Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 78 par. 5, art.78 par.3 pkt 3 b,art.121 par. 1 ,art.124,art. 128,art. 210 par.1 pkt 6, art. 330
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3,art.151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 320/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przy uczestnictwie "A" S.A. w D., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11 lutego 2008r. nr [...] i orzekło o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995r. należnej "A" Spółce Akcyjnej w D. w kwocie 18.363.504 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium podniosło, że uchyloną decyzją organ I instancji orzekł o zwrocie oprocentowania w kwocie 4.450.999,40 zł. Postępowanie w sprawie zwrotu oprocentowania rozpoczęło się w dniu 25 sierpnia 2000r., kiedy to Huta im. [...] (poprzednik prawny "A" Spółki Akcyjnej w D.) złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995r. Samo żądanie zwrotu nadpłaty wynikało ze złożonych w dniu 19 grudnia 1996r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 1993-1996 oraz wniosku o zwrot nadpłaty. Kwota odsetek została naliczona przez Spółkę za okres od dnia następnego po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty z korektą deklaracji do dnia wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 7 lipca 2000r. decyzji o zwrocie nadpłaty.

Po wpłynięciu wniosku o zwrot oprocentowania, Prezydent Miasta decyzją z dnia 6 grudnia 2000r. stwierdził brak podstaw do oprocentowania nadpłaty. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2002r. ([...]). Z kolei wspomnianą decyzję Kolegium, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylił wyrokiem z dnia 20 lutego 2004r. (sygn. akt I SA/Kr 451/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1964/04). Biorąc pod uwagę wywody zawarte w uzasadnieniach tych wyroków, Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołując się na art. 78 § 3 pkt 3b) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Kolegium stwierdziło, że nadpłata jest należna. Bezspornym jest bowiem, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 19 grudnia 1996r., natomiast decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty została wydana w dniu 7 lipca 2000r., a więc niewątpliwie po upływie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku, zaś postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wydane zostało w dniu 14 lipca 2000r. W tej sytuacji oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1995 przysługuje od dnia 19 grudnia 1996r. do dnia 14 lipca 2000r.

Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż źródłem powstania nadpłaty było powoływane przez organ I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r. i do wyliczenia kwoty oprocentowania będzie miał zastosowanie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Przepis ten odnosił się bowiem do utraty w całości lub w części mocy obowiązującej przez akt normatywny. Natomiast wskazywane przez organ I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dokonywało powszechnie obowiązującej wykładni wskazanych w nim przepisów i nie powodowało utraty mocy obowiązującej żadnego aktu normatywnego. W związku z powyższym art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty.

Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Okręgowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 77 § 3 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000r. poprzez ich niezastosowanie do oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r., nr W 2/96.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że nadpłata powstała na skutek uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r. nr W 2/96. Biorąc przy tym pod uwagę termin złożenia wniosku o oprocentowanie nadpłaty, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 77 § 3 pkt 2 w zw. z art.76 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty) tj. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym złożono korekty deklaracji i pomniejszono zobowiązanie podatkowe. Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie Kolegium, że sytuacja taka odnosi się jedynie do utraty w całości lub części mocy obowiązującej przez akt normatywny. Również bowiem tzw. interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego powodują takie same skutki, jak wyroki powodujące utratę w całości lub w części moc obowiązującą aktu normatywnego. Na poparcie tej tezy powołane zostały orzeczenia Sądu Najwyższego dopuszczające możliwość wznowienia postępowania sądowego również w oparciu o takie wyroki interpretacyjne.

W przypadku podatku od nieruchomości złożenie deklaracji wywołuje podobne skutki jak wydanie decyzji. Zmiana tego stanu jest możliwa jedynie poprzez złożenie korekty w ściśle określonym czasie i jedynie w warunkach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2). Przepisy te nie obejmują swoim zakresem przypadków, gdy złożenie skorygowanej deklaracji związane jest z uznaniem przepisu za niekonstytucyjny. Mając na względzie możliwość wystąpienia takiej sytuacji, ustawodawca zdecydował się na kompleksowe uregulowanie tych kwestii w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. W tym zakresie zarówno obowiązujący obecnie art. 74, jak i obowiązujący w 2000r. art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, przewiduje możliwość skorygowania deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ogólności, a nie tylko takiego, które formalnie uchylałoby niekonstytucyjny przepis. Skoro interpretacyjne orzeczenie uchylało daną normę prawną w zakresie, w jakim wytworzyła się praktyka jej stosowania – to należało uznać, że oprocentowanie nadpłaty należy obliczyć według sposobu wskazanego w obowiązującym w 2000r. art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne zdaniem Skarżącego wydaje się stwierdzenie Kolegium, dotyczące wniosków wysuniętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2005r. Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia tego orzeczenia, że "w świetle obowiązujących regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczenia przez urzędy skarbowe odsetek od tej nadpłaty", Kolegium domniemuje, że wyrażony został nakaz obliczenia oprocentowania w sposób określony w art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Tymczasem przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, był problem związany z rozstrzygnięciem wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty w formie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że strona ma prawo do rozstrzygnięcia swojej sprawy decyzją. Nie przesądził on jednak o sposobie i okresie za jaki należy się odszkodowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazało, że Kolegium było związane oceną sądów, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego co do okresu, za jaki oprocentowanie powinno być naliczone. Stwierdzenie zaś Skarżącego stanowi obrazę art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prowadzi bowiem do wniosku, że wskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu przepisów prawa, które w ocenie Sądu stanowią podstawę dla przyjęcia tezy, że o oprocentowaniu nadpłaty orzeka się w formie decyzji oraz że w rozpatrywanej sprawie zasadnym jest oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż w świetle obowiązujących regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez organy podatkowe odsetek od tej nadpłaty, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia przez organ administracji publicznej wysokości nadpłaty. W ocenie Kolegium nie do przyjęcia jest pogląd, iż organ administracji publicznej rozpatrując sprawę nie jest związany wskazaniami Sądu co do zastosowania regulacji prawnych w tej sprawie.

Uczestnik postępowania "A" S.A. w D. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w której zostało wskazane, iż konsekwentnie w trakcie trwającego wiele lat postępowania podnosił, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie powinien być art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Spółka wskazała, że podstawą prawną stwierdzenia nadpłaty nie była utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, na podstawie którego podatek został uiszczony. Przedmiotowa uchwała Trybunału Konstytucyjnego miała charakter powszechnej wykładni ustawy i nie było jej przedmiotem stwierdzenie niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją lub ustawą, ani tym bardziej orzeczenie utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Dlatego zwrot nadpłaty powinien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Skoro organ I instancji nie dochował terminu wynikającego z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b), to Spółce przysługuje oprocentowanie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy przeprowadził bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśnił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2005r. (FSK 1964/04) wyraził pogląd co do merytorycznego załatwienia sprawy. W szczególności w wyroku tym znalazło się stwierdzenie, za jaki okres przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Prokurator Prokuratury Okręgowej stwierdził bowiem, że powyższy wyrok nie zawiera takich wskazówek. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania. W ocenie Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Kolegium.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie bowiem stwierdził, że w świetle obowiązującej regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez urzędy skarbowe odsetek od tej nadpłaty. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż zamieszczona została nazwa "urzędy skarbowe", podczas gdy sprawa dotyczyła organu gminy i Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie zmienia to jednak w żadnym stopniu merytorycznego stwierdzenia Sądu. Niewątpliwie bowiem sprawa nie dotyczyła urzędów skarbowych, zaś w pozostałym zakresie w uzasadnieniu znajdują się już prawidłowe oznaczenia organów. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny już w następnym zdaniu odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Nie ma przy tym racji Prokurator twierdząc, że przedmiotem rozstrzygnięcia była tylko kwestia konieczności wydania decyzji. Gdyby tak faktycznie było, Naczelny Sąd Administracyjny pominąłby wskazane powyżej stwierdzenie uznając jedynie, że decyzja powinna zostać wydana. Tymczasem Sąd ten oprócz wyraźnego potwierdzenia stanowiska WSA w Krakowie, że decyzja w sprawie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana, wskazał również, za jaki okres to oprocentowanie przysługuje. Wprawdzie ze stanowiska Prokuratora zdaje się wynikać, choć nie zostało to wprost stwierdzone, że pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA znalazł się tam przypadkowo. Trudno byłoby jednak bronić takiej koncepcji. Stwierdzenie NSA wyrażone jest kategoryczne i wprost wskazuje za jaki okres podatnikowi przysługuje oprocentowanie. Potwierdza to także dalsza część uzasadnienia, w której NSA stwierdza, że spornym pomiędzy stronami jest jedynie wysokość oprocentowania nadpłaty. W ocenie zatem tego Sądu, nie jest spornym okres za jaki oprocentowanie przysługuje, a przynajmniej powinno przestać być spornym po wyjaśnieniu przez NSA. Świadczy o tym właśnie kwestionowane zdanie.

Biorąc zatem pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, za jaki okres przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zarówno organy podatkowe, jak również orzekający w sprawie Sąd, nie mogą orzec odmiennie. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia art. 153 p.p.s.a., w którym wprost zostało stwierdzone, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wprawdzie przepis ten odnosi się do orzeczeń wydawanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jednak zgodnie z art. 193 p.p.s.a. ma również zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie jest przy tym możliwym uzasadnienie tezy, że jedynie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążą w danej sprawie w przypadku, gdy skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przemawia za tym choćby przepis art. 184 p.p.s.a., w którym zostało między innymi stwierdzone, że NSA oddala skargę kasacyjną jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie może mieć miejsce między innymi wówczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił dostatecznie wszystkich istotnych kwestii, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny zostać wyjaśnione. W takim przypadku wskazania NSA wiążą w danej sprawie.

Przyjmując zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku zawarł wskazania co do terminu obliczania oprocentowania nadpłaty, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prokurator w skardze nie kwestionował wysokości oprocentowania. Spornym był jedynie okres za jaki oprocentowanie przysługuje. Ta kwestia sporna została już jednak przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wcześniej wyroku.

Gdyby jednak nawet przyjąć, że stanowisko Prokuratora jest zasadne i w rzeczywistości Naczelny Sąd Administracyjny nie udzielił wiążącej interpretacji przepisów prawa to i tak zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, przepisy której ustawy mają zastosowanie do naliczenia nadpłat oraz ich oprocentowania. Nie można bowiem zapominać, że nadpłata powstała pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.jedn. Dz.U. nr 108, poz. 486 z 1993r. z późn. zm.). Ustawa ta utraciła swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998r., gdyż w tym dniu zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), która uchyliła ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Sama ustawa o zobowiązaniach podatkowych kwestię nadpłat regulowała w art. 29, w którego ust. 1 zostało stwierdzone, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W ust. 2 tego przepisu zostały natomiast przykładowo wymienione sytuacje, określające datę powstania nadpłaty. Przepis ten stanowił, że za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności: 1)w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego, 2)w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego, 3)w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. W ust. 3 przedstawianego przepisu znajdowało się stwierdzenie, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Jednocześnie art. 330 Ordynacji podatkowej określa, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Znaczenie uregulowania zawartego w tym przepisie zostało między innymi wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005r. (FSK 2110/04, LEX nr 154608). W wyroku tym zostało stwierdzone, że w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (o.p.) będą regulować procesowy tryb ich dochodzenia. W uzasadnieniu tego wyroku zostało między innymi stwierdzone, że z redakcji art. 330 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, odsyła ona w kwestii "zwrotu nadpłat" do regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku stwierdził, że art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych całkowicie pomijał zagadnienia procesowe związane z ustalaniem nadpłat. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2003r. (sygn. akt III SA 2149/02) w którym stwierdził, że przepis ten stanowił jedynie o zasadach postępowania z nadpłatą, a nie o sposobie jej ustalania. Należy zatem stwierdzić, że materialnoprawne regulacje związane z powstaniem nadpłaty muszą być oceniane na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast regulacje procesowe wiążące się z dochodzeniem zwrotu nadpłaty, wobec ich braku w poprzednim stanie prawnym, powinny być stosowane zgodnie z nową regulacją prawną, czyli Ordynacją podatkową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2003r. (I SA/Ka 2477/02 – LEX nr 900408) stwierdzając, że wyłącznie zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998r. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast pozostałe przypadki rozliczenia nadpłaty w formie zaliczenia na zaległe i bieżące bądź zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przeszły pod uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych decydowały jedynie o samym powstaniu nadpłaty. Sama kwestia istnienia nadpłaty w przedmiotowej sprawie została ostatecznie stwierdzona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2000r. nr [...]. W decyzji tej Kolegium prawidłowo wskazało, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty za 1995r. był art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w sprawie miał zastosowanie na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej nie została natomiast wskazana data powstania nadpłaty, gdyż nie było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Kolegium orzekało bowiem jedynie w przedmiocie stwierdzenia istnienie nadpłaty i w tym też zakresie wydana została decyzja. Samo natomiast dochodzenie zwrotu nadpłaty, czy też zaliczenie jej na poczet zaległości, bądź stwierdzenie oprocentowania nadpłaty powinny w niniejszej sprawie nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Niniejsza sprawa dotyczy oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Nadpłata może zostać oprocentowana jedynie wówczas, gdy nie zostanie zwrócona, bądź zaliczona na poczet zaległości podatkowych w terminie wynikającym w niniejszej sprawie z przepisów Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy przy tym stwierdzić, jaka była podstawa stwierdzenia nadpłaty, aby można było ustalić, w jakim terminie nadpłata powinna zostać zwrócona, bądź zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz jak kształtowała się kwestia oprocentowania nadpłaty w zależności od podstawy stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Prokuratora podstawą stwierdzenia nadpłaty była uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r. sygn. W 2/96. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło natomiast, że podstawą powstania nadpłaty, było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy ustalić, która wersja ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do badania za jaki okres powinno przysługiwać oprocentowanie nadpłaty. Pierwsza zmiana uregulowań dotyczących nadpłat została wprowadzona ustawą z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 39, poz. 459). W art. 10 tej ustawy zostało stwierdzone, że żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych. Kolejna zmiana dokonana została ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Art. 22 § 1 tej ustawy zawierał stwierdzenie, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Następna zmiana dokonana została ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. nr 143, poz. 1199) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W art. 25 tej ustawy znalazło się tożsame stwierdzenie, jak w art. 22 § 1 poprzedniej ustawy. Zmiana przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty została również dokonana ustawą z dnia 9 maja 2008r. (Dz.U. nr 118, poz. 745) o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. Ostatnia zmiana dokonana została ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320). Również i w tej ustawie brak było wskazania przepisów przejściowych. W ocenie Sądu zastosowanie w niniejszej sprawie powinna znaleźć wersja ustawy obowiązująca od dnia 1 września 2005r. Stanowiska stron zostaną zatem zaprezentowane według tej wersji ustawy.

Przyjęcie stanowiska Prokuratora powodowałoby konieczność zastosowania do oprocentowania nadpłaty przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa dwie sytuacje dotyczące okresu za jaki przysługuje oprocentowanie. Po pierwsze stanowi on, że oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli natomiast wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od zdarzeń opisanych powyżej, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Zdaniem Prokuratora w niniejszej sprawie występuje druga sytuacja opisana w tym przepisie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało natomiast, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 b) oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu stanowisko Prokuratora nie jest zasadne.

Po pierwsze należy odnieść się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2000r. Decyzją tą Kolegium stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1995r. Z uzasadnienia tej decyzji, będącej integralną jej częścią wynika, że podstawą stwierdzenia nadpłaty, nie była uchwała Trybunału Konstytucyjnego, lecz złożenie korekty deklaracji. Kolegium odniosło się przy tym do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r. i prawidłowo uzasadniło, że uchwała ta nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja Kolegium stała się decyzją ostateczną. Samo oprocentowanie nadpłaty, jest konsekwencją jej wydania. Przyjmując stanowisko Prokuratora dochodzi się do wniosku, że podstawą stwierdzenia nadpłaty jest złożenie korekty deklaracji podatkowej, zaś badając, czy przysługuje oprocentowanie nadpłaty, bierze się pod uwagę zupełnie inną przesłankę, czyli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęcie takiego stanowiska w rażący sposób naruszyłoby podstawowe zasady postępowania podatkowego. Pierwszą z zasad, która zostałaby naruszona, jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjęcie koncepcji Prokuratora prowadziłoby do następującej sytuacji. Podatnik otrzymuje ostateczną decyzję, w której organ podatkowy stwierdza nadpłatę, zaś powodem jej stwierdzenia jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej wraz z odpowiednim wnioskiem. Dysponując taką ostateczną decyzją, podatnik bada, w jakim terminie nadpłata powinna zostać zwrócona, bądź zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Sprawdzając ten termin bierze oczywiście pod uwagę podstawę stwierdzenia nadpłaty, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje różne terminy zwrotu nadpłaty w zależności od podstawy zwrotu. Następnie gdy już stosowny wniosek o oprocentowanie nadpłaty zostaje złożony, podatnik dowiaduje się, że nadpłata przysługuje mu w niższej wysokości, gdyż inna była podstawa stwierdzenia nadpłaty, aniżeli wcześniej podana w ostatecznej decyzji. W niniejszej sprawie podatnik dowiedział się z decyzji organu I instancji, wydanej po 10 latach trwania postępowania, że organy podatkowe "zmieniają" podstawę stwierdzenia nadpłaty i to bez żadnego uzasadnienia, dlaczego zmieniła się "koncepcja" organów podatkowych. Takie działanie z całą pewnością stanowi naruszenie zasady zaufania. Przez takie działanie, naruszona zostałaby również zasada przekonywania, wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Argumentacja przedstawiona w skardze, w żadnym miejscu nie wyjaśnia, dlaczego doszło do zmiany podstawy stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie takie nie zostało także zamieszczone w decyzji organu I instancji.

Przyjęcie koncepcji Prokuratora w ocenie Sądu prowadziłoby również do naruszenia zasady trwałości w czasie decyzji ostatecznych. Zasada ta zawarta została w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach ustawowych. Z kolei uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowi konieczny element każdej decyzji i jest elementem składowym takiej decyzji. Wyrażone zatem w uzasadnieniu ostatecznej decyzji stanowisko organu, może zostać zmienione inną decyzją, jedynie w przypadkach określonych w ustawach. W niniejszej sprawie przyjęcie przez organ I instancji, że podstawą nadpłaty była uchwała Trybunału Konstytucyjnego, stanowi w istocie częściową zmianę ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2000r., w uzasadnieniu której Kolegium stwierdziło, że podstawą nadpłaty, nie była uchwała Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość takiej zmiany w niniejszej sprawie, nie wynika jednak z żadnego przepisu. Prawidłowo zatem zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji.

Drugim argumentem przeciwko stanowisku Prokuratora, że podstawą stwierdzenia nadpłaty była uchwała Trybunału Konstytucyjnego i w związku z tym zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest sama argumentacja Prokuratora. Przedstawiona argumentacja, nie odnosi się bowiem do przedmiotowej uchwały Trybunału Konstytucyjnego. Argumentacja Prokuratora odnosi się natomiast do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wydawanych pod rządem obowiązującej obecnie ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz obecnie obowiązującej Konstytucji RP. Tymczasem uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996r. wydana została na podstawie art. 13 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o Trybunale Konstytucyjnym (t.j. Dz.U. nr 109, poz. 470 z 1991r. z późn. zm.). Przepis ten stanowił, że Trybunał Konstytucyjny ustala powszechnie obowiązującą wykładnię ustaw, zaś uchwały w tym zakresie ogłasza się w dzienniku ustaw. Orzeczenie wydane w tym trybie, nie miało nic wspólnego z orzekaniem o zgodności z Konstytucją aktów ustawodawczych, bądź innych aktów normatywnych. Przedmiotowa uchwała Trybunału Konstytucyjnego dotyczyła aktu ustawodawczego, gdyby zatem postępowanie toczyło się w trybie orzekania o zgodności z Konstytucją tego aktu, zastosowanie znalazłaby procedura określona w art. 7 ówcześnie obowiązującej ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Procedura ta polegała na tym, że w przypadku stwierdzenia niezgodności z Konstytucją aktu ustawodawczego, Prezes Trybunału przedkładał orzeczenie Sejmowi. Jeżeli Sejm uznał, że orzeczenie jest zasadne dokonywał odpowiednich zmian w akcie objętym tym orzeczeniem bądź uchylał go w części lub w całości. Samo zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie powodowało uchylenia danej ustawy. Twierdzenia zatem przedstawione w skardze o "wejściu w życie" wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie mają zastosowania do realiów niniejszej sprawy. Poglądy te mogłyby stanowić podstawę do rozważań, gdyby dotyczyły wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w obecnie obowiązującym porządku prawnym. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wspomniane, Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo odniosło się do mocy wiążącej przedmiotowej uchwały Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia 7 lipca 2000r.

Również wskazane przez Prokuratora orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 2009r. i 9 czerwca 2009r., mające stanowić potwierdzenie i zarazem uzasadnienie przyjętej tezy o podstawie oprocentowania nadpłaty, zawierają nieaktualne stanowisko Sądu Najwyższego. Wskazać bowiem należy na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009r. (III PZP 2/09), w której zostało stwierdzone, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 4011 k.p.c. Jest to zatem stanowisko przeciwne do wyrażanego w orzeczeniach powoływanych przez Prokuratora. Wskazana uchwała Sądu Najwyższego ma moc zasady prawnej, nadanej na podstawie art. 61 § 6 zdanie drugie ustawy o Sądzie Najwyższym. Prokurator powołał zatem orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące innych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, aniżeli występując w niniejszej sprawie, a ponadto powołane orzeczenia, zawierają nieaktualne stanowisko Sądu Najwyższego.

Samo stwierdzenie nadpłaty, jak również podstawy do oprocentowania nadpłaty, nie mogły nastąpić na podstawie przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przemawia za tym choćby wykładnia historyczna tych unormowań. Przepisy Ordynacji podatkowej wchodziły w życie już w czasie obowiązywania Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. oraz ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, które nie przewidywały wydawania uchwał w sprawie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Ustawodawca wprowadzając zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jako podstawę stwierdzenia nadpłaty i określenia okresu za jaki przysługuje oprocentowanie, nie brał pod uwagę orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, gdyż takich orzeczeń Trybunał wydawać nie mógł. Brak było także potrzeby wprowadzania w tym zakresie jakichkolwiek przepisów przechodnich, gdyż pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia nadpłaty oraz nie było zróżnicowanego okresu oprocentowania nadpłaty w związku z takimi orzeczeniami. Same zaś uchwały dotyczące powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, zgodnie z art. 239 ust. 3 Konstytucji RP, z dniem wejścia w życie Konstytucji utraciły moc powszechnie obowiązującą.

Ponadto nie można odnosić art. 78 § 5 pkt 2) do sytuacji uczestnika "A" Spółki Akcyjnej w D.. Przepis ten ma w pewnym sensie charakter sankcyjny. Sankcją bowiem dla podatnika, który złożył wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest niższa wysokość oprocentowania. W przypadku uczestnika "sankcja" ta wynosiłaby prawie 14 milionów zł. W ocenie Sądu jednak, aby podatnik mógł zostać obciążony konsekwencjami swojego zaniechania, powinien mieć możliwość dowiedzenia się o nich. Tymczasem w niniejszej sprawie, przepisy ustanawiające termin do złożenia wniosku o nadpłatę, weszły w życie półtora roku po upływie terminu, w którym zdaniem Prokuratora wniosek o zwrot nadpłaty powinien zostać złożony. Argumentacja Prokuratora stanowi wyraźne złamanie zasady niedziałania prawa wstecz. Należy zatem stwierdzić, że gdyby nawet podstawą stwierdzenia nadpłaty była przedmiotowa uchwała Trybunału Konstytucyjnego i tak nie byłoby możliwe zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie okresu za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.