Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 60/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" i określił M.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na kwotę 4.727,- zł, a w części określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za marzec i kwiecień 2005r. umorzył postępowanie.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: M.R. prowadził w 2005r. samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą "A." oraz w spółce cywilnej z żoną pod firmą B. Przedmiotem obu działalności, prowadzonej w tej samej siedzibie, był transport drogowy towarów, świadczony na terytorium kraju i za granicą. Obie działalności były opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według stawki 19% na podstawie art.30c o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej w dniu 20.06.2006r. korekcie zeznania podatkowego za 2005 rok podatnik wykazał: z działalności prowadzonej samodzielnie dochód w kwocie 14.933,98 zł (przychody 2.277.584,41 zł, koszty ich uzyskania 2.262,650,98zł). Z działalności w spółce 50% dochodu – 8.165,92 zł (połowa przychodu 591.757,70 zł, połowa kosztów 583.591,78 zł). Łączny dochód podatnik wyliczył na kwotę 23.099,90 zł, od którego zadeklarował, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek do zapłaty w kwocie 65 zł.

W wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej jednoosobowo o łączną wartość 10.610,- zł oraz z działalności prowadzonej w spółce cywilnej B., o łączną wartość 30.923,44 zł. Ustalenia dały podstawę do określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatku dochodowego za 2005 rok w kwocie 4.732 zł,oraz odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za marzec i kwiecień 2005r.

Jak ustalił organ, nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikały z zaewidencjonowania wydatków udokumentowanych fakturami VAT:

• w działalności prowadzonej jednoosobowo:

1. nr. "[...]" z dnia 22.11.2005r. na kwotę 2.460,00 zł i nr "[...]" z dnia 29.11.2005r. - 3.940,- zł, dotyczących zakupu zbiornika na paliwo. W związku z częściowo podwójnym księgowaniem poniesionych wydatków na zakup zbiorników tj. nieuwzględnienia zaewidencjonowanej wcześniej zaliczki, wynikającej z pierwszej faktury, zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.460,- zł;

2. nr "[...]" z dnia 16.03.2005r., wystawionej przez firmę C. I.D., na kwotę netto 8.150,- zł, VAT 22% 1.793,- zł, dotyczącej naprawy skrzyni biegów + części "[...]" w ciągniku siodłowym nr rej. "[...]",

• w działalności w spółce cywilnej B. - wystawionych przez wyżej wymienioną firmę faktur:

-nr. "[...]" z dnia 30.03.2005r., na kwotę netto 7.380,- zł, VAT 22% 1.623,60 zł, dotyczącej przygotowania i malowania oraz naprawy zawieszenia kabiny + części ciągnika o numerze rejestracyjnym "[...]";

- nr "[...]" z dnia 14.04.2005r., na kwotę netto 10.500,- zł, VAT 22% 2.310,- zł, dotyczącej naprawy silnika + części ciągnika o numerze rejestracyjnym "[...]";

- nr "[...]" z dnia 20.06.2005r. na kwotę netto 13.043,44 zł, VAT 22% 2.869,56 zł, dotyczącej naprawy układu hamulcowego + części, naprawa zawieszenia + części, przygotowanie nadwozia do malowania oraz malowanie i konserwacja nadwozia w ciągniku o numerze rejestracyjnym "[...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż usług przez firmę C. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie miała faktycznie miejsca, a faktury dokumentujące te czynności są tzw. "pustymi fakturami". Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających realizację usług. Brak jest zawartych umów na wykonanie usług, protokołów zleceń dotyczących zakresu prac, kosztorysów oraz innych dowodów potwierdzających przekazanie należności wynikających z faktur. Podatnik poza fakturami nie dysponuje żadnymi dokumentami na okoliczność przedmiotowych usług.

Organ podatkowy ustalił, że pojazd nr rej. "[...]" w dniach od 02.03.2005r. do 18.03.2005r. był używany do świadczenia usług transportowych – miało to miejsce zarówno w trakcie naprawy, jak i przed i po okresie, w którym miał być remontowany. Powyższe wynikało z faktur wystawionych przez podatnika, potwierdzających usługi transportowe tym pojazdem w w/w okresie, jak też z dowodów zakupu paliwa i opłat za wjazd na autostradę. Za mało realne organ uznał przewożenie towarów samochodem np. z niesprawnym silnikiem, bądź też naprawianie pojazdu w trakcie świadczenia usługi transportowej. Ponadto firma C. nie posiadała kopii spornej faktury VAT za wykonanie usługi naprawy pojazdu, a I. D. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktura VAT z 16.03.2005r. została wystawiona tylko w jednym egzemplarzu, tylko dla odbiorcy. Organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków I D. i W. S. potwierdzili dokonanie naprawy jednak nie pamiętali jej szczegółów, W. D. nie pamiętał jakie samochody były naprawiane. Z kolei podatnik podał, że nie dokonywał zleceń na piśmie, nie żądał też żadnych kosztorysów czy specyfikacji, wystawiana była tylko faktura końcowa, a co do ceny strony zawsze się ze sobą dogadywały. Natomiast powołany w sprawie biegły z zakresu mechatroniki pojazdowej wypowiedział się, że zapis usługi w fakturze: "naprawa skrzyni biegów + części "[...]"" jest zbyt ogólny dla stwierdzenia, czy naprawa była faktycznie wykonana.

Ustaleń o podobnym charakterze organ dokonał odnośnie faktur VAT zakwestionowanych w spółce cywilnej B. Ciągnik siodłowy o nr rej. "[...]" świadczył usługi transportowe na trasie Polska – Holandia – Polska do 30.03.2005r. (data wystawienia faktury VAT nr "[...]"), a następnie od tego dnia (30.03.2005r.) do 31.03.2005r. świadczył kolejne usługi transportowe na trasie P. – O. Wskazano, że list przewozowy dołączony do faktury usługi transportowej dokumentuje wjazd pojazdu z towarem do Poznania o godzinie 00:55. Organ uznał, że nie jest możliwe, aby pojazd przewożący towary na znaczne odległości, mógł zostać poddany naprawie w dniach 24 – 30.03.2005r. Nie jest także prawdopodobne, aby ciągnik siodłowy mógł być przygotowywany do malowania, a tym bardziej malowany w trakcie świadczenia usług transportowych gdzieś na trasie, podczas odpoczynku kierowcy, załadunku itp.

Odnośnie faktury VAT z 14.04.2005r. dotyczącej naprawy silnika + części ciągnika o numerze rejestracyjnym "[...]" wskazano, iż pojazd ten świadczył usługi transportowe trasie Polska – Holandia – Polska w okresie od 13 do 18.04.2005r., a wcześniej 11.04.2005r. na trasie L. – M. Kierowca pojazdu z tamtego okresu G. B. zeznał w dniu 28.12.2007r., że nie pamięta czy jeździł tym samochodem w dniu 30.03.2005r.. Pamiętał, że pojazd ten często się psuł, a naprawiano w nim silnik, skrzynię biegów, sprzęgło, układ chłodnicy, węże. Nie pamiętał natomiast miesiąca ani roku naprawy. Podał, że napraw dokonywał I. D., czasem nocą, czasem w warsztacie, czasem na drodze. Kiedy i co naprawiano nie pamięta.

Co do faktury Nr "[...]" z dnia 20.06.2005r., dotyczącej usługi w ciągniku o numerze rejestracyjnym "[...]" M. R. zeznał w dniu 12.09.2007r., że naprawę wykonywał I D. wraz z osobą, której nie pamięta. Trwała ona ponad tydzień. Jak ustalił organ, pojazd ten świadczył usługi transportowe na trasie Polska – Holandia – Polska w okresie od 13 do 17.06.2005r.

Organ I instancji wskazał na zeznania wspólniczki s.c. B. – M. R., która w dniu 12.09.2007r. podała, że sprawami spółki zajmował się mąż. M. R. w dniu 12.09.2007r. wyjaśnił, że za naprawy płacił gotówką, były one dokumentowane fakturami bez żadnych dodatkowych dokumentów (typu umowy, zlecenia itp.). Z kolei wystawca faktur oświadczył w dniu 19.03.2007r., że faktury wystawione w latach 2002-2005 m.in. wobec s.c. B. są fikcyjne w części dotyczącej różnic pomiędzy fakturami znajdującymi się w jego posiadaniu, a fakturami, którymi dysponują kontrahenci. Również faktury znajdujące się u kontrahentów, których on nie posiada we własnej dokumentacji, są fikcyjne.

Do protokołu z 07.07.2011r. M. R. podał, że samochód o numerze "[...]" mógł być naprawiany w okresie od 19 do 23.02.2005r., od 2 do 7, od 9 do 16, od 18 do 22, bądź od 26 do 30.03.2005r. Organ wyjaśnił jednak, że w okresie od 25 do 30.03.2005r. świadczono przy jego użyciu usługi transportowe, czego dowodzą uiszczone w tym okresie opłaty za autostrady, opłaty parkingowe i inne przedstawione dowody.

Organ stwierdził, iż na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie dał wiary zeznaniom M. R. i I. D. o faktycznym wykonaniu usług wykazanych w fakturach. Podkreślił, że I. D. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników, a tylko korzystał z doraźnej pomocy brata. Zakres świadczonych usług był niemożliwy do wykonania przez jedną osobę.

Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie ograniczył się jedynie do badania formalnej poprawności kwestionowanych faktur VAT, ale również do faktycznego potwierdzenia dokonanych transakcji, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistych operacji gospodarczych. W jego ocenie dla potrzeb dowodowych w postępowaniu podatkowym konieczne jest posiadanie wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Znaczenie istotne dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczych mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 15.07.2010r. sygn. akt I SA/Po 100/10 podał, że faktura, co do zasady jest dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, jednak samo jej posiadanie bez potwierdzenia jej wykonania w sposób nie budzący wątpliwości, nie może być podstawą do uznania dokonania w/w transakcji. Zdaniem organu podatnik nie wskazał żadnego dowodu, który by potwierdzał wykonanie poszczególnych usług, a zgodnie z art. 122 O.p., jeżeli chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów to na nim właśnie ciążył obowiązek wykazania, iż wydatki z przedmiotowych faktur VAT zostały w rzeczywistości poniesione.

Organ przedstawił treść art. 22 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być związany z przychodami. W przedmiotowej sprawie podatnik zaewidencjonował wydatki nie mające w rzeczywistości miejsca. W związku z tym nie ma podstaw do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w jego działalności w 2005r.

Błędnie zatem podatnik wpisał koszty uzyskania przychodów do urządzeń podatkowych odpowiednio:

– do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach prowadzonej działalności na własne nazwisko, koszty zawyżone o kwotę 10.610,00 zł co stanowi 0,46 % pozostałych wydatków w wysokości 2.271.427,43 zł,

– do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach prowadzonej działalności w spółce cywilnej B., koszty zawyżone o kwotę 30.923,44 zł co stanowi 2,65 % pozostałych wydatków w wysokości 1.167.183,55 zł.

Stwierdzone fakty w ocenie organu potwierdziły, że księgi podatkowe prowadzono wadliwie i nierzetelnie to jest niezgodnie z przepisami art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za okres styczeń - grudzień 2005r. za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na str. 25 i n. decyzji, uwzględniając m.in. opłacone składki na ubezpieczenie.

Organ określił także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i za kwiecień 2005r. odpowiednio w wysokości 283,- zł i 77,- zł w wyliczeniu przedstawionym na str. 28 – 32 decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165b § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego już w dniu 5.11.2007r. wszczął kontrolę podatkową u strony postępowania, zakończoną protokółem kontroli z dnia 4.12.2007r., w którym wskazał na nieprawidłowości w wystawianiu faktur VAT przez firmę C. Organ nie odniósł się do wniosków i zastrzeżeń strony w tym zakresie w związku z ponowną kontrolą w 2010r. Zgodnie z art. 165b §1 Ordynacji podatkowej okresem, w jakim można wszcząć postępowanie podatkowe po kontroli jest okres 6 miesięcy od jej zakończenia. Skoro nie wystąpiły przesłanki z art. 165b§ 3 Ordynacji podatkowej, to po wymienionym okresie organ nie ma prawa do wszczynania postępowania podatkowego.

Dalej odwołujący się podniósł, że organ nie udowodnił fikcyjności dokonywanych napraw. Rozstrzygnięcie oparte jest na domniemaniu faktycznym co do rzetelności faktur oraz na wadliwej opinii biegłego. Zarzucił, że powołany biegły nie badał przedmiotu opinii i jest ona niekompletna. Wniósł o włączenie jako dowodu do akt sprawy całej dokumentacji z kontroli nr akt. "[...]" prowadzonej w zakresie transakcji z firmą C. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy błędnie założył, że naprawy samochodów dokonywane były ad hoc jednorazowo. Naprawy częściowe mogą trwać nawet kilka miesięcy, a faktura końcowa może być wówczas fakturą za całość usługi, złożonej z wielu czynności etapowych. Zbytnim uproszczeniem jest też założenie, że firma D. wystawiała faktury zgodnie z prawem tj. w terminie 7 dni od wykonania usługi. Firma ta okazała się podatnikiem nierzetelnym. Większość kopii faktur posiadanych przez tę firmę zawierała rażąco niskie wartości wykonanych usług lub w ogóle nie była księgowana, co wynika m.in. z materiałów kontroli prowadzonej w 2005r. przez UKS. Mechanizm polegający na zaniżaniu wartości świadczy o chęci uniknięcia opodatkowania a nie o braku wykonania usług objętych oryginałami faktur. Zarówno I.D. jak i inni świadkowie potwierdzają wykonywanie w 2005r. usług napraw samochodów na rzecz strony postępowania. Ustalenia organu, że wystawiano puste faktury nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Bez znaczenia dla tej sprawy pozostają stwierdzenia zawarte w decyzji ostatecznej skierowanej do I. D., na które powołuje się organ, gdyż ta decyzja nie wiąże erga omnes.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania, wydając w dniu 01.12.2011r. decyzję reformatoryjną z innych przyczyn niż podniesione.

Organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło przedawnienie odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2005r., tj. na dzień 28.04.2006r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec i kwiecień 2005r. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Natomiast w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. organ I instancji pomylił się rozliczając wysokość składki na ubezpieczenie społeczne i błędnie odliczył od dochodu kwotę 6.144,84 zł zamiast faktycznie poniesionej kwoty 6.171,84 zł. W decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość zobowiązania określono w kwocie 4.732,- zł zamiast w prawidłowej wielkości 4.727,- zł, zatem należało to skorygować.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, tj. weryfikację rzetelności wystawionych przez I. D. faktur dotyczących naprawy samochodów wykorzystywanych w działalności podatnika prowadzonej samodzielnie oraz w s.c. B.

Po powołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r.określających reguły opodatkowania dochodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z przytoczonych przepisów wynika obowiązek rzetelnego deklarowania podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaistniały i są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami.

Wskazał, że podatnik nie kwestionuje prawidłowości stanowiska organu I instancji odnośnie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkiem na zakup zbiornika paliwa. Następnie przedstawił w kolejności faktury wystawione przez firmę C., podał ich wartości i treść. Podobnie, jak organ I instancji przedstawił dowody, z których wynikało, że poszczególne ciągniki siodłowe, w określonych przedziałach czasu, do którego można by przyporządkować usługi napraw (z uwagi na daty faktur), były w ruchu. Organ odwoławczy przytoczył zeznania i oświadczenia wystawcy faktur oraz wyjaśnienia podatnika przesłuchanego na okoliczność dokonywania napraw samochodów. Stwierdził, że podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie napraw poszczególnych samochodów poza ogólnymi twierdzeniami o ustnej umowie i dogadywaniu się co do ceny po wykonaniu usługi. Natomiast wystawca faktur kilkakrotnie zmieniał zeznania. Potwierdził wykonanie usług ale nie potrafił odnieść się konkretnie do ich zakresu, czasu, miejsca i sposobu wykonania. Nie potrafił też podać, jaką w sumie zapłatę otrzymał gotówką za te usługi. Mając na uwadze, że w dniu 19.03.2007r. złożył oświadczenie o fikcyjności faktur, których kopii nie posiadał oraz tych, gdzie wystąpiły różnice między wartością na oryginale i kopii organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom o faktycznym wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Dalej organ przytoczył opinię rzeczoznawcy, że te faktury są zbyt ogólne, nie wskazują dokładnych danych, na podstawie których można by ustalić, jaka była wartość i rozmiar świadczonej usługi. Ten brak uniemożliwił też wypowiedzenie się co do tego, czy możliwe było wykonanie usługi etapami czy też naprawa musiała być wykonana jednorazowo. Biegły wykluczył możliwość świadczenia usługi transportowej w trakcie naprawy. Ponadto biegły określił zadania warsztatu przyjmującego pojazd do naprawy.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż usługi udokumentowane fakturami Nr "[...]" z dnia 16.03.2005r. (dot. M.R.), Nr "[...]" z dnia 30.03.2005r., Nr "[...]" z dnia 14.04.2005r. i Nr "[...]" z dnia 20.06.2005r. (dot. spółki B.), wystawionymi przez firmę D. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te czynności są "pustymi fakturami".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że fakt poniesienia wydatku musi być bezwzględnie udowodniony i wykazany, a do tego celu służy dokumentacja księgowa, która powinna być prowadzona rzetelnie (w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty) i niewadliwie (kompletnie, poprawnie, na bieżąco). Organ wyjaśnił, że rzetelność dowodów można stwierdzić poprzez ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a do tego często niewystarczający jest wyłącznie dowód księgowy w postaci faktury, zwłaszcza w sytuacji zaistnienia wątpliwości. Aby wykazać charakter księgowy wydatków podatnik powinien posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich poniesienie. Wobec braku bezsprzecznych dowodów poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, przy materiale dowodowym wskazującym na niemożliwość świadczenia usług naprawy przez I. D., organ odwoławczy stwierdził zasadność nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów podatnika kwoty 8.150,- zł w działalności jednoosobowej i 15.461,72 zł w działalności w spółce (tj. 50% z 30.923,44 zł wynikającej z zakwestionowanych faktur).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że kontrola w 2007r. została przeprowadzona w związku z postępowaniem prowadzonym wobec I.D. i polegała na weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy firmą C. a M.R. i spółką B., nie obejmowała jednak całej działalności jednoosobowej M.R. i tej spółki. W niniejszej sprawie zakres kontroli dotyczył rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Została ona wszczęta 6 października a zakończona 26 października 2010r. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 15 grudnia 2010r. Organ podkreślił, że przepis art.165 b Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1.01.2009r. i nie ma zastosowania do kontroli prowadzonych w latach wcześniejszych. Odniósł się również do zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jak i treści opinii. Stwierdził, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, ale wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ podatkowy z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Jego opinia jest tylko jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i organ podatkowy nie jest nią związany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie prawa, gdyż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego w sprawie, a organy pominęły dowody, i działały w sposób jednostronny, nieobiektywnie, z naruszeniem zasad gromadzenia materiału dowodowego naruszając interes podatnika.

Skarżący podał, że nie budzi jego zastrzeżeń kwestia dwukrotnego zaksięgowania zakupu zbiornika na paliwo. Nie zgodził się jednak z argumentacją organów odnośnie pozostawania spornych pojazdów w ciągłym ruchu uznając, że organy pozostają w błędzie i nie rozumieją wielokrotnie przedstawianej specyfiki transportu międzynarodowego. O niekompletności zebranego przez nie materiału dowodowego świadczyć ma okoliczność, że ciągniki te rzeczywiście wymagały napraw, a zeznania świadków na tę okoliczność organy pominęły. Powołał się na art. 122 w związku z art. 292, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zarzucił całkowite pominięcie dokumentacji rozliczeń zagranicznych podróży służbowych (kopie załączono do skargi), która wskazuje na ewidentne przerwy i pobyt spornych pojazdów w bazie w F., co pozwalało na dokonanie kwestionowanych przez organy napraw. Natomiast organy poprzez przywołanie wielu przypadkowych dokumentów wprowadzają zamęt i wypaczają stan faktyczny w taki sposób, że nawet skarżący nie rozumie tej argumentacji pomimo ogromnego doświadczenia w prowadzeniu transportu międzynarodowego. Załączone do skargi kopie wybranych stron zapisów ruchu pojazdów i czasu pracy kierowców mają dokumentować przerwy w wyjazdach samochodów w granicach od 3 do 9 dni, pozwalające na dokonanie spornych napraw (str. 4 i 5 skargi)

Skarżący wyjaśnił, że przyjęte przez organy ciągłe wykorzystanie pojazdów w transporcie nie jest technicznie możliwe, gdyż kierowcy mają przerwy w wyjazdach, a auta po każdym zagranicznym kursie muszą być sprawdzone, umyte, napełnione płynami eksploatacyjnymi, należy przeprowadzić ich okresowe i międzyokresowe remonty czy też wynikające z awarii, a ponadto trzeba przygotować dokumentację na następny wyjazd. Jednak przede wszystkim należy znaleźć klienta do transportu ładunku. Tego wszystkiego nie da się wykonać w ciągu jednego dnia lub też w ciągłym "biegu" pojazdu.

Z kolei powołanemu biegłemu zadano pytania, które zasadniczo nie wniosły niczego do sprawy, sama zaś wypowiedź biegłego nie wyklucza wykonania napraw pojazdów. Nadto sporne ciągniki są nadal dostępne do ewentualnych ekspertyz podobnie, jak niektóre remontowane elementy, np. skrzynia biegów.

Pismem z dnia 09.01.2012r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z dokumentów stanowiących załączniki do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W zakresie odręcznych zapisków czasu pracy kierowców stwierdził, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy, organy podatkowe przeanalizowały bowiem inne dokumenty dotyczące usług transportowych i podróży służbowych pracowników strony. Na tym tle organ wniósł o niedopuszczenie dowodu z w/w dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd może uchylić decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceny zaistnienia powyższych przesłanek Sąd dokonuje na podstawie akt administracyjnych, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.( art.133 i 134 p.p.s.a.) Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego , wyjątkowo, zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stwierdzając, że nie wystąpiły istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, Sąd oddalił na rozprawie, zgłoszony wniosek dowodowy.

W każdej sprawie podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami i przepisami stanowiącymi ich rozwinięcie, określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych jest zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że zasada prawdy obiektywnej nie oznacza przeprowadzania dowodów lub uwzględniania zdarzeń faktycznych czy prawnych, które nie mają znaczenia dla sprawy, w związku z treścią przepisów materialnego prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy stan faktyczny odpowiada dyspozycji normy prawa podatkowego regulującej obowiązek podatkowy i sposób jego wykonywania.

W ocenie Sądu zarzuty skargi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, z uwagi na brak dokładnej analizy specyfiki działalności w zakresie usług transportu towarów nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew argumentacji skargi istotą ustaleń organów obu instancji nie jest twierdzenie, że w tej działalności nie występuje potrzeba dokonywania napraw środków transportu

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z czterech faktur wystawionych przez Firmę C.

Z materiału dowodowego wynika, że wbrew zasadzie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wystąpiły bardzo duże różnice między kwotami wykazanymi w dwóch fakturach ( z dnia 30.03.i z dnia 20.06.2005r.) będących w posiadaniu podatnika i ich kopiach będących w posiadaniu wystawcy. Kopii faktur: z dnia 16.03 i 14.04. 2005r. wystawca nie posiadał. Ponadto oświadczył (k-38 akt), że wystawione przez niego w okresie od 2002 do 2005r. faktury na rzecz różnych kontrahentów, których kopii nie posiada są fakturami fikcyjnymi, jak również fikcyjne są faktury, gdzie występują różnice ( w zakresie tych różnic) między oryginałem a kopią. Stanowiło to bezsprzecznie podstawę do przeprowadzenia postępowania odnośnie faktycznego wykonywania usług jak i poniesienia wydatków w kwotach wykazanych na fakturach. Wnioskom organów podatkowych, wywiedzionych z obszernego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Przede wszystkim należy podkreślić, że wystawca faktur nie przedstawił w toku postępowania żadnych materialnych dowodów na okoliczność dokonywanych napraw np. w postaci dowodów zakupu części zamiennych czy materiałów niezbędnych do określonego w fakturach zakresu napraw. W tych okolicznościach twierdzenia I.D. jak i skarżącego, że usługi były wykonane, zasadnie zostały uznane za gołosłowne.

Z zeznań wynika, że wszystkie faktury wystawione były po wykonaniu całości napraw. W toku postępowania ustalono natomiast, że ciągniki, o określonych numerach rejestracyjnych, które miały być naprawiane przez I.D. przed wystawieniem spornych faktur, wykonywały w tym okresie usługi transportowe. Usługi transportowe były przy tym wykonywane w odległościach, które uniemożliwiały ich naprawę przez ww. w trasie, a nadto dotyczyły takich napraw, które mogły być wykonane wyłącznie w siedzibie firmy, bądź zakładzie wystawcy faktur. Sporne faktury dotyczyły bowiem odpowiednio: przygotowania i malowania oraz naprawy zawieszenia kabiny, naprawy silnika, naprawy układu hamulcowego, zawieszenia oraz przygotowania nadwozia do malowania i malowania oraz konserwacji nadwozia. Okoliczność świadczenia przez wymienione ciągniki usług transportowych na trasach: Polska – Holandia – Polska, P. – O., L. – M. udowodniona została poprzez opłaty za autostradę, opłata za tunel, faktury za zakup paliwa, usługi parkingowe i usługi transportowe, rozliczenie kosztów podróży zagranicznej kierowców. Charakterystyczne w niniejszej sprawie jest także to, że żaden ze świadków (kierowcy, kontrahent i pomagający mu w naprawach brat) a także sam skarżący nie pamięta dokładnie zakresu napraw, miejsca i czasu ich dokonywania, ani osób, które naprawiały opisane ciągniki. Skarżący nie przedstawił też, poza spornymi fakturami, żadnych dowodów świadczących o dokonaniu zapłaty za te usługi – zapłaty miały być dokonywane gotówką i bez jakichkolwiek pokwitowań. Natomiast powołany przez organ, na okoliczność dokonywanych napraw w pojazdach należących do skarżącego w 2005r. biegły z zakresu mechaniki pojazdowej, stwierdził, że opisane faktury są zbyt ogólne, nie wskazują dokładnych danych dotyczących ilości czasu napraw (roboczogodzin) i zużytych części, na podstawie których można by ustalić rozmiar i wartość świadczonej usługi. Ich treść odbiega od przyjętej powszechnie w tego rodzaju usługach zasady zamieszczania dokładnej specyfikacji.

W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej.

Poczynione ustalenia skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.

W tym stanie rzeczy nie zaszły też przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji.

Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, rachunki, umowy które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Skoro w przedmiotowej sprawie sporne faktury nie dokumentowały wykonania usług, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz rzeczywiste zdarzenie gospodarcze nimi udokumentowane. Takie okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę.

Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo przedłożenie faktur. Jak wynika z akt sprawy, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego, że sporne usługi zostały wykonane, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. Wobec tego pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 u.p.d.o.f..

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.