Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1060/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, art. 79 ust. 3 i 7
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 129, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 par. 1 i 3, art. 282c par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 1060/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 03 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. do zwrotu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp. j. (dalej jako: spółka, strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i sierpień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny miesiąc za wrzesień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni oraz za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem zbadania stanu faktycznego sprawy poprzez powiązanie zakupu usług dokonanych przez spółkę od PPHU Y. M. N. z pracami jakie spółka wykonała dla swoich odbiorców i ustalenie zakresu i lokalizacji rzekomo wykonanych usług (na tę okoliczność przesłuchać stronę - F. G.), a także rozważenia możliwości przesłuchania M. N. na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju prace wykonywał na rzecz spółki, na jakich obiektach zostały one wykonane i które faktury dokumentują te czynności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce X. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka X. w 2009 r. świadczyła usługi budowlane polegające na montażu stolarki otworowej (okna, drzwi, rolety). W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę PPHU Y. M. N. (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wykonania usług ogólnobudowlanych. Jednocześnie wskazano, że firma Y. wystawiła na rzecz spółki ogółem 12 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, przy czym na podstawie analizy zeznań strony i świadków odnoszących się do miejsc faktycznego wykonywania usług przez PPHU Y. na rzecz spółki X. z zestawieniem sporządzonym przez stronę zawierającym przyporządkowanie obiektów do faktur gdzie wykonane prace zafakturowało PPHU Y. i stwierdzono, że usługi udokumentowane fakturami VAT: - nr [...] z dnia 14.09.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem "Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - nr [...] z dnia 2.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem " Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - nr [...] z dnia 4.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem "Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - częścią faktury nr [...] z dnia 23.12.2009 r. dotyczącą prac przy ul. [...] w P. na kwotę netto [...] zł netto i podatek VAT [...] zł - zostały faktycznie wykonane.

Odnośnie pozostałych 9 faktur (w tym części ww. faktury nr [...] z dnia 23.12.2009 r.) wystawionych na rzecz spółki przez firmę Y. (faktury nr: [...] z dnia 11.08.2009 r., [...] z dnia 18.08.2009 r., [...] z dnia 25.08.2009 r. [...] z dnia 11.09.2009 r., [...] z dnia 18.09.2009 r., [...] z dnia 23.09.2009 r., [...] z dnia 4.12.2009 r., [...] z dnia 11.12.2009 r. oraz w części faktura nr [...] z dnia 23.12.2009 r. tj. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że M. N. w 2009 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą PPHU Y. M. N. i wprowadził w tym okresie do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży na rzecz różnych firm, w tym spółki X., nie dokonując z tego tytułu żadnych rozliczeń z budżetem. Pomimo, że złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 listopada 1998 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nadal wystawiał faktury VAT. Na okoliczność wykonania usług przez firmę Y. spółka X. posiadała jedynie faktury płatne gotówką oraz ogólną umowę o współpracy z dnia 15 lutego 2006 r. Zdaniem organu takie udokumentowanie wykonania robót budowlanych nie może być jedynym potwierdzeniem ich realizacji. W toku postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów spółki X., stwierdzono, że nie mogą oni potwierdzić, gdyż "nie przypominają sobie", żeby w pracach wykonywanych na ich rzecz przez spółkę, jako podwykonawca występowała firma PPHU Y. M. N.. Ponadto, z większości zawartych umów z kontrahentami wynika również, że na zatrudnienie podwykonawców spółka winna była uzyskać zgodę inwestora lub zlecone prace wykonać samodzielnie. Podkreślono, że żaden z wnioskowanych przez spółkę świadków nie przypominał sobie, aby M. N. wykonywał - poza pracami na Os. L. w P. przy montażu balustrad oraz przy wymianie okna przy ul. [...] w P. - inne prace na rzecz spółki. Zaakcentowano przy tym, że na niewykonanie tych prac wskazywał wprost M. N. (m.in. w dniu 16 czerwca 2010 r.), kiedy zeznał, że dla firmy X. wystawiał faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane. Faktury te wystawiał na prośbę Pana G. , za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników spółki X., zaznaczając jednocześnie, że dla potwierdzenia, iż wszystkie zafakturowane przez PPHU Y. usługi na rzecz spółki zostały faktycznie wykonane, niewystarczające są zeznania pracowników wskazujące jedynie, że widywali M. N. i jego pracowników w baraku, gdzie m.in. mieściła się siedziba spółki X., przy ul. [...] w P. oraz, że w ich ocenie M. N. prowadził działalność gospodarczą. Podniesiono, że zarówno świadkowie, jak i strona nie wskazali imiennie pracowników M. N. w celu uwiarygodnienia prawdziwości zdarzeń. Ponadto, organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom strony, w części dotyczącej współpracy z M. N. w 2009 r., ponieważ w złożonych zeznaniach F. G. wyraźnie wskazał, że PPHU Y. wykonała usługi, jako podwykonawca firmy X. na osiedlu L. . Jednocześnie odmówiono wiarygodności zeznaniom strony w części dotyczącej wykonania usług przez PPHU Y. w ramach przetargów wygranych przez spółkę X. w firmie F. , ponieważ poza fakturami wystawionymi przez PPHU Y. roboty te nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Zaznaczono, że M. N. oraz prokurent spółki A. G., jako miejsca, w których M. N. wykonywał prace dla spółki X., wskazali tylko osiedle L. w P.. W toku przesłuchania w dniu 6 marca 2015 r. F. G. zeznał, że wszyscy świadkowie, którzy mogli by potwierdzić wykonywanie robót przez M. N. zostali już przesłuchani i potwierdzili wykonywanie robót przez tę osobę.

W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał nie budzi wątpliwości, co do fikcyjności działań firmy PPHU Y. M. N. i jednocześnie potwierdza istnienie obiektywnych przesłanek, że spółka X. wiedziała, iż transakcje, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tę firmę były fikcyjne. Ponadto stwierdzono, że strona nie zachowała należytej staranności przy "rzekomych" transakcjach z M. N.. Zaznaczono, że spółka poza fakturami VAT, uregulowanych gotówką, nie przedłożyła innej dokumentacji podwykonawczej, np. protokołu odbioru robót, rozliczeń dotyczących ilości godzin pracy, pobranego i rozliczonego materiału do wykonania prac. Spółka X. nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez PPHU Y. działalności gospodarczej jako podatnika VAT. W opinii organu I instancji powyższe ustalenia świadczą, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPHU Y. M. N. nie miały miejsca w rzeczywistości, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne rejestry zakupu spółki w części dotyczącej ww. 9 faktur wystawionych przez PPHU Y. M. N. oraz wskazanie w poz. 207 rejestru zakupu za grudzień 2009 r. nieprawidłowej kwoty podatku VAT [...] zł zamiast kwoty [...]zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31.12.2009 r. otrzymanej od Firmy Handlowej X.. Jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") uznano, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. 9 faktur wystawionych przez PPHU Y. M. N..

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej nieprawidłowych ustaleń, co do usług wykonanych przez firmę M. N.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120 i art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a także art. 13 ust. 3 - ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."). Zdaniem odwołującej się protokół z badania ksiąg z dnia [...] r. jest w istocie protokołem z kontroli podatkowej. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b i art. 282c O.p., brak wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, brak dokładnego wskazania podstawy prawnej, tj. przepisu art. 140 § 1 lub art. 140 § 2 O.p. w postanowieniach organu I instancji informujących o przyczynie niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie, oparcie się przez organ I instancji na dowodach z innych postępowań, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, a także nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w wyniku wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz brak przesłuchania w toku postępowania M. N..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, stwierdzając, że spółka X. w sierpniu, wrześniu i grudniu 2009 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z 9 faktur (w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) wystawionych przez PPHU Y. M. N., które miały dokumentować zakup usług budowlanych. W szczególności podniesiono, że kontrahent Spółki X. - firma PPHU Y. M. N.: nie dokonywała w 2009 r. rozliczeń podatkowych z Urzędem Skarbowym, a wszelkich rozliczeń z budżetem zaniechała po 1998 r., co potwierdza złożone w dniu 18 marca 2002 r. o zaprzestaniu z dniem 1 listopada 1998 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym; nie składała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i nie prowadziła rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiadała żadnej ewidencji księgowej za ten okres; m.in. w 2009 r. wystawiała faktury na rzecz wielu przedsiębiorców (w tym dla spółki X., w których to dokumentach zawyżała wartość wykonywanych usług lub poświadczała wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizowała, a w zamian za wystawianie faktur poświadczających wykonanie "fikcyjnych" usług uzyskiwała od 5 do 10% kwoty, na jaką opiewała dana faktura. Stwierdzono, że treść zakwestionowanych faktur (ujęty w nich zakres rzeczowy robót budowlanych, terminy wykonania, miejsce prac oraz cena) wskazuje, że opisanych w nich prac budowlanych nie mógł wykonać osobiście M. N., nie posiadając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników, tym bardziej, że "rzekomo" wykonane roboty wymagały określonego czasu ich wykonania i specjalistycznej wiedzy wykonawczej. Podkreślono, że M. N. w dniu 20 czerwca 2010 r. osobiście zawiadomił organy ścigania (Wydział Postępowań Karnych [...] P.) o popełnionym przestępstwie i wystawieniu w latach 2007-2010 (i wcześniejszych), szeregu fikcyjnych faktur na rzecz kontrahentów (w tym na rzecz spółki X.. Jednocześnie zaznaczono, że M. N. w 2009 r. wykonywał różne prace budowlane i usługi na rzecz spółki X., głównie polegające na wymianie balustrad balkonów na os. L. w P., za wykonanie których otrzymał zapłatę (w ratach) bezpośrednio od F. G. w wysokości ok. [...] zł. Prace wykonywał osobiście i przy pomocy kilku osób, a wystawione faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślono, że zeznania świadków (D. G., W. K., S. P. S. K., K. M., T. F., D. P., M. Ż., S. P. - pracowników spółki X. oraz jej prokurenta - A. G.) potwierdziły tylko wykonywanie prac przez PPHU Y. na Os. L. w P. (natomiast nie potwierdziły wykonania robót na rzecz spółki X. w pozostałych miejscach, tj. na Os. P. , Os. W. , Os. K. , Os. R. , Os. C. , Os. R. ., Os. O. , dla Wspólnoty Mieszkaniowej na ul. [...] w P., we W., na ul. [...] w P.). Z kolei wykonanie prac przez PPHU Y. przy ul. [...] w P. potwierdzili E. G., F. G. oraz K. M.. Jednocześnie zaakcentowano, że tylko zeznania F. G. potwierdzają wykonanie przez M. N. robót budowlanych ujętych na wszystkich wystawionych przez niego fakturach (tj. także na innych osiedlach poznańskich i w innych miejscach). Zaznaczono, że spółka X. nie posiada żadnych umów na wykonanie konkretnych prac budowlanych zawartych z firmą PPHU Y. M. N. (które regulowałyby zakres prac, miejsce ich wykonania, gwarancję, odpowiedzialność usługobiorcy za jakość wykonania prac), dokumentów zgłaszających podwykonawcę, dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług np. protokołów zdawczo-odbiorczych, dokumentów potwierdzających wydanie i pokwitowanie odbioru materiałów niezbędnych do wykonania prac budowlanych firmie PPHU Y. M. N., dokumentów KW i KP. Mając jednak na względzie zeznania złożone przez M. N. oraz pracowników spółki, z których wynika, że część prac wskazanych na spornych fakturach została przez firmę PPHU Y. wykonała, tj. na Os. L. oraz przy ul. [...] w P. - organy podatkowe uznały za rzetelne faktury: nr [...] z dnia 14 września 2009 r., nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r., nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz część faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r.

Ponadto stwierdzono, że M. N. mógł stwarzać pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej poprzez korzystanie z użyczonych mu pomieszczeń w baraku przy ul. [...] w P., jednakże ta jedna okoliczność nie może stanowić potwierdzenia legalnego prowadzenia przez M. N. działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że firma PPHU Y. M. N. nie została zweryfikowana przez spółkę X. (w zakresie możliwości technicznych i personalnych do wykonania prac budowlanych) pomimo nawiązania wieloletniej współpracy.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej aż 7-krotnie wzywał M. N. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże tylko 1 z tych wezwań zostało odebrane. Pomimo wezwania świadek nie stawił się. Także wezwanie organu II instancji nie zostało przez świadka podjęte. Wobec braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. N. w charakterze świadka, a także mając na względzie pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji stwierdził, że materiał ten jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W kwestii braku w aktach sprawy dokumentu zawierającego żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe odnośnie wszczęcia postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ kontroli skarbowej obowiązku okazania takiego dokumentu kontrolowanemu podmiotowi, a dokument ten służy jedynie do ustalenia zasadności odstąpienia od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, natomiast nie stanowi dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Podkreślono, że wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce X., przed wszczęciem postępowania podatkowego, istniał - złożyła go Prokuratura Rejonowa [...] pismem z dnia 27 października 2010 r., nr Ds [...]. Wniosek ten został włączony do akt sprawy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r.

Uznając za bezzasadne pozostałe zarzuty odwołania, wskazano m.in., że organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. i w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, wobec czego nie mógł sporządzić protokołu z kontroli, brak wskazania dokładnej podstawy prawnej (§ 1 lub § 2 art. 140 O.p.) wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy jest błędem procesowym organu, jednakże brak ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięć, ani na istotę sprawy, włączone do akt sprawy dowody uzyskane w toku innych postępowań nie wymagają ponownego przeprowadzenia w toku tego postępowania, a strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w stosunku do nich. Ponadto zaznaczono, że znajdująca się w aktach sprawy decyzja ostatecznej z dnia [...] r., nr [...], określająca M. N. wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2009 r., jest prawomocna i funkcjonująca w obiegu prawnym, i nie jest ona jedynym i podstawowym dowodem w niniejszej sprawie.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 124 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 3 O.p. polegające na ukrywaniu dowodu wskazującego na przyczynę braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Organ II instancji ujawnił ten dowód po niemal 4 latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego i dopiero wówczas, gdy strona wskazała na brak zaufania do organów podatkowych, które pomimo wielu wniosków, nie ujawniały faktów znanych im z urzędu;

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na jej rzecz;

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału, w tym znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia z dnia 27 lipca 2012 r. o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez kontrahenta skarżącej, złożonego w Prokuraturze Rejonowej [...], a także błędnie ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie;

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy w istocie kontrola podatkowa została przeprowadzona bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej;

6) art. 140 O.p. poprzez wydane na podstawie nieprecyzyjnie podanej podstawy prawnej. Brak dokładnego wskazania podstawy prawnej tj. przepisu art. 140 § 1 lub art. 140 § 2 O.p. ma istotne znaczenie w kwestii ustalenia, czy organ kontroli skarbowej ponosi odpowiedzialność za przewlekle prowadzone postępowanie kontrolne, czy też wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność organu kontroli skarbowej.

7) art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania w sytuacji, gdy strona nie mogła brać czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, mającego istotne znaczenie dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

8) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na rzecz skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w sposób szczegółowy przedstawiła ww. zarzuty. Podniosła m.in., że organy obu instancji nie uwzględniły wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a wolały uznać za wiarygodny jedynie dowód w postaci decyzji wydanej wobec nieuczciwego kontrahenta skarżącej - PPHU Y. M. N.. Skarżąca zarzuciła, ze organ nie przeprowadził kluczowego dla sprawy dowodu, tj. nie przesłuchał w charakterze świadka M. N., a dowód ten miał istotne znaczenie dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Ponadto spółka podniosła, że jej wspólnicy nie mieli wiedzy, iż kontrahent spółki - firma PPHU Y., z którym współpracowali od lat nie odprowadza podatku VAT. Jednocześnie zwrócili uwagę, że w momencie, w którym powzięli wiadomość o ww. fakcie, jeden ze wspólników złożył zawiadomienie do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, którego mogli paść ofiarą, jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Podkreślono, że niewiedzę wspólników w tym zakresie potwierdzają zaznania M. N., a organy całkowicie zignorowały te dowody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług w sierpniu, wrześniu i grudniu 2009 r., 9 faktur (w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) wystawionych przez PPHU Y. M. N., które to faktury w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wobec zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idący zarzut co do naruszenia przepisów postępowania dotyczy momentu wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego i oparty jest na kwestionowaniu istnienia przesłanki wymienionej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., uzasadniającej wszczęcie tego postępowania bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej. Przywołany przepis stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."), ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 79 ust.1 u.s.d.g., zgodnie z którą, organy kontroli zawiadamiają o zamiarze wszczęcia kontroli.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, nie włączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli, nie stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przepis ten wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane, ale nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Z art.282c § 3 O.p. wynika natomiast, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z art.121 § 1, art.129 i art.178 § 1 O.p. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art.129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178 § 1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. W judykaturze zwraca się także uwagę, że art.79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może natomiast zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a dopiero konieczność odniesienia się do takiego zastrzeżenia mogłaby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli (por. wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. wydane w sprawach o sygn. akt

II FSK 1401/12 i II FSK 1249/12 ; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Bk 458/11; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że sporny przepis nie jest skierowany do organów ścigania lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową i jeżeli organ ten w chwili wszczęcia kontroli dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała podstawa do zastosowania tego przepisu, niezalenie od tego, kiedy takie żądanie zostało sporządzone (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1494/09, LEX nr 577716).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ odwoławczy w odpowiedzi na wielokrotnie podnoszony w tym zakresie zarzut skarżącej, ostatecznie postanowił włączyć do akt sprawy wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce X., złożony przez Prokuraturę Rejonową [...] pismem z dnia 27 października 2010 r., nr Ds [...] (wniosek ten został włączony do akt sprawy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. – tom IX, k. 1595 akt admin.). Wobec tej bezspornej okoliczności zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 3 okazał się niezasadny.

W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma istotne znaczenie w świetle powołanych wyżej przepisów art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżąca zarzuciła jednak, że jej zdaniem, organ kontroli skarbowej w istocie przeprowadził kontrolę podatkową i to bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej. Zarzut ten skarżąca wiąże z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. (punkt 2 lit. d) petitum skargi), stwierdzając w uzasadnieniu skargi, że treść protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. (tom VII, k. 1136 akt admin.) wskazuje, iż jest to protokół kontroli sporządzony w oparciu o art. 290 O.p.

W ocenie Sądu jest to zarzut zbyt daleko idący. Do tej kwestii obszernie odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 74-76). Akceptując to stanowisko Sąd zwraca uwagę, że organ wyraźnie zaznaczył, że nie skorzystał z przewidzianej w art. 13 ust. 3 u.k.s. możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej

(o której mowa w dziale VI O.p.) w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji dokonał natomiast szeregu czynności wymienionych w dziale IV O.p., jako najbardziej typowych dla postępowania podatkowego (weryfikacja faktur, deklaracji, rejestrów, przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony, korespondencja z kontrahentami skarżącej). Jednocześnie organ odwoławczy trafnie zauważył, że nie sposób wywieść z przepisów ustawy O.p., że niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organy stwierdziły w części nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, sporządzając protokół z badania ksiąg. Sama treść protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. w ocenie Sądu nie może przesądzać o tym, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, skoro sam organ uznał, że nie było takiej potrzeby.

Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, aby w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z prawem przeprowadzono dowody, które stały się podstawą ustaleń faktycznych, dokonanych z naruszeniem

art. 180 § 1 O.p.

Pozostając przy problematyce sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego w niniejszej sprawie, odnieść się w tym miejscu trzeba do zarzutu naruszenia powołanego art. 180 § 1 O.p., które zdaniem skarżącej polegało na włączeniu do materiału dowodowego akt innego postepowania, w sytuacji, gdy strona nie mogła brać czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, mającego istotne znaczenie dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżącej chodzi o materiał dowodowy zebrany w zakończonej decyzją ostateczną sprawie dotyczącej M. N. (decyzja ostateczna z dnia [...] r., nr [...], określająca M. N. wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2009 r. – tom VII, k. 1087 akt admin.).

Skarżąca kwestionuje wykorzystanie tej decyzji jako dowodu w postępowaniu wobec skarżącej, w kontekście odmiennych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie (wykonanie przez firmę Y. części usług budowlanych na rzecz skarżącej). W ocenie skarżącej, w zakresie tych odmiennych ustaleń decyzja wydana w sprawie M. N. jest sprzeczna z prawem i w takim zakresie oparcie na niej ustaleń narusza nie tylko art. 180 § 1 O.p., ale w konsekwencji stanowi także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p.).

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że ww. decyzja ostateczna nie była wyłączną podstawą ustaleń faktycznych w kontekście analizy spornych transakcji, ponadto organy nie powoływały się na wiążącą moc tej decyzji (art. 212 O.p.). Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym, ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony), co do zasady nie stanowi zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu. Jakkolwiek decyzja ostateczna wydana w innym postępowaniu ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Decyzja taka nie wiąże organów podatkowych w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz jest elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1569/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście analizowanego tu zarzutu zwrócić należy uwagę na wytyczne organu odwoławczego sformułowane podczas pierwszej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji (decyzja z dnia [...] r., nr [...]), w których wskazano na kierunek prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, z zasady mogącego doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych, od przyjętych w sprawie prowadzonej wobec M. N.. Organ odwoławczy nakazał wówczas ponowne rozpatrzenie sprawy celem zbadania stanu faktycznego poprzez powiązanie zakupu usług dokonanych przez spółkę od PPHU Y. M. N. z pracami jakie spółka wykonała dla swoich odbiorców i ustalenie zakresu i lokalizacji rzekomo wykonanych usług (na tę okoliczność przesłuchać stronę - F. G.), a także rozważenia możliwości przesłuchania M. N. na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju prace wykonywał na rzecz spółki, na jakich obiektach zostały one wykonane i które faktury dokumentują te czynności.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę zgromadził obszerny

materiał dowodowy, uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego. Jedynym nieprzeprowadzonym dowodem był dowód z zeznań M. N., co także zarzuca w skardze skarżąca. Zarzut ten uznać należy za niezasadny, albowiem jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 69-71), organy co do zasady nie podważały celowości przeprowadzenia tego dowodu. Brak możliwości przeprowadzenia tego dowodu wynikał z okoliczności niezależnych od organów i związany był z bezspornym faktem niestawiennictwa tego świadka na przesłuchanie, mimo wystosowania siedmiu wezwań przez organ I instancji, a ponadto świadek wzywany był także przez organ odwoławczy. Organ I instancji doręczył tylko pierwsze z wezwań, kolejne nie zostały podjęte mimo ich prawidłowego awizowania. Świadka wezwano także do złożenia wyjaśnień pisemnych w sprawie zakwestionowanych faktur (pismo z 29 stycznia 2015 r. – tom IX, k. 1373 akt admin.). Mimo doręczenia wezwania w postępowaniu odwoławczym, świadek także się nie stawił. Ponadto pismem z dnia 23 października 2015 r. organ II instancji wezwał świadka do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn niezastosowania się do poprzedniego wezwania wraz ze wskazaniem dowodów uzasadniających niestawiennictwo. Pismo to nie zostało przez świadka podjęte, mimo prawidłowego awizowania (tom IX, k. 1343,444, tom X, k. 1571,1577 akt admin.)

Wobec tych okoliczności, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnej ocenie, że pozostały obszerny materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, przeprowadzenie tego dowodu nie jest niezbędne (postanowienie z dnia [...] r. – tom X, k. 1597 akt admin.).

Ponadto zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarcza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór o zakres postępowania dowodowego, w kontekście dalszych zarzutów skargi, a tym samym o zakres istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności, związany jest ściśle z zakresem zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym wypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, należy w tym miejscu wyjaśnić znaczenie i cel tej regulacji oraz odnieść się do analizowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia "pustej faktury".

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według powołanego już art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej spółki, który odpowiada ustaleniom organów podatkowych w kontrolowanej sprawie. Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności.

Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania podmiotu - PPHU Y. M. N.. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności zaliczonych do grupy pierwszej wynika bezspornie, że M. N. w 2009 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą PPHU Y. M. N. i wprowadził w tym okresie do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży na rzecz różnych firm, w tym spółki X., nie dokonując z tego tytułu żadnych rozliczeń z budżetem. Pomimo, że złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 listopada 1998 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nadal wystawiał faktury VAT. M. N. nie dokonywał w 2009 r. rozliczeń podatkowych, nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i nie prowadził rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiadał żadnej ewidencji księgowej za ten okres. W 2009 r. wystawiał faktury na rzecz wielu przedsiębiorców (w tym dla spółki X., w których to dokumentach zawyżał wartość wykonywanych usług lub poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował, a w zamian za wystawianie faktur poświadczających wykonanie "fikcyjnych" usług uzyskiwał od 5 do 10% kwoty, na jaką opiewała dana faktura. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w związku z wystawieniem przez M. N. pustych faktur toczyły się także postepowania kontrolne i podatkowe dotyczące innych kontrahentów, poddane sądowej kontroli tut. Sądu (np. wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., I SA/Po 405/14, wyrok z dnia 13 listopada 2014 r., I SA/Po 418/14, wyrok NSA

z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto organy zasadnie zwróciły uwagę, że M. N. zeznał wprost, że dla firmy X. wystawiał faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane. Faktury te wystawiał na prośbę F. G., za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach.

Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżąca, a które dotyczą wymienionych wyżej faktur, zakwestionowanych następnie przez organy podatkowe. Jak ustaliły organy, na okoliczność wykonania usług przez firmę Y. skarżąca posiadała jedynie faktury płatne gotówką oraz ogólną umowę o współpracy z dnia 15 lutego 2006 r. Skarżąca nie dysponowała innymi dokumentami wskazującymi na wykonanie robót budowlanych. W szczególności, skarżąca spółka poza fakturami VAT (ze wskazaniem sposobu ich zapłaty - gotówka), nie posiadała innych umów na wykonanie konkretnych prac budowlanych (które regulowałyby zakres prac, miejsce ich wykonania, gwarancję, odpowiedzialność usługobiorcy za jakość wykonania prac), dokumentów zgłaszających podwykonawcę, dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług np. protokołów zdawczo-odbiorczych, dokumentów potwierdzających wydanie i pokwitowanie odbioru materiałów niezbędnych do wykonania prac budowlanych firmie PPHU Y. M. N., dokumentów KW i KP. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez PPHU Y. działalności gospodarczej jako podatnika VAT.

Analizując relacje gospodarcze między skarżącą spółką a firmą Y., stwierdzić należy, że istniały zewnętrzne oznaki świadczące o tym, że M. N. prowadzi działalność gospodarczą. Z zeznań świadków wynika m.in., że widywali M. N. i jego pracowników w baraku, gdzie mieściła się siedziba spółki X., przy ul. [...] w P. oraz, że w ich ocenie M. N. prowadził działalność gospodarczą (np. zeznania M. Ż. (tom II, k. 329, tom VI, k. 989, tom VII, k. 1130), M. W. (tom II, k. 333, tom VII, k. 1032, tom VII, k. 1133), R. G. (tom II, k. 318, tom VI, k. 1122), T. T. (tom II, k. 322, tom VI, k. 992, tom VII, k. 1125), P. Ś. (tom II, k. 326, tom VII, k. 1128),. Bezsporne w sprawie było, że M. N. był nadal zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, a swoim zachowaniem sprawiał pozory prowadzenia takiej działalności, w tym także jako podatnika podatku VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że akcentowana przez skarżącą kwestia działania wspólnika skarżącej F. G. w dobrej wierze, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe nie uznały, aby bezsporna okoliczności braku sprawdzenia przez skarżącą, czy M. N. rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług, była przeszkodą do uznania przez organy części faktur za dokumentujące rzeczywiste transakcje. Organy podatkowe analizowały bowiem materiał dowodowy, dążąc do ustalenia, czy konkretne roboty budowalne, udokumentowane spornymi fakturami, zostały faktycznie przez firmę Y. wykonane. Zagadnienie działania skarżącej w dobrej wierze, co do zasady, może być tylko rozważane w sytuacji, gdy dostawa (towaru, usługi) faktycznie została wykonana przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako dostawca. Kwestia ta nie ma natomiast żadnego znaczenia dla zastosowania przepisów prawa materialnego, w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że konkretna dostawa przez wystawcę faktury, faktycznie miała miejsce

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z 12 pierwotnie zakwestionowanych faktur, organy uznały za faktycznie wykonane usługi udokumentowane fakturami VAT: - nr [...] z dnia 14.09.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem "Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - nr [...] z dnia 2.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem " Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - nr [...] z dnia 4.12.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem "Odnawianie balustrad, montaż paneli balkonowych na budynkach mieszkalnych", - częścią faktury nr [...] z dnia 23.12.2009 r. dotyczącą prac przy ul. [...] w P. na kwotę netto [...] zł netto i podatek VAT [...] zł .

Odnośnie pozostałych 9 faktur (w tym części ww. faktury nr [...] z dnia 23.12.2009 r.) wystawionych na rzecz spółki przez firmę Y. stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych.

Dla powyższej oceny nie ma istotnego znaczenia podnoszony w skardze fakt, zawiadomienia przez skarżącą o popełnieniu przestępstwa przez M. N., który także sam zawiadomił organy ścigania i przyznał się do wystawienia na rzecz niektórych kontrahentów tzw. pustych faktur (tom VII, k. 1214 akt admin).

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a złożone przez M. N. zeznania (tom VII, k. 1046, k. 1049), oceniły z dużą ostrożnością, nie podważając - co do zasady – wiarygodności zeznań świadka, który stwierdził, że część robót budowlanych faktycznie dla skarżącej wykonał. Organ I instancji, zgodnie z cytowanymi wyżej wytycznymi organu odwoławczego, prowadził w tym kierunku obszerne postępowanie dowodowe, przesłuchując nie tylko zawnioskowanych przez skarżącą świadków (wniosek dowodowy skarżącej z 16 listopada 2013 r. – tom VI, k. 922), ale zwracając się także o wyjaśnienia i dokumenty do wielu kontrahentów skarżącej, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających (np. tom II, k. 282, k.290). Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają wykonania robót stwierdzonych pozostałymi 9 fakturami. Jedynym dowodem na tę okoliczność są zeznania wspólnika skarżącej F. G. (tom II, k. 271, tom VII, k. 1059), które na tle pozostałych dowodów, w tym zakresie nie zasługują na wiarę. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie wskazuje wprost, które dowody, poza twierdzeniami F. G., wskazują na wykonanie spornych robót. Ograny słusznie akcentowały, że zarówno świadkowie, jak i skarżąca nie wskazali imiennie pracowników M. N. w celu uwiarygodnienia prawdziwości zdarzeń. M. N. nie rozpoznał kierownik osiedli L. i C. – świadek J. L. (notatka z 17 stycznia 2013 r., tom I, k. 80, zeznania świadka – tom II, k. 276 akt admin.) Potwierdzeniem wykonania spornych robót nie może być zawarta z przez skarżącego z M. N. umowa z 15 lutego 2006 r., co wynika wprost z jej treści (tom VII, k. 1068 akt admin.). Ponadto zauważyć należy, że część kontrahentów skarżącej spółki (głównie spółdzielnie mieszkaniowe) wykluczały w zawartych ze skarżącą umowach możliwość wykonania zleconych robót przez podwykonawców lub uzależniały taką możliwość od uprzedniego wyrażenia zgody (np. pismo Spółdzielni Mieszkaniowej [...] i umowa z 4 maja 2009 r. (§ 1 ust. 5) – tom I, k. 47, k. 59 akt admin.; umowa ze Spółdzielnią [...] z 26 listopada 2009 r. (§ 1 ust. 4) – tom I, k. 72 akt admin.).

W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że tylko zeznania świadków - pracowników skarżącej (D. G. (tom VI, k. 958), W. K. (tom VI, k. 962), S. P. (tom IV, k. 964), S. K. (tom VI, k. 967), K. M. tom VI, k. 970), T. F. (tom VI, k. 975), D. P. (tom VI, k. 981), M. Ż. (tom VI, k. 989), S. P. (tom VI, k. 1026)) oraz jej prokurenta - A. G. (tom VII, k. 1028), potwierdziły wykonywanie prac przez PPHU Y. na Os. L. w P. (natomiast nie potwierdziły wykonania robót na rzecz skarżącej w pozostałych miejscach, tj. na Os. P. , Os. W. , Os. K. , Os. R. , Os. C. , Os. R. ., Os. O. , dla Wspólnoty Mieszkaniowej na ul. [...] w P., we W., na ul. [...] w P.). Z kolei wykonanie prac przez PPHU Y. przy ul. [...] w P. potwierdzili: E. G., F. G. oraz K. M..

Organy tranie zauważyły, że żaden z wnioskowanych przez spółkę świadków nie przypominał sobie, aby M. N. wykonywał - poza pracami na Os. L. w P. przy montażu balustrad oraz przy wymianie okna przy ul. [...] w P. - inne prace na rzecz spółki.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących granic swobodnej oceny dowodów jeszcze raz należy podkreślić, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji stwierdzić należy, mając także na uwadze poczynione wyżej uwagi odnoszące się do sposobu udokumentowania transakcji gospodarczej (w zakresie jej elementów: podmiotowych i przedmiotowych), że nie budzi wątpliwości fakt, iż zgromadzone w sprawie dowody w żadnej mierze nie mogą być podstawą ustaleń, świadczących o wykonaniu przez PPHU Y. robót stwierdzonych pozostałymi 9 fakturami.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, a organ II instancji w pełni wypowiedział się co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Zarzut naruszenia art. 140 O.p. co do zasady uznać należy za uzasadniony, wskazane uchybienie nie ma jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach 9 faktur wystawionych przez firmę Y., tj. faktury nr: [...] z dnia 11.08.2009 r., [...] z dnia 18.08.2009 r., [...] z dnia 25.08.2009 r. [...] z dnia 11.09.2009 r., [...] z dnia 18.09.2009 r., [...] z dnia 23.09.2009 r., [...] z dnia 4.12.2009 r., [...] z dnia 11.12.2009 r. oraz w części faktura nr [...] z dnia 23.12.2009 r., nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), orzekł jak w sentencji.