Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1196/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1,2,3 i 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) stwierdził, że stanowisko pana T.S. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconych przez płatnika za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] do [...] na podstawie umowy z [...] o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz A S. A. (dalej: Spółka lub płatnik). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie (dalej: wynagrodzenie). Z tytułu wypłacanego wnioskodawcy wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu Kontraktu. Jednocześnie Spółka wystąpiła do wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek.

W 2019 r. wnioskodawca otrzymał od następcy prawnego Spółki PIT-11 za 2018 r. W części F Informacji o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano jako rodzaj przychodu w poz. 75: "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS", a w poz. 76 kwotę tego przychodu. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nie łączy go z płatnikiem od zakończenia Kontraktu żaden stosunek prawny. Wnioskodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu Kontraktu (świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki) jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Po uchwale Sądu Najwyższego z 17 maja 2015 r. (sygn. akt III UZP 2/15), która miała moc obowiązywania na przyszłość, płatnik zaczął traktować jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt i naliczać odpowiednio składki ZUS. Wnioskodawca opłacał odpowiednio składki z działalności gospodarczej. Z informacji, które posiada wnioskodawca wynika, że korekty deklaracji ZUS, które zrobił płatnik dotyczą okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres kiedy ani płatnik ani wnioskodawca nie traktował Kontraktu jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych). Korekta i zapłata składek przez płatnika dotyczy zarówno składek w części finansowanej przez zleceniodawcę (płatnika) i zleceniobiorcę (wnioskodawcę). Wnioskodawca nie otrzymał, żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS. Wnioskodawca otrzymał jedynie w 2019 r. od płatnika PIT-11 za 2018 r., w którym w poz. 75 jako rodzaj przychodu wskazano "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS", które zdaniem płatnika powinny być sfinansowane przez wnioskodawcę. Wnioskodawca uważa, że płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. Wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla wnioskodawcy przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę (płatnika) składki ZUS niepotrącone z wynagrodzenia wnioskodawcy nie stanowią dla wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że płatnik uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego z wnioskodawcą Kontraktu, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS. Powołując się na przepis art. 46 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz wskazując na liczne orzecznictwo wnioskodawca stwierdził, że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj.za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17 i inne). Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że Spółka dokonując korekty deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne. Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. W związku z powyższym nie można uznać, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z wnioskodawcą żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawca przywołując treść art. 26 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej stwierdził, że stosownie do art 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b pkt 1 tej ustawy, obniżają podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji niepobranie składek przez płatnika z wynagrodzenia wnioskodawcy na moment wypłaty wynagrodzenia spowodowało wypłacenie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrana z wynagrodzenia wnioskodawcy byłaby niższa. Uznanie, że wykazane na PlT-11 za 2018 r. składki stanowią dochód do opodatkowania u wnioskodawcy, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa. Wnioskodawca powołał się na orzeczenia NSA potwierdzające prawidłowość jego stwierdzenia, w tym na wyrok z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 972/17, w którym NSA uznał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenia społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS nie stanowi dla ubezpieczonego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych - uregulowanie przez płatnika omyłkowo niepobranych składek jest jego obowiązkiem ustawowym. Świadczenie to jest spełnione w interesie pracodawcy - w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa. Ponadto nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenia społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę (płatnika) składki ZUS niepotrącone z jego wynagrodzenia, nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 7 i 9, art. 20 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018. 1509 ze zm.) dalej ustawa podatkowa.

Następnie, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdził, że uiszczenie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez wnioskodawcę i które nie zostały przez niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Spółka, poniosła kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) wnioskodawcy. W konsekwencji w 2018 r. u wnioskodawcy w momencie zapłaty przez płatnika - z którym od zakończenia Kontraktu nie łączył go już żaden stosunek prawny - zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu wnioskodawcy i nie zostały zwrócone, powstał przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Tym samym uzyskany przychód wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania tego świadczenia i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej wraz z innymi uzyskanymi dochodami. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Końcowo, odwołując się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ poinformował, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ podatkowy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu spornym podatkiem,

b) art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, w części w której powinny być sfinansowane przez stronę, stanowią dla strony nieodpłatne świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu spornym podatkiem dochodowym,

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla strony przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu spornym podatkiem dochodowym,

d) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki w części, w której powinny być sfinansowane przez stronę i które nie zostały zwrócone przez stronę płatnikowi, stanowią dla strony przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu spornym podatkiem dochodowym,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji oraz pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z przywołaniem wniosku i stanowiska organu, a następnie wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego stwierdził, ze istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec pierwotnego uznania przez Spółkę, że kontrakt menadżerski nie stanowi odrębnego od prowadzenia działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczenia społecznego i w konsekwencji braku naliczania i potrącania składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia wypłacanego stronie z tytułu Kontraktu, dokonana przez tę Spółkę (jako płatnika) późniejsza korekta deklaracji ZUS i wpłaty na rzecz ZUS zaległych składek spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu podatkowego.

Skarżący zwrócił uwagę na uchwałę SN z dnia 17 maja 2015 r. (sygn. akt II UZP 2/15) jako zasady prawnej i jej mocy wiążącej od dnia podjęcia. Stwierdził, że korekta deklaracji ZUS i wpłaty na rzecz ZUS zaległych składek dotyczy okresu sprzed podjęcia uchwały. Zaznaczył, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzekania NSA, w tym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17. Stwierdził, że nie każde niedopłacone świadczenie podlega opodatkowaniu co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Podniósł, że Spółka jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od strony, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek strony, co oznacza, że strona nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem skarżącego organowi umknął fakt, że konsekwencją niepobrania składek było wypłacenie stronie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki podatkowej od całości wypłaconego wynagrodzenia, czyli w wysokości wyższej niż należna. Ponadto zapłacenie składek przez Spółkę nie stanowiło powiększenia aktywów strony lub uniknięcia wydatku, ponieważ kwota nieopłaconej pierwotnie składki została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17, z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17, z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 i z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13.

Według skarżącego organ nie odniósł się do jego argumentów oraz przytoczonego orzecznictwa, czym naruszył przepisy postępowania powołane w skardze.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczyła ona opodatkowania kwot zapłaconych przez Spółkę (zleceniodawcę) jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego stronie skarżącej (zleceniobiorcy) wynagrodzenia z tytułu kontraktu menadżerskiego.

Zdaniem organu tego rodzaju kwoty zaległych składek stanowią dla zleceniobiorcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód, zaś zdaniem skarżącego przychodu takiego nie stanowią.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz Spółki pobierając z tego tytułu wynagrodzenie. Spółka nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne od wypłacanego wynagrodzenia. W 2018 r. skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki występując do wnioskodawcy z roszczeniem o ich zwrot. Nastąpiło to po uchwale Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2015 r. (sygn. akt III UZP 2/15), zaś korekta dotyczyła składek sprzed obowiązywania uchwały, a więc okresu kiedy płatnik (Spółka) ani wnioskodawca nie traktowali kontraltu menadżerskiego jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych. W 2019 r. wnioskodawca otrzymał od płatnika (następcy prawnego Spółki) informację o wysokości przychodów za 2018 r. (PIT-11), o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, gdzie wykazano jako rodzaj przychodów "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS".

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów tam wymienionych. Źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście, czy inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy podatkowej). W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej "przychodami (...), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się: (...) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...)" (art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17". Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej "Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot: (...) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...)". "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (...), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...)" – art. 42a ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2017. 1778 ze zm.; dalej w skrócie: "u.s.u.s.") zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują m. in. płatnicy składek. Płatnicy składek obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.). Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.).

Trzeba w tym miejscu nadmienić, że stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę.

Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy jest rozważenie, czy istotnie zleceniobiorcy, bądź byli zleceniobiorcy, uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek. Należy powtórzyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Należy wskazać, że płatnik składek ubezpieczeniowych (były zleceniodawca), uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od byłego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek takich osób i osoby te nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

Należy w tym miejscu podnieść, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, Sąd ten wskazał, że "wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne".

A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Co więcej, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez płatnika nie mogą być utożsamiane z: otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

Wypada w tym miejscu nawiązać do wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, iż dotyczy interpretacji art. 11 ustawy podatkowej, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami. W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego. Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez płatnika nie stanowi dochodu podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS stanowi dla ubezpieczonych (zleceniobiorców) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ błędnie zatem uznał, że zapłata przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej zleceniobiorców, stanowi przychód takiej osoby, o którym mowa art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, opisany w jej art. 20 ust. 1.

Skoro zaś omawiane środki pieniężne (wpłaty płatnika ZUS) nie są przychodem osoby ubezpieczonej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, to tym samym nie mogą być tak traktowane przez płatnika, co skutkuje brakiem warunków do stosowania art. 42a ustawy podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Z tych przyczyn stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), Sąd orzekł jak w wyroku.

mr