Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 202/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 19 ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 września 2020 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B. M. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r.

nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz nadpłaty w tym podatku.

Decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Strona aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2016 r., Rep. A nr [...], dokonała sprzedaży, na rzecz "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w M., składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju o łącznej powierzchni [...] m2, w tym przynależnej piwnicy o powierzchni [...] m2. Cenę przedmiotu umowy strony umowy określiły na kwotę [...]zł.

Prawo do przedmiotowej nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko-Własnościową "[...]"

z siedzibą w M. (dalej: "Spółdzielnia"), w formie aktu notarialnego

z dnia [...] stycznia 2015 r., Rep. A nr [...]. Mocą tego aktu doszło do ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności. Strona nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny do majątku osobistego (w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej małżeńskiej aktem notarialnym

z dnia [...] października 2014 r., Rep. A nr [...]).

W dniu [...] września 2019 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 w roku podatkowym 2016, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; kwotę dochodu zwolnionego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł; podatek należny w wysokości [...] zł; kwotę do zapłaty: [...] zł.

W dniu [...] marca 2020 r. Strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 w roku podatkowym 2016, w której wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; kwotę dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". w wysokości [...] zł; podatek należny w wysokości [...] zł.

Do korekty zeznania Strona dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata podatku powstała wskutek nieuwzględnienia w pierwotnym zeznaniu PIT-39 za 2016 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wkładu pieniężnego w Spółdzielni.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Doręczenie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ I instancji do akt sprawy włączył jako dowód w sprawie dokumenty zebrane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Według materiału dowodowego organ podatkowy prosił Skarżącego

(pismo z dnia [...] czerwca 2020 r.) o przedłożenie dowodu uiszczenia wpłaty na rzecz K. M. tytułem przeniesienia wkładu oraz dowodu uiszczenia wpłaty do spółdzielni tytułem całkowitej spłaty zadłużenia obciążającego lokal z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu mieszkaniowego, a także przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że zapłatę przedmiotowej kwoty zgodnie potwierdzono w umowie z dnia

[...] sierpnia 2014 r.

Kolejnym wezwaniem zobowiązał Spółdzielnię do udzielenia pisemnej informacji kto, kiedy i w jakiej wysokości faktycznie dokonywał wpłat na poczet pieniężnego wkładu mieszkaniowego oraz o wskazanie w jakiej wysokości K. M. uiściła wkład mieszkaniowy na dzień otrzymania przez nią przydziału. Odpowiedź została udzielona przez Spółdzielnię w piśmie z [...] lipca 2020 r.

W wezwaniu z dnia [...] lipca 2020 r. poprosił Skarżącego o pisemną informację odnośnie formy dokonania płatności kwoty [...]zł na rzecz K. M. za przeniesienie wkładu mieszkaniowego. Skarżący odpowiedzi udzielił

w dniu [...] sierpnia 2020 r. za pośrednictwem dokumentu elektronicznego. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynikało, że potwierdzeniem zapłaty jest treść § 3 umowy z dnia 5 sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy Stroną, a K. M. (żoną), a płatność została dokonana w formie gotówki.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Stronie z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w M. przy ul. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał podstawę normatywną,

tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." i art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 1, 2 i 5, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] września 2010 r. pomiędzy

Spółdzielnią, a K. B. (obecnie M.) została zawarta umowa o ustanowienie spółdzielczo-lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w ww. lokalizacji. Na dzień zawarcia umowy wniesiona została część wkładu mieszkaniowego w kwocie [...]zł, a w pozostałej części wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł podlegał wpłacie wraz z płaconym czynszem

wg wysokości normatywu obowiązującego w okresie od [...] października 2010 r.

do [...] października 2014 r.

Umową z dnia [...] sierpnia 2014 r. K. M. przeniosła na rzecz Strony (męża) wniesiony do Spółdzielni wkład pieniężny na przedmiotowy lokal mieszkalny o wartości [...] zł, a następnie w dniu [...] października 2014 r. aneksem

do ww. umowy podwyższona została kwota wkładu do [...] zł. Pismem

z dnia [...] października 2014 r. K. M. złożyła wniosek do Zarządu Spółdzielni o wystąpienie ze Spółdzielni, informując jednocześnie, że zrzeka się wypłaty wkładu mieszkaniowego i wnosi o jego przekazanie na rzecz Strony. W związku z tym Strona nabyła spółdzielczo-lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Organu I instancji stwierdził, że do nabycia przez Stronę do majątku osobistego przedmiotowego lokalu mieszkalnego doszło w drodze ustanowienia przez Spółdzielnię odrębnej własności tego lokalu na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2015 r.

(Rep. A nr [...]) i przeniesieniem tej własności, natomiast do zbycia doszło na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2016 r. (Rep. A nr [...]) zawartej pomiędzy Stroną a "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w G. .

Zgodnie z powyższym organ I instancji uznał, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia ww. prawa własności do lokalu mieszkalnego, co stanowi dla Strony źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ I instancji po przeprowadzeniu analizy ww. przepisów u.p.d.o.f. przyjął do rozliczenia koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2015 r.,

Rep. A nr [...] (dot. ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu) w wysokości [...] zł. Zaliczył też kwotę [...]zł tytułem spłaty zadłużenia obciążającego przedmiotowy lokal mieszkalny (zgodnie z wyciągami bankowymi z dnia [...] listopada 2014 r.). Wydatek został poniesiony przed nabyciem lokalu przez Stronę.

Wskazane wyżej koszty organ I instancji odróżnił od kosztów uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W tym zakresie przytoczył brzmienie tych przepisów oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2013 r. poz. 1222

- w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) – dalej: "u.s.m.". Na tej podstawie wskazał, że osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą

na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udziału w kosztach budowy lokalu.

Zdaniem organu I instancji za koszt nabycia lokalu mieszkalnego można uznać wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, gdy dojdzie do przeniesienia własności na rzecz osoby, której przysługiwało to prawo. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, może zostać pomniejszony o poniesiony wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego wniesionego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do tego lokalu. Organ I instancji podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Zdaniem organu I instancji konieczne jest właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby zbadać istnienie wszystkich ww. przesłanek.

Przedstawiając wynik analizy stanu faktycznego sprawy organ I instancji zwrócił uwagę, że Strona w złożonej korekcie deklaracji PIT-39 w roku podatkowym 2016, wykazała koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Organ I instancji zakwestionował jednak kwotę [...]zł, stanowiącą kwotę wkładu mieszkaniowego, uiszczoną przez Stronę na rzecz

K. M.. Podkreślił, że ciężar udowodnienia tego faktu obciążał Stronę, która była zobowiązana do przedstawienia dowodu uiszczenia zapłaty za przeniesiony

na nią wkład mieszkaniowy.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że wkład mieszkaniowy w kwocie

[...] zł przeniesiony w dniu [...] października 2014 r. przez K. M. na rzecz Strony nie mógł zostać uznany za wydatek poniesiony przez Stronę, gdyż faktycznych wpłat dokonywała K. M..

W ocenie organu I instancji, pojęcie kosztów nabycia, o których mowa

w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tym samym wskazywana przez Stronę kwota w wysokości [...] zł nie może zostać uznana za poniesiony wydatek, ponieważ był to wydatek poniesiony przez inny podmiot. Samo zawarcie umowy zapisu, że kwota została zapłacona w całości gotówką nie dawało podstawy do przyjęcia, że Strona zapłaciła należność za wkład. Zapłata gotówką tak znacznej kwoty, zdaniem organu I instancji, budzi wątpliwości co do spełnienia warunku poniesienia wydatku. Nie doszło, więc do wiarygodnego udowodnienia przez Stronę, że zapłata została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w umowie. Jednocześnie Strona wbrew obowiązkowi nie przedstawiła bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

Organ I instancji uznał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] zł

(tj. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł – koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł – wpłata dokonana przez Stronę z tytułu spłaty zadłużenia obciążającego lokal w kwocie [...]zł).

W zakresie zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego przez Stronę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, organ I instancji powołał

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Po przeprowadzonej w tym zakresie analizie stanu faktycznego sprawy organ I instancji nie uznał wydatków w łącznej kwocie [...]zł (tj. kosztów poniesionych na zakup narzędzi, wyposażenia oraz kosztów pomocniczych wynikających z przedłożonych przez Stronę faktur VAT (związanych z zakupem materiałów budowlanych na budowę domu jednorodzinnego w łącznej wysokości [...] zł).

Organ I instancji podkreślił, że przesłanką uznania kwot wydatkowanych na budowę lub remont jest "skonsumowanie" tych kwot w trakcie prowadzonych prac budowlanych, czyli włączenie ich wartości w koszt budynku. Organ I instancji uznał, za wydatki na cele mieszkaniowe kwotę [...]zł – po zaokrągleniu do pełnego złotego (wynikającą z pomniejszenia kwoty [...]zł o kwotę [...]zł).

Organ I instancji uznał, że Strona nie wydatkowała w całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i na tej podstawie ustalił kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu w wysokości [...] zł

(tj. dochód w kwocie [...]zł – wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie

[...] zł/przychód w kwocie [...]zł). Błędna kwota wskazana w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji to: [...] zł oraz [...] zł (uwaga Sądu).

Zgodnie z ustaleniami dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniosła [...] zł (tj. dochód w kwocie [...]zł – [...] zł), która stanowi podstawę obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego - [...] zł).

Błędna kwota wskazana w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji to: [...] zł (uwaga Sądu).

W zakresie rozpoznania wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji wskazał, że Strona w zeznaniu PIT-39 za rok 2016 wskazała należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł (wpłata tego podatku została dokonana w dniu [...] września 2019 r.). Na podstawie ustalonego stanu faktycznego i przepisów prawa mających znaczenie dla rozpoznania sprawy,

organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł

(tj. [...] zł – [...] zł).

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Stronę, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie była kwestia dotycząca ustaleń w przedmiocie poniesionych prze Stronę kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie także ustaleń organu I instancji,

co do wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał, że wpłaty wkładu mieszkaniowego, jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu, stanowią koszty nabycia, a co za tym idzie, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży takiego lokalu, można pomniejszyć o ustalone

w ten sposób koszty uzyskania przychodu, jednak kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Zdaniem organu odwoławczego Strona niezasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wkład mieszkaniowy, który został

na nią przeniesiony na podstawie umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy przez pryzmat obowiązujących w jej zakresie przepisów prawa wskazuje, iż wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł nie może być uznany za wydatek poniesiony przez Stronę. Wkład został bowiem przeniesiony na Stronę w dniu

[...] października 2014 r. przez K. M., która dokonała faktycznej wpłaty z tego tytułu do Spółdzielni. Samo przeniesienie wkładu mieszkaniowego (wpłaconego wcześniej do Spółdzielni przez inną osobę, tj. żonę) na rzecz podatnika, który nie poniósł z tego tytułu rzeczywistego wydatku, nie wypełnia dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że odmienna ocena w tym zakresie stałaby w sprzeczności z celem regulacji. Podkreślił, że w świetle ww. przepisu prawa kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest udokumentowany związany wyłącznie z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania związany z określonym źródłem przychodu.

Przez udokumentowane koszty nabycia należy rozumieć faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika. Zatem koszty nabycia, które są przedmiotem sporu, nie mogły wynikać jedynie z zawartej pisemnej umowy pomiędzy małżonkami, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Samo zawarcie umowy zapisu, że wkład został w całości zapłacony przez Stronę oraz pisemne wyjaśnienie złożone przez Stronę z dnia [...] sierpnia 2020 r., że kwota została zapłacona w całości gotówką, nie pozwalała na przyjęcie, że Strona zapłaciła należność za przeniesiony wkład mieszkaniowy.

Organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że Strona pomimo udzielenia odpowiedzi na skierowane do niej wezwania, jednak nie przedłożyła żądanych dowodów potwierdzających poniesienie przez nią spornego wydatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwestia przez kogo i w jakiej wysokości wniesiono do Spółdzielni sporny wkład mieszkaniowy została wyjaśniona w wyczerpujący sposób.

Organ odwoławczy uzasadniał, że zobowiązanie do spłaty na rzecz małżonki, wynikające z przedłożonej do akt sprawy umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie stanowiło wydatku Strony, bez którego nabycie własności przedmiotowego lokalu byłoby niemożliwe. Do kosztów nabycia lokalu w niniejszej sprawie można było zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przez Stronę, które powinna była wpłacić na rzecz Spółdzielni, aby mogło dojść do zawarcia umowy przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Warunkiem tym nie była, zdaniem organu odwoławczego spłata do Spółdzielni wkładu mieszkaniowego w kwocie [...]zł, która bezspornie została już uiszczona kilka lat wcześniej przez żonę (z jej majątku odrębnego). Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należało zaliczyć wpłatę dokonaną w dniu [...] listopada 2014 r. przez Stronę do Spółdzielni z tytułu całkowitej spłaty zadłużenia obciążającego lokal mieszkalny (tj. w kwocie [...]zł). Ponadto zaliczeniu podlegała kwota [...]zł , jako wydatek poniesiony z tytułu opłaty związanej ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2015 r. Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ustalono w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia (obliczenia) dokonane przez organ I instancji w zakresie obliczenia podstawy obliczenia podatku, która wyniosła [...] zł, a także podatku należnego. W zakresie wysokości nadpłaty organ odwoławczy, również uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i zgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji było zgodne z przepisami O.p. Uznał, że zebrano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie oceny przedstawionej szczegółowo w zakwestionowanej przez Stronę decyzji. Organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął wszystkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, wnikliwie przeanalizował i ocenił zgromadzoną dokumentację, decyzja będąca przedmiotem niniejszego odwołania została wydana zgodnie z literą prawa, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie

oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego z brzmienia powołanego przepisu wynika, że chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia,

to do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw. Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa

w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedynymi warunkami wprowadzonymi ww. przepisem prawa są: poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów. W tym zakresie Skarżący powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 544/11.

Skarżący zakwestionował pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym pisemna umowa pomiędzy nieprofesjonalnymi podmiotami wraz z zapisem, iż kwota została zapłacona gotówką nie stanowi dowodu i nie potwierdza faktu poniesienia wydatku.

Skarżący podkreślił, że wobec wątpliwości organów podatkowych

co do ważności umowy, uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325

ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ewentualnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli w niniejszej sprawie poddana została decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą określono Skarżącemu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez Skarżącego w związku ze spłatą (na podstawie umowy

z dnia [...] sierpnia 2014 r. i aneksu do tej umowy z dnia [...] października 2014 r.) na rzecz K. M. (żony) kwoty [...]zł z tytułu przeniesienia wkładu mieszkaniowego w Spółdzielni, wniesionego przez K. M. w dniu [...] września 2010 r. (tj. w dniu zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczo-lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego) oraz w części wraz z płaconym czynszem w wysokości normatywu obowiązującego w okresie od [...] października 2010 r. do [...] października 2014 r., jako spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwestią sporną jest również spełnienie przez Skarżącego warunku wystarczającego udokumentowania kosztu nabycia nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, wydatek ten powinien być uwzględniony, stanowił wyczerpująco udokumentowany przez niego koszt nabycia nieruchomości, a dokonanie spłaty na rzecz żony stanowiło warunek konieczny do tego, aby mógł się on stać właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Stwierdził, że organy podatkowe zajęły w sprawie stanowisko pozbawione podstawy prawnej, kwestionując zapisy umowy z dnia z dnia [...] sierpnia 2014 r. i aneksu do tej umowy z dnia [...] października 2014 r. w zakresie udokumentowania faktu poniesienia przez Skarżącego na rzecz żony wydatku związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Skarżący podniósł, że w przypadku wątpliwości związanych z treścią ww. umowy organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe.

Zdaniem organu odwoławczego natomiast dokonana spłata na rzecz K. M. nie może być uznana za wydatek poniesiony przez Skarżącego. Wkład został bowiem przeniesiony na Skarżącego (w dniu [...] października 2014 r.) przez K. M.. Samo, zaś przeniesienie wkładu mieszkaniowego (wpłaconego wcześniej do Spółdzielni przez żonę) na Skarżącego, który nie poniósł z tego tytułu rzeczywistego wydatku, nie wypełnia dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego odmienna ocena w tym zakresie stałaby w sprzeczności z celem regulacji. Wskazał, że udokumentowane koszty nabycia to wydatki faktycznie poniesione przez podatnika. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował sposób udokumentowania przez Skarżącego przedmiotowej spłaty na rzecz żony, podkreślając że koszty nabycia i sposób ich poniesienia (tj. zapłata gotówką) nie mogły wynikać jedynie z treści zawartej pisemnej umowy pomiędzy małżonkami. Tym samym przedstawiony prze Skarżącego dowód na tę okoliczność nie został przez organ podatkowy uznany za wystarczający do przyjęcia, że kwota [...]zł została uiszczona.

Istotą sporu była zatem kwestia dotycząca kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącego jako udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz ustaleń organów podatkowych

w tym zakresie.

W niniejszej sprawie analizie należało przede wszystkim poddać przepis

art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kierunku ustalenia, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia i czy wpisuje się w to pojęcie spłata przez podatnika kwoty odpowiadającej wysokości wkładu w spółdzielni mieszkaniowej wniesionego przez osobę trzecią (z uwzględnieniem okoliczności nabycia przez podatnika spółdzielczo-lokatorskiego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze przeniesienia wkładu).

W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu, który trafnie wskazywał, że spłata dokonana na rzecz żony w wysokości [...] zł w związku z przeniesieniem na jego rzecz wkładu w spółdzielni mieszkaniowej można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Przechodząc do analizy podstawy materialnoprawnej ww. decyzji, Sąd zwraca uwagę na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tą regulacją źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższych przepisów należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszają cenę (z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii uznania za udokumentowane koszty nabycia nieruchomości poniesionego przez Skarżącego wydatku związanego ze spłatą na rzecz żony wniesionego (opłaconego) przez nią wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie przeniesionego na rzecz Skarżącego.

Ustawodawca jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu prawa

(art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) nie wymienia jakie konkretnie wydatki uznać należy za koszt nabycia nieruchomości, a jakie nie wpisują się w tę regulację.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 544/11).

Skarżący podnosi, że poniesiony przez niego wydatek w związku ze spłatą, na podstawie zawartej z K. M. (żoną) umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. i aneksu do tej umowy z dnia [...] października 2014 r., kwoty [...]zł tytułem zwrotu opłaconego przez żonę wkładu w spółdzielni mieszkaniowej, stanowiło konieczny warunek nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Sąd ww. stanowisko podziela i stwierdza, że wydatek taki (w okolicznościach niniejszej sprawy) miał bezpośredni związek z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Wspomnieć wypada, że nabycie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze przeniesienia przez Spółdzielnię prawa własności na rzecz jej członka, tj. na Skarżącego, któremu przysługiwało spółdzielczo-lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe prawo do wkładu Skarżący nabył w wyniku jego przeniesienia przez żonę - na podstawie ww. umowy i aneksu

do tej umowy, po uiszczeniu jego równowartości na rzecz K. M.. W dniu [...] stycznia 2015 r. doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m. (w brzmieniu obowiązującym w dniu

[...] listopada 2014 r., tj. dniu wystąpienia przez Skarżącego do Spółdzielni z wnioskiem o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa; 2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Sąd podkreśla, że z powyższej regulacji wynika, iż osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na ten lokal cześć kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Należy uznać, że wymienione w ww. przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Koszty te ponoszone są w celu nabycia własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie jest możliwe nabycie prawa własności lokalu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 869/12).

Powyższe ma ścisły związek z istotą sporu w niniejszej sprawie. Organy podatkowe jak wynika to z uzasadnienia decyzji podatkowych podzielają ww. pogląd

(co do zasady), jednakże wskazywały, że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika i to bezpośrednio na rzecz Spółdzielni. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie wkład do Spółdzielni został opłacony przez K. M., tj. osobę trzecią, a nie przez Skarżącego, co dyskwalifikuje przedmiotowy koszt jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd stanowiska organów w tym zakresie nie podziela, co znajduje oparcie w samym przepisie u.p.d.o.f. Wyżej już wskazywano, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. warunkiem jest poniesienie przez podatnika udokumentowanego wydatku na nabycie nieruchomości (tj. pozostającego w bezpośrednim związku z tym nabyciem).

Zauważyć należy, że organ uznał, iż opłacenie wkładu w spółdzielni mieszkaniowej jest takim kosztem. Przesądzająca dla organu była kwestia nie opłacenia tego wkładu przez Skarżącego tj. poprzez bezpośrednie poniesieni kosztu na rzecz Spółdzielni. Organ I instancji wskazał: "należy stwierdzić, że wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł przeniesiony w dniu 31 października 2014 r. przez K. M. na rzecz B. M. nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez B. M., gdyż faktycznych wpłat dokonywała K. M.". Natomiast organ odwoławczy podzielając ww. pogląd wskazał: "Samo przeniesienie wkładu mieszkaniowego (wpłaconego wcześniej do spółdzielni mieszkaniowej przez inną osobę, tj. żonę) na rzecz podatnika, który nie poniósł z tego tytułu rzeczywistego wydatku, nie wypełnia dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Sąd nie podziela ww. stanowiska, a co więcej wbrew twierdzeniu organu odwoławczemu, uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodu

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

nie stoi w sprzeczności z celem tej regulacji. Interpretacja zaproponowana przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, ma charakter zawężający, który nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przyjęta art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków jakie poniósł nabywca w związku z zakupem.

Proponowane przez organy podatkowe rozumienie regulacji, sprowadziło się do twierdzenia, że przedmiotowy wkład spółdzielczo-lokatorski powinien w pierwszej kolejności zostać wypłacony przez S. K. M., a następnie wniesiony do tej Spółdzielni przez Skarżącego. Tymczasem ustawodawca zakreśla granice przedmiotowe a nie podmiotowe tych wydatków, które mogą być kosztem uzyskania przychodu. Istotne jest czy poniesienie tego wydatku prowadziło do nabycia.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bezspornie w jakich okolicznościach doszło do przeniesienia wkładu na rzecz Skarżącego, w jakich okolicznościach K. M. zrzekła się wypłaty wkładu ze skutkiem wobec Skarżącego, na czyją rzecz ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i przeniesiono tę własność. Nie ulega wątpliwości, że umowa z [...] sierpnia 2014 r. i aneks z dnia [...] października 2014 r. zawiera postanowienia co do rozliczenie z osobą dokonującą na jego rzecz przeniesienia wkładu w spółdzielni mieszkaniowej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że odrębnym zagadnieniem jest ocena, czy przedstawione w sprawie dowody pozwalają na uznanie czy koszt został udokumentowany. Kwestią wartości dowodowej zgormadzonych w sprawie dokumentów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zajmie się w dalszej części uzasadnienia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki Skarżącego, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe. Organy zasadnie wywodzą, że takim kosztem jest wartość wkładu mieszkaniowego, błędnie zaś, że taki wydatek będzie kosztem tylko i wyłącznie gdy jest wpłacony bezpośrednio na konto Spółdzielni Mieszkaniowej. Stąd mając na uwadze wskazane rozumienie ww przepisu u.p.d.o.f. i poczynione ustalenia organu stwierdzić należy, że takim kosztem jest wydatek poniesiony przez Skarżącego na rzecz byłej małżonki w wysokości [...] zł z tytułu spłaty przeniesionego wkładu w spółdzielni mieszkaniowej.

Powyższe skutkuje uznaniem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za zasadny w zakresie kwalifikacji przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania kosztów nabycia nieruchomości, Sąd zwraca uwagę, iż istota sporu w tym zakresie dotyczy wartości dowodowej przedłożonej przez Skarżącego umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. o przeniesieniu przez K. M. na rzecz Skarżącego wkładu wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej oraz aneksu do ww. umowy z dnia [...] października 2014 r. wprowadzającego zmianę odnośnie wartości przeniesionego wkładu mieszkaniowego.

Organy podatkowe odwołując się do ww. dokumentów zakwestionowały

treść § 3 ww. umowy stwierdzając, że zapłata tak znacznej kwoty ([...] zł) gotówką budzi wątpliwości i tym samym nie pozwala na uznanie, że został spełniony warunek poniesienia wydatku. Podkreślono, że Skarżący w żaden sposób nie udokumentował okoliczności zapłacenia całości przeniesionego wkładu opisanego w umowie

z dnia [...] sierpnia 2014 r. i aneksie z dnia [...] października 2014 r.

Zdaniem organów podatkowych dla celów podatkowych niezbędne było udowodnienie przez Skarżącego w sposób wiarygodny, że zapłata została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w umowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Ciężar dowodu w tym zakresie obciążał Skarżącego i to na nim spoczywał obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazanych na rzetelność transakcji.

Zgodnie z przytaczanym już wyżej przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. warunkiem zakwalifikowania kosztu jest jego udokumentowanie. Podkreślić należy, że przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Bezspornie w toku postępowania organ podatkowy kierował do Skarżącego wezwania, wskazując dokumenty których przedłożenia oczekuje, jako dowodów stwierdzających poniesienie wydatku.

Według materiału dowodowego organ podatkowy prosił Skarżącego

(pismo z dnia [...] czerwca 2020 r.) o przedłożenie dowodu uiszczenia wpłaty na rzecz K. M. tytułem przeniesienia wkładu oraz dowodu uiszczenia wpłaty do spółdzielni tytułem całkowitej spłaty zadłużenia obciążającego lokal z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu mieszkaniowego, a także przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że zapłatę przedmiotowej kwoty zgodnie potwierdzono w umowie z dnia

[...] sierpnia 2014 r. (kopia umowy oraz aneks do tej umowy znajdują się w aktach podatkowych).

Kolejnym wezwaniem organ zobowiązał Spółdzielnię do udzielenia pisemnej informacji kto, kiedy i w jakiej wysokości faktycznie dokonywał wpłat na poczet pieniężnego wkładu mieszkaniowego oraz o wskazanie w jakiej wysokości K. M. uiściła wkład mieszkaniowy na dzień otrzymania przez nią przydziału. Odpowiedź została udzielona przez Spółdzielnię w piśmie z [...] lipca 2020 r.

W wezwaniu z dnia [...] lipca 2020 r. organ poprosił Skarżącego o pisemną informację odnośnie formy dokonania płatności kwoty [...]zł na rzecz K. M. za przeniesienie wkładu mieszkaniowego. Skarżący odpowiedzi udzielił

w dniu [...] sierpnia 2020 r. za pośrednictwem dokumentu elektronicznego. Skarżący wskazał, że przedmiotowa kwota została uiszczona gotówką.

Z analizy ww. materiału dowodowego wynika, że Skarżący udzielił informacji zgodnie z którą zapłata za przedmiotowy wkład została uregulowana w treści umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. Jak wyżej wskazywano dokument ten wraz z aneksem znajduje się w aktach sprawy. Z treści § 3 umowy wynika wartość przeniesionego wkładu w całości została zapłacona. Natomiast z odpowiedzi udzielonej przez Skarżącego w dniu [...] sierpnia 2020 r. zapłata nastąpiła w gotówce.

Sąd zwraca uwagę, że ocena organu podatkowego I instancji, w całości zaakceptowana przez organ odwoławczy sprowadza się do zakwestionowania zapłaty przez Skarżącego kwoty [...]zł w formie gotówkowej. Organ podatkowy odnosząc się do ww. materiału stwierdził, że zarówno umowa jak i aneks do niej,

nie są dokumentami wiarygodnymi. Nie potwierdzają zatem wykonania zapłaty w sposób i rozmiarach w nich opisanych. Jednakże nie przeprowadził w tym zakresie innych możliwych do przeprowadzenia dowodów, poprzestając na stwierdzeniu, że ciężar dowodowy w tym zakresie obciąża Skarżącego.

Sąd nie podziela takiego punktu widzenia. Wprawdzie organ wzywał zarówno Skarżącego, jak i Spółdzielnię do przedłożenia dowodów na okoliczność faktycznego poniesienia przedmiotowego wydatku. Co więcej uzyskał na te wezwania odpowiedzi.

Odmawiając mocy dowodowej przedstawionym dokumentom, organ, który ma wątpliwości dotyczące wiarygodności przedstawionych dokumentów powinien podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia przeciwdowodu, do uzupełnienia materiału dowodowego np. poprzez uzyskanie wyjaśnień od K. M. na okoliczność dokonania przez Skarżącego zapłaty w formie gotówkowej, uzyskanie wyciągu z rachunku bankowego lub innego potwierdzenia przyjęcia pieniędzy. Tymczasem organy poprzestały na ocenie przedstawionych dowodów, nie wykazały przy tym na podstawie jakich okoliczności, na podstawie jakich dowodów odmawiają przedstawionym przez Skarżącego dokumentom wiarygodności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dołożyły wszelkich starań, aby prawidłowo ustalić w tym zakresie stan faktyczny sprawy. Decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad opisanych w przepisach art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 181 O.p. Zasady te zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania do stania na straży praworządności.

Sąd nie przesądzając zatem ostatecznego rozstrzygnięcia zarówno w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres oraz wysokości nadpłaty w tym podatku uznał, że sprawa we wskazanym zakresie wymaga ponownego przeanalizowania.

Jak wskazywano powyżej istotą sprawy jest prawidłowe rozpoznanie kosztu jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd zaprezentował obszerną argumentację. Wyjaśnił bowiem jakie okoliczności przesądzają o uznaniu, że spłata przez Skarżącego przeniesionego na jego rzecz przez K. M. wkładu w spółdzielni mieszkaniowej jest kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem lokalu i stanowiącym koszt jego nabycia,

a co za tym idzie, koszt uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W pozostałym zakresie konieczne jest przeanalizowanie przez organ podatkowy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i możliwych do podjęcia kroków w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwoli organowi podatkowemu na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w tym w zakresie stwierdzenia, czy doszło do udokumentowania przedmiotowego kosztu nabycia,

a więc czy koszt (wydatek) został faktycznie poniesiony na nabycie tj. w niniejszej sprawie, czy doszło do faktycznej zapłaty na rzecz K. M..

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że z oczywistych powodów Sąd nie prezentuje szczegółowej analizy wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, czy nadpłaty w tym podatku. Jedynie na marginesie zwraca uwagę, że prezentowane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego wyliczenia powinny być precyzyjne i pozbawione błędów (por. m.in. kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu).

Sąd uznał zatem za uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dodatkowo stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie naruszenia zasady legalizmu i praworządności. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Kwotę zasadzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika –1.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego, będącego doradcą podatkowym, zostało ustalone na podstawie

§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.