Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 250/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 2,  art. 178, art. 180,  art. 181,  art. 176,  art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) D. L., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/05 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: 1) odrzucić skargę kasacyjną D. L.; 2) uchylić zaskarżone postanowienie; 3) oddalić wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że pismem z dnia 6 maja 2005 roku D. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zapisu na deklaracji VAT 7 dotyczącego osoby, która może podpisać taką deklarację. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym za dany okres i za ten okres składane są deklaracje VAT - 7 lub VAT - 7K. Deklaracje te są swego rodzaju odpowiednikiem zeznania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje podpisywania zeznań lub deklaracji przez osoby trzecie. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji wskazał ponadto, że deklarację podpisuje podatnik, a w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej - osoba reprezentująca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie na podst. art. 221 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę terminu "organ odwoławczy", nie wskazuje jednoznacznie, że w sprawie interpretacji prawa podatkowego, strona może złożyć zażalenie skutkujące wszczęciem postępowania odwoławczego w oparciu o przepisy IV Działu Ordynacji podatkowej, w tym art. 239 tej ustawy.

Sąd wskazał także, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odsyła do terminologii użytej w przepisach tej ustawy, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez doktrynę prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zażalenie, o którym mówi przepis art. 14a § 4 in fine, jest w prawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierającego takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał przepis art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Tymczasem, stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać jedno z wymienionych tam rozstrzygnięć, jeżeli uznał, że zostały spełnione wymienione w nim przesłanki. W sytuacji, kiedy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zaszła żadna z wymienionych przesłanek ze względu na to, iż stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu było zgodne ze stanowiskiem organu wyższego stopnia, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia.

Od powyższego postanowienia Sądu każda ze stron wniosła skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez D. L. postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, gdzie uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na takie podstawy wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowienie sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 14a, art. 14b, art. 14c, art. 14e, art. 127, art. 221 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 58 § 1 pkt 6, art. 145 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odrzucenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a nie rozpoznanie sprawy, co do jej istoty w sytuacji braku podstaw prawnych określonych w art. 58 § 1 pkt 6 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy I instancji dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego czyniąc to w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie. Przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż na postanowienie w sprawie interpretacji przysługuje środek zaskarżenia - zażalenie. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie wydaje rozstrzygnięcie - decyzję, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 14a-14e ww. ustawy nie odsyłają wprawdzie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej z wyjątkiem art. 14a § 5 Ordynacji, który w zakresie dotyczącym załatwienia wniosku o interpretację odsyła do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, to ich bezpośrednie stosowanie z pominięciem przepisów proceduralnych zamieszczonych w tym dziale nie byłoby możliwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy jednak uznać, iż wykładnia systemowa przemawia za przyjęciem, ze w sprawach procedury załatwiania wniosków o interpretacje nieuregulowanych odrębnie, należy stosować przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem zażalenie na postanowienie w sprawie interpretacji powinny być wniesione w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, w terminie określonym w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś w sprawach nieuregulowanych w rozdziale "Zażalenia" stosownie do art. 239 Ordynacji, do zażaleń w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej trudno jest uznać za prawidłową tezę, że akt administracyjny jakim jest postanowienie i służący na nie środek zaskarżenia - zażalenie, mają inny charakter w zależności od usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej. Podkreślono także, że organ odwoławczy, na skutek złożonego zażalenia, dokonuje kontroli prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego - w kontekście materialnym, w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. A zatem, organ odwoławczy rozpoznaje w tej samej sprawie, która stanowiła przedmiot postępowania przed organem podatkowym I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadniona, podczas gdy skarga kasacyjna pełnomocnika D. L., jako niedopuszczalna – podlega odrzuceniu.

Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

W sprawie zagadnieniem sporym jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Dla porządku przypomnieć jednak należy, że w sprawie tej strona, działając w trybie art. 14a § 2 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) złożyła do właściwego organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane w tej materii postanowienie wniosła, stosownie do treści art. 14a § 4 cyt. wyżej ustawy, zażalenie, które po myśli art.14b § 5 pkt 1 załatwione zostało odmownie (zaskarżone postanowienie utrzymano w mocy) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzję tą zaskarżyła następnie skargą wniesioną do Sądu administracyjnego, który z racji niewyczerpania toku instancji uznał ją za niedopuszczalną i w związku z tym odrzucił.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w sprawie wyłania się problem, czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czy też jest rozstrzygnięciem ostatecznym w toku instancji (czyli drugoinstancyjnym).

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zasygnalizowana wyżej problematyka niewątpliwie jest kontrowersyjna.

Na wstępie przybliżyć należy obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne.

Na podstawie art. 14a § 1 O.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stosownie do art. 14a § 3 O.p. interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a zgodnie z § 4 tego artykułu, udzielenie tej interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W art. 14b § 1 O.p. postanowiono, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Jednocześnie w § 2 tego artykułu postanowiono, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W tymże natomiast § 5 art. 14b O.p. stwierdzono, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

W § 6 tegoż art. 14b O.p. wskazano natomiast, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.

Jak z powyższych unormowań wynika, udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego następuje w szczególnym trybie procesowym. Wniosek taki wynika z tejże okoliczności, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14a do 14e Ordynacji podatkowej, do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w jej dziale IV – Postępowanie podatkowe, znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wskazane wyżej przepisy do nich odsyłają. Odesłanie takie wynika przy tym, wyłącznie z dyspozycji przepisu § 5 art. 14a ustawy.

Pamiętając o tym zauważyć należy, że w analizowanym tu postępowaniu organ podatkowy wymieniony w art. 14a § 1 O.p. załatwia sprawę w drodze postanowienia, na które stronie przysługuje środek odwoławczy w postaci zażalenia (vide: § 4 art. 14a). Środek ten, z woli prawodawcy, jest rozstrzygany decyzją. Tak stanowi bowiem przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie".

Dlaczego rozstrzygnięcie odwoławcze przybiera taką postać pozostaje bez znaczenia, skoro z przywołanej wyżej regulacji wynika, że rozstrzygnięcie to (rzeczona decyzja) wydawane jest w następstwie inicjacji przez samą stronę postępowania odwoławczego. Tym samym, z woli prawodawcy, postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. W konsekwencji sprawia to, że orzeczenie takie wypełnia warunki, od których ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." uzależnia dopuszczalność wniesienia skargi do Sądu administracyjnego (vide: art. 52 § 1).

Do wniosków takich dochodzi się przy uwzględnieniu, że uregulowania art. 14a oraz art. 14b O.p. jako mające charakter szczególny, wymagają interpretacji ścisłej, zgodnej z ich brzmieniem gramatycznym, a jednocześnie z respektowaniem wymogów Konstytucji.

Z faktu, iż organowi odwoławczemu w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. nakazano ustosunkować się do zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 14a § 4 O.p. nie w formie postanowienia, lecz decyzji (co ma podkreślać rangę tegoż rozstrzygnięcia), nie można wyciągać wniosku, że na rozstrzygnięcie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Pomija się w tym przypadku cel tej instytucji, którą ma cechować szybkość uzyskania właściwej wykładni stosowania prawa podatkowego, jej szczególny charakter, oraz unormowanie art. 14b § 6 O.p., stanowiące, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Norma ta jednoznacznie określa, że to decyzja wydana na podstawie § 5 art. 14b podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Istotnym jest także, że dokonując wykładni powyższych przepisów należy dokonywać jej w ramach tzw. wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że w sytuacji gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi (por. wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129).

Sporne przepisy zatem należy tak interpretować, aby nie naruszały one wyrażonej w art. 78 zdanie 1 Konstytucji zasady domniemania dwuinstancyjności postępowania (przy jednoczesnym braku w przepisach art. 14a-14d O.p. jednoznacznej normy wskazującej, że postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego są niezaskarżalne w toku instancyjnym), jak również wyrażonego w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji uprawnienia do sądu, które należy do jednych z podstawowych praw jednostki i stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności.

Mając powyższe na uwadze należy zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym, zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia, natomiast na decyzję wydaną z urzędu w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.) służy prawo odwołania, zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, co pozwala uznać, że w obydwu wypadkach postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest dwuinstancyjne (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Komentarz, "Glosa" nr 1/2006, s. 136-139 i wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129). Przyjąć również należy, że w dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 O.p. mieści się również kompetencja dla organu odwoławczego do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie, ponieważ byłoby nielogiczne, aby w normie, w której ustawodawca dla zmiany lub uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy przewiduje rozstrzygniecie w formie decyzji, nie mieściło się również uprawnienie dla tego organu do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższy pogląd znalazł także akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z art. 14a § 4 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec tego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej – przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Stąd też, po myśli art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie 2 postanowienia.

Wniosek w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oddalono z uwagi na brak podstaw do jego uwzględnienia, bowiem art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – w okolicznościach niniejszej sprawy - możliwości takiej nie przewiduje.

Odnośnie skargi kasacyjnej D. L.

Skarga kasacyjna D. L. jako niedopuszczalna, podlega odrzuceniu na podstawie art. art. 178 i 180 oraz art. 181 w związku z art. 176 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle art. 176 tej ustawy – jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41) - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Brak tych warunków czyni skargę niedopuszczalną.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/05 należy podnieść, że w skardze tej brak wymaganego w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazania czy oznaczone w niej postanowienie jest zaskarżone w całości, czy w części, jak również przedstawienia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów, opierając skargę kasacyjną na "naruszeniu przepisów postępowania, ponieważ to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – podstawa prawna art. 174 pkt 1 powołanej wyżej ustawy". Jak widać nie wskazano o jakie konkretnie przepisy prawa procesowego oraz materialnego chodzi skarżącemu. Nie uczyniono tego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skupiającej się w dużej mierze na prawidłowości interpretacji organów podatkowych, a nie postanowieniu Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego, określając, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów i form tegoż naruszenia.

Z uwagi zatem na niespełnienie w niniejszej sprawie przez skargę kasacyjną wymagań określonych przez art. 174 i art. 176 P.p.s.a. - nie jest możliwe merytoryczne jej ocenienie.

Brak sprecyzowania zakresu zaskarżenia postanowienia sądu pierwszej instancji oraz konkretyzacji zarzutów pod adresem określonych norm prawa materialnego lub procesowego - pozbawia sąd kasacyjny możliwości kontroli zaskarżonego postanowienia, w aspekcie tak sformułowanej skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego na podstawie 180 P.p.s.a w zw. z art. 181 i art. 178 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji postanowienia.