Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1709/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 177/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 177/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 27 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że skarżący prowadził działalność polegającą na obrocie paliwami pod firmami H. i R. W toku kontroli podatkowej ustalone zostało, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował, m.in., 28 faktur dokumentujących wydatki na zakup: oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w firmach M. W. M. i T. Z. T.

Według ustaleń organu kontroli skarbowej szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku W. M. ani Z. T. w 2004 r. nie prowadzili działalności gospodarczej na własny rachunek; w rozpoznawanej sprawie byli firmantami. Dostawca paliw ani źródło ich pochodzenia nie zostały zidentyfikowane.

Organ kontroli skarbowej, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, uznał, że (opisane w wyroku) faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa i zapłaty za nie. Nie istniały podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczyło wydatków nieudokumentowanych żadnymi dowodami, bądź dokumentami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy (por wyrok NSA w Poznaniu z 2 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723).

Organ podkreślił, że nie kwestionował w istocie faktu posiadania przez skarżącego towarów handlowych, lecz (z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych) fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości.

W świetle dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Z. S. zawyżył w 2004 r. koszty uzyskania przychodów w ramach:

– firmy H. o kwotę 1.160.590,00 zł z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez T. i M. (k.896, 467-468, 831-885);

– firmy R. o kwotę 37.325 zł (50% x 74.650 zł) z tytułu przyjęcia do nich wartości netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. (k.433-434).

Z ustaleń organu wynikało także, że kontrolowany podmiot zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w księgach podatkowych faktur VAT na zakup paliwa od firmy A.

W toku kontroli ustalono, że Z. S. dokonał zakupu etyliny Pb-95 od firmy A. Spółka z o.o. w D., udokumentowane fakturami:

– nr [...] z 1 października 2004 r. na kwotę netto 5.786,98 zł i VAT 1.273,13 zł (k.357),

– nr [...] z 12 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 8.803,28 zł i VAT 1.936,72 zł (k.358).

Okoliczności te organ ustalił na podstawie przesłanego zestawienia transakcji pomiędzy kontrolowanym a Spółką A. oraz wyjaśnień skarżącego.

Wydatek na zakup paliwa został potwierdzony przez niego i kontrahenta, tj. firmę A., a przedstawione kontrolującym dowody zapłaty za jego nabycie organ kontroli skarbowej uznał jako dowód w sprawie.

Nie wykazując kosztów zakupów towarów handlowych od firmy A. w prawidłowej wysokości podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 14.590,26 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb-95 i etyliny U-95 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie H.

Na podstawie dowodów źródłowych i sporządzonego na ich podstawie zestawienia ustalono, że kontrolowany podmiot zakupił w 2004 r. (k.435):

– benzyny bezołowiowej – 335.833,03 litrów,

– benzyny uniwersalnej – 6.251 litrów,

– oleju napędowego – 464.885 litrów.

Ogółem ilość zakupionego paliwa wynosiła 806.969,03 litrów.

Na podstawie wystawionych faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych ustalono natomiast, że kontrolowana jednostka sprzedała w 2004 r. ogółem 632.809,49 litrów paliwa, w tym (k.369-373, 573-629, 909):

– benzyny bezołowiowej 95 – 134.750,65 litrów,

– benzyny uniwersalnej 95 – 25.529,21 litrów,

– oleju napędowego – 472.529,63 litrów.

Kontrolowana jednostka w 2004 r. zaniżyła przychody ze sprzedaży o wartość 193.039,674 litrów etyliny Pb-95 oraz zawyżyła przychody ze sprzedaży etyliny U-95 i oleju napędowego.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że ogółem zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży paliw w 2004 r. wynosiło 520.917,57 zł.

Organ kontrolny uznał, że podatnik w 2004 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ błędnie wpisane zostały do niej kwoty kosztów uzyskania przychodów; niewykazane przychody ze sprzedaży towarów handlowych przekroczyły 0,5% kosztów i przychodów wykazanych w księdze za ten rok.

Zgodnie z § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów i kosztów nie przekraczają 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w roku podatkowym.

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie – art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże w myśl przepisów art. 23 § 2 tejże ustawy organ kontrolny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie dokonanych ustaleń – szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 28 czerwca 2007 r. decyzję (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe Z. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na 255.905,00 zł (k.895-911).

Od decyzji wymiarowej podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uznał zarzuty przedstawione w odwołaniu za bezzasadne i 27 listopada 2007 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym Z. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając, identycznie jak w odwołaniu; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ocenie skarżącego ustalenia organów skarbowych w zakresie zawyżenia przez niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu na podstawie tzw. "pustych faktur" wystawianych przez firmy M. i T., były sprzeczne z ustaleniami, które poczyniły inne organy skarbowe wobec skarżącego.

Nadto skarżący wskazał na potrzebę przesłuchania wskazanych przez niego osób na okoliczność przeprowadzania transakcji sprzedaży paliwa i na okoliczność jego transportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a). Tym samym nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Sąd podkreślił, że znaczna część zarzutów wywiedzionych przez skarżącego w skardze oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji nie dotyczy bezpośrednio sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a jest skierowana na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Stąd też zarzuty te i argumentację w tym zakresie uznał za całkowicie chybioną.

Zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nietrafny.

Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zebrany przez organ materiał dowodowy był bardzo bogaty i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Urząd Kontroli Skarbowej w S. 16 maja 2007 r. przesłuchał w charakterze świadków: J. C. (k.856-858) i R. P. (k.810-814), czyli osoby, które rozprowadzały paliwo w imieniu firm M. i T.

Przeprowadzono postępowanie dotyczące działalności firmy M. (postanowienie z 20 lutego 2007 r. Nr [...] o włączeniu materiałów przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S.). Przejęto dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową we W. (postanowienie z 21 lutego 2007 r. Nr [...] o włączeniu materiałów) w tym: przesłuchania w charakterze podejrzanych Z. T. 19 października 2005 r. (k.376-381), J. C. 9 i 10 października 2006 r. (k.859-864), R. P. 30 października 2006 r. (k.814-824). Przejęto również materiały zebrane przez Urząd Skarbowy w D. w postaci przesłuchań świadków oraz Z. S. (k.771-776) (postanowienie z 5 czerwca 2007 r. Nr [...]).

Skarżący został przesłuchany w charakterze strony 25 stycznia 2007 r. (k.423-427).

W związku z tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowiło uzasadnienie decyzji, spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wskazały bowiem w szczegółowy sposób jakie fakty uznały za udowodnione i z jakich przyczyn, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy z całą pewnością dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firmy T. i M. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd nie zgodził się również z poglądem skarżącego, że organy podatkowe naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadków: M. B., S. W., L. T.

Skarżący pismem z 13 marca 2007 r. (k.746-752) złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz wskazał, że w sprawie organ winien przesłuchać:

– R. P. i J. C. – na okoliczność przeprowadzenia transakcji sprzedaży paliwa do firm należących do kontrolowanego,

– M. B. i S. W. – na okoliczność transportu paliwa do firm należących do kontrolowanego,

– L. T. – na okoliczność dostarczania paliwa przez firmy M. i T. do firm należących do kontrolowanego.

Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, ponieważ nie kwestionował faktycznych dostaw paliwa, z tym że pochodzącego z niewiadomego źródła; wniosek o ewentualne przesłuchanie osób dowożących paliwo oraz osoby je przyjmującej, nie miał wobec tego znaczenia dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Świadkowie R. P. i J. C. zostali przesłuchani 16 maja 2007 r. (k.810-814, 856-858).

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż firmy T. i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że paliwo zostało dostarczone do firm należących do skarżącego, ale z całą pewnością nie zostało ono dostarczone przez firmy M. i T., na co wskazują zeznania świadków T., C., P. oraz przeprowadzone postępowanie dotyczące firmy M.

Kolejny podniesiony w skardze zarzut dotyczył naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nieuwzględnienie dowodu z zeznań strony skarżącego, a także dowolną interpretację zeznań świadków J. C. i R. P.

Również tego zarzutu Sąd nie uznał za zasadny.

Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący twierdzi, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w taki sposób, iż przyjęto za udowodnioną okoliczność, że zakup przez skarżącego towaru był dokonany ze świadomością, iż pochodzi on od podmiotu nieistniejącego.

Taki wywód był, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, całkowicie nieuprawniony, ponieważ zarówno prowadzone postępowanie jak i ocena dokonana przez organy sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez firmy M. i T. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ani M. ani T. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej.

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że kwestie tego rodzaju były niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 648/97) Sąd stwierdził, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem niezależnie od tego, czy skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć.

Stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) – podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast § 12 ust 3 stwierdza, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

– faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

– inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, na co wskazywano już wcześniej, że faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa.

W tej sytuacji nie mogło budzić wątpliwości, że nie istniały podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczyło wydatków nieudokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy.

Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz wspierającego je orzeczenia sądów (wyrok NSA w Poznaniu z 2 września 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2020/98, publ. Lex 42723; wyrok NSA we Wrocławiu z 28 listopada 2000 r. sygn. akt l SA/Wr 1670/00, publ. Lex nr 78246 oraz wyrok NSA z 11 grudnia 2001 r. sygn. akt 111 SA 1858/00, niepubl.).

Prawidłowy był również pogląd organu podatkowego oparty na wyroku Sądu Najwyższego z 29 marca 2000 r. (sygn. akt III RN 135/99), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami.

Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie i był niezrozumiały zarzut skarżącego, dotyczący niepodania w podstawie prawnej decyzji przepisu, w oparciu o który stwierdzono, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej. Z rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży paliwa dokonanego w toku prowadzonego postępowania wynikało jednoznacznie, że skarżący w 2004 r. zakupił określoną ilość paliwa, którego następnie nie wykazał w przychodach ze sprzedaży. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie wyjaśnił różnicy między ilością paliwa, którą dysponował, a ilością jaka wynika z dokumentów potwierdzających sprzedaż.

Jest rzeczą oczywistą, że jedną z podstawowych czynności podejmowanych po uruchomieniu kontroli podatkowej jest analiza dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży towarów handlowych i konfrontacja danych w nich zawartych z zapisami w p.k.p. i r. Dowodami takimi są faktury zakupu paliwa oraz faktury sprzedaży i paragony z kas fiskalnych.

Zadeklarowany przez stronę wynik finansowy firmy H. za 2004 r. zamykał się stratą. Organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży paliw za ten rok i stwierdziły, że znaczna część paliwa zakupionego w kontrolowanym okresie i ujętego po stronie kosztów zakupów towarów handlowych nie została wykazana w przychodach ze sprzedaży.

W związku z powyższym wyliczyły zaniżenie przychodów w oparciu o posiadane przez skarżącego dowody źródłowe (ilość paliwa niewykazanego w sprzedaży, ceny sprzedaży paliw). Właśnie sporządzone zestawienia zakupu i sprzedaży paliwa na podstawie dowodów źródłowych i zapisów w p.k.p. i r. pozwoliły na stwierdzenie, że znaczna ilość paliwa nie została wykazana w przychodach ze sprzedaży, a wartość zaniżonej sprzedaży wyliczono wprost w oparciu o dokumentację posiadaną przez kontrolowanego.

Za dowód w sprawie przyjęto złożone przez skarżącego zeznania, że każda faktura dokumentuje nabycie paliwa w ilościach z nich wynikających.

W sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu przytoczone zostały przepisy zarówno dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów ze sprzedaży, a ponadto przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu w oparciu o prowadzone urządzenia księgowe.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania potwierdził, że posiadał taką ilość paliwa jaka wynikała z dokumentów, straty w towarach handlowych (paliwie) w 2004 r. nie wystąpiły, żadne zdarzenia losowe i inne, które mogłyby mieć wpływ na zmniejszenie sprzedaży również nie wystąpiły. Różnica pomiędzy zakupem i sprzedażą wykazaną w oparciu o szczegółowe rozliczenie ilościowo-wartościowe potwierdzała jednoznacznie, że w przychodach ze sprzedaży nie wykazano paliwa, którego wartość po przeliczeniu wg cen sprzedaży stosowanych przez skarżącego, wynosiła 520.917,57 zł netto.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, że nie określono za jaki okres uznano księgi za nierzetelne i w jakiej części nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W protokole z kontroli dwukrotnie zawarto informację o nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodów ze sprzedaży (s. 38 i 43 protokołu kontroli), które to zostały szczegółowo opisane i wypunktowane w oparciu o zapisy w p.k.p. i r., wraz z podaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. S., zastępowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki związane z zakupem paliwa od firm M. W. M. oraz T. Z. T.,

– naruszony został ponadto przepis art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez poparcie przez Sąd stanowiska, iż organy skarbowe prawidłowo uznały prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne.

Tym samym naruszony został opisany w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepis, nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku – w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktur zakupu towarów i usług od firmy M. W. M. oraz T. Z. T., pomimo ich oczywistego związku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem i nie wymienienia tych kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny winien uwzględnić skargę i co najmniej uchylić decyzję organu skarbowego I instancji, jeżeli doszło do naruszenia przepisów prawa postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe naruszyły szereg przepisów postępowania przez co ustaliły błędny stan faktyczny sprawy; uznany następnie za prawidłowy przez Sąd administracyjny I instancji. Tym samym orzekającemu można zarzucić naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zobowiązującego sąd do zawarcia w uzasadnieniu wyroku między innymi stanu faktycznego sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Ponad to Sąd administracyjny I instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż towar pochodzący od firm niezajmujących się faktycznie sprzedażą paliw, pomimo jego oczywistego związku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem i nie wymienienia tego kosztu w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie może stanowić wydatku obniżającego podstawę opodatkowania.

Jak wynika to z akt sprawy organ organy skarbowe przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i rozstrzygały wszelkie wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona w ten sposób, iż organ kontroli skarbowej, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej konkludując ocenę tego materiału, przyjął za udowodnioną okoliczność, że zakup przez podatnika towaru był dokonany ze świadomością, iż pochodzi od podmiotu nie istniejącego. Do takiego wniosku nie prowadzą jednak zarówno zeznania przesłuchanych w sprawie świadków a także zeznania strony Z. S.

Przed dokonaniem transakcji firmy M. i T. zostały dokładnie sprawdzone. Jak zeznali p.p. P. i C. posiadali zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej NIP, REGON. Z. S. opierał się na dokumentach przedłożonych przez przedstawicieli jego kontrahentów. Nie można więc było czynić zarzutu z tego, że działając w zaufaniu do przedstawicieli firm, którzy posiadali stosowne dokumenty rejestracyjne był przeświadczony o tym, że przeprowadza transakcje z podmiotami, które nie istnieją.

W sprawie nie wykazano, iżby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie.

Pełnomocnik podobnie jak w odwołaniu i skardze (posiłkowo) powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku od towarów i usług, wyroki :

– TS z 2006.07.06 sygn. C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL,

– TS z 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne),

– z 2007.09.27 sygn. C-409/04 (publ. TAXNEWS) w sprawie Teleks.

Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, i potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu na podstawie tzw. "pustych faktur" wystawionych przez firmy M. i T. dotyczących zakupu oleju napędowego i etyliny bezołowiowej, są sprzeczne z ustaleniami, które poczyniły inne organy administracji skarbowej wobec podatnika. A mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w decyzji z 12 kwietnia 2006 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Podobne i Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w decyzji z 12 lipca 2006 r. Nr [...], który uznał, że "z akt sprawy wynika, iż dostawa oleju napędowego udokumentowana spornymi fakturami rzeczywiście miała miejsce i organ podatkowy I instancji tego faktu nie kwestionuje. Z. T. nie był podmiotem nieistniejącym jak to ocenił organ I instancji, lecz był firmantem. Przy czym stwierdzenie przestępstwa firmanctwa wymaga przeprowadzenia postępowania w odrębnym trybie przez właściwe organy. Materiał dowodowy dołączony do akt sprawy wskazuje na to, że dwie Prokuratury Rejonowe – w S. oraz we W. prowadzą postępowanie przeciwko Panu T. dotyczące m.in. zarzucanego mu firmanctwa, a także ustalenia osób, których działalność firmował. Postępowania te są w toku. Dlatego też dla oceny czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Pana T., konieczna jest analiza materiałów z prowadzonych postępowań karnych – po ich zakończeniu. W chwili obecnej rozstrzyganie o tym jest przedwczesne".

Zarówno organy skarbowe obu instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wzięły powyższych poglądów organów podatkowych pod uwagę. Nie można bowiem przyjąć za słuszne, że w tym samym stanie faktycznym wobec tego samego podatnika organy zastosują odmienny sposób oceny materiału dowodowego. A zatem jak ustaliły już organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego od podmiotu nieistniejącego nie miały miejsca, gdyż podmiot gospodarczy, którego Z. T. był firmantem istniał co wprost zostało wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co więcej transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury miały miejsce zostało to także stwierdzone w powyżej wskazanych decyzjach. Nie są to oczywiście dokładnie te transakcje, które były przedmiotem kontroli skarbowej tym niemniej dotyczą tych samych kontrahentów i tego samego asortymentu, którego dotyczy przedmiot kontroli. Nie można przecież przyjąć, że rok wcześniej fikcyjny podmiot przeprowadzał fikcyjną sprzedaż, aby następnie stać się już istniejącym podmiotem, który przeprowadza rzeczywiste transakcje sprzedaży. Należy przyjąć, że gdyby kontrolowany dokonał fikcyjnego zakupu od nieistniejącego podmiotu to sytuacja taka miałaby miejsce przez cały okres, a nie tylko w pewnym okresie czasu.

W świetle odmiennych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie tzw. "pustych" faktur wystawionych przez firmy M. i T. organ kontrolny powinien w tej części zweryfikować swoje wcześniejsze ustalenia zawarte w protokole z kontroli i uznać, iż transakcje zakupu od ww. miały rzeczywiście miejsce i stanowiły koszty uzyskania przychodów. Nie powinny również kwestionować tych transakcji jako transakcji zakupu od podmiotu nieistniejącego. Jak słusznie wskazał w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, kontrolujący powinni wstrzymać się z ustaleniami w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie firmanctwa Z. T., które jest prowadzone w odrębnym postępowaniu. Nie będąc co prawda na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej związany wydaną przez inny organ decyzją organ kontroli skarbowej powinien uwzględnić, iż Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie tego przepisu jest związany treścią wydanej wcześniej decyzji w tym samym stanie faktycznym i nie może dokonać ustaleń odmiennych.

Pełnomocnik strony w dalszym ciągu podtrzymuje, iż po ewentualnym prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie firmanctwa organ kontroli skarbowej celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości powinien przesłuchać w charakterze świadków J. C., R. P., M. B., S. W. i L. T.

Pełnomocnik "posiłkowo" powołał się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w stanowisku ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-55/03 i C-484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw to nie odbiera ta sytuacja podatnikowi dokonującemu dostawy prawa do odliczenia naliczonego VAT.

W związku z wykazanymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowościami w zakresie wykazanego przez stronę przychodu należy wskazać, że rozliczenie wartościowo-ilościowe zakupu i sprzedaży nie wskazuje jednoznacznie na nieprawidłowości w zakresie sposobu ustalania przychodu przez stronę. Zestawienia nie mogą bowiem stanowić o tym, że kontrolowany nie ujął w prowadzonej ewidencji księgowej wielkości osiągniętego w danym okresie przychodu. Tylko wcześniejsze stwierdzenie, że kontrolowany nieprawidłowo ewidencjonował przychód może stanowić podstawę do późniejszego zakwestionowania jego wielkości w drodze rozliczeń. Nie stwierdzono zaś, żeby podatnik nie zaewidencjonował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów uzyskanego przychodu.

Ponadto w związku z uznaniem przez organ kontroli skarbowej prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne należało na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określić za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ nie dokonał tych ustaleń czym naruszył wyżej wskazany przepis.

W przedmiotowej sprawie wojewódzki sąd administracyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Paliwo nabyte od ,M. i T. nie należy do wydatków wskazanych przez ustawodawcę w ostatnim z podniesionych wyżej przepisów. Zarówno organy skarbowe obu instancji oraz wojewódzki sąd administracyjny nie wykazali, iż transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca a wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez skarżącego przychodu. Zatem zgodnie z zacytowanym na wstępie przepisem, skarżący miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość nabytego towaru od firm M. oraz T.

Organy skarbowe i orzekający wskazują wprawdzie na pozorność dokonanych transakcji, jednakże stwierdzenie to wydaje się nieuprawnione. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych; przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynności nic się nie kryje, jak i wtedy gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej.

Analiza zgromadzonego materiału wskazuje na to, iż zakwestionowane towar został przez skarżącego nabyty. Analiza art. 22 ust. 1 ustawy skłania nawet do przyjęcia stanowiska, iż z punktu widzenia podniesionego przepisu nie jest istotne jaki podmiot (czy działający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też fikcyjny według drugiej definicji organów skarbowych) dokonał zakwestionowanej usługi. Ważne jest jedynie to, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. A tego kwestionowanemu wydatkowi nie można odmówić.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Z. S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)".

Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał, przy czym przedstawienie stanu faktycznego było nie zwięzłe a wręcz obszerne podobnie jak opis zarzutów skargi i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie można zarzucać wyrokowi naruszenia przepisów postępowania ograniczając się do wyrażenia niezadowolenia z samego rozstrzygnięcia bez wskazania na wystąpienie przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Autor skargi nawet nie sugerował, że jakikolwiek "niedostatek" uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie tylko uniemożliwił, ale nawet że utrudnił obronę interesów podatkowych jego mocodawcy.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowieniem wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć tylko na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy. Naruszenie przez w.s.a.:

– prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakazu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i przepisy naruszone skarżonym wyrokiem oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego prawa przez w.s.a. dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – była wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie przepisu w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministraycjne, autor skargi winien wskazać na możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżącego.

Nie zastępuje należytego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych ograniczenie się do powtórzenia treści art. 174 Prawa o postępowaniu...

Wracając do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należało, że autor skargi nie wywiódł iżby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł takiego naruszenia – przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. – przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które wyczerpywało przesłankę uchylenia skarżonej decyzji wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Przepisy te stanowiły odpowiednio:

Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Art. 191. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dwa pierwsze z nich wyrażają ogólne zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122). Dwa pozostałe są przepisami bezpośrednio regulującymi konkretne postępowanie podatkowe. Artykuł 187 § 1 koresponduje z art. 122; w art. 181 wyrażona jest zasada swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przywołanych, i cytowanych wyżej, przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 Prawa o postępowaniu..., nie wyjaśnił. Nie wskazał jak w ogóle rozumie zasadę zaufania do organu i na czym polegało naruszenie tego zaufania przez organ podatkowy w konkretnej sprawie. Ani ze skargi kasacyjnej, ani z przedstawionych Sądowi wraz z nią akt administracyjnych sprawy nie wynikało aby w czasie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organy powzięły wobec podatnika zobowiązania, których nie dotrzymały bądź udzielały mu wyjaśnień, które okazały się sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu zaufanie do organu winno być zbudowane na przeświadczeniu, że w każdej sytuacji ten organ będzie realizował zasadę praworządności zapisaną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym, że "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" i powtórzoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Nie można było mówić o naruszeniu zasady zaufania z tego powodu, że wynik postępowania zakończonego decyzją kwestionowaną przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, nie spełniał oczekiwań strony.

Jak to prawidłowo stwierdził Sąd postępowanie wyjaśniające w sprawie Z. S. przeprowadzone zostało prawidłowo, w ramach ustalonych przez Ordynację podatkową, a wyciągnięte wnioski mieściły się w granicach zakreślonych przez jej art. 191; nie miały cech dowolności.

Autor skargi kasacyjnej powtarzając przekonanie o konieczności kolejnego przesłuchania J. C., R. P., M. B., S. W. i L. T. nie wyjaśnia jakiej nieznanej dotąd okoliczności miałyby one dowieść.

Stan faktyczny sprawy był oczywisty:

1) w 2004 r. podatnik-skarżący nabył znaczne ilości paliwa od podmiotów nieistniejących. Wprawdzie utrzymywał, że firmy M. i T. stanowiły samodzielne podmiotu gospodarcze, ale w toku postępowania ustalono, że były to firmy fikcyjne,

2) nie można było stwierdzić czy w ogóle i jaki podmiot – dostawca paliwa otrzymał zapłatę za to paliwo; por. również zeznania wskazywanych (i przesłuchiwanych) świadków,

3) wykazana sprzedaż paliwa była inna (niższa) od deklarowanego zakupu ze źródeł ujawnionych i nabycia ze źródeł, których skarżący nie był w stanie wskazać i których nie ustaliły organy podatkowe mimo podjęcia wszelkich możliwych kroków dla zrealizowania tego celu w ramach obowiązków zapisanych w art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wbrew przekonaniu skarżącego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie popadły w sprzeczność z ustaleniami innych organów wobec jego osoby. Faktury nazywane przez podatnika "pustymi" były w istocie fakturami sfałszowanymi – rzekomy wystawca nie istniał. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przyjęły, co jednoznacznie z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że Z. S. w roku 2004 dysponował zadeklarowanymi ilościami paliwa chociaż nie kupił go od Z. T. ani od W. M. Nie uznały natomiast za koszt uzyskania przychodów deklarowanych wydatków na jego zakup skoro nie można było ustalić czy i kto tę zapłatę otrzymał; nie wynikało to również z zeznań wskazywanych świadków.

WSA nie powoływał się w skarżonym wyroku na pozorność dokonanych transakcji; nie było zatem potrzeby podejmowania polemiki z autorem skargi w tym zakresie.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... to został on podniesiony niejako "obok" uzasadnienia skarżonego wyroku; autor skargi do stanowiska zaprezentowanego w tej materii przez Sąd się nie ustosunkował, ani nie wskazał na możliwy istotny wpływ rzekomych naruszeń na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu...).

Strona skarżąca nie wskazała również przepisu (procesowego?) naruszonego przez WSA przy ferowaniu skarżonego wyroku poprzez "nie wzięcie" pod uwagę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zaprezentowanego w decyzji z 12 lipca 2006 r. Dla porządku stwierdzić należało, że stanowisko to było identyczne jak w skarżonej w niniejszej sprawie decyzji z 27 listopada 2007 r.: dostawa paliwa udokumentowana "spornymi" fakturami miała miejsce.

Podobnie nie został wskazany związek przywołanych w skardze orzeczeń ETS odnoszących się do VAT z zarzutami pod adresem skarżonego wyroku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o tym podatku.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię.

W 2004 r. przepis stanowi,. że: "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23..."

Skarżący nie wskazuje na jakąkolwiek wykładnię dokonaną przez Sąd. Polemizuje natomiast, ogólnikowo, z oceną stanu faktycznego sprawy, w którym przepis został zastosowany, a raczej "nie" zastosowany. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w ramach przepisów o postępowaniu administracyjnym (podatkowym) ani oceny – jako prawidłowych – tych ustaleń dokonanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym to zarzut nie mógł być poddany merytorycznej ocenie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w wyroku.