Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3324/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "S. H." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "S. H." S.A. z siedzibą w W. kwotę 17442 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 sierpnia 2016 r. S. S.A. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 261/13 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję z dnia 29 listopada 2017 r. W wyniku wniesienia przez Stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3866/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję z dnia 29 listopada 2012 r.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w dniu 25 maja 2016 r., wydał decyzję, którą określił Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w powyższych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty zawarte w fakturach stwierdzających czynności niedokonane wystawionych przez M.

2. Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu w trakcie ponownie prowadzonego postępowania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniach sądów zapadłych w niniejszej sprawie oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r.;

- art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie istnienia dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu transakcji handlowych z J.J., która dodatkowo nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawa udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce i na żadnym etapie prowadzonego postępowania fakt dostawy towarów nie był kwestionowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2012 r. Nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego.

Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT zakupu wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak zauważył organ drugiej instancji, Spółka w ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2007 r. ujęła wartości zakupów i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, w treści których jako wystawca wskazana została M., na łączną wartość netto 1.374.780.00 zł, VAT 302.451.60 zł. Zgodnie z treścią faktur przedmiotem zakupu miały być napoje Red Bull 0,25 l puszka oraz kawa Nescafe Gold i Nescafe Classic 200 g. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że wobec kontrahenta Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 14 listopada 2011 r., określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do lipca 2007 r., w tym również z faktur wystawionych na rzecz Strony. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że W.M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie można W.M. uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rzeczywistości pod szyldem firmy M. działał J.J. Ponadto na podstawie ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w B. nadzorującej śledztwo o sygnaturze [...] stwierdzono, że M. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez M. na rzecz Strony są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu będące w posiadaniu Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. Pana W.M., a w konsekwencji przedstawione powyżej działanie Strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego Spółka przy nawiązaniu współpracy z M. i zawieraniu spornych transakcji nie podjęła czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego rzekomego kontrahenta, od którego miała nabyć towary o znacznej wartości 1.677.231 zł, ograniczając się jedynie do uzyskania zaświadczenia o wpisie W.M. do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie jego rejestracji jako podatnika VAT, jak również zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, którymi to dokumentami posługiwał się bezprawnie J.J. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że Strona dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z M. w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach. Wręcz przeciwnie, okoliczności stwierdzone w toku postępowania, w szczególności znajomość M.N. z J.J. potwierdzają brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem i wskazują, że podmioty te działały w porozumieniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do tutejszego Sądu Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 191 O.p. w związku z art. 170 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy zawartych w kolejno wydanych w sprawie Spółki: (i) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. o sygnaturze akt I FSK 1585/13, (ii) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14, co doprowadziło w konsekwencji do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w zakresie istnienia dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu transakcji handlowych z W.M. i J.J., która dodatkowo nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego obowiązku organów podatkowych udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że doszło do oszustwa podatkowego na poprzednim etapie obrotu;

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., poz. 347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie Spółki, podczas kiedy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT z kwestionowanych przez Dyrektora UKS faktur VAT oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie Spółki, w sytuacji, w której dostawa udokumentowana fakturami wystawionymi przez M. w rzeczywistości miała miejsce i na żadnym etapie postępowania prowadzonego wobec Spółki fakt dostawy towarów nie był kwestionowany;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie Spółki, podczas kiedy Dyrektor UKS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka działała w dobrej wierze dokonując transakcji z W.M. i J.J. Skarżąca wskazała, że J.J. zawierając transakcje ze Spółką podawał się za osobę wcześniej pracującą w firmie E. z O., z którą Spółka wcześniej współpracowała. W firmie tej miał on piastować kierownicze stanowisko i zarządzać siecią sprzedaży tej firmy. Z tych powodów nie był on dla Spółki nowo powstałym przedsiębiorstwem. Skarżąca podniosła, że działanie Spółki polegające na zawieraniu transakcji z podmiotami rekomendowanymi czy polecanymi (firma M. była polecana przez J.J., postrzeganego przez Skarżącą jako handlowca) jest powszechną praktyką na rynku. Ponadto nie odnotowano żadnych wadliwości w realizacji zamówień, jak np. niedotrzymanie terminów dostaw, niezgodność towaru z zamówieniem czy fakturą, wadliwość towaru. Dodatkowo Spółka dokonywała płatności za sporne transakcje na rachunek bankowy M.

Jak następnie podniosła Spółka na jej ewentualne możliwości nabrania podejrzeń względem J.J. i M. wpływu w 2007 r. nie miała także skala jej działalności. Przedmiotem tej działalności jest bowiem hurtowa i detaliczna sprzedaż towarów, poza tym działalność ta jest prowadzona na szeroką skalę. Tym samym, biorąc pod uwagę także inne poza nabyciem towarów obszary działalności gospodarczej, np. sprzedaż, wyszukiwanie odbiorców towarów, organizowanie magazynów, w ocenie Skarżącej nie można uznać, że dla Spółki szczególnie istotne były kontakty z M. Strona zauważyła, że załączyła do odwołania zestawienie dostawców o obrocie powyżej 500 tys. zł brutto w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., z którego wynika, że M. nie była dla Skarżącej kluczowym kontrahentem. Zatem - jak stwierdziła Spółka - nie sposób uznać, aby miała obowiązek dokładnego weryfikowania każdego swojego kontrahenta. W konsekwencji Spółka zaprzeczyła, jakoby M. była dla niej największym dostawcą i kluczowym kontrahentem.

Skarżąca podniosła, że na moment dokonania transakcji nie miała podejrzeń względem możliwej nieuczciwości J.J. i W.M. W konsekwencji należy uznać za wystarczające jej działania w celu zweryfikowania tego kontrahenta.

Następnie Strona zarzuciła, że zeznania B.J. odebrane przez funkcjonariuszy CBŚ K.G. Policji nie mogą stanowić dowodu w sprawie, skoro zostały wyłączone z akt postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. ze względu na przesłankę art. 179 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła również, że dostawy towarów na jej rzecz faktycznie zostały dokonane i Spółka sprzedała je kolejnym podmiotom.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, podstawą rozstrzygnięć w jej sprawie nie mogą stanowić materiały, w tym decyzja wydana wobec W.M., skoro Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w tym postępowaniu.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2017 r. Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z podjęciem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień orz czerwiec 2007 r. w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za ten okres uległy przedawnieniu. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca wskazała, że uchylenie decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków związanych z prowadzoną w Spółce egzekucją w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru przez podmiot wykazany na fakturach jako sprzedawca i w związku z tym stanowiły dla Skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

6. 1. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, zarzuty naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 170 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy zawartych w kolejno wydanych w sprawie Spółki: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. o sygnaturze akt I FSK 1585/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14, co doprowadziło w konsekwencji do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.2. Stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok.

6.3. Mocą art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Z przepisu art. 190 P.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie "przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06 - CBOSA.

Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wskazuje się w doktrynie (B. Dauter [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI Wolters Kluwer), ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - CBOSA).

6.4. Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

6.5. Mając na względzie powyższe należy przypomnieć zalecenia wobec organów podatkowych co do ponownego rozpatrzenia sprawy sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14:

- "Sąd zauważa jednocześnie, że organy podatkowe naruszyły art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż nie udowodniły w należyty sposób, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.",

- "Nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań, które organy mogą od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być zatem oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. Biorąc pod uwagę charakter działalności Skarżącej (handel hurtowy na dużą skalę) zaznaczyć trzeba, że zakwestionowane kwoty mogły stanowić nieznaczną część obrotów Spółki oraz dotyczyć jedynie trzech towarów z szerokiego asortymentu produktów spożywczych znajdujących się w jej ofercie handlowej. Specyfika działalności gospodarczej nie została zatem przy ocenie dobrej wiary uwzględniona przez organ. W szczególności ocenie tej zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży szerokiego asortymentu produktów spożywczych.",

- "W świetle pozyskanych w ten sposób informacji organy podatkowe mylnie uznały, że Skarżąca miała podstawy ku temu by nabrać podejrzeń względem osoby J.J., skoro śledztwo Prokuratury Apelacyjnej w B. było prowadzone niemal 2 lata po tych wydarzeniach.",

- "Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie czy Skarżąca, w ramach nawiązania i prowadzenia współpracy z M., działała w sposób odbiegający od zwyczajowo przyjętych w jej branży standardów zachowań".

Reasumując, wykonując powołany wyrok organy winny się skoncentrować na wykazaniu:

- co było lub mogło być obiektywną podstawą do nabrania przez Skarżącą podejrzeń względem osoby J.J. w czasie dokonywania spornych transakcji,

- czy Spółka dokonując spornych transakcji działała w sposób odbiegający od zwyczajowo przyjętych standardów i dochowała należytej staranności kupieckiej.

6.6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zalecenia Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14 organy wykonały.

Po pierwsze, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r.) zostały do akt włączone dowody z zeznań J.J. i B.J. oraz protokoły przesłuchania W.M. W ocenie organów te dowody są istotne dla wyjaśnienia kwestii "dobrej wiary" Skarżącej. Organ w takim zakresie w jakim uważał to za niezbędne pogłębił więc ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc stwierdzić, że materiał dowodowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy jest taki sam jak był w dacie wydawania powołanego wyroku. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, czy te nowe dowody pozwalają na obalenie domniemania "dobrej wiary" Skarżącej podczas dokonywania spornych transakcji, co Sąd poddaje ocenie w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Po drugie, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawia swoją wizję relacji standardów należytej staranności kupieckiej Skarżącej w aspekcie dokonania spornych transakcji. W ocenie organu odwoławczego takie okoliczności jak: daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, przeciętne wartości na fakturach zakupowych, renoma firm, od których Spółka dokonywała zakupów świadczą o tym, że Spółka układając relacje z tym kontrahentem przyjęła inny model transakcji, nieuzasadniony pozycją rynkową kontrahenta, który następnie okazał się podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Mimo, że teza stawiana przez organ w zaskarżonej decyzji budzi sprzeciw Skarżącej to jednak nie można stwierdzić, że zalecenie płynące z wyroku uchylającego nie zostało zrealizowane. Sąd uchylając wcześniejszą decyzję nie zalecał przecież organom postawienia określonej tezy, korzystnej dla Skarżącej, a jedynie zalecił ustalenie jakie standardy kupieckie przyjmowała Skarżąca u innych kontrahentów, a jakie standardy stosowała wobec firmy M. Odrębną kwestią jest to, czy wywody organu należy uznać za prawidłowe i przekonujące, co Sąd rozważa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 170 P.p.s.a.

7. 1. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 -CBOSA). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

7.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Dávid, C-142/11, Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD, C-78/12.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

7.3. Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić również wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach Strojtrans EOOD-I, C-642/11 i ŁWK-56 EOOD, C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Péter David, C-142/11. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

Niemniej jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej. została dokonana z naruszeniem przepisów podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52. 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45. 46, 60; w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 41; w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek i inni, C-277/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 (CBOSA), w którym, powołując się na powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazał, że: "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodność". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 - CBOSA).

Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355 i C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

7.4. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada (...), op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą)".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15 (CBOSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności. (...) Akty staranności podatnika muszą być uzasadnione okolicznościami danej sprawy i nie mogą zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych".

7.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9. Sąd stwierdza, że organy miały pełne podstawy przyjąć, że wystawca spornych faktur na rzecz Strony, tj. M. nie był ani właścicielem, ani faktycznym dostawcą kawy Nescafe i napoju Red Bull, widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej.

Jak bezspornie dowiedziono W.M., na którego nazwisko zarejestrowana została firma M. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował prowadzenie takiej działalności, będąc typowym "słupem" firmującym działalność J.J., za którego namową na Jego nazwisko - w zamian za otrzymaną zapłatę - została zarejestrowana M.

Mając powyższe na względzie weryfikacji przez Sąd wymaga ocena organów w kwestii "dobrej wiary" Skarżącej w zakresie spornych transakcji.

10. 1. W skardze Strona zarzuca, że zeznania B.J. przesłuchanej w dniu 30 kwietnia 2010 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, skoro zostały wyłączone z akt, ze względu na przesłankę art. 179 § 1 O.p. Skarżąca zarzuca, że nie mogła zatem zapoznać się z tymi zeznaniami, aby dokonać konfrontacji z innymi dowodami celem obrony swoich praw i interesów.

Odnosząc się do powyższego podkreślić trzeba, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu do akt nie jest nieograniczone. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Sąd zgadza się z organem, że w analizowanej sprawie niewątpliwie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w B. śledztwa o sygn. akt [...]. Tym samym zasadnym było wyłączenie przez organ kontroli skarbowej tych dokumentów z akt postępowania kontrolnego. Nie oznacza to jednak, że Sąd nie poddaje analizie treści tych dowodów rozstrzygając niniejszą sprawę.

10. 2. W skardze Strona zarzuca, że nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym wobec W.M., zatem nie mogła chronić swoich interesów i praw. Z tych względów w ocenie Strony podstawą rozstrzygnięć w jej sprawie nie mogą stanowić materiały, w tym decyzja wydana na rzecz W.M., skoro Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w tym postępowaniu.

Sąd przyznaje jednak rację organom podatkowym, że dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym kontrahenta Skarżącej zostały zasadnie włączone do postępowania podatkowego lub kontrolnego i mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód. Materiały takie zgromadzone w toku innego postępowania kontrolnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Stosownie do postanowień art. 191 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Powyższe dotyczy też włączonych do akr zeznań złożonych przez J.J. i W.M.

Mimo, że wbrew twierdzeniu Strony, materiałów pochodzących z postępowania prowadzonego wobec W.M., nie można dyskwalifikować jako dowody w tej sprawie, to trzeba podkreślić, że te dowody, przez to że stały się podstawą do wydania decyzji w sprawie W.M., to w rozstrzyganej sprawie nie mają zwiększonej mocy dowodowej i podlegają swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 O.p.

11. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej przedstawione orzecznictwo i poglądy judykatury, które Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własne, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że organ błędnie rozumie kwestię "dobrej wiary" w okolicznościach niniejszej sprawy. Istotą postępowania nie jest to, aby "ocenić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że Strona dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach". Wręcz przeciwnie, zadaniem organu jest obalenie domniemania "dobrej wiary" Skarżącej przez wykazanie istnienia dowodów wskazujących na brak należytej staranności Skarżącej w kontaktach z tym kontrahentem lub wskazanie, że podmioty te działały w porozumieniu mającym na celu oszustwo podatkowe.

Zdaniem Sądu, w aktach sprawy nadal brakuje przekonujących dowodów, pozwalających przyjąć, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

11.2. Zdaniem Sądu znajomość M.N. (dyrektora do spraw sprzedaży Skarżącej) z J.J. nie potwierdza, że Skarżąca wiedziała, że kupuje towary w ramach oszustwa podatkowego. Świadek M.N. wyjaśnia w swoich zeznaniach okoliczności zawarcia znajomości z J.J. Mimo, że identyfikował go błędnie jako kierownika w formie EDEN, podczas gdy J.J. był tam jednym z pracowników, to jednak nie można przyjąć, że to, samo w sobie, musiałoby być powodem do niepokoju w kwestii kupienia towaru od firmy M. wskazanej przez J.J. W aktach sprawy brak jest wskazania, że kontakty handlowe z czasów pracy J.J. w formie E. w jakikolwiek sposób obiektywnie stygmatyzowały J.J. i to nawet nie jako partnera handlowego w branży artykułów spożywczych, ale osoby wskazującej inną firmę jako sprzedawcę towarów.

Retrospektywnie nie można też powiedzieć, że w 2007 r. branża spożywcza (kawa, napoje energetyczne) była powszechnie odbierana jako branża wrażliwa na oszustwa podatkowe, co wymagało zwiększonej ostrożności kupieckiej. Mając na względzie okoliczności sprawy trudno od Skarżącej oczekiwać, aby dokonywała wywiadu gospodarczego w stosunku do firmy M. W tamtym stanie rzeczy nie można uznać, że niefrasobliwym było ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy, którą Skarżąca przeprowadziła (wpis w ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, poświadczenie rejestracji dla celów VAT).

W kwestii znajomości M.N. z J.J. należy zauważyć, że ta okoliczność została powołana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 62/15, zapadłego w sprawie rozliczeń S. S.A. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., którym Sąd oddalił skargę kasacyjną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednak, że stan faktyczny sprawy za 2009 r. był inny niż stan faktyczny niniejszej sprawy, a w szczególności w sprawie dotyczącej 2009 r. okoliczność tej znajomości, jako wskazująca na brak "dobrej wiary" została przyjęta na tle wielu innych dowodów, a których jednak brakuje w niniejszej sprawie.

11.3. Jak wynika z akt sprawy, B.J., żona J.J. jako świadek zeznała, że Jej mąż często kontaktował się z M.N. i współpracując z m.in. z nim dokonywał nielegalnych interesów. Świadek zeznała też, że "Kiedyś, kiedy pokłóciłam się ze swoim mężem zatelefonowałam do M.N. i powiedziałam mu, aby nie handlował z moim mężem, ponieważ jego firmy są na słupy i to jest wszystko kant. M.N. udał, że o niczym nie wie i był zaskoczony. Jednak mój mąż powiedział kiedyś mi, że zapłacił N., aby ten z nim robił lewe interesy 10000 zł. N. miał jechać za to na wycieczkę do Tajlandii, mąż chciał mu tę wycieczkę kupić".

Zdaniem Sądu organy przywiązują zbyt wielką wagę dowodową do stwierdzenia świadka w kwestii opłacania gotowości Skarżącej do zakupu towarów, z tego względu, że to stwierdzenie nie zostało w żaden sposób zweryfikowane, szczególnie co do czasu, miejsca i okoliczności takiej "zapłaty" lub innej formy gratyfikacji. W ocenie Sądu po pierwsze organy winny wykazać, że taki fakt miał miejsce, a pod drugie wykazać, że owe "lewe interesy" miały lub mogły mieć związek z fakturami, które organy kwestionują w niniejszej sprawie.

Przytoczenie fragmentu zeznań dotyczących bezpośrednio Skarżącej jest konieczne, aby wykazać, że organy wybiórczo korzystały z zeznań świadka, bo pominęły inny fragment zeznań B.J., wskazujący na niewiedzę i zaskoczenie (w ocenie świadka "udawane") pracownika Skarżącej dowiadującego się od świadka, że J.J. i Jego firmy zajmują się oszustwami podatkowymi. Z kolei J.J. opisując swoje oszukańcze działania zeznał, że M.N. o nich nie wiedział.

11.4. Domniemania "dobrej wiary" Skarżącej w zakresie kwestionowanych faktur nie może obalić twierdzenie, że firma M. była nowym podmiotem, a wartość zakupionego towaru była znaczna i wysoka była kwota podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Argument o nowości podmiotu słabnie w zestawieniu z rekomendacją jaką M. otrzymał od znanego Skarżącej i mogącego być traktowanego za handlowca J.J. Znajomość J.J. uzasadnia też, że nawiązanie kontaktu handlowego z M. odbyło się na podstawie jego telefonicznej rekomendacji.

Sąd podkreśla, że nie jest więc tak, że dokonano od razu transakcji o dużej wartości. Zwraca uwagę Sądu okoliczność, że wartość transakcji rośnie na przestrzeni paru miesięcy, można więc uznać, że Skarżąca w ten sposób stopniowo "sprawdza" wiarygodność kontrahenta. Logicznym jest, że skoro Skarżąca nie odnotowała żadnych wadliwości towaru lub uchybień w dokonaniu pierwszych, mniejszych transakcji to miała przesłanki zakupu kolejnych partii towaru o coraz większej wartości. Jest to normalną praktyką handlową. Oceniając wskazaną okoliczność organy pomijają dynamikę wartości kolejnych transakcji, przyjmując tylko ich wolumen i traktując jakby to była jednorazowa transakcja oraz na tej podstawie tworzą tezę o nietypowości i nadmiernej wartości transakcji w relacji od innych dostawców.

11.5. Zdaniem Sądu okoliczność błędu literowego na liście przewozowym, wystawionym przez spedytora, w nazwie dostawcy M. zamiast M. ma znacznie bagatelne. Nie jest trudno o omyłki w tego typu wyrazach stanowiących zbitkę liter lub skrótów innych wyrazów, niewystępujących naturalnie w języku potocznym.

11.6. Mając na względzie przytaczane wyżej orzecznictwo krajowe i unijne w kwestii ustalenia tzw. "dobrej wiary" Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p., gdyż nie udowodniły w dostateczny sposób, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

12. 1. Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny uzupełnić materiał dowodowy w kwestii poruszanej w zeznaniach B.J. zapłaty przez J.J. kwoty 10.000 zł M.N. za to, aby ten z nim robił "lewe interesy". Weryfikacji innymi dowodami wymaga to, czy i kiedy taki fakt miał miejsce oraz – w razie potwierdzenia - jaki jest jego związek ze spornymi fakturami, a więc czy owe "lewe interesy" to były lub mogły być transakcje kwestionowane w niniejszej sprawie. Rozważyć należy ponowne przesłuchanie B.J. i J.J. oraz M.N., może okazać się przydatna ewentualna analiza operacji bankowych lub kwestii wyjazdu M.N. na wycieczkę zagraniczną i sposób jej sfinansowania.

12.2. Wykazanie niedochowania należytej staranności wymaga udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że firma M. jest firmą fikcyjną lub/oraz wiedziała, że J.J. faktycznie kontrolujący działalność M. czynił to w celu oszustw podatkowych.

13. Wskazane wyżej braki w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych czynią przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

14. 1. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (CBOSA), że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Sąd podziela też pogląd z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (CBOSA), że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Na tym tle, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., Sąd w tym składzie orzekającym, akceptuje pogląd, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 571/15, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3193/13 - CBOSA).

14.2. Trafność zarzutów Skarżącej w wyżej wskazanym zakresie, w ocenie Sądu, nie prowadzi jednak do niemożności orzekania w sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, co wynika z zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Takie działanie uwzględnia zalecenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

15. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

15.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

15. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

15.4. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy organy winny poddać ponownej weryfikacji, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu mając na względzie ocenę Sądu wyrażoną w punkcie 14 niniejszego uzasadnienia i możliwość zmiany stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, ale także uwzględniając treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. z uwagi na to, że te przepisy stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem przed sądami administracyjnym dwukrotnie znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3025 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 14.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804 ze zm.).