Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 201/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej 2.800,00 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 201/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

W dniu 19 sierpnia 2005 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 11.181,00 zł wraz z odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, iż od dnia 1.05.2004 r. organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zaś zgodnie z prawem wspólnotowym oraz art. 91 Konstytucji RP, prawo wspólnotowe jest nadrzędne nad prawem krajowym. We wniosku tym wskazano, iż akcyzie nie podlegają samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski, a są to towary podobne w rozumieniu prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 90 ust 1 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Przepis ten ustanawia zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów innych państw członkowskich - podatki wewnętrzne powinny być takie same dla towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i tych krajowych. W związku z powyższym urząd celny powinien stosować art. 90 TWE.

W dniu 26.09.2005 r. wezwana przez organ Spółka złożyła skorygowaną deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego a także stosowne dokumenty (umowę kupna - sprzedaży oraz kartę pojazdu). Na podstawie zebranych w toku postępowania dokumentów stwierdzono, iż Spółka pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 04.08.2005 r. zakupiła na terenie Niemiec samochód osobowy marki Toyota Corolla E11U za kwotę 4.350 Euro. Następnie - dnia 10.08.2005 r. Spółka złożyła w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla przedmiotowego samochodu osobowego, gdzie jako podstawę obliczenia podatku zadeklarowała kwotę 17.721,00 zł oraz określiła wysokość należnego podatku akcyzowego na kwotę 11.181,00 zł.

W dniu 10.08.2005 r. Spółka uiściła wyżej określoną kwotę akcyzy i dnia 12.08.2005 r. odebrała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W złożonym w dniu 7 listopada 2005 r. od powyższej decyzji odwołaniu Spółka pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podniosła, że nie zgadza się z pobieraniem akcyzy na samochody osobowe zarzucając orzeczeniu rażące naruszenie art. 90 TWE poprzez niezastosowanie normy w tym przepisie inkorporowanej, pomimo że ma ona charakter nadrzędny w stosunku do sprzecznej z nią regulacji prawa krajowego.

Odnosząc się do art. 90 TWE Spółka wskazała, że państwo członkowskie ma prawo nałożyć podatek na samochody (np. akcyzowy), lecz nakładane podatki nie mogą dyskryminować produktów pochodzących z innego państwa Unii, na co wyraźnie wskazuje zasada zawarta w art. 90 TWE. W dalszej części odwołania Spółka podkreśliła, iż prawo wspólnotowe zakazuje nakładania ceł oraz opłat o podobnym charakterze (art. 23 i 25 TWE), zaś podatek akcyzowy nakładany na sprowadzane z innych państw członkowskich pojazdy blokuje dopływ na polski rynek samochodów względnie sprawnych i jednocześnie jest niezgodny z prawem europejskim. Spółka powołała się także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Ministerio Publico and Antonio Gomes Valente v Fazenda Publica (nr C-393/98) stwierdzające, że TWE nie zezwala państwu członkowskiemu na stosowanie w odniesieniu do używanych samochodów importowanych z innych państw członkowskich systemu opodatkowania odmiennego niż odnoszącego się do aut krajowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a także o przekazanie sprawy organowi I instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia.

Dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zarzut naruszenia przepisów art. 23, 25 i 90 TWE jest bezzasadny.

Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych nie ma charakteru opłat celnych, ponieważ nie obciąża wyłącznie produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu odwoławczego art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy nie tylko na osoby, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale i na importerów i sprzedawców samochodów na terenie kraju przed pierwszym zarejestrowaniem pojazdu. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, głównym kryterium do stwierdzenia czy dany pojazd podlega podatkowi akcyzowemu jest to, czy był on już wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, czy nie. Nie ma w tej sytuacji znaczenia skąd pojazd został sprowadzony, jakakolwiek sprzedaż pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - dlatego zdaniem organu odwoławczego art. 23 i 25 TWE nie zostały naruszone.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do dyskryminowania lub nierównego traktowania (w myśl art. 90 TWE) jakiegokolwiek towaru pochodzącego z innego państwa członkowskiego, gdyż przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób (poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych) samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo; jedynym warunkiem, który określa czy dany samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie.

Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że w myśl art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Jednocześnie w przepisie art. 75 ust. 3 wyżej wskazanej ustawy upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia (w drodze rozporządzenia) stawek akcyzy określonych w ust. 1 i 2 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 22.04.2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym to rozporządzeniu obniżono stawki w ten sposób, że dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka ta wynosi 13,6%, a dla pozostałych - 3,1%.

Organ odwoławczy podał także, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu - dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia wzoru, z zastrzeżeniem że stawki obliczone w powyższy sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, rok produkcji pojazdu oraz pojemność silnika organ odwoławczy stwierdził, że w złożonej przez Spółkę w dniu 10.08.2005 r. deklaracji w sposób właściwy została zastosowana i wykazana stawka podatku akcyzowego przypadająca od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Toyota Corolla E11U. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, iż zwrot podatku akcyzowego mógł nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia nadpłaty, za którą zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Skoro więc podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości - brak jest podstaw do uznania, że nadpłata w podatku akcyzowym powstała.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powtórzyła zarzuty i argumentację na ich poparcie przedstawione zarówno we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jak i odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963,

s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia

24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanse dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1

art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia

16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w

art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni

art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia

11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia

9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. l-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. I-1327; z dnia

19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanziandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia

5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały’ w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie

C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w dniu 4.08.2005 r. nabyła w Niemczech samochód osobowy marki Toyota Corolla E11U wyprodukowany w 1999 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w wysokości 11.181,- zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.

DSz