Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1297/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1543/12 w sprawie ze skargi M. R. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-921/11-3/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1297/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. R. K. (dalej "wnioskodawca", "podatnik") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że podatnik złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) i będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, planuje wniesienie aportem akcji w spółce zbywanej do dwóch spółek z o.o. nazwanych Holding 1 i Holding 2.

Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% akcji w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% akcji w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51% akcji (co najmniej 51% praw głosu) w spółce zbywanej, a akcje te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% akcji (co najwyżej 49% praw głosu) w spółce zbywanej, a akcje te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za akcje w spółce zbywanej wniesione aportem do spółek z o.o. Holding 1 oraz Holding 2, podatnik otrzyma udziały w tych spółkach. W przyszłości może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów w Holdingu 1 lub w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.").

W związku z tak opisanym stanem faktycznym podatnik zapytał w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem akcje spółki zbywanej?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które objął (otrzymał) w zamian za akcje spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, podatnik powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za akcje. Podatnik wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 k.s.h. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art. 199 § 4 k.s.h.). W opisywanym wyżej zdarzeniu wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Podatnik wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez niego od Holdingu, jako ekwiwalent za umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.. Akcje te nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2. Podatnik stwierdził, że art. 22 ust. 1ł i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż wkłady do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie zostaną nabyte za pieniądze ani też nie zostaną nabyte wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tych względów w sprawie zastosowanie mieć będzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce zbywanej.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy, za prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport 49% akcji w spółce zbywanej, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów (akcji) i za nieprawidłowe w części dotyczącej przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku aportu 51% akcji w spółce zbywanej. Organ stwierdził, że wniesienie przez podatnika aportem 49% akcji w spółce zbywanej do Holdingu 2 nie spowoduje, iż Holding 2 uzyska bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej, co będzie skutkować tym, iż nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tj. nie nastąpi wymiana udziałów. Przy umorzeniu udziałów w spółce Holding 2 podatnik będzie obowiązany ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia tych udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% akcji w spółce zbywanej. Tym samym organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu około 49% udziałów w spółce zbywanej niestanowiącego tzw. wymiany udziałów, jest prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesienie przez podatnika aportem 51% akcji, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez podatnika aportem około 49% akcji w spółce zbywanej (niedających bezwzględnej większości praw głosów w spółce zbywanej) zobowiązany on będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport 49% akcji w spółce zbywanej. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, które zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% akcji w spółce zbywanej, należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji w spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 2 w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji).

W skardze na powyższą interpretację podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę na to, że w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (akcji) na podstawie art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować.

Treść art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt. 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2). Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian z aport niepieniężny w postaci akcji w innych spółkach. Swym zakresem przepis ten obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa. Przy rozstrzyganiu tej sprawy należało mieć na uwadze także art. 22 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., którego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji). Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji), ponieważ umorzenie nie jest odpłatnym zbyciem tylko prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną (art. 22 ust. 1f pkt 1) częścią oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część, zatem art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.do.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki z o.o., której udziały mają być umarzane, są akcje w innych spółkach. Wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o., wynika to z treści art. 14 § 1, art.158 § 1 , art. 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Sąd uznał, że art. 24 ust. 5d u.p.do.f. przez odwołanie się wprost do art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za akcje innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów. Zdaniem Sądu bark jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany akcji na udziały, objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany. Przepis art. 24 ust. 8 a reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Tego rodzaju transakcja zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.do.f., gdyż określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały, nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Dotyczy on skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej aportu w postaci akcji lub udziałów w innej spółce. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne stwierdzenie, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f. wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust.1f pkt 1 i art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. w części odnoszącej się do wymiany 51 % akcji spółki akcyjnej na udziały w spółce z o.o. Zwarcie w zaskarżonej interpretacji wskazanego wniosku, który nie był oparty na przepisach prawa czyniło zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 121 § 1 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 lit. f) pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że – w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów powyższy przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien być ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe (może być dokonane bez zgody wspólnika). W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona natomiast wskazała na umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 k.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f.

Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.

Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

W związku z powyższym uznać należy, że Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 22 ust. 1f, a także art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 8a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.