Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 562/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 562/09

Uzasadnienie

1. We wniosku z dnia [...] października 2008 r. "A" M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od lokat bankowych overnight do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie nr 3 w części dotyczącej lokat overnight).

1. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"A" M. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi, na podstawie udzielonego jej zezwolenia, działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność poligraficzną i publikacyjną, badania i analizy techniczne, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zagospodarowanie niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji zakresu wymienionej powyżej działalności podstawowej.

1.2 W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka osiąga m.in. przychody z operacji finansowych, na które składają się:

1/ odsetki od lokat bankowych overnight otrzymywane przez Spółkę w związku z lokowaniem na okres nocy środków pieniężnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz

2/ przychody uzyskane z tytułu zawarcia kontraktu terminowego SWAP, zabezpieczającego ryzyko zmiany stóp procentowych w związku z zaciągnięciem kredytu w walutach obcych (EUR).

We wniosku podano, że w celu uzyskania lepszych wyników ekonomicznych środki uzyskane z działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka lokuje na lokatach owernight, które nie ograniczają dostępności środków pieniężnych dla Spółki. Wskazano także, że Spółka zawarła z bankiem transakcję zabezpieczającą zmienną stopę procentową do części kredytu, która została wykorzystana na refinansowanie poprzedniego kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (dalej: SWAP). SWAP polega na zamianie zmiennej stopy procentowej na stałą stopę oprocentowania i zabezpiecza ryzyko zmiennych stóp procentowych w ten sposób, że w sytuacji gdy stopy procentowe rosną Spółka otrzymuje od banku rekompensatę za zwiększone koszty obsługi kredytu w wysokości powyższej różnicy - stanowiącą dla Spółki przychód. Natomiast w okresach, kiedy stopy procentowe maleją, Spółka płaci wynagrodzenie na rzecz banku (w wysokości tej różnicy), które stanowi dla Spółki dodatkowy koszt obok odsetek zapłaconych na rzecz banku udzielającego kredyt.

1.3. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie:

Czy przychody z operacji finansowych powinny być kwalifikowane jako przychody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym powinny być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: ustawą o pdop) ?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane w wyniku operacji finansowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ są one generowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia. Pozostają one w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (tj. głównie produkcją), w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza niezbędna do realizowania działalności głównej. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia. Zwolnienie dotyczy także dochodów związanych z działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji podstawowego zakresu działalności. Zakres działalności pomocniczej nie jest zdefiniowany w Zezwoleniu, dlatego też Spółka uważa, że należy go interpretować jako wszelkie działania czy zdarzenia, które pozostają w związku z działalnością podstawową lub są jej wynikiem.

W ocenie Spółki, przychody z operacji finansowych w postaci uzyskanych odsetek z środków na lokatach overnight są de facto dochodami z rachunku bieżącego, gdyż pochodzą z rachunku bieżącego i dostęp do nich nie jest w żaden sposób ograniczony, ponieważ w nocy Spółka i tak nie może przeprowadzać operacji na bieżącym rachunku bankowym. Jedyną zasadniczą różnicą pomiędzy lokowaniem pieniędzy na lokatach overnight i pozostawieniem ich na rachunku bieżącym jest różnica w stopie oprocentowania i momencie naliczenia odsetek, w przypadku lokat overnight naliczenie następuje codziennie, natomiast na rachunku bieżącym - na koniec miesiąca. W związku z tym, podobnie jak odsetki od środków gromadzonych na rachunku bieżącym, odsetki od lokat overnight powinny być kwalifikowane jako przychody uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ponieważ są ściśle z tą działalnością powiązane i stanowią działalność pomocniczą do działalności głównej tj. produkcji.

2. W dniu (..) grudnia 2008 r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej– wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr (...)) uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od lokat bankowych overnight do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE za nieprawidłowe.

1. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzystają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Zgodnie z art. art. 17 ust. 4 cyt. ustawy zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakres działalności określa zezwolenie upoważniające do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ stwierdził, iż dochody z odsetek od lokat terminowych, w tym również lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. W związku z tym jako dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Zdaniem organu, dochody z odsetek od lokat terminowych różnią się od dochodów uzyskiwanych z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dochody z odsetek od środków na rachunkach bieżących, są bowiem związane z bieżącymi operacjami i rozliczeniami i podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach udzielonych zezwoleń.

3. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwana dalej p.p.s.a. – Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

4. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2008 r. Ponadto, odpowiadając na zarzuty Spółki, organ dodał, iż celem lokat terminowych jest wyłącznie pomnożenie środków pieniężnych, co nie jest związane z działalnością strefową, gdyż taka działalność nie jest wymieniona w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Natomiast przychody uzyskane z kontraktów terminowych SWAP, odszkodowań, kar umownych i wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę za terminową wpłatę podatku, chociaż nie są wymienione w zezwoleniu, wiążą się z zabezpieczeniem transakcji na działalności strefowej albo wynikają wprost z działalności na terenie SSE, dlatego organ podzielił w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy odnośnie uznania tych dochodów za podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. w zw. z art. 12 ustawy o SSE poprzez błędne uznanie, że dochody z odsetek od lokat typu overnight, nie są dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie zezwolenia na działalność w SSE i w związku tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. oraz wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Spółka podniosła, że uprawnienie do zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj.:

- dochody powinny być uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

- na podstawie posiadanego zwolnienia na działalność na terenie SSE.

Zdaniem Spółki zwolnieniem objęte są wszelkie dochody będące wynikiem, skutkiem, następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, a zatem jest to szersza kategoria dochodów, niż tylko dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów, których produkcja określona jest w zwolnieniu.

Ustawa o p.d.os.pr. nie posługuje się pojęciem "w zakresie określonym w zezwoleniu", a jedynie pojęciem "dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia". Dzięki takiej konstrukcji zwolnieniem objęte są wszystkie te dochody, które są następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, nawet jeśli działanie, w wyniku którego otrzymano ten dochód nie wynika wprost z treści uzyskanego zezwolenia. Niezbędne jest jednak aby podstawą prowadzenia tej działalności generującej przychód było zezwolenie. Musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy przychodem a działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia. Przepisy ustawy o p.d.os.pr. nie określają granicy, która wyznaczałaby stopień związku dochodu z działalnością określoną wprost w zezwoleniu, decydujący o uznaniu go za zwolniony bądź opodatkowany. W tej sytuacji – zdaniem Spółki – skoro brak jest w tym zakresie jasnej i precyzyjnej regulacji, to wszystkie dochody, które wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr.

Kolejno Spółka dokonała porównania rachunku bieżącego i lokaty overnigh i stwierdziła, że odsetki od środków z lokat overnigh stanowią to samo rodzajowo źródło przychodów, jak odsetki od środków zdeponowanych na rachunkach bieżących i dlatego też brak jest podstaw do różnicowania tych odsetek.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, dochody uzyskane z oprocentowania "overnight" na rachunku bieżącym, prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem, wynikają wprost z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka zarzuciła brak konsekwencji w zakresie uznawania przez Ministra Finansów poszczególnych przychodów osiąganych przez Spółkę jako objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. lub wyłączonych z tego zwolnienia.

Jako przykłady zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uznanych przez Ministra Finansów w innych interpretacjach adresowanych do Spółki, w tym m.in. przychody uzyskiwane z tytułu zawarcia kontraktu terminowego SWAP zabezpieczającego ryzyko zmiany stóp procentowych w związku z kredytem zaciśniętym w walutach obcych. Zdaniem Spółki tego rodzaju przychód nie jest wytworem bezpośrednim produkcji wyrobów na podstawie zezwolenia ale osiągnięty w związku z racjonalną gospodarką prowadzoną przez Spółkę zmierzającą do pomnożenia lub zabezpieczenia posiadanego majątku /przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawna dochodu osiąganego przez Spółkę z tytułu odsetek od bankowych lokat typu overnight.

Zdaniem Spółki dochód ten jest dochodem osiągniętym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, a zatem podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr., ze względu na to, że środki pieniężne przeznaczone na lokaty overnight uzyskiwane są z działalności gospodarczej.

Przeciwne stanowisko prezentuje Minister Finansów, którego zdaniem powyższy dochód nie jest dochodem osiągniętym z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, lecz dochodem uzyskanym na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. Dochód ten jako niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE nie podlega zwolnieniu w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.os.pr.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W niniejszej sprawie Spółka uzyskała w dniu 1 kwietnia 1997r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro-Park M. obejmujące: produkcję na terenie strefy wyrobów z drewna i papieru, wyrobów chemicznych i włókien sztucznych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność publikacyjną i poligraficzną, informatyczną, badania i analizy techniczne, prace badawczo – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji ww. zakresu.

Nie ulega wątpliwości, że deponowanie środków pieniężnych na lokatach terminowych, w tym lokatach overnigth nie zostało wymienione wprost w ww. zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, a zatem pozostaje pytanie czy działalność ta mogłaby być zakwalifikowana jako działalność pomocnicza /uzupełniająca tj. taka, która jest niezbędna do realizacji działalności gospodarczej w SSE na podstawie zezwolenia.

W ocenie Sądu deponowanie środków pieniężnych w formie lokat overnigth nie jest działalnością pomocniczą uzupełniającą, bowiem mimo, że przynosi korzyści to jednak nie jest ona niezbędna do realizacji działalności gospodarczej wykonywanej w SSE na podstawie zezwolenia. Lokowanie środków pieniężnych na terminowych rachunkach bankowych ma bowiem na celu – jak trafnie podnosi Minister Finansów pomnożenie środków pieniężnych i stanowi działalność odrębną, niezależną od działalności gospodarczej prowadzonej w SSE.

Bez znaczenia jest przy tym źródło, z którego środki te pochodzą. Zwolnieniem bowiem z podatku dochodowego objęte są dochody uzyskane bezpośrednio z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a nie wskutek ponownego zainwestowania środków uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Związek takiego dochodu pochodzącego z operacji finansowych z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia ma charakter pośredni i mimo że jest korzystny dla przedsiębiorcy, to jednak nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia, ani też działalnością pomocniczą.

Prowadzenie działalności gospodarczej w SSE jest reglamentowane, a zatem może być podejmowane wyłącznie na podstawie i w celu wykonywania zezwolenia. Skoro dokonywanie operacji finansowych polegających na lokowaniu środków finansowych na lokatach terminowych nie jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, ani też działalnością pomocniczą, to dochód pochodzący z tej działalności nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Poza rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie pozostają inne dochody zwolnione z podatku dochodowego, które Spółka wymieniła w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.