Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 97/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1153/13 w sprawie ze skargi Sławomira Szyi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz S. S. 500 zł (pięćset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2014r., sygn. akt III SA/Po 1153/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektora Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013r. określającą S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4185 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2800 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy wyjaśniły, że z akt sprawy wynika, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w/w samochód określony został jako pojazd specjalny – kempingowy z 6 miejscami siedzącymi, natomiast w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu określony został jako pojazd specjalny (przeznaczenie: kempingowy). W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. jako towary akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja CN 8703 obejmuje również m.in. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Zatem samochody kempingowe powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do pozycji HS 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają, że jest to pojazd mieszkalny, który jednak może być odmiennie traktowany przez przepisy podatkowe i niepodatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony wyłącznie do przewozu osób, albowiem samochód kempingowy nie jest samochodem osobowym;

– art. 120, 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenia faktyczne sprawy i niewskazanie przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy;

– art. 40 § 2 i art. 145 § 2 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji organu II instancji pełnomocnikowi skarżącego.

Uzasadnienie skargi zawiera obszerną argumentację powyższych zarzutów, z odwołaniem się do obowiązującego stanu prawnego, orzecznictwa oraz poglądów doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, w tym jego kempingowy charakter, jest podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN. Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie, że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, samochodem kempingowym, wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8704 CN czy 8705 CN. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tych pozycji, pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, natomiast pozycja 8705 CN – pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Ponadto według Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje natomiast m.in. samochodów mieszkalnych (pozycja 8703). Sąd I instancji uznał zatem, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny samochód marki [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód kempingowy (mieszkalny), czyli zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym wyczerpuje on przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Samochody kempingowe, mimo że dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują bowiem przewodni cel, jakim jest przewóz osób. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku akcyzowym, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło też do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Strona zasadnie wskazała, że decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi, jednak to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji został wniesiona w terminie – przez pełnomocnika strony.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. S. wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi WSA w Poznaniu skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że przedmiotowy samochód kempingowy nie jest samochodem osobowym i nie jest przeznaczony tylko i wyłącznie do przewozu osób, a co za tym idzie nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zarówno organ I Instancji jak i II instancji naruszyły normy art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz niewyjaśnienie okoliczności sprawy, niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy, w sytuacji, gdy nie posiada on wszystkich cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że jest to samochód specjalny, kempingowy.

– naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się sądu I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze, co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutu skarżącego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013r. pełnomocnikowi skarżącego, pomimo skutecznego doręczenia pisma - zgłoszenia udziału w sprawie adw. W. G. z dnia 12 czerwca 2013r. wraz z pełnomocnictwem i opłatą od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł, że zgodnie z dokumentem identyfikującym pojazd (nr 3112/2008) z dnia 15.10. 2008r., należący do niego pojazd kempingowy został zaklasyfikowany jako pojazd specjalny o przeznaczeniu - kempingowy. Zgodnie z załącznikiem II pkt 5 Dyrektywy Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001r. dostosowującej do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. L 18/1) pojazd specjalnego przeznaczenia oznacza pojazd kategorii M, N, O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Samochód kempingowy oznacza zaś pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, by służył jako mieszkanie, zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół, miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzenia kuchenne oraz szafki. Skarżący kasacyjnie uważa zatem, że zakupiony przez niego pojazd to pojazd specjalny - kempingowy o konkretnym przeznaczeniu - mieszkalnym. Ustawodawca w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe, jednak nie określił, że są to pojazdy ujęte w kodzie pozycji CN 8703. W ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w art. 100 ust. 4 pojawia się już adnotacja, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Jest to jednak przepis, który w chwili powstania zobowiązania nie obowiązywał. Skarżący kasacyjnie uważa zatem, że nabyty przez niego samochód kempingowy nie jest pojazdem osobowym, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., co w połączeniu z objaśnieniem oznaczenia "ex" przed kodem 8703 z rozporządzenia Ministra Finansów, pozwala przyjąć, że sprowadzony pojazd nie podlega opłatom akcyzowym. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że zgodnie z załącznikiem nr 2 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825), poz. 21 opisuje kod ex 8703 jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Według objaśnienia znajdującego się pod tabelą, "ex" znajdujący się przed kodem 8703 oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3 (w opisie kodu). Natomiast użyte przez ustawodawcę pojęcie "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" należy, zdaniem skarżącego kasacyjnie, rozumieć jako jego główne, podstawowe przeznaczenie. Nie można zatem twierdzić, że głównym przeznaczeniem samochodu kempingowego jest przewóz osób, skoro samochód ten ma charakter mieszkalny, a sama możliwość przewozu osób ma jedynie uboczne zastosowanie.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów dotyczących doręczenia decyzji skarżący kasacyjnie podkreślił, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Uzasadnienie wyroku opiera się ono na wadliwych ustaleniach faktycznych dotyczących doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W skardze wskazano na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na niedoręczeniu decyzji organu celnego pełnomocnikowi skarżącego. Skarżący kasacyjnie uważa, że podważył tym samym, jakoby przedmiotowa decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego. Konieczne było zatem ustosunkowanie się Sądu I instancji do tych wywodów, czego Sąd w zaskarżonym wyroku nie zrobił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że jest ona uzasadniona i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do podniesionego przez skarżącego w złożonej skardze zarzutu naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013r. pełnomocnikowi skarżącego, pomimo skutecznego doręczenia pisma - zgłoszenia udziału w sprawie adw. W. G. z dnia 12 czerwca 2013r. wraz z pełnomocnictwem i opłatą od pełnomocnictwa.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2013r., a wysłana do strony w dniu [...] czerwca 2013r. (k. 53 akt adm.). Decyzja została wysłana przez organ pocztą na adres S. S., ul. [...], [...] K. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 12 czerwca 2013r. udzielone przez S. S. adwokatowi W. G. prowadzącemu kancelarię adwokacką w P. przy ul. [...] (k. 58 akt), które zostało przedłożone do akt sprawy w dniu 14 czerwca 2013r., wraz z pismem z dnia 12 czerwca 2013r. zawierającym zgłoszenie pełnomocnika do udziału w sprawie i wniosek o doręczanie mu wszystkich pism dotyczących przedmiotowej sprawy (k. 59 akt). W aktach znajduje się też koperta, w której przesłane zostało to pismo wraz z pełnomocnictwem, z datą nadania na poczcie w dniu 12 czerwca 2013r. W dniu 19 czerwca 2013r. organ wystosował do pełnomocnika strony pismo w którym poinformował go, że w dniu [...] czerwca 2013r. została wydana decyzja, a co do doręczania pełnomocnikowi wszystkich pism dot. tej sprawy poinformowano go, że stronę obciążają koszty sporządzania odpisów i kopii i w związku z tym wezwano go o uszczegółowienie żądania poprzez wskazanie jakich pism dotyczy jego żądanie. Pismo to zostało wysłane w dniu 20 czerwca 2013r. i doręczone pełnomocnikowi w dniu 24 czerwca 2013r. (k. 60 akt). W dniu 18 lipca 2013r. upoważniona przez pełnomocnika aplikantka adwokacka przeglądała akta sprawy (notatka – informacja o czynności przeglądania akt, k. 63). Z tej samej daty, tj. z dnia 18 lipca 2013r. pochodzi wniosek sporządzony przez pełnomocnika strony o doręczenie decyzji na adres kancelarii, na podstawie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z informacją, że przedmiotowa decyzja do dnia 18 lipca 2013r. nie została doręczona pełnomocnikowi, pomimo złożenia w Izbie Celnej w P. pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego (k. 65). Także w dniu 18 lipca 2013r. pełnomocnik sporządził w imieniu S. S. skargę, która wpłynęła do organu w dniu 22 lipca 2013r. (k. 14).

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej jako o.p.), jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń. W przepisie tym nie przewidziano żadnych wyjątków. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, na takich samych zasadach jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. W rozpoznawanej sprawie doręczenie organowi dokumentu pełnomocnictwa nastąpiło w dniu 14 czerwca 2013r. Pomimo tego organ w dniu 17 czerwca 2013r. wysłał decyzję na adres strony, a nie jej pełnomocnika. Pominięto zatem pełnomocnika w czynnościach postępowania, nie doręczając mu decyzji.

Sąd I instancji nie dokonał analizy powyższych okoliczności sprawy. Za zasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki w zakresie przedstawienia stanu sprawy, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Ustosunkowanie się Sądu I instancji do obszernie opisanego w skardze zarzutu niedoręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego jest niezwykle lakoniczne, zaledwie jednozdaniowe. Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że strona zasadnie wskazała, że decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi, jednak to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji została wniesiona w terminie przez pełnomocnika strony. Sąd nie wskazał zatem precyzyjnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnił, poprzestając jedynie na sformułowaniu jednozdaniowej oceny. Sąd nie uzasadnił należycie przyczyn, z powodu których przyjął skargę do rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do poglądów prezentowanych na temat niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi w orzecznictwie i doktrynie, nie rozważono ich zasadności i nie opowiedziano się w sposób wyraźny za którymś z możliwych stanowisk (por. m.in. S. Babiarz, komentarz do art. 145 § 2 o.p., w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer, lex 2015; J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Publishing house: lex 2013, komentarz do art. 145 o.p.; M. Jaśkowska, w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, Publishing house: lex 2016, komentarz do art. 40 §2 kpa oraz przytaczane tam orzecznictwo).

Art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Uzasadnienie orzeczenia nie może sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami. Jakkolwiek sąd najpierw przeprowadza określone rozumowanie, potem wydaje wyrok, a dopiero w dalszej kolejności go uzasadnia, to jednak następstwo czasowe nie zmienia faktu, że uzasadnienie wyroku jest odzwierciedleniem procesu myślowego sędziów i ewentualne błędy rozumowania zostają ujawnione dopiero po ich utrwaleniu na piśmie (por. cyt. powyżej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39; także B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). Istotą uzasadnienia jest bowiem wykazanie trafności podjętego rozstrzygnięcia, a nie opis wyników narady (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 25/05 oraz z dnia 30 sierpnia 2006r., sygn. akt II OSK 1109/05). Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego lub co do skutków prawnych tego stanu faktycznego, w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1904/07). Dopiero tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej kolejności umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia bowiem przewidzianych w tym przepisie wymogów. Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny. Całkowicie pominięto podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa dotyczące niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi. Sąd w ogóle nie ustosunkował się do argumentów wskazywanych przez skarżącego. Skarżący powoływał się w skardze na stanowiska prezentowane w orzecznictwie, wskazywał na istniejące w orzecznictwie w tym zakresie różnice poglądów, obszernie cytował fragmenty poszczególnych orzeczeń oraz poglądów doktryny (str. 6-7 skargi). Sąd I instancji zupełnie to pominął, ograniczając się do jednozdaniowego wniosku. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie dokonuje jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego i skarga na tę decyzję może podlegać rozpoznaniu przez sąd, jest na tyle ogólne, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe uchybienie przepisom procesowym mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia bowiem przypuszczenie, że możliwy byłby odmienny wynik sprawy, gdyby do naruszenia prawa procesowego nie doszło.

W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesna jest ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz związanych z nimi zarzutów naruszenia postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu sprawy dotyczącego spornych w sprawie cech pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzając uprzednio prawidłową ocenę tego, jakie skutki wywołało doręczenie decyzji stronie zamiast jej pełnomocnikowi, wskazując podstawę prawną przyjętego w tym zakresie poglądu oraz jej wyjaśnienie, w tym także powinien ustosunkować się do argumentacji zawartej w skardze.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.