Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2822/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1 i 3, art. 191, art. 199a par. 2 i 3, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155 par. 2, art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 59/13 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 59/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. U. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.489.761 zł. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie było konsekwencją wcześniej prowadzonego postępowania kontrolnego wobec V. Sp. z o.o. w D., którego materiał został włączony jako dowód w niniejszej sprawie.

Na podstawie dokumentów zebranych w tym postępowaniu organ ustalił, że w dniu 1 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z 100.000 zł do 57.750.000 zł, poprzez utworzenie 57.650 nowych udziałów (o wartości nominalnej 1.000 zł każdy), o łącznej wartości 57.650.000 zł. Udziały w całości zostały objęte przez Skarżącego, jednego z dwóch ówczesnych udziałowców Spółki - w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe V. J. U.

Jednocześnie w dniu wniesienia aportu, tj. w dniu 1 grudnia 2006 r., zawarta została umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym ("Pożyczkodawcą") a Spółką, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 49.400.000 zł. Zgodnie z zapisem § 2 ww. umowy pożyczki, Pożyczkobiorca potwierdził, że otrzymał od Pożyczkodawcy wymienioną sumę pieniężną. Oprocentowanie pożyczki (zgodnie z § 3 umowy) wynosiło 6% w stosunku rocznym.

Z dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynika, że przedmiotowa pożyczka została zaksięgowana w sposób następujący: kapitał udziałowy (konto 802 00) 1.821.969,39 zł, niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych (konto 860 00) 2.652.433,52 zł, wynik finansowy 2006 r. (konto 860 01) 43.660.350,93 zł, zobowiązania wobec właściciela 1.282.075,37 zł, razem 49.416.829,21 zł

Z wartości 49.416.829,21 zł na pożyczkę przekwalifikowano kwotę 49.400.000 zł. Różnica w wysokości 16.829,21 zł (wg wyjaśnień głównego księgowego Spółki) pozostała w bilansie Przedsiębiorstwa po stronie pasywów pod pozycją kapitału podstawowego i nie była przedmiotem aportu do Spółki.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli w Spółce, kontrolujący stwierdzili, że kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia kapitału przedsiębiorstwa oraz przekwalifikowania niepodzielonego wyniku finansowego za lata 2005 i 2006 oraz zobowiązań wobec właściciela, spowodowała jedynie przesunięcia w pozycji pasywów bilansu, nie prowadząc w żaden sposób do zwiększenia sumy bilansowej aktywów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 16 maja 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.489.761 zł.

Rozpoznając odwołanie, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i przyznał rację wyciągniętym na ich podstawie wnioskom.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i niewyczerpującego jego rozpatrzenia, art. 199a ord. pod., poprzez odstąpienie od zasady ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności, art. 199a § 1 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 ord. pod.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wypłata Skarżącemu kwot rat pożyczki stanowiła dla Skarżącego przychód z innych źródeł.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł błąd w ustaleniach faktycznych, które nie mogły być podstawą prawidłowej kwalifikacji prawnej. Wskazał, że organy swoich ustaleń dokonały w oparciu o nieprawidłowe zapisy księgowe, które nie mogły stanowić samodzielnej podstawy przyjętych okoliczności. Wskazał, że błędnie przyjęto kwotę 49.4000.000 zł jako zobowiązanie względem właściciela przedsiębiorstwa, gdy w rzeczywistości był to wypracowany zysk, pozostawiony przez właściciela w przedsiębiorstwie, a nie wypłacony. Organy nie wykazały natomiast, w sytuacji zakwestionowania źródła pochodzenia kwot pieniężnych w postaci pożyczki skąd kwoty wpływały, przerzucając ciężar dowodowy w tym zakresie na podatnika. Ponadto, organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz w całości oparł się na ustaleniach organu I instancji.

Dodatkowo w piśmie procesowym złożonym do Sądu w dniu 3 czerwca 2013 r. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzja z dnia 20 sierpnia 2010 r., na tej podstawie, że strona przekazała organowi dowody przelewów kwot pożyczki. Ponadto z ostrożności procesowej podniósł, że decyzja została wydana przez wicedyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a akta sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, czy był do tego upoważniony, powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 410/11, w którym Sąd zwrócił uwagę na takie uchybienie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia pochodzenia środków pieniężnych w postaci przelewu kwoty 9.000.000 zł oraz 2,231.814,65 zł. O ile Skarżący twierdził, że kwoty te stanowiły realizację umowy pożyczki zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r., pomiędzy nim a Spółką, o tyle organy zgodnie wskazały, że umowa pożyczki nie została w rzeczywistości zrealizowana, a wobec niewykazania przez Skarżącego źródła ich pochodzenia, opodatkowano je jako pochodzące z tzw. innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania umowa pożyczki była już przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. wobec Spółki. Zarówno organy podatkowe, jak również orzekające w sprawie sądy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 718/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11, zgodnie przyjęły, że z prawnego punktu widzenia niedopuszczalne jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem przedsiębiorstwa J. U. a samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. W związku z powyższym, organy, jak i Sądy zgodnie wskazały, że zobowiązanie to nie mogło być następnie jako składnik przedsiębiorstwa wniesione razem z tym przedsiębiorstwem w drodze aportu do Spółki.

Wyroki te choć nie zapadły w sprawie dotyczącej bezpośredniego Skarżącego, niewątpliwie dotyczyły sytuacji faktycznej objętej również przedmiotowym postępowaniem, z tą tylko różnicą, że tym razem podmiotem kontrolowanym był Skarżący jako kontrahent Spółki. Wobec powyższego ocena skutków prawnych tej samej czynności prawnej nie może przebiegać w inny sposób w zależności od kontekstu podmiotowego. W związku z tym, w ocenie WSA, należało odnieść powyższe uwagi również do realiów niniejszej sprawy, co skutkowało zaprzeczeniem istnienia pomiędzy V. Sp. z o.o. a Skarżącym zobowiązania w postaci pożyczki, jako źródła pochodzenia spornych kwot pieniężnych.

Zdaniem Sądu, nawet jeśliby przyjąć twierdzenia Skarżącego, że wniesiona aportem razem z przedsiębiorstwem kwota pieniężna nie stanowiła, jak zapisano w dokumentach księgowych, zobowiązania względem właściciela, lecz wypracowany przez to przedsiębiorstwo zysk, niewypłacony właścicielowi, nie wpłynęłoby to na inną ocenę źródła pochodzenia otrzymanych przez skarżącego kwot pieniężnych.

W ocenie Sądu, nie są dowolne ustalenia organów, na podstawie których przyjęto, że kwota 49.400.000 zł jest tą samą kwotą, która we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie stanowiła kapitał, w tym zobowiązania względem właściciela, czy jak chciał tego Skarżący niewypłacony mu zysk. Z prawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania nie wynikało, by Skarżący dokonał na rzecz Spółki wypłat, które mogłyby stanowić realizację umowy pożyczki. Przedstawione przez Skarżącego rachunki nie wskazywały w żaden sposób, że przelane środki stanowiły inne aniżeli te, które zostały wniesione do Spółki w drodze aportu, a wbrew twierdzeniom Skarżącego, to na nim spoczywał ciężar wykazania tego. Ponadto przeczy im przyjęta przez Skarżącego linia obrony własnego stanowiska, w której stara się wykazać, możliwość wniesienia w drodze aportu do Spółki kwestionowanych kwot pieniężnych wskazując, że wbrew ustaleniom organów, nie były to zobowiązania przedsiębiorstwa względem niego jako jego właściciela, lecz wypracowany, a nie wypłacony mu zysk, zmierzając niejako do potwierdzenia ważności causy umowy pożyczki zawartej ze Spółką. Ponadto słuszne i logiczne są twierdzenia organu, który wskazuje, że wobec przekazania w formie aportu niemal całego kapitału Przedsiębiorstwa, niemożliwe było wypracowanie następnie 50.000,000 zł celem realizacji pożyczki.

Sąd uznał, że wobec niewykazania, iż doszło do wypłaty kwoty stanowiącej przedmiot pożyczki, prawidłowo organy przyjęły, na podstawie wcześniej omówionych dowodów, jak również analizy ksiąg rachunkowych, że kwota pożyczki została utworzona w wyniku obniżenia wniesionego w drodze aportu kapitału przedsiębiorstwa i przekwalifikowania na pożyczkę, co stanowiło niedopuszczalną z punktu widzenia prawa operację finansową.

Wobec wniesienia danej kwoty w drodze aportu do innego podmiotu, wnoszący wyzbywa się prawa do dysponowania pieniędzmi, a ich dzierżycielem staje się nabywca, w związku z czym nie może tych samych środków pieniężnych jeszcze raz rozdysponować. Ponadto dokonanie tych dwóch transakcji jednocześnie nasuwa podejrzenie o próbę obejścia wynikającego z art. 190 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h.") zakazu pobierania odsetek od wniesionych wkładów. Poprzez zawarcie umowy pożyczki, obejmującej de facto przedmiot wniesionego aportu, strony tej umowy, w miejsce niedopuszczalnych odsetek od wniesionych wkładów przewidziały odsetki od rzekomo zawartej umowy pożyczki.

W ocenie WSA, ustaleń tych nie może niweczyć wyrok Sądu Cywilnego w D. z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I C 54/11 o zasądzenie od J. U. na rzecz pozwanego V. Sp. z o.o. wskazanej kwoty pieniężnej. Skarżący z powyższego wyroku chce wywodzić skutki prawne w postaci przyjęcia, że umowa pożyczki została zawarta, a także zrealizowana i przenieść skutki tego wyroku również na stosunki prawnopodatkowe, powołując się na moc wiążącą wyroków sądów cywilnych wynikającą z art. 365 K.p.c.

Sąd stwierdził, ze treść art. 365 K.p.c. należy interpretować zgodnie z przepisami dotyczącymi prawomocności wyroków sądowych. Zgodnie z art. 366 K.p.c., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Analiza treści wyroku, jak i jego uzasadnienia wskazuje, że Sąd Rejonowy zasądzając na rzecz J. U. od V. Sp. z o.o. wskazaną kwotę z tytułu nieuiszczonych odsetek w podwyższonej wysokości, oparł się na przedstawionej przez powoda umowie pożyczki oraz zgodnych oświadczeniach stron. Jak wynika z uzasadnienia wyroku pozwany w całości uznał żądanie. Na podstawie twierdzeń powoda i uznania pozwu przez pozwanego Sąd ustalił, że umowa pożyczki została zrealizowana. Kwota pieniężna w wysokości 49.400.000 zł została faktycznie przekazania Spółce. Pożyczkodawca aportem wniósł do Spółki przedsiębiorstwo, a wraz z nim wchodzący w jego skład niewypłacony właścicielowi zysk. Na tej podstawie Sąd przyjął, że zostały zrealizowane konieczne warunki do przyjęcia, że doszło do realizacji umowy pożyczki, a co za tym idzie zasądzenia należnych, a nie kwestionowanych przez drugą stronę umowy, odsetek. Sąd Rejonowy nie rozważał natomiast skutków prawnych jakie wynikały z faktu objęcia umową pożyczki oraz aportu tego samego przedmiotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, swobodna wola stron przy zawieraniu umów cywilnoprawnych, nawet potwierdzona wyrokiem Sądu, nie może niweczyć prawno podatkowych skutków tej czynności ocenianych przez inne organy i Sądy. Swoboda kontraktowania nie może służyć układaniu w procesie cywilnym stosunków zobowiązaniowych w sposób, który potem ma odnieść oczekiwany skutek w postępowaniu podatkowym, czy administracyjnym. Strony nie mogą swoim działaniem wpływać na niedopuszczoną do swobody kontraktacji sferę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem, w ocenie WSA, w niniejszym postępowaniu trudno uciec od stwierdzenia, że wyrok Sądu cywilnego miał służyć właśnie interesom Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Skarżący powołując się na ten wyrok chciał odnieść z niego taki skutek, że uzyskane, a kwestionowane w postępowaniu podatkowym kwoty, stanowią właśnie wykonanie umowy pożyczki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy miały prawo do tego, by powoływany przez skarżącego wyrok ocenić na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez konieczności zwracania się do Sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie było wątpliwości co do tego, że pomiędzy Skarżącym a Spółką istniał stosunek zobowiązaniowy w postaci pożyczki, której skutki w sferze podatkowym miały prawo ocenić organy, bez naruszania wspomnianego związania wyrokiem Sądu cywilnego, o którym mowa w art. 365 K.p.c.

Z zebranych przez organy materiałów dowodowych niezbicie wynika, że pomiędzy wskazanymi stronami nie doszło do żadnych faktycznych przeniesień kwot pieniężnych, a umowa pożyczki miała jedynie stanowić usprawiedliwienie później dokonywanych wpłat, których źródła pochodzenia Skarżący nie wykazał. Również dołączone do akt sądowych faktury nie mogły obalić dotychczasowych ustaleń organów. Nie wynikało z nich bowiem z jakiego tytułu zostały wystawione.

Również bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ma powoływany przez Skarżącego fakt wznowienia postępowania w sprawie określenia V. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sam fakt wznowienia postępowania nie przesądza jeszcze o wyniku sprawy, a jedynie wskazuje na to, że strona dochowała warunków formalnych do złożenia tego środka, zachowała wyznaczony termin oraz powała się na jedną z przesłanek warunkujących jego wszczęcie. Ocena jednak jego zasadności odbywać się będzie dopiero we właściwym postępowaniu wznowieniowym, gdzie organ zbada czy wskazana we wniosku przesłanka faktycznie istnieje i czy miała wpływ na wynik postępowania w sposób uzasadniający uchylenie, bądź zmianę zapadłego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego powoływanie się na powyższe okoliczności na tym etapie postępowania nie będzie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji II instancji przez nieuprawniony podmiot, tj. Wicedyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie J. C., WSA stwierdził, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja została wydana przez uprawnioną osobę.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1) na podstawie w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 § 2 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, tj.:

a) błędnym ustaleniem, że między skarżącym (pożyczkodawcą) a V. Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) nie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy pominięte przez organy okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że umowa ta musiała zostać wykonana;

b) niewyjaśnieniu natury wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez V. Sp. z o.o. kwot w łącznej wysokości 9.000.000 zł, mimo że po zakwestionowaniu twierdzeń skarżącego, iż przedmiotowe kwoty stanowiły częściowy zwrot udzielonej pożyczki na organach podatkowych ciążył taki obowiązek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 § 2 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że z jednej strony uznano w niej, że umowa pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. została zawarta dla pozoru (a w konsekwencji również jej spłata), a z drugiej - zaniechano ustaleń co do ukrytej czynności prawnej, którą strony rzekomo miały zamiar dokonać, a w konsekwencji również określenia skutków podatkowych z tej rzekomo ukrytej czynności prawnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy ustalenie tytułu prawnego przychodów wypłaconych skarżącemu w 2007 r. kwot, wymagało w niniejszym stanie faktycznym - w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego - uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia po stronie skarżącego prawa (wierzytelności) wynikającego z umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., tj. roszczenia o jej zwrot;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 oraz w związku z art. 199a § 2 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że wysokość

zobowiązania podatkowego skarżącego została określona w niej w sposób nieprawidłowy, tj. z całkowitym pominięciem skutków podatkowych rzekomo ukrytej czynności prawnej, w sytuacji, gdy organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Rzeszowie, uznały, że umowa pożyczki z dnia 1 stycznia 2006 r. nie została wykonana i została zawarta pod pozorem dokonania innej czynności prawnej;

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez

nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem kwoty 2.231.814,65 zł;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich zastosowaniu do otrzymanych przez skarżącego od V. Sp. z o.o. kwot w łącznej wysokości 11.231.814,65 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota 9.000.000 zł stanowiła zwróconą część pożyczki udzielonej przez skarżącego na mocy umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. i na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie powinna zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej, a kwota 2.231.814,65 zł stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, od których wcześniej podatek został przez płatnika pobrany i wpłacony na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego;

- art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie polegające na niewyłączeniu spod opodatkowania kwoty 9.000.000 zł;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie do otrzymanej przez skarżącego od V. Sp. z o.o. kwoty 2.231.814,65 zł, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego składnika majątkowego;

- art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie co do kwoty 2.231.814,65 zł (stanowiącej wartość wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez V. Sp. z o.o. odsetek pomniejszoną o pobrany i zapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy), co skutkowało uwzględnieniem tej kwoty w przychodzie skarżącego za 2007 r., mimo że na mocy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. kwota ta powinna

zostać pominięta, gdyż podatek od tej kwoty został już wcześniej pobrany przez płatnika;

- art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w związku z art. 199a § 2 ord. pod., poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, co skutkowało nieprawidłowo ustalonym dochodem z umorzenia udziałów w V. Sp. z o.o. w wyniku nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 p.p.s.a.), za nieusprawiedliwione należało uznać zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jak i prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 jak i w zw. z art. art. 199a § 1 i 2 ord. pod., wskazując, że "w niniejszej sprawie istnieje szereg dowodów oraz okoliczności, ignorowanych konsekwentnie przez organy podatkowe oraz WSA w Rzeszowie, potwierdzających, że wolą oraz celem stron Umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r. było przekazanie składników majątkowych przedsiębiorstwa spółce V. pod dwoma odrębnymi tytułami – część z tytułu wkładu kapitałowego a część tytułem dłużnym". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "zarówno na gruncie art. 65 § 2 k.c. i art. 199a ord. pod. treść oświadczenia woli (art. 65 § 2 k.c.), czy czynności prawnej (art. 199a § 1) należy wywodzić nie tylko z dosłownego brzmienia oświadczenia woli złożonych przez strony, ale przede wszystkim uwzględnić należy zgodny zamiar stron oraz cel dokonanej czynności. ...Tego typu rozwiązania są jak najbardziej dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego oraz handlowego, co potwierdza załączona do skargi kasacyjnej opinia prawna" (s. 7 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest fakt, że w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2006 r., w którym Skarżący przekazał majątek swojego przedsiębiorstwa spółce V., jako podstawę prawną wskazano wyłącznie uchwałę o podwyższeniu kapitału V. sp. z o.o. s. 7 tamże).

Taka argumentacja, która nie uwzględniała wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a mianowicie protokołu kontroli z dnia 19.11.2008 r., znak: [...], przeprowadzonej w V. Sp. z o.o. w D. w zakresie m.in. "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za okres 01.11.2006 r. do 31.12.2007 r."; protokołu z badania ksiąg V. Sp. z o.o. z dnia 21.04.2009 r., znak: [...], za okres od 1.12.2006 r. do 31.12.2007 r., umowy pożyczki z dnia 1.12.2006 r. zawartej pomiędzy Panem J. P. U. (pożyczkodawcą), a V. Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) i w związku z tym wyłącznie "przesunięć" w pozycji pasywów bilansu, nie potwierdza w żaden sposób zwiększenia sumy bilansowej aktywów.

Wymaga podkreślenia, że protokół z badania ksiąg stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod., stwierdzający, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Są to zatem dokumenty wyposażone w szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Istnieje co prawda przewidziana w art. 194 § 3 ord. pod. możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, lecz strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w toku postępowania podatkowego, z których wynikałoby, że zapisy w nim zawarte nie są zgodne z rzeczywistością. To właśnie wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodu wynikający z materialnoprawnej konstrukcji art. 193 § 8 ord. pod., na stronę postępowania podatkowego nakładał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu z art. 194 § 3 ord. pod.

Godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach pominął fakt, iż decyzje podatkowe zostały także wydane w oparciu o taki dowód i nie podjął nawet próby ustosunkowania się do oceny tak ważnego dowodu przeprowadzonej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA. Słusznie w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 11) WSA w Rzeszowie odwołał się w zakresie udzielonej pożyczki w dniu 1 grudnia 2006 r. do treści wyroku NSA z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 583/11 utrzymującego w mocy wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., w którym m.in. stwierdził, że zobowiązanie z tytułu pożyczki zostało wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do spółki, w istocie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu, czy innego obrotu. Nie podlegają wreszcie zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 720 k.c. WSA zaznaczył, że w dniu 1 grudnia 2006 r. udziałowiec zawarł ze spółką umowę pożyczki w kwocie 49.400.000,00 zł, ale ta umowa nie została wykonana, środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienie "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. V.

Wskazując na art. 155 § 2 k.c. Sąd stwierdził, że twierdzenia skargi o powstaniu pożyczki na skutek zamiany wypracowanego zysku udziałowca pozostawionego w prowadzonym wcześniej przedsiębiorstwie nie zasługują na akceptację, z powodu braku możliwości powstania tego rodzaju wierzytelności J. U. wobec przedsiębiorstwa, którego był właścicielem. Wprawdzie dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki. Wbrew zatem temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, zaakceptować należało stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie którym choć wyroki te nie zapadły w sprawie dotyczącej bezpośrednio Skarżącego, niewątpliwie dotyczyły sytuacji faktycznej objętej również przedmiotowym postępowaniem, z tą tylko różnicą, że tym razem podmiotem kontrolowanym był podatnik jako kontrahent Spółki. Wobec tego, ocena skutków prawnych tej samej czynności nie może przebiegać w inny sposób w zależności od kontekstu podmiotowego.

Ustosunkowując się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2006 r., w którym Skarżący przekazał majątek swojego przedsiębiorstwa należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (t.j. Dz. U. 2014, poz. 164), notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego i że czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. Nadto ponownie należy odwołać się do treści art. 194 § 3 ord. pod., który stwarza dla strony możliwość przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu, z czego podatnik nie skorzystał. Z tych powodów bagatelizowanie przez autora skargi kasacyjnej mocy dowodowej aktu notarialnego nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania dowodowego. Czynione zarzuty należy rozważać mając na uwadze art. 122 ord. pod., przewidujący zasadę prawdy obiektywnej. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 666/12 (CBOSA), realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA). Refleksję tę uzupełnić należy o uwagę, oceniając argumentację skargi kasacyjnej, że Skarżący zarzuty oparł na nieuwzględnieniu przeprowadzonej przez niego oceny określonych faktów. Zaprezentował on bowiem stanowisko , że ocenę powołanych przez niego dowodów należy interpretować poprzez pryzmat "głębokich uzasadnień prawno-biznesowych" (s 6). Pominął przy tym ocenę wszystkich dowodów, które zostały uwzględnione i ocenione w toku postępowania, pomijając przy tym wartość ich mocy dowodowej w świetle treści art. 193 oraz 194 ord. pod. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 ord. pod. jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 i nast., którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 ord. pod.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia zaprezentowanych przez stronę rozwiązań na gruncie prawa cywilnego oraz handlowego, co w jego ocenie, pozwala na przyjęcie, że to wola oraz cel stron co do zawarcia umowy pożyczki ma decydujące znaczenie dla możliwości uwzględnienia wypłaconych z tego tytułu kwot jako odsetek należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami innych ustaw, normującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia. Stwierdzić ponadto należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji należało przyjąć, że to dokumenty księgowe, potwierdzające przepływy środków finansowych na kontach podatnika, protokół z badania ksiąg, akt notarialny z grudnia 2006 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, co do których wartości dowodowej skarżący nie wniósł skutecznie żadnych zastrzeżeń, wykluczyły możliwość udzielenia przez niego pożyczki. Ponadto, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, żadne dokumenty zgromadzone w sprawie nie wskazują aby kwota 49.400.000,00 zł stanowiąca przedmiot umowy pożyczki została w rzeczywistości przelana na konto ani do kasy Spółki. Kwota ta, na co w sposób jednoznaczny wskazują dowody, została jedynie wyodrębniona kasowo jako "zobowiązania" i wykazana w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. Podsumowując, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że środki w kwocie 49 416 829.21 zł od dnia 1 grudnia 2006 r. stanowiły własność Spółki – tytułem wniesionego formalnie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.H.U. V. i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie także w tym samym dniu umowy pożyczki pomiędzy J. U. a Spółką z o.o. V. Podkreślić także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy pożyczki, a jedynie zakwestionowały fakt jej wykonania. A zatem, nie uznały, aby czynność ta została dokonana dla pozoru. Natomiast pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 ord. pod. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Z tych też powodów zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Zgodnie z art. 199a § 3 ord. pod., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, zatem organ podatkowy ma możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń.

W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 ord. pod. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia organy podatkowe, o czym była mowa wcześniej, wywiązały się z obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 ord. pod.), jak i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.), a następnie dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 ord. pod.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ord. pod., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).W konsekwencji nie mógł zostać naruszony art. 199a § 1 ord. pod.

Z kolei, odnosząc się do faktu załączenia do skargi kasacyjnej opinii prawnej, która została potraktowana przez autora skargi kasacyjnej "jako integralna część jej uzasadnienia" należy zwrócić uwagę, że dotyczyła ona rozwiązań na gruncie prawa cywilnego oraz handlowego, a nie podatkowego. A zatem, wobec autonomiczności prawa podatkowego, nie mogła ona odnieść zamierzonego celu. Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie organy podatkowe dokonały samodzielnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy na mocy art. 197 §1 ord. pod. może powołać biegłego na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej. Jednakże nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru z opinii biegłego, nawet jeśli zostały sporządzone przez osoby posiadające wiedze fachową. W tej kwestii należy powołać się na wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, który zapadł co prawda na tle przepisów K.p.c., jednakże mającego znaczenie w tej sprawie. W wyroku tym SN stwierdził m.in., że z opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W konsekwencji, choć opiniom takim przydaje się także walor dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1), to skoro nie mogą być traktowane jako dowód z opinii biegłego, to mogą one podlegać ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie. Tym samym mając na uwadze wcześniejsze wywody, uwzględniając przy tym stan faktyczny sprawy oraz ocenę zgromadzonych dowodów, opinia ta nie mogła mieć wpływu na zmianę stanowiska w kwestii udzielenia pożyczki przez skarżącego oraz konsekwencji prawnopodatkowych.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej załączając niniejszą opinię doszukiwał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez osobę legitymującą się stopniem naukowym profesora stanowiła przedmiot oceny przed NSA w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż nie stanowił on dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu tego przepisu.

Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w tej sprawie nie mamy do czynienia z "podwójnym opodatkowaniem kwoty 2.231.814,65 zł". Przypomnieć bowiem należy, że kwota ta stanowiąca w ocenie Spółki zwrot odsetek z tytułu udzielonej pożyczki została bezpodstawnie uznana za jej koszt uzyskania przychodów, co potwierdza wspomniany wcześniej wyrok NSA II FSK 583/11 z dnia 9 października 2012 r. Skoro Spółka jako płatnik przekazała na konto Urzędu Skarbowego w D. kwotę 523 747 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, to nie potwierdza to tezy strony skarżącej o możliwości wykonania umowy pożyczki. Natomiast ewentualny brak zwrotu wpłaconej zaliczki, nie może być rozpatrywany w kategorii naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnych przepisów, tym bardziej mających wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy inicjatywa rozliczenia należała do Spółki (art. 72 i nast. ord. pod.).

Jednocześnie NSA w pełni podziela stanowisko WSA w Rzeszowie co braku wpływu dla potrzeb rozstrzyganej sprawy wyroku Sądu Rejonowego W Dębicy z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I C 54/11. Kwestia ta została szeroko opisana w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (s. 13 – 14) i dalsze pogłębianie przez NSA argumentacji jest w tym stanie zbyteczne.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia procedury sądowej wskazać trzeba, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego I instancji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, Sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno: op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, ocenił ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, wobec nie wzruszenia przez stronę oceny stanu faktycznego przeprowadzonego przez organy podatkowe, zaakceptowanej przez WSA w Rzeszowie, należało podzielić stanowisko co do zasadności określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4 489.761 zł z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości łącznie 9.000.000 zł uznanej jako "zwrot rat pożyczki" i kwoty łącznie 2.231.814,65 jako "Odsetki od pożyczki", które stanowiły przychód z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

[pic]