Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 896/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 133  §  1, art. 134  §  1, art. 141  §  4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 862/16 w sprawie ze skarg B. sp. z o.o. w J. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-549/16/AK, nr IBPB-1-2/4510-522/16/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-549/16/AK, nr IBPB-1-2/4510-522/16/AK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. w J. kwotę 1 574 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 grudnia 2016r. o sygn. akt I SA/Rz 862/16, po rozpoznaniu skarg B. sp. z o.o. w J. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2016r., nr IBPB-1-2/4510-549/16/AK oraz nr IBPB-1-2/4510-522/16/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargi. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Sąd I instancji oddalając skargi wskazał, że we wnioskach o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła jako stan faktyczny oraz jako zdarzenie przyszłe następujące okoliczności: Wnioskodawca działa w ramach Grupy. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia, w związku z czym korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

Na podstawie obowiązującej umowy zawartej z klientem Spółka produkuje na terenie SSE i następnie sprzedaje na jego rzecz części i akcesoria do pojazdów samochodowych, zaś przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów stanowią w całości przychody z działalności mieszczącej się w ramach zezwolenia. W konsekwencji przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego z uwzględnieniem dostępnego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z zapisami umowy, cena sprzedaży została ustalona przy założeniu realizacji uzgodnionego i wskazanego w umowie minimalnego wolumenu sprzedaży w danym roku kalendarzowym zwanego dalej ceną. Jednocześnie umowa przewiduje mechanizm korekty poziomu tej ceny w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym poziom faktycznie zrealizowanej sprzedaży będzie niższy od ustalonego przez strony – tzw. rekompensatę. Celem wprowadzenia tego mechanizmu było zabezpieczenie interesów Spółki - mechanizm ten zapewnia, że w przypadku, gdy faktyczna sprzedaż przedmiotowych części w danym roku kalendarzowym będzie niższa od tej zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, to przedmiotowa rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, etc.). Sposób obliczenia kwoty rekompensaty został opisany w umowie. Zostaje ona obliczona po zakończeniu danego roku kalendarzowego i jest zależna od faktycznego poziomu sprzedaży zrealizowanej na podstawie umowy w tym roku kalendarzowym.

Ponieważ w 2015r. wolumen sprzedaży zrealizowanej na podstawie umowy był niższy od ustalonego przez strony, zgodnie z zapisami umowy Spółka była uprawniona do rekompensaty skalkulowanej w oparciu o zapisy umowy. W kwietniu bieżącego roku Spółka otrzymała przedmiotową rekompensatę i ujęła ją jako przychód z działalności strefowej, podlegający tym samym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy opisana rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy, w wyniku której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, również będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Spółki, rekompensata taka będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1888) - zwanej dalej "u.p.d.o.p.", stanowiącego iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: "ustawa strefowa").

W ocenie Spółki, otrzymanie rekompensaty wynika bezpośrednio z działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu.

3. W indywidualnych interpretacjach z dnia 4 lipca 2016r., dotyczących oddzielnie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy strefowej, uregulowane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 p.d.o.p., dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca uzyskując przychód z tytułu rekompensaty od kontrahenta w ustalonej przez strony wysokości (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe, otrzymuje przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu. Przychód w postaci owej rekompensaty nie jest bowiem bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów wyprodukowanych na terenie SSE, tj. określonej w treści zezwolenia Skarżącej, lecz wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami.

4. W skargach na wskazane wyżej interpretacje indywidualne, Skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana od kontrahenta rekompensata z tytułu zmniejszenia faktycznie zrealizowanego poziomu sprzedaży wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, zamówienia na towary strefowe nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych;

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając ww. skargi wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy otrzymana od kontrahenta rekompensata z tytułu zmniejszenia poziomu sprzedaży towarów strefowych powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji uznał, że przychód w postaci opisanej rekompensaty nie jest bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. działalności określonej w treści zezwolenia Skarżącej, lecz wynika z dodatkowych ustaleń umownych pomiędzy stronami, przyjętych na wypadek niezachowania podstawowych warunków umowy, tj. na wypadek, gdyby wartość sprzedaży określonych w umowie produktów nie osiągnęła poziomu przyjętego przez biorącego zamówienie na potrzeby kalkulacji ceny. Rekompensata otrzymana od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, nie jest bowiem ani bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności ani nie została wymieniona w treści zezwolenia.

6. Od powyższego orzeczenia doradca podatkowy reprezentujący Skarżącą wywiódł skargę kasacyjną.

Powyższemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy w wyniku, której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego (dalej: "Umowa") z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży wyrobów objętych zakresem zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, nie stanowi przychodu osiągniętego w ramach zezwolenia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, iż w zakresie przedmiotowej rekompensaty nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem rekompensata podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w wyniku nierozpoznania sprawy na podstawie jej akt oraz w jej granicach, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz odniesienie się do zarzutu, który nie został przez Skarżącą podniesiony;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonych interpretacji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności:

i) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak jednolitości interpretacji przepisów u.p.d.o.p., co prowadzi do niejednakowego traktowania podatników w analogicznych stanach faktycznych;

ii) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zakresu i znaczenia przepisów prawa podatkowego zgodnie z zasadą in dubio pro fisco - tj. uznanie, iż przychód pochodzący z działalności prowadzonej na terenie SSE podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - podczas gdy Sąd winien orzekając uwzględniać zasadę przeciwną, tj. in dubio pro tributario;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

iii) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży wyrobów objętych zakresem zezwolenia jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, nie stanowi przychodu osiągniętego w ramach zezwolenia, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, iż w zakresie przedmiotowej rekompensaty nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem rekompensata podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym wniesiono o:

- uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

7. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w wyniku nierozpoznania sprawy na podstawie jej akt oraz w jej granicach, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz odniesienie się do zarzutu, który nie został przez Skarżącą podniesiony, należy stwierdzić, że zarzuty te nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13, że: "Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 1 marca 2013r., II FSK 2980/12)."

W konsekwencji niedokonanie przez organ podatkowy oceny wyroków sądów administracyjnych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady nie może być ocenione jako stanowiące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dające podstawę do uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną.

Należy również podkreślić, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest wydana interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia prawa. Nie można zatem stawiać organowi podatkowemu zarzutów w związku z treścią odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1126/18). Odnosząc to stwierdzenie do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, że Sąd I instancji wydając skarżone orzeczenie wyszedł poza tak rozumiany materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a. wprowadza zaś ograniczenie co do podstaw zarzutów możliwych do podniesienia w skardze na interpretację przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą i na odmowę wydania opinii zabezpieczającej, a ponadto stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z porównania treści powyższych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną dopuściłby się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wówczas, gdyby rozstrzygnął daną sprawę poza jej granicami. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wychodząc zaś poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną sąd administracyjny naruszyłby art. 57a p.p.s.a. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonać oceny zaskarżonego wyroku przez pryzmat art. 57a p.p.s.a. Nie ulega zaś wątpliwości, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w granicach danej sprawy, wobec czego zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że oczywistym jest, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły.

10. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dopełnieniem tej regulacji jest przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 245/16, w sprawie dotyczącej podobnego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w powyższym wyroku i opiera na nich dalszą argumentację.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m. in., że zgodnie z umową zawartą z klientem Spółka produkuje na terenie SSE i następnie sprzedaje na rzecz klienta części i akcesoria do pojazdów samochodowych. Zgodnie z postanowieniami umowy, cena sprzedaży została ustalona przy założeniu realizacji uzgodnionego i wskazanego w umowie minimalnego wolumenu sprzedaży w danym roku kalendarzowym. W przypadku, gdy faktyczna sprzedaż przedmiotowych części w danym roku kalendarzowym będzie niższa od tej zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, to klient wypłaci Spółce rekompensatę. Rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, etc.). Zostaje ona obliczona po zakończeniu danego roku kalendarzowego i jest zależna od faktycznego poziomu sprzedaży zrealizowanej na podstawie umowy w tym roku kalendarzowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy otrzymana od kontrahenta rekompensata z tytułu zmniejszenia poziomu sprzedaży towarów strefowych powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Należy więc ustalić jaki jest zakres zwrotu: dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ podatkowy oraz Sąd I instancji przyjęli, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu, lecz generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie dochodu. Podkreślono, że zakres zezwolenia Spółki na prowadzenie działalności na terenie SSE nie obejmuje rekompensaty, przez co nie można uznać, aby wchodziła ona w zakres działalności strefowej. Trudno uznać, że brak produkcji powinien być również premiowany zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia zważywszy na cel tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Art. 3 pkt 1 ustawy strefowej wskazuje, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej. Stąd też przedmiotowe zwolnienie dotyczy działania a nie zaniechania działalności produkcyjnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do rozumienia przychodu wskazać należy i zaaprobować pogląd, według którego przyjmuje się, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m. in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). (wyrok NSA z 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 1780/13).

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu.

Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata spełnia wskazane wyżej warunki. Spółka podjęła określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarła umowę, poniosła nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określiła jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że wartość sprzedaży określonych w umowie produktów nie osiągnęła poziomu przyjętego przez Spółkę na potrzeby kalkulacji ceny, w związku z czym kontrahent wypłacił Spółce rekompensatę, nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny, aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wypowiedzi organu podatkowego sformułowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w ramach której wskazuje on, że przychód w postaci rekompensaty nie jest następstwem działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. działalności określonej w treści zezwolenia Spółki, ale wynika z dodatkowych ustaleń umownych pomiędzy stronami, stwierdza, że organ podatkowy dokonuje w ten sposób sztucznego i arbitralnego wyłączenia z dochodów z działalności gospodarczej określonych jego składników. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Odnosząc się do akcentowanego przez Sąd I instancji celu tworzenia specjalnych stref ekonomicznych, którym zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy strefowej ma być przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że celem tworzenia specjalnych stref ekonomicznych jest nie tylko sprzedaż towarów i usług, ale również i tworzenie miejsc pracy (art. 3 pkt 6 ustawy strefowej). Skoro przedmiotowa rekompensata ma pozwolić Spółce co najmniej pokryć takie koszty, jak m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, które to koszty Spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży, to należy uznać, że funkcją rekompensaty jest pokrycie ponoszonych przez Spółkę kosztów utworzenia miejsc pracy oraz utrzymania gotowości do wytwarzania towarów na zamówienie kontrahenta. Tak więc rekompensata otrzymana od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, jest bowiem bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności.

Odnosząc się do akcentowanej przez Sąd I instancji zasady ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania trzeba podkreślić, że wspomniana reguła interpretacyjna opiera się niejako na dwóch zakazach, mianowicie zabrania dokonywania interpretacji rozszerzającej, ale także zabrania dokonywania interpretacji zawężającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albowiem dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu utożsamiając zwrot dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej z ceną uzyskaną ze sprzedaży konkretnych towarów, stąd też konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 oraz art. 200 p.p.s.a.