Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 390/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 20a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 5 ust. 3, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Jeśli podatnik ewidencjonował przychód jako kwotę należną, łącznie z podatkiem od towarów i usług i otrzymywanymi zwrotami tego podatku, to dla celów podatku dochodowego pomniejsza tak ewidencjonowany przychód o podatek VAT i otrzymane zwroty.

2. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne.

TEZY

1. Jeśli podatnik ewidencjonował przychód jako kwotę należną, łącznie z podatkiem od towarów i usług i otrzymywanymi zwrotami tego podatku, to dla celów podatku dochodowego pomniejsza tak ewidencjonowany przychód o podatek VAT i otrzymane zwroty.

2. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 lipca 1996 r. Urząd Skarbowy w P. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Lidii i Ignacemu T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 42.533, 70 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że małżonkowie za 1994 r. złożyli wspólne zaznanie o dochodach, w którym wykazali dochody I.T. z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej "P." oraz L.T. z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez organ rentowy, i po odliczeniu: darowizny, składek ZUS, kosztów kształcenia dzieci i wydatków mieszkaniowych, obliczyli podatek małżonków co po odjęciu wpłaconych zaliczek dało nadpłatę w kwocie 1.038, 80 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "P." przez pracowników Urzędu Skarbowego w Sz., przeprowadzonej w styczniu 1996 r., stwierdzono zaniżenie dochodu spółki o kwotę 29.187,44 zł, co skutkowało zaniżenie dochodu wspólnika I.T. o kwotę 14.593,72 zł i należnego podatku o kwotę 6.567,30 zł.

Zdaniem kontrolujących spółka zawyżyła koszty reklamy o kwotę 7.498,983 zł, która stanowi przekroczenie wysokości limitu reprezentacji i reklamy firmy - art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 3.749,46 zł.

Nadto, Spółka zaniżyła przychód za 1994 r. o kwotę 21.688,51 zł z tyt. otrzymywanego zwrotu podatku od towarów i usług rozliczanego w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem organu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obciążenia o tę różnicę podatku należnego lub zwrotu tej różnicy z urzędu skarbowego. Zwrócone różnice podatku VAT nie jest zaliczone do przychodu - art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc Spółka "winna wykazać przychód tj. wartość sprzedaży, bez podatku należnego VAT i bez jej pomniejszenia o zwroty podatku VAT, dokonane przez urząd skarbowy.

Uwzględniając powyższe zaniżenie przychodu Spółki, która w odniesieniu do wspólnika I.T. wynosi 10.844,25 zł oraz zawyżeniu kosztów, Urząd określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w Sz. Lidia i Ignacy T. zarzucili decyzji rażące naruszenie prawa i wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu wskazali, że zgodnie z art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik miał prawo pomniejszyć przychody o otrzymane zwroty podatku od towarów i usług, które nie były kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem odwołujących się, organy podatkowe postąpiły w sprawie zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 31 lipca 1995 r. zamiast zgodnie z cytowanym przepisem, co narusza przepisy art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa. Nadto odwołujący się zarzucili naruszenie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i niezasadne żądanie odsetek, jak również to, że organ podatkowy, winien określić w odrębnej decyzji, dochody spółki cywilnej a nie uczynić tego w decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 23 września 1996 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z przepisem art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników dokonującej sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek VAT oraz otrzymane zwroty tego podatku dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast pojęcie przychodu z działalności gospodarczej w ogóle, oznacza "kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont" - art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli podatnicy podatku VAT ewidencjonowali przychody nieprawidłowo jako kwotę należną łącznie z naliczonym podatkiem VAT i otrzymanymi jego zwrotami, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieli prawo, przychód pomniejszyć o podatek VAT i jego zwroty. Ponieważ, Spółka cywilna "P.", ewidencjonowała przychód zgodnie z definicją z art. 14 ustawy brak jest podstaw do odliczenia od tak ewidencjonowanego przychodu zwrotów podatku VAT.

Zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny.

Decyzja organu podatkowego, określając zobowiązanie w podatku dochodowym na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy jest decyzją deklaratoryjną, wydaną w sytuacji, gdy podatnik niewłaściwie wyliczył jego wysokość, i wykonanie tej czynności przez organ nie powoduje sytuacji że to organ określa - ustala podatek.

Również nietrafny jest zarzut, że organ podatkowy winien ustalić odrębną decyzją przychody i dochody Spółki cywilnej, skoro polskie prawo podatkowe nie przewiduje decyzji które by ustalały tylko przychody i dochody. Spółka cywilna nie jest bezpośrednim podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Lidia i Ignacy T., zarzucili decyzji naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 20a i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie że przepis art. 20a nie stanowił podstawy do pomniejszenia przez wspólników Spółki Cywilnej przychodów o otrzymane zwroty podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku VAT i wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi, powołali argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając, że zasadnym jest wydawanie decyzji określających przychód i dochód Spółki cywilnej, albowiem organy podatkowe, dochód wspólników Spółki cywilnej określiły w różnych wielkościach, co zdaniem skarżących jest pozaprawnym pozbawieniem praw podatnika i pozaprawną naprawę błędów legislacyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna a jej zrzuty dotyczą wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art. 20a i ustawy o zobowiązaniach podatkowych - art. 5 ust. 3.

Z treści przepisu art. 20a ustawy podatkowej wynika, że zawiera on definicję przychodu ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, za który uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek VAT oraz otrzymane zwroty podatku. Jeżeli przychodem z działalności gospodarczej są należności za wykonane świadczenia - art. 14 ust. 1 ustawy, co oznacza że przychodem jest wszystko co wykonawca świadczenia otrzymał od kontrahenta. Tę definicją podstawową przychodu, ustawodawca uściślił w wielu przypadkach wymienionych w tym i następnych przepisach, a w cyt. art. 20a określił przychód od sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, nakazuje uznawać w takich przypadkach za przychód, należne kwoty za sprzedany towar czy usługę pomniejszone o należny od nich podatek VAT i otrzymane jego zwroty.

Tak więc, słusznie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że jeśli podatnik ewidencjonował przychód, jako kwotę należną łącznie z podatkiem od towarów i usług i otrzymywanymi zwrotami tego podatku, to dla celów podatku dochodowego pomniejsza tak ewidencjonowany przychód o podatek VAT i otrzymane zwroty.

Spółka Cywilna "P." nie zaliczała wcześniej /przy ewidencji sprzedaży/ do przychodu, zwrotów podatku VAT i podatku należnego otrzymanego czyli przychód ustalała prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 20a ustawy. Natomiast I.T. wskazując przychód ze Spółki "P.", pomniejszył go o zwroty tego podatku otrzymane przez Spółkę, czyli dokonano odliczenia "otrzymanego zwrotu podatku" jakby dwukrotnie, raz przy ustalaniu przychodu spółki, i ponownie, gdy podatnik - udziałowiec Spółki - składał deklarację o osiągniętych dochodach.

Dlatego, mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące stosowania przepisu art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawne.

Również zarzuty dotyczące wykładni przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie są zasadne. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia czy decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny została rozstrzygnięta, i nie decyduje o tym terminologia stosowana w cytowanym przepisie a sposób powstawania tego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy podatkowej podatnik dokonuje samoobliczenia podatku, a organ wydaje decyzję określającą jego wysokość tylko w przypadku gdy podatnik tego obowiązku nie wykona lub wykona "nieprawidłowo" - niezgodnie z przepisami prawa i zachodzi konieczność określenia podatku w innej kwocie" - art. 45 ust. 6 ustawy.

Błędne jest również stanowisko skarżących, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić odrębną decyzją przychody i dochody spółki cywilnej, skoro prawo podatkowe nie przewiduje takich sytuacji by zachodziła potrzeba wydawania decyzji ustalających tylko dochody i przychody bez określenia podatków.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego skoro są nimi jej udziałowcy i dlatego żądanie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej przychód i dochód spółki jest bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.