Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4489/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: atr. 68
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej także: Naczelnik, organ I instancji) przeprowadził w G. Sp. z o.o. (dalej także: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) kontrolę podatkową, dotyczącą prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku akcyzowego, zakończoną protokołem kontroli nr [...].

W trakcie kontroli stwierdzono, m.in., że Podatnik zakupił 16 marca 2010 r. w państwie członkowskim (Niemcy) samochód osobowy marki AUDI A4, nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę 34.900,00 euro. Następnie najpóźniej 15 kwietnia 2010 r. przemieścił pojazd na terytorium Polski, gdyż w tym dniu dokonano pierwszego badania technicznego samochodu na terytorium kraju, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. W załączniku do ww. zaświadczenia uprawniony diagnosta wskazał samochód ciężarowy VAN z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem - 2. W tym samym dniu, tj. 15 kwietnia 2010 r. Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu na rzecz E. S.A. z siedzibą w W., który w dniu [...] kwietnia 2010 r. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc - 2.

W związku z tym, iż z tytułu dokonanej czynności (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, Naczelnik postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Decyzją nr [...] z [...] maja 2014 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 25.083,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu telex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W świetle powołanych regulacji prawnych oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik uznał pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Podatnik złożył wniosek o uzupełnienie treści ww. decyzji Naczelnika o kwotę oraz sposób wyliczenia odsetek od niezapłaconego podatku akcyzowego od samochodu AUDI A4 oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Naczelnik postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2014 r. odmówił uzupełnienia treści przedmiotowej decyzji oraz wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Złożone zażalenie na ww. postanowienie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor, organ II instancji), który postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Następnie Spółka złożyła w dniu 29 sierpnia 2014 r. odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] maja 2014 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej także: Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

3. art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

5. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez pominiecie opinii biegłego P. T. świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;

6. art. 121 i art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosku strony o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor stwierdził, że odwołanie z dnia [...] sierpnia 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3520/14 uchylił je, stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro postanowienie Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2014 r., dotyczące odmowy zmiany decyzji organu I instancji, doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 21 sierpnia 2014 r. to złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. w dniu 1 września 2014 r., powoduje, że 14 dniowy termin do jego wniesienia został zachowany.

Po rozpoznaniu ww. odwołania, Dyrektor, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej; p.p.s.a.) wydał w dniu [...] września 2015 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] maja 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki AUDI A4, był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez Spółkę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor zaznaczył, że w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarta jest legalna definicja pojęcia "samochód osobowy" wskazująca, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu telex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dla ustalenia, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej, w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Jednocześnie podkreślono, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego znaczenie jedynie w kwestii ustalenia, czy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, natomiast bez wpływu pozostaje to, jako jaki typ pojazdu został on zarejestrowany.

W ocenie Dyrektora przyjąć należało wynikający z dowodów (niemiecki dowód rejestracyjny, niemiecka ekspertyza pojazdu służąca uzyskaniu dopuszczenia do ruchu, krajowe badania techniczne i rejestracje, informacje Podatnika, oględziny oraz zeznanie Świadka) stan faktyczny sprawy, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy przedmiotowego pojazdu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - niemieckiej ekspertyzy oraz wyjaśnień Podatnika złożonych w trakcie kontroli - zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonano poprzez zamontowanie stałej przegrody za siedzeniami i usunięcie z powierzchni ładunkowej siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany w pojeździe w postaci braku tapicerki na drzwiach, braku podsufitki i wykładziny podłogowej za I rzędem siedzeń, braku uchwytów górnych dla pasażerów mogły być przeprowadzone w pojeździe, ale po przemieszczeniu go na terytorium kraju. Zatem dokonanej przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter, gdyż zmiany dokonane w pojeździe, aby zarejestrować go jako samochód ciężarowy, były minimalne i łatwo odwracalne. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadane w trakcie procesu produkcyjnego, uległy zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, poprzez zdemontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i komfortowym wyposażeniem, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, nie uległy zmianie.

Dyrektor odwołał się także do pojęcia cech projektowych samochodu, które w założeniu determinują jego późniejsze przeznaczenie, podkreślając ich trwałość i względna niezmienialność. Jego zdaniem, przedmiotowy pojazd w założeniu był pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, co nie wyklucza oczywiście przeprowadzenia zmian, mających dostosować go do wykonywania innych zadań. Jednakże byłyby one albo odwracalne i przez to niezmieniające zasadniczo charakteru pojazdu, albo musiałyby stanowić tak diametralną zmianę elementów konstrukcyjnych, prowadzącą do zmiany klasyfikacji, że pod znakiem zapytania stałaby opłacalność takiej operacji.

Dyrektor uznał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki AUDI A4 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a nie pozycji HS 8704, jak chciała Strona, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę, dotyczących postępowania dowodowego, Dyrektor wskazał, że stanowią one polemikę z dokonanymi ustaleniami, mającą prowadzić do przyjęcia przez organ za własne subiektywnego przekonania Strony co przesłanek stojących za dokonaniem takiej a nie innej, korzystnej dla Podatnika, klasyfikacji spornego pojazdu. Naczelnik w ocenie organu II instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonych w sprawie materiałów, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy samochód, a brak uwzględnienia wniosków dowodowych Strony wynikał z ich zbędności dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego.

Prawidłowo zostało również, w ocenie Dyrektora, dokonane wyliczenie zobowiązania podatkowego, zarówno w kwestii wskazania daty powstania obowiązku, jak i wskazania należnej kwoty podatku.

Decyzja Dyrektora stała się przedmiotem skargi G. sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie decyzji w całości.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem ; 2658/87 poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

3. art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

5. art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie opinii biegłego świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;

6. naruszenie art. 121 O.p., art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. naruszenie art. 187 § 1 Oo.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosku Skarżącej o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki AUDI A4 , w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Ponadto Strona stwierdziła, że na podstawie tych dokumentów można ustalić następujące cechy pojazdu: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, zamontowany panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, pojazd zarejestrowany w miejscu wyprodukowania, jako ciężarowy LKW.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz usunięcie z powierzchni ładunkowej siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku niemieckiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Należy zauważyć, iż z materiału dowodowego (zdjęć sporządzonych przez rzeczoznawcę do opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.) wynika, że przegroda montowana była wyłącznie do podłogi i kończyła się na wysokości zagłówków foteli I rzędu siedzeń, a drzwi były wyposażone w tapicerkę, klamkę i profilowane elementy plastykowe. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie przegrody, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak dwustrefowa klimatyzacja (nawiew dla pasażerów kanapy spod przednich foteli), elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), elektryczne sterowanie lusterek, podgrzewane lusterka, podgrzewane fotele dla pasażerów I rzędu siedzeń, elektryczne ustawianie położenia foteli dla pasażerów I rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę foteli i drzwi, jednolitą podsufitkę i podłogę na całej długości pojazdu, górne uchwyty dla pasażerów (w tym dla pasażerów II rzędu siedzeń), podłokietnik w kanapie, górne oświetlenie dla pasażerów kanapy, 4 szt. głośników - we wszystkich drzwiach wahadłowych, dywaniki. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za siedzeniami nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Słusznie organ podatkowy wskazał, iż choć Strona wskazuje na zdemontowanie mocowań pasów bezpieczeństwa oraz foteli, to w opisie zmian dokonanych w pojeździe wprost wskazano, że kanapę i pasy bezpieczeństwa zamontowano w oryginalnych zaczepach.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że również przegroda nie mogła być trwale zamontowana. Należy zauważyć, iż z protokołu oględzin oraz sporządzonej w trakcie oględzin dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby pojazd posiadał jakiekolwiek ślady po jej demontażu. Rację ma Dyrektor podnosząc w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku trwałego mocowania przegrody, nie jest możliwe jej usunięcie bez pozostawienia śladów na podłodze, podsufitce, czy elementach bocznych pojazdu.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela również stanowisko organu, że fabryczne punkty mocowania przegrody za I i za II rzędem siedzeń znajdują się u góry, przy uchwytach dla pasażerów kanapy oraz u góry zaraz za kanapą. W przypadku wykorzystywania pojazdu jako samochód do przewożenia 5 osób, górne punkty mocowania przegrody/kratki, są widoczne - tak jak na dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin samochodu.

Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, która w pkt 6 skargi zawarła zarzut, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o nieaktualne informacje, ustaleń tych organy dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego. Organ podatkowy jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zmianie. Mimo dokonania tych oględzin po 4 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego z akt sprawy wynika, że wyposażenie pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podczas oględzin było podobne. Skarżąca oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Audi A4 do odpowiedniej pozycji CN, Skarżąca nie wyjaśnia przekonująco, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącej, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się Skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Słusznie także Dyrektor dokonał wyjaśnień Stronie w zakresie badania stosunku ładowności towarów do masy przewożonych w tym samym czasie osób. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącą obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p., stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. W szczególności za słuszne należy uznać stanowisko organu co do znaczenia dowodowego przedłożonej przez stronę ekspertyzy [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego P. T.. Opinii tej nie można przypisać cech dowodu z opinii biegłego, bowiem nie został przeprowadzony w trybie wynikającym z wymogów art. 197 § 1 O.p. i tego typu dokument prywatny nie może opinii biegłego zastępować.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez nie rozpoznanie wniosku Strony o przesłuchanie biegłego w tej sprawie. W niniejszej w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty na okoliczność cech pojazdu.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r. , sygn. akt I GSK 25/15).

Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.