Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko D. B., zwanego dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", lub "u.p.d.o.f.") oraz sposobu ich opodatkowania - za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited partnership", dalej określanej jako: "Spółka osobowa").

Zaakcentował, że planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, tj. odpowiedniku polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami, także komandytariuszami w spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach, tzw. "general partner", czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczył także, że komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Jednocześnie wskazał, że umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka ta będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot jej działalności gospodarczej, będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych oraz czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez tę Spółkę usług potwierdzone będzie fakturami. Zaś dochody uzyskiwane przez nią będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie w przyszłości nie będzie osiągać ani pośrednio ani bezpośrednio dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce,

2. nie przewiduje się, aby Spółka osobowa świadczyła w przyszłości usługi na rzecz podmiotów usytuowanych na terytorium Polski,

3. w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez niego w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm. - dalej: "Umowa"),

4. w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie wnioskodawca (a nie Spółka osobowa, której będzie wspólnikiem),

5. na terytorium Polski prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym,

6. osiąga oraz może w przyszłości uzyskiwać dochody (przychody) z tytułu: a) o umowy o pracę, b) działalności wykonywanej osobiście, c) kapitałów pieniężnych, d) innych źródeł.

Na tym tle sformułował dwa pytania. Pytanie nr 1 w brzmieniu: czy prowadzenie przez wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako "zakład" na gruncie Umowy; w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania - w tym zakresie została wydana odrębna interpretacja podatkowa.

Natomiast problem interpretacyjny wyrażony w pytaniu nr 2 w brzmieniu: czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - był przedmiotem opisanej we wstępie interpretacji, będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do problemu wskazanego w pytaniu nr 2 wnioskodawca – formułując stanowisko własne - stwierdził, że całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając prezentowane stanowisko zaznaczył, że w związku z planowanym przystąpieniem do cypryjskiej Spółki osobowej, która będzie prowadzić działalność o charakterze usługowo-inwestycyjnym, może w przyszłości otrzymywać zyski z tytułu udziału w tej Spółce. Jego zdaniem, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako jego "zakład" na gruncie Umowy. W konsekwencji całość dochodów Spółki osobowej, będzie – na gruncie Umowy – kwalifikowana, jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie wnioskodawcy również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej.

Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność.

Z kolei zgodnie z jej art. 5a pkt 6) za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Argumentując zaznaczył, że ustawodawca definiując działalność gospodarczą w 5a pkt 6) u.p.d.o.f. uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych. Zauważył, przy tym, że przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 u.p.d.o.f. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W jego ocenie biorąc pod uwagę, że Spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w niej – zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. – powinien być traktowany, jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto, jak stwierdził, przychód z udziału w Spółce osobowej winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. lub, jeżeli dokona takiego wyboru, opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f.

Wobec tego – jak skonstatował – przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego zdaniem "bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Zaznaczył także, że o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w tej spółce rozstrzyga art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślił przy tym, że przytoczona powyżej regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest – w jego opinii – teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

Ustosunkowując się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę organ interpretacyjny, na wstępie wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych przez niego z tego tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy.

W dalszej kolejności, przechodząc do meritum sporu, stwierdził, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, wskazał, że zgodnie z nim osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a tej ustawy, przepisy jej art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast – jak zaznaczył – kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie Umowy.

Następnie przytoczył przepisy art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 i 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do ich treści zaznaczył, że jeżeli ustawa podatkowa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Przywołał także treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i wywiódł, że zgodnie z zawartą w ustawie podatkowej definicją legalną działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Zdaniem organu oznacza to, że wspólnik Spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż jedynie przychody wspólnika Spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej wymienione zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., obejmuje natomiast m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w jej art. 10 ust. 1 pkt 7, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Tym samym stwierdził, że na gruncie ustawy podatkowej kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa podatkowa kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Na zakończenie podniósł, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka ta będzie prowadziła działalność o charakterze inwestycyjno-usługowym. Działalność o charakterze usługowym będzie polegała na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i położonych w innych krajach (oprócz Polski), a wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami. Natomiast działalność o charakterze inwestycyjnym będzie polegała na inwestowaniu w udziały spółek kapitałowych i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (np. dywidend). Przy czym, nie będą to inwestycje w spółki mające siedzibę w Polsce. Ponadto wnioskodawca, na terytorium Polski, będzie uzyskiwał dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, jak również ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, kapitałów pieniężnych i innych źródeł.

Uwzględniając powyższe stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkowej. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez niego z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku Spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. Zaznaczył, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem jej art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy podatkowej (art. 30b ust. 6 tej ustawy).

Reasumując stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki, stanowić będą dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Podkreślił także, że dokonując opodatkowania w Polsce z przedmiotowych dochodów należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z Umowy.

Pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podtrzymał w całości argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 lutego 2013 r., organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) uznanie uprawnienia strony do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikających ze złożonego wniosku, 3) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego..

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a ustawy podatkowej poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę Spółkę nie będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie w kwalifikacji ww. przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 Umowy w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., Dz. U. z 11 grudnia 2012 r., poz. 1384, dalej: "Protokół"),

2) przepisów postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a, art. 14b §6, art. 14c §1 i § 2 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 14h O.p., polegającą na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzeniu uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Motywując naruszenie przepisów prawa materialnego zaakcentował, że ustawa podatkowa nakazuje przy stosowaniu swoich regulacji uwzględniać przepisy właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli mają swoje miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów - w tym zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 tej ustawy od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, jak podkreślił, zgodnie z art. 4a ustawy podatkowej – art. 3 ust. 1 oraz ust. 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem skarżącego miejsce i sposób opodatkowania zagranicznych dochodów polskiego rezydenta podatkowego będącego osobą fizyczną, uzależnione są de facto od regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący stwierdził, iż aby zastosować odpowiednie przepisy tych umów należy nie tylko rozgraniczyć kompetencje państw – stron umowy do opodatkowania danego dochodu, ale także dokonać stosownej kwalifikacji tych dochodów na gruncie umowy, tj. określić, który artykuł umowy znajdzie zastosowanie i zastosować odpowiednią metodę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że jest to o tyle istotne, że bez przyporządkowania danego przychodu do odpowiedniego źródła wymienionego w umowie, podatnicy nie są w stanie dojść, które z Państw (lub każde z nich) ma prawo do opodatkowania tego przychodu. Wskazał, że - kierując się wykładnią poczynioną przez organ - podatnik doprowadziłby do sytuacji, gdy ten sam przychód podlegałby przyporządkowaniu do dwóch różnych źródeł przychodów; w konsekwencji miałby do czynienia z dwoma zupełnie innymi kategoriami przychodów (choć źródło powinno być to samo na gruncie polskich przepisów z zastosowaniem przepisów odpowiednich umów).

Skarżący zarzucił, że pominięcie przez organ przepisów Umowy, w kwalifikacji danego przysporzenia jest niezgodne z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ narusza prymat postanowień umów międzynarodowych względem ustaw prawa wewnętrznego.

Wskazał też, że argumentacja organu świadczy o niekonsekwencji w analizie przepisów prawa, bowiem najpierw organ nakazuje dokonać kwalifikacji źródła przychodu niezależnie od postanowień Umowy (przyporządkowując przychód tym samym do kapitałów pieniężnych na gruncie u.p.d.o.f.) a następnie zaznacza, iż: jednocześnie pamiętać należy, iż dokonując opodatkowania w Polsce ww. dochodów należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z Umowy, co prowadzi do sytuacji w której podatnik ponownie musi dokonać odpowiedniej kwalifikacji przychodu na gruncie Umowy i ten przychód będzie stanowił zyski przedsiębiorstwa z art. 7 w zw. z art. 10 ust. 4 Umowy.

Odwołując się do treści art. 10 ust. 4 Umowy pełnomocnik skarżącego wywiódł, że w przypadku, gdy odbiorcą dywidend jest Spółka osobowa mająca siedzibę na Cyprze i stanowiąca zakład (stałą placówkę, zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy), poprzez który podatnik prowadzi działalność inwestycyjną, to zyski z dywidend przypisanych do tego zakładu powinny być traktowane na gruncie Umowy jako zyski przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy tj. na terytorium Cypru (z jednoczesnym zastosowaniem właściwej metody o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Reasumując, wywiódł, że dochody (przychody) podatnika uzyskiwane zarówno z tytułu prowadzonej przez zakład zagraniczny (tj. Spółkę osobową z siedzibą na Cyprze) działalności o charakterze usługowym jak i z tytułu otrzymywanych przez nią dywidend tj. z działalności inwestycyjnej powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw na gruncie Umowy (zgodnie z art. 10 ust. 4 i art. 7 Umowy).

Podkreślił, że ww. dochody (przychody) powinny być konsekwentnie kwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej również na gruncie u.p.d.o.f. przede wszystkim ze względu na fakt, iż: 1) art. 10 ust. 4 Umowy zmienia kwalifikację dywidend na zyski przedsiębiorstwa, co w przyjętej w ustawie podatkowej nomenklaturze źródeł przychodów jest odpowiednikiem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej:, 2) odpowiedniej kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez osobową Spółkę, której podatnik jest wspólnikiem należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w Państwie w której znajduje się siedziba tejże Spółki z uwzględnieniem stosowanych przepisów Umowy, 3) przepis art. 4a u.p.d.o.f. nakazuje stosować przepisy tej ustawy z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. w zakresie kwalifikacji podatkowej dochodu z zagranicy). Następnie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podsumował te wywody stwierdzając, że całość przychodu otrzymywanego przez podatnika z tytułu jego uczestnictwa w Spółce osobowej będzie stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza na gruncie ustawy podatkowej.

Jednocześnie podał, że kwalifikacja podatkowa dywidend otrzymanych przez cypryjską spółkę osobową (i opodatkowanych na poziomie jej wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi) na gruncie Umowy jako zysków przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w ostatnio wydawanych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r., sygn. [...]lub z dnia [...]r., sygn. [...].

Motywując zarzut naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik skarżącego powołał się na naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji. Zarzucił również, że organ pominął część prezentowanej przez niego argumentacji, nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Wskazał także na uchybienia w zakresie uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska i wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi zaprzeczył naruszeniom przepisów postępowania, obszernie motywując to stanowisko.

Natomiast polemizując z zarzutami naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy wszystkie dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę, a więc polskiego rezydenta podatkowego, będącego wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, mogą - w świetle przepisów ustawy podatkowej, a nie Umowy - zostać zakwalifikowane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wskazał na dwa zakresy interpretacyjne i związanie treścią wniosku. Podkreślił, że interpretacja wydana w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 dotyczyła oceny możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem, znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności. Natomiast zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie wyznaczonym pytaniem 2 i prezentowanym przez wnioskodawcę stanowiskiem, co sprowadziło się do oceny możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze spółki z siedzibą na Cyprze jako przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle ustawy podatkowej.

Organ ponownie zaakcentował, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazał, że powyższą tezę wywieść można już z samych reguł interpretacyjnych wypracowanych na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Konwencja"), z uwzględnieniem Komentarza do Konwencji (zawierającego powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy). Z treści Komentarza do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z dnia 15 lipca 2005 r. (wydawnictwo: Dom Wydawniczy ABC) wynika, iż "Międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie można ogólnie określić jako nałożenie porównywalnych podatków w dwu państwach (...) na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. (...)". Wywiódł, że to oznacza, iż "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie determinuje źródła przychodów, w ramach którego następuje rozliczenie określonych dochodów z uwzględnieniem prawno-podatkowych regulacji obowiązujących w poszczególnych państwach - stronach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz ma zastosowanie, jedynie w zakresie, w którym z ustawodawstw obu umawiających się państw wynika, że dochody z określonego majątku lub zdarzenia (tego samego tytułu) podlegają opodatkowaniu w tych państwach, wskazując jednocześnie, w jaki sposób należy postąpić, aby dochód uzyskany w wyniku podjęcia określonych działań gospodarczych nie został opodatkowany zarówno w kraju jego powstania (np. na Cyprze), jak i w kraju rezydencji podatkowej podmiotu (np. w Polsce), a zatem aby nie obciążał dwukrotnie tego samego podmiotu (podatnika), z tego samego tytułu (np. uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej)". Zdaniem organu nie oznacza to jednak, że dochody traktowane w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako dochody zakładu, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 7 Umowy, a więc co do zasady zyski przedsiębiorstwa, należy bezwzględnie w świetle ustawodawstwa polskiego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować, jako dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ wywiódł, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem w sprawie tej nie doszło do sytuacji, gdy Umowy nie da się pogodzić z ustawą podatkową.

Przenosząc te wywody na grunt sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia, organ wskazał, iż skoro z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru (a zatem w Polsce podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jednocześnie opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce odbywa się na poziomie wspólników, niezależnie od ich statusu w spółce, to zasady opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tego tytułu należało określić na podstawie przepisów ustawy podatkowej niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. Następnie powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając konieczność uwzględnienia zasad konstytucyjnych oraz treści art. 4a u.p.d.o.f. przy ustaleniu hierarchii źródeł prawa. Wskazał na prymat umowy międzynarodowej w stosunku do ustawy i wywiódł z tego konsekwencje w zakresie kwalifikacji przychodu do źródła. Powołał się też na wyroki sądów administracyjnych wydane w zbieżnych sprawach, a to wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13 i wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 956/13.

Natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w przedmiotowej interpretacji nie zachodzi konieczność rozstrzygania kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową. W związku z powyższym odwołał się do orzecznictwa w sprawach kwalifikacji do źródła przychodu w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność polegającą na inwestowaniu w udziały, akcje, papiery wartościowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącego, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tę spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa skarżący, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 u.p.d.o.f – jak twierdzi organ interpretacyjny. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była bowiem kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca – z powołaniem się na Umowę – twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej Spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "Konstytucją", źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. też: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559: źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych Umowa ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową.

Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 – cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.).

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja ani sama Umowa takiego zawężenia nie wprowadza. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało więc rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii.

Odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę Sąd wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Nadto Sąd stwierdza, że twierdzenie organu dotyczące dokonania przez wnioskodawcę wiążącego organ podziału zakresu oceny prezentowanych przez niego we wniosku o interpretację stanowisk w ten sposób, że w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 mieściła się wyłącznie kwestia uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności w świetle Umowy, zaś w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 mieściła się kwestia możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze Spółki osobowej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy podatkowej, jest nieprawidłowe.

Po pierwsze z tego powodu, że we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazując przepisy będące przedmiotem interpretacji, wymienił zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i przepisy Umowy. Wyraźnie też wskazał na związek obydwu regulacji i konieczność ustalenia stanu prawnego z uwzględnieniem obydwu tych regulacji.

Po drugie, i to już kwestia przesądzająca; niezależnie od sposobu odczytania wniosku organ jest zobowiązany do wskazania stanowiska zgodnego z prawem. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ jest obowiązany wskazać w interpretacji indywidualnej stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji wywodząc, że wnioskodawca żąda dokonania interpretacji wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy. W takim przypadku interpretacja wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy w sposób oczywisty nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska; jest interpretacją wskazującą stanowisko nieprawidłowe, ze względu na jej wywiedzenie z błędnie ustalonego stanu prawnego. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organowi zamieszczenia w interpretacji stanowiska nieprawidłowego z powołaniem się na zakres związania. Organ nie jest związany błędnym wyborem prawa przez wnioskodawcę, tylko opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Wymogu takiego nie spełnia przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7.

Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 Umowy. W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i Umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a., tj. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.