Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, 2a, 2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2014 r., uwzględnił skargi A. spółki z o.o. w K, na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka we wnioskach przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście). Niektóre z wykonywanych przez nich usług będą usługami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., czyli usługami niematerialnymi, które rodzą potencjalny obowiązek pobrania podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, nawet w sytuacjach, w których wykonują oni usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być zakwalifikowani do poboru podatku w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy (działalność wykonywana osobiście - umowy o dzieło lub zlecenie). Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy wnioskodawcą a w/w podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

Zdaniem wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powstanie, jeśli podwykonawcy, świadcząc usługi, nie przebywają na terytorium Polski. Zaznaczył, że otrzymał już interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodził się jednak NSA, oddalając wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. do sygn. akt II FSK 2884/11 skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Krakowie z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 856/11, uchylającego interpretację organu. Wnioskodawca oczekuje na wydanie w tej sprawie interpretacji uwzględniającej wytyczne WSA.. Zdaniem wnioskodawcy należy traktować podwykonawców będących nierezydentami, w tym także wykonujących usługi tłumaczeniowe w ramach umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście), którzy nie świadczą usług dla wnioskodawcy na terytorium Polski jako podmioty, które nie mają ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski. W związku z tym wnioskodawca nie pełni w stosunku do nich funkcji płatnika wraz z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami (np. konieczność uzyskiwania certyfikatu rezydencji poświadczającego prawo niepobrania podatku). Wnioskodawca podkreślił, że ową zasadę wdrażać będzie w zakresie nabycia usług, w wypadku których jedyną podstawą potracenia podatku mogłoby być ich osobiste wykonywanie (art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a nie w zakresie wszystkich wypłat objętych przepisem art. 29 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca zamierza zrezygnować z wystawiania informacji o pobranym/niepobranym podatku z tytułu wypłat stawianych do dyspozycji nierezydentów będących osobami fizycznymi ilekroć stwierdzi, iż nie są one objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w związku ze świadczeniem usług na rzecz wnioskodawcy wyłącznie poza terytorium Polski, albowiem uważa, iż obowiązki te obciążają tylko i wyłącznie płatników podatku dochodowego nierezydentów.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 u.p.d.o.f. na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy, wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy.

2. Czy w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 u.p.d.o.f. na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy. W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ustawy.

Minister Finansów w interpretacjach z 13 stycznia 2014 r. uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Ministra z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanych sprawach będziemy mieli do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz wnioskodawcy – podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Efekt świadczonych usług wykorzystywany będzie natomiast przez Wnioskodawcę – polski podmiot w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się, że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane). Zatem na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, bowiem z tytułu przekazywanych przez niego świadczeń w/w osoby będą podlegały w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle cyt. powyżej przepisów. Minister uznał również, że ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. powstaje także wówczas, kiedy wykonują oni świadczenia/usługi wymienione w pkt 5 artykułu 29 ust. 1 ustawy.

Brak fizycznej obecności podwykonawców w trakcie wykonywania usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wcale nie dyskwalifikuje możliwość uznania, iż osoby te podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych z tytułu ich świadczenia. Dlatego też znajdzie do nich zastosowanie dyspozycja art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nakazująca potrącanie podatku u źródła z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli takie zostały zawarte. W konsekwencji na wnioskodawcy dokonującemu wypłaty tychże świadczeń ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zgodził się ze stanowiskiem organu.

Na wstępie sąd zauważył, że sporna kwestia ta została już przesądzona zarówno w przez sądy administracyjne jak i Ministra Finansów na tle takiego samego stanu faktycznego jak i w stosunku do tego samego podatnika. Sąd wskazał, na własny wyrok z 6 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 856/11, w którym uznano, że błędne jest stanowisko organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą. W świetle zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przesłanka "wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju". Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi. Oznacza to tym samym, że organ "zastąpił" ustawodawcę w określeniu elementów wpływających na powstanie obowiązku podatkowego. Czynność taka jest jednak niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP. Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku. Dodatkowo zaznaczono, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Potwierdza to tym samym, że bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, gdyż jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma przy tym znaczenia prawnego. Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podzielił przy tym wykładnię art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. zaprezentowaną w wyroku NSA z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10 - gdzie sąd stwierdził, że przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności łub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska – a także w wyroku WSA w Krakowie z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 999/13 – gdzie uznano, że wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności, świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie jest zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dalej sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nadal utrzymuje, że na gruncie prawie identycznego stanu faktycznego w odniesieniu do podatników posiadający miejsce zamieszkanie poza terytorium Rzeczypospolitej polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Powielając swoje wcześniejsze stanowisko nie wyjaśnił dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego popartego wyrokami sądowymi zapadłymi praktycznie w tożsamych sprawach Nie ustosunkował się do argumentacji sądów zawartych w przytoczonych wyrokach., przy tym zaprezentował identyczne stanowisko jak w poprzedniej uchylonej interpretacji. Stwierdził jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem sądu organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez skarżącą, a potwierdzających jej racje. Tym samym organ naruszył przepis, art. 121 § 1, w związku z art. 14h § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za "terytorium z którym wiąże się osiąganie przychodów" należy rozumieć miejsce gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem inne kraju niż Rzeczpospolita Polska;

- art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2, w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 a także art. 42 ust 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) od należności wypłacanych przez nią zagranicznym kontrahentom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych. Skutkiem dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny być w sprawie zastosowane.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 14h oraz j, w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. , poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacjach indywidualnych nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi a określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności rozważony zostanie zarzut naruszenia prawa postępowania sprowadzający się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, o wadliwości procesowej uchylonych interpretacji indywidualnych polegającej na nie odniesieniu się do wspierających argumentację wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych.

Z mocy art.14 h OP w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie ma między innymi przepis art.121 § 1 OP, co oznacza, że postępowanie interpretacyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art.14 c § 1 i 2 OP Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy generalnie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powołane przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny polemizowania z każdym orzeczeniem sądowym, czy też poglądem doktryny powołanym przez wnioskodawcę lub też rozstrzygnięciem zawartym w innej interpretacji. Niemniej jednak w niniejszej sprawie sytuacja jest szczególna. Otóż kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie także na gruncie analogicznej regulacja zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ( art.3 § 2 u.p.d.o.p, art.21 ust.1 u.p.d.o.p ) wykształciły się trzy linie orzecznictwa, każda z nich wsparta autorytetem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( opisane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2016 roku w sprawie II FSK 3587/16 ).Pojawiły się także w tym przedmiocie poglądy doktryny zawarte w dwóch glosach do wyroków NSA ( tamże ). Przede wszystkim jednak w niniejszej sprawie, na gruncie co do istoty zgodnego z zawartymi we wnioskach interpretacyjnych stanem faktycznym, co do tego samego podatnika rozstrzygając ten sam interpretacyjny problem prawny wypowiedziały się już sądy administracyjne ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 roku w sprawie I SA/Kr 856/11, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 roku w sprawie II FSK 2884/11 ) uznając stanowisko ARGOS Translation sp. z o.o za prawidłowe. W ich następstwie organ wydał w dniu 3 grudnia 2013 roku interpretację uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że taka sytuacja nie zobowiązywała go do wydania w tej sprawie interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy, ale też oceniając jego stanowisko ( zgodne z opisanymi wyrokami sądów administracyjnych ) nie mógł poprzestać na powieleniu argumentacji, która skutecznie została zakwestionowana, przy niezmienionym stanie prawnym, a tak stało się w tej sprawie. Takie postępowaniu organu interpretacyjnego w sposób oczywisty naruszyło zasadę zaufania. Sporządzając interpretację organ winien szczegółowo odnieść się przede wszystkim do swej własnej interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 roku i będących jej przyczyną wyroków sądów administracyjnych i uzasadnić dlaczego przyjęta przezeń wykładnia odpowiada prawu, a inne konkurencyjne wykładnie (w ramach istniejących linii orzecznictwa) - nie. Należało zatem zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać za nieuzasadniony.

Na wstępie rozważań związanych z zarzutem naruszenia prawa materialnego należy wspomnieć, że na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie nie było znane składowi orzekającemu uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 roku ( w sprawie II FSK 3587/14 ), który w powiększonym składzie orzekł na skutek pytania prawnego zadanego w dniu 16 grudnia 2016 roku : "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego". Niezależnie od tego należy wskazać, że wyrokiem tym skład orzekający w niniejszej sprawie nie był związany ,a ponadto dotyczył on wątpliwości powstałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo, że regulacje prawne zawarte w obu ustawach dotyczących podatków dochodowych w zakresie poboru podatku u źródła są z sobą zbieżne, to jednak regulacja zwarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2016 roku, poz.2032 z późniejszymi zmianami ) jest istotnie różna. Przede wszystkim w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma "odpowiednika" art.3 ust.2b definiującego jakie dochody ( przychody ) uważa się za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "źródeł przychodu". Różnice te sprawiają, że nie ma prostego "przeniesienia" uwag dotyczących wykładni przepisów art.3 ust.2 u.p.d.o.p na uregulowania zawarte w art.3 ust.2a i 2b u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w opisanym przez podatnika zdarzeniu przyszłym, świadczenie przez kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) usług tłumaczenia tekstów na jego rzecz, których rezultatem jest osiągnięcie przychodów, ma miejsce poza terytorium Polski. Efekt tych usług podatnik wykorzystuje natomiast w Polsce. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że niektórzy spośród podwykonawców usług świadczonych na rzecz wnioskodawcy usługi te wykonują w ramach działalności gospodarczej, a inni na podstawie umowy o dzieło ( działalność wykonywana osobiście ). Na gruncie polskiej ustawy podatkowej jej przychód z tego tytułu przypisany byłby zatem do jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 lub 3 u.p.d.o.f. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby pozarolnicza działalność gospodarcza, ani działalność wykonywana osobiście byłyby wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 roku w sprawie II FSK 2884/11 i w dalszej części uzasadnienia te rozważania wykorzysta.

Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r. nr 6, poz.126).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art.3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła- art.3 ust. 2 a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust.2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art.3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu "w szczególności"), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art.2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art.2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011r., II FSK 138/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art.10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź działalności wykonywanej osobiście (a to takich nierezydentów pytała skarżąca Spółka) dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznacznych zdefiniowane w art.2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te powinny być zastosowane wprost, czego organ interpretujący zdaje się nie zauważać, formułując przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego z pominięciem, a nawet wbrew oczywistej treści tych przepisów. Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.