Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2153/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 226/09 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 226/09, mocą którego oddalono skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu wniosku A. K. z dnia 14 stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 13.192 zł, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu Skarżący podnosił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, gdyż nie był świadomy, że decyzja Organu podatkowego pierwszej instancji została wydana. W dniu 29 grudnia 2008 r. Skarżący odebrał upomnienie wzywające do zapłaty podatku, a 8 stycznia 2009 r. otrzymał kserokopię decyzji (w celu wyjaśnienia sprawy Skarżący udał się do Urzędu 7 stycznia). Wnioskodawca stwierdził, że był świadomy przesłania na adres miejsca zamieszkania przesyłki poleconej i w dniu 22 listopada 2008 r. oraz 1 grudnia 2008 r. udał się na pocztę, lecz urząd pocztowy będąc zobowiązany do wydania przesyłki nie wydał jej. Wskazał, że w tych dniach odbierał z poczty inne przesyłki polecone do niego i do jego pełnomocnika. Na potwierdzenie powyższego dołączył kserokopie kopert z adnotacją Naczelnika Urzędu Pocztowego potwierdzającą odbiór pism w dniu 22 listopada 2008 r.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – dotyczącego terminu do wniesienia odwołania, a także art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego przywrócenia terminu. Podkreślił, że ostatni z przywołanych przepisów umożliwia przywrócenie uchybionego terminu, jeżeli Strona uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. W dniu 1 grudnia 2008 r. doręczono pełnomocnikowi – B. K. - zastępczo decyzję w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, która zawierała pouczenie o możliwości odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Dla uznania, że decyzja ta została skutecznie doręczona, konieczne jest zdaniem Organu wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać.

W przedmiotowej sprawie na kopercie zwróconej do Organu podatkowego pierwszej instancji widnieje informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 17 i 25 listopada 2008 r.), jak również informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej adresata. Przesłanki z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zostały więc spełnione. Organ podatkowy podkreślał, że w jego ocenie w tym zakresie podlegała cała korespondencja, tj. zarówno koperta z listem jak i zwrotne potwierdzenie odbioru. Zawiadomienie o miejscu przechowywania przesyłki zostało złożone w sposób pozwalający na niewątpliwe ustalenie, iż adresat pisma miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. Doręczenie zastępcze było więc skuteczne. Organ odwoławczy uznał więc, że uchybienie terminu do złożenia odwołania było następstwem niedopełnienia obowiązków w tym zakresie przez pełnomocnika, który faktu tego nie kwestionuje, ani nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że nastąpiło to bez jego winy.

Organ podkreślił, że w czasie, gdy dokonywano próby doręczeń, Podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu. Mógł zatem spodziewać się, iż doręczanym pismem jest decyzja podatkowa. Należało stwierdzić, zdaniem Organu, że nie może być również równoznaczna z uprawdopodobnieniem braku zawinienia w uchybieniu terminu przedstawiona argumentacja, iż w okresie, kiedy upływał termin do odbioru przesyłki poleconej nr [...], zawierającej decyzję Organu pierwszej instancji, Skarżący zgłosił się osobiście do urzędu pocztowego celem odbioru ww. przesyłki oraz innych przesyłek poleconych skierowanych zarówno do niego jak i do pełnomocnika – B. K. - a pracownik urzędu pocztowego z niewiadomych powodów nie wydał listu mimo tego, że w tym czasie znajdował się on w urzędzie. Organ powołał się także na wyjaśnienia Urzędu Pocztowego R. 1 dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki poleconej nr [...], z których wynika, że w dniu 22 listopada 2008 r. podatnik odebrał 3 przesyłki adresowane do B. K. W tym samym dniu w urzędzie pocztowym znajdowały się jeszcze 2 awizowane przesyłki adresowane do tej osoby, w tym jedna z dnia 10 listopada 2008 r. zwrócona do nadawcy w dniu 25 listopada 2008 r. z powodu niepodjęcia w terminie oraz przesyłka nr [...]. Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. Podatnik nie odbierał żadnych awizowanych przesyłek pomimo tego, iż na odbiór oczekiwały dodatkowo 2 awizowane przesyłki z dnia 25 i 26 listopada 2008 r. adresowane do B. K. W świetle powyższych ustaleń - zdaniem urzędu pocztowego – nie jest prawdą, że w dniu 22 listopada 2008 r. pracownicy poczty poinformowali Podatnika, iż przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie oczekuje na odbiór, oraz że nie wydali jej do odbioru. Nie istniała zatem przyczyna niezawiniona przez Podatnika, która uniemożliwiała mu odebranie przesyłki i złożenie odwołania w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności powołane we wniosku nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto dodał, iż jako uzasadnienie wniosku Podatnik podniósł, że dwukrotnie odebrał awizo, w którym wskazano, że oczekuje na niego przesyłka pocztowa w okresie od 14 listopada do 2 grudnia 2008 r. Tym samym nie uprawdopodobnił, by wystąpiły okoliczności, które były na tyle uciążliwe, że uniemożliwiły odbiór decyzji i złożenie odwołania w ustawowym terminie.

Organ wskazał też, że wniosek o przywrócenie terminu złożony został w dniu 15 stycznia 2009 r., a Strona powzięła informację o wydaniu decyzji 29 grudnia 2008 r., kiedy otrzymała upomnienie z wezwaniem do zapłaty. W takiej sytuacji nie została również spełniona przesłanka z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia. Zdaniem Organu odwoławczego, przedstawione we wniosku argumenty nie dają podstaw do uznania, że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 162 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, że nie znajduje uzasadnienia zastosowanie art. 162 tej ustawy.

Sąd nie uznał skargi za zasadną. Podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 1 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącego doręczono zastępczo decyzję zawierającą pouczenie o możliwości odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 2 grudnia 2009 r., a na kopercie zawarta została informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 17 i 25 listopada 2008 r.) oraz informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej adresata. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 17 listopada 2008 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. l; na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje również podpis pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie. Z informacji Urzędu Pocztowego R. l dotyczącej wyjaśnienia okoliczności doręczenia przesyłki poleconej nr [...] wynika, że w dniu 22 listopada 2008 r. odebrano 3 przesyłki adresowane do B. K., a w tym samym dniu w urzędzie pocztowym znajdowały się jeszcze 2 awizowane przesyłki adresowane do tej osoby, w tym jedna z dnia 10 listopada 2008 r., zwrócona do nadawcy w dniu 25 listopada 2008 r. z powodu niepodjęcia w terminie oraz przesyłka nr [...]. Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. Skarżący nie odbierał żadnych awizowanych przesyłek pomimo tego, iż na odbiór oczekiwały 2 awizowane przesyłki z dnia 25 i 26 listopada 2008 r. adresowane do B. K. Odwołanie od decyzji z dnia 14 listopada 2008 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniesione zostało w dniu 15 stycznia 2009 r. Powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści dowodów znajdujących się w aktach sprawy, zwłaszcza dowodu z dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru. Sąd uznał, że brak jest podstaw, by kwestionować w tej sprawie wiarygodność dowodów, na podstawie których uznano doręczenie zastępcze za skuteczne, zwłaszcza zwrotnego potwierdzenia odbioru i dowodu z pisemnej informacji Urzędu Pocztowego z dnia 11 lutego 2009 r. Wskazawszy na treść art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że zwrotne potwierdzenie odbioru posiada walor dokumentu urzędowego. Kwestionując zgodność z prawdą zwrotnego potwierdzenia odbioru poprzez twierdzenie, że nie nastąpiło dwukrotne awizowanie adresowanej do niego przesyłki, Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnego logicznego i przekonującego argumentu. Ponadto okoliczność dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki sam potwierdził w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stąd też brak było w ocenie Sądu jakichkolwiek podstaw, aby za wiarygodne i prawdopodobne uznać stanowisko Skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika Urzędu Pocztowego przedmiotowej przesyłki. W związku z powyższym, kwestia skuteczności doręczenia zastępczego, stanowiąca de facto podstawę zarzutów i argumentacji skargi o wadliwości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie mogła budzić, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości. Sąd wskazał na treść art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał, że doręczenie pisma w jego trybie było prawidłowe i skuteczne. Wynikało to z faktu, że przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniu 17 listopada 2008 r. i w dniu 25 listopada 2008 r. (o czym świadczy pieczęć na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało natomiast, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 17 listopada 2008 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. l (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie, a z pieczęci i adnotacji na kopercie wynika, że z powodu niepodjęcia w terminie w dniu 2 grudnia nastąpił zwrot do nadawcy).

Sąd uznał ponadto, że Organ podatkowy w sposób czyniący zadość dyrektywom wynikającym z przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej okoliczności doręczenia przedmiotowej decyzji rozpatrzył i wyjaśnił oraz dokonał ich prawidłowej oceny, uwzględniającej obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa.

Wskazawszy na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił zasady związane z przywróceniem terminu, podkreślając, że warunkiem koniecznym przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego jest uchybienie terminu bez jego winy. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby wywodzić, że Organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił wniosku Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. - poprzez oddalenie skargi, gdy Skarżący wykazał, że Organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że uchybienie terminu nie nastąpiło bez winy Skarżącego, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej z uwagi na przyjęcie, że w sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminu w sytuacji, gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona wskazała, że pismo Poczty z dnia 11 lutego 2009 r. dowodzi, że miało miejsce wybiórcze doręczenie korespondencji pełnomocnikowi w dniu 22 listopada 2008 r., co było działaniem bez podstawy prawnej. Ponadto, nie posiada ona na swojej posesji skrzynki pocztowej, co wykluczało pozostawienie zawiadomienia o przesyłce w takiej skrzynce. Skarżący podkreślił też, że we wspomnianym piśmie z Poczty zawarte są treści niezgodne z rzeczywistością: Strona nie odebrała bowiem trzech przesyłek do B. K., lecz dwie przesyłki do tej osoby i jedną do Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zastrzeżenie to jest niezbędne, bowiem nawet pełnomocnik Skarżącego w nagłówku skargi kasacyjnej zaznaczył, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na fakt, że sygnatura akt sprawy i data wydania wyroku wskazane zostały poprawnie, a zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do przedmiotu niniejszej sprawy, uznać należy powyższe za oczywistą omyłkę autora skargi kasacyjnej, nie uniemożliwiającą rozpoznania środka odwoławczego.

W niniejszej sprawie podstawą sporu jest kwestia prawidłowego doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej. Strona twierdzi bowiem w istocie, że nie tyle uchybiła terminowi do wniesienia środka odwoławczego bez swojej winy, co decyzja ta nie została jej prawidłowo doręczona, a więc że stwierdzenie uchybienia terminu było bezpodstawne. Oczywiście działanie takie należy uznać za w pełni uzasadnione z punktu widzenia efektywności postępowania sądowego, w którym celem Skarżącego jest uzyskanie możliwości wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Przechodząc do meritum uznać należy, że Strona prawidłowo podniosła, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości uznania, że Organ podatkowy zgodnie z prawem zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Okoliczność tą zauważył także Sąd pierwszej instancji w uzasadnianiu zaskarżonego orzeczenia, jednakże nie wywiódł z niej prawidłowych wniosków, czyniąc pośrednio zarzut Stronie, że kwestia skuteczności doręczenia zastępczego stanowi podstawę jej zarzutów (str. 10 uzasadnienia). Z tego to powodu Sąd powinien był dojść do wniosku, że rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu przy zaistniałej sytuacji procesowej Skarżącego było przedwczesne i należało rozważyć zasadność zawieszenia postępowania sądowego w sprawie. W niniejszym postępowaniu przedmiotem sporu jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jest to instytucja mająca zastosowanie wówczas, gdy fakt uchybienia terminowi jest bezsporny, a przedmiotem oceny są okoliczności wskazujące na brak winy w przekroczeniu tegoż terminu, a wcześniej spełnienie wymogów formalnych związanych z samym wnioskiem o przywrócenie terminu. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji pomijając istotę instytucji przywrócenia terminu dokonał ponownej oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym doręczenia zastępczego, a w konsekwencji oceny prawidłowości stwierdzenia przez Organ, że uchybienie terminu miało miejsce. Postępowanie Sądu doprowadziło do sytuacji, w której w dwóch odrębnych postępowaniach: pierwszym - dotyczącym uchybienia terminu do wniesienia odwołania i drugim - dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, oceniano tą samą kwestię, tj. prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej. Co więcej, ocena dokonana przez Sąd w niniejszym postępowaniu dotknięta jest szeregiem błędów. Na wstępie Sąd pierwszej instancji stanowczo stwierdził, że z akt sprawy "jednoznacznie wynika", iż w dniu 1 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącego doręczono zastępczo decyzję wymiarową. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność ta została potwierdzona treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru, a także "dowodem z pisemnej informacji" Urzędu Pocztowego z dnia 11 lutego 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Należy zauważyć, że istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dwie okoliczności, na które w skardze kasacyjnej powołuje się Strona: prawidłowej awizacji spornej przesyłki oraz prawidłowego zachowania pracownika poczty w dniu 22 listopada 2008 r. przy wydawaniu przesyłek Skarżącemu.

Jeśli chodzi o pierwszą z tych okoliczności, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości postępowania doręczyciela. Choć w treści awizo stwierdzono, że zawiadomienie o przesyłce pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata mimo tego, że adresat twierdzi, że skrzynki takiej nie posiada, to w świetle znajdujących się w aktach sprawy jego kilkakrotnych oświadczeń o pozostawieniu przez listonosza awizo oraz awizo powtórnego dotyczącego spornej przesyłki, a także obowiązku wynikającego z art. 37 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188, ze zm.), zgodnie z którym właściciel lub współwłaściciele nieruchomości, której częścią składową jest budynek lub budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową, należało uznać, że doręczyciel prawidłowo powiadomił Stronę o przesyłce.

W zakresie drugiej z okoliczności uznać natomiast należy, że Sąd nie dokonał prawidłowej jej oceny. I tak po pierwsze stwierdzić należy, że ani potwierdzenie odbioru, ani treść pisma wyjaśniającego Dyrektora Oddziału Rejonowego z dnia 11 lutego 2009 r. nie uprawniała wniosków, do których doszedł Sąd pierwszej instancji. Po drugie podkreślenia wymaga, że w treści uzasadnienia wyroku trudno w istocie doszukać się odniesienia Sądu do przedmiotowej okoliczności. Za takowe nie można bowiem uznać kategorycznego stwierdzenia o doręczeniu zastępczym, o którym była mowa powyżej, ani rozważań Sądu o charakterze ogólnym, odnoszących się do mocy dowodowej zwrotnego potwierdzenia odbioru. Treść tegoż potwierdzenia nie wskazuje bowiem, czy pracownik poczty postąpił zgodnie z prawem nie wydając Skarżącemu w dniu 22 listopada 2008 r. spornej przesyłki zawierającej decyzję wymiarową. Co za tym idzie, treść awizo pozostaje bez wpływu na ocenę tejże okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bezrefleksyjnie przyjął, że stan faktyczny sprawy był taki, jak stwierdził w piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w B. i nie skonfrontował oświadczenia oraz oceny faktów dokonanej przez tegoż Dyrektora z relewantnymi przepisami prawa oraz stanowiskiem Strony.

Podstawowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność wydania Skarżącemu jedynie trzech z pięciu przesyłek adresowanych do niego oraz jego brata w dniu 22 listopada 2008 r., które tego dnia znajdowały w urzędzie pocztowym, w świetle § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz.34), a także w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 lutego 2009 r. (karta 20 akt sądowych) do Centrum Poczty Polskiej w B., na podstawie którego sporządzono wskazywane wcześniej pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej z dnia 11 lutego 2009 r. Naczelnik stwierdził, że rzeczywiście w dniu 22 listopada 2008 r. w urzędzie znajdowało się 5 przesyłek do B. K., jednak Skarżący – A. K. – odebrał jedynie trzy z nich. Dodał, że "istnieje domniemanie, że tych dwóch listów które zostały zwrócone pełnomocnik nie chciał odebrać. (...) Należy podkreślić, że Pan K. A. przychodzi po odbiór przesyłek bez awizacji prosi o odszukanie wszystkich przesyłek awizowanych do Ka. B., po czym przesyłki które chce odbiera a których nie chce pozostawia nadal awizowane w urzędzie po terminie odbioru zwracane są do nadawcy" (pisownia oryginalna).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz.34) odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy.

Treść pisma Naczelnika Urzędu pocztowego niezbicie dowodzi, że jego pracownicy, choć sugerują, że Skarżący w istocie odmówił przyjęcia nie tylko spornej przesyłki, ale także czynił to wcześniej w odniesieniu do innych przesyłek, akceptowali takie postępowanie nie stosując procedury opisanej powyżej, a więc nie odnotowywali odmowy przyjęcia przesyłki. W okolicznościach tej sprawy dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogły być okolicznością rzutującą na ocenę Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki. Nie stanowią natomiast podstawy do takiej oceny wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. czy też sugestie Naczelnika Urzędu Pocztowego. Oznacza to, że ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej. Szczególny formalizm i rygoryzm w sprawach doręczenia przesyłek z uwagi na konsekwencje procesowe doręczeń jest zjawiskiem niezwykle pożądanym. Bez takiego podejścia nie sposób obiektywnie ocenić, czy doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Treść pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy w B. z 11 lutego 2009 r., pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z 6 lutego 2009 r. oraz treść przywołanego § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. stawia okoliczność niewydania spornej przesyłki Skarżącemu w dniu 22 listopada 2008 r. w zupełnie innym świetle, niż przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jednakże, jak zostało stwierdzone na wstępie, okoliczność ta musi zostać zweryfikowana przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim w postępowaniu w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dopiero po przesądzeniu tej kwestii zasadnym będzie toczenie postępowania niniejszego (okazać się może przecież, że Sąd uzna, że w świetle powyższych okoliczności nie można przyjąć, że nastąpiło doręczenie zastępcze, bowiem bezpodstawnie nie wydano Stronie przesyłki, po odbiór której się zgłosiła, co skutkować będzie bezprzedmiotowością tego postępowania).

Powyższe okoliczności dowodzą, że Sad pierwszej instancji naruszył w niniejszym postępowaniu art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, co do zasady czynią pod względem zgodności z prawem. Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi albo rozpoznał ją, ale przy zastosowaniu innego kryterium kontroli, niż kryterium legalności. Żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Odnoszenie się zaś do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sad Administracyjny uznał za przedwczesne. W sprawie nie jest bowiem, zwłaszcza w świetle faktu uchylenia przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt II FSK 2152/09 wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przesądzona okoliczność uchybienia terminu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.