Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1027/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (kwoty zwrotu lub do przeniesienia na następny okres), za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Wydanie wyroku, który nie obejmuje swoim zakresem całości rozliczenia podatkowego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że sąd administracyjny nie orzekł w sprawie, o której mowa w art. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a.

TEZY

Za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (kwoty zwrotu lub do przeniesienia na następny okres), za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Wydanie wyroku, który nie obejmuje swoim zakresem całości rozliczenia podatkowego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że sąd administracyjny nie orzekł w sprawie, o której mowa w art. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 59/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzją w części obejmującej odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki N. M. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia J. F. z podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził, że podatnik odliczył:

- podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych: H. "C.", zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006r. o 99,75 zł, V. "P.", zawyżając podatek naliczony w kwietniu 2006r. o 37,98 zł, N. "M.", zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006r. o 34,58 zł oraz P. "B.", zawyżając podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. o 1.643,93 zł. Powyższe nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT";

- podatek naliczony w pełnej wysokości od opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu N. "M." zawyżając podatek naliczony za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. o 1.225,24zł, czym naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Ponadto organ stwierdził szereg nieprawidłowości, szczegółowo wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 września 2008 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

3. Od powyższej decyzji J. F. wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i jej zmianę poprzez uznanie za prawidłowe odliczenie całości kwot podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych, użytkowanych w firmie podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2006r. oraz opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego N. "M.". Uzasadniając zarzuty wskazał na sprzeczność krajowych regulacji zawartych w treści art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT z treścią pkt 7, pkt 13 oraz pkt 30 preambuły jak też art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE regulujących zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, zakres prawa do odliczeń i ograniczenia tego prawa.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy obowiązujące w porządku krajowym, ograniczające prawo do odliczenia VAT, są zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r.), dlatego też stanowisko podatnika o braku podstaw do zastosowania przepisów krajowych z uwagi na ich sprzeczność z uregulowaniami zawartymi Dyrektywie uznał za bezpodstawne.

Skarga do sądu pierwszej instancji

5. W skardze J. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki N. "M.".

W uzasadnieniu podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. o zakres stosowania przepisu art. 17 ust. 2 i 6 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej stwierdził, że "...norma ta stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je (...) przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (...) te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń".

Skarżący przyznał, że dokonał odliczeń podatku VAT naliczonego zawartego w cenie paliw silnikowych nabytych do posiadanych i eksploatowanych przez niego w działalności gospodarczej pojazdów osobowych, a także zastosował analogiczne odliczenie w zakresie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego N. "M." na łączną kwotę 3.041,48 zł opierając się na normach prawa wspólnotowego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że obowiązujące przed wejściem do Unii Europejskiej ograniczenie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego dotyczącego nabytego paliwa do samochodów osobowych nie uległo rozszerzeniu, a uprawnienie w odliczeniu podatku z tytułu zawartej umowy leasingu uległo rozszerzeniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.

Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, i stwierdził, że do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy.

8. Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut dotyczący niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i tym samym uznał, że nie mógł on być stosowany w tej sprawie. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń, to należy uznać, że rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r., ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

9. Odnośnie zarzutu dotyczącego zgodności art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wskazał, że ocena tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z zawartej umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. I czy prawo do odliczenia podatku naliczonego, które zostało wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zostało ograniczone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ( Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie 22 sierpnia 2005r.

W obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie m. in. umowy leasingu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy (§ 10 ust. 1). Z kolei art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, od 22 sierpnia 2005r. otrzymał nowe brzmienie, określając, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie m.in. leasingu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. uległo zmianie. Skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza.

Z drugiej strony art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ograniczył to prawo, gdyż pozwolił tylko na częściowe uwzględnienie podatku naliczonego, określone procentowo, odnośnie samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Podczas gdy wcześniejsze przepisy wyłączały to prawo odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. A contrario odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy w całości. A takie ograniczenie wprowadzone po 22 sierpnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

10. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy powinny dokonać ustaleń faktycznych, celem uwzględnieniem ograniczeń, co do podatku naliczonego, które obowiązywały w prawie krajowym, przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Skarga kasacyjna

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej zwanej jako p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji ostatecznej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji bez wskazania, jakiego rodzaju naruszeń przepisów postępowania administracyjnego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, dopuścił się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w części obejmującej odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki N. M. tj. w części powodującej niemożność ponownego orzekania przez organ podatkowy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych (niewykonalnych) wskazań co do dalszego postępowania organu.

Pełnomocnik organu zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie. Zobowiązanie podatkowe jest wynikiem obliczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym. Uchylenie decyzji w części dotyczącej elementów podatku naliczonego jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym. Powoduje, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku oraz ponowne rozstrzygnięcie są niewykonalne. Wskazał również, że zalecenia Sądu I instancji, aby organy podatkowe, dokonały oceny zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy są działaniem na niekorzyść podatnika (naruszają art. 134 § 2 p.p.s.a.). Organ przyznał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego N. M. Wykonanie zalecenia Sądu doprowadziłoby do całkowitego pozbawienia podatnika tego prawa.

12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich ewentualna skuteczność determinuje ocenę zarzutów naruszenia przepisów materalnoprawnych.

14. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji ostatecznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300).

W przepisie tym ustawodawca odnosi się do pojęcia "sprawa". Dla określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).

Pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało jednak w przepisach ustalone i jest różnie w literaturze ujmowane i definiowane (...). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny.

Z kolei istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, wniosek, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki (por. T. Woś, Pojęcie "sprawy"..., s. 334 oraz T. Kiełkowski, Sprawa..., s. 65-66). Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego w administracji.

Zaskarżenie decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego - niejako za jej pośrednictwem - staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne, zakreślające jej tożsamość, określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania (T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie..., s. 30; por. również K. Sobieralski, Z problematyki sprawy sądowoadministracyjnej, w: Koncepcja systemu..., s. 610) – por. Romańska Marta, Knysiak-Molczyk Hanna, Woś Tadeusz (redakcja) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, (wydanie III), dostępny w programie LexPolonica.

Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05 (publ. w systemie Lex nr 172990) Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

15. Przenosząc powyższe, teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanego sporu uznać należy, że "sprawą" w postępowaniu sądowoadministracyjnym było rozliczenie J. F. dokonane w drodze decyzji przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W celu określenia przedmiotu postępowania koniecznym jest przeanalizowanie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, przede wszystkim wykonaniu czynności opodatkowanych. Wysokość zobowiązania określa sam podatnik. Specyfika tego podatku, poprzez występowanie podatku naliczonego, powoduje, że podatnik może obok kwoty należnej do wpłaty wykazać również kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, albo kwoty do zwrotu. Konsekwencją tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa poprzez jego samoobliczenie dokonane przez podatnika, jest złożenie deklaracji podatkowej. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą składają, co do zasady, deklaracje za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1), lub kwartalne (art. 99 ust. 2). Każda deklaracja odnosi się do skonkretyzowanego, zakończonego już miesiąca (kwartału).

Konsekwencją powyżej wskazanego sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, jest charakter i przedmiot decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Ten ogólny zarys powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak również konsekwencje określenia zobowiązania przez organ podatkowy było konieczne, by określić przedmiot wydawanych przez organy podatkowe decyzji. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że niedopuszczalne jest określanie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeśli organ kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, 2007, s. 917, wraz z przywołanym wyrokiem NSA o sygn. akt I SA/Łd 462/98).

Cytowany powyżej wyrok NSA o sygn. akt I SA/Łd 462/98 (publ. w systemie LexPolonica nr 382001), zapadł na tle ustawy z 1993r., jednak z uwagi na analogiczny sposób powstawania zobowiązania podatkowego uregulowanego w nowej ustawie, jest nadal aktualny. W wyroku tym, Sąd stwierdził, "że ponieważ samoobliczenie podatku od towarów i usług powinno dotyczyć wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu w miesięcznym okresie rozliczeniowym, to postępowanie podatkowe, jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku, powinno odnosić się do wszystkich elementów tego samoobliczenia. Wydanie decyzji podatkowej w trybie określonym w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... (tzn. określającej zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej), której przedmiotem są tylko poszczególne - a nie wszystkie - czynności z podlegających opodatkowaniu, jest pozbawiona podstawy i uzasadnienia prawnego. Jeżeli podatnik składa deklarację podatkową za dany okres podatkowy, to zgodnie z dosłownym brzmieniem omawianego przepisu organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś tylko niektóre z kwot składających się na ten podatek."

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach: Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 3 października 1997 r. I SA/Łd 227/97, (publ. ONSA 1998/3 poz. 87), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 287/05, (publ. Mon. Podatkowy 2006/1 s. 33).

16. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły prawidłowo. Określiły J. F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik w złożonych deklaracjach za w.w okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie był zobowiązany do kontroli legalności tej decyzji. Nie mógł jednak zmieniać zakresu przedmiotowego sprawy poprzez uwzględnienie tylko niektórych z kwot składających się na ten podatek, bez zajęcia stanowiska co do całego przedmiotu sprawy.

Analizując treść decyzji podatkowych można stwierdzić, że składała się ona z części. Jednak były nimi nie poszczególne elementy podatku należnego, bądź naliczonego, a zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. J. F. rozliczał się z podatku w okresach miesięcznych, co powoduje, że decyzje organów podatkowych składały się z 12 części (rozliczenie za 12 miesięcy 2006 r.).

Dopuszczalne jest bowiem wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. W takim przypadku zarówno w treści rozstrzygnięcia, jak i w jej uzasadnieniu powinno znaleźć się określenie wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres). Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/97, pub. w systemie LexPolonica nr 347560).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w części, mógł to uczynić jedynie w stosunku do poszczególnego okresu rozliczeniowego. Nie mógł jednak uchylić tej decyzji w zakresie pewnych elementów podatku naliczonego. Jak wspomniano powyżej, sprawą w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. była kwota zobowiązania podatkowego (kwota do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres), za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące 2006 r.).

W związku z powyższym za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres), za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Wydanie wyroku, który nie obejmuje swoim zakresem całości rozliczenia podatkowego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że sąd administracyjny nie orzekł w "sprawie", o której mowa w art. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji ostatecznej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że uchylenie decyzji w części dotyczącej elementów podatku naliczonego jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym i powoduje, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku oraz ponowne rozstrzygnięcie stają się niewykonalne.

17. Zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w zakresie orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.), a także naruszenia prawa materialnego t.j. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, uznać należy za przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany, oprócz wydania orzeczenia w stosunku do decyzji podatkowej obejmującej całość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., ustosunkować się do argumentacji organu odnoszącego się do błędnej wykładni przepisów powodujących, zdaniem organu orzekanie na niekorzyść strony. W tym miejscu należy przywołać cytowany przez obie strony wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., w którym ETS stwierdził, że do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy. Sąd orzekając w sprawie powinien zatem ostatecznie przesądzić, czy i w jakiej wysokości przysługiwało J. F. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki N. M.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.