Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3502/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 518/16 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 518/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła E.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 4a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d." w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię, która jest sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądami doktryny, poprzez przyjęcie, że negatywne skutki błędnego wskazania przez Sąd Rejonowy w R. daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] na dzień 1 lipca 2014 r., zamiast prawidłowej daty prawomocności tego postanowienia Sądowego na dzień 29 stycznia 2015 r., a także brak reakcji Urzędu Skarbowego w R. na zaistniałą pomyłkę Sądu odnośnie brzmienia nazwiska skarżącej w pkt. 1.2 postanowienia z dnia 9 czerwca 2014 r. - co miało zasadniczy wpływ na sposób obliczenia biegu sześciomiesięcznego terminu do uzyskania zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d.;

2. naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, bowiem skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w terminie sześciu miesięcy, liczonym od daty 29 stycznia 2015 r., po przeprowadzeniu z wniosku skarżącej postępowania w przedmiocie sprostowania postanowienia z dnia 9 czerwca 2014 r., w trybie określonym w art. 350 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) – dalej jako: "K.p.c.";

3. naruszenie art. 7 ust. 1u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów: art. 46, art. 47 § 1 i 2, oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej jako "K.c." do ustalenia podstawy opodatkowania, tzw. czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, bez odliczenia nakładów poczynionych przez skarżącą na działkę nr 407, położoną Rzeszów-Słocina i znajdujący się na tej działce budynek mieszkalny, jako część składową nieruchomości gruntowej (objętej księgą wieczystą KW RZ1Z/00023133/4).

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom tego przepisu, a to wobec braku odniesienia się do niektórych podniesionych w skardze zarzutów i nie wyjaśnienie pełnej podstawy prawnej wyroku, oraz ze względu na zaistniałe pomyłki w uzasadnieniu;

2. naruszenie art. 363 § 1 - 3 K.p.c. w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. wobec przyjęcia, że na podstawie tych przepisów postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z 9 czerwca 2014 r. stało się prawomocne z dniem 1 lipca 2014 r., w sytuacji, gdy skarżąca przeprowadziła procedurę sprostowania postanowienia spadkowego, co miało wpływ na jego uprawomocnienie się;

3. naruszenie art. 361 K.pc. i 353 K.p.c., przez błędne przytoczenie treści tych przepisów;

4. naruszenie zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy przez pracowników organów podatkowych, a także wprowadzenie skarżącej w błąd w przedmiocie daty prawomocności postanowienia spadkowego z dniem 1 lipca 2014 r. wpisanej do zeznania podatkowego SD3 - przez co został naruszony art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.";

5. naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 7 K.p.a., oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, wynikającego z art. 77 K.p.a., a także naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy;

6. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej, poprzez obciążenie skarżącej jako podatnika błędami spowodowanymi przez Sąd Rejonowy w R. i Urząd Skarbowy w R.;

7. naruszenie przepisu art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącą postanowienie Sądu Rejonowego w R. o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt [...], zaopatrzone w klauzulę prawomocności z dnia 29 stycznia 2015 r. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu powołanego przepisu, na podstawie którego należy przyjąć datę 30 stycznia 2015 r. jako początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zwolnienia od podatku spadkowego;

8. naruszenie zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 121 O.p. poprzez jej niezastosowanie przy wykładni prawa materialnego i prawa procesowego.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz o

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej pełnych kosztów dotychczasowego postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Podkreślić trzeba również, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji. Postępowanie przed sądami administracyjnymi w sposób całościowy, poza przypadkiem określonym w art. 106 § 5 P.p.s.a. normowane jest przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się więc przepisów Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też, co do zasady, przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem ściśle rzecz biorąc, nie sposób przyjąć, że sąd administracyjny pierwszej instancji mógłby przepisy wymienionych ustaw naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując jednak ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Niemniej obowiązek ten może dotyczyć jedynie tych przepisów prawa, które pozostają w adekwatnym związku z przedmiotem rozpoznania. W tym miejscu należy stwierdzić, że ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w sprawie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy K.p.a. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 7, art. 9, art. 77 z przyczyn formalnych są wadliwe w stopniu uniemożlwiającym ich merytoryczną ocenę.

Także przytoczenie jako samodzielnej podstawy kasacyjnej w obrębie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia art. 363 § 1 – 3 w zw. z art. 13 § 2 oraz art. 361 i 353 K.p.c. uznać należy za formalnie wadliwe. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji tych przepisów nie stosowały.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można by wnioskować, że istota wskazanych powyżej zarzutów sprowadzała się do wadliwego zaaprobowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, które ustaliły, zdaniem skarżącej, nieprawidłową datę uprawomocnienia postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu spadku. Rzecz jednak w tym, że wówczas byłby to zarzut dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe – nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; tymczasem w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej nie powołano normy prawnej, która reguluje sposób dokonywania oceny dowodów w sprawie, tj. art. 191 O.p. Strona nie podnosi zarzutu niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jako oczywistą wadliwość argumentacji skargi kasacyjnej należy wskazać twierdzenie (str. 4), jakoby podstawą prawną oddalenia skargi były przepisy art. 363 § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. Podstawę prawną oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanowił przepis art. 151 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 361 i 353 K.p.c. przez błędne przytoczenie treści tych przepisów trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia co do ewentualnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, stąd też zarzut ten z tego również powodu wymyka się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezrozumiały jest w świetle przedłożonych akt administracyjnych zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP a to naruszenia zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej, co miało nastąpić w niniejszej sprawie poprzez obciążenie skarżącej jako podatnika błędami spowodowanymi przez Sąd Rejonowy w R. i Urząd Skarbowy w R. Jedynym błędem w działaniu organów państwa jaki został ujawniony w tej sprawie to oczywista omyłka pisarska w treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. polegająca na tym, że zamiast prawidłowego brzmienia nazwiska strony "P." Sąd Rejonowy wpisał "R.".

Uchybienie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Trzeba dostrzec, co trafnie uczynił Sąd I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił kiedy postanowienie Sądu Rejonowego stało się prawomocne ze wskazaniem adekwatnych w tym zakresie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Wyjaśnił także, dlaczego postępowanie zmierzające do usunięcia oczywistej omyłki w treści postanowienia jest nieistotne dla ustalenia daty prawomocności tego postanowienia. Dodać przy tym należy, że strona w żadnym momencie nie była pouczana przez sąd ani przez organ podatkowy co do daty uprawomocnienia się postanowienia w sposób, który ewentualnie sugerowałby inną aniżeli ustawowo określona data uprawomocnienia. Fakt, że dla skarżącej "wadliwe sformułowane postanowienie spadkowe nie było prawomocne" nie zmienia ustawowo określonej zasady od kiedy orzeczenie sądu staje się prawomocne.

Dla porządku tylko należy wyjaśnić, że sprostowanie oczywistej omyłki określa się mianem rektyfikacji. Rektyfikacja umożliwia usunięcie pewnych wad wyroków i innych orzeczeń bez potrzeby sięgania do środków zaskarżenia. Jej swoistość polega na tym, że może być dokonana przez sąd, który wydał określone orzeczenie. (Hubert E. Zadrożniak. Rektyfikacja orzeczeń w postępowaniu cywilnym. Monitor Prawniczy. Moduł: postepowanie cywilne. 21/2008). Treść i zakres pojęcia rektyfikacji orzeczeń określa istota takich wad rozstrzygnięcia, jak niejasność, niezrozumiałość, niezupełność, oczywiste sprzeczności itp. Usuwanie tych wad następuje w ten sposób, że sąd nadaje orzeczeniu rzeczywisty, prawidłowy sens, nie odstępując od swego orzeczenia i nie zmieniając oceny faktycznej i prawnej, której wyrazem jest dane orzeczenie. Do naprawiania takich wadliwości nie jest w zasadzie potrzebny środek odwoławczy, nie mówiąc już o tym, że w niektórych wypadkach byłby on z natury rzeczy wręcz niemożliwy. (K. Piasecki. Sprostowanie, uzupełnienie i wykładnia orzeczeń sądów cywilnych. Palestra 9 (45)/1961 s. 8).

Należy także zwrócić uwagę, że sprostowania sąd może dokonać z urzędu, co niejako konstrukcyjnie podważa możliwość kwalifikowania sprostowania oczywistej omyłki jako środka zaskarżenia.

Zatem okoliczność, że strona błędnie, i w sposób bezpodstawny utożsamia wniosek o sprostowanie oczywistej omyłki z środkiem zaskarżenia nie może być utożsamienie z sytuacją, w której organ państwa wprowadza ją w błąd.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Jeżeli nawet przyjąć, że organ podatkowy był zobowiązany do wykrycia pomyłki w nazwisku skarżącej zamieszczonym w postanowieniu Sądu Rejonowego to zaniechanie wykrycia tej pomyłki mogłoby wpływać na treść rozstrzygnięcia tylko w sytuacji, w której uchybienie to powodowałoby wątpliwość co do osoby, której postanowienie dotyczy. Rzecz jednak w tym, że takiej wątpliwości w sprawie nie było. Strona skarżąca nigdy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała, że była stroną postępowania spadkowego, w którym zapadło kontestowane postanowienie. Argument, że ... błędne nazwisko ma wpływ na podanie prawidłowego numeru PESELu, co wynika z art. 126 § 2 pkt 2 K.p.c. (...) jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały. Według art. 126 § 2 pkt 2 K.p.c. gdy pismo procesowe jest pierwszym pismem w sprawie, powinno ponadto zawierać oznaczenie przedmiotu sporu oraz numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) lub numer identyfikacji podatkowej (NIP) powoda będącego osobą fizyczną, jeżeli jest on obowiązany do jego posiadania lub posiada go nie mając takiego obowiązku. Strona skarżąca nie wyjaśniła jaki wpływ na podanie przez nią prawidłowego numeru PESEL w pierwszym piśmie procesowym w sprawie ma oczywista omyłka pisarska w orzeczeniu sądu tę sprawę kończącym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji nie kwestionowały, że złożone przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] jest dokumentem urzędowym. Niemniej jednak umieszczona na nim klauzula prawomocności nie stanowiła, że z tym właśnie dniem postanowienie się uprawomocniło jak chce strona, ale wskazywała na datę w której potwierdzono prawomocność i wykonalność orzeczenia. Nadto Sąd I instancji odnotował, czego strona w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, że w aktach administracyjnych zalega postanowienie Sądu Rejonowego, w którym wyraźnie stwierdzono, że postanowienie uprawomocniło się z dniem 1 lipca 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie to zostało uchylone lub zmienione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że nie został on w sposób należyty uzasadniony, w szczególności zaś nie wykazano aby zarzucane uchybienia procesowe, w tym pojawiające się w treści uzasadnienia Sądu omyłki, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że wskazuje się, że artykuł art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wystarczający realizuje wymienione wyżej warunki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy; ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów K.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 oraz art. 394 § 1 pkt 9 K.p.c.), mając na względzie to, jaki wniesiono środek zaskarżenia oraz czy zaskarżeniu podlegała całość rozstrzygnięcia sądu spadkowego czy jego część, a jeżeli zaskarżono je częściowo, to czy środek odwoławczy wniesiono od rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też od pozostałych rozstrzygnięć zawartych w postanowieniu np. orzeczenia o kosztach. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie. Podnosi się, że ponieważ w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu terminu 6-miesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia lub zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, to zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c., postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Poza tym jeżeli zaskarżono tylko część postanowienia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że sąd drugiej instancji może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. (Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Opublikowano: ABC 2010).

Zatem skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie statuowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14).

Nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, w której strona bezpodstawnie przypuszcza, że postanowienie spadkowe nie uprawomocniło się z sytuacją, w której strona nie wie z przyczyn od siebie niezależnych o uprawomocnieniu się postanowienia.

Niezasadny jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów art. 46, art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 K.c. Zasadnicza teza tego zarzutu koncentruje się na twierdzeniu, że Sąd I instancji i organy ustalając czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych błędnie przyjęły, że nakłady skarżącej dotyczą wyłącznie remontu budynku mieszkalnego, a nie innych składników spadku (gruntu, na którym posadowiony jest budynek).

Według art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd I instancji przyjął za organem podatkowym, że poniesione przez skarżącą nakłady dotyczą wyłącznie remontu budynku mieszkalnego a nie innych składników majątku. To ustalenie faktyczne nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej poprzez postawienie adekwatnego zarzutu, dlatego też jest wiążące dla oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle treści wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż nakłady poczynione tylko na budynek mieszkalny mają także wpływ na ustalenie wartości pozostałych składników majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia (gruntu). Z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że ustalając podstawę opodatkowania nie wlicza się do niej czystej wartości budynku mieszkalnego. Skoro przez czystą wartość rzeczy i praw majątkowych uważa się wartość tych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów to przyjąć należy, że długi i ciężary dotyczące tylko budynku mieszkalnego mogą być uwzględnianie tylko w obliczaniu czystej wartości tego budynku. Konkluzji tej nie zmienia odwołanie się do cywilistycznej zasady superficies solo cedit.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.