Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1103/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-6, art. 90 ust. 8-9a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173-174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Sz. przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku.

Organ wskazał, iż wnioskodawca przedstawił we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym Gmina Sz. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej.

W szczególności, przedmiotem analizy były czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT.

Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Czynności realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) nie były przedmiotem analiz kancelarii prawnej.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D) tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane").

Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w zakresie czynności związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały swym zakresem w szczególności:

analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego;

pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń A-B. Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów.

Działalność kancelarii nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT).

Analiza i usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej, których dotyczy niniejszy wniosek, są związane wyłącznie z okresem między 2012 a 2015 rokiem.

W związku z przedstawionym opisem wnioskodawca zapytał czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży (dalej również: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona przywołała treść poszczególnych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1. Analizując ich treść, Gmina doszła do przekonania, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jej zdaniem powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie stanowiły bowiem, w ocenie Gminy, wydatki mieszane. Dokonana przez kancelarię analiza i pozostałe prace polegały na identyfikacji/ocenie po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A) oraz czynności zwolnionych z VAT (B), a następnie na wskazaniu możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych. Przedmiotem analizy kancelarii nie były czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, udzieliła Gminie bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT-7 oraz wsparcia w toku czynności sprawdzających. Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przypadku, gdyby nie skorzystała z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania, bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, niektóre wydatki mogłyby zostać nieprawidłowym rozpoznane jako wydatki mieszane.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśliła, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów/Ministra Rozwoju i Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (które przykładowo przywołała) potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych.

Jednocześnie wskazała, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich Sądów Administracyjnych.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina bowiem, nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego.

W wydanej interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podniósł, że skoro, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej są związane wyłącznie z okresem między 2012 a 2015 rokiem, to wnioskowana interpretacja winna być wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 niniejszej ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Organ podniósł, iż z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 omawianej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ, powołując się na szereg regulacji prawnych krajowych, unijnych oraz orzeczeń TSUE wskazał, iż przepis art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112). Skoro tak to nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Jednakże, po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D) tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w zakresie czynności związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały swym zakresem w szczególności:

analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego;

pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

W związku z powyższym organ zauważył, że działalność kancelarii oprócz tego, że dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, dotyczyła również, wbrew temu co twierdzi wnioskodawca, analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany wskazał, że usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej dotyczyły czynności w odniesieniu do wydatków mieszanych, przez które rozumie wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe usługi doradztwa prawnego dotyczyły całej działalności Gminy.

Organ podniósł, że analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazuje, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem efekty zrealizowanego projektu dotyczyły zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania) jak i innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym sąd stwierdził, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje podatnikowi w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą - prawo takie nie przysługuje.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zatem zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy. Fakt ten oznacza, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są natomiast w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Ponieważ nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, w ocenie organu, w odniesieniu do faktur otrzymywanych od kancelarii, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek w pierwszej kolejności wydzielić część kwoty podatku naliczonego związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - ta część kwoty podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. Pozostała część kwoty podatku naliczonego, związana z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, podlega odliczeniu częściowemu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 omawianej ustawy. W liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Organ wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt IFPS 9/10, gdzie sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Mając na uwadze opis rozpoznawanej sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie usług doradztwa prawnego służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym opodatkowania podatkiem VAT, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 niniejszej ustawy.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe.

Przedmiotowy wniosek dotyczy usług nabywanych przez Gminę od kancelarii prawnej wyłącznie w okresie między 2012 a 2015 rokiem. Zostało to jednoznacznie sformułowane we wniosku i dlatego, w ocenie organu, brak było podstaw do uznania, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników. Niewątpliwie kształtują one sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej interpretacji indywidualnej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła niniejszej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, iż "działalność kancelarii oprócz tego, że dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT, dotyczyła również - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT" (str. 13 interpretacji), podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wprost wskazała, iż "Działalność kancelarii nie dotyczyła analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. są czynnościami poza VAT)"; sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ, a także wydanie interpretacji w oparciu o tezy nie wynikające z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej przy zastosowaniu wyłącznie proporcji sprzedaży; z ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia, iż usługi świadczone przez kancelarię dotyczyły również analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej przy zastosowaniu wyłącznie proporcji sprzedaży, podczas, gdy nawet w takiej sytuacji Gminie powinno przysługiwać wskazane prawo wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2OO6/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku interpretacyjnego zgłoszonego przez stronę skarżącą jest przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. podatnicy zostali zobowiązani do stosowania nowych przepisów o prewspółczynniku. Kwestią sporną jest zatem to, w jaki sposób podatnicy w stanie prawnym przed tą datą powinni byli uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanymi zarówno w działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego prawidłowych zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników w okresie przed dniem 1 stycznia 2016 r. rozważana jest wykładnia art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, uwzględniająca zasadę neutralności, umożliwiającą podatnikom podział podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (por. M. Maliński "Prewspółczynnik VAT – kontrowersje wokół proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w stanie prawnym przed 1.01.2016 r. – Przegląd Podatkowy z 2016 r., Nr 11, str. 22-27).

Prawodawca unijny nie określił w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, dodanych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, brak było przepisów wprost określających metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, przy określaniu metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego państwa członkowskie są zobligowane do zapewnienia, aby odliczenie było dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (wyrok TS w sprawie C-437/06, Securenta Göttinger, pkt 37).

W konsekwencji państwa członkowskie zostały zobowiązane do dołożenia starań, aby "obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, orzecznictwo oraz stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FPS 9/10 (powołanej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) są spójne.

Związanie sądu i organów uchwałą wynika z faktu, że orzekające w danej sprawie sądy I i II instancji są związane uchwałami, a więc uznają, że odmienna interpretacja przepisów zawarta w decyzjach, będzie interpretacją błędną, naruszającą przepisy (por. A. Kabat, komentarz do art. 269 [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa, 2016, uwagi 6 i powołane tam poglądy doktryny).

Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to jest on obowiązany respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. NSA w postanowieniu z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 50/16 oraz w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Organ, rozpoznając przedmiotową sprawę, zasadnie przywołał uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., zawierającą stanowisko dotyczące zakresu prawa odliczenia podatku od towarów i usług. Spór dotyczy bowiem ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Szczegółowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje reguluje art. 90 ustawy VAT. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik wykonuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności uzasadniające obniżenie podatku, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja jako część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powoływanej uchwały wskazał, że przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację.

Na tle art. 17 i 19 VI dyrektywy TSUE prezentował w zasadzie jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 tej dyrektywy (por. wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C C-77/01 EDM).

W sprawie Floridienne i Berginvest Trybunał stwierdził np., że art. 19 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w mianowniku ułamka wykorzystywanego dla wyliczenia części podlegających odliczeniu nie mogą znaleźć się: dywidendy od udziałów płaconych przez spółki zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem w odniesieniu do innych czynności i która świadczy usługi zarządzania na rzecz tych spółek zależnych. Powtórzył tym samym tezę orzeczenia w sprawie Sofitam, w której również stwierdził, że art. 19 (1) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlegają VAT, powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu. Wątpliwości co do aktualności tego stanowiska, wzbudził wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen, który – zdaniem tego sądu – zmienił dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT .

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia nie ma podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Główną trudność stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy o VAT, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 niniejszej ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy, publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90.

Zgodnie z ust. 1 wskazanego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 omawianego artykułu).

Powyższą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z regulacją zawartą w ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ zasadnie wskazał, iż przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą cześć wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W orzeczeniu z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen, TSUE wskazał, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Zatem, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Skoro zatem, jak słusznie zauważył organ, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek — Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach V AT jako zwolnione z podatku.

Jednakże, po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D) tj. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w zakresie czynności związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług m.in. w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych. Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały swym zakresem w szczególności:

analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego;

pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Zatem działalność kancelarii nie dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika bowiem, że działalność ta dotyczyła również analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej dotyczyły czynności w odniesieniu do wydatków mieszanych.

Przez wydatki mieszane Gmina rozumie wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ zatem w sposób prawidłowy dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego, ustalając, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tym samym usługi doradztwa prawnego dotyczyły zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania) jak i innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem sądu, dokonując ustaleń w tym zakresie, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz w sposób prawidłowy go ocenił. Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie strony, iż działalność kancelarii nie była związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT jest tu kategorią ocenną a nie opisem stanu faktycznego. Organ, dokonując oceny całokształtu okoliczności sprawy, w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku interpretacyjnym, nie znalazł podstaw do przyjęcia wniosków strony, co do braku wykorzystywania działalności kancelarii w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, za uzasadnione. Okoliczność ta nie wynikała z niepełnego opisu stanu faktycznego lecz stanowiła błędną jego ocenę. Z tego względu brak było podstaw, jak słusznie zauważył organ, aby wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż takowych nie było.

Znamiennym jest, iż postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że w postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do dokonania subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14b § 3 cytowanej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

W ocenie sądu, organ w przedmiotowej sprawie przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty dlaczego ustalił, że działalność kancelarii dotyczyła także czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bezzasadny, zdaniem sądu, w świetle argumentów wskazanych powyżej jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 o.p.

Organ stwierdzając, że usługi doradcze są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, uznał brak prawa do odliczenia podatku VAT od czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazał bowiem, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może bowiem domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zasadnie organ zauważył, że mając na uwadze treść przywołanych przepisów zawartych w ustawie o VAT, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie strona, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14).

Skarżąca jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Obowiązek stosowania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu nie narusza zasady neutralności podatku VAT, podobnie jak dyspozycji zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, z której wywodzi się ta zasada.

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Wobec jednoznacznego przepisu Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43). Działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy. Zatem wykorzystywanie przez stronę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie usług doradztwa prawnego służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym opodatkowania podatkiem VAT, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy i w tym celu strona skarżąca winna dokonać dodatkowej alokacji podatku naliczonego.

Mając na względzie wskazaną powyżej argumentację, w ocenie sądu, zarzut naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycji z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest bezzasadny.

Także bezpodstawny jest, zdaniem sądu, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Zgodnie z treścią art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Okoliczność, iż strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lecz stanowi polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ i wnioskami przez niego wyciągniętymi. Odmienne od oczekiwań podatnika rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia dyspozycji art. 121 § 1 o.p.

W ocenie sądu, organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o obowiązujące, i wymienione w jej treści, przepisy prawa. Przeanalizował całość przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Dlatego, sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 o.p.

Zasadnie organ wskazał, iż interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach konkretnych podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika i nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zawarte w nich stanowiska organu podatkowego są wiążące jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Każdą sprawę o wydanie interpretacji organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Przedmiotowa interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a stanowisko przedstawione przez organ jest zgodne z ich dyspozycją. Uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób określony przepisami, jasny, konkretny, ze wskazaniem norm prawnych, które w niniejszej sprawie mają zastosowanie.

W związku z powyższym zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności tych, które zostały wskazane w rozpatrywanej skardze, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi, gdyż jest ona bezzasadna a argumenty w niej podniesione – chybione. Z tych względów, sąd, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

db