Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2188/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 875
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 304/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 304/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi, II Wydział Cywilny z dnia 22 stycznia 2007r., [...], spadek po J. K. na podstawie ustawy nabyła z dobrodziejstwem inwentarza córka- skarżąca- w 1/2. Nabycie to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, zwanej dalej: u.p.s.d.). Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9. 395 zł.

3. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wskazał, że w omawianej sprawie majątek spółki stanowiło gospodarstwo rolne, obejmujące zarówno powierzchnie gruntu, jak i powierzchnie naniesień. Jednak na skutek braku podziału majątku po rozwiązaniu spółki cywilnej przedmiotem spadku nie jest gospodarstwo rolne, lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce. Stąd w omawianej sprawie nie może mieć zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca – w skardze do sądu - zarzuciła naruszenie prawa poprzez niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. w brzmieniu

z dnia otwarcia spadku, tj. z dnia 15 października 2006 r., w związku z błędną interpretacją przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.

z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwanej dalej: k.c.) regulujących

stosunek spółki cywilnej, w szczególności art. 875 k.c. W uzasadnieniu wskazała, że w chwili śmierci spadkodawcy nie wiązał go już stosunek spółki cywilnej.

Istniała wówczas - ukształtowana ex lege, właśnie na mocy przytoczonego

art. 875 k.c.- współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem

w chwili śmierci spadkodawcy elementem spadku było prawo współwłasności

w nieruchomości rolnej, nabyte już uprzednio przez zmarłego wskutek rozwiązania spółki cywilnej. Następnie, wskutek śmierci spadkodawcy współwłaścicielem tej nieruchomości stały się jego żona oraz córka- skarżąca. Tymczasem organ podatkowy II instancji podniósł, że w "omawianej sprawie majątek spółki cywilnej stanowiło gospodarstwo rolne (...) jednak na skutek braku podziału majątku po rozwiązaniu spółki cywilnej, przedmiotem spadku nie jest gospodarstwo rolne (...) lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce". Twierdzenie takie wskazuje na brak rozróżnienia przez organ podatkowy skutków prawnorzeczowych ustania spółki cywilnej i roszczeń przysługujących dawnym wspólnikom lub ich spadkobiercom, w związku z przysługującym im już - udziałem we wspólnym prawie własności.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał,

że spółka cywilna została rozwiązana w 2002 r. poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez wspólników. Z chwilą rozwiązania spółki współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność ułamkową, zaś byłemu wspólnikowi – spadkodawcy skarżącej - przysługiwał ułamkowy udział w masie majątkowej spółki do momentu zakończenia likwidacji spółki. Do likwidacji majątku spółki w tej sprawie nie doszło, co wynika z załączonych akt administracyjnych i co nie jest też sporne między stronami. W chwili zgonu byłego wspólnika nadal więc istniała współwłasność ułamkowa majątku spółki. Biorąc jednak pod uwagę zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności do majątku wspólnego spółki i treść art. 875 § 2 i § 3 k.c., były wspólnik przed zakończeniem procesu likwidacyjnego spółki, obejmującego spłatę zobowiązań spółki, nie posiadał, jak już wskazano, uprawnienia do rozporządzania udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, pomimo jego wydzielenia, lecz roszczenie o podział spółki, jak i wierzytelność z tytułu spłaty udziału w spółce, w tym w jej majątku wspólnym. W konsekwencji te same uprawnienia w stosunku do majątku rozwiązanej spółki, które przysługiwały byłemu wspólnikowi - spadkodawcy, przysługują jego spadkobiercom. Spadkobierca nie może wszak nabyć więcej praw niż miał sam spadkodawca.

W konsekwencji powyższego w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od spadków na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., na mocy którego zwolnieniu temu co do zasady podlega nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, że zwolnieniem są objęte różnego rodzaju prawa do gospodarstwa rolnego, nie zaś roszczenie z tytułu spłaty udziału.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, mających zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu

z dnia otwarcia spadku, tj. z dnia 15 października 2006 r. w związku z błędną interpretacją przepisów ustawy- Kodeks cywilny, w szczególności art. 875 k.c.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzjami organu I i II instancji oraz rozpoznanie skargi,

- zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę przesłanki nieważności postępowania wskazane

w art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia ich spełnienia Sąd przystępuje do rozpoznania skargi kasacyjnej.

8. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że gdy trwa umowa spółki cywilnej twa również współwłasność łączna. Majątek zatem jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Wspólne prawo nie podlega podziałowi, który by je rozdzielał na odrębne uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli. Kiedy umowa spółki cywilnej zostaje rozwiązana - dotychczasowa współwłasność przekształca się automatycznie we współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 875 § 1 k.c. - należy odpowiednio stosować przepisy

o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów art. 875 § 2

i 3 k.c. Tym samym wspólnikowi przysługuje prawo do nieoznaczonej części majątku. Mając na uwadze odpowiednie stosowanie przepisów należy pamiętać, że spółka cywilna w istocie jest umową, zawartą między wspólnikami. Kiedy jednego wspólnika zabraknie - jego następcom przysługuje wierzytelność związana ze spłatą udziału. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił to stanowisko obszernie. Sąd drugiej instancji podziela je w pełni. Skoro dziedziczeniu nie podlegało gospodarstwo rolne (jako całość lub część), a jedynie wierzytelność z tytułu spłaty udziału we współwłasności

i roszczenie o podział majątku spółki to tym samym sytuacja te nie znajdowała się

w dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części.

Dla pogłębienia argumentacji i lepszego wyjaśnienia należy wskazać wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2013 r., I ACa 410/13, LEX nr 1383433, w którym wskazano, że pojęcie "majątek wspólny wspólników" wskazuje na charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej) pomiędzy nimi. Prawa do majątku wspólnego wspólników, które w czasie trwania spółki są nienaruszalne, materializują się w momencie ustania stosunku spółki (art. 875 k.c.)".

W uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r.,VI ACa 1503/12, podniesiono, że w wypadku rozwiązania spółki twór prawny, jakim jest spółka, przestaje istnieć, pozostaje zaś tylko majątek wspólny wspólników, którego likwidacja wymaga odmiennych zasad i trybu. Na marginesie

należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie likwidacja nie została

przeprowadzona. Dalej sąd apelacyjny wskazał, że: "W konsekwencji

w sytuacji śmierci jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej współwłaścicielami

w częściach ułamkowych majątku objętego przedtem współwłasnością łączną wspólników staje się pozostały przy życiu wspólników oraz spadkobiercy wspólnika nieżyjącego".

W innym z kolei wyroku – z dnia 11 lutego 2009 r., V CSK 325/08 (Monitor Prawniczy 2010, nr 7, str. 397-399) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że zakaz rozporządzenia udziałem we wspólnym majątku wspólników spółki – istniejący

w czasie jej trwania - obowiązuje także w chwili występowania wspólnika ze spółki, gdyż konsekwencją wystąpienia wspólnika ze spółki dwuosobowej jest rozliczenie wspólników przewidziane w art. 871 k.c. Sąd też przyjął, że zbycie udziału w spółce byłoby nieważne, a zbycie tego udziału po rozwiązaniu spółki cywilnej oznaczałoby przekazanie roszczenia przysługującego w tytułu uprawnienia do części dzielonego majątku. Wprawdzie z chwilą rozwiązania spółki cywilnej współwłasność łączna przekształca się we współwłasność ułamkową, jednak pamiętać trzeba, że odesłanie zawarte w art. 875 § 1 k.c. do odpowiedniego stosowania przepisów

o współwłasności w częściach ułamkowych oznacza odesłanie nie tylko do przepisów prawa materialnego (art. 195-221 k.c.), ale i przepisów postępowania cywilnego (art. 617-625 k.p.c.). Tym samym oznacza to, że uprawnienie do dochodzenia wierzytelności przysługuje obydwojgu wspólnikom, ewentualnie spadkobiercom. W istocie więc udział w majątku wspólnym wspólników sprowadza się do wierzytelności - roszczenia o podział tego majątku.

Należy jednak uwzględnić treść art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który wprowadza przedmiotowe zwolnienie od tego podatku "nabycia własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części (z wyjątkami nie mającymi w sporze zastosowania)". Zauważyć tu należy, że celem wprowadzenia tego zwolnienia było zapewnienie zmniejszenia obciążeń podatkowych dla rolników prowadzących gospodarstwa rolne. Celu tego nie realizuje natomiast rozliczenie wspólników, dokonywane z tytułu podziału ich majątku. W konsekwencji przyjąć należy, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest objęte nabycie przez spadkobiercę udziału w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej- także wtedy, gdy w jego skład wchodzi udział w nieruchomościach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne.

9. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1., art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).