Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 183/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.24 ust.1;
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 20 ust.3, art. 30 ust.1 pkt 7;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121,122,187 par.1, 188,191,23,210 par.4;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2011r. sprawy ze skarg J. A. i I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 zł (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. A. i .I A.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 189.968 zł każdemu z małżonków.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002r. małżonkowie A. wykazali przychód J.A. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 248.779,80 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 684.381,03 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 435.601,23 zł. W 2002r. J.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zdjęć fotograficznych oraz obróbki fotograficznej za pomocą urządzeń naświetlających, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Działalność wykonywana była w 3 lokalach położonych w E. J.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania prowadzonego w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej za 2002r., Naczelnik Urzędu skarbowego w decyzją z dnia "[...]". określił J.A. stratę z działalności gospodarczej za 2002r. w wysokości 406.828,59 zł. Decyzja ta utrzymana został w mocy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 21 września 2007r.).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w latach 1969-2001 (od 1969r. J.A. prowadził działalność gospodarczą) wydatki podatników przekroczyły dochody o kwotę 639.187,36 zł, a więc na koniec 2001r. strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami pieniężnymi. Jednocześnie ustalił, że w 2002 r. małżonkowie A.ponieśli wydatki pieniężne w łącznej kwocie 939.097,04 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 434.741,54 zł. Ze względu na fakt, iż w 2002 r. I. A.i J. A. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji przyjął po 50 % ustalonej różnicy do opodatkowania, tj. po 253.290,82 zł na każdego małżonka.

Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w ww. wysokości organ ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 189.968 zł z zastosowaniem 75% stawki.

W odwołaniach od powyższych decyzji strony zarzuciły naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), wobec braku uzasadnienia dla wydania decyzji w stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Nadto zarzuciły naruszenie szeregu przepisów postępowania: w tym art.121 § 1, art.122 w związku z art.189 §1, art.123 w związku z art.188, art.180 § 2 w związku z art.199, art.191, art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" r. , Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisane decyzje w całości i ustalił stronom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 181.023 zł każdej ze stron.

W motywach decyzji organ przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył również, że spór w sprawie sprowadza się do sposobu i wysokości wyszacowania dochodów J.A. z tytułu prowadzenia działalność gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej za lata 1969-2001 oraz do kwestii czy strona posiadała wystarczające dochody i zasoby majątkowe z lat poprzednich, na pokrycie wydatków 2002r.

Z oświadczenia J. i I. A.o stanie majątkowym na 31 grudnia 2001r. wynika, że wartość kapitału własnego zgromadzonego podczas prowadzenia działalności gospodarczej przez 30 lat pracy zawodowej wyniosła 5.886.000 zł. W oświadczeniu podatnicy wykazali, że posiadają: nieruchomości (działkę przy budynku mieszkalno-użytkowym oraz lokal użytkowo-mieszkalny położonej w E. mieszkalnie w E.), prawa majątkowe (zastaw na rzecz banku na urządzeniu fotograficznym), rzeczy ruchome (samochód osobowy m-ki BMW). W oświadczeniu wskazano, że na 31 grudnia 2001r. ani na rachunkach bankowych, ani w gotówce, nie występowały środki pieniężne w złotych. Do ww. oświadczenia dołączono oświadczenie J.A., z którego wynika, że pracując wraz z żoną uzyskiwał z działalności gospodarczej kwotę 1.082 zł dzienne (26 kompletów zdjęć legitymacyjnych – 650 zł i 15 filmów amatorskich - 432 zł). Działalność zawodowa w zakresie wykonywania usług fotograficznych od grudnia 1969r. do grudnia 2001r. opodatkowana była w formie ryczałtu spółdzielczego i karty podatkowej. Do wyliczenia kwoty 5.886.000 przyjęto połowę kwoty 1.082 zł, tj. 545 zł razy 10.800 dni (strona przyjęła 360 dni roboczych w roku – praca także w niedziele i święta), przy czym podatnik zaznaczył, że wyliczony w ten sposób kapitał może być zaniżony, gdyż nie uwzględnił w wyliczeniach 11 miesięcy pracy zawodowej i obniżył o połowę wartość dziennych wpływów z tytułu świadczonych usług fotograficznych.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2002r. podatnicy wskazali te same nieruchomości i ruchomości, a wśród praw majątkowych dodatkowo drugi zastaw na rzecz banku na urządzeniu fotograficznym oraz wartość kapitału własnego przedsiębiorstwa ok. 5.000.000 zł. Na rachunkach bankowych, ani w gotówce nie występowały środki pieniężne w złotych.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie podała skąd po wielu latach i przy braku dokumentów źródłowych przyjęła do wyliczenia średni utarg dzienny w kwocie 1.082 zł w związku z wykonaniem 26 kompletów zdjęć legitymacyjnych po 25 zł – 650 zł i 15 filmów amatorskich 36 szt. x 0,80 zł - 432 zł. Z pisma M.J., z dnia 11 grudnia 2008r., która przez około 6 lat pracowała w zakładzie podatnika, wynika, że wpływy do kasy wynosiły codziennie co najmniej 1.000 zł – 1.300 zł oraz, że podatnicy pracowali przed i po godzinach otwarcia zakładu, który był otwarty także w soboty i niedziele oraz, że zakład miał nadmiar pracy. Osoba ta odmówiła natomiast przesłuchania w charakterze świadka z uwagi na wiek , upływ czasu oraz swoją niepamięć. Tym samym organ stwierdził, że nie mogła ona pamiętać dziennych przychodów podatników.

W toku postępowania J.A. zeznał, że kwotę 1.082 zł dziennego utargu skalkulował na podstawie przeciętnego koszyka wykonywanych usług, a kwota 545 zł dziennie była uśrednieniem, urealnieniem, był to czysty dochód. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że czysty dochód wynosiłby rocznie 196.200 zł, co nie jest możliwe do osiągnięcia w porównaniu do zeznań innych podatników prowadzących zakłady fotograficzne. Nadto organ wskazał, że według oświadczenia podatnika do protokołu kontroli z 1995r. średni miesięcznych obrót za kontrolowany okres wynosił 5.000 zł, co dawałoby rocznie 60.000 zł. Stąd organ II instancji stwierdził, że nie można przyjąć kwoty 1.082 zł jako podstawy wyszacowania dochodów z działalności gospodarczej J.A. za lata 1969-2001. Zdaniem organu nie można przyjąć takiej samej kwoty za poszczególne lata ww. okresu, gdyż nie uwzględnia ona wartości pieniądza w poszczególnych latach, porównania do koszyków wydatków i uzyskiwanych dochodów w tych latach, inflacji i denominacji z 1995r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie szacowania wysokości dochodów z działalności gospodarczej J.A. za lata 1969-2001 w oparciu o dane z protokołu kontroli podatkowej za 1995r. i o przeciętne roczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej podane przez GUS za te lata, gdyż są to dane zaniżone w stosunku do ustalonej wysokości karty podatkowej w tych latach, wysokości statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny i domu, czy możliwości spłaty rat kredytów zaciąganych przez podatnika na zakup urządzeń do działalności gospodarczej. Organ ten wyszacował dochody z działalności podatnika w sposób korzystniejszy. Wysokość tych dochodów organ ustalił szacunkowo przyjmując wskaźnik 9,77, a do szacunku przyjęto wysokość przychodu z działalności gospodarczej J.A. z 2002r. w kwocie 250.159,59 zł. Od 2002r. podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (usługi fotograficzne) opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i dochodów, a działalność prowadzona była w podobnych warunkach, tj. trzech lokalach w E.Nadto przychód z 2002r. jest znacznie wyższy niż wyszacowany z 1995r., a z uwagi na opodatkowanie działalności w latach 1969-2001 w formie ryczałtu nie ma możliwości ustalenia faktycznych kwot przychodów z innych lat. Koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 62% przychodów na podstawie rozporządzenia nr 45 Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9 poz.24), zgodnie z którym w rzemiośle fotografowanie procentowy zysk netto w stosunku do przychodu przy zatrudnieniu pracowników wynosi 28%-38%. Organ zaznaczył przy tym, że koszty przyjęte do szacunku są korzystniejsze niż wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002r. i 2003r. oraz wykazane przez wspólników działającej w podobnych warunkach w E. spółki osobowej w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2001. Za nierealne uznał organ koszty wykazane przez podatnika w piśmie z dnia 10 maja 2010r. wynoszące 13,8% , a całkowite 26%.

Wydatki na utrzymanie domu i rodziny, organ odwoławczy przyjął na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w rodzinie, gdyż podatnik zeznał, że żył skromnie, ale nie potrafił wskazać wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w poszczególnych latach.

W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że możliwe do uzyskania przez podatników w latach 1969-2001 dochody wyniosły 545.189,57 zł, a wydatki 967.109,67 zł. Poniesione w tym okresie wydatki przekroczyły zatem kwotę uzyskanych dochodów o 421.920 zł. Stąd podatnicy nie mogli dysponować żadnymi środkami pieniężnymi na 1 stycznia 2002r. Deficyt środków finansowych jest większy biorąc pod uwagę dodatkowe wydatki (nieuwzględnione dotychczas) poniesione: w 2001r. na zakładane przez podatników w bankach lokaty terminowe likwidowane i zakładane z tych samych środków lub zakładane i po likwidacji przeksięgowywane na rachunki bieżące, w latach 1982-1988 na budowę domu, na zakup w latach 1987/1988 urządzeń fotograficznych.

Za gołosłowne, w świetle poczynionych ustaleń, uznał organ II instancji twierdzenia podatnika, że na początku 2002r. posiadał oszczędności (około miliona USD) w walutach obcych, przechowywane w domu i nimi pokrywał wydatki.

Organ przeanalizował również wyszacowane dochody za lata 1995-2001 J.A.z dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych przez podatników z E. i Warszawy prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w tych latach i stwierdził, że wyszacowany dochód podatnika jest znacznie wyższy od pozostałych dochodów. Jest on także wyższy od dochodu rozporządzalnego gospodarstw osób pracujących na własny rachunek w latach 1993-2001 wynikającego z danych GUS. Wyszacowane dochody podatnika są zatem korzystne dla niego i zbliżone do rzeczywistych dochodów osiągniętych przez 14 innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w związku z czym są one najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Brak dokumentów źródłowych z powodu opodatkowania za lata 1983-2001 w formie karty podatkowej i duży upływ czasu, nie pozwalają na inne szacunkowe ustalenie dochodów J.A.. Dochód został wyszacowany również za lata 1969-1982 na podstawie oświadczenia J.A, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych w ramach umowy z WSS Społem w E. (tzw. ryczałt spółdzielczy), mimo braku dowodów w tym zakresie. Niemożliwe było ustalenie dochodów za lata 1969-2001 metodą porównawczą, gdyż podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, wykazywali w zeznaniach rocznych niższe dochody w latach 1995-2001 niż dochody wyszacowane przez organ odwoławczy, a nadto brak jest danych o wysokości dochodów w latach 1969-1994.

Zdaniem organu, w świetle zeznań świadków (osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych) oraz pisemnych informacji, nie można stwierdzić w jakich rozmiarach podatnik prowadził działalność gospodarczą i czy była ona wysoce rentowna. Według informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego oraz Cech Rzemiosł Różnych w przedmiotowym okresie w E. było ok. 20 zakładów fotograficznych , a z zeznań świadków wynika, że w latach do 2001r. największymi z nich były zakłady J.A. i H.B. (od 1992r. spółka cywilna "K."), które działały w podobnych warunkach (miały podobną ilość punktów usługowych, zatrudniały uczniów i pracowników, posiadały w podobnym okresie zakupione pierwsze urządzenia automatyczne minilab do obróbki zdjęć i kolejne w latach następnych). Spółka "K.", prowadząc księgę przychodów i rozchodów nie wykazywali jednak tak znacznych dochodów na jakie wskazuje J.A.

Na wniosek J.A.przesłuchano pracownika jego zakładu fotograficznego – Sz. G. Drugi wskazany pracownik – W.H., nie odebrał wezwania, a trzecia pracownika – M. J. złożyła pismo, w którym z uwagi na wiek (71 lat) i brak pamięci co do faktów z odległych lat, odmówiła przesłuchania. Sz.G.pracujący u podatnika w latach 1989-1998, podał ogólnikowe fakty, niedokładne ilości i ceny zdjęć wykonywanych w tym zakładzie, które nie mogły stanowić podstawy do wyliczenia w inny sposób dochodów podatnika niż wyszacowane.

W toku postępowania organ wystąpił do dyrektorów niektórych szkół podstawowych i średnich w E. o informację dotyczącą wykonywania w tych szkołach zdjęć przez fotografów, ale żadna ze szkół nie potwierdziła, by J.A. wykonywał w nich zdjęcia. Z odpowiedzi uzyskanych od proboszczów niektórych parafii i kościołów w E. wynika zaś, że generalnie zdjęcia wykonywała lub zlecała usługi fotograficzne rodzina. Zdaniem organu znaczną ilość zdjęć paszportowych wykonują fotografowie wynajmujący pomieszczenia budynku Delegatury Urzędu Wojewódzkiego w E. i wykonujący w nich usługi fotograficzne. W latach od 1999 do 2010 podatnik nie wynajmował tam żadnych pomieszczeń.

Organ II instancji stwierdził, że zeznając dwukrotnie w 2009r. J.A.wskazał, że na 1 stycznia 2002r. posiadał oszczędności około miliona dolarów, a na pierwszy milion zaczął pracował ponad 50 lat temu. Obrót miesięczny wyliczony w decyzji organu I instancji powinien stanowić obrót dzienny, gdyż szybko wkroczył w erę fotografii kolorowej. W 1987r. nabył elementy wyposażenia laboratorium za łączną kwotę 40.000 DM, co stanowiło równowartość około 1.200 przeciętnych miesięcznych płac. Przyjmując rentowność założoną przez organ I instancji podatnik wydatek ten musiałby spłacać przez około 100 lat, a w 1991r. podatnik zakupił nowe, wydajniejsze maszyny za kwotę 810.197.700 st. zł, co równa się 457,74 ówczesnych miesięcznych wynagrodzeń. Biorąc pod uwagę, że urządzenia te były eksploatowane średnio 6 lat, to musiałoby to oznaczać, że dla samego zwrotu zakupu konieczne było osiąganie dochodu od 6 do 16 średnich krajowych w zależności od roku.

Zdaniem organu zakup nowych urządzeń świadczy o tym, że w miarę rozwoju techniki, technologii w branży fotograficznej podatnik kupował nowy sprzęt. Nie oznacza to jednak, że w związku z tym uzyskiwał maksymalne dochody osiągalne przy wykorzystaniu maksymalnej wydajności tych maszyn. Podatnik nie udowodnił, że maszyny pracowały bez przerwy, wykonując maksymalną ilość pracy. Za mało prawdopodobne uznał organ stwierdzenie o przejęciu 70% usług fotograficznych E. i większych okolicznych miast i miejscowości, gdyż duży zakład fotograficzny działający od 1967r., a od 1992r. w formie spółki cywilnej (posiadający od 1992r. pierwszy minilab, a kolejne w 1995r., w 2000r. i w 2002r.) oraz 18 innych zakładów fotograficznych w E. także obsługiwały klientów. Ponadto przychody ww. spółki cywilnej wykazane łącznie przez 3 wspólników w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1996-2001, były znacznie wyższe od zeznanej przez podatnika dziennej kwoty przychodów (1.082 zł), co świadczy o tym, że spółka ta miała większy udział w rynku usług fotograficznych.

W toku postępowania strona kwestionowała sposób wyszacowania przez organ odwoławczy dochodów za lata 1969-2001, wobec pominięcia technologicznej i ekonomicznej specyfiki usług fotograficznych, brak elementarnej wiedzy na temat charakteru i skali zmian na rynku tych usług na przełomie XX i XXI w., brak rozpoznania zdolności produkcyjno-usługowej jego zakładu i rzeczywistego zapotrzebowania rynku na świadczone usługi oraz brak rozpoznania stosowanych cen usług, ponoszonych kosztów stałych i zmiennych działalności w odniesieniu do struktury świadczonych usług i policzalnych kosztów jednostkowych ich świadczenia. Strona przedstawiła w ujęciu tabelarycznym, rozliczenie podstawowych rodzajów świadczonych przez siebie usług w wartościach typowych dla lat 90-tych, z którego wynika, że roczny przychód wyniósł 1.562.880 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 204.468 zł, a osiągnięty zysk roczny to 1.358.412 zł. Zdaniem strony organ winien zastosować metodę produkcyjną zamiast porównawczej wewnętrznej, gdyż 2002r. nie jest miarodajny dla oceny zjawisk ekonomicznych w branży w latach 1969-2001. Zdaniem strony wybór metody szacunkowej nosi znamiona przypadkowości.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że oszacowanie dochodów podatnika metodą produkcyjną jest niemożliwe z powodu braku takich danych jak: wysokość cen, ilość wykonywanych poszczególnych rodzajów zdjęć i usług, wysokość kosztów poniesionych przy realizacji usług.

Organ odwoławczy odmówił powołania biegłych: z zakresu nauk ekonomicznych w celu opracowania niezależnej oceny metody obliczeniowej przyjętej przez organ I instancji oraz dysponującego specjalnymi wiadomościami z zakresu usług fotograficznych dla prawidłowej oceny okoliczności sprawy.

W ocenie organu II instancji, roczny wyszacowany przez stronę dochód w wysokości 1.358.412 zł, uzyskany rzekomo w latach 90-tych, jest nie do przyjęcia z uwagi na brak dokumentów potwierdzających przyjęte przez stronę ceny sprzedaży oraz ilości poszczególnych rodzajów zdjęć. Wiedza, czy pamięć na temat tych wielkości z lat 90-tych jest całkowicie niepełna, bo nikt nie może tak dokładnie pamiętać tych wielkości z tak odległych lat. Nie można zatem przyjąć wyszacowanych kwot dochodów jako najbardziej zbliżonych do rzeczywistych wielkości i posłużyć się nimi przy wyliczeniu kwoty oszczędności na 1 stycznia 2002r. Pojedyncze kserokopie faktur, rachunków czy koperty firmowej nie dają możliwości uzupełnienia brakujących danych, bo danych takich nie ma na tych dowodach. Przyjętej ilości wykonywanych zdjęć i cen sprzedaży nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Dane dotyczące ilości wykonanych tygodniowo lub rocznie zdjęć, czy cen sprzedaży fotografii, nie poparte żadnymi dokumentami, nie mogą być podstawą do wyszacowania i przyjęcia tak dużej i nierealnej, w porównaniu z dochodami innych podatników, kwoty dochodu. Podatnik nie przedstawił wyliczeń kwot kosztów – poza kosztami papieru – i jednostkowych cen sprzedaży poszczególnych rodzajów zdjęć, a organ nie uznał za prawdziwe oświadczenia o danych ilościowych z lat 90-tych uzyskanych z pamięci podatnika.

W zakresie przychodów uzyskanych w 2002r. organ przyjął: przychód z działalności gospodarczej J.A.w kwocie 250.159,59 zł, zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec 2002r. w kwocie 180.000 zł oraz odsetki bankowe w kwocie 4.581,95 zł. Łączny przychód wyniósł zatem 434.741,54 zł.

Do wydatków roku 2002r. organ zaliczył: wydatki związane z działalnością gospodarczą - 397.691,58 zł, wydatki dotyczące nabycia środków trwałych i prowadzonych inwestycji w działalności gospodarczej – 172.661,89 zł, spłatę kredytu – 64.853,54 zł, składki ZUS – 6.718,41 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 190.340,46 zł, wydatki na utrzymanie rodziny i domu – 20.159,18 zł, cło – 62.774,60 zł, saldo na rachunku bankowym – 2.226,13 zł, wpłatę zaległości – 11,12 zł i prowizje bankowe – 32,50 zł. Łączne wydatki stanowiły kwotę 917.469,41 zł.

W konsekwencji powyższego ustalona wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła 482.727,87 zł, czyli 241.363,93 zł dla każdego z małżonków A.. Zryczałtowany podatek wyliczony według stawki określonej w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł 181.023 zł dla każdego z małżonków.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że ustalił kwotę poniesionych wydatków w 2002r. i brak środków finansowych zgromadzonych w 2002r. oraz w latach wcześniejszych na pokrycie tych wydatków. W takim przypadku nie ma potrzeby ustalania zdolności oszczędzania podatników, ani dokonywania oceny tej zdolności. Organ podatkowy ustala wysokość poniesionych wydatków, a podatnik powinien wskazać źródła finansowania i wysokość uzyskanych z tych źródeł dochodów na pokrycie wydatków. Nie wystarczy tylko oświadczenie, że na pokrycie wydatków posiadał oszczędności zgromadzone w domu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1969-2001. Za obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ dowód z oględzin sejfu domowego, gdyż nie mógłby on potwierdzić znacznej kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. Powołując przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz.U. nr 84, poz.386 ze zm.), organ stwierdził, że miał prawo do przeliczenia wysokości dochodów i wydatków podatnika z lat 1969-1994 podanych w starych złotych na nowe jednostki pieniężne w stosunku 1 zł = 10.000 starych złotych. Organy podatkowe ustalając wysokość oszczędności podatników na 1 stycznia 2002r. nie mają potrzeby i obowiązku dokonywania kwantyzacji przebiegu procesu rozliczania zdolności do oszczędzania ani uwzględnienia zjawiska tzw. iluzji pieniądza. Za gołosłowne uznał organ twierdzenia strony, że rentowność prowadzonej działalności gospodarczej wynosi minimum 5-7 średnich krajowych. Do wyszacowania dochodów podatnika za lata 1969-2001 zastosowano wskaźnik 9,77 do przeciętnych wynagrodzeń rocznych w gospodarce narodowej, a zatem - w świetle powyższego -ustalono w miarę realne wielkości dochodów. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i dokonał ponownej oceny w oparciu o całokształt tych dowodów. Zaznaczono, że po uzyskaniu danych o wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie El. i Warszawy, organ wydał postanowienie o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy z jednoczesnym włączeniem do akt ich kserokopii bez danych pozwalających na zidentyfikowanie tych podatników przez osoby nieuprawnione. W sprawie, dla porównania wyszacowania wysokości dochodów, wykorzystane zostały tylko dane dotyczące działalność gospodarczej i te są jawne dla stron.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyli J. A. i I. A., wnosząc o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ich decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie zasady praworządności – 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. obrazę prawa materialnego:

- art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji art.120 i art.187 §1 O.p. w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcję wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego,

- faktycznego nie uwzględnienia w procesie oceny faktycznych oraz prawnych możliwości dowodowych w zakresie dokumentacji wartości przychodów i kosztów ich uzyskania, warunków rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o następujące przepisy, z których wynika, że J.A. w okresie objęcia opodatkowaniem w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencjonowania obrotu i ponoszonych wydatków: §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1988r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 43, poz.342 ze zm.), §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 140, poz.787 ze zm.), §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 151, poz.717 ze zm.), art.24 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. nr 144, poz.930 ze zm.),

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art.120 O.p. wobec dokonania czynności oszacowania w oparciu o nieobowiązujący w czasie orzekania akt wewnątrzresortowy Ministra Finansów – zarządzenia nr 45 z dnia 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz.Urz. MF nr 9, poz.24),

- art.121 §1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków i oświadczeń podatników z terenu E., które pozyskano i włączono do akt postępowania w celu ich skonfrontowania z przeprowadzonymi w sprawie przesłuchaniami tych samych osób,

- art.122 w związku z art.187 §1 O.p. w związku z przystąpieniem przez organ odwoławczy do oceny prawnej sprawy w warunkach braku działań na rzecz wszechstronnego zgromadzenia materiałów dowodowych; według własnej oceny organ II instancji nie miał niezbędnych danych dla przeprowadzenia właściwego dla sprawy oszacowania,

- art.181 O.p. wobec pominięcia w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla podatnika wypowiedzi przesłuchanych w prawie świadków o posiadanych przez nich wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania, złożonych w przepisanej przez prawo formie.

- art.188 O.p. wobec bezpodstawnej, w świetle treści przepisu, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.H.; przesłuchanie było niezbędne wobec nie uwzględnienia zeznań Sz.G.i, a sam fakt nie stawienia się po pierwszym wezwaniu nie jest przesłanką dla pominięcia dowodu,

- art. 191 O.p. wobec oceny sprawy bez należytego odwołania do wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami i bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań strony, świadków, dowodów z dokumentów,

- art.197 §1 O.p. wobec pominięcia dowodu z opinii biegłego w sytuacji przystąpienia do oceny sprawy o zawiłym stanie faktycznym, którą można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; w toku postępowania wystąpiły przesłanki świadczące o braku przygotowania pracowników organu do właściwej oceny materiału dowodowego,

- art.210 §4 O.p. wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, co wyraża się w pierwszej kolejności brakiem rzeczywistego odniesienia do argumentów odwołania, ale także wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art.200 §1 O.p.; decyzja nie zawiera rzeczowej polemiki z argumentami odwołania, ponieważ nie spełnia wymogów uzasadnienia albo samo stwierdzenie o ich niesłuszności, albo argumentacja pozorna, nieodnosząca się w rzeczywistości do wywodów strony,

- art.23 §3 pkt 4 O.p. wobec odstąpienia od zastosowania w sprawie metody produkcyjnej, która jako oparta na zobiektywizowanych danych pozwoliłaby na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie danych ekonomicznych działalności podatnika,

- art.23 §4 O.p. wobec zastosowania innych niż wskazane w §3 metod oszacowania, bez wystąpienia szczególnie uzasadnionych przesłanek.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z dnia 12 maja 2011r. skarżący podnieśli, że pisma organu nie spełniają wymogów Odpowiedzi na skargę. Podtrzymali swoje stanowisko w sprawie i na poparcie swoich twierdzeń dołączyli dowody w postaci dwóch fotografii oraz odbitki w filmu wideo sporządzonych w 1995r. wykonanych podczas uroczystości I Komunii Św., na okoliczność zatrudnienie W.H. w zakładzie skarżącego. Podkreślili, że w sprawie spór dotyczy nie tylko sposobu i wysokości wyszacowania dochodowości działalności podatnika, ale także nieprawidłowości wyboru formy szacowania w świetle przepisów O.p., wad interpretacji uzyskanych w drodze szacowania wyników, wobec nie uwzględnienia zjawisk inflacji, zachowań tezauryzacyjnych podatników, przekroczenia przez organ zakresu formalnego oddziaływania regulacji wprowadzonych denominacją pieniądza oraz naruszenia przepisów postępowania, w tym konieczności odwołania się do wiedzy specjalistycznej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej J. A.za 2002r., że podatnik w tym roku dokonał zakupu m.in. urządzenia i sprzętu do laboratoriów filmowych wraz z osprzętem w znacznej kwocie (760.271 zł), a nie osiągnął żadnych dochodów.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na małżonkach A. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków , które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2002 r. przychodach. Z konstrukcji normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku gdy w postępowaniu przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki, czy mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach wolnych od opodatkowania bądź już opodatkowanych. W przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednoznaczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2156/08 i II FSK 2101/08, z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 101/09, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 553/09, z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1003/09 – dostępne w internetowej bazie CBOIS).

Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Faktem istotnym w sprawie jest, czy i jakie oszczędności posiadali skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2002r. i czy z nich faktycznie pokryli określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064).

Jako źródła pochodzenia oszczędności wydatkowanych w 2002r. skarżący wskazywali oszczędności z dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez J.A. w latach 1969-2001. Tym twierdzeniom organ odwoławczy nie dał wiary.

W rozpoznanej sprawie bardzo istotnym jest fakt, iż skarżący w latach 1969-2001 prowadził działalność gospodarczą i rozliczał się na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.), w formie karty podatkowej (w latach 1983-2001), a wcześniej w formie ryczałtu spółdzielczego. Stosownie bowiem do treści art. 24 ust.1 wyżej cytowanej ustawy podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu niniejszym nie można więc czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności z formie ryczałtowej, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z wymienioną ustawą.

Z uwagi na opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego właśnie w takiej formie, organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości kwoty rocznego dochodu podatnika z działalności gospodarczej uzyskiwanego w latach 1969-2001, a jednocześnie nie podważyły merytorycznie wyliczeń dotyczących możliwości zarobkowania przedstawianych w toku postępowania przez strony.

W niniejszym postępowaniu podatnik aktywnie uczestniczył. Na poparcie swoich tez składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe, przedkładał szereg pism, w których przedstawiał argumenty przemawiające za słusznością jego stanowiska i konsekwentnie wskazywał sposoby wyliczenia wykazywanych dochodów uzyskanych w latach 1969-2001, podkreślając, że w okresie tym prowadzony przez niego zakład fotograficzny był bardzo rentowny. Organ podatkowy nie podważył wyliczeń i symulacji dochodowości działalności gospodarczej podatnika w spornym okresie, przedstawionych w tych pismach procesowych i zeznaniach podatnika. Autorytarnie organ stwierdził, że wyliczenia te są niewiarygodne i nierealne, ale nie wskazał z jakich przyczyn. W tym względzie powoływał się jedynie na porównanie dochodów uzyskanych przez innych podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fotograficznych. Takie porównanie zdaniem Sądu nie jest wystarczające, gdyż każda działalność gospodarcza charakteryzuje się pewną indywidualnością. Przykładowo z zeznań świadków D. K. wynika, że prowadziła zakład tylko w jednym punkcie, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała nowoczesnych urządzeń do obróbki zdjęć (k. 930-931 T.III). Z kolei S.W. zeznał, że działalność wykonywał w mieszkaniu w godzinach popołudniowych i były to głównie prace amatorskie (k. 931-934 T.III). Inny był również rozmiar działalności i zakres usług wykonywanych przez T.D. (k.942-944 T.III), K. U. (k. 948-950, T.III) oraz A.J.(k. 951-952 T.III).

Nadto organ porównując możliwe do uzyskania przez podatnika przychody w latach 1996-2001, wyliczone przez skarżącego w kwocie 1.082 zł dziennie, do przychodów wszystkich trzech wspólników spółki cywilnej działającej na terenie E.sam stwierdził, że te przychody nie są duże i nie wskazują na przejęcie 70% rynku usług fotograficznych, gdyż przychody wspomnianej spółki cywilnej są znacznie wyższe (s. 34 zaskarżonej decyzji).

Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p. w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie są zeznania strony postępowania, przedstawiane przez niego jego wyliczenia. Do tych wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia. Organ musi mieć przy tym na względzie, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokrył wydatki badanego roku.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji dokonał analizy dochodów małżonków A. na podstawie dochodu roku 2002, przyjmując, że jest to rok najbardziej korzystny dla podatników i porównywalny z całym okresem aktywności gospodarczej podatnika. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie jest uzasadnione. Przyjęcie roku 2002 za rok reprezentatywny do ustalenia rentowności działalności gospodarczej J.A. (dokładnie - do ustalenia wskaźnika proporcji wartości przychodu osiągniętego w tym roku przez podatnika do przeciętnego wynagrodzenia brutto) jest sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. W roku tym coraz bardziej powszechne stawało się posługiwanie aparatem cyfrowym i przechowywanie zdjęć w formie elektronicznej, a w konsekwencji powyższego spadek zainteresowania usługami fotograficznymi. Zmiany technologiczne, które wówczas zachodziły mogły doprowadzić zatem do zmniejszenia przychodów J.A. z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Na te argumenty wskazały strony w toku postępowania podatkowego, jednakże organ do nich się nie odniósł w żaden sposób.

Organ podatkowy, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Zgodnie bowiem z art.191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza zeznań J.A. (I.A. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony) oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Zdaniem Sądu zarzut przekroczenia przez organy w rozpoznanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów jest zasadny.

Po pierwsze organ ocenił w zaskarżonej decyzji tylko część zeznań świadków. Nie znane jest zatem stanowisko organu co do pozostałych dowodów z zeznań świadków – czy organ dowodom tym dał wiarę, czy odmówił im wiarygodności, a jeżeli tak to z jakich przyczyn, np. zeznania J.I., G.J. Z.Z., S.W., T.W.W.G.T.D., K. U., A.J.. Dowody te mają przy tym, zdaniem Sądu, znaczenie dla sprawy bowiem mogą przemawiać za uznaniem, że działalność prowadzona przez skarżącego w zakresie usług fotograficznych w latach poprzedzających rok 2002 była rentowna. Z zeznań ww. świadków wynika bowiem, że zakład skarżącego był zakładem liczącym się na rynku usług fotograficznych, był zakładem stosunkowo dużym i znanym w E.u, wykonywał szeroki zakres usług, posiadał specjalistyczny, nowoczesny sprzęt, dzięki któremu miał możliwość zrealizowania znacznej ilości zleceń. Przyjęcie zaś, że działalność ta była dochodowa, może prowadzić do wniosku, że dochody uzyskiwane z tego tytułu w latach poprzedzających rok 2002, były na tyle wysokie, iż mogły skutkować poczynieniem przez skarżących oszczędności, którymi pokryto wydatki roku 2002..

Po drugie organ dokonując oceny zeznań Sz.G. wskazał jedynie, że świadek ten podał ogólnikowe fakty i niedokładne ilości i rodzaje zdjęć wykonywanych przez zakład skarżącego. Zdaniem organu zeznania te nie mogą z ww. względów stanowić podstawy do wyliczenia dochodów podatnika. Organ nie wziął pod uwagę, że z uwagi na znaczny upływ czasu – świadek pracował w zakładzie skarżącego w latach 1989-1998, a przesłuchany był w roku 2010 – mało prawdopodobnym jest, ażeby świadek pamiętał dokładne dane (ilości, rodzaje i ceny wykonywanych zdjęć), tym niemniej świadek ten określał przybliżone ilości i rodzaje wykonywanych zdjęć, ilość zleceń przyjmowanych przez zakład, wskazywał na zakres usług oferowanych w zakładzie i czas pracy (k. 1096-1098, T.IV). Okoliczności te natomiast wskazują, że skarżący prowadził działalność o znacznych rozmiarach i wobec tego mogła być ona bardzo dochodowa.

Po trzecie zaś, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny, przedstawia określone dowody w zależności od postawionej przez siebie tezy dowodowej. Z jednej strony bowiem wskazuje, że "wyszacowane" przez organ dochody, które J.A. mógł uzyskać w latach 1995-2001 są dla niego bardzo korzystne: "(...) znacznie wyższe od dochodu podatnika z E.(1 podatnik) i z Warszawy (13 podatników) wykazanych w zeznaniach podatkowych za te lata.", a co za tym idzie zupełnie nierealne są dochody wyliczone przez podatnika. Następnie jednak organ II instancji kwestionuje możliwość przejęcia przez skarżącego 70 % usług fotograficznych E. i okolic, podnosząc argument, że przychody działającej w E. od 1992r. spółki cywilnej, wykazane łącznie przez 3 wspólników w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1996-2001, były znacznie wyższe od wskazywanych przez podatnika dziennych przychodów w kwocie 1.082 zł, co świadczy o tym, że spółka ta miała większy udział w rynku usług fotograficznych (por. s.28 i 34 zaskarżonej decyzji). Jeżeli zatem organ zamierza porównać dochody skarżącego, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, to do porównania winien przyjąć nie dochód jednego z trzech wspólników spółki cywilnej, a łączny dochód wszystkich wspólników.

Okolicznością przemawiającą za tym, że wyliczone przez podatnika w toku postępowania dochody mogły być realne, przemawia w ocenie Sądu, także fakt nabywania przez niego kolejnych specjalistycznych, a przy tym bardzo kosztownych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsze urządzenie skarżący nabył w 1987r., a następne w roku 1991. Urządzenia te miały wysoką wydajność, były pierwszymi i jedynymi do 1992r. – jak podkreślały strony – takimi urządzeniami na terenie E.. Doświadczenie życiowe wskazuje, że musiały one przynosić znaczne dochody, skoro podatnik czynił kolejne inwestycje w tego typu sprzęt. Wbrew logice byłoby nabywanie kolejnych, jeszcze bardziej wydajnych urządzeń, w przypadku gdyby już posiadane nie były w pełni wykorzystywane. W roku 2002 skarżący nabył kolejne urządzenie o znacznej wartości. Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że skarżący w trakcie prowadzonej działalności cały czas czynił inwestycje na prowadzoną działalność gospodarczą, nie ponosił natomiast znacznych wydatków na dobra konsumpcyjne.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art.188 O.p. wobec nie przesłuchania w charakterze świadka W.H.. Bezskuteczna próba wezwania świadka na przesłuchanie nie oznacza, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka zostaje zrealizowany. Strona nie musi przy tym, wbrew twierdzeniom organu, ponawiać takiego wniosku. Organ nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a zatem strona mogła pozostawać w przeświadczeniu, że świadek ten zostanie przesłuchany w toku postępowania.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty i argumenty skargi podnoszone w zakresie instytucji oszacowania (art.23 O.p.). Specyficzny charakter spraw o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych zawartych w O.p. Przedmiot opodatkowania ustalany jest bowiem na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawach zobowiązań podatkowych od dochodów nieujawnionych, podstawą opodatkowania są więc tak zwane znamiona zewnętrze. Jest to konstrukcja swoista dla podatku od dochodów nieujawnionych, która konstytuuje specyfikę tego podatku. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy w założeniu nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych prowadzonych przez niego dokumentach (np. księgi podatkowe), które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżkę pozostałą po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania. W postępowaniu o nieujawnione dochody organy podatkowe w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają skoncentrować się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Powoduje to, że podstawa opodatkowania ma w dużej części charakter szacunkowy, często niemożliwe jest bowiem odtworzenie tych wartości w wysokościach rzeczywistych ze względu na brak dokumentów źródłowych. W sprawach tych z ustalonych faktów, uznanych za miarodajne, wylicza się pewne wartości, bardziej lub mniej zbliżone do rzeczywistości. Tylko w pewnym stopniu możliwe jest ustalenie rzeczywistej wielkości dochodu nieujawnionego. Szacowanie podstawy opodatkowania w tych sprawach nie jest natomiast tożsame z instytucją oszacowania, uregulowaną w art.23 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 119/09: "W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania, do ustawowych znamion ustalenia ilościowych cech tych zdarzeń. Natomiast w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania na zasadach ogólnych, do ustawowych - odmiennych od charakterystycznych dla zasad ogólnych - przesłanek występowania przedmiotu opodatkowania (...). Zatem opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania." (publ. CBOIS).

Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organ nie przeprowadził także wnioskowanego dowodu, czym naruszył art.188 O.p.. Tym samym organ naruszył również wskazany w skardze przepis art.121 § 1 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn. Stąd zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie uprawdopodobnili że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002 r. została pokryta oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu organ nie podważył skutecznie wyliczeń dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez J.A.działalności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżone decyzje. O tym, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz §2 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075 ze zm.).