Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1933/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3, art.12 ust 3a pkt 1 i 2, art.12 ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1933/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 25.06.2014 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.137.003,00 zł, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)-zwanej dalej w skrócie O.p.- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości określając jednocześnie wskazanej wyżej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 4.822.142,00 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W kontrolowanym okresie S.Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie koncesjonowanego wydobywania pisaku i żwiru dla celów przemysłowych, rozbijania i rozdrabniania kamieni, żwiru i piasku oraz towarowego transportu drogowego. W korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 - przesłanym na adres Urzędu Skarbowego w K.w dniu 12 listopada 2012 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 36.803.620,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 23.968.525,05 zł, dochód w kwocie 12.835.095,73 zł oraz podatek należny w/g stawki 19% wysokości 2.438.668,00 zł.

Postanowieniem z dnia 11 października 2012r. nr [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wszczęto w dniu 20 grudnia 2012r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wszczęcie postępowania zostało poprzedzone doręczeniem w dniu 12 grudnia 2012 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka S.w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. nieprawidłowo wykazała:

- wielkość uzyskanych przychodów dokonując ich zaniżenia o kwotę

10.898.014,00 zł;

- wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonując ich zawyżenia o kwotę 3.303.746,00 zł.

Stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zaniżenie uzyskanych przychodów wynikało zdaniem organu I instancji z nie zakwalifikowania przez Spółkę do przychodów podlegających w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, udokumentowanych fakturami VAT przychodów należnych z tytułu zbycia prawa do eksploatacji złoża kruszywa w łącznej kwocie 10.898.014,00 zł i opłaconych przez odbiorców tj. : D. S.A. przychodów w kwocie 9.765.040,00 zł oraz B. S.A. przychodów w kwocie 1.132.974,00 zł.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu 23 lutego 2011 r. Spółka S.- posiadająca koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża R.(decyzja Marszałka Województwa M. z dnia 9 listopada 2010 r. znak: RG.II.l.EM.7515-26/10) - jako Sprzedający, zawarła umowę sprzedaży nr [...] z D. S.A., jako Kupującym.

Według postanowień § 2 pkt 1 umowy Kupujący oświadczył, iż nabywa od Sprzedającego kruszywa w ilości nie mniej niż 1.958.430 ton, a Sprzedający oświadczył, iż dysponuje kruszywami w tej ilości i sprzedaje Kupującemu całe złoże kruszywa naturalnego "R.". Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 3 umowy komplet dokumentów i decyzji dotyczących złoża R.zostaje przekazany Kupującemu w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy. Strony ustaliły cenę jednostkową sprzedaży materiałów złoża R.objętych umową na kwotę 8,56 zł za tonę. Ustaliły też, że Sprzedający ponosi koszty opłat eksploatacyjnych, przy czym koszty opłat eksploatacyjnych za wydobyte kruszywo w ilości przekraczającej 1.958.430 ton ponosi Kupujący (§5 umowy).

Według postanowień § 6 umowy wartość materiałów będących przedmiotem umowy strony ustaliły na kwotę 16.750.000,00 zł - kwota ryczałtowa za całość kruszywa znajdującego się w złożu R., przy założeniu, że minimalny zasób tego złoża wynosi 1.958.430 ton. W § 6 umowy Strony zgodnie postanowiły, że płatność za materiał złoża R.zostanie uiszczona przez Kupującego w następujący sposób:

20% w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury proforma, która może być wystawiona przez Sprzedającego najwcześniej w dniu podpisania umowy;

30% w terminie 28 dni od dnia doręczenia faktury proforma, która może być wystawiona przez Sprzedającego najwcześniej w dniu uzyskania przez Kupującego wyłącznego i nieprzerwanego dostępu do materiałów złoża R.;

25% w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury proforma, która może być wystawiona przez sprzedającego najwcześniej w 60 dniu od dnia terminu płatności faktury, o której mowa w pktb);

25% w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury proforma, która może być wystawiona przez sprzedającego najwcześniej w 60 dniu od dnia terminu płatności faktury, o której mowa w pkt c).

Płatności będą dokonywane po dostarczeniu przez Sprzedającego faktur proforma, przy czym do 3-ch dni po otrzymaniu każdej części zapłaty Sprzedający wystawi sprzedażowe faktury VAT dokumentujące otrzymanie płatności. Jak ustalono warunkiem otrzymania zapłaty kolejnej raty jest wystawienie sprzedażowej faktury VAT na poprzednią płatność.

Zgodnie natomiast z postanowieniami § 4 umowy w dniu uznania konta Sprzedającego kwotą, o której mowa w w/w pkt a) Sprzedający zapewni Kupującemu wyłączny i nieprzerwany dostęp do materiałów złoża R.. Pozyskanie materiałów z zasobów złoża, załadunek i transport materiałów w miejsce ich wbudowania leży po stronie Kupującego lub podmiotów przez niego wskazanych. Kupujący zobowiązał się do prowadzenia eksploatacji złoża zgodnie z zaleceniami wynikającymi z Projektu Zagospodarowania Złoża oraz Planu Ruchu Zakładu Górniczego. Odpowiedzialność za prawidłowe pozyskiwanie materiałów ze złoża spoczywa na Kupującym.

W 2011 r. S.sp. z o.o. wystawiła na rzecz D. S.A. faktury sprzedaży na łączną wartość netto 16.750.000,00 zł zapłacone przez kontrahenta. Wartość netto wymienionych powyżej faktur, w dacie ich wystawienia, została zaewidencjonowana - Ma konto 700-4 "Sprzedaż złoża" w korespondencji z kontem rozrachunków. Pod datą 30 listopada 2011 r. Spółka S.dokonała korekty poprzez storno udokumentowanych w/w fakturami zapisów na koncie 700-4 "Sprzedaż złoża" i równocześnie wynikającą z przedmiotowych faktur wartość netto w kwocie 16.750.000,00 zł zaewidencjonowano po stronie Ma konta 840"Rezerwy i przychody przyszłych okresów". Na podstawie dowodu PK 12/35/1, w dniu 31 grudnia 2011 r. zapisem Wn konto "Rezerwy i przychody przyszłych okresów" Ma konto 700-4 "Sprzedaż złoża" zaliczono do przychodów 2011 r. kwotę 6.984.960,00 zł.

Zakwalifikowana do pochodów 2011 r. kwota 6.984.960,00 zł dotyczy udokumentowanej w/w fakturami sprzedaży kruszywa w ilości 816.0001 (6.984.960,00 zł: 8,56 zł/t).

Na podstawie powyższego w trakcie postępowania organ I instancji ustalił, iż, w 2011 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka S.nie zakwalifikowała udokumentowanych fakturami VAT i opłaconych przez odbiorcę przychodów w kwocie 9.765.040,00 zł (16.750.000,00 zł - 6.984.960,00 zł).

Równocześnie w dniu 2 czerwca 2011 r. Spółka S.- posiadająca koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego z części złoża M. (decyzja Marszałka Województwa P. z dnia 8 maja 2011 r. znak: [...]) - jako Sprzedający, zawarła umowę sprzedaży nr [...] z B. S.A. jako Kupującym.

Według postanowień § 2 pkt 1 umowy Kupujący oświadczył, iż nabywa od Sprzedającego kruszywo naturalne pochodzące ze złoża M., na które na dzień podpisania umowy Sprzedający posiada koncesję określającą zasoby operatywne w wysokości 1.597.082 ton. Po uzyskaniu przez Sprzedającego koncesji uzupełniającej, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ilość materiału zostanie powiększona automatycznie o ilości wynikające z tej koncesji, przy czym łączna ilość kruszywa objętego umową sprzedaży, pochodzącego ze złoża M. i pozyskanego w ramach koncesji i koncesji uzupełniającej nie może przekraczać 2.100.000 ton kruszywa.

Strony ustaliły cenę jednostkową sprzedaży materiałów objętych umową na kwotę 7,50 zł za tonę i szacunkową wartość umowy na kwotę 11.978.115 zł netto (§ 5 umowy).

W § 6 pkt 3 umowy Strony zgodnie postanowiły, że płatność za materiał złoża M. zostanie uiszczona przez Kupującego zaliczkowo w następujący sposób:

do końca czerwca 2011 r. Sprzedający wystawi fakturę VAT na kwotę stanowiącą 5% wartości umowy określonej w § 5 z terminem płatności określonym zgodnie z regułami przewidzianymi w ust. 5 (w 1 lub 3 czwartek miesiąca przypadający bezpośrednio po upływie 14 dni od dnia otrzymania przez Kupującego od Sprzedającego prawidłowej faktury VAT wystawionej zgodnie z warunkami określonymi w umowie);

w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Sprzedający raz w miesiącu, na koniec każdego miesiąca będzie wystawiał faktury VAT w wysokości 15% wartości umowy określonej w § 5 z terminem płatności określonym zgodnie z regułami przewidzianymi w ust. 5; na koniec stycznia 2012 r. Sprzedający wystawi końcową fakturę VAT na wartość umowy z uwzględnieniem dotychczas wpłaconych zaliczek z terminem płatności określonym zgodnie z regułami przewidzianymi w ust. 5.

Zgodnie z postanowieniami § 4 umowy w dniu podpisania umowy Sprzedający zapewnił Kupującemu wyłączny i nieprzerwany dostęp do materiałów złoża M., a niezwłocznie po podpisaniu umowy przekazał Kupującemu wszelką dokumentację niezbędną do uruchomienia eksploatacji. Pozyskanie materiałów z zasobów złoża, załadunek i transport materiałów w miejsce ich wbudowania leży po stronie Kupującego lub podmiotów przez niego wskazanych. Sprzedający ponosi koszty opłat eksploatacyjnych.

Ponadto w dniu 2 czerwca 2011 r. Spółka S., jako Sprzedający, zawarła warunkową umowę sprzedaży nr [...] z B. S.A. jako Kupującym. Według § 1 umowy Sprzedający oświadczył, że jest dysponentem złoża określanego jako M. I, którego powierzchnia wynosi około 14,3 6 ha, a przewidywana zasobność złoża w oparciu o przeprowadzone badania wynosi około 1.650.000 ton zasobów operatywnych kopaliny głównej, w stosunku do którego to złoża wszczęte zostały postępowania administracyjne mające na celu uzyskanie koncesji.

Zgodnie z § 2 umowy Kupujący oświadczył, iż nabywa od Sprzedającego, a Sprzedający sprzedaje Kupującemu kruszywo naturalne pochodzące ze złoża M. I w ilości około 1.650.000 ton zasobów operatywnych kopaliny głównej, pod warunkiem uzyskania koncesji w terminie do dnia 31 sierpnia 201 lr.

Strony ustaliły cenę jednostkową sprzedaży materiałów objętych umową na kwotę 7,50 zł za tonę i wartość umowy jako iloczyn ceny jednostkowej i ilości materiału znajdującego się w złożu, która to ilość zostanie potwierdzona koncesją pozwalającą na jego wydobycie (§5 umowy).

W § 6 pkt 3 umowy Strony zgodnie postanowiły, że płatność za materiał złoża M. I zostanie uiszczona przez Kupującego zaliczkowo w następujący sposób:

w miesiącu następującym po miesiącu, w którym Sprzedający przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty niezbędne do rozpoczęcia eksploatacji Sprzedający wystawi fakturę VAT na kwotę stanowiącą 5% wartości umowy określonej w § 5 z terminem płatności określonym zgodnie z regułami przewidzianymi w ust. 5 (w 1 lub 3 czwartek miesiąca przypadający bezpośrednio po upływie 14 dni od dnia otrzymania przez Kupującego od Sprzedającego prawidłowej faktury VAT wystawionej zgodnie z warunkami określonymi w umowie);

w okresie następnych sześciu miesięcy Sprzedający raz w miesiącu, na koniec każdego miesiąca będzie wystawiał faktury VAT w wysokości 15% wartości umowy określonej w § 5 z terminem płatności określonym zgodnie z regułami przewidzianymi w ust. 5. Faktury te nie będą wystawiane w okresie zimowym (od grudnia do marca) w miesiącach, w których z powodów warunków atmosferycznych wstrzymane zostanie wydobycie;

w następnym miesiącu, następującym po złożeniu ostatniej z faktur Sprzedający wystawi końcową fakturę VAT na wartość umowy z uwzględnieniem dotychczas wpłaconych zaliczek.

Zgodnie natomiast z postanowieniami § 4 wskazanej umowy, w dniu spełnienia warunku określonego w § 2 ust. 1 umowy, Sprzedający zapewnił Kupującemu wyłączny i nieprzerwany dostęp do materiałów złoża M. I, co oznacza, że Kupujący może od tego momentu uzyskać i odbierać materiały w ilości określonej w koncesji. Pozyskanie materiałów z zasobów złoża, załadunek i transport materiałów w miejsce ich wbudowania leży po stronie Kupującego lub podmiotów przez niego wskazanych. Sprzedający ponosi koszty opłat eksploatacyjnych.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. znak: [...] Marszałek Województwa Podkarpackiego udzielił Spółce S.koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża M. I. Według treści decyzji działalność gospodarcza objęta koncesją ma być wykonywana w granicy złoża kruszywa naturalnego M. I położonego w miejscowości P., gmina D., powiat dębicki, województwo podkarpackie, obejmującego działkę nr [...] i część działki [...] stanowiące własność R.G., który na mocy oświadczenia z dnia 18 lipca 2011 r. wyraził zgodę na udzielenie koncesji na wydobywanie kopaliny oraz jej eksploatację z działek będących jego własnością firmie S. Zasoby kopaliny możliwe do wydobycia określono w decyzji w ilości 1.424.643 ton (kopalina główna) i 795.527 ton (kopalina towarzysząca).

W 2011 r. Spółka S.wystawiła na rzecz B. S.A., zapłacone przez kontrahenta, faktury sprzedaży na łączną wartość netto 11.719.456,50 zł.

Wartość netto wymienionych powyżej faktur, w dacie ich wystawienia, została zaewidencjonowana - Ma konto 700-4 "Sprzedaż złoża" w korespondencji z kontem rozrachunków. Pod datą 30 listopada 2011 r. Spółka S.dokonała korekty poprzez storno udokumentowanych w/w fakturami zapisów na koncie 700-4 "Sprzedaż złoża" i równocześnie wynikającą z przedmiotowych faktur wartość netto w kwocie 11.719.456,50 zł zaewidencjonowano po stronie Ma konta 840 "Rezerwy i przychody przyszłych okresów". Na podstawie dowodu PK 12/36/1, w dniu 31 grudnia 2011 r. zapisem Wn konto "Rezerwy i przychody przyszłych okresów" Ma konto 700-4 "Sprzedaż złoża" zaliczono do przychodów 2011 r. kwotę 4.335.000,00 zł.

W dniu 12 listopada 2012r. Spółka S.przesłała na adres Urzędu Skarbowego w K.korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., w której zadeklarowała zwiększenie kwoty przychodów o 6.251.482,50 zł dotyczącą różnicy w ilości 833.531 ton pomiędzy deklarowanym i zaewidencjonowanym pierwotnie wydobyciem ze złoża kruszywa naturalnego M. za IV kwartał 2011 r. w ilości 498.000 ton, a faktycznym w ilości 1.331.531 ton, co przy cenie 7,50 zł za tonę dało kwotę przychodów w wysokości 6.251.482,50 zł (833.531 ton x 7,50 zł/t). Ostatecznie do przychodów 2011r. Spółka zakwalifikowała kwotę 10.586.482,50 zł (4.335.000,00 zł + 6.251.482,50 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.stwierdził nieprawidłowości w zakresie osiągniętych przez Spółkę w 2011 r. przychodów stanowiące naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż zakwalifikowana do przychodów 2011 r. kwota 10.586.482,50 zł dotyczy udokumentowanej w/w fakturami sprzedaży kruszywa w ilości 1.411.531 ton (10.586.482,50 zł; 7,50 zł/t). Z powyższego wynika, że w 2011 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka S.nie zakwalifikowała udokumentowanych fakturami VAT i opłaconych przez odbiorcę przychodów w kwocie 1.132.974,00 zł (11.719.456,50 zł - 10.586.482,50 zł).

Stwierdzone z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.303.746,06 zł wynikało z:

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami a dotyczące następnych okresów sprawozdawczych tj. kosztów dzierżawy nieruchomości w kwocie 3.299.724,06 zł, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.022,00 zł stanowiącej oczywisty błąd rachunkowy - nieprawidłowość wynika z błędnego podsumowania w zestawieniach kwot dzierżaw łącznie z kwotą roku 2011, którego zapis dotyczy - co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze zgromadzonego przez organ I instancji w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka S.zawarła z Gminą T. z siedzibą T. 128 umowę dzierżawy, której przedmiotem była dzierżawa przez Spółkę S.nieruchomości położonych w miejscowości G. o łącznej powierzchnia 38,57 ha, w celu wydobycia znajdujących się na nieruchomości zasobów kruszywa naturalnego.

W § 3 umowy ustalono, że czynsz dzierżawny płatny przez Spółkę S.za cały okres dzierżawy wynosi 11.004.016 zł netto. Umowa została zawarta na okres 3 lat liczony od dnia wydania nieruchomości dzierżawcy.

W dniu 28 września 2011 r. podpisany został aneks nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 201 1r., w którym zmieniona została kwota czynszu za cały okres dzierżawy, która po zmianie ustalona została na kwotę 10.777.516,00 zł netto, 13.256.344,00 zł brutto płatną w następujący sposób:

w dniu zawarcia umowy kwota 5.693.976,02 zł;

b) do dnia 30 sierpnia 2011 r. 3.920.482,00 zł;

c) trzecia rata w kwocie 3.641.885,98 zł w terminie 14 dni od uzyskania przez Spółkę S.prawomocnej koncesji w przedmiocie wydobywania kopalin ze złoża G.SW, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2011r.

Jednocześnie Spółka S.zobowiązała się do wypłaty na rzecz dotychczasowych dzierżawców przedmiotowej nieruchomości odszkodowania w łącznej kwocie 226.500,00 zł z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów dzierżawy, w terminie 14 dni licząc od dnia podpisania niniejszego aneksu.

W § 4 aneksu do umowy wydzierżawiający - Gmina T. potwierdza, że po rozwiązaniu umów z dotychczasowymi dzierżawcami i wypłacie im w/w odszkodowania, dysponuje prawem do wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 8 listopada 2011r. podpisany został aneks nr 2 do umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011r., w którym ustalono m.in., że umowa zostaje zawarta na dwa sezony wydobywcze do dnia 31 grudnia 2012 r., przy czym Spółce S.przysługuje prawo do jednostronnego przedłużenia czasu trwania umowy na dalszy czas oznaczony.

Zgodnie z postanowieniami aneksu nr 1 do umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, w dniu 4 października 2011 r. sporządzone zostały dokumenty rozwiązania, za porozumieniem stron, umów dzierżawy pomiędzy Gminą T. i dotychczasowymi dzierżawcami nieruchomości. Wydanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło w dniu 4 października 2011 r. po wypłaceniu przez Spółkę S.odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Analizując wskazane postanowienia umowy dotyczące przedmiotowej nieruchomości

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.stwierdził, że skoro zgodnie z aneksem nr 2 do umowy dzierżawy Gmina T. dysponowała prawem do wydzierżawienia nieruchomości od dnia 4 października 2011 r. tj. po rozwiązaniu umów z dotychczasowymi dzierżawcami, to ustalony w umowie okres dzierżawy, za ustaloną przez strony odpłatność w kwocie 10.777.516,00 zł netto, wynosił 454 dni (od 4 października 2011 r. do 31 grudnia 2012r.). Mając na uwadze treść art. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadająca na 2011 r. kwota kosztów dzierżawy z przedmiotowego tytułu wynosi 2.089.033,94 zł (10.777.516,00 zł: 454 dni x 88 dni). Natomiast Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu kwotę 5.388.758,00 zł stanowiącą połowę kosztów dzierżawy. W efekcie Spółka S.zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.299.724,06 zł (5.388.758,00 zł - 2.089.033,94 zł), co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po uwzględnieniu ustaleń postępowania kontrolnego przyjęto tym samym, iż wartość kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wynosi 20.664.778,99 zł (23.968.525,05 zł - 3.303.746,06 zł).

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 O.p. organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2011 rok z dnia 13.05.2014 r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów w odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących zaniżenia wielkości uzyskanych przychodów na łączą kwotę 10.898.014,00 zł i zawyżenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.303.746,06 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, w dniu 25.06.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w decyzji nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 5.137.003,00 zł tj. w kwocie wyższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu o 2.698.335,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka S.zarzuciła:

1. mający wpływ na wynik sprawy błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

a) pominięciu postanowienia § 4 ust. 6 umowy nr [...] z dnia 23 lutego 2011 r., zgodnie z którym w określonych przypadkach (utraty lub ograniczenia zakresu koncesji posiadanej przez podatnika, niedotrzymania warunków dostępności złoża, uniemożliwienia eksploatacji złoża i załadunku kruszywa, mniejszej ilości kruszywa w złożu, braku prawnej możliwości pozyskania kruszywa) podatnik zobowiązał się do zwrotu części uzyskanej kwoty w wysokości wartości kruszywa niewydobytego przez kupującego, obliczonej na podstawie ceny jednostkowej kruszywa, jak też przy uwzględnieniu deklarowanej ilości kruszywa w złożu i ilości kruszywa rzeczywiście pozyskanej przez kupującego, oraz pominięciu postanowienia § 6 ust. 9 tej umowy, zgodnie z którym kupujący upoważniony został do odbioru kruszywa do dnia 31 marca 2015 r.,

b) pominięciu postanowienia § 6 ust. 9 umowy nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r, oraz § 6 ust. 8 umowy nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r., zgodnie z którymi: jeżeli kupujący nie dokona wydobycia kruszywa w ilości określonej w tej umowie z przyczyn dotyczących podatnika lub z przyczyn wydania jakiegokolwiek orzeczenia, decyzji, itp., które uniemożliwią wydobycie kruszywa, zaliczki podlegają zwrotowi w części równej nieodebranemu kruszywu w stosunku do sumy wpłaconych zaliczek, oraz pominięciu postanowień § 2 ust. 1 tych umów, zgodnie z którymi kupujący upoważniony został do odbioru kruszywa do końca 2015 r.,

c) stwierdzeniu, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują zbycie prawa majątkowego w postaci prawa do eksploatacji złoża kruszywa naturalnego, co pozostaje w sprzeczności z ustaloną przez organ treścią tych faktur VAT, zgodnie z którą dotyczą one sprzedaży materiału ze złoża, czyli kruszywa, które to postanowienia, łącznie z podstawowymi dla interpretacji tych umów postanowieniami § 2 ust. 1, zgodnie z którymi podatnik sprzedaje na ich podstawie kruszywo zalegające w złożu, jednoznacznie przekonują, że umowy te dotyczą sprzedaży rzeczy przyszłej, której własność przechodzi z chwilą przeniesienia posiadania, co w roku 2011 nastąpiło jedynie co do ilości i wartości zakwalifikowanej przez podatnika jako przychód tego roku podatkowego,

d) ustaleniu, że koncesję na wydobycie kruszywa ze złoża zlokalizowanego w obrębie działek objętych umową dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011 r. podatnik uzyskał w styczniu 2012r., podczas gdy wykazano, że nastąpiło to dnia 22 sierpnia 2011 r., co pozostaje kluczowe dla oceny, zgodnie z którą pierwszy (z dwóch) okres wydobywczy czy wskazany w umowie dzierżawy kończył się dnia 31 grudnia 2011 r., jak też dlatego, iż wydatki związane z tą dzierżawą były gospodarczo uzasadnione już w czerwcu 2011 r., bowiem pozwoliły podatnikowi uzyskać rzeczoną koncesję.

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji jakichkolwiek dowodów oraz nieprzeprowadzenie ich oceny, jak też poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym, dlaczego Organ uznał, że umowy z dnia 23 lutego 2011 r. oraz 2 czerwca 2011 r. - wbrew jednoznacznemu brzmieniu ich § 2 ust. 1 - nie stanowią umowy sprzedaży rzeczy przyszłej (kruszywa zalegającego w złożu), a umowę zbycia prawa do eksploatacji złóż kruszywa naturalnego i nie wyjaśnienie charakteru tego typu prawa majątkowego oraz - przede wszystkim - nie wyjaśnienie, dlaczego uzyskane przez podatnika na podstawie tych umów wpłaty (w części przekraczającej wykazany przez niego przychód roku 2011 oraz wartość dostarczonego w tym roku kruszywa) stanowią definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, wymagane dla zakwalifikowania ich do przychodów, choć podatnik pozostawał (i nadal pozostaje) zobowiązany do ich zwrotu w szeregu określonych w tych umowach przypadków, jak również niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego umowa dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011 r. obowiązywała od dnia 4 października 2011 r., nie zaś od daty jej zawarcia, oraz dlaczego ustalony przez jej strony pierwszy okres wydobywczy nie mógł trwać do dnia 31 grudnia 2011 r.

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie, tj. stwierdzenie, że uzyskane przez podatnika w 2011 r. na podstawie umów nr [...] z dnia 23 lutego 2011, nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. wpłaty w kwocie 10.898.014,00 zł stanowią przychód tego roku podatkowego, pomimo że nie były one uzyskane definitywnie, gdyż podatnik pozostawał (pozostaje) zobowiązany do ich zwrotu w szeregu określonych w tych umowach przypadkach,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3531 k.c. i art, 536 § 1 k.c. w zw. z art. 155 § 2 k.c, poprzez ich niezastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, że umowy nr [...]z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r, stanowiły umowy zbycia prawa majątkowego w postaci prawa do eksploatacji złoża naturalnego, podczas gdy nie istnieje takie prawo majątkowe, a nadto strony tych umów wyraźnie postanowiły, że ich przedmiotem jest sprzedaż rzeczy przyszłej (kruszywa zalegającego w złożu), co pozostaje prawnie dopuszczalne, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, tj., nie przyjęcie, że uzyskane przez podatnika w 2011 r. na podstawie tych umów wpłaty w kwocie 10.898.014,00 zł pozostają nie stanowiącymi przychodu zaliczkami, pomimo że podatnik otrzymał je na poczet dostaw towarów, które miały nastąpić w kolejnych okresach sprawozdawczych (latach 2012-2015) i pozostawał (pozostaje) zobowiązany do ich zwrotu w szeregu określonych w tych umowach przypadkach,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2011 jedynie 88/454 czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie urnowy z dnia 20 czerwca 2011 r., ponieważ w roku 2011 dzierżawa trwała faktycznie od dnia 4 października 2011 r, (powstania po stronie wydzierżawiającego prawa do wydzierżawienia a to w związku z wygaśnięciem poprzednich umów dzierżawy) do dnia 31 grudnia 2011 r. podczas gdy:

a) z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności uprawnione było określenie, że połowa kosztów związana z czynszem dzierżawnym dotyczyła pierwszego (z dwóch) okresu wydobywczego, trwającego w pierwszym półroczu 2011 r.,

b) w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie istnieje "prawo do wydzierżawienia", gdyż właściciel nieruchomości zawsze może wydzierżawić jedną nieruchomość wielu podmiotom jednocześnie (choć nie będą oni mogli w tym samym czasie wykonywać swojego prawa), w związku z czym umowa z dnia 20 czerwca 2011 r. obowiązywała od daty jej zawarcia, a podatnik jedynie nie mógł czasowo korzystać z jej przedmiotu, co jednak nie wyklucza uznania wydatków związanych z tą umową za powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą racjonalne i gospodarczo uzasadnione od dnia zawarcia umowy, ponieważ pozwalała ona podatnikowi wystąpić o koncesję na wydobywanie zalegającego w nieruchomości kruszywa,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 193 § 2 i 3 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe, ponieważ nie uwzględnił on części przychodów osiągniętych na podstawie umów z dnia 23 lutego 2011 r. oraz 2 czerwca 2011r., jak też bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu część czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2011 r., podczas gdy wyżej wymienione działania wynikały z oceny prawnej podatnika, w myśl której kwestionowane należności otrzymał on tytułem zaliczek, wobec czego nie stanowiły one przychodu roku 2011, zaś połowa czynszu dzierżawnego mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów wobec zawarcia umowy dzierżawy na dwa sezony wydobywcze, a ewentualny nawet błąd w stosowaniu prawa nie może stanowić o nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż ta wynikać może jedynie ze zniekształcenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K.zaznaczył na wstępnie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawna umów z dnia 2 czerwca 2011 r. zawartych przez Spółkę S.ze Spółką B. oraz umowy z dnia 23 lutego 2011 r. zawartej ze Spółką D. tj. określenie czy przedmiotem tych umów jest definitywne zbycie prawa majątkowego, czy też sprzedaż rzeczy przyszłych, których własność przechodzi z chwilą przeniesienia posiadania oraz związane z tym konsekwencje podatkowe w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Ponadto kwestią sporną jest także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. połowy czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011 r. zawartej z Gminą T. oraz przypisanie ich do właściwych okresów sprawozdawczych.

Poddając analizie powyższe umowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strony, korzystając z zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 k.c., dokonały sprzedaży prawa majątkowego - prawa do eksploatacji kruszywa a nie sprzedaży rzeczy, czy też dzierżawy nieruchomości, której częścią składową są kruszywa w niej zalegające. Świadczą o tym, w ocenie organu, następujące uregulowania wspólne wszystkim umowom:

- umowy obejmowały całość rozpoznanych zasobów operatywnych kruszywa potwierdzonych koncesjami,

- oznaczono ogólną ryczałtową wartość przedmiotu umowy, niezwłocznie (w momencie podpisania umowy lub w chwili pierwszej płatności) przekazano kupującemu w posiadanie nieruchomości, z których kupujący uprawniony był wydobywać kruszywo i zapewniono mu "wyłączny i nieprzerwany dostęp" do czasu oznaczonego w przyszłości z ewentualną możliwością korekty tego terminu,

- kupujący uprawniony był do samodzielnego (lub przez swoich podwykonawców) wydobywania kruszywa w zależności od swoich potrzeb i możliwości organizacyjnych w czasie obowiązywania umowy,

- sprzedającemu przysługiwał tytuł prawny do nieruchomości i koncesja na wydobycie, ale zobowiązał się on do przedstawienia kupującemu lub uprawnionym podmiotom wszelkich dokumentów, które okażą się konieczne do eksploatacji kruszywa,

- przewidziano uprawnienia finansowe na rzecz kupującego w przypadku niemożliwości realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie sprzedającego.

Zestawienie tych zapisów świadczy, zdaniem organu, nie o zamiarze sprzedaży rzeczy przyszłych, ale o definitywnej woli stron sprzedaży prawa do eksploatacji kruszywa, a więc konkretnych uprawnień i roszczeń mających określoną wartość majątkową w obrocie. Interpretacji umów poddaje się bowiem całą treść w nich zawartą, a nie ich pojedyncze zapisy - jak to czyni strona w odwołaniu. W niniejszym przypadku nie można opierać się wyłącznie na niektórych sformułowaniach, w tym też na tym, że strony dokonują sprzedaży kruszywa, w oderwaniu od pozostałych podjętych uzgodnień.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K.wskazał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że Spółka S.po podpisaniu umowy, zapewniła odbiorcom wyłączny i nieprzerwany dostęp do zasobów złoża, zatem wystawione przez Spółkę w 2011 r. faktury dokumentowały uzyskane zgodnie z art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu zbycia prawa majątkowego. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem z przychodów podatkowych wyłączone zostały tylko zaliczki na poczet dostaw towarów i usług - nie objęto tym wyłączeniem natomiast zaliczek na poczet zbycia praw majątkowych, a ponadto terminy i sposób rozliczenia wpłat dowodzą, że nie mają one charakteru wpłat zaliczkowych. Niezależnie od użytych w umowach sformułowań, wpłaty dokonane przez Spółki B. i D. nie mogą stanowić zaliczek na rzecz przyszłych dostaw, ponieważ pozostałe elementy stanu faktycznego (zapewnienie dostępu do złoża czy też udostępnienie niezbędnych dokumentów) wskazują, że były to wpłaty dotyczące świadczenia spełnionego w danym okresie sprawozdawczym. W ocenie organu II instancji wpłaty te winny być traktowane jako, uzgodnione przez strony, odroczenie terminu zapłaty ceny wynikającej z zawartej umowy sprzedaży prawa majątkowego. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K.zawarcie w umowach zastrzeżeń dotyczących obowiązku zwrotu części uiszczonych płatności, w przypadkach braku możliwości pełnej realizacji nabytych praw, stanowi, powszechne w obrocie gospodarczym, zabezpieczenie swoich interesów przez strony umów cywilnoprawnych, a nie przesądza, jak sugeruje pełnomocnik, o braku definitywności świadczenia i w konsekwencji zakwalifikowaniu płatności jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw. W ocenie organu odwoławczego również podniesiona przez Spółkę, realizacja zapłat w całkowitym oderwaniu od dostawy towaru i przejścia prawa własności nie tylko nie decyduje o zaliczkowym charakterze płatności, lecz potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym płatności dotyczyły nabytego prawa do wydobycia kruszywa, a nie sukcesywnych dostaw kruszywa realizowanych przez Spółkę S..

Skoro bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy w 2011 r. doszło do spełnienia świadczenia poprzez zbycie prawa majątkowego w tym roku i wystawiono faktury dokumentujące to zbycie, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem zarzuty przedstawione w odwołaniu w pkt 1 lit. a, b, c organ II instancji uznał za bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji jako podstawę prawną zaliczenia do przychodów podatkowych uzyskanych przez Spółkę kwot z tytułu zbycia prawa majątkowego, prawidłowo wskazał art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając w tym zakresie szeroką i wyczerpującą argumentację.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego bezzasadne zastosowanie, organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu realizacji umów z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] z D.S.A., z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] oraz z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] z B. S.A. powinno nastąpić w 2011 r., z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności:

- spełnienie świadczenia poprzez zbycie na rzecz kontrahentów prawa do eksploatacji złóż kruszywa naturalnego w ilościach określonych w umowach,

- umowy zawarte przez Spółkę precyzowały kwotę wynagrodzenia za całość świadczenia stanowiącego przedmiot sprzedaży,

- w 2011 r. wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż, które zostały opłacone przez odbiorców.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K.brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż uzyskane przez Spółkę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości", o których mowa w cyt. wyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie dostaw towarów i usług, które mają być świadczone w przyszłości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3531 k.c. i art. 536 § 1 k.c. w zw. z art. 155 § 2 k.c., organ odwoławczy stwierdził, że z ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego bezprzedmiotowe są zarzuty, według których, wpłaty dokonane przez Spółki B. i D. były zaliczkami na poczet dostaw rzeczy tj. kruszywa, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W niniejszej sprawie doszło do zbycia prawa majątkowego i wystawiono faktury dokumentujące to zbycie. W związku z powyższym przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie znajduje zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaliczkowego, charakteru wpłat na podstawie umów zawartych ze Spółkami B. i D. organ odwoławczy zauważył, iż:

- użycie w umowie sformułowania "zaliczka" nie może w żaden sposób przesądzić o charakterze wpłaty, w sytuacji gdy pozostałe elementy stanu faktycznego wskazują, że były to wpłaty dotyczące świadczenia spełnionego w danym okresie sprawozdawczym;

- zawarcie w umowach zastrzeżeń dotyczących obowiązku zwrotu części uiszczonych płatności, w przypadkach braku możliwości pełnej realizacji nabytych praw, stanowi powszechne w obrocie gospodarczym, zabezpieczenie swoich interesów przez strony umów cywilnoprawnych, a nie przesądza, jak sugeruje pełnomocnik, o braku definitywności świadczenia i w konsekwencji zakwalifikowaniu płatności jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw;

- podniesiona przez pełnomocnika, realizacja zapłat w całkowitym oderwaniu od przeniesienia prawa majątkowego na kupującego nie tylko nie decyduje o zaliczkowym charakterze płatności, lecz potwierdza stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym płatności dotyczyły nabytego prawa do wydobycia kruszywa, a nie sukcesywnych dostaw kruszywa realizowanych przez Spółkę S..

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 1 lit. d odwołania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia kosztów dzierżawy działek objętych umową z dnia 20 czerwca 2011 r. iw ślad za tym nieprawidłowego rozliczenia kosztów z tego tytułu, Dyrektor Izby Skarbowej w K.stwierdził, że zarzuty te są częściowo uzasadnione.

W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka S.zawarła z Gminą T. umowę, której przedmiotem była dzierżawa przez Spółkę S.nieruchomości położonych w miejscowości G. w celu wydobycia znajdujących się na nieruchomości zasobów kruszywa naturalnego, za ustaloną przez strony odpłatność w kwocie 10.777.516,00 zł netto. Zgodnie z postanowieniami aneksu nr 1 do umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, wydzierżawiający potwierdza, że po rozwiązaniu umów z dotychczasowymi dzierżawcami i wypłacie im przez dzierżawcę odszkodowania, dysponuje prawem do wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości.

W aneksie nr 2 do ww. umowy zmieniono zapis § 4 pierwotnej umowy i ustalono, że umowa zostaje zawarta na dwa sezony wydobywcze do dnia 31 grudnia 2012 r., dzierżawcy przysługuje prawo do jednostronnego przedłużenia czasu trwania umowy na dalszy czas oznaczony. Natomiast koncesję na poszukiwanie i rozpoznawania złoża piasków i żwirów w obrębie działek ewidencyjnych 2341 oraz 2342/3 Spółka S.uzyskała decyzją Marszałka Województwa P.o w dniu 22.08.2011 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. połowę czynszu dzierżawnego uregulowanego w 2011 r. tj. kwotę 5.388.758,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozliczenia kosztów poniesionych z tytułu ww. umowy dzierżawy ma okres obowiązywania umowy i wartość czynszu. Z ww. umowy (łącznie z aneksami) wynika, że została zawarta w dniu 20.06.2011 r., obowiązuje do 31.12.2012 r., a czynsz za okres dzierżawy wynosi 10.777.516,00 zł. Ponadto faktem jest, że Spółka przed wydaniem przedmiotu dzierżawy w dniu tj. 22.08.2011 r. uzyskała koncesję na eksploatację złoża. Zatem czynsz dzierżawny stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczony proporcjonalnie do czasu trwania w/w umowy. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwota kosztów dzierżawy stanowiąca koszty uzyskania przychodów przypadająca na 2011 r. wynosi zatem 3.746.195,70 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 5.388.758,00 zł. Zatem korekta kosztów z tego tytułu wynosi 1.642.562,30 zł.

Nadto organ odwoławczy zgodził się z ze Spółką, iż pojęcie nierzetelności i wadliwości ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zniekształcenie stanu faktycznego polegało na dokonaniu zapisów w księgach rachunkowych Spółki, które w świetle ustaleń postępowania kontrolnego, skutkowały zaniżeniem wielkości uzyskanych przychodów oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.Spółka S.sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła:

naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie, tj. stwierdzenie, że uzyskane przez podatnika w 2011 r. na podstawie umów nr [...] z dnia 23 lutego 2011, nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. wpłaty w kwocie 10.898.014,00 zł stanowią przychód tego roku podatkowego, pomimo że nie były one uzyskane definitywnie, gdyż podatnik pozostawał (pozostaje) zobowiązany do ich zwrotu w szeregu określonych w tych umowach przypadków,

naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3531 k.c. i art. 535 § 1 k.c. w zw. z art. 155 § 2 k.c., poprzez ich niezastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, że umowy nr [...] z dnia 23 lutego 2011, nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. stanowiły umowy zbycia prawa majątkowego w postaci prawa do eksploatacji złoża naturalnego, podczas gdy nie istnieje takie prawo majątkowe, a nadto strony tych umów wyraźnie postanowiły, że ich przedmiotem jest sprzedaż rzeczy przyszłej (kruszywa zalegającego w złożu), co pozostaje prawnie dopuszczalne, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, tj. nieprzyjęcie, że uzyskane przez podatnika w 2011 r. na podstawie tych umów wpłaty w kwocie 10.898.014,00 zł pozostają niestanowiącymi przychodu zaliczkami, pomimo że podatnik otrzymał je na poczet dostaw towarów, które miały nastąpić w kolejnych okresach sprawozdawczych (latach 2012-2015), i pozostawał (pozostaje) zobowiązany do ich zwrotu w szeregu określonych w tych umowach przypadków,

naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2011 jedynie 195/561 czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2011 r., ponieważ w roku 2011 dzierżawa trwała od dnia 30 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., podczas gdy z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności uprawnione było określenie, że połowa kosztów związana z czynszem dzierżawnym dotyczyła pierwszego (z dwóch) okresu wydobywczego, trwającego w pierwszym półroczu 2011 r.,

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 127 O.p, poprzez nierozpoznanie podniesionego w odwołaniu zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na pominięciu dwóch postanowień analizowanych umów oraz przytoczeniu wadliwej treści wystawionych przez podatnika faktur VAT, jak też zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji, polegającego na niewskazaniu w nim jakichkolwiek dowodów i nieprzeprowadzeniu ich oceny, pomimo że obowiązek taki wprost wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania,

mający istotny wpływ na wynik sprawy błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

a) pominięciu postanowienia § 4 ust. 6 umowy nr [...] z dnia 23 lutego 2011 r., zgodnie z którym w określonych przypadkach (utraty lub ograniczenia zakresu koncesji posiadanej przez podatnika, niedotrzymania warunków dostępności złoża, uniemożliwienia eksploatacji złoża i załadunku kruszywa, mniejszej ilości kruszywa w złożu, braku prawnej możliwości pozyskania kruszywa) podatnik zobowiązał się do zwrotu części uzyskanej

kwoty w wysokości wartości kruszywa niewydobytego przez kupującego, obliczonej na podstawie ceny jednostkowej kruszywa, jak też przy uwzględnieniu deklarowanej ilości kruszywa w złożu i ilości kruszywa rzeczywiście pozyskanej przez kupującego, oraz pominięciu postanowienia § 6 ust. 9 tej umowy, zgodnie z którym kupujący upoważniony został do odbioru kruszywa do dnia 31 marca 2015 r.,

b) pominięciu postanowienia § 6 ust. 9 umowy nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz § 6 ust. 8 umowy nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r., zgodnie z którymi: jeżeli kupujący nie dokona wydobycia kruszywa w ilości określonej w tej umowie z przyczyn dotyczących podatnika lub z przyczyn wydania jakiegokolwiek orzeczenia, decyzji, itp., które uniemożliwią wydobycie kruszywa, zaliczki podlegają zwrotowi w części równej nieodebranemu kruszywu w stosunku do sumy wpłaconych zaliczek, oraz pominięciu postanowień § 2 ust. 1 tych umów, zgodnie z którymi kupujący upoważniony został do odbioru kruszywa do końca 2015 r.,

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 193 § 2 i 3 O.p, poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne i wadliwe, ponieważ nie uwzględniła ona części przychodów osiągniętych na podstawie umów z dnia 23 lutego 2011 r. oraz 2 czerwca 2011 r., jak też bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu część czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2011 r., podczas gdy wyżej wymienione działania wynikały z oceny prawnej skarżącej, w myśl której kwestionowane należności otrzymała ona tytułem zaliczek, wobec czego nie stanowiły one przychodu roku 2011, zaś połowa czynszu dzierżawnego mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów wobec zawarcia umowy dzierżawy na dwa sezony wydobywcze, a ewentualny nawet błąd w stosowaniu prawa nie może stanowić o nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż ta wynikać może jedynie ze zniekształcenia stanu faktycznego,

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów oraz nieprzeprowadzenie ich oceny, jak też poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji, w szczególności zaś przyczyn niemożności uznania kontrolowanych umów za umowy sprzedaży rzeczy przyszłej, kwestii niedefinitywności przysporzenia skarżącej, jak też tego, dlaczego nie można przyjąć, że połowa wydatków poniesionych przez skarżących w związku z umową dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011 r. dotyczy pierwszego z dwóch okresów wydobywczych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 25 czerwca 2014 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy całkowicie bezzasadnie utożsamia przysporzenie majątkowe z transferem prawa. Abstrahując bowiem od całkowitej bezpodstawności twierdzenia o tym, że analizowanymi umowami sprzedano prawo do eksploatacji złoża - kwestie te nie wiążą się ze sobą. Innymi słowy, nawet gdyby przyjąć, że podatnik w istocie sprzedał tego typu prawo majątkowe, nie sposób negować faktu, stosownie do którego przekazane mu środki pieniężne dane zostały warunkowo. Warunkiem tym jest istnienie określonej ilości kruszywa w złożu oraz jego faktyczna i prawna dostępność. Samo już to przesądza, iż - w zakwestionowanej części - wpłaty uiszczone przez kontrahentów skarżącej nie stanowiły jej przychodu w roku 2011. Nie były bowiem wtedy jeszcze uzyskane definitywnie, tj. należne.

Strona skarżąca podniosła także, że prawo cywilne nie dozwala bynajmniej, by - w przypadku częściowego niewykonania zobowiązania (braku możliwości realizacji nabytych praw) przez jedną stronę stosunku cywilnoprawnego - druga strona zastrzegła dla siebie zwrot części ceny czy wynagrodzenia. Dla przypadku takiego przewidziano bowiem instytucję odszkodowania (art. 471 i n. k.c.), względnie odstąpienia od umowy (art. 491 k.c.), nie zaś konstrukcję automatycznego pomniejszenia tej ceny czy wynagrodzenia. Innymi słowy - zastrzeżenie zwrotu uiszczonej już wpłaty właściwe jest wyłącznie dla zaliczek, tj. wpłat na poczet świadczenia, które może (nie musi) stać się należne w przyszłości. Jest to skutek prawny niedojścia świadczenia do skutku (cywilnoprawnie - bezpodstawnego wzbogacenia), nie zaś żadna praktyka gospodarcza.

Z powyższych względów, bez względu na to, czy wpłaty te traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy nie, nie stanowiły one (w zakwestionowanej części) przychodu roku 2011. Nie dano ich bowiem definitywnie, tj. mogło być tak, że po roku 2011, w którym dokonano przeniesienia posiadania określonej ilości kruszywa (wartość której podatnik rozpoznał jako przychód), kontrahenci podatnika nie wydobyliby ani grama kruszywa więcej i na taką właśnie okoliczność zastrzeżono dla nich prawo domagania się proporcjonalnego zwrotu wpłaconych sum. W efekcie, wobec nieostatecznego charakteru przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, wpłat w kwocie 10.898.014,00 zł nie sposób traktować jako przychodu roku 2011. Podatnik zasadnie zatem rozpoznał ten przychód w latach kolejnych, tj. w miarę przenoszenia posiadania (własności) kolejnych partii kruszywa.

W dalszej części skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowe umowy nie mogą być kwalifikowane jako umowy dzierżawy gruntu choćby już z tego względu, że nie przewidziano w nich okresowego czynszu. Jest on zaś elementem koniecznym, konstruującym stosunek prawny dzierżawy. W umowach tych przewidziano nadto, iż ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia kruszywa obciąża skarżącą, a nie jej kontrahenta. Przy umowie dzierżawy postanowienie takie nie ma zaś racji bytu, albowiem wydzierżawiający - z mocy art. 662 § 3 w zw. z art. 694 k.c. - nie ponosi w tym zakresie ryzyka. Taki wybór stron był skądinąd oczywisty z uwagi na istniejącą niepewność co do zasobności złoża oraz możliwości jego eksploatacji. Autor skargi zaznaczył, iż nabywcy kruszywa woleli oczywiście zapłacić finalnie tylko za wydobytą jego ilość, nie zaś narażać się na konieczność ponoszenia opłat czynszowych, oderwanych od tej okoliczności. W tym kontekście zdaniem strony skarżącej nie sposób dalej nie uznać, że koncepcję tę organ wypracował jedynie z uwagi na fakt, stosownie do którego przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wpłat na poczet zbycia prawa majątkowego. W tej jednak sprawie pozostaje ona całkowicie sztuczna i nieuprawniona, gdyż udostępnienie osobie trzeciej złoża do eksploatacji jest wynikiem albo zawarcia umowy dzierżawy (użytkowania, użyczenia), która jest usługą albo elementem dodatkowym umowy sprzedaży rzeczy, tj. towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając przedmiotowa sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 p.p.s.a. administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga S.Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna dwóch umów z dnia 2 czerwca 2011 r. zawartych przez stronę skarżącą z B. S.A. z siedziba w Warszawie oraz umowy z dnia 23 lutego 2011 r. zawartej ze Spółką D. S.A. w zakresie określenia czy przedmiotem tych umów jest definitywne zbycie prawa majątkowego, czy też sprzedaż rzeczy przyszłych, których własność przechodzi z chwilą przeniesienia posiadania oraz związane z tym konsekwencje podatkowe w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Ponadto kwestią sporną jest także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. połowy czynszu dzierżawnego uiszczonego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2011 r. (oraz aneksów z dnia 28 września 2011r. i 8 listopada 2011r.) zawartej z Gminą T. oraz przypisanie ich do właściwych okresów sprawozdawczych.

Mając na uwadze treść wskazanych umów Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który trafnie (podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji) zakwalifikował wskazane powyżej trzy umowy jako umowy dotyczące sprzedaży prawa majątkowego tj. prawa do eksploatacji kruszywa a nie sprzedaży rzeczy przyszłej oznaczonej co do gatunku. Ocena prawna treści wskazanych umów dokonana w zaskarżonej decyzji jest rzetelna, kompleksowa a przy tym opiera się na przekonywującej argumentacji prawnej. W szczególności należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy organy administracyjne obu instancji zasadnie wyszły z założenia, iż w celu właściwego zdekodowania przedmiotu w/w umów należy poddać analizie i interpretacji całą ich treść, a nie ograniczać się do pojedynczych, oderwanych od pozostałej treści ich zapisów.

W tym zakresie trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano na wspólne dla wszystkich trzech umów "essentialia negotii", które determinowały zakwalifikowanie przedmiotowych umów jako umów dotyczących sprzedaży prawa majątkowego w postaci prawa do eksploatacji kruszywa. W tym miejscu w ślad za organami obu instancji należy przypomnieć, iż umowy te obejmowały całość rozpoznanych zasobów operatywnych kruszywa potwierdzonych koncesjami, oznaczono ogólną ryczałtową wartość przedmiotu umowy, niezwłocznie (w momencie podpisania umowy lub w chwili pierwszej płatności) przekazano kupującemu w posiadanie nieruchomości, z których kupujący uprawniony był wydobywać kruszywo i zapewniono mu "wyłączny i nieprzerwany dostęp" do czasu oznaczonego w przyszłości z ewentualną możliwością korekty tego terminu, kupujący uprawniony był do samodzielnego (lub przez swoich podwykonawców) wydobywania kruszywa w zależności od swoich potrzeb i możliwości organizacyjnych w czasie obowiązywania umowy, sprzedającemu przysługiwał tytuł prawny do nieruchomości i koncesja na wydobycie, ale zobowiązał się on do przedstawienia kupującemu lub uprawnionym podmiotom wszelkich dokumentów, które okażą się konieczne do eksploatacji kruszywa, przewidziano uprawnienia finansowe na rzecz kupującego w przypadku niemożliwości realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie sprzedającego.

Niezależnie o powyższego w odniesieniu do poszczególnych umów należy w szczególność podkreślić, iż w §2 umowy nr [...] zawartej w dniu 2 czerwca 2011r. pomiędzy stroną skarżącą a B. S.A. z siedzibą w W. zastrzeżono m.in., iż eksploatacja złoża realizowana będzie przez Kupującego do końca 2015r. Równocześnie wskazany paragraf przewidywał, iż Kupujący może wydłużyć ten termin na dalszy czas oznaczony lat 5 zobowiązując się do zwrotu Sprzedającemu uiszczonego podatku od nieruchomości. Ten sam paragraf umożliwiał także Kupującemu wykorzystanie nakładu oraz kopaliny towarzyszącej wedle jego uznania do późniejszej rekultywacji obszaru górniczego lub wykorzystania poza jego terenem. Umowa przewidywała, iż z chwilą pozyskania nakładu i/lub kopaliny towarzyszącej oraz z terenu zakłady górniczego własność tych materiałów przechodzi na własność kupującego bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności i opłat z wyjątkiem opłaty eksploatacyjnej o ile taka będzie wymagana. §4 analizowanej umowy gwarantował Kupującemu wyłączny i nieprzerwany dostęp do Materiałów złoża "M.", przewidując także, iż Sprzedający przekaże Kupującemu wszelką dokumentację niezbędną do uruchomienia eksploatacji niezwłocznie po zawarciu umowy. Podobnie §4 umowy przewidywał, iż Kupujący będzie uprawniony prowadzić wydobycie i załadunek Materiału zgodnie z zatwierdzonym planem ruchu zakładu górniczego. Obok przewidzianego prawa do eksploatacji złoża, przewidziano, iż załadunek oraz transport Materiałów w miejsce ich wbudowania leży po stronie Kupującego.

Przytoczone powyżej istotne elementy umowy kształtujące ogół uprawnień B. S.A. jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem omawianej umowy sprzedaży było wbrew twierdzeniom strony prawo do eksploatacji kruszywa ze złoża "M.", a nie zaś wyłącznie li tylko sama rzecz przyszła, którą byłaby konkretna ilość kruszywa w przyszłości pozyskanego przez stronę skarżącą. Powyższą tezę potwierdza szacunkowy sposób ustalenia ceny nabycia w § 5 umowy zgodnie, z którym wartość umowy ustalono na kwotę 11.978.115 zł (netto). Wartość przedmiotowej umowy była wynikiem ustalenia ceny jednostkowej Materiałów objętych umową przyjętej na poziomie 7,50 zł (netto) za tonę i przemnożenia tej wartości przez liczbę 1.597.082 co odpowiadało wielkości zasobów operatywnych złoża "M." wyrażonej w koncesji w tonach. W tym miejscu należy jednak zwróci uwagę, iż Kupujący, a więc B. S.A. zgodnie z §2 umowy nabywał prawo nie tylko do wydobycia 1.597.082 ton kruszywa, ale także w przypadku uzyskania koncesji uzupełniającej do wydobycia dalszych zasobów złoża, które nie mogły jednak przekroczyć łącznie 2.100.000 ton kruszywa. Co istotne w takim przypadku, okoliczność ta pozostawała bez wpływu na wartość umowy a tym samym cenę nabycia. W świetle powyższych uwag należy uznać, iż ustalona przez strony szacunkowa kwota 11.978.115 zł stanowi cenę nabycia prawa majątkowego tj. prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża "M.", którego wartość ustalono w oparciu o m.in. cechę złoża jaką stanowiła ilość jego zasobów operatywnych ustalonych w koncesji wydanej dla S.Sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do treści warunkowej umowy sprzedaży nr [...] jaką strona skarżąca zawarła także w dniu 2 czerwca 2011r. z B. S.A. należy zauważyć, iż wskazana umowa zawiera analogiczne uprawnienia do eksploatacji złoża (tym razem "M. I") po stronie Kupującego.

Także w przypadku umowy nr [...] jaką strona skarżąca zawarła w dniu 23 lutego 2011r. ze spółką D. S.A. warto dodatkowo wskazać na pewne elementy, które obok wcześniej zaawizowanych jednoznacznie doprecyzowują jej charakter w tym przede wszystkim jej przedmiot . W szczególności z treści §2 ust.1 wynika, iż Kupujący nabył od strony skarżącej całe złoże kruszywa naturalnego "R." w ilości niemniejszej niż 1.958.430 ton. Zgodnie z §6 tej umowy wartość Materiałów będących przedmiotem umowy ustalono na kwotę 16.750.000,00 zł , wskazując, iż jest to kwota ryczałtowa za całość kruszywa znajdującego się w złożu "R.", przy założeniu, że minimalny zasób złoża wynosi 1.958.430 ton. Obok uprawnień do wyłącznego dostępu i eksploatacji złoża, o których mowa w §4 umowy warto także zwrócić uwagę na obowiązki w zakresie procesu eksploatacji jakie z uwagi na §4 ust.3 i 5 obciążały Kupującego. Zgodnie ze wskazanym §4ust.3 "in fine" Kupujący ze względu na fakt usytuowania złoża "R." w sąsiedztwie cmentarza został zobowiązany aby w czasie odbywających się na jego terenie ceremonii religijnych tak zorganizować pozyskanie, załadunek i transport Materiałów , aby nie zakłócały one powagi tych ceremonii. Z kolei na mocy §4 ust.5 umowy Kupujący zobowiązał się prowadzić eksploatację zgodnie z zaleceniami wynikającymi z Projektu Zagospodarowania Złoża z wyłączeniem pkt.3 "Wielkość planowanego wydobycia"str.12 oraz z Planu Ruchu Zakładu Górniczego. Na mocy wskazanego przepisu Sprzedający zwolnił się także z odpowiedzialności za zagrożenia spowodowane niewłaściwą organizacją wydobycia niezgodną z ww. dokumentami. Umowa we wskazanym przepisie przewidziała, iż to na Kupującym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe pozyskanie Materiałów, który w przypadku strat, zagrożeń, wypadków wynikłych z niewłaściwego pozyskania , poniesie z tego tytułu całkowitą odpowiedzialność.

W świetle treści analizowanych umów niezależnie od użytych w nich sformułowań (sformułowanie zaliczka zostało użyte w przypadku umów ze spółką B. S.A.), wpłaty dokonane przez Spółki B. S.A. i D. S.A. na rzecz strony skarżącej nie mogą stanowić zaliczek na rzecz przyszłych dostaw kruszywa naturalnego, ponieważ "essentialia negotii"przedmiotowych umów wskazują, że były to wpłaty dotyczące świadczenia spełnionego w danym okresie sprawozdawczym tj. z tytułu skutecznego nabycia prawa do eksploatacji złoża . Zasadnie zatem organy administracyjne obu instancji przyjęły, iż wpłaty te winny być traktowane jako, uzgodnione przez strony, odroczenie terminu zapłaty ceny wynikającej z zawartej umowy sprzedaży prawa majątkowego.

W tym miejscu nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, iż prawo cywilne nie dozwala, by - w przypadku częściowego niewykonania zobowiązania (braku możliwości realizacji nabytych praw) przez jedną stronę stosunku cywilnoprawnego - druga strona zastrzegła dla siebie zwrot części ceny czy wynagrodzenia. Na poparcie swojej tezy strona skarżąca odwołała się do treści art. 471 i n. k.c. oraz art.491 k.c. Tym samym autor skargi przyjmuje, iż zastrzeżenie zwrotu uiszczonej już wpłaty właściwe jest wyłącznie dla zaliczek, tj. wpłat na poczet świadczenia, które może (nie musi) stać się należne w przyszłości.

Powyższa teza jest chybiona i narusza wprost zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c.. W tym miejscu należy przypomnieć, iż strony stosunku cywilnoprawnego mogą korzystać ze swobody w umownym kształtowaniu treści zobowiązania w granicach określonych przepisem art. 3531 k.c., który wskazuje trzy źródła tych ograniczeń: przepisy prawne, zasady współżycia społecznego i właściwość (naturę) stosunku. Mając na uwadze jednoznaczna treść tego przepisu nie można się zgodzić, ze stroną skarżącą, iż zastrzeżenie zwrotu uiszczonej już wpłaty właściwe jest wyłącznie dla zaliczek, tj. wpłat na poczet świadczenia, które może (nie musi) stać się należne w przyszłości. Konstrukcja zwrotu części uiszczonej ceny z tytułu nabycia rzeczy czy też prawa majątkowego może zostać zastrzeżona w każdego rodzaju umowie sprzedaży nie tylko tej , której przedmiotem są rzeczy przyszłe. Powyzsze bowiem nie napotyka ograniczeń ze strony przepisów prawa "ius cogens", ani też nie narusza zasad współżycia społecznego i właściwości (natury) stosunku sprzedaży.

Tym samym zawarcie w analizowanych umowach zastrzeżeń dotyczących obowiązku zwrotu części uiszczonych płatności na rzecz nabywcy stanowiło uprawnienie , a zarazem funkcję gwarancyjną dla kupującego w sytuacji, jeśli nie dokonałby on wydobycia kruszywa w ilości określonej w tych umowach, z przyczyn leżących po stronie sprzedającego lub na skutek opisanych w nich przeszkód prawnych. Wysokość tego zabezpieczenia podobnie jak wartość szacunkowa umowy został odniesiona do wartości materiału ( w tym przypadku materiału niewydobytego), powyższe jednak w żaden sposób nie determinuje, iż kwoty jakie otrzymywała skarżąca z tytułu tych umów stanowiły zaliczki na poczet dostaw kruszywa wydobytego w przyszłości. Uzupełniająco należy zwrócić uwagę, iż w treści trzech analizowanych umów brak jest postanowień, iż wpłacane kwoty będą rozliczane według bieżącego wydobycia. Co więcej w każdej z tych umów strona sprzedająca nie zastrzegła dla siebie prawa do osobistego prowadzenia ewidencji wydobycia kruszywa naturalnego. Co przy konstrukcji zaliczki i umowy sprzedaży rzeczy przyszłej oznaczonej co do gatunku byłoby niezbędne, dla prawidłowego zabezpieczenia interesów sprzedającego.

Powyższe potwierdzają prawidłowo dokonane w wyniku postępowania kontrolnego ustalenia organu kontroli skarbowej I instancji, z których wynika, iż strona skarżąca nie otrzymywała również od kontrahentów precyzyjnych danych dotyczących wielkości zrealizowanego przez nich wydobycia kruszyw -, a których to danych pomimo żądania w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożono. Należy przypomnieć, iż rozpoznawanie i ewidencjonowanie wielkości uzyskanych przychodów podatkowych w oparciu o, przedłożone na etapie zastrzeżeń, odręcznie sporządzane informacje podpisywane przez prokurenta lub prezesa zarządu Spółki obarczone były ryzykiem błędu, czego dowodem było skorygowanie, w oparciu o opinię biegłego, w dniu 12 listopada 2012r. przychodów uzyskanych w 2011r. o wartość odpowiadającą różnicy w ilości 833.531 ton pomiędzy deklarowanym i zaewidencjonowanym pierwotnie (w oparciu o informację prezesa zarządu Spółki) wydobyciem ze złoża kruszywa naturalnego M. za IV kwartał 2011r. w ilości 498.000 ton, a faktycznym w ilości 1.331.531 ton - stanowiło to zaniżenie pierwotnie deklarowanego wydobycia, co przekłada się na zaniżenie deklarowanych przychodów o ponad 60%.

Tym samym należy zgodzić się z organami, iż realizacja zapłat w całkowitym oderwaniu od dostawy towaru i przejścia prawa własności nie tylko nie decyduje w realiach niniejszej sprawy o zaliczkowym charakterze płatności, lecz potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym płatności dotyczyły nabytego prawa do wydobycia kruszywa, a nie sukcesywnych dostaw kruszywa realizowanych przez Spółkę S..

Na marginesie należy zaznaczyć, iż w przypadku ziszczenia się przesłanki powodującej zgodnie z treścią umowy po stronie sprzedającego zwrot części otrzymanej ceny z tytułu z zawartych umów zastosowanie znalazłaby w takim przypadku instytucja faktur korygujących i korekt przychodów w oparciu o te dokumenty.

Reasumując orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które miały wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie może budzić wątpliwości prawo organów podatkowych, kontroli skarbowej do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych stwierdzonych stanów faktycznych. Z ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. (por. wyrok WSA w K.z dnia 16.12.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1668/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.05.2013r. sygn. I SA/Gd 443/13) W świetle więc prawidłowo ustalonego prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy zasadnie organy administracyjne obu instancji przyjęły w wydanych przez siebie decyzjach, iż skoro w 2011r. doszło do spełnienia świadczenia poprzez zbycie prawa majątkowego i w tym roku wystawiono faktury dokumentujące to zbycie, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - w realach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania.

Równocześnie zdaniem Sądu organy jako podstawę prawną zaliczenia do przychodów podatkowych uzyskanych przez Spółkę kwot z tytułu zbycia prawa majątkowego, prawidłowo wskazały na treść art. 12 ust.3 i ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając w tym zakresie szeroką i przekonywującą argumentację. Dla porządku należy jedynie zaznaczyć, iż ze stanu faktycznego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż rozliczenie przychodu uzyskanego przez stronę skarżącą z tytułu realizacji w/w umów powinno nastąpić w 2011r. z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności - przekazania odbiorcom do ich wyłącznej dyspozycji przedmiotu umowy, co oznacza spełnienie świadczenia poprzez zbycie na rzecz kontrahentów prawa do eksploatacji złóż kruszywa naturalnego w ilościach określonych w umowach, umowy zawarte przez Spółkę precyzowały kwotę wynagrodzenia za całość świadczenia stanowiącego przedmiot sprzedaży, w 2011r. wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż, które zostały następnie opłacone przez odbiorców.

Niezasadne okazały się także zarzuty skargi kwestionujące w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w 2011r. przez stronę skarżącą w zakresie rozliczenia kosztów dzierżawy działek objętych umową z dnia 20 czerwca 2011 r., jaką w tym dniu strona skarżąca zawarła z Gminą T..

W omawianym zakresie organ odwoławczy dokonał zasadnej korekty stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.dokonując przy tym prawidłowej analizy wskazanej umowy dzierżawy w kontekście zawartych w późniejszym czasie dwóch aneksów tj.: z dnia 28 września 2011r. oraz z dnia 8 listopada 2011r.

Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozliczenia kosztów poniesionych z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy ma okres obowiązywania umowy i wartość czynszu. Z w/w umowy (analizowanej łącznie z dwoma aneksami) wynika, że została zawarta w dniu 20 czerwca 2011 r., iż uwagi na treść §1 ust.1 aneksu nr 2 z dnia 8 listopada 2011r. obowiązuje od 20 czerwca 2011r. do 31 grudnia 2012 r., a czynsz za okres dzierżawy wynosi 10.777.516,00 zł. Wydatki na dzierżawę gruntu pod przyszłą inwestycję, uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d. Zatem czynsz dzierżawny stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczony proporcjonalnie do czasu trwania w/w umowy. Zgodnie bowiem z treścią w/w przepisu, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Strona skarżąca wywodzi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011 połowy czynszu dzierżawnego uregulowanego w roku 2011r. z uwagi na treść §1 ust.1 aneksu nr 2 zgodnie z którym umowa została zawarta na dwa sezony wydobywcze do dnia 31 grudnia 2012r. Przedmiotowy zapis w żaden sposób nie definiuje jednak czasookresu poszczególnych sezonów wydobywczych. Tym samym nie można przyjąć jaka część wydatków związanych z czynszem dzierżawnym dotyczy poszczególnych sezonów wydobywczych, i w oparciu o to kryterium wywodzić prawa do zaliczenia w 2011r. połowy kosztów związanych z czynszem dzierżawnym jako dotyczących pierwszego sezonu wydobywczego. W tym miejscu należy zauważyć nadto, iż w sprawie brak jest także podstaw faktycznych do proponowanego przez spółkę sposobu zaliczenia wydatków związanych z czynszem dzierżawnym wynikającym z tej umowy jako kosztów uzyskania przychodów w 2011r. Po pierwsze umowę dzierżawy Spółka S.zawarła w dniu 20 czerwca 2011r. uzyskując co sama przyznała w zastrzeżeniach złożonych przed organem I instancji prawo do fizycznego korzystania z gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy dopiero w dniu 4 października 2011r. Jednocześnie trudno w ogóle uznać, że 2011r. był, jak sugeruje pełnomocnik, pierwszym sezonem wydobywczym (bez względu nawet na czas jego trwania) skoro koncesję na wydobycie kruszywa ze złoża, zlokalizowanego w obrębie działek objętych umową dzierżawy, Spółka S.uzyskała dopiero w miesiącu styczniu 2012r., a wcześniej legitymowała się tylko koncesją na rozpoznanie złoża. Zasadnie więc koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy rozliczył proporcjonalnie przyjmując dla roku 2011r. liczbę 195 dni, która to liczba wynika z długości obowiązywania umowy w 2011r. tj. w okresie od 20.06.2011 r. do 31.12.2011 r.

W świetle poczynionych uwag oraz dyspozycji art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie można postawić skutecznego zarzutu organowi kontroli skarbowej , iż ten działając na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2011 rok z dnia 13.05.2014 r. (K: 4300-4302 tom XXI) nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów w odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących zaniżenia wielkości uzyskanych przychodów i zawyżenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie bowiem księgi podatkowe strony skarżącej okazały się nierzetelne i wadliwe prowadząc do zniekształcenia stanu faktycznego, determinując wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego .

Reasumując należy uznać, iż w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 187§1 Ordynacji podatkowej zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz oceniono na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi zawiera wszystkie niezbędne elementy w tym te wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umów cywilnoprawnych jak i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie zostały prawidłowo ocenione w toku prowadzonego przez organ II instancji postępowania odwoławczego

W tej sytuacji Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi (naruszenia prawa procesowego i materialnego) za niezasadne i skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.