Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 628/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz/spr./ Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2005 r. Spólka A. z o.o. w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego odnośnie stawki podatku akcyzowego dla produktu oznaczonego kodem CN 2710 1999 niebędącego smarem plastycznym, zawierającego mniej niż 3% siarki, przeznaczonego na cele opałowe, sprowadzonego do kraju w drodze importu lub nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyraziła zdanie, że według niej do towaru przeznaczonego na cele opałowe oznaczonego kodem CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym, zawierającego mniej niż 3% siarki, sprowadzonego w drodze importu bądź nabycia wewnatrzwspólnotowego, należy stosować zerową stawkę podatku akcyzowego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe. Jednocześnie w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, że w świetle art. 62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret drugi załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz.825 ze zmianami; dalej Rozporządzenia MF) ww. wyrób należy zaliczyć do olejów opałowych pozostałych, do których stosuje się stawkę akcyzy w kwocie 60 zł od 1000 kilogramów.

Spółka A z o.o. pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na to postanowienie domagając się jego zmiany poprzez stwierdzenie, że stanowisko podatnika zgodne jest z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając wskazano, że poz.1 pkt.3 lit.c (bez względu na tiret) załacznika do Rozporządzenia MF dotyczy wyłącznie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zdaniem podatnika miało to oznaczać, że pozycja ta odnosi się do olejów opałowych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, nie dotyczy natomiast olejów opałowych w rozumieniu art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu wyróżnikiem oleju opałowego jest przeznaczenie go na cele opałowe. Zdaniem strony nie można się zgodzić z tym, że opodatkowaniu stawkami przewidzianymi w poz.1 pkt.3 lit.c podlegają wszystkie towary służące do celów opałowych. Odwołująca Spółka ponadto zarzuciła organowi I instancji, iż zaliczył wskazany przez nią wyrób do olejów opałowych, o których mowa w poz. 1 pkt.3 lit.c, mimo, iż we wniosku nie wskazano żadnych danych odnośnie gęstości oraz poziomu destylacji tego wyrobu. Podniesiono też, że wyrób którego dotyczy wniosek, klasyfikowany jest do kodu CN 2710 1999. Wyroby klasyfikowane do kodów CN od 2710 1971 do 2710 1999 są wyłączone z poz. 1 załącznika nr 2 (a tym samym również z poz. 1 pkt 3 lit.c tiret drugi).

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując zażalenie wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami; dalej Ordynacja podatkowa), w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że stosownie do art.62 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami; dalej ustawy ) do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika wymienione są wyroby akcyzowe o kodzie 2710. Są to oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Art. 65 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust.1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Realizację tego upoważnienia stanowi Rozporządzenie MF, gdzie w § 2 ust.1 pkt.1 określono, że stawki akcyzy określone m. in. w art. 65 ust 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w : 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 1999 nie będący smarem plastycznym jest wyrobem, o którym mowa w poz.2 załącznika nr 2 do Rozporządzenia MF. W kolumnie 2 tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych określono kody CN towarów, dla których ustanowiono obniżone stawki podatku akcyzowego. W nazwie grupy towarów, w kolumnie 3 tabeli stawek akcyzy pozycję 2 opisano jako "oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 1985 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 1999 - smary plastyczne". Powyższe oznacza zdaniem organu podatkowego, iż stawka akcyzy jest ustalona tylko dla towarów objętych danym kodem, w tym przypadku dla grupy wszystkich towarów (olejów smarowych) zaklasyfikowanych według kodów CN 2710 1971 do 2710 1999 z wyłączeniem olejów białych i parafiny ciekłej zaklasyfikowanej wg kodu 2710 1985 oraz smarów plastycznych zaklasyfikowanych wg kodu CN 2710 1999. Wyłączenie "ex" przed kodem CN 2710 1999 oznacza, iż w grupie towarowej przyporządkowanej do tego kodu CN, znajdują się także inne wyroby z grupy olejów smarowych. Wyłączenie dla wyrobów akcyzowych z tabeli stawek dotyczy, w kontekście kodu CN 2710 1999, tylko smarów plastycznych. Dla wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 2710 1999 i nie będącego smarem plastycznym, stawka podatku akcyzowego wynosi według Dyrektora Izby Celnej 1180 zł za 1000 litrów i wobec tego należało stwierdzić, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, co też organ I instancji uczynił w skarżonym postanowieniu. Zauważono także, że organ I instancji wskazał niewłaściwą stawkę akcyzy, która winna znaleźć zastosowanie do przedmiotowego wyrobu (60 zł za 1000 kg), tymczasem do wyrobu tego powinna być zastosowana stawka wymieniona w poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. 1180 zł za 1000 I. W tym zakresie zgodzono się z poglądem strony, iż organ I instancji błędnie przyjął, że wyrób, o którym mowa we wniosku strony o udzielenie informacji, jest olejem opałowym. Strona bowiem wyraźnie wskazała, że parametry fizyczne (brak określonego poziomu lepkości i koloru rozcieńczenia) nie pozwalają na jego zakwalifikowanie do grupy olejów opałowych. Jak wynika z art.14a Ordynacji podatkowej, udzielona na podstawie tego przepisu interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie takiej interpretacji. Przyjąć należało, że wniosek ten nie dotyczy oleju opałowego i w oparciu o takie założenie organ I instancji powinien był dokonać interpretacji przepisów.

Postanowienie to Spółka A z o.o. działające przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] maja 2006 r. i wnosząc o jego uchylenie zarzuciło mu naruszenie prawa materialnego - art.65 ust.1 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, iż maksymalna stawka podatku akcyzowego na towar przeznaczony na cele opałowe wynosi 233,- zł za 1000 l, a także poz.2 załącznika nr 2 Rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż stawka podatku akcyzowego dla towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym przeznaczonego na cele opałowe wynosi 1.180,- zł za 1000 l. Uzasadniając podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w znacznej części podzielił argumenty zaprezentowane w zażaleniu i przyznał, że poz. 1 załącznika nr 2 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie odnosi się do podmiotu oznaczonego kodem CN 2710 19 99, lecz podtrzymał stanowisko, iż pogląd strony wyrażony we wniosku jest nieprawidłowy. Stwierdzono, iż organ podatkowy dokonał wykładni przepisu poz.2 załącznika nr 2 do Rozporządzenia MF niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w rozporządzeniu określenie "ex" zamieszczone przy kodzie CN oznacza, iż stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w rozporządzeniu należy to oznaczenie rozumieć w ten sposób, że stawka akcyzy (poz. 2 określa stawkę akcyzy 1.180,- zł za 1000 l) określona jest tylko dla niektórych towarów objętych kodem CN 2710 19 99 określonych w kolumnie 3 - w tym przypadku dla smarów plastycznych. Każda odmienna wykładnia musi być uznana, zdaniem autora skargi, za niezgodną z językową interpretacją przepisu. Nie można twierdzić, iż określenie ex przy kodzie CN 2710 19 99 odnosi się do wcześniejszego wyrażenia "z wyłączeniem" i oznacza, że spod opodatkowania wyjęto wyłącznie smary plastyczne. Takie rozumienie stoi w sprzeczności z ustalonym przez ustawodawcę znaczeniem wyrażenia "ex". Gdyby bowiem przyjąć, że wyrażenie "ex" odnosi się do wyłączenia spod opodatkowania, a nie do określenia stawki podatku, zanegowana zostałaby podstawowa funkcja tego określenia - ustalenie stawki akcyzy dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W takim wypadku określenie "ex" nie ustalałoby stawki akcyzy dla produktów wskazanych w kolumnie, ajedynie wskazywałoby, iż pewna stawka nie znajduje zastosowania. Taka wykładnia byłaby niezgodna z językowym brzmieniem przepisu. Z powołaniem się na wyrok i uchwałę 7 sędziów NSA podniesiono, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów użytych w tekście prawnym, a pozostałe metody wykładni służą do interpretowania prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Stanowi to realizację konstytucyjnej zasady, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Podkreślono, iż przy dokonywaniu wykładni językowej należy brać pod uwagę potoczne rozumienie słów.

Bez wątpienia potoczne rozumienie stwierdzenia "stawka akcyzy ustalona jest tylko dla niektórych towarów określonych w kolumnie 3" jest takie, że zastosowanie określonego wyrażenia musi prowadzić do ustalenia stawki akcyzy. Inna wykładnia takiemu rozumieniu przeczy. Przepis poz. 2 załącznika nr 2 do Rozporządzenia MF należy rozumieć w ten sposób, iż składa się on z dwóch oddzielnych wyrażeń. W pierwszym z nich ustawodawca określa, iż oleje smarowe z wyłączeniem 2710 19 85 - oleje białe i parafina płynna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kwocie 1180,- zł za 1000 l. W drugim z kolei ustawodawca po przecinku wskazuje, iż z produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 99 opodatkowaniu stawką 1180,- zł za 1000 l podlegają jedynie smary plastyczne. Tylko taka interpretacja, zdaniem strony skarżącej pozostaje w zgodzie ze znaczeniem wyrażenia "ex" określonym przez ustawodawcę. Bez znaczenia są przy tym intencje jakie miał ustawodawca konstruując ten przepis. Gdyby ustawodawca chciał jedynie smary plastyczne wyłączyć spod opodatkowania, sformułowałby przepis poz.2 załącznika nr 2 następująco -oleje smarowe z wyłączeniem 2710 19 85 - oleje białe i parafina ciekła oraz smarów plastycznych". Zgodnie ze scaloną nomenklaturę smary plastyczne sklasyfikowane są pod kodem CN 2710 19 99 i nie jest konieczne powtarzanie tego faktu. Nawet jednak, gdyby było to konieczne, można by zapisać, iż opodatkowaniu podlegają oleje smarowe z wyłączeniem 2710 19 85 -oleje białe i parafina ciekła oraz z kodu CN 2710 19 99 smarów plastycznych. W tej sytuacji poz.2 załącznika nr 2 do Rozporządzenia MF nie dotyczy towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 99 niebędących smarem plastycznym, a tym samym wobec braku wskazania jakiejkolwiek stawki akcyzy dla tego rodzaju towaru w przepisach rozporządzenia, zastosowanie znajdować powinna do nich stawka 0. Nawet gdyby przyjąć, przy czym zaznaczono, że skarżąca Spółka z tym się zdecydowanie nie zgadza, iż poz.2 załącznika nr 2 znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie, błędne jest stanowisko organu, iż stawka akcyzy dla towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 99 przeznaczonego na cele opałowe wynosić będzie 1180,- zł za 1000 l. Zgodnie bowiem z art.62 ust.2 ustawy za oleje opałowe w rozumieniu ustawy uważa się wszystkie towaru przeznaczone na cele opałowe. W rozumieniu ustawy bez wątpienia więc olejem akcyzowym był również produkt, którego dotyczyło zapytanie - był bowiem przeznaczony na cele opałowe. W tej sytuacji znajdował do niego zastosowanie art.65 ust.1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe nie może być wyższa niż 233,- zł za 1000 l. Ponieważ stawka podatku wskazana w rozporządzeniu nie może być wyższa niż określona w ustawie, przepis rozporządzenia - poz.2 załącznika nr 2 - w zakresie określającym wyższe stawki niż wynikające z ustawy jest nieskuteczny. Tym samym nawet w przypadku przyjęcia, iż poz.2 załącznika nr 2 znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie, stawka akcyzy określona przez organ odwoławczy wynosić powinna 233,- zł za 1000 l.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji zapisów zawartych w poz.2 załącznika nr 2 do Rozporządzenia MF. Załącznik ten zwiera tabele stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych. Z uwagi na charakter zapisów zawartych w tabeli wymaga na wstępie podkreślenia, że stosowanie do ich interpretacji reguł znaczeniowych języka etnicznego może być z jednej strony znacznie utrudnione, a z drugiej może prowadzić do wzajemnie sprzecznych i wykluczających się wyników. Kierując się dyrektywą językową wykładni skarżąca Spółka doszła do przekonania, że produkt o kodzie CN 2710 19 99 nie będący smarem plastycznym i przeznaczony na cele opałowe nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na stosowanie do niego stawki 0,00 zł. Zgodnie bowiem z objaśnieniami do tabeli oznaczenie ex zamieszczone przy kodzie CN oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonym w kolumnie 3. Skoro wobec tego w kolumnie 3, po przecinku zawarto zapis "ex 2710 19 99 - smary plastyczne", to zdaniem skarżącej stawka podatku określona w kolumnie 4 na kwotę 1.180,00 zł / 1.000 l odnosi się tylko do smaru plastycznego z grupowania CN 2710 19 99. Kierując się tą sama dyrektywą językową organ podatkowy stanął na stanowisku, że w kolumnie 3 tabeli odniesiono kody CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 z kolumny 2 tabeli do olejów smarowych, a następnie po przecinku zawarto wyłączenia z opodatkowania stawką określoną w kolumnie 4, które dotyczyły grupowania 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, a także określone smary plastyczne z grupowania 2710 19 99, co zapisano "ex 2710 19 99 - smary plastyczne". Należy zatem zauważyć, że kierując się tylko językowymi regułami wykładni można byłoby zaakceptować obywa rozumienia tego zapisu i dojść tym samym do sprzecznych wyników. Godzi się bowiem zauważyć, że w kolumnie 2 tabeli zawarto generalnie kody nomenklatury scalonej CN, które odnoszą się do towarów opisanych w kolumnie 3 tabeli. Tylko i wyłącznie w jednym przypadku legislator podatkowy zdecydował się na opis towaru za pomocą kodu nomenklatury scalonej CN w kolumnie 3 tabeli i co więcej poprzedził go tylko i wyłącznie w tym jednym miejscu oznaczeniem ex. Prócz tego w opisie towaru w kolumnie 3 pozycji 2 załącznika zawarł także wyłączenia z opodatkowania stawką przewidzianą w kolumnie 4 tabeli. To zatem powoduje, że z językowego punktu widzenia za prawidłowe można uznać zarówno stanowisko strony skarżącej jak i organu.

W przypadku takim, kiedy językowe reguły wykładni nie prowadzą do dekodowania normy zawartej w zapisie o charakterze normatywnym, niezbędne jest sięganie do pozostałych reguł wykładni w tym przede wszystkim systemowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawodawcy. Będąca przedmiotem analizy prawnej tabela stanowi integralną część Rozporządzenia MF, a to z kolei zostało wydane m.in. w oparciu o art.65 ust.2 ustawy, który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Z kolei w ust.1 art.65 ustawy określono stawki akcyzy na paliwa silnikowe, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, na ciężkie oleje opałowe, na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych. Regulacje te zostały zawarte w Rozdziale 1 Działu III ustawy dotyczącym paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu. Są to zatem regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, regulowanych prócz krajowego porządku prawnego także dyrektywą Rady UE z dnia 27.10.2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Dyrektywa ta za wyroby energetyczne uznaje m.in. wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny, inne ciekłe produkty destylacji ropy naftowej i klasyfikowane do kodów CN 2709 oraz 2710 (por. tezy do art.62 w S.Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Zgodnie z nazewnictwem przyjętym przez polskiego ustawodawcę wyroby, co do których istnieje obowiązek ich opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na regulacje prawne Unii Europejskiej, określane są jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Przepis art.62 ust.1 ustawy stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Załącznik nr 2 do ustawy zawiera tabelę stanowiącą wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Są to zatem te wyroby, co do których istnieje obowiązek ich obciążania podatkiem akcyzowym. W kolumnie 4 tabeli zawarto kody CN wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w kolumnie 5 tabeli podano nazwy wyrobu (grupy wyrobów). Pod pozycją 4 w kolumnie 4 podano kod CN dla grupowań 2710, a w kolumnie 5 podano nazwy wyrobów jako : oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Co do zasady zatem te produkty rafinacji ropy naftowej jako wyroby zharmonizowane podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie można wobec tego przyjąć, jak twierdzi skarżąca Spółka, że co do zasady wyroby objęte kodem nomenklatury scalonej CN 2710 19 99 zostały wyłączone z opodatkowania, prócz smaru plastycznego. Sprzeczne byłoby to bowiem z wykazem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w części dotyczącej wyrobów energetycznych. Z drugiej zaś strony trudno uznać za wyrób energetyczny smar plastyczny o kodzie CN 2710 19 99, tj. identycznym z innymi olejami smarowymi. Z tej przyczyny należy opowiedzieć się za wykładnią tego zapisu przyjętą przez organ celny, a mianowicie, że zapis w pozycji 2 kolumny 3, po przecinku o treści "ex 2710 19 99 - smary plastyczne", dotyczy przewidzianego wyłączenia spod opodatkowania.

Godzi się także zauważyć, że nie można także przyjąć, aby produkt o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 19 99 przeznaczony na cele opałowe miał być objęty stawką określoną w art.65 ust.1 ustawy i wynosić 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przeznaczenie bowiem wyrobu na cele opałowe nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy dany produkt klasyfikowany jest jako olej smarowy. W przeciwnym wypadku podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importujący dany produkt energetyczny mógłby wskazywać, iż każdy wyrób energetyczny przeznaczany jest na cele opałowe i korzystać z preferencyjnej stawki dla olejów opałowych z powołaniem się na zapis art.62 ust.2 ustawy bez względu na jego grupowane według nomenklatury scalonej i stawki podatku określone zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu MF. Nie można bowiem odnosić zapisu z art.62 ust.2 ustawy dotyczącego nazewnictwa przyjętego przez ustawodawcę z przepisem ustalającym stawki podatku z art.65 ust.1 ustawy. Ponadto wymaga podkreślenia, że sama Spółka w odwołaniu zarzuciła organowi I instancji, iż zaliczył wskazany przez nią wyrób do olejów opałowych, o których mowa w poz. 1 pkt.3 lit.c, mimo, iż we wniosku nie wskazano żadnych danych odnośnie gęstości oraz poziomu destylacji tego wyrobu.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/J.Ruszyński