Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1192/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi N. D. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą N. D.-S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 roku. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 520/11 oddalił skargę na powyższą decyzję.

Następnie, podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z wydanym w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, wskazanymi na wstępie decyzjami, odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane we wniosku przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organów podatkowych sprzedawca wymieniony w spornych fakturach VAT nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo -przedmiotowym. Przedstawione wyżej stanowisko oznacza, że podatnik - mimo że nabył towar i dokonał za niego zapłaty - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. A Sp. z o.o. (co wynika m.in. z zeznań osób reprezentujących ten podmiot), a poza tym przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny.

Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w pkt 44 wyroku TSUE podkreślił cyt.: "Z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 45).

Zdaniem organu podatkowego w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie były spełnione formalne i materialne warunki powstania prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (zob. pkt 25-26 ww. wyroku TSUE). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2. Organ podatkowy podkreślił, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C - 342/87 Genius Holding, TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Organ wskazał, że Trybunał w ww. wyroku powołał art. 167 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu wynika, że zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. To kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62 - 71 Dyrektywy 2006/112.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w sprawach C-438/09 Dankowski i w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn, stwierdził, że nie zostały spełnione formalne warunki powstania prawa do odliczenia, bowiem sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT.

Odnosząc się do spełnienia przez podatnika wymogu tzw. "dobrej wiary" organ podatkowy wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego miał paliwo. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż nabywając prawie 50.000 litrów paliwa za ponad 100.000,00 PLN należało przynajmniej zbadać jego jakość, czego strona nie uczyniła. Co więcej, zapłata za wszystkie transakcje następowała w formie gotówkowej. Biorąc zatem pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi regułą są rozliczenia bezgotówkowe, co ma również chronić podmioty gospodarcze przed nieprawidłowościami ze strony nierzetelnych kontrahentów oraz uwiarygodniać wykonywane transakcje.

Na tle zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że dla wykazania w realiach przedmiotowej sprawy należytej staranności nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych Spółki z o.o. A. Z niedochowaniem należytej staranności mamy również do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania towarem, ale także w przypadku, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, lub też niezachowania przez stronę przyjętej w danych warunkach staranności.

Podkreślono, że podatnik nie sprawdzając swojego kontrahenta m.in. w zakresie posiadania stosownej koncesji na obrót paliwami nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie upewnił się czy sporne transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, co winno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę A wskazują, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie są rzetelne. Tym samym wykazane zostało, że Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się w złożonej skardze na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdziła, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2005 r. - październik 2005 r. Argumentacja w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wskazanego orzeczenia w rozstrzygnięciach organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawę do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a." ). Postępowanie w sprawie związane jest z jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych – wznowienia postępowania , a celem jego jest, na co zasadnie zwrócił uwagę organ na wstępie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania w sytuacji gdy w sprawie wystąpią wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 210 § 1 Op., a zatem nie rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, i które oparte jest na założeniu ,że decyzję wydano w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Co równie istotne nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej w skrócie - "ETS" ) na treść tej decyzji. W tym miejscu wskazać jedynie należy ,że począwszy od podpisania w dniu 13 grudnia 2007 r. Traktatu w Lizbonie zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską tzw. Traktatu lizbońskiego , który wszedł w życie 1 grudnia 2009 r. ( w Polsce 2 grudnia 2009 r. ) [ Dz. U. UE C306/1 ] doszło do zmiany nazwy dotychczasowego Trybunał Sprawiedliwości , na nową - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( - dalej w skrócie także "TSUE" ).

Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia ETS na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Oznacza to , ażeby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia ETS jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z woli podatnika w rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa ( oszustwa podatkowego ) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika ( który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia ), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności ( zachowania należytej staranności ) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." 61 - "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli."

Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych przypadków , w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunkami materialnymi prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru ( lub wykonawcy usługi ).

Zdaniem sądu jedynie w spełnieniu powyższych warunków należy upatrywać różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny ( olej grzewczy ) zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca – Spółka A , lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu podkreślić należy ,że ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstawy prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji.

Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 Op.

Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe. Zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego , że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku). Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, a mianowicie , cyt. "w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni aprobuje. Podsumowując tą część rozważań , zdaniem sądu, organ zasadnie stwierdził, że przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op. należało uznać za nieuzasadniony.

W świetle poczynionych rozważań nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zasadności skargi to , czy organy podatkowe badały świadomości strony w kwestii dysponowania wystarczającą wiedzą , że transakcje zdziałane z A stanowiące przedmiot dostawy wiązały się z popełnieniem przestępstwa, stwarzając ewentualną podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w otrzymanych fakturach.

Odnotować jednakowoż należy , że wbrew stanowisku organu , który powołuje się mimo wszystko na takie ustalenia w odpowiedzi na skargę - sąd stwierdza , że nie miały one miejsca o czym zaświadcza treść uzasadnienia decyzji , którą stara się wzruszyć strona, a także decyzji ją poprzedzającej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22.11.2010 r. , które odmówiły wnioskowi pełnomocnika przesłuchania strony na okoliczności dysponowania wystarczającą wiedzą lub czy była ona w stanie przewidzieć ,że nabywając olej uczestniczyła w transakcji niezgodnej z prawem. Nie czyniono także żadnych innych ustaleń w tym przedmiocie, a rozstrzygnięcie, na które powołuje się organ w odpowiedzi na skargę zawierające te elementy nie jest tym , które stanowi przedmiot wznowienia postępowania ( str. 10 uzasadnienia ). Za autorem skargi można jedynie przyjąć ,że dochodziło do kontaktów strony z firmą A – odebrano dokumenty rejestracyjne, wskazano na sposób regulowania ceny za paliwo. Uchybienia te nie mają jednak wpływu na prawidłowość wydanej decyzji.

W świetle powyższego pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia procedury - zawarte w treści uzasadnienia skargi , poprzez niepodjęcie prób wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą paliwa pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów a następnie ich oceny , co w konsekwencji - zdaniem autora skargi miało wpływ na przysługiwanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie sposób podzielić także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. albowiem w ocenie sądu organ odwoławczy wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, sporządzone uzasadnienie trafnie wskazuje na powody jego podjęcia z zasadną i szeroko zaprezentowaną argumentacją , powszechnie akceptowaną.

Wobec braku stwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 OP. zasadnie organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej tym samym wbrew stanowisku strony nie mogło dojść do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Op.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania opisanego w pkt 3 wniosków skargi albowiem strona wyraźnie zakreśliła, które z orzeczeń TSUE jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji , czym organ jest związany, a nadto z treści art. 240 § 1 pkt 11 Op. nie da się wywieść , że chodzi tu o orzeczenie czy orzeczenia , które mają zapaść w przyszłości, i które hipotetycznie będą mogły mieć taki wpływ . Interpretując pkt 11 cytowanego przepisu, stwierdzić należy ,że wpływ na treść decyzji może mieć jedynie wydane już orzeczenie ETS .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

P.C.