Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 696/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 209, art. 217, art. 243 par. 1 pkt 2,3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 696/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r., sprawy ze skargi J. S., na postanowienie Prezydenta Miasta, z dnia 11 czerwca 2008 r. Nr [...] (sprostowano numer zaskarżonego postanowienia), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz należnych odsetek z tytułu podatku od spadków i darowizn (sprostowano, oznaczenie przedmiotu sprawy), - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 marca 2008r. podatniczka J. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 86.896,00 zł ustalonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2007r. znak:[...], uzasadniając to szczególnie ważnym interesem podatniczki i interesem publicznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 209§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U Nr 203, poz. 1966 dalej- u.d.j.s.t.) przekazał wniosek podatniczki do Urzędu Miasta Wydziału Podatków i Opłat.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2008r. znak: [...] wydanym na podstawie art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. w zw z art. 67a §1 pkt 3 O.p., Prezydent Miasta - nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 86.896,00 zł oraz należnych odsetek w kwocie 6.881,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że podatniczka w związku z otrzymanym spadkiem została zaliczona do I grupy podatkowej i Urząd Skarbowy naliczył jej podatek w wysokości 86.896,00 zł. Wartość przedmiotu spadku stanowi kwota 1.260.301,51 zł a przedmiotem spadku jest udział w 1/3 części przedsiębiorstwa kantor wymiany walut ,,G." oraz ½ cz. samochodu osobowego marki Volkswagen [...]. Wnioskodawczyni argumentuje prośbę o umorzenie zaległości faktem, iż nie posiada uprawnień wymaganych do prowadzenia kantoru i w związku z tym musiała powierzyć prowadzenie tej działalności trzeciemu spadkobiercy- synowi. Rodzina dokonała działu spadku co zostało potwierdzone umową zawartą w dniu 06 września 2005r. Takie rozwiązanie umożliwiło bratu płynne prowadzenie przedsiębiorstwa.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano także, że podatniczka jest osobą w podeszłym wieku, utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.306,22 zł oraz otrzymywanej od syna kwoty 1.350, 00 zł z tytułu wypracowywanych w kantorze dochodów. Oprócz kosztów utrzymania mieszkania podatniczka ponosi wydatki związane z leczeniem.

Podniesiono również, że art. 67a §1 pkt 3 O.p. określa, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. O ważnym interesie podatnika można mówić gdy nie może on uregulować należnego podatku z powodu zdarzenia losowego, które nastąpiło z powodów niezależnych od podatnika i którym nie mógł zapobiec. Przez ważny interes publiczny można rozumieć pewną potrzebę- dobro ogółu, której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej.

Podatek od spadków i darowizn należy to tzw. podatków majątkowych, co znajduje odzwierciedlenie w wartości otrzymanej przez podatniczkę masy spadkowej. Z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wynika równowaga interesu indywidualnego i publicznego a granicą ochrony słusznych interesów jednostki jest dobro ogółu. Oznacza to, że organ podatkowy powinien stosować uznanie administracyjne w zakresie umorzenia zaległości podatkowej z jednej strony biorąc pod uwagę konieczność i przestrzeganie praworządności i zaufania obywateli do organów samorządowych, wzgląd na gwarancję praw socjalnych oraz pomoc osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji.

Podkreślono także, że z uwagi na ważny interes publiczny oraz zasady powszechności i równości opodatkowania a przede wszystkim z uwagi na wartość otrzymanej masy spadkowej, która stanowi zabezpieczenie zobowiązania organ podatkowy nie może udzielić wnioskowanej ulgi. Istotą sprawy jest również to, że podatniczka świadomie przyjęła udział w spadku, którego wartość znała. Nie mogła również zakładać, że podatek zostanie jej umorzony. Argument , że nie ma żadnej korzyści ze spadku ponieważ zrzekła się swojego udziału na rzecz syna, który nadal prowadzi kantor nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej gdyż właśnie fakt nabycia spadku dał jej możliwość do rozporządzenia własnością i cesji wg własnego uznania.

Prezydent Miasta podniósł, że Urząd Skarbowy wymierzył wysokość podatku zgodnie z obowiązującym prawem co podatnik ostatecznie zaakceptował po wyczerpaniu środka odwoławczego od decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej, która podtrzymała stanowisko organu I instancji. Uczynił to też Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję. Również argument, że domaganie się od brata zwrotu środków finansowych, które otrzymał w spadku ograniczałoby funkcjonowanie firmy w dotychczasowym zakresie nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej bowiem ,,przesłanka ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpiły w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przedstawione we wniosku argumenty nie wyczerpują znamion art. 67a §1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy uznaje, że podatniczka nie jest w stanie z wykazanego miesięcznego dochodu jednorazowo wywiązać się z zapłaty wymierzonego podatku natomiast stan faktyczny sprawy przemawia za ratalną spłatą przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatniczki umorzenie zaległości podatkowej stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników regulujących swoje zobowiązania na bieżąco pomimo różnych trudności w tym też finansowych.

W ocenie organu podatkowego wymierzone zobowiązanie podatkowe można zabezpieczyć hipotecznie. Mając na uwadze uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie podniesiono, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych umorzenie nie nakłada to na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia zaległości podatkowej. Wnioskodawczyni odziedziczyła część przedsiębiorstwa dlatego też wspólnie z pozostałymi spadkobiercami winna inicjować podejmowanie takich decyzji w ramach prowadzonej działalności w formie kantoru, które przyniosą dochód a także pozwolą uregulować należny budżetowi podatek. Uznając stronę dochodową podatniczki organ wyraził wolę rozważenia przyznania podatniczce rat w spłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego o ile wystąpi ze stosownym wnioskiem. Jednocześnie wskazano, że na przedmiotowe postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Skargę do Sądu na powyższe postanowienie złożyła podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając, że zostało wydane bez podstawy prawnej a ponadto rażące naruszenie prawa materialnego a to art. 67a§1 pkt 3 O.p. i art. 18 u.d.j.s.t.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Prezydent Miasta odmawiając zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku rozstrzygnął przedmiotową sprawę udzielenia ulgi co do istoty , jako organ podatkowy o prawach strony do czego przepisy nie dawały podstaw. Potwierdza to wprost uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2008r. znak:[...]. Strona wnosząca skargę nie może polemizować ze stanowiskiem Prezydenta Miasta. Prowadzi to do rażącego naruszenia prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Skoro bowiem strona w odwołaniu może odnosić się wyłącznie do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie mogłaby zaskarżyć postanowienia Prezydenta Miasta rozstrzygającego o jej uprawnieniach w sposób decydujący.

Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego daje prawo wyrażenia zgody na udzielenie przez właściwy organ podatkowy ulgi postaci umorzenia zaległości podatkowej albo jej odmowy i taka powinna być sentencja. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie powinien dokonywać analizy czy zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi określone w art. 67a O.p. a wyłącznie rozstrzygnąć czy wyraża zgodę na umorzenie zaległości podatkowej czy też odmawia.

Wskazała też, że stosunkowo niedawno obowiązywała uchwała Rady Miasta dająca podatnikowi uprawnienie do zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od spadku w przypadku gdy podatnik należał do I lub II grupy pokrewieństwa ze spadkobiercą.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1222/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – odrzucił skargę i zwrócił stronie skarżącej J. S. kwotę 500,00 zł tytułem uiszczonego wpisu.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stosownie zaś do treści art. 52. § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Od wymienionej zasady ustawodawca przewidział w § 4 cyt. wyżej artykułu wyjątek określający możliwość wniesienia skargi w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie postanowił inaczej. Mianowicie należy, przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym prawo do zaskarżania do sądu tego rodzaju postanowień określa obowiązek zwrócenia się do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Z tego względu w sytuacji, gdy nie został on spełniony skargę należy uznać za niedopuszczalną i przedwczesną.

W myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę na wymienione wyżej postanowienie wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008 r. zostało wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. stanowiącym o związaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem w nim zawartym. Zgodnie zaś z ust. 3 na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje zażalenie, tym samym jest ono ostateczne. W przekonaniu Sądu powyżej wskazane okoliczności wskazują, iż postanowienie to rozstrzygało sprawę co do istoty i na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego po spełnieniu warunku określonego w art. 52 § 4 p.p.s.a., tj. po wezwaniu Prezydenta do usunięcia naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, w opinii Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki warunkujące niedopuszczalność skargi.

Jednocześnie Sąd zważył, że zaskarżone postanowienie jako podlegające kognicji sądu, na podstawie art. 210 § 2 w zw. z art. 219 O.p. powinno było zostać opatrzone przez organ pouczeniem o sposobie jego zaskarżenia do sądu. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd uznał, że brak pouczenia w zaskarżonym postanowieniu o sposobie jego zaskarżenia do sądu nie może tamować stronie drogi do zaskarżenia aktu administracyjnego do sądu. Z tego względu strona w celu skutecznego wniesienia skargi do sądu powinna przed wniesieniem skargi wystąpić do Prezydenta Miasta z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i następnie w terminie określonym w art. 53 § 2 powołanej ustawy wnieść skargę do sądu za pośrednictwem organu (art. 54 § 1 p.p.s.a.). W powyższym stanie faktycznym i prawnym rozpoznanie merytoryczne skargi było zdaniem Sądu niedopuszczalne, zatem na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Sąd odrzucił skargę, orzekając o zwrocie uiszczonego wpisu z urzędu zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Pismem z dnia 02 lutego 2009r. J. S. wezwała Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa w oparciu o art. 52§4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. znak:[...] w oparciu o art.247§1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu ,,wezwania" wskazano, że Prezydent Miasta rozstrzygnął przedmiotowa sprawę de facto jako organ podatkowy do czego obowiązujące przepisy nie dają podstaw a nadto art. 18 u.d.j.s.t. daje jedynie prawo do wyrażenia zgody na udzielenie przez właściwy organ podatkowy zgody lub nie i taka powinna być sentencja postanowienia. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie powinien dokonywać analizy czy zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi czy też nie bo to winien uczynić organ podatkowy trybie art. 67a O.p.

Postanowieniem z dnia 04 marca 2009r. znak: [...] wydanym na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 52§4 p.p.s.a. – postanowił odmówić usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. znak:[...].

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że zarzuty zawarte w wezwaniu nie są zasadne. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. to zauważono, że zgodnie z art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W obowiązującym brzmieniu art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. bezspornym jest, że zażalenie nie przysługuje. Kwestia dopuszczalności skargi będzie uzależniona od rozstrzygnięcia czy postanowienie to kończy postępowanie lub/i rozstrzyga sprawę co do istoty.

Zdaniem organu przedmiotowe postanowienie nie kończy postępowania. Wynika to z zasad rządzących czynnościami procesowymi w postępowaniu gdzie przewidziano instytucję współdziałania organów a w szczególności rozkładu obowiązków pomiędzy tymi organami w toku postępowania. Organ jednostki samorządu terytorialnego jest powołany jedynie do wyrażenia opinii w sprawie, którą prowadzi naczelnik urzędu skarbowego a postanowienie w przedmiocie ulgi nie załatwia sprawy podatkowej.

Kolejną kwestią przesądzającą o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie czy postanowienie w sprawie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi rozstrzyga sprawę co do istoty. W doktrynie podnosi się , że taka kategoria postanowień nie powinna w ogóle istnieć ponieważ zgodnie z art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (chyba, że przepisy stanowią inaczej), która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Niektórzy przedstawiciele doktryny wskazują, że z postanowieniami rozstrzygającymi sprawę do istoty mamy do czynienia zupełnie wyjątkowo a do tej kategorii zaliczyć można postanowienie o wznowieniu postępowania. Skoro postępowanie kończy się wraz z wydaniem decyzji wątpliwe wydaje się przyjęcie, że postanowienie rozstrzyga sprawę co do istoty. Nie można w szczególności wywodzić prawa strony do wniesienia skargi na postanowienie od kwestii związania naczelnika urzędu skarbowego postanowieniem, którym organ jednostki samorządu terytorialnego odmawia wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. W praktyce rzeczywiście utrwalił się pogląd, że postanowienie w którym wyraża się zgodę na udzielenie ulgi nie jest wiążące dla naczelnika urzędu skarbowego w przeciwieństwie do postanowienia w którym takiej zgody się odmawia (jest wiążące dla organu podatkowego prowadzącego sprawę). Z faktu tego nie można jednak wywodzić, że na postanowienie organu jednostki samorządu terytorialnego przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie ulgi jest wydawana co do istoty sprawy decyzja. Od decyzji strona ma prawo wnieść odwołanie. Zachowana jest więc zasada dwuinstancyjności postępowania. Brzmienie obowiązujących obecnie przepisów wzbudza poważne wątpliwości co do prawidłowości tezy o możliwości zaskarżania postanowień wydawanych przez organ jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.

Stosując się jednak do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 1223/08, organ wydał postanowienie w zakresie uzupełnienia postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. znak: [...] o pouczenie o możliwości złożenia skargi na przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Co do zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 67a O.p. to jest on bezzasadny bo jeśli nawet uznać, że art.18 ust. 1 u.d.j.s.t. kierowany jest tylko do organu udzielającego ulgi czyli naczelnika urzędu skarbowego nie jest błędem powodującym nieważność postępowania wydanie opinii w przedmiocie udzielenia ulgi z uwzględnieniem dyrektyw kierunkowych określonych w art. 67a O.p. tj. po rozpatrzeniu czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika lub/i interes publiczny.

Również jako niezasadny uznano zarzut wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Utrwalona już linia orzecznictwa jak i stanowisko doktryny za decyzję/postanowienie wydane bez podstawy prawnej uznaje się takie rozstrzygnięcia, które faktycznie pozbawione są podstawy prawnej. Jeżeli w sentencji rozstrzygnięcia brak wskazania konkretnego przepisu ale norma prawna na podstawie rozstrzygnięcie zostało wydane, faktycznie istnieje to nie można przyjąć, że decyzja /postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej.

Skargę do Sądu na postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 04 marca 2009r. znak: [...] z dnia 11 czerwca 2008r. znak: [...]wniosła M. B. działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego W.S. wnosząc o:

1. uchylenie w całości postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 04 marca 2009r. znak:[...],

2. stwierdzenie nieważności postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. znak: [...] (sprostowano oznaczenie postanowienia)

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na rzecz strony w tym również kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonym rozstrzygnięciom, że zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 247§1 pkt 2 i 3 w zw z art. 67a§1 pkt 3 i art. 217 §1 pkt 6 O.p., art. 18 u.d.j.s.t., art. 153 p.p.s.a. Podniosła nadto, że w postanowieniu z dnia 04 marca 2009r. znak:[...], niezgodnie z treścią art. 217 §1 pkt 6 O.p. nie pouczył strony o przysługującym jej prawie i terminie do wniesienia skargi na postanowienie o odmowie usunięcia naruszenia prawa. Postanowienie zawiera bowiem wyłącznie wskazanie, iż na postanowienie nie przysługuje zażalenia. Równocześnie organ uzupełnił treść postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. jednakże w pouczeniu o prawie do wniesienia skargi nie wskazano terminu w którym z tego można skorzystać.

Wskazano również, że niezgodnie z art. 153 p.p.s.a. Prezydent Miasta [...]wydając postanowienie z dnia 04 marca 2009r. uznał, iż na postanowienie z dnia 11 czerwca 2008r. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego mimo, że organ był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tj. postanowieniu WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 1223/08.

Skarżąca zarzuciła, że z sentencji postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 11 czerwca 2008r. jak i jego uzasadnienia wynika, że postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 67a§1 pkt 3 O.p. Skarżąca wzywając do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że organ bezpodstawnie powołał art. 67a§1 pkt 3 O.p.i tym samym merytorycznie rozstrzygnął wniosek strony i związał nim organ podatkowy. Podniosła także, że postanowienie Prezydenta Miasta winno mieć inaczej sformułowaną sentencję ponieważ art. 18 u.d.j.s.t. daje jedynie prawo do wyrażenia zgody na udzielenie przez właściwy organ podatkowy zgody lub nie i taka powinna być sentencja postanowienia. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie powinien dokonywać analizy czy zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi czy też nie bo to winien uczynić organ podatkowy trybie art. 67a O.p.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zawarta w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie organ przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 750/07 gdzie ,,Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, iż postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. kończy postępowanie w sprawie lub rozstrzyga sprawę co do istoty. W postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych taki przymiot posiadają bowiem tylko decyzje organów podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który wyraźnie stwierdza, iż to naczelnik urzędu skarbowego może umarzać zaległości podatkowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.-dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia orzeczenia sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Sąd odrzucając skargę wskazał na konieczność, przed wniesieniem skargi do Sądu, wezwania Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący stosownie do orzeczenia Sądu czynności tej dopełnił, ustała zatem stosownie do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1223/08 przeszkoda do rozpoznania sprawy.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargo doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ani zaskarżone postanowienie, ani też procedura zmierzająca do jego wydania, nie naruszają prawa.

Jako niezasadny należy uznać zarzut Skarżącej wydania zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 247§1 pkt 2 i 3 w zw z art. 67a§1 pkt 3 i art. 217 §1 pkt 6 O.p., art. 18 u.d.j.s.t., art. 153 p.p.s.a. jak również niezasadny jest zarzut wydania postanowienia z dnia 04 marca 2009r. znak:[...], niezgodnie z treścią art. 217 §1 pkt 6 O.p.

Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (vide wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt: IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 O.p.)

Kolejną kwalifikowaną przesłanką do unieważnienia decyzji podatkowej jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt: V SA 463/99, niepubl.).

W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. W orzecznictwie NSA, w którym słusznie podkreśla się, że przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (vide wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt: III SA 933/02, niepubl.).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (postanowieniem). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., sygn. akt: III SA 2395/01, niepubl.).

Dodatkowo należy wskazać, że niedopuszczalne jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Nieważność zachodzi jedynie wówczas gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu, i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 2705/08 LEX nr 506657).

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 247§1 pkt 2 i 3 O.p. uznać należy za niezasadne albowiem działaniu Prezydenta Miasta skonkretyzowanemu w zaskarżonym postępowaniu nie sposób przypisać działania bez podstawy prawnej względnie z rażącym naruszeniem prawa.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217§1pkt 6 O.p. w zw z art. 18 u.d.j.s.t. i art.153 p.p.s.a albowiem w przedmiotowej sprawie nie wykazano związku pomiędzy brakiem pouczenia w postanowieniu Prezydenta Miasta a treścią merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest w istocie rzeczy rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparte na uznaniu administracyjnym. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej) wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. Na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej (vide R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 352; tak również NSA w wyroku z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt: II FSK 676/07, LEX nr 395085).

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp.

Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot ,,może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (vide wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt.: I SA/Wr 1344/ 97, LEX nr 37907).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia (vide wyrok SN z 19 marca 1985 r. sygn. akt: III ARN 18/83, NP 1987 r., nr 2, s.119, a także - J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 158 i nast.).

Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji (vide wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt: III SA 941/99, niepubl.). Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.).

Analizując sprawę poddaną osądowi należy podkreślić, że art. 18 u.d.j.s.t., który miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stanowi, że w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (podatek dochodowy od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą między innymi przewodniczącego zarządu gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta). W wymienionych tu sprawach mamy właśnie do czynienia z tzw. instytucją współdecydowania organów.

Ustawodawca wskazał, iż współdecydowanie organów gmin (tj. zarządu gminy, czyli wójta, burmistrza lub prezydenta) i naczelników urzędów skarbowych odbywa się w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin a pobieranych przez urzędy skarbowe. Świadczeniami tymi są: podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacanych w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Współkompetencja ta polega na udzielaniu w wymienionych podatkach umorzeń, odroczeń, rozkładania na raty, zwalnianiu płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczaniu poboru tych należności przez naczelnika urzędu skarbowego, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu gminy. Wniosek lub zgoda, o której tu mowa, są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Zarówno w orzecznictwie, jak też doktrynie prawa podatkowego panuje zgodny pogląd, iż wydając zgodę na udzielenie ulg, odroczeń i umorzeń oraz zaniechania poborów podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a pobieranych przez urząd skarbowy, przewodniczący zarządu gminy winien kierować się przesłankami do zastosowania ulg zawartych w O.p. Przewodniczący zarządu gminy, współdziałając w ustawowo określonych w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, powinien przede wszystkim bezwzględnie kierować się kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 67a O.p.

W przepisach prawa materialnego wprowadzającego obowiązek współdziałania organów używa się różnych określeń, które mają duże znaczenie w ocenie stanowiska zajmowanego przez organ, z którym należy współdziałać przed końcowym rozstrzygnięciem. Regulacje te zawierają takie zwroty jak: ,,w porozumieniu" z innym organem, ,,po porozumieniu", ,,za zgodą", ,,w uzgodnieniu", ,,po uzgodnieniu", ,,po zasięgnięciu opinii", ale z zaznaczeniem np., że ,,opinia negatywna jest wiążąca". Każde z tych określeń nadaje inny ciężar gatunkowy stanowisku organu, z którym się współdziała. Na przykład opinia nie będzie traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy, a ściślejsze formy współdziałania powodują, że decyzja jest w swej treści kształtowana w tej samej mierze stanowiskiem organu współdziałającego, co organu wydającego tę decyzję. Zarówno zaś zgoda, jak i zatwierdzenie są formami nadzoru nad działalnością organu orzekającego. Organ nadzorczy nie może, w przeciwieństwie do omawianej już kategorii aktów, na podstawie których wydawane są decyzje, kształtować treści decyzji przygotowywanej przez inny organ. Może on jednakże przez wyrażenie zgody lub zatwierdzenie (względnie ich odmowę) wpływać na to, że decyzja podjęta przez inny organ dojdzie lub nie dojdzie do skutku. Obie grupy - tj. akty, na podstawie których podejmowane są inne decyzje oraz akty zatwierdzające wstępnie lub następnie inne decyzje - łączy ta cecha, że pochodzą one od organów, które w stosunkach wewnętrznych z pozostałymi organami współdziałającymi zajmują pozycję uprzywilejowaną.

Stosownie do treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu gminy.

Wspomnieć również należy, że procesowe czynności współdecydowania zostały uregulowane przede wszystkim w art. 209 O.p. W myśl art. 209 § 1 O.p., jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Pierwszą kwestią do rozwiązania, jaka nasuwa się przy wspomnianym unormowaniu, jest zagadnienie, czy naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek zwracania się do przewodniczącego zarządu gminy w każdej sytuacji, gdy chodzi o przyznanie ulgi bądź zwolnienia uznaniowego, o których mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., czy tylko wówczas, gdy dostrzega (przewiduje) przesłanki pozytywnego dla podatnika załatwienia sprawy. Zgodę lub wniosek zarządu gminy na przyznanie ulgi podatkowej należy traktować nie tylko jako warunek sine qua non pozytywnej decyzji urzędu skarbowego, lecz także jako istotny element postępowania dowodowego (podatkowego). Brak bowiem wypowiedzenia się zarządu gminy przed wydaniem decyzji negatywnej przez naczelnika urzędu skarbowego - w powyższych sprawach udzielania ulg i zwolnień uznaniowych - może uzasadniać wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p.

Drugą kwestią natury procesowej wymagającą wyjaśnienia jest sprawa obowiązków, jakie ciążą na organach współdziałających w trakcie prowadzonego postępowania. Jest on powołany do wyrażenia swojej woli w sprawie administracyjnej, która już zawisła przed innym organem administracyjnym, a jego stanowisko jest zajmowane przez wydanie postanowienia, które nie załatwia sprawy administracyjnej, albowiem nie rozstrzyga o jej istocie ani jej nie kończy w instancji administracyjnej. Zwracając się do organu gminy o zajęcie stanowiska naczelnik urzędu skarbowego powinien jednocześnie o tym fakcie zawiadomić stronę (strony) postępowania (art. 209 § 2 O.p.). Niedopełnienie tego obowiązku może stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Organ gminy, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska (art. 209 § 3 O.p.). Termin do załatwienia sprawy przez organ gminy będzie zatem liczony od dnia wszczęcia postępowania, tzn. od dnia doręczenia tegoż wystąpienia przez naczelnika urzędu skarbowego do dnia wydania stanowiska (postanowienia). Czas przeznaczony na ewentualne postępowanie wyjaśniające i zajęcie stanowiska przez organ gminy nie będzie wliczany do biegu terminu załatwienia sprawy przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 139 § 4 O.p.). W przypadku bezczynności któregoś ze współdecydujących organów i niezałatwienia sprawy w terminie - służy stronie (stronom) ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 O.p.), tj. do dyrektora izby skarbowej.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W sprawach dotyczących odmowy umorzenia zaległości podatkowej spór nie sprowadza się bowiem do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej, a dotyczy jedynie ustalenia istnienia bądź nieistnienia określonych ustawowo przesłanek uzasadniających umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. (vide postanowienie NSA z dnia 23 czerwca 2008r. sygn. akt: II FZ 227/08 LEX nr 395047).

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 18 marca 2008 r. zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 86.896,00 zł. Jako podstawowe uzasadnienie wniosku podała ważny interes podatniczki i interes publiczny oraz fakt, że podatek od spadku nie powinien obciążać najbliższej rodziny zmarłego spadkodawcy. Podatek od spadku będący dochodem budżetu Gminy obciąża przecież ponownie rodzinę, która i tak na rzecz tejże Gminy ponosi obciążenia podatkowe mieszkając i żyjąc w K..

Organ ustalił, że Skarżąca uzyskuje dochód z emerytury w łącznej wysokości 1.306,22 zł netto miesięcznie oraz otrzymywanej od syna kwoty 1.350,00 zł miesięcznie. Skarżąca ponosi koszty utrzymania mieszkania znajdującego się w kamienicy czynszowej (o pow. 52 m²) wynoszące 1.000,00 zł miesięcznie, ponosi miesięczne wydatki na leczenie i żywność w łącznej wysokości 800, 00 zł.

W ocenie organu podatkowego okoliczności wskazane przez Skarżącą, w świetle powyższych ustaleń nie dają podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Zasada powszechności i równości opodatkowania a przede wszystkim wartość otrzymanej masy spadkowej, która stanowi zabezpieczenie zobowiązania, organ podatkowy nie mógł udzielić wnioskowanej ulgi. Skarżąca świadomie przyjęła udział w spadku, którego wartość znała.

Zdaniem Sądu ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organ podatkowy w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Oceny tej organ dokonał opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. W ocenie Sądu organ wypełnił prawidłowo dyspozycję art. 122 i 187 O.p., a dokonana ocena i jej uzewnętrznienie nie narusza również art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

Wbrew również skardze organ szeroko ocenił przesłanki ,,ważnego interesu podatnika" i nie ograniczył ich tylko do ważnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji. Organ szczegółowo ocenił sytuację podatnika i odniósł się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie ,,ważnego interesu podatnika", jak i ,,interesu publicznego". Przy czym zgodzić się należy ze Skarżącą, że wyjątkowość instytucji umorzenia nie może wykluczać zastosowania tej instytucji w sytuacji gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika. Jednak Skarżąca nie zwraca uwagi na to, że w ocenie organu takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Nadzwyczajności sytuacji podatnika w świetle umorzenia zaległości podatkowych nie można wywodzić również z faktu, że ,podatnik dotychczas ponosił i ponosi obciążenia publicznoprawne na rzecz Gminy Miejskiej .

Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. ,,Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach.

Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji szczeblowo wytłumaczyły przesłanki jakimi się kierowały przy podejmowaniu swych decyzji uznaniowych. Są one przekonywujące. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

Jak już to wcześniej wyjaśniono, sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie sprawy skargę należało oddalić, gdyż pod względem formalnym ani postępowaniu, ani uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, nie można nic zarzucić.

Na koniec tut. Sąd pragnie ponadto nadmienić, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt: I SA/Ka 577/00, niepubl.). Abstrahując zatem od formalnej poprawności postępowania oraz rozstrzygnięć podjętych w badanej sprawie, wskazać należy, że skarżący odziedziczył znaczny majątek. Dlatego też jego subiektywne przekonanie o tym, iż w istocie się nie wzbogacił, nie może decydować o rozstrzygnięciu sprawy. Specyfika podatku od spadków i darowizn polega na tym, iż jest to podatek majątkowy od określonego przysporzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.