Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 683/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 412/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 412/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do kluczowych zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a dotyczących okoliczności związanych z pełnieniem przez niego funkcji w zarządzie spółki T., wszczęciem egzekucji przeciwko spółce oraz uznaniem bezskuteczności tej egzekucji - wskutek czego skarga nie została w całości rozpoznana;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych spółki T. pełnił funkcję członka jej zarządu, że egzekucja przeciwko spółce została skutecznie wszczęta oraz że w sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że organ w toku postępowania dopuścił się naruszenia:

a) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki T., podczas gdy:

- w okresie powstania tych zaległości skarżący nie mógł wykonywać funkcji członka zarządu, w tym nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości (skarżący miał zakaz pełnienia takiej funkcji);

- skarżący nie może ponosić tej odpowiedzialności, ponieważ w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych przez spółkę, nie był członkiem jej zarządu;

- egzekucja przeciwko spółce nie mogła być wszczęta z uwagi na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, co uniemożliwiało doręczanie korespondencji (czyli wszczęcie postępowania egzekucyjnego), wskutek czego nie można też było stwierdzić bezskuteczności tej egzekucji;

b) art. 118 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki T., pomimo tego, że decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia;

c) art. 70 § 4 i § 6 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem:

- pięcioletni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać w żaden sposób przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść przesłanki z art. 70 § 4 i § 6 O.p.,

- zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w stosunku do spółki (podatnika), a nie skarżącego;

d) art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 40 § 1 K.p.a. zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki T., podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności;

e) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz odpowiadających im art. art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 K.p.a. przejawiające się w nieprawidłowościach w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do błędnych ustaleń, naruszeniu zasady zaufania do władzy publicznej, uniemożliwieniu skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zostały w niej podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, a ponieważ zarzuty te są analogiczne do wniesionych w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego w sprawie II FSK 2333/19, w której w dniu 17 lipca 2020 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co istotne w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykorzystał argumenty podniesione w tym orzeczeniu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. Według postanowień § 1 przywołanego artykułu, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którą mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazać też trzeba, że w myśl art. 18 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 K.s.h. stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ww. ustawy. Według art. 18 § 3 K.s.h., zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary.

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, wpisany następnie w tym charakterze do Krajowego Rejestru Sądowego i faktycznie zarządzał sprawami spółki, mimo że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 3 stycznia 2008 r., sygn. [...] został skazany za czyn z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 286 § 1 K.k (przestępstwo oszustwa w stosunku do mienia wielkiej wartości), tj. przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 18 § 2 K.s.h. Znajduje ona uzasadnienie w powołanej przez ten Sąd uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 (OSNC 2014/3/23), w której stwierdzono, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z o.o. lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny. Sąd Najwyższy przedmiotem swojej analizy uczynił sytuację, gdy do aktu powołania dojdzie przez uchwałę wspólników (walnego zgromadzenia). Uchwała wspólników (walnego zgromadzenia) powołująca w skład organu spółki osoby prawomocnie skazane za określone w przepisie przestępstwa narusza ustawę. Zgodnie zaś z art. 252 § 1 (art. 425 § 1) K.s.h. istnieje wówczas możliwość wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą. Sąd Najwyższy wskazał m.in., że: "skutek prawny nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą powstaje dopiero w następstwie wydania konstytutywnego prawomocnego orzeczenia sądowego, eliminującego ex tunc uchwałę z obrotu prawnego" oraz że "argumentem przemawiającym za poparciem stanowiska opowiadającego się przeciwko bezwzględnej ab initio nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, jest wzgląd na bezpieczeństwo obrotu, który jest możliwy do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że aż do czasu wydania w trybie postępowania procesowego prawomocnego orzeczenia sądowego uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników, uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego". Taka wykładnia oznacza konieczność uwzględniania w obrocie prawnym wadliwej uchwały tak długo, jak nie zostanie ona z niego wyeliminowana przez prawomocne orzeczenie sądu.

Identyczne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., I FSK 976/16. W wyroku WSA w Kielcach z 23 października 2015 r., I SA/Ke 419/15, także wskazano, że: "Mimo że uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu". W podobnym tonie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 marca 2013 r., I FSK 521/12 oraz z 8 listopada 2017 r., I FSK 466/16 (orzeczenia dostępne – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a przy tym wyjaśnia, że znane jest mu orzecznictwo oraz podglądy doktryny prezentujące odmienne stanowisko, a mianowicie że w momencie uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwo określone w art. 18 § 2 K.s.h. następuje automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu (np. wyrok SN z 17.02.2016 r., III CSK 107/15, w którym zresztą nie odniesiono się do ww. uchwały składu siedmiu sędziów SN z 18 września 2013 r., III CZP 13/13. Zob. również M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX 2020; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2018; M. Leśniak, Zakres kognicji sądu rejestrowego wobec uchwał zgromadzeń wspólników lub walnych zgromadzeń sprzecznych z ustawą w świetle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. (III CZP 13/13), "Przegląd Prawa Handlowego" 2014/10, s. 35-39; D. Wajda, Prawomocne skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. a pełnienie funkcji w organie spółki kapitałowej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2018/2, s. 22-27). Zauważa jednak, że uzasadnienie tego poglądu sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 K.s.h. przestępstwa osób. Brak jest natomiast analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w art. 18 § 2 K.s.h. nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało głównie wypracowane przez doktrynę prawa handlowego oraz część orzecznictwa. Trafny wydaje się wniosek, że prawny skutek skazania, o którym mowa w art. 18 § 2 K.s.h. stanowi zagadnienie interdyscyplinarne, a w orbicie rozważań nad owym skutkiem krzyżują się problemy o charakterze karnoprawnym, cywilnoprawnym, administracyjnoprawnym oraz procesowym (P. Ochman, Z problematyki zakazu pełnienia funkcji piastuna organu w spółkach handlowych – uwagi na marginesie art. 18 § 2 k.s.h., "Rejent" 2012/12, s. 72, 95). Jako rozwiązanie problemu niektórzy autorzy proponują nowelizację art. 18 K.s.h., polegającą na wprowadzeniu postanowienia przewidującego nieważność ex lege aktów powołań osób objętych zakazem (A. Koch, Czy istnieje potrzeba nowelizacji przepisów normujących sankcję nieważności uchwał spółek kapitałowych (art. 252 i 425 k.s.h.) [w:] Usus magister est optimus. Rozprawy prawnicze ofiarowane Profesorowi Andrzejowi Kubasowi, red. B. Jelonek-Jarco, R. Kos, J. Zawadzka, Warszawa 2016, s. 399).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji również prawidłowo zinterpretował (dokonał wykładni) art. 116 § 1 i 2 O.p. w kontekście związania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji. Zauważenia wymaga, że w realiach kontrolowanej sprawy skarżący nie kwestionował ustaleń o faktycznym zarządzaniu sprawami spółki przez niego. Brak przesłanek do ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący łączył z wyrokiem z 3 stycznia 2008 r., sygn. [...], twierdząc że skoro nie mógł wykonywać funkcji członka zarządu, to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Utrzymywał, że nie można było stwierdzić bezskuteczności egzekucji, ponieważ nie mogła być ona wszczęta ze względu na brak organu do reprezentowania spółki. Wywodził, że skoro nie mógł pełnić funkcji członka zarządu, to nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem skarżący swoją linię obrony oparł na wykładni art. 18 § 2 K.s.h., przy czym powołał się na te poglądy, których Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, co obszernie wyłożył powyżej.

Stwierdzić zatem należy, że słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, iż osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 O.p.

Ponieważ w niniejszej sprawie bezsprzecznie uchwała z 15 marca 2010 r. powołująca skarżącego na prezesa zarządu spółki nie została wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocnym orzeczeniem sądu, a organy podatkowe wykazały, że skarżący faktycznie zarządzał sprawami spółki i jak już powiedziano, tych ustaleń skarżący nie podważył, to prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż skarżący w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja sprawował funkcję członka zarządu spółki, przez co zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p., czyli że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał we wskazanym w tej decyzji terminie. W czasie, kiedy spółce zostały doręczone tytuły wykonawcze, skarżący był członkiem zarządu spółki, więc egzekucja została wszczęta, a jej bezskuteczności skarżący nie podważa. W skardze kasacyjnej skarżący wręcz stwierdził, iż "Majątek spółki został w całości skonfiskowany przez Komorników, prowadzących postępowania egzekucyjne wobec spółki". Skarżący był też członkiem zarządu spółki w czasie, który organy podatkowe określiły jako właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Ustaleń organów co do czasu właściwego na podjęcie tych czynności nie podważono w skardze kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 4 i 6 w związku z art. 118 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie, stwierdzić należy, że wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a., skarżący nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia art. 70 § 4 O.p.

Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie nie doszło do przekroczenia terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Trafnie wskazuje organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, że odróżnić należy przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 O.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na podstawie art. 116 O.p. i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 O.p.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki, czyli do sytuacji o jakiej mowa w art. 118 § 1 O.p., ponieważ w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. w dniu 15 listopada 2017 r., od końca roku, w którym powstały zaległości objęte tym rozstrzygnięciem nie upłynęło 5 lat. Zauważyć należy, że zaległości te powstały w roku 2013, a zatem od końca tego okresu liczony jest 5-letni termin do wydania decyzji, kończący się z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi na to, że decyzję organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie wydano 15 listopada 2017 r., nie doszło do jakiegokolwiek przedłużenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Skarżący w swojej argumentacji myli dopuszczalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych spółki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z niemożnością przedłużenia pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. Wskazać należy, że postanowieniem z 24 marca 2014 r., [...], wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wobec skarżącego jako członka zarządu spółki. Pismem doręczonym spółce 8 grudnia 2014 r., Naczelnik US zawiadomił spółkę o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 80 K.p.a. oraz zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 K.p.a., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznanej skargi kasacyjnej, które przejawiły się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do Sądu pierwszej instancji, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym nr 2, tj. art. 7 i art 80. Ponieważ w ramach omawianego zarzutu nie powołano art. 122 oraz art. 191 O.p., będących wprawdzie odzwierciedleniem norm wyrażonych w art. 7, i art. 80 K.p.a., poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała prawidłowość zastosowania tych przepisów w kontekście zarzucanego organowi podatkowemu zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut zawarty w pkt 3 lit. e) petitum skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucił łącznie naruszenie sześciu jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Z kolei w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwrócić jednak należy uwagę, że wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. skarżący nie zawarł uzasadnienia ww. zarzutów, powtarzając jedynie odpowiednio na s. 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zostały one naruszone. Brak rozwinięcia przez skarżącego zarzutów naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie skarżący w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego oraz sądowego i nie wykazuje wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, przez co zarzuty te są bezskuteczne.

W pkt 3 lit. d) petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 26 § 5 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 1 K.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dodatkowo poddał w wątpliwość bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował już pogląd, że skarżący jako osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i wpisana do rejestru faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 O.p. Za bezzasadne należy uznać zatem stanowisko skarżącego (wyrażone w pkt 3 lit. d), ale również w pkt 3 lit. a) petitum skargi kasacyjnej).

Aczkolwiek o bezskuteczności egzekucji była już mowa, dodać można, że w toku czynności egzekucyjnych nie odnaleziono żadnego majątku mogącego stanowić skuteczne źródło egzekucji, nie stwierdzono środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz innych praw i wierzytelności. W związku z tym trafnie Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przeprowadzone czynności egzekucyjne potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, umożliwiający podjęcie w trybie art. 116 O.p. orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, został zatem dopełniony. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu pozwalającego przyjąć stanowisko odmienne od przyjętego przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.