Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 11b ,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 724/19 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 724/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B. W. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., - dalej: "O.p.") oraz w powiązaniu z art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f ") poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że skoro w ramach opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący określił szczegółowo istotę programu motywacyjnego, zaś uznanie danego programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy podatkowej warunkowane jest m.in. otrzymywaniem przez jego uczestnika świadczeń wynikających z realizacji różnych praw, które wymienione zostały w końcowej części art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f, to w niniejszej sprawie rolą organu interpretacyjnego była ocena jakie prawa (instrumenty) Wnioskodawca uzyskuje w ramach Planu i rozstrzygniecie w konsekwencji wątpliwości prawnych Skarżącego w zakresie tego, czy jest on uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f, a zatem Organ bezpodstawnie domagał się uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie określonym w pkt 3 lit. b) i c) wezwania z dnia 26 listopada 2018 r., czym naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., podczas gdy mimo, że Organ wystosował do Skarżącego wyżej wymienione wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez m.in. wskazanie, do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f należy zaliczyć jednostki restricted stock units (dalej - RSU) przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji E., tj. czy są to pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też "inne prawa majątkowe". Skarżący udzielił odpowiedzi używając stwierdzenia alternatywnego (przy użyciu spójnika "albo"), że świadczenia otrzymuje z jednego praw (instrumentów) określonych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a zatem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zawierał informacji pozwalających na stwierdzenie, czy Skarżący jest uczestnikiem programu motywacyjnego, o którym mowa wart, 24 ust. 11b u.p.d.o.f., w konsekwencji czego Organowi nie pozostawało nic innego jak pozostawić ww. wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sytuacji wniosek Skarżącego zawierał w ramach opisu stanu faktycznego szczegółowo określoną istotę programu motywacyjnego, a jego świadczenie jest - w ocenie Skarżącego -związane z realizacją jednego z praw określonych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., wobec czego (w ocenie Sądu) Organ interpretacyjny zobowiązany był ocenić ten pogląd, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 14c § 1 O.p., w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, podczas gdy wniesiony przez Skarżącego wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia Skarżący nie doprecyzował w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. należy zaliczyć jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji E., tj. czy są to pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też "inne prawa majątkowe", a zatem w takiej sytuacji niemożliwym było wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w świetle art. 14h O.p. pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne, bowiem zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nie § 4 tej regulacji, podczas gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 14h O.p. dodano również art. 169 § 4 O.p.;

4) art. 138 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w komparycji wyroku, że dotyczy on skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.3.MN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżący złożył skargę na postanowienie z dnia 15 marca 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.3.MN w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

5) art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego że Sąd w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 29 października 2018 r. poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r., do czego Sąd był zobowiązany uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r., wobec czego w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w CBOSA).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku..

Dopełniając obowiązkowi wynikającemu z art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 26 listopada 2018 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. W jego treści Organ sformułował szereg pytań m.in.:

– do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. należy zaliczyć jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki US ? Czy są to pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też "inne prawa majątkowe" ?

– jeżeli jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy wskazać, czy są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

Skarżący udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Odpowiadając na zapytanie określone w pkt b) wezwania stwierdzono, iż jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Przytoczony powyżej art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji, pytania w nim zawarte oraz przytoczone powyżej regulacje zawarte u.p.d.o.f. należy zauważyć, że interpretacja indywidualna miała odpowiedzieć w pierwszej kolejności na pytanie: czy program, w którym uczestniczy Wnioskodawca oraz pięciu zainteresowanych, jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie wskazał, że, uznanie danego programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy podatkowej warunkowane jest m.in. otrzymywaniem przez jego uczestnika świadczeń wynikających z realizacji różnych prawa, które wymienione zostały w końcowej części art. 24 ust.11b u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca określił szczegółowo istotę programu motywacyjnego.

Tymczasem Organ, wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku, w zakresie pkt 3 lit. b) i c) wezwania z dnia 26 listopada 2018 r., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił wniosek, w ten sposób aby w opisie stanu faktycznego, zawarto już odpowiedź na jedną z kwestii, która ma znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy jest on uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Odpowiedź na to pytanie stanowiła między innymi jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do Organu w przedmiotowym wniosku. Wątpliwości Skarżącego związane z kwalifikacją programu, jak wynika z udzielonej odpowiedzi zawartej w piśmie z 13 grudnia 2018 r., dotyczą także trudności z precyzyjnym określeniem prawa z realizacji którego uzyskuje on świadczenie.

Skoro Skarżący szczegółowo opisał zasady działania programu motywacyjnego, którego uczestnikami są Wnioskodawcy, a także scharakteryzował otrzymywane przez nich w ramach Programu jednostki RSU, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości. Od takiej oceny jednak się uchylił. W rozpoznawanej sprawie rolą Organu interpretacyjnego była ocena jakie prawa (instrumenty) Wnioskodawca uzyskuje w ramach Planu i rozstrzygniecie w konsekwencji wątpliwości prawnych Skarżącego w zakresie tego, czy jest on uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie Organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 138 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 138 p.p.s.a. wymienia elementy, jakie powinna zawierać sentencja wyroku. Jednym z nich jest oznaczenie przedmiotu zaskarżenia. Przedmiot zaskarżenia powinien być tak zindywidualizowany, aby nie było wątpliwości, jakiego aktu lub czynności organu administracji wyrok dotyczy (por. postanowienie NSA z 26 października 2010 r., II OZ 1067/10). Oznaczenie to następuje przez wskazanie aktu lub czynności będącej przedmiotem skargi lub też wskazanie, że skarga dotyczy bezczynności (przewlekłego prowadzenia postępowania) określonego organu administracji publicznej. Oznaczenie aktu lub czynności powinno nastąpić przez wskazanie organu, który wydał akt lub podjął zaskarżoną czynność, daty, znaku i przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności.

W sentencji zaskarżonego wyroku przedmiot zaskarżenia został określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Wskazano datę, numer oraz organ, który wydał zaskarżone postanowienie.

Mając powyższe na uwadze, wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie dotyczyło "odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" zamiast "pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia" winno zostać zakwalifikowane jako oczywista omyłka pisarska, która nie ma wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do uchylenia wyroku. Przypomnieć należy, że przez "wpływ" na wynik sprawy, o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w świetle art. 14h O.p. pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż w świetle art. 14h Organ interpretacyjny nie mógł wydać postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to wynikało z oparcia się przez WSA w Gliwicach na nieobowiązującej już treści art. 14h O.p., który do 31 grudnia 2015 r., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej "nie przewidywał" odpowiedniego zastosowania art. 169 § 4 O.p. Natomiast zgodnie z treścią art. 14h O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p.

Powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w zakresie w jakim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezpodstawnie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Wskazać należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Z kolei, określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego.

Zatem istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku Sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. II OSK 2990/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1273/15, dostępne CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie jest "niewykonalny". W konsekwencji uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. sprawa zostanie ponownie rozpoznana przez Organ interpretacyjny, który zgodnie z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku winien wydać interpretację indywidualną, co wiąże się z uchyleniem wydanego wcześniej postanowienia z dnia 14 stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji orzekł jedynie o uchyleniu postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.