł. Przypuszczenie o niewykonaniu zobowiązania wzmacnia fakt, że generowanie zaległości przez podatnika nie jest incydentalne, lecz ma charakter powtarzalny i długotrwały.

4.7 Ustalając istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dyrektor wykazał, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ ustalił, że szacunkowa wartość majątku skarżącego nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją naczelnika z [...] r. Wartość majątku ustalono bowiem na kwotę około [...] zł, natomiast kwota zobowiązania podatkowego łącznie wynosi [...] zł. Jest więc kilkukrotnie wyższa niż posiadany majątek. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ wskazał na posiadany przez skarżącego majątek w postaci ruchomości: trzech pojazdów o wartości szacunkowej [...] zł, [...] zł i [...] zł. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z treścią art. 41 Ordynacji podatkowej i obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2021 (M.P.2020.730), wartość tych pojazdów była niewystarczająca do ustanowienia formy zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego. Wymagana wartość wedle tych przepisów musi wynosić 13.500 zł. Wartość żadnego z wycenionych pojazdów nie przekracza tej kwoty.

Organ przeanalizował również przychody strony, które na dzień [...] r. podatnik określił w wysokości [...] zł – zasiłek dla bezrobotnych otrzymywany od stycznia 2020 r. W dniu [...] r. zeznał, że utrzymuje się z prac dorywczych w wysokości od 500 do [...] zł miesięcznie.

Ustalono ponadto, że skarżący nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości.

Wymaga dodania, że na istnienie majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki lub zastawu nie wskazał też sam skarżący.

4.8 W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ szczegółowo opisał zdarzenia wskazujące na chęć wyzbycia się przez podatnika majątku. W pierwszej kolejności ustanowił on w dniu [...] r. rozdzielność majątkową z małżonką J. A.. W dniu [...] r. dokonał darowizny i podziału częściowego majątku wspólnego w ten sposób, że żona J. A. nabyła na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,2657 ha oraz niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 2,03 ha, o wartości podanej przez strony [...] zł. W wyniku podziału majątku wspólnego J. A. nabyła na wyłączną własność nakłady na dom, wybudowany w czasie trwania małżeństwa wraz z wszelkimi nakładami na wyposażenie, w tym umeblowanie i urządzenia elektryczne. Podziału majątku dokonano nieodpłatnie, bez dopłat, określając wartość ulegającego podziału majątku wspólnego na łączną kwotę [...]zł. Według aktu notarialnego, J. A. ustanowiła na nieruchomości dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą na rzecz męża. Następnie w dniu [...] r. podatnik dokonał darowizny na rzecz brata A. A. prawa własności nieruchomości o powierzchni 2,45 ha o wartości podanej przez strony [...] zł.

W tej sytuacji uzasadnione jest obawa organu, że podatnik, który dobrowolnie wyzbywa się majątku w drodze umów darowizny, nie regulując przy tym zaległości wobec innych wierzycieli, nie ureguluje również zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] r. Obawa ta tym bardziej jest uzasadniona, że jak trafnie zauważył organ, wyzbycia majątku podatnik dokonał po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej, czyli w momencie, w którym mógł się liczyć z możliwością wydania niekorzystnych dla niego decyzji podatkowych. Kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., wszczęta została [...] r., natomiast zbycie majątku w formie darowizn o łącznej wartości [...] zł nastąpiło w przeciągu następnych trzech tygodni. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnie organy przyjęły, że kwota ta nosi znamiona wyzbywania się majątku o "znacznej wartości". Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Z kolei przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1567/15).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonanie darowizny nieruchomości na łączną wartość [...] zł stanowi znamiona zbywania majątku o znacznej wartości, skoro po jego zbyciu podatnikowi pozostał majątek tylko w postaci trzech pojazdów o wartości [...] zł.

4.9 Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania procedury zawartej w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia zawarł szereg ustaleń i argumentów na potwierdzenie, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zdaniem Sądu, organ ponadto uprawdopodobnił, tj. wykazał stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane, jak stanowi o tym art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r. w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalania stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2015 r. I FSK 1250/14). Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika, istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

4.10 Za wystąpieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane przemawiają także inne podnoszone przez organ okoliczności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2017 r. II FSK 1251/15, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, "z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tylko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego". Podstawą wydania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, było ustalenie, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur dokumentujących czynności, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skala zakwestionowanego podatku związanego z nierzetelnymi fakturami i wysokość określonego zobowiązania tworzy określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że fakt wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. również może przemawiać za wystąpieniem ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone. Sąd nie kwestionuje, że prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu uprawnia do skorzystania przez niego z przysługujących środków prawnych – złożenia odwołania. Niemniej okoliczność złożenia odwołania może być oceniana jako element stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżący nie uiścił należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) może także stanowić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające to przekonanie. Ciężar dowodu obciąża podatnika, a wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych pozwalających na wykonanie zobowiązania) służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym jest istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że skarżący miał możliwość wykazać, że organ niezasadnie podjął obawę niewykonania zobowiązania, jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczynił.

4.11 W konsekwencji wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty skargi, że organy dokonały błędnej analizy sprawy. Należy zauważyć, że zarzuty te są dość ogólnikowe i koncentrują się na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że oparcie postanowienia na okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótki, czyni koniecznym także uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, zarzuty te są bezpodstawne, ponieważ przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w ogóle nie stanowiła podstawy zaskarżonego postanowienia.

Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. Wymaga więc wyjaśnienia, że przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego nie były stosowane w sprawie - procedowanej na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. To oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. pozbawione są podstaw.

4.12 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku