Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 307/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1, art. 47 § 1,  art. 68 § 4, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 13 lit. a)
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja 2008 r., znak: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 626.555 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 607.537 zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 626.555 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, znak: [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2004 r. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. ustalono w wysokości 835.407 zł, natomiast należny podatek w wysokości 626.555 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób ustalono wysokość poszczególnych pozycji wydatków i przychodów zarówno w protokole kontroli jak i w decyzji, a nadto niewłaściwie zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2003.

Zarzucił, iż bezpodstawnie zignorowano dowody z zeznań świadków, nieuczciwie i nieobiektywnie oceniono dowody wskazujące na brak podstaw do naliczenia podatku, podnosząc, iż wszystkie poniesione wydatki i zgromadzone mienie finansował z bieżących wpływów oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przeprowadzona analiza dochodów i wydatków za okres 1995-2001, gdzie rzekomo wykazano brak posiadanych środków finansowych na koniec 2001 r. – w jego ocenie – nie miała nic wspólnego z przedmiotem kontroli i nie była wyjaśniana przez podatnika, gdyż organ podatkowy nigdy z takim żądaniem się nie zwrócił.

Skarżący zanegował twierdzenie organu pierwszej instancji o konieczności uprawdopodobnienia faktu i okoliczności przechowywania pieniędzy w domu, podkreślając, iż ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu z nieujawnionych źródeł może nastąpić w okresie 5 lat od daty osiągnięcia przychodu (zgromadzeniu mienia), ale nie dotyczy to okresu przechowywania pieniędzy. Przesunięcie pieniędzy z mienia posiadanego wcześniej na wydatki oznacza jedynie alokację własnych składników majątkowych i nie może być przyczyną ustalenia dochodu z tytułu nieujawnionych źródeł.

W jego ocenie, przeprowadzone postępowanie zakończone wydaniem decyzji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób dowolny określono, jaki materiał włączyć do akt, a jakim dowodom nie dać wiary. Wypaczenie treści Ordynacji podatkowej przejawiało się między innymi w zapisach decyzji o rzekomym utrudnianiu kontroli poprzez odmowę zeznań przez podatnika, szczególnie w kontekście art. 199 Ordynacji, który przewiduje możliwość przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody. Ponadto bezzasadny jest zarzut braku współpracy z organem prowadzącym postępowanie i trzykrotnego kierowania wezwania celem przesłuchania, skoro podatnik za pierwszym razem nie wyraził na nie zgody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności pokreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu, przy czym dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podkreślono, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków.

Organ wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez skarżącego w 2003 r. konieczne było określenie wartości:

-poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych,

-dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach wcześniejszych.

Odnosząc się do zarzutu, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem postępowania była kontrola źródeł pochodzenia majątku w 2003 r., dlatego też uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym roku podatkowym, powołując się przy tym na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, polegającą na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Stąd też w niniejszej sprawie zasadnie organ I instancji zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie, której dotyczyło postępowanie. Przyjęcie innej, zmienionej w 2007 roku, podstawy prawnej oznaczałoby dokonanie oceny konkretnego, już zaistniałego zachowania podatnika w myśl nowych reguł prawnych, co w sposób jawny pozostawałoby w sprzeczności z poglądem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym, że ocena podatkowych stanów faktycznych oraz ich podatkowych skutków powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w chwili zaistnienia zdarzeń tej ocenie podlegających.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że nie budzi wątpliwości, że prawo do wydania decyzji, z tytułu opodatkowania dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Chodzi tu jednak o wydanie i doręczenie decyzji konstytutywnej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja z dnia 20 maja 2008 r. ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 6 czerwca 2008 r., zgodnie z wymogami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż treść art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza także zakres niezbędnego postępowania dowodowego i przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W sytuacji kiedy organ podatkowy ustalił nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku, gdyż to podatnik posiada wiedzę z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków. Nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. Aby mienie zgromadzone przez podatnika w jednym roku podatkowym mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności, czyli musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2003 r. posiadał takie środki finansowe i czy stanowiły one zasób majątkowy będący w jego dyspozycji przed rokiem 2003.

W jego ocenie nie można przyjąć, iż skarżący przedstawił wiarygodne dowody oraz uprawdopodobnił, że posiadał zasoby pieniężne, znajdujące pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków. Bezsprzecznie przed 2003 r. zgromadził on znaczny majątek, o czym świadczy wartość posiadanych na dzień 31 grudnia 2002 r. i 31 grudnia 2003r. środków trwałych. W 2003 r. poniósł też znaczne wydatki na zakup środków trwałych, których wartość wg ewidencji księgowej stanowi kwotę 1.632.221,87 zł. Wartość środków trwałych i ich amortyzacja zostały uwzględnione wg wartości wykazanej w ewidencji księgowej. Przychody faktycznie uzyskane w 2003 r. wyniosły 6.833.002,67 zł, (kwota 18.920,57 zł o którą pomniejszono przychody jest kwotą wyłącznie wyliczoną do wyceny bilansowej), zaś koszty faktycznie poniesione w 2003 r. stanowiły kwotę 6.801.081,53 zł.

W oparciu o treść aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z dnia 16 października 2003 r. ustalono, iż gospodarstwo rolne w miejscowości U. zostało nabyte przez skarżącego na podstawie umowy darowizny i sprzedaży. Rodzice Z. i J. P. darowali skarżącemu nieruchomość składającą się z działki, gruntu omego, łąki i pastwiska o obszarze 2 ha i 26 arów wchodzącej w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, oświadczając, iż jest to pierwsza darowizna oraz określając jej wartość na kwotę 10.000 zł, w tym wartość darowizny budynku mieszkalnego na kwotę 2.500 zł. Tym samym aktem notarialnym małżonkowie A. i Z. S. sprzedali skarżącemu nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 86 arów, stanowiącą działkę gruntu omego położoną we wsi U. za kwotę 2.000 zł., którą skarżący przeznaczył na powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego. Urząd Gminy w R. pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. poinformował, iż T. P. 13 posiada na terenie gminy gospodarstwo rolne o pow. 3,12 ha w III, IV, V klasie bonitacyjnej, zaś ustalony z niego dochód na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za m-c listopad i grudzień 2003 r. wyniósł 473,30 zł,

Organ odwoławczy podał, iż środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej od 1990r., jak i później, skarżący przeznaczał na zakup środków transportu w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o transport międzynarodowy. Tym samym nie mógł on posiadać oszczędności, gdyż wszystkie środki pieniężne przeznaczał na rozwój firmy. Wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r. kwoty znajdują w pełni odzwierciedlenie w przedstawionej dokumentacji, z wyjątkiem środków pieniężnych ( w tym w gotówce w kwocie 1.710.000 zł), stanowiących według skarżącego zwrot pożyczki udzielonej małżonkom M. i K. W..

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazano posiadane środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 757.510,21 zł oraz w gotówce w kwocie 1.866.846,90 zł, w tym kwota 1.710.000 zł stanowiła, zdaniem skarżącego zwrot pożyczki, natomiast kwota 156.846,90 zł, to gotówka zgromadzona w kasie firmy. Stan środków pieniężnych na rachunku bankowym potwierdzony został wyciągami bankowymi PKO BP i dotyczył rachunku "A" związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan środków ulegał zmianie i na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił 967.305,03 zł, wzrósł więc o kwotę 209.794,82 zł.

Według pokwitowań pożyczka udzielona w dniu 29 września 1999 r. została zwrócona wraz z odsetkami w dwóch ratach: w dniu 18 listopada 2001 r. w kwocie 600.000 zł i w dniu 28 listopada 2001 r. w kwocie 455.000 zł. Pożyczka udzielona w dniu 14 września 2000 r. miała być zwrócona wraz z odsetkami w dniu 11 grudnia 2001r. w kwocie 300.000,00 zł i w dniu 23 grudnia 2001 r. w kwocie 355.000 zł. Odsetki od pożyczki udzielonej w 1999 r. stanowiły kwotę 355.000 zł, zaś odsetki od pożyczki udzielonej w 2000 r. stanowiły kwotę 155.000 zł.

Łącznie w listopadzie 2001 r. M. W. miał przekazać skarżącemu kwotę 1.055.000 zł, tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. W złożonych wyjaśnieniach skarżący uściślił, iż na podstawie umowy pożyczki kwoty 700.000 zł, którą zawarł z M. i K. W., przekazał w dniu zawarcia umowy (29 września 1999 r.) kwotę 400.000 zł, natomiast w dniu 21 stycznia 2000 r., pozostałą kwotę 300.000 zł.

Zwrot pożyczki udokumentowany został czterema pokwitowaniami napisanymi na komputerze i podpisanymi tylko przez T. P.. Pomimo wielokrotnych wezwań celem wyjaśnienia okoliczności i warunków udzielenia i zwrotu pożyczki (np. w dniu 25 października 2007 r., 19 grudnia 2007 r., 14 sierpnia 2008 r., 15 września 2008r.,) nie przedłożył on umów pożyczek, ani zabezpieczających ich spłatę weksli bankowych. Utrzymywał natomiast, iż pieniądze stanowiące zwrot pożyczki wraz z odsetkami, M. W. zwrócił w dniu 18 listopada 2001 r. i 28 listopada 2001 r., natomiast z treści przedłożonych pokwitowań wynika jedynie, iż pożyczki udzielone zostały M. W., bez bliższych danych.

W złożonym w toku postępowania piśmie z dnia 23 listopada 2007 r. skarżący stwierdził, iż umowy pożyczki w formie pisemnej sporządzone zostały wspólnie z M. W., natomiast w dniu 29 września 1999 r. obecna była także K. W.. Wszystkie spotkania odbywały się w domu rodzinnym, przy ul. [...] w R. Zwrot pożyczek wraz z odsetkami, które wynosiły odpowiednio 50,7 % i 31 % kwoty zadłużenia (w/g pokwitowań) miał nastąpić w listopadzie i grudniu 2001 r. W złożonych wyjaśnieniach skarżący stwierdził, że:

- pieniądze, będące przedmiotem pożyczki pochodziły "z prowadzonych interesów",

- po zwrocie przekazywane były do kasy prowadzonego przedsiębiorstwa,

- wielokrotnie pożyczał pieniądze "na procent" różnym osobom krajowym i zagranicznym, między innymi też małżonkom W.;

- pożyczki udzielone Państwu W. zostały zwrócone w ., pożyczka z dnia 29 września 1999 r. została zwrócona wraz z odsetkami w dwóch ratach:18 listopada 2001 r. kwota 600.000 zł, natomiast 28 listopada 2001 r. kwota 455.000 zł;

- kolejna pożyczka z dnia 14 września 2000 r. została zwrócona wraz z odsetkami w dniu 11 grudnia 2001 r. w kwocie 300.000 zł i w dniu 23 grudnia 2001 r. w kwocie 355.000 zł;

- umowy pożyczki nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym przez żadną ze stron.

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z udzieloną pożyczką i jej zwrotem przesłuchano w dniu 19 lutego 2008 r. w charakterze świadków małżonków M. i K. W.. Świadek M. W. potwierdził, że otrzymał pożyczki od T. P. i je zwrócił.

Zeznania te pozostają jednak – zdaniem organu odwoławczego – w oczywistej sprzeczności z dokumentami (pokwitowaniami) przedłożonymi przez skarżącego. Świadek zeznał, że o pożyczkę zwracał się dwu lub trzykrotnie, a otrzymał ją w 1999, 2000 lub 2001 r. Łączna kwota udzielonej pożyczki jest zgodna, jednakże kolejność jej wypłat jest rozbieżna z dokumentami przedłożonymi przez podatnika. Świadek zeznał, iż pieniądze otrzymał w dniu podpisania umowy, łącznie była to kwota 1.200.000 zł. Pieniądze wypłacane były wg świadka w następującej kolejności: 300.000 zł, 500.000 zł i 400.000 zł. Świadek zeznał, że pożyczka była oprocentowana w wysokości ok. 30 % a jej zwrot nastąpił częściowo w 2002 i 2003 r., w formie gotówkowej, w domu rodzinnym T. P..

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w trakcie przeprowadzania w dniu 19 lutego 2008 r. dowodu z przesłuchania świadka M. W., podatnikowi zależało, aby świadek zmienił treść zeznań, odnośnie daty zwrotu pożyczki, co znalazło odzwierciedlenie w protokole dokumentującym tą czynność. W toku przesłuchania świadek zeznał, iż pieniądze zwrócił z uzyskanych przychodów ze sprzedaży pomidorów. Jednocześnie wyjaśnił, iż budował szklarnię, środki na jej budowę pozyskiwał z kredytu bankowego. Koszt budowy jednej szklarni to 5-6 mln zł. Według złożonych zeznań świadek budował również w 2002 r. inną szklarnię, której koszty budowy określił na 9 mln zł.

Biorąc pod uwagę tak wysokie koszty budowy szklarni jest – w ocenie organu – mało prawdopodobne, aby świadek w tak krótkim czasie mógł zwrócić pożyczkę w tej wysokości, posiadając również zobowiązania wobec banków. Zeznania są niewiarygodne również ze względu na specyfikę i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. W 2001 i 2002 r. świadek opłacał podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast za 2002 r. składał także deklaracje VAT. Rozmiary prowadzonej przez świadka działalności świadczą o tym, że nie była możliwa spłata w tak krótkim czasie pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 1.710.000 zł.

Na podstawie zeznań rocznych składanych przez świadka we właściwym urzędzie skarbowym, trudno – zdaniem organu – dać wiarę, aby z uzyskiwanych przychodów był w stanie zwrócić pożyczkę, wysoko oprocentowaną, posiadając również inne zobowiązania. Wątpliwości budzi zarówno kwota i data udzielonej pożyczki, jak i okoliczności, w jakich rzekoma transakcja miała miejsce.

Dokonując analizy zeznań M. W., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż jego znajomość z podatnikiem trwa 10 lat. Oceniając jego zeznania jako niewiarygodne, podkreślił, iż pierwsza pożyczka została udzielona przez skarżącego po około rocznej znajomości, osobie poznanej "na dyskotece lub jakiejś imprezie". Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż takie postępowanie jest mało racjonalne i mało prawdopodobne. Trudno przy tym zgodzić się z oceną świadka, że według niego nie była to duża kwota pieniędzy. Przeczy temu np. zestawienie kwot pożyczek od T. P. z wartością inwestycji realizowanych przez świadka. Wątpliwości budzi także treść zeznań M. W. zgodnie, z którymi nie tylko on zwracał się o pomoc finansową do T. P., ale również, iż ten ostatni także się o to zwracał.

Przesłuchana w dniu 19 lutego 2008 r. K. W. (małżonka M. W.) oświadczyła, iż pierwsza pożyczka udzielona została w 1999 r., w kwocie około 700.000 zł, dwa razy dochodziło do spotkań u T. P. w domu, w miesiącu wrześniu 1999 i kwietniu 2000 r. Udzielono dwóch pożyczek, druga udzielona została w 2000 r. i też była podzielona na dwie transze we wrześniu i grudniu 2000 r., kwota udzielonej pożyczki około 500.000 zł. Zeznała także, iż była obecna przy udzielaniu pożyczek i podpisywała umowę, nie była jednak obecna przy wręczaniu, jak i zwrocie pieniędzy.

Uzasadnione wątpliwości wzbudził fakt, iż strony umowy prowadzące od lat działalność gospodarczą przekazują sobie w gotówce w formie pożyczki znaczne kwoty pieniędzy, a ich oprocentowanie znacząco odbiega od oprocentowania stosowanego wówczas przez banki. Faktycznie wynosiło ono - na podstawie przedłożonych pokwitowań: pierwszej pożyczki (z dnia 29 września 1999 r. ) - 50,71 %, (ok. 25 % w stosunku rocznym), drugiej pożyczki (z dnia 14 września 2000 r.) -31 %.

Przy ocenie wiarygodności wyjaśnień złożonych przez podatnika, jak i świadków nie można – zdaniem organu – pominąć faktu prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową w R. postępowania karnego w sprawie, między innymi, składania fałszywych zeznań przez M. W..

W dniu 2 lipca 2008 r. przesłuchany po raz kolejny M. W. (protokół przesłuchania w charakterze strony włączono postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2008 r., znak: [...]) podtrzymał wcześniejsze zeznania. Stwierdził, iż zawierał umowy pożyczki z T. P., umowy sporządzane były w formie pisemnej, w dwóch egzemplarzach i jest w ich posiadaniu. Pożyczki były udzielane na około rok czasu, zawarto "chyba ze 3 umowy", każda na ok. rok czasu. Łączna kwota uzyskanych pożyczek od T. P. to 1,5 mln zł. Okres spłaty 2000-2003 r. Wszystkie pożyczki były oprocentowane w wys. ok.20 %, zabezpieczenie pożyczek stanowiły weksle, po jednym do każdej pożyczki. M. W. nie był w stanie określić, która pożyczka była spłacana jednorazowo, a która w ratach, nie mniejszych jednak niż 100.000 zł. Umowy nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym. Jednocześnie M. W. zobowiązał się przedłożyć niniejsze umowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jednakże w wyznaczonym terminie ich nie dostarczył.

W związku z powyższym podany przez T. P. w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r., stan oszczędności nie znalazł – zdaniem organu – odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za nie zasługujące na wiarę zostały ocenione wyjaśnienia skarżącego z dnia 23 listopada 2007 r., zgodnie z którymi jako podmiot prowadzący od 1990 r. działalność gospodarczą w dużych rozmiarach, a od 1996 r. dokonujący inwestycji w postaci zakupu środków trwałych i dokonujący rozliczenia za pośrednictwem banków, deklarował dla potrzeb prowadzonego postępowania gotówkę lokowaną w operacje walutowe, czy też pożyczki udzielane na procent. Ponadto przechowywanie tak dużej gotówki, bez stosownego zabezpieczenia, w kasie przedsiębiorstwa, czy w domu, przy jednoczesnym korzystaniu z kredytów bankowych wydaje się nielogiczne, a biorąc pod uwagę dynamikę rozwoju firmy, zakres dokonywanych inwestycji i sposób dysponowania środkami finansowymi przez stronę zostało ocenione jako wręcz niemożliwe. Ponadto, jak wyjaśniał skarżący, za pośrednictwem kasy firmy przeprowadzane były tylko drobne transakcje typu: wpłaty i wypłaty zaliczek kierowcom, wypłaty wynagrodzenia pracownikom, wypłata diet, zakup części samochodowych. Niewątpliwie do prowadzenia tego rodzaju transakcji nie była dla niego konieczna rezerwa gotówki w wys. 1.866.846,90 zł (w tym kwota 1.710.000 zł stanowiąca zwrot pożyczki, zaś kwota 156.846,90 zł stanowiąca gotówkę w kasie firmy).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w firmie skarżącego od 2003 r. prowadzona jest pełna księgowość i w tymże roku wykazano kwotę 24.664,36 zł, zaś w 2004 r.- 19.987,14 zł. Są to racjonalne kwoty środków pieniężnych przechowywanych w gotówce w kasie przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących źródeł pozyskania oszczędności w latach 90-tych, a mianowicie, że w latach 1991-1992 wyjeżdżał około ośmiu razy do K., uzyskując z tych wyjazdów dochód w 1991 r. około 500 mln zł, w 1992 r. około 700 mln zł., sprzedaży towarów importowanych z Turcji na terenie Białorusi i Rosji w detalu, na rynku, organ podkreślił, iż nie zostały one poparte żadnymi dokumentami. Ponadto wyjaśnienia te zostały ocenione jako pozostające w sprzeczności z informacją uzyskaną w dniu 14 lutego 2008 r. i 22 lutego 2008 r. z Ambasady Republiki K., wg których wydawane T. P. wizy do K. były tylko w celach turystycznych, nie obejmowały zaś prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył także umów pożyczek (rzekomo udzielanych na procent osobom krajowym i zagranicznym), jak również darowizn i depozytów. Nie przedłożył także dokumentów potwierdzających sprzedaż akcji "B", na dochód ze sprzedaży których się powoływał.

Oceniając powoływanie się na dochody uzyskane w latach szkolnych 1984-1989, z usług świadczonych kombajnem rolniczym oraz wyjazdów w celach zarobkowych na Białoruś, Ukrainę, Węgry i DDR, organ odwoławczy stwierdził, iż pomijając fakt braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia posiadania środków rzekomo nielegalnie wwożonych do kraju, a pochodzących z domniemanych handlowych wyjazdów zagranicznych - dochody te nie należą do uwzględnianych na podstawie powołanego art.20 ust.3 ustawy podatkowej. Biorąc nadto pod uwagę hiperinflację panującą na przełomie lat 80-tych i 90-tych, organ uznał, że przechowywanie znacznych kwot w domu, spowodowałoby duży spadek ich siły nabywczej i w związku z tym formułowana w tej części teza o uzyskiwaniu dochodów przeczy rozsądkowi i doświadczeniu życiowemu.

Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., SA/Gd 2231/94, niepubl., w którym wyrażony został pogląd, że w warunkach zachodzących w Polsce przemian gospodarczych, panującej w latach 1990-1991 inflacji, zasadne jest żądanie ze strony organów podatkowych uprawdopodobnienia posiadania oszczędności dowodami z wyciągów bankowych, książeczek oszczędnościowych itp. Tym samym wyjaśnienia skarżącego, co do uzyskiwanych dochodów w latach dziewięćdziesiątych uznano za ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. Organ przy tym dodał, że nie dysponuje złożonymi przez niego zeznaniami podatkowymi za lata 1990-1994.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania koncentrował się na wykazaniu wielu, różnorodnych, występujących równolegle poza prowadzoną działalnością gospodarczą źródeł dochodów np. wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, usługi świadczone sprzętem rolniczym, skup i sprzedaż metali kolorowych, udzielanie oprocentowanych pożyczek, handel samochodami, obrót walutą, inwestycje finansowe, handel samochodami, otrzymane wysokie odszkodowania cywilne - jednakże ani nie uprawdopodobnił wysokości uzyskanych dochodów zgłoszonych do opodatkowania, ani też nie skonkretyzował faktów związanych z tymi źródłami, co zostało ocenione jako znamienne, mając na uwadze, że w piśmie z dnia 23 listopada 2007 r. skarżący był w stanie szczegółowo podać wysokość uzyskiwanych dochodów "poza działalnością" w latach 1987-2002.

Odnosząc się do wyjaśnień, iż skarżący pożyczał i brał w depozyt pieniądze od swoich rodziców w latach 1987-2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż biorąc pod uwagę ich wysokość trudno dać im wiarę, gdyż ojciec podatnika od 1995 r. jest na rencie, a matka była zatrudniona na umowę o pracę do 1997 r., a od 1998 r. jest na emeryturze. Ponadto dochód wykazywany w zeznaniach rocznych przez rodziców podatnika – J. i Z. P. był znacznie niższy od udzielanej synowi pożyczki.

Oceniając z kolei wyjaśnienia, iż skarżący nie ponosił kosztów utrzymania, gdyż utrzymywali go rodzice, podobnie jak i studiującą siostrę, co zostało potwierdzone przez Z. P., organ podkreślił, iż zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak i jego matki są niewiarygodne, w sytuacji, gdy rodzice mieli udzielać synowi pożyczek w wysokości przekraczającej roczne dochody.

Jednocześnie organ zauważył, że w dniu 16 października 2003 r. podczas sporządzania aktu notarialnego / repertorium A Nr [...]/ dotyczącego umowy darowizny i sprzedaży, rodzice złożyli oświadczenie, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy T. P. a nimi. W toku postępowania nie przedstawiono umowy darowizny, pożyczki, depozytu. Jak ustalono nie dokonywano także ich zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego, co potwierdziło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2007 r., znak: [...].

W ocenie organu odwoławczego zeznania Z. P. - dotyczące pożyczki i innych umów, których stroną był T. P., jako osoby najbliższej ( matki) mają na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej podatnika i jako takie są mało wiarygodne.

Analiza przychodów i wydatków począwszy od 1995 r. wskazała – w ocenie organu II instancji – na niedobór środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej (legalnych źródeł przychodów) w okresie od 1995 do 2001 r. Strona nie posiadała nadwyżki finansowej, co tym samym uniemożliwiało zgromadzenie oszczędności z legalnych źródeł na dzień 31 grudnia 2001 r., a w konsekwencji udzielenie pożyczki małżonkom M. i K. W..

Analiza z kolei dochodów, tj. przychodów i wydatków w poszczególnych latach wykazała, iż w latach 1995-1996 oraz 1999-2000 skarżący dysponował wprawdzie nadwyżką środków finansowych, jednakże w kolejnych latach nastąpiła ich konsumpcja, co wskutek ponoszonych wydatków znacznej wartości (zakup środków trwałych), spowodowało niedobór środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r. Powyższe prowadzi do wniosku, iż ponoszone w tym okresie wydatki musiały zostać pokrywane z innych źródeł.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że działalność gospodarczą prowadził od 19 marca 1990 r., zaś od 10 grudnia 1997 r. także w formie spółki z ojcem, a także, iż w 1994 r. rozszerzono jej zakres o usługi transportu międzynarodowego, przy czym środki na nią pochodziły z dochodów firmy a także pomocy finansowej rodziny i znajomych, co znalazło potwierdzenie w kapitale własnym na dzień 31 grudnia 2001 r., organ podniósł, że wartość środków trwałych ( pomniejszona o ich umorzenie) będących własnością podatnika na ten dzień stanowi kwotę 1.243.993,80 zł, natomiast rzeczywista wartość zakupionych środków trwałych stanowiła na ten dzień kwotę 2.373.755,79 zł.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących otrzymanych dotacji, odszkodowań, organ odwoławczy stwierdził, że związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym rozliczane są w jej ramach. Ponadto jak wynika z pisma Lubelskiej Fundacji Rozwoju z dnia 24 września 2007 r., T. P. zawarł dwie umowy wsparcia w ramach edycji programu PHARE 2000 oraz 2001. Przedmiotem umowy zawartej w dniu 10 lipca 2003 r. na kwotę 50.000 EUR był zakup czterech naczep chłodni, jednakże płatność z tego tytułu została przez niego otrzymana w 2004 r. w dwóch transzach: 16 marca 2004 r. wypłacono z budżetu Unii Europejskiej 36.375 EUR (tj.170.235 zł) i 18 marca 2004 r. - 12.125 EUR (tj. 56.167,85 zł) ze środków budżetu Państwa.

Organ uznał, iż istotnie na koncie bankowym firmy skarżącego zdeponowane zostały środki pieniężne, jednakże były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły zapłatę należności z tytułu wykonywanych usług. Przychód z tego tytułu został rozliczony przy ustalaniu wyniku finansowego za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, dążąc do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy z udziałem strony, czterokrotnie podejmowały próby jej przesłuchania, jednakże T. P. odmówił złożenia zeznań w tym charakterze.

Całokształt zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w postaci analizy przychodów i wydatków, wyjaśnień składanych przez stronę, zeznań świadków, informacji bankowych doprowadził – jego zdaniem – do wniosku, iż T. P. nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności pochodzących z legalnych źródeł, a zatem nie można uznać tych oszczędności za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym przypisać im waloru legalności.

Za nieuzasadniony został uznany podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący dowolnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. Słusznie – zdaniem organu odwoławczego – wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, iż okoliczności faktyczne ustalone zostały w oparciu o dowody, które poddane zostały ocenie odpowiadającej wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego strona swoich twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. nie poparła wiarygodnymi dowodami, a nawet nie uprawdopodobniła pośrednimi środkami dowodowymi w sposób spójny i logiczny. Z dokumentów dostępnych organom podatkowym wynika, iż nie mogła on posiadać takich oszczędności na jakie wskazuje, a jej wyjaśnień w tym zakresie nie można uznać za konsekwentne, wiarygodne i spójne.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż skarżący odmówił złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, co nie zobowiązuje organu do bezkrytycznego przyjmowania składanych wyjaśnień, które pełne są sprzeczności.

W takiej sytuacji odmowa złożenia zeznań musiała skutkować negatywną oceną zaprezentowanych przez niego tez. Nie było podstaw do przyjęcia, że świadkowie M. i K. W., poza okolicznościami związanymi z udzieleniem pożyczki mogli się wiarygodnie wypowiedzieć na temat pochodzenia środków przeznaczonych na pożyczkę. Niezaprzeczalnie tą wiedzą dysponuje jedynie T. P. i chcąc korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia organów podatkowych, powinien ją tym organom wyjawić. To na nim bowiem ciążył nie tylko obowiązek okazania pokwitowań zwrotu pożyczki, ale także wskazania innych dowodów świadczących przede wszystkim o tym, że kwota pożyczki wynikała z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organy podatkowe w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowna dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ryzyko powstrzymania się od szczegółowych wyjaśnień, w aspekcie przedstawionej powyżej reguły ciężaru dowodzenia, obciąża w konsekwencji podatnika, choć do niego należy wybór taktyki procesowej.

Wskazał, iż wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, organ pierwszej instancji nie dopuścił się w zaskarżonej decyzji przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zestawiając przeciwstawne dowody, organ dokonał wszechstronnej ich oceny, która pozostawała w kompetencji organu prowadzącego postępowanie i została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, w którym wskazano, jakie dowody zostały uznane za wiarygodne oraz, którym takiego waloru odmówiono i z jakich powodów. Ustalony stan faktyczny w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości i nie można odnieść wrażenia, że zrealizowano "z góry" założony cel, tj. wydanie niekorzystnej dla strony decyzji wymiarowej. W konsekwencji zarzut braku obiektywizmu organów podatkowych w zestawieniu z szerokim zakresem podjętych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, a także uzasadnieniem decyzji spełniającej wymogi o których mowa wart. 210 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za bezpodstawny.

Organ odwoławczy dodał nadto, iż bezkrytyczne uznanie za prawidłowe twierdzeń strony byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia. Z uwagi na powyższe stwierdzenie, (zarzut), iż organy podatkowe w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa również nie został uznany za zasadny. Decyzję podjęto w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przy zastosowaniu właściwych przepisów materialnych i proceduralnych, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonych materiałów dowodowych, jak też logiką i doświadczeniem życiowym.

Wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, organ pierwszej instancji nie dopuścił się w zaskarżonej decyzji przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zestawiając przeciwstawne dowody, organ dokonał wszechstronnej ich oceny. Ocena ta pozostawała w kompetencji organu prowadzącego postępowanie i została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, tj. oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. i 31 grudnia 2003 r., oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), oświadczenia o poniesionych wydatkach, składanych wyjaśnień przez skarżącego, jak i dowodów z przesłuchań świadków dokonano rozliczenia dochodów i wydatków za 2003 r.

Podkreślono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami z dnia 20 lipca 2007 r., znak: [...], 15 listopada 2007 r., znak: [...] i 17 września 2008 r., znak: [...], (uzupełnione dniu 16 grudnia 2008 r.) udzielił informacji w zakresie dokonanych wpłat własnych przez T. P., zwrotów podatku (nadpłat), dokonanych przez Urząd na rachunek bankowy oraz zaliczeń na inne zobowiązania za lata 2002-2004. Jednocześnie Strona pismem z dnia 19 listopada 2007 r. wskazała kwoty otrzymanych zwrotów podatku VAT za lata 2001-2004.

Z przedłożonych dokumentów wynika, iż w 2003 r. skarżący otrzymał zwrot z tytułu podatku VAT w kwocie 565.798,50 zł, natomiast z tytułu podatku dochodowego w kwocie 15.256,50 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwot faktycznie poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych, skorzystał z kompetencji jaką daje dyspozycja art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, podkreślając przy tym, iż w wyniku tego postępowania, częściowo uznał zarzuty za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

W toku powyższego postępowania ustalono, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nieprawidłowo przyjęto wysokość poniesionych nakładów na "budowę placu z kostki", gdyż całość nakładów przyjęto w 2004 r. w momencie przeniesienia inwestycji na środki trwałe, natomiast należało część nakładów poniesionych w 2003 r. przyjąć w roku ich poniesienia.

Zakup środków trwałych wg ewidencji księgowej przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji w 2003 r. w wysokości 1.632.221,87 zł. Powyższa wielkość zgodna jest z kontem 010 " środki trwałe" wykazanym w zestawieniu obrotów i sald za 2003 r. W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. skarżący wyjaśnił, iż zobowiązania nieuregulowane na koniec 2003 i 2004 r. z tytułu nabycia środków trwałych zostały wykazane na koncie rozrachunkowym 249 "pozostałe rozrachunki" (konto to służyło firmie do ewidencjonowania krajowych i zagranicznych rozrachunków związanych ze środkami trwałymi ). Ponadto ustalono, iż w 2003 r. prowadzona była inwestycja - plac z kostki, nakłady księgowano na koncie 011-2 " środki trwałe w budowie ". Saldo zapisów na tym koncie na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazuje kwotę 45.264,70 zł. Mając na względzie powyższe, wysokość środków trwałych w 2003 r. winna być uznana w wysokości 1.677.486,57 zł ( 1.632.221,87 zł + 45.264,70 zł).

W wyniku tego postępowania, organ odwoławczy skorygował także kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Reasumując, organ odwoławczy podał, iż łączne dochody skarżącego uzyskane w 2003 r. przyjęto w wysokości 581.612,57 zł ( zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji), natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł tj. o kwotę 25.358 zł, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania w 2003 r. skarżący dokonał wpłaty 12.634,20 zł z tytułu podatku dochodowego PIT-5 (wpłata 2 848,70 zł dotyczy podatku dochodowego PIT-4 i zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów). Natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych - 1.677.486,57 zł.

Od tej decyzji T. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia brzmienia tegoż przepisu obowiązującego w roku 2003, a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a także przepisów Ordynacji podatkowej:

1/ art. 21 § 1 pkt. 2 poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

2/ art. 121 § 1 poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania;

4/ art. 124 poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy;

5/ art. 187 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

6/ art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

7/ art. 199a § 3 poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna;

8/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jej przedawnienie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wywodząc, że wydana w niniejszej sprawie decyzja ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania.

Opisując szczegółowo różnice pomiędzy deklaratoryjnym a konstytutywnym charakterem decyzji, skarżący wywodził, że organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu I instancji, orzekł co do istoty sprawy, a więc dopiero swoją decyzją, doręczoną podatnikowi w kwietniu 2009 r., ustalił zobowiązanie podatkowe, co uzasadnia pogląd, iż zgodnie z przepisem art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatnika z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstało, albowiem uległo przedawnieniu.

W ocenie skarżącego, naruszono również dyspozycję przepisu art. 199a § 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa. Jeśli bowiem, organ podatkowy podjął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tj. co do istnienia umów pożyczki z dnia 29 września 1999 r., ustalenie przez sąd powszechny w wyroku rzeczywistego przebiegu zdarzeń cywilnoprawnych powinno posłużyć w niniejszej sprawie stwierdzeniu, czy wystąpiło zdarzenie określone w hipotezie normy podatkowej. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy nie jest tak, iż organ pierwszej instancji logicznie wywiódł, że w/w umowa pożyczki została powołana wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania, w sytuacji, gdy skarżący wyraźnie wskazał, że w/w umowa została zawarta, a następnie wykonana, a szczątkowy materiał dowodowy zebrany w sprawie niniejszej nie wskazuje, żeby było inaczej. Mimo zaistnienia tych wątpliwości, organ podatkowy nie zwrócił się do odpowiedniego sądu powszechnego o ustalenie istnienia przedmiotowego stosunku prawnego, a zatem naruszył także dyspozycję przepisu art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

Brzmienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – w ocenie skarżącego – wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił chociażby faktu, że według decyzji z dnia 20 maja 2008 r., znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki ustalono na kwotę 83.256,90 zł, natomiast podatki faktycznie zapłacone - na kwotę 15.482,90 zł. Różnicą powyższych kwot ewidentnie wynosi 67.774,00 zł. Niestety organ podatkowy, tylko z sobie wiadomych względów, wydając skarżoną decyzję, zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego o 19.018,00zł, a nie o prawidłową kwotę tj. 67.774,00 zł. W jego przekonaniu, organ podatkowy zadecydował równie arbitralnie, w kwestii istnienia w/w umów pożyczki nie wskazując faktów, które uznał za udowodnione oraz nie wyjaśnił przesłanek swojego działania.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, skarżący stwierdził, iż obowiązkiem organu było ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Organ podatkowy w niniejszej sprawie wręcz szczątkowo dokonał takowego wyjaśnienia, tworząc jedynie iluzję prawidłowo sporządzonego uzasadnienia.

W jego ocenie, w niniejszej sprawie doszło też do jawnego naruszenia normy zawartej w przepisie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu zostało oparte na domniemaniach. Podniósł w tej części, iż nie może być tak, iż organy podatkowe przerzucają na podatnika ciężar dowodu odnośnie stanu faktycznego za lata inne niż lata będące przedmiotem kontroli, gdyż wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Końcowo, skarżący zwrócił uwagę, iż postępowanie było prowadzone stronniczo i tendencyjne, z ukierunkowaniem na z góry założony cel.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2009r., skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia do skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2002, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2008 roku. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże nie chodzi, jak twierdzi skarżący, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. W pełni bowiem podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż jego rozstrzygnięcie nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące (tak też: NSA w wyroku z 1 kwietnia 2008r., II FSK 182/07, LEX nr 497353 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 roku, III SA/Wa 547/2005, Lex Polonica nr 395002, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., I SA/Po 277/09, LEX nr 510676 i WSA w wyroku z dnia 14 października 2008r., I SA/Gd 324/08, LEX nr 496289, a także komentarz Lex Polonica do art. 68 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja 2008 r., znak: [...], skarżący otrzymał w dniu 6 czerwca 2008r. / k – 503, T.IV akt podatkowych /, a więc przed upływem 2008 roku, zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Przechodząc do dalszych zarzutów, podkreślić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwana dalej ustawą podatkową, szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez zastosowanie konstrukcji katalogu dochodów pochodzących z dziewięciu źródeł przychodów. Klasyfikacja tych źródeł dokonana została według rodzaju aktywności podatnika, w oparciu o zdefiniowane w systemie prawa instytucje (np. działalność gospodarcza, stosunek pracy, najem, sprzedaż). W art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ustawodawca wskazał tzw. "inne źródła przychodów", natomiast w jej art. 20 ust. 1 ustawy wymieniono przykładowo rodzaje "przychodów z innych źródeł". W powyższej grupie znajdują się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / art. 20 ust.3 /. Sąd co do zasady podziela wywody skarżącego, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ( art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują zatem dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (...). Konstytutywny charakter decyzji w sprawach przychodów z nieujawnionych źródeł nie budzi więc żadnych wątpliwości. Wbrew temu, co usiłuje wyprowadzić skarżący z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w żadnym momencie nie twierdził, aby było inaczej. Odnosząc powyższe uwagi do przepisów prawa materialnego, Sąd zauważa, iż skarżącemu chodzi o to, aby, ze względu na powyższy charakter decyzji zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z roku 2009, a nie z roku 2003, jak to uczyniły organy podatkowe.

Gdyby uznać ten pogląd za uzasadniony, to przepis art. 20 ust.3 ustawy podatkowej miałby brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniającej z dniem 1 stycznia 2007 r. /, gdy tymczasem, zastosowany przez organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 miał treść: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( zmiana przepisu została zaznaczona grubym drukiem i podkreśleniem ). Wprawdzie skarżący nie wskazuje, jakie z niej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to Sąd uznaje za konieczne wskazać, że w doktrynie uważa się, iż było to tylko doprecyzowanie omawianego przepisu, jako, że z powodu braku precyzji do czasu wprowadzenia tej zmiany możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł zostać zgromadzony także po chwili poniesienia wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, co byłoby oczywiście bezzasadne z punktu widzenia ogólnej konstrukcji tzw. przychodów nieujawnionych. Od dnia 1 stycznia 2007r. z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika, że nie będzie się można powołać na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku, lecz w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tegoż wydatku / por. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. Ryszrda Kubackiego, UNIMEX 2007, str. 816 /. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2003, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną / por. wyrok z dnia 21 grudnia 2004 r., III SA/Wa 1874/04, ONSAiWSA 2006/2/52, LEX 180738 /. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. W wyroku z dnia 25 października 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. II FSK 1160/06 / LEX nr 419857 /, na tle przepisu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej wskazał, iż "skoro przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku od dochodu ujawnionego w 2003 r., toteż uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum". Reguła ta jest postrzegana jako podstawowa i niekwestionowana zasada współczesnego prawa intertemporalnego. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce / por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91, LEX nr 10905, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007r., II FSK 1160/06, 419857 /. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2003r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2003r. W dalszej kolejności przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który uznał, że T. P. poniósł w 2003 r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej jak wyżej wskazano to na podatniku spoczywa wykazanie legalnych źródeł przychodów i powiązanie ich z wydatkami. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63/, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, a także złożonych na etapie skargi dokumentów, które Sąd dopuścił na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r., na podstawie przepisu art. 106§3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba podkreślić, iż zgodnie z tym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50 129) – Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze, 2006, wyd. II.

Celem przeprowadzenia dowodu z dokumentu przed sądem administracyjnym nie jest więc dokonywanie ustaleń faktycznych, inaczej mówiąc: ustaleń dowodowych, dotyczących danej sprawy. Sąd, umieszczając w uzasadnieniu orzeczenia wiążące zalecenia nie wydaje bowiem orzeczenia zawierającego merytoryczne rozstrzygnięcie badanej sprawy administracyjnej, a formułuje ocenę wskazującą, że organ, którego działanie lub zaniechanie zaskarżono, ustalił stan faktyczny sprawy, naruszając prawo w stopniu mogącym mieć znaczenie dla jej wyniku / A. Hanusz, "Dowód z dokumentu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo, 2/2009 /.

Uznać zatem należy, iż przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie strony, zaś dokument ma znaczenie z punktu widzenia kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przede wszystkim, Sąd zauważa, iż norma przepisu art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy sytuacji, gdy organ nie poddał swojej ocenie określonych dokumentów, przy czym może to być konsekwencją tego, że organ ich nie zgromadził, choć powinien był tego dokonać z urzędu, bądź zaniechał powyższego mimo wyraźnego wniosku strony w tym przedmiocie.

Odnosząc powyższe do stanu zaistniałego w sprawie, należy zauważyć, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie wskazywał na okoliczność zwrotów bezpośrednich podatku VAT na jego rachunek bankowy i to począwszy od 1994r., przy czym jako dowód uzupełniający na rozprawie złożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2009r. / k – 45 akt sądowych /, zawierające ich tabelaryczne zestawienie za lata 1998-2001.

Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy "w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące zwrotów podatku (nadpłat), dokonanych przez Urząd na rachunek bankowy oraz zaliczeń na inne zobowiązania za lata 2002-2004., częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym". Nie wynika natomiast, aby miał w polu widzenia zestawienie zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, a dowód ten winien być mu znany z urzędu. Nie może ulęgać przy tym wątpliwości, iż zwrot podatku VAT stanowił źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności.

W konsekwencji, z punktu widzenia przepisu art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powyższy dowód, który nie został przeprowadzony przez organy podatkowe z powodu ich zaniechania pozwala na wyrażenie oceny, że ustalony stan faktyczny został dokonany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć znaczenie dla jej wyniku.

W toku zatem ponownego rozpoznania sprawy, rzeczą organu odwoławczego będzie dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2002r., z uwzględnieniem wskazanych wyżej zwrotów podatku VAT, albowiem będą one służyły merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, zarówno z punktu widzenia zgromadzonego na ten dzień mienia, jak i źródła finansowania wydatków.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy dokona także oceny pozostałych dowodów, dołączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r., z punktu widzenia wskazania przez skarżącego źródeł finansowania wydatków w roku 2003, jako pochodzących z lat wcześniejszych.

Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.