Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 934/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 141, art 151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par 1, art 120, art 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 8 , art 30c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 663/19 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 663/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 16 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką za rok 2018. Wyjaśnił, że od 2016 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, którą zawiesił w marcu 2017 r. a następie w marcu 2018 r. – wobec niepodjęcia wykonywania działalności - zlikwidował ją. Z tego tytułu, w 2018r., nie osiągnął przychodów. Uzyskał dochody tylko z umowy o pracę. Zadał pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenie otrzymanych w 2018 r. przychodów ze stosunku pracy wspólnie z małżonką. W ocenie skarżącego jest to dopuszczalne. Odwołując się do wykładni art. 6 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej w 2018 r. i nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów to może w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. rozliczyć się wspólnie z małżonką.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 maja 2019 r. uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 6 ust. 1 i 2, 8 i 9, art. 9a ust. 2 i 4 oraz art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że skarżący nie może skorzystać ze wspólnego opodatkowania małżonków za 2018 r., gdyż jest osobą do której ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. DKIS wyjaśnił, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy. Okoliczność dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków.

W skardze do WSA strona zanegowała brak możliwości wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy nie uzyskała w spornym roku przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym na wstępie wyroku podzielił stanowisko skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., który zawiesił prowadzenie tej działalności i w roku podatkowym nie uzyskał z niej przychodów, przysługuje prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonką na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.. Sąd I instancji przyjął, że art. 30c u.p.d.o.f. stanowi swego rodzaju normę techniczną, mającą zastosowanie dopiero po ustaleniu, że podatnik może obliczyć podatek na tej zasadzie, w sytuacji gdy realnie osiągnie dochód, do którego sposób obliczenia z art. 30c u.p.d.o.f. będzie mógł mieć zastosowanie. Zatem, w przypadku braku uzyskania w roku 2018 z działalności gospodarczej przychodu/dochodu, w stosunku do strony nie mógł znaleźć zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. jak i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów :

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.

- w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p"), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że uzasadniając indywidualną interpretację organ naruszył ww. przepisy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył ww. przepisy,

2) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania normy prawnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd, że wobec nieuzyskania przez wnioskodawcę w roku 2018 dochodu z działalności gospodarczej, nie mógł zostać zastosowany art.30c oraz art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty prawa materialnego.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30c w zw. z art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. i możliwości wspólnego rozliczenia się z małżonką w sytuacji zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie w trakcie roku podatkowego jej likwidacji i jednocześnie braku uzyskania z tego tytułu w spornym roku podatkowym przychodów.

Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1189/18, z 10 czerwca 2021r., sygn. akt II FSK 3816/18, czy też z 11 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 962/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że ww. orzeczenia dotyczyły nie tylko tożsamego problemu, ale też zostały wydane w podobnych stanach faktycznych (przy analogicznej treści wniosków o interpretacje, treści samych interpretacji, czy też stanach faktycznych przedstawionych w orzeczeniach organów).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art.44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Oświadczenie to podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze takiej formy opodatkowania. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Odnosząc się do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e. Powołany zaś art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Odnosząc się do dokonanej przez sąd I instancji wykładni językowej wyrażenia "mają zastosowanie przepisy art. 30c", Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie pojęcia "zastosowanie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (publ. [...]), "zastosować - zastosowywać" to: "użyć czegoś w jakiejś sytuacji", a "zastosowywać się" to "podporządkować się komuś lub czemuś". W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Podkreślić należy, że odnosząc się do kwestii rozumienia ww. zwrotu, NSA w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, stwierdził m.in., że zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu. Analizowany przepis abstrahuje zatem zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%) jako właściwej do dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza o niemożliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Określenia ustawowego "mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy je rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c". Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął przychody z określonego źródła.

Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 czerwca 2021 r., II FSK 3816/18, jak i wszechstronność przedstawionego tam wywodu w przedmiocie możliwości skorzystania z uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków wskazać należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.) od zaistnienia zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.). Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., czyli zobowiązania określonego przy zastosowaniu zasad określonych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2018 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Jak stanowi art. 14a ust. 3 u.s.d.g. w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Czynności te zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione, a należą do nich np. sprzedaż wyposażenia, regulowanie należności powstałych przed datą zawieszenia działalności, podejmowanie wszelkie czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W żadnym razie nie stanowi o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje określone w ustawie podatkowej skutki.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpelacji wykładnia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości - już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim jasną ocenę prawną, z której wynika dlaczego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący ma prawo do opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)