Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1218/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1-2, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Tworzenie środków trwałych ma na celu działanie w celu uzyskania przychodów. Wykorzystanie usług obcych dla zrealizowania budowy takiego środka trwałego, w świetle par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, składa się na koszt jego wytworzenia, stanowiąc element jego wartości początkowej. Bez wykonania w ramach takich usług stosownego, zgodnego z przepisami oraz decyzjami właściwych organów dojazdu do tegoż środka trwałego /zakładu/, nie byłby on zdatny do użytku, a zatem nie spełniałby jednego z wymogów, o którym mowa w par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia.

TEZY

Tworzenie środków trwałych ma na celu działanie w celu uzyskania przychodów. Wykorzystanie usług obcych dla zrealizowania budowy takiego środka trwałego, w świetle par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, składa się na koszt jego wytworzenia, stanowiąc element jego wartości początkowej. Bez wykonania w ramach takich usług stosownego, zgodnego z przepisami oraz decyzjami właściwych organów dojazdu do tegoż środka trwałego /zakładu/, nie byłby on zdatny do użytku, a zatem nie spełniałby jednego z wymogów, o którym mowa w par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 952/03 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. I SA/Wr 952/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2003 r. (...) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...).

Uzasadniając wyrok, przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania, w którego ramach podano, że ww. decyzją organu pierwszej instancji określono "T." spółce z o.o. /w skrócie: Spółka/ stratę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.794.624,80 zł, podczas gdy w złożonym zeznaniu CIT-8 za ten rok podatnik wykazał stratę w wysokości 2.816.348,09 zł. Zdaniem organu, Spółka zawyżyła wartość początkową budynku przemysłowego o kwotę 868.931,50 zł, stanowiącą wydatki na rozbudowę drogi krajowej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodu o kwotę 21.723,29 zł, poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 marca 2003 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p./, art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 13 tej ustawy, a także naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./.

Skarżąca - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że modernizacja drogi krajowej nie stanowi części inwestycji, ponieważ podatnik nie jest ani jej właścicielem ani dzierżawcą i w związku z tym nie może przyjąć takiej drogi do używania - podniosła, że zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe zostały ulepszone, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Podkreślono, że "w świetle przepisu art. 16g ust. 13 wartości dokonanej modernizacji nie przyjmuje się do używania, tak jak został przyjęty do używania modernizowany środek trwały, tylko podwyższa się wartość już przyjętego do używania środka trwałego". Za niezrozumiały uznano dokonany przez organ podatkowy podział prac związanych z zapewnieniem dojazdu do budowanego zakładu. Budowa drogi dojazdowej byłaby bezcelowa bez możliwości przyłączenia tejże drogi do drogi publicznej. Modernizacja drogi krajowej stanowiła ostatni etap budowy drogi dojazdowej, a nie odrębne zdarzenie gospodarcze polegające na wykonaniu drogi krajowej dla właściciela /Skarbu Państwa/.

Zarzucono niewłaściwe i wybiórcze zastosowanie art. 2a ustawy o drogach publicznych w odniesieniu do zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdzono, że wydatek na modernizację drogi publicznej, nie wynikający z obowiązku prawnego, który miałby obciążać stronę, nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Wskazano, że w rozpatrywanym przypadku wydatek polegający na przyłączeniu drogi dojazdowej do drogi publicznej wynikał z obowiązku ustalonego w decyzji Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, który to organ określa warunki korzystania z zakładu w odniesieniu do kwestii dojazdu, oraz z przepisów o drogach publicznych. Ponadto Izba Skarbowa nie zwróciła uwagi na kluczowy dla sprawy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, który jednoznacznie stanowi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Zdaniem strony skarżącej, nie budzi wątpliwości, że przebudowa drogi krajowej jest związana bezpośrednio z potrzebami Spółki. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że poniesienie kosztów modernizacji drogi krajowej nie wynika z obowiązku prawnego.

Ponadto podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując obszernej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście celowości poniesionych nakładów stwierdzono, że "Zdaniem Skarżącej w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalna jest sytuacja, w której organa podatkowe nie kwestionując zasadności poniesionych wydatków dla prawidłowego funkcjonowania zakładu jednocześnie odmawiają możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącej, która te koszty faktycznie poniosła i poprzez to zwiększyła wartość użytkową środka trwałego. Stanowi to bowiem naruszenie podstawowej zasady, w oparciu o którą funkcjonuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli opodatkowanie dochodu stanowiącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania".

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie strony pozostają w sporze co do tego, czy nakład poniesiony przez skarżącą Spółkę na budowę łącznika między drogą publiczną a drogą wewnętrzną, urządzoną na terenie z wniesionym nań obiektem budowlanym /środkiem trwałym/, należącym do tego podmiotu, może być uznany za wydatek dający podstawę do powiększenia wartości początkowej wspomnianego obiektu.

Przedstawiono stanowiska prezentowane przez strony. Zauważono, że według strony skarżącej, nakłady poczynione przez podatnika należy oceniać w kontekście art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jako wydatku podwyższającego wartość już przyjętego do używania środka trwałego. Budowa drogi dojazdowej byłaby bezcelowa, gdyby nie istniała możliwość przyłączenia jej do drogi publicznej. Dlatego też należało przyjąć, że wykonanie przyłączenia do drogi krajowej stanowiło ostatni etap budowy drogi dojazdowej do obiektu budowlanego, nie zaś odrębne zdarzenie gospodarcze sprowadzające się do urządzenia drogi krajowej dla jej właściciela - Skarbu Państwa. W ocenie organów podatkowych, sporne wydatki poniesione na modernizację drogi krajowej, która nie stanowi środka trwałego podatnika, nie mogą podwyższać wartości początkowej wybudowanego przez stroną skarżącą i ujętego w ewidencji środków trwałych budynku przemysłowego. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od kwoty stanowiącej równowartość wydatków na modernizację drogi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak wynika z art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Odnosząc się od podniesionej kwestii spornej stwierdzono, że sądowa kontrola sprawy objętej skargą oraz ocena legalności kwestionowanej przez podatnika decyzji dały podstawę do twierdzenia, że całkowite pominięcie przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie "przyłącza" do drogi publicznej w związku z realizowaną inwestycją budowlaną i prowadzącą do niej drogą dojazdową, nastąpiło z naruszeniem prawa. Zauważono, że organy podatkowe co najmniej przedwcześnie przyjęły /bez dokładnego wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy/, że wydatki poniesione na wykonanie przyłączenia do drogi publicznej w żadnym stopniu nie ulepszyły środków trwałych Spółki wskutek prac mających na celu połączenie drogi dojazdowej do zakładu z drogą publiczną. Takie postępowanie uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 par. 1 o.p. Organy podatkowe sprowadziły zasadniczo sporną kwestię do rozstrzygnięcia w czyim środku trwałym - właściciela drogi publicznej czy też Spółki wznoszącej budowlę służącą do prowadzenia działalności gospodarczej - dokonano nakładów, wykonując przyłącze do drogi publicznej /wjazdy, zjazdy, dodatkowe pasy drogowe/, bez rozważenia wszakże czy nakłady na obce środki trwałe nie służyły w całości czy chociażby w części używaniu, wykorzystywaniu tegoż środka przez inwestującego podatnika. Takie postawienie sprawy zdaje się błędnie zakładać, że na podstawie uregulowań podatkowo-prawnych możliwe jest każdorazowe poprowadzenie wyraźnej granicy oddzielającej nakłady na własne oraz na obce środki trwałe, bez uwzględnienia kwestii używania takiego środka na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Nie można tymczasem wykluczyć sytuacji pośredniej, granicznej, w której realizacja oznaczonego przedsięwzięcia gospodarczego może oddziaływać zarówno na wartość środków trwałych inwestora, jak i na takież składniki innego podmiotu. Odnosić się to może zwłaszcza do inwestycji, których finalnym efektem jest odpowiednie połączenie obiektu z mediami należącymi do innego podmiotu, tak jak np. określone przepisami szczególnymi przyłączenie drogi wewnętrznej do drogi publicznej, wymagające nakładów czynionych w obszarze środków trwałych trudnych nieraz do wyraźnego oddzielenia /własnych czy obcych/, a mających wpływ na wartość środków trwałych przyjętych już do używania.

Oceniając rozpatrywaną sprawę z tego punktu widzenia, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego daje się spostrzec, że uwadze organów podatkowych uszła istotna kwestia, mająca zasadnicze znaczenie w rozpoznawanym wypadku, a mianowicie rozstrzygnięcie czy i ewentualnie w jakim stopniu nakłady na wykonanie przyłącza do drogi publicznej zwiększyły wartość samej budowli wykonanej przez Spółkę, wskutek tego, że inwestor ulepszył komunikację między siedzibą przedsiębiorstwa a drogą publiczną, umożliwiając lub ułatwiając transport sobie i swoim kontrahentom /dostawcom, odbiorcom/. Przy kwalifikowaniu takiego wydatku nie można wykluczyć również wzrostu wartości drogi publicznej, która przy okazji budowy przyłącza mogła zastać wyposażona w dodatkowe urządzenia służące użytkownikom drogi publicznej /skrzyżowania, pasy, zjazdy, wjazdy, zatoki, miejsca oczekiwania na manewry drogowe/. Badając i oceniając ulepszenie środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że właśnie wydatki poniesione na budowę przyłącza do drogi publicznej mogą wpływać na ulepszenie środków trwałych, a więc także na obiekty wzniesione przez Spółkę. Nie można bowiem nie dostrzegać, że wydatki będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, mogą pozostawać w związku gospodarczym ze zrealizowaną przez Spółkę inwestycją, służącą jej do statutowej działalności gospodarczej. Nie da się bowiem jednoznacznie wykluczyć podwyższenia wartości obiektu przez to, że wybudowano do niego odpowiedni dojazd i całość połączono z drogą publiczną. Trudno bowiem zaprzeczyć, że taki wydatek zwiększa w jakimś stopniu wartość całego obiektu, jako środka trwałego Spółki. Trzeba mieć przy tym na uwadze fakt, że wydatek na przyłączenie do drogi publicznej nie był poniesiony wyłącznie na rzecz i w interesie właściciela drogi, gdyż - jak wskazują okoliczności sprawy - nakłady wiązały się wprost z interesem Spółki, jako przedsiębiorcy. Spółka nie dokonywałaby przecież nakładów na przyłącze do drogi publicznej, gdyby nie realizowała zasadniczej, podstawowej inwestycji, jaką była budowa obiektu gospodarczego /przemysłowego/.

Reasumując ten wątek rozważań Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie więc przede wszystkim ustalenie, czy i ewentualnie w jakim stopniu nakłady poczynione na przyłączenie obiektu do drogi publicznej wpłynęły na wartość /wzrost wartości/ inwestycji podatnika, w jakim zaś stopniu oddziałały ewentualnie także na wzrost wartości drogi publicznej, do której dokonano przyłączenia drogi wewnętrznej. Wymagać to będzie oceny spornej inwestycji przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego, który powinien określić w jakiej części wydatki poniesione przez podatnika były nakładami ulepszającymi jego środki trwałe /wzniesiony obiekt budowlany służący do działalności produkcyjnej/. Dokonując takiej oceny, trzeba przede wszystkim ustalić, w jakim zakresie zrealizowana inwestycja budowy przyłącza drogi publicznej będzie służyła podatnikowi i jego kontrahentom /które elementy tej inwestycji są niezbędne do połączenia z obiektami podatnika/, w jakiej zaś części wykraczać będzie poza uzasadnione potrzeby przedsiębiorcy. Jeżeli bowiem podatnik przy okazji budowy przyłącza swego przedsiębiorstwa do drogi publicznej dokonał nakładów na urządzenie dodatkowych elementów drogi publicznej /np. dodatkowego skrzyżowania, dodatkowego pasa ruchu nie związanego bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, urządzenia parkingu/, które nie były niezbędne do wykonania przyłącza i służyły do korzystania nie tylko przez przedsiębiorcę i jego kontrahentów, to wydatki w tym zakresie nie mogą pomieścić się w zakresie obowiązywania art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Podkreślono, że art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., przewidujący powiększenie wartości początkowej środków trwałych o sumę wydatków poczynionych na ich ulepszenie, nie wyklucza powiększenia tej wartości tylko o część poniesionych nakładów, które jedynie w ograniczonym zakresie spowodowały ulepszenie środka trwałego.

Wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wspomnianym zakresie, co może mieć istotny wpływ na ewentualne zastosowanie przepisów o ulepszeniu środków trwałych podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi /zwłaszcza zaś naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p./ za bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania.

W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził, że skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 122 w związku z art. 187 par. 1 o.p., więc rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku znajduje oparcie w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowano obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.; /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. /poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału oraz wskazanie w wyroku dalszego toku postępowania, które jest pozbawione podstaw prawnych/, /b/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. /przez wydanie przez Sąd orzeczenia sprzecznego z aktami sprawy/ i /c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z uwagi na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego - art. 122 i 187 o.p. podczas, gdy organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi/. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną przedstawiono przebieg postępowania. Odnosząc się zaś w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważono, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stanowiących, iż amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a także przyjęte do użytkowania inwestycje w obcym środku trwałym. Stwierdzono, że jest w sprawie bezsporne, iż spółka "T." nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem drogi krajowej, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do tej drogi, która z mocy prawa jest ogólnodostępna i stanowi własność Skarbu Państwa. Nie można w zawiązku z tym przyjąć do amortyzacji składnika majątku nie stanowiącego jego własności lub współwłasności, bowiem nie spełnia on definicji środka trwałego. Wydatki na przebudowę drogi krajowej nie mogą również podwyższać wartości początkowej wybudowanego przez Spółkę i ujętego w ewidencji środków trwałych budynku przemysłowego. Nie wchodzi także w grę ewentualność potraktowania tych wydatków, jako inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na to, że podatnik nie ma żadnego tytułu prawnego do drogi. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997 r. /SA/Sz 1262/96/, odnoszący się do podobnego stanu faktycznego, gdzie podatnik nie miał prawa do zaliczenia takiego wydatku w koszty bezpośrednie, ani w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zwrócono uwagę na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./, dotyczącego klasyfikacji środków trwałych /KŚT/. Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi grupy 1- budynki i lokale..., w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również budynki pomocnicze, obsługujące dany budynek, np. chodniki dojazdy podwórka, place itp. Obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczyć do właściwych rodzajów zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od kwoty stanowiącej równowartość wydatków przeznaczonych na modernizację drogi krajowej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z ulepszeniem środków trwałych, a więc sytuacją uregulowaną w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Zwrócono uwagę, że poniesione przez Spółkę nakłady na przebudowę odcinka drogi krajowej nr 344, polegające na budowie pasa wyłączenia, włączenia i pasa do lewoskrętu rejonie zjazdu do zakładu tektury w K., zostały zaewidencjonowane jako element inwestycji zakładu, tzn. budowy środka trwałego - budynku przemysłowego. Spółka od samego początku budowę zarówno drogi dojazdowej, jak i przebudowę ww. odcinka drogi krajowej, ujęła w wartości początkowej środka trwałego. W związku z powyższym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odnoszące się do ulepszenia środka trwałego oraz zbadania przez organy podatkowe okoliczności dotyczących wpływu tego ulepszenia /na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p./ na podwyższenie wartości budynku przemysłowego, jest błędne i pozbawione możliwości jego wykonania. Przytoczono definicję środka trwałego z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, według którego za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: /1/ nieruchomości /grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębna własnością/, /2/ maszyny, urządzenia i środki transportu, /3/ inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podatnik może dokonać nabycia środka trwałego lub dokonać jego wytworzenia. W tym drugim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, obowiązany jest ewidencjonować wszelkie wydatki, które są niezbędne do wytworzenia składnika majątku o cechach środka trwałego w rozumieniu powyższego par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z par. 6 ust. 5 tego rozporządzenia, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Podkreślono, że Spółka uznała, że środek trwały, aby był kompletny i zdatny do użytku, potrzebuje drogi dojazdowej połączonej z drogą krajową, w związku z tym całość inwestycji ujęła od samego początku w wartości początkowej środka trwałego -obiektu przemysłowego zakładu tektury w K. Zdaniem organu odwoławczego wnoszącego skargę kasacyjną, brak jest zatem podstaw, aby traktować poniesiony wydatek na przebudowę drogi krajowej jako ulepszenie środka trwałego. O ulepszeniu bowiem można mówić jedynie w przypadku środka trwałego, który został oddany do użytkowania i jest wpisany do ewidencji środków trwałych. Wszelkie nakłady na składnik majątku, który nie jest kompletny i w związku z tym zdatny do użytku, nie ma charakteru ulepszającego i stanowią koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do użytkowania. Idąc tym tropem wszelkie wydatki poniesione przed jego oddaniem do użytku mogłyby jedynie zwiększać jego wartość początkową jako środka trwałego. Środki uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację, spowodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wskazano na wyrok NSA z dnia 14.01.1998 r. /SA/Sz 119/97/, według którego przez jako ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych. W związku z powyższym podciągnięcie zaistniałego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. w niniejszej sytuacji jest błędne.

Powołując regulację prawną zawartą w art. 141 par. 4 i art. 106 par. 3 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/ oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a./, stwierdzono, że zaskarżony wyrok narusza przepisy p.p.s.a. z uwagi na to, iż jego uzasadnienie odbiega od ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wskazano, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka poniesione wydatki traktowała jako część inwestycji głównej, polegającej na budowie zakładu produkcyjnego. Spółka zaliczyła do wartości początkowej budynku przemysłowego wydatki poniesione na przebudowę drogi krajowej nr 344 /obręb K./. W ten sposób Spółka nieprawidłowo ustaliła wartość początkową budynku przemysłowego podlegającą odpisom amortyzacyjnym, zawyżając ją o kwotę 868.931,50 zł., co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych o 21.723,29 zł. Natomiast z uzasadnienia wyroku wynika, że kwestią jaką mają ustalić organy podatkowe jest wartość o jaką został ulepszony budynek przemysłowy wybudowany przez podatnika. Nadto Sąd nakazuje organom podatkowym, aby ustaliły w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w jakiej części wydatki te wpłynęły na wartość środka trwałego należącego do podatnika, a w jakiej części ulepszyły drogę krajową.

Stwierdzono, że - po pierwsze - powyższe kłóci się z ustalonym przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanym przez Sąd stanem faktycznym sprawy. Narusza także zasadę, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Po drugie stwierdzono, Sąd dokonuje własnych ustaleń, które właściwie nie były meritum sporu pomiędzy stronami. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, powyższe nie może zostać ustalone, bowiem podatnik ww. nakładów nie traktował jako ulepszenia istniejącego już środka trwałego, co wcześniej zostało wykazane. Prowadzi to do sytuacji, że zalecenie Sądu, nakazujące ustalić w jakiej części ulepszony został środek trwały podatnika, a w jakiej droga krajowa jest niewykonalne, naruszając tym samym art. 141 par. 4 i art. 133 p.p.s.a. Zauważono przy tym, że w sprawie dotyczącej tego samego zagadnienia, ale w zakresie podatku od towarów i usług, zapadł całkiem odmienny w swojej treści wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2004 r., I SA/Wr 1586/02.

Podkreślono, że zaskarżony wyrok narusza również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych narusza przepisy procedury, tj. art. 122 i 187 o.p., poprzez niezbadanie i niedokładne wyjaśnienie sprawy poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na wykonanie przyłączenia do drogi publicznej nie mogły w żadnym stopniu ulepszyć środków trwałych spółki - budynku przemysłowego. Takich naruszeń nie można organowi przypisać, a nadto nic one by nie wniosły do sprawy stanowiącej meritum sporu. Poprzez uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych Sąd naruszył więc art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w sytuacji, gdy na podstawie art. 151 p.p.s.a. winien był skargę oddalić.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka "T." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Uzasadniając stwierdzono, że zaskarżony wyrok Spółkę usatysfakcjonował, mimo że jego uzasadnienie nie w pełni ją zadowalało, gdyż wskazuje na konieczność oceny przez biegłego wielkości nakładów poniesionych na modernizację drogi, jako zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, w związku z regulacją zawartą w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Spółka uznała jednak, że ewentualne ponowne postępowanie doprowadzi do wydania decyzji zgodnych z regulacją prawną obowiązującą w roku podatkowym 2001 r.

Podniesiono również, że we wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął i przyznał rację argumentom Spółki zawartym w skardze na s. 8, 12, 14, gdzie Spółka wskazywała: "Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie mogła przyjąć modernizowanej drogi do ewidencji jako środek trwały, lecz jedynie mogła zwiększyć wartość wytwarzanego o oddanego do używania środka trwałego /budynku przemysłowego/ o wartość wydatków na budowę drogi dojazdowej do zakładu wraz z przyłączeniem jej do drogi krajowej. (...) Podsumowując należy stwierdzić, iż poniesione wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, rozliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych".

Zwrócono ponadto uwagę, że skoro powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2004 r. I SA/Wr 1586/02 nie był przedmiotem skargi kasacyjnej, to należy mniemać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację zawartą w skardze i ostatnio cytowanym wyroku.

Spółka zaakcentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej, mimo że powołuje się na odmienną, lecz - zdaniem Spółki - prawidłową kwalifikację spornych wydatków w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2004 r., nie wskazuje jednak sposobu ich kwalifikacji /przedmiotowej odmienności/ przez ten Sąd, co nie przeszkadza mu jednak wnioskować w skardze kasacyjnej, między innymi na tej podstawie, że WSA powinien skargę Spółki oddalić. Zdaniem Spółki, posługując się tymi samymi argumentami, które Spółka podnosiła w skardze, a które - jak powyżej wskazano - Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za zasadne, Sąd powinien był skargę uwzględnić, orzekając nieuchylenie decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, ale stwierdzając nieważność tychże, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie jest kwestią sporną, czy nakład poniesiony przez skarżącą Spółkę na budowę łącznika między drogą publiczną a drogą wewnętrzną, urządzoną na terenie z wniesionym nań obiektem budowlanym /środkiem trwałym/, należącym do tego podmiotu, może być uznany za wydatek dający podstawę do powiększenia wartości początkowej wspomnianego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w świetle art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie przede wszystkim ustalenie, czy i ewentualnie w jakim stopniu nakłady poczynione na przyłączenie obiektu do drogi publicznej wpłynęły na wartość /wzrost wartości/ inwestycji podatnika, w jakim zaś stopniu oddziałały ewentualnie także na wzrost wartości drogi publicznej, do której dokonano przyłączenia drogi wewnętrznej.

Spółka wydatki związane w powyższą przebudową zaewidencjonowała w ramach inwestycji zakładu /budynku/, jako wpływające na wartość początkową środka trwałego, jakim jest wybudowany zakład /budynek/, co zostało zakwestionowane przez organy skarbowe, które swoją negację wywodzą z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według Spółki, nakłady poczynione przez podatnika należy oceniać w kontekście art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jako wydatku podwyższającego wartość już przyjętego do używania środka trwałego. Budowa drogi dojazdowej byłaby bezcelowa, gdyby nie istniała możliwość przyłączenia jej do drogi publicznej. Dlatego też należało przyjąć, że wykonanie przyłączenia do drogi krajowej stanowiło ostatni etap budowy drogi dojazdowej do obiektu budowlanego, nie zaś odrębne zdarzenie gospodarcze sprowadzające się do urządzenia drogi krajowej dla jej właściciela - Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - podnosząc w skardze kasacyjnej błędne zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., art. 133 par. 1 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - stwierdził, że sporne wydatki poniesione na modernizację drogi krajowej, która nie stanowi środka trwałego podatnika, nie mogą podwyższać wartości początkowej wybudowanego przez stroną skarżącą i ujętego w ewidencji środków trwałych budynku przemysłowego. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od kwoty stanowiącej równowartość wydatków na modernizację drogi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak wynika z art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie I SA/Wr 1586/02 ze skargi tej samej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Efektem przyjętego poglądu jest zaakceptowanie przez Sąd Kasacyjny w niniejszej sprawie zaskarżonego wyroku, lecz z innym uzasadnieniem, na co pozwala regulacja prawna zawarta w art. 184 p.p.s.a., na podstawie której Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wymaga podkreślenia, że Spółka "T." na podstawie decyzji (...) Wójta Gminy M. z dnia 27 maja 1998 r. na działce (...) w Kw /Gmina M./ budowała zakład wytwarzania tektury. Warunkiem realizacji i funkcjonowania tego zakładu było dokonanie uzgodnień z Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w W. /w skrócie: DODP/ co do warunków dojazdu do tegoż zakładu. Ponieważ właściciele sąsiednich działek nie zgodzili się na sprzedaż działek pod budowę drogi do zakładu, strona skarżąca zaakceptowała wyrażone przez DODP w piśmie z dnia 19 sierpnia 1998 r. warunki, jakie powinna spełniać spółka przy podłączeniu drogi dojazdowej do placu budowy zakładu tektury do drogi krajowej 344. Według opinii DODP, w związku z brakiem możliwości przejęcia gruntów pod drogę zbiorczą i przystąpieniem do budowy tej drogi, włączenie tymczasowe, o które wystąpiła Spółka, należy przekształcić na stałe pod warunkiem budowy pełnego węzła na drodze 344, tj. pasów opóźnienia i przyśpieszenia pasów dla lewoskrętów. Dnia 16 stycznia 1999 r. Spółka otrzymała od DODP stosowną decyzję (...) zatwierdzającą projekt budowy i wydanie pozwolenia na przebudowę drogi krajowej nr 344. Roboty drogowe na rzecz Spółki wykonywane były przez Przedsiębiorstwo Drogowe Z. Z. w okresie od 12 maja do 6 lipca 1999 r., po czym nastąpił ich odbiór przez Rejon Dróg Krajowych w W. W dniu 24 stycznia 2000 r. Wojewoda (...) wydał decyzję (...) udzielającą stronie skarżącej pozwolenia na użytkowanie przebudowanego odcinka drogi krajowej nr 344 polegającego na budowie pasa wyłączenia, włączenia oraz pasa dla lewoskrętów w rejonie zjazdu do Zakładu Wytwarzania Tektury w K. wraz z przebudową kabli telekomunikacyjnych Rit i przyłączem telefonicznym.

W sytuacji zatem, gdy nie budzi wątpliwości, że realizacja inwestycji /budowy/ w postaci zakładu tektury, dla jej rozpoczęcia, zakończenia oraz uruchomienia wymagała wykonania drogi dojazdowej do tego zakładu, w tym konieczności dostosowania się do wymogów nałożonych na Spółkę przez DODP, polegających na przebudowie odcinka drogi krajowej nr 344, polegającej na budowie pasa wyłączenia, włączenia oraz pasa dla lewoskrętów w rejonie zjazdu do Zakładu Wytwarzania Tektury w K. - nakłady na realizację tejże przebudowy, w postaci kosztów usługi wykonanej na rzecz strony skarżącej przez Przedsiębiorstwo Drogowe Z. Z. prawidłowo zostały zaewidencjonowane jako element inwestycji zakładu /budowy środka trwałego - budynku/.

Podatnik może dokonać nabycia środka trwałego lub dokonać jego wytworzenia. W tym drugim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, obowiązany jest ewidencjonować wszelkie wydatki, które są niezbędne do wytworzenia składnika majątku o cechach środka trwałego w rozumieniu powyższego par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF. Zgodnie z par. 6 ust. 5 tego rozporządzenia za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów /pożyczek/, prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Celem podejmowania budowy środka trwałego /w tej sprawie zakładu /budynku/ produkcyjnego/ jest stworzenie możliwości wprowadzenia na rynek nowych produktów /usług/, czy też nadanie już wytwarzanym nowych cech. Niewątpliwie tworzenie środków trwałych ma na celu działanie w celu uzyskania przychodów. Wykorzystanie usług obcych dla zrealizowania budowy takiego środka trwałego, w świetle par. 6 ust. 5 rozporządzenia MF, składa się na koszt jego wytworzenia, stanowiąc element jego wartości początkowej. Bez wykonania w ramach takich usług stosownego, zgodnego z przepisami oraz decyzjami właściwych organów dojazdu do tegoż środka trwałego /zakładu/, nie byłby on zdatny do użytku, a zatem nie spełniałby jednego z wymogów, o którym mowa w par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF. Tym samym w niniejszej sprawie poniesione koszty usług obcych na przebudowę drogi krajowej nr 344, jako warunku koniecznego uznania tego obiektu za zdatnego do użytku /oddania obiektu do używania/, stanowią koszt wytworzenia tego środka trwałego /koszt budowy/, składający się na jego wartość początkową.

Warto przy tym dodać, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./ podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Udział podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach utrzymania dróg następuje w wypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu, przekracza 20 % ogólnego obciążenia drogi. Skoro zjazd na drodze nr 344 został wykonany w celu umożliwienia funkcjonowania zakładu tektury Spółki i służyć ma w zasadzie wyłącznie działalności gospodarczej tej Spółki, w świetle powyższego przepisu była ona również ustawowo zobligowana do jego wykonania i pokrycia kosztów jego realizacji. Koszty te nie mają charakteru inwestycji w obcym środku trwałym, aczkolwiek zbliżone są do tej instytucji, skoro stanowią nakłady podatnika na niebędący jego własnością środek trwały, które zmierzają do jego ulepszenia /przebudowy/, lecz nie spełniają warunku przejęcia do używania tej inwestycji, skoro zmodernizowana w ten sposób droga ma charakter publiczny, czyli służący wszystkim użytkownikom, w tym podatnikowi. Stanowią one natomiast - jak już stwierdzono - nakład konieczny /usługa obca kosztu wytworzenia/ dla wykonania i uruchomienia budowanego środka trwałego Spółki, służąc obsłudze tego obiektu.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.