Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 469/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 pkt 6,  art. 14 ust. 1 i 11, art. 54 ust. 1;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 113,  art. 168 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Czynności skarżącego ( jako syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego ), wykonywane w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Czynności skarżącego ( jako syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego ), wykonywane w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. A. od 1991r. wykonuje czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. W dniu 5 marca 1996r. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. W okresie od marca 1996r. do marca 2006r. traktował swoją działalność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. W dniu 3 kwietnia 2006r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazał, że z dniem 4 kwietnia 2006r. utracił zwolnienie podmiotowe od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT z 2004).

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2004r; od września do grudnia 2004r., styczeń, luty, sierpień, wrzesień, grudzień 2005r.; styczeń i luty 2006r. wraz z odsetkami oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Art. 113 ust.2 stanowi zaś, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust 1 w/w artykułu, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 168 ust. 3 ustawy z 2004r. do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT z 1993r. ). W art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 1993r. ustawodawca podał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 168 ust. 1 ustawy z 2004r., w 2004r. kwotę o której mowa w art. 113 ust. 1 przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175.

Wartość 10.000 euro, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 202, poz. 1962, dalej cyt. jako rozporządzenie), określono w wysokości 45.700 zł.

Z powyższych przepisów, a w szczególności z art. 168 ust. 3 ustawy VAT z 2004r. wynika, zdaniem organu odwoławczego, że przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem zarówno za rok 2003 jak i za okres od stycznia do 30 kwietnia 2004r. należy stosować zasady określone w ustawie VAT z 1993r. To zaś, wbrew stanowisku podatnika, skutkuje koniecznością uwzględnienia w wartości obrotów dla celów zwolnienia podmiotowego również czynności zwolnionych przedmiotowo (w tym zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r.) bowiem art. 2 i art. 14 ustawy VAT z 1993r. nie rozróżnia czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Rozróżnienie takie zostało wprowadzone dopiero w ustawie VAT z 2004r. i wynika wprost z treści art. 113 ust. 2.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik w 2003r. osiągnął z tytułu wykonywania czynności obrót w kwocie 76.250 zł, zatem przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT z dniem 1 stycznia 2004r. Jednocześnie do dnia 30 kwietnia 2004r. podatnik był zwolniony przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004r. opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczeniu usług na terytorium kraju. Definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta jest w art. 8 ust. 1, definicja podatnika w art. 15 ust. 1, zaś działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 w/w ustawy.

Z przytoczonych wyżej definicji, w opinii organu drugiej instancji wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 2004r. tj. od 1 maja 2004r. czynności wykonywane przez syndyków są opodatkowane podatkiem VAT (co zresztą nie jest przez podatnika kwestionowane) w/g stawki 22 %. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że z dniem 1 maja 2004r. podatnik zobowiązany był do rozliczania podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wykonywanie przez podatnika jedynie czynności zwolnionych przedmiotowo, przy jednoczesnym osiąganiu obrotu przekraczającego kwoty uprawniające do stosowania zwolnienia przedmiotowego ma taki skutek, iż wykonywanie przez takiego podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu rodzi obowiązek zarejestrowania się jako podatnik i odprowadzania podatku.

Organ nie podzielił także stanowiska strony, iż czynności wykonywane przez syndyka były wyłączone z przepisów ustawy VAT z 1993r. Mając bowiem na uwadze treść art. 5 ust 1 pkt 1 zawierającego definicję podatnika, stwierdzić należy, że A. A. w sposób częstotliwy od 1991r. wykonywał czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Zatem był podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT ustawodawca wymienił w art. 3. Definicję usługi zawarł zaś w art. 4 pkt 2 owej ustawy. Zgodnie zaś z art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, niewymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Regulacja ta rozszerza obowiązek podatku na świadczenie usług, niezależnie od zawartości jakiejkolwiek klasyfikacji statystycznej. Stanowisko takie zostało potwierdzone wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt. K 32/99. Wyrok ten dotyczy co prawda stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003r., jednakże wyjaśnia wątpliwości na tle stosowania art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., ponieważ treść - z wyjątkiem utraty charakteru przepisu przejściowego – nie uległa zmianie stanowisko wyrażone w tym wyroku pozostaje aktualne i ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto na podstawie ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej od 1 stycznia 2003r. ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (DZ. U. Nr 213, poz. 1803) wprowadzono do stosowania na gruncie podatku VAT Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która pod pojęciem usługi rozumie:

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usług na rzecz produkcji,

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę charakter administracyjny stosunku powstającego pomiędzy syndykiem a sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości oraz w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, wbrew stanowisku podatnika, że syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r.

Dodatkowo podniesiono, że w art. 7 ust. 1 pkt 6 zwolniono od podatku przychody uzyskane przez syndyka. Skoro więc przychody te były zwolnione od podatku to jednocześnie nie mogą by wyłączone z opodatkowania.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania art. 113 ust. 9 ustawy VAT z 2004r. Podatnik nie był w 2004r. "podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności" w trakcie roku podatkowego. Czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego podatnik wykonywał bowiem nieprzerwanie od 1991r. Były one jedynie do 30 kwietnia 2004r. zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r. Skoro więc podatnik w poprzednim 2003 roku wykonywał czynności zwolnione przedmiotowo to nie można przyjąć, że w 2004r. był "podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności", o których mowa w art. 5 ustawy VAT z 2004r. Zwłaszcza, że przepis ten nie rozróżnia czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Takie rozróżnienie w obecnym stanie prawnym ma znaczenie jedynie dla obliczania wysokości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego.

Błędne jest również stanowisko podatnika wskazujące, że zwolnienie przedmiotowe od podatku czynności wykonywanych przez niego do dnia 30 kwietnia 2004r. skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 113 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. Już tylko z tego powodu, że art. 113 ust 2 obowiązuje od dnia 1 maja 2004r. Niezasadne jest także twierdzenie, iż otrzymywane wynagrodzenie było zwolnione przedmiotowo na gruncie starej ustawy VAT, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 54 ust. 1 tej ustawy. Skoro bowiem uznano w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 2 w zw. z art. 54 ust 1 ustawy VAT z 1993r. wykonywanie czynności stanowiły usługę to wysokość stawki podatku, podstawowej, obniżonej bądź objęcie usługi zwolnieniem wynikać musi wprost z ustawy, w niniejszej sprawie reguluje to art. 7 ust 1 pkt 6.

Organ odwoławczy wskazał, że błędne wpisanie przez organ pierwszej instancji w kolumnie tabeli "podatnik" na str. 8 decyzji umowy zlecenia zamiast postanowienia sądu jako podstawy otrzymania wynagrodzenia wynikało z oczywistej pomyłki, która nie miała wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku objęty zaskarżoną decyzją. Tym bardziej, że podatnik uzyskania obrotu nie kwestionuje.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako. Ord. pod.). Wyrażone w tych regulacjach zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych nie mogą być rozumiane jako swoiste klauzule generalne umożliwiające organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialno-prawnej normy prawa podatkowego tj. treści art. 168 ust. 3 ustawy VAT z 2004r.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył A. A. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci :

– naruszenia zastosowania w sprawie art. 113 ustawy VAT z 2004r.,

– niewłaściwego zastosowania art. 96 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004r.,

– błędnego zastosowania art. 54 ust. 1 ustawy VAT z 1993r.,

– niewłaściwej interpretacji art. 4 pkt 2 ustawy VAT z 1993r,

– naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez błędne interpretowanie przepisów podatkowego prawa materialnego dotyczącego podatku VAT oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika,

– nieuwzględnienie faktu, że w 2003r. skarżący nie był podatnikiem podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nieprzerwanie od 1991r. wykonuje czynności syndyka upadłości, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. W okresie do 30 kwietnia 2004r. owe czynności – jako mieszczące się w pojęciu usługi- nie były objęte zakresem przedmiotowym obowiązującej wówczas ustawy VAT. Dopiero z dniem wejścia w życie nowej ustawy, tj. od 1 maja 2004r. w związku z opodatkowaniem owych czynności stał się podatnikiem rozpoczynającym w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W okresie od 1 maja 2004r. do 3 kwietnia 2006r., zgodnie z art. 113 ust. 9 i 10 ustawy VAT z 2004r. był zwolniony od podatku do momentu uzyskania wynagrodzenia w wysokości przekraczającej równowartość 10.000 euro. Owo przekroczenie nastąpiło właśnie w dniu 3 kwietnia 2006r. i dopiero z tym dniem stał się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii statusu prawnego syndyka skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż między syndykiem a sądem upadłościowym powstaje stosunek administracyjny. W jego opinii stosunek ten ma wyłącznie charakter procesowy. Nie można zatem stosować do niego przepisów o umowie zlecenia, umowie o dzieło itp. Wykonywanie funkcji syndyka nie jest działalności usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Wynagrodzenie w/w osób nie jest wynagrodzeniem ze świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności, lecz jest wynagrodzeniem procesowym.

Ustawowa definicja usługi w zasadzie nie określa kryteriów, według których czynność mogłaby zostać zakwalifikowana jako usługa, lecz jednoznacznie odsyła do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacje statystyczne zawierają ogólne kryteria pozwalające na uznanie określonych czynności za usługi. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (a także przepisy wcześniejsze m.in. Zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993r.) w sprawie PKWiU w zakresie swej regulacji nie wymieniały rodzaju usługi jakim jest wykonywanie czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Oznacza to, iż czynności nie wymienione w powyższych przepisach nie były usługami w rozumieniu ustawy VAT, a więc nie były opodatkowane tym podatkiem.

Jeżeli zatem czynności syndyka nie były objęte pojęciem usługi w rozumieniu art. 2 i 4 ustawy VAT z 1993r., to tym bardziej nie mogą być objęte regulacją ustawową na podstawie art. 54 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego w 2003r. nie był podatnikiem podatku VAT, prowadził bowiem działalność nie objętą opodatkowaniem. Nie mógł zatem w tym roku przekroczyć kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował definicję zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie przedmiotowe oznacza, że dany rodzaj usług nie jest objęty opodatkowaniem, a zatem czynności syndyka nie były objęte podatkiem VAT także w 2003r. Niespójność w stanowisku Dyrektora przejawia się w przyjęciu, że skarżący był zwolniony przedmiotowo do dnia 30 kwietnia 2004r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT z 1993r. i jednocześnie akceptowanie, iż skarżący przekroczył w 2003r. kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT. W jego opinii skoro na podstawie art. 7 starej ustawy świadczył wyłącznie usługi zwolnione przedmiotowo to był podatnikiem zwolnionym z obowiązku płacenia podatku VAT niezależnie od wysokości uzyskanego z tego tytułu obrotu. Skoro przepis art. 14 ust. 1 starej ustawy VAT nie miał w stosunku do niego zastosowania brak jest podstaw do zastosowania art. 168 ust. 3 nowej ustawy VAT przy ocenie prawa podatnika do korzystania ze zwolnienia podmiotowego po 1 maja 2004r. Winny znaleźć zatem do niego zastosowanie przepisy nowej ustawy VAT odnoszące się do podatników rozpoczynających w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych tj. m.in. art. 113 ust. 9 ustawy VAT z 2004r.

Skarżący nie podziela stanowiska twierdzącego, że z dniem 1 maja 2004r. zobowiązany był do złożenia wniosku o rejestrację czynnego podatnika VAT. Jeżeli dany typ usługi był objęty zwolnieniem przedmiotowym, to tym samym podmiot wykonujący takie usługi nie stosował do swojej sytuacji prawnej przepisów regulujących podatek VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 2004r. zgłoszenia rejestracyjnego dokonuje się w sytuacji, kiedy wykonuje się czynności objęte podatkiem i przekracza się kwotę 10.000 euro. Dla określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 bez znaczenia jest data dokonania zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym, lecz dzień, w którym dokonana zostanie pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu.

Skarżący nie zgodził się z wywodami dotyczącymi braku znaczenia wpisania w tabeli umowy zlecenia zamiast postanowienia sądu. Błąd ten nie stanowił oczywistej omyłki pisarskiej bowiem skutkował uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT w okresie, w którym nie był podatnikiem tego podatku. Syndyk nie jest bowiem zleceniobiorcą, podlegającym z tego tytułu opodatkowaniem podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno -prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

W postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały bliżej umotywowane , ograniczając się w istocie rzeczy do stwierdzenia ,że wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zauważyć jednak należy, że w sprawie zebrany został obszerny , wyczerpująco rozważony materiał dowodowy , który pozwalał na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Takich ustaleń organy podatkowe dokonały w zgodzie z przepisami art. 187§1 i art.191 Ord. pod. , dochowując wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ord. pod.). Natomiast z tego, że organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska podatnika co do interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego nie można zdaniem sądu zasadnie wywodzić, że naruszone zostały zasada praworządności ( art. 120 Ord. pod.) i pogłębiania zaufania ( art. 121§1Ord. pod.).

Okolicznością bezsporną jest w sprawie, że skarżący wykonywał od 1991 roku czynności syndyka , nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego , traktując tę działalność jako nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów cyt. wyżej ustawy z 1993r. Bezsporne, jako nie kwestionowane przez skarżącego , jest także, iż wymienione czynności wykonywane od 1 maja 2004r. , a więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako usługi.

Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko podatnika co do braku opodatkowania jego czynności podatkiem VAT na gruncie ustawy z 1993r. W ich ocenie czynności te jako usługi były przedmiotem opodatkowania lecz korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co do opodatkowania VAT czynności skarżącego za poszczególne miesiące lat 2004 , 2005 i 2006 .

Odnosząc się do zarzutów skargi co do bezzasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie objęcia czynności syndyka (nadzorcy podatkowego i zarządcy przymusowego) zakresem przedmiotowym ustawy z 1993r., stwierdzić należy, że są one nietrafne. W ocenie sądu organy podatkowe dokonały w tym względzie prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego określających pojęcie usługi i zakwalifikowania do tego pojęcia także czynności wykonywanych przez skarżącego. Nie można bowiem zgodzić się z tezą skargi, iż z charakteru relacji istniejących między skarżącym wykonującym przedmiotowe czynności a sądem upadłościowym, zadań syndyka, jego pozycji w postępowaniu upadłościowym i naprawczym oraz sposobu wynagradzania wynika, że jego działalność nie stanowiła usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z 1993r. i nie dotyczy ich regulacja art. 54 ust. 1 tej ustawy. W ocenie sądu takiego wniosku z tych przepisów wywieść nie można.

Cytowana wyżej ustawa z 1993 roku określiła przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w art. 2 i art. 4 . Pierwszy z tych przepisów w sposób wyczerpujący wylicza wszelkie formy obrotu prawnego, które podlegają opodatkowaniu , zaliczając do nich m.in. "odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" . Natomiast art. 4 , zawierający definicje ustawowe pojęć, stanowi m.in., że ilekroć w ustawie mowa o usługach , to rozumie się przez to "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej" ( art.4 pkt 2 lit.a , pozostałe jednostki redakcyjne nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie ). Z treści tego przepisu wynikać mogłoby więc, że rekonstrukcja normy (celem zdefiniowania pojęcia usługa) wymaga sięgnięcia do klasyfikacji statystycznej. Czyniąc tak , skarżący utrzymuje, że skoro w żadnej klasyfikacji nie wymieniano jego czynności jako rodzaju usługi, to ich wykonywanie nie stanowiło usług w rozumieniu cyt. przepisu.

Prawidłowe i pełne zdefiniowane pojęcia usługa nie jest jednak możliwe bez uwzględnienia treści art. 54 ust. 1 ustawy. Słusznie i trafnie więc organy podatkowe sięgnęły także do tego przepisu . Trafnie przy tym odwołały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99 ( opub. w OTK nr 3 z 2001r., poz. 53), w którym dokonana została wykładnia cytowanych przepisów definiujących "usługę". Odsyłając do stanowiska Trybunału i jego motywacji , którą sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, wskazać należy, że w art. 54 ust. 1 ustawy zawarto jednoznaczne stwierdzenie, iż opodatkowaniu podlegają także czynności niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z mocy tego przepisu świadczenie wszystkich usług jest obciążone podatkiem a przepis ten rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania. Podatkiem od towarów i usług opodatkowane były usługi niezależnie od tego , czy dana usługa była zamieszczona w jakiejkolwiek klasyfikacji.

Zauważyć przy tym należy, że nie jest zasadny zarzut skargi co do bezzasadności przywoływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie wyrok ten nie stanowi prawa lecz jego argumentacja może być powoływana dla uzasadnienia przyjmowanej w sprawie interpretacji. Rozważania Trybunału mają bowiem także charakter ogólny , wyjaśniający przyjętą w prawie definicję przedmiotu opodatkowania VAT niezależnie od konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Oczywistym jest , że to do organu rozpoznającego daną sprawę należy ocena ( ustalenie) , czy dana czynność w ustalonych w sprawie okolicznościach stanowi usługę w rozumieniu prawa.

Bezzasadny jest też wywód skargi, iż czynności skarżącego ze względu na swój specyficzny charakter i rolę w ramach postępowania upadłościowego i naprawczego nie mogą być zakwalifikowane jako usługa. Usługi traktowane są przez ustawodawcę bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde zachowanie, nie będące sprzedażą lub dostawą towarów , na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego jeżeli stanowi ono źródło stałych korzyści. Oczywiście, aby powstał obowiązek podatkowy, czynności te wykonywane muszą być przez podmiot spełniający ustawowe przesłanki "podatnika" określone w art. 5 ustawy . Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy "podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują je we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy , nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...) " . W istocie definicja ta określa , że podatnikiem VAT jest osoba samodzielnie wykonująca określone czynności z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Trafnie zaskarżona decyzja przyjęła, że przesłanki te spełniała osoba wykonująca czynności syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy przymusowego. Syndykiem zgodnie z przepisami prawa upadłościowego może być osoba posiadająca odpowiednie warunki i wpisana na odpowiednią listę . Z faktu takiego wpisu wynika, że dana osoba ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych. Między sądem ( sędzią komisarzem) a syndykiem ( nadzorcą , zarządcą przymusowym ) powstaje wprawdzie szczególny stosunek prawny na tle norm procesowych i materialnych prawa upadłościowego, nie mający charakteru administracyjnego ( tu ma rację skarga) , lecz nie pozbawiający osoby wykonującej te czynności samodzielności ani nie powodujący służbowej zależności . Osoba taka działa we własnym imieniu , jej zadaniem jest zarządzanie i likwidacja majątku upadłego a odbiorcami jej usług są wierzyciele i upadły . Syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli i upadłego a więc te podmioty uzyskują z jego czynności pewną korzyść. Obejmując z mocy prawa majątek upadłego , zarządza on tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90 prawa upadłościowego) a kontynuując działalność upadłego staje się samodzielnym organem zarządzającym. Osoba wykonująca przedmiotowe czynności ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków . Źródłem jej wynagrodzenia są fundusze masy upadłości a nie środki budżetu państwa. Wynagrodzenie jest wprawdzie wypłacane na podstawie orzeczenia sądu upadłościowego lecz za wykonywane czynności w tym postępowaniu a więc za wykonane usługi, co oznacza, że osoba taka jest rozliczana z efektów działań. Wynagrodzenia nie przyznaje się za samo posiadanie licencji. Wskazać także należy, iż – z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych – działalność syndyka ( zarządcy, nadzorcy) zaliczana jest do źródła przychodów , jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podważając stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii, skarżący jest jednak niekonsekwentny. Jako argument na rzecz swego stanowiska podnosi ,że jeśli czynności skarżącego były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1993r. , to dany rodzaj usług nie jest objęty opodatkowaniem ( s. 7 skargi ). W związku z tym stwierdzenia wymaga, że zwolnienie podatkowe może co do zasady dotyczyć tylko czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Należy bowiem odróżniać zwolnienie podatkowe od wyłączenia ( tj. niepodlegania podatkowi ). Wyłączenie od opodatkowania jest wyrazem całkowitego braku zainteresowania prawodawcy podatkowego określonymi kategoriami stanów faktycznych bądź prawnych i oznacza, że określone sytuacje nie są w ogóle objęte tym podatkiem a więc obowiązek podatkowy nie powstaje. Natomiast zwolnienie przedmiotowe oznacza, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie opodatkowania określonej kategorii sytuacji , mieszczących się w zakresie przedmiotowym tego podatku a więc określona kategoria sytuacji podlega wprawdzie przepisom o danym podatku lecz została z niego zwolniona a podatek mimo powstania obowiązku podatkowego nie będzie zapłacony ( por. : W. Nykiel "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku", D.W. ABC 2002, s. 20-21; A. Gomułowicz i in. "Podatki i prawo podatkowe", LexisNexis 2002, s. 123-124).

W świetle powyższych rozważań , przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącego ,wykonywane w okresie obowiązywania ustawy z 1993r., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zgodne z cytowanymi wyżej przepisami i w tym zakresie nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia prawa materialnego.

Jak już wspominano, skarżący nie kwestionuje, że jego czynności są przedmiotem opodatkowania pod rządami ustawy podatku od towarów i usług z 2004r. ( tj. od 1 maja 2004r.). Wskazać jednak należy, że kwestia ta była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona już jest linia orzecznicza przyjmująca, że syndycy ( zarządcy, nadzorcy sądowi) są podmiotami VAT a ich czynności są przedmiotem opodatkowania ( por.: wyroki NSA z dnia 20 lutego 2007r. , sygn. akt I FSK 1190/05 "Jurysdykcja Podatkowa" nr 4/2007, s. 49-54; z dnia 5 kwietnia 2007r. , sygn. akt I FSK 609/06 ; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2006r. , sygn. akt III SA/Wa 3360/05, Baza Lex nr 210957).

Rozstrzygnięcie kwestii , czy czynności skarżącego były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy z 1993 r. ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy VAT z 2004 za okresy po 1 maja 2004r. Skarżący uznając, że nie podlegał obowiązkowi w podatku od towarów i usług , traktował siebie jako osobę rozpoczynającą świadczenie usług w 2004r. i dopiero 3 kwietnia 2006 roku złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT –R , gdyż od dnia 4 kwietnia 2006r. następowało przekroczenie limitu 10.000 euro wartości sprzedaży opodatkowanej . Organy podatkowe , w oparciu o przepisy art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 168 ustawy VAT 2004 w zw. z art. 14 ust.11 ustawy VAT 1993r., uznały jednak, że skarżący nie jest osobą rozpoczynającą wykonywanie usług a limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego przekroczył już w 2003 roku. Zatem z dniem 1 stycznia 2004r. utracił prawo do takiego zwolnienia podatkowego , ale nadal do 30 kwietnia 2004 r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego ( art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy VAT 1993r. ). Te ustalenia oraz prawidłowość zastosowania wymienionych przepisów podważane są w skardze.

W ocenie sądu zarzuty skargi są bezzasadne także w tym zakresie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 113 ust. 1 i 2 oraz 168 ust. 1 i 2 ustawy VAT 2004r. Przepisy art. 113 normują tzw. zwolnienie podmiotowe , przysługujące podatnikom , którzy nie przekroczyli w poprzednim roku podatkowym określonego na równowartość w złotych 10.000 euro limitu wartości sprzedaży opodatkowanej. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust.1 ) oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych (przedmiotowo) od podatku ( art.113 ust. 2 ). Przepisy te stanowią odpowiednik poprzedniego uregulowania zawartego w art. 14 ustawy z 1993r. jakkolwiek zawierają istotne różnice ( o czym niżej). W roku 2004 obowiązywała do 30 kwietnia ustawa z 1993 roku , która dniem 1 maja zastąpiona została ustawą z dnia 11 marca 2004r. Ponieważ wartość sprzedaży ustalana jest dla roku poprzedzającego rok podatkowy, ustawodawca określił w art. 168 ustawy z 2004r. sposób ustalania wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia . Zgodnie z art. 168 ust.1 ustawy w 2004 roku kwotę , o której mowa w art.113 ust.1 przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 ustawy VAT 1993r. Rozporządzeniem z dnia 17 listopada 2003r. Minister Finansów określił tę kwotę na 45.700 zł. Natomiast zgodnie z art. 168 ust. 3 ustawy do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 roku przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. To ostatnie odesłanie ma istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy , gdyż między uregulowaniami z art.113 ust.1 i 2 ustawy VAT 2004 a art. 14 ust. 1 ustawy VAT 1993 występuje zasadnicza różnica. Art. 14 ust. 1 ustawy VAT 1993 stanowił bowiem, że limit obrotów za ubiegły rok , uprawniający do zwolnienia podmiotowego , określa się w oparciu o sumę wartości sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy a zatem do wartości limitującej kwotę zwolnienia zalicza się zarówno sprzedaż zwolnioną , jak i opodatkowaną . Poprzednia ustawa nie rozróżniała więc w art. 14 czynności opodatkowanych i zwolnionych (w tym zwolnionych przedmiotowo). Organy podatkowe zastosowały omawiane przepisy prawidłowo , co wykazały w uzasadnieniu swoich decyzji . Zgodnie z tymi przepisami konieczne było uwzględnienie w wartości obrotów dla celów zwolnienia za 2003 rok i okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. czynności zwolnionych przedmiotowo ( por. A, Bartosiewicz i in. "VAT. Komentarz" , Wolters Kluwer 2007 ,wyd.2, s. 1069 ; J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008", Unimex 2008, s.862 ).

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dokonały prawidłowych ustaleń co do wysokości wartości sprzedaży w przedmiotowym okresie , niespełniania przez skarżącego warunków zwolnienia podatkowego podmiotowego już w 2003 roku i utraty tego zwolnienia z dniem 1 stycznia 2004r. a w rezultacie prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzjach miesiące z lat 2004, 2005 i 2006.

Trafne i zgodne z prawem jest również stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw przyjęcia, że skarżący jest osobą rozpoczynającą świadczenie usług w trakcie roku podatkowego 2004. Podnoszone w skardze w tej mierze zarzuty są niezasadne . Podstaw do nich nie daje art. 113 ust. 9 ustawy VAT 2004. Za osobę rozpoczynającą czynności podlegające opodatkowaniu nie można bowiem uznać tego , kto wykonywał takie czynności w poprzednim roku podatkowym. A jak wyżej wskazywano , prawidłowe i zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, że czynności skarżącego podlegały obowiązkowi podatkowemu VAT na gruncie ustawy z 1993r. i że już w 2003 roku skarżący nie spełniał warunków zwolnienia podatkowego podmiotowego .

Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa . Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.