Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 569/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 4, art. 239 b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2015 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy (dalej: Wójt) wydał w dniu 17 grudnia 2014 r. decyzję, w której określił A S.A. (poprzednio B S.A.), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 15.414 zł. Ww. decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2015 r.

Wójt wydał w dniu 17 grudnia 2014 r. postanowienie, w którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej z dnia 17 grudnia 2014 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia, organ przywołał treść art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". Organ wskazał na upływający z dniem 31 grudnia 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest krótszy niż 3 miesiące.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła organowi, że nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, czym naruszono art. 121 § 1 O.p. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 239b § 2 O.p. Zdaniem spółki, organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, co świadczy jednocześnie o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Na poparcie swoich twierdzeń, spółka przywołała stosowne orzeczenia sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że w sprawie bezspornym było, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. W momencie wydania postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 14 dni. Zatem spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

SKO podzieliło zarzut zażalenia, iż organ niewystarczająco uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazało, że w dniu wydania kwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając fakt, iż z przyczyn niezależnych od organu I instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji przez organ II instancji do końca 2014 r., a ponadto zapłaty zaległości wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Ponadto podkreślono, że wszystkie czynności pełnomocnika podatnika zmierzały do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby powszechnie stosowana przez pełnomocnika praktyka wskazywania innego adresu doręczeń niż adres kancelarii oraz fakt odbierania rozstrzygnięć dopiero w ostatnim możliwym terminie.

W ocenie SKO, nie było potrzeby informowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś okoliczność doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwestionowanego postanowienia z dniem 2 stycznia 2015 r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skutek prawny w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności następuje bowiem w chwili wydania postanowienia, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie.

A S.A. złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane przed terminem przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił postanowienie SKO z dnia 4 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., to decyzja określająca to zobowiązanie winna zostać wydana do końca 2014 r. oraz winna wejść do obrotu do końca 2014 r. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzję określającą ww. zobowiązanie wydano w dniu 17 grudnia 2014 r., lecz doręczono Spółce w dniu 2 stycznia 2015 r. i dopiero z tym dniem decyzja ta weszła do obrotu prawnego.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie mógł nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która weszła do obrotu po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może już bowiem domagać się spełnienia zobowiązania podatkowego od strony, nie ma już podstaw do jego egzekwowania. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja ta nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji.

SKO wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 543/16, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że uwzględnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło naruszenie art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy te ustanawiając przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnoszą je do decyzji nieostatecznej, nie stwarzając żadnych dalej idących wymogów. NSA uznał też, że prawnie dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jeszcze niedoręczonej.

W rezultacie NSA wskazał, że w sprawie niniejszej Sąd będzie zobowiązany do dokonania oceny wydanych w niej postanowień w świetle przepisów ustanawiających przesłanki dopuszczalności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na względzie wydany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 8 marca 2018 r. za przesądzone uznać należy, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Sąd nie jest władny wypowiadać się w sposób wiążący w kwestii przedawnienia, bądź jego braku, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak również, że prawnie dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jeszcze niedoręczonej.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że zasadniczo spór dotyczy tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Wójta nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego: zarówno decyzja jak i postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały w dniu 17 grudnia 2014 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. W skardze nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2014 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2014 r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA)

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Wynika z niego, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.