Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 489/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art, 553 § 1 i 3, art. 552, art. 558 § 1 pkt 2, art. 555, art. 166, art. 167 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 93a § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021r. nr 0114-KDIP3-1.4011.878.2021.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek R.D. (Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki P. Spółka Jawna z siedzibą w W. Wnioskodawca na nabycie udziałów w spółce jawnej poniósł wydatek w kwocie 2 500 zł, tytułem wkładu pieniężnego na objęte udziały w spółce jawnej.

W dniu 30 października 2017 r spółka P. Spółka Jawna z siedzibą w W. podjęła Uchwałę nr 2 Zebrania Wspólników w przedmiocie przekształcenia spółki P. Spółka Jawna w spółkę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a następnie w dniu 16 listopada 2017 r. wpisano spółkę przekształconą do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbyło się w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm., dalej jako "K.s.h.") W dniu podjęcia Uchwały nr 2 Zebrania Wspólników spółki P. i s-ka Spółka Jawna, Wnioskodawca posiadał 50 % udziałów w tejże spółce.

Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartość majątku spółki jawnej na kwotę 10 295 441,48 zł, a zatem Wnioskodawcy przysługiwał udział w majątku spółki P. Spółka Jawna z siedzibą w Warszawie w wysokości 5 147 720,74 zł.

Kapitał zakładowy spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. ustalono na 5 000 zł i podzielono na 100 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy. Wnioskodawcy przysługiwało 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki, o łącznej wartości nominalnej 2 500 zł. Na jeden udział w spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przypadała 1/100 majątku przekształconej spółki jawnej, tj. kwota 102 954,41 zł.

Następnie Wnioskodawca, jeszcze w 2017 r zbył na rzecz spółki R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkie 50 posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, o łącznej wartości nominalnej 2 500 zł.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (PIT-38) wykazał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w wysokości 11 000 000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 207 221,20 zł. Na przedmiotowe koszty składały się: wartość nominalna udziałów objętych w spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w wysokości 2 500 zł, prowizja w wysokości 202 950 zł, koszt zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów w wysokości 1771,20 zł. Wysokość dochodu wynikającego z czynności zbycia udziałów określono na kwotę 10 792 778,80 zł. Od przedmiotowej czynności zbycia udziałów Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2 050 628 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zajmując stanowisko Wnioskodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wydatki na objęcie udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty prowizji oraz koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów.

W interpretacji z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącego był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 2 500 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak jest podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o. Kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należało wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Stronę na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Skarżący zbył.

Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego organ w dwóch identycznych sytuacjach faktycznych, dotyczących tego samego przepisu prawnego, zajmuje dwa sprzeczne ze sobą stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła:

1. na zasadzie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwaną dalej "P.p.s.a."), o dokonanie przez organ samokontroli (autokontroli) i uwzględnienie skargi w całości,

2. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 135 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

3. na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w kontekście ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Stronę na wkład w spółce jawnej.

Natomiast Skarżący podniósł, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu, bowiem zaprezentowanego przez organ w interpretacji indywidualnej poglądu nie da się wywieść z treści powołanych przepisów

Równocześnie należy zwrócić uwagę, że zagadnienie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Poglądy wyrażone w tych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela i przyjmuje za własne.

Pierwszą kwestią, do której należy się odnieść, jest neutralność podatkowa przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Równocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Zgodnie z zasadą kontynuacji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Tym samym zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka osobowa nie będzie istniała – a co za tym idzie wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki osobowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.

Ponadto zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Należy zatem sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Co istotne, zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki osobowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy również zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Dokonując wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia. Natomiast są kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Za istotną należy zatem uznać wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie Skarżącego, jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów powinny być koszty ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wykładni prawnej, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł.