Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par.1 w zw. z art. 14h, art. 14b, art. 14c par.1 i par.2, art. 14d, art. 14o par.1, art.125, art.221, art.239, art.146;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par.5a;
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.
article: art. 134 par.1, art.135, art.145 par.1 pkt 1 lit. c, art.146, art.152, art.200, art.205 par.2 i 4, art.209;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r. nr ...() w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Postanowieniem z 4 marca 2013 r. nr (...) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z 20 grudnia 2012 r. nr (...) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J.S. z 10 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

1.2. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji J.S. przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne).

Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową ("wierzytelność pożyczkowa") oraz wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych ("wierzytelność handlowa"). Otrzymane składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że planuje wystąpienie ze Spółki komandytowo-akcyjnej i spółek osobowych do dnia 30 grudnia 2013 r., jednak nie może z całą pewnością przyjąć, że wystąpi ono właśnie w tym dniu i likwidację swoich spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. z powodu osiągnięcia celów biznesowych, dla których je powołano. Nie może jednak z całą pewnością przyjąć, że wystąpi ona właśnie w tym dniu. Wnioskodawca ponadto podjął czynności mające na celu wystąpienie ze Spółki komandytowo- akcyjnej, tj. przygotowania do zmian w statucie tej Spółki, rozpoczął w tym zakresie rozmowy ze spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia jego miejsca w Spółce. wnioskodawca nie podjął jeszcze czynności mających na celu wystąpienie ze spółek osobowych. Dodał, że otrzyma wierzytelności należne pierwotnie spółkom, z których występuje lub które zostaną zlikwidowane. Tak więc, będą to wierzytelności należne spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce jawnej i komandytowej. W konsekwencji, zadane pytania odnoszą się do wierzytelności otrzymanych od tych spółek, zarówno w zakresie wierzytelności handlowej jak i wierzytelności pożyczkowej, nie będą to wierzytelności przysługujące uprzednio innym podmiotom, w szczególności takim, w które wnioskodawca nie jest zaangażowany jako wspólnik. wnioskodawca planuje dokonanie aportu otrzymanych z tych spółek wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, wnioskodawca nie planuje wniesienia tych wierzytelności do spółki akcyjnej. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wierzytelności do którejkolwiek z tych spółek będzie miało te same skutki podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje sytuacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej.

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej? Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

1.4. Uzasadniając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku J.S., Minister Finansów powołał przepisy Ordynacji podatkowej w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Jego zdaniem zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej" bądź wystąpieniem ze "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią nakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Tak przedstawionego zdarzenia nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Minister Finansów podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań. Przedmiotowy wniosek ocenił natomiast jako wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie, a wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

1.5. Minister Finansów wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w zawartym

w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na postanowienie Ministra Finansów J.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 14a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione przez wnioskodawcę;

- art. 14b § 5 oraz art. 165 a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w okolicznościach niespełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez wydanie przez dyrektora postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 w zw. z art. 14d poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej;

- art. 121 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane przez Ministra Finansów.

Zdaniem skarżącego Dyrektor mógł wydać indywidualną interpretację, w której mógł potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. stwierdzić że po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowej lub otrzymania przez dłużnika spłaty wierzytelności handlowej lub uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. stwierdzić że w ww. przypadkach przychód powstanie i wskazać w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej oraz handlowej oraz w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

W związku z powyższymi naruszeniami skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, z powodu rażącego naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a także o uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej "ustawą p.p.s.a." o uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

2.2. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Podniósł, że składał wniosek by poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Pytania zawarte we wniosku bardzo precyzyjnie wskazywały, jakie ma wątpliwości.

2.3. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach. Podstawą odmowy nie może być arbitralna ocena organu jakoby wydana interpretacja indywidualna na bazie wniosku nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej.

2.4. Skarżący wskazał także na ogólne zasady postępowania w kontekście spraw dotyczących interpretacji indywidualnych i obowiązek stosowania przez organ wykładni wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach. W tym zakresie zarzucił organowi, że całkowicie zignorował stanowisko judykatury i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony.

2.5. Autor skargi podniósł ponadto, że w takim samym stanie faktycznym jaki został przedstawiony we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. nie widział przeszkód, by wydać interpretacje indywidualne dla innego wnioskodawcy. W ocenie skarżącego takie działanie bez wątpienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególność zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.6. Zdaniem skarżącego, to właśnie organ w sposób czysto abstrakcyjny

i niekonkretny pisze o ogólnych zasadach wydawania interpretacji indywidualnych, a nie pisze, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniają wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnia, dlaczego nie spełniają.

2.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

2.8. W "Uzupełnieniu skargi" z 27 maja 2013 r., skarżący wskazał na wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosowaną przez WSA w Bydgoszczy oraz WSA Gdańsku, w wyrokach dotyczących analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że powołane przez skarżącego w ww. piśmie (pkt 2.8.) wyroki są nieprawomocne i będą przedmiotem skarg kasacyjnych. Podniósł ponadto, że istnieją wyroki z odmiennym stanowiskiem.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi są uzasadnione. Jednocześnie należy wskazać, że dostrzeżone uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa. W związku

z tym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowi art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w świetle którego gdy wniosek o wszczęcie postępowania został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jako przesłankę wydania zaskarżonego postanowienia organ wskazał na "inne przyczyny", do których zalicza się, m.in. okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie taką okolicznością, zdaniem organu, jest nieprawidłowo sformułowany wniosek o wydanie interpretacji. Owa nieprawidłowość polega na jego wysokim stopniu abstrakcyjności i ogólności, co wyraża się przede wszystkim przez to, że opisane zdarzenie przyszłe jest na etapie niesprecyzowanych planów i ma charakter wielowariantowy, zatem zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym

i porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych.

3.3. Stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej organ na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy

i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie posiada natomiast uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 145/13, dostępne na

www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. ww. wyrok WSA

w Warszawie).

3.4. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że przedstawione w postanowieniu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wniosek skarżącego nie mógł być uznany za niespełniający wymogów wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w rozumienie art. 14b Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Skarżący przedstawił wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych. Część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości. J.S. zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie o powstanie przychodu w sytuacji otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowej lub spłaty od dłużnika wierzytelności handlowej oraz o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Pytał więc o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie jak twierdzi organ o system prawa "w ogóle". Sformułowane we wniosku pytania precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Skarżący wystąpił więc z wnioskiem, jako zainteresowany, w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.5. Wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji nie dyskwalifikuje też fakt, że wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał liczne możliwe zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem. Wszystkie te zdarzenia są bowiem przez niego rozważane. Istotne jest czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło

w stosunku do niego, ale które może nastąpić.

W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z poglądem, że sporny wniosek miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący w sposób wyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia i mógł oczekiwać, że organ dokona merytorycznej oceny tego stanowiska.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych (co jest dopuszczalne w świetle brzmienia § 2 i § 3 art.14b Ordynacji podatkowej), wydane mogą zostać odrębne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

3.6. Sąd nie zaakceptował także poglądu organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania swoistej porady prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tym bardziej że w sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Interpretacja zaś faktycznie pełni funkcję wskazówki prawnej. Jedną z funkcji interpretacji jest bowiem, poza gwarancyjną, funkcja informacyjna. Podatnik ma pełne prawo, aby zwrócić się do organu o interpretację projektowanego przedsięwzięcia, przyszłego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego optymalizacją podatkową danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji, w szczególności jeśli wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Wykładnia przepisów art.14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do zawężania pola procesu interpretacyjnego, jak uczynił to w sprawie organ. Ilość przedstawianych zdarzeń i intencje pytającego, w świetle aktualnego brzemienia powyższych przepisów, nie stanowią formalnego determinantu postępowania interpretacyjnego.

3.7. Uzasadnieniem stanowiska organu nie może być też wzgląd na funkcję gwarancyjną interpretacji podatkowych. Wbrew twierdzeniu organu, nie realizuje on tej funkcji, co do stanu prawnopodatkowego. Wymaga wskazania, że interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Zatem w razie odmiennych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, to skarżący poniesie konsekwencje powyższego, gdyż nie będzie mógł skorzystać z gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej. To jednak on decyduje we wniosku jakie zdarzenia lub zdarzenie z jego punktu widzenia są istotne i co do których chce mieć pewność skutków podatkowych. Organ natomiast nie może zawężać pola procesu interpretacji, nie może odmawiać zainteresowanemu wydaniem interpretacji dokonywania wyboru.

3.8. Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze jest zasadna. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. naruszają art. 165a § 1 w związku

z art. 14h w związku z art. 14 b § 1–3 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Skarżący w zażaleniu powołał interpretacje podatkowe wydane przez Ministra Finansów podnosząc, że w przedstawionych analogicznych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali merytoryczne odpowiedzi na pytania zawarte we wnioskach. Organ wydając rozstrzygnięcie formalne, zamykające drogę do wydania interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do podnoszonej okoliczności, czym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że jeżeli w identycznych sytuacjach faktycznych i prawnych organ odmiennie ocenia wnioski, tj. jeden za pozwalający na wydanie interpretacji, drugi natomiast za uniemożliwiający jej wydanie i czyni to bez uzasadnienia zmiany swego stanowiska, to takie działanie stanowi naruszenie omawianej zasady. Podatnik ma prawo oczekiwać przewidywalności działania organów podatkowych zwłaszcza, gdy chodzi o formalne rozstrzygnięcie. Niezależnie od opisywanej zasady z samej istoty interpretacji indywidualnych wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Przy czym należy zauważyć, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

3.9. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał natomiast zarzut naruszenia

art. 14b § 6 w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle

§ 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa ś. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania

w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia

w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań

i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

3.10. Zdaniem Sądu, brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w trybie

art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Instytucja "interpretacji milczącej" dotyczy sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku,

o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

3.11. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. Zdaniem Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można

w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania. Z kolei art.146 ustawy p.p.s.a. w przedmiotowej sprawie w ogóle nie znajduje zastosowania.

3.12. W ponownym postępowaniu organ winien wydać merytoryczną interpretację, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy.

3.13. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,

art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 ustawy p.p.s.a.