Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 296/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 137 par. 1, par. 3, par. 4, art. 145 par. 1, par. 2, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009r. sprawy ze skargi M. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z [...]. o nr [....]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego M.D.kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

W dniu (...) M. oraz M. D. – D. złożyli zeznanie podatkowe PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002, wykazując:

1) przychód (...) zł,

2) koszty uzyskania przychodów (...) zł,

3) dochód (...) zł,

4) nadpłatę (...) zł.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. oraz M. D. – D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a następnie decyzją z (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 23 § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), określił małżonkom wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości (...) zł.

Powyższa decyzja doręczona została M. D. – D. (ul. J., Ł.), adw. P. S. (pełnomocnik podatnika) oraz M. E. (pełnomocnik podatniczki).

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy I instancji, podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług ustalił, że M. D. – D. nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości sprzedaży netto i podatku należnego wynikającego z faktur na łączną kwotę (...) zł.

Naczelnik podkreślił, iż wobec braku możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., zastosował inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania i wykorzystał do tego celu materiały z kontroli w zakresie podatku VAT, na zasadzie art. 23 § 4 ustawy.

W konsekwencji uznał, iż M. D. – D. w złożonym zeznaniu PIT -36 za 2002r. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o wymienioną kwotę, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł.

Od powyższej decyzji M. D. – D. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B. S. wniósł odwołanie, zarzucając decyzji Naczelnika naruszenie przepisów art. 23 O.p., poprzez jego błędną interpretację oraz niesłuszne zastosowanie metody oszacowania, a także art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 137 O.p. oraz domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji nie wykorzystał wymienionych w art. 23 § 3 O.p metod oszacowania przy ustaleniu podstawy opodatkowania i niedopuszczalne było zatem zastosowanie przepisu art. 23 § 4 O.p.

Zwrócił jednocześnie uwagę, iż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien wykorzystać takie informacje, które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Podkreślił przy tym, iż w ramach zastosowanej metody oszacowania, organ podatkowy ujął tylko przychód stwierdzony podczas kontroli z zakresu podatku VAT, brak jest natomiast kosztów nabycia towarów (ceny zakupu).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 oraz art. 137 O.p., pełnomocnik stwierdził, iż podatnik nie z własnej winy nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu.

Podatnik nie otrzymywał wysyłanych przez organ I instancji wezwań oraz zawiadomień, ponieważ wysyłane były na adres kancelarii, która nie reprezentowała strony. Pełnomocnictwo udzielone w roku 2004 obejmowało tylko te postępowania, które wówczas się toczyły. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zwrot "do akt" oznacza, iż postępowanie musi być co najmniej wszczęte. Kancelaria nigdy nie dołączyła do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że w danej sprawie występował prawidłowo umocowany pełnomocnik. Dodał, iż w dniu 24 maja 2007r. podatnik zawiadomił organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, a nadto złożył, w dniu 1 lipca 2007r., w Urzędzie Skarbowym, zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 3, podając aktualne miejsce zamieszkania. W ocenie pełnomocnika powyższe okoliczności uzasadniają również zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 233 § 2 O.p., doręczoną M. D. – D., adw. P. S. oraz r. pr. B. S., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu stwierdził, iż nie kwestionuje co do zasady możliwości wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego należało jednak wydać stosowne postanowienie o włączeniu do akt postępowania protokołów z kontroli dotyczącej podatku VAT za 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał źródłowy, zaskarżona decyzja nie nosi znamion szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 193 § 2 O.p. jeżeli zapisy dokonywane w księdze podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, wówczas księgi takie należy uznać za nierzetelne. Stosownie do § 11 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm.) księgę, która była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym należy uznać za nierzetelną. Z kolei w myśl § 11 pkt 4 rozporządzenia księgę uważa się za nierzetelną, gdy nie wpisane kwoty przychodu przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy W tym przypadku niezaewidencjonowany przychód stanowi ponad 70 % przychodu wykazanego w zeznaniu rocznym PIT - 36. Wobec więc stwierdzenia przez organ I instancji, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., winien on w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dopiero pominięcie ksiąg jako dowodu w postępowaniu stwarza możliwość oceny, czy występują przesłanki przemawiające za zastosowaniem szacowania podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy więc sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych, ale jednak nawet stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub ich brak nie stwarza automatycznej podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego był bowiem w posiadaniu dowodów, tj. rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz faktur VAT sprzedaży niezaewidencjonowanych w tych rejestrach.

Tym samym oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 23 § 4 O.p. przy braku protokołu z badania ksiąg należy uznać za przedwczesne.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej reprezentacji podatnika, Dyrektor stwierdził, iż pełnomocnictwo z dnia 7 lipca 2004r. udzielone adw. P. S. jest pełnomocnictwem ogólnym. Obejmowało ono upoważnienie do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych. Z dokumentu tego jasno wynika zakres umocowania, ograniczony do działania przed organami podatkowymi, jednakże nie ograniczony do rodzaju prowadzonych przed tymi organami postępowań, jak również instancji, przed którą prowadzone będą postępowania. W aktach sprawy brak jest odwołania tego pełnomocnictwa sporządzonego przez podatnika. Również pismo pełnomocnika – P. S. z dnia (...) trudno uznać za wypowiedzenie pełnomocnictwa w sytuacji, gdy nie zostało przekazane podatnikowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 207 O.p., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczoną M. E., adw. P. S. oraz r. pr. B. S., określił M. oraz M. D. – D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie (...) zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelnik podniósł, iż podatnik w 2002r. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości sprzedaży netto i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur w łącznej kwocie (...) zł. W wyniku porównania kwot sprzedaży netto wykazanej w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2002r. oraz w zeznaniu PIT - 36 za ten rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż niezaewidencjonowane faktury VAT w ewidencji sprzedaży VAT, nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przepisu art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu protokoły z kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" M. D. – D. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r.

Ponadto w celu sprawdzenia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów pismem z (...) wezwał stronę do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. wraz z dokumentami dotyczącymi prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Pomimo uwzględnienia wniosku pełnomocnika podatnika -adw. P. S. o przesunięcie terminu do przedłożenia wymienionych dokumentów i wyznaczenia tego terminu na dzień (...), strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Naczelnik podniósł, że skutkiem tego było uznanie, iż podatnik zaniżył przychód w złożonym zeznaniu o kwotę (...) zł.

Naczelnik wskazał również, iż sporządzony protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za omawiany rok zawierał informację, że brak jest dokumentów źródłowych stanowiących podstawę jej zapisów oraz brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niemożliwe było tym samym sprawdzenie czy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Stwierdził, iż wartość niezaewidencjonowanych faktur VAT w ewidencji sprzedaży, podobne kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu i kwoty sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT, należy uznać za dowody, które pozwalają określić podstawę opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyraził pogląd, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do wniosku P. S. o umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Naczelnik zaznaczył, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. ulega przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009r.

Wobec powyższego zasadne jest określenie małżonkom D. – D. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł.

W odwołaniu wniesionym przez adw. P. S., pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

1) art. 121, poprzez błędną jego wykładnię,

2) art. 122, poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) oraz art. 70, poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie organowi I instancji bądź umorzenie postępowania w całości.

Zdaniem pełnomocnika fakt nieprzedłożenia przez stronę dokumentów dotyczących podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może automatycznie wpływać na uznanie, że podatnik zaniżył przychód w złożonym zeznaniu o kwotę (...) zł. Podkreślił przy tym, iż wobec braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, nie mógł dostarczyć wymaganych przez organ dokumentów, o czym wielokrotnie informował organ podatkowy.

Zwrócił nadto uwagę, iż organ I instancji z jednej strony jako dowód dopuścił protokoły z kontroli w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r., a z drugiej strony rozstrzygnął na niekorzyść podatnika wątpliwości związane z dokumentacją dotyczącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której wobec trudności nie mógł dostarczyć. Takie działanie, w jego ocenie, stanowi naruszenie przepisu art. 121 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 O.p., pełnomocnik odwołującego stwierdził, iż organ I instancji błędnie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. ulega przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009r. Zobowiązanie to uległo bowiem przedawnieniu 1 stycznia 2008r., gdyż wtedy upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), która została doręczona M. D. – D., adw. P. S. oraz r. pr. B. S., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy brak jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzanie protokołu z badania tej księgi jest zbędne. Ocena bowiem, czy księga podatkowa stanowi dowód w postępowaniu oraz czy można ją uznać za rzetelną i niewadliwą, możliwe jest wówczas, gdy organ faktycznie dokonał jej badania. W przedmiotowej sprawie odwołujący nie przedłożył księgi podatkowej, nie było zatem możliwe dokonanie jej badania, pod kątem rzetelności i niewadliwości. Samo jednakże sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia, czyli na określenie zobowiązania podatkowego za 2002r., bowiem stanowi o formalnym sporządzeniu dokumentu potwierdzającego stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej również podkreślił, iż brak ksiąg podatkowych jest jedną z przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 23 § 2 ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji był w posiadaniu dowodów, tj. rejestrów sprzedaży i zakupu VAT a w szczególności faktur VAT sprzedaży, niezaewidencjonowanych w tych rejestrach, istniały zatem dokumenty, które pozwoliły na odstąpienie od szacowania i ustalenie wysokości przychodu w oparciu o materiały źródłowe.

Zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 oraz art. 122 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza jednak, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony wyłącznie na organy podatkowe. Podatnik, aby udowodnić okoliczności dla niego korzystne, winien przedstawić dowody, które to potwierdzają.

W toku postępowania, mimo wezwań, ani podatnik, ani jego pełnomocnicy nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów mających świadczyć, iż M. D. – D. ujął w księdze niezaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży faktury VAT. Przeciwnie na brak wykazania kwot netto wynikających z faktur sprzedaży, w kontekście podatku dochodowego, wskazuje porównanie wysokości sprzedaży wskazanej w deklaracjach VAT - 7 oraz zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2002r.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, zobowiązanie w tym podatku za 2002r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. Jednakże z uwagi na zastosowanie przez Naczelnika środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia w dniu 4 lutego 2008r. samochodu osobowego, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg tego terminu został przerwany.

Na powyższą decyzję pełnomocnik M. D. – D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania temu organowi. Zarzucił naruszenie:

1) art. 70 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych,

3) art. 122 O.p., poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Protokół zajęcia samochodu osobowego skarżącego dotyczył bowiem należności w podatku od towarów i usług za 2002r., a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009r.

Zdaniem pełnomocnika fakt nieprzedłożenia przez stronę dokumentów dotyczących podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może automatycznie wpływać na uznanie, że podatnik zaniżył przychód w złożonym zeznaniu o kwotę (...) zł. Podkreślił jednocześnie, iż wobec braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, nie mógł dostarczyć wymaganych przez organ dokumentów, o czym wielokrotnie informował organ podatkowy.

Zwrócił nadto uwagę, iż organ I instancji z jednej strony jako dowód dopuścił protokoły z kontroli w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r., a z drugiej strony rozstrzygnął na niekorzyść podatnika wątpliwości związane z dokumentacją dotyczącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której wobec trudności nie mógł dostarczyć. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika, stanowi naruszenie przepisu art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Przed wszystkim oceny wymagała kwestia, czy M. E. w sposób prawidłowy była umocowana do reprezentowania podatniczki – M. D. – D., jak również kwestia prawidłowego umocowania adw. P. S. oraz r. pr. B. S. do reprezentowania podatnika M. D. – D. w postępowaniu podatkowym.

Z akt podatkowych wynika, iż M. D. – D. udzieliła w dniu 8 maja 2007r. M. E. pełnomocnictwa "do reprezentowania przed urzędem skarbowym w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia (...) nr (...)" (k. 22, t. II akt pod.). Pełnomocnictwo miało formę kserokopii nie poświadczonej urzędowo. Mając na uwadze wymieniony dokument, organ podatkowy I instancji doręczył M. E.: wezwania z dnia 27 lipca 2007r. oraz z dnia 15 maja 2008r. do przedłożenia przez podatniczkę m. in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 38 - 41, k. 149 - 152, t. II akt pod.), wezwanie do wskazania adresu M. D. – D. (k. 44 - 45, t. II), zawiadomienia z dnia 25 września 2007r. oraz 14 lipca 2008r. o niezałatwieniu sprawy w terminie (k. 54 - 56, k. 166 - 167, t. II), pismo z dnia 30 października 2007r. zawierające informację przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie (k. 62 - 66, t. II), zawiadomienia z dnia

12 listopada 2007r. oraz z dnia 3 września 2008r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 67 - 71, k. 175 -182, t. II), decyzję z dnia (...) (k. 88 - 93, t. II), postanowienie z dnia (...) (k. 153 - 156, t. II), wyznaczenie terminu do przedłożenia dokumentów (k. 162 - 165, t. II), protokół badania księgi przychodów i rozchodów (k. 171 - 174, t. II), decyzję z dnia (...) (k. 187 - 193, t. II).

Z akt podatkowych wynika również, iż M. D. – D. w dniu 7 lipca 2004r. udzielił pełnomocnictwa adw. P. S. "do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych" (k. 30, t. II) i to przed wszczęciem postępowania podatkowego z dnia (...) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Dokument ten ma również formę nie poświadczonej za zgodność kserokopii. Organy podatkowe obu instancji doręczyły adw. P. S. następującą korespondencję: postanowienie z dnia (...) o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (k. 15 - 19 akt pod., t. II), wezwania z dnia 10 maja oraz 25 września 2007r. do przedłożenia m. in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 20 - 21, k. 52 - 53, t. II), zawiadomienia z 25 maja, z 30 listopada 2007r., z 14 lipca oraz z 15 września 2008r. o niezałatwieniu sprawy w terminie (k. 24 - 28, k. 54 - 56, k. 166 - 169, k. 179 - 182, t. II), zawiadomienia z 12 listopada 2007r., z 3 września oraz z 3 grudnia 2008r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 79 - 82, k. 175 - 178, k. 218 - 221, t. II), decyzje z dnia (...), z (...), z (...) oraz (...) (k. 88 -93, k. 149 - 152, k. 187 - 193, k. 225 - 234, t. II), postanowienie z (...) (k. 153 - 156, t. II), pismo z 10 czerwca 2008r. wyznaczające termin do złożenia dokumentów (k. 162 - 165, t. II), pismo wyznaczające 7 - dniowy termin do złożenia dodatkowych dokumentów (k. 210 - 213, t. II), protokół badania księgi przychodów i rozchodów (k. 171 - 174, t. II). Ponadto Sąd zwraca uwagę, iż P. S., powołując się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, wniósł w imieniu podatnika odwołanie od decyzji Naczelnika z (...) (k. 200, t. II).

Jeśli chodzi o umocowanie B. S. do działania w imieniu podatnika, wskazać należy, iż, składając odwołanie od decyzji z dnia (...), dołączył on do niego dokument pełnomocnictwa z dnia 14 stycznia 2008r. "do występowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego

przeciwko M. D. – D." w formie oryginału (k. 104, t. II akt pod.). Mając na względzie udzielone pełnomocnictwo ograny podatkowe obu instancji doręczyły pełnomocnikowi: zawiadomienia z 13 lutego, z 3 września oraz z 3 grudnia 2008r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 122 - 124, k. 175 - 182, k. 218 - 221, t. II), decyzje z dnia (...), z (...) oraz z (...) (k. 135 - 143, k. 187 - 193, k. 225 - 234, t. II), wezwanie z dnia 15 maja 2008r. do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 149 - 152, t. II), postanowienie z (...) (k. 153 - 156, t. II), pismo z 10 czerwca 2008r. wyznaczające termin do złożenia dokumentów (k. 162 - 165, t. II), zawiadomienia z 14 lipca oraz z 15 września 2008r. (k. 166 - 169, k. 179 - 182, t. II), protokół badania ksiąg podatkowych (k. 171 - 174, t. II), pismo wyznaczające 7 - dniowy termin do złożenia dodatkowych dokumentów (k. 210 -213, t. II).

Zgodnie z przepisem art. 137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Natomiast według art. 145 § 1 i § 2 ustawy, pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu kategoryczne brzmienie powołanego art. 137 § 3 zd. 1 nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 O.p., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został

umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008r. II FSK 128/08). Podkreślenia wymaga, iż skoro przepis art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2189/07).

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż z normy art. 133 § 3 O.p. wynika wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek, procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób różny czy nawet odmienny argumentować w przedmiocie wspólnego opodatkowania. Niewykluczona jest także sprzeczność interesów faktycznych i prawnych, na przykład w sytuacji, gdy jeden z małżonków kwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania. Z art. 133 § 3 nie wynika również nakaz ustanawiania "wspólnego" dla obojga małżonków pełnomocnika lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich (wyrok NSA z 12 grudnia 2006r., sygn. II FSK 1560/05). Natomiast kiedy stroną postępowania są małżonkowie i kiedy tylko jeden z małżonków ustanowi pełnomocnika, to korespondencja w sprawie powinna być kierowana do pełnomocnika tego małżonka (art. 145 § 2 O.p.), oraz do drugiego z małżonków, działającego osobiście (art. 145 § 1 O.p.) - wyrok WSA w Lublinie z 13 lutego 2008r. I SA/Lu 643/07.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zarówno M. E., jak i adw. P. S. nie byli prawidłowo umocowani do działania w imieniu M. D. – D. oraz M. D. - D. Znajdujące się w aktach pełnomocnictwa (nie poświadczone za zgodność kserokopie) nie odpowiadały bowiem formie wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż skoro z treści

dokumentu pełnomocnictwa udzielonego adw. P. S. wynika upoważnienie "do występowania przed organami we wszystkich postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych", to znaczy, iż pełnomocnik był również umocowany do działania w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia (...). Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotowy dokument został dołączony do akt sprawy, która dotyczyła podatku od towarów i usług za 2002r. Dołączenie do akt niniejszej sprawy nastąpiło nie z inicjatywy pełnomocnika, a przez organ I instancji, na co zresztą adw. P. S. wielokrotnie zwracał uwagę (k. 23, k. 37, k. 57, k. 72 akt pod., t. II).

Jeśli natomiast chodzi o dokument pełnomocnictwa udzielonego r. pr. B. S., podnieść należy, iż o ile jego forma była prawidłowa (oryginał), o tyle jego zakres nie uprawniał pełnomocnika do reprezentowania podatnika M. D. – D. w postępowaniu odwoławczym wszczętym na skutek odwołania z dnia (...) wniesionego przez adw. P. S. Treść pełnomocnictwa udzielonego B. S. ("do występowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeciwko M. D. – D.") oraz okoliczność, iż zostało ono załączone do odwołania od decyzji Naczelnika z dnia (...), uprawnia bowiem do stwierdzenia, że obejmowało ono postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby na skutek tego odwołania oraz ewentualne postępowanie przed organem I instancji, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 233 § 2 O.p.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 137 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., zarówno bowiem M. D. – D., jak i M. D. – D. nie byli reprezentowani przez osoby legitymujące się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. W rezultacie nie z własnej winy nie brały udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

Konsekwencją braku prawidłowego umocowania adw. P. S. do reprezentowania M. D. – D. było również naruszenie przepisu art. 169 § 1 oraz § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy odwołanie od decyzji zostało wniesione przez osobę, która nie legitymowała się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem, organ podatkowy winien wezwać ją do przedłożenia takiego dokumentu w oryginale bądź urzędowo

poświadczonym odpisie, a w razie nie przedłożenia takiego dokumentu organ odwoławczy winien pozostawić je bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., Sąd podnosi, iż wobec przytoczonych powyżej nieprawidłowości, ocena tego zarzutu na obecnym etapie byłaby przedwczesna, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, mając na uwadze powyższe rozważania, winny prowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zapewniając podatnikom czynny udział w postępowaniu, poprzez doręczanie korespondencji im osobiście bądź do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł, na podstawie przepisu art. 200 i art. 152 p.p.s.a., jak w pkt. II i III sentencji wyroku.

/-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska