Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 705/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r. (organ I instancji) określającą D. P. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT podatnik sprzedawał odbarwiony olej opałowy jako napędowy, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Nie prowadził ksiąg podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatku z tytułu uzyskanych obrotów.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] w sprawie karnej sygn. [...] doszło do skazania między innymi podatnika za udział w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i za poświadczanie w fakturach oraz innych dokumentach nieprawdy w ramach tego procederu. Ponadto podatnik został także prawomocnie skazany za to, że od 7 maja do 14 lipca 2005 r., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, podając się za jednego z przedstawicieli nieistniejącego podmiotu, wyłudził od spółki P. faktury poświadczające nieprawdę opisujące sprzedaż oleju opałowego (były to 32 faktury obejmujące łącznie 1.081.335 l oleju opałowego), który w rzeczywistości był wprowadzany do obrotu jako napędowy (por. t. VI akt podatkowych).

Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego, który doprowadził do skazania podatnika (54 protokoły przesłuchań podejrzanych, 41 protokołów zeznań świadków, 4 protokoły konfrontacji, dodatkowo protokoły przeszukań, oględzin, badań i ekspertyz oraz fotografie, grypsy) wynika, że olej opałowy był nabywany od spółki P. za pośrednictwem firmy G. oraz od spółki P. za pośrednictwem fikcyjnej firmy P.. Następnie, po usunięciu barwnika chemicznego, był wprowadzany do obrotu gospodarczego już jako olej napędowy. Podatnik w postępowaniu karnym przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Podobnie J. C., który na potrzeby realizowania procederu odbarwiania oleju opałowego stworzył firmę G. , w postępowaniu karnym ze szczegółami opisał swoją rolę. Jego zadaniem był legalny zakup oleju opałowego oraz w dalszej kolejności wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży (od maja do listopada 2004 r. wystawił ponad 850 faktur i wykazał w nich łącznie kwotę ponad [...] zł). Firma G. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością D. oraz R. . Pierwsza z nich faktycznie nie kupowała oleju od firmy J. C., a kolejna nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Następnie pozyskany w ten sposób olej opałowy był odbarwiany i odsiarczany przez R. , po czym trafiał przede wszystkim do J. L., prowadzącego stację paliw. Sprzedaż odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe organizował M. B.. Podatnik z bratem przystąpili do grupy przestępczej w kwietniu 2004 r. Pieniądze uzyskane w tych warunkach były dzielone między uczestników grupy (wymienieni na s. 14 zaskarżonej decyzji).

Na potrzeby rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy organ przyjął ilość zakupionego oleju opałowego na podstawie rzetelnych faktur pochodzących od rzeczywistych sprzedawców. Uczestnicy grupy podali rozmiar zysku uzyskiwanego z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe:

- w przypadku oleju zakupionego w P. na poziomie od [...] zł/1 l do [...] zł/1 l, a więc średnio [...] zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać [...] zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota [...]zł/1 l;

- w przypadku oleju zakupionego w P. na poziomie od [...] zł/1 l, przy czym w ramach uzgodnień w grupie podatnik z bratem mieli uzyskiwać [...] zł/1 l, zatem podatnikowi przypadała kwota [...]zł/1 l.

Oznacza to, że udział podatnika w zyskach grupy obrazuje wielkość odpowiednio 21,74 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w P. i 46 % (w odniesieniu do oleju zakupionego w P.. W rezultacie organ wyliczył VAT przypadający na podatnika za poszczególne miesiące objęte decyzją (por. s. 34-38 decyzji organu I instancji i s. 33-35 decyzji organu). W sumie nieodprowadzony VAT wyniósł [...] zł i [...] zł.

W tym stanie sprawy organ wykluczył stosowanie art. 193 § 1 - § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.), skoro podatnik nie opisywał tej działalności w księgach podatkowych.

W podstawie prawnej organ powołał się na:

- art. 2 ust. 1, ust. 4, art. 4 pkt 1, pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 10 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993.11.50 ze zm.- ustawa o VAT z 1993 r. dla okresów rozliczeniowych do [...] r.);

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. - ustawa o VAT z 2004 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od [...] r.).

Ponadto organ nawiązał do art. 23 § 3 O.p. i w kontekście metody oszacowania podstawy opodatkowania tłumaczył, że nie dysponował żadnymi dokumentami pozwalającymi na skorzystanie z jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dlatego posłużył się inną metodą oszacowania podstawy opodatkowania, która pozwoliła mu odtworzyć tę wielkość w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, które co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiłoby odpowiednio z końcem 2009 r. (za okresy od kwietnia do listopada 2004 r.) i z końcem 2010 r. (za okresy od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r.), organ ocenił, że bieg terminu przedawnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania karnego [...] r., w którym [...] r. przedstawiono podatnikowi uzupełnione zarzuty w zakresie prawa karnego i karnego skarbowego. Wyrok w sprawie karnej stał się prawomocny od [...] r. W tej mierze organ nawiązał odpowiednio do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. (por. t. IV akt podatkowych).

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 127 § 1 O.p. z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności;

- art. 188 § 1 O.p. ze względu na oddalenie wniosków dowodowych dotyczących tez przeciwnych niż przyjęte przez organ;

- art. 194 § 1 O.p., bowiem pominięto dowód z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu;

- art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie organów podatkowych nie budzi zaufania;

- art. 210 § 4 w związku z art. 188 O.p. i w tym kontekście podatnik zwracał uwagę na lukę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie oddalenia wniosków dowodowych i wyboru metody oszacowania;

- w następstwie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na błędnym zastosowaniu i określeniu zobowiązań podatkowych w stosunku do osób, które nie wykonały czynności podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie został zawieszony, bowiem podatnik ani jego pełnomocnicy nie otrzymali zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c O.p. Jedynie przedstawiono podatnikowi zarzuty.

W ocenie podatnika, stanowisko organów podatkowych jest bezpodstawne. Stanowi wynik postępowania podatkowego przeprowadzonego nierzetelnie i tendencyjnie.

Organy podatkowe bazowały na wybranych wyjaśnieniach podejrzanych, które nie musiały być zgodne z prawdą i zawierały liczne nieścisłości, a nawet wewnętrzne sprzeczności. Wybrały dowody wyłącznie dla nich korzystne i nie weryfikowały tych, które przemawiały na rzecz podatnika, za jego stanowiskiem. Podatnik podkreślał, że podejrzany ma prawo "mijać się z prawdą".

Zwracał też uwagę, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów na okoliczność osiągnięcia korzyści finansowych wyliczonych w decyzji. Wobec tego, w przekonaniu podatnika, ani powstanie obrotu, ani jego wysokość nie zostały udowodnione, a stwierdzenie organu, że podatnik dokonał zarzucanych mu czynów jest niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej. W rzeczywistości bowiem podatnik nie brał udziału w odbarwianiu i sprzedaży oleju opałowego, bo nie miał uprawnień do prowadzenia samochodu ciężarowego ani zbiorników na paliwo. Przekazywał pieniądze w zamkniętych kopertach, paczkach wyłącznie w ramach przysługi dla brata. Fałszywie przypisano podatnikowi z bratem największe korzyści.

W tym stanie sprawy, zdaniem podatnika, organy podatkowe miały obowiązek uzupełnić istotne luki "niepewnego" materiału dowodowego i przesłuchać pod rygorem odpowiedzialności karnej podejrzanych, podatnika z bratem oraz inne osoby, które podatnik wiązał z czynnościami dotyczącymi zakupów oleju opałowego, jego odbarwiania i następnie sprzedawania w charakterze oleju napędowego (podatnik wymieniał te osoby w skardze).

W dalszej kolejności podatnik obszernie opisywał na czym polegała w istocie działalność J. C., który założył firmę na podstawie uzgodnień z R. czy M. B., który z kolei organizował działalność spółki M. przy współpracy z pracownikami spółki P..

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik wyraził przekonanie, że nie prowadził działalności gospodarczej zdefiniowanej w wymienionych ustawach o VAT jako podatnik tego podatku. W następstwie nie uzyskał obrotu i nie ma obowiązku zapłaty VAT. Natomiast, według podatnika, w opisywanych przez organ okolicznościach powinny zostać zastosowane przepisy o firmanctwie "oczywiście do właściwych osób".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii powstania i wysokości obrotów pochodzących z działalności gospodarczej oraz na przedawnieniu ewentualnych zobowiązań podatkowych z tego tytułu.

W przekonaniu podatnika, przede wszystkim nie ma żadnego wiarygodnego materiału dowodowego potwierdzającego okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i uzyskiwania w związku z tym obrotów (podatnik mówił o braku korzyści). Jednak nawet gdyby przyjąć zaistnienie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty VAT, upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 O.p. pozbawił organy podatkowe uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej.

Natomiast organ opowiedział się za przeciwnym poglądem, według którego pozyskał wyczerpujący materiał dowodowy na potrzeby stanowczego i jednocześnie trafnego ustalenia, że u podatnika wystąpił obrót pochodzący z działalności gospodarczej. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych uległ zaś zawieszeniu na czas postępowania karnego wszczętego postanowieniem z [...] r. i zakończonego skazującym wyrokiem prawomocnym od [...] r. Wobec tego organ przyjął, że [...] r., kiedy wydał zaskarżoną decyzję, sporne zobowiązania podatkowe istniały, nie wygasły przez przedawnienie. Jednak wobec braku deklaracji podatkowych ze strony podatnika konieczne było wydanie decyzji określającej w obrocie prawnym prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, których podatnik nie zamierzał wykazać.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu.

Przede wszystkim należy ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zupełnego wyjaśnienia i stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik osiągnął obroty z działalności gospodarczej, których nie zadeklarował na potrzeby opodatkowania VAT. Organ dysponował w tym zakresie kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W szczególności organ prawidłowo ocenił znaczenie prawomocnego wyroku skazującego wydanego w sprawie karnej. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne oraz argumentacja prawna przyjęte przez organ zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym stanowisko organu jest przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W ten sposób zrekonstruowany obraz faktyczny sprawy niewątpliwie pozwolił organowi na trafne zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT bez względu na dochowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

Olej opałowy czy napędowy należy do towarów (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r.).

Natomiast podatnikami są:

- osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.);

- osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Sprzedaż wyrobów akcyzowych w tym między innymi oleju opałowego, napędowego jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego uzależnionego od określonego poziomu wartości sprzedaży (art. 14 ust. 1, ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. i art. 113 ust. 1, ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.).

Podstawą opodatkowania jest zaś obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

Moment powstania obowiązku podatkowego organ powiązał z wydaniem towaru. Wobec nieudokumentowania czynności opodatkowanych VAT organ przyjął, że wydanie towaru w postaci odbarwionego oleju opałowego nastąpiło w miesiącu zakupu oleju opałowego. W odniesieniu do zakupów oleju opałowego organ dysponował bowiem datami wynikającymi z faktur (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

W realiach analizowanej sprawy podatnik w ramach zorganizowanej grupy zaangażował się w nabywanie oleju opałowego, który następnie po usunięciu znacznika był wprowadzany do obrotu już jako napędowy. Zatem na etapie nabycia i zbycia oleju w przypadku zorganizowanej grupy wystąpiły znamiona charakterystyczne dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca. Zakup towarów w celu ich dalszej sprzedaży stanowi aktywność podejmowaną przez handlowca. Grupa na potrzeby realizacji tego zamierzenia odpowiednio się zorganizowała, co polegało na przypisaniu jej członkom określonych zadań (ról). Czynności zakupu i sprzedaży zostały rozłożone w czasie na okres kilkunastu miesięcy. Tym samym zaistniała częstotliwość nie tylko w sferze zamiarów, ale konkretnych transakcji zakupu i sprzedaży (niezależnie od działalności nielegalnej, a więc usuwania znacznika charakterystycznego dla oleju opałowego i niedeklarowania podatków). Nie może też ulegać wątpliwości, że grupa działała we własnym imieniu i na swój rachunek, tyle że wykorzystywała przy tym fikcyjne faktury, aby ukryć nielegalny proces odbarwiania oleju opałowego.

W związku z tym, że cechy charakterystyczne dla przedsiębiorcy - handlowca wykazywała grupa, wykazywał je również podatnik jako jej uczestnik bez względu na rolę, wycinek czynności przypisany mu przez organizatorów tej grupy.

W następstwie przypadające podatnikowi z tego tytułu środki finansowe stanowiły obrót mający swoje źródło w działalności gospodarczej.

Sposób zrekonstruowania wysokości obrotów grupy, w dalszej kolejności podatnika spełnia kryterium legalności jako najbliższy rzeczywistości w świetle dostępnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Poziom obrotów trafnie został wywiedziony z faktur zakupu oleju opałowego rzetelnych w zakresie strony przedmiotowej, a więc ilości nabywanego towaru oraz z twierdzeń uczestników grupy dotyczących rozliczeń.

Nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że brak dokumentów związanych z rozliczeniami finansowymi między uczestnikami grupy wyklucza rozpoznanie obrotów. Proceder ustalony w postępowaniu karnym i przez organ jednoznacznie zmierzał między innymi do uszczuplenia podatków, a więc z istoty rzeczy uczestnicy grupy byli zainteresowani niedokumentowaniem jakichkolwiek rozliczeń, aby w ten sposób utrudnić rozpoznanie obrotów i przychodów.

W przyjętym rozliczeniu podatkowym trafnie organ nie dopatrzył się istnienia VAT naliczonego, skoro faktury opisujące nabycie oleju opałowego od strony podmiotowej (dotyczącej nabywcy) nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tymczasem w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca stanowi wyłącznie o fakturze opisującej rzeczywistość zarówno od strony podmiotowej, jak również przedmiotowej. Tylko taka faktura jest dokumentem dającym prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie zaś jakakolwiek faktura.

Zgodne z prawem jest także stanowisko organu, według którego [...] r. (data wydania kontrolowanej decyzji) bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął.

W dniu [...] r. podatnikowi przedstawione zostały uzupełnione zarzuty dotyczące; - udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu nielegalny obrót paliwami płynnymi w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. (art. 258 § 1 k.k.); - posługiwania się wraz z innymi osobami w okresie od 7 maja do [...] r. fikcyjną firmą na potrzeby wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy (art. 55 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5, art. 6 § 2 K.k.s.). Zatem nim upłynął pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu (czyli do końca 2009 r. i 2010 r.), podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego i karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu in rem pochodzi z [...] r.). Dotyczyło ono właśnie handlu olejem, po jego odbarwieniu, przy wykorzystaniu dokumentów niezgodnych z rzeczywistością.

Dla wyczerpania oceny prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Od 1 września 2005 r. (Dz.U.2005.143.1199) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewiduje, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie w art. 21 ustawy nowelizującej (Dz.U.2005.143.1199) ustawodawca przyjął, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji.

Wobec tego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych powstałych z upływem każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego (co nastąpiło przed końcem sierpnia 2005 r.) wystarczyło wszczęcie postępowania karnego, gdy jego okoliczności przekładały się na niewykonywanie tych zobowiązań.

W rezultacie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) ustawodawca z dniem 15 października 2013 r. wprowadził do systemu prawa art. 70c O.p., według którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jednak w niniejszej sprawie obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 70c O.p. nie uzasadniają wniosków wyprowadzanych przez podatnika.

W sprawie sygn. P 30/11 TK rozważał istotnie inną sytuację proceduralną, w której podatnikowi jeszcze nie zostały przedstawione zarzuty i dlatego nie może wiedzieć o tym, że prowadzone jest postępowanie karne, bo na tym polega jego faza in rem. Co do zasady, TK z punktu widzenia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie pozbawił informacyjnego znaczenia czynności w postaci przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym.

W uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Sąd kasacyjny analizował czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa. Ocenił, że odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku TK w sprawie sygn. P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wspomniał przy tym, że przykłady analogicznego podejścia do przedstawionego powyżej problemu można odnaleźć w jego dotychczasowym orzecznictwie. Przykładem tego może być wyrok w sprawie sygn. I FSK 590/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku TK sygn. P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym przyjmowano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (przykładowo wyroki sygn.: I FSK 303/11, I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że poinformowanie podatnika w omawianym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. TK nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok sygn. I FSK 84/15). Taki stan rzeczy, jak tłumaczył Sąd kasacyjny w motywach powoływanej uchwały, zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższych argumentów prawnych przedstawienie podatnikowi zarzutów dotyczących odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej związanej bezpośrednio z jego udziałem w zorganizowanej grupie zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy było jednocześnie informacją dla podatnika jaką miał na uwadze TK w sprawie P 30/11 w kontekście przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok w sprawie sygn. [...] wydany wobec podatnika stał się prawomocny z dniem [...] r. Biorąc pod uwagę omówiony czas postępowania karnego i karnego skarbowego, w którym termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie mógł biec, niewątpliwie organ wydał kontrolowaną decyzję w przedmiocie nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie wymaga odnotowania, że sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na czas jej wydania.

Oczekiwanie ze strony podatnika innego rozstrzygnięcia podatkowego w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo podatkowe procesowe czy materialne.

Organ, stwierdzając pomijanie przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, miał obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji, skoro podatnik nie deklarował osiąganych obrotów i nie rozliczał omawianego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 21 § 3 O.p. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., bowiem przez jej wydanie organ uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.

Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia - wykluczały stwierdzenie, że pozostawał poza grupą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowy z pominięciem obowiązków podatkowych. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, nie ma przy tym znaczenia jaki był podział ról w ramach zorganizowanej grupy, czym konkretnie zajmował się podatnik, za jakie czynności był odpowiedzialny wobec jej członków.

Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie przedstawił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Natomiast ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie zaakceptował. Jednocześnie w motywach kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie przedstawił przyjęty tok argumentacji faktycznej i prawnej z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek zaistnienia obrotów - od strony materialnoprawnej. Zasadniczo podatnik konsekwentnie twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, bo pozostawał poza grupą, nie prowadził samochodów ciężarowych i nie miał zbiornika na paliwo. W następstwie podatnik nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o zaistnieniu obrotów z tytułu działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim to podatnik ma wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności, które przynosiły mu obroty. Poza tym podatnik w żaden sposób nie wykazał luk w postępowaniu wyjaśniającym, które wymagałyby dodatkowych zeznań osób zaangażowanych w handel olejem, jego odbarwianie. Natomiast wyłącznie konsekwentne przekonanie podatnika o tym, że przebieg zdarzeń był inny niż wynika z twierdzeń członków grupy nie uzasadnia ponawiania przesłuchań.

Podsumowując powyższe rozważania, sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym w skardze - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatnika z tytułu VAT wynikających z działalności gospodarczej. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie kontrolowanej decyzji organu.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).