Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 744/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 551, art. 555
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 93a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] odmówił S. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 90.692,00 zł.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. S. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36L wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz stosownymi wyjaśnieniami z dnia 26 lipca 2016 r. i z dnia 29 lipca 2016 r., wskazującymi przyczyny złożenia ww. korekty.

Jak wynika z akt sprawy, łącznie za 2010 r. strona wpłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 358.548,00 zł. Różnicę pomiędzy podatkiem należnym w wysokości 267.856,00 zł, a podatkiem zapłaconym 358,548,00 zł tj. kwotę 90.692,00 zł strona potraktowała jako nadpłatę podatku i zażądała jej zwrotu w ww. wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. W dniu 29 listopada 2016 r. podatnik złożył kolejne pismo, w którym wyjaśnił, że korekta PIT-36L za 2010 r. wynika z faktu zmniejszenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, prowadzonej w firmie Niepubliczny Zakład Opieki zdrowotnej N. Spółka Jawna (przekształconej z dniem 2 lipca 2012 r. w N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spowodowanego zakwestionowaniem przez:

Narodowy Fundusz Zdrowia P. Oddział Wojewódzki w B., prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 948.836,24 zł,

Narodowy Fundusz Zdrowia W. Oddział Wojewódzki w O., prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 78.756,13 zł,

Narodowy Fundusz Zdrowia P. Oddział Wojewódzki w R., prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 261.553,63 zł. (w tym kara umowna 68.379,23 zł).

Zdaniem podatnika, skoro zasądzone kwoty zostały zapłacona solidarnie przez niego oraz przez S. K. i P. S., to wskutek tego jego dochód (1/3 udziałów w N. s.j.) a w ślad za tym i podatek należny za 2010 r. uległy stosownemu zmniejszeniu, generując nadpłatę.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał ww. decyzją.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że w związku z przekształceniem N. sp. z o. o. i przejęciem praw i obowiązków przekształconej spółki jawnej N. (co dotyczy w szczególności obowiązku zapłaty roszczeń NFZ i związanych z nimi obowiązkami ewidencyjnymi, także w zakresie ksiąg podatkowych), za bezpodstawne uznano złożone przez S. J. Kłęka korekty zeznania rocznego (PIT-36L) za 2010 r.

Z punktu widzenia organu I instancji, za odmową przychylenia się do wniosku strony przemawiał również szereg błędów i uchybień prawnych (m. in. kwestia przedawnienia, nadpłaty, przekształcenia spółki osobowej w kapitałową) oraz wad technicznych (dotyczących przykładowo obliczenia kwoty zmniejszenia przychodu).

W związku z powyższym Naczelnik uznał za bezskuteczną, w rozumieniu art. 75 § 4, w związku z art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, korektę ww. zeznania podatkowego z dnia 3 sierpnia 2016 r. stanowiącą, w oparciu o art. 75 § 3 ww. ustawy, nieodłączny element wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji stwierdził, że rozliczenie podatku dokonane przez S. K. w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36L za 2010 r. złożonym w dniu 26 lipca 2011 r., jest prawidłowe. W zeznaniu tym podatnik wykazał podatek należny za rok podatkowy w kwocie 358.548,00 zł (z czego kwota 223.106,00 zł odpowiada wpłaconym zaliczkom, natomiast kwota 135.442,00 zł - dopłacie do zeznania). Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie występuje, gdyż podatek wpłacony przez podatnika odpowiada kwocie zadeklarowanego podatku należnego.

W odwołaniu S. K. zarzucił rażące naruszenie:

art. 16, art. 93, art. 120, art. 121 art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 7 ustawy o prawach pacjenta, art. 4, art. 30, art. 42 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, art. 5 ust. 2 a, art. 15 ust. 2 pkt 12 ustawy o świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 33 (1) Kodeksu cywilnego, art. 553, art. 574 Kodeksu spółek handlowych, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 38, art. 47, art. 68 Konstytucji, art. 2, art. 3, art. 8, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, § 5 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. (poz. 484).

W związku z powyższym podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i orzeczenie o obowiązku zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

Ponadto w treści odwołania podatnik sformułował wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej i o zwrócenie się "z urzędu" do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego jakim jest nieważność z mocy prawa wskazanych w treści odwołania wyroków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 16 marca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezzasadność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz zarzutów odwołania decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że według podatnika złożenie korekty zeznania rocznego (PIT-36L za 2010 r.) wynikało z faktu zmniejszenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę N. spółka jawna, spowodowanego koniecznością zwrotu na rzecz:

1) Narodowego Funduszu Zdrowia P. Oddział Wojewódzkiego w B., nienależnych wypłat w kwocie łącznej 948.836,24 zł. Ww. roszczenie o zwrot było przedmiotem sporu między stronami, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku I Wydział Cywilny z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I ACa 582/13. Sąd ustalił, że pozwana N. sp. z o. o. (N. s. j. przed przekształceniem, w dacie 31 grudnia 2008 r. - zawierania umowy z NFZ nr [...] w przedmiocie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej) prowadząc w oparciu o ówcześnie obowiązującą ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408) m. in. NZOZ N. Ziemia P. w B., uzyskała w latach 2009 i 2010 nienależne wynagrodzenie w wysokości 948.836,24 zł, które sąd zasądził do zwrotu na rzecz powoda wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami procesu solidarnie ze S. J. Kłękiem, S. T. K. i P. S.. Na kwotę 948.836,24 zł składały się: kwota 443.344,00 zł dotycząca świadczeń, które zgodnie z wynikami kontroli zostały wykonane przez innych świadczeniodawców i niezasadnie przedstawione powodowi do rozliczenia; kwota 463.056,00 zł dotycząca nieprawidłowości w objęciu opieką zdrowotną przez brak kwalifikacji pacjentów do żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (łącznie 906.400, 00 zł) oraz kwota 42.436,24 zł tytułem kary umownej, z czego za rok 2009 - 22.000,00 zł i za rok 2010 - 20.436,24 zł.

Z treści ww. orzeczenia wynika, iż sąd uznał za bezsporne, że stroną ww. umowy był świadczeniodawca (N. Ziemia P. w B.) nie zaś organ założycielski. Równocześnie Sąd nie miał wątpliwości, że w świetle art. 553 KSH spółka przekształcona jest następcą spółki jawnej, a zatem przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Zdaniem Sądu, tylko N. s. j. a następnie N. sp. z o. o. mogła być podmiotem obrotu prawnego, mogła zaciągać zobowiązania a także pozywać i być pozywaną, których to przymiotów nie posiadał utworzony przez tę Spółkę Zakład. Wydzielenie ZOZ i wpisanie go do Księgi Rejestrowej Niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej nie oznaczało, że ten podmiot stał się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IV CSK 343/14 Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną pozwanej N. sp. z o. o.,

2) Narodowego Funduszu Zdrowia W. Oddziału Wojewódzkiego w O., nienależnych wypłat w kwocie łącznej 78.756,13 zł. Ww. roszczenie o zwrot było przedmiotem sporu między stronami, prawomocnie rozstrzygniętego przez Sąd Apelacyjny w B. I Wydział Cywilny z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I ACa 372/14, w którym powodowi zasądzono ww. kwotę, tj. 78.756,13 zł, od pozwanej N. sp. z o. o., S. J. Kłęka, S. T. K. i P. S. wraz z odsetkami i kosztami procesu. Na podstawie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2015 r., sygn. IV CSK 115/15 odmawiającego przyjęcia skargi kasacyjnej z powodu dostatecznego wyjaśnienia tego samego zagadnienia w ww. wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. IV CSK 343/14 można jedynie domniemywać, że zasądzona kwota dotyczy przychodów potwierdzonych fakturami wystawionymi w 2009 i 2010 r. i najprawdopodobniej obejmuje, nieokreśloną przez stronę postępowania podatkowego, kwotę kary umownej dotyczącej obu ww. okresów,

3) Narodowego Funduszu Zdrowia P. Oddziału Wojewódzkiego w R., nienależnych wypłat z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 261.553,63 zł (w tym kara umowna 68.379,23 zł). Kwestia powyższego roszczenia nie była przedmiotem postępowania sądowego. Na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 21 lutego 2014 r, została uregulowana przez N. sp. z o. o.

Równocześnie roszczenia te byty przedmiotem postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w R. Wydział II Karny. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt II K 35/14 S. K. uznany został m. in. winnym tego, że w okresie od 4 września 2007 r. do 27 kwietnia 2011 r. doprowadził pracowników P. Oddziału NFZ w R. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 319.292,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, który stanowią kserokopie dokumentów dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowo wymienione na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji, oraz pisma wymienione i opisane na str. 5-9 decyzji - wskazuje, iż żądanie podatnika dotyczące stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie oparte jest na szeregu uchybieniach dotyczących wymogów prawa proceduralnego i materialnego, jak również braków natury formalno-technicznej, co szczegółowo przedstawił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji nr [...] z dnia 16 grudnia 2016 r.

Jak podkreślił organ II instancji, przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i sporządzona korekta zeznania rocznego PIT-36L, dotyczyły przychodów, od których obowiązek podatkowy powstał w latach 2009-2010.

To spowodowało konieczność uwzględnienia przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym zasady przedawniania zobowiązań podatkowych. Z kolei, problem przedawniania się zobowiązań podatkowych w rozpatrywanym przypadku jest ściśle sprzężony z zasadami dokonywania korekty przychodów. Ponieważ w toku postępowania podatkowego podatnik wyraził pogląd, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znalazły zasady korygowania przychodów, wprowadzone do systemu podatkowego od dnia 11 stycznia 2016 r., natomiast przed tymże dniem brak było regulacji prawych w tym zakresie, zatem należało odwołać się do poglądów doktryny opartej na wykładni pojęcia przychodów należnych, przez które rozumie się wyłącznie te przychody, które są wymagalne przez podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymane. Powyższe podejście oznaczało, że faktura korygująca nie tworzy nowego zdarzenia podatkowego, ale jedynie odnosi się do zdarzenia podatkowego (skutkującego powstaniem przychodu), mającego miejsce w przeszłości. Według tego założenia, gdy wystawienie faktury korygującej skutkuje zmianą wielkości przychodu, to korekta nie wpływa na moment powstania przychodu podlegającego korekcie. Te same zasady będą mieć zastosowanie w odniesieniu do korekt przychodu, będących skutkiem skorygowania uprzednio wystawionej noty obciążeniowej.(por. w decyzji organu I instancji: str. 13, k: 307).

W ocenie organu odwoławczego, zostało wykazane, że nie zostały spełnione przesłanki, które upoważniałyby podatnika do dokonania korekty przychodów osiągniętych w N. s. j. o kwotę 477.325,00 zł w całości w rozliczeniu za 2010 r., gdyż zdarzenia faktyczne, które podatnik przyjął za podstawę dokonania korekty tj. kontrole przeprowadzone przez Odziały NFZ w regionalnych NZOZ (których ustalenia zostały wykonane z wyłączeniem NZOZ Ziemi Podkarpackiej - po zapadnięciu powołanych wcześniej wyroków rozstrzygających pozwy NFZ w sprawie dochodzonych roszczeń finansowych) miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym wszelkie ewentualne korekty przychodów osiągniętych przez podatnika tytułem działalności w N. s. j. powinny były zostać przeprowadzone na zasadach dotychczasowych, które odsyłały do terminu powstania obowiązku podatkowego tj. daty wystawienia konkretnej faktury za świadczone usługi, odpowiednio za 2009 r. (zobowiązanie przedawnione z dniem 31 grudnia 2015 r.) i za 2010 r. (zobowiązanie nieprzedawnione przed datą wystąpienia z wnioskiem o zwrot ewentualnej nadpłaty podatku od tych dochodów). W sporządzonej korekcie podatnik winien był wyłączyć kwoty przychodów dotyczących 2009 r. lub przedłożyć w toku postępowania podatkowego dowody, które umożliwiłyby organowi podatkowemu, wykonanie tej operacji z urzędu, w ramach umocowania wynikającego z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zastrzeżenia nie przesądzają ostatecznie o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie, gdyż stanowią mniej istotny element spornej kwestii. Jak podkreślił, do przyjęcia odmiennego stanowiska niż wyraża strona w odwołaniu oraz we wszystkich pismach, przyczynił się szereg innych okoliczności, przeanalizowanych i ocenionych w oparciu o przepisy prawa podatkowego a także kodeksu spółek handlowych.

Organ II instancji podkreślił nadto, że roszczenia poszczególnych regionalnych Oddziałów NFZ uregulowała spółka przekształcona, co potwierdzają powołane przez S. K. ustalenia, wynikające z umowy z dnia 12 marca 2013 r. - sprzedaży udziałów w spółce z o. o. N. (opisane szczegółowo na str. 5 zaskarżonej decyzji organu I instancji). Istotne jest, iż stroną ww. umowy nie była jednak sama spółka przekształcona, gdyż zawarta była ona wyłącznie pomiędzy N. sp. z o. o. a J. K., S. T. K. i P. M. S. i zawierała rożne oświadczenia woli stron związane ze zbywanymi udziałami. Jak wyjaśnił organ, bezspornym jest, że N. sp. z o. o. nie składała żadnych oświadczeń woli, a jej związek z rozpatrywaną czynnością sprowadzał się do wyrażenia zgody na zbycie udziałów, wyrażonej w uchwale wspólników.

Jak prawidłowo ustalono zwrot kwot nienależnych do NFZ nie spowodował u S. K. zmniejszenia dochodu z działalności gospodarczej w N. s. j. za lata 2009 - 2010, ale spadek wartości udziałów w tej spółce, działającej po przekształceniu w formie N. sp. z o. o., rezultatem czego było osiągnięcie niższego dochodu przy sprzedaży udziałów a w dalszej konsekwencji - obniżenie podatku dochodowego należnego z tego tytułu.

Tytułem zrealizowanych zwrotów w latach 2013-2015 przez N. sp. z o. o. kwot nienależnych do NFZ - u S. K. nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, lecz kompensata w podatku od dochodów tzw. kapitałowych. Wspólnicy, nie dokonując zapłaty ww. należności z majątku spółki jawnej w okresie przed ustaniem jej bytu z dniem 2 lipca 2012 r., jak również nie tworząc rezerwy na ten cel, przenieśli skutki finansowe roszczeń NFZ w całości na bieżące dochody osiągane przez N. sp. z o. o.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisk, że żądanie strony pozbawione zostało nieodłącznego atrybutu nadpłaty w postaci dochodzenia od Skarbu Państwa uszczerbku na majątku jaki powstał u podatnika tytułem wykonania częściowo nienależnego świadczenia podatkowego.

Analiza materiału dowodowego wskazała ponadto, iż brak respektowania przez N. s. j. roszczeń wysuwanych względem niej w 2010 r. przez poszczególne oddziały NFZ do czasu podjęcia decyzji o przekształceniu, doprowadził z dniem 2 lipca 2012 r. tj. w momencie przekształcenia - do nieodwracalnego pozbawienia się możliwości przeprowadzenia ewentualnych korekt ksiąg handlowych, a następnie na tej podstawie zeznań podatkowych poszczególnych wspólników spółki.

Organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę na kwestie dotyczące podatku dochodowego, gdyż po ww. przekształceniu zmienia się źródło dochodu osiąganego przez wspólnika z majątku spółki. Do czasu przekształcenia majątek spółki jawnej generował u wspólnika dochód z działalności gospodarczej, natomiast po przekształceniu, ten sam wspólnik czerpie z majątku przejętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale z udziałów w zyskach osób prawnych. Następuje więc kres istnienia u wspólnika źródła dochodów, którego miałyby dotyczyć ewentualne korekty wynikające ze zdarzeń, które nastąpiły po przekształceniu, przykładowo konieczność zwrotu kwot nienależnych przychodów.

Organ odwoławczy przytoczył w tym miejscu treść art. 93 § 4 pkt 2 oraz art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że N. sp. z o. o. może korzystać na zasadzie sukcesji podatkowej z prawa do uwzględnienia "podatkowo" zdarzeń gospodarczych związanych ze zwrotem do NFZ kwot nienależnych przychodów uzyskanych przez N. s. j., do czego upoważniają wnioski płynące z odrębności ustrojów majątkowych jakie istniały między wspólnikami a N. spółka jawna w stosunku do ustrojów zawiązanych między wspólnikami a N. sp. z o. o. jak również między spółką przekształcaną i przekształconą.

Według organu II instancji, przekształcenie zerwało więź wspólników z zobowiązaniami podatkowymi powstałymi i rozliczonymi do okresu przekształcenia, poprzez zamknięcie przez N. spółka jawna prowadzonych ksiąg handlowych bez utworzenia rezerwy na sporne zobowiązania, co skutkuje brakiem możliwości odnotowania w nich powstałych po przekształceniu zdarzeń związanych z ewentualną korektą przychodów uzyskanych od NFZ, co zostało potwierdzone oświadczeniem złożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego. N. s.j. zamknęła swoje księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości) i na tej podstawie sporządziła sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 ww. ustawy). Nowo powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z kolei otworzyła księgi rachunkowe na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości) na podstawie bilansu sporządzonego przez N. spółkę jawną.

Ustawa podatkowa, w przeciwieństwie do regulacji dotyczącej rozliczenia strat podatkowych spółki z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera odpowiadającego mu zapisu w zakresie przychodów. Brak takiej regulacji wspiera wykładnię celowościową i systemową zakresu praw i obowiązków przejętych przez N. sp. z o. o. w odniesieniu do zwróconych do NFZ kwot nienależnych przychodów osiągniętych przez jej poprzednika. Tylko bowiem przy takiej wykładni, wspólnicy nie uzyskają dodatkowej korzyści w postaci zwrotu podatku należnego, pomimo nie wystąpienia żadnej korekty obniżającej otrzymane dochody wypracowane przez N. s. j. Taka korzyść byłaby całkowicie sprzeczna z odrębnym w stosunku do wspólników źródłem majątkowym, z którego zostały uregulowane zaległe zobowiązania N. spółka jawna tytułem roszczeń NFZ.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji aprobującym poglądy doktryny o wyłączeniu sukcesji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego w zakresie odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet gdy dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Wspólnicy spółki przekształcanej utracą więc nie tylko ewentualne straty podatkowe do odliczenia w latach następnych, gdyż odliczenie takie wyklucza zarówno art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na utratę źródła dochodów), ale też z tych samych względów - podstawy prawne dokonania korekty przychodów np. jak w rozpatrywanym przypadku na okoliczność zwrotu do NFZ kwot nienależnych przychodów.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie zakwestionował prawidłowość przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy jak również załączonej do ww. wniosku korekty zeznania za rok 2010.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik sporządził korekty PIT-36L za 2010 r., powołując się na rozliczenia finansowe przeprowadzone przez N. sp. z o. o. wbrew zapisom ksiąg handlowych N. spółka jawna jak również niezależnie od sposobu odzwierciedlenia ww. zdarzeń w księgach handlowych N. sp. z o. o., co stwarzało realne ryzyko zdublowania rozliczeń podatkowych tytułem jednych i tych samych zdarzeń gospodarczych.

Jak podkreślono, aby podatnik i pozostali wspólnicy N. spółka jawna mogli rozliczyć "podatkowo" skutki wysunięcia przez NFZ określonych roszczeń finansowych, powinni byli rozważyć ich uregulowanie do dnia 2 lipca 2012 r. tj. daty powstania spółki przekształconej. Jak słusznie zauważył organ I instancji, jeżeli natomiast zasadność ww. roszczeń finansowych budziła ich zastrzeżenia (zresztą nie podzielone finalnie przez sądy cywilne), to winni albo wstrzymać się z planowanym przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o. albo rozważyć wybór innego wariantu przekształcenia, który nie powoduje utraty określonych praw (np. przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną) w związku z kontynuacją (tożsamością) źródła dochodów oraz ustrojów majątkowych między samymi wspólnikami oraz między wspólnikami a spółką przekształconą.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania.

Odpowiadając m.in. na zarzut naruszenia przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w dużym stopniu zdeterminowany przez precedensowy stan faktyczny sprawy, będący rezultatem subiektywnie zrealizowanego przez podatnika prawa do swobody prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 grudnia 2016 r. organ I instancji, wyczerpująco przedstawił problematykę dotyczącą ww. przepisu oraz sukcesji podatkowej, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, dochodząc do słusznych wniosków, że to N. sp. z o. o. wstępując w prawa i obowiązki swojego poprzednika tj. N. s. j. wchłonęła szeroko rozumiane (także "podatkowo") kwestie rozliczeń finansowych roszczeń NFZ. Dokonane w dniu 2 lipca 2012 r. przedmiotowe przekształcenie zerwało bowiem więź wspólników z zobowiązaniami podatkowymi powstałymi i rozliczonymi do okresu przekształcenia z powodu zamknięcia przez N. spółka jawna prowadzonych ksiąg handlowych bez utworzenia rezerwy na sporne zobowiązania, co skutkuje brakiem możliwości odnotowania w nich powstałych po przekształceniu zdarzeń związanych z ewentualna korektą przychodów uzyskanych od NFZ.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że braki organizacyjno-prawne dotyczące procesu przekształcania zmieniły na gruncie podatkowym pozycję prawną byłych wspólników (w tym podatnika) doprowadzając do sytuacji, w której nie można było zastosować wypracowanej w doktrynie podatkowej wykładni przepisów dotyczących rozpatrywanego typu sukcesji podatkowej, gdyż odnosiła się ona do typowych, modelowo zrealizowanych przekształceń. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej nienależnego świadczenia, organ odwoławczy wskazał, że stanowisko podatnika w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie są spełnione przesłanki "nienależności świadczeń" w ich ścisłym znaczeniu. Gdyby faktycznie kwoty zwrócone do NFZ stanowiły środki finansowe, którymi dysponowały poszczególne NZOZ-y bez tytułu prawnego, to konsekwencją tego stanu musiałyby być korekty ksiąg podatkowych i deklaracji polegające na wyeliminowaniu tych kwot w dacie błędnie ustalonego dla nich obowiązku podatkowego. Dlatego bezzasadne jest twierdzenie podatnika, że jest uprawniony do korekty za okres, w którym ujawniono w toku kontroli NFZ, nieprawidłowości popełnione przez poszczególne NZOZ-y.

Jak wskazał organ odwoławczy, wśród zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 7 stycznia 2017 r. odwołujący wymienił naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeksu cywilnego, regulacji w zakresie prawa pacjenta, zasad świadczenia opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych a także przepisów o zawodzie lekarza i dentysty wskazując, iż wyroki sądów powszechnych, na które powołuje się podatnik - winny być nieważne z mocy prawa. Odnosząc się do powyższego podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe nie zostały upoważnione do rozstrzygania spraw leżących poza zakresem ich właściwości rzeczowej, która bez wątpienia nie obejmuje roszczeń zastrzeżonych do kompetencji sądów powszechnych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zobowiązany był do rozstrzygnięcia co do zakresu praw przewidzianych dla podatnika w prawie podatkowym, który to zakres był z kolei następstwem przekształcenia określonego w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do ingerencji w sferę zastrzeżoną do sądów powszechnych, które już zajęły w sprawie prawomocne stanowisko (skontrolowane następnie przez Sąd Najwyższy), gdyż nie przemawiał za tym żaden interes postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. K. zarzucił rażące naruszanie art. 33(1) Kodeksu cywilnego, art. 15, art. 72, art. 93a, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 37 w związku z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 51 ustawy o rachunkowości, art. 3, art. 22, art. 533, art. 574 Kodeksu spółek handlowych, art. 22, art. 217 Konstytucji.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji w całości bowiem zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 37 w związku z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), które określają, że zakłady opieki zdrowotnej są samodzielnymi jednostkami organizacyjnymi mającymi zdolność do czynności prawnych z mocy prawa, a tym samym strona przeciwna nie ma właściwości do orzekania w tej sprawie,

2. jeżeli Sąd nie podzieli stanowiska zawartego w pkt 1, o uchylenie decyzji z dnia 14 czerwca 2017 r. w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33(1) Kodeksu cywilnego, ,art. 533 Kodeksu spółek handlowych, art. 22 Konstytucji, art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, których odmowa zastosowania w sprawie jest nadużyciem władzy (art. 231 Kodeksu karnego w związku z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej) jak również naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji likwidacji zakładów N., nie utworzenia w sprawozdaniu finansowy NZOZ N. K. & S. spółka jawna w datach ich likwidacji, dowodu, iż to skarżący w efekcie końcowym dokonał zwrotu zasądzonych przez Sąd Administracyjny w B. kwot de facto od wspólników NZOZ N. K. & S. spółka jawna, oraz żądania NFZ w R. dowodu z informacji N. sp. z o. o., że nie występował o zwrot podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2017 r. będącym odpowiedzią na odpowiedź organu na skargę, skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu prawnego jaki zarysował się w niniejszej sprawie dotyczyła tego czy zasadny jest wniosek skarżącego jako byłego wspólnika spółki jawnej N. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego w 2010 r. od przychodów spółki pochodzących z wypłat (wynagrodzeń) z Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej NFZ) za zamówione świadczenia medyczne, które to wypłaty (wynagrodzenia) zostały uznane wyrokami sądów powszechnych za nienależne i tym samym zasądzone do zwrotu.

W sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącego dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w którym to roku podatkowym spółka jawna N. funkcjonowała w obrocie gospodarczym, generowała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (mi n. w postaci wynagrodzeń wypłaconych z NFZ za zamówione świadczenia medyczne), a skarżący jak jej wspólnik osiągnął dochód z tego tytułu, od którego zapłacił podatek dochodowy składając zeznanie podatkowe PIT-36L za 2010 r.

Okolicznością faktyczną niekwestionowaną jest również to, że w dniu 2 lipca 2012 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej N. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością N., a w dniu 12 marca 2013 r. skarżący sprzedał swoje udziały w sp. z o.o. N. na rzecz spółki N. sp. z o.o. Należy również wskazać, że realizacja zasądzonych zwrotów na rzecz NFZ miała miejsce w latach 2013-2015 przez sp. z o.o. N..

Odnosząc się do nakreślonego w jego zasadniczej warstwie zagadnienia budzącego kontrowersje w sprawie, w pierwszej kolejności, mając na uwadze wskazany i niekwestionowany przez strony, a przez Sąd uznany za prawidłowo ustalony stan faktyczny, podkreślić trzeba, że wyroki sądów powszechnych, zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, wiążą nie tylko strony i sądy, które je wydały, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Żaden organ wskazany w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie może swych rozstrzygnięć oprzeć na twierdzeniu przeciwnym. Także sąd administracyjny rozstrzygając daną sprawę jest obowiązany uwzględnić wyrok sądu powszechnego. Nie ma również uprawnień do rozstrzygania spraw leżących poza zakresem jego kompetencji, a należących do kognicji sądów powszechnych.

Niewątpliwie skutkiem prawomocnych wyroków sądów powszechnych (skontrolowanych przez Sąd Najwyższy) został na spółkę z o. o. N. solidarnie m. in. ze skarżącym obowiązek zwrotu nienależnie wypłaconych przez NFZ w latach 2009-2010 wynagrodzeń za zamówione świadczenia medyczne.

Nadpłata podatku, której domagał się skarżący, to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Za nadpłatę zatem uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ustawodawca w definicji nadpłaty kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06; z 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 724/15). W każdym przypadku dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, por. również J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).

Zauważyć bowiem należy, iż nie każda wpłata dokonana przez podatnika może zostać uznana za nadpłatę. Przekonanie podatnika o tym, że spełnia należne świadczenie podatkowe musi być bowiem zobiektywizowane (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 838/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku: "art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Niemniej jednak przez nadpłatę należy rozumieć "świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014, s. 421). Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. M. Kalinowski, op.cit., s. 271; zob. również wyroki NSA z dnia 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95, z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 347/95, z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08)".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w momencie zapłaty był podatkiem należnym. Obowiązek jego uiszczenia wynikał z obowiązujących przepisów, był efektem wygenerowania określonych przychodów i miał charakter trwały, definitywny. Nie było żadnych podstaw by w świetle przepisów prawa podatkowego, traktować otrzymane wynagrodzenia za zamówione świadczenia medyczne od NFZ jako przysporzenie "tymczasowe", "krótkotrwałe", "przejściowe". Skarżący wykazał osiągnięty dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należało zatem rozstrzygnąć, czy późniejsze zasądzone przez sądy powszechne zwroty na rzecz NFZ pobranych wynagrodzeń i dokonanie zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, ale przez inny podmiot tj. sp. z o.o. N. stanowiło podstawę dla skarżącego do korekty zeznania podatkowego poprzez korektę przychodów/dochodów osiągniętych w 2010 r. i występowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do korekty przez skarżącego złożonego zeznania podatkowego w zakresie wykazanego przychodu/dochodu i w konsekwencji występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2010 r.

Jak już wcześniej wskazano, w okresie po 2010 r. nastąpiło szereg zdarzeń o skutkach prawnych, które w ocenie Sądu spowodowały zerwanie więzi prawnej, a także ekonomicznej skarżącego i jego zobowiązań podatkowych z dokonanymi później zwrotami nienależnie wypłaconego wynagrodzenia przez NFZ, a zaliczonymi do przychodów funkcjonującej wówczas spółki jawnej N.. Przede wszystkim nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. N..

Jakkolwiek stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to jednakże stan faktyczny, który został ustalony w niniejszej sprawie nie w pełni realizuje dyspozycje powyższego przepisu. Przekształceniu w spółkę z o.o., posiadająca osobowość prawną uległa niewątpliwie spółka jawna, niemająca osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe uregulowania Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków. Z uwagi na przywołane okoliczności nasuwa się wniosek, że spółka z o.o. wstąpiła w stosunki z zakresu prawa podatkowego, które dotyczyły spółki jawnej. Według doktryny następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystania ulgi i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. Zatem przy przeprowadzeniu zgodnego z tymi regulacjami przekształcenia to spółka z o.o. N. jako następca prawny uzyskałaby prawo do ewentualnej korekty przychodów, a nie wspólnik spółki jawnej N..

W kodeksie spółek handlowych przyjęto sukcesję generalną praw i obowiązków przy dokonywaniu przekształcenia spółek handlowych (art. 553 Kodeksu spółek handlowych, dalej "k.s.h."). Uwagi wymaga to, że przekształcenie spółki (art. 551 k.s.h.) prowadzi do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, zaczynającego prowadzenie tej działalności. Przepis art. 555 k.s.h. nakazuje, by do przekształcenia spółek stosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Według poglądów doktryny wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określoną w art. 266 § 3 k.s.h., jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (...). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 k.s.h.) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki.

Jak jednak ustalono w toku postępowania spółka jawna N. dokonała zamknięcia prowadzonych ksiąg handlowych bez utworzenia rezerw na sporne zobowiązania, co niewątpliwie skutkowało brakiem możliwości odnotowania ich w księgach handlowych spółki z o.o., co z kolei skutkowało brakiem możliwości odnotowania zdarzeń związanych z ewentualną korektą przychodów uzyskanych od NFZ przez spółkę z o.o. N.. Tym bardziej, skoro nie było nawet prawnej możliwości korekty obniżającej przychody spółki jawnej N., brak było również podstaw do uzyskania dodatkowej korzyści przez skarżącego w postaci zwrotu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Taki zwrot nastąpiłby w całkowitym oderwaniu od przychodów i ich korekty, które stanowiły podstawę dla określenia tego zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżący w 2013 r. sprzedał swoje udziału jakie posiadał w spółce z o.o. N..

Trzeba zatem zgodzić się z organami podatkowymi, aprobującymi poglądy doktryny o wyłączeniu w pewnych sytuacjach sukcesji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego w zakresie odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet gdy dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki (np. straty podatkowe do odliczenia w latach następnych, gdyż odliczenie takie wyklucza zarówno art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na utratę źródła dochodów), ale też z tych samych względów - podstawy prawne dokonania korekty przychodów np. jak w rozpatrywanym przypadku na okoliczność zwrotu do NFZ kwot nienależnych przychodów. Analiza materiału dowodowego wskazała ponadto, iż brak respektowania przez N. spółka jawna roszczeń wysuwanych względem niej w 2010 r. przez NFZ do czasu podjęcia decyzji o przekształceniu, doprowadził z dniem 2 lipca 2012 r. tj. w momencie przekształcenia - do nieodwracalnego pozbawienia się możliwości przeprowadzenia ewentualnych korekt po stronie przychodów ksiąg handlowych, a następnie na tej podstawie zeznań podatkowych poszczególnych wspólników spółki.

W kontekście powyższego zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego sprawy jak również załączonej do ww. wniosku korekty zeznania za 2010 r. z powołaniem się na rozliczenia finansowe przeprowadzone przez N. spółka z o. o. wbrew zapisom ksiąg handlowych N. spółka jawna jak również niezależnie od sposobu odzwierciedlenia ww. zdarzeń w księgach handlowych N. spółka z o. o.

Trafnie organy podatkowe zwróciły także uwagę na jeszcze jedną kwestię, a mianowicie, że zasądzone zwroty wypłaconych wynagrodzeń z NFZ uregulowała spółka przekształcona tj. spółka z o.o. N., co potwierdzają m. in. powołane przez skarżącego ustalenia wynikające z umowy z dnia 12 marca 2013 r. o sprzedaży przez skarżącego swoich udziałów w spółce z o.o. N. na rzecz spółki z o.o. N.. Tym samym zwrot kwot nienależnych do NFZ nie spowodował u skarżącego zmniejszenia dochodu z działalności gospodarczej w N. spółka jawna za lata 2009 - 2010, ale spadek wartości udziałów w tej spółce, działającej po przekształceniu w formie N. sp. z o. o., rezultatem czego było osiągnięcie niższego dochodu przy sprzedaży udziałów a w dalszej konsekwencji - obniżenie podatku dochodowego należnego z tego tytułu.

Tytułem zrealizowanych zwrotów w latach 2013-2015 przez N. spółka z o. o. kwot nienależnych wynagrodzeń do NFZ, u skarżącego nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, lecz kompensata w podatku od dochodów tzw. kapitałowych. Skarżący jak i pozostali wspólnicy nie dokonując zapłaty ww. należności z majątku spółki jawnej w okresie przed ustaniem jej bytu z dniem 2 lipca 2012 r., jak również nie tworząc rezerwy na ten cel, przenieśli skutki finansowe roszczeń NFZ w całości na bieżące dochody osiągane przez N. spółka z .o. o.

Według Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko, że żądanie skarżącego pozbawione zostało nieodłącznego atrybutu nadpłaty w postaci dochodzenia od Skarbu Państwa uszczerbku na majątku jaki powstał u podatnika tytułem wykonania częściowo nienależnego świadczenia podatkowego.

Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych, że wadliwy był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kształcie złożonym przez skarżącego. Bezspornym jest, że w sporządzonej korekcie zeznania podatkowego po stronie przychodów skarżący ujął także przychody dotyczące 2009 r. a więc w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Sąd analizując przedmiotową sprawę nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3, 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący stawiając powyższy zarzut, nie wskazał konkretnie jaki przepis został rażąco naruszony przez organy podatkowe i w jakim zakresie. W ocenie Sądu odwołanie się w tym zakresie do art. 1, art. 37 w związku z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego, art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), bez wykazania jasnego i oczywistego związku pomiędzy tymi przepisami i ich ewentualnym naruszeniem, a wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie może w żadnym wypadku uzasadniać wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obydwu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, wszelkie dowody zostały przeanalizowane i rzetelnie ocenione. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w szczegółowym i obszernym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).