Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 955/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A." I. O. sp. jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżąca ("Spółka") – A. spółka jawna z siedzibą w M., będąca importerem, w dniu 19 stycznia 2007 r., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne", w ilości 114 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której importowanym towarom przypisano stosowne numery handlowe. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ("WKC"), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru, zadeklarowaną w poz. l przedmiotowego zgłoszenia celnego, dla potrzeb określenia długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, taryfikując go do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego zmienił klasyfikację taryfową towarów w postaci: królików, baranków, kurczaków w jajkach i kaczki w jajkach (wykonanych z tworzywa sztucznego), zadeklarowaną w poz. l zgłoszenia SAD, dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Przedmiotowe króliki, baranki, kurczaki w jajkach i kaczki w jajkach zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca świadomie i przez zaniedbanie podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym, co uzasadnia nałożenie i pobór odsetek,

2) przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505, poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu wielkanocnego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania.

Uzasadniając taryfikację spornych towarów do pozycji 9505, Spółka powołała się na zasady klasyfikacji taryfowej określone w regule 1 i 3a), 3b) i 3c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) oraz Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zgodnie z nimi sporne towary są artykułami wielkanocnymi i należy klasyfikować je do pozycji 9505, ponieważ są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i stanowią przedmiot obrotu handlowego wyłącznie w okresie wielkanocnym.

Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień do pozycji 9505 przyjmując, iż popularność, przeznaczenie czy sposób wykorzystania nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Skarżąca podniosła, iż wbrew takiej interpretacji przemawia literalna treść komentarza do pozycji 9505, gdzie wskazano, że pozycją 9505 są objęte ozdoby imitujące zwierzęta tradycyjnie związane z konkretnymi świętami.

Organ odwoławczy pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócił się do Spółki m.in.: o nadesłanie próbek importowanych towarów lub ich zdjęć/prospektów, z podaniem symboli widocznych na fakturze nr [...] zał. do w/w dokumentu SAD oraz o urzędowe tłumaczenie ww faktury.

Przy piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. Spółka nadesłała urzędowe tłumaczenie faktury [...] oraz 13 zdjęć importowanych towarów wyjaśniając, iż o wielkanocnym charakterze zgłoszonych towarów decyduje ich ogólny obraz.

Zdaniem Spółki charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji tylko w okresie Świąt Wielkanocnych. Podniesiono także, że import i wprowadzenie do obrotu powyższych towarów następuje jedynie w okresie 2 - 4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu ich zaprojektowanie oraz wytworzenie.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułów świątecznych, używanych w polskim kręgu kulturowym wyłącznie do dekoracji w okresie Świąt Wielkanocnych. Na poparcie żądania o klasyfikacji taryfowej spornych towarów do pozycji 9505, Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.440 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z 2006 r. Nr 301) Dalej dodał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Wykładnią Taryfy Celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" ("Noty wyjaśniające do HS"), stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.F. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich".

Dyrektor wskazał, że zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") "tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 67 WKC, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORINS stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycję na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, co potwierdza orzecznictwo NSA oraz WSA.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wnioskowana przez Spółkę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Wskazał także na to co zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS obejmuje pozycja 9505. Podkreślił, że aby towary zostały uznane za świąteczne, w tym przypadku wielkanocne muszą spełniać następujące kryteria: a) mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), b) być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. - używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, c) zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta, d) nie pełnić funkcji użytkowych.

Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie: baranki, kurczaki w jajkach, i kaczuszki w jajkach, oznaczone w fakturze [...] odpowiednio symbolami: [...], [...], [...], [...], [...] spełniają kryteria artykułów wielkanocnych w tradycji polskiej, ponieważ baranki są liturgicznym symbolem Świąt Wielkanocnych, natomiast kurczak/pisklę umieszczone w skorupce jajka, jest symbolem rodzącego się życia. Odnośnie spornych królików organ odwoławczy wyjaśnił, iż żądanie zaliczenia ich do artykułów wielkanocnych jest nieuzasadnione, ponieważ króliki nie są symbolem Świąt Wielkanocnych. Symbolem Świąt Wielkanocnych są zające, które nie były przedmiotem w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem importu były króliki (vide faktura nr [...]) w związku z tym, żądanie zataryfikowania importowanych królików do pozycji 9505 jako artykułów wielkanocnych, jest w opinii organu podatkowego niemożliwe. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że okres w jakim sporne króliki są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej.

Dyrektor stwierdził ponadto, że zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji klasyfikacja importowanych królików z tworzywa sztucznego do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Przedmiotowe króliki nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej. Tworzywa sztuczne i artykuły z nich wykonane objęte są w taryfie celnej działem 39. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zmiana kodu taryfy celnej dla królików i stawki celnej miała wpływ na kwotę należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż kwota cła od towarów zgłoszonych za dokumentem SAD [...] z dnia 19 stycznia 2007r., wynosi 1.558 zł., natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 6.903 zł. Organ wezwał Spółkę do wpłaty kwoty niedoboru podatku VAT w wysokości 170 zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. za nietrafny uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC odnośnie importowanych królików, ponieważ w opinii organu króliki nie są artykułami wielkanocnymi w rozumieniu pozycji 9505. W związku z tym taryfikacja ich do pozycji 9505 jest prawnie niemożliwa.

Odnośnie wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodu w postaci opinii biegłego i nie występowała wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od sierpnia 2009 r.

Dyrektor podkreślił także, iż klasyfikacja taryfowa, dla potrzeb wymiaru cła od importowanych towarów, należy do zadań naczelnika urzędu celnego, o czy stanowi art. 20 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 , poz. 1323). W świetle powyższego, podniesiony przez Skarżącą zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez nią oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów odnośnie spornych królików, był niezasadny.

Odnośnie zarzutu Spółki bezpodstawnego przyjęcia, że świadomie i przez zaniedbanie podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym, co uzasadnia nałożenie i pobór odsetek, organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołane w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji przepisy odnośnie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, mają charakter wyłącznie informacyjny, a więc nie stanowią elementu rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Wskazanie w pouczeniu decyzji przepisów O.p. stanowi jedynie realizację przez organ celny zasad ogólnych postępowania, polegających na informowaniu Spółki o przepisach podatkowych, w tym przypadku regulujących kwestie odsetek od zaległości podatkowych.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji zarzucając:

1) rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę przedstawionego przez nią materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

2) rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 3926400000,

3). rażące naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a", poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w powołanych przez Skarżącą wyrokach NSA,

4) rażące naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy,

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że cały asortyment objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym posiada wszelkie cechy artykułu świątecznego, dla którego ustawodawca przewidział kod CN 9505.

Skarżąca zakwestionowała przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej założenie, że dany produkt nie został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny tylko z tego względu, że nie posiada ornamentów, napisów lub symboli kojarzących go z konkretnymi świętami. Decydować bowiem powinny cechy określonego towaru (wartość dekoracyjna i fakt, że zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne do użytku dekoracyjnego w święta), ich symbolika w danej społeczności (obiektywna rozpoznawalność jako artykuły świąteczne w okresie przypadającym na święta), a także fakt ich dostępności w sprzedaży w okresie świątecznym lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny (ale nie fakt ich importu w tym okresie) oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie.

Skarżąca zarzuciła, że organ celny nie zbadał, czy przedmiotowe produkty były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W szczególności błędem organu celnego jest wywód, że przedmiotowe artykuły "nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne".

Skarżąca podkreśliła, że organ celny błędnie utożsamia wyłączność zaprojektowania i wyprodukowania z cechami fizycznymi towaru. Wyłączność zaprojektowania i wyprodukowania w kontekście artykułów świątecznych należy oceniać przez pryzmat używania produktów w danym okresie - w danym kręgu kulturowym, a nie przez pryzmat ich cech fizycznych.

Zatem zdaniem Spółki, nie można uznać, że "stan towaru nie jest sporny". W opinii Spółki stan towaru jest sporny, jako że spór dotyczy cechy taryfowej towaru, jaką jest "świąteczność" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji 9505. Jest to okoliczność faktyczna, która w realiach przedmiotowej sprawy powinna być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego. W związku z powyższym w ocenie Spółki, organ celny powinien dopuścić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary - z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji - mają charakter artykułu świątecznego, używanego w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie świąt Wielkanocnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 74/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Sąd stwierdził, że organy celne zaklasyfikowały sporny towar (króliki) do kodu CN 3926 40 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że sporne króliki nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Podobnie nie wyjaśnił dlaczego uznał, że króliki nie są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny, który może służyć do dekoracji w okresie Świąt Wielkanocnych. Tymczasem w uznanych w naszej kulturze świętach za "tradycyjne" (Bożego Narodzenia, czy właśnie Wielkanocy), używane do tej pory charakterystyczne dla nich symbole i zwyczaje ulegają pewnym zmianom i wzbogaceniu, a więc podlegają swoistej "ewolucji". Dotyczy to także sfery zdobniczej i estetycznej, nakierowanej na podkreślenie szczególnego charakteru tych świąt.

Nieprzeprowadzenie wskazanych rozważań, a w związku z tym woluntarne uznanie, że sporne artykuły są nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne stanowiło zdaniem Sądu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie WSA niewystarczające, a ponadto nieprawidłowe w świetle not wyjaśniających do CN było również wskazanie przez organ odwoławczy, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych napisów ewentualnie symboli, które wskazywałyby, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone są do użytku tylko na święta.

Zasadnie zdaniem Sądu podniosła Skarżąca, że dla uznania świątecznego charakteru spornych towarów ważna jest ich symbolika jako całości w danej kulturze, w konkretnym okresie roku (sezonie). Dlatego nie bez znaczenia jest również okres, w którym towar jest sprowadzany. Ponadto trzeba uwzględnić, że przedmiotem importu były także baranki, kurczaki w jajkach, kaczki w jajkach oraz zajączki, a zatem towary bez wątpienia mające charakter dekoracyjny, a nie użytkowy. Organy, w uzasadnieniu swojego stanowiska, nie wskazały na czym opierają swoje twierdzenie, że sporny towar może być wykorzystywany w ciągu całego roku.

W konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych za zasadny Sąd uznał również zarzut nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3926 oraz błędną interpretację pozycji 9505 CN w stosunku do przedmiotowego towaru.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, że organy celne naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewykazanie, że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł wielkanocny w rozumieniu pozycji 9505 i "Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P.2006.86.880),

2) rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych królików w okresie wielkanocnym.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2059/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak bowiem trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej organu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie klasyfikacja taryfowa towaru w postaci królików z tworzywa sztucznego, natomiast stan faktyczny sprawy, tj. że przedmiotem importu były właśnie owe króliki jest niesporny. Wynika z powyższego, że stwierdzając w zaskarżonym wyroku uchybienie powyżej wskazanym przepisom postępowania Sąd wadliwie utożsamił czynienie ustaleń faktycznych w sprawie z ich subsumpcją pod określone normy materialnoprawne, jak również z wykładnią unormowań "taryfikacyjnych", gdyż kryteria oceny spornego towaru wywiedziono w szczególności z treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87).

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji popełnił zatem błąd co do kwalifikacji normatywnej analizowanego zagadnienia. Skoro więc stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a przedmiotem sporu jest w istocie dokonana w wyniku poczynionych ustaleń taryfikacja celna, to sformułowany w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia sporną decyzją powyżej wskazanych przepisów postępowania (dowodowego) jest nietrafny. Konsekwentnie za chybioną w tym kontekście NSA uznał uwagę Sądu odnośnie do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, ponieważ art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni, czy też stosowania prawa.

NSA nakazał odniesienie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do zagadnienia zastosowanej przez organ taryfikacji celnej i określonego w konsekwencji zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedstawionym wyżej niespornym stanie faktycznym sprawy. Wskazał przy tym na orzeczenia NSA zapadłe w sprawach Skarżącej o zbliżonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej należy wskazać, iż dla oceny zasadności skargi podstawowe znaczenie ma fakt, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznając zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 maja 2013 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 74/13, uchylił to orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zawarł w motywach wydanego wyroku wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania przez tutejszy Sąd. Zgodnie natomiast z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również co do zasady nie może odstąpić od wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wcześniej wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa albo zmienił się stan prawny i to jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych (vide: B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, Komentarz do art. 190, akapit 4 i 5).

Odnosząc to co powyżej powiedziano do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2059/13. W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma konstatacja Sądu kasacyjnego, iż organ ustalił stan faktyczny sprawy w sposób pełny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, rzeczą Sądu Wojewódzkiego będzie wobec tego odniesienie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do zagadnienia zastosowanej przez organ taryfikacji celnej i określonego w konsekwencji zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedstawionym wyżej niespornym stanie faktycznym sprawy. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach Skarżącej o zbliżonym stanie faktycznym (poza ww. por. wyroki: z 17 czerwca 2014 r., I GSK 1026/13, I GSK 1036/13, I GSK 1039/13; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 773/12; z 29 listopada 2012 r., I GSK 276/12, I GSK 372/12, CBOSA).

Będąc związanym powyższym zapatrywaniem o kompletności zgromadzonego przez organ materiału dowodowego należy wskazać, iż ocena tak zgromadzonego materiału dokonana przez organ nie jest dowolna, sformułowany w skardze zarzut naruszenia sporną decyzją ww. przepisów postępowania (dowodowego) jest nietrafny. Konsekwentnie za chybiony w tym kontekście należy też zarzut odnośnie do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, ponieważ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni, czy też stosowania prawa (zob. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy co następuje.

Na wstępie przypomnieć należy, iż Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 WKC, przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (Dz. U. WE L 301 z 31.10.2006r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane - podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były m.in. króliki, ozdobione warzywami, kokardkami, również z tworzywa sztucznego. Towar ten strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00, natomiast organy celne uznały, iż przedmiotowe króliki winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod TARIC 3926 40 00 00).

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, co potwierdziła ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w powołanym wyżej wyroku. Spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 3926 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sporne króliki wykonano z tworzywa sztucznego. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914".

Sąd podziela to stanowisko. Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne zające; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Wielkanocnych, nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., odnoszącym się wprawdzie do innych towarów, ale znajdującym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, w zakresie nadawania cech "świąteczności". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez Skarżącą dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że organy dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.