Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 426/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1i  oraz art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z [...] marca 2012 r., który wpłynął do organu [...] marca 2012 r. M. G. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA") na tle przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku wskazał na przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 – 2, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący (osoba fizyczna) będzie akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych (SKA). Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, będzie miał udział w jej zyskach, które może otrzymywać faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych (dalej: "spółki kapitałowe"). W zamian wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniał warunków z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Czyli SKA nie wniesie aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawił pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze SKA stanowi przychód

ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych

w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.? Czyli czy przychód u skarżącego w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu

do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3. Czy w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA?;

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze SKA?;

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Zdaniem skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa

w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Wynika to wprost z treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Stąd nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W zakresie pytania 2 i 3 skarżący uznał zaś, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA. Zatem przychód ten nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust 1a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie on akcje bądź udziały tych spółek. Czyli, identycznie jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W konsekwencji moment powstania przychodu u wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) jest zawsze taki sam, niezależnie od przedmiotu działalności SKA, czy też transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Dodał, że nie ulega wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są zaś jej wspólnicy. Skarżący przedstawił nadto wywody na temat statusu prawnopodatkowego wspólników SKA, rodzajów i charakteru akcji SKA, jak również odmiennych możliwości osiągania przychodów przez wspólników SKA w świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Zauważył przy tym, że każdy ze wspólników SKA posiada różny status prawny. Stąd w zakresie ich przychodów ze SKA znajdą zastosowanie odmienne uregulowania u.p.d.o.f. Przy czym przepisy tej ustawy nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA. Powołał się na zasadę in dubio pro tributario. Za słuszny uznał pogląd, zgodnie z którym akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy pojawia się on po stronie SKA. Czyli w sytuacji wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód po jego stronie nie powstanie w momentach określonych w art. 17 ust. 1a powołanej ustawy. Akcjonariusz nie uzyska zatem przychodu w sytuacji objętej zakresem pytania 2. Zdaniem skarżącego przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. W jego ocenie pogląd ten podzielają sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 126/09 oraz II FSK 2149/09, jak również inne składy (zob. s. 8 – 9 zaskarżonego aktu).

Za niezbędne uznał dokonanie analizy sytuacji prawnej akcjonariusza SKA, czyli oceny, kiedy po jego stronie wystąpi przychód należny mu z tytułu udziału w zysku SKA. Dopóki nie zapadnie stosowna uchwała o podziale zysku, zgodnie z przepisami k.s.h. (art. 348 § 2 w związku z art.126 § 1 pkt 1), akcjonariusz nie ma bowiem skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Komplementariuszowi zysk z udziału w SKA należy się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze SKA tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zatem dokonywać uwzględniając status akcjonariusza SKA. Trudno uznać w związku z tym, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, gdyż w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Brak jest zatem podstaw do zastosowania

art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Reasumując skarżący powtórzył, że nie będzie on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Czyli nie są oni obowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na akcjonariuszu za miesiąc,

w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej

w gotówce w kasie SKA. Nie wystąpią także u niego koszty uzyskania przychodów. W przypadku akcjonariusza brak jest bowiem podstaw do określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Postawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r. za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego co do kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i prawa stosowania podatku liniowego według stawki 19%. W pozostałej części Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "przychód należny". Ustalając jego znaczenie należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej, tj. uwzględniając przepisy prawa cywilnego, w szczególności k.s.h. Zgodził się ze skarżącym co do tego, że przychód akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany podatkiem liniowym. Przychód powstaje jednak w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy lub – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym i podlega z tą datą, stosownie do treści art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f., połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje zaś powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku, gdy uczestniczy on w zyskach spółki, w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. W przypadku zaś przychodu uzyskanego z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jest to przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z kapitałów pieniężnych. Podlega zatem opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w zysku SKA, w terminie, o którym mowa art. 17 ust. 1a powołanej ustawy, według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie.

2.3. Odpowiadając na wezwanie skarżącego, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. Skarżący, niezadowolony z interpretacji, pismem z [...] sierpnia 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie,

że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

- art.14 ust. 1i oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i niezastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym,

w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe jego stanowiska w zakresie oceny podatkowoprawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA

i określającego, że przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa");

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez organ w interpretacji do korzystnych dla skarżącego poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.2. Obszernie uzasadniając skargę, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. W jego ocenie, przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czyli otrzymana dywidenda stanowi dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Nie powstanie zaś w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek. Czyli w przypadku objęcia przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej, nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Moment powstania przychodu u wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam, bez względu na przedmiot działalności SKA, transakcje i zdarzenia gospodarcze mające miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Zdaniem autora skargi, obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę. Podstawą opodatkowania jest zaś kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.4. Postępowanie sądowe zostało zawieszone z urzędu, gdyż w podobnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 18 grudnia 2012 r. (II FSK 754/11), przedstawił na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Postępowanie zostało podjęte w związku z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istotą sporu między stronami jest kwestia momentu powstania po stronie skarżącego (osoba fizyczna) jako akcjonariusza SKA przychodu z tytułu dywidendy należnej (wypłaconej) ze SKA w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz terminu, w którym skarżący obowiązany jest deklarować i wpłacać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku SKA powstanie wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstanie zaś za miesiąc, w którym skarżący otrzyma dywidendę. Podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Organ uznał natomiast, że przychód akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo, jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Jest przychodem należnym i z tą datą, na podstawie art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f., podlega połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniesienie przez SKA

do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie

u skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału

w zysku, zarówno gdy uczestniczy on bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki

w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Z kolei przychód z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Czyli podlega on opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału akcjonariusza w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. i według zasad wymienionych w przepisach art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

4.2. Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12; CBOSA). Z uchwały tej wynika między innymi, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo

oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną

w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (bezsporne w niniejszej sprawie). Jednak datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Termin "kwota należna" jest bowiem w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (zob. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 1028/06; CBOSA). Dywidenda będzie zatem stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Tym samym, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym, brak jest podstaw do wniosku, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Taka interpretacja jest sprzeczna z treścią art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Dodać warto, że pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby do znacznych trudności praktycznych. Nie można nadto uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda).

5. Z uwagi na powyższą argumentację, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1, a także art. 14 ust.1i u.p.d.o.f. Przychód skarżącego jako akcjonariusza SKA, powstanie bowiem w dniu otrzymania przez niego dywidendy. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje jedynie za miesiąc, w którym skarżący otrzyma dywidendę. Podstawą opodatkowania będzie zaś kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Za chybione w realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Op, gdyż Minister Finansów przedstawił w sposób zrozumiały, aczkolwiek merytorycznie błędny, swoją wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sporna kwestia dotycząca wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., legła u podstaw kolejnej uchwały NSA (II FPS 6/12; CBOSA), co świadczy o jej skomplikowanym charakterze.

6. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd zaś orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem

przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).