Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1188/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 15
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy C. w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierane są opłaty.

Interpretacji udzielono w oparciu o następujący stan faktyczny opisany we wniosku z [...] r.

Gmina C. (dalej określana jako wnioskodawczyni lub skarżąca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszelkie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym niezastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania publiczne są wykonywane przez skarżącą w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności wykonuje ona na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na terenie gminy funkcjonują placówki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową: dwa przedszkola, cztery szkoły podstawowe i zespół szkolno-przedszkolny.

Placówki oświatowe realizują zadania własne wnioskodawczyni w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 — dalej określanej skrótem u.s.g.). System oświaty zapewnia m.in. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2017 r. Prawo oświatowe Dz. U. z 2018 r. poz. 996, dalej określanej skrótem P.o.). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin — w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15 P.o., który stanowi "zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Placówki oświatowe wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectwa, za co pobierają opłaty na podstawie 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939 — dalej "rozporządzenie"). "Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowanie zadania własnego skarżącej jakim jest wydawanie przez gminne placówki oświatowe duplikatów legitymacji oraz świadectw i pobieranie za te świadczenia opłat należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11I marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221)?

W ocenie skarżącej wydawanie przez gminne placówki oświatowe duplikatów legitymacji oraz świadectw i pobieranie za te świadczenia opłat należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej określanej skrótem ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wreszcie zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie skarżącej czynność wystawienia powyższych duplikatów nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Bowiem jest wykonywana w ramach zadań własnych gminy.

Podniosła nadto, że wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń placówki oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów rozporządzenia.

Konkludując wnioskodawczyni stwierdziła, ze W stosunku do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej fakt, że wnioskodawczyni obarczona jest zadaniem w postaci realizacji zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym lub przepisami szczególnymi takimi, jak Prawo oświatowe nie oznacza, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 — Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza — art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Zatem wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni — w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym — co również należy podkreślić — istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawczynię usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się miny do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca gmina wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 15 ust.6 w związku z ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, a dotyczących opłat za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji.

Uzasadniając zarzut skarżąca powieliła argumenty przytoczone na poparcie jej stanowiska już w we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swój pogląd na sprawę wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, zaś organ na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego błędnie wyłożył przepisy prawa materialnego i w konsekwencji dokonał ich błędnej subsumcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opisane regulacje implementują do polskiego porządku prawnego rozwiązanie zawarte w art. 13 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji tylko wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z których wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei z art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. wynika, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Trybunał Sprawiedliwości UE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien C - 520/14 TSUE stwierdził, iż porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Analizując w kontekście powyższych tez kwestię opodatkowania czy nie czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych przez gminę za pośrednictwem szkoły i pobierania za nie opłat, Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu zostało podjęte z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.o.s.o., świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, wydane zostało powołane już wyżej rozporządzenie MEN. Zgodnie z art. 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina dokonując tych czynności oraz pobierając opłaty za ich dokonanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje na akceptację stanowisko organu, że wydając duplikaty tych dokumentów gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej i to z zachowaniem warunków konkurencji, podejmując przy tym aktywne działania zmierzające do dokonania takich czynności. Bowiem gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu i tylko ona dysponuje dokumentem podstawowym. Zainteresowani nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta.

Wreszcie gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Między gminą a zainteresowanym wydaniem duplikatu nie występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić zatem trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, CBOSA).

Dodatkowo należy wskazać, że przytoczony już przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Przy czym znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

Jak już wskazano, w przypadku wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych istotny jest brak możliwości uzyskania duplikatów omawianych dokumentów od innego podmiotu, niż placówka oświatowa, za pośrednictwem której działa gmina. Nie istnieje ryzyko zaburzenia konkurencji. Wobec czego skarżąca wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich i pobierając za te świadczenia opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego za zasadny należało uznać sformułowany w petitum skargi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną w zakresie wskazanych naruszeń prawa materialnego.