Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 379/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 23a, art. 143 par. 1, art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. d), art. 14 ust.1, art. 24a ust.1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.04.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.06.2014 r. określającą K. C. (dalej jako podatniczka, strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 13.053 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 934 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2010 r. ustalono że podatniczka w 2009 roku, prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, zegarków, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, rowerów oraz innych przedmiotów), oraz że nie złożyła wymaganego prawem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. Przedmiotowe transakcje były zawierane na aukcjach internetowych na portalu Allegro.

Na podstawie dokumentów źródłowych, obejmujących m.in.: dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających od firmy A sp. z o.o. w [...] (prowadzącej portal aukcyjny Allegro), w tym wykaz transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, wyciągi z rachunku bankowego strony, sporządzony przez podatniczkę wykaz przedmiotów używanych oraz informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], do którego zwrócono się o przeprowadzanie czynności sprawdzających w zakresie transakcji przeprowadzonych w badanym okresie przez skarżącą za pośrednictwem Allegro, ustalono, że podatniczka m.in. w 2009 r. na portalu Allegro, posługiwała się 2 zarejestrowanymi kontami użytkownika o nazwach - a, b, zaś od dnia 11.05.2012 r. również- c, przy czym transakcje dokonywane były przy użyciu 2 z nich, tj.: a i b. Za ich pośrednictwem podatniczka w roku 2009 wystawiła towary na 507 zakończonych aukcjach (a- 200 aukcji, B- 307 aukcji), zaś ilość wylicytowanych na tych aukcjach przedmiotów wyniosła łącznie 518 (odpowiednio: 202 przedmioty- a oraz 316 przedmiotów- B). Wśród aukcji znajdowały się zarówno transakcje, na których wystawiony był jeden przedmiot, jak i aukcje wieloprzedmiotowe. Sprzedawane towary opisywane były jako nowe, używane lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu. Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. Wysyłka towaru do nabywców odbywała się za pośrednictwem Poczty Polskiej, natomiast wpłaty należności, nabywcy dokonywali na rachunek bankowy, bezpośrednio lub za pośrednictwem usługi PayU, jak również bezpośrednio przy dostawie przez Pocztę (przesyłki pobraniowe). Zapłata za nabyte towary obejmowała wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16.06.2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 13.053 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za 2009 r.( wyliczone na dzień 30.04.2010 r.) w wysokości 934 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatniczka w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – /dalej w skrócie O.p./ oraz w art. 5a ust. 6 - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) /dalej jako: u.p.d.o.f./, w związku z czym uzyskane przez stronę przychody z ww. tytułu zaliczono do źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a osiągnięty dochód opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami obowiązującymi w 2009 r.

Ponieważ skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie żadnej dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnił przy tym powody uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p.

Zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania polegała na przyporządkowaniu wpływów na rachunek bankowy skarżącej z danymi o transakcjach uzyskanymi od Spółki A. Synchronizację przeprowadzono kierując się m.in.: numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika, wysokością kwoty należnej do zapłaty (uwzględniającą koszty przesyłki), datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych. Przy wyliczeniu przychodów ze sprzedaży organ pominął towary z 17 aukcji (na kwotę ogółem 4.792,15 zł), do których nie można było jednoznacznie przyporządkować płatności, gdyż w oparciu o posiadane dowody nie można było bezsprzecznie ustalić, czy sprzedaż miała miejsce. Ustalona w ten sposób wartość sprzedaży w 2009 r. w wysokości 100.269,98 zł została następnie pomniejszona o transakcje, których przedmiotem były towary uznane przez organ za należące do majątku osobistego strony, w kwocie ogółem 4.664,90 zł. Organ w tym względzie częściowo uwzględnił przedłożony przez stronę wykaz przedmiotów używanych w 2009 r., pomijając jednak te towary, które w opisach aukcji zawierały informacje "nowe". Nadto mając na uwadze wyniki przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2009 r. do 31.12.2010r., wielkość ustalonego za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. przychodu przyjęto w kwotach brutto, bez pomniejszania o kwotę podatku VAT, natomiast od września do grudnia 2009 r. w kwotach netto, z uwzględnieniem podatku VAT, bowiem skarżąca do dnia 14.09.2009 r. była - na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT - zwolniona z podatku VAT, natomiast za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone w łącznej kwocie 6.240 zł decyzją organu I instancji z dnia 6.05.2014 r. Uwzględniając okoliczność, iż strona w 2009 r. przesyłała wylicytowane towary (wydanie przedmiotów/rzeczy) za pośrednictwem Poczty Polskiej po otrzymaniu zapłaty, za datę powstania przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f., organ I instancji przyjął daty uregulowania przez nabywców należności.

Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 tej u.p.d.o.f. powiększono o kwotę 7,41 zł, stanowiącą uzyskany przychód z tytułu oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej. Ostatecznie przychód za 2009 r. wyniósł 89.372,49 zł.

Przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto również ustalone w toku postępowania kontrolnego koszty prowadzenia działalności w postaci: prowizji pobieranych przez Spółkę A, kosztów zakupu towarów handlowych, opłat pocztowych i bankowych. Ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu dokonano na podstawie: danych wynikających z analizy obciążeń na rachunku bankowym, na podstawie których określono wartość poniesionych na rzecz operatora portalu Allegro opłat i prowizji dotyczących użytkownika a i b w łącznej wysokości 3.864,78 zł; przedłożonych przez stronę paragonów fiskalnych, not rozliczeniowych oraz oświadczeń, dokumentujących zakupione towary handlowe, w łącznej wysokości 2.505,20 zł; wykazów nadanych przesyłek pocztowych, zestawienia wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony prowadzony w B S.A., zestawienia przekazów pocztowych otrzymanych z Poczty Polskiej S.A., na podstawie których określono koszty poniesionych opłat związanych z wysyłką towarów w wysokości - 6.263,48 zł (przy uwzględnieniu, że ilość nadanych przez stronę przesyłek (945) przekraczała ilość wylicytowanych przedmiotów (518 na 507 aukcjach), stąd organ dokonał wyliczenia średnich wartości opłat pocztowych i następnie przemnożył przez ilość aukcji (451), do których przypisano zapłaty za wylicytowane przedmioty). Uwzględniono również wartość opłat naliczonych przez B S.A. w związku z prowadzeniem rachunku bankowego, w tym prowizje, w łącznej kwocie 1.132,34 zł. Koszty uzyskania przychodu w 2009 r. wyniosły zatem 13.765,80 zł.

Z uwagi na fakt, że skarżąca w 2009 r. nie była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie opłacała należnych składek, organ I instancji przyjął wysokość przychodu i kosztów jego uzyskania w kwotach jak wyżej, tj. 89.372,49 zł i 13.765,80 zł. Stąd dochód obliczony z ww. tytułu wyniósł 75.606,69 zł (89.372,49 zł - 13.765,80 zł). Podatek z tego źródła przychodów - wyniósł 13.053 zł. Jednocześnie, wobec określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie 1.088 zł dokonał na podstawie art. 23a) O.p., zaś odsetki od ww. zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. obliczono w łącznej wysokości 934 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego procesowego, a to: art. 23 i 23a) O.p., art. 121 § 1, 122 § 1 O.p., art. 143 § 1 O.p., art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191 O.p., art. 188 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w związku z art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., art. 22 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazała również na naruszenie art. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa. Nadto w piśmie z dnia 25.08.2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniesionego odwołania, pełnomocnik wniósł o włączenie do postępowania odwoławczego, przesłanych za pismem, kopii faktur VAT za telefon komórkowy, które skarżąca odnalazła po przesłaniu odwołań do organu

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24.04.2015 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że spór w sprawie sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia czy sporne transakcje sprzedaży w 2009 r. stanowiły dla strony źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jak twierdzi skarżąca, ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1.01.2008 r. do 31.12.2010 r. skarżąca dokonała sprzedaży ponad 1.900 artykułów, w tym w 2009 r. - ponad 500, co było podstawowym źródłem uzyskiwanych w tym czasie dochodów, skoro nie wykonywała ona pracy zarobkowej. Zauważył, że zakres i ilość wystawionych na portalu Allegro przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży wskazuje, że strona nie wyprzedawała rzeczy osobistych należących do jej rodziny, używanych, lecz prowadziła działalność w celach zarobkowych. Podejmowane czynności miały charakter zarobkowy i zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku. Sama zaś kwestia czy działalność ta przynosiła jej zysk czy też nie, nie ma w sprawie takiego znaczenia, gdyż cel bądź rezultat prowadzonej działalności nie mają determinującego znaczenia przy ocenie przesłanek z art. 3 pkt 9 O.p. i art. 5 a) pkt 6 u.p.d.o.f Skarżąca wykonywała działalność w sposób zorganizowany i ciągły, skoro w okresie objętym kontrolą (2008-2010) dokonała za pośrednictwem portalu Allegro łącznie sprzedaży 1.930 przedmiotów, w tym w 2008 r.- 649, w 2009 r.- 518 oraz w 2010 r.- 772. O tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu świadczy fakt, że czerpała korzyści z tej działalności, a w konsekwencji uzyskała dodatni wynik (dochód), przejawem powyższego było również to, iż posiadała rachunek bankowy przeznaczony do transakcji handlowych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżąca prowadziła już wcześniej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, wyposażenia biurowego, komputerów i sprzętu telekomunikacyjnego, rozliczała uzyskane przychody w zeznaniu rocznym PIT-28, jak również składała deklaracje podatkowe VAT-7 (od 1.04.2002 r. do 9.08.2004 r.), co wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zaś w toku postępowania kontrolnego (15.02.2015 r. do 14.06.2014 r.) strona działalność gospodarczą zarejestrowała formalnie z dniem 17.05.2012 r. (C - wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej /http://prod.ceidg.gov.pl/), wskazując jako przedmiot działalności: sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody uzyskane w 2009 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro (z wyłączeniem rzeczy osobistych) powstały w wyniku handlowej działalności zarobkowej i podlegają zaliczeniu do źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów jak i nie wykazała ww. przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu rocznym, przez co uchybiła obowiązkom przewidzianym w art. 9 a) ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 a) ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji również odnośnie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 i 5 O.p., jak i braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Za organem I instancji wskazał, że nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na to, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej bezpośrednio w poprzednich okresach, a zewnętrznej dlatego, że warunki prowadzenia działalności przez podatniczkę w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną; zwrócono też uwagę, iż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatniczki, kosztową – ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji zakupów i w zasadzie nie posiadała dowodów zakupu towarów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału dochodów w obrocie, gdyż w tej metodzie niezbędna jest wiedza o dwóch wielkościach: wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udziale sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., a także pozwala na ustalenie w sposób precyzyjny momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za prawidłowe uznał przy tym organ odwoławczy ustalenia w zakresie transakcji przeprowadzanych w związku ze sprzedażą rzeczy prywatnych, do których miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. tj. nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży (4.664,90 zł,) i pominięcia 17 aukcji, do których nie dopasowano płatności, zaliczenia do przychodów odsetek od środków na rachunku bankowym otrzymanych w związku z wykonywana działalnością. Zastrzeżeń nie budziła także ustalona data uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 14 ust. 1 c) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., wskazując, że skarżąca w 2009 r. za pośrednictwem portalu Allegro dokonała ponad 500 transakcji sprzedaży, z czego niespełna 15% (75/518), stanowiła sprzedaż rzeczy osobistych, co wynikało ze sporządzonego przez skarżącą wykazu rzeczy używanych, ze wskazaniem dat i cen sprzedaży i nazwy towaru. Poza tym dowodem, strona nie zaoferowała innych dokumentów potwierdzających, że pozostałe sprzedawane na Allegro przedmioty były przeznaczone na użytek własny bądź stanowiły majątek prywatny. Wobec treści sporządzonego według wiedzy podatniczki ww. wykazu rzeczy używanych (uwzględnionego w części dotyczącej przedmiotów oznaczonych w opisie aukcji jako używane), organ nie dał wiary twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach Allegro dotyczyła rzeczy zakupionych na własne potrzeby, oraz że pominięto fakt, że niektóre przedmioty występowały w pojedynczych sztukach, były niekompletne, co wyklucza ich handlowy charakter. Nie dopatrzył się także uchybień organu I instancji w zakresie przypisania skarżącej poszczególnych transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro w oparciu o wyciągi bankowe z rachunku podatniczki oraz zestawienia transakcji dokonanych na Allegro (na należących do skarżącej kontach użytkownika a i b). Wprawdzie strona wskazywała, że korzystając z jej kont użytkownika sprzedaży przedmiotów dokonywali również N. C. (siostra) i P. P., jednak na kilkukrotne wezwania do udzielenia wyjaśnień, które operacje ujawnione m.in. w 2009 r. na wyciągach bankowych strony dotyczyły transakcji ww. osób, nie udzieliła stosowanej odpowiedzi, zasłaniając się upływem czasu, obszernością żądanych informacji czy brakiem dostępu do historii rachunku bankowego i historii transakcji, uniemożliwiając organom weryfikację ww. okoliczności. Również prawidłowo organ I instancji uwzględnił wynikający z ostatecznej decyzji ustalającej podatek VAT za miesiące od września do grudnia 2009 r. w kwocie 6.240 zł.

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji także w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalonych w łącznej kwocie 13.765,80 zł. W szczególności zaaprobował sposób wyliczenia poniesionych przez stronę w związku ze sprzedażą na Allegro opłat pocztowych, zgodnie z którym w oparciu o liczbę opłaconych przesyłek (945) oraz łączną wartość opłat pocztowych (13.149,1 zł) wyliczono średnią wartość opłat w poszczególnych miesiącach 2009 r., która następnie przemnożono przez ilość aukcji, do których przypisano zapłaty za towary (451). Wyjaśnił, że ten sposób wyliczenia opłat pocztowych odzwierciedla poniesione z tego tytułu wydatki, których wysokość powiązano z ilością wylicytowanych na aukcjach przedmiotów, których sprzedaż stanowiła źródło przychodu m.in. w 2009 r. Podkreślił, że tylko ta część kosztów dotyczących opłat pocztowych, która odpowiada liczbie sprzedanych przedmiotów mogła zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała by pozostałe, nieuwzględnione koszty przesyłek związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawie ustalono również, że skarżąca nie korzystała z usług firm kurierskich. Prawidłowo ustalono również wydatki związane z zakupem towarów (2.505,20 zł) w oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące 2009 r.: oświadczenie M. G. z dnia 7.03.2008 r. dokumentujące poniesione wydatki w 2009 r. w kwocie 156,20 zł, oraz trzy noty rozliczeniowe wystawione przez E, dokumentujące poniesione w 2009 r. wydatki w kwocie 2349 zł (nie uwzględniono kosztu zakupu świec zapachowych w wysokości 12 zł, bowiem towar ten nie został sprzedany w 2009 r. na aukcji Allegro). Ponieważ w oświadczeniu M. G. dotyczącym zakupu przez skarżącą 8 towarów za kwotę łącznie 350 euro, w przeliczeniu 1249,57 zł (wg. kursu NBP z dnia 7.03.2008r. 3,5702 zł/euro), nie zawarto jednostkowych wartości towarów, stąd ich wartość ustalono poprzez podzielenie łącznej ceny towarów przez liczbę nabytych przedmiotów, tj. 1249,57 zł/8 szt.= 156,20 zł/szt., spośród wskazanych w oświadczeniu przedmiotów w 2009 r. sprzedano jedynie telewizor LCD w listopadzie 2009 r. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła poniesienia innych niż wyżej wskazane wydatków na zakup towarów handlowych. Z uwagi na specyficzne warunki prowadzenia działalności przez stronę niemiarodajne byłoby ustalenie, czego domagała się skarżącą, ww. wydatków w drodze oszacowania na podstawie danych porównawczych uzyskanych od innych firm prowadzących zarejestrowaną działalność o podobnym profilu. Natomiast skarżąca jako osoba najlepiej zorientowana w swojej działalności mogła podjąć działania zmierzające do potwierdzenia poniesionych wydatków, z czego nie wywiązała się należycie.

Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącą duplikatów faktur VAT, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w okresie od 2008 do 2010 r. organ stwierdził, że brak było podstaw do zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mimo wezwania organu do wykazania, m.in. że wynikające z ww. faktur VAT numery telefonów były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, skarżąca nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, wnioskując o zwrócenie się do dostawcy usług telekomunikacyjnych o bilingów, zawartych umów i potwierdzeń zapłat za faktury. Tym samym nie wywiązała się z obowiązku współdziałania w dowodzeniu faktów, z których chce ona wyciągać korzystne dla siebie skutki.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji ustalono prawidłowo, w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód z prowadzonej działalności w kwocie 75.606,69 zł (89.372,49 zł - 13.765,80 zł), zaś po zaokrągleniu podstawa opodatkowania wynosiła 75.607 zł. Zatem należny podatek dochodowy obliczony wg. skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł 13.053 zł. Podzielił także ustalenia organu I instancji odnośnie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy (w kwotach 1.088 zł za poszczególne miesiące 2009 r.), jak i odsetek od tych zaliczek (określonych na podstawie art. 53 a) O.p.) w łącznej kwocie 934 zł.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów postępowania. Jako chybione ocenił zarzuty naruszenia art. 143 § 1 O.p., upatrywane przez stronę w tym, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania skarżonej decyzji, podczas gdy organ winien włączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki, uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, analogicznie jak w przepadku regulacji art. 137 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby podkreślił, że odmiennie niż to ustanowił ustawodawca w art. 137 O.p. w stosunku do dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnikowi, z treści art. 143 § 1 O.p. nie wynika obowiązek składania upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie, do akt sprawy. Jedynym warunkiem, który został zresztą w sprawie spełniony, jest aby upoważnienie było udzielone w formie pisemnej. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, podpisujący skarżoną decyzję kierownik oddziału – A. C., posiadał pisemne upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. do załatwiania spraw w imieniu organu.

Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., uznając, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów.

We wniesionej skardze pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji odwoławczej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, jednocześnie zarzucił naruszenie: art. 23 i 23a) O.p. poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania (brak ksiąg rachunkowych nie może być podstawą do wyboru indywidualnej metody szacowania) i tym samym brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów; art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie pomimo, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest wadliwe i nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu; art. 121 § 1, 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu); art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób, które kupiły od strony towary za pośrednictwem portalu Allegro; art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez nieuwzględnienie tych zasad w procesie wykładni przepisów prawa; art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła w 2009r. działalność gospodarczą; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu Allegro; art. 22 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie w nieprawidłowej wysokości (zaniżenie) kosztów uzyskania przychodu z prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej i brak ustaleń w tym zakresie.

W uzasadnieniu pełnomocnik w znacznej części powielił argumentację odwołania, podnosząc, że decyzja organu I instancji została wydana bez stosownego upoważnienia. Upoważnienie dla kierownika Oddziału - A. C. zostało wydane 9.08.2011 r. i podpisane przez R. W., pełniącego wówczas obowiązki Dyrektora UKS, co oznacza, że zostało wydane przez podmiot do tego nieupoważniony. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 143 O.p., uprawnienie do wydawania decyzji w imieniu organu (jak i do wydawania upoważnień do działania w imieniu organu) ma tylko i wyłącznie organ a nie osoba pełniąca obowiązki organu. Nadto, z dniem powołania R. W. tj. 1 lutego 2012 r. na stanowisko Dyrektora UKS, wygasło ww. upoważnienie udzielone A. C., który tym samym nie posiadał umocowania do wydania decyzji w imieniu organu. Pełnomocnik wskazał również, że z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu) niemożliwe było zweryfikowanie, czy pracownik wydający zaskarżoną decyzję nie przekroczył swoich uprawnień.

W dalszej kolejności pełnomocnik zakwestionował wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wywodząc, że skierowane do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie zawierało niezbędnych informacji, w szczególności brak było dokładnego określenia zarzucanych czynów. Tym samym strona nie mogła się dowiedzieć o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana i czy jest związane jest to z jej aktywnością na portalu Allegro. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji należy uznać, że decyzje obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia i winny być wyeliminowane z obrotu. Nadto brak zbadania przez organ odwoławczy, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane prawidłowo i w oparciu o ważne upoważnienie, stanowił o rażącym naruszeniu art. 120, art. 121, i art. 122 O.p.

Co do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik podniósł, że poczynione ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym oraz w oparciu o błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. Skarżąca wskazywała, że za pośrednictwem jej kont na portalu Allegro sprzedaży dokonywały także inne osoby, a mimo to zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które potwierdziłyby, które z aukcji były prowadzone przez osoby trzecie. Organy ograniczyły się do wezwania strony o wskazanie, które z przedmiotów zostały zbyte przez inne osoby, pomijając fakt, że podatniczka nie pamięta i nie jest w stanie wykazać takich aukcji. Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń dla przyjęcia oceny o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i pominęły takie istotne okoliczności jak to, że prowadzona przez skarżącą sprzedaż internetowa nie była nastawiona na zysk a podatniczka nie miała obiektywnego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika organy winny w pierwszej kolejności ustalić czy sprzedane przedmioty były zbyte przed upływem 6 miesięcznego okresu od dnia ich nabycia, tj. rozważyć czy nie zachodzą podstawy do zwolnienia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Do badania przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej można było przystąpić jedynie w razie ustalenia, że przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie uzasadniły w żaden sposób dlaczego uznały aktywność skarżącej za obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, pomimo, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach nie została zakupiona na potrzeby handlowe. Dotyczy to w szczególności odzieży i obuwia dziecięcego, które były zakupione na potrzeby syna skarżącej, po czym jeśli okazywały się one nieprzydatne (za duże lub za małe) były wyprzedawane, często poniżej kosztów zakupu. Istotnym jest przy tym, zdaniem pełnomocnika, że organy nie poczyniły ustaleń w zakresie cen zakupu tych rzeczy, a tym samym nie wykazały, że podatniczka działała w celach zarobkowych. Podobnie sytuacja przedstawia się co do sprzętu elektronicznego (który był używany przez skarżącą lub jej syna) oraz odzieży i obuwia damskiego i kosmetyków (zakupionych na potrzeby własne), przy czym, jak zarzucił pełnomocnik, zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdziły przyjętego przez organy domniemania, że były to rzeczy nowe, nabywane w celach handlowych. Nadto, nawet jeśli przedmiotem aukcji były rzeczy nowe, nie oznacza to jeszcze, że zostały one nabyte, a później sprzedane w celach zarobkowych. Oferowany na aukcjach asortyment nie był zatem nabywany w celach handlowych a skarżąca nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu organy również wadliwie uznały, że skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł, że organy nie ustaliły prawidłowo osiągniętego przez stronę przychodu oraz kosztów jego uzyskania. W tym aspekcie pełnomocnik podniósł, że skoro organ dysponował wiedzą o marce sprzedanego produktu, danymi producenta to koszt zakupu zbytych towarów winien zostać obliczony w drodze oszacowania, np. w oparciu o metodę porównawczą, zaś podatek VAT powinien zostać obliczony metodą "w stu". Zarzucił, że ustalenia w zakresie kosztów przesyłek pocztowych są nierzetelne, skoro organ nie uwzględnił kosztów wszystkich (945) nabytych przez skarżącą przesyłek, a nie wziął pod uwagę, że strona mogła dokonywać zwrotu lub wysyłki zakupionych towarów za pośrednictwem innych kanałów dystrybucji niż portal Allegro. Również odstąpienie od metod oszacowania przychodów określonych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie indywidualnej metody, nieprzewidzianej przez ustawodawcę było niedopuszczalne. Z kolei nie wyjaśnienie na jakich założeniach organ oparł się stosując tę metodę, pozbawiało skarżącą możliwości zweryfikowania dokonanych wyliczeń, co stoi w sprzeczności z art. 121 O.p. Pełnomocnik wskazał także, że organ winien uzyskać dane porównawcze w celu oszacowania podstawy opodatkowania, skoro na rynku działa wiele firm o podobnym profilu.

Końcowo pełnomocnik podniósł, iż organ nie udowodnił także, że z kont na Allegro korzystała tylko i wyłącznie skarżąca i przypisanie jej wszystkich transakcji tylko na podstawie zsynchronizowania obciążeń i uznań na koncie bankowym z aukcjami internetowymi - podczas gdy z zestawienia sprzedaży wynika, iż część towarów była zbywana przez jej siostrę N. C. i P. P. - budzi wątpliwości co do rzetelności ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując dodatkowo, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kwestionowane przez skarżącą są również ustalenia organów w zakresie określenia podstawy opodatkowana w drodze szacowania.

W pierwszej kolejności rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Nie mniej na plan pierwszy wysuwa się kwestia przedawnienia. W ocenie Sądu chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).

W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległoby przedawnieniu dopiero z końcem 2015 r., tj. z dniem 31 grudnia 2015 r. Zauważyć również należy, że w trybie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (doręczonym 22 sierpnia 2014 r.) zawiadomił skarżącą o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. penalizuje uchylanie się podatnika od opodatkowania poprzez m.in. nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania przez co naraża podatek (a więc również zaliczkę na podatek, zgodnie z § 30 k.k.s.) na uszczuplenie.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii zakresu informacji, jakie to zawiadomienie winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów skargi, że zawiadomienie powinno zawierać dokładne określenie (opis) zarzucanego czynu. Jak bowiem wynika z treści art. 70 c O.p. organ jest zobowiązany jedynie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Samo zatem spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w tej sprawie. Wbrew zarzutom pełnomocnika, dla wystąpienia przesłanek zawieszenia nie jest istotna świadomość podatnika, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie jest podejrzany, a także czy podejrzenie popełnienia ewentualnego przestępstwa lub wykroczenia jest związane z aktywnością skarżącej na portalu Allegro lecz to, jakie skutki prawne wiążą się z wszczętym w sprawie śledztwem lub dochodzeniem. Uznać należało, że w treści przesłanego skarżącej zawiadomienia organ powiadomił ją o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 70c O.p., zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i odsetek za zwłokę (które pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim są zaliczki na podatek) i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Niezasadny jest też zarzut, że nie ma pewności, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70 c O.p. zostało w niniejszej sprawie wydane przez właściwy organ, czy - w związku z brakiem w aktach sprawy upoważnienia, o którym mowa w art. 143 O.p. - podpisana na zawiadomieniu zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego – J. B. nie przekroczyła uprawnień wynikających z upoważnienia do działania w imieniu organu, o którym mowa w art. 70 c O.p. Do powyższych zarzutów Sąd szczegółowo odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi wiązanych z wadliwością upoważnień do wydania decyzji w imieniu organu (art. 143 O.p.) przez osoby nieupoważnione bądź z przekroczeniem upoważnienia. Chybiony jest zarzut dotyczący braku należytego upoważnienia Kierownika Oddziału UKS A. C. do wydania decyzji organu I instancji, co strona argumentuje tym, że upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. zostało udzielone przez R. W. jako pełniącego obowiązki Dyrektora UKS w Opolu, podczas gdy organem uprawnionym do wydania takiego upoważnienia jest wyłącznie organ podatkowy, w tym wypadku dyrektor UKS, nie zaś osoba pełniąca obowiązki tego organu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopiero osoba powołana (a nie wyznaczona jako pełniąca obowiązki) na stanowisko dyrektora UKS władna jest do wydawania upoważnień w trybie art. 143 O.p. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska jest nieuprawnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. poz. 214 ze zm.)- dalej w skrócie u.k.s., organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Ponieważ przepis ten nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości upoważnienia innych osób do określonych czynności, zastosowanie będzie miał zastosowanie przepis art. 31 u.k.s., odsyłający w tym względzie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, także jej art. 143 (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12- (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Jak wynika z treści art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten stanowi zatem podstawę dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia pracownika urzędu do wydania decyzji w jego imieniu. Wątpliwości nie budzi także, iż udzielenie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, może nastąpić jedynie wówczas, gdy podmiot upoważniający sam jest posiadaczem przenoszonych na pracownika kompetencji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS.

Należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co - mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu - przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Wskazany przepis art. 8 ust. 8 u.k.s. ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w tym do upoważnienia pracownika urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 1 O.p.). Brak jest zatem podstaw prawnych aby - jak chce tego skarżąca - różnicować w omawianym aspekcie kompetencje osoby powołanej na stanowisko dyrektora UKS i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków tego organu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013r. (sygn. akt I FSK 653/12), gdzie stwierdzono, że: "upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s."

Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym zbliżonej problematyki wyroku z dnia 29 listopada 2009r. (sygn. akt II FSK 951/08, por. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. II FSK 1912/07), w którym wskazał, że "przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby".

Ponadto nie ma racji skarżąca twierdząc, że z dniem powołania R. W. na stanowisko Dyrektora UKS (1 lutego 2012 r.), wygasło udzielone przez niego, jako pełniącego obowiązki tego organu, upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. do wydania decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu powołanie na stanowisko dyrektora UKS osoby pełniącej dotychczas obowiązki tego organu w żadnym razie nie skutkuje automatycznym wygaśnięciem wydanych uprzednio upoważnień czy koniecznością powtórzenia określonych działań związanych z organizacją urzędu (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Ol 144/10, WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 304/10). Zdarzenie takie nie powoduje ustania bytu organu administracji i wygaśnięcia udzielonych upoważnień, które będą obowiązywały dokąd organ ich nie cofnie. Zatem posiadane przez wicedyrektora UKS upoważnienie do wydania decyzji, skoro nie zostało odwołane przez dyrektora UKS, to pozostawało skuteczne, a wydana w oparciu o nie decyzja organu I instancji nie jest w tym zakresie wadliwa. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na zbliżoną do art. 143 O.p., regulację zawartą w przepisie art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) jak i wypracowane na jej tle orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ważność upoważnień należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jego następcę. Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie umowy o pracę mocodawcy pełniącego funkcję organu) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie udzielonego pełnomocnictwa administracyjnego. W przeciwnym razie, prawidłowe funkcjonowanie organów decyzyjnych zostałoby zakłócone (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt IV SA/Wr 643/07 oraz w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. I SA/Wa 496/06).

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że upoważnienie kierownika referatu Izby Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu (§ 43 ust. 8), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w Opolu https://www.izba-skarbowa.opole.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny). Zgodnie z § 43 ust 12-13 Regulaminu, imienne upoważnienia w zakresie stałych kompetencji kierowników komórek organizacyjnych Izby Skarbowej określają zakresy czynności, a pracownicy upoważnieni do ostatecznej aprobaty, działając w ramach przyznanych im uprawnień, składają na stosownych dokumentach podpisy pod pieczęcią "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". Również z przekazanego wraz z odpowiedzią na skargę (arkusz zakresu czynności kierownika Drugiego Samodzielnego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług) imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (E. P.) wynika, że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora decyzji i postanowień w sprawach należących do właściwości organu. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Z tożsamych przyczyn bezpodstawny jest zarzut niewłączania do akt sprawy upoważnienia do działania w imieniu organu wydanego dla zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie J. B., jak bowiem już powyżej wskazano udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Ponadto skarżąca miała możliwość zapoznania się z zakresem kompetencji tej osoby, sięgając do ogólnodostępnego Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w Nysie (dostępnym m.in. na portalu internetowym BIP).

Upoważnienie I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych wynikał z § 33 powyższego Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w Nysie. Załącznik do regulaminu zawiera strukturę organizacyjną Urzędu Skarbowego w Nysie, gdzie wskazano, jakie komórki nadzoruje zastępca naczelnika. Natomiast w zakładce Kierownictwo z imienia i nazwiska są wskazani zastępcy naczelnika. Z powyższych dokumentów bezspornie wynika, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. zostało w niniejszej sprawie wydane przez właściwy organ. Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutów skargi, wskazać należy, że organ nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań, co do ważności upoważnienia dla zastępcy naczelnika, bowiem nie miał takiego obowiązku, skoro skarżąca takiego zarzutu, nie podniosła w odwołaniu. Zgoła odmienna sytuacja zaistniała, jak zauważono w skardze, w stosunku do upoważnienia dla kierownika Oddziału A. C. z UKS w Opolu. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji tego upoważnienia, ponieważ taki zarzut podniesiony został w odwołaniu.

W ocenie Sądu nie doszło też do pozostałych zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew tym zarzutom zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były, zdaniem Sądu, wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na nie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy szeroko zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Wzięto pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie z uwzględnieniem właściwych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego. Tak zebrany materiał został następnie wyczerpująco rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów oceny dowodów (art. 191 O.p.), a wypływające z tej oceny wnioski Sąd uznaje za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. To zaś, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Należy w tym miejscu podkreślić, że treść ww. przepisów O.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonych obowiązków w zakresie poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy strona pomimo wezwań organu do przedłożenia określonych dowodów w sprawie ich nie przedstawia, zasłaniając się upływem czasu. Wyrażona bowiem w treści art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe, uprzednio pozyskując dla jej wykazania stosowny materiał dowodowy m.in. historię rachunków bankowych, dane pozyskane od A Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przez podatniczkę towarów handlowych.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że podatniczka, nie będąc zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. dokonywała za pośrednictwem portalu internetowego Allegro wysyłkowej sprzedaży towarów (m.in. artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV, odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, zegarków, telefonów komórkowych, komputerów i podzespołów komputerowych, rowerów oraz innych przedmiotów). W okresie tym, posługując się dwoma zarejestrowanymi na jej nazwisko na portalu Allegro kontami użytkownika (a, b), dokonała sprzedaży ponad 1.900 artykułów (w tym w 2009 r. - 518), za które płatności wpływały na jej konto bankowe. Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. W związku z tymi czynnościami skarżąca nie prowadziła dokumentacji podatkowej jak też nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r.

Opisane powyżej ustalenia znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wydrukach z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, i nie są również kwestionowane przez skarżącą. Spór wywołuje natomiast kwestia charakteru tej sprzedaży, tj. czy transakcje sprzedaży wysyłkowej dokonane zostały przez skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jak uznały organy, czy też - jak twierdzi skarżąca, dowodząc, że dokonywała wyprzedaży rzeczy z majątku prywatnego - ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie m.in. rzeczy, nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane przed upływem przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dla oceny charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności konieczne zatem jest odwołanie się do obowiązującej w 2009 r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej. Definicja taka znalazła się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tego przepisu wyrażany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć w oparciu o zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Zatem wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Takie też rozumienie znaczenia pojęcia "działalności gospodarczej" zostało przyjęte przez organy podatkowe, zaś wyciągnięty na tym tle na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wniosek, że dokonywane przez skarżącą czynności w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu internetowego wypełniały wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd uznaje za prawidłowy.

Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji dokładnie przeanalizowały charakter podejmowanych przez skarżącą czynności i w uzasadnieniach swoich decyzji w wystarczający sposób wykazały okoliczności faktyczne potwierdzające tezę, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie w tym względzie wskazano, że: liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą (ponad 1.930) jak i w badanym roku 2009 (518 transakcji); to, że skarżąca nie wykonywała żadnej innej pracy zarobkowej i jedynym źródłem dochodu była sprzedaż internetowa, jak też to, że skarżąca posiadała rachunek bankowy do obsługi tych transakcji, a towar nabywany był od różnych podmiotów – dowodzi, że podejmowane przez skarżącą czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby, że sprzedaż tak wielu przedmiotów, w wymienionym czasie, o tak różnym i przy tym powtarzającym się asortymencie, niewątpliwie ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. K. C. dokonywała zakupu sprzedawanych na aukcjach Allegro przedmiotów od różnych podmiotów, a następnie sprzedawała je z zyskiem. Czynności takie podejmowane były na przestrzeni kilku lat. Zatem nie sposób przyjąć, iż działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności. Organ zasadnie wziął pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą już w latach wcześniejszych, zatem winny być jej znane zasady dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, a także to, że również sporną działalność w zakresie sprzedaży internetowej zarejestrowała formalnie z dniem 17 maja 2012 r., sama zatem uznała, że podejmowane czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały działania podatniczki podejmowane na przestrzeni 2009 r. za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę takie aspekty jej aktywności jak: stałość, regularność powtarzalność przeprowadzanych transakcji, podporządkowanie ich regułom opłacalności i zysku oraz zasadzie racjonalności gospodarowania, co stało się podstawą prawidłowej kwalifikacji uzyskanych z tej działalności przychodów jako uzyskiwanych z handlowej działalności zarobkowej. Konsekwencją powyższego było prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa materialnego stwierdzenie, że ta działalność nie może być zakwalifikowana do żadnego inne źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1, a zatem w punktach 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutami skargi, że swymi działaniami organy podatkowe naruszyły zasadę wolności działalności gospodarczej, określoną w art. 20 Konstytucji. Organy bowiem dokonały jedynie oceny działań skarżącej w kontekście przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do czego były jak najbardziej uprawnione, w żaden sposób nie ograniczając praw skarżącej związanych ze swobodą podejmowania i prowadzenia jej aktywności. Istotne jest przy tym, że dokonana ocena organów była w pełni uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Ilość bowiem dokonanych przez stronę transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, wymagających od niej przeprowadzenia szeregu zorganizowanych, cyklicznych czynności związanych z wcześniejszym nabyciem towaru, wyeksponowaniem go na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, wskazuje, iż czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych miały charakter działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, znajdujących pełne oparcie w zebranych dowodach, rację należy przyznać organom podatkowym, że przychody uzyskane przez skarżącą w 2009 r. z tytułu wysyłkowej sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż przychody te należało traktować jako odpłatne zbycie rzeczy należących do majątku prywatnego skarżącej i w konsekwencji zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 d ustawy. Mając bowiem na uwadze wysokość uzyskanych ze sprzedaży dochodów, skalę i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu - nie sposób zaakceptować, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, twierdzeń strony, że dokonywała ona jedynie wyprzedaży rzeczy prywatnych, które utraciły przydatność. Nie można przy tym pominąć, że organy częściowo uwzględniły wyjaśnienia skarżącej, wyłączając z przychodów 2009 r. należności za te przedmioty, które skarżąca wykazała jako używane w przedłożonym 16 sierpnia 2012 r. zestawieniu; zasadnie przy tym wykluczyły przy tym z tego zestawienia te rzeczy, które na wystawionych aukcjach opisano jako "nowe" oraz te, które nie były na wykazie uzyskanym od Spółki A. Takie działanie organów należy uznać za prawidłowe i mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela argumentów skarżącej, że już sam rodzaj oferowanego przez nią asortymentu świadczy, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane w celach handlowych, lecz na potrzeby własne. Podkreślany przez pełnomocnika asortyment, tj. kosmetyki, odzież i obuwie damskie oraz dziecięce może być niewątpliwie także towarem handlowym, przy czym o tym, jaką formę przybiera taka sprzedaż decyduje ilość tego asortymentu, jego różnorodność rozmiarowa i częstotliwość sprzedaży. Potwierdzone natomiast zebranym materiałem dowodowym okoliczności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą uzasadniały wniosek organów, że oferowane na aukcjach towary miały charakter handlowy. Zwłaszcza, że w opisach aukcji część towarów określano jako "nowe". Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane, gdyż istotny jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r., I FSK 237/12).

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących braku udowodnienia tezy organu, że działalność skarżącej miała charakter zarobkowy. Skarżąca za oferowany towar otrzymywała zapłatę, niewątpliwie zatem czerpała korzyści z tej działalności. W tej sytuacji ocenę organów - że celem aktywności skarżącej było zapewnienie określonego dochodu, nie można uznać za dowolną. Ponadto stwierdzenie organu, że do oceny znamion działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie potencjalna możliwość jego wystąpienia, znajduje akceptację w orzecznictwie i jest również podzielane przez Sąd rozpoznający tę sprawę.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro, obowiązana była, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. miała obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ponieważ obowiązków tych, jak jednoznacznie wykazało prowadzone postępowanie, skarżąca nie dopełniła, organ niewątpliwie był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie gromadziła dowodów nabycia (z wyjątkiem przedłożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. cząstkowych dowodów, tj. faktur, paragonów fiskalnych, not rozliczeniowych, oświadczeń) i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak tych dokumentów uniemożliwiał jednocześnie zastosowanie przewidzianej w art. 23 § 2 O.p. możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazując w szczególności, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że skarżąca nie dokumentacji podatkowej w działalności gospodarczej bezpośrednio w poprzednich okresach. Metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2 art. 23 § 3) również nie mogła być zastosowana, ponieważ warunki prowadzenia działalności przez K.C. różnią się od warunków, w jakich działają podatnicy, którzy zarejestrowali działalność gospodarczą. Metoda ta polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Trafnie zauważył organ, że warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu Allegro, są odmienne dla każdego z nich, a ceny nawet podobnych oferowanych do sprzedaży przedmiotów znacznie się od siebie różnią. Skarżąca nie sporządziła spisów z natury na początek i na koniec badanego okresu zatem nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej ani metody produkcyjnej – skoro K. C. prowadziła działalność w zakresie handlu. Niemożliwe było również skorzystanie z metody kosztowej, ze względu na to, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów za 2009 r. i nie posiadała dowodów - za wyjątkiem przedłożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. szczątkowych dowodów zakupu towarów handlowych - potwierdzających ponoszone koszty. Z podobnych przyczyn, braku ewidencjonowania przychodów i kosztów należało wykluczyć metodę udziału dochodu w obrocie.

Tym samym zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentację o niemożności przyjęcia metod w przepisie tym wymienionych tut. Sąd w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie indywidualnej metody polegającej na ustaleniu dochodu w oparciu o rzeczywiste wpływy ze sprzedaży z uwzględnieniem możliwych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, było najbardziej miarodajne i adekwatne względem wymagań określonych w art. 23 § 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p., Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana.

W ocenie Sądu nie można w tym względzie podzielić zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organ, że z kont na portalu Allegro korzystała wyłącznie skarżąca. Jak wynika z akt sprawy, organy przy ustalaniu wielkości uzyskanego w 2009 r. przez stronę przychodu uwzględniły tylko te transakcje, które związane były z należącymi i zarejestrowanymi przez stronę kontami na portalu Allegro oraz tylko te wpływy pieniężne, które z tego tytułu wpłynęły na rachunek skarżącej.

Ponadto podkreślić należy, że organy wielokrotnie (pismami z 4 lutego 2013 r., 22 lutego 2013 r., 26 września 2013 r. i 17 października 2014 r.) wzywały skarżącą do wskazania, które operacje ujawnione m.in. w okresie od 01.01. do 31.12.2009 r. na wyciągach bankowych z należącego do niej rachunku bankowego w B S.A. dotyczyły transakcji osób trzecich, na które to pisma skarżąca nie udzieliła żadnych konkretnych odpowiedzi ani nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, obowiązki organu wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego i nie oznaczają zwolnienia podatnika z jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu podatkowym. W szczególności strona ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym procesowym interesem wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie posiada i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji "w sytuacji, gdy organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia wszelkich koniecznych, a zarazem możliwych do przeprowadzenia czynności, pomimo wezwania podatnika do przedłożenia potrzebnych dokumentów lub informacji, nie zdołają jakiegoś faktu ustalić, to brak tego ustalenia - jeżeli wynikałyby z niego skutki korzystne dla podatnika - obciąża podatnika. Wywołuje bowiem dla niego skutki mniej korzystne od tych, jakie powstałyby, gdyby okoliczność ta została wykazana. W tym sensie, tzw. materialno-prawnym, ciężar dowodu w takiej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku, gdyż to podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą m.in. na temat dokonywanych transakcji."

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni zatem akceptuje rozstrzygnięcie organów w zakresie ustalonych przychodów za 2009 r. w kwocie 89.365,08 zł, w tym: co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjętego, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., jako chwila otrzymania zapłaty za należny towar. Przy szacowaniu wysokości przychodu prawidłowo też pomniejszono obliczony przychód brutto o kwotę należnego podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. (do 14 września 2019 r. skarżąca na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona była z podatku VAT) w łącznej wysokości 6.240,00 zł, co wynikało z ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 5 maja 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r. Powyższe działanie znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem zarzuty skargi kwestionujące brak pomniejszenia przychodu o należny podatek VAT są oczywiście chybione. Ponadto dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy zasadnie wyłączyły omówione już powyżej należności z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy należących do majątku prywatnego skarżącej w kwocie 4.664,90 zł za 75 przedmiotów oraz nie uwzględniły należności za 17 aukcji, do których nie można było jednoznacznie przypisać płatności, w kwocie ogółem 4.792,15 zł. Prawidłowo też, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zaliczono do przychodów wartość odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów w zakresie przyjętej wartości kosztów uzyskania przychodów w kwocie 13.765,80 zł.

Tut. Sąd nie podziela w tej kwestii zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stąd w orzecznictwie wskazuje się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej, czego w niniejszej sprawie nie wykazano.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08 i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07), podzielaną w pełni przez tut. Sąd, organ nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 2711/12 "instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów." Dotyczy to zwłaszcza konieczności zweryfikowania poniesionego wydatku, jako nakierowanego na uzyskanie przychodu (cel uzyskania przychodu - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.)

Wbrew zatem przekonaniu skarżącej organy nie były zobligowane do szacowania cen nabycia towarów handlowych i podjęcia w tym kierunku czynności dowodowych, tj., jak domaga się skarżąca - wystąpienia do producentów tych towarów lub podmiotów handlujących tymi samymi (lub podobnymi) przedmiotami o wskazanie cen hurtowych i detalicznych. Nie miały też obowiązku uzyskania danych porównawczych z innych firm zajmujących się sprzedażą internetową. Jak już bowiem powyżej przesądzono zastosowanie metody porównawczej w realiach rozpatrywanej sprawy było nieuzasadnione, gdyż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, stąd warunki, w jakich działają poszczególni sprzedawcy na portalu Allegro, są odmienne dla każdego z nich.

Podkreślenia wymaga, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie, zgodnie z którym o fakcie poniesienia wydatku na zakup towaru świadczy już sama jego sprzedaż. Dlatego też za koszty uzyskania przychodów można uznać wyłącznie te wydatki, które wprawdzie nie zostały prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów. W rozpatrywanej sprawie organy, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. uwzględniły zatem, w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony zarówno przez skarżącą jak i zebrany z urzędu, te wydatki, których poniesienie nie budziło wątpliwości. Dotyczyło to m.in. uwzględnionych na podstawie przedłożonych dokumentów tj. faktur, paragonów fiskalnych, not rozliczeniowych, oświadczeń dostawców (M. G.) kosztów towarów handlowych w kwocie 2.505,20 zł, a dokonane w tym względzie ustalenia co do sposobu wyliczenia tych wartości nie budzą zastrzeżeń Sądu i nie są kwestionowane przez skarżącą. Tym samym, w ocenie Sądu organy sprostały obowiązkom nałożonym w art. 122 i 187 § 1 O.p., a dalsza inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania kosztów nabycia towarów handlowych należała do skarżącej, gdyż to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Skoro jednak skarżąca nie przedstawiła żadnych - oprócz wyżej uwzględnionych - dowodów, ani nawet nie uprawdopodobniła, że takowe nakłady poniosła, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną.

Odnośnie zaś argumentów, że strona w toku postępowania wskazała źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii, Sąd w pełni podziela ocenę Dyrektora o zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Wyjaśnienia wymaga, że zakres postępowania dowodowego, co wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, determinowany jest treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 O.p.). Dlatego przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego. W ocenie Sądu w wydanym postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. organ słusznie uznał, że wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci: zwrócenia się do firmy A celem podania numerów IP komputerów, za pośrednictwem których wystawiano towary na sprzedaż oraz przesłuchania nabywców rzeczy używanych nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem posiadane informacje dawały pełny obraz prowadzonej działalności i nie było uzasadnionej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kosztów, dotyczących: opłat i prowizji Allegro w wysokości 3.864,78 zł, opłat pocztowych w kwocie 6.263,48 zł i opłat i prowizji naliczonych przez B S.A. w związku z prowadzeniem rachunku bankowego - 1.132,34 zł. Za chybione należy, zdaniem Sądu, uznać zarzuty skargi co do zaniżenia kosztów opłat pocztowych. Słusznie bowiem organy przyjęły - porównując ilości nadanych przesyłek z ilością przedmiotów wylicytowanych na aukcjach Allegro - że część przesyłek nadanych przez skarżącą nie była związana z przedmiotami wystawionymi przez nią na portalu Allegro. Jak bowiem wynikało z akt sprawy w 2009 r. na portalu Allegro skarżąca sprzedała 518 przedmiotów, natomiast z przesłanej przez Pocztę Polska informacji wynikało, iż w Urzędzie Pocztowym nadała 945 przesyłki, ponosząc opłatę pocztową w łącznej kwocie 13.149,10 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie wszystkie przesyłki nadane przez skarżącą w 2009 r. były związane ze sprzedażą prowadzoną za pośrednictwem portalu Allegro. Zgodzić się zatem należy z organem, że przyjęcie jako koszt uzyskania przychodu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości, wynikającej z otrzymanych przez Pocztę Polską zestawień, byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Sąd w pełni akceptuje również przyjęty przez organy szacunkowy sposób wyliczenia tych opłat, które zostały wyliczone jako średnie wartości opłat pocztowych w poszczególnych miesiącach 2009 r., a następnie przemnożone przez ilość aukcji, do których organ obu instancji przypisały zapłaty za poszczególne przedmioty. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby taki sposób wyliczenia poniesionych przez skarżącą w 2009 r. ww. opłat pocztowych odzwierciedla faktycznie poniesione z tego tytułu wydatki, bowiem ich wysokość powiązano z ilością wylicytowanych na aukcjach Allegro przedmiotów, które stanowiły podstawę ustaleń w zakresie uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Wbrew też zarzutom skargi, nie było podstaw do uwzględnienia w ciężar kosztów opłat za przesyłki kurierskie, gdyż przeprowadzone w tym zakresie przez organy postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że skarżąca w 2009 r. nie korzystała z usług firm kurierskich. Nie sposób wobec tego podzielić zarzutu o braku ustaleń faktycznych w tym zakresie skoro takie ustalenia (poprzez stosowne zapytania do szeregu firm kurierskich) organy poczyniły z urzędu.

Prawidłowe są również ustalenia organów co do braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków na usługi telekomunikacyjne wynikające z kopii duplikatów faktur VAT przedłożonych przez skarżącą, z uwagi na brak wykazania przez stronę, że usługi te były wykorzystywane dla celów tej działalności gospodarczej. Szczegółowe uzasadnienie takiego stanowiska zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ze względu na logiczną i przekonującą argumentację należy je podzielić, tym bardziej, że pomimo wezwania przez organ do udzielenia przez stronę precyzyjnych wyjaśnień co do związku tam wykazanych wydatków z omawianą tu działalnością gospodarczą uchyliła się ona od ich przekazania, żądając podjęcia przez organy działań w tym zakresie. Wskazać wobec tego trzeba, że to podatnik ma najlepszą wiedzę o wydatkach przez siebie ponoszonych i to on obowiązany jest na bieżąco gromadzić dokumentację potwierdzającą w jednoznaczny sposób zarówno fakt jak i wysokość poniesionych wydatków i nade wszystko umożliwiającą zweryfikowanie celu ich poniesienia oraz związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami. Obowiązków tych skarżąca nie dopełniła, przez co nieskuteczny musi być uznany zarzut o niewyjaśnieniu przez organy okoliczności dotyczących tego wątku sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jej stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.