Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2414/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 17.433,80 zł (siedemnaście tysięcy czterysta trzydzieści trzy złote, osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 maja 2002 r. Skarżąca wniosła o umorzenie kwoty 511.686,40 zł odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r.

Podniosła, że w 1996 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że Spółka nie wywiązała się w terminie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy pomocy kas rejestrujących. Decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Urząd Skarbowy W. określił zaległość w podatku od towarów i usług, opierając się wyłącznie na ustaleniach tejże kontroli podatkowej. Wszczęto postępowanie egzekucyjne, które doprowadziło do ściągnięcia całej należności wraz z odsetkami, pomimo że Spółka złożyła odwołanie oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego i określiła zaległość podatkową w kwocie niższej niż to uczynił organ I instancji, a także odsetki w kwocie, której umorzenia domagała się Skarżąca.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca podnosiła, że w okresie od listopada 1996 r. do listopada 2001 r. Urząd Skarbowy nie podejmował żadnych czynności w celu zakończenia postępowania, a za okres zawinionego przez organy podatkowe opóźnienia naliczane są odsetki za zwłokę obciążające Skarżącą. Przeprowadzenie egzekucji naraziło Spółkę na znaczne szkody oraz pozbawiło przewidywanych korzyści, ponieważ od grudnia 2001 r. nie mogła ona dysponować wyegzekwowaną kwotą, mającą istotny wpływ na stan jej finansów.

Wskazała na naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Kilkuletni okres, jak upłynął między zakończeniem kontroli a wydaniem decyzji wymiarowej spowodowany był wyłącznie opieszałością pracowników Urzędu Skarbowego. W jego trakcie Urząd wydawał zaświadczenia o niezaleganiu przez Spółkę w płatności podatków, a także dokonywał zwrotów podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej miała ona uzasadnione prawo przypuszczać, że Urząd Skarbowy odstąpił od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w 1996 r. Z tych też względów nie składała ona skargi na bezczynność organu podatkowego, ani też wniosku o odpowiedzialność porządkową lub dyscyplinarną pracownika, który bez uzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie. Skarżąca odwołała się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającego przewlekłość postępowania za okoliczność, która nie powinna pozostawać bez wpływu na decyzje w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę (wyrok z dnia 3 listopada 2000 r. Sygn.akt I SA/Łd 2165/98). Podniosła, że Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej za uzasadniony, co znalazło wyraz w jej decyzji odwoławczej od decyzji wymiarowej Urzędu. Skarżąca wyraziła też pogląd, że wnioskowanie a minori ad maius pozwala przyjąć, że ograniczenie naliczenia odsetek w przypadku uchybienia terminu w rozpatrzeniu odwołania tym bardziej uzasadnia ewentualne naliczenie odsetek tylko za miesiąc, w którym powinno było się zakończyć postępowanie podatkowe.

Skarżąca przytoczyła informacje o skutkach braku środków finansowych spowodowanych egzekucją, a mianowicie: niemożności przeprowadzenia na początku 2002 remontów salonów sprzedaży, konieczności zaciągnięcia kredytów, trudności z bieżącym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej "ważny interes podatnika" to także poniesienie rzeczywistej szkody oraz utracenie w przyszłości korzyści.

Urząd Skarbowy wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia w trybie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej. Skarżąca złożyła to oświadczenie. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek egzekucji.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. uchyliła w całości ww. decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że sam fakt wyegzekwowania należności podatkowej z rachunku bankowego Spółki nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. postanowił "wniosek strony załatwić odmownie".

Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w W., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...] marca 2003 r.). Zdaniem organu odwoławczego Urząd nie odniósł się do argumentów Strony dotyczących przewlekłości postępowania podatkowego i powołanych przez nią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa za zasadny uznała zarzut nie ustosunkowania się do sytuacji ekonomicznej Spółki oraz lekceważącego potraktowania argumentów przedstawionych we wniosku o umorzenie. Wskazała na art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy podatkowe do wyczerpującego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie. Uzasadnienie decyzji organu I instancji uznała za niespełniające wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy ponownie postanowił "wniosek strony załatwić odmownie". Powołał się na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, powodujący ich wydawanie w sporadycznych przypadkach "bowiem wszelkie zwolnienia i ulgi stanowią naruszenie istoty systemu podatkowego". W ocenie Urzędu dla podjętego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie mają okoliczności, jakie spowodowały powstanie zaległości podatkowej, a tym samym odsetek za zwłokę. Odsetki powstały zaś jako skutek zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości stosowania norm podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Urząd przyznał, że decyzja wymiarowa wydana została z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem nie zmienia to jednak faktu, że Skarżąca niewłaściwie prowadziła dokumentację podatkową przez co utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił, że w czasie trwającego kilka lat postępowania Skarżąca "nie poczyniła żadnych starań w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji", a przecież posiadany przez nią protokół z kontroli i fakt wszczęcia przez Urząd postępowania jednoznacznie wskazywały, że organ podatkowy dąży do określenia prawidłowych kwot zobowiązania. Zarzucono, że "obecnie zaś całą odpowiedzialność strona przerzuca na organ podatkowy". Odsetki są swoistą rekompensatą dla budżetu za nieterminowe regulowanie zobowiązań.

Zdaniem Urzędu niezasadna jest argumentacja strony związana ze złożeniem odwołania od decyzji wymiarowej W okresie od doręczenia Skarżącej tej decyzji do dnia wyegzekwowania należności nie podjęła ona żadnych kroków mających na celu uiszczenie choćby części zobowiązania.

Odnosząc się do jednego z powołanych przez Skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Urząd przyznał, iż przemawia ono "za wnioskiem strony", jednakże stwierdził, iż jest efektem oceny konkretnej sprawy i nie odnosi się do wszystkich podatników. Wyrok Sądu nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zdaniem Urzędu, zarówno przeprowadzona egzekucja, jak i wydawanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych były czynnościami zgodnymi z obowiązującymi przepisami. Skarżąca, chcąc zachować płynność finansową mogła wystąpić o rozłożenie płatności na raty. Analiza sprawozdania finansowego Spółki i jej zeznania o wysokości dochodu za 2001 r. wskazują na dobrą sytuację finansową Spółki.

Ponadto Urząd wskazał na skutek umorzenia zaległości w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając interes publiczny, podkreślił wyjątkowy charakter tego rodzaju decyzji, i związane z nimi odstąpienie od zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Budżet państwa nie może pełnić funkcji "bezprocentowego kredytodawcy".

W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umorzenia odsetek; art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustosunkowanie się wyłącznie do jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze ustosunkowanie się do argumentacji Spółki, ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń pomijających opisany we wniosku stan faktyczny sprawy. Szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i ustosunkowała się do poszczególnych twierdzeń Urzędu zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego.

Wskazała na sprzeczność w argumentacji Urzędu, który z jednej strony przyznaje się do opieszałości w działaniu i naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś zarzuca Spółce, iż ta nie uczyniła nic dla wyjaśnienia sytuacji. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć materiał dowodowy. Spółka nie była zobowiązana podejmować jakichkolwiek działań.

Odnosząc się do twierdzeń związanych z wydawaniem zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, Skarżąca powołała się na treść art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała również na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), regulujący procedurę dokonywania zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki wystąpienie o wydanie zaświadczenia powinno było skłonić Urząd do natychmiastowego wydania decyzji wymiarowej.

W ocenie Skarżącej, w wyniku jej ewentualnych nieprawidłowych rozliczeń mogła powstać tylko zaległość w podatku od towarów i usług. Odsetki za zwłokę są natomiast następstwem przedłużającego się postępowania podatkowego, za co odpowiedzialność ponosi wyłącznie organ podatkowy.

Skarżąca przedstawia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu których Sąd odniósł się do wpływu przewlekłości postępowania podatkowego na umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzja Urzędu pomija utrwaloną linię orzecznictwa sądowego.

Wyjaśniła, że wniosek o umorzenie odsetek złożyła wtedy, gdy zostały one ustalone decyzją Izby Skarbowej, w kwocie mniejszej niż wynikająca z zaskarżonej przez nią decyzji wymiarowej Urzędu.

Odnosząc się do kwestii nieuiszczenia należności po wydaniu decyzji przez Urząd, Skarżąca podniosła, że postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej wydane zostało dopiero po wyegzekwowaniu od niej całej kwoty, a uzasadniono je obawą, iż Spółka nie wywiąże się ze swych zobowiązań wobec budżetu.

Zdaniem Skarżącej tak przewlekłe prowadzenie postępowania jest zdarzeniem sporadycznym, co powinno być uwzględnione przy ocenie wniosku o umorzenie. Umorzenie odsetek w tej sytuacji nie postawiłoby jej w pozycji uprzywilejowanej do innych podatników.

Skarżąca podkreśliła także równorzędność wymienionej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Skoro za powstałą sytuację odpowiada niesprawnie działający aparat skarbowy, to niewyobrażalna jest sytuacja, w której Skarżąca – pokrzywdzona działaniem organu państwowego zobowiązana będzie do zapłaty odsetek traktowanych jako forma rekompensaty dla budżetu.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że Urząd nie uzasadnił swojej decyzji, ani też nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej we wniosku o umorzenie.

W piśmie z dnia 22 lipca 2002 r. Skarżąca raz jeszcze podkreśla, że bez własnej winy znalazła się w wyjątkowej sytuacji, uzasadniającej umorzenie odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób wyczerpujący. Jej zdaniem odsetki powstały na skutek działania Skarżącej, która naruszyła zasady rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów z użyciem kas rejestrujących. Za nieprawdziwe uznała twierdzenie, że podatnik mógł zapłacić odsetki dopiero po upływie 5 lat, ponieważ mógł w ogóle nie dopuścić do ich powstania.

Izba podkreśliła, że z ustaleń dokonanych na podstawie składanych przez Skarżącą zeznań i deklaracji wynika, że jej sytuacja finansowa jest stabilna, a funkcjonowanie Spółki pomimo przeprowadzonej egzekucji nie jest zagrożone w przeciwieństwie do innych podmiotów gospodarczych.

Wyjaśniła również, że zadaniem organów podatkowych jest czuwanie nad sprawnym poborem należności podatkowych, a nie zwalnianie podatników z obowiązku zapłaty należności podatkowych. Dzięki bowiem regularnie zasilającym budżet państwa podatkom można dofinansować ważne z punktu widzenia dobra publicznego dziedziny życia społecznego.

W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 67 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu Skarżąca wskazała również, że Izba uznała za nie mające znaczenia dla sprawy okoliczności, które we wcześniejszej decyzji z dnia [...] marca 2003 r. wskazała jako konieczne do ustalenia przez Urząd Skarbowy, czym naruszyła zaufanie podatnika do organów podatkowych. Ograniczenie się przez Izbę do ogólnikowych twierdzeń zamiast ustosunkowania się do zarzutów odwołania spowodowało niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy.

Zdaniem Skarżącej, popartym orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy umorzenia odsetek w oparciu o uznanie nadrzędności interesu publicznego nad interesem Spółki.

Zarzuciła Izbie Skarbowej, że dokonała oceny jej sytuacji finansowej w sposób relatywny, uwzględniając mniej stabilną sytuację innych firm. Prowadzi to do wniosku, że podmiot osiągający lepsze wyniki finansowe powinien liczyć się z większym rygoryzmem podatkowym, ponieważ wpływy z odsetek powstałych na skutek zawinionego działania Urzędu dofinansowują potrzeby społeczne. Ponownie przedstawiła straty i utracone przez Spółkę korzyści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że podatnik występujący z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej zawsze uważa, iż ma ważny interes w tym, aby mu takiej ulgi udzielić. W szeroko rozumianym interesie publicznym nie leży zaś udzielanie ulg podatnikom, których zaległości podatkowe, w tym odsetki za zwłokę powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organy podatkowe odmawiając zastosowania wobec Skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług podkreślały uznaniowy charakter decyzji podejmowanych w tym względzie.

Uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji wynika z treści powołanego wyżej art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wybór negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku należy do organów podatkowych. Jednakże, aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję opierając się na uznaniu administracyjnym musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie braku tych przesłanek będzie bowiem zawsze obligowało organ podatkowy do odmowy umorzenia czy to zaległości podatkowej, czy odsetek. W decyzjach obu organów podatkowych brak jest wyraźnego wskazania, czy uznają, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Izba Skarbowa ograniczyła się do stwierdzenia, że Urząd ocenił istnienie tej przesłanki.

Sąd nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru przedmiotowych decyzji, ani też prawa organów do podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego charakteru. Jednakże w ramach zakreślonych art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) bada zgodność wydanych aktów administracyjnych z przepisami prawa.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa dokonała zawężającej interpretacji przesłanek umorzenia, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

"Ważny interes" Skarżącej w umorzeniu odsetek przeciwstawiła "interesowi publicznemu". Podejście takie nie zasługuje na aprobatę. Z treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką umorzenia może być "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Ustawodawca nie wymaga natomiast, aby "ważny interes podatnika" nie kolidował z "interesem publicznym. W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej (odsetek), a nie jako okoliczność, brak której wyklucza możliwość umorzenia ze względu na "ważny interes podatnika".

Sąd nie akceptuje argumentacji Izby Skarbowej, że zadaniem organów podatkowych jest czuwanie nad poborem podatków, a nie zwalnianie podatników z obowiązku zapłaty należności podatkowych, co zapewnia regularny dopływ środków finansowych do budżetu, umożliwiając dofinansowanie ważnych z punktu widzenia dobra publicznego dziedzin życia społecznego. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia złagodzenie obciążeń finansowych na rzecz budżetu. Ustawodawca zgodził się, aby w określonych warunkach Skarb Państwa nie uzyskał należnych mu wpływów. Kompetencje do decydowania w tym względzie przyznał właśnie organom podatkowym. Do nich zatem należy, jak to określa Izba Skarbowa, "zwalnianie podatników z obowiązków zapłaty należności podatkowych".

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały się brakiem zrozumienia nie tylko instytucji umarzania zaległości podatkowych, ale i zasad, na których oparty jest system podatkowy. Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swojej decyzji, podkreślając wyjątkowy charakter decyzji umarzających zaległości podatkowe wyraził pogląd, że "wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią naruszenie istoty systemu podatkowego". Pogląd ten jest całkowicie błędny. Ulgi i zwolnienia stanowią jeden z elementów systemu podatkowego, istotną jego część pozwalającą nie tylko kształtować politykę gospodarczą, wpływać na działania np. inwestycyjne podatników, ale też dostosować obciążenia podatkowe do grupowych i indywidualnych możliwości ponoszenia obciążeń podatkowych.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych służy właśnie uwzględnianiu interesu konkretnej osoby (podatnika, płatnika itp.), która znalazła się w sytuacji szczególnej, wyjątkowej i z reguły niezależnej od jej woli.

Z tego względu ustawodawca posłużył się pojęciem niedookreślonym "ważny interes podatnika" ocenę, czy zaistniał on w indywidualnej sprawie pozostawiając organom podatkowym. W wyroku z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. "Interes podatnika, w rozumieniu art. 67 § 1, należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną..." (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004).

Oceniając sytuację finansową Skarżącej Izba Skarbowa stwierdziła, iż jej sytuacja jest stabilna, a funkcjonowanie niezagrożone "w przeciwieństwie do innych podmiotów gospodarczych". Rację ma Skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu relatywizm tej oceny. Okoliczność, że inne podmioty znajdują się w gorszej sytuacji finansowej nie może uzasadniać odmowy udzielenia jej ulgi w zapłacie obciążeń podatkowych, jako że nie dotyczy Skarżącej.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego", we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.".

Zdaniem Sądu ocena istnienia przesłanki interesu publicznego wymaga uwzględnienia zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, której przejawem jest między innymi przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r. Sygn.akt III SA 791/02).

"Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". (w.cyt. Ordynacja podatkowa. Komentarz ...s. 411).

Nie jest budowaniem zaufania podatnika doprowadzenie do sytuacji, w której ponosi on skutki ewidentnej opieszałości organów podatkowych.

Oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego, organy podatkowe skoncentrowały się na finansowym jego aspekcie,

Zdaniem Sądu "interes publiczny" to także budowanie przekonania, że organy państwa działają w sposób nie powodujący u podatników uzasadnionego poczucia, że ponoszą oni odpowiedzialność za wadliwe i nieuwzględniające obowiązujących przepisów prawa działania tych organów.

Organy podatkowe zakwestionowały znaczenie dla sprawy okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej, a w rezultacie wpływających na wysokość kwoty odsetek za zwłokę, o umorzenie której wnosi Skarżąca.

Zdaniem Sądu ocena dokonana w tym względzie przez organy podatkowe jest błędna. Winę za powstanie zaległości podatkowej przypisano Skarżącej, która nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do okoliczności powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Nie wnosi też o ich umorzenie. Twierdzenia organów podatkowych mogłyby być uznane za uzasadnione, gdyby Skarżąca domagała się umorzenia zaległości podatkowej. Jej wniosek jednakże dotyczy odsetek od tej zaległości, a wysokość w jakiej je określono w decyzji wymiarowej jest skutkiem przewlekłości postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy. Bezspornym jest, że Skarżąca dopuszczając do powstania zaległości podatkowej poprzez niewłaściwe rozliczenie się z podatku od towarów i usług uruchomiła mechanizm naliczania odsetek, ale ich ostateczna wysokość była już wynikiem opieszałości Urzędu Skarbowego. Naruszenie wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania jest ewidentne i zostało przyznane przez Izbę Skarbową.

Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe miały obowiązek ocenić okoliczności, które spowodowały, że odsetki naliczono za okres 5 lat.

Argumentacja organów podatkowych zaprezentowana w uzasadnieniach ich decyzji jest chybiona. Skarżąca nie przerzuca odpowiedzialności na organ podatkowy, jak to stwierdził Urząd Skarbowy. Urząd Skarbowy nie wydając decyzji przez blisko pięć lat sam obciążył się tą odpowiedzialnością. To Urzędowi możnaby postawić ten zarzut, kiedy podnosi, że "skarżąca nie poczyniła żadnych starań w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji", chociaż dysponowała protokołem z kontroli i informacją o wszczęciu postępowania podatkowego. To Urząd prowadził postępowanie i to Urząd obowiązany był przestrzegać terminów załatwiania spraw przewidzianych w Ordynacji podatkowej, określającej także sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy zachowanie tych terminów nie jest możliwe.

Nietrafione są także argumenty organów podatkowych, co do daty złożenia przez Skarżącą wniosku o umorzenie odsetek. Decyzja wymiarowa Urzędu wydana została w dniu [...] listopada 2001 r., a egzekucję wynikającej z niej należności zakończono 28 grudnia 2001 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji i wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Wniosek ten rozpatrzony został postanowieniem z [...] stycznia 2002 r., a odmowę wstrzymania wykonania decyzji uzasadniono obawą uchylania się Skarżącej od uiszczenia należności. Prawidłowość tego postanowienia nie jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, jednakże jego treść dobitnie obrazuje podejście Urzędu Skarbowego do podatnika, jakim jest Skarżąca.

Stwierdzić należy, że uzasadnienia decyzji o odmowie umorzenia odsetek podjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogą być uznane ani za wyczerpujące, ani też za odnoszące się do istoty tej sprawy.

W przypadku decyzji uznaniowych uzasadnienie spełnia szczególnie istotną rolę. W powoływanym wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego".

Zdaniem Sądu wymogów takich nie spełniają uzasadnienia decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela wyrażony w cytowanym już komentarzu pogląd, że "pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowych do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca". (s. 412 i nn).

Skarżąca zarówno we wniosku jak i odwołaniu, powołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Urząd Skarbowy ustosunkował się do jednego tylko z nich właśnie w sposób określony w cytowanym komentarzu jako naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy i to, że Izba Skarbowa, uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 r. nakazała Urzędowi ustosunkowanie się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń, a jednak rozpoznając odwołanie, w którym Skarżąca przedstawiła nowe orzeczenia, w żaden sposób nie odniosła się do wynikającego z nich stanowiska.

Za niezasadny Sąd uznał argument Skarżącej, że wnioskowanie a minori ad maius pozwala przyjąć, iż ograniczenie naliczenia odsetek w przypadku uchybienia terminu w rozpatrzeniu odwołania tym bardziej uzasadnia ewentualne naliczenie odsetek tylko za miesiąc, w którym powinno było się zakończyć postępowanie podatkowe. W powołanym na uzasadnienie tego poglądu wyroku z dnia 17 stycznia 2002 r. Sygn.akt RN 178/00, Sąd Najwyższy oceniał zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej wprost przewidującego nienaliczanie odsetek w przypadku uchybienia terminu załatwienia odwołania.

Niezasadny jest również zarzut niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu nie budzą one wątpliwości, a organy podatkowe nie kwestionują faktu przewlekłego prowadzenia postępowania.

Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno przepisu prawa materialnego tj. art. 67 § 1 Ordynacji, jak i przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ decyzja o odmowie umorzenia odsetek nie podlega wykonaniu, bezprzedmiotowym było zamieszczenie w sentencji wyroku wzmianki o zakresie, w jakim nie może być ona wykonana, przewidzianej w art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.