Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1291/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz D. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił D. W. (podatnik) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r.

Odrębnym postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. (a więc z tej samej daty co zaskarżone postanowienie) organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (organ pierwszej instancji). Przyjął bowiem, że omawiana decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona podatnikowi w dniu 27 czerwca 2014., natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2014 r.

Trzeba w tym miejscu uściślić, że z akt podatkowych przedstawionych przez organ na potrzeby nin. sądowej kontroli legalności wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres L. ul. [...], po czym zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu 26 sierpnia 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Jednocześnie do tego wniosku dołączone zostało odwołanie. Domagając się przywrócenia terminu, podatnik uzasadniał, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania było wadliwe dokonywanie doręczeń przez organ pierwszej instancji na adres zameldowania podatnika, nie zaś na adres jego rzeczywistego zamieszkiwania czy choćby na adres, pod którym prowadzi działalność gospodarczą.

Organ natomiast, odmawiając podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. motywował, że decyzja ta w pełni prawidłowo została wysłana na adres podatnika widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jako adres do doręczeń. Ponadto wcześniej pod tym adresem korespondencję od organu pierwszej instancji odebrała matka podatnika jako pełnoletni domownik. Dodatkowo organ argumentował, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do dokonywania doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym adwokatowi – G. S. z tego względu, że pełnomocnictwo dla tego adwokata zostało złożone do akt nin. postępowania podatkowego dopiero z odwołaniem.

Wobec powyższego, w ocenie organu, we wniosku o przywrócenie terminu nie zostały wykazane żadne obiektywnie nadzwyczajne okoliczności, które wyłączałyby brak winy podatnika w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Organ podkreślał, że strona postępowania podatkowego ma obowiązek starannego działania. Jeśli dopuści się choćby lekkiego niedbalstwa, to wówczas organ nie jest uprawniony do zastosowania wyjątkowej instytucji przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zaistniała ustawowa przesłanka konieczna do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, o której stanowi art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.)

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu, odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Domagał się jego uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 148 § 2 w zw. art. 123 § 1, art. 149, art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 162 § 1 o.p.

Podatnik argumentował, że organ pierwszej instancji powinien był (w rozumieniu obowiązku) doręczyć swoją decyzję podatnikowi w miejscu jego zamieszkania bądź prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a tak się nie stało w okolicznościach omawianej sprawy. Ponadto, skoro został ustanowiony pełnomocnik, organ pierwszej instancji miał obowiązek kierować wszelką korespondencję do rąk ustanowionego pełnomocnika. Wobec powyższego, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji dokonywał doręczeń w sposób niezgodny z ustawą Ordynacja podatkowa, nie można zasadnie zarzucać podatnikowi, że dopuścił się jakiegokolwiek niedbalstwa, składając odwołanie z uchybieniem ustawowemu terminowi.

Podatnik akcentował, że lokal, w którym zamieszkuje jego matka, nie jest jego miejscem zamieszkania, a zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, który przyjmuje, że doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dorosłemu domownikowi. Nieprawidłowe - ze strony organu pierwszej instancji - kierowanie korespondencji w postępowaniu podatkowym na odrębny adres matki podatnika nie może dla podatnika wywoływać jakichkolwiek negatywnych skutków. Decyzję organu pierwszej instancji należało bowiem doręczyć pełnomocnikowi podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w skardze. Podtrzymał w pełnym zakresie stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak nie wszystkie argumenty skarżącego podatnika są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 o.p. a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianym w art. 162 § 1 o.p. W tej materii, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany

uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu, a wobec tego nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania, daty wniesienia odwołania. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. (por. m.in. I FSK 112/08, II FSK 1316/06, II FSK 1653/11, I FSK 782/12, I FSK 728/12, I FSK 78/12, I FSK 727/12, I FSK 1606/11, I FSK 1523/11, I FSK 1520/11, I FSK 1522/11, I FSK 1443/11, I FSK 2004/11).

Dlatego postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania - a na to postanowienie skarga nie została złożona i podatnik nie twierdził, aby skargę na nie składał - przesądziło, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Przesądziło również, że prawidłowo został przeprowadzony tryb doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego podatnik we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania czy następnie w skardze na postanowienie odmawiające przewrócenia tego terminu nie może zasadnie twierdzić, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona. W następstwie zarzuty i argumenty podatnika dotyczące doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wykraczają poza granice tej sprawy. Na podstawie postanowienia organu, stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania, należy przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona, termin na złożenie odwołania rozpoczął swój bieg, a podatnik złożył odwołanie już po jego upływie, a więc jest ono spóźnione. Postanowienie, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r., pozostaje nadal w obrocie prawnym, a więc wywołuje ono wiążące skutki co do przyjętej w nim daty doręczenia tej decyzji i upływu terminu na złożenie od niej odwołania.

Natomiast wniosek podatnika o przywrócenie terminu podlegał odrębnemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, co też organ uczynił, jednak - w ocenie sądu - w sposób, który nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia zgodności z prawem. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia czy prawidłowo doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i kiedy. Została ona bowiem już wiążąco przesądzona na mocy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jak to zostało wyjaśnione wyżej.

Podatnik pomija, że pozostające w obrocie prawnym postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując powyższą część rozważań prawnych należy stwierdzić, że wobec ostatecznego i prawomocnego postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania, przedmiotem sądowej kontroli legalności w nin. sprawie nie może być kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i zasadność przyjęcia skutku doręczenia tej decyzji. Powyższe postanowienie przesądziło bowiem - i to w sposób wiążący - że w określonej dacie doszło do doręczenia tej decyzji z takim skutkiem, że rozpoczął się bieg ustawowego terminu na złożenie od niej odwołania, a w dalszej kolejności, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem ustawowemu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym.

Natomiast przedmiotem sądowej kontroli legalności w tej sprawie jest wyłącznie zagadnienie czy podatnik wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Z tego punktu widzenia istotnego znaczenia nabiera kwestia czy podatnik ustanowił pełnomocnika - adwokata G. S. wyłącznie do czynności sprawdzających, czy także na potrzeby postępowania podatkowego, wszczętego bezpośrednio w związku z wynikiem przeprowadzonych czynności sprawdzających.

Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że dokument umocowania dla adwokata G. S. został złożony organowi pierwszej instancji w związku z czynnościami sprawdzającym (k. 16 akt podatkowych). Czynności te zostały podjęte w sprawie dotyczącej opodatkowania podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa adwokat G. S. został umocowany przez podatnika do prowadzenia sprawy administracyjnej i następnie w tym dokumencie wymieniono numer pisma organu pierwszej instancji, wzywającego podatnika do złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Omawiane pełnomocnictwo wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 21 października 2013 r., a ponieważ podatnik żądanej deklaracji podatkowej nie złożył, w następstwie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., organ pierwszej instancji (a więc cały czas ten sam organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Celnego w L.) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., od której podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Zdaniem sądu, złożenie powyższego dokumentu umocowania do sprawy, mającej za przedmiot opodatkowanie podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na etapie czynności sprawdzających, bezpośrednio poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podatnika, należało ocenić jako ustanowienie pełnomocnika także do postępowania podatkowego. Natomiast, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, powinien był (w rozumieniu obowiązku) zażądać wyjaśnienia w pierwszej kolejności od pełnomocnika.

Wobec powyższego składanie przez adwokata kolejnego dokumentu umocowania (z wnioskiem o przywrócenie terminu) było zbędne.

Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na

piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 o.p.). Decyzja o tym czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta, ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik skutecznie ustanowił pełnomocnika nie tylko do czynności sprawdzających, ale także do postępowania podatkowego w spornym przedmiocie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sam fakt zamieszczenia w treści pełnomocnictwa numeru pisma, skierowanego do podatnika w ramach czynności sprawdzających, nie ograniczał w żaden sposób zakresu umocowania. W kontekście całości zapisów zawartych w dokumencie pełnomocnictwa, które zostało udzielone do sprawy mającej za przedmiot opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, numer w nim wymieniony doprecyzowywał jedynie, jakich czynności sprawdzających ono dotyczy w momencie kiedy dokument ten był składany.

O bezskuteczności udzielonego upoważnienia nie mogła również - w ocenie sądu - decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 tej ustawy. W przekonaniu sądu, brak było przeszkód aby uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie czynności sprawdzających i niewątpliwie załączone następnie przez sam organ pierwszej instancji do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu podatnika także w postępowaniu podatkowym. Omawiane pełnomocnictwo nie było przecież ograniczone wyłącznie do czynności sprawdzających, ale obejmowało zakresem wszystkie czynności organu podatkowego, dotyczące spornego zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę, a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta, jest - w ocenie sądu - zbyt daleko idące, zbyt formalistyczne, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami działań organu podatkowego zachodziła tożsamość przedmiotowa i podmiotowa, jak również bezpośrednie następstwo czasowe. Nadto sam organ pierwszej instancji materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających potraktował jako integralną - nie tylko w sensie fizycznym, ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. Na gruncie art. 137 § 3 o.p. akta sprawy obejmują dokumentację, jaką organ podatkowy zgromadził w konkretnym przedmiocie i wobec konkretnego podatnika, bez względu na to, w jakim trybie prowadzone były czynności (zwłaszcza, jeśli sam organ podatkowy dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających zalicza następnie do dokumentów danej sprawy i wykorzystuje ją w toku postępowania podatkowego na potrzeby wydania decyzji).

Powyższe wywody prowadzą w konsekwencji do wniosku, że organ pierwszej instancji błędnie nie wysłał swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. do pełnomocnika podatnika. Zdaniem sądu, ten błąd organu pierwszej instancji nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków.

W dalszej kolejności przypomnieć należy obowiązujący stan prawny odnośnie przesłanek przywrócenia terminu na dokonanie czynności w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

W nin. sprawie adwokat reprezentujący podatnika w dniu 25 sierpnia 2014 r. zapoznał się z aktami sprawy i powziął wiedzą o tym, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres podatnika L. ul. [...] i następnie zwrócona nadawcy jako niepodjęta w terminie (sam podatnik zapoznał się z aktami w dniu 19 sierpnia 2014 r.). W dniu 26 sierpnia 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) adwokat ten wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i dołączył jednocześnie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Odrębnym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji, co przesądziło, że nastąpił skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i że podatnik uchybił terminowi do złożenia od niej odwołania w rozumieniu przesłanki z art. 162 § 1 o.p. Należy podkreślić, że z treści art. 162 § 1 o.p. wynika obowiązek strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, wykazania, że przeszkoda, która spowodowała przekroczenie terminu, była od niej niezależna i nie mogła zostać usunięta nawet przy dołożeniu przez stronę największego wysiłku, jakiego należy oczekiwać w danych warunkach. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zajmowano się pojęciem zawinienia na gruncie regulacji zawartej w art. 162 § 1 o.p. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku, gdy dopełnienie obowiązku przez stronę było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp.). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oraz należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W tym zakresie, wpisując się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe, należy podzielić pogląd prawny, zgodnie z którym przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przyczyna uchybienia terminowi musi być obiektywnie niezależna od strony. Jednocześnie, z punktu widzenia omawianego art. 162 § 1 o.p., nie ma znaczenia stopień zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej wyjątkowej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności w postępowaniu po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź jako powstrzymanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Jak to zostało wyjaśnione wyżej, do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez zainteresowanego zaliczyć można m.in.: przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź czy pożar, a zatem zdarzenia mające charakter siły wyższej, nadzwyczajnej przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. między innymi I FSK 695/07, I SA/Gl 629/07, I SA/Sz 487/10, I SA/Łd 1003/08).

W okolicznościach analizowanej sprawy, wobec ustalenia, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania był błąd organu pierwszej instancji, który pominął przy doręczeniu decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. ustanowionego adwokata, należy dojść do wniosku, że została wykazana okoliczność niezależna od podatnika, na którą nie miał on wpływu, uzasadniająca przywrócenie terminu do złożenia odwołania na zasadzie art. 162 § 1 o.p. W ocenie sądu, powołane unormowanie należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z zasadą sformułowaną w art. 121 § 1 o.p. Stanowi ona o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynika z niej zatem, że jakiekolwiek błędy w działaniach organu podatkowego nie mogą pogarszać sytuacji podatnika, wywoływać dla niego negatywnych skutków, pozbawiać go praw, w tym przypadku prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji stosownie do brzmienia art. 127 o.p.

W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ta powinność organu podatkowego jest w istocie jego obowiązkiem, także zważywszy na treść art. 120 o.p.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te realizują bowiem normy konstytucyjne, w tym art. 2 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powołana norma ma charakter generalny, co oznacza, że wywodzone są z niej inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa czy prowadzenia postępowania podatkowego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wobec tego art. 121 § 1 o.p. daje ochronę podatnikowi w tych sytuacjach, w których zaaprobowanie skutków wywołanych błędami organu podatkowego nie daje się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Postępowanie organu podatkowego budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie, rzetelnie i co najistotniejsze, przy respektowaniu obowiązującego prawa.

W świetle powyższego, skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustanowiony pełnomocnik podatnika dowiedział się o decyzji organu pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2014 r. (wcześniej ta decyzja nie została mu doręczona), to w pełni zasadnie domagał się następnie przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Adwokat reprezentujący podatnika nie otrzymał ww. decyzji z przyczyn leżących wyłącznie po stronie organu pierwszej instancji. Zatem do spóźnionego złożenia od niej odwołania doszło z powodów niezależnych od podatnika i nie można mu przypisać jakiejkolwiek winy w uchybieniu ustawowemu terminowi do dokonania omawianej czynności w postępowaniu podatkowym.

Natomiast - co trzeba wyraźnie podkreślić - jakiekolwiek próby podatnika podważenia skuteczności doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji nie mogą przynieść zamierzonego skutku wobec pozostającego w obrocie prawnym postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to przesądziło, że taki skutek doręczenia nastąpił. Gdyby przyjąć, że nie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wówczas skutek doręczenia, co do zasady, nie może nastąpić. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania oznacza zaś - i to w sposób wiążący - że skutek doręczenia nastąpił, wobec czego w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do uchybienia terminowi. Wymaga również odnotowania, że podatnik w swojej argumentacji nie kwestionuje uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym przyznaje, że doszło do doręczenia tej decyzji stronie postępowania podatkowego i skutek doręczenia nastąpił, a więc rozpoczął się bieg ustawowego terminu na złożenie od niej odwołania.

Powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX.

Z tych względów zarzuty skargi należało uznać za uzasadnione, a zaskarżone postanowienie za niezgodne z prawem.

Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.