Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 376/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. spółka z o.o. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, za nieprawidłowe

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad w ramach której użytkuje osobowe samochody wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Samochody te są wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom w celu dojazdu na tereny budowy oraz właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. Pracownicy stawiają się na bazie spółki, skąd pobierają samochody i brygadami udają się na tereny budowy.

Zazwyczaj place budowy oddalone są od bazy Spółki o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów. Spółka zatrudnia wielu pracowników, którzy mieszkają w znacznej odległości od siedziby. Brak komunikacji środkami transportu publicznego oraz znaczący czas, jaki pracownicy muszą poświęcić na dojazd na bazę Spółki aby pobrać samochody służbowe skutkuje często rezygnacją z podjętego zatrudnienia.

Aby zachęcić pracowników do pozostania w stosunku pracy oraz pozyskać nowych, spółka planuje udostępniać im samochody służbowe aby mogli bezpośrednio z miejsca zamieszkania dojechać na teren prowadzonej budowy bez konieczności przyjazdu na bazę spółki co wiąże się z oszczędnością czasu w dotarciu na plac budowy. Parkowanie pojazdu po zakończeniu pracy następowałoby w miejscu zamieszkania pracownika, któremu powierzono samochód. Wprowadzone zmiany pozwoliłyby Spółce na utrzymanie w zatrudnieniu pozyskanych pracowników oraz oszczędności, gdyż często miejsce zamieszkania pracowników jest w bliższej odległości od terenu budowy niż siedziba spółki, co wiąże się z kosztami m.in. zużytego paliwa.

Z pracownikami, którym zostanie powierzony samochód zostanie podpisana umowa, w której zawarte będą zasady użytkowania i garażowania pojazdu. Zasady używania w Spółce powierzonych służbowych pojazdów samochodowych będą określone w ramach stosowanego zapisu w Regulaminie korzystania z samochodów służbowych. Samochody służbowe wykorzystywane będą wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych .z prowadzoną działalnością Spółki. Załącznik do Procedury wprowadzi bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników. Zgodnie, z Regulaminem, użycie samochodów służbowych w celu prywatnym będzie skutkować nałożeniem na pracownika kary porządkowej, może również zostać uznane za ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych. Użytkownik samochodu służbowego wykorzystujący ww. pojazdy, będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w Regulaminie wzoru, w którym zadeklaruje zapoznanie się z Procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

Samochody służbowe będące przedmiotem wniosku są pojazdami samochodowymi, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych (posiadają dwa rzędy siedzeń). Spółka kwalifikuje je jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Spółka złożyła dla samochodów objętych wnioskiem informację VAT-26.

W przypadku aktualnie posiadanych samochodów służbowych opisanych we wniosku Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT. Ewidencja zawiera wszystkie wymagane w art. 86a ust. 7 ustawy VAT informacje, tj. między innymi:

1. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel wyjazdu,

c. opis trasy (skąd - dokąd),

d. liczbę przejechanych kilometrów,

e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Wyznaczona w Spółce osoba weryfikuje ewidencje przebiegu pojazdów. Każde użycie samochodu w sposób nieustalony ze Spółką będzie mogło być na bieżąco wykryte. Spółka ponosi wszelkie wydatki związane z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku m.in. koszt zakupu paliwa, koszt przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, koszt napraw, drobnych uszkodzeń nie powstałych z winy użytkownika, koszt pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego. W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa, faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu . służbowego na rzecz użytkownika samochodu jest Spółka i na nią są wystawiane faktury dotyczące zakupu paliwa .

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż dopuszczalna masa samochodów służbowych o których mowa we wniosku nie przekracza 3,5 tony, a Spółka kwalifikuje je jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością.

Spółka złożyła dla samochodów objętych wnioskiem informację VAT-26. W przypadku aktualnie posiadanych samochodów służbowych opisanych we wniosku Spółka prowadzi ewidencję o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT. Samochody służbowe, o których mowa we wniosku nie są pojazdami określonymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie posiadają dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań. Nie są to także pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie wynika takie przeznaczenie.

Wyznaczona w Spółce osoba weryfikuje na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdów, sprawdzając, min. stan licznika, liczbę przejechanych kilometrów, cel wyjazdu, opis trasy itd. Każde użycie samochodów w sposób nieustalony ze Spółką może być na bieżąco wykryte. Spółka ponosi wszelkie wydatki związane z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku m.in. koszt zakupu paliwa, koszt przeglądów okresowych, koszt wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, koszt napraw mechanicznych związanych z normalną. eksploatacją pojazdu, koszt ubezpieczenia komunikacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. czy przekazanie pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku robotnika drogowego, samochodu służbowego w celu realizacji czynności służbowych polegających na dojeździe na teren budowy z miejsca jego zamieszkania i z powrotem, wraz z pracownikami mieszkającymi w okolicznych miejscowościach, uprawnia Spółkę do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego?

2. czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, po spełnieniu obowiązków formalnych wprowadzając odpowiednie zapisy w Regulaminie użytkowania samochodów służbowych, będzie miał prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego podatku?

Według Spółki przejazdy pracowników wydanymi im samochodami służbowymi w opisanych powyżej okolicznościach stanowić będą realizację ich obowiązków służbowych, a tym samym będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i nie będą stanowić użycia samochodów służbowych do celów prywatnych w świetle ustawy o VAT. W jej ocenie, po zezwoleniu pracownikom na dojazdy na budowy bezpośrednio z miejsca zamieszkania, spełnione będą warunki aby Spółka mogła dokonywać odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi w przyszłości, jednakże ze względu na bezpieczeństwo podatkowe Spółka przed zezwoleniem pracownikom na dojazdy na budowy bezpośrednio z miejsca zamieszkania i zmianą regulaminu użytkowania samochodów, w ramach obecnego wniosku zamierza uzyskać potwierdzenie prawidłowości takiego działania w interpretacji indywidualnej o dopiero jeżeli uzyska potwierdzenie prawidłowości takiego działania wprowadzi zmiany dostosowując je do interpretacji indywidualnej.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest: nieprawidłowe.

Zdaniem organu kluczowa dla oceny przedmiotowego zagadnienia jest interpretacja przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) (dalej: "ustawa o VAT") i wynikającej z przywołanych przepisów przesłanki "wyłącznego" wykorzystywania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. A zatem dla dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne w ocenie organu, opisany we wniosku sposób wykorzystania i wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej - Wnioskodawcy. Jak bowiem zauważono, już samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania pracownika, co do zasady pozwala mu na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienią tego wprowadzone procedury w celu wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych. Takie wewnętrzne procedury, regulaminy czy też złożenie deklaracji przez pracownika nie mogą dawać gwarancji, że samochody te nie zostaną użyte do celów prywatnych. Procedury wprowadzone przez Wnioskodawcę mogą zniechęcać do używania samochodów służbowych do celów prywatnych natomiast nie są w stanie w rzeczywiści wyeliminować takiego wykorzystania samochodów dla celów prywatnych z uwagi na ich dostępność w miejscach zamieszkania pracowników oraz wykonywanie pracy w miejscach oddalonych kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od bazy Spółki.

Tym samym dokonana przez organ analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez Wnioskodawcę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Pomimo tego, że prowadzona będzie ewidencja przebiegu pojazdu, nadzór wyznaczonego pracownika to jednak parkowanie samochodów służbowych w miejscach oddalonych od bazy Spółki powoduje bezpośrednią dostępność samochodów na potrzeby prywatne tych osób.

Zauważono także, że wprowadzenie przez Wnioskodawcę regulaminu korzystania z samochodów wyłącznie w celach służbowych, nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownej procedury użytkowania pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Z okoliczności sprawy wprost wynika, że nawet sam Wnioskodawca zakłada naruszenie zasad korzystania z samochodów i ich wykorzystywanie przez pracowników do celów prywatnych, bowiem wskazuje, iż w tej sytuacji nałożona będzie na pracownika kara porządkowa.

Tymczasem przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, na podstawie których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, wskazują na wykluczenie użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem, gdy istnieje możliwość, nawet potencjalna, wykorzystywania samochodów do użytku osobistego, nie można uznać, że Wnioskodawca stworzył mechanizmy i wprowadził zasady eliminujące wykorzystywanie pojazdów do innych celów niż działalność gospodarcza, a niewątpliwie użycie samochodów do celów osobistych, uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem organu, ponieważ wprowadzone zasady (tj. regulamin, deklaracje pracowników, kary porządkowe, nadzór wyznaczonego pracownika) nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów, a tym samym planowane działania nie zabezpieczają odpowiednio i nie wykluczają użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych, których dotyczą pytania, gdyż samochody te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje, sam fakt złożenia informacji VAT-26, skoro samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do złożenia takiej informacji VAT-26.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że użyte w przepisie art. 86 a ust. 4 pkt. 1 sformułowanie "wyklucza ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" obejmuje również "potencjalną możliwość użycia samochodu na cel niezwiązany z działalnością gospodarczą"

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo na rozprawie z ostrożności procesowej podniesiono, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych, również z tego względu, że de facto mają one służyć jego pracownikom w celu dojazdu do pracy. Jednocześnie przyznano, że ten aspekt sprawy nie był rozważany przez organ na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, j.t.) - dalej jako: [psa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Uwaga ta ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi.

Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, iż podejmie działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Zapewni zatem mechanizmy kontrolne w zakresie wykonywania obowiązków pracowników związanych z użytkowaniem samochodów służbowych (oświadczenia pracownika według ustalonego w Regulaminie wzoru, w którym zadeklaruje on zapoznanie się z Procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych, wyznaczenie w Spółce osoby weryfikującej ewidencje przebiegu pojazdów pozwalające na wykrycie każdego użycia samochodu w sposób nieustalony ze Spółką na bieżąco)

Jednocześnie jak dalej podała umożliwienie pracownikowi dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy – na budowy oddalone są od bazy Spółki o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów da Spółce możliwość efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika. Zwrócono też uwagę, że brak komunikacji środkami transportu publicznego oraz znaczący czas, jaki pracownicy muszą poświęcić na dojazd na bazę Spółki aby pobrać samochody służbowe skutkuje często rezygnacją z podjętego zatrudnienia. Aby zachęcić pracowników do pozostania w stosunku pracy oraz pozyskać nowych, spółka planuje udostępniać im samochody służbowe aby mogli bezpośrednio z miejsca zamieszkania dojechać na teren prowadzonej budowy bez konieczności przyjazdu na bazę spółki co wiąże się z oszczędnością czasu w dotarciu na plac budowy.

Sąd zwrócił uwagę na te szczególne okoliczności niniejszej sprawy, albowiem w ramach art. 86a ustawy o VAT ustawodawca zawarł wprawdzie szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednakże same przepisy ustawy nie określają precyzyjnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych, aby mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W tym stanie rzeczy ponieważ sam ustawodawca, odnośnie regulacji zawartej w pk1, wskazał jedynie ogólnie na obowiązek zapewnienia przez podatnika możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się przykładowo, że tego typu zabezpieczenia można dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem skarżącej Spółki wprowadzone przez nią zabezpieczenia, możliwości użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, są wystarczające i nie powinny ją pozbawiać prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego tego pojazdu. Z kolei według organu wprowadzone przez Spółkę zasady używania samochodów służbowych nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie na cele prywatne. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, a jedynie odliczenie częściowe.

Analogiczne jak w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w okolicznościach faktycznych podobnych do opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zajmował stanowisko korzystne dla podatników (wyroki: z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15, z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2151/15 oraz z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte tych wyrokach oraz argumentację podaną na jego uzasadnienie, a także wskazuje na własne stanowisko wyrażone na tle tożsamego zagadnienia, zajęte w wyroku z dnia 13.12.2019 e. sygn. akt I SA/Op 416/19.

Jak zauważono w uzasadnieniu tego wyroku, a także w uzasadnieniach pozostałych przywołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych tych wyroków, organ interpretacyjny z jednej strony nie neguje możliwości określenia przez podatnika takiego sposobu wykorzystywania pojazdów służbowych, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w ramach określonych przez niego zasad ich używania, dodatkowo potwierdzonych prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, z drugiej zaś strony stoi na stanowisku, że żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych. Innymi słowy, organ zatem z jednej strony wskazuje, że Spółka powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników i jednocześnie stwierdza, że i tak żadne działania Spółki nie wykluczą możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne. w każdej sytuacji gdy pojazdy służbowe mają być parkowane poza siedzibą Spółki w miejscu zamieszkania pracownika.

W gruncie rzeczy, jak słusznie zauważył NSA, organ interpretacyjny po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i miejsca pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Założenie to nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do miejsca świadczenia, którym to w realiach niniejszej sprawy są place budów, oddalone są od bazy Spółki o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów.

Tymczasem to właśnie te okoliczności mają istotny wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy).

Jak bowiem zauważył NSA, już w wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Niewątpliwie takie sytuacje nie powinny mieć charakteru powszechnego, ale muszą być każdorazowo uzasadnione konkretnymi okolicznościami, które to organ winien ocenić w pierwszej kolejności.

Na ten aspekt sprawy zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1200/15, stwierdzając, że jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Tymczasem na gruncie obecnie rozpoznanej sprawy, organ całkowicie pominął w swojej ocenie, wskazywaną bardzo szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności Spółki.

Dopiero na etapie rozprawy sądowej pełnomocnik organu i to jedynie z ostrożności procesowej podniósł, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych, również z tego względu, że de facto mają one służyć jego pracownikom w celu dojazdu do pracy. Jednocześnie przyznając, że ten aspekt sprawy nie był rozważany przez organ na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu sąd zwraca ponownie uwagę na zapis art. 57a ppsa, iż sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro zatem w ramach skargi podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś niewątpliwie obecna argumentacja organu przedstawiona na rozprawie, w pewnym stopniu wskazuje na wady procesowe samego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w którym to nie zawarto stosowanych rozważań, co do celu w jakim mają być udostępnione pracownikowi samochody służbowe, to te nowe okoliczności musza pozostać poza zakresem rozważań Sądu i oceny ich wpływu na ewentualną prawidłowość stanowiska organu, jednakże z innych powodów niż przywołane w samej inrepretacji.

Jedynie na marginesie można wskazać, że nawet gdyby takowe uzupełnienie argumentacji organu było dopuszczalne, to i tak brak zawarcia w uzasadnieniu takowej argumentacji - a tym samym pozbawienie strony prawa do pełnego stanowiska organu - musiałoby skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w rozpoznanej obecnie sprawie organ błędnie ocenił, że w każdym przypadku parkowanie samochodu Spółki poza siedzibą firmy oznacza automatycznie, jak de facto przyjęto to w skarżonej interpretacji, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę sądu co do wykładni i stosowania art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą , kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą ,Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.