Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 596/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 191, 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 40 ust. 1 pkt 3 w zzw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.632.2.2.2022.5 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego do osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem 21 lutego 2013 wydał decyzję PP-I/4201-668/13, ustalając A. T. ( zwany dalej Podatnikiem lub Skarżącym) Podatnikowi miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 985,00 zł. na 2013 r.

Na podstawie upoważnienia z 10.08.2018 r. Nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kontekście zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej. Kontrolę zakończono protokołem kontroli z 7.12.2018 r. Nr [...]., stwierdzając, że obok działalności usługowej określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r, Nr 144, poz. 930, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) Podatnik prowadził także niezgłoszoną działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi (materiałami dekarskimi i stolarką drzwiową), tj.: obejmującą usługi wymienione w części III tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy.

Ponadto analiza przedłożonych faktur VAT doprowadziła do wniosku, iż Podatnik korzystał z usług podwykonawców (P.,M.). Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zakwestionowanych faktur oraz wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów.

Ponieważ z treści faktur wynikało, że dotyczyły one dostawy towarów, a nie świadczenia usług, organ I instancji wystąpił pisemnie do ww. kontrahentów, w celu pozyskania informacji dotyczących transakcji objętych fakturami. W odpowiedzi na powyższe:

1 B. spółka z o.o. - w piśmie z 29.08.2018 r. poinformowała, że transakcje dotyczyły nabycia towarów - ościeżnice kątowe, (faktura nr [...] z 22.07.2013 r.) oraz drzwi stalowe, (faktura nr [...] z 30.12.2013 r.). Na potwierdzenie powyższego Spółka dołączyła kserokopie faktur oraz potwierdzenie przelewów zaliczek i płatności końcowych ww. faktur. W odpowiedzi na zapytanie z 15.11.2018 r ww. kontrahent poinformował, że zarówno ościeżnice kątowe jak i drzwi stalowe montowała inna firma zewnętrzna.

2. K. D. prowadzący "E." przesłał m. in . kserokopię faktury-nr [...] z 20.12.2013 r. na kwotę 23.812,80 zł brutto, dokumentującą nabycie od Podatnika towarów - materiały dekarskie. W piśmie przewodnim z 6.09.2018 r., do którego zostały dołączone faktury, ww. kontrahent wyjaśnił, że firma "E." nie posiada innych dokumentów dotyczących współpracy z Podatnikiem niż załączone faktury. Jednocześnie wyjaśnił, że "...od firmy A. T. dokonywano jedynie zakupu materiałów. Firma A. T. nie świadczyła usług montażu. Montaż dokonywany był we własnym zakresie pracownikami firmy."

K. D. następnie w dniu 17.12.2018r. - drogą elektroniczną przesłał kolejne pismo, w którym jak zaznaczył "po interwencji Podatnika", składa dodatkowe wyjaśnienie do swojego pisma z 21.11.2018 r., informując, że firma Podatnika wykonywała dla jego firmy produkty dekarskie w skład których wchodzą: obróbki kominowe wyginane i formowane na maszynach giętarskich, pasy nadrynnowe i podrynnowe przy więźbach dachowych wykonywane jak wyżej, koryta dachowe włącznie z zagięciami wykonywane jak wyżej, obróbki blacharskie okien dachowych wykonywane jak wyżej, gąsiory dachowe oraz wiatrownice wykonywane jak wyżej, rynny i rury spustowe wraz z lejami wykonywane jak wyżej, parapety okienne zewnętrzne wykonywane jak wyżej, profilowanie arkuszy blach dla wykonywanych zabezpieczeń przeciwwodnych na obiektach budowlanych wykonywanych jak wyżej. Ponadto pan D. stwierdził, że ww. produkty były przygotowywane i przetwarzane w zakładzie Podatnika i dostarczone do jego firmy z uwagi na to, że on w swoim zakładzie nie posiada giętarek, felcownic ani pracownika, posiadającego umiejętności do wykonania ww. produktów. Zaznaczył również, że montażem tych wyrobów zajmowali się już Jego pracownicy.

3. Z. K. - K. poinformował, że współpraca z Podatnikiem dotyczyła tylko jednego zamówienia w formie ustnej. Był to zakup drzwi stalowych ppoż. w ilości 13 sztuk wraz z transportem. Montażu drzwi dokonywali jego pracownicy tj. pracownicy firmy K.

W oparciu o powyższe dowody, organ I instancji postanowieniem z 14 maja 2019 r. sygn. 1227-SPV.632.35.2019 (doręczonym w dniu 21.05.2019 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opłacanego w formie karty podatkowej za 2013 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją z 23.09.2019 r. nr 1227-SPV.632.35.2019 orzekającą o wygaśnięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 21.02.2013 r. nr PP-I/4201-668/13 ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013 w kwocie 985,-zł.

Od niniejszej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 26 maja 2020r. Nr 1201-IOD-2.632.1.2019.14 uchylił decyzję organu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających w zakresie zakupionych przez " B." Spółkę z o.o. ościeżnic a także rozważenia przesłuchania pracowników Podatnika.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji przeprowadził uzupełniające dowody z przesłuchania świadków oraz dodatkowych informacji.

Po zakończeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z 19.11.2021r. Nr 1227-SPO.632.4.2020 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji nr PP-I/4201-668/13 z 21 lutego 2013 roku, w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013 w wysokości 985,00 zł.

Od niniejszej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji:

I. naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego:

1. art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. przesłuchania świadków P. L. dyrektora technicznego podmiotu B. sp. z o.o., M. J. przedstawiciela i pracownika P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. -wynikiem czego było błędne uznanie, że odwołujący, prowadził działalność gospodarczą w zakresie w zakresie usług związanych ze sprzedażą materiałów budowlanych,

-zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. z dokumentu wystawionych przez te firmę P.1 sp. z o.o. w P. świadectw autoryzacji na montaż drzwi stalowych P.2 na okoliczność zamawiania samych prefabrykatów nie zaś gotowych, kompletnych produktów celem ich odsprzedaży w stanie nie zmienionym, które w ocenie organu świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych bez świadczenia usługi montażu- skutkiem czego było błędne uznanie, że odwołujący, prowadził zyskowną działalność gospodarczą w zakresie w zakresie usług związanych ze sprzedażą materiałów budowlanych,

2.art. 122,187 §1, i art. 191 poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez:

-odmowę uznania wiarogodności zeznań złożonych w sprawie przez Z. K., C. B., T. M., K. D. i A. T. co do przebiegu czynności związanych z montażem drzwi stalowych ppoż. na obiektach Pałac L. i hotelu w W. i dodatkowo czynności wykonanych na rzecz firmy E.

-przyjęcie przez organ, na podstawie dokumentów faktur nr [...],[...],[...] i [...], że podatnik prowadził poza działalnością ujętą w poz. 70 części I załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi tj. działalność gospodarczą określoną w poz. nr 1 części III załącznika nr 3 do ustawy, w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w takim zakresie

2.art. 25 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że sprzedaż wytworzonych przez podatnika elementów blacharskich i drzwi ppoż. stalowych stanowi usługę w zakresie handlu, pomimo ich przetwarzania i montażu przez podatnika.

3.art. 25 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że wykonanie przez podatnika elementy blacharskie i kompletów drzwi ppoż stalowych stanowiło czynność wykraczającą poza zakres zgłoszonych przez podatnika usług świadczonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. usług w zakresie robót ogólnobudowlanych określonych w pozycji nr 70 części I tabeli załącznika nr 3 u.z.p.d. w sytuacji gdy w wyjaśnieniach ogólnych do tej części tabeli w pkt. 3 b) stwierdzono, że "Przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust.l pkt. 1 ustawy - wytwarzanie: b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego,

- jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części" oraz gdy w załączniku nr 4 do u.z.p.d. określając dopuszczalny zakres działalności w tym zakresie w pozycji 70 ustawodawca wskazał m.in. Wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkich elementów blacharskich.

4.art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (..) w roku 2013 " podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca.

W uzasadnieniu odwołania m. in. kategorycznie zaprzeczono, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2013, Podatnik trudnił się sprzedażą materiałów budowlanych w jakimkolwiek zakresie, czerpiąc zyski z takiej działalności handlowej. Zarówno zakwestionowane czynności dotyczące sprzedaży drzwi ppoż. na rzecz kontrahenta B. Sp. z o.o. jak również K. , a także obróbki blacharskie wykonane na zamówienie zlecenie "E." związane były z usługą ich montażu. Podniesiono, że istotnym dla sprawy jest ustalenie zasad współpracy z podmiotem P.1 sp. z.o.o. w P., wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka Pani M. J. Organ w prawdzie zwrócił się do "P.1" Sp. z o.o. w P. o przedłożenie dokumentacji związanej z współpracą z Podatnikiem i takie dokumenty zostały przedłożone za wyj. umowy o dystrybucję. Brak tego dokumentu wynika z faktu, że Podatnik nigdy takiej umowy nie zawarł. Nigdy nie był ani dystrybutorem ani przedstawicielem handlowych firmy P.1 sp. z o.o. w sensie ścisłym. Nigdy nie otrzymywał od P.1 Sp. z o.o. żadnego wynagrodzenia za sprzedaż produktów tej firmy. Wynagrodzenie jakie pobierał podatnik od swoich kontrahentów w związku z dostawą drzwi ppoż. wynikało ze świadczonej przez Podatnika usługi montażu. Podatnik był certyfikowanym montażystą produktów P.1 sp. z o.o. Jego udział przy montażu u kontrahentów zamówionych drzwi był konieczny dla potwierdzenia prawidłowości wykonania tych czynności, a co za tym idzie potwierdzenia gwarancji jakości i spełnienia wymogów ppoż tych produktów. Bez potwierdzenia prawidłowego montażu przez Podatnika lub innego certyfikowanego montażystę obiekt mógł nie spełniać warunków ochrony przeciwpożarowej, co uniemożliwiało by uzyskanie koniecznych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Model współpracy Podatnika z P.1 Sp. z o.o. zasadniczo wyglądał następująco: Podatnik w imieniu kontrahenta zainteresowanego nabyciem drzwi ppoż. bądź kontrahent samodzielnie zwracał się do firmy P.1 sp. z o.o. z zapytaniem ofertowym. Firma przygotowywała ofertę i wskazywała certyfikowanego montażystę do wykonania tych usług. Po zaakceptowaniu warunków przez kontrahenta firma P.1 działając przez M. J. informowała Podatnika o planowanej transakcji. Podatnik zobowiązany był wykonać na obiekcie pomiary celem dostosowania rozmiaru zamówionych drzwi oraz jeśli to konieczne polecić wykonawcy obiektu wykonanie czynności, które były konieczne dla dostosowania właściwych otworów drzwiowych do zamontowania produktu. Po wykonaniu tych czynności Podatnik zawiadamiał ą M. J. o gotowości montażu. Wówczas przystępowano do realizacji zamówienia. Na podstawie wystawionej przez P.1 faktury pro forma Podatnik dokonywał płatności za drzwi zamówione przez kontrahenta. Po zapłacie drzwi były przesyłane z magazynów firmy P.1 bezpośrednio na budowę obiektu (o ile wykonawca zapewniał warunki odbioru) lub do Podatnika. Po otrzymaniu przedmiotowych drzwi Podatnik wraz z pracownikami udawał się na obiekt wykonywał czynności montażu produktu. Jedyne wynagrodzenie jakie pobierał Pan stanowiło zapłatę za wykonaną usługę montażu.

Podniesiono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do analizy dokumentów przesłanych przez P.1 sp. z o.o. i zgromadzonych uprzednio w sprawie. Organ podatkowy analizując dokumenty powinien zauważyć, że nie wynika z nich aby Podatnik uzyskiwał od P.1 sp. z o.o. jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z pośrednictwem w handlu lub aby nabywając produkty od P.1 sp. z o.o. zbywał je na rzecz kontrahentów z obciążeniem produktów marżą. Podatnik nie posiadał magazynów i nie dokonywał sprzedaży produktów firmy P.1 bez ich montażu. Realizował jedynie zamówienia przekazywane i potwierdzane przez M. J. Zresztą potwierdza to oświadczenie z dnia 24 sierpnia 2020 roku złożone do sprawy przez B. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 23 marca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.632.2.22022.5 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając na podstawie art. 30 ust. 1 ww. ustawy, w dniu 21.02.2013 r. wydał decyzję Nr PP-I/4201-668/13 ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej czyli wysokość stawki karty podatkowej na rok 2013 niemniej jednak po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kontekście zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej, a następnie postępowania podatkowego uznał za zasadne dokonanie jej wygaszenia. Stwierdzono, że obok działalności usługowej określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r, Nr 144, poz. 930, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) Podatnik prowadził także niezgłoszoną działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi (materiałami dekarskimi i stolarką drzwiową), tj.: obejmującą usługi wymienione w części III tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Taka okoliczność stanowiła podstawę do wygaśnięcia decyzji przyznającej zasady opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż możliwość opodatkowania w formie karty nie obejmuje dwóch różnych działalności. Ponadto działalność dotycząca handlu wyrobami przemysłowymi nie była zgłoszona .

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. O wygaszeniu mówią również regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisu art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie. Przy czym organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza (art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż z jednej strony Podatnik świadczył zadeklarowane usługi budowlane określone w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a z drugiej strony uzyskiwał przychody z handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi, tj.: materiałami dekarskimi i stolarki budowlanej określonymi w części III tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy.

Powyższe wynika z wystawionych faktur, dla trzech kontrahentów. Przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie sprowadza się do ustalenia jaki rodzaj działalności, tj. - usługi montażowe, (co byłoby zgodne z zakresem zgłoszonej działalności), czy też sprzedaż towarów (co wykracza poza zgłoszony zakres działalności) - był faktycznie realizowany dla ww. trzech kontrahentów. Z treści wystawionych faktur wynika, że przedmiot umowy dotyczył:

-dostawy ościeżnic kątowych, uszczelek oraz usługi transportowej - (faktura nr [...] z dnia 22.07.2013 r. na kwotę brutto 5.773,23 zł, netto 4.693,68 zł, VAT 1.079,55 zł; - wystawiona na rzecz kontrahenta "B." spółka z o.o., J., [...] W., NIP [...],

-dostawy drzwi stalowych oraz samozamykacza i progu opadającego i uszczelki JF1 wraz z usługą transportu - ( faktura nr [...] z dnia 30.12.2013 r. na kwotę brutto 2.330,90 zł, netto 1.895,04 zł, VAT 435,86 zł) - wystawiona na rzecz "B." spółka z o.o., J., [...] W., NIP [...],

- dostawy materiałów dekarskich ( faktura nr [...] z dnia 20.12.2013 r. na kwotę brutto 23.812,80 zł, netto 19.360,00 zł, VAT 4.452,80 zł;) - wystawiona na rzecz "E.", [...] Z., ul. [...], [...] Z., NIP [...],

- dostawy drzwi stalowych ppoż. w ilości 13 sztuk + transport - (faktura nr [...] z dnia 04.11.2013 r. na kwotę brutto 8.289,89 zł, netto 6.739,75 zł, VAT 1.550,14 zł) - wystawiona na rzecz K. , [...] S., ul. [...], NIP [...].

Niewątpliwie tak sformułowane zapisy na fakturach dawały podstawę do przyjęcia, że w stanie faktycznym Podatnik dokonał dostawy towarów, co stanowiłoby wykonywanie czynności wykraczających poza zgłoszony rodzaj działalności, przyjętej do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Podsumowując, gdyby z treści faktur wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest np. usługa montażu stolarki, wówczas sprawa nie budziłaby wątpliwości, jaki rodzaj czynności został wykonany. Dysponując jednak okazanymi fakturami o ww. treści, organ I instancji miał prawo przypuszczać, że chodziło w tych przypadkach o dostawę towarów.

Oceniając zakres przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podjęto szereg różnorodnych czynności, w celu ustalenia stanu faktycznego. Obejmowały one kilkukrotne wezwania, kierowane do Podatnika oraz do kontrahentów, liczne przesłuchania osób w charakterze świadków. Szczegółowego opisu czynności, podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.m dokonano na str. 3-12 niniejszej decyzji, stąd w tej części decyzji odstępuje się od ich powtarzania, koncentrując się na ocenie stanu faktycznego i ustosunkowaniu się do treści zarzutów.

Jeśli chodzi o transakcję sprzedaży zawartą z "B." spółka z o.o. , nie budzi wątpliwości, że dotyczyła ona dostawy towarów, co kilkukrotnie podkreślał ten kontrahent, informując pisemnie za każdym razem, że usług montażu zakupionych towarów dokonała inna firma oraz pracownicy tej firmy we własnym zakresie. Organ I instancji prawidłowo ocenił dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników, uznając je za niewiarygodne w świetle pozostałych dowodów w sprawie.

Podobnie oceniono transakcję na rzecz Z. K. właściciela K. Dotyczyła ona dostawy drzwi stalowych. Skoro przesłuchany w charakterze świadka kierownik robót na budowie pałacu "L." pan W. C. stwierdził, że osadzanie drzwi odbyło się w jednym dniu i on uczestniczył w osadzaniu drzwi i osadzał te drzwi, to trudno jak ocenił organ I instancji przyjąć inną wersję zdarzeń, że montażu drzwi dokonywali pracownicy firmy Podatnika , tym bardziej, że w trakcie pierwszego wyjaśnienia sprawy kontrahent – Z. K. oświadczył, że transakcja obejmowała zakup drzwi stalowych ppoż. w ilości 13 sztuk wraz z transportem.

Trzeci kontrahent - K. D. prowadzący E. był odbiorcą wyrobów dekarskich. W trakcie pierwszego wyjaśnienia przedmiotu transakcji oświadczył, że dokonał zakupu materiałów od Podatnika . Montażem mieli zajmować się jego pracownicy. Potem zmieniał informacje - jak wskazał - "po Podatnika interwencji", co czyni takie oświadczenie mało wiarygodnym.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji także prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym czynności objętych ww. fakturami nie można również zakwalifikować do czynności, o których mowa w objaśnieniach ww. ustawy z 20 listopada 1998r., dotyczących działalności usługowej oraz wytwórczo usługowej (pkt 3) - do tabeli, gdyż ich charakter nie odpowiada zakresowi tam wymienionemu.

Odnośnie zarzutu, dotyczącego naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a konkretnie przesłuchania w roli świadków P. L. dyrektora technicznego podmiotu B. sp. z o.o. i M. J. przedstawiciela i pracownika P.1 Sp. z o.o. z/s w P. uznano go za bezpodstawny.

W sprawie słusznie odstąpiono od przesłuchiwania dyrektora technicznego podmiotu B. sp. z o.o. P. L., z uwagi na to, że Spółka "B." Spółka z o.o. w sposób dokładny i szczegółowy przedstawiła stan faktyczny sprawy, potwierdzony dowodami w postaci przekazanych dokumentów. Przedstawiciele tego kontrahenta jednoznacznie wyjaśnili zakres przeprowadzonej z transakcji, w związku z tym dalsze przesłuchiwanie przedstawicieli tej firmy czy przedstawiciela i pracownika P.1 Sp. z o.o., tj. firmy, od której Podatnik nabywał drzwi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży, nie wniosłoby nic nowego w sprawie.

Za niezasadne uznano zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj.: art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że sprzedaż wytworzonych przez podatnika elementów blacharskich i drzwi p.poż. stalowych stanowi usługę w zakresie handlu, pomimo ich przetworzenia przez podatnika oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wykonanie przez podatnika elementów blacharskich i kompletów drzwi ppoż. stalowych stanowiło czynność, wykraczającą poza zakres zgłoszonych usług świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. usług ogólnobudowlanych określonych w poz. 70 części I tabeli załącznika nr 3. Jak wyżej wspomniano zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o wykonaniu w wymienionych przypadkach czynności wykraczających poza zgłoszoną działalność, uprawniającą do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Nie zgodzono się z naruszeniem w stanie faktycznym norm prawnych, zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast przepis art. 187§1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie organu zastosowanie norm zawartych w powyższych przepisach w niniejszej sprawie wskazuje przede wszystkim, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów, a celowi temu służy m. in. instytucja wezwania strony do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, gdyż szereg informacji, dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada jedynie podatnik. W stanie faktycznym, co wyżej opisano, organ I instancji dokonał wielu różnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Na każdym etapie postępowania miał Pan oraz Pana pełnomocnik możliwość udziału w postępowaniu.

Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust.7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w roku 2013. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą wskazaną w dwóch różnych częściach tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. tj. usługi w zakresie robót budowlanych wymienionych w części I tabeli w poz. 70 oraz sprzedaż materiałów budowlanych wymienionych część III tabeli poz. 1 "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi" i nie zawiadomił Pan organu podatkowego w ustawowym terminie 7 dni o powstaniu okoliczności, mającej wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono:

I. naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego:

1. art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. przesłuchania świadków P. L. dyrektora technicznego podmiotu B. sp. z o.o., M. J. przedstawiciela i pracownika P.1 Sp. z o.o. z siedzibą w P. -wynikiem czego było błędne uznanie, że odwołujący, prowadził działalność gospodarczą w zakresie w zakresie usług związanych ze sprzedażą materiałów budowlanych,

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. z dokumentu wystawionych przez te firmę P. 1sp. z o.o. w P. świadectw autoryzacji na montaż drzwi stalowych P.2 na okoliczność zamawiania samych prefabrykatów nie zaś gotowych, kompletnych produktów celem ich odsprzedaży w stanie nie zmienionym, które w ocenie organu świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych bez świadczenia usługi montażu- skutkiem czego było błędne uznanie, że odwołujący, prowadził zyskowną działalność gospodarczą w zakresie w zakresie usług związanych ze sprzedażą materiałów budowlanych,

2. art. 122, 187 §1, i art. 191 poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez:

- odmowę uznania wiarogodności zeznań złożonych w sprawie przez Z. K., C. B., T. M., K. D. i A. T. co do przebiegu czynności związanych z montażem drzwi stalowych ppoż. na obiektach Pałac L. i hotelu w W. i dodatkowo czynności wykonanych na rzecz firmy E.

- przyjęcie przez organ, na podstawie dokumentów faktur nr [...],[...],[...] i [...], że podatnik prowadził poza działalnością ujętą w poz. 70 części I załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi tj. działalność gospodarczą określoną w poz. nr 1 części III załącznika nr 3 do ustawy, w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w takim zakresie

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 25 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że sprzedaż wytworzonych przez podatnika elementów blacharskich i drzwi ppoż. stalowych stanowi usługę w zakresie handlu, pomimo ich przetwarzania i montażu przez podatnika.

2. art. 25 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że wykonanie przez podatnika elementy blacharskie i kompletów drzwi ppoż stalowych stanowiło czynność wykraczającą poza zakres zgłoszonych przez podatnika usług świadczonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. usług w zakresie robót ogólnobudowlanych określonych w pozycji nr 70 części I tabeli załącznika nr 3 u.z.p.d. w sytuacji gdy w wyjaśnieniach ogólnych do tej części tabeli w pkt. 3 b) stwierdzono, że "Przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 pkt. L ustawy - wytwarzanie: b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego,

- jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części" oraz gdy w załączniku nr 4 do u.z.p.d. określając dopuszczalny zakres działalności w tym zakresie w pozycji 70 ustawodawca wskazał m.in. Wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkich elementów blacharskich.

3. art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (..) w roku 2013 ,, podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca.

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto , że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności określone w art. 208 ordynacji podatkowej, wskazujące na konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik ma świadomość, iż prawo do wydania przez organ decyzji o wyeliminowaniu z obrotu prawnego innej decyzji, o ile zachodzą ku temu przesłanki nie podlega przedawnieniu. Jednakże w niniejszej sprawie, jakiekolwiek nie byłoby rozstrzygnięcie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nr PP-I/4201-668/13 z dnia 21 lutego 2013 roku nie wywoła żadnych skutków prawnych. Mianowicie ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2013 roku zgodnie z art. 70 ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 roku. Do dzisiaj nie został wydana żadna decyzja wymiarowa w tym zakresie. Ponadto nawet jeśliby uznać iż doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia w stosunku do Podatnika postępowania karno- skarbowego, co miało miejsce postanowieniem z dnia 11 września 2018 roku, to i tak doszło do przedawnienia. Postępowanie karno-skarbowe w tym zakresie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 2 września 2020 roku w związku z przedawnieniem karalności czynu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 20 maja a 2022 wezwał Skarżącego i organ o podanie, czy strony wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżący prawidłowo zawiadomiony nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, natomiast organ wniósł o przeprowadzenie sprawy w trybunie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym .

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 26 sierpnia 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 15 września 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy Skarżący w 2013r. naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, określone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zdaniem organu Podatnik prowadził niezgłoszoną działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi (materiałami dekarskimi i stolarką drzwiową), tj.: obejmującą usługi wymienione w części III tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Taka okoliczność stanowiła podstawę do wygaśnięcia decyzji przyznającej zasady opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż możliwość opodatkowania w formie karty nie obejmuje dwóch różnych działalności. Ponadto działalność dotycząca handlu wyrobami przemysłowymi nie była zgłoszona .

Zdaniem podatnika warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zostały dochowane, a organy przeprowadzając postepowanie dowodowe dopuściły się szeregu naruszeń procesowych, oraz błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej.

W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia, że wygaśnięcie decyzji jest szczególną instytucją prawną, która kończy byt prawny decyzji. Może ono nastąpić na skutek przesłanek podmiotowych, gdy przestaje istnieć strona, lub przedmiotowych, związanych z różnego rodzaju zdarzeniami przewidzianymi przez prawo, najczęściej niedopełnieniem warunków określonych w decyzji, które powodują, że decyzja nie powinna pozostawać w obrocie prawnym (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI wyd. Lex, komentarz do art. 258 O.p.)

W niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji własnej z 21 lutego 2013 wydał decyzję PP-l/4201-668/13, w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku opłaconego w formie karty podatkowej na 2013 r.

Przepis art. 258 § 1 pkt 4 stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§ 2). Przepis ten odwołuje się do regulacji prawa materialnego, przy czym pojęcie warunku w tym przypadku w istocie sprowadza się do przesłanek uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Jak Sąd wskazał powyżej, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zastosował przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W ocenie Sądu organ podatkowy nie sprostał wyżej wymienionym zasadom dopuszczając się naruszenia art. 122 i 191 oraz 188 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w trakcie postępowania Skarżący wnioskował o przesłuchanie M. J. przedstawiciela i pracownika firmy P.1 na okoliczność współpracy Skarżącego z ww. firmą z uwzględnieniem kwestii montażu drzwi u kontrahentów.

Jednocześnie w trakcie postępowania podatkowego kwestionował również brak przesłuchania P. L. Dyrektora B. sp. z o.o., i wykazywał zasadność takiego przesłuchania, wskazując , na to , że w poprzednim postepowaniu organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie takiego dowodu.

Organy dowodu tego nie przeprowadziły uznając , że wnioskowane okoliczności są dostatecznie udowodnione innymi dowodami.

Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Z kolei zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA Katowicach z 4.01.2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W trakcie postępowania podatkowego sprawie Skarżący mocno akcentował kwestie certyfikatu montażu. Podatnik był certyfikowanym montażystą produktów P.1 sp. z o.o. i jego udział przy montażu u kontrahentów zamówionych drzwi był konieczny dla potwierdzenia prawidłowości wykonania tych czynności, a co za tym idzie potwierdzenia gwarancji jakości i spełnienia wymogów ppoż tych produktów. Bez potwierdzenia prawidłowego montażu przez Podatnika lub innego certyfikowanego montażystę obiekt mógł nie spełniać warunków ochrony przeciwpożarowej, co uniemożliwiało by uzyskanie koniecznych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Okoliczność ta w ocenie Sądu jest istotna, gdyż wskazuje , że udział Skarżącego w montażu drzwi powinien być niezbędny. Tym bardziej, że np. Z. K. nie pamiętał czy faktura zakupu dotyczyła również usługi montażu. Niemniej jednak powołując się informacje uzyskane od W. C. ( kierownika robót) zeznał, że Skarżący był obecny przy montażu Drzwi. Zeznania te korelują z jego pismem z dnia 16.10.2019 r. w którym stwierdził , że A. T. uczestniczył przy montażu drzwi ppoż na budowie pałacu L. Z kolei W. C. pomimo potwierdzenia, że montaż był dokonywany przez firmę Z. K., nie był w stanie określić czy podczas montażu był Skarżący obecny. Jednocześnie potwierdził , że osoba dostarczająca drzwi była obecna przy montażu , sprawdzała jego poprawność w celu udzielenia gwarancji na okoliczność czego został spisany protokół. Już tych zeznań wynika , że Skarżący brał udział przy osadzaniu drzwi. Jednocześnie nie zgromadzono dowodów potwierdzających montaż drzwi w postaci umowy zawartej z firmą w zakresie wykonania robót budowlanych, związanych z osadzeniem drzwi, faktury wystawionej przez firmę dokonującą osadzenia ww. drzwi, protokołu odbioru robót związanych z osadzeniem ww. drzwi.

Z Kolei odnośnie sprzedaży do B. sp. z o.o. Skarżący podnosił, że P. L. bezpośrednio uczestniczył w realizacji transakcji. Posiadał zatem istotne informacje dotyczące zakupu drzwi jak i jego montażu. Zwrócić ponadto należy uwagę, że pomimo oświadczenia firmy B., że montażu dokonała firma H. M., to dotyczyło okoliczności, które miały miejsce 5 lat od zdarzenia. Natomiast z przedstawionego rachunku za wykonanie usługi nie wynika aby dotyczyła ona montażu.

Wobec powyższego zasadnym jest zarzut uchybienia przez organ podatkowy polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J. i P. L.

W ocenie Sądu nieprawidłowo również oceniono zeznania K. D. w tym zakresie, w którym potwierdził wykonywanie usług dekarskich przez firmę Skarżącego. Podstawą odmowy wiarygodności zeznań K. D. były sprzeczności z wcześniejszymi pisemnymi oświadczeniami i fakt że zostały złożone po interwencji Skarżącego.

Stanowisko takie jest bezpodstawne albowiem fakt , że stanowisko świadka zostało zmienione po interwencji Skarżącego nie oznacza, że został zmuszony do zeznawania nieprawdy . Świadek przesłuchiwany w 15 lipca 2021 r. wyjaśnił, że zmienił swoje stanowisko po konsultacji ze swoimi pracownikami odnośnie montażu elementów blacharskich . Stanowisko skarżącego z dnia 17 grudnia 2018 r. zostało następnie potwierdzone w przesłuchaniu w charakterze świadka i zeznania te zdaniem Sądu są spójne i logiczne. Organy podatkowe przesłuchując K. D. w charakterze świadka nie wyjaśniły natomiast na czym mogła polegać owa interwencja Skarżącego, czy dotyczyła sprzecznego z prawem ukierunkowania świadka czy też stanowiła jedynie przypomnienie zaistniałych w przeszłości zdarzeń. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odnośnie niespójności zeznań świadka, który do protokołu najpierw zeznał, że w swojej ekipie nie posiadał ani blacharza ani dekarza tj. fachowców do osadzenia produktów dekarskich na obiekcie aby później stwierdzić, że jego pracownicy jednak osadzali te produkty wspólnie z pracownikami firmy Skarżącego.

Fakt, że pracownicy świadka nie byli blacharzami ani dekarzami nie wyklucza możliwości pomocy i pracy na dachu. Okoliczności te zostały potwierdzone zarówno przez pracowników skarżącego jak i jego samego. Natomiast fakt, że pracownicy Skarżącego nie pamiętali szczegółów wykonywanych robót nie może umniejszać ich wiarygodności w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły okoliczności, które miały miejsce 8 lat przed przesłuchaniem .

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając uzasadnienie decyzji uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) .

Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej uznać należy, że na obecnym etapie postepowania wniosek taki jest niezasadny albowiem kwestia przedawnienia nie była przedmiotem niniejszego postepowania.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była decyzja określająca, bądź ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, wobec której mogą znaleźć zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wygaszającej decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej nie jest ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tworzy ona nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy.

Dlatego podatnik w niniejszej sprawie nie może skutecznie powołać się na zarzut przedawnienia. Przedawnieniu ulegają bowiem jedynie zobowiązania podatkowe.

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy winien rozważyć zasadność dalszego postepowania w świetle argumentacji strony odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.

W wyniku ujawnienia przez organ niedopełnienia przez podatnika określonych przepisami prawa warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, stwierdza wygaśnięcie decyzji, co oznacza utratę uprawnień podatnika wynikających z tej decyzji, tutaj, decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opłacanego w formie karty podatkowej za rok podatkowy 2013, do czego uprawnia organ podatkowy art. 258 § 1 pkt 4 O.p. Wygaśnięcie decyzji w trybie art. 258 O.p., skutkuje utratą bytu prawnego tej decyzji, wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a tym samym wygaśnięcie praw i obowiązków podatnika wynikających z tej decyzji. Jednocześnie skutkiem wygaśnięcia decyzji jest obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych.( art. 40 ust 2 pkt 1 u.z.p.d.) Z kolei zgodnie z art. 41 (u.z.p.d. ) w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy.

Zatem pomimo brak ramowo oznaczonych granic czasowych dla orzekania w niniejszej sprawie, stwierdzenie wygaśnięcia danej decyzji może nie doprowadzić do powstania skutków w sferze podatkowoprawnych uprawnień i obowiązków, jeżeli na przykład w wyniku przedawnienia wygasło samo zobowiązanie podatkowe albo uprawnienie organu podatkowego do jego ustalenia.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c .

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się: kwota uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od dokumentu, stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.