Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 859/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 a  ust. 2  pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust. 1, 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz T. R. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ II instancji lub organ odwoławczy) – po rozpatrzeniu odwołania T. R. (dalej: Skarżącego lub Strony) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...], nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US przeprowadził w okresie od 5 kwietnia 2018 r. do 9 maja 2018 r. kontrolę w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (od 2 stycznia 1995 r.), w złożonej 26 marca 2018 r. deklaracji VAT-7 Korekta za listopad 2017 r. Kontrolowana nadwyżka wyniosła 121.901 zł.

W wyniku kontroli korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 r. złożonej w dniu 26 marca 2018 r. ujawniono nieprawidłowości w postaci obniżenia wartości odnoszących się do dostaw towarów i usług na terenie kraju, opodatkowanych stawką 23%: w podstawie opodatkowania o kwotę 616.529,00 zł oraz w podatku należnym o kwotę 141.802,00 zł – w stosunku do kwot wynikających z rejestru sprzedaży. Wymieniona korekta została dokonana na podstawie art. 89a ustawy o VAT i dotyczyła należności z faktur VAT: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] – wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki A sp. z o. o. z siedzibą w W. na podstawie zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, zleceń oraz protokołów odbioru robót. Organ I instancji ustalił, że faktury wystawione na rzecz spółki A sp. z o. o. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży za miesiące: lipiec, wrzesień i listopad 2015 r., a wartości z nich wynikające zostały uwzględnione w złożonych deklaracjach VAT-7 odpowiednio za miesiące: lipiec, wrzesień i listopad 2015 r.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił kwoty dokonanych płatności na poczet przedmiotowych faktur, wierzytelności nieściągalne oraz daty, kiedy nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wynikających z powyższych dokumentów, które kształtują się następująco:

– faktura nr [...] wystawiona 31 lipca 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 27 stycznia 2016 r.,

– faktura nr [...] wystawiona 31 lipca 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 27 stycznia 2016 r.,

– faktura nr [...] wystawiona 31 lipca 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 27 stycznia 2016 r.,

– faktura nr [...] wystawiona 2 września 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 29 lutego 2016 r.,

– faktura nr [...] wystawiona 18 listopada 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 16 maja 2016 r.,

– faktura nr [...] wystawiona 19 listopada 2015 r., data uprawdopodobnienia nieściągalności: 17 maja 2016 r.

Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w dniu 1 lutego 2018 r., a następnie w dniu 26 marca 2018 r., w których uwzględnił nieściągalne wierzytelności z wyżej wymienionych faktur wystawionych w 2015 r. Organ I instancji ustalił, że Skarżący miał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego już w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i maj 2016 r., ponieważ w przypadku wierzytelności z faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o. o. od dat ich wystawienia w 2015 r. okres uprawdopodobnienia nieściągalności upłynął w ww. miesiącach 2016 r., zaś okres dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury upłynął z końcem 2017 r. Tym samym organ uznał, że Skarżący nie zachował terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i w związku z tym nie miał prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wymienione kwoty tytułem nieuregulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur.

3. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, w następstwie którego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], [...], w której określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 19.901 zł, podczas gdy Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 121.901 zł.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że została ona wydana z naruszeniem prawa – art. 89a ustawy o VAT w związku z tym, że wprowadzone w krajowej regulacji ograniczenia, jak to określone w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, pozostają w sprzeczności z celem art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Powołując się na poglądy judykatury Skarżący wskazał, że regulacja z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa) ma na celu zapewnienie, by podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług, co pozostaje w zgodzie z zasadą, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Zdaniem Skarżącego wymóg z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację Dyrektywy oraz narusza zasadę neutralności podatku VAT.

5. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku między innymi całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Obniżenie to nie jest jednak dla państw członkowskich obowiązkowe. Ponadto dyrektywa pozostawia państwom członkowskim określenie warunków na jakich nastąpi korekta podstawy opodatkowania – co ustawodawca krajowy uczynił w art. 89a ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika US, że Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z przepisów art. 89a ustawy o VAT i skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny ze spornych faktur po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i maj 2016 r. Tymczasem Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 w dniu 1 lutego 2018 r. oraz w dniu 26 marca 2018 r., w których uwzględnił nieściągalne wierzytelności. Zdaniem Dyrektora IAS w spornym zakresie nie można dostrzec sprzeczności przepisów krajowych z ww. dyrektywą oraz trudno jest uznać, że warunki określone w art. 89a ustawy o VAT były implementowane przez polskiego prawodawcę nieprawidłowo. Nie można przyjąć, aby warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT utrudniał, czy też uniemożliwiał skorzystanie z celu omawianej regulacji. Organ odwoławczy wskazał, że korekta podatku należnego dokonywana przez wierzyciela, w przeciwieństwie do korekty podatku naliczonego dokonywanej z tego tytułu przez dłużnika, jest prawem, a nie obowiązkiem wierzyciela. Z tej racji ustanowienie wymogu zachowania terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie stanowi warunku, którego podatnik nie może spełnić – to w interesie podatnika (wierzyciela) jest ściągnięcie z siebie obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor IAS powołując się na wyniki wykładni językowej oraz zasadę clara non sunt interpretanda stwierdził, że możliwość skorzystania przez podatnika (wierzyciela) z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące nieuregulowaną wierzytelność, a przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie pozostawia w tym przedmiocie wątpliwości.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Dyrektora IAS, Skarżący, reprezentowany przed doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

– art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy z uwzględnieniem prawa do skorzystania przez Skarżącego z tzw. "ulgi na złe długi",

– art. 89a ustawy o VAT w związku z tym, iż wprowadzone w krajowej regulacji ograniczenia w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z celem art. 90 Dyrektywy ("przepis prawa krajowego, który uniemożliwia podatnikowi podatku od wartości dodanej dokonanie korekty podatku w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek podlegającej opodatkowaniu transakcji w stosunku do innego podatnika, który za tę transakcję zapłacił jedynie w części bądź wcale i który następnie przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług"),

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ zawyżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług,

– art. 90 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w danej sprawie, tj. poprzez jego niezastosowanie w rezultacie przyjęcia, że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika,

– art. 14a oraz art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej decyzji orzecznictwa TSUE, a w szczególności wykładni art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy dokonanej w wyroku w sprawie C-337/13,

– art. 3 ust. 3 TUE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w prawie unijnym zasady lojalnej współpracy polegającej na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał w wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku części lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT, a także proporcjonalności podatku do ceny.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w jego ocenie nawet w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata (licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono) ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytuły wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, jeśli wykaże, że nabywca (dłużnik) nie uiścił na jej rzecz kwoty należności. W ocenie Skarżącego przy dokonywaniu wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT należy uwzględnić brzmienie art. 90 Dyrektywy oraz jej cel, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności w sprawie C-337/13) – warunki jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku, a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia, czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana. Warunki ustanowione przez państwa członkowskie powinny być niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadziły do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy. W ocenie Skarżącego warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Ponadto utrata możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w terminie późniejszym, niż 2 lata od daty wystawienia faktury wskazuje na to, że nie ma możliwości zrealizowania celu, jakim jest neutralność podatku VAT dla Skarżącego.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

3. W sprawie sporna była kwestia możliwości skorzystania przez Skarżącego z tak zwanej "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności potwierdzonych sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego w miesiącach od lipca do listopada 2015 r. Organy podatkowe uznały, że skoro uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętych wskazanymi fakturami VAT przypadało – odpowiednio – w styczniu, lutym i maju 2016 r., to złożenie przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających nieściągalne wierzytelności w ramach obniżenia podatku należnego w dniach 1 lutego 2018 r. oraz 26 marca 2018 r. odbyło się z przekroczeniem dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Skarżący stał natomiast na stanowisku, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dwuletniego terminu na realizację prawa do obniżenia podatku należnego stoi w sprzeczności z unormowaniami Dyrektywy, a mianowicie jej art. 90 ust. 1 i art. 273.

4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

5. Jak stanowi przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z brzmieniem ust. 1a tego artykułu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Według treści art. 89a ust. 2, przepis ust. 1 tego artykułu stosuje się w przypadku gdy spełnione są wskazane tam warunki. Po pierwsze, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 1). Po drugie, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3 lit a) i b)). Po trzecie, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

6. Z powyższych przepisów wynika między innymi, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że o charakterze określonego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14.03.1986 r., sygn. akt III PZP, publ. OSNC z. 12/1986, poz. 194). W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznać należało, że ów dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy o VAT.

7. W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty Skarżącego dotyczące niezgodności dwuletniego ograniczenia wyznaczonego do dokonania obniżenia podatku należnego z regulacjami Dyrektywy.

Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 Dyrektywy. Z przepisu art. 90 ust. 1 tego aktu wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.

Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 Dyrektywy. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności.

Wykładni art. 90 Dyrektywy, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał w wyroku z dnia 15.05.2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal...). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może – zgodnie z Dyrektywą – na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami Dyrektywy).

Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 Dyrektywy, według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy.

W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu.

W świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 Dyrektywy należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że to ograniczenie czasowe jest konieczne ze względu na zapewnienie prawidłowego poboru podatków czy zapobieganie oszustwom podatkowym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2484/14 i Sąd całkowicie podziela wyrażona tam ocenę prawną.

Zatem Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku, a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia, czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że brzmienie art. 90 ust. 1 Dyrektywy jest kategoryczne ("podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie"), a Trybunał w wydanych orzeczeniach wskazuje na bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Zatem warunki, które mogą określić państwa członkowskie, powinny zmierzać co do zasady do zrealizowania możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności. Innymi słowy, winny mieć one charakter formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego. Nie powinny natomiast sprzeciwiać się samej zasadzie obniżania podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności ani jej nadmiernie ograniczać. Z pewnością tak rozumianym warunkiem nie jest termin, po upływie którego takie obniżenie w ogóle nie może zostać dokonane, w sytuacji, w której nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego podatek należny wynikający z niezapłaconych faktur VAT.

Warto też w tym miejscu przytoczyć treść opinii Rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie C-335/19, dotyczącej pytania prejudycjalnego do TSUE skierowanego postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2261/15. Pytanie to dotyczyło wprawdzie nieco innej kwestii, tj. czy przepisy Dyrektywy zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela, tj. wymogu, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji oraz aby wierzyciel i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), jednakże w treści wydanej opinii zawarto również ogólne sformułowania dotyczące omawianych przepisów Dyrektywy. We wskazanej wyżej opinii Rzecznik podniosła między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi wyraz fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Rzecznik podkreśliła również, że chociaż art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie, w pewnych sytuacjach, możliwości skorzystania przez podatników z ulgi na złe długi, jednak możliwość tę przewidziano wyłącznie w celu zapobieżenia nadużyciom. Przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy nie jest pewne, czy brak świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny czy też wyłącznie tymczasowy.

8. W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia ona bowiem treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia prounijna tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustanowienie w nim terminu na dokonanie obniżenia podatku należnego, wynoszącego 2 lata od końca roku, w którym faktura została wystawiona, odbyło się w sprzeczności z powołanym wyżej przepisem Dyrektywy, a zatem wymóg ten winien zostać pominięty w toku wykładni.

9. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie Skarżący złożył korekty deklaracji podatkowej obejmujące sporne wierzytelności w lutym i marcu 2018 r., kiedy to nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny, to pozbawienie strony prawa dokonania korekty z powodu upływu wskazanego wyżej dwuletniego terminu, w ocenie Sądu nastąpiło z naruszeniem prawa Unii (art. 90 ust. 1 Dyrektywy).

10. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego oparto o treść art. 200 p.p.s.a.

11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawiona w wyroku.