Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 627/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1, art. 111 ust 1 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S. kwotę [...](czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia[...] lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. S. przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia, czy wykonywane przez wnioskodawcę czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów, czy dla świadczenia usług oraz, czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem, czy składa się z dwóch odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami - jest prawidłowe.

- ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony - jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie, który zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju (napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go "na wynos". Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy, czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów dystrybuowanych przez niego. Wnioskodawca zamierza prowadzić wskazaną działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie organu, do jakiego grupowania PKWiU z 2008r należą sprzedawane napoje, wnioskodawca podał, iż przedmiotem pytania zawartego we wniosku ORD-IN było, czy do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że stawki VAT dla dostawy towarów różnią się od stawek VAT na świadczenie usług i chce uzyskać odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż napojów z automatu, w sposób opisany we wniosku, winna być opodatkowana podatkiem właściwym dla dostawy towarów (wnioskodawca jest przekonany, ze uda mu się dopasować właściwe stawki do poszczególnych napojów), czy też należy ją traktować jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkować stawką właściwą dla świadczenia usług. Przedmiotem pytania nie było ustalenie stawek podatku VAT. Wnioskodawca odpowiedział także, że nie świadczy usługi polegającej na obsłudze kelnerskiej, a także usług polegających na nakrywaniu do stołu i sprzątaniu stołów po konsumpcji. Nie świadczy również usługi polegającej na doradztwie i wyjaśnianiu klientom w przedmiocie oferowanych im napojów, ale nie może wykluczyć sytuacji, w której sprzedający znaki legitymacyjne - żetony udzieli klientowi informacji czym się różni kawa biała od cappuccino, albo kakao od gorącej czekolady. Wnioskodawca wyjaśnił nadto, że sprzedaży znaku legitymacyjnego - żetonu, uprawniającego do uruchomienia-automatu i otrzymania np. kawy z mleczkiem nie będzie towarzyszyło przygotowanie napoju i podanie go klientowi. Klient aby uzyskać napój będzie musiał wrzucić do automatu żeton, wybrać odpowiadający mu wartością napój i ewentualnie podstawić swój pojemnik. Automat przygotuje wybrany przez klienta napój i napełni nim podstawiony automatycznie bądź przez klienta pojemnik. Pojemnik z napojem odbierze z automatu sam klient. Mając jednak na uwadze fakt, iż automaty stanowić będą własność wnioskodawcy, można będzie stwierdzić, np. w procedurze ewentualnych reklamacji odpowiedzialność za produkt. Wnioskodawca nie zapewnia klientom infrastruktury takiej, jak: jak sala jadalna, szatnia, toaleta, meble i nakrycia, zapewnia natomiast pojemniki, w których klient będzie mógł otrzymać zakupiony napój oraz sztućce jednorazowe w postaci łyżeczek i mieszadełek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi, a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki?

2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

4. Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji, pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i drugiej polegającej na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili jego wydania z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

Zdaniem wnioskodawcy:

- dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT dla dostawy towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem towar (a konkretnie napój) wydany z automatu. Element "usługowy" polegający na wydaniu znaku legitymacyjnego nie ma samodzielnego znaczenia, nie jest celem samym w sobie, służy jedynie umożliwieniu realizacji celu właściwego, którym jest sprzedaż napoju (ad 1) .

- do sprzedaży towarów w postaci napojów dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego – żetonu, czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje on wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzenia nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego (ad. 2),

- obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstaje w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), a to zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), stanowiącym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (ad. 3),

- opisane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów). Celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzenia określonym napojem jak właściciel, tj. spożycia go na miejscu albo poza miejscem ofiarowania go osobie trzeciej, bądź użycia go w inny sposób, albo wręcz pozbycia się go. W żadnym razie nie można uznać, że celem tej umowy jest nabycie znaku legitymacyjnego - żetonu samego w sobie. Żetony jako takie są praktycznie bezwartościowe - inkorporują w sobie jedynie prawo do uzyskania napoju i to jedynie z automatów udostępnianych przez wnioskodawcę. Zdaniem wnioskodawcy transakcja powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym, w którym przedmiotem sprzedaży powinien być jeden napój. Stanowisko to uzasadniają także względy praktyczne. Żetony wrzucane przez klientów do automatów wracać będą z powrotem do wnioskodawcy. Gdyby uznać, że stanowią one towar podlegający sprzedaży, wnioskodawca musiałby je traktować jako rodzaj darowizny. Trudno byłoby także dokumentować paragonem fiskalnym samo wydanie napoju z automatu (ad. 4).

Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów, czy dla świadczenia usług oraz ustalenia, czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem, czy składa się z dwóch odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami - uznał za prawidłowe.

- ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony – za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl jej art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących kwestii, czy sprzedaż żetonu i sprzedaż określonego napoju stanowią jedno świadczenie, czy też należy uznać, iż są to świadczenia odrębne pozostające ze sobą w ścisłym związku, organ zwrócił uwagę, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług, dodając, że zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można sformułować na ich podstawie, jest stwierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". (wyrok C -349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Zdaniem organu, wydanie kupującemu żetonu jest czynnością, która ma charakter pomocniczy, nierozerwalnie związany ze sprzedażą napojów. Czynność ta jest konieczna do wykonania czynności głównej, jaką jest dostawa towarów – napojów. Żeton, sam w sobie nie jest towarem oraz nie służy zaspokojeniu żadnych potrzeb klienta, jest natomiast środkiem do uzyskania możliwości odebrania konkretnego napoju z automatu, zatem świadczenie to jest elementem składowym świadczenia głównego polegającego na sprzedaży napoju. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności stanowią jedną transakcję sprzedaży napojów, która powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Oceniając kolejne wątpliwości wnioskodawcy dotyczące kwestii, czy świadczenie będące przedmiotem wniosku należy opodatkować stawkami właściwymi dla dostawy towaru, czy dla świadczenia usług, organ stwierdził, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Ponownie odwołując się do wyroków TSUE: w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, w sprawie C-491/03 Hermann), a także do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr [...] z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr [...], str. 1), stwierdził, że wydanie kupującemu żetonu jest czynnością, która ma charakter pomocniczy, nierozerwalnie związany ze sprzedażą napojów. Czynność ta będzie marginalna i w żadnym wypadku nie będzie miała charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że wnioskodawca świadczy usługę kelnerska, czy serwisową, co oznacza, że sprzedaż napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji powyższego wnioskodawca do świadczeń opisanych we wniosku powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla dostawy danego towaru (napoju). W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało – w ocenie organu – uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w postaci napojów, Minister Finansów zauważył, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "żetonu". Żeton jest jedynie dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia w postaci usługi lub towaru, sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też nie mieści się on w definicji usług ani towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest przedmiotem uprawniającym do uzyskania usługi lub towaru. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci różnych napojów z automatu, ponieważ świadczeniu temu nie służą żadne dodatkowe usługi związane z przygotowaniem konkretnego napoju, czy też usługi kelnerskie i serwisowe. Wnioskodawca ogranicza się jedynie do niezbędnych objaśnień co do oferowanych napojów i zapewnienia kubka na napój oraz sztućców jednorazowych w postaci łyżeczek i mieszadełek. Wydanie żetonu uprawniającego do uruchomienia automatu i uzyskania konkretnego napoju jest w tym przypadku jedynie czynnością techniczną. Przedmiotem sprzedaży jest konkretny napój. Organ argumentował, że skoro, jak wskazał wnioskodawca klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia w określonym czasie, a w dowolnie wybranym przez siebie terminie, to w momencie wydania żetonu nie dojdzie do dostawy towaru w postaci konkretnego napoju, a w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu. W związku z powyższym, odmienne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przedmiotową transakcją organ wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy). Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada wynikająca z art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto organ wyjaśnił, że powyższa regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr [...], str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, dodając, że w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w jego trakcie. Tym samym, odmienne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, D. S. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności :

1) art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że "sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT" oraz przyjęcie, iż "do sprzedaży w rozpatrywanej sytuacji dochodzi w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu", a także, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (napoju) tj. wydania towaru z automatu (napoju)";

2) art. 111 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1544, ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem") poprzez przyjęcie, że sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów, w modelu opisanym we wniosku jest dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, a w konsekwencji jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania;

3) art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej wewnętrznie, do której nie sposób się zastosować.

Pełnomocnik argumentując naruszenie art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż towarem podlegającym sprzedaży, są w przedmiotowym przypadku napoje. Zgodnie z ustawą przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów, rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W jego ocenie, do sprzedaży towaru w postaci napoju dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego umożliwiającego uruchomienie automatu i uzyskania napoju. Jakkolwiek właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, to jednak prawo do rozporządzania nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego.

Nie zgadzając się z poglądem organu, że "w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca", pełnomocnik podniósł, że tak wyrażona bez żadnych podstaw prawnych teza, może się nie ostać w przyszłości, albowiem z niczego ona nie wynika. W jego ocenie, lansowana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego stwarza szerokie pole do nadużyć i praktycznie uniemożliwia kontrolę prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń.

Argumentując naruszenie art. 111 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do rozporządzenia, pełnomocnik stwierdził, że wskazane przepisy stanowią, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. m.in. dostawę produktów (rzeczy) - dokonywaną przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar oraz usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność: 1) w bilonie lub banknotach, lub 2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. W jego ocenie, na podstawie tych przepisów w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, organ najprawdopodobniej uznał, że sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów, w opisanym modelu jest dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, a w konsekwencji jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania. Takie stanowisko organu wyprowadza z tezy, iż "w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca", oraz z faktu, że gdyby sprzedaż napojów, dokonywana w chwili wydania żetonów, miała być dokumentowana paragonem fiskalnym, to przytoczona wyżej teza byłaby w całości nieprawidłowa. Organ nie zauważył, że automaty skarżącego nie będą przyjmowały należności, gdyż ta będzie przyjmowana przez kasjera wydającego żeton.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej polega na niejasności interpretacji, albowiem trudno - wobec powyższych konstatacji - dociec, co będzie decydujące dla określenia tak zakresu, jak i czasu powstania obowiązku podatkowego; czy ilość i czas sprzedanych napojów określone na podstawie paragonów fiskalnych wydawanych przy sprzedaży, czy też ilość żetonów wyciągniętych z automatu w ostatnim dniu miesiąca. Wobec podkreślanej przez skarżącego okoliczności, iż klient nie musi wykorzystać żetonu od razu, ilość sprzedanych napojów wynikająca z raportów fiskalnych może odbiegać od ilości określonej na podstawie żetonów wyciągniętych z automatu w ostatnim dniu miesiąca.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, wnioskodawca zamierza prowadzić działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej ramach ma zamiar w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących, które będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu, stanowiącego znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie. Dokonując sprzedaży sprzedawca zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju (napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Nie będzie miał obowiązku zrealizowania swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie, a będzie to mógł uczynić w terminie dowolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki?

2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

4. Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji, pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i drugiej polegającej na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili wydania tego napoju z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pkt 4 i 1, czyli co do tego, iż przedmiotem transakcji jest towar w postaci napoju, nie zaś żeton sam w sobie, jak również, że sprzedaż napojów uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że wnioskodawca do świadczeń opisanych we wniosku powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla dostawy danego towaru (napoju).

Co się zaś tyczy pkt pkt 2 i 3 – za nieprawidłowe.

Nie podzielając argumentacji co do tego, że do sprzedaży towarów w postaci napojów dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego – żetonu, organ zauważył, że jest on jedynie przedmiotem uprawniającym do uzyskania usługi lub towaru. Jego wydanie jest czynnością techniczną, która nie zaspakaja żadnych potrzeb sama w sobie, co oznacza, że w momencie wydania żetonu nie dojdzie do dostawy towaru w postaci konkretnego napoju. Skoro wykonywane przez wnioskodawcę czynności stanowią jedną transakcję polegającą na dostawie napojów z automatu, do sprzedaży dochodzi w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu.

Jeśli zaś chodzi o powstanie momentu obowiązku podatkowego związanego z dokonaną transakcją, organ stwierdził, że nie powstaje on w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru). W jego ocenie, generalna zasada wynikająca z art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a zatem podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Skoro do dostawy towarów dochodzi w momencie odebrania napoju z automatu przez klienta, to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (napoju) tj. wydania towaru z automatu (napoju). Ponieważ określenie konkretnego dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana sprzedaż ma być rozliczana, to w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca.

W świetle powyższego, poza sporem pozostaje, że celem opisanej we wniosku umowy sprzedaży, nie jest nabycie przez klienta znaku legitymacyjnego – żetonu samego w sobie, który jest bezwartościowy, lecz uzyskanie, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych towaru z automatu (napoju). W tej sytuacji nabycie takiego znaku legitymacyjnego upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu w systemie bezobsługowym. Klient dokonuje zapłaty i otrzymuje żeton, bo bez niego nie będzie mógł skorzystać z automatu. Pobranie towaru w postaci napoju z automatu, po uprzednim nabyciu żetonu uprawniającego do tego, strony traktują i tak należy to traktować, jako jedno świadczenie, w tym wypadku - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia w przedstawionym przez skarżącego modelu sprzedaży, z jednej strony jej momentu, z drugiej zaś - momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment powstania tego obowiązku określa art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT oznaczając go chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w kontrolowanej sprawie. Przepis ten musi być odczytywany wraz z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, aby ustalić moment, w którym wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (napojów) w modelu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, należy ustalić, z którym momentem na klienta zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (napojem) jak właściciel.

W tym kontekście przekonywująca jest argumentacja skarżącego, że nabycie żetonu, jako znaku legitymacyjnego na okaziciela, upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu. Samo pobranie jest czynnością techniczną dokonywaną już poza drugą stroną transakcji, bezobsługową, i pozostawioną całkowicie woli kupującego. Może on wybrać od razu towar, zrobić to innym razem, bądź zrezygnować z jego odebrania, a nawet odstąpić żeton osobie trzeciej, która nabywa wtedy prawo do odebrania towaru. Następuje to wszak po zapłacie należności za towar, a nie za sam żeton, który jest bezwartościowy i inkorporuje jedynie prawo do odebrania towaru. Posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera więc w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, można rzec, że klient jest jego dysponentem. Wprawdzie nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie z momentem nabycia prawa własności lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje już z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera (sprzedawcy), po uiszczeniu należności.

Jakkolwiek rację ma organ podatkowy, że nie dokonywał wykładni przepisów rozporządzenia, to jednak nie sposób zauważyć, że Minister Finansów jednolicie traktuje pod względem konsekwencji podatkowych dostawę towarów za pośrednictwem automatów samoobsługowych uruchamianych za pomocą żetonów oraz pieniędzy lub równoważnych sposobów zapłaty bezgotówkowej. Tymczasem do dostawy za pośrednictwem tych ostatnich wyraźnie nawiązuje rozporządzenie. Z pozycji 39 i 40 załącznika do tego rozporządzenia wynika, że czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania są:

- dostawa produktów (rzeczy) - dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar,

- usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

1) w bilonie lub banknotach, lub

2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że owo zwolnienie nie dotyczy sprzedaży dokonywanej w modelu, jaki opisany został we wniosku interpretacyjnym, gdzie należność uiszczana jest na wcześniejszym etapie – dokonania dostawy towaru (napoju). Dokonanie takiej dostawy, po uiszczeniu należności, potwierdzone zostaje wydaniem znaku legitymacyjnego - żetonu, który w systemie bezobsługowym pozwala odebrać towar, w tym wypadku określony napój. Sprzedaż powinna zostać w takiej sytuacji zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT udokumentowana paragonem fiskalnym, na etapie uiszczenia należności za towar i nabycia prawa do odebrania towaru (napoju), które inkorporuje otrzymany żeton do obsługi automatu w systemie bezobsługowym. Odmiennie należy traktować, zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem wykonawczym, dostawę towaru, która wiąże się ze sprzedażą towarów przy pomocy automatów w systemie bezobsługowym, gdzie należność uiszcza się bezpośrednio bilonem, banknotem lub w postaci bezgotówkowej i uruchamia automat w celu odebrania towaru. W tym wypadku zachodzi równoczesność uiszczenia należności i uruchomienia automatu w celu odebrania towaru.

W reasumpcji, rację należy przyznać więc skarżącemu, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię na tle okoliczności przedmiotowej sprawy przepisów prawa materialnego, a to art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 111 ust 1 i 8 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 472/15, CBOSA).

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że "ponieważ określenie konkretnego dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana sprzedaż ma być rozliczana, to w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca". Nie ma ono bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

Wprawdzie nie zostało to expressis verbis wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ale można domniemywać, że uzasadnieniem dla tego poglądu był dla organu przepis art. 19 ust. 17 ustawy o VAT, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., stanowiąc, że dla dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Przepis ten utracił jednak moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2014 r., na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. , poz. 35 ze zm.).

Ustawodawca zrezygnował zatem ze szczególnego określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów bezobsługowych w sposób jednolity, tak dla obsługiwanych za pomocą pieniędzy (lub równoważnych form płatności) jak i żetonów. W konsekwencji w obowiązującym stanie prawnym, dla oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży określonej we wniosku o interpretację decydujące znaczenie będzie miała generalna zasada z art. 19 a ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Tutaj doniosłości prawnej nabiera przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak to już wyżej wykazano, posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, można rzec klient jest jego dysponentem. Nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, lecz ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie z momentem nabycia prawa własności, lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera (sprzedawcy), po uiszczeniu należności.

Z powyższych względów zaskarżoną interpretację indywidualną jako nie odpowiadającą prawu należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Rozpoznając wniosek ponownie, organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowanym przez Sąd stanowiskiem.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości [...] zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).