Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 111/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 572/11 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr IBPB II/2/415-68/11/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2011 r., I SA/GL 572/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W. W. na interpretację Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. W. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podał, że jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: PLCo). Wnioskodawca otrzymuje akcje spółki amerykańskiej (dalej: USCo) należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych w ramach akcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Prawo do nabycia akcji wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W momencie otrzymania akcji beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji otrzymuje z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji. Tytułem przykładu wnioskodawca podał, iż w przypadku, gdy beneficjent w ramach opisanego powyżej planu akcyjnego otrzyma 100 akcji USCo w grudniu 2010 r., prawo do rozporządzania 25% tych akcji uzyska w grudniu 2011 r., a całość będzie mógł sprzedać po 4 latach, czyli w grudniu 2014 r.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, zainteresowany zadał pytanie: "Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?" Zdaniem wnioskodawcy uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży przez beneficjenta otrzymanych akcji USCo. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6). Natomiast art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przez papiery wartościowe należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Tym samym – zdaniem wnioskodawcy – w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż beneficjenci programów planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej na poparcie prezentowanego poglądu podkreślił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku akcji pracowniczych, przychód po stronie beneficjenta powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., że podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a, 52c ustawy podatkowej oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika inne niż wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Z kolei wskazując na brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Przysporzenie, o jakim mowa powyżej, nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Nadto, jak argumentował swoje stanowisko organ, z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). W myśl art. 14 ust.1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie z zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi – z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w przywołanym powyżej przepisie.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem organu, przychód powstanie po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawa do dywidendy). Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł" zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. W wypadku natomiast sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że to rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji czyli np. opłaty manipulacyjne.

Pismem z dnia 5 maja 2011 r. zainteresowany wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy w momencie nabycia akcji, jak i uzyskania prawa do dysponowania nimi nie otrzymuje on żadnego realnego przysporzenia. W dniu nabycia akcji, jak i uzyskania prawa do dysponowania nimi nie można stwierdzić, jakie skutki ekonomiczne przyniesie ich sprzedaż. Cena akcji może bowiem przyszłości spaść poniżej kosztu zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 11 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że celem tworzenia programów motywacyjnych jest wywarcie wpływu na zwiększenie efektywności pracy beneficjentów, jednak brak jest w tym zakresie związku uczestnictwa w programie z zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy przez beneficjentów. Zdaniem strony skarżącej stanowisko Dyrektora w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w momencie otrzymania akcji przez wnioskodawcę narusza art. 11 ustawy podatkowej, bowiem na gruncie przedmiotowej sprawy, w momencie otrzymania akcji w ramach programu akcyjnego wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania nimi. Uzyskuje on prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od momentu otrzymania tych akcji. Oznacza to, że akcje w momencie ich otrzymania przez wnioskodawcę mają charakter niezbywalny. Nie byłoby też, zdaniem strony skarżącej, prawidłowe rozpoznanie przychodu w momencie nabycia prawa do rozporządzania przedmiotowymi akcjami. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Wprowadzając powyższe regulacje do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę szczególny charakter papierów wartościowych, co do których określenie wysokości otrzymanego przysporzenia jest możliwe dopiero w momencie ich zbycia. Ze wskazanego przepisu wynika, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że w momencie objęcia (nabycia) akcji powstaje dochód, co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Za uzasadnione w tym przypadku skład orzekający w sprawie uznał odwołanie się do doktryny prawa cywilnego, gdzie świadczenie, jako zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela, może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych czy niematerialnych. O świadczeniu nieodpłatnym można mówić w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczenia. W tym przypadku skarżący, mimo baku odpłatności za akcje, musiał spełnić określone wymogi o charakterze niepieniężnym, jak pozostawanie w stosunku pracy, określony staż pracy. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za akcje ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Odwołując się następnie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument za tym, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. W ocenie Sądu okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych (niższych niż rynkowe), znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Reasumując za zasadne uznano przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca w momencie nabycia akcji spółki amerykańskiej na preferencyjnych warunkach nie uzyska przychodu z "innych źródeł", bowiem chwila opodatkowania takiego nabycia powinna być przeniesiona na moment sprzedaży akcji, a jego źródłem będzie wówczas przychód z kapitałów pieniężnych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego "zmodyfikowanego" przez wnioskodawcę w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a zatem sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowy stan faktyczny zgodny ze stanem ustalonym przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organ wskazał, że każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Skarżący takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma od spółki w sposób preferencyjny. Zdaniem Ministra Finansów po stronie osób nabywających akcje niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Skarżący jako uczestnik programu motywacyjnego otrzymał akcje, co do których będzie mógł czerpać korzyści zarówno w postaci wypłaty dywidendy, jak i ma uprawnienie do ich sprzedaży w chwili, gdy nabędzie możliwość pełnego dysponowania tymi akcjami. Organ zaakcentował również, że związanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z możliwością uzyskania w przyszłości dochodu ze sprzedaży akcji nie jest właściwe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik podniósł, iż głównym celem tzw. akcyjnego planu motywacyjnego, w ramach którego przyznawane są akcje, jest związanie pracownika z firmą. Przyznanie pracownikowi akcji nie jest jednak nieodpłatne, bowiem nie jest pozbawione konieczności spełnienia przez stronę określonych świadczeń. Uzyskanie prawa do akcji z jednej strony stanowi swego rodzaju nagrodę za osiągnięte wyniki, a z drugiej ma mobilizować go do dalszej, efektywnej pracy, w tym do pozostania w stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Narzuca to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

Skarżący organ podniósł, że Sąd dopuścił się uchybienia art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i § 3 O.p. poprzez orzekanie na podstawie stanu faktycznego, który został zmodyfikowany przez skarżącego (zainteresowanego) w skardze. Nie budzi wątpliwości (pogląd ten jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529, z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2618/10, LEX nr 1170267), że podstawę faktyczną wydania indywidualnej interpretacji stanowi stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie (art.14b § 1 i § 3 O.p.). Wnioskodawca nie może go uzupełniać bądź modyfikować w skardze bądź skardze kasacyjnej. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji sąd nie powinien zatem brać pod uwagę tych elementów stanu faktycznego, które zostały dodane bądź zmienione przez zainteresowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym bądź na etapie wezwania do usunięcia prawa. Uwzględniając je, wykracza poza granice sprawy, a tym samym narusza art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny zmodyfikowany przez skarżącego w skardze. W. W. uzupełnił w niej stan faktyczny o wskazanie, że dla nabycia pełnego prawa do otrzymanych akcji beneficjent musi być w tej dacie pracownikiem spółki PLCo i mieć określony staż pracy. Naruszenie to, jak zostanie wykazane niżej, nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Zaskarżone orzeczenie odpowiada bowiem prawu. Nie była istotna dla prawidłowości rozstrzygnięcia okoliczność, czy skarżący otrzymał akcje nieodpłatnie czy też zobowiązany był do spełnienia w zamian pewnych warunków, co powodowało ekwiwalentność świadczeń USCo i skarżącego. Naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej wyłącznie wówczas, gdy mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest, gdy współkształtowało ono treść orzeczenia. W tym przypadku kwestia ekwiwalentności świadczeń nie miała znaczenia z uwagi na inne określenie momentu powstania przychodu z akcji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Jednym z elementów, jakie sąd musi zawrzeć w motywach rozstrzygnięcia jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w tym zakresie także wskazanie stanu faktycznego, jaki sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zawiera te treści, spełni wymogi, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy podstawa faktyczna wyroku jest wadliwa.

Zarzuty oparte na podstawie określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrują się na wykazaniu, że otrzymując akcje nieodpłatnie podatnik już w tym momencie uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, a przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł w rozumieniu art.10 ust. 9 u.p.d.o.f.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. I tak ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono odpłatne zbycie, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 8 in fine) oraz zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Do przychodów ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ustawodawca nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art.13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art.24 ust.5 , wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. , w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną.

Objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).