Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 210/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Małgorzata Długosz–Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 590/04 w sprawie ze skargi Mariusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2005 r. I SA/Sz 590/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi WSA w Szczecinie oddalił skargę Mariusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 czerwca 2004 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w miejscowości C., w trzech punktach sprzedaży oraz w spółce cywilnej "H." - Zbigniew M.-B., Mariusz B. z udziałem w zysku wynoszącym 50%. Dochód z działalności podatnika był opodatkowany na zasadach ogólnych; prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W toku kontroli ustalono, że księgi te był nierzetelne po stronie przychodów.

Dokonana przez organ podatkowy analiza działalności gospodarczej firmy "H." - w oparciu o dowody źródłowe - wykazała, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu netto wynikający z dokumentów źródłowych i księgi był wyższy od przychodu ze sprzedaży tych towarów wykazanego w księdze. Równocześnie, według oświadczenia wspólnika podatnika przy sprzedaży stosowana była średnia marża w granicach 15%, a na poszczególne towary od 6% do 25%. Organ dokonał więc szacunkowego określenia wysokości przychodu w spółce cywilnej "H.".

W działalności prowadzonej samodzielnie Mariusz B. wskazał osiągnięty zysk /marżę/ na poziomie 9,44%.

Organ podatkowy nie przyjął takiej marży za rzeczywistą, gdyż odbiegała znacznie od wykazanej przez podatnika w remanentach /18,25/ w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i sprzedaży na poszczególne towary według stanu na 31 grudnia 2003 r.; odbiegała również od wskazanych przez podatnika w oświadczeniu.

Z tych przyczyn organ wymiarowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Do określenia podstaw opodatkowania, w obu przypadkach, na podstawie art. 23 par. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organy zastosowały metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. B. zarzucił, że postępowanie organów podatkowych było nieprawidłowe wobec błędnego przyjęcia, że istniała podstawa prawna i faktyczna umożliwiająca szacowanie. Skarżący podnosił, że stwierdzenie nierzetelności księgi wymagało udowodnienia, a ciężar dowodu spoczywał na ogranie podatkowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga nie była zasadna. Sąd wskazał, iż z art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynikało wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże pod warunkiem, że prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe są rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /art. 193 par. 2/. Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy /art. 193 par. 4 i 5/.

Do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W. doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd, w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że była ona nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. U podstaw takiej oceny legało stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalona na podstawie porównania wykazanego w księdze łącznego przychodu z działalności handlowej oraz wielkości wykazanych tamże łącznych kosztów jego uzyskania, odbiegała w istotnym stopniu od marży stosowanej przez podatnika. Stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż sprzedaż prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organy podatkowe wyprowadziły w pełni zasadny wniosek, że zapisy w księdze nie odzwierciedlały całości przychodu /obrotu/ osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych, co zasadnym czyniło uznanie ksiąg za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego w roku podatkowym przychodu /obrotu/.

Stosownie do przepisu art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania /np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług/, a także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstępuje od tego wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 par. 3, 4 i 5 tejże Ordynacji, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych w przepisie metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu szacowania, gdy wskazane metody nie mogą być zastosowane. Szacowanie winno zmierzać do ustalenia wysokości dochodu zbliżonej do rzeczywistego, zaś określając w taki sposób podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważniała do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym był wniosek co do tego, że skarżący podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie i że konsekwencją tego było nieuznanie księgi za dowód osiągnięcia przez podatnika wykazanego w niej przychodu. W sytuacji takiej za uzasadnione w pełni musiało być też uznanie dokonania ustalenia wysokości przychodu, a w konsekwencji także dochodu w drodze oszacowania. Wybór zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania przychodu, został przez organ podatkowy wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Mariusz B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zwrot kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 p.u.s.a. w zw. z przepisami art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ co nastąpiło poprzez faktyczne uchylenie się od kontroli legalności działań organów podatkowych,

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z przepisami art. 120, 121, 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 193 par. 1-4 ustawy - Ordynacja podatkowa, co nastąpiło poprzez usankcjonowanie przez Sąd szeregu naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. Gdyby Sąd nie uchylił się od rzetelnej kontroli działań organów podatkowych w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, wynik sprawy byłby inny.

Jednocześnie autor skargi podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

3. art. 23 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe działały zgodnie z prawem, dokonując oszacowania przychodów podatnika.

W obszernym, uzasadnieniu wskazał, co następuje.

W sprawie będącej przedmiotem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w istocie uchylił się od kontroli działalności organów podatkowych ograniczając się do powielenia argumentów tych organów. Nie został merytorycznie rozpoznany żaden z zarzutów podatnika odnoszący się do niezgodnych z prawem działań organu administracji publicznej.

Sąd nie dostrzegł licznych naruszeń postępowania przed organami podatkowymi. W istocie zatem nie dokonał kontroli skarżonej decyzji, a w każdym razie nie zawarł w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentów, które przekonywałyby o tym, że rzeczywista kontrola działalności organów podatkowych miała miejsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywano, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły tezy o nierzetelności księgi, co miało uzasadnić zastosowanie szacowania elementów podstawy opodatkowania. Sąd skwitował ten zarzut lapidarnym powtórzeniem twierdzenia organów podatkowych. Sąd nie wskazał natomiast dlaczego - w świetle zarzutów podatnika - postępowanie organów podatkowych można uznać za zgodne z prawem. Zupełnie nie odniesiono się także do zarzutów skargi wskazujących na niekompletność postępowania dowodowego /a więc naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej/, w szczególności wskazujących na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zapisów zarejestrowanych w pamięci kas rejestrujących stosowanych przez podatnika /który prowadził sprzedaż niemal wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej/.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe /Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S./ rażąco łamiąc podstawowe zasady postępowania podatkowego nie potrafiły ustalić prawidłowo stanu faktycznego sprawy, bezpodstawnie przyjęły za udowodnione zdarzenie, które obiektywnie nie wystąpiły, bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe podatnika /ustnie zgłaszane w postępowaniu w I instancji, a pisemnie w odwołaniu do Izby Skarbowej, m.in. wniosek o sprawdzenie wydruków z kas rejestrujących/. Nastąpiło w ten sposób naruszenie następujących przepisów o postępowaniu podatkowym:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający prawo,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy /zasada zupełności/,

- art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 193 par. 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób rażąco nieprawidłowy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę, a przez to nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie za udowodnione, iż księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny.

Niedostrzeżenie tych naruszeń i uznanie działań organów podatkowych w niniejszej sprawie za zgodne z prawem stanowiło naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd był bowiem obowiązany uwzględnić skargę i uchylić skarżone postępowanie z uwagi na wskazane uchybienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów. To uchybienie przepisom postępowania przed sądem nie tylko mogło, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej - jak każda okoliczność przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia sprawy - wymaga należytego udowodnienia. Ciężar dowodu niewątpliwie ciąży w tym przypadku na organie podatkowym. To on bowiem twierdzi, że księgi podatkowe są nierzetelne i wywodzi z tego faktu niekorzystne dla podatnika skutki. Wniosek o takim a nie innym rozkładzie ciężaru dowodu wynika także z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących problematyki mocy dowodowej ksiąg podatkowych: "Organ podatkowy nie uznaje za dowód..." /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/, "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi..." /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/. Taka a nie inna konstrukcja tych przepisów wskazuje na domniemanie prawdziwości zapisów zawartych w księdze. Obalenie tego domniemania wymaga inicjatywy organu podatkowego, który musi wykazać, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przepisy prawa wymagają tutaj udowodnienia. Uprawdopodobnienie tych faktów - choćby dawało niemal całkowitą pewność - nie jest wystarczające do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej.

Podatnik kilkakrotnie /m.in. na piśmie w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej/ wskazywał, że średnia marża stosowana w działalności wynosi "tylko" około 10% oraz że obliczanie średniej marży na podstawie danych z remanentów nie jest miarodajne dla poziomu marży w "codziennym" handlu. Podatnik podał do protokołu średnią marżę wyjściową nakładaną na towary i to podał ją w sposób widełkowy od - do, natomiast to organ przyjął najwyższy poziom tego podziału. Podczas postępowania organy podatkowe wykazały się zupełnym brakiem wiedzy na temat funkcjonowania placówki handlowej na bardzo konkurencyjnym wolnym rynku. W małej miejscowości C., w której są wszystkie trzy sklepy podatnika, konkurencja jest bardzo duża. Wśród mieszkańców panuje duże bezrobocie, a zarobki są niskie. W takich warunkach podstawą konkurowania na rynku nie jest poziom lub jakość świadczonych usług, lecz cena. Jedną z podstawowych zasad, jakie stosuje się na takim rynku jest maksymalne obniżenie ceny /towary często sprzedawane są z minimalną marżą lub jej brakiem, a czasem nawet poniżej ceny kupna towaru/ na towary tzw. pierwszej potrzeby /mąka, cukier, mleko, masło, pieczywo/ by tylko ściągnąć klientów do sklepu i by ci "przy okazji" zakupili również inne towary spożywcze czy przemysłowe.

Organy podatkowe zupełnie zignorowały wniosek podatnika by porównać poziom cen stosowany w sklepach podatnika z placówkami konkurencji.

Podatnik wskazywał również, że o rzetelności /lub jej braku/ prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych mogłoby świadczyć przeprowadzenie dowodów z ewidencji prowadzonych w kasie fiskalnej. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu w tym zakresie.

Do tych podnoszonych przez stronę zarzutów postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie odniósł się Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Skrótowość uzasadnienia w zasadzie uniemożliwia praktycznie zresztą jakąkolwiek polemikę.

Sąd sanował zatem naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Zobligowany był tymczasem do ich dostrzeżenia i w konsekwencji do uchylenia skarżonej decyzji.

W sprawie nie było przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Organy podatkowe nie udowodniły, ani nie uprawdopodobniły swojej tezy o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Mariusza B. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wskazał, iż skarżący polemizuje jedynie z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego, nie wykazuje natomiast konkretnie, na czym polegała - w jego ocenie - błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Mariusza B. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była /i jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być - zgodnie z art. 173 par. 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Ponadto art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony skarżonym wyrokiem, wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /przepisów/ przez sąd I instancji; dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/ i jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania skarżący, poza wskazaniem przepisu /przepisów/ prawa procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez sąd skarżonym wyrokiem, winien wywieść, jaki wpływ to naruszenie miało mieć na treść wyroku; czy gdyby naruszenie nie miało miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga nie czyniła zadość opisanym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o przytoczenie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie był przepisem procesowym; miał, na co wskazywał również tytuł ustawy, charakter ustrojowy. Wskazywał cel dla realizacji którego sądy administracyjne zostały powołane. Nie można było Sądowi, który orzekał o zgodności z prawem konkretnego aktu administracyjnego skutecznie zarzucić bezpośredniego naruszenia tego przepisu. Realizacji wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne służyły przepisy regulujące postępowanie przed tymi sądami. Skarżący odwołał się do nich w ograniczonym zakresie. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu..., przytoczony już wyżej, nie wymieniał jako możliwości podstawy skargi kasacyjnej naruszenia /przez WSA/ przepisów tego rodzaju jak art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Odwołując się do art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu skarżący nie wskazał na czym w ogóle mogło polegać naruszenie tego przepisu skarżonym wyrokiem. Przepis stanowił, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Nie wskazał wprost iżby w jego sprawie zastosowano środek niewłaściwy: art. 151 zamiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy.

Artykuł 145 par. 1 Prawa o postępowaniu..., do którego odwołał się skarżący, wskazywał okoliczności obligujące wojewódzkie sądy administracyjne do uwzględnienia skargi na akt administracyjny i określał rodzaje rozstrzygnięć, w wypadku wystąpienia tych okoliczności, podejmowanych przez sąd.

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy wojewódzki sąd administracyjny miał obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli stwierdził, że organ /podatkowy/ popełnił "inne" - niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" - uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika zawarte w zaskarżonym akcie administracyjnym.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu przez usankcjonowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 193 par. 1-4 Ordynacji podatkowej nie został należycie uzasadniony.

Artykuły 120, 121 i art. 123 par. 2 wyrażały zasady ogólne postępowania podatkowego. Kolejno zasadę: praworządności, zaufania do organu i czynnego udziału strony w postępowaniu. Artykuł 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 odnosiły się do postępowania dowodowego, a art. 193 w par. 1-4 rozstrzygał o mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika.

Skarżący nie wskazał na czym - konkretnie - polegało istotne, bo mające wpływ na wynik sprawy naruszenie każdego z tych przepisów zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 czerwca 2004 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od niego za 2002 r. "usankcjonowane" kwestionowanym wyrokiem, który zamiast skarżoną decyzję uchylić wbrew oczekiwaniom podatnika - skargę oddalił.

Wobec nieskuteczności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, którego uzasadnienie sprowadzało się do stwierdzenia, że organy podatkowe /podk. NSA/ nie udowodniły ani nie uprawdopodobniły swojej tezy o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Całe obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało - na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na tę skargę - polemice /ogólnikowej/ z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez te organy w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji i wyrażeniu niezadowolenia ze skarżonego rozstrzygnięcia.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... - związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślał autor skargi co oznaczało, że Sąd nie mógł orzekać na podstawie oczywistych intencji skarżącego, które nie zostały wyartykułowane we wskazany wyżej sposób. Nie był także uprawniony /vide powołany art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ do ponownego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej w jej całokształcie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.