Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 114/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009r. spraw ze skarg E. Z. PHU "H.-P." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. z dnia 28 stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r. z dnia 28 stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Z. PHU "H.-P." kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 stycznia 2009r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 października 2008r. nr [...], [...] i [...] w sprawie określenia E. Z. odpowiednio za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny odpowiednio w wysokości 104 670,00 zł, 106 649,00 zł i 105 174,00 zł i określił kwoty tych nadwyżek w wysokości 104 679,00 zł, 106658,00 zł i 105 201,00 zł.

Organ drugiej instancji ustalił, iż E. Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych - restauracja i bar (firma "H.-P."). Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie dokonanego w dniu 15 maja 2006 r. zgłoszenia rejestracyjnego. Działalność gospodarcza prowadzona jest w O. osiedle O. 34. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A 516/2006 z dnia 10 marca 2006r. spółka "T." z R. sprzedała zabudowaną nieruchomość położoną w O. osiedle O. 34 E. i L. Z. w udziale ½ części za kwotę 75 000 zł oraz M. Z. i Ł. Z. w udziałach po ¼ części każdemu z nich za 37 500 zł od każdego. Sprzedaż przedmiotowego budynku podlegała zwolnieniu od podatku VAT - towar używany.

W dniach od 4 do 7 sierpnia 2008r. w firmie "H.-P." została przeprowadzona kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od września 2006r. do czerwca 2007r. w związku z zakupem środków trwałych oraz innych wydatków związanych z prowadzoną modernizacją budynku, mającą na celu przystosowanie go do rodzaju prowadzonej działalności. W budynku, w którym prowadzona jest działalność firmy, na parterze znajduje się restauracja, natomiast na pierwszym piętrze - bar i pomieszczenia biurowe należące do E. Z. oraz kręgielnia i klub bilardowy należące do jej syna – M. Z..

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, z uwagi na to, iż wbrew przepisowi art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") E. Z. odliczyła podatek naliczony określony w fakturach na zakup paliwa do samochodu osobowego marki Citroen C3 nr rej. [...]. Dotyczyło to: w miesiącu kwietniu 2007r. - faktury VAT o nieczytelnym numerze z dnia 14 kwietnia 2007r. (wartość netto - 132,43 zł, podatek VAT - 29,13 zł) i faktury VAT nr 7213/1163/07 z dnia 28 kwietnia 2007r. (wartość netto - 131,17 zł, podatek VAT - 28,86 zł); w miesiącu maju 2007r. - faktury VAT nr 010287-2007-486 z dnia 17 maja 2007r. (wartość netto - 82,25 zł, podatek VAT - 18,09 zł), faktury VAT nr 011112-2007-486 z dnia 26 maja 2007r. (wartość netto - 20,52 zł, podatek VAT - 4,51 zł) i faktury VAT nr 011172-2007-486 z dnia 27 maja 2007r. (wartość netto - 81,98 zł, podatek VAT - 18,03 zł) oraz w miesiącu czerwcu 2007r. - faktury VAT nr 012129-2007-486 z dnia 8 czerwca 2007r., (wartość netto- 81,98 zł, podatek VAT- 18,03 zł) i faktury VAT nr 013576-2007-486 z dnia 23 czerwca 2007r. (wartość netto- 81,98 zł, podatek VAT – 18,04 zł).

Ponadto w rozliczeniu za maj 2007r. w jednym przypadku nieprawidłowo, wbrew przepisowi art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, odliczono podatek VAT określony w fakturze nr WOD/1897/2007 z dnia 22 maja 2007r. wystawionej przez M. Spółka z o.o. ul. S. 91, [...] O. za wodę i odprowadzenie ścieków (wartość netto - 262,47 zł, podatek VAT -18,38 zł), której termin płatności zgodnie z fakturą przypadał na dzień 5 czerwca 2007r.

Nadto ustalono, że w okresie od września 2006r. do lutego 2007r. oraz w maju i czerwcu 2007r. E. Z. dokonywała zakupu środków trwałych oraz wydatków związanych z prowadzoną inwestycją. Wydatki związane z modernizacją budynku, tj. wymiana okien, podłóg, drzwi, schodów, tynkowanie budynku, pokrycie dachu ponoszone były wyłącznie przez podatniczkę. Natomiast synowie – M. Z. oraz Ł. Z. nie uczestniczyli w kosztach związanych z ogólnym remontem budynku. M. Z. prowadzący w w/w budynku kręgielnię oraz klub bilardowy ponosił wydatki związane wyłącznie z przystosowaniem części budynku do prowadzonej przez niego działalności, tj.: fototapeta do kręgielni, wykonanie instalacji elektrycznej w kręgielni oraz klubie bilardowym, przygotowanie ścian w kręgielni, wykonanie prac remontowo-adaptacyjnych w pomieszczeniu kręgielni. Natomiast Ł. Z. nie ponosił żadnych wydatków związanych z modernizacją budynku. Działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży płyt granitowych prowadził w Ł., zaś w w/w budynku posiadał siedzibę firmy, zajmując część gabinetu należącego do podatniczki.

Organ podatkowy uznał zatem, iż z uwagi na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontem i modernizacją budynku przysługiwało podatniczce w części, w jakiej jest właścicielką tego budynku, tj. wspólnie z mężem w ½ części, dlatego dokonując w całości odliczenia podatku VAT określonego w fakturach VAT dotyczących remontu budynku, E. Z. naruszyła treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia faktur VAT na zakup środków trwałych oraz wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, z tytułu których przysługiwało podatniczce odliczenie podatku VAT w 100% oraz zestawienia faktur VAT dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontem budynku, z tytułu których E. Z. przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w 50%, tj. w części, w jakiej jest właścicielką budynku. Z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego kontrolowana podatniczka nie wyjaśniła, które z faktur VAT kwestionowanych przez organ podatkowy mogłyby być zaliczone w całości do baru lub restauracji, dlatego przyjęto, że z wszystkich tych faktur przysługuje jej odliczenie podatku VAT w wysokości 50%.

Ponadto decyzjami z dnia 27 października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień i maj 2007r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 27 października 2008r. nr [...], [...] i [...] określił stronie za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości odpowiednio 104 670,00 zł, 106 649,00 zł i 106 649,00 zł

Od decyzji tych E. Z. złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej odliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych.

Po rozpatrzeniu powyższych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2007r. odniósł się do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast w decyzjach dotyczących maja i czerwca 2007r., powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT, zważył, iż z literalnego brzmienia ustawy prawo do odliczenia jest ściśle związane z faktem nabycia towaru lub usługi. Przy czym przez "nabycie usługi" należy rozumieć uzyskanie świadczenia (przysporzenia) przez podatnika z wyłączeniem innych osób. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego mogącego być przyporządkowanym do składnika majątkowego w takim zakresie, w jakim kwota odliczenia nie przekracza udziału podatnika we współwłasności składnika majątkowego. W przypadku współwłasności budynku proporcja, będąca podstawą odliczeń podatku od nakładów na budowę czy nabycie budynku, odpowiada udziałowi powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w łącznej jego powierzchni, ale nie może przekroczyć udziału podatnika prowadzącego taką działalność we współwłasności tego budynku. Podobny pogląd, jak wskazał organ, wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03.

W oparciu o powyższe organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż E. Z., dokonując odliczenia w całości podatku VAT określonego w fakturach VAT dotyczących remontu budynku, naruszyła treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z remontem i modernizacją budynku przysługiwało bowiem podatniczce w części, w jakiej jest właścicielką tego budynku. Nie ma bowiem ustanowionej rozdzielności majątkowej małżonków, a L. Z. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Prawidłowo również, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w każdej z zaskarżonych decyzji, odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych za paliwo do samochodu osobowego, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji odmówił E. Z. prawa do odliczenia w rozliczeniu za maj 2007r. faktury VAT za wodę i odprowadzenie ścieków, w której określono termin płatności na datę 5 czerwca 2007r., z uwagi na treść art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem, jak podniósł organ drugiej instancji, podatniczka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za czerwiec 2007r., dlatego błędnie organ pierwszej instancji rozliczył podatek naliczony VAT za ten miesiąc, gdyż nie uwzględnił podatku VAT w kwocie 18,38 zł wynikającego ze wskazanej faktury.

Odnośnie modernizacji budynku, organ odwoławczy wyjaśnił, iż celem organu podatkowego było wyodrębnienie prac związanych z rozbudową i modernizacją budynku jako obiektu budowlanego, którego właścicielami są cztery osoby, z tytułu których przysługiwało podatniczce odliczenie podatku VAT w 50%, oraz wyodrębnienie prac związanych z przystosowaniem budynku do prowadzenia baru i restauracji przez E. Z., z tytułu których przysługiwało podatniczce odliczenie podatku VAT w 100%. W ocenie organu, nie ma znaczenia fakt, że w trakcie prowadzonej inwestycji powierzchnia budynku zwiększyła się o 60%, i że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynku na lokal gastronomiczny, skoro nie zmienił się z tego powodu udział podatniczki we współwłasności nieruchomości.

Organ drugiej instancji wskazał nadto, że E. Z. nie określiła wykorzystywanej przez siebie powierzchni, ani też jaką powierzchnię zajmują jej synowie. Organ podatkowy nie był zatem w stanie określić, jaką powierzchnię użytkują poszczególni właściciele budynku, ponieważ pomieszczenia nie miały ścianek działowych i tworzyły jedno pomieszczenie użytkowe dla klientów podatniczki oraz jej synów. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu tylko o ogólne informacje, jakie podała podatniczka oraz to, co udało się stwierdzić organowi w trakcie kontroli. Zdaniem organu, działalność gospodarcza podatniczki nie jest prowadzona na terenie całego budynku, gdyż synowie podatniczki oraz ich klienci również korzystają z ciągów komunikacyjnych czy pomieszczeń sanitarnych znajdujących się w budynku. Ponadto po zakończonej inwestycji E. Z. dokonała wyceny budynku i dokonuje amortyzacji od połowy jego wartości, na co wskazuje ewidencja środków trwałych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy nie kwestionował żadnych wydatków związanych z wyposażeniem restauracji czy baru, bądź przystosowaniem tej części lokalu do prowadzonej działalności i w tym przypadku przyjęto podatek naliczony do odliczenia w całości, czyli w 100%. Organ podatkowy zakwestionował jedynie wydatki związane z rozbudową i modernizacją budynku, czyli takie, które miały wpływ na wartość budynku jako obiektu budowlanego w całości. Nie kwestionowano wydatków dotyczących wykończenia, zagospodarowania poszczególnych części budynku - bar, restauracja czy kręgielnia. Ponadto nie dokonano takiego ustalenia w sprawie, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na połowie powierzchni budynku, tylko że jest właścicielką budynku wspólnie z mężem w ½ części.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone dwie kontrole: pierwsza - w dniach 24, 25 i 30 czerwca 2008r., dotycząca sprawdzenia wyłącznie zakupu środków trwałych w okresie od września 2006r. do lutego 2007r. oraz za maj i czerwiec 2007r. Natomiast w dniach od 4 do 7 sierpnia 2008r. przeprowadzono kolejną kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres od września 2006r. do czerwca 2007r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku naliczonego. Materiał dowodowy, który został zebrany podczas postępowania kontrolnego i podatkowego w zupełności wystarczył do rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzja Starosty O. z dnia 12 czerwca 2006r. nr [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na rozbudowę i przebudowę budynku nie mogła wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczy pozwolenia na rozbudowę obiektu i nie zmienia faktu, że E. Z. jest współwłaścicielką budynku wspólnie z mężem tylko w ½ części.

Organ drugiej instancji podniósł nadto, iż kontrole zostały poprzedzone kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008r. przeprowadzoną w dniach 13-16 maja 2008r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego określonego w fakturze VAT z dnia 18 stycznia 2008r. wystawionej przez Gminę O. na zakup gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy budynek, na kwotę netto 11 400,00 zł, podatek VAT 2508,00 zł na E., L., M. oraz Ł. Z.. W deklaracji VAT-7 za luty 2008r. podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego określonego w w/w fakturze w całości, zamiast w 50%, co zostało zakwestionowane przez kontrolujących w protokole z kontroli dotyczącej tego okresu. Zatem, w opinii organu, podatniczka jeszcze przed pierwszą kontrolą Urzędu Skarbowego w O. była świadoma nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze na zakupu gruntu, którego jest właścicielką w ½ części. Wiedziała więc również o nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka dwukrotnie składała wyjaśnienia do protokołu kontroli, tj. w dniach 21 sierpnia 2008r. i 2 września 2008r. Na wyjaśnienia te otrzymała odpowiedzi w piśmie znak: [...] z dnia 26 sierpnia 2008r. oraz w piśmie znak: [....] z dnia 3 września 2008r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił swoje stanowisko oraz poinformował, że złożone przez stronę wyjaśnienia będą stanowiły uzupełnienie treści protokołu z kontroli i zostaną wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że z uwagi na fakt, iż to podatniczka była w stanie wyodrębnić z faktur VAT materiały, które zostały wykorzystane do baru i restauracji, kontrolujący nie mieli możliwości stwierdzenia, gdzie dany materiał został wykorzystany: w barze, restauracji czy też w pozostałej części budynku. To strona winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W dniu 9 lipca 2008r. podatniczka złożyła pismo wyjaśniające, do którego dołączyła kserokopie faktur VAT z tytułu remontu wystawione dla syna M. Z., co nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Pismo to nie zawierało bowiem jakiejkolwiek informacji na temat kwestionowanych przez organ podatkowy faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., postępowanie w sprawie przed organem pierwszej instancji nie zawierało błędów proceduralnych, organ podatkowy zastosował właściwe przepisy prawa do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołane zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisy kodeksu cywilnego miały jedynie pokazać stronie uregulowania dotyczące własności.

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji przedstawił rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2007r., uwzględniając fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami nr [...], [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji dotyczących miesięcy marca, kwietnia i maja 2007r. i określenia w każdym z tych miesięcy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz uwzględniając w rozliczeniu za czerwiec 2007r. faktury za wodę i odprowadzenie ścieków.

E. Z. wywiodła skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o ich uchylenie jako naruszające prawo. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180 §1 i art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jak też błędną interpretację art. 86 §1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że od poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

W uzasadnieniu skarg podatniczka podniosła, że z uregulowania art. 86 ust. ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a należą do nich m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlegającą opodatkowaniu (w tym zwolnioną z podatku), odliczenia dokonać można proporcjonalnie.

Organ podatkowy błędnie, zdaniem skarżącej, przyjął, że prowadzona inwestycja była modernizacją polegającą wyłącznie na: wymianie okien, podłóg, drzwi schodów, tynkowaniu budynku, pokryciu dachu. Takie ustalenie jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż inwestycja polegała na budowie obejmującej: przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Organ podatkowy nie uwzględnił tego, że przed rozbudową powierzchnia zabudowy wynosiła: szerokość 11,4 m x długość 30 m = 342 m2 na jednej kondygnacji. Po rozbudowie: szerokość 18,9 m x długość 30 m = 567 m2 na jednej kondygnacji. Wielkość budynku zwiększyła się o 60 % w całości. W części dobudowanej prowadzona jest działalność gastronomiczna. Wydatki te więc w całości zostały poniesione do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona wyjaśniła, że działalność gastronomiczna prowadzona jest na terenie całego obiektu. W protokole sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. nieprecyzyjnie, w opinii podatniczki, określono teren prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podczas, gdy, jak podniosła, cały budynek wraz z ciągami komunikacyjnymi kręgielnią i bilardem wykorzystywane są przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na parterze znajduje się restauracja, na pierwszym piętrze bar i wszystkie wykorzystywane przeze nią pomieszczenia biurowe. Syn Ł. korzysta z jej pomieszczenia biurowego. M.Z. prowadzi klub bilardowy i kręgielnię. Usługi gastronomiczne prowadzone są na terenie całego lokalu, nie ma żadnych ścianek działowych ani innych naturalnych granic. Zarówno posiłki, jak i napoje, podawane są i spożywane zarówno na terenie klubu bilardowego, który znajduje się wewnątrz restauracji, jak również w kręgielni.

W związku z powyższym stwierdziła, że skoro zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przysługuje jej odliczenie tylko 50% podatku VAT. Tym bardziej, że jej zdaniem organ jest niekonsekwentny, gdyż z jednej strony zauważono, iż działalność podatniczka prowadzi na terenie całego obiektu, a z drugiej strony, powołując się na art. 86 ust 1 ustawy o VAT, organ stwierdza, że odliczenie przysługuje w takiej części, w jakiej jest właścicielem budynku. Organ nie odwołuje się jednocześnie do żadnego z przepisów ustawy o VAT. Wynikało by stąd, w przekonaniu skarżącej, że działalność prowadzi ona tylko na połowie powierzchni budynku, co jest oczywiście sprzeczne z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego i jej wyjaśnieniami. Takie stanowisko organu narusza art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Urząd skarbowy ustala, że syn skarżącej – M. Z. ponosił wydatki związane z przystosowaniem części budynku do prowadzonej przez niego działalności i jednocześnie odmawia jej prawa do odliczenia całego podatku VAT za usługi elektryczne, nie ustalając dokładnie stanu faktycznego.

Strona zarzuciła nadto, że w trakcie toczącego się postępowania organ pierwszej instancji nie uwzględnił żadnych wyjaśnień strony, nie dopuścił jako dowodu decyzji Starosty O. nr [...] z dnia 12 czerwca 2006r. w sprawie zatwierdzenia projektu i udzielenia E. i L. Z. pozwolenia na budowę obejmującego przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny. W decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił powodów nie przyjęcia wyjaśnień strony jak też odrzucenia w/w dowodu w postępowaniu. W związku z powyższym naruszono art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego, które jest niezbędnym składnikiem decyzji podatkowej, a którego brak uniemożliwia stronie zajęcie merytorycznego i rzeczowego stanowiska w odwołaniu, czym bezpośrednio organ naruszył też art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Decyzja o pozwoleniu na budowę została wydana w sensie podmiotowym dla E. Z. i ona w całości ponosiła koszty niezbędne do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej.

Niedopuszczalne jest również, zdaniem skarżącej, to, że organ podatkowy w całości przeniósł ciężar dowodu na stronę w zakresie wyjaśnienia, które z faktur VAT kwestionowanych mogłyby być zaliczone w całości do baru lub restauracji. Skoro, jak wskazała podatniczka, w pełnym zakresie nabyte usługi i towary są wykorzystywane przeze nią do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie mogła wyjaśnić, które w całości, a które w części, gdyż byłoby to nielogiczne i sprzeczne ze stanem faktycznym. Jednocześnie wypełnienie obowiązku z art. 122 Ordynacji podatkowej polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucić na stronę, powinien on dążyć do wyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy, niezależnie od jej postawy. Niedopuszczalne jest takie rozumienie tej zasady, które zakłada bierną postawę organu podatkowego, ograniczającą się do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania.

W decyzjach podatkowych, w ocenie strony, organ skoncentrował się bardziej na definicjach i instytucjach prawa cywilnego niż na przestrzeganiu przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowej interpretacji podatkowego prawa materialnego.

Skarżąca podkreśliła, że cytowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego. Niemniej jednak, w jej przekonaniu, konkluzja wyroku jest korzystna dla niej i przemawia za tym, że ma rację w przedmiotowym sporze. Z punktu widzenia polskich podatników w tym wyroku szczególnie ważna jest teza, że dla odliczenia nie ma znaczenia ani to, że dobro zostało nabyte na współwłasność z małżonkiem (lub inną osobą), ani że faktury wystawiono na obydwu współwłaścicieli bez wyraźnego wskazania kwot VAT przypadających na każdego z nich. Organ pierwszej instancji, nie uwzględniając dowodu w postaci pozwolenia na rozbudowę, nie mógł w żaden sposób odnieść się do prawidłowości rozliczeń modernizacyjnych w stosunku do E. Z.. Wszyscy współwłaściciele nieruchomości na Osiedlu O. 34 przystosowywali budynek dawnego przedszkola do prowadzonej przez nich działalności. Aby przybliżyć stan inwestowania przez poszczególne podmioty, podatniczka wskazała, że M. Z. w roku 2006 wydał udokumentowaną fakturami VAT kwotę 503 500 zł brutto. Natomiast do lipca 2007r. ona wydała 762 139 zł brutto, z czego uznano jej tylko kwotę 321.400 zł w 100%, natomiast kwotę 440 739 zł zaliczono w 50%. Różnicę przedstawiła następująco: 762 139 – 503 500 to 259 239. W związku z powyższym podniosła, że wyliczenie Urzędu Skarbowego pozbawione jest jakiejkolwiek racjonalności i oderwane od stanu faktycznego. W tej kwocie, jak wskazała, znajdują się bowiem również wydatki specyficznie związane z jej działalnością tj. założenie w kuchni i restauracji wentylacji i klimatyzacji przez firmę E. T. za kwotę 93 000 zł, dodatkowo zakup kas fiskalnych wraz z systemem rejestrującym na kwotę 28 403 od firmy E.. Suma tych kwot to 121 703 zł. Organ podatkowy potraktował te wydatki jako udział strony w inwestycji, co jest absurdem. Ponadto uznano podatniczce zakup całego systemu rejestrującego, ale prace związane z podłączeniem tego systemu przez firmę M. nie uwzględniono. Firma ta wykonała nie tylko system, połączyła bary z kuchnią, biuro, centralę telefoniczną, wykonała na salach restauracyjnych instalację telewizyjną, oświetliła sale restauracyjne, podłączyła wszystkie urządzenia w barach. Wykonała instalację siłową w kuchni, zasilanie do wszystkich pomieszczeń na zapleczu kuchni. Wykonała instalację oświetleniową, zamontowała wszystkie lampy i oprawy. Z tych wydatków nie zaliczono jednak nic. Na wszystkie prace budowlane związane z remontem, jak podniosła strona, wydała łącznie 62 930 zł firmie budowlanej J. C. oraz firmie S., z czego uznano wyłącznie 7000 zł zapłacone firmie S. w 100 %. W tym samym okresie M. Z. tylko na prace budowlane firmom zapłacił kwotę 51 713 zł brutto i zostało to w pełni uznane. Natomiast podatniczce nie zezwolono na odliczenie VAT od pieca centralnego ogrzewania. Zarzuciła, że w przypadku M. Z., który również zakupił piec centralnego ogrzewania w tej samej firmie, uznano, że wszystko jest w porządku. W okresie letnim do podgrzewania cieplej wody w kuchni zakupiła bojlery elektryczne, których również nie uwzględniono. M. Z. mógł odliczyć podatek VAT od zakupionych grzejników do centralnego ogrzewania za kwotę 8.500 zł brutto, podatniczce odmówiono zaś odliczenia podatku VAT od takich samych grzejników

W konkluzji strona podniosła, że wydane decyzje są sprzeczne nie tylko z obowiązującym prawem, istniejącym stanem faktycznym, lecz również z zasadami logiki.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy I SA/Ke 107/09, I SA/Ke 108/09, I SA/Ke 109/09, I SA/Ke 110/09, I SA/Ke 111/09, I SA/Ke 112/09, I SA/Ke 113/09, I SA/Ke 114/09, I SA/Ke 115/09 i I SA/Ke 116/09, z tym, że sprawy I SA/Ke 107/09, I SA/Ke 108/09, I SA/Ke 109/09, I SA/Ke 110/09 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 107/09, sprawy I SA/Ke 111/09, SA/Ke 112/09 i I SA/Ke 113/09 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 111/09 oraz sprawy I SA/Ke 114/09, I SA/Ke 115/09 i I SA/Ke 116/09 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 114/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że zostały one wydane z naruszeniem prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ograniczenia przez organy podatkowe prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach prac związanych z rozbudową

i modernizacją budynku, do wysokości procentowego udziału we własności tego budynku. Przy czym organy nie kwestionują odliczeń dotyczących prac związanych z przystosowaniem budynku do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, tj. prowadzenia baru i restauracji.

Na wstępie należy odpowiedzieć na pytanie, co do dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na cudzą własność bowiem organy zakwestionowały w tej części prawo do odliczenia. Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć, że jedynym ograniczeniem dla prawa odliczenia, co wynika z zasady neutralności VAT jest pozostawanie nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że dla możliwości dokonania odliczenia wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Co istotne przy tym, odliczenia można dokonać, gdy towary lub usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny (zob. szerzej

J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, Wrocław 2007, s. 938 i nast. oraz cytowane tam orzecznictwo).

Ustalając taki obszar nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (w aspekcie prawa do odliczenia podatku) należy zadać z kolei pytanie, czy można utożsamiać zakres odliczenia z tytułu tegoż nabycia z zakresem prawa własności przysługującym do nabytego dobra wykorzystywanego do czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu takiego ograniczenia nie można wyprowadzić z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Podstawową przesłanką pozytywną dla odliczenia i wynikającą właśnie z tego przepisu jest, w ocenie Sądu, bezpośredni

i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wszystkie wydatki, co potwierdzają stosowne faktury zostały poniesione przez podatniczkę. Prawidłowość formalna

i materialna tych faktur jest niekwestionowana. W związku z tym, dla prawidłowości zastosowania powyżej przywołanej normy prawa materialnego organ powinien swe czynności, w tym dowodowe, nakierować na ustalenie czy nabywane towary i usługi pozostawały w związku z wykonywanymi w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności (usługi gastronomiczne) czynnościami opodatkowanymi.

Działania organu w kwestii podziału wydatków z pełnym odliczeniem bądź częściowym ograniczyły się do podziału faktur potwierdzających nabycie poszczególnych towarów bądź usług (odpowiednio ujętych w dwóch załącznikach do protokołu kontroli z dnia 4-7 czerwca 2008r.). W ocenie Sądu kryterium tego podziału w świetle tego co wyżej powiedziano było niewłaściwe. Przy czym kwalifikując wydatki związane z rozbudową i modernizacją budynku jako obiektu budowlanego organy z jednej strony przyjęły, że przedmiotowe wydatki spełniają warunek z art.

86 ust.1 ustawy o VAT, a z drugiej jednocześnie powiązały sztywno wielkość odliczenia z udziałem we współwłasności. Przyjęcie takiego kryterium ograniczenia prawa do odliczenia czyni postępowanie dowodowe, w szczególności jego wynik, ułomnym i nie pozwalającym Sądowi na ocenę trafności rozstrzygnięcia w aspekcie przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu również sam sposób prowadzenia przez organ postępowania dowodowego nie zasługuje na akceptację. Inicjatywa dowodowa organu w niniejszej sprawie tak naprawdę ogranicza się do oceny samych dokumentów bez omówienia nawet kryteriów dokonywanej analizy. Nie wykorzystując innych środków dowodowych organ przedwcześnie i tym samym w sposób nieuprawniony przerzucił ciężar dowodzenia na stronę.

Trafnie zarzuca więc strona skarżąca, że nie jest rolą organów podatkowych wkraczanie w stosunki własnościowe. Dopóki faktury obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pozostające w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych, dopóty nie ma podstaw do ograniczenia podatnika w prawie do odliczenia podatku naliczonego (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2005r. I FSK 318/05 LEX 187647).

Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. sygn. C-25/03. W ocenie Sądu, orzeczenia tego nie można wprost odnosić do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. ETS w powołanym wyroku odnosi się bowiem do podatku naliczonego z konkretnej jednostkowej opodatkowanej czynności nabycia budynku na współwłasność, w którego wyodrębnionej części jeden ze współwłaścicieli w sposób wyłączny prowadzi działalność gospodarczą. Trybunał

w przywołanej sprawie wskazał na dwa elementy determinujące możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT, tj wydatek musi być poniesiony dla wykonywania czynności opodatkowanych oraz kwota odliczenia nie może być wyższa od podatku VAT, który został faktycznie poniesiony przy zapłacie ceny na nabycie udziału we współwłasności. Zatem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez ETS uznał on, że wysokość uiszczonej ceny z tytułu nabycia udziału w budynku determinuje wysokość odliczenia w VAT. Wbrew wnioskom organu w niniejszej sprawie, ETS nie łączy kwestii odliczenia podatku naliczonego

z wielkością udziału posiadanego przez prowadzącego działalność we współwłasności, ale z wysokością poniesionego wydatku na jego nabycie. Mówiąc wprost, skoro podatnik poniósł faktycznie wydatki na część budynku (i w tej części stał się współwłaścicielem tego budynku), to jedynie VAT zawarty w tym wydatku podlega odliczeniu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, dokona wszechstronnej oceny dowodów oraz w miarę potrzeby przeprowadzi dodatkowe dowody, które pozwolą na jednoznaczną ocenę występujących zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem

II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i orzekł, iż nie podlegają ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczone wpisy od skarg Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.