Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 253/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r., nr 0401-IOD1.4102.43.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. R. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że Skarżący prowadząc firmę Z.U.H. [...] A. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu wydatków w kwocie netto [...] zł, wynikających

z faktur VAT zakupu towarów wystawionych przez firmę [...] sp. z o. o. oraz

z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. firmę. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są tzw. nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 191, art. 123 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływałby z dniem [...] grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z informacji i dowodów źródłowych, które znajdują się w aktach sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją w postaci jego zawieszenia. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z materiału dowodowego, Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział II d/s Przestępczości Gospodarczej pismem z [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...] poinformowała, że w dniu [...] lutego 2012 r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie w dniu [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., współpracujących m.in. z Z.U.H. [...], na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT w 2010 r. i 2012 r.

Z informacji Prokuratury wynika, że już [...] lipca 2013 r. posiadano historię rachunku spółki [...] sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur w 2010 r.

i 2012 r. widniała firma [...]. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo podał w zaskarżonej decyzji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem wskazanym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w A. K. z [...] października 2016 r., tj. [...] lipca 2013 r. jako daty wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. P. Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] grudnia 2021 r. sygn. akt [...] potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Podatnik został poinformowany - stosownie do art. 70c O.p. - pismem

z [...] października 2016 r., doręczonym [...] października 2016 r., w którym zawiadomiono Stronę o wszczęciu z dniem [...] lipca 2013 r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o popełnienie czynu zabronionego wynikającego z ustawy z dnia [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W zawiadomieniu wskazano także na wystąpienie z dniem [...] lipca 2013 r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ podał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło po wydaniu postanowienia z dnia [...] września 2021 r. o częściowym (wobec Podatnika) umorzeniu przedmiotowego śledztwa [...] wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Postanowienie to jest prawomocne. Zatem od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wskazanego postanowienia, termin przedawnienia biegnie dalej dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podczas prowadzonego postępowania przez funkcjonariuszy Zarządu w [...] Centralnego Biura Śledczego P. i nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], dotyczącego czynów opisanych w art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, obejmującego między innymi uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług przez m.in. Podatnika działającego pod firmą Z.U.H. [...], podjęto szereg czynności procesowych, a w śledztwie wyodrębniono kilka wątków. W związku z czym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, którego celem byłaby jedynie modyfikacja terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W nadzorowanym przez Prokuraturę postępowaniu m.in.: zabezpieczono faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie przez spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp.k. oraz załączone do nich dowody wpłaty; pozyskano historię rachunku bankowego spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. była firma Z.U.H. [...] dwukrotnie w charakterze świadka przesłuchano Skarżącego oraz w charakterze podejrzanego; w charakterze świadków oraz podejrzanych przesłuchano szereg osób, w tym prezesów zarządów ww. spółek. Ponadto, w wyniku zatrzymania rzeczy zabezpieczono dokumentację stanowiącą dowód uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.,

a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań Prokuratury wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach dowodowych wiedzy w sprawie oszustw podatkowych dotyczących wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były wystawiane przez spółki nieprowadzące działalności gospodarczej wyłącznie po to, aby służyć uszczupleniu należności publicznoprawnych przez ich odbiorców. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania, jak

i podejmowane czynności były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w popełnieniu czynu zabronionego. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organów. Zebrane dowody ponad wszelką wątpliwość - w ocenie organu odwoławczego - wykluczają żeby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i służyć miało tylko zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego

i modyfikacji jego terminu.

Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres został zawieszony, zaś przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Zatem organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej organ podał, że w 2010 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy [...] A. R.. Przedmiot działalności obejmował: obróbkę metali

i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej do [...] lipca 2011 r. wskazano [...] 92, [...] A. K., natomiast od [...] lipca 2011 r. - ul. [...], [...], [...] A. K.. Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (tj. podatkiem według stawki liniowej 19%), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Organ podał, że w toku postępowania ustalono, iż w kosztach uzyskania przychodów

w 2010 r. Podatnik uwzględnił faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, w których treści jako ich wystawca figuruje firma [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł., NIP: [...]. Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka. Ponadto ustalono, że [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony w 2010 r. następujące faktury VAT na zakupy środków trwałych: faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna galwaniczna), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna galwaniczna), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (wanna galwaniczna). Na podstawie analizy przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2010 r. ustalono również, że do kosztów uzyskania przychodów Podatnik zaliczył wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji, Skarżący nie przedłożył faktur VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentującej ponoszone koszty uzyskania przychodów w okresie od stycznia do listopada 2010 r., w związku z czym nie zostały one uwzględnione w rozliczeniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Ponadto nie przedłożył arkuszy spisów z natury na dzień [...] stycznia 2010 r. oraz na dzień [...] grudnia 2010 r., a także dowodów potwierdzających zapłacone w roku podatkowym 2010 składki bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

W związku z nieprzedłożeniem pełnej dokumentacji księgowej, a w konsekwencji brakiem możliwości weryfikacji uzyskanego przychodu m.in. w grudniu 2010 r., dla celów prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., przyjęto wartość sprzedaży zadeklarowaną w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36L) w roku podatkowym 2010. W zakresie transakcji z firmą [...] Sp. z o.o. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za grudzień 2010 r. Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów następujące faktury wystawione przez ww. podmiot: faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (anoda cynkowa, lakier wodorozcieńczalny, farba proszkowa [...], farba proszkowa [...]), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (anoda cynkowa, lakier wodorozcieńczalny, farba proszkowa szary metalik), faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (anoda cynkowa, lakier wodorozcieńczalny, maseczki przeciwpyłowe, rękawice kwasoodporne, rękawice robocze skórzane, włóknina ścierna).

Z przedmiotowych faktur wynika, że sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, zeznań Strony i świadków, informacji i dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo ze względu na miejsce siedziby kontrahentów oraz Prokuraturę Okręgową w [...], organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym nieudokumentowane koszty uzyskania przychodów od stycznia do listopada 2010 r. w kwocie [...]zł, wartość nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w grudniu 2010r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wartość nieuznanych odpisów amortyzacyjnych

w kwocie [...]zł od środków trwałych dokonanych na podstawie faktur VAT, stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o. (łączna zaś wartość nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony w 2010 r. stanowi kwotę netto [...] zł).

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez firmę [...] Sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów i środków trwałych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że podmiot [...] Sp.

z o.o. wystawiał na rzecz Podatnika nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Strony w zakresie kosztów wynikających z zakupów towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane faktury VAT zakupu przedmiotowych towarów, które Podatnik przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie objętym niniejszą decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zakwestionowane faktury sprzedaży towarów, które wystawiał ww. podmiot na rzecz Strony pozorują jedynie transakcje w nich wskazane. Spółka [...] Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą przedmiotowych towarów na rzecz Skarżącego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że [...] Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej,

a wystawione faktury na rzecz Strony w przedmiotowym okresie to faktury nierzetelne, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści faktur podmiotami. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności: [...] Sp. z o.o. nie dokonywała wynajmu lokalu przy ul. [...] S. [...] w Ł. . Z dokonanych ustaleń wynika, że ww. spółka prawdopodobnie wynajmuje lokal przy ul. [...] w [...], jednak pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez ww. spółkę;

- brak zaplecza osobowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej spółki [...]

- brak zaplecza logistycznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, magazynów, palet, specjalistycznego sprzętu umożliwiającego przechowywanie

i dystrybucję towarów;

- brak magazynów własnych, informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, o posiadanym przez Spółkę majątku trwałym, o posiadanym zapleczu transportowym;

- nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotu;

- brak dokumentacji finansowo-księgowej w postaci ksiąg, ewidencji i wszelkiego rodzaju dokumentów nabycia towarów wykazywanych potem na fakturach jako przedmiot dostaw, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, dokumentów potwierdzających wydatki związane

z zakresem i rodzajem prowadzonej działalności;

- brak dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji, w tym umów, zamówień;

- członkowie rodziny A. R. - P. [...] Sp. z o.o. (zgodnie z wpisem w KRS w okresie od [...].07.2008 r. do [...].03.2011 r.) zeznali, że nie posiadają wiedzy o prowadzonej przez A. R. działalności gospodarczej. Ponadto wskazali, że A. R. na pewno nie pracował i nie wiadomo, czy miał jakąś wiedzę do prowadzenia działalności;

- G. B. (Prezes [...] Sp. z o.o. w okresie od [...].03.2011 r. do [...].08.2011 r.) podczas przesłuchania z [...] października 2014 r. zeznał, że spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników, a firma w okresie przejęcia przez niego spółki nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiła żadnej faktury;

- pieczątki umieszczone na fakturach VAT wystawionych w 2010 r.: "[...] Sp. z o.o. [...] Ł., ul. [...] NIP [...] REG.[...] tel. [...]" oraz "Prezes Zarządu A. R." zostały zabezpieczone przez Komendę Główną P. Centralnego Biura Śledczego w [...] w wyniku przeprowadzonych oględzin w suszarni należącej do G. B. w [...] przy ul. [...].

Okoliczności te potwierdzone zostały w trakcie przeprowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika Urzędu [...], który wydał wobec [...] Sp. z o.o. decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od towarów i usług:

- z [...] kwietnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r.;

- z [...] sierpnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i luty 2010 r.;

- z [...] września 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.;

- z [...] września 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia jest również fakt, że osoby zatrudnione w firmie Z.U.H. [...] nie znały firmy [...] Sp. z o.o. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących ww. spółkę. Żaden z pracowników nie był świadkiem zakupu towarów od ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego, zeznania pracowników Skarżącego potwierdzają, że osoby te nie miały styczności z firmą [...], czy też z osobami reprezentującymi tę spółkę. Treść zeznań pracowników dowodzi, że Podatnik wykorzystywał w działalności m.in. anody cynkowe, farby i lakiery wodorozcieńczalne, ale nie dostarczała ich firma [...] Sp. z o.o. Ponadto z zeznań pracownika - P. R. wynika, że Podatnik nie zachował w zakresie przedmiotowych transakcji należytej staranności, albowiem w firmie nie weryfikowano kontrahentów, nie sprawdzano ich wiarygodności, nie sporządzano umów w związku z zawieranymi kontrahentami, nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych na okoliczność nabyć towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Podatnika udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak

i odbiorcy. Fakt posiadania przez Stronę faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur

z mocy prawa autentycznymi. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej.

Końcowo organ podał, że do akt sprawy włączono prawomocny wyrok WSA

w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1173/13 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej w 2007 r. W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w 2007 r. Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dowodzi, że już w latach wcześniejszych Podatnik przyjmował do rozliczeń podatkowych faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją

z [...] października 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Istotą sporu w powyższej sprawie była kwestia rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które uznano za nierzetelne jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. podlegała badaniu - w ramach oceny legalności decyzji - przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 299/21 oddalił skargę na ww. decyzję.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę transakcji gospodarczych,

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od Spółki z o.o. [...] i Spółki z o.o. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia

i dostawy wymienionych w nich towarów,

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale Podatnika,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika Urzędu [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., CBŚ P. w [...] i inne) w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające

z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie

C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji lub ich wyciągu (Naczelnika Urzędu [...] i pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o.) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że dostawca Podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów na jego rzecz, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika,

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się

z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia,

6) art. 70 § 1 O.p. i orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. i błędne przyjęcie, że umorzenie dochodzenia przez PO

w [...] w dniu [...] września 2021 r. nie niweczy skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, iż wszczęte przez Prokuraturę w [...] w dniu [...] lipca 2013 r. śledztwo przeciwko [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. przed wszczęciem i przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności sprawdzających i kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. u Podatnika, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonych i nieznanych organowi podatkowemu zobowiązań podatkowych u Podatnika (ponadto śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych),

8) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania,

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.

z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału

z dnia [...] listopada 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 79 akt sądowych), co było zasadne wobec tego, że organ nie potwierdził gotowości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej, lecz wskazał - posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Stronie wypowiedzenie się

w sprawie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy [...] A. R., której przedmiotem była obróbka metali i nakładanie powłok na metale. W zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT-36L) Skarżący wykazał podatek należny w kwocie [...]zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów - prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] spółkę z o.o.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury zakupu towarów od powyższej spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżący, kwestionując ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzi, że otrzymał towar od kontrahenta i dokonał rzeczywistych czynności gospodarczych. Uważa także, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczone jest przez najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zobowiązanie podatkowe za 2010r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2016, zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od [...] lipca 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego – postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Rację w tym sporze należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zob. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz budżetu państwa konkretyzuje się z mocy prawa z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, niezależnie od wiedzy zainteresowanych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zarazem zgodzić się z organem, że do zaistnienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wystarcza wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Eksponowany przez stronę Skarżącą brak przedstawienia zarzutów Skarżącemu na wstępnym etapie postępowania przygotowawczego pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy nadmienić, że zarzuty później zostały Skarżącemu postawione. Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie pogląd, że sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak m.in. NSA

w wyroku z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło po wydaniu postanowienia z [...] września 2021 r. o częściowym (wobec Skarżącego) umorzeniu przedmiotowego śledztwa [...] wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Z treści ww. postanowienia wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy [...] w przedmiotowym okresie Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej pod względem podmiotowym, to jednak brak jest kategorycznych dowodów, że zrobił to ze świadomością ich nierzetelności, z zamiarem popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Postanowienie to jest prawomocne (t. 10 k. 128-162). Zatem od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wskazanego postanowienia termin przedawnienia biegnie dalej dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Zdaniem Sądu nie ma choćby potencjalnych podstaw do przypuszczeń, że

w niniejszej sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego,

a to z tego przede wszystkim powodu, że to nie organy podatkowe je zainicjowały.

Z pisma Prokuratury z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, że Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo w sprawie o sygn. akt [...], prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w [...] Centralnego Biura Śledczego P. dotyczące czynów opisanych w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z natury rzeczy Prokuratura i CBŚ pozostają poza kręgiem podmiotów, które mogłyby być zainteresowane wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, prawidłowo też zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], poinformowała organ, że w dniu [...] lutego 2012 r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1

i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółki [...] Sp. z o.o. i [...], współpracujących m.in. z Zakładem Usługowo Handlowym [...], na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT w 2010 r. i 2012 r. Bezpośredni impuls do skierowania do Skarżącego stosownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiło dla organu pismo z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt [...], w którym Prokuratura Okręgowa w [...] poinformowała, iż w dniu [...] sierpnia 2014 r. [...] SA przekazał historię rachunku spółki [...] Sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. był Zakład Usługowo Handlowy [...], NIP: [...]. Dalej podano, że "Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, iż ujawnione przelewy dotyczą faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz mogą nosić znamiona podrobienia, z dniem [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową

i przedmiotową Zakład Usługowo Handlowy [...] objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym [...] a obecnie [...]". Z powyższego pisma Prokuratury jednoznacznie wynika, że z dniem [...] lipca 2013 r. firmę Skarżącego tj. Zakład Usługowo Handlowy [...] objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym [...] (obecnie [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Organ wystosował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dnia [...] października 2016 r. (k. 2873, t. 8/10). Zostało ono skutecznie doręczone. W zawiadomieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego

w A. K. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu z dniem [...] lipca 2013 r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową

w [...] w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, wynikającego z ustawy z dnia [...] września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W zawiadomieniu wskazano na wystąpienie z dniem [...] lipca 2013r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Sąd przyznaje rację organowi, że z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby niezbędnym elementem zawiadomienia, gwarantującym jego skuteczność było zawarcie kwalifikacji prawnej czynów, jakie zarzucane są podatnikowi.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia karalności czynów zabronionych, wskazać należy, że art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:

1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Zgodnie z art. 44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Z kolei, w myśl art. 44 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje

z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu, o czym stanowi art. 44 § 5 k.k.s. Wskazać także należy, że jeżeli k.k.s. nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat (art. 27 § 1 k.k.s.). W konsekwencji, przestępstwami skarbowymi zagrożonymi karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata są te spośród przestępstw skarbowych określonych przepisami art. 54-111 k.k.s., dla których ustawodawca określił zagrożenie karą pozbawienia wolności bez określenia czasowego. Dotyczy to m.in. przestępstw skarbowych wynikających z art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s., które zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, gdyż ze względu na brzmienie art. 27 § 1 k.k.s. może za nie zostać orzeczona kara pozbawienia wolności

w wysokości 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. (tj. czynów, co do których prowadzone było postępowanie przygotowawcze) karalność ich popełnienia ustaje, co do zasady, dopiero, gdy od czasu ich popełnienia upłynie 10 lat (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Tym samym karalność ww. czynów zabronionych - wbrew stanowisku Skarżącego - nie ustała z dniem [...] grudnia 2016 r.

Reasumując to zagadnienie, Sąd za chybiony uznaje zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie wystąpienia okoliczności skutkujących przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie od [...] lipca 2013 r. do [...] września 2021 r.). Nie budzi zatem wątpliwości, że termin 5-letni liczony od końca roku w którym upłynął termin płatności czyli od końca 2011 r., z uwzględnieniem ww. okresu zwieszenia, nie upłynął jeszcze w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lutego 2022 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres został zawieszony, zaś przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy [...] A. R. z tytułu zakupu towarów (anoda cynkowa, lakier wodorozcieńczalny, farba proszkowa [...], farba proszkowa [...], farba proszkowa szary metalik, maseczki przeciwpyłowe, rękawice kwasoodporne, rękawice robocze skórzane, włóknina ścierna) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wanien galwanicznych) - nabytych w 2010 r. na podstawie nierzetelnych faktur.

Zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy miało ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, stanowisko organów nie jest oparte na nieudowodnionych przypuszczeniach, lecz logicznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Sąd podziela także stanowisko organu kwestionujące prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fakturach wystawionych przez spółkę [...].

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że z dniem [...] lutego 2010 r. podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art 96 ust. 9 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z zaskarżonej decyzji wynika, że A. R. (prezes spółki w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] marca 2011 r.) zmarł w dniu [...] marca 2011 r. W związku z tym organ przesłuchał w charakterze świadka matkę A. R. - L. R. oraz jego siostrę - Martę [...]. Osoby te zeznały, że nie posiadają informacji

o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej oraz o jakiejkolwiek dokumentacji z nią związanej. Marta [...] podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2017 r. wskazała, że brat co miał to przepił i leczył się psychiatrycznie z powodu uzależnienia od alkoholu. Natomiast L. R. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. mówiąc o synu stwierdziła: "(...) nie wiem czy miał jakąś wiedzę do prowadzenia działalności, (...) na pewno nigdzie nie pracował".

Z kolei M. B. (prezes spółki w okresie od dnia [...] sierpnia 2011r. do dnia [...] listopada 2011 r.) podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2015 r. zeznał, że przejął spółkę z długami i musiał je spłacać. W spółce był majstrem, a od sierpnia 2011 r. był właścicielem i prezesem zarządu. Zgodnie z zeznaniami ww. świadka spółka [...] nie dysponowała żadnym majątkiem.

Natomiast R. S. (prezes spółki od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] czerwca 2012 r.) w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. stwierdził, że ma podstawowe wykształcenie i nie posiada żadnej wiedzy potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. z zakresu prawa, prawa spółek handlowych czy prawa podatkowego, nie posiada umiejętności sporządzania deklaracji ani zeznań podatkowych, nie posiada żadnej wiedzy co do obowiązków podatkowych spółki. Wskazał, że spółka [...] nie posiadała żadnego majątku, a on nie wnosił żadnego wkładu pieniężnego w tę spółkę. Działalnością tej spółki kierował głównie M. B.. Wszystkie dokumenty do podpisywania otrzymywał właśnie od niego. Dodatkowych wyjaśnień R. S. udzielił do protokołu przesłuchania

z dnia [...] grudnia 2014 r. Zeznał wówczas, że współpracę ze spółką [...] nawiązał poprzez spotkanie kolegi Dariusza, który pracował w tej firmie i zaproponował pracę na stanowisku kierownika budowy, a następnie na stanowisku prezesa. Według jego zeznań firma miała zajmować się budową hotelu "H.". Stwierdził, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur. Przy budowie hotelu fakturami i całą dokumentacją zajmował się M. B..

Kolejnym prezesem spółki (w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r.) był G. B.. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. stwierdził, że o możliwości zakupienia udziałów w spółce [...] dowiedział się w [...] Izbie Przemysłowej, gdyż poszukiwał spółki już istniejącej w celu prowadzenia działalności w zakresie wydobycia kruszyw. Z jego zeznań wynika, że posiadał on wiedzę, iż spółka nie dysponowała żadnym majątkiem oraz nie zatrudniała pracowników. Księgowością firmy zajmował się sam. Wyżej wymieniony zeznał też, że spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiła żadnej faktury, a jedynymi dokonanymi przez spółkę czynnościami było złożenie zgłoszenia rejestracyjnego oraz składanie deklaracji podatkowych.

Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji wezwał S. W. (członka spółki w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] marca 2011r.) do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka. S. W. nie podjął jednak przedmiotowej przesyłki i tym samym nie stawił się na przesłuchanie.

Skarżący przesłuchany w dniu [...] września 2016 r. zeznał, że współpraca ze spółką [...] rozpoczęła się w 2010 r. standardowo, poprzez przyjazd przedstawiciela danej firmy i przedstawieniu przez niego oferty. Nie pamiętał tego przedstawiciela, nie prowadził z nim korespondencji oraz nie posiadał żadnych jego danych, w tym numeru telefonu. Przyjeżdżał on z towarem oraz po pieniądze. Zeznał również, że zakupiony towar zawsze odbierał osobiście, jednak nie wiedział jakimi samochodami był on dostarczany. Płatności za faktury VAT dokonywał gotówką.

Podkreślenia też wymaga, że Naczelnik Urzędu [...] wydał wobec spółki [...] decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego: 1) z dnia z [...] kwietnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r., 2) z dnia [...] sierpnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i luty 2010 r., 3) z dnia [...] września 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. i decyzję z tego samego dnia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r. Z treści powyższych decyzji wynika, że spółka w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie okazała organowi podatkowemu ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również żadnych dokumentów źródłowych,

a wysyłana na adres siedziby spółki korespondencja wracała do organu podatkowego jako niepodjęta przez adresata w terminie. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - [...] wynika, że spółka nie wynajmowała lokalu w [...] przy ul. [...] S. [...] (adres siedziby spółki). Administrator obiektu poinformował, że podmiot ten prawdopodobnie wynajmuje lokal znajdujący się w [...] przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - [...] ustaleń wynika, że działalność tego podmiotu miała charakter fikcyjny, o czym świadczy fakt, iż nie posiadała ona żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie dysponowała też zapleczem technicznym, nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych oraz nie zatrudniała pracowników. Również z zeznań świadków wynika, iż spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości oraz nieruchomości, obroty firmy nie miały odzwierciedlenia na prowadzonym koncie bankowym, a często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani zarówno w profilu działalności spółki, jak i w jej sprawach podatkowych. Jak wynika z treści przedmiotowych decyzji spółka wystawiała faktury VAT, w których wykazywała dostawy towarów oraz świadczenie usług, mimo że ich nie realizowała.

Na okoliczności związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą przesłuchano też w charakterze świadków pracowników zatrudnionych

w Zakładzie Usługowo-Handlowym [...] A. R. w okresie od 2010 r. do 2013 r., tj.: [...] listopada 2018 r. P. R., J. R. oraz K. R.; [...] grudnia 2018 r. P. C., R. K. oraz P. P.; [...] stycznia 2019 r. P. R., J. N. oraz J. S.; [...] lutego 2019 r. E. C.; [...] kwietnia 2019 r. A. B., V. D. oraz Marcina [...]. Z zeznań ww. świadków wynika, że nie posiadali informacji na temat zawieranych przez Skarżącego transakcji m.in. ze spółką [...] (oprócz P. R.). Zeznali, że pierwszy raz słyszą nazwę firmy [...], nie znali przedstawicieli (pracowników) tej spółki, nie byli w jej siedzibie. Pracownicy nie kojarzyli, aby byli obecni przy rozładunku towarów od wymienionego podmiotu. K. R., J. R., A. B. i J. S. zeznali, iż nie kojarzą firmy [...]. E. C. nie słyszał nigdy nazwy tej firmy, a Marcin [...] stwierdził, że nie spotkał takiej firmy. J. N. zeznał, że nazwa [...] nic mu nie mówi, a P. P. odnośnie posiadania informacji

w zakresie transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a ww. spółką stwierdził, iż "Pierwszy raz słyszę takie coś". Z kolei R. K. podczas przesłuchania pierwszy raz usłyszał nazwę [...]. Na temat firmy [...] nic nie wiedzieli również P. R. i P. C.. Świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać ile wanien zostało zakupionych oraz ile było wykorzystywanych w firmie [...] w przedmiotowym okresie. Zeznania świadków dotyczące zakupów wanien galwanicznych różnią się od siebie, gdyż niektórzy z pracowników wcale nie kojarzą takich nabyć, natomiast osoby, które potwierdziły zakupy wanien wskazywały różne ilości nabyć.

W świetle powyższego, jak słusznie stwierdził organ, pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego nie potwierdzili styczności ze spółką [...], czy też z osobami reprezentującymi tę spółkę. Tylko P. R., który w latach 2010-2013 był specjalistą do spraw sprzedaży i marketingu, zeznał, że "były nawiązane kontakty"

z firmą [...] i zakupiono towar z tych firmy. Nie kontaktował się

z przedstawicielem tej firmy, kontakt utrzymywał jego zdaniem sam Skarżący, bowiem była to branża technologiczna.

Tym samym należy zgodzić się z organem podatkowym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę [...], mające dokumentować zakup towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami nierzetelnymi. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego majątku. Osoby reprezentujące te podmioty nie miały wiedzy na temat ich działalności. Wskazać należy, że w przypadku rzeczywistych transakcji, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwiskach osób reprezentujących kontrahentów, osób, którym przekazują gotówkę, dysponują potwierdzeniami dokonania płatności, są w stanie wskazać dane, które pozwalają na weryfikację twierdzeń o dokonanym nabyciu. Skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami świadczącymi o współpracy ze spółką, np. zamówieniami, umowami, przelewami. Według niego do nawiązania współpracy doszło poprzez przyjazd przedstawiciela tych firm, który po złożeniu zamówienia dostarczał towar, za który płacił gotówką. Nie potrafił jednak wskazać danych osobowych tych przedstawicieli. Podkreślenia także wymaga, że na temat spółki [...] nic nie wiedzieli również pracownicy zatrudnieni w firmie [...].

W ocenie Sądu, organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom P. R., że Skarżący z powyższych spółek dokonywał zakupu towarów.

Skarżący podkreśla, że w swojej działalności wykorzystał i zużył towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Organy nie kwestionują jednak tego, że Skarżący tego rodzaju towary wykorzystywał. Stoją jedynie na stanowisku, że z całą pewnością nie zakupił ich od spółki [...]. Ustalenie to nie budzi wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy Skarżący w swojej działalności tego rodzaju towary wykorzystał, a zatem, czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo Skarżący faktycznie kupił takie towary, na jakie wystawione były faktury od ww. spółki. Istotne jest to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, że w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Wskazać należy, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje,

w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów Strona nie dostarczyła. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. należytej staranności), a jedynie skonkretyzowanymi normami, m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego.

W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne

i udowodnione. Podkreślić należy również, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź

w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej, a więc - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w 2010 r. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wanien galwanicznych) ujętych w ewidencji środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez [...] Sp. z o.o. Organ uwzględniając, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych i są dokumentami fikcyjnymi, zasadnie tym samym przyjął, że na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ceny nabycia ani wartości,

a w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych rzekomo wykorzystywanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów

w 2010 r. o ww. kwotę. Skoro brak jest dowodów w jaki faktycznie sposób Skarżący wszedł w posiadanie rzeczonych urządzeń, w tym czy poniósł on wydatek z tego tytułu, czego nie można domniemać, brak jest możliwości zgodnego z prawem ustalenia wartości początkowej środków trwałych, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec Skarżącego wskazać należy, że faktem jest, iż postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w [...] częściowo umorzyła prowadzone śledztwo w zakresie stawianego mu zarzutu posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, tj. o czyn z art. 273 k.k. i art. 13 § 2 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi w postanowieniu prokuratury o częściowym umorzeniu śledztwa. Nie można również nie zauważyć, że we wskazanym postanowieniu skoncentrowano się na analizie kwestii winy Skarżącego. Stwierdzono bowiem, że ustalone w śledztwie okoliczności nie wskazują, żeby A. R. chciał lub chociażby przewidując taką możliwość godził się na dokonanie zarzucanego mu czynu. W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i rozstrzygnięto o odpowiedzialności karnej A. R.. Należy jednak zauważyć, że postępowanie podatkowe

i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zawarta

w powyższym postanowieniu ocena została dokonana pod kątem zarzutów postawionych Skarżącemu w postępowaniu karnym, z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnego

i materialnego prawa karnego. Nie oznacza to jednak, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez prokuratora. Zdaniem Sądu częściowe umorzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo formalne przeciwko dokumentom, nie podważa stanowiska organów podatkowych, że

w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółka [...] nie sprzedała Skarżącemu towarów ujętych w spornych fakturach.

Nieuzasadniony jest również zarzut braku przesłuchania S. W.. Jak już zaznaczono organ wezwał S. W. do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka. Jednakże nie podjął on przesyłki i nie stawił się na przesłuchanie. Zatem zarzut strony braku przesłuchania tej osoby jest nieuzasadniony. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie zebrano szereg dowodów wskazujących na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę [...] i brak przesłuchania tej osoby, nie podważa ustaleń organu.

Niezasadny jest też zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych przez inne organy, w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r.,

I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena np. zeznań świadków, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły i Skarżący takich okoliczności nie wskazuje. Zatem, w ocenie Sądu, nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe skorzystały z takich środków dowodowych, jakie były im dostępne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. W ocenie Sądu żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Podkreślić przy tym należy za organem, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne wskazując przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194

§ 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 i 70c O.p.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary podatnika. Przytoczone przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostały wydane na gruncie podatku od wartości dodanej i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ nie mógł też naruszyć wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, ponieważ ich w ogóle nie stosował. Nieuprawniony jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ta ustawa nie stanowiła podstawy do orzekania dla organów, albowiem sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.