Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1723/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dokonywana z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb.

TEZY

Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dokonywana z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. i W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1541/11 w sprawie ze skargi J.W. i W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. i W.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1723/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił na kwotę 7.049 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, uznając w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, że część wydatków poczynionych przez skarżących na adaptację budynku mieszkalnego dla osoby niepełnosprawnej (w łącznej kwocie 1.959,32 zł) oraz na zakup leków (w łącznej kwocie 121,64 zł) nie spełnia przesłanek uprawniających do ich odliczenia od dochodu, określonych w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. zmienił swą pierwotną decyzję i określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 na kwotę 7.701 zł, co było skutkiem ograniczenia kwoty odliczenia wydatków mieszkaniowych do wysokości prawnie określonego limitu.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 września 2011 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenia mieszkań (budynków) oraz zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które służą ułatwieniu osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności, jeżeli pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności zachodzi ścisły związek, a cechą dokonanej adaptacji (zakupionego wyposażenia) jest jego indywidualne przeznaczenie. Poniesione przez skarżących wydatki na zakup podłogi i boazerii sosnowej, wykorzystanych podczas remontu poddasza zaadaptowanego na potrzeby pozostającego na ich utrzymaniu niepełnosprawnego, zaliczonego do pierwszej grupy inwalidztwa oraz na zakup pieca gazowego, nie wykazują cech indywidualnego przeznaczenia i nie były niezbędne w rehabilitacji niepełnosprawnego, stanowiąc wyposażenie ogólnego użytku, z którego korzysta nieograniczony krąg osób; są to zatem wydatki na remont lub modernizację budynku, a nie na cele rehabilitacyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili, że kontrolę podatkową przeprowadzono bez upoważnienia do jej przeprowadzenia, bez okazania w jej toku legitymacji służbowej i doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli z jednoczesnym przyjęciem, że pełnomocnik kontrolowanego protokół ten podpisał i nieuwzględnieniem zgłoszonych zastrzeżeń i wyjaśnień, odebrano od strony postępowania oświadczenie bez wniosku strony w tym zakresie, żądano przedstawienia zaświadczeń wystawionych przez osoby trzecie oraz przeprowadzono dowód z oględzin miejsca bez powiadomienia o tym stron lub ich pełnomocnika i bez sporządzenia protokołu. Ponadto odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, przed wydaniem decyzji nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się przez nich w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a materiału tego nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący, pomijając dowody, które świadczyły o głównym schorzeniu niepełnosprawnego. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione przez nich wydatki na cele rehabilitacyjne nie podlegają odliczeniu oraz naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez nieuwzględnienie zakresu i celów rehabilitacji. Wnieśli także o przeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, wskazując, że kontrola podatkowa obejmowała tylko skarżącego i okres lat 2006-2008, a za rok 2005 przeprowadzona nie została oraz że nie ustalono zakresu potrzeb niepełnosprawnego, co dałoby podstawę do oceny związku poczynionych wydatków z ułatwieniem wykonywania mu czynności życiowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek organ podatkowy błędnie przyjął, że wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkania muszą mieć – tak samo, jak sprzęt rehabilitacyjny - indywidualny charakter, podczas gdy jedynym warunkiem wynikającym z art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. jest, by adaptacja ta odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności, niemniej zarówno sprzęt, jak i urządzenia muszą spełniać wymóg ułatwiania niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na niepełnosprawność; ich konstrukcja musi więc być tego rodzaju, by ułatwiała osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem. Zgodnie bowiem z art. 7ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania niepełnosprawnego, a zgodnie z art. 9 tej ustawy – rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym. Nakłady zakwestionowane przez organ podatkowy nie były przeznaczone na adaptację i wyposażenie budynku stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, gdyż podłoga sosnowa, boazeria i piec gazowy nie były niezbędne w rehabilitacji i nie ułatwiały wykonywania czynności życiowych niepełnosprawnemu cierpiącemu na choroby płuc (układu oddechowego), ale na remont/modernizację budynku, zwiększające jego waloru użytkowe – zwłaszcza, że lakiery służące do zabezpieczania drewna wydzielają zapachy drażniące układ oddechowy, a wątpliwym jest, by pomieszczenie strychowe, w którym zakupiona podłoga i boazeria miały być zainstalowane, było jedynym nasłonecznionym pomieszczeniem w budynku, zapewniającym niepełnosprawnemu spokój i miejsce do spacerów oraz ułatwiającym oddychanie. Ponadto część wydatków na podłogę i boazerię została przez skarżących odliczona na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w ramach ulgi remontowej), co uzasadnia przypuszczenie, że po przekroczeniu limitu tej ulgi pozostałą część postanowili oni odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Również piec gazowy, zainstalowany w budynku dopiero w roku 2008, służył poprawieniu komfortu życia wszystkich jego mieszkańców, a wydatek na jego zakup miał charakter modernizacyjny – co pośrednio potwierdzili skarżący, nie wykazując go w zeznaniu podatkowym, ale powołując się nań dopiero w odwołaniu od decyzji. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1024/11) o konieczności zbadania przez organy podatkowe rzeczywistego zakresu, w jakim niepełnosprawny miał możliwość korzystania z przeprowadzonych w budynku prac i zakupionego wyposażenia, a także w nieprawomocnych wyrokach tego Sądu z dnia 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1022/11) i z dnia 20 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1023/11), bowiem – w ocenie Sądu orzekającego obecnie – okoliczności te wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, a powagę rzeczy osądzonej ma tylko wyrok prawomocny i tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odnoszących się do przebiegu postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że organ podatkowy wyznaczył skarżącym termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, rozpatrzył także wnioski dowodowe złożone w piśmie zawierającym stanowisko skarżących co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Chociaż kontrola podatkowa została przeprowadzona tylko wobec skarżącego, zgromadzone w jej toku materiały, w tym wyniki oględzin budynku, na mocy art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) mogły być włączone do postępowania prowadzonego wobec obydwojga skarżących; protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącego, który fakt ten potwierdził podpisem.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a to:

1. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, polegające na wydaniu orzeczenia w oparciu o dowolne ustalenia własne Sądu dotyczące stanu faktycznego, które nie były przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy na podstawie akt sprawy;

2. art. 170 oraz art. 171 przez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu przy orzekaniu ustaleń prawomocnego w dacie orzekania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1022/11);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez jego niezastosowanie, polegające na akceptacji naruszeń przepisów O.p., dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 172 § 2 pkt 3 w związku z art. 173, art. 180, art. 200 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 , art. 290 § 6 i art. 291 § 2 O.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili [naruszenie] przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 7a ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwej jego wykładni poprzez uznanie, że wydatki na cele rehabilitacyjne, czyli wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności muszą charakteryzować się niezbędnością, przy prawidłowej natomiast wykładni tego przepisu Sąd uznałby, że nie muszą one charakteryzować się niezbędnością, a powinny służyć ułatwianiu wykonywania czynności życiowych przez osobę niepełnosprawną;

5. art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniałoby zarówno cel, jak i zakres pojęcia rehabilitacji.

Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżący wskazali na nieprawidłowości w uzasadnieniu wyroku, wyjaśnili, że w zarzucie drugim chodzi o naruszenie art. 170 i art. 171 P.p.s.a. oraz powtórzyli, że zarzut czwarty odnosi się do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 7a ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wnieśli o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1022/11) celem ustalenia, że wyrok ten był prawomocny w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej. Wniosek ten został cofnięty na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym wobec zgodnego przyznania przez strony faktu mającego podlegać dowodzeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, w tym uzupełniania podstaw kasacyjnych, które wnoszący skargę kasacyjną – zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – winien przytoczyć. Przez przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte; w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest także wskazanie formy naruszenia przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania potencjalnego wpływu wytkniętego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych konstrukcyjnie podstaw kasacyjnych obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej skarżących; w szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Dlatego też te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które obarczone są wymienionymi brakami, usuwają się spod kontroli instancyjnej i nie mogą być merytorycznie ocenione; są zatem bezskuteczne.

Chodzi tu w szczególności o zarzut trzeci – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c nieokreślonego aktu prawnego oraz zarzut czwarty – naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 7a ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis w wymienionym akcie prawnym nie występuje. Co się tyczy zarzutu trzeciego, można przypuszczać, że wnoszącym skargę kasacyjną chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale ani w samym zarzucie, ani w jego uzasadnieniu, wątpliwości tej nie rozwiano. Co się natomiast tyczy zarzutu czwartego, można przypuszczać, że wnoszącym skargę kasacyjną chodziło o art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., niemniej i w tym przypadku uzasadnienie zarzutu wątpliwości tej nie rozwiało – przeciwnie: powtórzenie w uzasadnieniu błędnej podstawy kasacyjnej niepoprawność zarzutu potwierdza.

Należy też dodać, że zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerny wywód, dotyczący nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie został powiązany z jakąkolwiek podstawą kasacyjną i z którymkolwiek z zarzutów. Nie jest więc możliwe merytoryczne odniesienie się do niego przez sąd kasacyjny. Natomiast obarczony podobnym błędem, jak zarzuty trzeci i czwarty, zarzut drugi, jako podstawę kasacyjną wskazujący art. 170 i art. 171 nieokreślonego aktu normatywnego, może być zbadany, a to ze względu na treść jego uzasadnienia, z którego wprost wynika, że wnoszącym skargę kasacyjną chodzi o art. 170 i art. 171 P.p.s.a..

Przechodząc więc do zbadania tych zarzutów, które ze względu na ich formę poddają się ocenie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, polegające na wydaniu orzeczenia w oparciu o dowolne ustalenia własne Sądu dotyczące stanu faktycznego, które nie były przedmiotem rozpatrzenia przez organy podatkowe, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy na podstawie akt sprawy.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyznaczał jej przedmiot, którym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Poza tę granicę Wojewódzki Sąd Administracyjny z pewnością nie wykroczył, bowiem nie orzekł ani o innej decyzji, ani o innym okresie rozliczeniowym, ani wreszcie o innym podatku.

Natomiast jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. ze względu na wykraczające poza zebrany w sprawie i utrwalony w jej aktach materiał dowodowy twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o pomalowaniu podłogi i boazerii lakierami szkodliwymi dla zdrowia oraz o tym, że w budynku skarżących jest więcej okien skierowanych na południową stronę, a instalacja grzewcza była uszkodzona, należy stwierdzić, że istotnie nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. Zarazem trzeba zauważyć, że sugestie te miały jedynie charakter polemiczny, nakierowany na wzmocnienie argumentacji przeciwstawnej wywodom skarżących. Przede wszystkim jednak skarżący nie wykazali, by to naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd administracyjny nie dlatego oddalił skargę, że oparł się na wyżej wskazanych, zakwestionowanych przez skarżących, okolicznościach, ale dlatego, że nakłady poczynione przez skarżących nie były przeznaczone na adaptację i wyposażenie budynku stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, tak, aby ułatwiały niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na niepełnosprawność, a więc aby umożliwiały względnie ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tych nakładów nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem. Nakłady te nie spełniały zatem określonego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. wymogu adaptacji mieszkania lub budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, stanowiąc modernizację budynku, zwiększającą jego walory użytkowe.

Powyższe oceny nie dotyczą uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się do przekroczenia przez skarżących limitu ulgi remontowej, gdyż argumentem tym posłużyły się organy podatkowe, co odzwierciedlają akta sprawy. Niezależnie od trafności tego argumentu nie można więc zarzucać, że jest to okoliczność nie wynikająca z akt sprawy.

Nie jest także uzasadniony drugi zarzut skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., polegającego na pominięciu przy orzekaniu ustaleń prawomocnego w dacie orzekania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1022/11). Trafnie bowiem skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że powagę rzeczy osądzonej ma tylko prawomocny wyrok sądu administracyjnego i tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że wskazany w zarzucie wyrok w dacie wydawania zaskarżonego wyroku był prawomocny, a więc spełniona została pierwsza przesłanka związania jego treścią. Przedmiotem tego wyroku była jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a badane wówczas przez Sąd okoliczności faktyczne dotyczyły prawnopodatkowej kwalifikacji poniesionych przez skarżących wydatków na zakup kabiny z siedziskiem, wykładziny dywanowej, taśmy do wykładzin, wycieraczki gumowej, montaż okna dachowego oraz osobno ujętych wydatków na adaptację budynku mieszkalnego do potrzeb osoby niepełnosprawnej ("etap I"). Zarówno przedmiot sprawy, jak i wydatki podlegające prawdopodatkowej ocenie były więc inne, niż te, które oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Jakkolwiek więc pomiędzy wymienionymi sprawami zachodziło oczywiste podobieństwo, nie można jednak mówić o ich tożsamości ze skutkiem w postaci związania treścią wyroku odnoszącego się do zobowiązania podatkowego za rok 2006 także w sprawie obecnie rozpoznawanej, odnoszącej się do wymiaru podatku w roku 2005.

Chybiony jest również piąty zarzut skargi kasacyjnej, dotyczacy naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o rehabilitacji przez ich niezastosowanie, polegającego na nieuwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniałoby zarówno cel, jak i zakres pojęcia "rehabilitacja". Wbrew stanowisku skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te uwzględnił, wskazując, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania (art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 tej ustawy). Definicje te niewątpliwie są pomocne przy dokonywaniu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., prowadząc jednak do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego (lub na rzecz niepełnosprawnego) na adaptację i wyposażenie mieszkań lub budynków mieszkalnych, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, ale tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym. Do wydatków takich nie można jednak zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb. Do tych ostatnich nie sposób nie zaliczyć zakupu elementów wykończenia podłóg i dekoracji ścian oraz urządzenia grzewczego, które stanowią zwykłe elementy wykończenia i wyposażenia mieszkania lub budynku i nie mają żadnych szczególnych cech lub właściwości, dzięki którym mogłyby służyć celom rehabilitacji.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżących nie ma usprawiedliwionych podstaw, po części ze względu na braki konstrukcyjne przytoczonych podstaw kasacyjnych, uniemożliwiające zbadanie zasadności postawionych zarzutów, a po części ze względu na ich bezzasadność merytoryczną. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.