Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 713/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz M. J. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1184/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 713/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta W. ustalił, iż M. J. (podatnik, skarżący) był najemcą lokalu użytkowego (garażu) położonego w W. przy ul. A i lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. B na podstawie umów z dnia 29 września 2006 r. i z dnia 6 listopada 2006 r. zawartych z Gminą W., a także że był on przedsiębiorcą, czego dowodzi wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z tym organ wydał decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r., w której ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaakcentował na wstępie, że spór dotyczy wysokości stawki podatku od nieruchomości zastosowanej w sprawie do opodatkowania lokalu użytkowego (garażu), położonego w W. przy ul. A, będącego w posiadaniu podatnika (wynajmowanego od Gminy W.), oraz podkreślił, że nie są sporne pozostałe ustalenia dotyczące wymienionego lokalu (odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania), a także kwestie związane z opodatkowaniem lokalu znajdującego się przy ul. B. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował sporny lokal podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w okresie, którego dotyczy decyzja, podatnik posiadał status przedsiębiorcy. Odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", i w tym kontekście wyraził pogląd, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i że bez znaczenia pozostaje, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniał żaden z trzech określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątków, które pozwalają na opodatkowanie będących w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości stawkami niższymi, w tym sytuacja, kiedy przedmiot opodatkowania nie jest obecnie i nie może być w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż nie użytkuje (nie użytkował) spornego garażu, z akt sprawy nie wynika także, aby umowa najmu została wypowiedziana z powodu niemożliwości wykorzystywania garażu. Organ wyjaśnił, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, że należy je łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika oraz że za względy techniczne nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości, która jest obiektywnie usuwalna. Wyraził pogląd, że brak możliwości wykorzystywania budynku (lokalu) do działalności gospodarczej ze względów technicznych musi dotyczyć konstrukcji budynku, a nie np. instalacji. Zdaniem organu, względy techniczne, o jakich mowa, nie mają miejsca w przypadku, gdy przedsiębiorca wynajmie budynek (lokal), który w momencie jego wydania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność dokonania w nim remontu, podpisując umowę najmu takiego budynku przedsiębiorca potwierdza jego przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości. W opinii organu, sporny garaż nie podlega wyłączeniu z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych z uwagi na to, że nie posiada on instalacji wodnej, elektrycznej, gazowej, stolarki okiennej i drzwiowej (istnienie takich braków potwierdza załącznik nr 2 do umowy najmu). Wskazał, że garaż służy zasadniczo do przechowywania samochodu, a do tego instalacje wodna, elektryczna i gazowa nie są konieczne. Dodał, że braki stolarki okiennej i drzwiowej dają się łatwo usunąć i nie mogą stanowić o trwałej niemożności wykorzystywania garażu ze względów technicznych. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych", przy czym dodał, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył też, że spoczywający na podatniku, jako posiadaczu zależnym lokalu użytkowego, obowiązek w podatku od nieruchomości wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydając decyzję organ pierwszej instancji nie przekroczył też terminu przedawnienia; w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podatnik zakwestionował opodatkowanie garażu położonego w W. przy ul. A i zarzucił, że w tej części decyzje organów wydane zostały z naruszeniem:

• art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie;

• uchwały Rady Miejskiej W. dotyczącej stawek podatku od nieruchomości;

• art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, zasadnie obejmując opodatkowaniem budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (lokal użytkowy - garaż przy ul. A oraz lokal użytkowy przy ul. B) i właściwie stosując stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej w W., a także trafnie przyjmując okres opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania.

Zauważając, że spór w sprawie dotyczy stawki, jaka winna być zastosowana przy opodatkowaniu garażu wynajmowanego przez skarżącego od Gminy W., Sąd pierwszej instancji wskazał, iż definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdził, że z definicji tej wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Podkreślił, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny (które przywołał), gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podniósł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, w tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Sąd stwierdził, uwzględniając powyższe, że bez znaczenia pozostaje w sprawie, czy podatnik, uznany za przedsiębiorcę, faktycznie wykorzystywał sporny garaż w prowadzonej działalności gospodarczej. Przesądzające jest bowiem to, że sporna nieruchomość była w posiadaniu (nawet "biernym") przedsiębiorcy. Tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy okoliczność, że orzekające w sprawie organy nie ustaliły, czy sporna nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa podatnika. Przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący jest/był przedsiębiorcą, czego dowodzi wpis do ewidencji działalności gospodarczej, uzasadniało zakwalifikowanie spornej nieruchomości do jej opodatkowania według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, w myśl którego nie były trafione próby skarżącego dotyczące obniżenia stawek w podatku od nieruchomości w powołaniu na zły stan techniczny budynku. Wskazał, że samego pojęcia "względów technicznych" ustawodawca podatkowy nie definiuje, pozostawiając jego wyjaśnienie procesowi wykładni i stosowania prawa oraz że pojęciem tym zajmowały się niejednokrotnie sądy administracyjne, stwierdzając że: - wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne, - przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, - przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Stwierdził nadto, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2455/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), iż "względy techniczne" to nie każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania, ale taka, która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem oraz że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia, lecz muszą być trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż dokonując podpisania umowy najmu budynku o określonym stanie technicznym (brak instalacji wodnej, elektrycznej, gazowej, stolarki okiennej i drzwiowej) skarżący potwierdził jego przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej – w chwili podpisania umowy bądź w przyszłości po przeprowadzeniu remontu. Tym bardziej, że garaż - co do zasady - służy do przechowywania pojazdów, a do tego instalacje wodna, elektryczna i gazowa nie są niezbędne, a nawet gdyby przyjąć, że garaż spełniałby swoją funkcję tylko po wyposażeniu go w brakujące media oraz stolarkę, to i tak nie można byłoby uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka trwałych względów technicznych uniemożliwiających jego wykorzystanie w działalności gospodarczej, bowiem wymienione braki dają się obiektywnie usunąć.

W świetle powyższego Sąd ocenił jako prawidłowe zastosowane w sprawie stawki podatku od nieruchomości przewidziane w uchwale Rady Miejskiej w W. dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jako nietrafne Sąd ocenił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę kwalifikacji podatkowej przedmiotu opodatkowania, jakim jest sporny garaż - jako dowód zebrano i dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a następnie zebrane całościowo dowody wyczerpująco rozpatrzono dokonując ich prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny. W szczególności za chybione Sąd uznał twierdzenie, że w sprawie zignorowano załącznik nr 2 do umowy najmu garażu, który potwierdza, że garaż był pozbawiony instalacji oraz stolarki drzwiowej i okiennej, wskazał przy tym, że z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że opisany w wymienionym załączniku stan garażu został przez organ odwoławczy przyjęty bez zastrzeżeń i poddany ocenie. Sąd podniósł, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, iż dany przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest i nie może być trwale wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś podatnik okoliczności tych nie wykazał.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej skutkuje tym, że posiadane przez nią grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy istotne jest ustalenie, kto jest posiadaczem – osoba fizyczna, czy osoba fizyczna występująca jako przedsiębiorca; dopiero bowiem ustalenie, że posiadaczem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą daje podstawy do przyjęcia, iż grunt, budynek lub budowla (lokal przy ul. A) związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że lokal przy ul. A jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze względów technicznych lokal ten nie jest i nie może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej,

3. §1 pkt 2 ppkt 2 uchwały Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż stawka podatku od nieruchomości w przypadku lokalu przy ul. A wynosi 19,20 zł za m2 powierzchni użytkowej, podczas gdy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy lokal ze względów technicznych nie jest i nie może być przeznaczony na działalność gospodarczą,

4. § 1 pkt 2 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z jego niezastosowaniem w sprawie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, w związku z zakwalifikowaniem lokalu przy ul. A do pozostałych budynków lub ich części stawka podatku od nieruchomości winna wynosić 6,50 zł za m2 powierzchni użytkowej,

II. przepisów postępowania:

5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, obecnie – ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo, że decyzje organów obu instancji zostały wydane mimo braku wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności zaś czy lokal przy ul. A wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, czy podatnik rozlicza wydatki związane z czynszem za przedmiotowy lokal jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, a dopiero po takich ustaleniach można ustalić, czy lokal ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu wg podwyższonej składki,

6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem skargi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO oraz decyzji jej poprzedzającej mimo, że istnieją podstawy do uznania, iż decyzje te zostały wydane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie za organami podatkowymi, iż lokal przy ul. A jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą i w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką 17,31 zł za m2 powierzchni użytkowej, podczas gdy lokal ten ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, a w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką 5,78 za m2 powierzchni użytkowej.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (pkt I.1 skargi kasacyjnej) oraz mający z nim związek zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. (pkt II.5 skargi kasacyjnej).

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, wypracowane na podstawie wykładni językowej cytowanego przepisu, stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd taki przyjmowany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1786/07, z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, CBOSA).

Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości, PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. np. wyroki: z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 256/13, CBOSA).

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia jednak wymaga, że w procesie wykładni prawa nie należy ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzestając wyłącznie na wyniku wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.06.2007r., sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str.106).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organy podatkowe i podzielona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Jej wynik budzi zastrzeżenia już na gruncie wykładni językowej, bowiem pomija, że w treści przepisu zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza, zdaniem Sądu, tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w omawianym przepisie (por.: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, CBOSA). Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Nie można nadto pominąć argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też takiego majątku ("prywatnego"), służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również i jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było bowiem w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby (por. wyroki: z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej.

W konsekwencji powyższego, jako uzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości), decyduje sam fakt posiadania jej przez osobę fizyczną wpisaną do rejestru przedsiębiorców.

Uwzględnienie przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że lokal użytkowy o charakterze garażu może być równie dobrze wykorzystywany dla celów prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (np. jako miejsce postojowe dla samochodu używanego w działalności gospodarczej lub jako miejsce magazynowe), jak i dla celów osobistych osoby fizycznej. Jednak organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia tej kwestii. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska organów i oddalenie skargi wobec uznania, że zbędne było czynienie ustaleń w zakresie, o którym mowa, doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie zostało wykazane, aby "ze względów technicznych" sporny lokal przy ul. A nie był i nie mógł być wykorzystywany (przez skarżącego) do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, przywołując adekwatne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to uwarunkowania natury przede wszystkim technicznej, niezależne od przedsiębiorcy, powodujące obiektywną i trwałą przeszkodę w wykorzystaniu budynku, gruntu, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając takie rozumienie przywołanego przepisu trafnie ocenił, że nie stanowi trwałej i obiektywnej przeszkody w używaniu spornego lokalu użytkowego jako garażu brak w nim stolarki okiennej lub drzwiowej albo instalacji wymienionych w załączniku nr 2 do umowy najmu, na co powoływał się skarżący. Zasadnie podniósł także, że podpisując umowę najmu lokalu w stanie technicznym opisanym w wymienionym dokumencie skarżący zaakceptował jego przydatność do używania w charakterze garażu. Trafność oceny, o której mowa, potwierdził sam autor skargi kasacyjnej podając w niej, że lokal "może i jest wykorzystywany wyłącznie w charakterze garażu" (str. 5 skargi kasacyjnej). Twierdzenia zaś, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie pominęły wymieniony wyżej dokument – załącznik nr 2 do umowy najmu w skardze kasacyjnej bliżej nie uzasadniono, gdy tak w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego okoliczności wynikające z tego dokumentu nie mogą być uznane za dowodzące istnienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na zakończenie, w związku z zarzutami kwestionującymi sposób zastosowania w sprawie postanowień uchwały Rady Miejskiej W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, że prawidłowe zastosowanie tego prawa materialnego wymaga ustalenia istotnej w sprawie okoliczności, czy sporny garaż związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej we wskazanym wyżej rozumieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 lit. a i z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490).