Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 271/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi U. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej U. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] wydane wobec U. (dalej: "zobowiązana" lub "skarżąca") w sprawie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku zobowiązanej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (wierzyciel) celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności w S. a zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2015 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r. zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2014 i 2015 r.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. zobowiązana zwróciła się do wierzyciela

o rozłożenie na raty zobowiązania oraz o umorzenie odsetek od zaległości.

W dniu [...] czerwca 2018 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług

za IV kwartał 2012 r.

Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] wierzyciel rozłożył na raty zaległość objętą ww. tytułem wykonawczym, a organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne w wyniku udzielenia rat.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązaną o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) - dalej u.p.e.a., a także o powstałych kosztach egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Jednocześnie, wierzyciel przesłał zobowiązanej odpis ww. tytułu wykonawczego.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła zarzuty egzekucyjne.

Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela z prośbą o zajęcie stanowiska

w zakresie podniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r.

nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. .

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. zobowiązana wniosła skargę na zajęcia egzekucyjne związane z ww. zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. organ I instancji oddalił skargę zobowiązanej na czynność egzekucyjną związaną z zawiadomieniem z dnia

[...] czerwca 2018 r. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawianiem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. tytułu wykonawczego nr [...]

z dnia [...] czerwca 2018 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. [...], [...] uchylił postanowienie organu I instancji w całości i uznał skargę na czynność za zasadną.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie wszczęte podaniem wniesionym dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych

w postępowaniu egzekucyjnym.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. zobowiązana wniosła zażalenie

na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 105 § 1 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej: "k.p.a." poprzez:

1. uznanie, iż zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania wszczętego zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podczas gdy środek ten bezwzględnie powinien służyć rozpatrzeniu,

2. wydanie rozstrzygnięcia w nieprawidłowej formie, bowiem zgodnie z art. 105 k.p.a. prawidłową formą rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest decyzji administracyjna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doręczenie tytułu wykonawczego było nieuprawnione, bowiem w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. o rozłożeniu na raty zaległości, wierzyciel określił skarżącej nowe terminy płatności. Postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu z chwilą wydania decyzji o rozłożeniu na raty. Skoro z dniem [...] czerwca 2018 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne, tym samym odpadły przesłanki do wszczęcia egzekucji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 § 6 u.p.e.a. w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego, co skutkuje z tą chwilą (zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) wszczęciem egzekucji administracyjnej na podstawie tego tytułu wykonawczego. Jednak, wobec rozłożenia na raty zaległości objętej tytułem wykonawczym w dacie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego należność była niewymagalna. Tym samym, pomimo że art. 26 § 6 u.p.e.a. stanowi że z dniem przekształcenia się zajęć zabezpieczających w egzekucyjne doręcza się odpis tytułu wykonawczego, to prowadzenie egzekucji może nastąpić tylko wobec obowiązku, który istnieje i jest wymagalny, w związku z tym nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Dlatego organ egzekucyjny nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności objętych tym tytułem wykonawczym. Naprawiając stwierdzone wady czynności organ odwoławczy stwierdził więc, że wadliwym było doręczenie jego odpisu. Uznanie tego doręczania za wadliwe powoduje jego bezskuteczność. Wobec tego uznał, że nie doszło do wszczęcia egzekucji w sprawie. Ponadto, w konsekwencji nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu do zgłoszenia zarzutów.

Organ podkreślił przy tym, że powyższe zostało już stwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ww. postanowieniu w sprawie skargi na czynność egzekucyjną z dnia [...] listopada 2018 r., którym uchylono zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i uznano skargę na czynność za zasadną, z tych właśnie wzglądów. Postanowienie jest ostateczne, co prawda przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niemniej jednak sam fakt złożenia skargi nie pozbawia organu egzekucyjnego możliwości oparcia swego rozstrzygnięcia na ostatecznym rozstrzygnięciu organu nadzoru.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty nie można

ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony, ani też wydać postanowienia

o ich oddaleniu. Brak jest bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Wobec powyższego słusznie organ

I instancji stwierdził, że w sprawie zaszła bezprzedmiotowość w rozumieniu

art. 105 § 1 k.p.a. uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, w sprawie skarżąca nie odróżnia postępowania egzekucyjnego od egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest to zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest równoznaczne

z wszczęciem egzekucji bowiem przez egzekucję administracyjną należy rozumieć czynności egzekucyjne, czyli stosowanie konkretnych środków egzekucyjnych służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanego nałożonego na niego obowiązku. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Pojęcie postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym, obejmującym oprócz egzekucji administracyjnej rozumianej jako stosowanie środków egzekucyjnych, także inne czynności, dokonywane zarówno przed wszczęciem samej egzekucji, jak i po jej zakończeniu.

Rozważając wszczęcie postępowania egzekucyjnego w kontekście przekształcenia, organ odwoławczy powołał się na art. 154 § 4 u.p.e.a., zgodnie

z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawania tytułu wykonawczego. Tym samym w przepadku przekształcenia

już z dniem wystawienia tytułu wykonawczego dochodzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe, a także uwagi dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego, znajdują odzwierciedlenie chociażby w projekcie zmian do ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw. Zgodnie

z art. 26 § 3a pkt 3 ww. projektu wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje

z chwilą wystawiania tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo doszło do przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne (a przez to wszczęcie tego ostatniego), nie musi i w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem o nieprawidłowym wszczęciu egzekucji. Tym samym z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego tj. w dniu [...] czerwca 2018 r. powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Wynika to wprost z treści art. 154 § 7 u.p.e.a. Wszczęcie egzekucji

nie miało wpływu na powstanie kosztów.

Odnosząc się do formy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał na treść art. 17 § 1 u.p.e.a. z którego wynika domniemanie formy postanowienia dla rozstrzygnięć i innych oświadczeń woli organu egzekucyjnego i wierzyciela. Jednocześnie, na podstawie art. 18 u.p.e.a. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają jedynie odpowiednie zastosowanie

do postępowania egzekucyjnego w administracji. Stosowanie przepisów k.p.a. "odpowiednio" oznacza, że należy je stosować tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Tym samym właściwą formą rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego podaniem z dnia [...] lipca 2018 r. jest postanowienie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że postanowienie organu I instancji odpowiada prawu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 105 § 1 w związku z art. 126 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania wszczętego zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podczas gdy środek ten bezwzględnie powinien podlegać rozpatrzeniu;

2. art. 138 § 1 pkt. 2 i § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu

I instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 105 § 1 w związku

z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

W konsekwencji postawionych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podkreśliła, że działania organu egzekucyjnego realizują wyłącznie jeden założony przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny cel, tj. obciążenie skarżącej dodatkowymi kosztami związanymi

z postępowaniem egzekucyjnym.

Skarżąca wskazała, że z jednej strony organ odwoławczy przyznał, iż tytuł egzekucyjny nie mógł zostać doręczony, a dochodzona kwota w żadnej mierze nie powinna być egzekwowana. Z drugiej jednak, organ ten podkreślił, że samo wystawienie tytułu wykonawczego (którego de facto organ nie mógł doręczyć, a co za tym idzie podjąć jakichkolwiek czynności egzekucyjnych) uzasadnia nałożenie na skarżącą kosztów egzekucyjnych w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Skarżąca wskazując na sprzeczność tego stanowiska, stanęła więc na stanowisku,

że jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem w zaistniałym stanie faktycznym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek złożonych zarzutów, co pozwoli także na odwrócenie negatywnych jego skutków w postaci bezpodstawnego nałożenia na skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca wskazała nadto, że w sprawie znamienne jest to, że organy wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie rozstrzygnięcia zapadłego, co prawda w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego, ale w dwóch osobnych trybach dochodzenia uprawnień przez zobowiązanego. Postanowienie z dnia [...] listopada

2018 r. zapadło bowiem w ramach postępowania wszczętego skargą na czynność egzekucyjną, która to skarga wszczyna postępowanie, którego, jak z resztą wskazano w tym postanowieniu "przedmiotem kontroli jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanych czynności egzekucyjnych". Nadto, organ egzekucyjny nie zbadał nawet czy upłynął już termin do złożenia skargi do sądu administracyjnego

na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. Skarżąca natomiast w dniu [...] grudnia 2018 r. złożyła taką skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zauważyła przy tym, że ani organ egzekucyjny ani odwoławczy nie wskazały żadnych innych przesłanek, które miałyby na gruncie niniejszego postępowania prowadzić do umorzenia postępowania wszczętego zarzutami.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie przedmiotowość postępowania wszczętego na skutek zarzutów musi być oceniana przez pryzmat skutków jakie wywoła. Na gruncie niniejszego postępowania, ewentualne pozytywne rozpatrzenie zarzutów skarżącej prowadziłoby natomiast niewątpliwie do bardzo istotnego z perspektywy skarżącej skutku jakim jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie pozwalającej na uchylenie się od kosztów egzekucyjnych w kwocie przekraczającej [...] zł. Na gruncie niniejszej sprawy nie można zatem mówić o bezprzedmiotowości jako podstawie do umorzenia.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy u.p.e.a. nie wskazują na zależność pomiędzy rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną a rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu wszczętym zarzutami. Obie te instytucje kształtują bowiem dwa osobne tryby ochrony swoich praw przez zobowiązanego. Wydawane rozstrzygnięcia powinny być od siebie niezależne. W konsekwencji, według skarżącej, należy negatywnie ocenić sytuację, w której organ egzekucyjny umarza postępowanie w sprawie złożonych zarzutów jedynie przez wzgląd na uznanie przez organ wyższej instancji środka, który w opinii organów pozwala na utrzymanie negatywnych dla skarżącej skutków w postaci kosztów egzekucyjnych. Pominięcie zarzutów zobowiązanego, które są oczywiście zasadne, a których uznanie niesie daleko bardziej korzystne skutki dla skarżącej,

jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Oczywiste są niemniej profiskalne motywy takiego działania organów. Według skarżącej, w sprawie organy postępowania egzekucyjnego wykorzystują bowiem regulacje u.p.e.a. dla rozstrzygnięcia sprawy

w sposób pozwalający na utrzymanie negatywnych dla zobowiązanej skutków wszczęcia egzekucji z naruszeniem przepisów u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że organy potraktowały argumenty zobowiązanej dotyczące zarzutów (art. 33 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako bezprzedmiotowe z uwagi na uwzględnienie w ramach skargi na czynność egzekucyjną tj. zajęcie egzekucyjne z przekształcenia zajęcia zabezpieczającego, nieuprawnionego doręczenia tytułu wykonawczego a tym samym nieuprawnionego wszczęcia egzekucji. Sprawa dotycząca skargi na ww czynność egzekucyjną znana jest sądowi z urzędu – vide wyrok z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 113/19.

Zatem istotą postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia było dokonanie ustaleń czy ziściła się przesłanka umorzenia postępowania wszczętego podaniem z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] czerwca 2018 r. wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i doręczony przez organ egzekucyjny przy zawiadomieniach z dnia [...] czerwca 2018 r.

Należy przypomnieć, że czynności egzekucyjne mogą być podejmowane skutecznie w ramach egzekucji, a tę wszczyna się stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. w ten sposób, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (§ 5). Z kolei egzekucja następuje w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego też istotną okolicznością faktyczną, którą należy ustalić również przy rozstrzyganiu kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, staje się doręczenie tytułu wykonawczego.

Kwestia prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego podlega badaniu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego i powinna być brana pod uwagę z urzędu. Stwierdzenie przez organ braku doręczenia tytułu wykonawczego musi prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w każdym jego stadium – i to niezależnie czy nastąpi to w wyniku uwzględnienia zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), czy w wyniku analizy podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). W jednym i w drugim przypadku kwalifikacja prawna takiego stanu rzeczy jest ta sama – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 982/15 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 1032/12). Zbieżne stanowisko w tej sprawie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2545/10.

Z uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji wynika, że kwestia doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego była przedmiotem oceny przy rozstrzyganiu skargi na czynność egzekucyjną tj. zajęcie egzekucyjne w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego.

Powszechnie uznaje się – odpowiednio stosując art. 61 § 3 k.p.a. – że datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (uchwała składu siedmiu sędziów SN z 28 maja 1992 r., sygn. III AZP 5/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 175; wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyrok NSA z 25 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 563/99, LEX nr 47242). Z kolei art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowi, że do wszczęcia egzekucji dochodzi bądź w chwili doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, bądź w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Wskazać również należy na dopuszczalność kwestionowania przez zobowiązanego prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą zarzutów z art. 33 u.p.e.a., co wyłącza dopuszczalność kwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą innych środków prawnych, w tym w szczególności za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. System środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bowiem oparty na zasadzie niekonkurencyjności środków prawnych, co oznacza, że określona kwestia nie może być podnoszona w ramach dwóch lub więcej środków prawnych.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możność kwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą instytucji zarzutów, to wyklucza w ten sposób możność podnoszenia kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego za pomocą instytucji skargi na czynności egzekucyjne.

Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością odrębną od czynności zajęcia egzekucyjnego. Odpis tytułu wykonawczego jest doręczany tylko raz, a nie za każdym razem, gdy dokonywane jest zajęcie. Związek czynności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z czynnością zajęcia polega wyłącznie na tym, że powinny być one dokonane równocześnie, gdy jest to pierwsze zajęcie. Należy również zwrócić uwagę na to, że nie zawsze doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wywoła skutek w postaci wszczęcia egzekucji. Z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wynika bowiem wprost, że do wszczęcia egzekucji dochodzi również w przypadku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zatem, reasumując - kwestia doręczenia (niedoręczenia) zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego pozostaje bez znaczenia dla kwestii prawidłowości czynności egzekucyjnej np. zajęcia, nie można zatem uznać za zasadne stanowisko organu, że organ wypowiedział się przy okazji rozpoznania skargi na czynność zajęcia egzekucyjnego i jest to wystarczające do uznania, że doszło do rozpoznania zarzutu o treści sformułowanej przez skarżącą we wniosku z dnia [...] lipca 2018 r.

Przewidziane w art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo do złożenia skargi na czynność egzekucyjną organu ograniczać się musi jedynie do określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego. W skardze można podnosić wyłącznie okoliczności, które związane są ściśle z daną czynnością, a które naruszają formę i zasady dokonywania tej czynności. Istotą skargi nie jest bowiem unicestwienie postępowania egzekucyjnego, podważenie zasadności jego wszczęcia, lecz skłonienie organów egzekucyjnych, aby te prowadziły czynności egzekucyjne w sposób prawidłowy. Tak więc zobowiązany wnosząc skargę na czynność egzekucyjną może doprowadzić jedynie do zweryfikowania prawidłowości czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora (poborcy skarbowego) składających się na tę czynność egzekucyjną.

Zgoła odmienny jest cel wnoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – podkreślenie sądu.

Przypomnieć zatem należy, że zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązany, wnosząc zarzut – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) – z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna.

Podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA OZ w Lublinie z 20.09.1995 r., SA/Lu 2104/94, LEX nr 26956; wyrok NSA z 27.10.1999 r., IV SA 1104/96, LEX nr 47780). Jeżeli zobowiązany zawrze w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego, oprócz zarzutów sformułowanych na podstawie okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., także inne zastrzeżenia, to organ egzekucyjny powinien dokonać analizy treści pisma i oddzielnie rozpatrzyć zarzuty oraz inne zastrzeżenia zobowiązanego dotyczące egzekucji. Zastrzeżenia, które nie stanowią zarzutu w rozumieniu art. 33 § 1, a dotyczą egzekucji, mogą być uznane za skargę na czynności egzekucyjne, a w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym również za zażalenie na postanowienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wniosek o ustalenie kosztów czy zażalenie na zawieszenie postępowania.

W orzecznictwie wskazano, że nie nadaje się biegu zastrzeżeniom niemogącym stanowić podstawy zarzutów - z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów po doręczeniu tytułu wykonawczego.

Z tego też względu uchylono wydane w niniejszym postępowaniu postanowienia, w tym postanowienia wydane przez Wierzyciela, których kontrola w postępowaniu sądowoadministracyjnym wynika z treści art. 3 § 2 pkt 3 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), albowiem stanowisko wierzyciela nie odnosi się do istoty zarzutów w odniesieniu do podnoszonych okoliczności doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego i nie można w istocie poznać jego motywów.

Wobec powyższego zaskarżone postanowienia należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację i zalecenia.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. Na koszty w niniejszym postępowaniu złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa w wysokości [...] zł od pełnomocnictwa.