Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określające skarżącemu S. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem oraz doradztwa w przedmiocie działalności gospodarczej. W toku wszczętego wobec skarżącego postępowania podatkowego ujawniono, że w 2013 r. nie zaewidencjonował sprzedaży 4.332,67 ton węgla, co przełożyło się na stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Szczegółowe ustalenia wykazały, że skarżący w 2012 r. nabył węgiel od dwóch podmiotów: ""A" Spółka Jawna oraz "B" Spółka z o.o. z/s w W. (dalej "spółka B"), odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu pochodzących od tych firm. Analiza transakcji ujawniła nieprawidłowości w relacjach ze spółką "B". W opinii organów podatkowych transakcja z tym podmiotem, zawarta 28 lutego 2012 r., nie dokumentowała rzeczywistości i została zrealizowana w łańcuchu podmiotów kierowanych przez skarżącego w celu upozorowania obrotu towarem i uzyskania zwrotu podatku. Spółka "B" została przez skarżącego wykorzystana w charakterze znikającego podatnika, jej rola sprowadzała się do wygenerowania podatku naliczonego. Sama spółka nie złożyła deklaracji i nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży. Jednocześnie w dacie zwarcia transakcji ze skarżącym doszło do zbycia udziałów spółki na rzecz obywatela U.. Po przeniesieniu własności udziałów nie można było nawiązać kontaktu ze spółką i jej nowym udziałowcem, który nie figuruje w bazach danych organów podatkowych. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że organizatorem i beneficjentem przedsięwzięcia polegającego na obrocie węglem z udziałem firmy skarżącego, ww. spółki i firmy "C" - spółki prawa c. z/s w L. (dalej "C"), był skarżący. Transakcje przebiegały w ten sposób, że "C" zbyła węgiel na rzecz spółki "B", zaś ta na rzecz skarżącego. O charakterze transakcji świadczy powiązanie skarżącego ze wszystkimi trzema podmiotami biorącymi udział w sprzedaży węgla, począwszy od cypryjskiego kontrahenta "C", w którym skarżący był udziałowcem, pełnił funkcję dyrektora i był jego reprezentantem w dacie transakcji ze spółką "B". W spółce "B", która miała nabyć węgiel od "C" skarżący był udziałowcem, faktycznie nią kierował oraz był członkiem zarządu, choć jak zeznał na chwilę (żeby sprowadzić węgiel w imieniu tej spółki), ponadto istniały więzi rodzinne pomiędzy skarżącym a G. A. prezesem spółki "B". Nabywcą towaru od spółki "B" był skarżący prowadzący działalność pod nazwą "D". Organ podatkowy wskazał także na rozliczenia transakcji miedzy ww. podmiotami - umowę cesji wierzytelności z 12 września 2011 r. między podmiotem cypryjskim i stroną oraz kompensatę rozliczeń między skarżącym a spółką "B". Organ podatkowy zwracał także uwagę na podwyższenie wartości zakupu towaru przez stronę z kwoty 1.077.630,90 zł do kwoty 2.861.127,60 zł. Skarżący, nabywając węgiel od spółki "B", jednocześnie nabył od spółki cypryjskiej wierzytelność wobec spółki "B" za kwotę 3.075.328 zł, co jest zjawiskiem nietypowym przy handlu wierzytelnościami. Ponadto zapłata na rzecz spółki cypryjskiej przez stronę miała następować w 10 równych ratach począwszy od 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2021 r. W tych okolicznościach organ podatkowy podważył rzetelność faktury nr [...] z 28 lutego 2012 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez spółkę "B", a dotyczącej sprzedaży węgla o wartości 2.326.120 zł plus podatek VAT 535.007,60 zł. Jednocześnie organ podatkowy nie negował, że skarżący był właścicielem i dysponentem towaru ujawnionego na ww. fakturze. W rezultacie skarżący został pozbawiony prawa rozliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze, co znało wyraz w decyzji z 22 maja 2013 r., która stała się ostateczna.

W dniu 16 października 2013 r. skarżący złożył wyjaśnienia wraz z korektą spisu z natury, który na na dzień 31 grudnia 2012 r. ujawnił 5.227,80 ton. Skarżący dokonał ww. korekty spisu z natury zmniejszając wartość ujętych w nim towarów (węgla) o 4.652,24 ton (tj. o ilość wykazaną w fakturze z 28 lutego 2012 r. pochodzącej od spółki "B"). Jako uzasadnienie korekty skarżący wskazał na ustalenia zwarte w decyzji z 22 maja 2013 r. Spis ten sporządził na 15 października 2013 r.

Odnosząc się do ww. korekty organ podatkowy wskazał na analizę materiałów źródłowych ujawniającą, że skarżący od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. dokonał sprzedaży 598.74 ton węgla, zaś stan magazynowy na 22 listopada 2013 r. wyniósł 0, taka sama wartość została przez stronę wykazana w remanencie na 31 grudnia 2013 r. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. skarżący nie dokonał zakupu węgla.

Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości) i okoliczności stanu faktycznego wywodząc, że przedstawiona przez stronę korekta nie może odnieść sutku prawnego. Organ podatkowy wskazał, że w powołanej przez stronę decyzji nie negowano, że skarżący był właścicielem i dysponentem towaru w ilościach ujawnionych na fakturze z 28 lutego 2012 r. Nie negowano zatem istnienia towaru. Nadto organ podatkowy podkreślał, że korekta dotyczyła nie tylko ilości wynikających ze spornej faktury ale także 76,36 ton czego strona nie wyjaśniała. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego 5 marca 2015 r. umowy o współpracy z P.H. "E" z/s w S. dotyczącej powierzenia i sprzedaży węgla organ podatkowy stwierdził, że została ona przedłożona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, co potwierdza brak wskazanych załączników do umowy, przedstawienie jej dopiero w toku postępowania oraz sprzeczność zeznań strony i przedstawicieli ww. spółki. Zwracano także uwagę, że w 2014 r. w spółce "E" przeprowadzono czynności sprawdzające w związku z transakcjami ze skarżącym, wówczas nie przedstawiono ww. umowy. Nie odnotowano także faktur za przechowanie węgla przez spółkę "E". Organ podatkowy wskazał również, że w dacie od 29 maja 2013 r. do 2 grudnia 2013 r. strona dokonała sprzedaży w ilościach o 33,75 ton więcej niż przekazała spółce (to strona wystawiała faktury sprzedaży poprzez spółkę), zaś z zapisów umowy wynika, że 6 maja 2013 całość węgla przekazała spółce "E". Ponadto analiza dokumentów wykazała, że w dacie poprzedzającej zakup od firmy "A", a po zakupach od spółki "B" strona wykazała sprzedaż węgla, co dowodzi, że dysponowała towarem po 28 lutego 2013 r.

Uznając, że prowadzona przez stronę księga podatkowa jest nierzetelna organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując dane z dokumentów zakupu i sprzedaży, stosując proporcje ilości sprzedaży zaewidencjonowanej do niezaewidencjonowanej w danym miesiącu. Do wartości zakupu przyjęto dane z remanentu na 2 stycznia 2013 r. tj. 5.227,80 ton, którą uznano za realną. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie ma podstaw do weryfikacji tej wartości, gdyż strona nie posiadała dowodów zakupu i sprzedaży z lat poprzednich, brak możliwości ustalenia kontrahentów strony i brak dokumentacji spółki "B". Organ podatkowy wskazał także, że w 2013 r. strona nie dokonała zakupu węgla, wskazał także na przeprowadzone kilkukrotnie oględziny, w tym 10 stycznia 2013 r., które ujawniły, że w 2013 r. w miejscu składowania znajdował się towar.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia dotyczące podatku naliczonego i zasadności jego odliczenia stanowiły przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia, od którego strona nie wniosła odwołania. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące niezaewidencjonowania sprzedaży węgla i podstaw do szacowania organ II instancji wskazał, że nie jest negowany fakt posiadania węgla wykazanego fakturze od spółki "B". Wskazał także na oględziny składu węgla (26 maja 2013 r., 10 stycznia 2013r. i 26 marca 2013 r.), które wykazały, że towar był tam składowany, zaś obecny przy tych czynnościach skarżący objaśniał skąd pochodzą poszczególne partie towaru. Podzielił pogląd I instancji na temat dopuszczalności i walorów dowodowych korekty remanentu, przyjmując ten z 2 stycznia 2013 r. jako podstawę dalszych ustaleń. Organ podatkowy zwrócił uwagę na obowiązki podatnika w zakresie dokumentowania transakcji, a uchybienia w tym zakresie nie mogą legitymizować korekty powstałych nieprawidłowości. Przedkładanie na etapie prowadzonego postępowania pisma z 7 czerwca 2013 r. wzywającego spółkę "B" do uzupełnienia ilości węgla nie może być podstawą weryfikacji ilości nabytego towaru. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia strony składane w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "B", gdzie wyjaśniał, że towar nie był ważony, ale skarżący pilnował dostaw i na podstawie obserwacji i zapisów w dokumentach magazynowych był w stanie stwierdzić jaka jest ilość węgla. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie pominięcia ustaleń dotyczących węgla sprzedanego w 2012 r. organ podatkowy wskazał, że niewykazana przez stronę do opodatkowania w 2012 r. ilość 297,29 ton pomniejszyła wartość remanentu na początek 2013 r. i nie została ujęta do obliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Odnosząc się do umowy ze spółką "E" organ odwoławczy podzielił ustalenia I instancji, podkreślając sprzeczność zeznań stron umowy, czas jej przedłożenia, brak powołanych w niej porozumień i dokumentów, co nakazywało podważenie jej wiarygodności. Wskazał ponadto, że ustalenie te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, które dowodzi, że skarżący nie zaewidencjonował znaczącej ilości sprzedanego towaru. Podkreślał przy tym, że skarżący wykazał zerowy stan posiadania ww. towarów na koniec 2013 r., co potwierdziły przeprowadzone 22 listopada 2013 r. oględziny. Dokonał ponownego oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując wartości ustalone decyzją I instancji.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucała naruszenie prawa materialnego, przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz niewyjaśnianie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Kwestionowała przyjętą metodę szacowania oraz stan magazynowy przyjęty jako podstawę szacowania. Wywodziła, że podstawą korekty remanentu był fakt, że nie opierał się ona na faktach ale na dokumentach księgowych. Podnosił, że przepisy nie wprowadziły zakazu korekty remanentu, co czyni wywody organu podatkowego w tym zakresie błędnymi. Wskazując na art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) i wynikające z nich zasady wskazał, że prowadzone postępowanie ich nie uwzględnia. Wskazał, że przeprowadzone oględziny wykazały duże ilości węgla będące w posiadaniu strony, ale nie wskazywała jakie konkretnie były to ilości. Także ocena nierzetelności i nieistotności dowodu z umowy ze spółką "E" świadczy o przekroczeniu uznania administracyjnego i zasad ogólnych postępowania. W dalszych wywodach skarżący zarzucał przekroczenie uprawnień w zakresie oceny nierzetelności transakcji ze spółką "B" i roli strony jako osoby działającej w celu uzyskania korzyści podatkowej. Strona realizowała przysługujące jej uprawnienia odliczając podatek z faktury zakupu. Po stwierdzeniu rozbieżności w ilościach towaru dokonała korekty remanentu, co jest dopuszczalne. W tym zakresie strona odwołała się do zasady wykładnia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, co wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Zarzucała także brak wykazania, że transakcja ze spółką "B" nie ma ekonomicznego i gospodarczego uzasadniania, co negowała wskazując także, że w spółce "B" nie pełniła funkcji zarządczych. Z chwilą zbycia udziałów w tej spółce, co miało miejsca 27 sierpnia 2010 r. strona nie miała wpływu na jej działanie. Skarżący podkreślał także, że w spółce "C" był jedynie podmiotem reprezentującym jej interesy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Spór dotyczy zasadności i poprawności określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług u skarżącego w zakresie sprzedaży węgla za miesiące ujęte w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W opinii strony organy podatkowe błędnie oceniły rolę skarżącego w transakcjach zakupu węgla od spółki "B", a wcześniej przez te spółkę od "C", nie ustaliły rzeczywistej wartości nabytego i sprzedanego przez skarżącego w 2013 r. węgla, co przełożyło się na zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne jej oszacowanie. Negowała pogląd organów podatkowych wykluczający korektę spisu z natury, który w przypadku strony wsparty był na dokumentach księgowych a nie na rzeczywistych ustaleniach faktycznych. Kwestionowała także ustalenia dotyczące umowy ze spółką "E", jej podważanie świadczy o przekroczeniu uznania administracyjnego. Podkreślała, że nie miała wpływu na działanie spółki "B", nie pełniła w niej funkcji zarządczych, zaś w "C" była jedynie podmiotem reprezentującym jej interesy.

W opinii organu podatkowego ustalenia dotyczące rzetelności transakcji z 28 lutego 2012 r. i roli w nich skarżącego nie mogą być przedmiotem rozważania, gdyż dotyczą innego okresu rozliczeniowego. W zakresie podstawy opodatkowania organ podatkowy wskazał, że nie negował istnienia nabytego przez stronę towaru w ilościach wykazanych w fakturze z 28 grudnia 2012 r., która miała odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej strony, w tym w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2013 r. Wobec tego i braku podstaw tak prawnych jak i faktycznych do korekty remanentu uznano ją za niedopuszczalną, przyjmując stan zapasów wynikający z remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2012 r. Wobec braku zapasów na 31 grudnia 2013 r. i braku zakupów w 2013 r. organ ustalił sprzedaż węgla określając podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. w drodze oszacowania.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu, Sąd stwierdza, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Wbrew stawianym zarzutom prawidłowo organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie. Wynika z niego, że skarżący w 2013 r. nie zaewidencjonował sprzedaży 4.332,67 ton węgla. Prowadzone wobec strony postępowanie ujawniło, że w ramach działalności w zakresie obrotu węglem w 2013r. nie dokonał on żadnych zakupów węgla. Takie czynności miały miejsce w 2012 r. (zakup od dwóch podmiotów – "A" Spółka Jawna oraz "B" Sp. z o.o. z/s w W.). W remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. skarżący wykazał zapasy towarów 5.227,80 ton, zaś na 31 grudnia 2013 r. stan wynosił 0, co potwierdziły dokonane przez organ podatkowy oględziny dokonane 22 listopada 2013 r. Z dokumentów źródłowych wynikało, że w 2013 r. skarżący sprzedał 598,74 ton.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwość co do rzetelności prowadzonych przez skarżącego urządzeń ewidencyjnych. Wezwany do wyjaśnienia tych okoliczności skarżący wskazał, że spis z natury na 31 grudnia 2012r. odzwierciedla stan towarów w ilości 5.227,80 ton. Jednakże wobec wydania względem strony decyzji 22 maja 2013 r., w której podważono rzetelność transakcji ze spółką "B" strona dokonała korekty stanów magazynowych poprzez zmniejszenie ilości zakupionego węgla do 150 ton. Skarżący wnioskował zatem o przyjęcie spisu z natury sporządzonego przez stronę na 15 października 2013 r., z wykazana ilością zapasów 595,64 ton (zakupy od spółki "A"). Jednocześnie skarżący wnosił o uwzględnienie w rozliczeniu niezadeklarowanej do opodatkowania ilości 129,92 ton węgla, zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej.

W opinii Sądu zasadnie organy podatkowe odmawiają uwzględnienia złożonych przez skarżącego wyjaśnień. Prawidłowo wywodząc, że spis z natury nie jest uzależniony od ustaleń wynikających z powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 22 maja 2013 r. Wskazane rozstrzygnięcie dotyczy bowiem transakcji dokonanej 28 lutego 2012 r. ze spółką "B". Wynika z niego, że organy podatkowe uznając nierzetelność dokonanej pomiędzy stroną a ww. podmiotem transakcji nie negowały istnienia czy ilości towaru wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż na rzecz strony 4.652,24 ton węgla. Podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego były ustalenia wskazujące na cel transakcji. Zdaniem organu podatkowego okoliczności transakcji, powiązania pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi, w szczególności zaś osoba skarżącego, który w tych podmiotach miał istotne uprawnienia w zakresie zawierania umów przekonują, że jedynym celem podjętych działań były korzyści podatkowe, nie zaś cel gospodarczy. W decyzjach organów podatkowych obu instancji szeroko opisano okoliczności transakcji i udział w nich skarżącego. Konsekwencją wydanej wobec strony decyzji, od której nie złożyła ona odwołania, było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z 28 lutego 2012 r. W treści tej decyzji organ podatkowy nie negował istnienia węgla, przyjmując jedynie, że nie doszło do jego zakupu od spółki "B".

Zgodnie z zasadami dowodowymi ustalonymi w Ordynacji podatkowej prawomocna decyzja administracyjna ma charakter dokumentu urzędowego. Przepis art. 194 O.p. stanowi, że: Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.(§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Powyższe oznacza, że wydając zaskarżone orzeczenie organ podatkowy, w zakresie wynikającym z ww. decyzji, nie ma możliwości swobodnej oceny okoliczności stwierdzonych w sentencji ww. decyzji. Jedynie o znaczeniu ww. dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy organ podatkowy rozstrzyga wg zasad określonych w

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W kwestii mocy dokumentu urzędowego winien wesprzeć się na domniemaniu prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w tym dokumencie zawartym (wiarygodności). Oznacza to, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, a pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.. Wg orzecznictwa sądów administracyjnych orzekających na gruncie ww. przepisu organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 85/16, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Powyższe oznacza, że ustalenia wynikające z powoływanej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. są dla organu podatkowego wiążące. Nie mogą one zatem wyprowadzić innych wniosków niż te wynikające z sentencji ww. rozstrzygnięcia. Stąd podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące jej udziału w spornych transakcjach zakupu towaru od spółki "B" oraz jej konsekwencji podatkowych nie mogą być na tym etapie podważane. Powyższe odnosi się także do zgłaszanych w skardze zarzutów, które odwołują się do okoliczności tej transakcji i roli w niej skarżącego. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że te fakty nie mogły być przedmiotem rozważań w toku prowadzonego obecnie postępowania oraz w treści zaskarżonej decyzji. Powyższe upoważniało także Sąd do oddalenia wniosku dowodowego strony, zgłaszanego w trakcie rozprawy, który miał dowodzić, że nie był on członkiem zarządu spółki "B", co miał wykazać odpis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki "B".

Powracając do istoty sprawy wskazać zatem trzeba, że w toku prowadzonego postępowania wiążące jest zatem to, że faktura dokumentująca transakcje zakupu węgla w ilości 4.652,24 ton nie dawała skarżącemu podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Jakkolwiek w aspekcie zwiększonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest decyzja administracyjna istotne znaczenie należy przyznać sentencji, to jej prawidłowe odczytanie nie może się obyć bez analizy uzasadnienia. W tym zakresie poczynione przez organ podatkowy ustalenia mające odzwierciedlenie w ww. decyzji z 22 maja 2013 r., a dotyczące okoliczności transakcji zakupu węgla wskazywały, że nie negowano istnienia towaru ale, co już podkreślono, samą transakcję zakupu od spółki "B". Opisując ją organ podatkowy wskazał, że miała ona wyłącznie cel podatkowy, a zbywca nie odprowadził należnego podatku. Zwracano przy tym uwagę na sposób zapłaty – cesję wierzytelności (pomiędzy stroną a firmą "C") i kompensatę (spółka "B" – skarżący) oraz udział skarżącego w transakcjach po obu stronach, w "C" występowała jako jej przedstawiciel w transakcji ze spółką "B", zaś w spółce "B" faktycznie nią zarządzał, co potwierdzili świadkowie (E. K.) i sama strona zeznając, że była członkiem zarządu tej spółki, co neguje w skardze.

Ustalenia dotyczące istnienia towaru będącego przedmiotem fakturowania 28 lutego 2012 r., a wypowiedziane w powołanej decyzji, znajdują przede wszystkim potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania. Dowody źródłowe, w tym remanent sporządzony na 31 grudnia 2012r., dokumenty sprzedaży towaru pochodzące z okresu, kiedy nie nastąpił zakup węgla od drugiego z dostawców spółki "A", a już po otrzymaniu faktury od spółki "B" oraz oględziny miejsca składowania towaru przez stronę dowodzą, że dysponowała ona znacznymi ilościami węgla, którego sprzedaży nie zaewidencjonowała. Z akt sprawy wynika bowiem, że istnienie węgla potwierdzają dowody z zeznań świadków – pracowników firmy ochroniarskiej, która działała na ternie składu opału węgla przy ul. S. [...] w W.. E. K. zeznała, że jeszcze przed transakcją z 28 lutego 2012 r. skarżący dysponował towarem, faktycznie kierował spółką "B", prowadził punkt sprzedaży węgla przy ul. S. [...] w W.. Wszystko zależało od skarżącego, był szefem składu. Świadek zeznała, że węgiel należał do dwóch osób skarżącego i G. A., ale to skarżący "był ważniejszy". Istnienie węgla potwierdzają także protokoły oględzin składu opału (protokół z 10 stycznia 2013 r. potwierdzający duże ilości towaru w składzie przy ul. S. [...] w W. oraz 26 marca 2013 r. i 16 maja 2013 r.). Obecny przy tych czynnościach skarżący wyjaśniał na których hałdach składowany był węgiel krajowy i syberyjski. Kolejne oględziny dokonane 22 listopada 2013 r. wykazały brak towaru i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Już tylko te dowody przekonują o istnieniu towaru, który został przez stronę sprzedany w 2013 r. bez jego zaewidencjonowania i zadeklarowania do opodatkowania.

Zasadnie organ podatkowy wywodzi, że korekta spisu z natury, niezależnie od jej formalnej poprawności i dopuszczalności, nie może wywołać pożądanych przez stronę skutków w uwagi na brak potwierdzenia w okolicznościach faktycznych zawartych w niej zapisów. Słusznie dostrzeżono, że zbiegła się z ustaleniami zawartymi w decyzji pozbawiającej stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec uznania nierzetelności transakcji ze spółką "B" i nie ma oparcia w ustaleniach faktycznych. W zeznaniach składanych w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za luty 2012 r. skarżący nie negował istnienia towaru. W piśmie z 17 maja 2012 r. wyjaśniał m.in., że "nie był obecny przy załadunku węgla, a sprzedający na S. przekazał mu niezbędne certyfikaty jakości inaczej nie mógłby przekroczyć granicy. Certyfikaty wskazywały na dobrą jakość węgla". Wskazał także, że przeważenie węgla znajdującego się na placu nie było możliwe. Skarżący na podstawie obserwacji i zapisów w dokumentach magazynowych stwierdził jaka ilość znajdowała się na placu.

Fakt posiadania przez stronę węgla potwierdza wreszcie analiza terminów zakupów i deklarowanej sprzedaży węgla. Wynika z niej, że strona w okresie luty – kwiecień (do 19 kwietnia 2012 r.) dokonała sprzedaży 51,545 ton węgla, zaś zakup od "A" nastąpił dopiero 24 kwietnia 2012 r.

Warto również odnotować, że w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku za luty 2012 r. skarżąca nie negowała ilości wykazanego w fakturze towaru. Potwierdzała jego istnienie, odnosząc się do jego wartości zawierała porozumienia i cesję wierzytelności. Potwierdzała, że znana jest jej ilość towaru. W toku prowadzonego postępowania, jak i w innych postępowaniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za zbliżone okresy rozliczeniowe nie przedstawiła wezwania do zmiany ilości czy wartości towaru.

Opisane fakty przekonują o prawidłowości przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków wskazujących na posiadanie przez skarżącego węgla w ilościach przekraczających zadeklarowaną sprzedaż i jego zbycie bez ewidencjonowania i zadeklarowania podatku z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów strony zgłaszanych w toku postępowania, a odnoszących się do umowy z firmą P.H. "E" przedłożonej organom podatkowym w toku postępowania, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że nie ma ona istotnego znaczenia dla sprawy. Z treści tego porozumienia wynikało, że skarżący miał przekazać określone w załączniku do tej umowy ilości węgla ww. spółce celem dalszej odsprzedaży. Słusznie jednak wywodzi organ podatkowy, że porozumienie to nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych (jego realizacja), co wskazuje, że zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Poza szczegółowo opisanymi w treści decyzji organów obu instancji wyjaśnianiami stron tej umowy, które są wzajemnie sprzeczne jej wiarygodność podważa brak istotnych załączników i dokumentów, na które się powołuje, co szczegółowo opisano na stronach 13-14 zaskarżonej decyzji. Najistotniejsze jest jednak to, że nie wpływa ona w żaden sposób na ustalenia dotyczące nierzetelności. Z udzielanych w toku postępowania wyjaśnień strony wynika, że na koniec 2013 r. nie posiadała towaru, co potwierdziły także wyjaśnienia pełnomocnika strony wskazujące, że nie było już w tym czasie towaru ani w składzie opału strony ani w innym składzie.

Prawidłowo zatem w tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe uznały, że prowadzona przez stronę ewidencja jest nierzetelna, co wobec braku podstaw w dokumentach źródłowych do ustalenia ilości i wartości sprzedanych towarów obligowało organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działania te mają oparcie w powołanych w treści decyzji przepisach art. 193 O.p. w zw. z art. 23 O.p. Przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania odpowiada w opinii Sądu zapisom art. 23 § 5 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Organy podatkowe obu instancji wskazały, że wobec braku ewidencjonowania sprzedaży nie można ustalić faktycznej wartości w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co wymuszało sięgnięcie do instrumentu szacowania. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego dokumentowania ilości nabywanych i sprzedawanych towarów, zaś braki w tym względzie obciążają stronę nie organ podatkowy. Zasadnie też wskazując na konieczność i metodę poczynienia ustaleń podstawy opodatkowania wywiedziono, że nie ma innych dowodów źródłowych, skarżący nie przedłożył dowodów zakupu i sprzedaży towarów (nie ujętych w ewidencji). Wyjątkiem jest wskazanie na sprzedaż 129,92 ton ewidencjonowaną przy użyciu kasy fiskalnej, co zostało przez organy podatkowe ujęte w rozliczeniu skarżącego. Ponadto strona nie wskazała żadnych kontrahentów, niemożliwy był także dostęp do dokumentacji spółki "B", po sprzedaży udziałów tej spółki obywatelowi U.. Po tylu latach bez dostępu do dokumentów, bez wskazania kontrahentów, przy braku rzetelnej ewidencji nie sposób przyjąć innych założeń niż wskazane przez organy podatkowe.

Zatem wsparcie się na danych pochodzących od strony (remanenty), a dotyczących ilości posiadanego towaru jest prawidłowe i jak wykazano znajduje uzasadnienie w zebranych dowodach. Wyliczenie zaś ilości wartości sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzez odwołanie się do procentowego udziału zaewidencjonowanej ilości węgla za dany miesiąc do ilości za okres od stycznia do grudnia 2013 r. spełnia wymogi wynikające z ww. przepisów.

W tych okolicznościach podnoszone przez stronę zarzuty ocenić trzeba jako bezzasadne. Skarżący zarzuca wadliwość przyjętych ustaleń i metody jednakże, co wynika z przedstawionych rozważań, jego zarzuty są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami co do ilości i posiadania towaru, zeznaniami świadków, dowodami z oględzin. Skarżący nie dopełnił obowiązku prowadzenia prawidłowej ewidencji, nie sporządzał raportów dobowych i miesięcznych, wybiórczo ewidencjonował zdarzenia gospodarcze obecnie nie może domagać się aby na podstawie przeprowadzonych w 2012 r. oględzin organ podatkowy weryfikował jakie faktyczne ilości towaru nabył i sprzedał. To zaniedbanie obowiązków ewidencyjnych obciąża obecnie skarżącego i w opinii Sądu nie można przerzucać go na organy podatkowe.

W dalszych zarzutach skarżący chce wykazać, że transakcja zakupu węgla w 28 lutego 2012 r. była rzetelna, zaś strona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, do czego ma ustawowe prawo. Jak wskazano te kwestie nie mogą być przedmiotem badania w toku obecnie rozpoznawanej sprawy, z uwagi wydanie w tym zakresie odrębnej decyzji, która strona mogła zwalczać w postępowaniu odwoławczym i sądowych z czego zrezygnowała. Na tym etapie przedmiotem analizy i oceny są ustalenia dotyczące podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, zatem wszelka argumentacja dotycząca okoliczności zakupu towarów i prawa do doliczenia podatku naliczonego nie może być skuteczna.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę strony oddalił w całości.