Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3350/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1, 2, 4 i 5 art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3, art. 113 § 2, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3106/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 179 701 zł. w miejsce zadeklarowanego podatku w wysokości 2 482 zł. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem były usługi w zakresie szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy w różnych kategoriach. Organ podał, że dokumentacja sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedlała przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzała prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Uznał, że księga podatkowa przychodów i rozchodów Skarżącego jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ dokonał oszacowania przychodu za 2007 r. przy zastosowaniu metody indywidualnej, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ kontroli prawidłowo zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazywania rzeczywistych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej. Analiza rolek z kas fiskalnych prowadzi bowiem do wniosku, że nie jest możliwe przyporządkowanie zaewidencjonowanych kwot do poszczególnych kursantów, gdyż na rolkach nie ma informacji charakteryzujących usługi. Skarżący mimo wezwania nie przedstawił dokumentacji, która pozwoliłaby powiązać moment powstania przychodów z chwilą uregulowania należności, ustalić ceny faktycznie stosowane, określić czy dana kwota stanowi zaliczkę czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że Skarżący przekroczył określony w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej jako "r.p.k.p.r.", próg, pozwalający uznać księgę, mimo błędów, za rzetelną i niewadliwą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli nie naruszył art. 23 § 2 O.p. bo w sprawie nie było możliwe posiłkowanie się dodatkowymi dokumentami z uwagi na ich brak. Organ odwoławczy zaakceptował także odstąpienie od oszacowanie w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. Uznał jednocześnie, że wybrana przez organ kontroli metoda indywidualna jest adekwatna do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i zmierza do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej wskazał, że w świetle przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącego oraz informacji uzyskanych na wniosek Skarżącego od wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, nie istniały podmioty prowadzące działalność w porównywalnym zakresie. Nie było wobec tego możliwe dokonanie szacowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe rozważania znajdują odniesienie również do metody kosztowej.

Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 193 § 1 O.p., w związku z błędną interpretacją rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; 2) art. 193 i art. 290 O.p. przez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych zgodnie z adekwatnymi przepisami; 3) art. 193 § 4 O.p. i § 11 ust. 1, 3 r.p.k.p.r. przez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części dotyczącej przychodów, mimo braku przesłanek faktycznych i prawnych ku temu (nieprawidłowa subsumcja); 4) art. 191 i art. 122 O.p. - brak pełnej analizy materiału dowodowego, ograniczając inicjatywę dowodową Skarżącego; 5) art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że kwoty ewidencjonowane w kasie rejestrującej stanowiły zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można przyporządkować do poszczególnych kursantów; błędną wycenę podstawy opodatkowania – bez ujęcia w niej udokumentowanych wydatków; przesłuchanie kursantów w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie sugestywnych pytań celem potwierdzenia cen przyjętych przez organ wbrew rzeczywistości; brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej; 6) przepisów rozdziału 11 O.p w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedbałe, choć długotrwałe prowadzenie postępowania dowodowego; 7) art. 187 § 1 O.p. - dowolność w ocenie dowodów i wyciąganych na ich podstawie wniosków - uznanie prawie całości przychodów za dochód; 8) art. 187 i art. 180 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (sprzeczne ze sobą oświadczenia, które zostały zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego); 9) art. 188 O.p. przez niezasadne odmówienie Skarżącemu przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność niepobierania opłat za kurs lub pobierania ich w niższej wysokości niż oszacował organ; 10) art. 23 § 2 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść; 11) art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 O.p. przez przyjęcie indywidualnej metody szacunku, gdy były zasadne przesłanki świadczące o możliwości przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej, jak też metody kosztowej. Art. 121 § 1 O.p. naruszono także ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nią nie była, więc nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg; 12) art. 23 § 1, 2, 4 i 5 O.p. przez błędną wykładnię i oszacowanie przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania; wybór metody niewymienionej w art. 23 O.p., brak wykazania faktycznych prób zastosowania którejkolwiek z metod z art. 23 O.p. i pozorne uzasadnienie wyboru metody oszacowania dochodów, która nie jest znana O.p., argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości; 13) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez pobieżne rozpatrzenie odwołania, lekceważenie zawartych w nim zarzutów i posługiwanie się nieprawdziwym twierdzeniem, że w powiecie wołomińskim brak szkoły jazdy o profilu takim jak szkoła Skarżącego; sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, zdyskredytowanie oświadczeń Skarżącego w zakresie trybu, metod i zasad uiszczania płatności przez kursantów; 14) art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p przez złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka ; 15) art. 210 § 4 O.p. przez enigmatyczność uzasadnienia decyzji, braku pełnego uzasadnienia faktycznego, uzasadnienie decyzji DIS stanowi skopiowaną wersję uzasadnienia decyzji DUKS; 16) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego zamiast kontroli podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami - przekroczeniem czasu prowadzenia kontroli, uniemożliwieniem złożenia sprzeciwu, pozbawieniem Skarżącego prawa do ewentualnej korekty deklaracji podatkowej za 2008 r.; 17) art. 77 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g.") przez ich niezastosowanie i prowadzenie długotrwałego postępowania kontrolnego o faktycznych cechach kontroli podatkowej, która podlega ograniczeniom czasowym; bezzasadne pominięcie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli, zainicjowanej upoważnieniem z grudnia 2010 r.; 18) art. 291c O.p. w związku rozdziałem V u.s.d.g. przez brak pouczenia Skarżącego o obowiązkach i prawach wynikających z u.s.d.g., - ilość kontroli, czasu trwania kontroli, złożenia sprzeciwu; 19) art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 179.701 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że prawidłowe było zakwestionowanie księgi podatkowej Skarżącego w zakresie "utargu z kasy fiskalnej." Zdaniem sądu I instancji bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania miał on możliwość brania czynnego udziału w sprawie. Nie doszło w szczególności do złamania czynnego udziału strony w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów – ze względu na to, że w postępowaniu toczącym się w pierwszej instancji przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto od kursantów Skarżącego pisemne oświadczenia i załączone do nich dowodowy. Skarżący na mocy art. 178 § 1 O.p. miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów. Nadto, zdaniem sądu I instancji materiały te były zebrane w sposób legalny. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa pozwala również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 O.p., statuując otwarty katalog dowodów, przez użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Na podstawie dowodów w postaci nadesłanych przez kursantów Skarżącego oświadczeń i załączonych do nich dowodów organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., podważyły twierdzenia Skarżącego, że ewidencjonował on uzyskane przez siebie przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Dowody nadesłane przez kursantów potwierdziły też prawidłowość zakwestionowania przez DUKS rzetelności księgi podatkowej w zakresie ewidencjonowania przychodów w postaci "utargu z kasy fiskalnej" przez Skarżącego.

Zdaniem sądu I instancji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 23 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady in dubio pro fisco. Zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Okazane przez Skarżącego dokumenty w toku całego postępowania, jak również dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczonych usług nauki jazdy, które zobowiązany był ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił. Ponadto dowody, które Skarżący złożył w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie podważyły tez postawionych przez organy podatkowe, lecz je potwierdziły, uzupełniając znajdujące się w aktach sprawy dowody (np. w zakresie niejednolitego cennika usług stosowanego przez Skarżącego i niemożliwości określenia – przypisania poszczególnych cen do konkretnego kursanta, za kurs określonej kategorii). Sąd I instancji wskazał, że prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno zaewidencjonowany utarg z kasy fiskalnej, na paragonach fiskalnych pod nazwą "nauka jazdy", jak również składane w toku zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia Skarżącego, brak prowadzenia prawidłowej ewidencji, wystawianie w 2008 r. dowodów KP, co do których nie wiadomo czy była prowadzona oddzielna ewidencja (Skarżący jej nie przedstawił podobnie jak zestawienia wystawionych dowodów KP), w sytuacji, gdy Skarżący twierdził, że jego obrót był ewidencjonowany wyłącznie przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych, nie mógł spowodować odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem sądu I instancji argumenty Skarżącego odnoszące się do zyskowności prowadzonej przez Skarżącego działalności (ponad 50%) są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu określonej podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jako argumenty pozaprawne.

Sąd I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozwinął argumentację z zakresu wyboru metody przyjętego szacunku, oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej również podał logiczne i zgodne z prawem przesłanki, które spowodowały odrzucanie metod proponowanych przez Skarżącego. Niezasadny w ocenie sądu i instancji okazał się także zarzut, że Skarżącemu w toku postępowania nie wyjaśniono dlaczego zastosowano metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, i w jaki sposób doszło do oszacowania przychodu. Zdaniem sądu I instancji bezpodstawny jest zarzut, że organ podatkowy nie kierował się zasadą, że podstawę opodatkowania należy oszacować w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy określeniu podstawy opodatkowania przyjęto średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców, z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy, na podstawie podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat wołomiński), w podziale na kategorie prawa jazdy. Średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego wynosiła 1 107 zł i była wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku 1 025 zł. Ilość kursów kategorii B wynosiła 50% wszystkich kursów. Do oszacowania przyjęte też średnie ceny za kursy pozostałe, wyliczone na podstawie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców. Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych - brak wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez WORD, Skarżący też nie podał cen szkoleń uzupełniających, jak i ilości ich godzin). Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2008 r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w tabeli podał, w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania.

W ocenie sądu I instancji niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług – art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. i wiążące się z nim zarzuty natury procesowej oraz przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że również pozostałe zarzuty skargi w świetle akt sprawy nie mogły zostać uwzględnione.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł A. R. zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie znajdowała zastosowania wynikająca z art. 23 § 5 O.p. dyrektywa nakazująca organom podatkowym podjęcie wszelkich działań celem określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 O.p. przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie znajdowały zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wynikające z art. 23 § 3 O.p., lecz metoda indywidualna określona w 23 § 4 O.p;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 7 tej ustawy w zw. z § 11 i § 20 r.p.r.k. skutkujące uznaniem, że Skarżący dokonywał zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z naruszeniem obowiązujących przepisów;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 14 ust. 1i i 1c u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że moment w którym można uznać za wykonaną usługę świadczoną przez Skarżącego, a w konsekwencji i momentem uzyskania przychodu, jest data wydania zaświadczenia o ukończeniu kursu;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 190 § 2 O.p. przez przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 113 § 2 p.p.s.a. ze względu na dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń merytorycznych w zakresie służącym rozstrzygnięciu sprawy;

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że strona skarżąca nie podnosi zarzutu kwestionującego zasadność uznania przez organy i zaakceptowania przez sąd I instancji, że prowadzone przez nią księgi podatkowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. są nierzetelne. Stąd też kwestia ta nie może być i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada także odnotować, że konsekwencją uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne jest uprawnienie ale zarazem obowiązek organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w art. 23 § 2 O.p, stanowiącym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym: celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14. LEX nr 1643363).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 113 § 2 p.p.s.a., co miało polegać na dokonywaniu przez WSA ustaleń merytorycznych w zakresie służącym rozstrzygnięciu sprawy. Podstawą sformułowania tego zarzutu jest następująca wypowiedź sądu I instancji: "Sąd stwierdza również, że choć w decyzji DUSK odwołano się do analizy wyłącznie trzech ww. miesięcy 2008 r., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem materiał dowodowy (k. 661-660 akt administracyjnych), który wskazuje, że w całym 2008 r. nie można przyporządkować do poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącego uiszczanych przez kursantów wpłat. Paragony fiskalne nie zawierają szczegółowych informacji dotyczących nazwy usług, nie wskazują kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widnieje na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Również w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2008 r., co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności rolek z kasy fiskalnej (k. 661-660 akt administracyjnych) nie sposób ponadto uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów, tak jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji." W ocenie skarżącego, przytoczona wypowiedź wskazuje, że sąd I instancji dokonał dodatkowego postępowania dowodowego a w konsekwencji dokonał ustaleń merytorycznych i faktycznych, co leży poza kognicją sądu administracyjnego.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że z akt sprawy, w tym z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie wynika, aby sąd ten przeprowadził dowód uzupełniający w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Co więcej strona skarżąca przyznaje w skardze kasacyjnej, że przeprowadzenie dowodu na rozprawie nie miało miejsca, a jedynie na podstawie przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia czyni domniemanie przeprowadzenia takiego dowodu. Skoro zatem sąd I instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego, przy czym należy podkreślić, że zarzut dotyczy jego przeprowadzenia a nie nieprzeprowadzenia, to nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 113 § 2 p.p.s.a. można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym naruszenie wskazanego wyżej przepisu miałoby konkretnie polegać i jaki miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, z protokołu rozprawy, nie wynika aby sąd I instancji dopuścił dowód z dokumentu, stąd też zarzut ten jest nieadekwatny do stanu sprawy.

Dokonując oceny argumentacji wspierającej omawiany zarzut skargi kasacyjnej trzeba zauważyć przepisy art. 133 § 1 in initio i art. 134 § 1 p.p.s.a., które stanowią odpowiednio: sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s. (wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 146/13. LEX nr 1490500). Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. byłby zasadny, gdyby sąd wojewódzki dokonał wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2546/12. LEX nr 1458791). Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1240/12. LEX nr 1481456). Regulacja art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu. (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2923/13. LEX nr 1646154). Brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy stanowi naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1230/13. LEX Nr 1569163). Trzeba także mieć na uwadze, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia; za: Kabat A., Dauter B., Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd V. LEX 2013).

W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się z twierdzeniem, że sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie dokonał dodatkowego postępowania dowodowego skoro przedmiotem oceny sądu były tylko i wyłącznie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Obowiązkiem sądu I instancji, w zakresie w jakim wymagała tego ocena legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, było odniesienie się do całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i jego skonfrontowanie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w oparciu o analizę zaszłości wynikających z trzech miesięcy 2008 r. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu braku weryfikacji paragonów fiskalnych za pozostałe dziewięć miesięcy 2008 r., uznał, że zarzut ten stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. to jednocześnie jednak, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Nie sposób tutaj mówić o jakichkolwiek ustaleniach faktycznych poczynionych przez sad I instancji, te bowiem wynikają z decyzji organu podatkowego i sprowadzają się do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd I instancji dokonał jedynie kontroli prawidłowości tego stwierdzenia odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie takie pozostaje w zgodzie z przepisami art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p., co miało polegać, zdaniem Skarżącego na błędnym uznaniu, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie jak, faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania.

Mając na względzie powyższą uwagę należy zgodzić się z sądem I instancji, który ocenił, że: okazane przez Skarżącego dokumenty, jak również dowody zgromadzone przez organ podatkowy nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez Skarżącego przychodów. Skoro bowiem organ podatkowy odmówił mocy dowodowej księgom podatkowym, co w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, zaś zgromadzone dowodu KP odzwierciedlają tylko pewien fragment uzyskiwanych przychodów, to nie ma podstaw aby zaakceptować twierdzenie skargi kasacyjnej, że zgromadzone dowody KP uzasadniają odstąpienie od oszacowania. Trafnie sąd I instancji zauważył i podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący twierdził, że nie wystawiał żadnych poza fakturami i paragonami fiskalnymi dokumentów. Kursanci przedstawili natomiast dowody KP, które wskazywały na odmienne okoliczności, niż te, które podnosił Skarżący. Ponadto, Skarżący nie przedstawił ani zestawienia potwierdzającego ilość dowodów wystawionych dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w sposób pozwalający organom podatkowym stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 1, 2 skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., o sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (pkt 6 w: L. Etel, Komentarz do art.23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

Norma wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nakazywała w pierwszej kolejności stosować organom podatkowy jedną z metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 O.p., a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować tych metod, organ podatkowy uzyskiwał uprawnienie do innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nie jest kwestionowane, że organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie skorzystać z czterech pierwszych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskazuje się na zasadność zastosowania metod wymienione w pkt 5 i 6 tego przepisu. Dodatkowo, pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzupełniając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazał na możliwość zastosowania metody zewnętrznej porównawczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że odrzucając metodę porównawczą zewnętrzną organ podatkowy uzasadnił to w sposób wystarczający. Wskazano, że żaden z ośrodków szkolenia kierowców prowadzących działalność gospodarczą w innych powiatach niż wołomiński nie prowadził szkoleń w porównywalnym zakresie co strona postępowania podatkowego, tzn. szkoleń we wszystkich kategoriach prawa jazdy. Argumenty dotyczące odmiennego kręgu potencjalnych kursantów z uwagi na liczbę ludności w poszczególnych powiatach i odległość od WODR miały charakter uzupełniający, a nie decydujący o wyborze indywidualnej metody szacowania. Odnosząc się do konkretnych kwestii związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania należy także wskazać, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z całego art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, do czego uprawniał go art. 23 § 4 O.p. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak już wskazano wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, bogatą ofertę szkoleń, a także prowadzone kursy i lekcje "doszkalające", tabor samochodów przeznaczonych do nauki jazdy, pozycję na lokalnym rynku, a także długość prowadzonej działalności gospodarczej i renomę firmy. Te wszystkie okoliczności słusznie zatem przemawiały za brakiem możliwości zastosowania metody przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2) O.p. i tym samym porównania wysokości obrotów w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność o podobnym zakresie, lecz dopiero od 1 marca 2008 r. Należy wskazać, że z uwagi na podniesione powyżej okoliczności nie można przyjąć, aby firma P. działała w podobnych warunkach, chociażby z uwagi na staż prowadzonej działalności, czego również wymaga art. 23 § 3 pkt 2) O.p.

Nie można podzielić zastrzeżeń skarżącego co do naruszenia art. 23 § 3 pkt 5) O.p., zgodnie z którym oszacowania można dokonać metodą kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Podstawowym warunkiem jej zastosowania jest ustalenia rzetelnych i rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie należy je odnieść do wskaźnika udziału kosztów w obrocie danej branży, czy rodzaju działalności usługowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie tylko nie ma jednolitych wskaźników "branżowych", ale jak już wskazano nie można ustalić takich danych u innych przedsiębiorców, którzy prowadziliby działalność gospodarczą w porównywalnym zakresie. Stąd słusznie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na niemożliwość ustalenia wskaźnika rentowności w oparciu o tą metodę z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1527/14).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie było podstaw zastosowania w sprawie metody udziału dochodu w obrocie. Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jakkolwiek zgodzić należy się z argumentacją skargi kasacyjnej co do wadliwego uzasadnienia przez sąd I instancji oceny tego aspektu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało to wpływu na wynik sprawy. Trafne bowiem jest stanowisko organów, wyrażające się w stwierdzeniu, że metoda udziału dochodu w obrocie nie może być stosowana, gdyż Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu tej sprzedaży w całym obrocie.

Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły przy szacowaniu podstawy opodatkowania art. 23 § 3 pkt 2, pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 i § 5 O.p. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 sierpnia 2011 r., w sprawie I FSK 1261/10, publ. LEX Nr 1068130 oraz z dnia 4 lipca 2013 r., w sprawie II FSK 119/12, publ. LEX Nr 1342083). Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Instytucja oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. (wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11). Zasadnie w tym kontekście sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które do oszacowania podstawy opodatkowania nie wliczyły przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych brak było wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez WORD, skarżący nie podał ceny szkoleń uzupełniających, jak i ilości tych godzin). Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2008 r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006 -2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 23 nie uzasadnia twierdzenia jakoby obowiązkiem organu podatkowego było szacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem więcej niż jednej metody oszacowania. Użyta w redakcji art. 23 § 3 liczba mnoga "... następujące metody" oraz art. 23 § 4 liczba mnoga "... gdy nie można zastosować metod" jest konsekwencją wskazania kilku metod (pkt 1 – 6) oszacowania, a nie normatywnym nakazem zastawania co najmniej kilku z tych metod.

Odnosząc się do zarzutu, że sąd I instancji zaaprobował sytuację, w której organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania odstąpił od oszacowania kosztów uzyskania przychodów należy odnotować i podkreślić aprobowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, szacując podstawę opodatkowania, organ określa nie tylko przychód, ale i wydatki, jeśli ich poniesienie wynika z dokumentów (wyrok NSA z 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2963/12). Tymczasem, w ocenie Skarżącego konieczność oszacowania kosztów miała wynikać z wskaźnika średniej rentowności netto w sektorze edukacji. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 190 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodu.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać i podzielić dwie okoliczności trafnie wyeksponowane przez sąd I instancji. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek dopuścić, jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu art. 181 wynika z kolei, że Ordynacja podatkowa opiera się na otwartym katalogu dowodów. Skoro więc organ dopuścił jako dowód pisemne wyjaśnienia kontrahentów Skarżącego – co z prawem sprzeczne nie jest i jednocześnie należy uznać, że jest to środek dowodowy mieszczący się w katalogu źródeł dowodowych, to trzeba przyjąć, że organ nie naruszył norm wynikających z art. 180 § 1 i 181 O.p. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie zna kryterium bezpośredniości dowodu jako warunku uznania za dowód w postępowaniu.

Z akt sprawy prawidłowo ocenionych przez sąd I instancji wynika, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzanymi w sprawie dowodami oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów. Nie sposób zatem podzielić zarzutu, jakoby sąd I instancji wadliwie ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Nadto należy zauważyć, że Skarżący nie wykazał jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zarzucane uchybienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 i § 20 r.p.k.p.r., stwierdza autor skargi kasacyjnej, że działanie Skarżącego polegające na ujmowaniu przychodów na podstawie raportów miesięcznych pod pozycją w księdze "utarg z kasy fiskalnej", było zgodne z przywołanymi wyżej przepisami. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie utargów z kas fiskalnych. Zatem zachowanie formalnej poprawności ewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów utargów z kasy fiskalnej jest bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest także stanowisko sądu I instancji w zakresie w jakim sąd ten zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że datą uzyskania przychodu jest data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych, i brak innych wiarygodnych i miarodajnych w tym zakresie dokumentów, nie było możliwe wskazanie momentu uzyskania płatności przez skarżącego. Sąd I instancji odwołując się do charakteru świadczonych usług jak i okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Jako niezrozumiały jawi się zarzut, że ewidencja dokonywana przez Skarżącego za pomocą kasy rejestrującej nie została w żaden sposób zakwestionowana. Nie wydano odrębnej decyzji w sprawie nierzetelności ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. Otóż organy podatkowe zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w zakresie utargu z kasy fiskalnej. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie przewidują procedury odrębnego stwierdzania, w drodze decyzji, nierzetelności ewidencji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.