Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 433/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2a pkt 14art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 49 § 1, art. 222 § 1, art. 305[1], art. 305[2] § 1 i 2,  art. 353 § 1 i 2, art. 659, art. 678 § 1, art. 710, art. 735, art. 750
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPPB6/4510-220/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. P. (dalej także "Wnioskodawca", "P. ", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu ustanowienia na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład P. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa [...] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą P. S.A. Podstawowym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład P. (dalej "Spółki") jest prowadzenie działalności w zakresie:

(i) wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych, jak i niekonwencjonalnych, (ii) dystrybucji energii elektrycznej, (iii) obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną. (iv) wytwarzania i dystrybucji ciepła, oraz (v) świadczenia usług towarzyszących.

W celu prowadzenia działalności, Spółki wchodzące w skład PGK, mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą m.in. do przesyłu energii. W wielu przypadkach urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółek należących do Wnioskodawcy. Posadowione są na nieruchomościach i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.

W celu uregulowania sytuacji prawnej związanej z infrastrukturą przesyłową Spółki zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Postanowienia takich umów mogą sankcjonować, w zakresie przewidzianym przez prawo i swobodę kontraktową stron, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład P. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład P. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W stanowisku własnym Wnioskodawca przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ani w ww. przepisie ani w innej części wskazanej ustawy, jak również w żadnym innym akcie prawnym. Rozumienie tego pojęcia należy zatem oprzeć na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy muszą zostać spełnione łącznie określone warunki aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj.:

1) musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika.

2) musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu.

3) przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do ww. warunków, Wnioskodawca przywołał treść art. 305(1) - 305(4) k.c., w których uregulowano służebność przesyłu, i wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym.

Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika zaś, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność.

W konsekwencji, służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego i w związku z tym nie jest spełniony pierwszy z ww. powyżej warunków do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. nie sposób uznać służebności przesyłu za jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby być ewentualnie ocenione z perspektywy odpłatności lub jej braku.

Następnie Wnioskodawca zaznaczył, że w piśmiennictwie jednolicie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa konstytuujących daną czynność prawną. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. W przypadku służebności przesyłu, odpłatność takiej umowy nie stanowi jej essentialia negotti, jak w przypadku umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy czy umowy dostawy. Tym samym możliwość określenia przez strony umowy wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy do kategorii accidentaiia negotti, tj. warunków podmiotowo istotnych, które nie mają jednak wpływu na rodzaj lub nawet ważność danej umowy a w drodze swobody umów zostały przez strony podniesione do rangi istotnych postanowień, które powinny znaleźć się w treści umowy. Należy mieć ponadto na uwadze, że Ustawodawca wprowadza obligatoryjną odpłatność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 305(2) k.c.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można zatem uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Tym samym Spółki wchodzące w skład P. , działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, a nie modyfikując czynność odpłatną poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych Spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz.1059 ze zm.).

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest również spełniony drugi powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. nie dochodzi do osiągnięcia przysporzenia kosztem innego podmiotu.

W kontekście określenia wymiaru finansowego służebności przesyłu Wnioskodawca wskazał zaś, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych. Wobec tego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości takiej służebności. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest również spełniony ostatni z wymienionych powyżej warunków do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. służebność przesyłu nie ma konkretnego wymiaru finansowego.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył stanowisko wynikające m.in. z wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, i w konsekwencji wskazał, że w jego ocenie, nie powinno budzić wątpliwości, że ustanowienie przez podmioty trzecie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład P. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w dniu 19 października 2015 r., Nr IPPB6/4510-220/15-2/AM, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ uznał bowiem, że w wyniku ustanowienia na rzecz Spółki wchodzącej w skład P. służebności przesyłu Wnioskodawca uzyska konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyska(ła) bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający jako organ upoważniony do wydawania interpretacji, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje również ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, pomimo że taka czynność ma z natury charakter nieodpłatny;

• art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie odnośnie ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, która to czynność ma z natury charakter nieodpłatny, pomimo, że przepis ten powinien mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej z natury odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej, a w rezultacie uznanie, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez wydanie interpretacji, w której organ w nieuprawniony sposób dokonał zmiany elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanych przez P. , w szczególności w odniesieniu do kwestii sposobu ustanowienia służebności przesyłu, co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) do konkretnej (indywidualnej) sytuacji P. ,

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez P. we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytania Skarżącej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez P. , co godzi w zasadę działania przez organy państwowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca nie zgadza się z zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiskiem oraz z przedstawioną na jego poparcie argumentacją. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i argumentację w nim zawartą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że stanowisko organu interpretacyjnego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie powołał następujące wyroku NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10, WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09. WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., I SA/Łd 292/15, WSA w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: "Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym. że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym. że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, doświadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania''.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Na podstawie zaś art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga jest uzasadniona.

W swej istocie spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie strony skarżącej przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy służebność przesyłu zostanie ustanowiona na rzecz Spółki nieodpłatnie.

Kwestionując zaś to stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie będzie zobowiązana do ponoszenia opłat za korzystanie z cudzej nieruchomości, a to oznacza, że uzyska nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko strony skarżącej.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne wypowiadały się już na temat zagadnienia prawnego, stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający podziela w tym względzie kierunek w orzecznictwie sądów administracyjnych, który wytyczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 i II FSK 1715/11 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że pogląd zaprezentowany w tych wyrokach został podzielony w innych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11, z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 128/13 i z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13 (wszystkie dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, przyjmując dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach wykładnię skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnie służebności przesyłu (na tej podstawie oparta jest także argumentacja prawna strony skarżącej), Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje, że instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne sędziów NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej - Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Art. 353 § 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego - choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 14 u.p.d.o.p., w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentialia negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202).

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy.

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak, w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. - udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu - jako czynność prawna - miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie - jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 K.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 K.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 K.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01, (pkt 6 i 8) oraz tej autorki Komentarz do art. 635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych, w rzeczy samej przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy.

Nie sposób przy tym nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985).

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku Spółki w ramach swojej działalności korzystają nieodpłatnie z nieruchomości niebędących ich własnością (służebność przesyłu). Nabycie przez Spółki powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie. Analizując ww. stosunek prawny przyjąć należy, że mamy do czynienia z nieodpłatną umową ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka - gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 k.c.).

Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

W konsekwencji także w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu, iż ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ocena organu choć błędna, jednakże została uzasadniona stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wadliwość stanowiska Organu interpretacyjnego skutkowała naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działał w oparciu o przepisy prawa i stanowisko swoje, aczkolwiek błędne, wywodził z treści przepisów prawa. Podobnie sam w sobie fakt, iż organ wydający interpretację indywidualną ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd organu w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach oraz w wyrokach powołanych przez Skarżącą.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.