Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 119/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 stycznia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 października 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia S. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 2.037.980,00 zł.

Organ drugiej instancji ustalił, iż S. B. od dnia 1 maja 1995r., w tym również w 2002r., prowadził działalność gospodarczą w firmie "Zakład D. export-import" w J. w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego i wyrobów mięsnych oraz pierza na rynek krajowy oraz na eksport. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi handlowe. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r. S. B. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 14.348.465,81 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.614.278,90 zł oraz dochód w kwocie 734.186,90 zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 720.530,43 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.544,15 zł dochód do opodatkowania wyniósł 8.112,00 zł, a podatek dochodowy 1.023,12 zł. Po uwzględnieniu odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.023,12 zł należny podatek dochodowy za rok 2002 nie wystąpił.

W latach 2003-2005 przeprowadzono kontrolę Zakładu D. w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2001r. W toku kontroli ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego od niemieckiego kontrahenta firmy G. z tytułu rozliczenia końcowego za dostawy towarów w 2001r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentów księgowych firmy G. dostarczonych przez niemieckie organy podatkowe wynikało, iż w dniu 31 grudnia 2001r. firma G. zaewidencjonowała rozliczenie końcowe z tytułu korekty cen dostaw dokonanych przez Zakład D. S. B. w kwocie 2.767.01.6,59 DM (1.414.753,12 EURO).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. nr [...]określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże po rozpoznaniu skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 38/06 uchylił decyzje obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż uzyskane świadczenie stanowiło kwotę należną, a tym samym przychód w roku podatkowym 2001, a nie, jak twierdzi podatnik, w roku 2002. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1297/06, podtrzymał wyrok WSA w Kielcach.

W związku z powyższym wszczęto u podatnika postępowanie podatkowe oraz kontrolę skarbową za 2002r. W toku kontroli ustalono, że podatnik nie posiada pełnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej. S. B. w dniu 2 czerwca 2003r., tj. w toku kontroli dotyczącej 2001r., złożył pismo informujące o włamaniu i kradzieży komputerów oraz o pożarze, w wyniku którego spaleniu uległy dokumenty finansowo - księgowe oraz kasa fiskalna za okres od początku istnienia firmy, tj. od 1995r. Do czasu wszczęcia kontroli podatnik nie odtworzył całej dokumentacji księgowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji analizę prowadzonej przez podatnika w 2002r. działalności gospodarczej przeprowadził w oparciu o wszelkie bazy danych znajdujące się w organach podatkowych, tj. sprawozdania finansowe, składane zeznania podatkowe i deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, opinię biegłego rewidenta, dokumenty nadesłane przez niemieckie organy podatkowe dotyczące rozrachunków pomiędzy firmą G. i firmą S. B., oraz materiały dotyczące prowadzonej przez podatnika sprzedaży eksportowej wynikające z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż podatnik w 2002r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał łączne przychody w wysokości 14.376.984,96 zł, w tym ze sprzedaży produktów na eksport w kwocie 11.822.121,24 zł, ze sprzedaży produktów, towarów i usług na rynku krajowym w kwocie 1.949.516,91 zł oraz z tytułu przychodów finansowych tj. odsetek od środków na rachunkach i dodatnich różnic kursowych w kwocie 605.346,11 zł. Przychody podatkowe wynikające z badania sprawozdania finansowego stanowiły kwotę 14.348.465,81 zł, natomiast kwota 28.519,15 zł dotyczyła zrealizowanych w 2001r. dodatnich różnic kursowych i nie stanowiła podstawy opodatkowania.

W oparciu o wydruk komputerowy z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego ustalono, że Zakład D. S. B. w 2002r. dokonał sprzedaży wyrobów na eksport na ogólną kwotę 11.474.385,00 zł, w tym do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej na kwotę 1.611.434,00zł, zaś do Republiki Federalnej Niemiec na kwotę 9.862.951,00 zł. Z danych nadesłanych przez niemieckie organy podatkowe wynika, że podatnik dokonał sprzedaży wyrobów do firmy G. na kwotę 9.052.492,00 zł. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości odnośnie sprzedaży krajowej oraz sprzedaży eksportowej do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz pozostałej sprzedaży na rynek niemiecki.

Organ pierwszej instancji dokonał także szczegółowej analizy obrotów pomiędzy Zakładem D. S. B. a firmą G.. Wskazał, że w dniu 25 czerwca 2001r. została zawarta umowa nr 1/2001 pomiędzy Zakładem D. B. S. z siedzibą w J. a firmą G. L. H. GmbH, której przedmiotem była sprzedaż przez Zakład D. dla firmy G. głęboko mrożonych młodych polskich gęsi owsianych, piersi oraz nóg z gęsi owsianych. Stosownie zaś do punktu 2 w/w umowy, ceny do policzenia nabywcy przez sprzedawcę podlegają późniejszemu uzgodnieniu między sprzedawcą a nabywcą, odpowiednio do rozwoju rynku w Niemczech, które to uzgodnienie powinno być zawarte najpóźniej do dnia 30 października 2001r.

Na wniosek organu pierwszej instancji, skierowany za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do niemieckich władz podatkowych, zostało przeprowadzone postępowanie sprawdzające w zakresie transakcji zawartych w 2001r. pomiędzy Zakładem D. B. S. a firmą G. L. H. GmbH. Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 kwietnia 2004r. znak: [...]wynika, że Zakład D. S. B. dostarczał gęsi mrożone oraz podroby bezpośrednio do określonych przez firmę G. odbiorców. Podstawę dokonanych rozliczeń stanowiła określona cena kilograma towaru. Cena ta była korygowana pod koniec danego roku i w 2001r. była to kwota 2.767.016,59 DM.

Do pisma niemieckich organów podatkowych załączono materiały, a wśród nich końcowe rozliczenie ilościowo-wartościowe dostaw dokonanych przez Zakład D. S. B. w 2001r., które potwierdza uzyskaną kwotę 2.767.016,59 DM (1.414.753,12 EURO). Z rozliczenia końcowego za 2001r. i wydruków z kont rozrachunkowych z Zakładem D. nadesłanych przez niemieckie organy podatkowe wynika, iż firma G. w miesiącu grudniu 2001r. wykazała po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę dopłaty w wysokości 1.414.753,12 EURO. Jednocześnie na dzień 31 grudnia 2001r. określiła kwotę zobowiązań na rzecz podatnika w wysokości 7.496.748,64 DM (3.833.550,82 EURO), w tym korekta ceny w kwocie 1.414.753,12 EURO. Zobowiązanie to zostało uregulowane w dniu 14 stycznia 2002r. Analiza danych dostępnych w bazach danych znajdujących się w organach podatkowych dokumentów; sprawozdania finansowego, zeznania i deklaracji PIT i VAT, raportu badania sprawozdania finansowego, oraz danych wynikających z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego dokumentującej sprzedaż wykazała, iż kwota przychodu w wysokości 5.070.192,23 zł (równowartości 1.414.753,12 EURO) nie została zaewidencjonowana przez podatnika w księgach rachunkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r.

Powyższych ustaleń faktycznych w sprawie strona nie kwestionowała ani w prowadzonym postępowaniu, ani też w złożonym odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza twierdzeń podatnika, że otrzymana w dniu 14 stycznia 2002r. od niemieckiego kontrahenta kwota 1.414.753,12 EURO z tytułu korekty cen sprzedaży za 2001r. została uwzględniona w przychodach za 2002r. poprzez uwzględnienie jej przez podatnika przy kalkulacji ceny sprzedanych wyrobów do firmy G. w 2002r. Dowody wskazują jednoznacznie, że firma G. i Zakład D. S. B. ustalali ceny towarów za dany rok, które podlegały korekcie. Całkowite rozliczenie następowało w pierwszych miesiącach roku następnego. Kwoty wynikające z faktur - zgodne z dokumentami SAD - stanowiły podstawę rozliczeń danego roku pomiędzy firmami i ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży produktów. Kwoty na fakturach nie uwzględniały wyrównania ceny z roku poprzedniego, a płatności od firmy G. były zgodne z kwotami wykazanymi na fakturach, czego strona nie kwestionuje w odwołaniu. Z raportu z badania sprawozdania finansowego za 2002 rok wynika, iż wartość przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów wyceniono po prawidłowych cenach, uzgodnionych z klientami Zakładu D.. Jednostka nie dokonywała bonifikat i opustów z ceny i z tego tytułu nie wystąpiły w ciągu 2002 roku korekty wartości przychodów, co potwierdzono w odwołaniu. Również przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza cen sprzedawanych produktów w sezonie 2001 i 2002r. wykazała, że ceny w poszczególnych okresach 2002r. były wyższe od cen stosowanych w takich samych okresach 2001r.

Organ drugiej instancji podkreślił, że poza samym stwierdzeniem, iż otrzymana tytułem korekty cen za 2001r. kwota 1.414.753,12 EURO była uwzględniona przy kalkulacji ceny sprzedaży stosowanej w 2002r., podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność. Gdyby, zdaniem tego organu, podatnik, kalkulując ceny sprzedaży w 2002r., uwzględnił w cenie otrzymaną z tytułu korekty kwotę, spowodowałoby to obniżenie ceny sprzedaży, co jednak nie miało miejsca. Równocześnie podatnik otrzymaną kwotę winien zaewidencjonować w księgach, co także nie miało miejsca.

Przesłuchana na wniosek strony przez organ pierwszej instancji T. T. - księgowa Zakładu D., która złożyła oświadczenie w piśmie z dnia 5 czerwca 2008r., że nie pamięta, czy do przychodu za 2002r. uwzględniała różnice wynikające z wyrównania cen przez firmę G., wyjaśniła iż nie brała udziału w ustalaniu cen sprzedaży do firmy G. w 2002r. i nie pamięta, czy ceny sprzedaży wyrobów za 2002r. zostały przez firmę G. skorygowane. Ponadto, organ wskazując na pkt 2 umowy z dnia 25 czerwca 2001r. podniósł, że postanowienia umowy nie przewidują możliwości ujęcia w cenie sprzedaży następnego roku dopłaty do cen sprzedaży produktów z poprzedniego sezonu handlowego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż przychody uzyskane w 2002r. przez Zakład D. S. B. zostały zaniżone o kwotę 5.070.192,23 zł wypłaconą podatnikowi przez firmę G. tytułem korekty ceny eksportowanych w 2001r. towarów, co czyni chybionym zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy związany z prowadzoną przez S. B. działalnością gospodarczą. Nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik w wyznaczonym terminie wniósł o przesłuchanie S. B. w charakterze strony oraz w charakterze świadków: T. T. i H. W. - pracownika firmy G., tj. osoby, która zdaniem podatnika, była w firmie G. odpowiedzialna za zawieranie i wykonywanie umów. W dniu 12 września 2008r. podjęto czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze strony S. B., który uprzedzony o odpowiedzialności karnej oraz pouczony o przysługujących mu prawach nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Natomiast w dniu 6 października 2008r. organ pierwszej instancji, jak wyżej podniesiono, przesłuchał świadka T. T.. Przy powyższych przesłuchaniach uczestniczył substytut pełnomocnika strony, zatem strona brała czynny udział w postępowaniu dowodowym.

Odstąpiono, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, od przesłuchania w charakterze świadka H. W., bowiem okoliczności, które miałby wyjaśnić świadek zostały udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. przesłanymi przez niemiecki organ podatkowy dokumentami firmy G., tym bardziej, że w trakcie kontroli nie stwierdzono rozbieżności w dokumentacji firmy G. i Zakładu D... Różnica polega jedynie na fakcie zaksięgowania przez firmę G. w grudniu 2001r. kwoty przekazanej podatnikowi z tytułu wyrównania cen dostaw za 2001r., której nie wykazał podatnik w księgach ani w 2001r., ani w 2002r., lecz której otrzymania nie negował w żadnym stadium postępowania i kontroli.

W związku z powyższym, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, skonkludował, że prawidłowo organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania wskazanego świadka. Organ pierwszej instancji po wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z dowodami, nie zebrał zatem dowodów, które nie były przedmiotem jej wniosku.

Ponadto pełnomocnik strony w postępowaniu odwoławczym nie wnosił nowych wniosków dowodowych, ani nie składał pism procesowych. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, przesłane na adres Instytutu Studiów Podatkowych, Warszawa ul. Kaleńska 8, nie zostało przez pełnomocnika podjęte.

W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że mając na uwadze treść art. 233 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczenie ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie skarżonego aktu w całości i zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez zapewnienia stronie czynnego udziału oraz niepełne zebranie materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz skarbowego jest zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i konkretyzująca się w art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej, który jest odpowiednikiem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega, w opinii skarżącego, wątpliwości to, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, co potwierdzać ma również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. Organy te nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona powołała się następnie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 587/05 i stwierdziła, że z założenia wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W opinii strony, jeżeli gromadzone były jeszcze dowody po dokonaniu tej czynności, a zwłaszcza, kiedy całe postępowanie dowodowe było przeprowadzone później, powinno nastąpić ponowne wyznaczenie terminu stronie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołała się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał skarżący, po wypowiedzeniu się przez stronę w sprawie zebranego materiału, przeprowadzono dalsze postępowanie dowodowe, przesłuchując świadka oraz wysłuchując wyjaśnień strony. Pomimo tego nie umożliwiono podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie całego, kompletnego materiału dowodowego, a to stanowiło naruszenie art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K., w dodatkowych czynnościach dowodowych nie uczestniczył substytut pełnomocnika strony. Doradca podatkowy J. A. uczestniczył w tych czynnościach procesowych jako pełnomocnik -nie substytucyjny- poszczególnych osób biorących udział w czynnościach procesowych, przy czym pełnomocnictwo takie było każdorazowo udzielane ustnie do protokołu czynności przez tą właśnie osobę. Dodatkowo S. B. wskazał, iż doradca podatkowy J. A. nie posiadał pełnomocnictwa substytucyjnego do zastępowania jego osoby w całości prowadzonego postępowania kontrolnego. Naruszono tym samym art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnej realizacji prawa strony do brania czynnego udziału w postępowaniu, co jest równocześnie, w przekonaniu strony, z rażącym naruszeniem zasady państwa prawa sformułowanej w art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Brak udziału strony w postępowaniu decyduje jednocześnie, zdaniem autora skargi, o kwalifikacji dowodów w sprawie, co jest także zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 kwietnia 1996r., SA/Wr 2294/95).

Skarżący odwołał się ponadto do treści art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy materialnej, która jego zdaniem zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Podstawową gwarancją osiągnięcia prawdy materialnej jest, jak wyjaśnił podatnik, wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów z kolei należy wywieść, w opinii skarżącego, ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, co potwierdzać ma także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998r., czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2004r., sygn. akt III SA 949/03

W przedmiotowej sprawie doszło, jak zarzuciła strona do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej. Organ kontroli skarbowej zaniechał bowiem przesłuchania w charakterze świadka H. W. oraz osoby odpowiedzialnej u kontrahenta niemieckiego za prowadzenie ksiąg handlowych.

Skarżący odwołał się nadto do treści przepisu prawa zawartego w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Oznacza to, że co do zasady przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi, wydania towaru) objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak - to czy przed, czy po dokonaniu świadczenia, o którym wyżej mowa.

W przedmiotowej sprawie, jak podniósł podatnik, organ kontroli skarbowej bezzasadnie twierdzi, iż podatnik nie zaliczył do przychodu za rok 2002 kwot wynikających z dokonanej przez spółkę G. w dniu 31 grudnia 2001r. korekty cen za dostawy wykonane przez podatnika w 2001r. Kwota zwiększająca cenę dostawy sprzedanych wyrobów w 2001r. została uwzględniona w przychodach za 2002r. poprzez uwzględnienie jej w cenie sprzedawanych wyrobów do firmy G. w 2002r. Stąd należny przychód został rozpoznany w przychodach ze sprzedaży produktów na eksport w 2002r. jako element kalkulacyjny cen sprzedaży tego roku. Twierdzenie organu, iż w ciągu 2002r. nie dokonywano bonifikat i upustów z ceny i z tego tytułu nie wystąpiły w ciągu tego roku korekty wartości przychodów jest całkowicie poprawne, z tym, że w ocenie skarżącego, nie może przesądzać o możliwości zaliczenia kwoty przychodu z tytułu korekt cen za 2001 r. na etapie kalkulacji cen produktów za rok 2002. Podatnik może bowiem swobodnie określać ceny towarów, kalkulując poszczególne jej składniki. Podatnik podkreślił zatem, iż z racji stałych kontraktów handlowych z firmą G. taka kalkulacja została uznana przez podatnika za najwłaściwszą i oddającą istotę wzajemnych rozliczeń. Wiedzę w tym zakresie powinien posiadać H. W. z firmy G. i mógłby on potwierdzić w ramach składanych zeznań przedmiotowy fakt, jednakże nie został on przesłuchany wbrew złożonemu wnioskowi przez organ.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto, iż słusznie pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mylnie stwierdził, iż w przesłuchaniach strony i T. T. uczestniczył pełnomocnik substytucyjny. Jednakże wykazano w motywach decyzji, że przesłuchania te nie wniosły do sprawy nowych okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy prawidłowe jest stanowisko organu, który uznał, że podatnik nie zaliczył do przychodu za rok 2002 kwot wynikających z dokonanej przez firmę G. w dniu 31 grudnia 2001r. korekty cen za dostawy dokonane przez podatnika w 2001r, czy też, jak twierdzi skarżący, kwota zwiększająca cenę dostawy sprzedanych wyrobów w 2001r. została uwzględniona w przychodach 2002r. poprzez uwzględnienie jej przy kalkulacji cen sprzedanych wyrobów firmie G. w 2002r.

S. B. w skardze zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, umożliwia kontrolę procesu subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Skarżący jako naruszenie przepisów postępowania wskazał niepełne zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący ( art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej )

Zarzuty należy uznać za niezasadne.

W ocenie sądu organy zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na okoliczności przemawiające za dokonanymi w decyzji ustaleniami stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość jak i dokonaną oceną materiału dowodowego . Dokonana ocena nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów.

Dokonując ustaleń, iż kwoty wynikające z korekty cen dokonanej przez firmę G. w dniu 31 grudnia 2001r. w związku z dostawami w 2001r nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika w księgach rachunkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r. i zaliczone przez podatnika do przychodu za rok 2002, organ oparł się na dostępnych w bazach danych znajdujących się w organach podatkowych dokumentach, raporcie badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta , zeznaniach i deklaracjach PIT i VAT, oraz danych wynikających z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego dokumentującej sprzedaż eksportową.

Organ rozważył i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego tezy, że otrzymana tytułem korekty cen za 2001r kwota 1414753,12 EURO została uwzględniona przy kalkulacji cen w roku 2002. Należy podnieść, że zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy zawierająca nakaz podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Strona nie jest zwolniona od obowiązku współdziałania, nadto zasada ta może być modyfikowana zawsze w sytuacji, gdy chodzi o okoliczności, co do których wiedzą dysponuje wyłącznie podatnik. Poza postawieniem tezy o uwzględnieniu korekty przy kalkulacji cen w roku 2002r. skarżący nie powołał żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Podnieść należy, że to skarżący jako osoba prowadząca działalność ma prawo dowolnie określać składniki cen, jednocześnie jest w posiadaniu wiedzy odnośnie elementów uwzględnionych w kalkulacji. Natomiast skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, zaś księgowa firmy oświadczyła, iż nie uczestniczyła przy kalkulacji cen a tym samym nie posiada wiedzy na temat ich składników. Wobec powyższego organ opierając się na analizie cen sprzedawanych produktów w 2001r. i w 2002r., z której wynika, że w roku 2002 nastąpił wzrost cen w stosunku do cen stosowanych w roku 2001, wynik raportu badania sprawozdania finansowego za 2002r., z którego nie wynika by były stosowane upusty i bonifikaty, treść umowy, która nie przewidywała możliwości uwzględnienia korekty w cenach roku następnego, w sposób uprawniony wywiódł, że postępowanie nie potwierdziło tezy podatnika, że kwoty wynikające z korekty cen za 2001r. zostały uwzględnione przy kalkulacji cen w roku 2002 a tym samym uwzględnione jako przychód i opodatkowane. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem i sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ nie kwestionuje uprawnień podmiotu prowadzącego działalność do swobodnego kształtowania cen, w tym możliwości uwzględnienia przy kalkulacji dokonywanych korekt cen, lecz wskazuje na okoliczności świadczące, że fakt taki nie miał miejsca w przypadku cen stosowanych przez skarżącego w rozliczeniach z firmą G. w 2002r.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. W.. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobligowany dopuścić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej sformułowanej w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008r. przez profesjonalnego pełnomocnika , wynikały z dokumentów firmy G. przesłanych przez niemiecki organ podatkowy, zaś rozbieżności w dokumentacji były konsekwencją zaksięgowania w dokumentacji firmy G. w grudniu 2001r., kwoty z tytułu korekty cen która została przekazana podatnikowi w dniu 14 stycznia 2002r, a nie została ujęta w ewidencji podatnika za 2001 i 2002r.

W ocenie sądu nie została naruszona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, której skarżący upatruje w nie wyznaczeniu przez organ, mimo przeprowadzenia dodatkowych dowodów, 7 - dniowego terminu dla realizacji prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że uwzględniając cel jakiemu instytucja służy, nie wyznaczenie terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej (art. 24 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r.o kontroli skarbowej t.j. Dz.U.04.8.65) w sytuacji przeprowadzenia postępowania dowodowego jest naruszeniem przepisów postępowania. Stosownie do przepisu art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylenie decyzji możliwe jest wyłącznie sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosząc zarzut nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane uchybienie. Sąd także nie stwierdza takiego wpływu na rozstrzygniecie. Dowód z przesłuchania świadka T. T. nie wniósł nic do sprawy, nie stanowił podstawy ustaleń organów, wobec zeznań świadka, że nie pamięta czy przychody z tytułu wyrównania cen sprzedaży zostały zaksięgowane po stronie przychodów, nie uczestniczyła przy kalkulowaniu cen, nie wiedziała czy korekta została uwzględniona w kalkulacji. Skarżący, korzystając z prawa określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej, nie wyraził zgody na złożenie zeznań. Podnieść należy, że uchybienie to miało miejsce w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Skarżący, mimo toczącego się postępowania odwoławczego nie zgłaszał żadnych argumentów wskazujących na wpływ uchybienia na wynik sprawy, zaś zarzut podniesiony w skardze stanowi powtórzenie zarzutów odwołania.

Jakkolwiek należy zgodzić się z zarzutem skargi, że uczestniczący w czynności doradca J. A. nie był substytutem pełnomocnika upoważnionego w sprawie, to pełnomocnik skarżącego został prawidłowo powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu i mimo prawidłowego powiadomienia nie brał udziału w czynności, w której uczestniczył upoważniony ustnie do protokołu czynności doradca J. A.. Oznacza to, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, który realizował przez udział innego pełnomocnika, przy prawidłowym zawiadomieniu pełnomocnika umocowanego w sprawie. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.