Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 60/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30e,  art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,  art. 208,  art. 21 par. 2 i 3,  art. 75 par. 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. w wysokości [...]zł wynikającej z korekty zeznania PIT-36 z dnia 25 września 2013 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...]r. K. K. darował skarżącej A. K. (swojej córce) i jej matce M. K. prawo własności nieruchomości zlokalizowanej w C.. Wartość rynkową darowizny strony umowy ustaliły na [...]zł. Obdarowane nabyły po ½ części tego prawa.

Decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta C. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości. Trzy spośród czterech wyodrębnionych w ten sposób nieruchomości, oznaczone numerami ewidencyjnymi [...],[...] i [...], ich właścicielki sprzedały w dniu [...]r. za cenę [...]zł. Każda ze sprzedających uzyskała przychód w kwocie [...] zł.

2.2. W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. z dnia 7 kwietnia 2008 r. skarżąca zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie [...]zł, a następnie go zapłaciła.

W korekcie tego zeznania z dnia 10 kwietnia 2013 r. wykazała natomiast, iż podatek ten wynosi [...]zł, po czym uiściła brakującą część tej należności z odsetkami.

Z kolei w dniu 25 września 2013 r. złożyła kolejną korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...]zł. Jak wówczas wyjaśniła, przyczyną złożenia pierwszej korekty było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawidłowości zeznania w następstwie przeprowadzonych w dniu [...]r. czynności sprawdzających. Oznajmiła zarazem, że choć z tą oceną się nie zgadza, to jednak postanowiła skorygować wysokość deklarowanego podatku i dopłacić nieuiszczoną jego część.

Równocześnie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym ustalenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z przedstawionej sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...] zaaprobował stanowisko skarżącej zakładające dopuszczalność kwalifikowania w omawianym przypadku do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, jaka została ustalona wskutek wzrostu wartości nieruchomości w wyniku jej podziału, i jednocześnie uznał, że połowa wartości rynkowej darowizny, jak i wydatki poniesione na sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego nie są takimi kosztami.

W dalszej kolejności skarżąca podała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kolejną korektą złożyła w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania. Uzależniła przy tym rozstrzygnięcie przez organy podatkowe kwestii wysokości podatku należnego od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego z jej skargi na wyżej wskazaną interpretację indywidualną. W tym miejscu należy dodać, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1397/13 (CBOSA) oddalił skargę na tę interpretację.

2.3. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r.

W dniu [...]r. wydał decyzję określającą skarżącej wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł, a w dniu [...]r. decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej ze złożonej w dniu 25 września 2013 r. korekty zeznania PIT-36.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową wydaną przez organ pierwszej instancji, zaś decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Gl 763/14 uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 wskazał, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

W tym samym dniu w sprawie I SA/Gl 764/14 WSA w Gliwicach uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podkreślił, że z decyzji organu odwoławczego wynika, iż rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę decyzję z dnia [...]r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. Z tych względów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji, skoro Sąd wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 763/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., którą utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określającą skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – koniecznym było także uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2007 r. w kwocie [...].

Natomiast inną decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r., nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonej przez skarżącą korekty zeznania PIT-36 z dnia 25 września 2013 r. za 2007 r.

W uzasadnieniu przedstawił tok postępowania. Podniósł m.in. że różnica wynikająca z kwoty wpłaconej przez skarżącą ([...]zł) i objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a kwotą wskazaną uprzednio w decyzjach wymiarowych ([...]zł), a więc kwota [...] zł – została zwrócona podatniczce na rachunek bankowy w dniu [...]r.

W odniesieniu do meritum sprawy odwołał się do art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. a następnie do art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Skonstatował, że skoro wartość samej darowizny i wydatku z tytułu darowizny nie zostały ujęte w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2.8. Zaskarżoną aktualnie do Sądu decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie w sprawie określenia wymiaru podatku zostało umorzone decyzją z dnia [...]r. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r.

Przedmiotem zaś niniejszego postępowania jest wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). Zatem w przypadku złożenia wniosku przed upływem tego terminu, tak jak w niniejszej sprawie, należy orzec po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie nadpłaty nie staje się w tym przypadku bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego rodzi skutek w postaci umorzenia postępowania podatkowego tylko w odniesieniu do postępowania wymiarowego. Nie dotyczy postępowania w sprawie nadpłaty.

W odniesieniu zaś do kwestii kosztów uzyskania przychodu, powtórzył za organem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. kosztu tego nie stanowi wartość rynkowa nieruchomości nabytej w drodze darowizny, a następnie zbytej przez podatniczkę.

3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 i 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nie dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. wraz z odsetkami, pomimo istnienia ku temu obowiązku wynikającego z korekty deklaracji z dnia 25 września 2013 r.;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie określonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, gdy tymczasem upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania i w rezultacie prowadzi do jego umorzenia oraz powrotu do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania, a w konsekwencji stwierdzenia, iż podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z deklaracji albowiem ostatecznie zapłacony i obliczony poprzez podatnika podatek, będzie podatkiem należnym, a podatek wpłacony na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego na skutek przedawnienia, nadpłatą:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. w zakresie konieczności uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowiska, wyrażonego w treści uchwały całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) dotyczącej skutków upływu terminu przedawnienia wobec toczącego się postępowania podatkowego, a w to miejsce dowolne i samodzielne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu jego przedawnienia, co wszelkie określenie jego wysokości uniemożliwiało;

- naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości opodatkowania, a to ze względu na niedopuszczalne zróżnicowania sytuacji podatnika, który domaga się zwrotu nadpłaconego podatku, uiszczonego w oparciu o nieostateczną decyzję, względem podatnika, który zapłaty tej - pomimo istnienia nieostatecznej decyzji nie dokonał, co sprawia, iż podatnik który zapłacił dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez niego decyzji jest w gorszej sytuacji aniżeli ten, który podatku w ogóle nie uiścił, gdy do określenia zobowiązania podatkowego ostatecznie nie doszło ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu.

W uzasadnieniu autor skargi przywołał art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 75 § 1 i 2 pkt 1, § 3 i 4 o.p. i przedstawił ich wykładnię. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. zostało wszczęte, jednakże ze względu na treść zapadłego w dniu 13 stycznia 2015 r. wyroku WSA w Gliwicach oraz wskazanej w treści uzasadnienia tegoż wyroku uchwały NSA, postępowanie to zostało ostatecznie prawidłowo umorzone decyzją z dnia [...]r. z uwagi na upływ 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem mając na uwadze powyższe, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie określonej wysokości zobowiązania podatkowego już po upływie jego terminu przedawnienia. Gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie i określanie jego wysokości niezależnie od tego czy podatek w tej wysokości został uiszczony, czy też nie.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową, powodująca bezprzedmiotowość postępowania i prowadzi do umorzenia postępowania podatkowego. Umorzenie postępowania powoduje powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Skoro zatem umorzenie postępowania spowodowało powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania to organ podatkowy powinien w swojej decyzji stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Nadpłata ta zdaniem pełnomocnika powinna zostać stwierdzona w oparciu o podatek ostateczny zapłacony i obliczony przez skarżącą na podstawie pierwotnej deklaracji, do której powróciła z uwagi na korektę dokonaną w dniu 25 września 2013 r., przy uwzględnieniu faktu wyeliminowania z obrotu prawnego na skutek przedawnienia decyzji z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Dalej autor skargi wywiódł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy rozpatrując wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty nie zwrócił nadpłaty bez wydawania decyzji na podstawie art. 75 § 4 o.p., co było błędne. Wskazał również, iż w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał to za niezbędne miał możliwość dokonania wyliczenia kwoty nadpłaty i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednakże nie mógł już kwestionować ani ingerować w zobowiązanie podatkowe strony, a to z racji jego przedawnienia.

Przeciwne stanowisko organu prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Niedopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji podatnika, który domaga się zwrotu nadpłaty ze względu na uiszczenie przez niego podatku w oparciu o nieostateczną decyzję, względem podatnika, który zapłaty tej pomimo istnienia nieostatecznej decyzji nie dokonał. Tymczasem z uwagi na błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że możliwe jest w nieograniczonym przez terminy przedawnienia czasie, orzekanie co do wysokości zobowiązania podatkowego tam gdzie ono wygasło wskutek zapłaty, sytuacja tego rodzaju podatnika, względem podatnika, który podatku nie uiścił jest zasadniczo gorsza. Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2015 r. zapadłego w przedmiotowej sprawie z odniesieniem do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. pełnomocnik wyjaśnił, że mając na względzie konstytucyjną zasadę równości opodatkowania, w niniejszej sprawie - wobec umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - podatkiem do zapłaty jest na mocy art. 21 § 2 o.p. podatek wynikający z korekty deklaracji z dnia 25 września 2013 r.

Pełnomocnik wskazał także, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja wydana została wskutek uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik wskazał, że w wyroku wyraźnie podkreślono konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Z tego też względu organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji powinien uwzględnić wskazania WSA w Gliwicach.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

5.1. Centralnym argumentem na podstawie którego została oparta skarga, stanowi odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (Lex nr 1508654), stosownie do której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W nawiązaniu do tej wykładni przepisów prawa strona skarżąca wywodzi, że skoro postępowanie w sprawie wymiaru podatku zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., to również niedopuszczalne jest merytoryczne orzekanie co do nadpłaty – w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. Pomija argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (Lex nr 1415481), z której wynika, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie są tożsame oraz wybiórczo odczytuje uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

5.2. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 25 września 2013 r., do którego została załączona korekta deklaracji podatkowej. Dopiero w toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku, które ostatecznie zostało zakończone poprzez umorzenie wobec upływu terminu przedawnienia i niedopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Zasadnie wywodzą organy podatkowe, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wyklucza orzekania w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem tego terminu, wskazanego w art. 79 § 2 o.p.

W tej spornej materii na wstępie należy zasygnalizować, że w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia (podkreślenie WSA). Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale na którą powołuje się strona skarżąca jednoznacznie zatem wskazuje, że stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Z powyższym stanowiskiem koresponduje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w której przedmiotem rozważań uczyniono relacje pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To zagadnienie jest kluczowe w niniejszej sprawie, ponieważ postępowanie wymiarowe, wszczęte po uprzednim złożeniu przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało umorzone, a obecnie skarżąca kwestionuje możliwość rozstrzygnięcia w drodze decyzji przez organny podatkowe jej wniosku dotyczącego nadpłaty.

We wskazanej ostatnio uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu prawa podatkowego, który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. W tym przepisie ustawodawca nie stanowi o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Poza tym, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 o.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w tym miejscu postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej) to, na podstawie art. 272 o.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają tezę, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 o.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W tym miejscu należy zaakcentować, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego: zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 o.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Dlatego w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od wcześniej wyrażanego poglądu, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Wyprowadził wniosek, że nawet w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale nie w każdej sytuacji jest to konieczne.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy – i wskazując na związanie Sądu w odniesieniu do zaprezentowanych uchwał, wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. - należy stwierdzić, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęte z urzędu przez organ pierwszej instancji postępowanie wymiarowe, to dwa różne postępowania, nie mogące się nawzajem przekształcać (zamieniać), jak również posiadające odmienny przedmiot rozstrzygnięcia. Po drugie do wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeśli więc przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2013 r., to prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia tego zobowiązania było niedopuszczane i to postępowanie wymiarowe podlegało umorzeniu (co nastąpiło).

Jednocześnie należy podkreślić, że umorzenie postępowania wymiarowego nie wyklucza merytorycznego rozpoznania wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 79 § 2 o.p. został on złożony w stosownym terminie.

Należy wskazać, że ugruntowane jest orzecznictwo, iż jest dopuszczalne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy minął termin przedawnienia, uniemożliwiający wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy czym - wbrew stanowisku strony skarżącej - organ podatkowy ma możliwość odmówienia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli uważa, że złożona korekta jest wadliwa. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że w takiej sytuacji korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, a tym samym stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić niejako automatycznie. Złożenie deklaracji korygującej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi bowiem automatycznie skutków z art. 21 § 2 o.p., gdyż ta korekta jest elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podlega ocenie w ramach tego postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2013 r., III SA/Gl 402/13, Lex nr 1320984). Także w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1598/12 (Lex nr 1525483) wyrażono pogląd, że z art. 21 § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej, jest zobowiązaniem do zapłaty, co oznacza, że skutki materialnoprawne wywołuje deklaracja; natomiast takich skutków przepis art. 21 § 2 o.p. nie wiąże ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. W przypadku złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej organ prowadzi weryfikację takiej korekty i zwraca podatek jako nadpłatę albo wydaje decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Zauważyć też należy, że przepisy dotyczące nadpłaty w podatku umożliwiają podatnikowi wysłanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty listem w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p. W takim wypadku, podatnik wysyłając na przykład w dniu 31 grudnia 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 wraz z korektą deklaracji, uniemożliwiłby organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i przyjmując stanowisko strony skarżącej zmuszałby organ do zwrotu nadpłaty na podstawie wysłanej skorygowanej deklaracji, choćby korekta była oczywiście nieprawidłowa.

Jak wspomniano orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie dopuszcza możliwość dokonania oceny zasadności złożonej korekty deklaracji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy w sprawie w przedmiocie nadpłaty dokonuje weryfikacji złożonej korekty deklaracji i ewentualnie, uznając ją za nieprawidłową, odmawia stwierdzenia nadpłaty (wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., II FSK 523/11, CBOSA; wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11, Lex nr 7748; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10, CBOSA; wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Op 502/12, Lex nr 1286881; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r., I SA/Po 12/15, Lex nr 1933994; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r., I SA/Wr 1949/14, Lex nr 1782140; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., III SA/Wa 1342/14, Lex nr 1746148; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 9 lipca 2015 r., III SA/Gl 48/15, Lex nr 1789687, z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Gl 504/14, z dnia 4 grudnia 2014 r., I SA/Gl 505/14 – CBOSA).

5.5. Z tych względów nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 21 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, 75 § 3 i 4 o.p. a także art. 70 § 1 i 208 § 1 o.p.

6. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. (I SA/Gl 764/15) tutejszy Sąd nie wyraził poglądu, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza orzekanie także w przedmiocie nadpłaty.

Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została uchylona ponieważ z jej uzasadnienia wynikało, że rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę decyzję z dnia [...]r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – w kwocie [...]zł, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z tych względów organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji, Sąd wskazał, że skoro wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 763/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., którą utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określającą skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – koniecznym było także uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

7. W kontrolowanym postępowaniu nie doszło także do naruszenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji. Strona skarżąca upatruje naruszenia tychże regulacji w niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji podatnika, który domaga się zwrotu nadpłaconego podatku, uiszczonego w oparciu o nieostateczną decyzję, względem podatnika, który zapłaty tej – pomimo istnienia nieostatecznej decyzji nie dokonał.

W tej mierze po pierwsze należy zauważyć, że skarżąca dokonała zapłaty podatku, którego zwrotu obecnie się domaga, nie na podstawie nieostatecznej decyzji (jak ujmuje to argumentacja skargi) lecz dobrowolnie. Decyzji na podstawie których podatek miałby zostać uiszczony w tej sprawie nie wydawano. Ten rodzaj argumentacji zaczerpnięty z wątku dopuszczalności orzekania w sprawie wymiaru podatku, nie może w tej postaci zostać transponowany do spraw dotyczących nadpłaty.

Po wtóre, to właśnie argumentacja strony skarżącej może prowadzić do naruszenia zasady równości. Wykluczenie możliwości orzekania w formie decyzji w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może działać nie tylko na korzyść podatnika (jak w tym przypadku). Nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie o którym mowa w art. 79 § 2 o.p., nadpłata wymaga zweryfikowania, obiektywnie ma miejsce, zaś na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania (nawet na skutek przewlekłości procedowania przez organ) jej stwierdzenie, w realiach danej sprawy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, byłoby niedopuszczalne. To właśnie koncepcja strony skarżącej w tym przypadku prowadziłaby do nierównego traktowania podatników w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, poprzez dyskryminację tych którzy obiektywnie nadpłacili albo zapłacili podatek nienależnie.

Z kolei przyjęcie alternatywnego założenia, że w tej sytuacji prawnej każdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega uwzględnieniu poprzez faktyczny zwrot nadpłaty bez wnikania w jego merytoryczną zasadność, kolidowałoby z treścią art. 75 § 4 o.p. który przewiduje, że organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Zestawienie tej konkluzji z możliwością złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim okresie terminu wskazanego w art. 79 § 2 o.p. prowadziłoby do ewidentnie nieakceptowalnej sytuacji, w której organ byłby zmuszony zwrócić podatnikowi uiszczoną kwotę tytułem podatku (lub jej część) jako "nadpłatę", nawet w sytuacji oczywistego braku podstaw do twierdzenia, że obiektywnie nadpłata wystąpiła. Taka wykładania prowadziłaby zatem do nierównego traktowania podatników, poprzez premiowanie tych, którzy w końcowej fazie biegu terminu z art. 79 § 2 o.p. złożyli obiektywnie niezasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

8. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa także w wątkach, które nie zostały objęte zarzutami skargi. W szczególności dotyczy to interpretacji art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 30e u.p.d.o.f. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów ½ wartości darowizny otrzymanej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. Podobnie rzecz się ma z kosztami sporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Skoro skarga w ogóle nie zawiera zarzutów w tej materii, wystarczy tylko odwołanie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazanie, że tutejszy Sąd zajął już stanowisko w tej kwestii w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1397/13 (CBOSA) w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej.

9. Z tych wszystkich powodów skarga okazała się niezasadna i należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.