Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1491/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1-4, 122,187,191,210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec pana Z. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa a także innych należności budżetu państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2007, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 17 września 2013 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 291.420,00 zł oraz za rok 2007 w kwocie 542.808,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 1 listopada 2006 r. w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepową. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2006 rok, natomiast za 2007 rok złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 0,00zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.808,00zł; stratę w wysokości 2.808,00zł. Podatnik nie wykazał w zeznaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W dniu 23 grudnia 2010r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za lata 2007-2009 wyjaśniając, że korekty są związane z nieuwzględnieniem przychodów związanych ze sprzedażą towaru handlowego w internecie. W korekcie zeznania PIT-36 za 2007 rok podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 28.200,90zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.808,00zł; dochód w wysokości 25.392,90zł. Podatnik nie wykazał składek na ubezpieczenie społeczne. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 25.393,00zł, a podatek obliczony według skali wyniósł 4.252,13 zł. Podatnik nie wykazał składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2007 rok wyniosło 4.252,00zł.

W dniu 14 lutego 2011 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2007 rok, wykazując takie same dane, co w poprzedniej korekcie.

W toku postępowania Dyrektor UKS ustalił, że Z.M. w latach 2006-2007 prowadził sprzedaż kosmetyków, której rozmiary i częstotliwość spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kosmetyków (perfum, chemii gospodarczej) podatnik uzyskał w 2006r. obrót brutto w wysokości 1.341.354,32 zł oraz w 2007r. w wysokości 2.105.282,13zł. Wartość obrotu za kontrolowany okres ustalono na podstawie wpłat dokonanych przez osoby fizyczne za zakupione od podatnika towary na należące do niego konta bankowe prowadzone przez banki [...]S.A. oraz [...] Bank S.A. po skorygowaniu powyższego obrotu o "wyłączenia" oraz wartości zwróconych towarów. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w kontrolowanym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie prowadził ewidencji oraz nie odprowadził podatku należnego od powyższej działalności. Organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2006r. w łącznej kwocie 241.775,77 zł oraz w 2007 r. w łącznej kwocie 379.504,12 zł. W konsekwencji przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. wyniósł za 2006 rok 1.099.578,55 zł (1.341.354,32 zł wpłaty na konto - 241.775,77 zł VAT) a za 2007 rok 1.725.778,01 zł (2.105.282,13 zł wpłaty na konto - 379.504,12 zł VAT).

Organ pierwszej instancji określił także koszty uzyskania przychodów: za 2006 rok w wysokości 341.010.19zł, na którą to kwotę składały się koszty zakupu towaru ustalone na podstawie przelewów dokonanych przez podatnika na rzecz R.D., M. S., E. i J. R., prowizje od przelewów, opłaty za prowadzenie konta bankowego, koszty transportu przesyłek (15.486,45 zł) oszacowane na podstawie danych podawanych przez odbiorców kosmetyków w przelewach bankowych (iloczyn średniego kosztu przesyłki i ilości transakcji sprzedaży); za 2007 rok w wysokości 334.008,84 zł na którą to kwotę składały się koszty zakupu towaru ustalone na podstawie przelewów dokonanych przez podatnika na rzecz dostawców, prowizje od przelewów, opłaty za prowadzenie konta bankowego, wpłaty na rzecz E. C-G, M.L., R.M., E.J., [...], wpłaty do ZUS z tytułu składek, koszty transportu przesyłek (11.552,20zł) oszacowane na podstawie danych podawanych przez odbiorców kosmetyków w przelewach bankowych (iloczyn średniego kosztu przesyłki i ilości transakcji sprzedaży)

W konsekwencji dochód z działalności gospodarczej został ustalony za 2006r. w kwocie 758.568,36zł (1.099.578,55 zł - 341.010,19 zł), a za 2007 rok w wysokości 1.391.769,17 zł (1.725.778,01 zł -334.008,84 zł). Podatek obliczony na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.f. wyniósł za 2006 rok 291.420,00 zł, a za 2007 rok 542.808,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i orzekł, że zobowiązanie to wynosi 542.749,00 zł, oraz orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wynosi 291.420,00 zł.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że wobec zawiadomienia podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – dokonanym odpowiednio za 2006 i 2007 rok w dniach 6 grudnia 2012 r. i 29 października 2013 r. – bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z art. 70c tej ustawy.

Szczegółowo przedstawiając stan faktyczny a także przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Dyrektor wskazał, że dokonywane przez podatnika działania polegające na sprzedaży towarów kosmetyków i artykułów chemicznych "mieszczą się" w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest wysokość ustalonych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wpływających na podstawę opodatkowania.

W kwestii wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów organ zacytował treść art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c u.p.d.f., dotyczących m.in. kwestii prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawierających definicję przychodu z działalności gospodarczej oraz wskazujących na metodę ustalania daty powstania przychodu.

Dalej organ wskazał, że podatnik nie przedłożył faktur dokumentujących sprzedaż towarów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów prowadzonych zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie wystawiał faktur dokumentujących dokonywaną przez niego sprzedaż perfum, kosmetyków, artykułów chemicznych. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano tylko 1 fakturę wystawioną w 2007r. dla A sp. z o.o.

Wobec powyższego ustalenia co do wysokości uzyskanego przez podatnika w latach 2006-2007 przychodu oparte zostały na jedynym dostępnym dowodzie źródłowym, tj. historii operacji przeprowadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Kierując się oświadczeniem podatnika organy uznały, iż wpłaty dokonywane w latach 2006-2007 na konto w banku [...]stanowiły przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto po analizie historii rachunku bankowego w [...] Banku włączono do podstawy opodatkowania również wpłaty dokonane na powyższe konto, z opisu których wprost wynikało, że dotyczą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgromadzono też obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków - nabywców kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznań pana Z.M. w charakterze świadka oraz strony, dokonanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej: we W., w K., P., Ł., S. i B. ustaleń dotyczące dokonywanej przez pana Z.M. sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem przepisów o szacowaniu, wyboru metody szacowania oraz wyboru metody spoza katalogu ustawowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 23 § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania jej oszacowania. Tymi dowodami są sporządzone przez [...] i [...] Bank historie rachunków bankowych, określające wpływy z tytułu zakupów od pana Z. M. kosmetyków i chemii gospodarczej, protokoły przesłuchań osób fizycznych będących nabywcami ww. towarów oraz zeznania podatnika w charakterze świadka i strony, a także ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów strony. Określenie podstawy opodatkowania polegało na ustaleniu wielkości przychodu na podstawie faktycznych wpływów ze sprzedaży na konta bankowe pana Z.M. z tytułu sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej. Brak ksiąg podatkowych powoduje, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika i nabywców sprzedawanych przez niego towarów) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania.

Organ za niewiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia złożone przez: E.i R. J., E. C.-G., J.K.. Wszystkie wpłaty dokonane w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. przez Panią E. C.-G. na konto bankowe [...]S.A. w kwocie 81.170.86 zł uznane zostały za związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zeznała ona, że sprzedawała kosmetyki należące do podatnika za pośrednictwem portalu internetowego, a należność z tego tytułu przekazywała podatnikowi w gotówce. Wprawdzie E. C.-G. została zatrudniona przez podatnika dopiero od października 2007 r., niemniej jednak wpłaty dokonywane były przez nią w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. , z czego wynika, że zaczęła ona sprzedawać towary podatnika wcześniej niż została formalnie zatrudniona w jego firmie.

Organ odmówił uznania za wiarygodne zeznania zeznań Państwa J. odnośnie udzielonej im przez Z. M. pożyczki, ponieważ brak było jakiegokolwiek dowodu ten fakt potwierdzającego – brak jest umowy pożyczki w formie pisemnej, faktu udzielenia pożyczki nie potwierdza przelew bankowy, nie zgłoszono udzielenia pożyczki do Urzędu Skarbowego. Wobec braku dowodów, że wpłacone na konto podatnika kwoty to zwrot pożyczki, organ I instancji słusznie uznał dokonane wpłaty za przychód z działalności gospodarczej.

Nie uznano także wyjaśnień Pana J.K., iż dokonywane przez niego i jego żonę na konto Z. M. wpłaty dokonywane były jedynie w celu osiągnięcia obrotów na koncie i uzyskania dzięki temu kredytu bankowego. Wpłaty te dokonywane były z opisem: "zasilenie", "zabrakło mi 80 zł", "zaległość", "koszt paczki", "zasilenie plus zaległe 7 zł", na konto w [...], które zgodnie z oświadczeniem samego podatnika wykorzystywane było przez niego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności handlowej, a ponadto żadna z tych kwot nie została przez Z. M. Państwu K. zwrócona. Łącznie wpłacili oni w 2006 r. kwotę 200.060,50 zł, a w 2007 r. kwotę 263.970,50 zł, co przy jednoczesnym ustaleniu, że prowadzili oni działalnością handlową w zakresie handlu m.in. kosmetykami, perfumami i chemią gospodarczą w dwóch sklepach, podważa wiarygodność ich zeznań w omawianym zakresie.

Po stronie przychodów uwzględniono także wpłaty dokonywane na konto podatnika przez R.S. (wyniosły one w 2007 r. 20.124,00 zł.) Zeznania R.S. złożone w dniu 6 kwietnia 2012 r., że wpłaty te stanowiły zwrot udzielonej mu przez Z.M. pożyczki, uznane zostały za niewiarygodne, bowiem w poprzednich zeznaniach złożonych w dniu 30 czerwca 2011 r., świadek ten zeznał, że nabywał u podatnika perfumy i płacił za nie głownie przelewami i nic nie wspominał o udzielonych mu pożyczkach. Ponadto zeznania świadka, że składał deklaracje PCC w związku z udzielonymi pożyczkami, nie znalazły potwierdzenia w informacji uzyskanej od właściwego Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Przechodząc do analizy kosztów uzyskania przychodów organ zacytował treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i podkreślił, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych. Zeznał, że dostawcami towarów były A z; z Ł. firma [...], firma [...] właściciel M. S. , Giełda towarowa w S. Giełda towarowa w G. Towary na rachunki kupował od firm: [...], [...] i A, a na giełdach kupował towary bez rachunków.

W toku postępowania organ zweryfikował zeznania podatnika. Spółka A oświadczyła w piśmie z dnia 15 listopada 20163 r., że w latach 2006-2007 nie prowadziła sprzedaży towarów na rzecz Z. M. . Wobec braku dowodów na nabywanie przez podatnika towarów od tej firny, jak choćby potwierdzenia wpłat czy dowodów zakupu, organ zeznania strony w tym zakresie uznał za niewiarygodne.

Na podstawie analizy rachunku bankowego uwzględniono po stronie kosztów uzyskania przychodów wpłaty dokonane na rzecz M. S. prowadzącego sprzedaż hurtową perfum oraz na rzecz R.D. prowadzącego handel kosmetykami i perfumami.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono także dokonane przez podatnika wpłaty na konto E. i J. R. (w 2006 r. łącznie 107.569,00 zł, w 2007 r. – 7.212,00 zł). Nie dano wiary zeznaniom tych świadków, że dokonywane na ich konto wpłaty stanowiły zwrot pożyczki udzielonej przez nich Z. M. Świadkowie nie przedstawili jednoznacznych dowodów na zawarcie umowy pożyczki, ponieważ zgodnie z zeznaniami przekazanie pożyczki nastąpiło w domu w gotówce, nie sporządzono umowy pożyczki, nie ustalono jej oprocentowania, nie zgłoszono faktu pożyczki do urzędu skarbowego. Dyrektor UKS nie dał też wiary zeznaniom świadków, że współpraca handlowa z podatnikiem rozpoczęła się dopiero w 2008 roku. Zdaniem organu odwoławczego wzajemne kontakty handlowe trwały już w latach 2006-2007, co znajduje swoje odzwierciedlenie w operacjach uwidocznionych na rachunkach bankowych - E. R. wpłaciła w 2006r. na konto podatnika kwotę 3.385,00 zł, a Z. M. przelał na konto Państwa R. w latach 2006-2007 kwotę łącznie 114.781,00zł. Operacje przeprowadzone na rachunkach bankowych przeczą twierdzeniom podatnika, że był on zobowiązany do spłaty pożyczki w wysokości 50.000,00zł, ponieważ kwota przelanych środków jest dwukrotnie wyższa. Mając na uwadze fakt, że obie strony transakcji prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami wpłaty dokonywane przez podatnika i Państwa R. uznano za rozliczenia z tytułu kupna-sprzedaży towarów.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono także opłaty za prowadzenie rachunków bankowych, wydatki na usługi kurierskie, wypłaty na rzecz E. C-G, M.L. , R.M., E.J., wpłaty do ZUS, a także koszty transportu przesyłek, które zostały przez organ oszacowane na kwotę 15.486,45 zł w 2006 r. (średnia wartość przesyłki to 24,01 zł x 645 transakcji) i na kwotę 11.552,20 zł w 2007 r. (średnia wartość przesyłki to 12,98 zł x 890 transakcji).

Zdaniem organu odwoławczego metoda szacowania zastosowana przez organ pierwszej instancji jest zmodyfikowaną metodą porównawczą zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ szacowania kosztów transportu przesyłek dokonano na podstawie opłat stosowanych przez firmy zewnętrzne świadczące usługi w tym zakresie. Metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji pozwoliła na oszacowanie kosztów transportu przesyłek w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 i 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych, Dyrektor wyjaśnił, że wezwanie w postaci postanowienia do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 - 5 zostało skierowane do podatnika w dniu 2 marca 2011 r. i zgodnie z obowiązującymi przepisami zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p., zatem została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie organu kontroli skarbowej do odpowiednich instytucji finansowych. Dyrektor podkreślił, że organ kontroli skarbowej z pierwszym żądaniem do banku wystąpił w dniu 4 kwietnia 2011 r. Podatnik, mimo że nie odebrał osobiście postanowienia z dnia 2 marca 2011 r., w dniu 4 kwietnia 2011 r. uzyskał pełną wiedzę na temat działań organu kontroli skarbowej i jednocześnie sam zobowiązał się w sporządzonym oświadczeniu do dostarczenia stosownych dokumentów (także wyciągów posiadanych rachunków bankowych). Następnie, gdy w dniu 8 kwietnia 2011 r. podatnik przedłożył jedynie niewielką część wymienionej w oświadczeniu dokumentacji, organ w dniu 13 kwietnia 2011 r. ponownie wezwał kontrolowanego do przedłożenia kompletu dokumentów. Zdaniem Dyrektora pozyskanie informacji z instytucji finansowych nastąpiło w sposób zgodny z prawem.

Za bezpodstawny uznał również Dyrektor zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Stanowisku podatnika przeczą sporządzone przez organ I instancji w sposób skrupulatny i szczegółowy na podstawie historii rachunków bankowych [...]i [...] Bank znajdujące się w aktach sprawy zestawienia: 1) zestawienie wpłat związanych z działalnością gospodarczą podatnika w latach 2006-2007 dokonanych na konto [...]i [...] Bank wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej, po uwzględnieniu wyłączeń, 2) zestawienie wyłączeń z obrotów na koncie [...] w latach 2006-2007, 3) zestawienie obrotów za 2006 r. z podziałem na poszczególne miesiące, 4) zestawienie obrotów za 2007 r. z podziałem na poszczególne miesiące, 5) zestawienie wpłat na konto [...]związane z działalnością gospodarczą podatnika za lata 2006-2007, na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania. Przed zakończeniem postępowania kontrolnego, pełnomocnik strony w dniu 30 lipca 2013 r. został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym i pouczony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p. przez zaniechanie powołania w sprawie biegłego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie dla określenia podstawy opodatkowania nie stosowano żadnej z metod szacowania, która teoretycznie mogłaby wymagać specjalistycznej wiedzy, czyli dopuszczenia w tym zakresie i opinii biegłego, co – zdaniem organu - również wskazuje na bezzasadność podniesionego przez stronę wniosku.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 i art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek. Kwestia ta bowiem leży poza granicami tej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec wydania w dniu 30 maja 2014 r. decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2013 r. w części ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. w łącznej kwocie 8.624,00 zł i umorzenia postępowania w tym zakresie, w będącej przedmiotem odwołania decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zaniżona została podstawa opodatkowania tym podatkiem za 2006 r. Przychód za 2006 r. powinien wynosić zatem 1.108.202,55 zł, a należny podatek 294.869,00 zł. Organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006 rok w kwocie 291.420,00 zł, a więc niższej niż wynikająca z rozliczenia dokonanego przez organ drugiej instancji. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Skarbowej określił stronie wysokość tego zobowiązania w takiej samej wysokości jak organ pierwszej instancji.

Określając natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 w kwocie niższej, niż zostało to uczynione przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że odliczeniu od podatku powinna podlegać dodatkowo kwota 163,48 zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

• art. 23 ust. 1 - 4 w zw. z art. 207 O.p. przez określenie wartości sprzedaży opodatkowanej z pominięciem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wyborze metody szacowania oraz przesłanek uprawniających organ do sięgnięcia do metody szacowania spoza katalogu ustawowego, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania uznać należało za obowiązek organu (i strony przeciwnej), działanie konieczne i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a którego zaniechanie doprowadziło do określenia stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o bezpodstawne i hipotetyczne przyjęte obroty;

• art. 22 i 23 u.p.d.f. w zw. z art. 23 § 1 -4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów ustalenia przychodów na skutek dokonania wadliwych ustaleń faktycznych i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów koniecznych do dokonania ustaleń zgodnych z rzeczywistością, tj. niepodjęcia wszelkich działań w przedmiocie kontaktu z kontrahentami skarżącego i weryfikacji innych źródeł, z których skarżący korzystał przy zakupie towarów, co umożliwiłoby uzyskanie kompletnego materiału dowodowego a zamiast tego dokonanie arytmetycznego zsumowania niektórych dowolnie wybranych przez organ kwot wynikających z historii rachunków bankowych podczas gdy dowód taki uznać trzeba w przypadku konieczności ustalenia kosztów uzyskania przychodów za niewystarczający, co prowadzi do wniosku, że decyzja wydana w tym zakresie nosi znamiona wadliwości oparta jest bowiem na niepełnym materiale dowodowym a także na ustaleniach poczynionych bezprawnie, z pominięciem metod szacowania podstawy podatkowania w sytuacji gdy szacowanie było działaniem niezbędnym;

• art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i 187 § 1 O.p. przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów w postaci historii rachunków bankowych z [...]S.A. i [...] S.A.;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi przy wydaniu decyzji kierował się organ podatkowy, wyrażające się brakiem wskazania, które dokładnie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego zostały przez organ podatkowy uznane (i dlaczego) za wpłaty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

• art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 180 i art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (informacjach o rachunkach bankowych skarżącego), które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych, a to poprzez działanie organów podatkowych, które bez uprzedniego wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, wniosły o udostępnienie danych z rachunków bankowych skarżącego, czym naruszyły zarówno przepisy procedury podatkowej, jak i tajemnicę bankową;

• art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków w przedmiocie współpracy ze skarżącym, a także odnośnie wpłat na rachunki bankowe skarżącego, które to dowody przez organy podatkowe obu instancji ocenione zostały w sposób nieobiektywny i dowolny, a zarazem niespójny i nielogiczny, co zostało wyrażone w wielokrotnym (w stosunku do wielu świadków) stwierdzeniu organów, iż informacje uzyskane od nich są niewiarygodne (jednak zawsze tylko w części dotyczących okoliczności niekorzystnych dla organów obu instancji), mimo braku wobec zeznań świadków jakichkolwiek przeciwdowodów, co z kolei wpłynęło na przedwczesne wydanie skarżonego obecnie rozstrzygnięcia i tym samym naruszyło zasadę zupełności postępowania podatkowego;

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego odnośnie prowadzenia przez skarżącego sprzedaży wysyłkowej, informacji o rachunkach bankowych skarżącego, zeznań świadków, ustalenia wysokości obrotów;

• art. 181, art. 190 § 1 i § 23 O.p. przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych, takich jak postępowanie prowadzone wobec M. F., M.W., A.C., a także w postępowaniach karnych, jak np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w P., czego rezultatem było oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zdobytych z naruszeniem przepisów O.p. i wyrażonej w niej zasady bezpośredniości postępowania.

• art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 229 O.p. przez zaniechanie powołania w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży detalicznej kosmetyków;

• art. 229 w zw. z art. 191 i art. 187 O.p. przez brak uwzględnienia żądań strony w przedmiocie uzupełnienia dowodów i materiałów m.in. z zeznań świadków, z rachunków bankowych skarżącego, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy, powielenia błędów organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Bezsporne jest w sprawie, że w latach 2006-2007 podatnik Z. M. prowadził działalność handlową w zakresie handlu kosmetykami i artykułami chemicznymi, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Bezsporne jest także, że podatnik zgłosił fakt prowadzenia tej działalności dopiero w dniu 1 listopada 2006 r. oraz że nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przedmiotem sporu jest wysokość ustalonych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przyjęta przez organ przy określeniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i 2007r.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 181 O.p. (zasady bezpośredniości postępowania) w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych i karnych, co stanowiło naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie do materiału dowodowego sprawy włączone zostały dowody w postaci protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, protokół zeznań Z. M. złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w P. oraz w sprawie dotyczącej M. F., dokumenty zgromadzone w toku postępowań przeprowadzonych wobec M. F., protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji dokonanych w latach 2008-2009 pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem A.C., decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 O.p., stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Nie sposób oczywiście wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżący poza zgłoszeniem zarzutu naruszenia art. 181 O.p. nie wskazał ani konkretnego dowodu, który należałoby powtórzyć, ani nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Jak przy tym wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, stąd też jej zarzut dotyczący naruszenia przez organy jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych. Zgodnie z treścią art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio:

1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo

2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo

3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo

4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Wezwanie w postaci postanowienia do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 zostało skierowane do podatnika w dniu 2 marca 2011 r. i zgodnie z obowiązującymi przepisami zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. (Tom I akt administracyjnych, k. 5-6). Zgodnie z tym przepisem skutek prawny w postaci uznania przesyłki za doręczoną powstaje z upływem czternastodniowego terminu odbioru przesyłki prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Wobec powyższego została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie organu kontroli skarbowej do odpowiednich instytucji finansowych. W sprawie wykazano też, że podatnik w dniu 4 kwietnia 2011 r. dysponował wiedzą o treści wezwania, podejmując zobowiązanie do osobistego udzielenia informacji. Zasadnie organ wywodzi, że chronologia czynności tak podjętych przed zwróceniem się do instytucji bankowych potwierdza legalność działania organu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W pierwszej kolejności za prawidłowe należy ocenić ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego w zakresie wielkości przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. wynika, że osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zauważyć należy, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, jak również ewidencji VAT. Nie posiadał żadnych faktur zakupu towarów. W całości materiał dowodowy został zebrany wyłącznie z inicjatywy i aktywności organu. Skarżący – pomimo wezwania ze strony organu – nie przekazał danych z rachunków bankowych i nie upoważnił organu do ich otrzymania. Organ zwrócił się do banków, z których otrzymał historię indywidualnych rachunków bankowych strony skarżącej. Na podstawie obiektywnego dowodu, jakim są historie operacji na rachunkach bankowych, organ ustalił wysokość uzyskanych przez skarżącego w 2006 r i 2007 r. przychodów. Zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego, rachunek bankowy prowadzony przez [...]wykorzystywany był dla prowadzenia działalności gospodarczej, co organ uwzględnił dokonując analizy tego dowodu. Organ uwzględnił także i te wpływy na rachunek bankowy prowadzony przez [...] Bank, z opisu których wynikało bezspornie, że związane są z transakcjami handlowymi. Nie znalazły przy tym żadnego potwierdzenia twierdzenia skarżącego, że nie on jeden korzystał z analizowanych rachunków bankowych, jak bowiem wynika z informacji uzyskanych z obu banków, skarżący nie udzielił żadnej osobie trzeciej upoważnienia do korzystania z tych rachunków bankowych.

W skardze podniesiono zarzut, że organ wadliwie i pobieżnie ocenił dowody w postaci historii z rachunków bankowych, opierając się na fragmencie zeznań skarżącego, w których stwierdził on, że rachunek bankowy w [...]wykorzystywany był w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem, zdaniem skarżącego, nie oznacza to, że wszystkie wpłaty dokonywane na ten rachunek stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Zarzucił też, że organ nie dokonał analizy operacji na wskazanych rachunkach w sposób umożliwiający powiązanie konkretnych operacji z działalnością gospodarczą strony. Zarzuty te są bezzasadne. W aktach sprawy znajdują się sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia, w szczególności: zestawienie wpłat związanych z działalnością gospodarczą podatnika w latach 2006-2007 dokonanych na konto [...]i [...] Bank wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej, po uwzględnieniu wyłączeń (T.VII, k. 1349-1364), zestawienie wyłączeń z obrotów na koncie [...] w latach 2006-2007 (T. VII, k. 1343), zestawienie wpłat na konto [...] Bank związane z działalnością gospodarczą podatnika za lata 2006-2007, na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania (T. VII, k. 1342). Analiza tych zestawień wskazuje, że zostały one sporządzone w sposób wnikliwy i szczegółowy, co przeczy twierdzeniom skarżącego o niestarannym działaniu organu. Weryfikacja operacji dokonywanych na tych rachunkach bankowych dokonana została w oparciu o zeznania samego skarżącego jak i świadków. Dokonana przez organ ocena dowodów w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń.

Przede wszystkim nie budzi wątpliwości zasadność rozstrzygnięcia w kwestii uznania za przychód skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kwoty 81.170,86 zł wpłaconej od kwietnia do grudnia 2007 r. przez E. C.-G.. Z jej zeznań wynika, że w okresie tym sprzedawała ona za pośrednictwem portalu Allegro towary należące do podatnika. Nie ma więc znaczenia, że formalnie została ona zatrudniona przez skarżącego dopiero w październiku 2007 r. Nie było też konieczności występowania do serwisu Allegro w celu weryfikacji, jaki towar był sprzedawany we wskazanym okresie przez świadka, zarówno bowiem świadek jak i sam skarżący zgodnie zeznali, że przedmiotem transakcji były kosmetyki, perfumy i chemia gospodarcza należąca do skarżącego.

Jeden z zarzutów podniesionych w skardze dotyczy braku dowodów potwierdzających fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży internetowej poprzez Allegro. Zarzut jest nietrafny. Fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży w tej formie wynika z zeznań m.in. E. C-G (t. III, k. 485-488), M.W.-T. (T.III, k. 456-457), M.W. (t. III, k. 527-529). Ponadto sam skarżący w uzasadnieniu korekty zeznania PIT-36 za lata 2007-2009 złożonej w dniu 23 grudnia 2010 r. wskazał na przychody uzyskane ze sprzedaży towaru handlowego w internecie.

Słusznie też organ uznał, że wobec braku jakichkolwiek pisemnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia przez skarżącego R.J. bądź jego żonie pożyczki, wpłata kwoty 3.000 zł dokonana przez E.J. na konto bankowe skarżącego w banku [...] , wskazanym przez niego jako konto wykorzystywane w działalności gospodarczej, musi zostać uwzględniona po stronie przychodów.

Podobnie słusznie uwzględniono po stronie przychodów wpłaty dokonane przez J.K. w łącznej kwocie 200.060,50 zł w 2006 r. i 263.970,50 zł w 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka J.K. zeznał, że wpłaty te dokonywane były jedynie w celu uzyskania obrotów na koncie, pozwalających na uzyskanie kredytu bankowego. Słusznie jednak zeznania te zostały uznane za niewiarygodne, o czym świadczą następujące argumenty: fakt prowadzenia zarówno przez świadka jak i przez skarżącego działalności w zakresie handlu kosmetykami, wysokość dokonywanych wpłat, dokonywanie ich na konto bankowe wskazywane przez skarżącego jako służące wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dowodów na zwrot tych kwot wpłacającym.

Za przychód skarżącego uznana została także kwota 20.124,00 zł, wpłacona na konto bankowe skarżącego w 2007 r. przez R.S.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2011 r. R.S. zeznał, że nabywał u podatnika perfumy i płacił za nie przelewami. Natomiast w piśmie z dnia 6 kwietnia 2012 r. R.S. oświadczył, że wskazane wpłaty stanowiły zwrot pożyczek udzielonych mu przez Z. M. . Oświadczenie to zostało przez organy uznane za niewiarygodne, bowiem po pierwsze, podczas przesłuchania w charakterze świadka R.S. nic nie wspominał o pożyczkach, a po drugie, jego oświadczenie o złożeniu deklaracji PCC od udzielonych mu przez skarżącego pożyczek zostało przez organ zweryfikowane we właściwym urzędzie skarbowym, w wyniku czego okazało się nieprawdziwe.

Dokonana przez organ podatkowy ocena powyższych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sądu, jest ona bowiem zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania i jako taka nie wykracza poza granice wyznaczone art. 191 O.p. Skarżący nie przedstawił żadnych logicznych kontrargumentów ocenę tę podważających, poprzestając na gołosłownej polemice.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Zdaniem Sądu wobec braku podstawowych dokumentów źródłowych pozwalających na określenie przychodu (tj. faktur) i niewykonania elementarnych obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, prawidłowo przy ustaleniu przychodu oparto się na wpłatach dokonanych na konta bankowe skarżącego. Wpłaty te zostały poddane analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Warto przy tym podkreślić brak współpracy skarżącego, który poza negowaniem czynności dowodowych i wniosków wysnutych na ich podstawie, nie wykazywał żadnej rzeczowej inicjatywy dowodowej. Za taką nie może być bowiem uznane złożenie wniosku o powołanie biegłego celem określenia wysokości przychodu (czy też obrotu, jak nazwała to strona). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., II OSK 1252/12, CBOSA). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie przychód został określony na podstawie dokumentów źródłowych, tj. wpływów na rachunki bankowe podatnika, zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Niezrozumiała jest więc teza dowodowa, w myśl której biegły miałby wypowiedzieć się, czy obroty ustalone na podstawie informacji z rachunków bankowych skarżącego były w ogóle możliwe do osiągnięcia. Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżący nie wykazał, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie ustalenia wysokości przychodów. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Zasadnie też organ II instancji podkreślił, iż w celu ustalenia rzeczywistych rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) doprowadzić mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. Nierespektowanie powyższych obowiązków wystawia podatnika na ryzyko określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż deklarowana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że:

1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 podanej ustawy.

Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy też podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniły wydatki na zakup towaru poniesione na rzecz M. S. i R.D., których fakt poniesienia i wysokość wynikają z historii rachunków bankowych. Argument skarżącego, że wydatki te mogłyby być wyższe, nie może zostać uwzględniony, jak bowiem wyżej wyjaśniono, to rzeczą podatnika jest właściwe udokumentowanie ponoszonych wydatków. Brak takiego udokumentowania powoduje, że twierdzenia skarżącego pozostają gołosłowne. Podobnie ze względu na brak jakichkolwiek dowodów poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup towaru na giełdach towarowych jak i od spółki A , twierdzenia skarżącego o ponoszeniu tego rodzaju wydatków pozostają bez znaczenia dla prawidłowości określenia wysokości kosztów uzyskania przez niego przychodów.

Jako koszt uzyskania przychodu przez skarżącego uwzględniono natomiast wpłaty dokonane przez niego na rzecz E. i J. R. (107.569,00 zł w 2006 r. i 7.212,00 zł w 2007 r.). Skarżący kwestionuje to wyliczenie twierdząc, że wpłaty te stanowiły spłatę pożyczki udzielonej mu przez Państwa R. w 2006 r. w kwocie 50.000 zł. Zarówno te twierdzenia jak i zeznania Państwa R. złożone w charakterze świadków uznane zostały za niewiarygodne z uwagi na brak jakichkolwiek pisemnych dowodów udzielenia takiej pożyczki – miała ona zostać udzielona w domu w gotówce, bez sporządzania pisemnej umowy, bez ustalenia oprocentowania, nie zgłoszono też faktu udzielnie pożyczki do urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę wysokość rzekomej pożyczki, fakt prowadzenia przez Państwa R. jak i skarżącego działalności handlowej tym samym towarem oraz brak pisemnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia pożyczki, wnioski organów podatkowych co do uznania zeznań świadków w tym zakresie za niewiarygodne, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a skarżący poza zanegowaniem tych wniosków nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła oszacowania wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów transportu przesyłek. Organ pierwszej instancji określił koszty transportu przesyłek na podstawie danych podawanych przez odbiorców kosmetyków w przelewach bankowych (iloczyn średniego kosztu przesyłki i ilości transakcji sprzedaży): w 2006r. na kwotę 15.486.45 zł (średnia wartość przysyłki to 24,01 zł x 645 transakcji) w 2007r. na kwotę 11.552.20 zł (średnia wartość przysyłki to 12,98 zł x 890 transakcji). Taki sposób wyliczenia kosztów transportu przesyłek stanowi zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ szacowania kosztów transportu przesyłek dokonano na podstawie opłat stosowanych przez firmy zewnętrzne świadczące usługi w tym zakresie. Metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji pozwoliła na oszacowanie kosztów transportu przesyłek w wysokości zbliżonej do rzeczywistości

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że organ nie podjął czynności sprawdzających u innych jego kontrahentów i nie poczynił ustaleń co do wysokości innych ponoszonych przez niego wydatków w celu osiągnięcia przychodów jak np. kosztów telefonów, kosztów abonamentu internetowego itp., to należy stwierdzić, że jeżeli strona nie wypełnia podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji podatkowych, to nie może żądać od organu uwzględnienia w kosztach wydatków w wielkości przez nią wskazanej bez poparcia ich wiarygodnymi i weryfikowalnymi dowodami, zwłaszcza gdy równocześnie w wyniku czynności organu zostaje zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wielkości kosztów w oparciu o wiarygodne wpływy na rachunek bankowy. Nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie posiada faktur zakupu towarów, czy dowodów zapłaty dokonanej w gotówce, a domaga się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty, której poniesienia nie można zweryfikować.

W sytuacji, gdy podatnik zataił prawdziwe rozmiary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów, to organ podatkowy nie ma obowiązku określania wysokości wszystkich wydatków, które mogły występować przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodzenia faktów (w tym wypadku wysokości poniesionych kosztów), skoro podatnik nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Strona żąda od organów podatkowych podjęcia działań w celu skutecznego skontaktowania się z dostawcami podatnika, nie tylko w kraju, ale i za granicą, oraz z biurami rachunkowymi prowadzącymi księgowość tych osób i spółek celem wystąpienia do nich o dokumenty pozwalające na określenie wysokości zapłaconych przez podatnika cen. Stanowi to bezpodstawną próbę obciążenia organu zadaniem odtworzenia dokumentacji podatkowej, której podatnik wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie prowadził. Podkreślić należy, że to podatnik dysponuje najpełniejszą wiedzą, od kogo nabywał towar sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe sprawdziły, czy dostawcy wskazywani przez podatnika rzeczywiście byli jego kontrahentami w latach 2006-2007 ([...], [...] i A). Oczekiwanie przez skarżącego, ze organ będzie poszukiwał jego kontrahentów, od których miał kupować towar na giełdach towarowych nie gromadząc żadnych rachunków ten fakt potwierdzających, dalece wykracza poza obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać dokonywane wypłaty z bankomatów i w oddziałach banków, ponieważ na tej podstawie nie można ustalić w jakim celu pieniądze zostały z konta pobrane i czy wypłaty te mają w ogóle związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić raz jeszcze należy, że podatnik ponosi negatywne konsekwencje swoich własnych działań, tj. niegromadzenia dowodów potwierdzających dokonywane wydatki.

Odnośnie zarzutu, że organ nie zastosował metody szacowania w zakresie przychodów oraz kosztów dotyczących nabycia towarów handlowych, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wykładnia przepisów art. 23 O.p. wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji), można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także, gdy brak jest w ogóle ksiąg, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, wyd. Unimex 3003r., s. 144).

W konsekwencji prawidłowo organ ustalił, że nie może stosować metody szacunkowej dla ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu, skoro dane z rachunków bankowych pozwalają na określenie obu tych wielkości. Bezzasadnie też skarżący oczekuje uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków takich jakie występują u innych przedsiębiorców wynajmujących biura czy powierzchnie handlowe, podczas gdy sam takich wydatków ewidentnie nie ponosił, prowadząc sprzedaż bezpośrednią i wysyłkową.

Reasumując, wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.