Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 i art. 45
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...]. Decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. w wysokości 614.312,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikał następujący stan sprawy.

Dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec D. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. Od [...] marca 2017 r. przedmiotowe postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

W 2014 roku Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą głównie na wynajmie nieruchomości własnych (lokali w centrum handlowym położonym w [...]). W zeznaniu podatkowym CIT-8/2014 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty Skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.316.787,96 zł, wg następującego wyliczenia:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 18.101.268,08 zł;

- koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP 19.418.056,04 zł;

- strata 1.316.787,96 zł.

Na podstawie analizy przedłożonych przez Spółkę ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, organ ustalił, iż w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r. Skarżąca wykazała m.in. koszty usług niematerialnych świadczonych przez podmioty zagraniczne, opisane jako:

- "usługa w sporze z tytułu umowy pożyczki" – dokument księgowy na kwotę 420.300,00 zł, zaewidencjonowany w księgach podatkowych na podstawie rachunku z [...].04.2014 r. wystawionego przez H. LLP, na kwotę 100.000 euro;

- "działania związane ze zmianą finansowania" – dokument księgowy na kwotą 5.206.875,00 zł zaewidencjonowany w księgach podatkowych na podstawie rachunku z [...].05.2014 r. wystawionego przez W. AG, na kwotą 1.250.000,00 euro;

- "doradztwo w związku ze zmianą finansowania" - dokument księgowy na kwotę 20.567,72 zł, zaewidencjonowany w księgach podatkowych na podstawie rachunku z [...].06.2014 r. wystawionego przez W. AG na kwotę 4.997,38 euro. – organ ustalił, iż wydatek dotyczył w rzeczywistości odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez firmę W. AG.

W toku postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie W. AG z siedzibą w Szwajcarii, reprezentowana przez J.F. - prezesa zarządu, posiadała 50% udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej.

Skarżąca do maja 2014 roku była właścicielem centrum handlowego w [...], wybudowanego z środków pozyskanych na podstawie umowy kredytowej zawartej z niemieckim bankiem H. AG. W latach 2012-2013 Spółka popadła w kłopoty finansowe, nie posiadała środków pieniężnych na spłatę kredytu, zadłużenie na maj 2014 r. wyniosło 1.745.590,13 euro. Bank podjął działania egzekucyjne, zmierzające do zlicytowania centrum handlowego.

Dnia [...] maja 2014 r. Skarżąca sprzedała nieruchomość na rzecz R. za cenę 19.188.000 zł brutto, który następnie zawarł umowę leasingu ze specjalnie w tym celu powołanym podmiotem D. Sp. z o.o. Skarżąca nabyła od W. AG 2 % udziałów w D. Sp. z o.o. za łączną kwotę 40.000,00 euro.

W 2014 r. Spółka W. AG, w celu restrukturyzacji zobowiązała się wykonać usługi opracowania strategii umożliwiającej podjęcie negocjacji z bankiem H. S.A., przeprowadzenie tychże negocjacji, wypracowanie płaszczyzny do podjęcia współpracy i zawarcia porozumienia oraz znalezienie nowej instytucji kredytującej. Odnośnie ustalenia ceny transakcyjnej za wykonane usługi, Spółka przystała na propozycję W. AG. W sytuacji, gdy podjęte przez podmiot powiązany działania okażą się skuteczne podział osiągniętego przez Spółkę zysku ze sprzedaży nieruchomości po spłacie należności do niemieckiego banku nastąpi według proporcji: W. AG - 60%, Spółka - 40%. Porozumienie w tym zakresie miało charakter ustny.

Kwota 1.250.000 euro za wykonane usługi przez W. AG, została wyliczona w następujący sposób: 15.600.000 zł, tj. cena netto uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży nieruchomości - 6.781.252,63 zł, tj. równowartość spłaconego zadłużenia w banku H. AG [...].05.2014 r. po kursie 4,2234 (średni kurs NBP z [...].05.2014 powiększony o 0,035 PLN) = 8.818.747,37 zł x 60% = 5.291.248,42 zł (1.269.554,30 euro wg kursu 4,1678 z dnia wystawienia rachunku, tj. [...].05.2014 r.). Dochód Spółki został dodatkowo pomniejszony o koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz dokonaniem wzajemnych rozliczeń z D. Sp. z o.o., ostatecznie spółki uzgodniły wynagrodzenie na poziomie 1.250.000,00 euro.

Dnia [...] maja 2014 r. Skarżąca jako pożyczkodawca zawarła z D. Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą umową pożyczki na kwotę 8.000.000 zł. Zgodnie z umową wydanie przedmiotu pożyczki miało nastąpić do 31 sierpnia 2014 r. w formie przelewu na konto pożyczkobiorcy oraz potrącenia z kwoty należnej pożyczkodawcy od R. SA z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w [...], na poczet zobowiązań pożyczkobiorcy z tytułu zawartej przez pożyczkobiorcę z R. SA umowy leasingu nieruchomości. Spłata pożyczki w pełnej kwocie ma nastąpić do dnia 31 sierpnia 2024r. w dowolnie ustalonych przez pożyczkobiorcę ratach. Wraz ze spłatą raty kapitału, pożyczkobiorca spłaci w dacie spłaty odsetki należne od spłaconej raty na dzień spłaty raty pożyczki. Pożyczka oprocentowana została 5% w skali roku.

Dnia [...] lipca 2014 r. pomiędzy Skarżącą jako pożyczkobiorcą a W. AG jako pożyczkodawcą została zawarta umowa pożyczki na kwotę 1.250.000,00 euro, zgodnie z którą pożyczkodawca udzielił pożyczki na spłatę zobowiązania wobec podmiotu powiązanego W. AG wynikającego z wykonanej usługi udokumentowanej rachunkiem z [...].05.2014 w kwocie 1.250.000 euro. Pożyczka ma zostać zwrócona do 31 sierpnia 2024 r. w dowolnie ustalonych przez pożyczkobiorcę ratach. Wraz ze spłatą raty kapitału, pożyczkobiorca ma spłacić w dacie spłaty odsetki należne od spłacanej raty na dzień spłaty raty pożyczki. Strony ustaliły wys. oprocentowania na poziomie 2% w skali roku.

Ponadto Skarżąca [...] kwietnia 2014 r. zawarła umowę z kancelarią prawną H. LLP, zgodnie z którą, kancelaria miała świadczyć cyt.: "doradztwo prawne w związku z umową kredytową dla Centrum Handlowego w [...]". Usługi obejmować miały "negocjacje warunków spłaty z H. AG i odpowiedni settlement - agreements", z zastrzeżeniem, iż nie obejmowały "negocjowania nowego kredytu w celu refinansowania kredytu bankowego, względnie doradztwa w przypadku innych działań odnośnie sfinansowania spłaty kredytu bankowego". Po stronie zlecającego usługi podpisali się J.F. oraz M.J.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 556.713,00 zł . Organ I instancji uznał, iż Strona zawyżyła koszt usług niematerialnych uwzględnionych przez siebie w kosztach uzyskania przychodów o kwotę 4.487.175,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] listopada 2018 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu, organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. na kwotę 614.312,00 zł.

Zdaniem organu niezależne i racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji na warunkach, dot. przede wszystkim wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliła Skarżąca z W. AG. Organ I instancji wskazał, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz R. S.A. za kwotę 19.188.000,00 zł brutto, wiązała się z koniecznością uregulowania przez Stronę zobowiązań na łączną kwotę 18.543.282,45 zł, w tym:

- 7.361.507,10 zł na rzecz R. S.A. w związku z zawartą przez ten podmiot z D. Sp. z o.o. umową leasingu z [...].05.2014 r.;

- 6.781.252,63 zł na rzecz H. AG tytułem spłaty wszelkich zobowiązań Strony wynikających z kredytów udzielonych przez Bank;

- 365.995,00 zł na rzecz R. S.A. z tytułu dodatkowego zabezpieczenia (3-miesięcznych rat leasingowych) w związku z zawartą przez ten podmiot z D. Sp. z o.o. umową leasingu z [...].05.2014 r;

- 28.327,72 zł na rzecz Kancelarii Notarialnej J.N., M.M., A.S. N. s.c. tytułem opłat związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych;

- 3.588.000,00 zł tytułem podatku od towarów i usług, który musiał być rozliczony w deklaracji podatkowej Strony za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży (maj 204 r.);

- 418.240,00 zł tytułem zobowiązania wobec H. LLP w związku z usługami świadczonymi na rzecz Strony przez tę kancelarię prawną.

Organu podkreślił, iż Spółka miała pełną świadomość, że kwota rzeczywiście otrzymana przez nią w związku ze sprzedażą wynosić będzie ok. 644.677,55 zł i dodatkowo będzie musiała zostać w części przeznaczona na rzecz D. Sp. z o.o. celem kontynuacji przebudowy nieruchomości. Ponadto Skarżąca większość z tej kwoty [...] czerwca 2014 r. przekazała na rzecz podmiotów powiązanych na poczet spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek tj. 19.701,44 euro tytułem spłaty pożyczki udzielonej przez D. GmbH na podstawie umowy z [...].10.2012 r. oraz 60.000,00 euro tytułem spłaty pożyczki udzielonej przez W. AG na podstawie umowy z [...].04.2014 r.

Według ustaleń organu, na dzień wystawienia rachunku na ww. kwotę, Spółka nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do uiszczenia zobowiązań wobec W. AG, ani też umownych możliwości ich uzyskania. Skarżąca nie potrafiła wskazać uzasadnienia dla wysokości wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego.

Organ I instancji na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego uznał, że ostateczny zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez W. A.G., który powinien być podstawą do uzyskania wynagrodzenia przez ten podmiot, był analogiczny do usług świadczonych na rzecz Strony przez kancelarię prawną H. LLP. W przypadku usług świadczonych przez oba podmioty - kluczowe znaczenie miały aktywa w postaci wiedzy i umiejętności negocjacyjnych osób świadczących te usługi, odpowiednio J.F. oraz T.K. Za adekwatną do oszacowania ceny rynkowej transakcji zawartej przez Stronę z W. A.G. organ uznał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - wskazanej w przepisach § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Wartość usług niematerialnych będących podstawą wystawienia przez W. A.G. na rzecz Strony rachunku z [...].05.2014 r. organ I instancji oszacował na kwotę 416.550,00 zł (100.000 euro x 4,1655 zł/euro) - przyjmując za podstawę do oszacowania cenę porównywalnej transakcji jaką Strona zawarła z podmiotem niepowiązanym (H. LLP).

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] sierpnia 2021 r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż z uwagi na instrumentalne potraktowanie instytucji określonej przepisami art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – zwana dalej "O.p", doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Zdaniem organu analiza akt postępowania oraz pisma z [...] grudnia 2021 r. Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego – organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, pozwala uznać, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Strony nie miało charakteru pozorowanego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło [...].05.2020 r., a więc niemal aż 8 miesięcy przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., przypadającym na 31 grudnia 2020 r. Nie wystąpiła więc okoliczność, o której mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. I FPS 1/21(orzeczenia.nsa.gov.pl), tj. data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy przychyla się do argumentacji Naczelnika, iż datę wszczęcia postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie uzasadnia fakt pozyskania dopiero w grudniu 2019 r. kluczowego dowodu, tj. zeznań złożonych w charakterze świadków przez pracowników R. S.A. Organ wskazał również, iż nie można zgodzić się z zarzutem braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przeprowadził dowód z przesłuchania świadka W.K. Świadek ten, jak wynikało z przesłuchań innych pracowników, mógł mieć wiedzę na temat okoliczności nawiązania przez Stronę kontaktów z R. S.A. oraz negocjacji warunków udzielenia przez ww. podmiot refinansowania na rzecz Strony. Ponadto wszczęcie przedmiotowego postępowania karno-skarbowego nastąpiło w maju 2020 r., po ustabilizowaniu się sytuacji epidemiologicznej na terytorium RP.

Ustalenie czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby daną transakcję na warunkach, jakie ustaliłby podmioty powiązane, wiąże się z koniecznością zbadania czy racjonalnie oczekiwane korzyści podmiotu zawierającego taką transakcję nie są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki.

W ocenie organu odwoławczego nieracjonalnym było pod względem finansowym tj. biorąc pod uwagę sytuację pod względem kasowym - przepływów pieniężnych - zobowiązanie się przez Skarżącą do zapłaty na rzecz W. AG kwoty 1.250.000 euro, której płatność została odroczona dopiero na skutek umowy pożyczki zawartej [...].07.2014 r., ponad kwotę 100.000,00 euro na rzecz podmiotu niepowiązanego H. Zdaniem organu ocena racjonalności oczekiwań Strony co do korzyści z tytułu przedmiotowej transakcji musi uwzględniać chronologię zdarzeń - zobowiązanie się do zapłaty umówionej ceny 1.250.000,00 euro nastąpiło poprzez wystawienie przez kontrahenta rachunku z [...].05.2014 r. Po dniu wystawienia rachunku przez H. na kwotę 100.000,00 euro oraz po udzieleniu przez Stronę pożyczki dla D. Sp. z o.o. na kwotę 8 mln zł z ostatecznym terminem zwrotu ustalonym na 2024 r. i przed zawarciem umowy pożyczki z [...].07.2014 r. z W. AG. Działanie Skarżącej należy ocenić jako działanie odbiegające od transakcji zawieranych na warunkach rynkowych. Ponadto argumentacja Strony o zapewnieniu sobie po sprzedaży nieruchomości możliwości dalszego czerpania pożytków z majątku, poprzez wniesienie udziałów do nowoutworzonej Spółki D. Sp. z o.o. - zaledwie 2% kapitału zakładowego, wynoszącego w momencie utworzenia 5.000 zł - wiązała się z tym, iż ewentualne dochody Strony z tytułu dywidend, czy też udziału w dochodach w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości po zakończeniu jej leasingu, kształtowałyby się na poziomie marginalnym.

Istotnym przy ocenie realnych oczekiwać Strony co do korzyści związanych z zawarciem transakcji z W. AG, a tym samym racjonalnych oczekiwań jakie mogła mieć co do przyszłych przychodów (dochodów) w okresie po sprzedaży nieruchomości - jest przy tym fakt, iż w obliczu zapisów ww. umowy pożyczki z [...].05.2014 r. na kwotę 8 min zł, Strona nie była w stanie zaplanować oraz prowadzić racjonalnej działalności gospodarczej. Skarżąca sprzedała swoje jedyne istotne aktywo (nieruchomość) stanowiące dotychczas główne źródło przychodów, nie posiadała do dyspozycji środków finansowych, jak również pozbawiła się poprzez zapisy ww. umowy pożyczki (sprowadzające się do całkowitej swobody pożyczkobiorcy co do kształtowania kwot i terminów spłat kapitału wraz z odsetkami) jakiegokolwiek wpływu co do przyszłych przepływów pieniężnych. Nie sposób zatem przychylić się do argumentów M.J., który w toku przesłuchania z [...] marca 2019 r. stwierdził, iż reprezentowana przez niego D. Sp. z o.o. poprzez udzielenie pożyczki zapewniła sobie stałe źródło przychodów w postaci m.in. odsetek od pożyczki. Organ odwoławczy podkreśla, iż w okresie od [...].05.2014 r. do [...].01.2021 r. D. Sp. z o.o. dokonała spłaty łącznej kwoty 2.886.109,31 zł kapitału podstawowego tej pożyczki tj. 37,13 % zobowiązania z tytułu pożyczki. Zdaniem organu powyższe potwierdza, iż Skarżąca poprzez zapisy umowne pozbawiła się wysokiego kapitału na bardzo długi okres, nie uzyskując w zamian wysokich w stosunku do przekazanego w ramach pożyczki kapitału, przychodów w postaci odsetek od pożyczki. Z kolei odroczenie zapłaty kwoty ponad 5 mln zł na skutek udzielonej przez W. AG pożyczki, wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów z tytułu oprocentowania pożyczki, które rosną wraz z odraczaniem spłat kapitału. Zarówno na spłatę kapitału jak i odsetek, Strona musiała zapewnić sobie stałe i wysokie źródła przychodów. Z materiału przedmiotowej sprawy nie wynika, aby to uczyniła.

Zdaniem organu w związku z powyższym zaistniała podstawa do zbadania prawidłowości określenia wydatków poniesionych przez Stronę w związku z tą transakcją na podstawie analizy porównywalności, w której za podstawę odniesienia zasadnie uwzględniono w zaskarżonej decyzji transakcję zawartą przez Skarżącą z kancelarią H. LLP – podmiotem niepowiązanym.

Zebrane dowody w aktach przedmiotowej sprawy, przeczą wbrew twierdzeniom Skarżącej, jakoby W. AG opracował strategię, której jednym z założeń była sprzedaż centrum handlowego na rzecz innego banku, który następnie zgodziłby się wyleasingować nabytą nieruchomość nowopowołanej spółce. Zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu Spółki – M.J., ww. rozwiązanie zostało narzucone przez pracownika R. S.A. Potwierdziły to niezbicie wyjaśnienia pracowników Banku pozyskane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego brak też dowodów, które pozwalałyby zakwalifikować usługi świadczone przez W. AG do usług consultingowych, np. opracowań w zakresie oceny płynności finansowej Strony, biznes planów, analizy rentowności itp. Brak opracowań, które mogłyby stanowić podstawę do negocjacji z bankiem w celu pozyskania nowych źródeł finansowania działalności Spółki.

W ocenie organu działania podmiotu powiązanego sprowadzały się wyłącznie do pośrednictwa, poszukiwania kontaktów z różnymi instytucjami finansowymi i reprezentacji Spółki w rozmowach przeprowadzonych z ich przedstawicielami oraz z przedstawicielami H. Organ podkreśla, iż duża część aktywności W. AG związanej z pozyskaniem przez Stronę nowych źródeł finansowania nie przyniosła oczekiwanych skutków.

Ponadto organ podkreślił, iż działania W. AG nie inicjowały kontaktu z R. S.A. Jak wynika z zeznań M.J. złożonych do protokołu z [...] marca 2019 r., po wszczęciu przez niemiecki bank działań mających na celu egzekucję, nikt z banku nie chciał rozmawiać ani z przedstawicielami Skarżącej, ani też z przedstawicielami W. AG.

Organ wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wstrzymania przez niemiecki bank egzekucji miały działania nie J.F., lecz kancelarii prawnej H. LLP, reprezentowanej w tych kontaktach przez T.K.

W ocenie organu istota usług niematerialnych świadczonych W. AG na podstawie ustnej umowy zawartej ze Stroną, była tożsama z usługami świadczonymi przez T.K. reprezentującego kancelarię H. LLP, na podstawie pisemnego pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2014 r., które swym zakresem obejmowało negocjacje warunków spłaty z H. AG i odpowiedni "settlement-agrmeements".

Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe transakcje obu podmiotów, należało w myśl przepisów rozporządzenia porównać także wg innych czynników porównywalności, do których ustawodawca zaliczył w szczególności:

warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (m.in. wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tego rynku; stosunek podaży do popytu na dane usługi);

przebieg transakcji, w tym funkcje jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

warunki transakcji określone w umowie (m.in. terminy, warunki i formy płatności);

strategię gospodarczą (m.in. stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek; czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe; ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego).

W związku z powyższym organ wskazał, iż obie transakcje są ze sobą całkowicie porównywalne jeśli chodzi o czas (2014 rok) i miejsce (rynek usług niemieckich). Oceniając przebieg obu transakcji, w tym funkcje jakie wykonywały oba podmioty pod względem zaangażowanych aktywów i kapitału ludzkiego, organ nie stwierdził istotnych różnic, a jeśli już - to na korzyść podmiotu niepowiązanego ze Stroną, tj. H. LLP. Obie transakcje związane były przede wszystkim z wykorzystaniem umiejętności osób je przeprowadzających w imieniu podmiotów (zleceniobiorców).

Organ odwoławczy krytycznie odniósł się do argumentacji Strony, która w toku postępowania powoływała się na ponadprzeciętne, unikalne wartości J.F. w zakresie wiedzy, umiejętności, know-how. O niezasadności tych argumentów świadczy już samo skonfrontowanie ich z:

wyjaśnieniami Strony i J.F. (pismo z [...].10.2016 r. oraz z [...].07.2017 r.) odnośnie rodzaju i skuteczności działań podejmowanych przez J. F. na rzecz Strony w okresie poprzedzającym kontrolowany rok podatkowy, w którym doszło do zawarcia przedmiotowej transakcji. Nieskuteczność działań podjętych J.F. w postaci rozmów z przedstawicielami H. pod koniec 2013 r.,

faktem, iż J.F. poszukiwał wyspecjalizowanych firm zewnętrznych celem pozyskania nowych źródeł finansowania - udzielał ustnych zleceń bądź podpisywał umowy z zewnętrznymi, wyspecjalizowanymi firmami, które miały za zadanie zorganizować finansowanie dla Strony, a zapłata wynagrodzenia zdeterminowana była skutecznością działań tych firm,

okolicznością podniesioną przez M.J., iż sposób rozwiązania problemów Spółki - sprzedaż nieruchomości na rzecz R. SA, nie został wypracowany przez W. AG czy też J.F., lecz został narzucony przez przedstawiciela R. S.A., przy czym kontakt z tą firmą został nawiązany przez Stronę reprezentowaną przez M.J., a J.F. włączył się do rozmów, gdyż ww. instytucja finansowa chciała mieć wiedzę na temat właściciela Spółki,

okolicznością wynikającą z treści wiadomości mailowej z [...] kwietnia 2014 r. wysłanej przez T.K. z kancelarii H. do J.F., iż to ww. kancelaria przygotowywała projekt pisma, które miał wysłać w swoim imieniu J.F. do Pana G. z H.;

okolicznością wynikającą z treści wiadomości mailowej z dnia [...].03.2014 r. wysłanej przez M.J. do W.K. - specjalisty ds. Leasingu Nieruchomości z R. SA (k. 672 akt organu I instancji), iż to doradca podatkowy D. Sp. z o.o. (T.Z.) odpowiadał na wątpliwości analityka ds. ryzyka z ww. instytucji finansowej związane z sytuacją finansową Strony, w związku z rozpatrywaniem możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości i zawarcia umowy leasingu;

faktem, iż wg wyjaśnień samej Strony, a przede wszystkim wg wyjaśnień J.F. (pismo z [...].07.2017r.) kluczową rolę dla zawarcia ugody z niemieckim bankiem kredytującym Stronę - odegrała kancelaria prawna H., z przedstawicielami której rozmawiali i korespondowali przedstawiciele H. i wynajęta przez ten Bank kancelaria prawna.

Biorąc pod uwagę kolejny czynnik porównawczy w postaci ryzyka transakcyjnego, organ odwoławczy wskazał, iż ryzyko utraty wkładów W. AG na skutek ewentualnej upadłości Skarżącej, związane było z powiązaniami kapitałowymi. A te z kolei, zdaniem organu II instancji należy na cele analizy porównywalności pominąć. Powiązania kapitałowe i związane z tym ryzyko utraty udziałów nie może być brane pod uwagę dla celów ustalenia ceny rynkowej przedmiotowej transakcji. Ryzyko niepowodzenia negocjacji przeprowadzanych przez J.F. należy sprowadzić więc wyłącznie do ryzyka nieuzyskania wynagrodzenia, gdyż te uzależnione było od skuteczności działań. Z kolei większe ryzyko transakcyjne ponosi H. Z zapisów ust. 5 pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2014 r. wynika bowiem, iż podmiot niepowiązany odpowiadał wobec Strony do kwoty aż 20 min euro (maksymalnie). Ponosił więc ryzyko związane z odpowiedzialnością na skutek rażącej i zwykłej niedbałości.

Zdaniem organu kolejny czynnik porównywalności obu transakcji tj. pod względem warunków dot. płatności za usługi, także nie uzasadnia wielokrotnie wyższej ceny transakcyjnej z podmiotem powiązanym. Wysokość wynagrodzenia dla kancelarii prawnej H. była wynegocjowana w okresie poprzedzającym finalne ustalenia z H. na skutek podjętych negocjacji. Z kolei wysokość wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego, Skarżąca uzależniała od skuteczności jego działań i ustalona została dopiero poprzez wystawienie rachunku w maju 2014 roku. Strona ustalała wysokość wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego w dacie kiedy znała już zakres i skuteczność działań obu podmiotów.

Z kolei biorąc pod uwagę czynnik porównywalności jakim jest kryterium strategii gospodarczej, zdaniem organu niezasadne jest kierowanie się ochroną interesów swego udziałowca, który niejako miał narzucić sposób ustalenia i wysokość ceny. W ocenie organu podmioty niepowiązane ze sobą przy podejmowaniu decyzji biznesowych, nie kierują się chęcią ochrony interesów jednego ze swych udziałowców, tylko rachunkiem ekonomicznym. Skarżąca mając wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej, powinna była ustalić nawet cenę niższa niż rynkowa z uwagi na złą sytuację finansową Spółki. Zdaniem organu usprawiedliwiona byłaby obniżka zysków W. AG w zamian za możliwość uzyskiwania zysków w dłuższej perspektywie, czy też w zamian za zmniejszenie ryzyka poniesienia dużych strat w związku z niewypłacalnością Skarżącej.

Zdaniem organu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, mogą prowadzić do wniosku, iż ustalenie ceny transakcyjnej na poziomie 1.250.000 euro zmierzało do celu uniknięcia opodatkowaniu, mogło wystąpić zjawisko przerzucania dochodów. Organ podkreśla, iż przedmiotowa transakcja nie wiązała się z przepływem środków pieniężnych w 2014 roku (płatność za rachunek została przesunięta w czasie do 2024 r. na podstawie umowy pożyczki z [...].07.2014r). Ustalona cena transakcyjna została zaliczona przez Skarżącą bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę straty i co mogło mieć na celu zniwelowanie konieczności opodatkowania dochodu jaki powstał na skutek transakcji sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nie wygenerowała dla Spółki faktycznych środków pieniężnych.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż analiza porównawcza obu transakcji zawartych przez Stronę wykazała, że są one analogiczne - porównywalne pod względem podstawowych czynników takich jak rodzaj, zakres, czas i miejsce wykonywania. Co istotne, przeprowadzona analiza nie wykazuje różnic, które mogłyby zakwalifikować kwestionowaną co do wartości i zakresu usług transakcję z podmiotem powiązanym - jako nieporównywalną z transakcją zawartą z H. i to na korzyść transakcji z W. AG.

W konsekwencji organ uznał za prawidłowe przyjęci za cenę niekontrolowaną - równowartość kwoty 100.000,00 euro, uzgodnionej w porównywalnej transakcji zawartej między Stronę a H. Oznacza to, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. o kwotę 4.790.325,00 zł (5.206.875 zł-416.550,00 zł). Niezasadnie wykazała stratę w wys. 1.316.787,96 zł, w miejsce wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji, prawidłowo określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 614.312,00 zł.

Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania ustalono, iż Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, większe znaczenie miały inne dowody zgromadzone w sprawie niż wyjaśnienia ww. świadka, tj. przede wszystkim dokumentacja w postaci wydruków komunikacji elektronicznej oraz przesłuchania pracowników R. S.A.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i pismem z [...] kwietnia 2022 r. wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu:

- oparcie zaskarżonej decyzji na nieistniejącym w dniu jej wydania akcie prawnym, tj. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na mocy przepisu art. 247 § 1 O.p.,

- wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i wypełnieniem przesłanki do stwierdzenia jej nieważności opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p..;

- brazę art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do nadużycia przez organy podatkowe narzędzia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, popartego następnie przez organ odwoławczy, nastąpiło w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2014 r. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez dokonywania w nim jakichkolwiek czynności zmierzających do jego zakończenia zgodnego z celem, dla którego postępowanie to zostało wszczęte, co skutkować winno uznaniem za instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej poszerzył argumentację dotyczącą zastosowania przepisów nieobowiązujących w dacie wydania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego istotne znaczenie należy przypisać wskazaniom poczynionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zgodnie z treścią uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2020 r., wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.487.175,00, złożonej przez D. Sp. z o.o. w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 556.713 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19) – zwanej dalej "K.k.s.".

Z treści powyższego postanowienia wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad 7 miesięcy przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przypadającym na 31 grudnia 2020 r. Zdaniem Sądu, wspomniany odstęp czasowy wskazuje, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest szczególnie bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie może świadczyć, że jedynym celem zainicjowania postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Równocześnie, w brak jest przesłanek aby uznać, że sprawie należało zastosować art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534) – zwanej dalej "K.p.k.".

Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postepowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.).

Realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z [...] maja 2020 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 K.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 K.k.s., w art. 2 § 1 K.p.k Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 K.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 K.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ I instancji był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto postępowanie kontrolne, zgromadzono materiał dowodowy uprawdopodobniający, że koszt spornej usługi został zawyżony i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. zostało wszczęte [...] czerwca 2016 r. Z kolei pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego została wydana dnia [...] lipca 2018r. Następnie 30 sierpnia 2018 r. złożono zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2018 r. Organ odwoławczy uznał za niezbędne podjęcie dalszych czynności mających na celu ustalenie czy w wyniku powiązań kapitałowych pomiędzy D. Sp. z o.o. a jej udziałowcem W. AG, warunki transakcji jaką zawarły ww. podmioty w 2014 roku, odbiegały od warunków rynkowych, tj. warunków jakie zawarłyby podmioty niezależne, a jeśli tak - ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uzyskał szereg nowych dowodów m.in. wyjaśnienia strony (luty 2019), wyjaśnienia P. S.A. dotyczące okoliczności zawarcia umowy leasingu (marzec 2019), zeznania M.J. (marzec 2019 r.), informacje o procedurach przyjmowania wniosków o udzielenie leasingu obowiązujących w R. S.A. (wrzesień 2019 r.), przesłuchania świadków pracowników R. S.A. D.M., P.S., R.D. i M.K. (grudzień 2019 r.). Dowody te wskazywały, że J.F., wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie odegrał praktycznie żadnej roli w udzieleniu leasingu przez R. S.A. Zatem zakres usług świadczonych przez W. AG był w oczywisty sposób mniejszy. Dowody te w połączeniu z dowodami zebranymi w pierwotnym postępowaniu, tj. do dnia wydania decyzji z 27 lipca 2018 r., w ocenie Sądu wskazują, że skarżąca Spółka dzięki powiązaniu z W. AG, mogła w porozumieniu z nią zawyżyć koszty uzyskania przychodów poprzez nieekonomiczne dla Skarżącej ustalenie wartości wspomnianych usług. Działanie takie miałoby bezpośredni wpływ na wysokość podatku. W ocenie Sądu okoliczności te mogą budzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wskazanego w art. 56 § 1 K.k.s., który penalizuje zachowanie określane mianem oszustwa podatkowego. Istotą zachowania typizowanego w tym przepisie jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego umożliwiło organom podatkowym wydanie ponownych decyzji w I i II instancji po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze wskazanych wyżej przyczyn nie można uznać, że wszczęcie wspomnianego postępowania służyło wyłącznie osiągnięciu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorowany.

Bez znaczenia dla powyższej oceny jest również to, że pomiędzy zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa a wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego upłynęło ponad 20 miesięcy. Prowadzenie postępowania kontrolnego (podatkowego) przez organ odpowiedzialny za wszczęcie i dalsze prowadzenie postępowania karnoskarbowego powoduje, że wiedza o wszystkich podejmowanych w pierwszym z procesów czynnościach, niejako automatycznie uaktualniana jest przez organ władny wydać postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Tym samym nie jest on uzależniony od informacji przekazywanych z innych organów i w pełni kontroluje proces gromadzenia dowodów. Dzięki temu może w sposób swobodny, dogodny dla siebie i przede wszystkim dla realizacji celów postępowania karnoskarbowego wybrać moment jego wszczęcia. W sprawie, jak wskazano, organ I instancji od momentu uchylenia jego pierwotnej decyzji w dniu [...] listopada 2018 r., nieprzerwanie gromadził kolejne dowody mające znaczenie zarówno dla postępowania kontrolnego jak i karnoskarbowego. Czynności te podejmował również po 11 maja 2020 r. (m.in. przesłuchanie pracownika R. S.A. W.K. – sierpień 2020, wyjaśnienia P. S.A. – wrzesień 2020 r.) zatem nie sposób także mówić ani o zbyt późnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ani o braku aktywności organu po jego zainicjowaniu.

Wbrew zarzutowi skargi, wystarczające wywody co do kwestii instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. znalazły się w treści zaskarżonej decyzji. Rację ma autor skargi wskazując, że organ nie wyjaśnił (przynajmniej wprost) przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, koncentrując się wyłącznie na kwestiach formalnych. Jednakże uzasadnienie decyzji w części opisującej ustalone okoliczności w połączeniu z opisem czynności podjętych zarówno przed jak i po wszczęciu obu postępowań (kontrolnego i karnoskarbowego), pozwoliły Sądowi na ocenę przesłanek zastosowania przez organy podatkowe podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Za niezasadny należało również uznać zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na nieistniejącym w dniu jej wydania akcie prawnym.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 – zwana dalej "ustawą nowelizującą z 2018 r."), przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Naczelną zasadą obowiązującą w przypadku zmiany stanu prawnego jest, że co do zasady to przepisy przejściowe określają, w oparciu o jaki stan prawny powinno być prowadzone i zakończone postępowanie. W opisywanym przypadku powołany art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2018 r. pełni funkcję normy intertemporalnej. Wynika z niego, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem do dochodów (przychodów) uzyskanych w 2014 r. znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe w tym wypadku art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 851) – zwanej dalej "ustawą o CIT", jak również wydane na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy przepisy wykonawcze. Rozporządzenia wykonawcze, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, dzielą losy ustawy, na podstawie której zostały wydane. Rozwiązanie to odzwierciedla również konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz.

Ponadto zgodnie z art. 45 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2018 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach, o których mowa w art. 20a § 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 3 (ordynacji podatkowej) oraz w zakresie cen transakcyjnych innych niż określone w pkt 1, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zatem postępowania w zakresie cen transakcyjnych (obecnie wskazane w Ordynacji podatkowej jako transferowe) wszczęte przed 1 stycznia 2019 r. mają być prowadzone w oparciu o przepisy dotychczasowe tj. o art. 11 ustawy o CIT oraz o wydane na podstawie ust. 9 tego artykułu rozporządzenie wykonawcze.

Wspomniane przepisy ustawy nowelizującej tworzą kompleksową normę intertemporalną i jednoznacznie wskazują, że do dochodów uzyskanych do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz do postępowań wszczętych przed tą datą stosuje się dotychczasowe przepisy ustawy o CIT oraz przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie. Podkreślić należy, że jedyne obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o CIT to rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 poz. 1186 ze zm. – zwane dalej "Rozporządzeniem z 10 września 2009 r.").

Bez wpływu na taki wniosek ma treść art. 13 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 – zwana dalej "ustawą nowelizującą z 2017 r.), zgodnie z którym dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa o PIT), w brzmieniu dotychczasowym, oraz na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odpowiednio art. 25 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 11 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, i mogą być zmieniane.

Zauważyć bowiem należy, że Minister Finansów nie skorzystał ponownie z kompetencji przyznanej mu treścią art. 11 ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2017 r. i nie wydał nowego rozporządzenia regulującego "sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania". Zatem w tym zakresie przez "przepisy dotychczasowe", o których mowa w art. 45 ustawy nowelizującej z 2018 r. należy rozumieć m.in. Rozporządzenie z 10 września 2009 r. Do 1 stycznia 2019 r. nie zostało ono bowiem zastąpione innym aktem.

Z kolei wskazane w art. 13 ustawy nowelizującej z 2017 r. "zachowanie mocy" dotychczasowych przepisów wykonawczych "do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie [...] art. 11 ust. 9" nie dłuższe jednak niż "12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy" nie pozostaje w sprzeczności z dokonaną wyżej wykładnią art. 44 i 45 ustawy nowelizującej z 2018 r. Łączne odczytanie omawianych przepisów obu ustaw nowelizujących prowadzi do wniosku, że z dniem 1 stycznia 2019 r. (a zatem 12 miesięcy od wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2017 r.) rozporządzenie z 10 września 2009 r. traci moc, jednak nadal stosuje się je do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą.

Na marginesie należy również zauważyć, że przepisy Rozporządzenia z 10 września 2009 r. niewątpliwie złożone są w przeważającej części z przepisów procesowych. Jednak z uwagi na konsekwencje wynikające dla podatników z treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zawarte w Rozporządzeniu uregulowania dotyczące sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, mają w części charakter materialnoprawny i niedopuszczalne byłoby stosowanie przepisów przyjętych po zakończeniu roku podatkowego, w którym zawarto transakcję z podmiotem powiązanym. Podatnik bowiem, przyjmując określone warunki zawarcia transakcji z takim podmiotem, ma prawo oczekiwać, że zostaną one ocenione według zasad aktualnie obowiązujących. Dzięki temu może dokonać samooceny przyjętych warunków, dostosować je w taki sposób aby nie odbiegały od wzorca przyjmowanego przez organy podatkowe i uniknąć tym samym skutku przewidzianego w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT tj. określenia podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły również innych, niewskazanych w skardze przepisów.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też zaskarżona decyzja uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organy prawidłowo zastosowały również przepisy art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 6a ustawy o CIT oraz § 3 ust. 1-3, § 6-11, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Organy uznały za zasadne zastosowanie w stosunku do transakcji między Skarżącą, będącą polską spółką a W. AG mechanizmu cen transferowych w odniesieniu do usługi polegającej na "przeprowadzeniu wszelkich czynności niezbędnych dla uchronienia Spółki przed grożącą jej upadłością". Zdaniem Spółki polegało to m.in. na "kompleksowym wykonaniu wszelkich czynności mających doprowadzić do zawarcia przez Stronę skarżącą ugody z bankiem, w tym: - opracowania strategii umożliwiającej podjęcie negocjacji z bankiem; - przeprowadzeniu tychże negocjacji; - wypracowaniu płaszczyzny do podjęcia współpracy i zawarcia porozumienia; - znalezieniu nowej instytucji kredytującej, gotowej do przystąpienia do opracowanej strategii."

Wskazany mechanizm, którego celem było ograniczenie transferu zysków między podmiotami gospodarczymi, w odniesieniu do 2014 r. znajdował regulację w art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1. pkt 2 powołanego artykułu, jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przytoczony przepis formułuje trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mechanizm ten mógł zostać zastosowany. Pierwszym jest istnienie określonych powiązań między stronami transakcji. Drugi warunek polega na tym, że w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wreszcie trzecim warunkiem jest niewykazywanie przez polskiego podatnika w wyniku tej transakcji dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek, jak na to wskazywał ustęp 2. W artykule 11., umożliwiało określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania. W ten sposób ustawodawca przeciwdziałał przerzucaniu przychodów i kosztów przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje bowiem, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania podatnika lub zaniżaniu przychodu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zrealizowanie pierwszego warunku zastosowania mechanizmu cen transferowych nie budzi wątpliwości i nie było przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, iż warunki ustalone pomiędzy nimi odbiegają różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zebrane w toku postępowania dokumenty wskazują, iż działania W. AG polegać miały na planowaniu, opracowaniu strategii i koncepcji działań restrukturyzacyjnych w ramach grupy, pełnieniu funkcji doradczych, pośredniczących, a także na wsparciu finansowym Skarżącej, które pozwalałoby realizować Skarżącej opracowaną strategię. Prawidłowa analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że zakres usług podmiotu powiązanego jest znacznie węższy.

Strona skarżąca strategię sprzedaży centrum handlowego innemu bankowi, który następnie mógłby leasingować tą nieruchomość nowej spółce, przypisała W. AG. Natomiast M.J. zeznał, iż rozwiązanie to zostało narzucone przez pracowników R. SA., cyt.: "Rozmów z bankiem próbowała również firma W. (Pan F.), ale z nią bank również nie chciał rozmawiać. Ponieważ bank wynajął kancelarię prawną w Polsce (P.), również i my musieliśmy wynająć prawników. Dopiero tej kancelarii prawnej udało się wpłynąć na bank i to nie na poziomie działu windykacji, ale na poziomie Zarządu banku". Ponadto, M.J. wyjaśnił, że "Zwróciłem się do banku R o normalne finansowanie, to jest o kredyt. Tam nam odmówiono. Pracownik banku powiedział, że przekieruje nas do centrali, do Warszawy (ale bez żadnych wielkich nadziei). Po jakimś czasie skontaktował się z nami pracownik R. z [...] w sprawie ewentualnego finansowania. Wydaje mi się, że było to w 2014 r. Generalnie leasing nie był preferowanym przez D. Sp. z o.o. sposobem finansowania, ponieważ wiązał się z koniecznością sprzedaży (przeniesieniem własności) nieruchomości na bank. Ponieważ spółka miała nóż na gardle - poszliśmy tą drogą. Pracownik R. zażądał dokumentów spółki. Pokazywały one stratę, niskie przychody z powodu braku najemców i brak dobrej historii kredytowej. W tym miejscu włączył się Pan F. ponieważ R. chciał mieć wiedzę na temat właściciela spółki." Ponadto W.K. zeznał (k. 1527-1531 akt administracyjnych), iż w 2014 r. wykonywał na rzecz R. S.A. usługi na podstawie umowy agencyjnej, a do jego zadań należało "(...) spięcie całego procesu zawarcia transakcji leasingu nieruchomości, tzn. od pierwszego kontaktu z klientem po zawarcie umowy", a także rocznych raportów obsługi umów leasingu, analiza rocznych zadłużeń, analiza stanu wynajęcia nieruchomości będących przedmiotem leasingu, uczestniczył w transakcji polegającej na zakupie przez R. S.A. nieruchomości od D. Sp. z o.o., a następnie leasingu tej nieruchomości na rzecz D. Sp. z o.o., jednakże nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktu w tej sprawie pomiędzy R. S.A. a D. Sp. z o.o." ani tego (...) od kogo wyszła inicjatywa zawarcia tej transakcji". Dalej zeznał, iż nie miał żadnej styczności z J.F., nigdy go nie poznał, nigdy z nim nie rozmawiał, a jedyna wiedza posiadana przez niego na temat J.F. dotyczyła tego, że był on pośrednim właścicielem D. Sp. z o.o. Podobne zeznania co do roli J.F. i W. AG złożyli pozostali przesłuchani pracownicy R. S.A.

Ponadto w zebranej dokumentacji brak jest dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż W. AG przygotowywała dokumentację finansową wspomagającą negocjacje z bankiem w celu pozyskania nowych źródeł finansowania Skarżącej np. opracowań finansowych, biznes planów.

J.F. wysyłał pisma do różnych instytucji finansowych, np. C. AG, D. AG, I. AG, zawarł umowę zlecenia pozyskania finansowania z K., a ponadto korespondował za pomocą poczty elektronicznej z C. KG, F. B.V., H., O. AG i M. GmBH. Jednak duża część aktywności W. AG związanej z pozyskaniem nowych źródeł finansowania, była nieskuteczna.

Organ słusznie uznał, iż działania te, nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu ceny transakcyjnej. Zapłata ceny na rzecz W. AG uzależniona bowiem została od skuteczności tych działań. Warunki umowy dot. uzależnienia zapłaty ceny od skuteczności działań nie odbiega od warunków stosowanych na rynku pomiędzy podmiotami niezależnymi, co potwierdza fakt, iż żaden z ww. podmiotów nie pobrał zapłaty za swe czynności podejmowane na zlecenie J. F., gdyż zgodnie z Jego wyjaśnieniami przekazanymi przez Stronę skarżącą, zapłata uzależniona była od skuteczności działań.

Organy prawidłowo zidentyfikował i odpowiednio zakwalifikował transakcję zawartą między Skarżącą a W. AG. Przedmiotem ustnej umowy zawartej między ww. podmiotami jest świadczenie usług niematerialnych na rzecz Skarżącej przez W. AG. Usługi te miały polegać na podjęciu działań zapobiegających wypowiedzeniu umowy kredytowej przez niemiecki bank, a po wypowiedzeniu umowy, działań, które miały na celu uniknięcie przeprowadzenia egzekucji nieruchomości oraz na poszukiwaniu alternatywnych form finansowania Spółki. Mając na uwadze, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług było uzależnione od skuteczności działań podmiotu powiązanego, organ prawidłowo dokonał oceny zakresu usług niematerialnych świadczonych na rzecz Skarżącej przez W. A.G.

Słusznie uznał, iż ustalona cena pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mogła uwzględniać usług związanych z uniknięciem wypowiedzenia umowy z bankiem kredytującym oraz poszukiwaniem nowych, zewnętrznych źródeł finansowania działalności Skarżącej, gdyż z materiału dowodowego wynika, iż skończyły się niepowodzeniem.

Z materiału dowodowego wynika, że po sprzedaży nieruchomości, po potrąceniach z ceny sprzedaży kwoty 7.361.507,10 zł na rzecz R. S.A., kwoty 6.781.252,63 zł (1.605.638,26 euro) na rzecz H. AG z tytułu spłaty wszelkich zobowiązań Strony, kwoty 365.995,00 zł na rzecz R. S.A. z tytułu dodatkowego zabezpieczenia, konieczności zapłaty kwoty 28.327,72 zł - tytułem opłat związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego dot. sprzedaży, konieczności odprowadzenia 3.588.000,00 zł tytułem podatku należnego dot. miesiąca maj 2014 r., w którym dokonano sprzedaży oraz konieczności uregulowania 100.000,00 euro tytułem zobowiązania wobec H. LLP, do dyspozycji Skarżącej w związku z sprzedażą pozostawałaby kwota w wysokości 640.000 zł. Ponadto Skarżąca większość z tej kwoty [...] czerwca 2014 r. przekazała na rzecz podmiotów powiązanych na poczet spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek tj. 19.701,44 euro tytułem spłaty pożyczki udzielonej przez D. GmbH na podstawie umowy z [...].10.2012 r. oraz 60.000,00 euro tytułem spłaty pożyczki udzielonej przez W. AG na podstawie umowy z [...].04.2014 r.

Słuszna jest zatem konstatacja, że nieracjonalnym było pod względem finansowym zobowiązanie się przez Stronę skarżącą do zapłaty na rzecz W. AG kwoty 1.250.000 euro, której płatność została odroczona dopiero na skutek umowy pożyczki zawartej [...].07.2014 r., ponad kwotę 100.000 euro na rzecz podmiotu niepowiązanego, tj. H. Potwierdza to również dokonana przez organ analiza chronologii zdarzeń - zobowiązanie się do zapłaty umówionej ceny (1.250.000 euro) nastąpiło poprzez wystawienie przez kontrahenta rachunku z [...].05.2014 r., tj. w szczególności po dniu wystawienia rachunku przez H. na kwotę 100.000 euro oraz po udzieleniu przez Stronę skarżącą pożyczki dla D. Sp. z o.o. na kwotę 8 min zł z ostatecznym terminem zwrotu ustalonym na 2024 r. i przed zawarciem umowy pożyczki z [...].07.2014 r. z W. AG.

Organ słusznie zwrócił uwagę, iż w okresie po sprzedaży nieruchomości Strona nie była w stanie zaplanować oraz prowadzić racjonalnej działalności gospodarczej. Skarżąca sprzedała swoje jedyne istotne źródło przychodów – centrum handlowe, nie posiadała do dyspozycji środków finansowych. Ponadto ze względu na zawartą umowę pożyczki z dnia [...] maja 2014 r. (spłata pożyczki ma nastąpić do dnia 31 sierpnia 2024r., w dowolnie ustalonych przez pożyczkobiorcę ratach) pozbawiła się jakichkolwiek wpływów co do przyszłych przepływów pieniężnych. Skarżąca pozbawiła się wysokiego kapitału na bardzo długi okres, nie uzyskując w zamian wysokich w stosunku do przekazanego w ramach pożyczki kapitału, przychodów w postaci odsetek od pożyczki. Z kolei zobowiązania Skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej jej przez W. AG, wiążą się z koniecznością ponoszenia kosztów z tytułu oprocentowania pożyczki, które rosną wraz z odraczaniem spłat kapitału. Skarżąca na spłatę kapitału jak i odsetek, musiałaby posiadać stałe i wysokie źródła przychodów. Z materiału przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie zabezpieczenie posiadała. Trafnie organ podkreślił, iż 2 % udziałów Skarżącej w kapitale zakładowym Spółki D. nie gwarantowały zysków z tytułu dywidendy.

Spółka na dzień wystawienia przez W. AG rachunku na kwotę 1.250.000,00 euro (5.206.875,00 zł), nie posiadała środków pieniężnych na pokrycie zobowiązania. Ta kwota była kilkukrotnie wyższa od środków faktycznie pozostających do dyspozycji Skarżącej po sprzedaży nieruchomości.

W świetle ustaleń, zgodzić się należało z organami, że korzyści, jakie racjonalnie mogła oczekiwać Skarżąca z tytułu świadczonych na jej rzecz usług przez podmiot powiązany były mniejsze od poniesionych w związku z tą transakcją wydatków. Tym samym należy przyjąć, że niezależne, racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji na warunkach, jakie ustaliły między sobą Skarżąca i W. AG.

Sąd uznał również za prawidłowe sposób oszacowania dochodu Skarżącej.

Organ dokonując szacowania, przyjął metodę ceny niekontrolowanej § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Organ przeprowadził analizę porównawczą w odniesieniu do transakcji zawartej przez Stronę z podmiotem niepowiązanym kancelarią H. LLP. Prawidłowo porównał zakres usług świadczonych przez oba podmioty, opierając się na dokumentacji zebranej w toku postępowania oraz na zeznaniach świadków. Porównanie to prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane na rzecz Skarżącej przez H. pokrywały się z działaniami W. AG tj. w zakresie czynności zmierzających do zapobieżenia egzekucji zainicjowanej przez H. AG w związku z zaprzestaniem przez Skarżącą spłaty kredytu udzielonego jej przez bank. M.J. (k. 369-372 akt administracyjnych), zeznał m. in., iż rozmowy z H. AG oraz wynajętą przez ten bank polską kancelarią prawną P., prowadzili J.F. oraz T.K. z kancelarii "H." LLP, dalej zeznał, że scenariusz spłaty zobowiązań Strony wobec H. AG, przygotowali J.F. oraz kancelaria "H." LLP.

Należy zaaprobować działania organu, który porównując działania obu podmiotów, przeanalizował również warunki ekonomiczne, występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji, przebieg transakcji, w tym funkcje jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach oraz ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie (m.in. terminy, warunki i formy płatności) oraz strategię gospodarczą.

Trafne jest również spostrzeżenie, że obie transakcje są porównywalne pod względem czasu - 2014 r. oraz miejsca – rynek usług niemieckich.

Materiał dowodowy nie wskazuje, na żadne istotne różnice pod względem zaangażowania aktywów i kapitału ludzkiego podmiotów świadczących usługi. W obu przypadkach transakcje związane były przede wszystkim z wykorzystaniem umiejętności osób je przeprowadzających. Zdaniem Sądu prawidłowo zakwestionowano ponadprzeciętne, unikalne wartości J.F. w zakresie wiedzy, umiejętności, know-how. Przeczy temu analiza zebranej w toku postępowania dokumentacji. M. in. wykazała nieskuteczność działań J. F. w postaci rozmów z przedstawicielami H. pod koniec 2013 r. Z kolei sposób rozwiązania problemów Spółki poprzez sprzedaż nieruchomości na rzecz R. SA, nie został wypracowany przez J.F., lecz został narzucony przez przedstawiciela R. S.A. (co potwierdzają m.in. wyjaśnienia banku jak i jego pracowników). Kontakt z tą firmą został nawiązany przez M.J., a J.F. włączył się do rozmów, gdyż instytucja finansowa chciała mieć wiedzę na temat właściciela Spółki. Ponadto treści email z dnia [...].03.2014 r., wysłanego przez M.J. do W.K. - specjalisty ds. Leasingu Nieruchomości z R. SA (k. 672 akt organu I instancji) wskazuje, iż to doradca podatkowy D. Sp. z o.o. – T.Z. odpowiadał na wątpliwości analityka ds. ryzyka z ww. Instytucji finansowej związane z sytuacją finansową Skarżącej, w związku z rozpatrywaniem możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości i zawarcia umowy leasingu. Prawidłowy jest wniosek, że kluczowe znaczenie dla wstrzymania przez niemiecki bank egzekucji miały działania kancelarii prawnej H. LLP, a nie J.F. Bank w korespondencji ze Stroną skarżącą, którą miały poprzedzać bezskuteczne rozmowy z J.F., długo podtrzymywał swoje stanowisko dotyczące egzekucji wierzytelności. Dopiero pisma przygotowane przez T.K., w tym co istotne formułowane przez Niego w imieniu J. F. przyczyniły się m.in. do rozmowy J.F. z H.G. z H. AG.

Mając na uwadze powyższe organ słusznie przyjął, iż argumenty Skarżącej nie mogą tłumaczyć ustalenia ceny transakcyjnej na rzecz podmiotu powiązanego na poziomie nieproporcjonalnie wyższym, niż na rzecz podmiotu niepowiązanego.

W kwestii ponoszenia ryzyka, zgodzić się należy z organem, że ryzyko transakcyjne po stronie podmiotu niepowiązanego było o wiele wyższe. Kancelaria H. odpowiadała przed Skarżącą do kwoty 20 mln euro w przypadku rażącej i zwykłej niedbałości świadczenia swych usług. Z kolei ryzyko niepowodzenia negocjacji J.F. związane było z nieuzyskaniem wynagrodzenia przez W. AG. Organ zatem słusznie przyjął, iż ponoszenie o wiele mniejszego ryzyka przez podmiot powiązany w stosunku do ryzyka ponoszonego przez podmiot niepowiązany nie uzasadnia wysokości kwestionowanej ceny transakcyjnej w przedmiotowej sprawie.

Pod względem warunków płatności za usługi, J.F. wynegocjował wysokość wynagrodzenia kancelarii przed zakończeniem negocjacji z niemieckim bankiem. Natomiast wysokość wynagrodzenia W. AG ustalona została, poprzez wystawienie rachunku, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą. Należy zgodzić się z organem, iż Skarżąca ustalając wysokość wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego znała już zakres i skuteczność działań obu podmiotów. W związku z tym nie ma żadnych racjonalnych powodów, do ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego w wysokości wielokrotnie przewyższającej, wcześniej ustalone wynagrodzenie podmiotu niepowiązanego, którego działania były kluczowe w negocjacjach z bankiem.

W kwestii kryterium strategii gospodarczej, organ prawidłowo uznał, iż analizując niniejsze okoliczności sprawy, trudno uznać za strategię gospodarczą chęć ochrony interesów swojego udziałowca, który narzucił sposób ustalania i wysokość ceny transakcyjnej. Skarżąca w toku postępowania uzasadniała ustalenie ceny transakcyjnej z podmiotem powiązanym na poziomie 60 % zysku z sprzedaży nieruchomości (po uwzględnieniu spłaconych zobowiązań wobec H.), ryzykiem poniesienia przez udziałowca znacznych strat w przypadku utraty płynności finansowej przez Spółkę. Taka argumentacja Skarżącej jest niezasadna, ponieważ W. AG nie uzyskała poprzez zawarcie przedmiotowej transakcji środków pieniężnych (termin płatności rachunku został na skutek umowy pożyczki przesunięty do 2024 roku). Tym samym W. AG nie zmniejszyła ryzyka utraty swych środków zainwestowanych w dotychczasową działalność Skarżącej. Słusznie organ wskazał, iż w tych okolicznościach, biorąc pod uwagę powiązania kapitałowe i ochronę swych interesów W. AG powinna ustalić cenę niższą niż rynkowa z uwagi na złą sytuację finansową Skarżącej. Usprawiedliwione byłoby w takim przypadku, zdecydowanie się na czasową obniżkę zysków W. AG, w zamian za możliwość uzyskiwania zysków w dłuższej perspektywie, czy zmniejszenie ryzyka poniesienia dużych strat w związku z niewypłacalnością Skarżącej.

W podanym stanie faktycznym należy przychylić się do wniosku organu, iż ustalenie ceny transakcyjnej w wysokości 1.250.000,00 euro mogło mieć na celu nie chęć ochrony interesów W. AG lecz uniknięcie opodatkowania. Przedmiotowa transakcja nie wiązała się z przepływem środków pieniężnych w 2014 roku, płatność w skutek umowy pożyczki z [...] lipca 2014 r. za rachunek została odroczona do 2024 r. Skarżąca kwotę 1.250.000,00 euro bezpośrednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem było wykazanie przez nią straty.

W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały należytej staranności w analizie wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę oraz analizie porównawczej transakcji obu podmiotów świadczących usługi na rzecz Skarżącej. Przyjęta metoda szacowania nie budzi wątpliwości oraz uwzględnia zasady szacowania wynikające z art. 11 ustawy o CIT oraz przepisów rozporządzenia z 10 września 2009 r. W konsekwencji należy przyjąć, iż organy zasadnie przyjęły za cenę niekontrolowaną równowartość kwoty 100.000,00 euro.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.