Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), art. 5 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 28, art. 54 ust. 1, art. 23 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z [...] września 2020 r. znak [...] określającą Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325

j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U.2019.1170

j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy S. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że przy wymiarze podatku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce podatkowej jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął następujące przedmioty opodatkowania:

powierzchnia gruntów pozostałych:

od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. - [...] m2

od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - [...] m2,

powierzchnia użytkowa budynków - [...] m2,

wartość budowli - [...] zł.

Organ powyższe przedstawił w decyzji w postaci tabelarycznej, sporządzonej na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., załączników do deklaracji (co do powierzchni gruntów i budynków) oraz na podstawie uzyskanych od Strony zestawień środków trwałych (odnośnie wartości budowli).

Kolegium uznało, że wniesione przez Stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ stwierdził, że w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Stronę nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się organ I instancji tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych Agencji i wykonywanie przez nią praw w sposób, w jaki przysługują właścicielowi, implikuje jej status również w stosunkach publicznoprawnych. Najlepiej charakter statusu prawnego Agencji oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego. Kolegium uznało zatem, że Strona posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Nie zgodziło się ze stanowiskiem Strony, że posiada ona tylko status quasi dzierżyciela przedmiotu opodatkowania (nieruchomości), bowiem zgodnie art. 388 k.c. dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego, natomiast Strona działa we własnym imieniu. Tak więc decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, tylko wobec Strony. Agencja jako powiernik powierzonego jej mienia działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego.

Zdaniem Kolegium Strona musi być ponadto uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym wynikało to wprost z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712). Podobny charakter działalności Agencji wynika z art. 55 obecnie obowiązującej ustawy o AMW. Organ odwoławczy powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

W ocenie Kolegium niezależnie od sposobu powołania Agencji, celów działania, rodzaju posiadanego mienia trzeba przyjąć, że należące do Agencji mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazują na to cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, to, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Ponadto, chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak, zdaniem Kolegium, działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Sama okoliczność wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. Działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ wskazał również, że nie można rozróżniać przedsiębiorców pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Jeżeli nie występują szczególne regulacje przewidziane przez ustawę, to wszystkie podmioty muszą być w zakresie podatku od nieruchomości traktowane identycznie, jeżeli odnoszą się do nich tożsame przesłanki opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie taką przesłanką opodatkowania wymuszającą stosowanie równego obciążenia podatkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium uznało zatem, że decyzja organu I instancji jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy i nie narusza prawa. Przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował nieruchomości posiadane przez Agencję jako posiadacza samoistnego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie ustalonych danych co do powierzchni gruntów i budynków oraz wartości budowli jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji wymierzył podatek we właściwej wysokości.

Strona zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tj.:

1) art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika, jakim jest Skarb Państwa;

2) art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca była w 2015 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców;

3) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło ojej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które posiada Skarżąca, oraz dokonania tego w wysokości obliczonej według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać na wstępie należy, że w kwestii statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18, z 11 września 2019 r., II FSK 3344/17, a wcześniej w wyrokach z: 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08; 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13; 20 września 2017 r., II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r" II FSK 249/16; 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17, jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z 6 listopada 2019 r., I SA/Sz 474/19 i z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Sz 992/20; WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., I SA/Lu 757/18; WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r., I SA/Rz 833/15 i z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 38/17; WSA w Krakowie z 30 listopada 2015 r., SA/Kr 1455/15. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach.

Wskazać należy, że organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię gruntów, budynków i wartość budowli w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez Skarżącą oraz m.in. załączników do złożonej deklaracji, zestawień środków trwałych załączonych do pisma z 7 sierpnia 2020 r. W ocenie orzekających w sprawie organów, Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz, który prowadzi działalność gospodarczą i stanowi wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego, mającą pełną możliwość dysponowania nieruchomościami Skarbu Państwa, które to uprawnienia Skarżąca faktycznie realizuje. Organy uznały, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w roku podatkowym 2015.

Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ani powierzchni gruntów i budynków, ani wartości budowli, a jedynie statusu podatkowego Skarżącej i zastosowania przez organy podatkowe stawki przewidzianej dla przedmiotu opodatkowania jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak Skarżąca podnosi, że błędnie przyjęto, iż jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia albo właścicielem nieruchomości. Według Skarżącej, mogłaby być podatnikiem tylko od nieruchomości, których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Nadto, organy powinny były dokonać rozdzielenia elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które - według Skarżącej - jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Nadto, zdaniem Skarżącej, nie sposób przyjąć, że ww. przedmiot opodatkowania winien być w całości opodatkowany stawką przewidzianą dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Według Sądu, Skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l., zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18, z 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08; wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2017 r., III SA/Wa 2351/17).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

użytkownikami wieczystymi gruntów;

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie także z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie wskazuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania (Komentarz do art. 336 k.c. red. E. Gniewek 2019, wyd. 9, Gołaczyński - LEGALIS). Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania obowiązującą na gruncie prawa cywilnego (wyroki NSA z 11 września 2014 r., II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet niepoparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz - podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca - wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości - nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Skarżącej do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem, że Skarżąca w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania wykonuje prawa własności i gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Skarżąca, mimo podnoszonych zarzutów, nie wykazała, aby te dane były niezgodne z rzeczywistością; korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), zgodnie z którym podstawę podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc, gdyby Skarżąca była właścicielem ww. przedmiotu opodatkowania, jak również, jeśli jest posiadaczem mienia Skarbu Państwa - na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego - to jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do opodatkowanego mienia.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z 3 października 2003 r., III CZP 59/03, LEX nr 81287, w której podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że Skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17). Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych Skarżącej, tj. jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2017 r., III SA/Wa 2351/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 września 2019 r., I SA/Bd 451/19).

W ocenie Sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o AMW czy art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa (wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 502/15). Agencja działa jednak we własnym imieniu, co wyraźnie odróżnia ją od dzierżyciela. W tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa - tylko wobec Skarżącej.

Skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez Organ stawek podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2 ). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

NSA w wyroku z 11 września 2019 r., II FSK 3344/17 stwierdził, że Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m. jak i poprzednio obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynikało, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wątpliwości NSA nie budziło, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18, z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, Skarżąca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy).

NSA podkreślił, że Agencja Mienia Wojskowego, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będącego w posiadaniu Skarżącej ww. mienia. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 roku SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg. najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Dodać należy, że w wyroku z 20 września 2017 r., II FSK 906/16, NSA wskazał, że stosownie do postanowień przepisu art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynikało, że działalnością gospodarczą - jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności.

Przy czym Sąd podkreśla, że stanowisko organów pozostawało w zgodzie z aktualnym stanem prawnym oraz aktualnymi poglądami judykatury i doktryny.

W ocenie Sądu, także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ podatkowy - na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania - może w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W badanej sprawie, jak już wskazano, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające, aby uznać Skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanego mienia Skarbu Państwa stanowiącego przedmiot opodatkowania. Sąd ponownie zauważa, że stan prawny, jednolite poglądy judykatury, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, i doktryny aktualne na dzień wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie implikowały prowadzenia postępowania w zakresie sposobu wykorzystania ww. mienia przez Skarżącą.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły w pełni i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy. Organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszyły art. 191 O.p. Poprawność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. deklaracji podatkowych) pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym.

Nadto, organ odwoławczy prawidłowo przedstawił pogląd prawny co do wysokości stawki opodatkowania, skoro wynika on nie tyle z ustaleń faktycznych co do poszczególnych nieruchomości, ale z przepisów u.p.o.l. Przy czym Sąd ponownie podkreśla, że stanowisko organów pozostawało w zgodzie z aktualnym stanem prawnym oraz poglądami judykatury i doktryny aktualnymi na dzień wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. To z mocy ustawy Agencja powinna być uznana za podmiot przedsiębiorcę, zaś w takim przypadku nie jest konieczne ustalanie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami), ale pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18 i z 1 lutego 2019 r., II FSK 3432/17).

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły także przepisom art. 210 § 1 i § 4 O.p. Stosownie do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne obniżenie wysokości należnego podatku - co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p.

Ze wskazanych względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.