Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zmienił M. C. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. dokonane w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7. Podstawą były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej. W kontrolowanym okresie przedmiot działalności podatnika stanowił pasażerski transport rozkładowy pozostały (60.21.C).

Organ pierwszej instancji ustalił, że w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące; sierpień, wrzesień i październik 2015 r. podatnik nie przedłożył oryginałów dowodów dokumentujących korekty sprzedaży biletów. W pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że bilety zostały wydrukowane pomyłkowo, bądź anulowane na trasie. Zgodnie jednak z brzmieniem § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.03.2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), dla skuteczności korekty podatnik do dokumentu wewnętrznego dotyczącego korekty sprzedaży powinien dołączyć oryginał dokumentu sprzedaży. Tego jednak, pomimo stosownego wezwania, nie uczynił.

Organ, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował też prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które uznane zostały za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe kwestie nie były jednak kwestionowane w odwołaniu. Istotą sporu w sprawie było natomiast ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur VAT wystawionych przez firmę K. , o łącznej wartości netto [...] zł, kwota podatku VAT [...] zł. W miesiącach styczeń - lipiec, wrzesień - grudzień 2015 r. podatnik ujął w ewidencji zakupów faktury wystawione przez firmę K. . W ramach postępowania dowodowego organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kopię decyzji z dnia [...] r. określającej M. W. m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. . Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem do dnia 20 lipca 2015 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z ustaleń organu wynika, że w związku z wystawieniem w dniu 20 lipca 2015r. faktury nr [...]/2015 na rzecz firmy P. , wartość osiągniętej przez M. W. sprzedaży przekroczyła kwotę [...]zł, co w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT skutkowało utratą zwolnienia od podatku. Do momentu przekroczenia tej kwoty, tj. do dnia 20 lipca 2015 r. transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. W. na rzecz M. C. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (wykazany w nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Z ustaleń organu wynika, że M. W. nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Nie złożył również deklaracji dla podatku VAT, jak też nie uregulował należności z tytułu wprowadzenia w 2015 r. do obrotu prawnego faktur VAT.

Zdaniem organu, fakt, że kontrahent M. C. do dnia 20 lipca 2015 r. był zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług, na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, miał istotne znaczenie dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 18 faktur wystawionych przez firmę K. , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Obniżenie przez M. C. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur wystawionych do 20 lipca 2015 r. stanowiło zatem – w ocenie organu - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia nie obejmuje zatem VAT należnego tylko z uwagi na jego ujęcie na fakturze.

Konsekwencją objęcia sprzedaży zwolnieniem podmiotowym jest to, że żadne wykonywane przez podatnika czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Podatnik taki jest ponadto zwolniony z obowiązków rejestracyjnych (może, lecz nie musi się zarejestrować; w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony), a także nie składa comiesięcznych (cokwartalnych) deklaracji. Podatnik zwolniony podmiotowo ma obowiązek wystawienia faktury tylko na żądanie kupującego (wykazując swoją sprzedaż jako zwolnioną z podatku), złożone w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 w związku z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Tak wystawiona faktura nie zawiera jednak m.in, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT). Zatem podmiot, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług jest - na żądanie nabywcy - zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, jednak na tak wystawionej fakturze nie powinna być wykazywana kwota podatku VAT. To sprawia, że nabywca nie może dokonać jego odliczenia, bowiem jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tak wystawiona faktura nie spełnia warunku, o którym mowa we wskazanym przepisie.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego uprawnione było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], odmawiające podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K. , do momentu utraty zwolnienia podatkowego, tj. do dnia 20.07.2015 r., ponieważ wykazane na fakturach kwoty nie mają w istocie charakteru podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot zwolniony, niezależnie od stanu wiedzy i dobrej bądź złej wiary kontrahentów danej transakcji. Niemniej zaznaczono także, że skoro zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są przedsiębiorcy, a więc osoby trudniące się profesjonalnie określonym rodzajem działalności gospodarczej, to można i należy w ich wypadku stosować surowsze kryteria oceny znajomości przepisów, świadomości prawnej czy dobrej wiary. Z ustaleń wynika, że M. C. ograniczył swoją aktywność w tym zakresie do sprawdzenia danych kontrahenta w internecie. Stąd też, jak i z zapewnień M. W. wiedział, że prowadzi on działalność gospodarczą. W ocenie organu, takie działania były niewystarczające i świadczą o braku należytej staranności przedsiębiorcy oraz niedbalstwie. Przy wykazaniu minimum należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahenta, M. C. uzyskałby informację, że M. W. korzysta ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił nadto, w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, że brak rejestracji kontrahenta podatnika nie miał w sprawie istotnego znaczenia. Wprawdzie podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego może się zarejestrować, jednak dokonanie rejestracji nie zmienia jego statusu jako podatnika zarejestrowanego zwolnionego, jak również nie daje odbiorcy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury i wykazania w niej tego podatku.

Od powyższej decyzji M. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjął, że podatnik nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta - podmiotu u którego podatnik zamierzał nabyć towary i usługi w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie i przywołanego w zaskarżanej decyzji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik podjął działania nakierowane na ustalenie, czy M. W. jest przedsiębiorcą, zaś po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi w powyżej kwestii nie sposób było doszukać się przesłanek uzasadniających ewentualne wątpliwości co do posiadania przez niego statusu podatnika zwolnionego podmiotowo w zakresie podatku VAT;

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, pominięcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak przesłuchania M. W., co pozwoliłoby ustalić okoliczności sprawy, w szczególności wyjaśnić czy podatnik pozostawał w usprawiedliwionej nieświadomości co do posiadania przez M. W. statusu podatnika zwolnionego podmiotowo w zakresie podatku VAT;

- dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie sprzecznych z nim wniosków przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich w celu zweryfikowania wiarygodności M. W. jako podatnika podatku VAT;

- nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek wnikliwego sprawdzania każdego ze swoich kontrahentów, ponadnormatywnej staranności w postaci uzyskania potwierdzeń od właściwych urzędów co do pozostawania czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, iż w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, co umożliwiało jej skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego. Ponadto strona dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe obu instancji dopuściły się błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania podatkowego nie kwestionowały formalnej poprawności 18 wystawionych faktur VAT. Wbrew stanowisku organu podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności M. W. jako przedsiębiorcy i nie zachodziły podstawy do tego, by poddawać w wątpliwość jego status jako podatnika podatku VAT, a ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych na przedsiębiorców. Dlatego, w ocenie skarżącego, nie ma obiektywnych przesłanek, aby odmówić mu prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Podatnik, funkcjonujący w normalnym obrocie gospodarczym nie mógł bowiem, przy zachowaniu należytej staranności zdawać sobie sprawy, iż jego kontrahent korzysta z podmiotowego zwolnienia w zakresie podatku VAT. Wykładnia art. 129 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych.

Organ podatkowy nie wykazał, iż podatnik miał świadomość statusu kontrahenta, wręcz przeciwnie, przeprowadzone dowody świadczą o tym, że podatnik został wprowadzony w błąd i nieświadomie dokonywał transakcji handlowych. Zdaniem strony, celem prawidłowego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, który następnie mógłby stać się podstawą wiążących ustaleń faktycznych - szczególnie w zakresie ustaleń dochowania, bądź nie dochowania należytej staranności przez podatnika - konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka M. W. na okoliczność ustalenia mechanizmu przebiegu transakcji z podatnikiem. Wskazana czynność dowodowa pozwoliłaby w sposób niebudzący wątpliwości na zweryfikowanie, czy skarżący wykazał się dobrą wiarą w relacjach z kontrahentem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. z faktur wystawionych przez podmiot zwolniony, jest niezależne od stanu wiedzy i dobrej bądź złej wiary kontrahentów danej transakcji. Organ wskazał ponadto, że M. W. – wbrew stanowisku skarżącego (akcentowanemu dopiero na etapie sądowym) – był wzywany przez organ w celu złożenia zeznań, ale nie odebrał wezwania i nie stawił się na nie. Pomimo tego braku, organ uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi wystarczającą podstawę do jej rozstrzygnięcia.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie, sprowadzała się do oceny czy skarżący zachowuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorcę korzystającego ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy fakt zwolnienia nie wynika z treści dokumentu rozliczeniowego (zawarto w nim dane dotyczące wysokości naliczonego podatku VAT).

Należy przy tym podkreślić, że zmiany w rozliczeniu skarżącego dotyczyły także kwestii, które nie były i nie są kwestionowane na etapie odwołania i skargi do Sądu. Chodzi mianowicie o nieuprawnioną korektę ewidencji sprzedaży i wprowadzenie do niej korekt paragonów fiskalnych bez dopełnienia warunków formalnych niezbędnych dla skuteczności korekty – dołączenia oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, Dz.U. z 2013 r., poz. 363) oraz zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które według poczynionych ustaleń dokumentują nabycie towarów i usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Podatnik nie zgłosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń co do ustaleń i ocen poczynionych przez organy podatkowe, a Sąd nie znajduje podstaw do ich podważenia z urzędu.

Poza sporem jest także i to, że kontrahent podatnika – K. korzystał w 2015 r. (do 20 lipca 2015 r.) ze zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane zwolnienie (określone w decyzji jako zwolnienie podmiotowe) od 1 stycznia 2014 r. (po zmianie ustawy o VAT) ma charakter zwolnienia dla czynności podatników (zwolnienie przedmiotowe dla wszystkich czynności podatnika), co jednak w żadnym razie nie przekłada się na prawidłowość oceny sprawy. Zwolnienie to przysługuje z mocy prawa (chociaż podatnikom przysługuje prawo do rezygnacji z tego uprawnienia), a działalność podatników zwolnionych z podatku na tej podstawie jest podatkowo neutralna. Konsekwencją objęcia sprzedaży zwolnieniem jest to, że żadne wykonywane przez podatnika czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Podatnik taki jest ponadto zwolniony z obowiązków rejestracyjnych – może lecz nie musi się zarejestrować; w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest on rejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Nie składa też comiesięcznych lub cokwartalnych deklaracji. Może on wystawiać faktury (także na żądanie kupującego), wykazując jednak sprzedaż jako zwolnioną z podatku. Skutkiem braku czynności opodatkowanych wykonywanych przez takiego podatnika jest brak podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług od takiego podatnika.

Jak już wskazano, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2015 r., Dz.U. 2011, Nr 117, poz. 1054 t.j.ze zm.) ma charakter ograniczony (do określonej w ustawie wysokości obrotów) oraz fakultatywny (uprawniony może z niego zrezygnować). Utrata prawa do zwolnienia następuje w związku z przekroczeniem przez podatnika wartości sprzedaży, tj. w 2015 r. - kwoty [...]zł. Utrata prawa do zwolnienia również następuje ex lege. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy), zwolnienie traci moc z chwilą dokonania czynności, z której obrót powoduje przekroczenie kwoty limitu. W niniejszej sprawie transakcja taka miała miejsce w dniu 20 lipca 2015 r. (poz. 19 wykazu faktur VAT zawartego w decyzji). Z tą zatem chwilą doszło do utraty prawa M. W. do zwolnienia podatkowego i wszystkie transakcje z poz. 19 – 24 wykazu podlegają opodatkowaniu, a tym samym M. C. (jako nabywcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Inaczej rzecz ma się jednak co do faktur wystawionych przed 20 lipca 2015 r., które bezpodstawnie zawierały w swojej treści zapisy o wysokości VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Podstawowy mechanizm konstrukcyjny VAT zakłada, że prawo do odliczenia przysługuje tylko względem kwot podatku, a takiego charakteru nie ma kwota błędnie wykazana na fakturze. Taka kwota nie jest bowiem podatkiem, a dana czynność nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest z niego zwolniona (wyrok ETS w sprawie C-78/02). Wystawienie zatem przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego faktury VAT z kwotą podatku, podlega (jak w niniejszej sprawie, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. wydanej wobec M. W.) z jednej strony rygorom określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z drugiej zaś – nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego odbiorcy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje (gdyż dostawa była np. zwolniona z podatku), to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury (wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn akt I FSK 1980/14).

Zasada neutralności jest na gruncie ustawy o VAT realizowana przede wszystkim przez art. 86 ust. 1. Stanowi on (w brzmieniu właściwym dla sprawy), że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania w całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku importu towarów – kwota podatku (ust. 2 pkt 1a i b). Przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie narusza zasady neutralności, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Przepis ten znajduje odbicie w art. 289 dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym ustawodawca zadecydował, że podatnikowi zwolnionemu z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia na gruncie dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn akt I FSK 1980/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przyznanie uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji (dostaw) zwolnionych od opodatkowania mogłoby skutkować stworzeniem nierówności w konkurencji między przedsiębiorcami. W uprzywilejowanej sytuacji pozostawaliby bowiem podatnicy, którym niezgodnie z obowiązującymi przepisami, na skutek działania władz podatkowych, przyznano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony".

Powyższe pozostaje w pełni zgodne z ustaleniami i oceną organów podatkowych zawartych w kontrolowanej decyzji. Zdaniem podatnika jednak fakt, że sprzedawca w wystawionych na jego rzecz fakturach VAT wykazał podatek (czyli nie ujawnił zwolnienia), jak też funkcjonował na rynku jako czynny przedsiębiorca powoduje, że nie można zakwestionować prawa do odliczenia, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie działał w dobrej wierze.

Zdaniem organu, okoliczność działania podatnika w dobrej wierze i przy dopełnieniu aktów staranności nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Objęcie podatnika prawem do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a przez to i brak prawa do odliczenia dla nabywcy towarów i usług, ma charakter obiektywny, niezależny od stanu świadomości podatnika, tj. stanu wiedzy i dobrej wiary. Podatnik winien każdorazowo dokonać sprawdzenia statusu prawnopodatkowego dostawcy oraz czynności, jaką z jego udziałem podejmuje. Stanowisko takie prezentuje zarówno doktryna (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska, s.786-787), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 395/14 i powoływany już wyrok NSA sygn. akt I FSK 1980/14). Zakaz odliczenia ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy, bowiem podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje. Ta okoliczność w żadnym razie nie może zostać przyrównana do sytuacji, w której podatnik nieświadomie bierze udział w transakcjach oszukańczych, w których uczestniczą podmioty formalnie będące podatnikami VAT, a znajdujący się w obrocie towar uprawdopodabnia rzetelność transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, że zachowanie podatnika stanowiło oszustwo lub nadużycie prawa. Nie podnosiły też, że przyczyną odmowy prawa do odliczenia był fakt niezarejestrowania M. W. jako czynnego podatnika VAT. Przyczyną tą był brak czynności opodatkowanej i VAT naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu, bowiem wystawione faktury w tym względzie nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Niemniej jednak (abstrahując od przyjętej oceny sprawy), w ocenie organu, podatnik z łatwością mógł dowiedzieć się o statusie prawnopodatkowym swojego kontrahenta, czego w żadnym razie nie wykorzystał. Nie zwrócił się m.in. do organów podatkowych, gdzie bez wątpliwości pozyskałby informację o braku rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT. Nie żądał też od kontrahenta okazania deklaracji VAT za ostatni okres (a tych M. W. z uwagi na zwolnienie podatkowe nie składał i nie uiszczał VAT z faktur wystawianych dla podatnika). Wprawdzie status danego podmiotu jako podatnika VAT jest w zasadzie niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt III SA 5628/98, NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 122/07), jednak okoliczność ta bez wątpienia stanowiłaby przyczynek do pogłębienia informacji o podmiocie, z którym zawiera się transakcję.

W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące braku należytego rozważenia istnienia dobrej wiary podatnika (i podjętych przez niego aktów staranności w weryfikacji rzetelności podatkowej kontrahenta), są bezpodstawne. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, czynności zwolnione od podatku zrównane zostały w sferze skutków prawnopodatkowych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Takie zaś czynności nie mogą wywoływać skutków w sferze VAT (pozostają neutralne).

Dlatego też przy ocenie niniejszej sprawy nie mogą zostać wykorzystane te orzeczenia TSUE, na które powołał się podatnik. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że w opisanych okolicznościach transakcje opodatkowane VAT w ogóle nie zaistniały i nie wykreowały podatku naliczonego. Nie doszło do wadliwości w wystawieniu faktury przez np. wskazanie wadliwej stawki podatku (co nie mogłoby co do zasady podważać prawa podatnika do odliczenia – tak: wyrok TSUE z 30 września 2010 r., C-392/09), ale do wystawienia faktur z nienależnie wykazanym podatkiem.

W tym stanie rzeczy w istocie nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika czy dochowania przez niego zasady staranności, czego pomimo tego dokonały organy. Ta sprzeczność w ich działaniu nie powoduje jednak, że przedstawione w decyzji stanowisko należy ocenić za bezzasadne, a co najważniejsze – nienależycie zinterpretowane w kontekście przepisów ustawy o VAT. Organy (w szczególności organ odwoławczy) podkreśliły bowiem, że podjęte działania wynikały wprost ze stanowiska strony, które należało w sprawie ocenić. Przypomnieć należy, że skarżący od początku trwania postępowania podatkowego utrzymywał, że był nieświadomy nieprawidłowości w swoim działaniu, działał w dobrej wierze i dołożył wszelkiej staranności, by należycie zweryfikować swojego kontrahenta. Takie twierdzenia i zarzuty musiały podlegać stosownej ocenie organu odwoławczego, który wskazał, że także w kontekście wymaganej od skarżącego jako przedsiębiorcy staranności, nie można podzielić racji przedstawianych przez stronę. Na podstawie materiału zebranego w sprawie organ prawidłowo bowiem ustalił, że w 2015 r. M. W. nie składał deklaracji VAT, nie uregulował podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla M. C., nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Nie był też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wypowiedź organu w zakresie oceny staranności i dobrej wiary podatnika miała zasadniczo polemiczny charakter ze stanowiskiem samego skarżącego. Z faktu, iż organ odniósł się do twierdzeń podatnika i poczynił w tym zakresie - niejako "asekuracyjnie"- szczegółowe rozważania, nie można czynić mu jakiegokolwiek zarzutu zwłaszcza, że w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W tym względzie należy odnieść się też do zarzutów skargi dotyczących niepełności materiału dowodowego oraz wynikającej z tego wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Skarżący wskazał bowiem, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia, organ zobligowany był do przesłuchania M. W. w charakterze świadka na okoliczność ustalenia mechanizmu przebiegu transakcji z podatnikiem. Tylko bowiem w taki sposób, w ocenie skarżącego, można było ustalić w sposób nie budzący wątpliwości czy wykazał się on dobrą wiarą w relacjach z kontrahentem.

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. W., jednak ten nie podjął skierowanego do niego wezwania (przesyłka po dwukrotnej awizacji została zwrócona do organu). W takim wypadku organ uznał, że czynność napotkała trudną do przezwyciężenia przeszkodę, zaś dotychczas zebrany materiał w sprawie daje podstawę do rozstrzygnięcia. W ramach tego materiału znajdowały się m.in. dokumenty nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ze sprawy podatkowej dotyczącej K. . Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym – w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

Podkreślić trzeba także, że ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. W wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 633/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzeniu dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona". Sąd ten powołał się również na generalną zasadę postępowania dowodowego, według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Przekładając powyższe na realia badanej sprawy należy wskazać, że skarżący w czasie trwania postępowania przed organami podatkowymi nie zgłaszał dowodu z zeznań M. W.. Najistotniejszym jednak jest to, że to sam podatnik (który również nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony) ma najpełniejszą wiedzę na temat tego, w jaki sposób dokonywał czynności z kontrahentem i jak go zawczasu weryfikował. To z jego wyjaśnień wynika, że jedynymi czynnościami podjętymi w tym zakresie było sprawdzenie firmy K. w internecie. Nade wszystko jednak stwierdzić trzeba, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym była już mowa powyżej.

W związku z tym, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od K. w okresie od stycznia do dnia 20 lipca 2015r. nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.