Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 733/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par.2 i3, art. 14c par. 1 i2, art. 14g par.1, art. 14h, art. 14k, art. 169
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy A kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") dotycząca prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają i będą polegać na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z rozliczaniem podatku VAT, poprzedzonym analizą zasadności podniesienia roszczeń ww. zakresie. Przedmiotowe usługi prawnicze dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy są i będą czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT.

Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

a) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te, co do zasady, Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

b) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

c) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

d) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Usługi prawne obejmują i będą obejmowały swym zakresem w szczególności:

- analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia całości/części podatku naliczonego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT - 7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług Gmina otrzymuje i otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego.

W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń przedstawionych w pkt a) i b). Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów.

We wniosku wskazano, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego zadano pytanie, czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik sprzedaży), o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT?

Według strony, w przedstawionej sytuacji przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT.

Strona wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: "JST") posiada osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, co oznacza, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Zatem w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, powinna być uznawana za podatnika VAT. Dlatego też w przypadku, gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Strona zauważyła, że z art.86 ust.1 ustawy VAT wynikają dwie łączne przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, tj. nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina uważa, że spełnia te przesłanki i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług prawnych wskazanych w stanie faktycznym.

Natomiast stosownie do art.90 ust.1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art.90 ust.2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków obejmujących usługi kancelarii prawnej, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT i jednocześnie Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Dokonana przez kancelarię analiza i pozostałe prace polegały/polegają/będą polegały na identyfikacji/ocenie po stronie Gminy czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych z VAT oraz odliczeniu VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi przez Gminę. Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała/dokona odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udzieli Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego oraz bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT-7. Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przypadku, gdyby nie skorzystała/nie skorzysta z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych wykonywanych przez nią czynności.

Zdaniem Gminy, treść art.86 ust.1 oraz art.90 ust.1i 2 ustawy VAT pozwala także na odliczenie wydatków innych niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina przytoczyła kilka interpretacji indywidualnych, w których stwierdzono, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych opisanych we wniosku powinno zostać zrealizowane w oparciu o współczynnik sprzedaży. Bowiem usługi kancelarii prawnej miały/będą miały związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Ponadto strona podniosła, że przyjęcie innego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-37/95 Ghent Coal) oraz polskich sądów administracyjnych.

Gmina uważa, że nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, to powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego.

Dlatego zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji, podobnie jak strona, przypomniał, że na podstawie art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wyjaśnił, że ww. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art.86 ust. 2a ustawy VAT organ wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 2b ustawy VAT, mówiący, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, a także kolejne przepisy ustawy VAT odnoszące się do sposobu określenia proporcji. Zauważył, że z przepisów tych wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Organ podkreślił, że zasadniczo do podatnika należy wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybór sposobu ustalenia proporcji będzie prawidłowy, jeżeli zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Za konieczne uznał organ zastosowanie, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania - regulacji zawartych w art.90 ustawy VAT, stanowiących uzupełnienie regulacji art.86 ustawy. Z art.90 ust.1 ustawy VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli wyodrębnienie tych kwot nie jest możliwe, to na podstawie art.90 ust.2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

KIS wskazał, że podstawą ustalenia proporcji jest art.90 ust.3 ustawy VAT, z którego wynika, że proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z przepisu art.90 ust.4 ustawy VAT wynika, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto odwołał się organ do treści ust.2h oraz ust.22 art.86 ustawy VAT, wskazując, że gdy podatnik uzna w oparciu o przepisy wykonawcze, wydane na podstawie ust.22, iż wskazany w nich sposób określenia proporcji – nie odpowiada specyfice jego działalności i nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji.

Organ przytoczył w interpretacji szereg przepisów rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie"), wskazując, że w akcie tym zostali wymienieni podatnicy, do których odnosi się rozporządzenie, czyli jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Podkreślił też organ, że w przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się osobno dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), dla samorządowej jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego. Dlatego zdaniem organu proporcja, o której mowa w art.86 ust.2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Zawarte w rozporządzeniu wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, mają, według KIS, charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Organ przytoczył i omówił wzór na określenie proporcji, przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w którym występują takie wartości, jak roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podkreślił, że przez dochody wykonane rozumie się dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

KIS zauważył, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art.15 ust.2 i ust.3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art.7 ust.2 i art.8 ust.2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 i ust.3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przytaczając treść art.15 ust.1, ust.2 i ust.16 ustawy VAT organ wskazał, że zapis ust.16, odnoszącego się do nie uznawanych za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - jest odzwierciedleniem art.13 obowiązującej od dnia l stycznia 2007 r. Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wskazując na treść podanego we wniosku stanu faktycznego KIS zaznaczył, że przedstawiony w nim zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną wskazuje, że przedmiotem analizy są/będą nie tylko czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Organ stwierdził, że podany we wniosku opis zakresu usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną wskazuje, że przedmiotem analizy są/będą nie tylko czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Bowiem wskazane usługi, dotyczące analizy poprawności kwalifikacji, dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy. Do dokonania kwalifikacji czynności dla celów VAT w sposób prawidłowy jest konieczne wykluczenie zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenie tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy. Dopiero po przyporządkowaniu czynności do działalności gospodarczej i ustaleniu czy podlegają one opodatkowaniu VAT w następnej kolejności można będzie można ocenić czy uprawniają one do odliczenia całości/części podatku naliczonego.

Powołując się na art.86 ust.2a ustawy VAT, organ zauważył, że dla stwierdzenia prawidłowości wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia czy zwrotu podatku niezbędna jest analiza poprawności kwalifikacji nabyć towarów i usług zgodnie z ww. przepisem, a zatem także do celów innych niż działalność gospodarcza. Dlatego usługi obejmujące pomoc w przygotowaniu dokumentów do urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7. W powyższym zakresie, zdaniem KIS, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy tj. czynności związanych z działalnością gospodarczą jak i czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec tego, skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art.86 ust.2a i w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT.

Dlatego stanowisko strony, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT uznał organ za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono organowi naruszenie przepisów postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"): art.14c §1 i §2 w zw. z art.14b §1 i §3 oraz art.120 i art.121 §1, a także art.169 §1 w związku z art.14h. Zarzucono organowi nieuprawnioną ocenę i modyfikację opisanego przez skarżącą zdarzenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wydanie interpretacji w oparciu o tezy, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji oraz poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Gminy bez wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te, zdaniem skarżącej, doprowadziły do przyjęcia bezzasadnego i sprzecznego ze wskazanym przez Gminę założenia, że nabywane usługi prawne kancelarii były związane również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza Gminy tzn. niepodlegającym VAT, podczas gdy, jak wskazała Gmina, działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT.

Zdaniem skarżącej, organ wydający interpretację powinien dokonać oceny indywidualnej sprawy podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego w wyczerpujący sposób opis sprawy, tj. ocenić możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym organ ten nie jest uprawniony do dowodowego ustalania, weryfikowania oraz modyfikowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Rozpatrując wniosek, organ bezpodstawnie oparł się na tezie nie znajdującej potwierdzenia w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, iż usługi kancelarii prawnej były związane również z analizą czynności niepodlegających VAT. W ten sposób organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjmując inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe aniżeli zostało przedstawione we wniosku o interpretację, co doprowadziło do błędnego uznania, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony w sposób wyczerpujący przez wnioskodawcę zgodnie z wymogami art.14b §3 Op stanowi naruszenie przepisów postępowania i w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

Skarżąca uważa, że skoro organ miał wątpliwości co do faktów czy okoliczności przedstawionych we wniosku, to mógł wezwać skarżącą do uzupełnienia braków formalnych na podstawie art.169 §1 w zw. z art.14h Op, tj. do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z wymaganiami art.14c §1 Op. Niewyjaśnienie przez organ zakresu czynności wykonywanych przez kancelarię na rzecz Gminy w zasadniczy sposób zaważyło na stanowisku zajętym w interpretacji i na niezrozumieniu przedstawionego stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że rolą organu wydającego interpretację nie jest ocena, czy podatnik prawidłowo przedstawił we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest zaś jego rolą interpretacja przedstawionych przez podatnika przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art.14b §1 Op.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art.14c §1 Op interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co wynika z §2 tego artykułu. Organ zobowiązany jest zatem do dokonania pisemnej wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania, organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do zaprezentowanej we wniosku indywidualnej sprawy podatnika bez pominięcia jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska. Niezastosowanie się do tych wymogów narusza nie tylko przepisy dotyczące interpretacji, ale także zawartą w art.120 w zw. z art.121§1 Op zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art.169 Op organ wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek nie zawierał braków formalnych, wobec czego nie zachodziły przesłanki do wezwania skarżącej do jego uzupełnienia. To, że całokształt okoliczności sprawy stał w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, nie oznaczało, że wniosek zawierał braki formalne. W postępowaniu dotyczącym interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i do wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Dlatego wzywanie skarżącej, w trybie art.169 §l w zw. z art.14h Op, do uzupełnienia braków formalnych w przedmiotowej wykraczało poza zakres postępowania interpretacyjnego. KIS podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty dlaczego - jego zdaniem - działalność kancelarii dotyczyła także czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii zarzucanego naruszenia art.120 w zw. z art.121 §1 Op wskazał, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. To, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kwestii powołanych przez skarżącą orzeczeń sądowych organ wyjaśnił, że odnoszą się one do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie ma wśród nich orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Wobec tego moc wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Także z art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art.14b §1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (DzU 2018, poz.800 ze zm.).

Zgodnie z art.14b §2 i 3 Op wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Według art.14g §1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art.14h Op).

Zgodnie z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd.

Skarga jest częściowo zasadna. Rację ma bowiem skarżąca, zarzucając organowi, że dokonał oceny wniosku w oderwaniu od tego stanu faktycznego, który wynikał z wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku wskazano bowiem, że nabywane przez skarżącą usługi prawnicze dotyczą nie wszystkich obszarów jej działalności, a tylko tych, które polegają na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności podlegających zwolnieniu. We wniosku podano przykładowe czynności opodatkowane oraz zwolnione i zastrzeżono, że przedmiotowe usługi prawne dotyczą jedynie tych czynności. Zastrzeżono także w wyraźny sposób, że działalność kancelarii prawnej dotyczy wyłącznie analizy czynności podejmowanych prze skarżącą w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT (str.1 i str.3 wniosku).

W ocenie Sądu tak opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wiązał KIS na podstawie art.14b §3 i art.14c §1 Op. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że nie powinien on być poddawany modyfikacji przez organ. Nawet, jeżeli organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika co innego, niż twierdzi strona, tj. że przedmiotem usług prawnych będą nie tylko czynności skarżącej związane z jej działalnością gospodarczą, ale także inne czynności, gdyż do prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę należy odnieść się do całokształtu jej działalności – to nawet w takiej sytuacji był organ zobowiązany dokonać interpretacji w odniesieniu do podanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zasadność zarzutu naruszenia art.14b §3 oraz art.14c §1 Op wynika z tego, że ocena wniosku, dokonana w zaskarżonej interpretacji, nastąpiła w oderwaniu od tego stanu faktycznego wynikającego z wniosku. We wniosku wskazano bowiem, że nabywane przez skarżącą usługi prawnicze dotyczą nie wszystkich obszarów jej działalności, a tylko tych, które polegają na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności podlegających zwolnieniu. We wniosku podano przykładowe czynności opodatkowane oraz zwolnione i zastrzeżono, że przedmiotowe usługi prawne dotyczą jedynie tych czynności. Zastrzeżono także w wyraźny sposób, że działalność kancelarii prawnej dotyczy wyłącznie analizy czynności podejmowanych prze skarżącą w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Natomiast z zaskarżonej interpretacji wynika, że odnosi się do stanu faktycznego, w którym opisane we wniosku usługi kancelarii pozostają/będą pozostawać w związku z całokształtem działalności Gminy, tj. wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, co skutkuje koniecznością wykluczenie zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenie tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy.

Jest więc oczywiste, że stanowisko organu dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innego niż podane we wniosku. Zatem rację ma strona skarżąca zarzucając organowi, że dokonał on niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego. Nawet, jeżeli organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika co innego, niż twierdzi strona, tj, że przedmiotem usług prawnych będą, jego zdaniem, nie tylko czynności skarżącej związane z działalnością gospodarczą, ale także inne czynności, gdyż do prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę należy odnieść się do całokształtu jej działalności – to nawet w takiej sytuacji nie był uprawniony do samodzielnej zmiany treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz powinien przyjąć stan faktyczny z wniosku.

Przypomnieć należy, że ochrona podatnika, wynikająca z art.14k Op, będąca skutkiem uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej, pozostaje w ścisłym związku ze stanem faktycznym, objętym interpretacją. Zatem organ podatkowy w przyszłym postępowaniu podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego nie będzie związany stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji, lecz dokona własnych ustaleń faktycznych. Nie będzie związany treścią interpretacji opartej na stanie faktycznym innym, niż ustalony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że ryzyko błędnego określenia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji obciąża wnioskodawcę, a nie organ, który dokonuje interpretacji (ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art.169 Op poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku. W ocenie Sądu nie wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, bowiem wniosek nie zawierał braków formalnych, uzupełnianych w trybie ww. przepisu. Z treści wniosku wynikało jasno, jaki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w nim przedstawiono, nie było więc podstaw do wzywania wnioskodawcy do doprecyzowania.

W związku z treścią art.57a ustawy ppsa sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. W skardze nie ma zarzutów naruszenia prawa materialnego, wobec czego Sąd nie odnosi się do merytorycznej treści zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał zmiany stanu faktycznego podanego przez skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art.14b §3 i art.14c §1 Op, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art.146 §1 ppsa.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, tj. rozpatrzy wniosek o wydanie interpretacji zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w nim przedstawionym.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art.200, art. 205 §2 i 4 oraz art.209 ppsa oraz §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU poz. 1687). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł).