Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 453/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 165 par. 2, art. 173 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200a par. 1 pkt 2, art. 207 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celne we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dn. [...] r. nr [...], określając J. B. (Skarżącemu, Stronie) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", nr nadwozia [...], w wysokości 8.116,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że marki "A", nr nadwozia [...] rok prod. 2006, pojemność silnika 2698 cm3, został zakupiony przez Stronę na podstawie rachunku nr [...] z dnia 15.02.2010 r., za kwotę netto 11.000,00 EUR. W dokumencie zakupu nie określono rodzaju pojazdu.

W dniu 16.02.2010 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec przez Stronę, jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z 5 miejscami siedzącymi (niemiecki dokument rejestracyjny - eksportowy z dnia 16.02.2010 r., nr [...].

W dniu 29.12.2010r. został poddany pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium Polski, w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów we W. wydanym zaświadczeniu nr [...]/2010 określono przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy z podrodzajem van, z 4 miejscami siedzącymi.

W takiej samej specyfikacji przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium RP w dniu 04.01.2011 r.

Mając na uwadze, że marka i typ przedmiotowego pojazdu wskazywały, że należy on do grupy samochodów, które ze względu na swoją konstrukcję są wyprodukowane z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. (doręczonym 13.04.2012 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ma

- "A", nr nadwozia [...] rok prod. 2006, pojemność silnika 2698 cm3

Z informacji otrzymanych od Polsko- Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. wynikało, ze przedmiotowy pojazd od dnia pierwszej rejestracji tj. od dnia 10.08.2006 r. do dnia 10.02.2010 r. zarejestrowany był na terytorium Niemiec jako samochód osobowy, a następnie, po wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako LKV. tj. samochód ciężarowy.

Generalny Importer na Polskę samochodów marki "A" "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., poinformował, że samochód "A" nr nadwozia [...] rok prod. 2006, pojemność silnika 2698 cm3 został wyprodukowany, jako samochód osobowy z pięcioma miejscami w dwóch rzędach..

Strona w trakcie przesłuchania przedstawiła fakturę, ż której wynikało, że w dniu 02.05.2012 r sprzedała pojazd P. P. zam. B. [...], [...] R. [...].

Z informacji uzyskanych od Centralnego Ośrodka Informatyki oraz Urzędu Miejskiego W. wynika, że samochód nie został przez Stronę wyrejestrowany i w dalszym ciągu, jako jego właściciel figuruje Strona.

W toku postepowania przesłuchano w charakterze świadka J. L. - diagnostę Okręgowej Stacji kontroli pojazdów w celu złożenia zeznań na okoliczność dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż Skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego, co podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a tym samym obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", nr nadwozia [...] rok prod. 2006, na kwotę 8.116,00 zł

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji Strona zarzuciła naruszenie:

- Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, które to skutkowały błędna kwalifikacją pojazdu,

- rozstrzyganie niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z późn. zm. Zwana dalej u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pic-up.

Organ przytoczył zespół cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Opisując natomiast cech charakterystyczne pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowy pojazd w żadnym momencie jego użytkowania, w szczególności w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w/w cech nie przejawiał.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu, które przesądzają, że samochód ten przeznaczony jest do przewozu osób a nie do transportu towarów.

O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczą następujące przesłanki:

- samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób,

- samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu,

- w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna,

- tylna część pojazdu wyposażona w elementy wskazujące na pasażerskie funkcje tej części pojazdu,

- brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu.

Dodatkowo informacje uzyskane od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S., a także uzyskane od Generalnego Importera na Polskę samochodów marki "A" , tj. firmy "B" Sp. z o. o. pozwalają na określenie stanu spornego towaru na chwilę przed dokonaniem przeróbek i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie przez cały okres użytkowania.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany przed przemieszczeniem go na terytorium RP, a także po jego przemieszczeniu, nie wiązały się z koniecznością dokonywania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, czy też przeróbek. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., wskazuje na próbę uniknięcia obowiązku zapłaty akcyzy.

Wskazał także, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej ocenił, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym organ podatkowy I instancji wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego we W. dokonał w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, nie naruszając granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec czego Dyrektor Izby Celnej uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący zarzucił że decyzja została wydana:

1. z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przede wszystkim poprzez:

a. naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, które to skutkowały błędną kwalifikacją pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy celnej,

b. zaniechanie dokonania wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności nie przeprowadzenie oględzin pojazdu objętego przedmiotem postępowania,

c. rozstrzyganie niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

d. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały materiału dowodowego koniecznego do poczynienia ustaleń, jakie znalazły się w zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim nie dokonały oględzin przedmiotowego samochodu, które to oględziny konieczne były do poczynienia ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu biorąc pod uwagę jego właściwości. Jednocześnie, wbrew ww. wymogom Ordynacji podatkowej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając swoją oceną część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Podniósł, iż nie można zgodzić się z Organem II instancji, że oględziny przedmiotowego pojazdu nie były możliwe i skarżący uniemożliwił ich przeprowadzenie poprzez odsprzedaż pojazdu. Okoliczność ta bowiem nie stanowi przeszkody w przeprowadzeniu tej czynności, tym bardziej, że organy podatkowe miały pełne dane osoby na rzecz której dokonano tej odsprzedaży. Nic nie stało, zatem na przeszkodzie by taką czynność przeprowadzić.

W ocenie skarżącego, przedmiotowego pojazdu nie można zakwalifikować jako pojazdu osobowego, albowiem nie był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód ten był pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ten nabyty został przez skarżącego celem wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił to wyraźnie w swoich wyjaśnieniach. Zamiarem skarżącego był zakup pojazdu, który mogłaby wykorzystywać tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też potrzebował on pojazdu ciężarowego. Taką główną funkcję miał zatem spełniać przedmiotowy samochód i taką spełniał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. O ciężarowym charakterze samochodu przesądza zarejestrowane go w takim charakterze przed nabyciem przez Skarżącego.

Nadto, Organ I instancji, (co zaaprobował Organ odwoławczy) bezzasadnie oparł swoje ustalenia odnośnie stanu samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przede wszystkim na informacji uzyskanej od "C", zgodnie z którą samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy. Organ I instancji swoich ustaleń nie może opierać jednak na tej informacji, albowiem nie pochodzi ona od producenta tego samochodu.

Nadto, kwestia wyprodukowania danego samochodu, jako osobowego nie przesądza o przeznaczeniu tego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wyraźnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego, Organy obu instancji nie zbadały należycie kwestii związanej z dokonanymi zmianami w tym samochodzie. Nie wyjaśniły w sposób dostateczny, w jaki sposób i w jakim czasie dokonano zmian w pojeździe opierając się jedynie na przekonaniu, że zmiany te i tak nie mogły zmienić przeznaczenia pojazdu, który ustalony został już przez samego producenta. Postępowanie dowodowe nie zostało, zatem przeprowadzone w sposób prawidłowy, tak samo jak jego ocena.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki "A", nr nadwozia [...] rok prod. 2006, pojemność silnika 2698 cm3, momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy tez ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704 i tym samym do oceny, czy strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu .

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a.. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie, zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Obowiązująca na mocy powołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Zatem zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Potwierdzają to także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi, zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu Van, SUV-y i niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącą - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Świadczą o tym zarówno przed wszystkim informacje, iż samochód był od daty produkcji do okresu bezpośrednio przed nabyciem prze Skarżącego zarejestrowany jako osobowy. Powyższe potwierdza także treść pisma "C" Sp. z o.o. Importer [...], z którego wynika, że nabyty przez skarżącą pojazd (o tym samym numerze VIN) został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, 5 miejscowy w dwóch rzędach. Także pozostałe przeprowadzone dowody potwierdzają, że dokonane przeróbki nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia ani cech konstrukcyjnych pojazdu, sprowadzając się do montażu przegrody pomiędzy częścią pasażerską i towarową, oraz demontażu środków bezpieczeństwa dla jednego miejsca pasażerskiego. Zmiany te miały charakter odwracalny – co potwierdzają wyjaśnienia Skarżącego- i nie spowodowały zamiany zasadniczej funkcji pojazdu.

Należy więc zgodzić się z organami, że przedmiotowy samochód nie posiada cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do kodu 8704, jako pojazdu przeznaczonego głównie do transportu towarów, a nie osób. Wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia pojazdu przemawiają za tym, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy pozwalające na zaklasyfikowanie tego pojazdu do kodu CN 8703, jako pojazdu osobowego podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony odpowiednio, ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł, więc automatycznie skutkować przyjęciem– jak domagała się tego strona, – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Zdaniem Sądu, ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu nie pozostają w sprzeczności z przedstawioną przez skarżącą dokumentacją. Dokumenty, na które powoływała się strona, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia z uwagi na to, że o klasyfikacji danego pojazdu jako osobowego czy ciężarowego decydowała klasyfikacja przyjęta w Nomenklaturze Scalonej i wymienione w niej cechy.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. albowiem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, m. in. stwierdzenia, że sporny pojazd stanowił dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochód osobowy. Organy, realizując zasadę z art. 180 O.p., dopuściły, jako dowód w sprawie wszelkie dostarczone przez stronę dowody także przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Natomiast dokonywanie oględzin samochodu nie było konieczne skoro w istocie nie jest sporny zakres dokonanych przeróbek. Natomiast strona w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o innym wyglądzie pojazdu i o dokonywanych jakichkolwiek zmianach konstrukcyjnych, które wskazywałaby na zakwalifikowanie. pojazdu jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703 i stosownie do art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. podlegał akcyzie.

Wobec należytego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz zastosowania prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowanie przepisów prawa, chybiony jawił się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi, bowiem naruszenia - wynikającej z 121 § 1 O.p. - zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sytuacja, w której organ przeprowadza prawidłowy proces podatkowy i wydaje odpowiadającą prawu decyzję podatkową wyrażając odmienny pogląd, niż oczekuje tego strona. Fakt, że zarówno przeprowadzone w sprawie postępowanie, jak i wydane- w obu instancjach - decyzje znajdują swoje oparcie w przepisach prawa, za nietrafny uznać należało także zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p.

W tym stanie rzeczy, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.