Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1351/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1351/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi B.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 czerwca 2012r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania B C od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2011r. nr UKS (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 249.826,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 249.826,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2006r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami pod nazwą "Z" i rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czynności kontrolne wykazały, że podatnik nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wezwani świadkowie zeznali bowiem, że ceny zakupu samochodów figurujące na fakturach sprzedaży były niższe od cen faktycznie przez nich zapłaconych:

1. J. B.zeznał, że za samochód marki Volkswagen Passat 1,8 zapłacił kwotę 4.600 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 270zł.,

2. B. D. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf II zapłacił kwotę około 20.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.800 zł.,

3. P.R. zeznał, że za samochód marki Opel Vectra 1,6 zapłacił kwotę 13.000 zł, podczas gdy kwota wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

4. A. P.zeznała, że za samochód marki Volkswagen Vento zapłaciła kwotę około 8000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.200 zł.,

5. I. K. zeznał, że za samochód marki Opel Tigra zapłacił kwotę 11.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

6. A. B. zeznał, że za samochód marki Opel Astra zapłacił kwotę 18.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.100zł,

7. B. K. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf II zapłacił kwotę 4000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 200 zł,

8. J. D. zeznał, że za samochód marki Seat Cordoba zapłacił kwotę 14.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1600 zł,

9. P.W.zeznał, że za samochód marki Rover 400 zapłacił kwotę 9000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze jako cena sprzedaży wyniosła 1500 zł,

10. A.Z. zeznał, że za samochód marki Toyota Corolla zapłacił kwotę 7300 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł,

11. D.Z. zeznała, że za motorower Piaggio Gilera Typhoon zapłaciła kwotę 3000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400zł,

12. J. G. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 8000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł,

13. T. P. zeznał, że za samochód marki BMW 320 zapłacił kwotę 9500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze jako cena sprzedaży wyniosła 1000 zł,

14. M. K.zeznał, że za samochód marki Mazda 626 zapłacił kwotę 3000 zł, podczas gdy na fakturze cena sprzedaży wyniosła 1000 zł,

15. W. Cz. zeznał, że za samochód marki Opel Omega zapłacił kwotę 16.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1600 zł,

16. D. S. w związku z zakupem samochodu marki Peugeot 206 dokonała przelewu bankowego 14.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

17. S. Ż., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma K. wpłacił zaliczkę na zakup samochodu osobowego marki Mercedes E w kwocie 6000zł, podczas gdy kwota brutto określona na fakturze wyniosła 3200zł,

18. G. P. zeznał, że za samochód marki AUDI A-4 za kwotę 16.200zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze jako cena sprzedaży wyniosła 1500 zł,

19. K. H. zeznał, że samochód osobowy marki Fiat Punto zapłacił kwotę 12.200zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

20. A. L. zeznała, że za samochód marki Ford Fiesta zapłaciła kwotę 5000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4500 zł,

21. E. N. zeznała, że za samochód marki Citroen Xantia zapłaciła kwotę 6500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

22. P.K.zeznał, że za samochód marki Volkswagen Polo zapłacił kwotę 11.000zł, podczas gdy kwota brutto na fakturze wyniosła 1500 zł,

23. R. S. zeznała, że za samochód osobowy Opel Vectra zapłaciła kwotę 24.500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze sprzedaży wyniosła 2100 zł,

24. T. W. zeznał, że za samochód marki Opel Tigra zapłacił kwotę 10.200 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.200 zł,

25. K.K. zeznał, że za samochód marki Seat Toledo zapłacił kwotę 4.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.100 zł,

26. W. M. zeznał, że za samochód marki Opel Vectra zapłacił kwotę 13.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

27. S.K. zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz 124 zapłacił kwotę 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.200 zł,

28. J. P. zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz 190 zapłacił kwotę 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000 zł,

29. A.S. zeznał, że za samochód marki Ford Focus zapłacił kwotę 30.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

30. M. O.zeznał, że za samochód marki Audi 80 zapłacił kwotę 10.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

31. W. M. zeznała, że samochód marki Toyota Avensis nabyła za dopłatą kwoty 2.000 zł na zasadzie zamiany, za stanowiący jej własność samochód Renault Megane wyceniony na kwotę 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2000 zł,

32. J.P. zeznał, że za motorower Gilera Typhon zapłacił 2300zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

33. R.K. zeznał, że za samochód marki Opel Corsa zapłacił kwotę 6.500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200zł,

34. M. G. zeznał, że za samochód marki Honda Civic zapłacił 15.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

35. R. D. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf III zapłacił kwotę 8000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100zł,

36. M. K.zeznał, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił kwotę 8400zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

37. J. M.zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz zapłacił kwotę 7000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000zł,

38. R. S. zeznała, że za samochód marki Opel Astra zapłaciła kwotę 2500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

39. W. S. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 8000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

40. D. B.zeznał, że za samochód marki BMW 325 zapłacił kwotę 11.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

41. A. S. zeznał, że za samochód marki Renault Megane zapłacił 7000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

42. P. C. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłacił kwotę 9000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000zł,

43. S. R. zeznał, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił 11.600zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

44. Z. W. zeznał, że za samochód marki Rover 620 zapłacił 9000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

45. J.M. zeznał, że za samochód marki Ford Galaxy zapłacił 16.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

46. J. P. zeznał, że za samochód marki Skoda Felicia zapłacił 11.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

47. B. C.zeznała, że za samochód marki Rover 45 oraz jego remont zapłaciła kwotę 8000zł – 9000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze 2000 zł,

48. J. J.zeznał, że za samochód marki BMW 320 zapłacił kwotę 8000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

49. Z. C. zeznał, że za samochód marki BMW 320 zapłacił kwotę 8000 zł, a zdaniem jego syna E. cena ta wynosiła od 8600zł do 8800zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000 zł,

50. K. B. zeznała, że za samochód marki Ford Puma zapłaciła 16.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1600 zł,

51. J. K. zeznał, że samochód marki Daewoo Leganza nabył na zasadzie zamiany za samochód Opel Vectra, wyceniony na kwotę 9000zł, za dopłatą w wysokości 4000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

52. K. P.zeznała, że za samochód marki Ford Ka zapłaciła wraz z mężem kwotę 10.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

53. E. K.zeznała, że za samochód marki Renault Clio zapłaciła kwotę 4.500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000 zł,

54. J.R.zeznał, że za samochód marki Fiat Marea zapłacił kwotę 9.500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

55. M. W. zeznała, że za samochód zapłaciła 6.000-6.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

56. T. K.zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił 14.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

57. J. M. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił 4700 zł , podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1600 zł,

58. R. K.zeznał, że za samochód marki Renault Clio zapłacił 5000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł,

59. T. B. M. . zeznała, że za samochód marki Renault Laguna zapłaciła 16.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1700 zł,

60. J. S. zeznał, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił kwotę 7600 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

61. T. L. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił 6400 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł,

62. J. Z. zeznał, że za samochód marki Rover 25 zapłacił 14.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

63. S. S. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił 3.400zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

64. C. W.zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił 2.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

65. Z. T. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 5.000-6.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400zł,

66. P.K.zeznał, że za samochód marki Renault Megane jego ojciec-I.K.- zapłacił kwotę 9000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

67. P. C. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił kwotę 5.000-7.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

68. M. S. zeznał, że za samochód marki Rover 416 zapłacił 6000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

69. R. D. zeznał, że za samochód marki Alfa Romeo zapłacił 7600zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

70. Z. D. zeznał, że za samochód marki Mitsubishi Space Star zapłacił zaliczkę w kwocie 3000zł, a jego małżonka zeznała, że wpłaciła pozostałą kwotę do 11.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

71. J.B. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf III zapłacił kwotę 10.600 zł, podczas gdy kwota brutto wykazane na fakturze wyniosła 1200 zł,

72. .J. W. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłaciła 12.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

73. E. B. zeznała, że za samochód marki Opel Corsa zapłaciła 9900 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1500 zł,

74. S. J. zeznał, że za samochód marki BMW 325 zapłacił kwotę 8000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

75. P. S.zeznał, że za samochód marki Renault Clio zapłacił kwotę około 5000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000 zł,

76. T. P. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił 8500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1400 zł,

77. K.H. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 7200 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł,

78. M. L. zeznał, że za samochód marki BMW 325 zapłacił 15.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1300 zł,

79. T. P. zeznał, że za samochód marki VW Golf zapłacił 9500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze 1200 zł,

80. M. K. zeznał, że za samochód marki BMW 318 zapłacił kwotę 9000zł, co potwierdził Z. P., podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1100 zł,

81. W. J. zeznał, że za samochód marki Fiat Marea zapłacił 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

82. B. K. zeznał, że za samochód marki Fiat Marea Weekend zapłaciła kwotę 12.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

83. S. G.zeznał, że za samochód marki Opel Tigra zapłacił kwotę 9900 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze jako cena sprzedaży wyniosła 1200 zł,

84. M; W. zeznał, że za samochód marki Mitsubishi Space Star zapłacił kwotę 17.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3500 zł,

85. K. Rogulski zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz zapłacił 32.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3000 zł,

86. P. L. zeznał, że za samochód marki BMW 318 zapłacił 2.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1000 zł,

87. B. D. zeznał, że za samochód marki Rover 200 zapłacił kwotę 13.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1800 zł,

88. M.G. zeznał, że za samochód marki Nissan Primera zapłacił 5.000zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1200 zł.

Oceniając zeznania tych świadków organ I instancji stwierdził, że świadkowie ci w przeważającej większości zeznawali, iż faktycznie zapłacona cena różniła się od tej jaka była podana na fakturze. Ponieważ dokument sprzedaży, poza koniecznością przedstawienia go w Wydziale Komunikacji, nie był im potrzebny, w większości przypadków nie byli zainteresowani wysokością kwoty wykazanej na fakturach. Kupujących interesował stan techniczny oraz cena jaką mieli zapłacić. Jednocześnie zapytani na okoliczność stanu technicznego kupowanych samochodów w przypadkach, w których zapłacona cena w rzeczywistości odbiegała od ceny wykazanej na fakturach zeznawali w większości, że stan techniczny nabywanych samochodów był dobry i nie wymagał napraw, które mogłyby mieć wpływ na tak znaczne obniżenie cen sprzedaży.

Wyjaśnienia B. C., że nie zna on przypadku, aby cena sprzedaży wyszczególniona na fakturze różniła się od ceny faktycznie zapłaconej przez nabywców pojazdów nie zostały przyjęte przez organ kontrolny. Świadkowie zeznali bowiem co innego, a przelewy bankowe i kredyty zaciągnięte przez klientów na zakup pojazdów potwierdzały ich słowa. Dokonano również porównania cen sprzedanych samochodów z cenami rynkowymi podanymi w oparciu o Komputerowy System I. oraz ofertę sprzedaży samochodów ogłoszoną przez B. C. na łamach prasy Auto Giełda Małopolska, z czego wynika, że ceny sprzedaży samochodów wymienione na zakwestionowanych fakturach w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych oraz cen wymienionych w ofercie sprzedaży.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r., protokolarnie stwierdzono nierzetelność ich prowadzenia tj. niezgodnie z przepisami prawa ze względu na wykazanie przychodu w kwotach niezgodnych z rzeczywistością. Stwierdzono też nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. Nieprawidłowość ta była wynikiem obliczenia przez podatnika podatku należnego od zaniżonej podstawy opodatkowania sprzedaży samochodów używanych. Podstawę tę według art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) stanowi marża, tj. różnica między całkowitą ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego nabycia - pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem przez podatnika do jej obliczenia ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że łączna kwota przychodu uzyskana w wyniku sprzedaży środków transportu wyniosła 1.139.852,63zł, podczas, gdy na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono kwotę 493.376,14zł. Wobec powyższego zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży samochodów wyniosło 1.139.852,63zł - 493.376,14zł = 646.476,49zł.

Odnośnie poniesionych kosztów związanych z zakupem samochodów, stanowiących koszt uzyskania przychodu, ustalono, że dowodem poniesienia wydatku przez komis B. C. była umowa lub rachunek wystawiony przez sprzedawcę na rzecz B. C. oraz faktura "wewnętrzna" (sporządzona przez podatnika do każdej sprzedaży, która wymieniała w treści kwotę zakupu wynikającą z dokumentu potwierdzającego fakt nabycia). Kontrolujący na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów nie stwierdzili nieprawidłowości i koszty uzyskania przychodów przyjęto w kwocie deklarowanej przez podatnika. W przedmiotowej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 249.826 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał korekty zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2006 na podstawie zeznań świadków, które zdaniem odwołującego się były niewiarygodne. W szczególności zdaniem podatnika nie usunięto sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków na okoliczność zapłaty ceny, a oświadczeniami świadków co do cen samochodów występujących na fakturach VAT, które okazywane były w wydziałach komunikacji przy rejestracji samochodów, jak i też braku dokumentów, o których mowa w protokole. Zdaniem podatnika protokół z 17 września 2007r. jest nieważny, co było podnoszone, w odwołaniach od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone dowody celem ustalenia rzeczywistych cen, za które podatnik sprzedał samochody potwierdzają fakt zaniżania przez podatnika cen samochodów sprzedanych i wykazanych w księgach podatkowych w stosunku do cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. Świadkowie potwierdzili zgodność wszystkich elementów transakcji z danymi wykazanymi na fakturach sprzedaży VAT- marża za wyjątkiem ceny sprzedaży, która nie odpowiadała cenie rzeczywiście przez nich zapłaconej. Zeznania te są spójne co do opisu przebiegu zdarzeń związanych z zakupem pojazdów, parametrów, stanu technicznego, wysokości zapłaconej ceny i sposobu zapłaty. Spójność tych zeznań oraz fakt, że zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań daje podstawy do uznania ich za prawdziwe, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, również w zakresie wysokości zapłaconej ceny. Organ podatkowy dając wiarę zeznaniom świadków w kwestii wysokości zapłaconej ceny przez nabywców uznał, iż świadkowie nie mieli powodów, aby składać nieprawdziwe zeznania. Również obcy stosunek przesłuchiwanych nabywców samochodów do osoby podatnika świadczy o bezstronności składanych przez nich zeznań.

Niektórzy świadkowie zeznawali też, że w rozliczeniu ceny przekazywali własny samochód, a pozostałą część ceny dopłacali gotówką. Z okazanych umów komisu wynika, że pozostawiony samochód często wyceniany został przez komis na kwotę wyższą od wykazanej ceny sprzedaży na fakturze VAT marża. Na okoliczność prawdziwości zeznań świadków dokonano porównania cen sprzedaży pojazdów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach prasowych zamieszczonych w gazecie Auto Giełda Małopolska, z którego wynika, że ceny zeznane przez nabywców samochodów są zbliżone do cen samochodów z oferty oraz cen rynkowych, natomiast znacznie odbiegają od cen wykazanych przez podatnika na fakturach VAT marża. Ponieważ w większości przypadków stan techniczny pojazdów w momencie ich zakupu, jak zeznawali nabywcy był dobry, nie było podstaw uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży, które wykazano na fakturach. W niektórych przypadkach, gdy stan techniczny w momencie zakupu oceniany był jako zły, samochód sprzedawano za niższą kwotę, w wysokości zeznanej przez nabywcę jako faktycznie zapłaconej.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez organ podatkowy I instancji korekty zobowiązania podatkowego za 2007r. na podstawie zeznań świadków jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia przesłuchanych nabywców w większości za wiarygodne, a zeznane przez nich kwoty na nabycie pojazdów przyjęto jako faktycznie zapłacone, gdyż innymi dowodami tj. w postaci umów kredytowych, umów zamiany pojazdów nazwanych przez podatnika umowami komisowymi, dowodami w postaci fotokopii i opisu ofert sprzedaży pojazdów publikowanych w prasie lokalnej, potwierdzono prawdziwość zeznań świadków. Podważanie przez podatnika wiarygodności zeznań nabywców poprzez fakt, że rejestrując zakupione samochody w wydziałach komunikacji posługiwali się otrzymanymi od podatnika fakturami o zaniżonych cenach nie zasługuje na uwzględnienie. Organ dla celów rejestracji pojazdów wymaga dokumentu potwierdzającego tytuł własności pojazdów, nie bada natomiast prawdziwości cen ich zakupu. Stąd bez znaczenia dla celów rejestracyjnych pojazdów pozostaje wysokość ceny nabycia samochodów – zatem organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt rejestracyjnych samochodów.

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika odnośnie do braku dokumentów, które protokołem z 3 lipca 2008r. i 17 września 2008r. zostały zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Podatnik podpisał oba protokoły nie wnosząc zastrzeżeń, co do sposobu zabezpieczenia dokumentów i ich kompletności. W wyniku oględzin tej samej dokumentacji w Urzędzie Kontroli Skarbowej, również z udziałem podatnika w dniu 2 czerwca 2011 r. podatnik stwierdził brak dokumentów zakupu samochodów i faktur dotyczących kosztów transportu samochodów do kraju z Włoch. Nie sprecyzowano jednak jakich dokumentów zakupu z wykazaną wyższą ceną zakupu samochodów brakuje w zabezpieczonej dokumentacji.

Wobec niedoręczenia przez podatnika dowodów potwierdzających wyższą zapłatę ceny za samochody kupione za granicą organ odwoławczy nie widzi podstaw do uznania, iż podatnik ponosił wyższe koszty, niż wynikające z dokumentów zakupu, które posiada organ I instancji, a które stanowią również podstawę opodatkowania akcyzą wykazaną przez podatnika na "fakturach wewnętrznych". Koszty te zostały przyjęte przez organ I instancji zgodnie z okazanymi dowodami i dokumentacją prowadzoną przez podatnika.

Powoływanie się na opinię biegłych rzeczoznawców na okoliczność nabycia pojazdów za granicą, czy też na materiały z niemieckiej literatury nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wysokość cen zakupu samochodów została wystarczająco potwierdzona dowodami w postaci rachunków i umów sprzedaży wystawionych przez zagranicznych sprzedawców. A prawdziwość cen wynikająca z tych zagranicznych dowodów zakupu samochodów została potwierdzona przez podatnika w wystawionych "fakturach wewnętrznych".

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. Marża wyliczona została na podstawie dowodów zakupu i dokumentów przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. W zakresie poniesionych kosztów zakupu samochodów organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych, a na okoliczność poniesienia wyższych kosztów, o które wnioskuje podatnik nie przedłożono kontrolującym innych dowodów.

Podatnik na okoliczność ustalenia cen sprzedaży i zakupu pojazdów podawał sprzeczne informacje. Z jednej strony twierdził, iż ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez niego faktur są rzetelne i podważał wiarygodność zeznań świadków. Z kolei w sprawie cen zakupu zeznał, że dowody zakupu są zaniżone, nie podając przyczyn. Natomiast na pytanie przesłuchującego o zasadność takich transakcji, na których ponosiłby wyłącznie stratę, podatnik odmówił odpowiedzi. Pomimo nieuwzględnienia zarzutów odwołania organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w niższej wysokości. Spowodowane to było błędem rachunkowym popełnionym przez organ l instancji przy obliczaniu kwoty podatku należnego od marży ze sprzedaży samochodu na rzecz E. N.oraz przyjęciem przez organ odwoławczy niższych cen samochodów niż przyjęte przez organ I instancji w odniesieniu do sprzedaży samochodów na rzecz T. i Z. D.oraz Z.T.

Organ odwoławczy uznał, że dowody z przesłuchań Z. T., Z i T.D., E.K. i B. D. zostały przeprowadzone przez organ I instancji bez powiadomienia strony o terminie ich przeprowadzenia. Wobec tego zdecydowano o ponownym przeprowadzeniu dowodów, tym razem z dopełnieniem wszelkich wymogów proceduralnych. W efekcie organ odwoławczy przyjął cenę sprzedaży samochodu marki Mitsubishi Space Star, zeznaną przez Z. D. w wysokości 10.600 zł, odpowiadającej dolnej granicy przedziału kwotowego określonego przez tego świadka. Uznano bowiem, że wiedza świadka jest dokładniejsza, gdyż to on uzgadniał cenę nabycia z pracownikiem komisu, a żona nie interesując się szczegółami transakcji (co podkreśliła w przesłuchaniu) dopłaciła jedynie do wcześniej wpłaconej zaliczki pieniądze przekazane jej przez męża.

Wobec braku możliwości powtórnego przesłuchania Z. T. (świadek nie odbierał wezwań, gdyż przebywał za granicą) oraz nie mogąc oprzeć się na dowodzie z poprzedniego przesłuchania dokonanego przez organ I instancji, organ odwoławczy przyjął cenę sprzedaży samochodu marki Fiat Brava w wysokości 4.400 zł wynikającą z protokołu przesłuchania Z. T. w postępowaniu karnym skarbowym. W wyniku powyższej korekty, organ odwoławczy dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie na podstawie zeznań świadków, że skarżący otrzymał kwoty, podczas gdy skarżący nigdy tych kwot nie otrzymał,

2. art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie i ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

3. art. 23 O.p. poprzez polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdzenie nieważności postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2006r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p. Organ dokonał sprawdził również rachunki bankowe należące do Skarżącego. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Skarżący w toku postępowania przed organami podnosił, że przedstawione przez organy podatkowe kwoty zakupu nie odpowiadają prawdzie. Nie potrafił on jednak podać, jakie ceny zostały przez niego zapłacone i ewentualnie gdzie znajduje się dokumentacja odnosząca się do takich cen. Rację ma przy tym organ podatkowy, że działania takiego nie można uznać za wiarygodne. W ocenie Sądu stwierdzenie takie jest uprawione. Nie można bowiem zapominać, że w toku kontroli sam Skarżący przedłożył faktury z których wynikała cena zakupu samochodów. Skoro Skarżący stwierdził później, że ceny te nie odpowiadają rzeczywistości to powinien logicznie wytłumaczyć skąd to wynika. W szczególności nie wyjaśnił z jakich dokumentów źródłowych czerpie wiedzę o zaniżeniu przez niego cen na fakturach. Skarżący przedstawił jedynie wyliczenia średnich cen takich samochodów, które siłą rzeczy muszą być oderwane od rzeczywistych transakcji przez niego dokonywanych. Oznacza to, iż na podstawie przedłożenia takiego wyliczenia i to bez podania źródła jego uzyskania, nie można go uwzględnić. Należy w związku z tym stwierdzić, że Skarżący w istocie nie zakwestionował podanych przez siebie cen nabycia samochodów, które zostały przyjęte przez organy podatkowe.

Sam Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. W szczególności nie podał, dlaczego jego zdaniem zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności. W skardze znalazło się jedynie stwierdzenie, że świadkowie nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z zapłatą deklarowanych przez nich cen za nabyte w u Skarżącego samochody. Stwierdzeniu temu przeczy jednak treść złożonych zeznań, z których wynika, iż świadkowie podawali okoliczności nabywania przez nich samochodów. Jak zaznaczył organ podatkowy, świadkowie pamiętali szczegóły dokonywanych transakcji, co jego zdaniem również wpływa na ich wiarygodność.

Skarżący nie wskazał żadnych zarzutów, które uzasadniałyby uznanie, iż zeznania świadków są niewiarygodne, Sąd dokonał jednak wnikliwego badania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. W szczególności zaś dotyczyło to oceny dowodów z przesłuchania świadków. Decydujące bowiem znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków – nabywców samochodów od Skarżącego. Na podstawie zeznań świadków, organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili Skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. Dotyczyło to aż 88 świadków. Organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań powyższych świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania Skarżącego. Zdaniem organów podatkowych, podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconej ceny za nabyty samochód. Zeznania są wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego od Skarżącego zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to zdaniem organów podatkowych o tym, że świadkowie dobrze pamiętają ich przebieg i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do Skarżącego. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Z zeznań ich wynika, że kupowane samochody nie wymagały nakładów uzasadniających niższą cenę od rynkowej. Trudno przyjąć aby te najistotniejsze przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, uznać za nielogiczne. Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje nie były ze sobą związane. Nie istnieją zatem żadne argumenty, aby świadkowie ci z premedytacją zamierzali przedstawić nieprawdziwe fakty i tym samym szkodzić Skarżącego.

Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.).

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika odnośnie braku dokumentów, które protokołem z 3 lipca 2008r. i 17 września 2008r. zostały zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy, podatnik podpisał oba protokoły nie wnosząc zastrzeżeń, co do sposobu zabezpieczenia dokumentów i ich kompletności. W wyniku oględzin tej samej dokumentacji w Urzędzie Kontroli Skarbowej, również z udziałem podatnika w dniu 2 czerwca 2011r. skarżący stwierdził brak dokumentów zakupu samochodów i faktur dotyczących kosztów transportu samochodów do kraju z Włoch. Nie sprecyzowano jednak jakich dokumentów zakupu z wykazaną wyższą ceną zakupu samochodów brakuje w zabezpieczonej dokumentacji. Faktem jest natomiast, że przy piśmie z 31 marca 2011r. przekazane zostały do UKS kserokopie wykonane z faksu i opatrzone nazwą "fattura" w liczbie 7 sztuk. Pełnomocnik podatnika podniósł, że są to kserokopie faktur transportowych za 2006r. Organ oceniając ten dowód odmówił mu jednak waloru wiarygodności, albowiem nie były to jednak kopie uwierzytelnione za zgodność z oryginałem, do tego nie przetłumaczone na język polski, wreszcie kopia z faksu była nieczytelna. Organ uznał zatem, że w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie kserokopie te nie mogą stanowić podstawy ustaleń. Podatnik nie uwzględnił ich bowiem w księgach podatkowych, trudno było zatem stwierdzić, czy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie przy wcześniejszych przesłuchaniach skarżący twierdził, że były dokumenty zakupu samochodów różniące się od dokumentów z ewidencji księgowej, ale podatnik nimi nie dysponował, nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie ujął ich w księgach podatkowych i jakich konkretnie transakcji dotyczyły. Twierdził również, ze ceny zakupu samochodów są zaniżone, ale sprzedaży takie, jak widnieją na kwestionowanych przez organ fakturach. W takim jednak przypadku na transakcjach kupna-sprzedaży skarżący musiałby ponieść stratę, czego nie był w stanie wyjaśnić przed organami, odmawiając odpowiedzi na pytanie o podanie zasadności takiego nieracjonalnego działania.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 23 O.p. polegający na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania. Przepis ten stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 O.p. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 i n., praca zbiorowa).

W niniejszej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (uzupełnione innymi dowodami) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zatem w sytuacji, gdy jak to wskazano wyżej, organy skutecznie podważyły wiarygodność złożonego przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. (PIT-36) i wydały w tej materii stosowną decyzję w oparciu o art. 21§3 O.p. to podatku dochodowego wynikającego z takiej deklaracji nie można traktować jako należnego. Innymi słowy, domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo istnieje dopóty, dopóki organ nie określi w ostatecznej decyzji podatku w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samoobliczenia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (por. na gruncie analizowanej ustawy podatkowej - art. 11, 12 i 13). Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok NSA z 5 marca 1999r., sygn. akt: I SA/Po 1238/98, niepubl.). Dla celów podatkowych nie jest więc w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z 3 października 1997r., sygn. akt: I SA/Łd 901/97, LEX 31837; wyrok NSA z 19 maja 1995r., sygn. akt: SA/Łd 2405/94, POP 1998, nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z 18 lipca 2005r., sygn. akt: I SA/Łd 372/05 i z 20 kwietnia 2005r., sygn. akt: I SA/Łd 1197/04, tezy publ. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też: D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2005r., sygn. akt: III SA/Wa 2029/04, teza publ. w Podatek dochodowy...).

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a ceny zakupu samochodów wskazane na wystawianych przez skarżącego fakturach, różniły się od cen rzeczywistych transakcji. Tym samym zaniżył przychód ze sprzedaży dokonanej na rzecz 88 osób wyszczególnionych w decyzji, naruszając tym samym art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

Nie można także uwzględnić zarzutu braku podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przywołanie stosownych przepisów prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie, nastąpiło zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu stanowiącym jej integralną część.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).