Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1331/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16c ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

I SA/Po 1331/07

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd A. wyrażony w złożonym w dniu [....] wniosku o udzielanie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniu [...] wpłynął do organu podatkowego wniosek podatnika ( uzupełniony w dniu [...]), w którym A. zwróciła się z zapytaniem, czy w związku z prowadzoną, opisaną we wniosku, działalnością gospodarczą, od [...], tj. po nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r, nr 54, poz 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), powinna odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych od prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, w świetle obowiązujących przepisów, nie musi odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych od działalności gospodarczej, ponieważ w całości prowadzi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

A. informuje, iż w przedmiotowej sytuacji art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 11, poz. 1116 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych), nakłada na spółdzielnie obowiązek utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, nie dając możliwości naliczania, zgodnie z art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji. W świetle przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, różnice między ponoszonymi kosztami i przychodami stanowią nadwyżkę lub niedobór z całokształtu działalności spółdzielni i przechodzą na rok następny za pośrednictwem konta "[...]" Rozliczenia międzyokresowe działalności spółdzielni.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, ustalony niedobór lub nadwyżka na gospodarce zasobami mieszkaniowymi nie stanowi "zysku lub straty" bilansowej i nie jest wykazywana we wzorze Bilans jako "zysk lub strata", lecz w pozycji rozliczenia międzyokresowe czynne poz. IV Aktywa lub bierne poz. IV Pasywa.

Wnioskodawca, powołując się na uchwałę nr 95 z dnia 27 kwietnia 1973r. Rady Ministrów w sprawie amortyzacji środków trwałych (M.P. nr 25, poz. 151), pismo okólne nr 17 z dnia 27 sierpnia 1975r. Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego, ustawę z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze ( tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z póz. zm.) oraz art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 listopada 1 995r., sygn. akt SA/Kr 622/95, wyrok NSA z 16 października I 995r., sygn. akt SA / Wr 152/95), podnosi, iż za zasoby mieszkaniowe rozumie się całość substancji, tj. pomieszczenia mieszkalne i użytkowe:

1.budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym (dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie budowane, itp.) oraz uzupełniające je budynki mieszkalne (z wyposażeniem technicznym), jak garaże wolnostojące i parkingi wielopoziomowe, budynki handlowo-usługowe, budynki osiedlowych warsztatów i zakładów konserwacyjno-remontowych, budynki administracji osiedlowych (biurowe i gospodarcze), kotłownie i hydrofornie wolnostojące, budynki dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej,

2.urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wymienione w pkt1, w tym:

- zbiorniki - doły gnilne, szamba,

- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i

ciepłowniczej,

- sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

- budowle inżynieryjne (studnie itp.),

- budowla komunikacyjne, jak: drogi, ulice, place, chodniki,

- ukształtowanie i zagospodarowanie terenu, jak: zieleń, urządzenia do

zabaw dziecięcych, mała architektura, otwarte miejsca postojowe dla

samochodów,

- budowle sportowe, jak: boiska, pływalnie, baseny, itp.,

Mając na względzie tak szeroko rozumiany zakres pojęcia "zasobów mieszkaniowych", Spółdzielnia uważa, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie przekracza zakresu pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Ustosunkowując się do prawidłowości powyższego stanowiska Spółdzielni organ podatkowy I instancji wyinterpretował, co należy rozumieć pod pojęciami "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w postanowieniach art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie języka polskiego przyjęto, iż "zasoby" to "pewna ilość zebrana, nagromadzona w celu wykorzystania w przyszłości; zapas, rezerwa", natomiast "mieszkaniowy" to odnoszący się do mieszkania". Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o której mowa w ww. przepisie, składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania.

Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrewnych z nim kosztów, organ podatkowy I instancji stwierdził, że pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć , nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie,

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności:

- dźwigi osobowe i towarowe,

- aparaty do wymiany ciepła,

- kotłownie i hydrofornie wbudowane,

- klatki schodowe,

- strychy, piwnice, komórki,

- garaże,

2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

- budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

- kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

- osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki ww., jak:

- zbiorniki — doły gnilne, szamba,

- rurociągi przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i

ciepłowniczej,

- sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

- budowle inżynieryjne (studnie itp.),

- budowle komunikacyjne, jak drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

- inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż związane z ww. budowlami, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p, wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dalej organ podatkowy stwierdził, iż zasobów mieszkaniowych spółdzielni, stanowić nie będą nieruchomości, które nie są jej mieniem lub mieniem jej członków. Uznano zatem, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte dochody podatnika uzyskane z zarządzania na podstawie zawartych umów nieruchomościami niestanowiącymi zasobów mieszkaniowych Spółdzielni oraz dochody uzyskane z tytułu świadczenia przez pogotowie techniczne usług na rzecz innych spółdzielni mieszkaniowych.

Jako zasobów mieszkaniowych nie uznano ponadto budynków użytkowych, jeżeli nie są one niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych np. lokale wynajmowane na działalność handlowo - usługową. Dochody uzyskane z ich najmu nie stanowią więc dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jako działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie zakwalifikowano także usług dostarczania przez Spółdzielnię programów telewizyjnych do lokali stanowiących jej zasób i innych podmiotów. Zdaniem organu podatkowego I instancji, dochody z tej działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez Spółdzielnię, podlegać będą opodatkowaniu, stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że nie musi on odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności, ponieważ prowadzi w całości gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuca niezasadne przyjęcie definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W ocenie Spółdzielni błędnie przyjęto, iż gospodarka zasobami mieszkaniowymi odnosi się wyłącznie do mieszkań. Podatnik wskazuje, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy jest nieuprawniona wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, Prawie Spółdzielczym, czy ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podnosi, iż pojęcie to w działalności spółdzielczości mieszkaniowej rozumiane i interpretowane było w ten sposób, że obejmuje całą działalność dotyczącą budynków mieszkalnych i innych obiektów towarzyszących, niezbędnych do prawidłowego zaspakajania potrzeb członków spółdzielni i ich rodzin, przewidzianego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Obejmuje więc ono także obiekty wolno stojące handlowe, usługowe, przychodnie zdrowia, przedszkola, żłobki, domy kultury, hydrofornie, miejsca postojowe itp., które to obiekty budowane były razem z budynkami mieszkaniowymi - stanowiąc jedno zadanie inwestycyjne podjęte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców. Dodatkowo, Spółdzielnia wyjaśnia, iż sama w obiektach handlowo-usługowych nie prowadzi działalności gospodarczej (nie przewiduje tego statut). Obiekty te wynajmowane są osobom trzecim, sfinansowane zostały przez Spółdzielnię, w związku z powyższym nie były i nie są amortyzowane. Zdaniem podatnika, z uwagi na powyższe, w świetle obowiązujących przepisów, nie zachodzi konieczność rozróżniania obu rodzajów działalności (mieszkaniowej i dotyczącej obiektów towarzyszących) jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, co skutkowało uznaniem, że Spółdzielnia nie jest objęta zwolnieniem w części dotyczącej dochodów obiektów towarzyszących.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia [...]

Podatnik zarzuca również, iż organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, że usługi radia i telewizji kablowej świadczone na rzecz swoich członków nie dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skarżąca wskazuje, że powyższe usługi korzystały i nadal korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Problem — w ocenie Spółdzielni - sprowadza się natomiast do tego, czy usługi te należy zawsze traktować jako osobny rodzaj usług, czy też mogą wejść w skład innej usługi przejmując zarazem jej klasyfikację statystyczną?

Uzasadniając swoje stanowisko, strona wywodzi, że zgodnie z art. 204§ 1 ustawy Prawo Spółdzielcze, przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych i szeroko rozumianych kulturowych (...). Zaś w myśl art. 208§ 1 ww. ustawy, członkowie spółdzielni zobowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Zdaniem strony, skoro usługi telewizji kablowej należą do działań statutowych spółdzielni i służą zaspakajaniu potrzeb kulturowych jej członków, a opłata za nią wchodzi w skład opłaty eksploatacyjnej (w czynszu), uznać można, iż wchodzi ona w skład usługi mieszkaniowej. Opłata ta jest kalkulowana w wysokości ponoszonych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przepis art. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wyklucza zwolnienie dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Ze zwolnienia natomiast nie korzysta dochód osiągnięty z działalności gospodarczej, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników. Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o której mowa w ww. przepisie, składają się wpłaty z opłat pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak definicji w przepisach podatkowych pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" powoduje konieczność sięgnięcia do potocznego ich znaczenia, a także do definicji słownikowych oraz definicji sformułowanych na użytek prawa podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów w sprawach podatkowych. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" nie tylko lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również zapewniające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne ich funkcjonowanie i administrowanie. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że związane z przedmiotowymi budowlami, pomieszczeniami, urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to także przychody i koszty podatkowe, o których mowa w art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni przynależeć nie będą nieruchomości nie będące jej mieniem lub mieniem jej członków.

Powstały z zarządzania cudzymi nieruchomościami (niestanowiącymi zasobów podatnika) dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia. A zatem opodatkowaniu podlegać będzie dochód z tytułu świadczenia przez Pogotowie Techniczne usług naprawy i usuwania awarii na rzecz innych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasobów mieszkaniowych, w rozumieniu przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie stanowią także posiadane przez Spółdzielnię budynki użytkowe, jeżeli nie są one niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkaniowych np. lokale wynajmowane na działalność handlowo — usługową. A zatem dochody uzyskane z tego tytułu nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w konsekwencji nie podlegają wyżej wskazanemu zwolnieniu.

Organ odwoławczy uznał również, że zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie podlega także uzyskiwany przez Spółdzielnię dochód ze świadczenia usług dostarczania programów telewizji kablowych do lokali stanowiących, jak i nie stanowiących jej zasoby, bowiem tego typu działalność nie stanowi podstawowej działalności Spółdzielni i nie obejmuje gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzuty:

- rażącego naruszenia art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i rozbieżności w celu ustalenia prawidłowej, jednoznacznej i bezspornej interpretacji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zawartego w art. 17 ust.1 pkt44 u.p.d.o.p., a także brak podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniającego powołanych w uzasadnieniu skargi regulacji prawnych,

- naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego koniecznych do załatwienia sprawy,

- naruszenia zasady poszanowania prawa i zasady zaufania do organów podatkowych ( art.120 i 121 Ordynacji podatkowej).

W opinii skarżącej za uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przemawiają następujące argumenty:

1) wadliwa interpretacja pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie uwzględniająca wykładni pojęcia zastanego w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa, ponadto brak odniesienia do ujęcia historycznego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi"

Spółdzielnia wskazuje, że dla zwolnienia dochodów spółdzielni od podatku dochodowego od osób prawnych kluczowym jest interpretacja pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W przepisach obowiązującego prawa nie ma legalnej definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", ponieważ pojęcie to uznano za tzw. pojęcie zastane. Posługiwały się nim zarówno organy administracji jak i Sąd Najwyższy.

W uchwale Centralnych Związków Spółdzielczych Budownictwa Mieszkaniowego w §16 za dochody gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznano m.in. czynsze z tytułu lokali użytkowych. Uchwała CZS BM w szeroki sposób ustalała zakres pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zaliczając do niego wszelkie koszty i przychody spółdzielni bez rozgraniczenia na lokale mieszkalne i związaną z nią infrastrukturę techniczną, a także lokale użytkowe. Podobnie pojęcie to definiowała ustawa o spółdzielniach i ich związkach z 17 lutego 1961 roku, która została "zastąpiona" ustawą z dnia 16 września 1982 roku prawo spółdzielcze. W art. 208§ 4 ustawy z dnia 16 września 1982 roku zapisano, iż "różnica między kosztami a dochodami gospodarki zasobami spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub dochody tej gospodarki w roku następnym". Norma prawna wynikająca z art. 208§ 4 ustawy prawo spółdzielcze została w identycznym brzmieniu zamieszczona w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zatem zdaniem strony skarżącej wykładnia historyczna i zasada praw nabytych wskazuje, że wprowadzenie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p. nie zmienia stanu prawnego. Przyjęcie bowiem dotychczasowej definicji stosowanej przez organy administracyjne i sądy uznające treść tego pojęcia za zastaną i dobrze rozpoznaną oznacza w dalszym ciągu kontynuowanie stanu, w którym dochody uzyskane z szeroko pojmowanego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", w tym z tytułu dzierżawy gruntów czy wynajmu lokali użytkowych nadal podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Odmienne stanowisko organów podatkowych narusza zasadę poszanowania prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej). Jednostronna zmiana przez organ podatkowy pojęcia zastanego, powodująca negatywne skutki dla podatnika winna być jednoznacznie oceniona jako niekonstytucyjna, kolidująca zarówno z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jaki z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Strona podkreśla, że podobną argumentację przedstawił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 roku (sygn. akt II CSK 30/05).

2) pominięcie zapisu art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wyrażającego zasadę bezwynikowej działalności spółdzielni, stanowiącego lex specialis względem zapisu art. 75 ustawy prawo spółdzielcze, co wskazuje na brak pojęcia zysku bądź nadwyżki bilansowej w spółdzielni (ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami odpowiednio zwiększa przychody gospodarki zasobami mieszkaniowymi w roku następnym.

3) rozbieżność pomiędzy interpretacją pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej a utrwalonym w orzecznictwie rozumieniem zapisu "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" zawartego w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p.

Strona wywodzi, że ustawodawca nie zdefiniował również zawartego w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", które zgodnie z tym przepisem zostały wyłączone z amortyzacji jako sfinansowane z funduszy zasobowych oraz funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Pojęcie to pozostaje w ścisłym związku z "zasobami mieszkaniowymi", o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczącym właśnie tworzenia funduszy na remonty zasobów mieszkaniowych.

Zakres pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" został określony przez kolejne akty prawne.

W dniu 27 kwietnia 1973 roku Rada Ministrów podjęła uchwałę nr 95 w sprawie amortyzacji środków trwałych (MP nr 25, poz. 151), na mocy, której Minister Finansów ( 8 ust. 1 pkt. 2) podjął decyzję, o zwolnieniu spółdzielni od amortyzowania zasobów mieszkalnych (pismo znak KSIN/200/75 z dnia 28 czerwca 1975 roku). Aktem wykonawczym określającym pojęcie "zasobów mieszkaniowych" było pismo okólne nr 17 Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego ( dalej CZS BM) opublikowane w Informacjach i Komunikatach CZS BM nr 11 z 1975 roku, poz. 65. Zgodnie z tym pismem do zasobów mieszkaniowych zaliczono:

• budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz uzupełniające je budynki nie mieszkalne z wyposażeniem technicznym, takie jak:

- garaże wolnostojące i parkingi wielopoziomowe,

- budynki handlowo-usługowe,

- budynki osiedlowych warsztatów i zakładów konserwacyjno-remontowych,

- budynki administracji osiedlowych,

- kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

- budynki dla osiedlowej działalności społeczno-gospodarczej.

• urządzenie i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wymienione powyżej, przykładowo: zbiorniki, sieć gazowa wodociągowa i ciepłownicza.

Uchwała w sprawie amortyzacji środków trwałych utraciła moc z dniem 31 grudnia 1983 roku. W kolejnych latach kwestię "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" regulowały następujące przepisy:

- §2 ust. 2 pkt3 rozporządzenia RM z 27 grudnia 1983 roku w sprawie amortyzacji majątku trwałego jgu (Dz. U. nr 72 poz. 320),

- §9 ust. 2 pkt1 rozporządzenia RM z 9 listopada 1987 roku w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe, zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz.U. nr39, poz. 219),

- §4 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia RM z dnia 19 grudnia 1989 roku w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz. U. nr 72, poz. 422),

- §4 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia RM z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie uznawania środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania za środki trwałe zasad aktualizacji ich wyceny oraz zasad i stawek amortyzacji (Dz. U. z 1994r., nr 104, poz. 508),

- §3 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia RM z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych [ ...] (Dz. U. nr 7, poz. 34),

- §5 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w prawie amortyzacji środków trwałych [...] (Dz. U. nr 6 poz. 35), art. 16c pkt 2 ustawy.

Żaden z przywołanych aktów prawnych nie podał definicji "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, ale także nie nakazał ustalać innego zakresu tego pojęcia niż w piśmie okólnym nr 17 Zarządu CZS BM z dnia 27 sierpnia 1975 roku. Przepisy zwalniające "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" z amortyzacji były wyłącznie kontynuacją zwolnienia przewidzianego w piśmie okólnym nr 17 Zarządu CZS BM z dnia 27 sierpnia 1975 roku. Odpowiednio od 1991 roku i 2002 roku wprowadzono zmiany umożliwiające amortyzacje gruntów i prawa użytkowania wieczystego.

Spółdzielnie od ponad 30 lat kwalifikują do "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" środki trwałe wskazane w piśmie okólnym nr 17 Zarządu CZS BM. Za podobnym rozumieniem pojęcia "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", zdaniem skarżącej, opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej wydając w tym zakresie decyzje w dniu [...] (nr [...]), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 listopada 1995 roku (sygn. akt S.A./Kr 622/95 oraz z dnia 16 października 1995 roku (sygn. akt SA/Wr 152/95).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego.

Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną.

Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem :

a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) oceny wymaganej prawem procedury,

c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji.

Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi.

Spór sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., na podstawie którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Pytanie Spółdzielni sprowadza się do odpowiedzi czy powinna odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też dochody te są w całości zwolnione na podstawie art. 17 ust.1pkt44 u.p.d.o.p.

Spółdzielnia wskazała, że przedmiotem jej działalności jest:

1) obsługa nieruchomości na własny rachunek,

2) zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

3) zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,

4) działalność związana z kulturą, rekreacją i sportem,

5) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

6) telewizja kablowa.

Przedmiot działalności Spółdzielni może być realizowany poprzez:

- zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Spółdzielni,

- zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność członków Spółdzielni,

- budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków Spółdzielni, lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

- budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków, spółdzielczych własnościowych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,

- budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków, odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

- nabywanie gruntów oraz wydzierżawianie gruntów, będących jej własnością oraz będących w jej użytkowaniu wieczystym,

- wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, w tym garaży lub miejsc w garażach wielostanowiskowych w budynkach stanowiących własność Spółdzielni,

- budowanie lub nabywanie budynków, w celu wynajmowania znajdujących się w tych budynkach lokali użytkowych, w tym garaży,

- zarządzanie nieruchomościami niestanowiących mienia Spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości,

- prowadzenie innej działalności gospodarczej związanej z realizacja celów Spółdzielni, w tym Pogotowia Technicznego, które jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółdzielni i wykonuje zadania w zakresie usuwania awarii oraz napraw w zasobach Spółdzielni. Ponadto, tego samego rodzaju usługi (na podstawie zawartej umowy), świadczy na rzecz innych spółdzielni mieszkaniowych,

- prowadzenie działalności społecznej, oświatowej, kulturalnej i sportowo-rekreacyjnej,

- sprzedaż lokali mieszkalnych i garaży w budynkach stanowiących własność Spółdzielni,

- budowanie lub nabywanie budynków w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

- prowadzenie działalności związanej z funkcjonowaniem telewizji kablowej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostarczania programów telewizyjnych do lokali stanowiących jej zasób i innych podmiotów oraz w zakresie dotyczącym utrzymania instalacji niezbędnych do świadczenia tego typu usług (retransmisja programów i tworzenie własnych programów).

Organy podatkowe uznały, iż związane z ww. budowlami, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p, wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem organów podatkowych przedmiotowym zwolnieniem nie mogą jednak zostać objęte:

- dochody podatnika uzyskane z zarządzania na podstawie zawartych umów nieruchomościami niestanowiącymi zasobów mieszkaniowych Spółdzielni oraz dochody uzyskane z tytułu świadczenia przez pogotowie techniczne usług na rzecz innych spółdzielni mieszkaniowych,

- dochody uzyskane z najmu budynków, które nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych np. lokale wynajmowane na działalność handlowo - usługową. Dochody uzyskane z ich najmu nie stanowią więc dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

- dochody uzyskane z usług dostarczania przez Spółdzielnię programów telewizyjnych do lokali stanowiących jej zasób i innych podmiotów.

Wobec takie stanowiska organów podatkowych przedmiotem sporu pozostaje interpretacja zawartego w art. 17 ust.1 pkt44 u.p.do.p. pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne jest więc zdefiniowanie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a w szczególności jego członu tj. "zasobów mieszkaniowych".

Na wstępie rozważań, zauważyć należy, iż przepisy zarówno prawa podatkowego, jak również prawa spółdzielczego nie określają co należy rozumieć pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe". Pojęcie to jednak występuje w prawie podatkowym od wielu lat, tj. w przepisach regulujących zagadnienie amortyzacji (obecnie art. 16c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zwolnienie podatkowe ( w poprzednim stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.), ale dopiero od wprowadzenia przepisu art. 17 ust.1 pkt44 u.p.d.o.p. w sposób szczególny uregulowano uprawnienie do zwolnienia od podatku z osiągniętych dochodów z tytułu działalności gospodarczej m. in. spółdzielni , zawężając jego zakres właśnie do dochodów z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasoby mieszkaniowe" za właściwe należy uznać rozumienie tego pojęcia w znaczeniu potocznym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, które nakazuje mieć na uwadze zapewnienie prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych. W związku z tym, za zasadne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przez zasoby mieszkaniowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W konsekwencji prawidłowo organy zaliczyły do zasobów mieszkaniowych nie tylko lokale mieszkalne, ale także przynależne do nich pomieszczenia z dźwigami osobowymi i towarowymi, kotłownie, hydrofornie, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, warsztaty konserwacyjno-remontowe (osiedlowe), szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, ciepłowniczej, studnie, drogi osiedlowe, ulice, chodniki, latarnie osiedlowe, ogrodzenia. Podanie przez organ tych przykładowych budynków, lokali, pomieszczeń, obiektów, urządzeń i stwierdzenie, że związane z nimi opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią odpowiednio przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie narusza prawa.

W ocenie Sądu wobec nieokreślenia przez ustawodawcę pojęcia "zasoby mieszkaniowe" przy nawet bardzo szerokim jego rozumieniu, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można do tego zasobu zaliczyć lokali użytkowych jeżeli nie są one niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych.

Wręcz nielogiczne i nie mające oparcia w przepisach prawa jest domaganie się przez skarżącą Spółdzielnię, aby potraktować wynajmowane przez nią obiekty handlowo- usługowe jako zasób mieszkaniowy.

Podobnie za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie można uznać dochodów uzyskanych z zarządzania nieruchomościami niestanowiącymi zasobów mieszkaniowych, dochodów z tytułu świadczenia przez pogotowie techniczne usług na rzecz innych spółdzielni mieszkaniowych, czy wreszcie dochodów z usług dostarczania przez Spółdzielnię programów telewizyjnych

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, że czynsz otrzymany przez spółdzielnię z tytułu wynajmu lokali użytkowych, które nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych, czy też dochody uzyskane z zarządzania nieruchomościami niestanowiącymi zasobów mieszkaniowych, dochody z tytułu świadczenia przez pogotowie techniczne usług na rzecz innych spółdzielni mieszkaniowych, czy wreszcie dochody uzyskane z usług dostarczania przez spółdzielnię programów telewizyjnych nie można uznać za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu tego przepisu. Wręcz należy stwierdzić, że są to dochody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka tymi zasobami. Podkreślić należy, że ustawodawca właśnie poprzez wprowadzenie treści art. 17 ust. 1 pkt44. u.p.d.o.p. zróżnicował dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym gospodarkę zasobami mieszkaniowymi od innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wymienione w tym przepisie m.in. spółdzielnie.

Nie można podzielić natomiast stanowiska strony skarżącej, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "zasobów mieszkaniowych" narusza przepisy art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, oraz koliduje z zasadami wynikającym z art. 2 i 7 Konstytucji, ponieważ nie uwzględnia pojęcia zastanego w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa, a także nie odnosi się do wykładni historycznej.

Art 120 Ordynacji wyraża zasadę legalizmu i praworządności, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepisy te są ściśle związane z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Natomiast myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały natomiast na podstawie przepisów prawa i nie podejmowały czynności, które mogłyby naruszać zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Organy podatkowe: I i II instancji, dokonały bowiem wykładni spornego pojęcia. Trudno natomiast czynić zarzuty z tego powodu, że wynik tej wykładni jest niezgodny z definicją zaprezentowaną przez stronę skarżącą.

Nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest dokonanie odmiennej od organów podatkowych wykładni treści art. 17 ust.1 pkt44 u.p.d.o.p. ze względu na wskazaną przez skarżącą wykładnię historyczną. Skarżąca sama zauważa, że w żadnym z przepisów prawa podatkowego, czy spółdzielczego nie zawarto definicji zasobów mieszkaniowych. Nie można również zdefiniować tego pojęcia na podstawie wskazanego przez skarżącą przepisu art. 208 §4 ustawy z dnia 16 września 1982r (Dz.U. Nr 30, poz. 210, z późn. zm.). Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 24 kwietnia 2001r., kiedy został skreślony przez art. 29 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.01.4.27) z dniem 24 kwietnia 2001 r.), stanowił, że różnica między kosztami a dochodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub dochody tej gospodarki w roku następnym. Podobne brzmienie ma również wskazany przez stronę art. 6 ust.1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym przed 31 lipca 2007r., który stanowił, że różnica między kosztami a przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki w roku następnym.

Przepisy te wyrażające zasadę bezwynikowej działalności gospodarczej spółdzielni nie determinują zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy, że począwszy od 1 stycznia 2007r. zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowych ma inny zakres niż zwolnienie mające zastosowanie do końca 2006r. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów spółdzielnia uzyskiwała dochód. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004r. - Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Ustawodawca zatem zawęził zwolnienie dochodów spółdzielni do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym począwszy od 1 stycznia 2007r. podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez spółdzielnię z tytułu "innej działalności gospodarczej" bez względu na jego przeznaczenie. W związku z tym w stanie prawnym, obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji, dla skutków podatkowych nie ma znaczenia to, że prawo spółdzielcze przewiduje zasadę bezwynikowej działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni, skoro ustawodawca w art. 17 ust.1 pkt44 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni od dochodów z innej działalności, a zwolnienie dochodów spółdzielni dotyczy jedynie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odmienna interpretacja na gruncie prawa podatkowego, nakazująca przyjąć, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może prowadzić innej działalności jak tylko działalność "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt44, wskazywałaby na całkowity brak racjonalności ustawodawcy, który poprzez wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowo dokonałby, dla celów podatkowych, podziału na dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i inne dochody spółdzielni.

Nie ma więc uzasadnienia powoływanie się na interpretacje dokonywane na tle poprzedniego stanu prawnego, czy też na uchwałę i pismo okólne Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego, które nie mogły rozstrzygać bieżących kwestii podatkowych. Nie mogą mieć również wpływu na wynik sprawy przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 listopada 1995r. o sygn. akt SA/Kr 622/95 i z dnia 16 października 1995r., sygn. akt SA/Wr 152/95 (publ. LEX nr 26994), wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2006r. sygn. akt II CSK 30/05 (publ. w OSNC 2006/10/167), czy Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...].

Na marginesie należy zauważyć , iż w wyroku o sygn. akt SA/Kr 622/95 Sąd nie znalazł "podstaw, aby uznać, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" ponieważ przez to pojęcie należy rozumieć działanie mające na celu utrzymanie substancji lokalowej tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych". Sąd jednak nie wypowiadał się, które lokale użytkowe należy mieć na uwadze, a w szczególności, czy dotyczy to również np. pawilonów i znajdujących się w budynkach mieszkalnych lokali wynajmowanych na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, czy tylko tych lokali użytkowych, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie i korzystanie z lokali i budynków mieszkalnych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007r. zapadały rozstrzygnięcia zgodne z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 641/07- niepublikowany).

Zauważyć się godzi, że również w doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m.in. spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją Włodzimierza Nykiela (wydanie II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "W przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006 roku, zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami."

Nie ma natomiast znaczenia dla oceny niniejszej sprawy okoliczność, że stanowisko organu podatkowego jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów Podsekretarza Stanu w piśmie z dnia 22 grudnia 2006r. (znak DD6-8213-438/WK/06/339/391) skierowanym do Ministerstwa Budownictwa. Podobnie jak wpływu na wynik sprawy nie ma również to, że w piśmie z dnia 08 marca 2007r. kierowanym do Marszałka Sejmu Minister Finansów wskazał, że w Ministerstwie Finansów trwają pracę nad wypracowaniem jednolitego stanowiska w kwestii interpretacji art. 17 ust. 1 pkt44 p.d.o.p. i że "...punktem wyjścia do tych prac jest przyjęcie założenia, ze na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z czynszów i opłat oraz pokrywane z nich koszty z utrzymaniem całości substancji lokalowej ( mieszkalnej oraz użytkowej), jak i pomieszczeń przynależnych do nich, wraz ze związaną z nią infrastrukturą umozliwiającą prawidłowe jej funkcjonowanie."

Prawidłowości interpretacji art. 17 ust.1pkt 44, dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może podważyć powołanie się przez skarżącą na pismo okólne nr 17 Zarządu Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego ( dalej CZS BM) opublikowane w Informacjach i Komunikatach CZS BM nr 11 z 1975 roku, poz. 65. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że na podstawie treści tego pisma należy definiować pojęcie "spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o którym mowa w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Dokonana we wskazanym piśmie okólnym z 1975r. wykładnia pojęcia zasobów mieszkaniowych, nie mogła definiować tego pojęcia na potrzeby art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten został wprowadzony dopiero w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając natomiast na względzie autonomię prawa podatkowego i okoliczność braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" nie można wywieźć tej definicji z pisma okólnego organów spółdzielczych, w sytuacji kiedy definicja wynikająca z tego pisma pozostaje w sprzeczności z jej potocznym znaczeniem.

Jak natomiast wyżej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r., do definiowania, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, pojęcia zasobów mieszkaniowych nie można się odwoływać do interpretacji wynikających z orzeczeń sądowych, które zapadły przed wejściem w życie zmiany polegającej na wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 17 ust.1 pkt44. Ta zmiana wprowadza dopiero wyraźne rozdzielenie skutków podatkowych osiągania m.in. przez spółdzielnie dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od skutków osiągania dochodów z innych tytułów.

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony o rozbieżności pomiędzy interpretacją pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej a utrwalonym w orzecznictwie rozumieniem zapisu "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" zawartego w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 210§ pkt6 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Każda decyzja zgodnie z art. 210§1 pkt6 powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210§4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie natomiast z art. 14a§2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Udzielając pisemnej interpretacji, organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek o udzielenie takiej interpretacji. W interesie składającego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest takie przedstawienie stanu faktycznego, który najpełniej odwzorowuje zaistniały lub przyszły stan faktyczny.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo rozczytały i odzwierciedliły w wydanych rozstrzygnięciach stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W wydanych rozstrzygnięciach przedstawione zostały również mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i własne stanowisko organów co do ich interpretacji, które zostało poparte stosowną argumentacją w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Nie można potwierdzić zatem zarzutu, że w niniejszej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani też zarzutu, że uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S.Małek /-/ K. Wolna - Kubicka