Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 477/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 06.2007 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nr [..] z 30.03.2007 r. w sprawie ustalenia J. P. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002 w wysokości 55.490 zł.

Organ pierwszej instancji wszczął postanowieniami z dnia [...] .03.2007 r.

w stosunku do Państwa P. postępowania podatkowe

za 2002 r. w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach dochodu.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ ten uznał,

iż poniesione przez Skarżącą oraz jej męża w 2002 r. wydatki nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami

a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzją z 29.06.2006 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 148.038 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów.

Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie do organu drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy decyzją z 2.10.2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją

z 30.03.2007 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002 w wysokości

55.490 zł.

Stwierdzono mianowicie, że w 2002 r. Skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki w kwocie 522.185,10 zł. Z kolei wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyniosła 25.632,36 zł. W sumie wartość zgromadzonego mienia oraz wydatków poniesionych w 2002 r. wyniosła 547.817,46 zł. Oceniając źródła finansowania wydatków i wartości zgromadzonego mienia posiadanego przez Skarżących, organ pierwszej instancji ustalił ich wysokość w kwocie 399.845,50 zł. Organ ten nie uznał natomiast jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. dochodów męża Skarżącej z pracy związanej z fotografią przed założeniem działalności gospodarczej, tj. przed 1991 r., dochodów z pracy zarobkowej męża Skarżącej

w Belgii przed rokiem 1995, dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej

w latach 1991 – 1995 przez męża Skarżącej. W odniesieniu do lat 1995 – 2001 organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy wydatków oraz przychodów Skarżącej i jej męża, w tym w oparciu o posiadane przez urząd skarbowy deklaracje podatkowe. W efekcie organ podatkowy ustalił nadwyżkę wydatków nad dochodami za ww. okres w wysokości 251.243,96 zł. Organ podatkowy uznał także fakt osiągnięcia przez Skarżących dochodu z działalności rolniczej prowadzonej w latach 1993 -1996. Z uwagi na nadwyżkę wydatków nad dochodami za lata 1995 – 2001 stwierdził jednak, iż dochody z działalności rolniczej nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2002. Organ podatkowy nie uwzględnił przy rozliczaniu wydatków i dochodów Skarżących darowizny w kwocie 18.000 USD

od matki męża Skarżącej, darowizny w 1988 r. w kwocie 20.000 USD od rodziców Skarżącej oraz pożyczki w 1991 r. w wysokości 30.000 CHF od siostry i szwagra męża Skarżącej.

Od w/w decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji

i decyzją z 29.06.2007 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym:

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, polegający na jego nieczytelności i braku spójności,

– art. 191 poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego

w sprawie i niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego,

– art. 188 poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy,

– art.187 § 1 przez niezebranie całego materiału dowodowego i rozpatrzenie posiadanego materiału w sposób dowolny,

– art. 180 przez niedopuszczenie dowodów istotnych dla sprawy,

– art. 120 poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy, w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

– art. 121 § 1 i art. 122 przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego

w pełnym zakresie,

– art. 70 § 1 poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych pochodzących z 1988 i 1991 roku.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W szczególności nie podzielił opinii pełnomocnika, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest nieczytelne, niespójne i wprowadza w błąd stronę postępowania. Według organu odwoławczego podstawa opodatkowania obliczona

na kwotę 147.971,96 w podziale na dwoje małżonków, jest wynikiem różnicy pomiędzy zgromadzonym w 2002 r. mieniem (dochodami), a poniesionymi w tym roku wydatkami. Szczegółowe wyliczenie powyższej kwoty zawarte jest w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest czytelne.

Według organu podatkowego w trakcie lektury decyzji wymiarowej (pierwszej instancji) można, bez zbytniego wysiłku, zidentyfikować poszczególne kwoty składające się na podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż z decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że Skarżący nie mogli na dzień 31.12.2002 r. zgromadzić w domu dodatkowych środków odpowiadających kwocie 205.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem stron postępowania (akta sprawy karta 258) środki powyższe miały pochodzić z działalności gospodarczej, umów o pracę, działalności rolniczej sprzed 1997 r., pracy zarobkowej w Belgii sprzed 1995 r. oraz z pracy związanej z fotografią przed rokiem 1991. Część źródeł pochodzenia w/w zasobów została uznana za całkowicie niewiarygodne (np. praca

w Belgii, dochód z fotografii) ze względu na brak jakichkolwiek dowodów, a część została uznana za wiarygodne (dochód z działalności rolniczej).

W ocenie organu odwoławczego ważne jest to, iż w swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że w latach 1995-2001 u Skarżących wystąpiła nadwyżka wydatków nad ustalonymi w postępowaniu dochodami na kwotę ponad 251.000 zł. Oznacza to, że wydatki i mienie z roku 2002 nie mogły zostać sfinansowane z oszczędności zgromadzonych przed tym rokiem i przechowywanych w gotówce w domu. Zatem, jedynymi zasobami majątkowymi, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków z 2002 r. były środki zgromadzone przed tym rokiem na rachunkach i lokatach bankowych, co zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Organ ten dodał, iż Skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach złożonych

do protokołu w dniu 14.06.2006 r. (akta sprawy karta Nr 258) oświadczyli, iż "...na koniec 2002 r. przechowywali w domu również środki finansowe i były to głównie dolary amerykańskie, euro i franki szwajcarskie. W przeliczeniu na walutę polską było to około 205.000 zł." Powyższe oświadczenie wskazuje na to, że środki w wysokości odpowiadającej kwocie 205.000 zł były w posiadaniu Skarżących na dzień 31.12.2002r., zatem nie mogły posłużyć do sfinansowania wydatków z roku 2002.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że 13.02.2005 r. (poprawna według pełnomocnika to 13.022006 r.) do protokołu przesłuchania strony mąż Skarżącej zeznał, że "Ja i moja żona nie otrzymywaliśmy darowizn pieniężnych od osób fizycznych. (...) Nie otrzymywaliśmy także pożyczek od osób fizycznych oprócz tej pożyczki od teścia w roku 2002, której nie oddałem do dnia dzisiejszego." (akta sprawy karta Nr 211). Organy prowadzące sprawę zauważyły ponadto, że Skarżący nie powołali się na inne pożyczki i darowizny składając 6.06.2006 r. wyjaśnienia do protokołu (akta sprawy karta Nr 258). Wyjaśniali, że na koniec 2001 r. przechowywali w domu środki finansowe w gotówce (dolary amerykańskie, franki szwajcarskie i belgijskie i marki niemieckie), w przeliczeniu na walutę polską 350.000 zł. Oświadczyli także, że "Środki finansowe przechowywane w domu w walutach obcych pochodziły głównie z dochodów osiągniętych przez nich z działalności gospodarczej, z umów o pracę oraz

z działalności rolniczej sprzed 1997 r., tj. przed sprzedażą gospodarstwa rolnego. Dodatkowo część z tych środków finansowych pochodziła z pracy zarobkowej w Belgii sprzed 1995 r. a także z pracy związanej z fotografią sprzed założenia firmy, tj. przed

1991 r.". Nie wspomnieli więc nawet o otrzymaniu darowizn i pożyczki.

Organ pierwszej instancji w trakcie swojego postępowania wielokrotnie wzywał Skarżących do podania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.

o powyższych darowiznach i pożyczce jednak nie wspomnieli oni do czasu wydania decyzji ustalających podatek z nieujawnionych źródeł przychodów (zostały one uchylone przez organ odwoławczy). Na otrzymanie w/w darowizn i pożyczki powołali się dopiero w odwołaniu od decyzji ustalającej podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. (decyzja ta została później uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej). Na tym etapie postępowania strony postępowania znały już rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jego argumentację i ocenę dowodów.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w wezwaniu Nr [....] z [...] .04.2006 r. stwierdził, że "W przypadku gdy w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania nie wskażą Państwo pisemnie konkretnie posiadanych środków pieniężnych w gotówce, organ podatkowy dla celów prowadzonych w stosunku do Państwa ww. postępowań podatkowych przyjmie, iż: na dzień 31.12.2001 r. posiadali Państwo w gotówce kwotę 390.000 zł." (akta sprawy karta Nr 221). Te wezwanie organu pierwszej instancji o wyjawienie źródeł pochodzenia majątku nie świadczy jednak o tym, że organ ten uznał, iż na koniec 2001 r. strony posiadały kwotę 390.000 zł w gotówce. Sformułowania zawarte w jednym z pism skierowanych do stron w trakcie toczącego się postępowania, obojętnie jak niejasne czy kategoryczne, nie zawierają ostatecznych rozstrzygnięć. Pismo takie nie jest decyzją, a tylko w niej zawarte jest uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego i pozostaje bez wpływu na jego wynik.

W opinii organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie nie dotyczyło okresu objętego przedawnieniem, tylko roku 2002. Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do doręczenia decyzji ustalającej podatek

z nieujawnionych źródeł za 2002 r. przedawnia się dopiero z końcem 2008 r. Skoro strony postępowania powoływały się na to, że źródła ich dochodu pochodziły z 1988 i 1991 roku, to organy podatkowe miały prawo badania lat poprzedzających 2002 r., bez ograniczenia czasowego w tym zakresie.

W dniu 24 października 2007 r. pełnomocnik Skarżących złożył uzupełnienie skargi. W piśmie tym uszczegółowił zarzuty wcześniej podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy,

a w szczególności przepisów 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 199, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: o.p.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten wraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę podatkową nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bądź też wyłącznie

do kontroli zasadności argumentów podniesionych stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i niezależnie

od tego ponownie rozstrzygnąć tą samą sprawę. Zaskarżona decyzja ogranicza się wyłącznie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wyraźnie narusza zatem art. 127 o.p. Organ odwoławczy nie może ograniczać się do stwierdzeń: "szczegółowe wyliczenie powyższej kwoty (podstawy opodatkowania) zawarte jest w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji." Decyzja organu odwoławczego, tak jak decyzja organu pierwszej instancji winna szczegółowo wskazywać wyliczenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ drugiej instancji naruszył również art. 210 § 1 i 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji dalekie jest do standardów narzuconych wskazanymi wyżej przepisami. Uzasadnienie faktyczne w zasadzie nie dotyczy zasadniczej kwestii, a mianowicie ponownego rozstrzygnięcia sprawy, co do meritum.

W toku postępowania organy podatkowe jako dowód w sprawie wykorzystały protokół z przesłuchania strony sporządzony w odrębnym postępowaniu (kontroli podatkowej za 2000 -2004). Z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli za

2001 r. wynika, że postępowaniem objęto rozliczenie w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2001 r. Natomiast z treści protokołu przesłuchania wywiedziono, iż Skarżący nie otrzymywali w ogóle żadnych darowizn i nie zaciągali

w ogóle żadnych pożyczek. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano,

że w przypadku protokołu z przesłuchania świadka, biegłego bądź strony, gdzie mamy do czynienia z wypowiedzią określonej osoby, protokołowanie powinno dobywać się w taki sposób, ażeby jego treść dosłownie odzwierciedlała wypowiedź tych osób. Protokół z przesłuchania świadka powinien bowiem odzwierciedlać to, co ten świadek zeznał (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., V SA 2162/99, niepubl.). Treść ujęta w przedmiotowym protokole jest natomiast niejednoznaczna. Ponadto

w protokole nie utrwalono pytań, co stanowi dodatkowe utrudnienie interpretacji jego zapisu. Nie wiadomo, na jakie pytanie odpowiadała osoba przesłuchiwana. Mając

na względzie fakt, że przedmiotem postępowania, w którym przeprowadzono dowód z przesłuchania strony było rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz niejednoznaczne sformułowania ujęte w treści protokołu, można mieć wątpliwości, co do oceny tego dowodu dokonanej przez organy podatkowe.

W opinii Sądu nie można zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, iż zeznania męża Skarżącej złożone w dniu 13.02.2005 r. (13.02.2006 r.) potwierdzają późniejsze wyjaśnienia składane w toku postępowania. Wskazać bowiem należy, że po raz pierwszy wyjaśnienia składane były przez Skarżących w toku postępowania w dniu 14.06.2006 r. Natomiast w wezwaniu z dnia 18.04.2006 r. Skarżący dowiedzieli się o tym, że ich wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przez nich zasobach finansowych. Można zgodzić się z organem podatkowym,

że sformułowania zawarte w tym piśmie nie zawierają ostatecznych rozstrzygnięć. Oczywiste jest, że pismo takie nie jest decyzją. Nie można jednak zgodzić się

z twierdzeniem, że działanie organu podatkowego polegające na poinformowaniu Skarżących o nadwyżce zgromadzonego mienia nad wydatkami, w piśmie z dnia 14.06.2006 r., a następnie przyjęcie odmiennego stanu faktycznego w decyzji podatkowej, nie stanowi rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego

i pozostaje bez wpływu na jego wynik.

Wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych w pierwszej fazie postępowania ciężar dowodzenia obarcza organy podatkowe. Obowiązane są one do zgromadzenia odpowiednich źródeł dowodowych oraz zastosowania środków dowodowych w celu wykazania prawdziwości stawianych przez nie tez dowodowych, twierdzeń i zarzutów. To organ podatkowy obowiązany jest wskazać stronie postępowania konkretne dowody świadczące

o tym, że jej wydatki i wartości zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, ani że nie pochodzą z innych znanych organom źródeł. To bowiem urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków

w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Zatem na etapie badania wydatków oraz źródeł ich uzasadniających, do momentu ustalenia "braku pokrycia dokonywanych wydatków", czyli ustalenia podstawy domniemania - w odniesieniu do osoby podatnika w zasadzie nie można oczekiwać inicjatywy dowodowej. Uczestnikiem postępowania stwierdzającym powyższe "braki" jest organ podatkowy, a nie podatnik. Mając na uwadze fakt, iż kontrolowani mieli świadomość, co do tego, że ich wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonym przez nich mieniu, nie sposób zgodzić się z oceną tych wyjaśnień dokonaną przez organy podatkowe. Postępowanie organów podatkowych ocenić należy jako naruszające zasadę określoną w art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. W opinii Sądu pismo

z dnia14.06.2006 r. miało istotne znaczenie na dalszy przebieg postępowania dowodowego.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje swoiste standardy procedury, które zostały ukształtowane w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przepisy regulujące opodatkowanie dochodów nieujawnionych powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą dla ewentualnego określenia takiego podatku, powinno nastąpić bez naruszania przepisów postępowania administracyjnego. Odtworzenie przez organ podatkowy wysokości przedmiotowych przychodów wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe w następstwie wprowadzenia w toku postępowania w błąd Skarżących zobligowane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego z nader szczególną starannością. Natomiast organy

te nawet nie przesłuchały Skarżącej, ani też jej męża w sprawie, w trybie art. 199 o.p. W to miejsce odebrały dwa razy wyjaśnienia. Ponadto wyjaśnienia te są bardzo ogólne i pobieżne, z czego można wywieść, że organ prowadzący postępowanie nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, pozostawiając w tym zakresie niejasności, które ostatecznie przeważyły o rozstrzygnięciu na niekorzyść strony. Z treści tych protokołów nie wynikało ponadto, iż wyjaśniający nie są w stanie udzielić wyczerpujących odpowiedzi na zadawane im pytania.

Podkreślić należy, że ze względu na specyfikę postępowania, niezwykle istotnym źródłem dowodowym jest tu sam podatnik – strona. W postępowaniu podatkowym strona może być przesłuchana, może również składać oświadczenia oraz wyjaśnienia. W postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję Skarżący nie zostali w ogóle przesłuchani w trybie art. 199 o.p. Aktualnie jedyną ustawową przesłanką zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania strony, jest wyrażenie - przez stronę - zgody na przesłuchanie. Dodać należy, że prawie jednomyślnie w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się że wyjaśnienia Strony, jeżeli nie zostały odebrane w trybie art. 180 § 2 o.p. lub 199 o.p., czyli pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie stanowią materiału dowodnego w sprawie. Na podstawie takich wyjaśnień nie można rekonstruować stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu prowadzonym w kierunku opodatkowania dochodów nieujawnionych, konieczność przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania strony, może być akademickim przykładem dla zastosowania

z urzędu art. 199 o.p. Z uwagi na specyfikę spornych przychodów, zeznanie strony staje się często praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność, czy przychody wskazywane na pokrycie wydatków miały miejsce, czy też nie. Co więcej, podjęcie przez organ podatkowy tego środka dowodowego, świadczy o realizacji zasady prawdy materialnej. Gdy w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie zostały, zdaniem organów podatkowych, wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia fakty, należy skorzystać z przepisu art. 199 o.p.

i przesłuchać podatników. zaniechanie tej czynności w przedmiotowym postępowaniu oznacza naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1

i 199 o.p.

Znaczenie dowodu z przesłuchania strony wynika stąd, że wątpliwości dotyczące oceny faktów, których w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych zazwyczaj nie brakuje, nie mogą być z góry rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Jeżeli jego twierdzenia są zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu, jest wezwanie go do ich uzupełnienia i sprecyzowania, co powinno nastąpić właśnie w formie przesłuchania. Dopiero w następstwie uporczywego odmawiania przez stronę udziału w postępowaniu, organ może bez naruszenia art. 122, art. 123

i art. 187 § 1 o.p. oprzeć swoją decyzję na dostępnych mu dowodach.

Przesłuchanie strony może być szczególnie ważnym środkiem dowodowym, jeżeli przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego jednak z przyczyn obiektywnych nie sposób wezwać do urzędu. Taka też sytuacja zaistniała

w przedmiotowej sprawie. Nie dokonano bowiem przesłuchania pożyczkodawców

z uwagi na zamieszkiwanie poza granicami kraju.

Istotne uwagi należy również podnieść w odniesieniu do oceny materiału dowodowego dotyczącego uzyskania pożyczki od przebywającej poza granicami rodziny. Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżących, jakoby takową pożyczkę otrzymali. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż odstąpił od przesłuchania Państwa [...] i przyjął zgodnie z ich oświadczeniem pisemnym (karta 298 akt sprawy), iż pożyczkodawcy potwierdziliby fakt przekazania pożyczki. Z dalszej jednak części uzasadnienia decyzji wynika,

iż organ ten nie dał wiary wspomnianemu oświadczeniu argumentując to tym,

iż gdyby nastąpiło otrzymanie przez Skarżących dwóch darowizn, na które się powoływali, w łącznej kwocie 38.000 USD, to w konsekwencji nieuzasadnione jest zwracanie się jeszcze po pożyczkę pieniężną do innych członków rodziny. Podkreślić należy, iż oprócz krótkich wyjaśnień w tej kwestii organ podatkowy nie podjął w kierunku ustalenia okoliczności związanych z otrzymaniem pożyczki żadnych czynności dowodowych. Wniosek, który wyprowadził organ podatkowy jest wadliwy, co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, organ nie uzasadnił reguły, w myśl której uprzednie otrzymanie, nawet znacznej darowizny, wyklucza wystąpienie

do innych członków rodziny po pożyczkę. Po drugie, organ nie uznał faktu otrzymania darowizny uzasadniając to uprzednim otrzymaniem darowizn, ostatecznie stwierdzając, że darowizny te nie miały miejsca. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest w tej mierze wewnętrznie sprzeczne,

co prowadzi do wniosku o naruszeniu art. 191 o.p.

Godne uwagi jest podkreślenie, że nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych, na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy obiektywnej, czego przejawem w przedmiotowych postępowaniach winno być szczegółowe, w miarę możliwości, przesłuchanie Skarżących. O ile obowiązek przeprowadzenia całego postępowania dowodowego, co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucony

na stronę, o tyle inaczej rzecz wygląda z ciężarem dowodu. Ciężar dowodu istnieje niezależnie od obowiązku dowodzenia i wspomaga go jako element postępowania sprzyjający wykryciu prawdy materialnej. Zatem z takiej konstrukcji podstawy domniemania wynika, że organ podatkowy w żadnym wypadku nie może ograniczać się do ustalania wyłącznie czynników świadczących o ogólnym dochodzie podatnika, lecz musi również uwzględnić jego znane dochody. W przeciwnym wypadku będzie to zawsze oznaczało, że podstawa domniemania jest ustalona wadliwie.

Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 199, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia natury procesowej.

O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152

cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.