Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 796/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 3, § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4, art. 5, art. 6, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 952/11 w sprawie ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Z.D. 1.187,00 (tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 952/11, oddalił skargę Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008, z następującym uzasadnieniem.

W trakcie przeprowadzonej u Z.D. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z.D.w L.), kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień- październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, iż skarżący dokonując w lipcu 2008 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz stwierdzona w jednym przypadku nieprawidłowość (złożenie oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży wyrobu), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie 8.464,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13,00 zł. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy: art. 13 § 1 pkt 1, art. 16, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, pkt 7, art. 56 § 1, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.), art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 62, ust. 1 pkt 1 i 2, art. 64, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2005 r.).

Po rozpoznaniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje wymóg ten jest ściśle powiązany z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że w 4 transakcjach sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w lipcu 2008 roku, strona nie uzyskała, w momencie dokonywania transakcji, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy.

Organ wskazał dalej, że w okresie od 1 do 31 lipca 2008 r. skarżący wystawił łącznie 16 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż dokonywana niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, iż nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. W przypadku osoby prawnej oświadczenie zostało złożone jeden dzień później niż data sprzedaży i wystawienia faktury VAT. Trzy inne oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie zawierały w swojej treści informacji o nr PESEL u nabywców.

Dyrektor Izby Celnej w S. uznał zatem, że Z.D. dokonał w lipcu 2008 roku czterech wskazanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. W związku z tym, organ uznał za zasadne opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym za lipiec 2008 roku i przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w 4 przywołanych uprzednio transakcjach dokonanych w okresie od 1 do 31 lipca 2008 roku oraz zastosowanie stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W związku z niedokonaniem wpłaty w terminie podatek, jak wskazał organ, stał się zaległością podatkową i podlegał obowiązkowi zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkował uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadził do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W kontekście powyższego, przy stwierdzonych uchybieniach materialnych i formalnych w oświadczeniach przyjętych przez stronę od nabywców, bez znaczenia- w ocenie organu- pozostawało ustalenie, do jakich celów nabyty od spółki olej opałowy zużyli nabywcy tego oleju. Organ zaznaczył, że kwestia ta nie był przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego, gdyż w rozpatrywanym przypadku organ oceniał jedynie czy sprzedawca prawidłowo udokumentował przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w zw. z art. 122 § 1 o.p.

Z.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 2004 r. było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Sąd podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (co stanowi wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także pozwalającym na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Sąd wskazał, że ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy uzyskał od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ww. rozporządzenia.

Według Sądu I instancji powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

WSA uznał za niewłaściwe działania skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu w miesiącu lipcu od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą tj. po dacie sprzedaży i w trzech przypadkach na braku w oświadczeniu wskazania numeru PESEL.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W tym kontekście WSA podkreślił, że dokonując wykładni tego przepisu należy uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego Sąd uznał zakwestionowaną w lipcu 2008 r. w 4 przypadkach sprzedaż oleju opałowego, wskazując, że nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) skarżący zobowiązał się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednak warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych nie zostały przez skarżącego spełnione. Sąd podkreślił, że sprzedaż niespełniająca określonych w powyższych przepisach warunków (tj. wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe") nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym -jak wskazał Sąd- skarżący nie był uprawniony do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.D. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że nie może być skutecznym zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, o ile skarżący nie kwestionuje faktu posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego z datą 30.07.2006 r. zamiast z datą 29.07.2006 r. i w trzech innych przypadkach braku w oświadczeniu numeru PESEL. W ocenie Sądu, zarzut skarżącego oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co- zdaniem Sądu- jest nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Z.D. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że organy podatkowe obu instancji działały w sposób prawidłowy nie dopuszczając i nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania Z.D. oraz nie dokonując sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten został wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem (z wykorzystaniem jakiego typu urządzeń grzewczych i ich ilości) i że powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy na organach podatkowych ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, m.in. właśnie poprzez dokonanie tych czynności, co miało w konsekwencji wykazać, że olej opałowy został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również umożliwić weryfikację nabywców oleju opałowego i daty jego rzeczywistej sprzedaży,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 65 ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że brak wskazania numeru PESEL oraz wskazane przez organy rozbieżności w zakresie niezgodności daty faktury VAT z datą oświadczenia nabywca są brakami, które automatycznie uzasadniały zastosowanie przez organy "sankcyjnej" stawki podatku, podczas gdy do sprzedaży, dokumentowanej fakturą VAT doszło w rzeczywistości dopiero w dniu uzyskania oświadczenia, natomiast wykazane braki były nieistotne.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe obu instancji powinny zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchać skarżącego oraz sprawdzić u nabywców, czy olej opałowy był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Podniesiono ponadto, że dane przedstawione przez skarżącego w żadnej mierze nie uniemożliwiały organowi podatkowemu dokonania tych czynności. Strona skarżąca zarzuciła, że organu obu instancji zaniechały dokonania czynności, swoją bezczynnością naruszając prawo strony do wszechstronnego rozpoznania sprawy. Według skarżącego w jego postępowaniu "trudno dopatrzyć się śladu jakiejkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym", w tym jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy ilością oleju zakupionego i sprzedanego. Skarżący podniósł również, że brak jakichkolwiek nieprawidłowości potwierdziła także kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zakończona w dniu 28 czerwca 2010 r.

W złożonej w sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przyjmuje się, że w takiej sytuacji powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego podlega rozpoznaniu dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Niekiedy, jak w rozpoznawanej sprawie, wskazane jest rozpoznanie zarzutów w odwrotnej kolejności.

Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów wypada na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń.

Zatem stosownie do powołanych przepisów zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zostało uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. W konsekwencji, brak oświadczeń lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie odpowiadają wymogom powinno prowadzić do zastosowania stawki podatku w podwyższonej wysokości, o czym stanowi art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., oświadczenie powinno zawierać m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP.

Zatem numer NIP i PESEL należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, służących identyfikacji nabywcy, które powinny być znane na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania czynności sprzedaży oleju opałowego. Jeżeli jednak nabywca podał jeden z tych numerów, w tym wypadku NIP, pozwalający na jego identyfikację, bez konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to takie oświadczenie należy uznać za prawidłowe i nie powinno być ono jedynie z tego powodu zakwestionowane. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2012 r. został zniesiony numer identyfikacji podatkowej nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 67 ust. 1 ustawa z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw; Dz.U.2011.171.1016), a co za tym idzie do tego czasu oba te numery były równorzędnymi identyfikatorami osób fizycznych.

Natomiast, odnosząc się do braku uwzględnienia przez organ oświadczenia, złożonego po dniu wystawienia faktury VAT, należy wskazać, iż w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 tej ustawy z tym zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy te oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur, np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentowała dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

W realiach sprawy dostawa oleju opałowego nastąpiła w dacie wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, tj. 30 lipca 2008 r., natomiast fakturę wystawiono w dniu 29 lipca 2008 r.

Wobec tego organ powinien był zbadać czy istotnie dostawa oleju opałowego nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, a nie w dniu wystawienia faktury VAT i czy istniał obowiązek wystawienia faktury.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia dokonanej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.