Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 633/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w S. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawczyni" lub "skarżąca"), zawarte we wniosku z 18 grudnia 2018 r., uzupełnionym 12 lutego i 8 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

- 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

oraz jako:

- 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem

programowania,

- 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii

informatycznych.

- jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest [...], prowadzona w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca również wskazuje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") - oraz w przyszłości potencjalnie może zawrzeć kolejną - regulującą świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu wsparcia IT. Aktualnie Wnioskodawca jest stroną umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji ("[...]", dalej jako "Umowa Utrzymania SAP"). W ramach Umowy Utrzymania SAP, Spółka nabywa usługi utrzymania i eksploatacji systemu SAP (dalej: "Usługi"; "Usługi Utrzymania"), mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu księgowego SAP. Umowa Utrzymania SAP obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP;

2. Próby unowocześnionego systemu SAP;

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania;

4. Przeszkolenie załogi;

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP.

Oprócz ww. pomocy mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu SAP, w ramach Umowy Utrzymania SAP Spółka ponosi koszty utrzymania systemu SAP - inne niż ww. koszty pomocy w obsłudze SAP - do których zalicza się m.in.:

1. Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera [...];

2. Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. [...]), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

3. Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

4. Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;

5. Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż przedmiotem Umowy Utrzymania SAP nie jest zakup licencji SAP / opłata licencyjna z tytułu SAP, a jedynie zakup usług utrzymania i eksploatacji tego systemu (Spółka ma licencję na używanie SAP, co nie jest przedmiotem Umowy Utrzymania). W efekcie nabywanych Usług Utrzymania, Spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych prawnych. Zgodnie z Umową, z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki Powiązanej opłaty (dalej: "Opłaty" lub "Wynagrodzenie").

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat za opisane powyżej Usługi Utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała przy tym, że Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za opisane powyżej Usługi Utrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania, w odniesieniu do Opłat za opisane powyżej Usługi Utrzymania. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała na treść art. 15 ust. 1 i art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie) i stwierdziła, że możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Wyjaśniła przy tym, że przepis ten obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co, jej zdaniem, wskazuje zwrot "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawczyni odwołała się dla określenia ich zakresu do definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego (dalej: "SJP"). Podkreśliła przy tym, że zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazała zatem, że zgodnie z definicją słownikową SJP, "informatyka" jest to "nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych", a także "szeroko rozumiana działalność informacyjna". Zdaniem Spółki usługi opisane przez nią nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni wskazała, że ponoszone przez nią na mocy Umowy wydatki na Usługi nie są:

1. Kosztem usług doradczych, albowiem zgodnie z definicją SJP, zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Świadczone przez Spółkę Powiązaną Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Spółki Powiązanej, wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

2. Kosztem usług badania rynku , albowiem zgodnie z definicją słownikową, zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych", a tym samym "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Tymczasem w zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółki Powiązanej analiz związanych z badaniem rynku;

3. Kosztem usług reklamowych, gdyż zgodnie z utrwalonymi poglądami, "reklamę" stanowi "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług" lub "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług", a zdaniem Spółki w rozumieniu tym Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

4. Kosztem zarządzania i kontroli, albowiem zgodnie z definicją słownikową, "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" – "sprawować nad czymś zarząd)); "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". Tymczasem ramach świadczonych Usług, Spółka Powiązana nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Spółka Powiązana nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki;

5. Kosztem przetwarzania danych, bowiem zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo, "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Tym samym przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r., o sygn. [...]). Wskazała, że w ramach Umowy, Spółka Powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych.

6. Kosztem ubezpieczeń, bowiem przedmiotem Umowy nie jest ubezpieczenie Spółki;

7. Kosztem gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawczyni nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczeń;

8. Kosztem świadczeń o podobnym charakterze, bowiem z SJP wynika, iż "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W konsekwencji, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W konsekwencji aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...]r., o sygn. [...]) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych, co zostało zawarte w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Spółka stanęła na stanowisku, że usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką Powiązaną.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, które mimo, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, to w ocenie Spółki zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym i potwierdzają, że usługi analogiczne do Usług Informatycznych i Usług Utrzymaniowych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zauważyła także, że w ramach Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (w szczególności w zakresie kosztów utrzymania systemu SAP, jak; koszty funkcjonowania i utrzymania serwera [...], koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego, koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji, koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego, koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego, koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera), w ramach dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, organy również nie uznawały tego rodzaju usług za objęte regulacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim negowały, jakoby wspomniane usługi nosiły cechy zarządzania i kontroli, tudzież przetwarzania danych. Odwołała się przy tym do tych interpretacji.

Podkreśliła ponownie, że opisane we wstępie Usługi Utrzymania nie dotyczą nabycia (prawa do) licencji SAP. Spółka nabyła już bowiem licencję na program SAP i dlatego też, zdaniem Spółki, ewentualne dyskusje dotyczące uznania przedmiotowych Opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p, pozostają bezprzedmiotowe. W jej ocenie analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście składowych ceny Usług Utrzymania, w ramach których można wyróżnić m.in. koszty dotyczące oprogramowania powiązanego z funkcjonowaniem systemu SAP (tj. [...]) oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji. Zwróciła przy tym uwzgę, że koszty te są jedynie elementem kalkulacji bazy kosztowej Usługi Utrzymania, tj. kosztem Usługodawcy, ponoszonym przez niego w celu wykonania świadczenia. Umowa Utrzymania SAP, na podstawie której Spółka ponosi Opłaty za wskazane Usługi Utrzymania, nie obejmuje wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z licencji na ww. oprogramowanie towarzyszące, jak również nie przyznaje Spółce prawa do korzystania z licencji na wskazane programy.

Spółka zwróciła też uwagę, że w cenę większości usług dostępnych na rynku wkalkulowany jest koszt świadczeniodawców w postaci opłat za licencje do niezbędnych programów lub inne wykorzystywane przy świadczeniu usług narzędzia. Nie oznacza to jednak, że składowe bazy kosztowej takiego świadczeniodawcy zmieniają finalny charakter danej usługi oraz jej ogólną kwalifikację. Przykładowo, zakup przez architekta licencji na program służący do zaprojektowania konkretnego budynku nie sprawi, że świadczona przy jego użyciu usługa przestanie być usługą architektoniczną, a stanie się opłatą licencyjną. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku opisanych na wstępie Usług Utrzymania. Co więcej, wymienione koszty ponoszone przez Usługodawcę w ramach świadczenia tychże Usług dotyczą również utrzymania fizycznego sprzętu i infrastruktury, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania dostarczanych systemów IT. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, elementy wpływające na cenę świadczenia, stanowiące koszty Usługodawcy, pozostają bez wpływu na rzeczywisty charakter opisanych Usług.

Ponadto, w odniesieniu do pozostałej części Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (tj. w części obejmującej ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP, unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP, próby unowocześnionego systemu SAP, przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania, przeszkolenie załogi), Wnioskodawczyni zaznaczyła, że tego typu usługi, zapewniające bieżącą obsługę systemów IT i wsparcie użytkowników, zostały uznane wprost za "usługi informatyczne" niemieszczące się w katalogu usług z art. 15e u.p.d.p. Podniosła, że twierdzenie to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (sygn. [...]). Odwołując się do innych interpretacji Spółka stwierdziła, że wydatki ponoszone przez nią z tytułu opisanych na wstępie Usług, z uwagi na ich zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e u.p.d.o.p. Dodatkowo, celem wzmocnienia powyższych argumentów, dla ustalenia zakresu katalogu usług wymienionych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, Spółka odniosła się do treści oraz powszechnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy wskazując, że przepis ten obejmuje swoim zakresem zbliżony katalog czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Uznała zatem, że z uwagi na podobieństwo tych dwóch regulacji, kwalifikacja szeroko pojętych "usług utrzymania systemów IT", na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. powinna być analogiczna i spójna z podejściem przyjmowanym dla potrzeb regulacji art. 21 tej ustawy. Podkreśliła również, że usługi "utrzymaniowe" (stanowiące de facto jedną z kategorii szeroko pojętych "usług informatycznych") także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia Wnioskodawczyni stanęła na stanowisko, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreśliła, że skoro ustawodawca celowo nie objął "usług informatycznych" ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie należy, poprzez stosowanie zakazanej wprawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Zauważyła także, że wskazane Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych, czy umiejętności.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług Utrzymania SAP, zdaniem Wnioskodawcy, należało uznać, że w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umowy za opisane powyżej Usługi, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na treść powyższego wniosku organ interpretacyjny wezwaniem z dnia [...]r. zobowiązał Spółkę do wskazania symbolu PKWiU w odniesieniu do każdej z nabywanych przez Spółkę usług, wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, czy pomiędzy Wnioskodawczynią a podmiotem świadczącym usługi zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uzupełnienie stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Spółka pismem z dnia 8 lutego 2019 r. wskazała m.in., że w odniesieniu do Usług Utrzymania, obejmujących świadczenia takie jak:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP

2. Próby unowocześnionego systemu SAP

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania

4. Przeszkolenie załogi

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP

Usługi Utrzymania oznaczone numerami 1 i 2 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

- 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

Usługi Utrzymania oznaczone numerami 3, 4 i 5 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

Wszystkie ww. rodzaje Usług Utrzymania (oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 i 5) w ograniczonym zakresie należy zakwalifikować także jako:

- 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Wnioskodawczyni wskazała również, iż Podmioty Powiązane, z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2019 r. Spółka oświadczyła, że przytoczone w odpowiedzi symbole PKWiU, tj.:

"W odniesieniu do Usług Utrzymania, obejmujących świadczenia takie jak:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP

2. Próby unowocześnionego systemu SAP

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania

4. Przeszkolenie załogi

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP

Usługi Utrzymania oznaczone numerami 1 i 2 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego Usługi Utrzymania oznaczone numerami 3, 4 i 5 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

Wszystkie ww. rodzaje Usług Utrzymania (oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 i 5) w ograniczonym zakresie należy zakwalifikować także jako:

62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem Infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych"

dotyczą również ponoszonych w ramach Umowy Utrzymania kosztów utrzymania systemu SAP, do których zalicza się m.in.:

- Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera [...];

- Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. [...]), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

- Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

- Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;

- Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Oceniając tak złożony wniosek organ interpretacyjny uznał, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Wskazał przy tym na treść pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11). Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy. Zastrzegł również, że wydana interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawczynię w świetle PKWiU i została wydana przy założeniu, że Spóła poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny zaznaczył, że nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego, zaś w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zauważył zatem że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. i odwołał się do treści tych przepisów. Zauważył, że definicja z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. W ocenie organu interpretacyjnego dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Tym samym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, zdaniem organu interpretacyjnego, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazując na treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., oraz do nowego jego brzmienia nadanego art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako "ustawa nowelizująca"), stwierdził, że dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, a oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Odwołał się przy tym do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i stwierdził, że przepis ten został uchylony na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie podkreślił, że na mocy art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a u.p.d.o.p., w którym wprowadzono art. 11a ust. 1 pkt 4 regulujący swym zakresem rozumienie pojęcia podmioty powiązane przytaczając jego treść.

Zauważył zatem, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące, w ocenie organu interpretacyjnego, jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Organ interpretacyjny odwołał się w tym zakresie do objaśnień zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mfgov.pl) i wskazał, że lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, zdaniem organu interpretacyjnego, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala, jego zdaniem, na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, a ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453). Podkreślił także, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, wskazując, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawczynię poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Tym samym uznał, że w rozpatrywanej sprawie należy dokonać analizy, czy usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym czy znajdzie do tych usług ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zauważył także, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Wskazał, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12, wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12.

Organ interpretacyjny wskazując na podany przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdził, że w zakresie usług nabywanych przez Wnioskodawcę istotne będzie wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa", "usług zarządzania" oraz "przetwarzania danych". Zauważył również, że u.p.d.o.p nie definiuje tych pojęć. Odwołał się zatem do ich wykładni językowej w oparciu o SJP i wskazał, że użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Zauważył przy tym, że w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Wskazał, że według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

W odniesieniu do pojęcia "zarządzać" i "kontrola" na gruncie SJP stwierdził, że musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Zaznaczył także, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji. Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Podkreślił przy tym, że powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, organ interpretacyjny wskazał, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów". Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową stwierdził, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawczynię usług zaklasyfikowanych jako - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, stanowią usługi doradcze. W jego ocenie, element doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń uznał, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, do usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawczynię jako:

- 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jego zdaniem nie ma podstaw do uznania nabywanych przez Spółkę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne, w ocenie organu interpretacyjnego, nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) do wymienionych we Wniosku usług, pod rygorem pozostawienia Wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi, iż zdaniem organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny Wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ interpretacyjny, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego;

- nieuzasadnione wezwanie skarżącej drogą telefoniczną do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w sytuacji, w której nie doszło do spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie nadzwyczajnego telefonicznego trybu wezwania, tj. trybu zarezerwowanego dla spraw uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, jak również pominięcie przez organ interpretacyjny obowiązku dołożenia wszelkich starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe, w sytuacji w której organ ten przekazał informację o zamierzonym wydaniu interpretacji w przeciągu najbliższych dwóch dni;

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we Wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU;

- nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie; oraz

- nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika (Spółki) w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu interpretacyjnego, poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.: art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez

- uznanie, że opłata na nabycie opisanych we wniosku usług częściowo podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu,

- uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania czynności (w kontekście art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego PKWiU.

Tym samym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedstawiła stan sprawy, pytanie oraz stanowisko Spółki zawarte we wniosku oraz stanowisko organu. Podniosła, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania już w chwili wezwania jej wskazania symboli PKWiU. Podniosła, że brak jest przepisu prawa w oparciu o który organ interpretacyjny mógłby skierować takie wezwanie. Jednocześnie zaznaczyła, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreśliła, że dokonanie przyporządkowania usług do poszczególnych symboli PKWiU stanowi kwalifikację co do stanu prawnego, a nie – tak jak sugeruje organ – element stanu faktycznego. Zdaniem Spółki określenie odpowiednich kodów PKWiU jest ocena prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Ponadto, w ocenie autora skargi, wezwanie jej do przyporządkowania kodów PKWiU do spornych usług pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło naruszenie art. 14g § 1 O.p. Ostatecznie podniosła, że organ nie przeprowadził procesu wykładni przepisu prawa w sposób należyty, tj. w drodze odniesienia treści opisanego zdarzenia do obowiązującej normy prawnej, ponieważ oparł swoją ocenę na symbolach PKWiU, a więc na elementach, które nie stanowiły okoliczności faktycznych sprawy. Organ interpretacyjny pominął przy tym wskazany we wniosku rzeczywisty zakres usług oparty na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach. Podkreśliła, że wskazane we wniosku poszczególne typy świadczeń w ramach Usług oraz Usług Utrzymania mają charakter mieszany, tj. obejmujący swoim zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty. Usługi świadczone na rzecz skarżącej są zatem usługami o charakterze kompleksowym. Zdaniem Wnioskodawczyni organ nie tylko pominął tę okoliczność, lecz wprost zanegował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku. Organ samodzielnie ocenił, że sporne usługi nie mają charakteru kompleksowego, a następnie dokonał rozstrzygnięcia arbitralnie wydzielając wybrane elementy spośród tych usług. Tym samym wyszedł poza ramy stanu przedstawionego we wniosku. Według skarżącej organ nie dokonał wystarczającej analizy czy opisane przez Spółkę usługi powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pozostawiając jednocześnie bez komentarza podnoszone przez Spółkę zagadnienie wykładni systemowej związane z odwołaniem się do katalogu na gruncie tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy). Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu prawnym organ nie uwzględnił indywidualnej sytuacji Spółki organ interpretacyjny nie wskazał w jaki sposób opisane przez nią usługi wypełniają hipotezę regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto wskazała, że w dniu [...] r. doszło do rozmowy telefonicznej pomiędzy pracownikiem organu interpretacyjnego a osobą zaangażowaną w sporządzenie wniosku, w trakcie której przedstawiciel organu wyjaśnił, że niezbędne jest potwierdzenie wskazanych symboli PKWiU ( w zakresie kosztów wskazanych we wniosku) wskazując jednocześnie na termin wydania interpretacji na dzień następny. W efekcie tego Spółka w dniu [...]r. doprecyzowała uprzednio złożoną odpowiedź. Jednakże, zdaniem pełnomocnika Spółki, powyższe konsultacje telefoniczne nie mieszczą się w dyspozycji art. 159 § 1 i art. 160 O.p. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszania przez organ przepisów prawa materialnego autor skargi podkreślił, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU, podczas gdy np. art. 16a ust. 2 pkt 4 tej ustawy odesłanie takie zawiera. W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretację organ w sposób nieuzasadniony odwołał się nieomal wyłącznie do klasyfikacji PKWiU, pomijając jednocześnie rzeczywisty charakter usług, opisany w treści wniosku. Ponadto organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie niektórych elementów usług z uwagi na to, że skarżąca przypisała do nich grupowanie PKWiU zawierające w swej nazwie określenie "doradztwo" lub "zarządzanie", mimo iż wyraźnie wskazano, że kody te odzwierciedlają jedynie ograniczony zakres świadczonych usług i nie mają przeważającego charakteru. Podkreśliła przy tym, że fakt podania kodów PKWiU wynikał jedynie z wezwania organu pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Tym samym zaprezentowanie przez Spółkę kodów miało na celu uwydatnienie wielowymiarowości wykonywanych świadczeń, podkreślenie ich złożonego charakteru i możliwie szerokie objęcie klasyfikacji PKWiU całości nabywanych usług, nie zaś to, że dokonała ona w ten sposób sztucznego podziału świadczeń na odrębne elementy, które mają i powinny być rozpatrywane pojedynczo. Poniosła zatem, że dokonując oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ nie odniósł się w żaden sposób do opisanych we wniosku zakresów umów regulujących usługi, które stanowią wyszczególnienie czynności faktycznych wykonywanych na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, dla przesądzenia o podleganiu ograniczeniom art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niewystarczające jest samo posiadanie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w tym przepisie, bez jednoznacznego wykazania ich przeważającego znaczenia wobec cech odmiennych. Spółka zauważyła, że sądy jednoznacznie wskazują, iż usługi o naturze kompleksowej nie powinny być poddawane sztucznym podziałom. Wskazując na interpretacje indywidualne podniosła również, że zgodnie z zawartym w nich stanowiskiem usługi informatyczne nie zostały uznane za podobne do usług z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a usługi opisane we wniosku, ze względu na swój charakter, nie stanowią usług doradczych oraz zarządzania, do których odwoływał się organ. Zdaniem Spółki, interpretując przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., organ nie uwzględnił wykładni systemowej oraz celowościowej, które to zaniechanie prowadzi do nieuzasadnionej niespójności w sposobie interpretacji oraz stosowania przepisów prawa w ramach tego samego aktu prawnego. Skoro bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. usługi informatyczne (takie jak we wniosku) traktowane są przez organy, jako nieuwzględnione w katalogu usług tam opisanych, to usługi tego samego rodzaju dla celów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą być inaczej klasyfikowane. Skarżąca stwierdziła, że celem spornych usług nie jest optymalizacja podatkowa lecz wyłącznie zapewnienie wsparcia w zakresie IT na potrzeby działalności Spółki.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wskazał przy tym, że wezwanie do wskazania symboli PKWiU służyło "ustaleniu" podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, że to Spółka skontaktowała się z organem co do wyjaśnienia kwestii związanych z wezwaniem. Jednocześnie po wpłynięciu odpowiedzi na nie organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że nie uzupełniono wniosku w zakresie wszystkich usług i tym samym skontaktował się telefonicznie dając możliwość dosłania brakującej części uzupełnienia. Rozmowa ta nie była przy tym wezwaniem o jakim mowa w art. 160 O.p., a jedynie kontynuacją wcześniejszej rozmowy pomiędzy stronami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna, wydana na rzecz skarżącej, w której to interpretacji organ stwierdził, że stanowisko Spółki w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe, zaś w odniesieniu do usług oznaczonych jako 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem programowania, 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych jest prawidłowe.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W niniejszej sprawie wydana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Zestawienie treści wniosku, w tym usług wskazanych przez Spółkę, z treścią wydanej interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że dotyczy ona nieokreślonych usług objętych symbolami o PKWiU: 62.02.20.0, 62.01.11.0, 63.11.13.0, 62.02.30.0 i 63.11.19.0, nie zaś Usług Utrzymania SAP. Próżno przy tym szukać jakiegokolwiek stwierdzenia pozwalającego na ustalenie, że chodzi o określone przez Spółkę usługi. Organ poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że wydana interpretacja opiera się o symbole PKWiU podane przez Wnioskodawczynię. Tymczasem symbole te nie zostały podane we wniosku, albowiem jak wynika z akt sprawy ich podanie było reakcją skarżącej na skierowane do niej wezwanie.

Wymaga zatem podkreślenia, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku tut. Sądu z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (por. także wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18). Wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Powyższe powoduje, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące związania podaną klasyfikacją naruszyło przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób.

Specyfika postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagała zatem skoncentrowania się przez organ interpretacyjny na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny, jak to już zostało wskazane wcześniej, oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU. Istotnym jest przy tym, że przypisanie usług do klasyfikacji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z nich objęte są dyspozycją powyższego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a które nie. Z udzielonej przez Wnioskodawczynię odpowiedzi wynika bowiem, że usługi wskazane we wniosku mogą zostać przypisane do kilku symboli PKWiU. Organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W sposób nieuprawniony wezwał bowiem Spółkę do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU, mimo, że nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej.

Prawidłowo zatem skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej interpretacji również w naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd podziela również zarzut Spółki, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ostatecznie należy również zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV, co wynika wprost z treści art. 14h O.p. Powyższe odesłanie ma charakter zamknięty. Skoro zatem w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h O.p. odpowiedniego stosowania 160 O.p., to w postępowaniu tym nie dopuszczono możliwości wzywania strony przy pomocy środków łączności, w tym telefonicznie. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie organu interpretacyjnego, że rozmowa telefoniczna jaka miała miejsce w dniu [...]r. miała na celu poinformowanie o niepełnym uzupełnieniu wniosku celem umożliwienia jego uzupełnienia. W przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się go bez rozpatrzenia w myśl art. 14g § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).