Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 366/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, art. 145 par. 1 lit. c w zw. z art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1 art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami.

1. Wyrokiem z 3 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. S. (dalej Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Decyzją z 22 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 190 oraz udziału– we współwłasności nieruchomości gruntowej, położonych we wsi S., gmina K. w kwocie 107.942,00 zł.

3. W odwołaniu Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 200 w związku z art. 123, obrazę art. 188, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lutego 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Według organu, zarówno formalnoprawne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a także faktyczna sprzedaż działek przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej spółka) na te cele, jak również prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej wskazują, że w związku ze sprzedażą działek przez Skarżącego, utraciły one rolny charakter.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie wynikającej stąd nadpłaty ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120-123 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dla potrzeb postępowania jego rozszerzającej wykładni poprzez uznanie, że konsekwencje podatkowe utraty statusu gruntu rolnego nienastępującej w dacie sprzedaży ponosi Skarżący, w sytuacji, gdy nabywca gruntu, dokonujący kolejnej sprzedaży, dopiero w tej dacie uzyskał wyraźne oświadczenie woli kupującej osoby fizycznej, iż zamierza zmienić sposób przeznaczenia gruntu,

- art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.d.o.p.f. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 2 ust. 4 u.d.o.p.f. oraz art. 461 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) poprzez uznanie sprzedaży gruntów, wchodzących w skład zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu u.d.o.p.f., podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych (Dz. U. 2004 r. Nr 121 poz. 1266 ze zm.) i leśnych poprzez uznanie, że przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne poza planem zagospodarowania przestrzennego jest możliwe,

- art. 32 i art. 2 Konstytucji RP w związku z orzeczeniem TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 i wyroki z 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99, 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, 20 listopada 2002 r. sygn., akt K 41/02 oraz w związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych poprzez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP,

- art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skoro do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy, powyższe może stanowić podstawę do podjęcia działań przez zarząd w tym zakresie, a ponadto obrazę art. 104 oraz 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 11 poz. 17 ze zm.) w zw. z art. 120-126 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nielegalnym przyjęciu, iż zgoda na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych i leśnych na inne cele lub odmowa jej wyrażenia, nie jest rozstrzygnięciem tego rodzaju sprawy, co do istoty w rozumieniu art. 104 k.p.a. dokonanym przez ministra, a jest w to miejsce stanowiskiem lub opinią formułowaną w ramach współdziałania organów, z których tylko jeden rozstrzyga później sprawę swoją decyzją, wywodząc z powyższego negatywne konsekwencje dla podatnika, w konsekwencji przyjęcie, że kolejność czynności nie jest ściśle uszeregowana i odmienna od przyjętej, tj. ustalenia w planie faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji przez ich właściciela przez zaniechanie dotychczasowego sposobu ich wykorzystania gruntu,

- obrazę art. 120-126 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych oraz poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika.

6. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie od podatku ma miejsce w razie łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że przez sprzedaż udziałów w nieruchomościach, grunty te utraciły swój rolny charakter, ponieważ spółka dokonywała szeregu sprzedaży działek na cele budowlane, które wcześniej nabyła od Skarżącego na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2002 r. Zbycia te miały charakter częstotliwy i masowy, a sama spółka działała w celu sprzedaży wskazanych nieruchomości jako działek budowlanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058/08, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie skoncentrował się na ocenie zamiaru spółki związanym z przeznaczeniem spornych nieruchomości rolnych na inne cele niż rolne, a pominął ocenę tych okoliczności, które były związane ze sprzedażą nieruchomości przez Skarżącego. Podkreślił, że przyjęcie daty sprzedaży, jako decydującej dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, przeszkodą do ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego faktycznego przeznaczenia gruntu na inną działalność niż działalność rolnicza nie stoi stwierdzenie w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, iż stanowiące przedmiot umowy grunty przeznaczone na cele rolnicze. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie wiążą się z koniecznością ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a stwierdzenie okoliczności faktycznych decydujących o przeznaczeniu gruntu i to w związku ze sprzedażą.

Sąd wskazał, że należało wyjaśnić, jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, że Skarżący powoływał okoliczności i dowody przeciwne- świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Nie wyjaśniono także, czy Skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie Skarżący, jak i spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 892/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazał organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie.

10. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, decyzją z 10 maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy K. o informacje dotyczące procesu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. oraz do Powiatowego Zakładu Katastralnego we Wrocławiu o informacje dotyczące prac geodezyjnych i podziału geodezyjnego działki nr 190. Organ na podstawie otrzymanych informacji uznał, że Skarżący wraz z drugą stroną dokonanej 25 kwietnia 2002 r. transakcji sprzedaży nieruchomości nie mieli zamiaru zachowania rolnego charakteru gruntów będących przedmiotem tej sprzedaży, lecz przeciwnie, podjęli szereg działań zmierzających do zmiany przeznaczenia tych gruntów na cele budowlane. Zdaniem organu tym samym spełniona została przesłanka negatywna wyłączająca możliwość zastosowania, w odniesieniu do przychodu podatnika ze zbycia tych nieruchomości, zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 123 w zw. z art. 120 oraz art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niezgodnie z wytycznymi i poglądami prawnymi zawartymi w wydanych przez orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decydujące znaczenie o zmianie przeznaczenia gruntów przeznaczonych do sprzedaży mają czynności podziałowe, podjęte przez Skarżącego na rok przed dokonaną czynnością sprzedaży, co stanowi- zdaniem Skarżącego- oczywiste przekroczenie granic dopuszczalnej legalnej wykładni przepisu.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, a także nakazanie zwrotu Skarżącemu nienależnie wpłaconych organowi kwot wynikających z decyzji.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13. Sąd wskazał, że aktualne rozstrzygnięcie musi zawierać ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku z 15 listopada 2010 r., sygn. akt i SA/Wr 892/10 opartą na wykładni prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058/08 (dostępne COBSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zaznaczył, iż kierując się dokonaną ww. orzeczeniach wykładnią prawa należało stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na obecnym etapie postępowania wyczerpująco rozważyć nakreślonego przez Sąd kasacyjny zagadnienia czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2002 r. utraciła ona charakter rolny.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania, które miałoby stwierdzić, czy grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz czy bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się do zebrania informacji odnoszących się do przebiegu procesu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz terminów prowadzenia prac geodezyjnych i podziału geodezyjnego działki nr 190.

Sąd wskazał, iż nie zachodzą, i nie zachodziły wcześniej, przeszkody uniemożliwiające organom podatkowym przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków a także z przesłuchania Skarżącego, na okoliczności nie tylko czy Skarżący i zarząd spółki w dacie sprzedaży wiedzieli o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze, ale zwłaszcza czy spółka na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą. Nic nie stało również na przeszkodzie aby o dokumenty mogące świadczyć o prowadzeniu takiej działalności rolniczej zwrócić się do likwidatora spółki. Na marginesie wskazać trzeba, iż sam fakt uiszczania podatku rolnego nie przesądza o prowadzeniu na tej nieruchomości działalności rolniczej, gdyż opodatkowaniu podlega wyłącznie prawo do gruntów rolnych, bez względu na rodzaj czy wielkość prowadzonej na tych gruntach działalności.

Sąd uznał, że jedynie wnikliwe i dogłębne rozważenie przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania odwoławczego wskazanych problemów może pozwolić prawidłowo ocenić czy w sprawie mamy do czynienia z przesłankami uzasadniającymi zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna.

14. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku niezgodnego z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń płynących z wydanego w sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2058/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 listopada 2010 r., I SA/Wr 892/10 (dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały go w sprawie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie rozważań rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że podejmowana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja, a następnie zaskarżony wyrok, powinny uwzględniać ocenę prawną i wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 listopada 2010 r., sygn. akt i SA/Wr 892/10 opartą na wykładni prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058/08.

W prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 15 listopada 2010 r. odwołano się do tez orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 7 kwietnia 2010 r. stwierdził, że: "Nie wyjaśniono czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie skarżący, jak i Spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (Spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży."

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie mające na celu wyjaśnienie powyższych okoliczności. Już w samej decyzji z 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakreślił ramy dodatkowego postępowania, które miało wykonać zalecenia sądu. Wskazał bowiem że organ miał za zadanie wyjaśnić:

1) czy Skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy administracyjne działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze?

2) czy Skarżący i spółka uzyskały informację w tym zakresie?

3) czy spółka na gruntach włączonych w skład gospodarstwa prowadziło działalność rolniczą, czy też zamiarem spółki było przeznaczenie gruntów na inne cele niż rolnicze?

Co istotne, zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i następnie orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wskazywał na konkretne dowody, które mają organy podatkowe przeprowadzić. Sądy wskazały jedynie na zakres postępowania i okoliczności, które należy wyjaśnić. W szczególności brak było jakichkolwiek sugestii, co do konieczności przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Należy ponadto przypomnieć, że w trakcie postępowania administracyjnego wnioskowano jedynie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego i to na okoliczność podlegania opodatkowaniu podatkiem rolnym. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji na stronie 15, że skoro okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym przedłożonym przez Skarżącego i nie jest kwestionowana, to zbędnym było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Skarżącego. Innymi słowy organ podatkowy nie kwestionował faktu opłacania podatku rolnego przez Skarżącego. Stwierdził jedynie, że okoliczność ta nie ma, jego zdaniem, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podobnie ocenia ponadto okoliczność ewentualnego, krótkotrwałego użytkowania gruntu na cele rolnicze po dokonanej transakcji. Jak wskazano w skardze kasacyjnej: "skoro organy podatkowe wykazały brak zamiaru wykorzystania przez nabywcę przedmiotowych gruntów na cele rolnicze i w świetle wydanych poprzednio w sprawie wyroków NSA i WSA nie miały obowiązku badania kwestii czy nabywca prowadził chwilowo na tych gruntach działalność rolniczą".

Z powyższego wynika, że za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń płynących z wydanych w sprawie powyżej cytowanych wyroków.

17. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się natomiast i nie ocenił kwestii będących przedmiotem dodatkowych ustaleń organu i ich wpływu na prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z powołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/ niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA: z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, oraz z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska wobec ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania administracyjnego, w szczególności po wytycznych zamieszczonych w prawomocnych orzeczeniach sądowych.

18. Trzeba przypomnieć, że organy podatkowe w ramach dodatkowego postępowania zebrały szereg nowych dowodów. W szczególności ustaliły, że Skarżący, oprócz poinformowania w trybie publikacji powszechnej, został także na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 r. Nr 80 poz. 717 ze zm.) zawiadomiony indywidualnie o fakcie i okresie wyłożenia do publicznego wglądu projektu zmiany w miejscowym planie zagospodarowania wsi S.; z dowodu potwierdzenia odbioru wynika, że wskazane zawiadomienie Zarządu Miasta i Gminy K. z 7 grudnia 2001 r. wraz z załączoną mapą sytuacyjną terenu zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2001 r.

Wskazano ponadto m.in., że już 25 kwietnia 2001 r. zgłoszone zostało w Powiatowym Zakładzie Katastralnym we Wrocławiu rozpoczęcie prac geodezyjnych mające na celu podział działki nr 190, w wyniku czego wydzielonych zostało 61 działek Formalny podział został dokonany na wniosek nabywcy, który zgłosił zmiany 8 maja 2002 r. (13 dni po transakcji). Podział wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 28 maja 2002 r.

W konsekwencji ustaleń wyszczególnionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Dyrektora Izby Skarbowej ocenił (str. 12 uzasadnienia decyzji), że w dacie sprzedaży nieruchomości, czyli 25 kwietnia 2002 r., Skarżący, jak i nabywca (w spółce E. Skarżący posiadał 50% udział), byli świadomi, że przeznaczenie gruntów zostało 4 tygodnie wcześniej przez właściwy organ zmienione na cele inne niż rolnicze.

Zarówno okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym, jak i ich ocena nie została poddana kontroli przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu.

W tym kontekście za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

19. Podsumowując, mając na względzie powyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są uzasadnione. W szczególności na aprobatę zasługuje stanowisko autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń płynących z wydanych w sprawie wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2058/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 listopada 2010 r., I SA/Wr 892/10; a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w zasadzie jego brak w zaskarżonym wyroku.

Z kolei wobec braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, za przedwczesne należało uznać rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały go w sprawie.

20. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.