Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1377/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , określające w podatku od towarów i usług odpowiednio: za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.791 zł i kwotę podatku do zapłaty w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 99.430 zł oraz za listopad 2012 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.124 zł i kwotę podatku do zapłaty w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 104.551 zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz następującą argumentację prawną:

"A" sp. z o.o. spółka komandytowa (przekształcona uchwałą wspólników z dniem 12.06.2016 r. z "A" spółki cywilnej) prowadzi działalność gospodarczą od 3.09.2012 r. Zgłoszenie rejestracyjne podatnika w podatku od towarów i usług, w tym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nastąpiło w dniu 10.09.2012 r.

W trakcie kontroli podatkowej w firmie - "A" s.c. w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiednio, za październik i listopad 2012 r. wykorzystano m.in. dokumentację finansowo-księgową przedłożoną przez podatnika, materiały ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. , Prokuraturę Apelacyjną w K. , materiały z czynności przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej u bezpośrednich kontrahentów podatnika, jak i innych podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "karuzeli podatkowej" (przy czym część z ww. czynności przeprowadzonych została na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, polegającego na wyłudzeniu przez kilka firm nienależnych kwot zwrotów podatku VAT za miesiące IX,X,XI/2012), decyzje wydane dla kontrahentów podatnika w podatku od towarów i usług.

W efekcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w odniesieniu do października 2012 r. stwierdzono, że w ewidencjach zakupu i sprzedaży za ww. okres podatnik ujął i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., "C" " Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. dokumentujących zakup towarów w postaci sprzętu elektronicznego oraz podatek należny z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "E" Sp. z o.o., "F" , "G" S.A., "H" (w ramach dostaw krajowych), "I" ., "J" (w ramach WDT) dokumentujących odsprzedaż towarów.

Dodatkowo stwierdzono, że w ewidencji zakupu za październik 2012 r. podatnik ujął i rozliczył faktury dokumentujące transport towarów na łączną kwotę podatku VAT 736,44 zł (dotyczący towarów zakupionych i odsprzedanych w oparciu o ww. faktury)

Ponadto, w toku kontroli wspólnik spółki cywilnej "A" - W. O. oświadczył, m.in. iż: większość kontrahentów to firmy, z którymi współpracował prowadząc działalność gospodarczą w "K" sp. z o.o. S.K.A.; część kontrahentów wyszukiwana jest na portalach internetowych; spółka "A" nie posiada żadnych środków trwałych, ani samochodów; ww. samochody posiada natomiast druga spółka W. O. i S. R. tj. "K" i z tego też względu, celem zaoszczędzenia środków finansowych, "K" świadczy usługi transportowe na rzecz "A" ; w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 11.10.2012 r., Spółka nie posiada zestawienia numerów seryjnych towarów sprzedanych w oparciu o ww. fakturę.

Protokół kontroli za [...] doręczono stronie w dniu 14.12.2012 r. jednocześnie informując, że przypadku ujawnienia nowych okoliczności nieznanych kontrolującym w dniu sporządzania ww. protokołu, ocena prawna stanu faktycznego może ulec zmianie.

W dniu 7.12.2012r. dokonano podatnikowi zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

Z kolei, w efekcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w odniesieniu do listopada 2012 r. stwierdzono, że w ewidencjach zakupu i sprzedaży za ww. okres podatnik ujął i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących zakup towarów w postaci telefonów komórkowych oraz podatek należny z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "L" oraz "G" S.A. dokumentujących odsprzedaż ww. towarów.

Dodatkowo stwierdzono, że w ewidencji zakupu za listopad 2012 r. podatnik ujął i rozliczył faktury dokumentujące transport towarów na łączną kwotę podatku VAT - 496,75 zł (dotyczące towarów zakupionych i odsprzedanych w oparciu o ww. faktury).

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości związane z transakcjami zawartymi przez podatnika z firmą "B" sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. , postanowieniami z 9.01.2014 r. i z 30.06.2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno za listopad 2012 r., jak i październik 2012 r. W trakcie postępowania, postanowieniami wydanymi w trybie art. 179 § 1 O.p., organ włączył do akt dokumenty pozyskane przez inne organy w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi i podatkowymi wobec kontrahentów skarżącej.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzje:

1) nr [...] z dnia [...] r., w której:

zakwestionował, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a wystawionych przez firmy: "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o. (na łączną kwotę 811.257,01 zł) oraz z faktur dokumentujących usługi transportowe towaru zakupionego w oparciu o ww. faktury (na łączną kwotę 736,44 zł),

• określił, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur: [...]

• wskazał, iż nie mogą stanowić podstawy do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów faktury nr [...] na łączną kwotę 3.319.842 zł;

2) nr [...] z dnia 30.09.2015 r., w której:

• zakwestionował, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. (na łączna kwotę 101.972,81 zł) oraz z faktur dokumentujących usługi transportowe towaru zakupionego w oparciu o ww. faktury (na łączną kwotę 497,00 zł),

• określił, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur: [...],

• skorygował kwotę nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami były elementem oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, w którym świadomie uczestniczył podatnik.

W odwołaniu od tych decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1. błędną ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, którego elementem miały być także kwestionowane transakcje szczególnie, że podatnik dysponował dowodami potwierdzającymi fakt zakupów i sprzedaży towarów (co do których nabywał prawo do rozporządzania jak właściciel), ich przewozu z i do miejsca przeznaczenia;

2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez dokonanie dowolnej i selektywnej oceny materiału dowodowego, pomijającej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

3. naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności pominięcie takich faktów jak to, że podatnik nabywał faktycznie istniejący towar, dokonywał zapłaty za niego i na niego przenoszone było prawo własności oraz z uwagi na fakt, że "spółka dokonała zapłaty w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT, w związku z tym miała prawo podatek ten odliczyć i z tego tytułu budżet państwa nie poniósł żadnej szkody; ponadto sam fakt, że dostawca nie odprowadził podatku nie może prowadzić do zanegowania posiadanych faktur VAT (szczególnie, że czynią one zadość wymogom formalnym przewidzianym przepisami prawa);

4. naruszenie art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, mimo że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na stronie; poprzez dowolną interpretację dowodów, często na niekorzyść strony, co w jej ocenie jest ze strony organu podatkowego działaniem przestępczym, kwalifikującym się do ścigania karnego;

5. naruszenie art. 210 O.p., w tym m.in. poprzez niedostateczne wyjaśnienie na czym polega "oszustwo karuzelowe" i udział podatnika w tym procederze;

6. naruszenie art. 42 ustawy VAT;

7. naruszenie art. 57, art. 60, art. 61, art. 65 i art. 73 Kodeksu Cywilnego;

8. naruszenie art. 7 Konstytucji;

9. naruszenie art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

10. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 O.p., poprzez prowadzenie w okresie od 21.01.2014r. do momentu wydania decyzji, postępowania mającego de facto charakter kontroli podatkowej;

11. naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odstąpienie od ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co winno być uczynione z uwagi na kolejne przedłużenie przedmiotowego postępowania; niezastosowanie się do prawidłowej i wiążącej organ podatkowy oceny m.in. wyroków sądowych i innych organów poprzez dobieranie swobodnych wniosków i dokonywanie swobodnej ich oceny z pominięciem tez działających na korzyść podatnika"; naruszenie zasady "in dubio pro tributari" zgodnie z którą wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać należy na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołań podatnik stwierdził, że nieuzasadnione są twierdzenia organu pierwszej instancji, co do pozorności transakcji z uwagi m.in. na: prowadzenie przez dostawców działalności pod fikcyjnymi adresami tzw. "wirtualnych biur", gdyż przeczą temu czynności kontrolne przeprowadzone u jednego z dostawców przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. , które zdaniem strony musiały być przecież przeprowadzone pod rzeczywiście istniejącym adresem. Z uwagi na brak środków trwałych, środków transportowych czy zaplecza magazynowego u dostawców, skoro obecnie działalność można prowadzić przy użyciu firm logistycznych np. na zasadzie transportu rozliczanego albo organizowanego, chociażby ze względów ekonomicznych - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie; trudności organów podatkowych z przeprowadzeniem kontroli u dostawców podatnika, która to okoliczność powinna pozostawać bez wpływu na skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jako pozostający bez wpływu na ocenę sytuacji podatkowej "A" s.c. powinien też pozostać fakt dalszej odsprzedaży towarów przez bezpośrednich odbiorców podatnika (w odczuciu strony ich decyzje co do wyboru dalszych kontrahentów nie mają wpływu na ocenę niniejszej sprawy), jak i fakt nieuregulowania zobowiązań podatkowych przez uprzednich dostawców (skoro żadnego wpływu na decyzje tych firm podatnik nie miał).

Nieuzasadnione jest także twierdzenie co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od ww. podmiotów skoro podatnik dysponuje odpowiednimi pod względem "formalnym i merytorycznym" dokumentami uprawniającymi, a także gdy nie miał świadomości co do charakteru transakcji i działalności swoich kontrahentów.

Tym bardziej, że spółka "A" dokonywała weryfikacji podmiotów, z którymi podejmowała współpracę tworząc w tym zakresie tzw. karty weryfikacyjne mimo, iż przepisy prawa nie wymagają takowych procedur. Podatnik zauważył, iż posiadane przez Spółkę informacje nie wskazywały, by którykolwiek z dostawców był niewiarygodny tym bardziej, że podatnik posiadał kompletną dokumentację dotyczącą zakupu, sprzedaży i transportu towarów, przedłożył w czasie postępowania deklaracje VAT dostawców, zaświadczenia o niezaleganiu, w których był posiadaniu, a dodatkowo według jego wiedzy ww. dostawcy zarejestrowani byli w KRS, figurowali w rejestrach skarbowych. Ponadto zdaniem podatnika za wystarczające do uznania wiarygodności ww. firm był fakt, iż zostały one zweryfikowane przez polskie banki w momencie zakładania kont. Zarówno ww. firmy, jak i ich odbiorcy, w tym prowadzone przez W. O. i S. R. spółki "A" i "K" , wielokrotnie weryfikowane były też przez organy podatkowe, a prowadzone kontrole nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. W trakcie ich trwania stwierdzono, iż podatnik posiada "dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz prawidłowo wykazano dostawy i nabycia na terytorium kraju, potwierdzano również istnienie podmiotów współpracujących (vide: załącznik do ww. odwołania przedstawiający czynności podejmowane w firmach prowadzonych przez W. O. i S. R. przez organy podatkowe i organy kontroli podatkowej). W ocenie podatnika żadne fakty nie wskazywały zatem, by ww. spółki mogły brać udział w nielegalnym obrocie towarowym (szczególnie, że rzekoma nierzetelność "C" " została ww. firmie udowodniona dopiero w momencie wydania jej decyzji podatkowej). Działania podatnika w zakresie ustalenia czy kontrahent istnieje, czy jest zarejestrowany jako podatnik oraz czy posiada właściwy numer identyfikacyjny uznać zatem należy - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - za wyczerpujące i wystarczające do oceny wiarygodności kontrahenta.

Ponadto w ocenie strony, za tezą dotyczącą świadomego działania podatnika stawianą przez organ pierwszej instancji nie mogą przemawiać fakty takie, że:

Podatnik nie kontaktował się z zarządami ww. spółek, skoro za wystarczający należałoby uznać fakt, że kontaktował się z osobami odpowiedzialnymi za handel; wątpliwości podatnika nie wzbudziła niska wysokość kapitału zakładowego, tym bardziej, że minimalną wysokość kapitału zakładowego określają przepisy prawa handlowego i nie powinna ona być kwestionowana, a ponadto organy nie wskazały jakiej wysokości ów kapitał miałby być, aby nie budził zastrzeżeń; nigdy nie był w siedzibach ww. spółek, skoro do kontaktów z ww. firmami wystarczały elektroniczne środki komunikacji szczególnie, że takie sposoby postępowania są "powszechnie przyjęte nie tylko w Polsce, ale również na całym świecie i nie budzi to niczyich wątpliwości"; prezentowane stanowisko organu pierwszej instancji świadczy o tym, że "organ ten nie ma bladego pojęcia o zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem przekracza to jego zdolność pojmowania."

Podatnik nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmami albowiem w przeciągu kilku lat wiele spotkań, które kończyły się nawiązaniem współpracy, trudno jest po długim okresie czasu pamiętać szczegóły każdego spotkania; wątpliwości podatnika nie wzbudziło widniejące w KRS zróżnicowanie i duża ilość obszarów działalności, czy też fakt zasiadania we władzach ww. spółek obcokrajowców, skoro wiele firm takowe wpisy w KRS posiada; zawieranie umów czy też zamawianie towarów następowało przez telefon czy e-mail, skoro jest to powszechny środek komunikacji w wielu firmach, jak i w organie podatkowym. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że skoro w składanych deklaracjach wykazywała zwroty podatku VAT, to stała się beneficjentem oszustwa podatkowego, gdyż takie stanowisko prowadzi do wniosku, iż za beneficjenta oszustwa należałoby uznać każdy potencjalny podmiot, który takowy zwrot w deklaracji wykazuje. Podatnik nie wystąpił o wydanie potwierdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatników VAT czynnych, skoro był w posiadaniu przekazanego przez niego VAT-R, szczególnie, że w jego ocenie, jest to czynność która i tak pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku świadomości co do charakteru działań podejmowanych przez kontrahentów (vide: wyrok ETS C-438/09 z dnia 22.12.2012r.).

Zdaniem strony, o naruszeniu przepisów procesowych w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego świadczy fakt, że: swe ustalenia organ pierwszej instancji oparł na dokumentach z innego okresu, nie dotyczącego przedmiotowej sprawy, jak również fakt, powtarzany wielokrotnie przez podatnika, że towar faktycznie istniał, a podatnik nabywał prawo do rozporządzania nim jak właściciel; powołując się w skarżonej decyzji na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , stwierdzającego prowadzenie przez "C" " działalności do adresem wirtualnym, organ nie zweryfikował, czy informacje wynikające w ww. pisma faktycznie zostały udowodnione (tym bardziej, że spółka ta posiadała dwa adresy - vide: faktury); organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów w postaci tzw. kart weryfikacyjnych kontrahentów, jako dowodów sporządzonych przez podatnika post factum; organ podatkowy błędnie ocenił zeznania wspólnika – S. R. , w trakcie których twierdził on, że odwiedzał siedzibę spółki "C" , ale nie był w stanie wskazać chociażby dzielnicy Warszawy w której miała się ona znajdować; nie wziął przy tym pod uwagę, iż ze względu na mnogość spotkań i wizyt które odbywa S. R. prowadząc działalność, okoliczności pewnych zdarzeń i spotkań po prostu nie pamięta.

Zdaniem strony organ podatkowy dopuścił się nieuzasadnionych twierdzeń, wiążąc fakt powstania spółki "A" s.c. z faktem wszczęcia kontroli w "K" sp. zo.o. S.K.A., czy też wskazując na spadek obrotów czy też nabyć ww. Spółki po wszczęciu tejże kontroli. Tym bardziej, że Spółka "A" powołana do życia została w 3.09.2012r. (tj. 17 dni przed wszczęciem kontroli w "K" sp. z o.o. S.K.A.). Ww. faktu zatem nie sposób uznać, jak uczynił to organ pierwszej instancji, za celowe działanie skarżących zmierzające do kontynuacji przestępczej działalności, a jedynie za zwykły zbieg okoliczności. W ocenie podatnika dywagacje na temat sposobu prowadzenia, doboru kontrahentów, wykazywanych obrotów w innej z prowadzonych przez W. O. i S. R. spółek tj. "K" sp. z o.o. S.K.A., godzą w rzetelnie i uczciwie działającego na rynku przedsiębiorcę, zupełnie bezpodstawnie czyniąc z niego oszusta działającego z premedytacją według z góry założonych celów.

Za przestępczym charakterem działalności prowadzonej przez W. O. i S. R. nie może też przemawiać fakt wydania wobec ww. osób postanowienia o przedstawieniu zarzutów szczególnie, że w ocenie strony zarzuty prokuratorskie tracą wiarygodność, czego dowodem jest zwolnienie przez Prokuraturę Okręgową w K. prawie wszystkich zabezpieczonych pieniędzy na kontach Spółki.

Ponadto, podjęte rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z ugruntowaną linią sądów administracyjnych, wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide: wyrok z C-392/09 z dnia 30.09.2010r.; wyrok C-438/09 z dnia 22.12.2010r.) oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok K 24/03 z dnia 27.04.2004r.).

W pismach z 14.12.2015 r. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 207 i 209 O.p. i wypływającej z ww norm zasady samodzielności orzeczniczej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy oraz niedokonanie ponownej i samodzielnej analizy akt sprawy dotyczących firm: "C" " sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. i "L" . W tej materii organ nie zwrócił się bowiem m.in. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i B. o akta dotyczące prowadzonych postępowań. Ww. organ bezkrytycznie uznał natomiast, że wiążący przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest fakt wydania decyzji podatkowych dla kontrahentów podatnika.

Nadto, pełnomocnik strony zażądał powtórzenia w toku niniejszego postępowania podatkowego przesłuchań osób, które w toku postępowania karnego składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych tj. W. . O. i S. R. . W ocenie pełnomocnika wyjaśnienia takowe nie stanowią bowiem zeznań, o których mowa w art. 180 i art. 181 O.p., a co za tym idzie uznać należy, iż organ pierwszej instancji dokonał w sposób bezprawny i bezzasadny przeprowadzenia dowodów z takich wyjaśnień. Jednocześnie wskazał, iż przedmiotem ponownych przesłuchań miałyby być tożsame okoliczności, na które W. O. i S. R. byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. Zarzucił też, że: organ pierwszej instancji zaniechał żądania w toku prowadzonego postępowania oświadczeń od podatnika, a ograniczył się jedynie do wykorzystania dowodów w postaci przesłuchań W. O. i S. R. oraz wyjaśnień spółki pozyskanych wyłącznie z innych postępowań podatkowych. W okresie od maja 2014 r. do 30 września 2015 r. nie ponowił czynności mających na celu ustalenie, czy możliwe było przeprowadzenie kontroli w "C" " sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o.; brak ww. kontroli doprowadził bowiem do zupełnie dowolnego ustalenia, jakoby działania osób zarządzających ww. firmą miały świadczyć o celowym utrudnianiu postępowania, a co za tym idzie - pośrednio - o pozorności kontrolowanych transakcji; w sposób dowolny (bez pokrycia w dowodach) dokonał ustaleń co do transakcji sprzedaży na rzecz "E" sp. z o.o., "F" , "G" S.A., a także stwierdził, iż sprzedaż towarów na rzecz A.P. odbywała się w ramach karuzeli podatkowej.

Pełnomocnik stwierdził, iż niezasadny jest zarzut, iż przedłożone przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania karty weryfikacyjne sporządzone zostały post factum, skoro zarówno TSUE, jak i ustawa VAT nie nakładają na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta. Przedłożone dowody w postaci wydruków ze strony Komisji Europejskiej datowanych na 2013 r. świadczyć miało jedynie o fakcie, iż w posiadaniu dokumentów identycznej treści podatnik był już w momencie rozpoczęcia współpracy z dostawcami. Z uwagi jednak na bezproblematyczną współpracę dokumenty te przez podatnika nie były przechowywane.

Wskazano także, iż organ dokonując oceny świadomości strony pominął fakt, iż:

z informacji dostępnych dla stron na podstawie KRS nie wynikało, iż założycielem spółki "B" jest podmiot zajmujący się sprzedażą gotowych spółek, Spółka "A" prowadziła działalność w warunkach tzw. ograniczonego formalizmu tj. z wykorzystaniem środków komunikacji i bez wykorzystania kredytu kupieckiego; powyższe było możliwe z uwagi na to, że wspólnicy znali swoich kontrahentów z racji długotrwałej współpracy w ramach działalności "K" sp. z o.o. S.K.A.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca Spółka, w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Wyjaśnił również na str. 53 do 56 na czym w jego ocenie polega proceder karuzeli podatkowej, argumentując, iż w

proceder ten zaangażowanych jest najczęściej od kilku do kilkunastu podmiotów gospodarczych, rozsianych często po całym świecie (w tym także z tzw. "rajów podatkowych"), które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych służących wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również wyłudzaniu podatku VAT przy wykorzystaniu procedury zwrotu VAT podróżnym.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka, będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski"), następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % (tu: na rzecz "I" ., "J" ) lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice kraju w ramach WDT (tu: przez "G" S.A.), poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę "H" dokonującą bezpośrednio zakupów od podatnika, czy też za pośrednictwem kolejnego "bufora" jakim była firma "L") lub też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez "F" , "G" S.A., "E" sp. z o.o.) celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru. Organ zaznaczył, iż przyporządkowanie roli Spółki "A" w ww. procederze dokonane zostało w wyniku odniesienia cech wykazywanych w ww. sprawie przez podatnika do cech podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w badanych okresach skarżąca Spółka dokonała zakupów sprzętu elektronicznego i iPadów od następujących krajowych kontrahentów: "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o. Z kolei podmioty te zawierały nabywały i sprzedawały towary, które były wykorzystywane w tzw. "karuzelach podatkowych".

W niniejszej sprawie ujawniono, że zlokalizowanym na terenie UE źródłami pochodzenia towarów, które ostatecznie rzekomo nabywane były przez podatnika w oparciu o kwestionowane faktury były firmy: "M" , "N" , "O" , "P" , przez (...), a także "R" Ltd (...), "S" (DE). Firmy te w okresie od lipca do listopada 2012 r. brały udział w wielu łańcuchach dostaw realizowanych w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego", oczym świadczą następujące okoliczności:

• "O" Ltd., "R" Ltd, "N"Ltd. zostały wskazane przez brytyjskie organy administracji podatkowej jako podmioty podejrzane o udział w transakcjach "back to back" spotykanych w łańcuchach oszustw typu "znikający podatnik" w handlu wewnątrzwspólnotowym, których przedmiotem handlu są towary o wysokiej wartości, którymi handluje się w dużych ilościach; ww. podmioty objęte są stałym monitoringiem ww. organów; ponadto "O" Ltd. zidentyfikowany został jako "broker" i "cross invoicer" (dostarczającego towary, które są wykorzystywane w celu popełnienia oszustwa typu "znikający podatnik" w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej), a pozostałe wymienione firmy jako "conduit company" (przedsiębiorstwo wiodące);

• co do firmy "R" Ltd. wskazano, iż istnieją trudności w pozyskaniu dokumentów od osób zarządzających ww. podmiotem, jak również, wskazano, że za IV kwartał 2012 r. nie złożyła ona deklaracji podatkowych i nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej sprzedaży; organy brytyjskie poinformowały także, że na obecnym etapie trwają ustalenia co do ewentualnej konieczności wyrejestrowania ww. podatnika z VAT;

• bezpośrednim dostawcą dla "R" Ltd (Wielka Brytania) jest "S" (Niemcy), zaś nabywcą jest m.in. "T" ;

• "S" pojawia się także jako bezpośredni dostawca do "znikającego podatnika" tj. "U" ;

• "N"Ltd. występuje jako dostawca z UE dla dwóch dużych "znikających podatników" tj. "V" i "U" ; jako źródło pochodzenia swoich towarów wskazywała firmę "P" ;

• Firmę "P" , jako dostawcę towarów "sprzedanych" do "U" , wskazał także "O" Ltd.;

• co do firmy "P" brytyjskie organy podatkowe zgłaszają utrudniony kontakt.

W oparciu o zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym także dokonanych na kanwie stanów faktycznych opisanych szczegółowo w decyzjach podatkowych wydanych dla bezpośrednich kontrahentów podatnika, zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż ww. podmioty będące pierwszymi ogniwami łańcucha brały udział w oszustwach typu "znikający podatnik" czasami odgrywając przy tym odmienne role.

Ponadto organ wskazał, iż sposób sprzedaży w niniejszej sprawie polegał na "uwalnianiu" towarów, przechowywanych w jednym miejscu tj. magazynie "H1" sp. z o.o., na rzecz kolejnych nabywców, aż do ostatniego ogniwa "brokera" tj. firm należących do W. O. i S. R. , którą w badanym okresie z pewnością była "A" s.c., zaś w III i IV kwartale 2012 r., w ocenie organu, także "K" sp. jawna S. R. , "K" sp. z o.o. S.K.A. i "K" sp. z o.o. Organ podniósł, że identycznej oceny charakteru działalności prowadzonej przez W. O. i S. R. w firmie "K" sp. j. S. R. (przekształconej następnie w "K" Sp. z o.o. S.K.A.) dokonał także Prokurator, który uzasadniając przedstawione ww. osobom zarzuty wskazał wyraźnie, że w okresie od stycznia do października 2012 r. działali oni w ramach grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT i w tym celu dysponowali kilkunastoma rachunkami bankowymi (złotowymi i walutowymi) prowadzonymi w rożnych bankach na terenie kraju, na których to w okresie od września do grudnia 2012 r. zgromadzono środki finansowe o łącznej wartości przekraczającej kwotę 23,1 mln zł i 17,3 mln euro.

Uwalniania towaru w magazynie bezpośrednio na rzecz podatnika dokonywały tzw. przedsiębiorstwa buforowe tj. "B" sp. z o.o, "C" " sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. dokumentując powyższe wystawianymi fakturami sprzedaży. Ww. podmioty zakupów zaś dokonywały u "znikających podatników", tu: "V" sp. z o.o. (bezpośrednio "C" " sp. z o.o., pośrednio "D" sp. z o.o.) i "W" sp. z o.o. (bezpośrednio "B" sp. z o.o.), w przypadku spółki z o.o. "D" bezpośrednimi dostawcami były zaś "C" " sp. z o.o., "X" sp. z o.o. i "Y" Sp. z o.o

Z kolei spółka "V" została założona przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Udziały w ww. spółce zostały w całości nabyte przez cudzoziemca przebywającego na stałe poza granicami RP, adres siedziby spółki znajdował się w biurze wirtualnym i obecnie nie ma jakiegokolwiek kontaktu z tą spółką. Prezes pełnił w spółce rolę "słupa" i faktycznie nią nie zarządzał. Ww. spółka zarządzana była natomiast przez niezidentyfikowane osoby za pomocą komunikatorów elektronicznych. Nie stwierdzono też, aby ww. spółka prowadziła księgi rachunkowe lub zleciła prowadzenie ksiąg firmie zewnętrznej. Organ podkreślił, że "V" "sprzedawała" telefony znacznie poniżej cen zakupu i zachowanie takie ocenił jako sprzeczne z zasadą logiki oraz niezgodne z ekonomiką działania. Wskazał, że ww. spółka realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową. Nadto, nie miała zamiaru rozliczyć się z podatków z właściwymi urzędami skarbowymi, co oznacza, iż swym działaniem umożliwiła każdemu kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, oferowanie ceny "sprzedaży" konkurencyjnej na rynku, gdyż cena ta nie zawierała niezapłaconego, a należnego podatku od towarów i usług w związku z pierwszą przeprowadzoną w kraju transakcją. Spółka nie składała bowiem żadnych deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych mimo, iż wystawiała faktury sprzedaży, a z Polskiej Aplikacji VIES wynika, że za IV kwartał 2012 r. podmioty unijne wykazywały WDT na jej rzecz na ogromne kwoty. Stwierdzono przy tym, iż największe dostawy wewnątrzwspólnotowe do ww. spółki wykazywały firmy podejrzane o udział w oszustwach podatkowych m.in. "R" Ltd. i "O" Ltd., "M", ale i "Z" (którego nazwa pojawia się również w niniejszej sprawie przy okazji ujawnienia zdublowanych nr IMEI będących rzekomo przedmiotem sprzedaży na podstawie kwestionowanych faktur nr [...] z dnia [...] r. i sprzedaży zrealizowanej w łańcuchu dostaw z udziałem firmy niezwiązanej z podatnikiem tj. PHU "A1" ). Ostatecznie ww. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT z dniem 11.01.2013 r.

W roli "znikającego podatnika" działała też firma "W" sp. z o.o. Założona została przez podmiot specjalizujący się w tworzeniu spółek prawa handlowego i odsprzedana cudzoziemcowi nie przebywającemu na terenie Polski, a będącemu w zasadzie jedynym reprezentantem ww. spółki. Nadto, korzystała z usług tzw. "wirtualnego biura", a z firmą tą organy podatkowe z uwagi na jej nieobecność nie mogą przeprowadzić żadnych czynności. Mimo wystawianych faktur, nie składała deklaracji i nie płaciła należnych podatków.

Zatem organ wywiódł, że "V" sp. z o.o. i "W" sp. z o.o. poprzez nieodprowadzanie do Skarbu Państwa podatków należnych z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych dały możliwość firmom występującym w łańcuchu tj. "B" sp. z o.o., "C" " sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. niezasadnego pomniejszenia kwot podatku należnego od "realizowanych" przez nie dostaw.

Z kolei co do "D" sp. z o.o. ustalono, iż ww. spółka była od 2003 r. tzw. "spółką uśpioną", która została aktywowana w październiku 2012 r. i za IV kwartał 2012 r. zadeklarowała obroty powyżej 160 mln zł i należny podatek VAT powyżej 36 mln zł. Nie prowadziła jednak faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług otrzymywała i wystawiała faktury sprzedaży sprzętu elektronicznego firm [...] i [...] (telefony komórkowe i iPady), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalono, iż Spółka "D" w IV kwartale posługiwała się fakturami zakupów, na których jako wystawcy figurują "C" " Sp. z o.o., "X" Sp. z o.o. (która pojawiła się w miejsce "C" " sp. z o.o. ) i "Y" Sp. z o.o. Spółki te w łańcuchach pozorowanych dostaw, w których brała udział "D" sp. z o.o. pełniły rolę podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającymi podatnikami, w tym m.in. spółkami "U" czy "V" , a Spółką ""D" .". Spółka w oparciu wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, umożliwiła odliczenie podatku naliczonego (który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa) kolejnym podmiotom, w tym m.in. "K" sp. z o.o. S.K.A. czy "A" s.c.

W zakresie "D" ustalono, że od września 2012 r. Prezesem Zarządu spółki "D" był W. W. , który w trakcie przesłuchań w dniu 15.05.2013 r. zeznał, iż był tzw. "słupem", tzn. nie miał żadnego wpływu na "działalność" prowadzoną przez ww. spółkę. Powyższe potwierdziły również zeznania M. R. przesłuchanego w dniu 27.05.2013 r. oraz zeznania pracowników spółki ""D" ." tj. M. L. , który wyraźnie w składanych zeznaniach (z 7.08.2013 r.) wskazał, iż osobą faktycznie zarządzającą spółką, w tym wskazującą dostawców, nabywców oraz wykonującą przelewy była niezidentyfikowana osoba posługująca się na platformie komunikatora internetowego [...] . Ustalono także, w oparciu o dane pozyskane ze śledztwa [...] , iż logowań do konta spółki "D" dokonywano z D. w [...] oraz [...]w [...] i robiły to osoby, które posiadały także dostępy i kody autoryzacji do kont bankowych spółek "U" i "X" (czyli dostawcy "D" sp. z o.o.). W oparciu o zeznania M. L., jak i K. Z. (z 6.08.2013 r.) potwierdzono, że spółka "D" sp. z o.o. utworzona została w celu zastąpienia w ww. oszustwie spółki "B1" , co w praktyce oznaczało, iż za pośrednictwem zatrudnionych osób, zajmowała się jedynie tworzeniem dokumentacji fakturowej mającej potwierdzać obrót telefonami komórkowymi.

Podobnie, "C" " sp. z o.o. utworzona została przez podmiot specjalizujący się w sprzedaży gotowych spółek tj. firmę "C1" sp. z.o.o., a następnie odsprzedana, za pośrednictwem kolejnej firmy, obywatelowi Indii - p. I. B. . Z ww. spółką - jak ustalił organ pierwszej instancji - nie było możliwości nawiązania kontaktu celem przeprowadzenia kontroli za IV kwartał 2012 r., jak również nie było możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji (vide: pismo znak: US z 14.06.2013 r. i z 11.07.2014 r.). Powyższe wynikało z faktu, iż dotychczasowy pełnomocnik K.R. w piśmie złożonym 10.09.2012 r. w organie podatkowym właściwym dla ww. spółki zrzekł się umocowania do prowadzenia jej spraw, jak również z faktu, że z dniem 1.12.2012 r. przestała świadczyć na rzecz tej spółki usługi księgowe firma "C1" sp. z o.o. Na powyższe wpływ miało także to, iż jedyne osoby uprawnione do reprezentacji "C" " sp. z o.o. przebywając poza granicami kraju nie upoważniły żadnej innej osoby do reprezentacji spółki, jak również nie wskazały informacji o podmiocie prowadzącym jej księgowość (mimo, iż jak ustalono w ww. sprawie spółka "C" " jeszcze w IV kwartale 2012 r. wystawiała faktury sprzedaży).

Wprawdzie, z akt sprawy wynika, iż Naczelnikowi [.. .] Urzędu Skarbowego w W. w trakcie postępowania za III kwartał 2012 r. zostały przekazane - za pośrednictwem K.R. - wyjaśnienia I. B., jednakże, po pierwsze, nie zawierały one żądanej dokumentacji, jak i wyczerpujących odpowiedzi na stawiane przez organ pytania, po drugie zaś - krótko po zapytaniach organu podatkowego w ww. materii dalszy kontakt z ww. spółką został udaremniony, z uwagi na wypowiedzenie posiadanych umów i pełnomocnictw.

W kontekście powyższego, organ ocenił, że działania osób zarządzających "C" " sp. z o.o. miały na celu utrudnienie przeprowadzenia kontroli podatkowej za kolejne okresy. Szczególnie, że w zarówno w I, II, jak i III kwartale 2012 r. spółka "C" " brała udział w transakcjach skutkujących istnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym, a jej dostawcami były podmioty niewywiązujące się należycie ze swoich obowiązków podatkowych tzw. "znikający podatnicy". Wartość fikcyjnych faktur wystawionych przez "C" " sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2012 r. opiewała na kwotę netto w wysokości 251.425.354 zł i podatek VAT w wysokości 57.827.831 zł (co stwierdzono w oparciu o prawomocne już decyzje wydane dla ww. podmiotu).

Organ podniósł, że za przestępczym charakterem działalności spółki "C" " przemawiają również zeznania E. S., K. J.(O.) oraz M. R. przytoczone na str. 37-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że w momencie nadmiernego zainteresowania organów podatkowych działalnością podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" tu: firmą "K" sp. z o.o. S.K.A. osoby z terenu Wielkiej Brytanii tj. "[...] " i "[...] " faktycznie zarządzające "C" " sp. z.o.o. podjęły decyzję o stworzeniu nowego podmiotu. "C" " sp. z o.o. zastąpiona została podmiotem o nazwie "X" sp. z o.o. Przy zakupie "nowej" spółki i założeniu dla niej rachunków bankowych wykorzystana została osoba M. R. (kolega z pracy W. W. pełniącego oficjalnie funkcję prezesa w sp. z o.o. ""D" ."). Nowa spółka od razu zajęła przewidziane dla niej przez organizatorów procederu miejsce w łańcuchu dostaw, kontynuując dotychczasową "działalność" za pośrednictwem wcześniej zatrudnionych w "C" " sp. z o.o. pracowników. Pracownicy ci, tj. E. S. i K. O. , na przełomie października i listopada 2012 r. poinstruowani zostali przez osobę posługującą się na skype-ie nickiem "Iftakhar", że od tego momentu, te same czynności co w poprzedniej, będą wykonywali w nowej spółce tj. "X" . Dodatkowo, jak zeznała E. S., po "uruchomieniu" spółki "X" , przez skype-a kontaktować się z nią zaczął nowy prezes, posługujący się nickiem "M. R. ", jednak ze stylu otrzymywanych informacji i sposobu prowadzenia rozmów wywnioskowała, iż była to ta sama osoba, która kontaktowała się z nią z nicku "[...] ". Powyższe przypuszczenia E. S. potwierdzają zeznania M. R., który jasno wskazał, iż po powrocie do Anglii numery rachunków bankowych, kartę sim do autoryzacji przelewów bankowych przekazał I. A. Jemu również przekazał otrzymaną z Dubaju przesyłkę zawierającą dokumenty spółki "X" . Nadto, w listopadzie 2012 r., na polecenie I. A. udał się do Polski celem podpisania umowy najmu lokalu przy ul. [...] w W. , gdzie poznał K. J. –O. , która go poinformowała, że będzie dla niego pracować. Nie prowadził działalności spółki "X" i nie miał na nią wpływu, nie uczestniczył w żadnych spotkaniach z kontrahentami, nie wie kto zajmował się sprawami dokumentacyjnymi spółki, nie dokonywał żadnych przelewów z rachunków bankowych spółki. Informacje o kontrahentach spółki "X" otrzymał dopiero w lutym 2013r. od K. J. – O. , w oparciu o które okazało się, że spółka "X" handluje ze Spółką ""D" .", którą na prośbę I. A. kupił kolega z warsztatu w [...] w A. tj. W. W. .

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że działania podejmowane przez "C" " sp. z o.o. nie miały związku z legalnym prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś sam I. B. pełnił wyłącznie rolę "słupa". Faktycznie wpływ na zarządzanie i działalność spółki "C" , podobnie zresztą jak spółek: "X" , "D" sp. zo.o., jak i prawdopodobnie "B1" sp. z o.o. miały zaś osoby z trudną do ustalenia tożsamością tj. I. A. i "[...]" z W..

Ponadto, pracownicy "C" " sp. z o.o. nigdy nie widzieli osobiście I. B. , również sam pełnomocnik – K. R. widział go wyłącznie w momencie zakupu spółki "C" " i udzielenia pełnomocnictwa. Pozostały kontakt rzekomo z ww. osobą utrzymywany był natomiast przy użyciu poczty elektronicznej i skype-a, co w ocenie organu miało uniemożliwić identyfikację rozmówcy.

Organ ocenił, że "C" " sp. z o.o., jako podmiot umiejscowiony w niniejszej sprawie w konstrukcji łańcucha transakcyjnego, pomiędzy spółkami "V" sp. z o.o. (znikający podatnik) z jednej strony, a z drugiej strony spółką "A" s.c. pełniła rolę pośrednika (bufora), wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "C" " Sp. z o.o. miała uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności. Funkcjonowanie "C" " sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. W okolicznościach całej sprawy organ stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy ww. spółka nie miałyby miejsca, gdyby nie jej występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników".

Co się zaś tyczy "B" sp. z o.o., wskazano, iż mimo wielokrotnych prób organy podatkowe nie były w stanie przeprowadzić w niej jakichkolwiek czynności. Obecnie ww. spółka pozostaje już wyrejestrowana z VAT. Niemniej jednak, w oparciu o decyzje wydane dla "B" sp. z o.o. za lipiec i sierpień 2012 r. dokonano oceny charakteru jej działalności, z której wynika, iż spółka ta świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, iż nagle w październiku i listopadzie 2012 r. zaprzestała ona swej przestępczej działalności. Tym bardziej, że ustalone w sprawie fakty wskazują, iż tylko w takim celu została powołana do życia. Cały bowiem towar, którym obracała ww. spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym, mającym cechy karuzeli podatkowej. W ww. oszustwie "B" sp. z o.o. pełniła, jak dwie poprzednie spółki, rolę przedsiębiorstwa buforowego.

Odnośnie roli skarżącej Spółki w ww. procederze organ wskazał, iż działała ona jako "broker", część towarów fakturując i "wyprowadzając" ponownie poza granice RP w ramach WDT do firm "I" . i "J" . W przypadku ostatniego stwierdzenia istnieją poważne wątpliwości (choć okoliczność, czy towar faktycznie istniał czy nie, dla oceny skutków podatkowych obrotu karuzelowego nie ma przesądzającego charakteru). Jak bowiem ustalono, towar rzekomo odsprzedany przez podatnika na rzecz "I" miał trafiać do centrum logistycznego zlokalizowanego na terenie Czech (tj. firmy "d1" Intl. Spol. s.r.o.). Ww. spółka nie posiadała jednak poza fakturą, żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostarczenia towarów do ww. magazynu, jak również, nie posiadała dokumentów, także poza fakturami, w oparciu o które można by twierdzić, iż dokonała ich dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy "E1" s.r.o. ze Słowacji. Do ww. centrum logistycznego znajdującego się na terenie Czech trafiać miał także towar fakturowany na firmę "J" z Estonii, który następnie rzekomo odsprzedawany był w ramach eksportu do Rosji. Jednak w przypadku "sprzedaży" towarów udokumentowanej chociażby fakturą nr [...] wystawioną dla "J" (a uprzednio "zakupionych" od "C" " sp. z o.o. w oparciu o fakturę nr [...]) podatnik nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji (poza fakturami za transport) potwierdzającej, iż zakupiony towar faktycznie był w jego posiadaniu. Zdaniem organu okoliczność ta dziwi tym bardziej, że to sami wspólnicy spółki tj. W. O. i S. R. (w zeznaniach składanych w dniu 20.12.2012 r., jak i w oświadczeniu składanym do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku postępowania w "D" sp. z o.o.) twierdzą, że od lipca 2012 r. w magazynie do nich należącym (do którego przyjmowany był także towar z dostaw realizowanych dla "A" s.c.), udoskonalono system ewidencjonowania towaru poprzez wprowadzenie systemu gromadzenia nr IMEI oraz wykonywanie dokumentacji fotograficznej poszczególnych dostaw, by mieć pewność, że spółka nie jest uwikłana w żadną karuzelę podatkową. W ww. przypadku niczego takiego jednak nie ujawniono.

Nadto organ ustalił, że "A" s.c. W. O. S. R. (obecnie "A" sp. z o.o. S.K.A.) działała w ww. procederze również jako "przedsiębiorstwo buforowe" w ramach "realizowanych" dostaw krajowych na rzecz polskich firm takich jak: "E" Sp. z o.o., "F" , "G" S.A., "H" (działający, czy to jako kontrahent bezpośredni czy też pośredni, poprzez kolejne "przedsiębiorstwo buforowe" jakim była firma "L" ).

Celem działania firmy "H" (oraz współdziałającej z nim firmy "L" ) była dalsza "odsprzedaż" towarów (bo takie przynajmniej w części kwestionowanych transakcji faktycznie istniały) nakierowana na uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez wykorzystanie systemu TAX FREE. Zdaniem organu A. P. i A.R. uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności faktyczne szeroko przytoczone w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z 8.08.2014 r. potwierdzone wyrokiem wydanym wobec ww. kontrahenta przez WSA w Białymstoku o sygnaturze I SA/Bk 395/15 z dnia 14.10.2015 r. Dokonując wyłudzeń podatku VAT A. P. i A. R. działali w porozumieniu. Ww. podmioty jako źródło pochodzenia swoich towarów wskazywały firmy należące do W. O. i S. R. tj. "A" s.c. i "K" sp. z o.o. S.K.A.

W ocenie organu, "H" , jak i pozostałe z wyżej wymienionych firm, dokonywały po pierwsze: dalszej "odsprzedaży" towarów (bo taki przynajmniej w części transakcji faktycznie istniał) celem "wyprowadzenia" go poza teren Polski (a przynajmniej stworzenia takiego pozoru) - czy to w ramach WDT (tu: "G" S.A.), czy też w ramach systemu TAX FREE (tu: "H" i współdziałający z nim A. R. , jak i "E" sp. z o.o.) oraz jego ponownego wprowadzenia do "krauzeli podatkowej" (co zresztą jest znamienne dla tego typu oszustw), po drugie zaś - "odsprzedaży" na rzecz klienta końcowego celem stworzenia pozoru legalnie prowadzonej działalności (tu: "G" S.A., "F" ). Omawiany proceder wyraża się bowiem także i w tym, że część krążących już jakiś czas w "karuzeli podatkowej" towarów w końcu ją opuszcza, najczęściej poprzez "sprzedaż" na rzecz niemożliwych do zidentyfikowania klientów. Zatem fakt dokonania rzekomo nie obarczonej żadnym nadużyciem dostawy przez takie podmioty jak "E" sp. z o.o., "F" czy "G" S.A. (dot. faktury nr [...] ), "H" na rzecz klientów indywidualnych nie zmienia konstatcji, że źródłem pochodzenia "odsprzedanych" towarów były firmy, co do których zachodzi pewność, że brały udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu za uznaniem faktur sprzedaży towarów na rzecz wymienionych wyżej podmiotów za nierzetelne przemawia także to, iż co do zasady, dokonując "odsprzedaży" podatnik, jak i jego rzekomi kontrahenci powtarzali schematy działania na potrzeby działania oszustwa podatkowego w którym uczestniczyli. Ww. kontrahenci nie gromadzili bowiem numerów IMEI rzekomo zakupionych towarów, współpracę prowadzili wykorzystując ku temu wyłącznie pocztę elektroniczną oraz komunikatory internetowe, a na okoliczność jej nawiązania nie zawierali żadnych pisemnych umów.

Nadto, za wątpliwe organ uznał dostawy dokonane przez podatnika na rzecz "G" S.A. (faktura nr [...] ). Ww. firma nawet jeżeli jakiś towar otrzymała, to z pewnością nie był to towar, którego dostawę do ww. firmy deklarował podatnik. Jak bowiem oświadczyła firma "G" S.A. sama również dokonuje skanowania nr IMEI zakupionego towaru i w przypadku tej dostawy stwierdziła zgodność nr IMEI ze specyfikacją otrzymaną do faktury nabycia jedynie w 11 przypadkach na 70 sztuk.

Zdziwienie organu odwoławczego wzbudziły także dostawy towarów dokonywanych na rzecz "J" i "H" (vide: faktury nr [...] ), albowiem wspólnicy twierdzili, że zakupy u nabywców realizowane były pod konkretne dostawy. Tymczasem odbiorcy podatnika wiedząc, że towar mają następnie odsprzedać za wschodnią granicę Polski, zamawiali świadomie towary, przygotowane przez producenta na rynek brytyjski (tj. z nietypowym gniazdem zasilania).

Dodatkowo, analizując akta sprawy z punktu widzenia oceny dochowania należytej staranności podatnika przy prowadzeniu biznesu, organ stwierdził, że "współpraca handlowa" między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zarówno po stronie zakupów, jaki i po stronie sprzedaży odbywała się w atmosferze kompletnego niezainteresowania drugim partnerem handlowym, czemu zresztą nie zaprzeczył sam W. O. w dniu 13.11.2014r. twierdząc, iż " W tamtym okresie my nie dążyliśmy do spotkań z właścicielami firm, od których nabywaliśmy towar. Bardziej interesował nas sam towar". Wspólnicy mimo długiej współpracy z dostawcami i realizując z nimi wielotysięczne kontrakty nie byli w stanie, w czasie przesłuchań prowadzonych w okresie maksymalnie kilku miesięcy po zrealizowanych transakcjach bądź w składanych oświadczeniach i wyjaśnieniach, przypomnieć sobie okoliczności nawiązania współpracy, ani podać bliższych informacji o swych kontrahentach. Nadto, w tym zakresie składali sprzeczne zeznania twierdząc, chociażby w przypadku firmy "B" sp. z o.o. raz, że współpracę nawiązali z nią z ogłoszenia prasowego (vide: zeznanie W. O. z 20.12.2012 r.), raz, że kontakt otrzymali z magazynu "H1" (vide: zeznania S. R. z [...] r.), raz zaś, że spółka ta zgłosiła się do nich osobiście (vide: zeznanie W. O. z 11.03.2013r.). Ponadto w trakcie składanych zeznań i wyjaśnień byli jedynie w stanie wskazać, że:

• w firmie "D" sp. z o.o. kontakty w zakresie zamówień i towarów utrzymywali z M. L. (vide: wyjaśnienia "A" s.c. złożone do protokołu z czynności sprawdzających w związku z kontrolą w "D" sp. zo.o.), on jednak takich okoliczności nie pamięta twierdząc w zeznaniach z 7.08.2013 r., że nie zna firmy "A" , nic nie kojarzy, sprzedaży do "A" mógł dokonać H. G.;

• kontakty z A. P. nawiązali za pośrednictwem A. R., jednak nie pamiętają jak nawiązali kontakty z A.R. (vide: zeznania S. R. z [...] r.);

• A. P. odwiedzali w K. w jego sklepie (W. O. 23.04.2014 r. zeznał, że raz udał się do sklepu A. P. w K., ale nie pamięta dokładnie w jakim celu; S. R. 23.04.2014 r. zeznał, że osobiście był w sklepie A. P. w K. , tylko dwa razy i to już po wszczęciu postępowania wobec "K" przez Prokuraturę w K.), jednak z oświadczenia A. P. złożonego 14.01.2013 r. wynika, iż również on nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą "A" , ani osób rozmówców, jak również nie wskazał by z którymkolwiek ze wspólników kiedykolwiek miał kontakt osobisty;

• w firmie "J" S.R. kontaktował się z jakimś A. , którego nazwiska jednak nie pamięta (vide: zeznanie z 23.09.2015 r.);

• wspólnik S.r R. odwiedzał siedzibę spółki "C" ng, jednak nie jest w stanie nawet w przybliżony sposób wskazać gdzie ona mogłaby się znajdować twierdząc, że wydaje mu się, że mieści się w Warszawie (vide: zeznanie z 23.04.2014 r.);

• w firmie "C" " sp. z o.o. zatrudnione były p. K. i p. E. S. , które podatnik poznał w październiku, w czasie gdy odwiedzał siedzibę firmy w W. , na pl.[...] (co wynika ze sporządzonej dla ww. kontrahenta karty weryfikacyjnej oraz zeznań W. O. z 13.11.2014 r.), jednak na żadne takie spotkanie nie wskazuje E. S. zeznając wprost, że nie uczestniczyła w żadnych rozmowach ani spotkaniach. Nie wie czy w ogóle jakieś spotkania były (vide: zeznania z 28.08.2013 r.).

Zdaniem organu ustalone okoliczności faktyczne wykluczają gospodarczy charakter działania podmiotów wcześniej opisanych, swobodne rozporządzanie przez nich towarami, ich niezależność ekonomiczną, a co za tym idzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podmioty, uczestniczące w omawianym procederze, zamiast ze sobą konkurować - współpracują. Charakterystyczna jest również duża liczba podmiotów uczestniczących w ww. procederze, w tym o międzynarodowym charakterze (co pozwala na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług), szybkie płatności i transakcje (z realizacją góra do kilku dni) jak również, brak możliwości znalezienia przez pewien czas odbiorcy końcowego dla danego towaru, gdzie jako charakterystyczny przykład należałoby podać transakcję towarami o numerach IMEI wskazanych przez podatnika do faktury [...] . W jej przypadku stwierdzono bowiem, że przez co najmniej 8 miesięcy po zawarciu transakcji przez podatnika towary będące jej przedmiotem nie znalazły jeszcze odbiorcy końcowego.

Organ zauważył, że dla ww. numerów IMEI stwierdzono ich "ruch" w innych łańcuchach dostaw, podobnie jak w przypadku numerów IMEI wskazanych przez podatnika w specyfikacjach do faktur nr IM [...] . Były to łańcuchy podmiotów niezwiązanych z podatnikiem, co do części których również zachodzi podejrzenie, iż brały udział w oszustwach karuzelowych i które w swej dokumentacji również posiadały dowody potwierdzające fakt ich zakupu, magazynowania, odsprzedaży i przewozu do odbiorców.

Ponadto, nr IMEI powtórzyły się co najmniej w 531 potwierdzonych przypadków, co jest skalą zupełnie nieprawdopodobną, w przypadku założenia tezy o "zdarzających się pomyłkach w nr IMEI’', lansowanej przez podatnika. Tym bardziej, że twierdzeniu podatnika przeczy także całokształt poczynionych w sprawie ustaleń, w tym w szczególności wynikających z zeznań pracowników magazynu "H1" sp. z o.o., które nasuwają wnioskowanie, że owo dublowanie się nr IMEI nie mogło być zwykłą pomyłką.

Organ zauważył się, iż przedstawienie w skarżonych decyzjach, szczegółowych ustaleń co do okoliczności zawieranych transakcji przez poszczególnych odbiorców, jak i nabywców, charakterystyka ich działalności oraz ocena tychże ustaleń, służyć miały jedynie wykazaniu, iż skarżąca Spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Stwierdzenie tego faktu było bowiem konieczne. Dopiero wykazanie istnienia w ww. sprawie "karuzeli podatkowej" pozwoliło obrać prawidłowo kierunek dalszej oceny prawnej, której podstawą prawną dla organów stał się zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Ponadto, organy stwierdziły, iż wspólnicy Spółki działali i uczestniczyli w ww. procederze świadomie. O czym świadczy fakt, dokonywali sprzedaży towaru, którego jeszcze faktycznie nie nabyli, mało tego jego "sprzedaży", a w zasadzie "zwolnienia" w magazynie swojemu kontrahentowi nie dokonała jeszcze nawet firma "P" będąca jego "właścicielem" (dot. faktury zakupu nr IM [...] z dnia [...]. i faktury sprzedaży nr [...] z dnia 13.11.2012r.) czy też fakt, iż co do towarów wskazanych przez podatnika w specyfikacji do faktury nr [...] okazało się, iż w tym samym czasie są one przedmiotem obrotu pomiędzy innymi firmami. Szczególnie, że, co do transakcji udokumentowanej ww. fakturą nr [...] w toku postępowania nie ujawniono żadnej dokumentacji, poza posiadaną przez podatnika, w oparciu o którą można by stwierdzić, iż towar kiedykolwiek w ogóle był w posiadaniu "C" " sp. z o.o., a spółka ta miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Nadto oceniając działanie podatnika w dobrej wierze organ wskazał, iż telefony [...] mające być przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] wystawionymi przez "D" sp. z o.o. w łącznej ilości 210 szt. w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane przez firmę [...] (vide: wyjaśnienia [...] sp. z o.o. przesłane przy piśmie z [...] r.) co wskazywałoby, że w ww. przypadkach albo nie doszło w ogóle do przemieszczania towaru, a podatnik wystawiał "puste faktury", albo też mogło dojść do przemieszczania telefonów stanowiących nielicencjonowane "podróbki".

Przy czym, w odniesieniu do pierwszej postawionej tezy organ wskazał, iż telefony mające być przedmiotem dostawy z faktury nr [...] wystawionej przez "D" sp. z o.o. oraz odsprzedaży na rzecz "I" w dniu 29.10.2012 r., jak i z faktury nr [...] wystawionej przez "D" sp. z o.o. oraz odsprzedaży na rzecz "I" i "H" , w tym samym czasie miały znajdować się w magazynie "F1" sp. z o.o., gdzie zostały wprowadzone na stan "G1" . Ww. firma miała natomiast dokonać dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT na rzecz kontrahenta z Litwy. Powyższe oznaczałoby, że "G1" dysponowało telefonami komórkowymi (notabene nieoryginalnymi) w tym samym czasie co podatnik, a także telefonami, które wchodziły w skład partii sprzedanej rzekomo przez podatnika dzień wcześniej do kontrahenta z Czech.

W odniesieniu zaś do drugiej tezy organ wskazał, że za jej prawdziwością przemawiałaby dowód w postaci zeznań M. R. z "H1" sp. z o.o. która wskazywała w składanych zeznaniach, iż według jej wiedzy zdarzyły się przypadki odkrycia na magazynie telefonów będących dużo tańszymi, chińskimi podróbkami.

Ujawnione okoliczności świadczą zdaniem organu o tym, że w niniejszej sprawie mamy z pewnością do czynienia ze schematem karuzeli podatkowej, w której świadomie uczestniczyli W. O. i S. R. . Nie sposób dać bowiem wiary temu, iż w sytuacji gdyby nawet dostarczono im na magazyn podrabiany towar, to jako osoby od wielu lat działające w branży elektronicznej nie byliby w stanie tego rozpoznać. Nie sposób również uwierzyć, że gdyby owe transakcje miały związek z uczciwym obrotem gospodarczym, to żaden z nabywców, w razie stwierdzenia powyższego, nie zwróciłby się do Spółki z roszczeniami. Jak wynika natomiast z zebranego materiału ww. towar został przez nabywców odsprzedany dalej i nikt wspomnianych roszczeń nie zgłosił, ani nie dokonał zwrotów.

Za nieprzekonywującą organ uznał argumentację strony, iż prowadzone częste kontrole podatkowe czy czynności sprawdzające wzmacniały Spółkę w przekonaniu, że współpracujący z nią kontrahenci są podmiotami rzetelnymi. Od działającego z należytą starannością przedsiębiorcy, oczekuje się by wzmógł kontrolę nad prowadzonymi przez siebie transakcjami, a przynajmniej aby starał się nawiązać bardziej bezpośredni kontakt z dotychczasowymi kontrahentami. W przedmiotowej sprawie podatnik żadnych takich kroków nie przedsięwziął mimo, że już bezsprzecznie w czasie kontroli w dniu 9.10.2012 r. miał pewność, że w kręgu zainteresowania organów podatkowych pozostaje przynajmniej jeden z kontrahentów (tj. "B" sp. z o.o.), którego transakcje kwestionowane są w skarżonej decyzji. Pomimo tego, kontynuował nadal "działalność" z ww. podmiotem (przynajmniej jeszcze do 17.12.2012r. - vide: zeznanie W. a O. z dnia 04.02.2013r.) w przyjętych sobie schematach. Zresztą - jak zauważają sami wspólnicy - już w lipcu 2012r. mieli wyraźny sygnał (w toku przesłuchań w CBS), iż prowadzona przez nich działalność (i to właśnie w zakresie handlu elektroniką) może być uwikłana w oszustwo karuzelowe i pranie brudnych pieniędzy (dot. [...]). Wprawdzie jak zauważają na tę okoliczność w magazynie do nich należącym (z którego korzystano także przy "magazynowaniu" dostaw dostarczanych rzekomo do "A" s.c.) wprowadzone zostały procedury, których celem miało być udowodnienie, iż firmy należące do W. O. i S. R. były fizycznie w posiadaniu zamawianego towaru, jednak w ocenie organu, wprowadzone one były tylko celem uwiarygodnienia działalności firmy, a nie ustrzeżenia się przed nielegalnym charakterem transakcji, o czym świadczy fakt, iż do firmy "G" S.A., po przejściu skomplikowanej procedury kontrolnej (polegającej na ewidencjonowaniu nr IMEI, wykonaniu dokumentacji zdjęciowej i dokładnym przygotowaniu dostawy - vide: zeznania W. O. z 20.12.2012 r. i S. R. z 09.01.2013r.) dociera towar odmienny niż w dostarczonej specyfikacji do faktury (dot. faktury nr [... ]).

Zdaniem organu wzmożona czujność wspólników skarżącej Spółki skierowana była nie tyle w stosunku do kontrahentów, co w stosunku do działań podejmowanych przez organy skarbowe, o czym świadczy założenie przez nich kolejnej spółki tj. "A" s.c. celem zdywersyfikowania ryzyka wykrycia przez organy podatkowe nieuczciwych transakcji oraz dalszego czerpania korzyści z przestępczego procederu. Szczególnie, że w III kwartale 2012 r. od "C" " sp. z o.o. "kupowały" towary jednocześnie "K" sp. jawna S. R. , "K" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. S.K.A. i "A" s.c., a spółki zarządzane przez W. O. i S. R. są uwikłane w łańcuchy transakcji, w których prócz firm zidentyfikowanych w toku niniejszego postępowania, uczestniczą jeszcze firmy takie jak: "I1" sp. zo.o. "j1" sp. z o.o., "k1"sp. z o.o., "L1" sp. z o.o., "M1’ sp. z o.o. (obecnie "N1" sp. z o.o.), "O1" sp. z o.o. - wszystkie zaś podejrzane o udział w oszustwach podatkowych.

Nadto organ wskazał, iż ww. spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Wynika stąd, że spółka "A" s.c. stworzona została celem dalszego kontynuowania przestępczego procederu. Zaś argumentacja podatnika - mająca świadczyć za tezą przeciwną - sprowadzająca się do wskazania, że spółka "A" założona została przez W. O. i S. R. 17 dni przed wszczęciem kontroli w "K" sp. z o.o. S.K.A. nie jest przekonująca. Właściwym jest stwierdzenie, że podmiot świadomie uczestniczący w oszustwie karuzelowym zdaje sobie sprawę z tego, iż jedną z metod zmierzających do utrudnienia wykrycia przestępczego charakteru działalności jest dywersyfikacja takiego ryzyka.

Organ zaznaczył, że "K" sp. z o.o. S.K.A., jak i jej wspólnicy pozostają w kręgu zainteresowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (gdzie wobec ww. spółki, działającej w tym samym charakterze, toczą się postępowania podatkowe za cały 2012 r.) oraz Prokuratury Apelacyjnej w K. (obecnie Regionalnej), gdzie obojgu wspólnikom postawiono zarzuty udziału w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT i czerpania z niego korzyści. Dla oceny ww. okoliczności nie ma znaczenia zarzut, że o wiarygodności ww. postępowania karnego, jak i ustalonych w jego toku faktów czy pozyskanych dowodów przesądzać miałaby okoliczność zwolnienia przez Prokuratora środków pieniężnych zabezpieczonych na kontach spółki "K" , albowiem postępowanie podatkowe stanowi zupełnie odrębne postępowanie od karnego.

W ocenie organu w dołożeniu przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahentów takich jak: "C" " sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. nie może przemawiać również argumentacja, że tworzył on tzw. karty weryfikacyjne. Wprawdzie zawierają one dokumenty takie jak wyciągi z KRS, deklaracje VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów z podatkami, jednak sam fakt posiadania takowych dokumentów nie przesądza jeszcze o braku świadomości co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zapisy ww. kart weryfikacyjnych oraz daty widniejące na części dokumentów wskazują na ich wykonanie już po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Nadto, w oparciu o ich analizę, nie można oprzeć się wrażeniu, że stanowią one jedynie wyrywkowe i niepełne informacje. Szczególnie, że w kartach weryfikacyjnych "C" " sp. z o.o. i ,,."D" ." znajdują się różne dokumenty, zaś karty dot. "B" sp. z o.o. w ogóle nie ujawniono. Nie można zatem w oparciu o ww. karty wyczytać by w zakresie weryfikacji kontrahentów w firmach należących do W. O. i S. R. wprowadzone zostały jakakolwiek rzetelne procedury.

Ponadto, u podatnika weryfikującego swych kontrahentów na podstawie wpisów w KRS nie wzbudziły podejrzeń, a przynajmniej czujności niskie wartości kapitałów zakładowych (chociaż w stosunku do "B" sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o.) oraz obecność w zarządach spółek wyłącznie zagranicznych osób. Tym bardziej, że jako doświadczeni i działający od lat na rynku przedsiębiorcy W. O. i S. R. , winni zdawać sobie sprawę z tego, że ich kontrahenci prowadzą działalność w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a co oznacza, iż za ewentualne zobowiązania spółka odpowiada wyłącznie do wysokości udziałów. Zatem, jako racjonalnie działający przedsiębiorcy winni byli dążyć do zawarcia umów handlowych, które należycie zabezpieczały by ich interesy. Szczególnie, że zawierane przez nich transakcje opiewały na niemałe sumy i "realizowane" były przez trzech głównych dostawców. Oznacza to, że każde nierzetelne zachowanie chociażby jednego z nich, skutkujące brakiem zapłaty za dostawę wpłynęłoby na płynność finansową firmy (tym bardziej, że była ona utrzymywana wyłącznie za sprawą deklarowanych zwrotów podatku VAT), a w efekcie na brak realizacji dostaw dla odbiorców i ryzyko ich utraty. Tymczasem do protokołu kontroli za 11/2012 i w wyjaśnieniach z 16.01.2013 r. wspólnicy "A" zaznaczyli wprost, że transakcje prowadzone z kontrahentami zawierane są telefonicznie, mailowo lub przez skype-a, i że nie zawiera się z dostawcami i odbiorcami pisemnych umów o współpracy. Zatem wspólnicy nie obawiali się ryzyka ze strony niespecjalnie znanych im kontrahentów, co w opinii organu wynika z faktu, iż działali oni w zorganizowanej grupie podmiotów.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika też, iż celowo przy zawieraniu intratnych kontraktów i ustalaniu najważniejszych aspektów prowadzenia współpracy między partnerami handlowymi korzystano wyłącznie z elektronicznych środków komunikacji, z pominięciem formy pisemnej. Tymczasem rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca winien ową formę pisemną zachować. Dopiero wówczas miałby bowiem gwarancję posiadania dowodu chociażby na potrzeby dochodzenia swoich praw w momencie wystąpienia wzajemnych roszczeń partnerów handlowych. Prowadzi to zatem, do wniosku, iż podatnik w związku z prowadzoną działalności nie obawiał się żadnego ryzyka (co w realiach życia gospodarczego jest zjawiskiem niespotykanym), bowiem świadom był faktu, iż działa w dobrze zorganizowanym schemacie służącym nadużyciu prawa.

Tezę, o przynajmniej braku należytej staranności w prowadzeniu działalności można także postawić w oparciu o analizę dowodów w postaci zeznań i wyjaśnień wspólników spółki "A" s.c., kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych. Analiza ww. dowodów, skłania do wniosku, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat ww. kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

Organ stwierdził też, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, spółka cywilna "A" nie ma podstaw do deklarowania w badanych okresach obrotu z tytułu dostaw krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wskazanych wcześniej firm, jako nie spełniających także norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy VAT i nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie:

• na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane okresy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B" sp. z o.o., "C" " sp. z o.o. i ,,."D" ." sp. z o.o. Jak również prawo do obniżenia tegoż podatku o podatek naliczony z faktur dokumentujących transport towarów, co do których wykazano "przepływ" towarów wyłącznie celem wykorzystania w "karuzeli podatkowej";

• na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygowano do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: "I" . i "J" ;

• na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT skorygowano do "0" dostawę krajową na rzecz "H" , "L" , "E" sp. z o.o., "F" , "G" S.A. i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, związany z samym faktem wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi, podtrzymując stanowisko zawarte w złożonych odwołaniach, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) niedopełnienie zasady prawdy obiektywnej polegającej na odstąpieniu od zgromadzenia dowodów, co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, będącego faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność,

b) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę,

c) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomiędzy wspólnikami skarżącej, a kontrahentami w celu rozstrzygnięcia rozbieżności w ich zeznaniach,

2. art. 88 ust. 3a pkt lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zakresie błędnej subsumcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

3. art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/206 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polega na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Nadto decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na wynik sprawy polegający na uznaniu, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tym ustaleniom.

W zakresie naruszenia przepisów prawa proceduralnego, wskazano, iż:

1) ustalenie faktu istnienia towaru ma zasadnicze znaczenie zarówno dla oceny rzetelności faktury, jak i jest okolicznością szczególnie istotną z punktu widzenia świadomości podatnika. Tymczasem organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Co więcej popełnił podstawowy błąd logiczny, skupiając się na dowiedzeniu, że obrót towarem odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, w której uczestniczył podatnik. Następnie poprzez sam fakt uczestnictwa, organ wykazuje, ze działanie to było świadome;

2) nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków (tu: M.L. i A. P.), a wspólników skarżącej Spółki;

3) nie uwzględniono okoliczności, że to dostawcy podatnika i jego odbiorcy stwarzali pozory rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, a strona miała wszelkie podstawy twierdzić, że podmioty te prowadzą legalną działalność gospodarczą. Tym bardziej, że podatnik nie ma możliwości sprawdzenia w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar i jak wyglądało nabycie w fazach poprzedzających;

4) organ podatkowy wskazując, że telefony [...] będące przedmiotem dostaw od firmy "D" sp. z o. o. zostały wyprodukowane przez firmę [...] , nie ustalił czy telefony te zostały wyprodukowane przez francuski oddział [...] czy też stanowiły towar podrobiony oraz kto był ich faktycznym dysponentem podatnik czy też "G1" ;

5) bezpodstawne jest stwierdzenie organu, jakoby od działającego z należytą starannością przedsiębiorcy oczekuje się, by wzmógł kontrolę nad prowadzonymi przez siebie transakcjami, szczególnie gdy podatnik posiada wiedzę o zainteresowaniu organów podatkowych jego kontrahentem. Jednocześnie wprowadzenie dodatkowych procedur będących reakcją na ryzyko wynikające z wiedzy o możliwości uwikłania podatnika w oszustwo jest okolicznością obciążającą;

6) nie ma istotnego znaczenia dla sprawy poruszony w zaskarżonej decyzji fakt, że wobec "K" sp. z o.o. SKA, niebędącej zresztą stroną postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, toczą się postępowania kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oraz karne prowadzone przez prokuraturę. Innymi słowy wspólne i w porozumieniu działanie kilku organów Państwa polegające na zainteresowaniu się danym podmiotem samo w sobie nie generuje dowodu winy tego podmiotu w danym postępowaniu poprzez odesłanie do faktu prowadzenia innych postępowań w analogicznym zakresie;

7) niezrozumiałe jest dyskredytowanie przez organ działań strony zmierzających do weryfikacji kontrahentów, gdy strona, zgodnie z tezami Trybunału Sprawiedliwości UE, nie miała nawet obowiązku takiego sprawdzenia dokonać, a czyniła to jednak ze względu na szczególną staranność, której dokładała w prowadzonej działalności;

8) podatnik nie ponosiłby żadnych konsekwencji finansowych nierzetelnego zachowania dostawcy, gdyż nierzetelność ta mogłaby polegać na braku zapłaty za towar i niezrealizowaniu dostawy. Tymczasem to strona płaciła dostawcy, nie odwrotnie i dokonywała tego dopiero po dostarczeniu towaru. Jednocześnie handlowy charakter transakcji nie wymagał szczególnej weryfikacji kondycji finansowej, zaplecza majątkowego czy instytucjonalnego. Handel towarami o ustalonych parametrach jakościowych nie wymaga szczególnej wiedzy fachowej, zaplecza technicznego, nawet magazynu (powierzchnię magazynową można wynająć). Najistotniejszym kapitałem w działalności handlowej jest wiedza o rynku, a konkretnie podmiotach oferujących dany towar, a działalność dąży do maksymalizacji zysku. Niski kapitał zakładowy dostawcy oraz prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowią zatem okoliczności wzbudzającej szczególną czujność u nabywcy towaru. Ponadto ocena zachowania podatnika pod kątem dochowania przez niego należytej staranności powinna zostać oceniona z punktu widzenia stosowanej praktyki oraz wiedzy (także w zakresie mechanizmów nadużyć w podatku VAT). Ma to zasadnicze znaczenie w kontekście listu ostrzegawczego Ministra Finansów z dnia 25.08.2014 r., wskazującego, że uczciwi przedsiębiorcy mogą być nieświadomie wykorzystani w oszukańczym procederze, dlatego winni zachować szczególną, wzmożoną ostrożność. List ten został opublikowany w 2014 r. tj. prawie dwa lata po zaistnieniu zdarzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Stanowi zatem istotny dowód na to, że ogólny stan wiedzy uczciwych przedsiębiorców o mechanizmach oszustw podatkowych determinujący zakres działań podejmowany w ramach wzmożonej staranności był ograniczony.

W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano, iż w świetle obiektywnych danych trudno uznać za organem odwoławczym, by samo uczestnictwo strony w procederze oznaczało uczestnictwo świadome, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie były tłumaczone na jej niekorzyść. Organ II instancji przyjął za prawidłową wybiórczą ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Wadą postępowania dowodowego jest nadto nieuwzględnienie protokołów kontrolnych wszystkich zainteresowanych podmiotów, a także niezwrócenie się do spółek- kontrahentów o nadesłanie kart weryfikacyjnych.

Wskazano również, że w postępowaniu nie zasięgnięto także żadnych informacji w organach ścigania i w prokuraturach na okoliczność ustalenia czy i komu oraz jakie zarzuty zostały postawione oraz jakie decyzje procesowe zapadły w tych postępowaniach. Powyższe ustalenia są niezbędne dla przyjęcia, że zostało popełnione przestępstwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT, którego to udowodnienia wymaga orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W każdym bądź razie skarżąca, ani osoby ją reprezentujące nie zostali uznani za osoby, które popełniły przestępstwo lub za wspólników takiego przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia jak i dostawy krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej sprzętu elektronicznego.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, umowy mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Powyższe uwagi odnieść także należy do transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie miała prawa do ekonomicznego władztwa nad spornym towarem, albowiem jak bezsprzecznie wynika z ustaleń organu Spółka dokonywała sprzedaży towaru, którego jeszcze faktycznie nie nabyła, gdyż "zwolnienia" w magazynie "H1" swojemu kontrahentowi nie dokonała jeszcze nawet firma "P" będąca "właścicielem" towaru (dot. faktury zakupu nr IM 141101 z dnia 14.11.2012r. i faktury sprzedaży nr [...] z dnia 13.11.2012 r.). Co się zaś tyczy towarów wskazanych przez podatnika w specyfikacji do faktury nr [...] organ ustalił, że w tym samym czasie są one przedmiotem obrotu pomiędzy innymi firmami. W odniesieniu do faktury nr [...] w toku postępowania nie ujawniono żadnej dokumentacji, poza posiadaną przez podatnika, w oparciu o którą można by stwierdzić, iż towar kiedykolwiek w ogóle był w posiadaniu "C" " sp. z o.o., a spółka ta miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, rozważyć należy, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Wyjaśnić zatem trzeba, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14).

Niezależnie od powyższych uwag wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

Sąd nie podziela stanowiska Strony, że doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT, albowiem spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego artykułu, a organ odwołuje się do zdarzeń dotyczących zagranicznego odbiorcy, nie mających związku z czynnościami skarżącej Spółki.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz estońskiego kontrahenta - nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firm, które nieodzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny.

O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu, szczegółowo opisanego przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

W spornym okresie rozliczeniowym Spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw określonych w uzasadnieniu decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, słusznie wskazał organ, że bez znaczenia jest, czy towar faktycznie istniał, gdyż faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT. Tym bardziej, słuszne jest twierdzenie organu o pozorności transakcji, gdy weźmie się pod uwagę, że dla towarów o numerach IMEI wskazanych przez podatnika do poszczególnych faktur np. nr IM [...] .stwierdzono ich "ruch" w innych łańcuchach dostaw, podmiotów niezwiązanych z podatnikiem, co do części których również zachodzi podejrzenie, iż brały udział w oszustwach karuzelowych i które w swej dokumentacji również posiadały dowody potwierdzające fakt ich zakupu, magazynowania, odsprzedaży i przewozu do odbiorców. Ponadto, nr IMEI powtórzyły się co najmniej w 531 potwierdzonych przypadków, co wyklucza powstanie pomyłki w numerach IMEI. Nadto telefony [...] S3 mające być przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] wystawionymi przez "D" sp. z o.o. w łącznej ilości 210 szt. w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane przez firmę [...] , co świadczy o tym, że był to towar nieoryginalny, mimo to żaden z kontrahentów go nie reklamował.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że organ dokonuje, w ocenie Sądu prawidłowej analizy działania strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, skoro faktury zakupu sprzętu elektronicznego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2012 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem sprzętem elektronicznym. Kontrolowana Spółka dokonywała zakupu towarów w "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i pełniły rolę przedsiębiorstw buforowych. "A" s.c. W. O. , S. R. , będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego", podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski" (t.j.: "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o.,), następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % (tu: na rzecz "I" ., "J" ) lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice kraju w ramach WDT (tu: przez "G" S.A.), poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę ""H" dokonującą bezpośrednio zakupów od podatnika czy też za pośrednictwem kolejnego "bufora" jakim była firma "L" ) lub też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez "F" , "G" S.A., "E" sp. z o.o.) celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru.

Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie sprzętem elektronicznym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał działalność poszczególnych firm uczestniczących w karuzeli podatkowej z przywołaniem dowodów, na których się oparł.

Niezależnie od powyższych uwag trafne jest stanowisko organu, który uznał, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Słusznie też wskazał organ na okoliczności, które o tym świadczą, mianowicie spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, a co nie budziło żadnych wątpliwości jej wspólników. Spółka "A" s.c. stworzona została celem dalszego kontynuowania przestępczego procederu "K" sp. z o.o. S.K.A., który to proceder został ujawniony w związku z kontrolami organów kontroli skarbowej i postępowaniem karnym wszczętym wobec W. O. i S. R. , podejrzewanych o udział w przestępstwie wyłudzania podatku VAT. Teza ta jest zasadna zważywszy na fakt, iż skarżąca Spółka uczestniczyła w tych samych łańcuchach transakcji, w których uwikłane były spółki zarządzane przez W. O. i S. R. .

Słusznie też organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w oszustwie karuzelowym świadczy brak zachowania dobrej wiary skarżącej i niedołożenie należytej staranności o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności: brak weryfikacji kontrahentów takich jak: "C" " sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., tzw. karty weryfikacyjne, utworzone przez skarżącą wprawdzie zawierają wyciągi z KRS, deklaracje VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów z podatkami, jednak zapisy ww. kart weryfikacyjnych oraz daty widniejące na części dokumentów wskazują na ich wykonanie już po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, stanowią one jedynie wyrywkowe i niepełne informacje; mimo niskich wartości kapitałów zakładowych oraz obecność w zarządach spółek wyłącznie zagranicznych osób, W. O. i S. R. , jako doświadczeni przedsiębiorcy nie dążyli do zawarcia umów handlowych, które należycie zabezpieczały by ich interesy, prowadząc transakcje telefonicznie, mailowo lub przez skype-a, co świadczy o tym, że nie obawiali się ryzyka ze strony niespecjalnie znanych im kontrahentów.

Słusznie wskazał organ, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień wspólników spółki "A" s.c., kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych wskazują, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat ww. kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o.,, "D" " sp. z o.o. i "C" " sp. z o.o. W pełni uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że posiadane przez podatnika faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, w rzeczywistości zaś dane w nich zawarte nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23).

Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, że stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w zakresie odsprzedaży towarów z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "E" Sp. z o.o., "F" , "G" S.A., "H" (w ramach dostaw krajowych), "I" ., "J" (w ramach WDT).

Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygowały do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: "I" . i "J" ; na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT skorygowały do "0" dostawę krajową na rzecz "H" , "L" , "E" sp. z o.o., "F" , "G" S.A. i określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT związany z samym faktem wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi uznać należy je za bezzasadne.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca okoliczność czy towar w obrocie karuzelowym krążył (i czy był to towar oryginalny czy też podrobiony) nie ma znaczenia. Zakwestionowane transakcje zawierane były przez skarżącą Spółkę w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT przez podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji karuzelowych.

Nie ma racji również Spółka zarzucając organowi niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków M. L. i A. P. oraz wspólników spółki "A" , albowiem zeznania świadków nie stanowiły dla organów obu instancji jedynego kryterium oceny charakteru transakcji dokonywanych przez firmę "D" sp. z o.o. (której pracownikiem jest M. L.) i "H" (reprezentowanej przez A. P. ). Oceniając charakter tych transakcji organ na str. 66 i 67 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołał inne zgromadzone dowody w postaci jak również zawarte w wydanych dla ww. podmiotów rozstrzygnięciach. Organ odwoławczy powołał się na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia 8.08.2014 r. oraz prawomocny wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 395/15 z 14.10.2015 r., oddalający skargę, z których wynika, że dokonując wyłudzeń VAT A. P. i A.R. działali w porozumieniu, zaś jako źródło pochodzenia swoich towarów wskazali firmy należące do W. O. i S. R. tj. "A" s.c. i "K" sp. z o.o. S.K.A. Wskazując na uczestnictwo tych podmiotów wraz ze skarżącą Spółką w karuzeli słusznie też organ przywołał okoliczność, że wspólnicy skarżącej twierdzili, iż zakupy u nabywców realizowane były pod konkretne dostawy. Tymczasem dostawy towarów dokonywanych na rzecz "J" i "H" (vide: faktury nr [...] ), dotyczyły towarów przygotowanych przez producenta na rynek brytyjski (tj. z nietypowym gniazdem zasilania), nie podlegały one reklamacji, mimo, że zostały odsprzedane za wschodnią granicę Polski. Słusznie ocenił organ, że trudno zgodzić się z twierdzeniem, iż A. P. i A.R. zamawiali świadomie towary, przygotowane przez producenta na rynek brytyjski. Podmiotom uczestniczącym w karuzeli było wszystko jedno jaki towar zamawiają i sprzedają.

Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na brak istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy faktów dotyczących niebędącej stroną postępowania spółki "K" sp. z o.o. S.K.A., albowiem stworzyli ją W. O. i S. R. wspólnicy "A" sp. z o.o. spółka komandytowa. Słusznie wyjaśnił organ, że skoro osoby te miały postawione zarzuty dotyczące działania w okresie styczeń - październik 2012 r. w ramach grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, zatem trudno uznać, by informacje te pozostawały bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania, w sytuacji, gdy podatnik akcentuje swoją nieświadomość, dobrą wiarę i legalność postępowania.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.