Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1678/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 190, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. Sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 900/13 w sprawie ze skargi G. C. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. Sp. z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 900/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. C. sp. z o.o. w I. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 września 2013 r., [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r.

2. Przedstawione przez sąd I instancji ustalenia faktyczne i prawne sprawy.

2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że decyzją z 24 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie nazwana "ustawą o VAT"), określił skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 608.615 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ I instancji zakwestionował odliczenie przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

2. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że przyjęte do rozliczenia faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.3. Decyzją z 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w okresie od września do grudnia 2011 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 fikcyjne faktury zakupu granulatu srebra oraz faktury sprzedaży tego towaru.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku 9 faktur, na których jako wystawca widniała firma A. H. K. H. (dokumentujących sprzedaż 175 kg granulatu srebra na kwotę netto 602.750 zł, VAT 138.632,50 zł) podstawą ustaleń były wyniki kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 stycznia 2013 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem pustych faktur VAT. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie postępowania K. H. był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów i złożenia zeznań, jednakże nie stawił się na wezwanie, nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani nie przedstawił dokumentów. Ustalono przy tym, że K. H. posługiwał się fikcyjnymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawcami K. H. miały być firmy PW M. M. M. w R. (także dostawca skarżącej Spółki) oraz W. W. J. w K., przy czym kontrole przeprowadzone u tych podmiotów również wykazały, że były to podmioty wystawiające puste faktury.

2.5. Jeżeli chodzi o drugiego dostawcę – PW M. M. M., organ II instancji ustalił, że skarżąca spółka wykazała w rejestrze zakupu za październik 2011 r., a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres jedną fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot dotyczącą dostawy 25 kg granulatu srebra o wartości netto 72.500 zł, podatek VAT 16.675 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt, że ta faktura nie odzwierciedlała faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, albowiem M. M. – podmiot, który ją wystawił nie prowadził działalności gospodarczej. Nie stawiał się na wezwania organów podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto jest ścigany listem gończym.

2.6. Co do 8 faktur wystawionych przez Z. [...] B. K. na rzecz skarżącej spółki (zakup 359,704 kg granulatu i złomu srebra na łączną wartość netto 1.106.308,60 zł, podatek VAT 250.242,53 zł) organ II instancji podał, że B. K. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka i zeznał, że nigdy nie produkował granulatu natomiast kupował go od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. G. oraz firmy W. W. J. Współpraca z drugą z wymienionych firm trwała bardzo krótko, jedynie w sierpniu 2011 r., ponieważ przy którejś dostawie okazało się, że granulat srebra jest granulatem niklu. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u M. G. zostało zakończone wydaniem w dniu 8 listopada 2012 r. decyzji za miesiące od maja do grudnia 2011 r. W decyzji tej wskazano, że M. G. w okresie objętym tą decyzją nie wykonywał czynności opodatkowanych, lecz wprowadzał do obrotu gospodarczego puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w związku z tym organ kontroli skarbowej opodatkował na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O pozornej działalności M. G. świadczył m.in. fakt, że nie mógł on nabyć towaru od jedynego swojego dostawcy P. D., albowiem prowadzona przez niego firma P. była firmą nieistniejącą.

Odnośnie do drugiego rzekomego dostawcy granulatu srebra i złomu do B. K., tj. M. J. organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowań kontrolnych ustalono, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. i na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślono go z rejestru czynnych podatników tego podatku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez M. J. ograniczało się do wystawiania pustych faktur. M. J. był wielokrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań dotyczących jego działalności gospodarczej, jednakże próby podejmowane przez organ kontroli skarbowej nie przyniosły oczekiwanych skutków.

2.7. Jeżeli chodzi o dwie faktury wystawione przez PW M. G. (zakup granulatu srebra na wartość netto 38.615,20 zł, VAT 8.881,50 zł.) organ odwoławczy ponownie powołał się na decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 listopada 2012r. wydaną w związku z wystawianiem przez M. G. pustych faktur dotyczących sprzedaży m.in. granulatu srebra.

2.8. Co do faktury wystawionej przez F.H.U. K. R. K. (sprzedaż 49,88 kg granulatu srebra na wartość netto 145.649,60 zł, podatek VAT 33.499,41 zł) organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w tej firmie oraz u jego rzekomych dostawców wynikało, że działalność tych podmiotów polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dostawcy R. K. nie posiadali granulatu srebra i wobec tego nie mogli go do niego dostarczyć, a R. K. nie mógł go sprzedać skarżącej spółce. R. K. nigdy nie przedstawił ewidencji dotyczącej transakcji pomiędzy jego firmą a skarżącą spółką i dokumentacji tej nie znaleźli również w miejscu zamieszkania w I. oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej funkcjonariusze ABW z Delegatury w B..

2.9. Odnośnie 3 faktur wystawionych przez PW PHU J. J. G. (zakup 100 kg granulatu srebra na kwotę netto 295.500 zł, VAT 67.965 zł) organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka J. G. zeznał, że w grudniu 2011 r. zakupił od R. K. 75 kg granulatu srebra za kwotę 282.604,80 zł. i następnie sprzedał go skarżącej spółce. Nie potrafił jednak opisać wyglądu R. K., nie pamiętał szczegółów transakcji zakupu a pieniądze na zakup granulatu miał mieć z prowadzenia działalności gospodarczej od 1995 r.

2.10. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący dostawców granulatu srebra do skarżącej spółki dowodził, że były to podmioty fikcyjne, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i nie dysponujące tym towarem. Podkreślił, że wobec powyższego zasadnie organ I instancji pozbawił skarżącą spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT.

2.11. Odnośnie wyliczenia podatku należnego organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji zeznania złożone w dniu 12 października 2012 r. w charakterze strony przez K. L. - Prezesa Zarządu G. C. Sp. Wynikało z nich, że założyła spółkę wspólnie z koleżanką, za pieniądze zaoszczędzone z renty po ojcu. W prowadzeniu firmy pomagał również jej mąż – M. L.

Organ II instancji podkreślił, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie wymiany walut obcych, lombardu i skupu biżuterii srebrnej oraz złotej od osób fizycznych. Wyjaśnił, że nie zakwestionowano sprzedaży złomu srebra i złota pochodzącego ze skupu od osób fizycznych.

3. Skarga do sądu I instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 i 2 i 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez nie dopuszczenie wnoszonych istotnych w sprawie dowodów.

3.3. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając wniesioną skargę, podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż granulatu srebra odzwierciedlały stan rzeczywisty a materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.2. Sąd I instancji wyjaśnił, że w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zdarzenia skutkującego powstanie obowiązku zapłaty. W tym przypadku przyczyną powstania zobowiązania podatkowego nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

4.3. W ocenie sądu I instancji zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez niego, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Sąd I instancji, wskazując na ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, podkreślił, że wobec wszystkich rzekomych dostawców granulatu srebra zostały przeprowadzone postępowania, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie tym towarem, a skarżąca spółka nie nabyła od nich granulatu srebra. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego.

4.5. Sąd I instancji zaznaczył, że w stosunku do części kontrahentów skarżącej spółki zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzające fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Skarżąca spółka – jak podkreślił sąd I instancji – nie wykazała, aby ustalenia przyjęte we wskazanych wyżej decyzjach były nieprawdziwe i że decyzje te w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca spółka nie wskazała przy tym takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach.

4.6. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, zauważył, że organ II instancji dokonał w tej sprawie oceny zeznań świadków i że pomimo zapewnień przez niektórych świadków, jak również przez przedstawicieli strony, że obrót granulatem srebra miał miejsce, to jednak pozostawało to w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i organy ścigania (ABW i Prokuraturę). Podkreślił, że weryfikacja wskazanych źródeł pochodzenia nie potwierdziła, aby granulat srebra wymieniony w fakturach istniał i tym granulatem którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował.

4.7. Sąd I instancji przyjął, że zakwestionowane faktury były puste i stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ nie było towaru. Podkreślił, że skarżąca spółka, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Takiej oceny – jak podkreślił sąd I instancji – nie mogły zmienić ani zeznania M. L., ani nagrania monitoringu. Według sądu I instancji odmowa przesłuchania M. L. (męża K. L. – wspólnika i prezesa Spółki G. C.), który nie pełnił żadnej formalnej funkcji, nie miał żadnego upoważnienia do działania w jej imieniu, nie była wadą na tyle istotną, aby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zeznania nie mogłyby bowiem zmienić oceny co do możliwości dostaw wykazanych na fakturach ilości towaru przez podmioty co do których fikcyjnej działalności nie było wątpliwości. Podobnie sąd I instancji ocenił żądanie przeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu, oraz z zeznań 75 osób, o których przesłuchanie wnosiła skarżąca spółka. Podkreślił, że trudno przyjąć, aby nagrania z kamery miały potwierdzić "co i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci". Nie naruszała także prawa – jak przyjął sąd I instancji - odmowa przesłuchania 75 klientów skarżącej spółki, którzy wedle jej twierdzeń "byli mimowolnymi świadkami dostaw, w transakcjach granulatem srebra nie uczestniczyli, lecz sprzedawali biżuterię ze złota i srebra". Przeprowadzenie niektórych dowodów okazało się przy tym niemożliwe (M. M. ukrywa się ścigany listem gończym) bądź byłoby powtórzeniem ich zeznań czy oświadczeń już złożonych (np. W. K., B. K., R. K., K. L., M. S.). Niektórzy świadkowie pomimo wezwań nie stawiali się na wezwania, bądź ustalono, że nie handlowali granulatem srebra i nie zawierali umów ze skarżącą (np. M. O., L. L.).

Według sądu I instancji brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania w innym postępowaniu w tym w śledztwie, nie mogło niweczyć wniosków jakie dało się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe – jak zaznaczył sąd I instancji - miały prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu.

4.8. W podsumowaniu tej części rozważań sąd I instancji przyjął, że analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwalała na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca spółka, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w jego ocenie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadnie zastosowano art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym.

4.9. Sąd I instancji, poddając ocenie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że zarzut ten w ustalonym stanie faktycznym nie był uzasadniony. Podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę na to, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Podkreślił w związku z tym, że sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca spółka brała udział w takich działaniach i nie może obecnie skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

4.10. Rozpatrując kwestię zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT, sąd I instancji nawiązał do wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, w którym orzeczono, że każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33), tj. nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu. W podanym wyżej kontekście zasadnie – według sądu I instancji – organy podatkowe, przyjęły, że faktury wystawione dla "L. B." P. i W. Sp. J. (14 faktur) oraz M. H. M., Z. B. w W. (1 faktura) zrodziły obowiązek na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie było bowiem dostaw towaru od wskazanych dostawców do skarżącej spółki, a ta nie wykazała, że handlowała towarem z innego źródła.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że skarżąca spółka nie dokonywała transakcji nabycia towaru, mimo potwierdzenia powyższego licznymi dowodami,

- art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji podniesionej w skardze,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanej już sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. (wyrok z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1110/14), nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesiony w nich zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak kontroli decyzji podatkowej "w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

Wskazane w skardze kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi są przepisami ustrojowymi, określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez sąd I instancji oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do ich naruszenia.

6.3. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na braku dostatecznego odniesienia się do argumentacji podniesionej w skardze. Pozostawiając na uboczu to, że zarzut ten nie został uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w sposób należyty wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

6.4. Nie były także uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został powiązany z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie było rzeczą sądu I instancji ustalenie, że "skarżąca nie dokonywała transakcji nabycia towaru mimo potwierdzenia powyższego licznymi na tę okoliczność dowodami". Charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. O ile bowiem przedmiotem kontroli przez sąd I instancji jest ocena zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), tj. prawidłowość zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Tych różnic dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzeżono, jak wydaje w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie, gdyż zarówno jej zarzuty i uzasadnienie są skierowane przede wszystkim pod adresem decyzji wydanej przez organ II instancji oraz postępowania podatkowego. Nie uzasadniono natomiast (poza marginalnymi uwagami) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz w ogóle nie uzasadniono podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sformułowano także zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, z uwagi na przywołane wyżej granice wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowisko sądu I instancji dotyczące prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów.

6.5. Jeżeli chodzi o wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został powiązany z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, to trzeba w pierwszej kolejności odnotować, że odnosiły się one przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe a nie do oceny przyjętej przez sąd I instancji. Naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w pierwszej kolejności w bezpodstawnym oddaleniu przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu wniosków dowodowych. Argumentował, że przeprowadzenie tych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań M. L., małżonka prezesa zarządu skarżącej spółki oraz zapisów utrwalonych "na monitoringu", mogłoby przyczynić się, jego zdaniem, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że transakcje, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie były fikcyjne.

Poddając ocenie powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy zasadnie odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanych dowodów i jaki byłby ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

6.6. Powyższe uwagi dotyczą także dokonanej przez sąd I instancji oceny zastosowania art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz znaczenia dowodowego ustaleń przyjętych w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do większości kontrahentów skarżącej spółki. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione przez nich faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego.

Przypomnieć trzeba, że z uwagi odmienność postępowania kasacyjnego i wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14, dostępny w CBOiS).

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż sąd ten zasadnie ustalił, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny dotyczącej pominięcia przez organy podatkowe, jako dowodów w sprawie, zeznań M. L., małżonka prezesa zarządu skarżącej spółki oraz zapisów utrwalonych "na monitoringu".

Wyrażona przez sąd I instancji ocena, że nie miałyby wpływu na wynik sprawy zeznania M. L., osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania oraz że nie wiadomo w jaki sposób "nagrania monitoringu" mogą zmienić ustaleń dotyczących braku rzeczywistych dostaw granulatu srebra w tak dużych ilościach, nie miała cech oceny dowolnej.

Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, tj. dużych ilości granulatu srebra i że wystawiali "puste" faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że organy podatkowe nie uchybiły w tej sprawie zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

6.8. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 12) wynikało, że naruszenie tego przepisu polegało na tym, że skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik nie brali udziału w przesłuchaniu W. K. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego mimo, że protokół z tego przesłuchania został wykorzystany jako dowód w sprawie.

Dla odparcia tak sformułowanego zarzutu można przywołać utrwalone w orzecznictwie stanowisko, wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (tak m.in. NSA w wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępny w CBOiS).

6.9. W przedstawionym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny jako chybiony ocenia zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych dostawców.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w istocie powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione.

6.10. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadne sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.11. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odnotować trzeba, że ani w treści tego zarzutu ani w uzasadnieniu nie wyjaśniono, czy do naruszenia tego przepisu doszło na skutek błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Treść zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazuje przy tym na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenie kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 19 – 20), w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi dostawcami zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, co – jak się wydaje – ma związek z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

6.13. Przywołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS).

6.14. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że było tzw. puste faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przez zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznaczało, że bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy skarżąca spółka w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami zachowała należytą staranność i czy działała w dobrej wierze.

6.15. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany – jak to już powiedziano – zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak i nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne dotyczące faktur wystawionych przez skarżącą spółkę. W tej mierze wiążące zatem pozostawało stanowisko, które zajął sąd I instancji a dotyczące prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które oparto na w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C-643/11. W wyroku tym orzeczono, że każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.