Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 672/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4 i 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. w G. złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Pytanie dotyczyło ustalenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej również: Spółką) dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że Spółka zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości Spółka rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca?

Zdaniem strony, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

Strona przywołała art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT podnosząc iż jej zdaniem z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, uzależniona jest od posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Brak posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje zatem, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku wyższej, niż należna. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji podatek ten jest odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym, podatnik ponosi ciężar podatku również w odniesieniu do tej kwoty, która de facto nie stanowi podstawy opodatkowania. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli zatem wartość świadczenia należnego od nabywcy ulega obniżeniu, to jednocześnie odpowiednio obniżony powinien zostać obrót podlegający opodatkowaniu. Strona uważa, iż w powołanym wyżej przepisie nie wskazano, że podstawa opodatkowania może być obniżona, lecz że jest obniżana. Oznacza to zdaniem strony, że Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą zatem prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem przepis Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "Dyrektywa VAT", uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT.

Zdaniem strony obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zgodnie z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania jest obniżana.

Strona wskazała, że obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikający z powołanych przepisów ustawy o VAT narusza również art. 73 Dyrektywy VAT, wprowadzenie takiego obowiązku w wielu przypadkach prowadzić może do sytuacji, w której pewne wartości jako kwoty, które nie stanowią zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług i nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 73 Dyrektywy VAT, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania, będą przez podatnika wykazywane jako podstawa opodatkowania, jedynie ze względu na ich ujęcie w fakturze oraz brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Zdaniem strony udzielenie kompetencji państwom członkowskim odnośnie sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie oznacza pełnej dowolności działania tych państw. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu. Na potwierdzenie tej tezy strona przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprawy połączone C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii.

Wobec powyższego, zdaniem strony obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, narusza zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Zdaniem strony wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie ma miejsce takie naruszenie, gdyż warunek obniżenia podstawy opodatkowania (posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) sprawia, iż podatnik wystawiający fakturę korygującą może nie mieć żadnego wpływu na ziszczenie się tegoż warunku (np. w przypadku nieprzyjęcia korespondencji przez nabywcę, w przypadku likwidacji kontrahenta, ale też w sytuacji, gdy nabywca zapomni o odesłaniu potwierdzenia). Zdaniem strony powyższe świadczy o tym że, polski ustawodawca wprowadzając art. 29 ust. 4a do ustawy o VAT, wyposażył organy skarbowe w takie narzędzie kontroli poprawności obliczenia podatku, które obiektywnie może w konkretnych przypadkach naruszać zasadę neutralności podatku. Wniosek ten uzasadnia zatem również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, która wynika nie tylko z przepisów Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług, a także neutralny dla podatnika.

Strona dodała, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria). Zasada ta nie oznacza, że podatek VAT jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek ma być neutralny dla podatnika wobec czego ma obciążać konsumenta a nie podatnika.

Strona na poparcie swoich argumentów wskazała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego oraz polskich sądów administracyjnych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Organ zauważył, że kwestię określoną ww. przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, póz. 798 ze zm.) Organ podkreślił też, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z ustawą o VAT oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zdaniem organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c, stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06.

Zdaniem organu powołane wyżej przepisy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia,

Organ podkreślił, iż, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Poodkreślił również, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się w przypadku np. zwrotu sprzedawcy towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to zdaniem organu, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Organ zauważył, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zdaniem organu obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Według organu, to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Organ uznał zarzut strony, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT za bezzasadny. Wskazał, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Organ zauważył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Organ zauważył także, że Dyrektywa VAT, nie zawiera uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Organ wskazał iż zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT: zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Organ dodał, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Wskazał też na art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem organu powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy VAT stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ wskazał także, iż proporcjonalność VAT wiąże się z zasadą powszechności tego podatku, który jako podatek od wartości dodanej winien być ustalany na każdym etapie obrotu, w sposób proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi, natomiast zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się prawem do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług (odliczenia podatku VAT naliczonego na poprzednim etapie).

Tak więc zdaniem organu wyżej wymienione zasady nie odnoszą się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne odwoływanie się przez stronę w przedmiotowym wniosku na zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, a tym samym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii)) nawiązujące do zasady neutralności. Są to zdaniem organu rozstrzygnięcia w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie

Organ wskazał również na art. 273 Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zdaniem organu wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami.

Ponadto organ podkreślił, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji (Dz. U. Nr 78, poz. 483), jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Zdaniem organu w związku z powyższym, organ wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego przez stronę, organ zauważył, że wyrok z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1978/07, zapadł w oparciu o przepisy prawa obowiązujące do 30 listopada 2008r., zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych a Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wskazał, że orzecznictwo może być cennym źródłem wykładni prawa podatkowego i zauważył że w orzecznictwie prezentowane SA również poglądy zgodne ze stanowiskiem organu w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższą interpretacją strona pismem z dnia [...] r. [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu strona zarzuciła interpretacji naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Uzasadniając to stanowisko strona powtórzyła argumenty zawarte we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r.

Następnie skargą z dnia [...] r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą interpretację, Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie stanowiska Strony Skarżącej,

2. rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Spółki,

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze z dnia [...] r. strona zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 4a ustawy o VAT" poprzez błędną jego wykładnię, z pominięciem art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa VAT", oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą do stwierdzenia, iż warunkiem koniecznym istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbiory faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

W ocenie strony, z brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT wynika, że możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, uzależniona jest od posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Brak posiadania przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury powoduje, że podatnik zobowiązany jest do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku w wartości wyższej niż należna. W takiej sytuacji podatek ten jest odprowadzany od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Skutkiem powyższego jest obowiązek poniesienia przez podatnika ciężaru podatku, również w odniesieniu do kwoty, która de facto nie stanowi podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Strona zwróciła uwagę, iż w art. 73 Dyrektywy VAT nie wskazano, że podstawa opodatkowania może być obniżona, lecz że jest obniżana. Oznacza to, że Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą zatem prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem cytowany przepis Dyrektywy VAT, uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT. Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania - w sytuacji, gdy zgodnie z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania jest obniżana.

Zdaniem strony, obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikający z powołanych przepisów ustawy o VAT narusza również art. 73 Dyrektywy VAT, wprowadzenie takiego obowiązku w wielu przypadkach prowadzić może prowadzić do sytuacji, w której pewne wartości jako kwoty, które nie stanowią zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług i nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 73 Dyrektywy VAT, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania będą przez podatnika wykazywane jako podstawa opodatkowania, jedynie ze względu na ich ujęcie w fakturze oraz brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Strona Skarżąca wskazała, iż uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Granicą dla takiej dowolności jest wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wynika z art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej, który stanowi: "Zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działalni Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów". Odnosząc wymogi zasady proporcjonalności do niniejszej sprawy, Strona Skarżąca stwierdziła, że obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktur korygujących utrudnia realizację celu, jakim jest opodatkowanie obrotu. W sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma od nabywcy potwierdzenia odbioru korekty faktury, będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w odniesieniu do kwoty, która nie stanowi podstawy opodatkowania. A zatem cel art. 29 ustawy o VAT nie zostanie osiągnięty. Jednocześnie, uzależnienie prawa obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywcę nie może być uznane za środek niezbędny. Niniejszy środek stanowi znaczne ograniczenie prawa podatnika, może bowiem prowadzić nawet do sytuacji, gdy podatnik pomimo swojego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, będzie obowiązany zapłacić podatek VAT od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie strony, w świetle zasady proporcjonalności sensu stricto, nie można zgodzić się, ze stanowiskiem organu zgodnie, z którym wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT.

Zdaniem strony nawet jeśli użyte przez ustawodawcę środki są przydatne dla osiągnięcia zamierzonego celu, to w przypadku gdy uciążliwość dla jednostki jest większa niż korzyść osiągnięta dzięki jego zastosowaniu, wykluczone jest uznanie ich za zgodne z zasadą proporcjonalności.

Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zdaniem strony narusza zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Chociaż wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności.

Strona Skarżąca wskazała, iż w analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT, gdyż warunek obniżenia podstawy opodatkowania (posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) sprawia, iż podatnik wystawiający fakturę korygującą może nie mieć żadnego wpływu na ziszczenie się tegoż warunku (np. w przypadku nieprzyjęcia korespondencji przez nabywcę, w przypadku likwidacji kontrahenta, ale też w sytuacji, gdy nabywca zapomni o odesłaniu potwierdzenia). W efekcie, polski ustawodawca wprowadzając art. 29 ust. 4a do ustawy o VAT, wyposażył organy skarbowe w takie narzędzie kontroli poprawności obliczenia podatku, które obiektywnie może w konkretnych przypadkach naruszać zasadę neutralności podatku. Podatek VAT nie powinien bowiem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument, jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. W przypadku, gdy podatnik nie może obniżyć podstawy podatku VAT, ze względu na brak posiadania potwierdzenie odbiory faktury, podatek ten obciąża podatnika. W ocenie Strony Skarżącej, wniosek ten uzasadnia, zatem zarzut naruszenia zasady neutralności, która wynika z przepisów Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że myli pojęcie wyżej powołanej ogólnej zasady proporcjonalności, z zasadą wynikającą z przepisu art. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatek VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Z tego względu, w ocenie Strony Skarżącej, za błędne należy uznać twierdzenie Organu podatkowego prezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie odnosi się do prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz uznał, że zarzuty strony podniesione skardze z dnia [...] r. nie zasługują na uwzględnienie, w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest ocena czy strona ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży dla potrzeb obniżenia podatku należnego i czy obniżenie powinno nastąpić za okres w którym została wystawiona faktura korygująca.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej dalej O.p., są zobowiązane działać na podstawie prawa. W systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa, ratyfikowana w drodze ustawy, winna mieć pierwszeństwo w zastosowaniu. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Biorąc pod uwagę treść art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), można zatem mówić o pierwszeństwie zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (tak NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769).

Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE, tzw. pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot wtórnym prawem wspólnotowym. Jeśli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). W związku z tym przepisy dyrektywy muszą dotyczyć przedmiotu, być bezwarunkowe, precyzyjne i jasne (por. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 820/06). Z powyższego wynika, że co prawda dyrektywa stanowi akt prawny, skierowany w pierwszej kolejności do państw członkowskich, jednakże w razie braku lub błędnej implementacji przyznaje się jej bezpośrednią moc obowiązującą w systemie prawnym krajów członkowskich. Odnosząc się do sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym wyjaśnić trzeba, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym, w razie zaistnienia sprzeczności, których usunąć się nie da. Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług

podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b ( art. 29 ust. 4).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (ust. 4b) .

Z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Językowa wykładnia powyższych przepisów prawa krajowego w nie budzący wątpliwości sposób prowadzi do wniosku, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygująca i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru.

Należy zauważyć, że poprzednio obowiązujący przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, opubl. Dz.U.RP 2007/235/1735) za niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył moc obowiązującą wspomnianego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Obowiązywanie zasady neutralności akcentowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE"). Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy tzw. 112 dyrektywy. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok TSWE z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo TSWE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa (por. A. Zalasiński, "Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT", EPS nr 7/2006, s. 11 i n.).

Wskazać jednak należy, iż w istocie przedmiotem badania Trybunału była zgodność zakwestionowanych przepisów z konstytucją, ze względu na rangę aktu, w jakim zostały pomieszczone. Niezgodność w tym zakresie została w drodze nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług usunięta, nie rozstrzygnięto jednak kwestii zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym. Analizy takiej wymaga zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowana w orzecznictwie TSWE (por. Meritum, Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze, 2005, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE). Albowiem w rzeczonej sprawie prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym przeprowadzonym przez ten Sąd, bowiem ustalenia faktyczne wskazują na obecność tzw. elementu wspólnotowego.

Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w poprzednio obowiązującej I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do Dyrektywy 112, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 90 Dyrektywy 112 "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. W powołanym wyroku TSWE uznał, zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., OZ w W. (Polska)).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1 a także art. 73 i 90 Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Reasumując , Sąd w niniejszej sprawie uznał, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu.

Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla Ministra Finansów, który obowiązany będzie do wydania ponownej interpretacji indywidualnej. Winien wówczas przyjąć ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku i pominąć art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim jest on niezgodny z przepisami Dyrektywy 112 . Mając na uwadze powyższe, Sąd w punkcie 1 wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2 orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.