Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 354/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 6 - 9 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega w całości wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2009 r. Spółka A z siedzibą w G. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej możliwości wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów w kraju, wywiezionych następnie do innych państw członkowskich lub państw trzecich.

Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosując się do ustaleń zawartych z kontrahentem, sprzedaje mu cały asortyment, niezależnie od tego czy towar zostanie wywieziony od razu, czy też po pewnym czasie. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez Spółkę. Po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już ona dobrowolnie rozporządzać towarem. Może go jedynie wysłać w miejsce wskazane przez kontrahenta. W sytuacji, gdy w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, Spółka traktuje tę sprzedaż jako krajową i wystawia faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 22%. Kontrahent opłaca te faktury. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru Spółka koryguje faktury do "0" (korekta sprzedaży krajowej). Wystawiane są nowe faktury na konkretną partię towaru, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej określaną także jako WDT), eksport bądź też dostawę na terytorium kraju.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie: w jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż oraz czy prawidłowo dostawy fakturowane były według stawki 22%, gdy następnie w momencie wysyłki, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów, podatnik korygował te faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że po wystawieniu faktury nie ma prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Możliwe jest tylko wysłanie towaru w miejsce wskazane przez nabywcę. Z uwagi na fakt, że w momencie dokonania dostawy nie było znane miejsce przeznaczenia towaru, zasadne było traktowanie dostawy jako dostawy krajowej i wystawienie faktury ze stawką podatku 22%. Dopiero po wywozie towarów poza terytorium kraju, faktury winny być korygowane i wystawiane jako faktury eksportowe lub dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w przypadku pozostawienia towarów w kraju – sprzedaż krajową.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" uznał, że dokonana przez podatnika ocena prawna odnośnie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa.

Uzasadniając to stanowisko organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej także jako ustawa o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazał również na treść art. 7 ust. 1 ustawy stanowiącego, iż przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przytoczył ponadto definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 ustawy).

W oparciu o powołane wyżej regulacje prawne organ interpretujący stwierdził, że zakwalifikowanie danej czynności do eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełniania szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do tych ostatnich należy przede wszystkim zaliczyć fakt wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego lub terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów.

W sprawie nie budził wątpliwości fakt, iż podatnik dokonał czynności odpłatnej dostawy towarów na rzecz kontrahenta, której konstytutywnym elementem było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów powinny zaś wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- winna mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

- w konsekwencji tej czynności nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, powyższe przesłanki mają charakter faktyczny i powinien je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności towar musi opuścić terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego lub innego kraju członkowskiego, przy czym nabywca towaru w wykonaniu tej czynności, nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Niewystąpienie jednej z przesłanek, np. brak przemieszczenia towarów, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, zdaniem organu, dokonane przez wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz kontrahenta nie mogą być uznane za eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz tych towarów, który miał ostatecznie miejsce po upływie określonego czasu od dostawy, nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego własny towar. W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym miały miejsce dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Ponadto brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze, Spółka wnosząc o uchylenie tej interpretacji, podniosła zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek pominięcia art. 336 k.c. oraz art. 155 § 2 k.c. Zdaniem Strony, wydana interpretacja jest niepełna i odnosi się jedynie do części stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podała, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej pominął okoliczność, iż z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wprost wynika, że wydanie towaru kontrahentowi następuje dopiero po jego wysłaniu do wskazanego przez kontrahenta miejsca na terytorium kraju, skąd towary wywożone są do innych państw członkowskich lub do krajów trzecich. Do tego czasu wyprodukowany towar, bez jego wyodrębnienia, magazynowany jest przez skarżącego. W ocenie strony, organ podatkowy uchylił się tym samym od wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego, w którym do wydania towaru dochodzi dopiero po jego wysłaniu. Zaskarżona interpretacja odnosi się jedynie do części stanu faktycznego, zakładającej, że doszło do wykonania umowy sprzedaży. Tymczasem przedmiotem zapytania była transakcja polegająca na zawarciu umowy sprzedaży towaru, której wykonanie następowało przez skarżącego dopiero po otrzymaniu dyspozycji kontrahenta o miejscu przeznaczenia towaru nie tylko w kraju, ale również poza terytorium kraju. Zdaniem skarżącej, powyższe działanie organu uzasadniało zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie miało wyjaśnienie pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała jednocześnie, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Terminu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia dostawy towarów ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Staatsecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., w którym stwierdzono, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Jednakże, zdaniem strony, analiza pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie możne pomijać krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Wskazując na powyższe, Spółka podniosła, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów czy ich obciążenia, lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia, itp.). Według panującego poglądu doktryny, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, oraz elementu psychicznego, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie.

Skarżąca dodała, że w myśl art. 155 § 2 k.c. nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania. W jej ocenie, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wprost wynika, że do przeniesienia władztwa nad rzeczą "jak właściciel" dochodzi dopiero po dokonaniu wysyłki towaru do wskazanego miejsca przez kontrahenta, gdyż do tego czasu właścicielem i posiadaczem tych rzecz pozostaje skarżący. Ponadto, skoro wyprodukowane towary stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku, niezbędne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad tymi rzeczami, a w szczególności do jej rozporządzania jak właściciel, a więc objęcie w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak podał, prawo podatkowe charakteryzuje się autonomicznością, zarówno w kontekście metody i przedmiotu regulacji, jak i terminologii. Oznacza to, że odwoływanie się do znaczeń określonych w przepisach innej gałęzi prawa możliwe jest wówczas, gdy ustawa podatkowa tak stanowi lub, gdy wynika to z kontekstu tych przepisów (wykładnia systemowa). Tymczasem analiza porównawcza przepisów art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na stwierdzenie, że krajowa definicja legalna pojęcia "dostawy towarów" odzwierciedla dokładnie definicję wspólnotową. Organ odwołał się również do wyroku ETS w sprawie Staatsecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., w którym Trybunał nie wykluczył możliwości uznania za dostawę towarów np. pisemnego zobowiązania do przeniesienia własności w przyszłości. Powyższe potwierdza, w ocenie organu, stanowisko, że "dostawa towarów" jest pojęciem szerokim i zdecydowanie wykraczającym poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nie udzielono interpretacji indywidualnej w pełnym zakresie, organ podniósł, że nie jest uzasadnione, jak to czyni strona, wyodrębnianie dwóch sytuacji: dostawy towarów przed opuszczeniem magazynu i dostawy towarów po opuszczeniu magazynu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r. oddalił skargę. Uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Natomiast odnosząc się do spornej w sprawie wykładni pojęcia "dostawy towarów" Sąd wskazał, że jest to pojęcie szerokie i, wbrew twierdzeniom skargi, wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Sąd uznał, że konstytutywny element pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, przy czym dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, to znaczy będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.). Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, Sąd za racjonalną uznał konstatację strony, iż co do zasady dostawa towarów następuje z chwilą ich wydania. Zwrócił jednak uwagę, że zasada ta odnosi się głównie do sytuacji, w której wydanie towarów następuje bezpośrednio w konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży. Pojęcia prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie można bowiem utożsamiać z samym tylko ich wydaniem kontrahentowi. W przypadku, gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), nie można uznać, że przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów spoza Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że decyzję o tym, kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania. Według Sądu, słusznie organ wskazał na brak bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dostawą a wywozem towarów. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy, wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotowe dostawy bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową. Nie bez znaczenia dla oceny skutków podatkowoprawnych przeprowadzanych transakcji jest również wskazany przez stronę fakt otrzymania zapłaty za dostawę. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zapłacenie całej należności za towar w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Również w tym kontekście, okoliczność późniejszego wywozu towaru pozostaje bez znaczenia.

Sąd uznał, że prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych i regulacji z zakresu prawa podatkowego, zaś skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie. Jeżeli więc wywóz towarów nastąpił po upływie określonego czasu od przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel i był efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego nabyty towar, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących i zmiany stawki opodatkowania z przyjętej dla dostawy krajowej - 22%, na stawkę 0% - dla dostawy eksportowej lub wewnątrzwspólnotowej.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 640/10) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wadliwie w niniejszej sprawie strony skupiły się na pojęciu dostawy wywodząc z niego odpowiedź w spornej kwestii, podczas, gdy odpowiedź na pytanie, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, wynika jednoznacznie z treści wniosku o interpretację, w którym to wniosku podatnik stwierdza, że sprzedaje towar kontrahentowi a po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już dobrowolnie rozporządzać towarem. Tym samym podatnik sam stwierdził, że władztwo ekonomiczne po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury przechodzi na nabywcę, skoro z tym momentem nie może już rozporządzać towarem, gdyż takie prawo przeszło już z tym momentem na zagranicznego kontrahenta.

Według NSA w przypadku, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granice w ramach WDT lub eksportu, podatnik nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu, prawidłowo rozpoznaje u siebie dostawę krajową. W tej części NSA uznał za trafny wyrok WSA akceptujący wydaną w sprawie interpretację. Za wadliwe jednak uznał stanowisko organu interpretującego w zakresie, w jakim kwestionował on podstawy do korekty obrotu wykazanego jako krajowego w sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent zadysponuje pozostającym u podatnika towarem w ten sposób, że podatnik dokonuje jego wysyłki za granicę z tytułu WDT lub eksportu towarów. NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art.13 ust.1 i art.2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż krajową. Uzasadniając swe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ interpretacyjny przy akceptacji Sądu pominął całkowicie, że model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami państw członkowskich Unii opiera się na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Przyjęcie tego systemu wiąże się z opodatkowaniem nabycia towarów. Podatek z tytułu tej czynności rozliczany jest przez podatnika, który nabywa towary od podmiotu z innego państwa członkowskiego, których czynności korzystają ze zwolnienia z tytułu WDT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sad administracyjny.

Ponowne rozpoznanie sprawy prowadzić musi do wniosku, że skarga jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wnioskodawcy chodziło o uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę w ramach WDT lub eksportu mija jakiś bliżej nieokreślony czas, w którym podatnik przechowuje towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta, przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie sprzedaży krajowej (podatku krajowego) na rzecz stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru w ramach WDT lub eksportu. Jak wskazał ten Sąd odpowiedź na pytanie, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, wynika jednoznacznie z treści wniosku o interpretację, w którym to wniosku podatnik stwierdza, że sprzedaje towar kontrahentowi a po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już dobrowolnie rozporządzać towarem. Tym samym podatnik sam stwierdził, że władztwo ekonomiczne po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury przechodzi na nabywcę, skoro z tym momentem nie może już rozporządzać towarem, gdyż takie prawo przeszło już z tym momentem na zagranicznego kontrahenta.

Przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu tzn., gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam faktycznie przestanie władać tym towarem, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, iż w sytuacji, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu podatnik powinien "rozpoznać" u siebie dostawę krajową.

Nie można jednak zgodzić się z organem interpretującym, że brak przemieszczenia towarów, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów, sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej po stronie sprzedawcy za eksport lub WDT. W myśl art.13 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 5 ustawy, to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8. W świetle tej definicji, aby miała miejsce WDT, konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z definicji tej nie wynika warunek dokonania wywozu towaru bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz tylko to, że wywóz ma być dokonany w wykonaniu dostawy. W związku z tym, fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go u sprzedawcy do momentu ostatecznego zadysponowania nim - a w konsekwencji wywóz tego towaru za granicę po upływie pewnego czasu od nabycia - nie oznacza, że wywóz taki nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru. Wywóz ten jest bowiem bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru, z tytułu dostawy, która właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowania a przy tym przepis art.13 ust.1 ustawy o VAT nie określa granic czasowych (licząc od dokonania dostawy) do dokonania wywozu towaru z terytorium Polski umożliwiających uznanie tego wywozu za WDT. Jedyne ograniczenie czasowe w tym zakresie przewiduje art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT określający okres, w jakim podatnik opodatkowuje wywóz towarów stawką 0%., natomiast w ust. 12a wskazano okoliczności, w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się po otrzymaniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te nie określają również czasu w jakim można dokonać tej korekty wskazują natomiast, że należy jej dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku eksportu towarów zdefiniowanego w art.2 pkt 8 ustawy o VAT. Również w tym przypadku nie zostały określone ramy czasowe, w jakich towar po dostawie ma zostać wywieziony przez wymienione w przepisie podmioty poza terytorium Unii Europejskiej, aby można było ten wywóz uznać za eksport towarów. W art. 41 ust.6-9 ustawy o VAT określono jedynie kiedy z tytułu udokumentowania wywozu podatnik może zastosować stawkę 0% lub dokonać w tym zakresie korekty wykazanej pierwotnie (z uwagi na brak udokumentowania wywozu) stawki krajowej.

Organ interpretujący nie wziął pod uwagę tego, że model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami państw członkowskich Unii opiera się na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Przyjęcie tego systemu wiąże się z opodatkowaniem nabycia towarów. Podatek z tytułu tej czynności rozliczany jest przez podatnika, który nabywa towary od podmiotu z innego państwa członkowskiego, których czynności korzystają ze zwolnienia z tytułu WDT. W związku z tym, przepisy ustawy o VAT powinny być wykładane w sposób, który respektuję te zasadę pozwalającą respektować zasadę neutralności VAT i zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu.

Pominięcie tych aspektów przez organ interpretujący godzi w system VAT, gdyż pomija fakt, że wywóz towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej będący następstwem jego nabycia w Polsce nakłada na podatnika unijnego z tego kraju konieczność rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i opodatkowania według zasad obowiązujących w tym kraju. Przy pozbawieniu polskiego podatnika prawa do zastosowania w takim przypadku stawki 0% powodowałoby podwójne opodatkowanie oraz godziłoby w zasadę neutralności zewnętrznej VAT poprzez opodatkowanie towaru w Polsce w sytuacji, gdy jego konsumpcja ma miejsce poza jej granicami. Również w przypadku eksportu towarów, jeżeli dojdzie do ich udokumentowanego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, będącego konsekwencją ich nabycia (dostawy) na terytorium Polski, towary te musza być uwolnione od obciążającego je podatku krajowego poprzez dokonanie korekty i zastosowanie stawki 0%.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna dokonana została z naruszeniem art.14c i art.121§1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie interpretacji niepełnej i odnoszącej się jedynie do części stanu faktycznego z pominięciem istotnej okoliczności, że przedmiotem zapytania były transakcje polegające na sprzedaży towarów, które następnie były przemieszczane poza terytorium kraju. Doszło tym samym również do naruszenia art.13 ust.1 oraz art.2 pkt 8 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, będącą w istocie powtórzeniem oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie jest właśnie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.