Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 964/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na rzecz radcy prawnego K. K. kwotę [...]zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017r. skarżąca podała, że od czasu rozwodu jest osobą samotną. Dodała, że syn studiuje i utrzymuje się z przyznanego stypendium, a niepełnoletnia córka pozostaje przy ojcu. Wyjasniła, że po rozwodzie jej sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu, dodatkowo w tym samym czasie zmarła matka strony, co spowodowało głęboki stres i załamanie nerwowe. Z uwagi na powyższe przebywała na urlopie zdrowotnym, a następnie na świadczeniu rehabilitacyjnym przyznanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto wskazała, że została zwolniona z pracy, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił przyznania jej prawa do świadczenia z tytułu niezdolności do pracy - renty. Skarżąca podniosła, że powyższe okoliczności spowodowały, że od grudnia 2015r. była zarejestrowana jako osoba bezrobotna i przez rok otrzymywała zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy. W tym czasie jak i później nie otrzymała żadnej propozycji pracy. Dodatkowo strona podała, że w lipcu 2016r. uległa nieszczęśliwemu wypadkowi, w wyniku którego doznała bardzo skomplikowanego trójkostkowego złamania nogi. Mimo przeprowadzonych operacji oraz rehabilitacji jest osobą niepełnosprawną posiadającą do stycznia 2019r. orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Obecnie utrzymuje się z zasiłku Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości 317,00 zł oraz dodatku z tytułu niepełnosprawności w wysokości 287,00 zł. Dodała, że podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej grozi utratą zasiłku, jednocześnie lekarz odmawia stronie wydania zaświadczenia o zdolności do pracy.

W dalszej części strona przedstawiła okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazała, że uzyskując tak niski dochód nie była w stanie uiszczać opłat mieszkaniowych i komunalnych oraz płacić rat wcześniej zaciągniętych kredytów bankowych. Spowodowało to wszczęcie czynności komorniczych ze strony Spółdzielni Mieszkaniowej "K. " i wierzycieli. Doszło do sytuacji, w której skarżącej groziła eksmisja z mieszkania, którego była współwłaścicielem wraz z bratankiem. Wyjaśniła, że nie była świadoma, że jeżeli za zgodą komorników i Spółdzielni Mieszkaniowej sprzeda mieszkanie na wolnym rynku i z uzyskanych środków spłaci posiadane zobowiązania, a pozostałość jako darowiznę przekaże bratankowi, to będzie jeszcze musiała odprowadzić podatek od kwoty głównej mimo, że środki te zostały wykorzystane przez bratanka na zakup innego mieszkania. Dodała, że opłaciła podatek od darowizny. Wyjaśniła, że darowizna na rzecz bratanka pozwoliła jej zamieszkać w jego mieszkaniu nieodpłatnie, tj. na podstawie umowy najmu, zgodnie z którą skarżąca ponosi jedynie opłaty komunalne (woda, prąd, gaz) w wysokości 160,00 zł oraz czynsz w wysokości 220,00 zł. Zatem aktualne opłaty za najem wynoszą łącznie 380,00 zł. Wydatki ponoszone na żywność, leki, środki czystości stanowią łączną kwotę 224,00 zł miesięcznie. Skarżąca dodała, że posiada również zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, których łączna kwota stanowi około 80.000,00 zł i wzrasta z tytułu należnych odsetek. Powołując się na wyjątkowo trudną sytuację skarżąca zwróciła się z prośbą o umorzenie przedmiotowego zobowiązania w całości lub w części, a w pozostałej części o rozłożenie na niskie raty, które zobowiązała się spłacać w przypadku poprawy sytuacji materialnej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. w kwocie 15.105,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 79,00 zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie lub niewnikliwie rozpoznał stan faktyczny sprawy, w tym jej sytuację oraz w sposób wybiórczy zinterpretował treść zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując złożone odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, podkreślił uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych oraz wyjaśnił znaczenie pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny. Dalej organ szeroko przedstawił sytuację majątkową i rodzinną skarżącej oraz wskazał na okoliczności powstania zaległości podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze okoliczności opisane przez stronę we wniosku, jak i w odwołaniu potwierdzone przedłożonymi dokumentami przedstawiającymi jej aktualną sytuację finansową, majątkową i życiową (brak pracy, własnego mieszkania, problemy zdrowotne, utrzymywanie się z zasiłku stałego),w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Jednakże zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja zarówno majątkowa, zdrowotna jak i osobista skarżącej, choć niewątpliwie trudna, to jednak nie uzasadnia tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jak umorzenie zaległości podatkowej. Trudna sytuacja podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości.

Organ odnosząc się do okoliczności powstania zaległości oraz argumentacji skarżącej, że nie była świadoma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty głównej wyjaśnił, że organy podatkowe nie ingerują w wydatki podatnika oraz cele, na które przeznacza swoje środki. Organ podkreślił jednak, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przysporzeniem jednorazowym, incydentalnym, a zatem wniesienie z tego tytułu podatku, przy zachowaniu należytej staranności, właściwej przy dokonywaniu takich transakcji, nie powinno zagrażać egzystencji podatnika. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] października 2017r. w wyniku sprzedaży należącego do skarżącej udziału w nieruchomości uzyskała ona łącznie kwotę 79.500,00 zł, z czego w gotówce otrzymała 5.000,00 zł, kwota 1.700,00 zł została przekazana na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "K." celem spłaty wierzytelności, kwota 17.100,00 zł została przekazana na konto Komornika Sądowego, natomiast kwota 55.700,00 zł została przekazana zgodnie z wolą strony na rachunek bankowy bratanka z zastrzeżeniem, że nie może on rozporządzać tą kwotą.

Zdaniem organu, skarżąca podjęła świadomą decyzję o rozdysponowaniu wszystkich należnych jej środków finansowych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie zabezpieczając kwoty na zapłatę powstałej w związku z tą transakcją należności podatkowej. Powyższe nie może być uznane za okoliczność uzasadniającą udzielenie tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Jednocześnie brak wiedzy o konieczności uregulowania należnego podatku po dokonanej transakcji nie zwalnia strony z wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Organ wskazał przy tym, że w akcie notarialnym w § 6 zawarty został zapis, że notariusz poinformował strony o przepisach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie znajduje również uzasadnienia argument dotyczący wcześniejszego powstania zaległości z tytułu zaciągniętych kredytów od przedmiotowej zaległości podatkowej, bowiem zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako te ostatnie w kolejności do zaspokajania (po cywilnoprawnych - zaciągnięte pożyczki bankowe), a w razie braku środków finansowych jako te, które należy umorzyć. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może dysponować środkami ze sprzedaży nieruchomości w dobrowolny sposób, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany byłby na ogół społeczeństwa. Ponadto zdaniem organu zaciągając kredyty, pożyczki bankowe skarżąca winna liczyć się z tym, że zobowiązana zostaje do ich spłaty, a w sytuacji niewywiązania się z ich zapłaty, z konsekwencjami w postaci wyegzekwowania ich przez Komorników Sądowych.

Organ podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych wskazując, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów. Takie okoliczności w niniejszej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - nie miały miejsca.

Konkludując, organ powołując się na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych wydawanych w oparciu przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to konstrukcja zezwala na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu że zachodzą ustawowe przesłanki zawarte w tym przepisie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017r.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona podniosła, że jej sytuacja bytowa, finansowa i rodzinna pozostaje bez zmian. Jest osobą samotną, prowadzącą jednoosobowe gospodarstwo domowe, utrzymującą się z zasiłku stałego MOPR w wysokości 645 zł od listopada bieżącego roku (wcześniej było to 604 zł). W związku z powyższym nie jest w stanie uiścić należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019r. pełnomocnik z urzędu przedstawił argumentację wspierającą wniesioną skargę.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił odpowiedź na wymienione pismo procesowe pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. w kwocie 15.105,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 79,00 zł,

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skład orzekający akceptuje wyrażany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż udzielenie takich ulg powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ( tak np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., II FSK 910/10 oraz z dnia 7 maja 2014r., II FSK 1158/12 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010r. s. 378 i nast.).

Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131).

Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). W orzecznictwie przyjmuje się również, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym ( v. wyroki z dnia 20 marca 2007 r. II GSK 345/06, z dnia 21 maja 2009 r. II GSK 1045/08).

W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1783/18 ). Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., I GSK 1783/18 ).

Podzielając argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz wskazanym piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, uznając, że narusza ona prawo w stopniu, który uzasadnia jej uchylenie.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy, którego podstawę stanowiły fakty przytoczone przez skarżącą oraz przedłożone przez nią dokumenty, w tym oświadczenie o posiadanym majątku, aktualnych źródłach utrzymania, stanie rodzinnym i zdrowotnym, miesięcznych wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Organy w oparciu o złożone oświadczenie o stanie majątkowym oraz przedłożone dokumenty ustaliły, że skarżąca mieszka w wynajmowanym od bratanka mieszkaniu. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, niepełnoletnia córka pozostaje na utrzymaniu byłego męża, syn studiuje i utrzymuje się ze stypendium, które zostało mu przyznane przez UMK. Nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych, środków na rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych, bankowych i lokatach terminowych, a także papierów wartościowych, innych wierzytelności, środków pieniężnych w gotówce w złotych polskich czy walucie obcej. Ponadto, nie jest zatrudniona na umowę o pracę czy zlecenie i nie otrzymuje zasiłku dla bezrobotnych. Nie ma przyznanej renty czy emerytury i nie uzyskuje dochodów z innych tytułów, tj. własnego przedsiębiorstwa, kapitałów pieniężnych, najmu, praw autorskich, gospodarstwa rolnego.

Ustalono również, że decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Prezydent M. T. orzekł o utracie przez skarżącą prawa do zasiłku od dnia [...] grudnia 2016 r., a następnie decyzją z dnia [...] marca 2017r. orzekł o utracie statusu osoby bezrobotnej z dniem [...] lutego 2017 r. Zgodnie z decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżąca otrzymywała zasiłek okresowy z tytułu bezrobocia od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. w wysokości 317,00 zł. W związku z oświadczeniem o rezygnacji z zasiłku okresowego (z uwagi na nabycie uprawnień do zasiłku stałego) ww. decyzja wygasła na mocy decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie z dnia [...] marca 2017r.

Aktualnym źródłem utrzymania jest przyznany przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie od [...] lutego 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. zasiłek stały w wysokości 604,00 zł miesięcznie. Jak podała skarżąca w skardze, od listopada 2018r. wysokość otrzymywanego zasiłku stałego wynosi 645 zł.

W złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37) za 2015 rok skarżąca wykazała dochód w wysokości 47.871,03 zł, za 2016 rok w wysokości 9.362,30 zł, za 2017 rok w wysokości 704,90 zł, a w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39) za 2017 rok wykazała dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 79.500,00 zł.

Miesięczne koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, takie jak czynsz (w tym woda, CO. i wywóz śmieci), gaz, opłaty za prąd, telefon wynoszą łącznie 410,00 zł. Wydatki ponoszone na żywność, leki i środki czystości stanowią łączna kwotę 224,00 zł miesięcznie. Skarżąca spłaca również raty dwóch kredytów w N. T. i P. oraz Energa w kwocie po 125,00 zł miesięcznie.

Skarżąca posiada także zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów w SKOK i Banku Pocztowym (według informacji zawartej w odwołaniu na łączną kwotę 80.000,00 zł plus odsetki za zwłokę) oraz z tytułu zasądzonych na rzecz córki alimentów w wysokości 500,00 zł miesięcznie. Oświadczyła, że nie dokonuje spłaty kredytów i alimentów z uwagi na brak środków.

Skarżąca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] stycznia 2017r. wydane przez Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w T., w którym, na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji medycznej stwierdzono, że ze względu na naruszoną sprawność organizmu skarżąca wymaga częściowej, okresowej pomocy osób drugich w pełnieniu ról społecznych oraz, że uzasadnione jest zaliczenie do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Stopień niepełnosprawności datuje się od dnia [...] grudnia 2016 r, natomiast niepełnosprawność istnieje od [...] lipca 2016r. Orzeczenie zostało wydane do dnia [...] stycznia 2019 r.

Organ odwoławczy mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku i w odwołaniu, potwierdzone przedłożonymi dokumentami przedstawiającymi aktualną sytuację finansową, majątkową i życiową skarżącej (brak pracy, własnego mieszkania, problemy zdrowotne, utrzymywanie się z zasiłku stałego) uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Ocena organu, co do wystąpienia obu przesłanek wskazanych w art. 67a ust. 1 pkt 3 O.p. nie budzi wątpliwości Sądu. Skarżąca wykazała bowiem, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, a bieżące potrzeby związane z utrzymaniem realizuje głównie ze środków uzyskanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w formie zasiłku stałego, obecnie w wysokości 645,00 zł miesięcznie. Zatem przesłanki umożliwiające umorzenie podanej we wniosku zaległości podatkowej zostały spełnione.

Uzasadniając odmowę umorzenia organ wskazał m.in. na genezę powstania zaległości podatkowej podając, że jest ona efektem niedopełnienia przez skarżącą obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania związana jest ze sprzedażą 1/2 udziału części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego. Cena łączna sprzedaży wyniosła 159.000,00 zł. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2018 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 r. PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 79.500,00 zł i kwotę do zapłaty 15.105,00zł., której nie uregulowała.

Organ odwoławczy wskazał również, że w wyniku sprzedaży udziału w nieruchomości skarżąca uzyskała łącznie kwotę 79.500,00 zł, z czego w gotówce otrzymała 5.000,00 zł, kwota 1.700,00 zł została przekazana na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "K." celem spłaty wierzytelności, kwota 17.100,00 zł została przekazana na konto Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. M. R., natomiast kwota 55.700,00 zł została przekazana zgodnie z wolą skarżącej na rachunek bankowy bratanka S. Z. z zastrzeżeniem, że nie może on rozporządzać tą kwotą.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przysporzeniem jednorazowym, incydentalnym, a wniesienie z tego tytułu podatku, przy zachowaniu należytej staranności, właściwej przy dokonywaniu takich transakcji, nie powinno zagrażać egzystencji podatnika. Wskazał, że zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania (po cywilnoprawnych - zaciągnięte pożyczki bankowe), a w razie braku środków finansowych jako te, które należy umorzyć. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może dysponować środkami ze sprzedaży nieruchomości w dobrowolny sposób, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany byłby na ogół społeczeństwa. Organ podkreślił, że instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 02 kwietnia 1997 r. stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów.

W ocenie Sądu, mimo przedstawienia przez organ argumentacji, która w ogólnym zarysie jest poprawna i w innych okolicznościach mogłaby uzasadniać odmowę umorzenia zaległości podatkowej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, zabrakło szerszej analizy i oceny przesłanki "interesu publicznego", w kontekście sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca, które to deficyty mogły mieć istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) dostrzegł, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Są one formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa.

Innymi słowy, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. stanowią formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Skład orzekający podziela pogląd, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Organ dokonując "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (...). Tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Nie ulega wątpliwości, że ustalona przez organ sytuacja finansowa, majątkowa i zdrowotna skarżącej jest bardzo trudna. Skarżąca mieszka w wynajmowanym od bratanka mieszkaniu, prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, a jedyne źródło utrzymania stanowi przyznany przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie zasiłek stały wynoszący obecnie 645 zł. Skarżąca nie posiada żadnych składników majątkowych. Posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, w którym, na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji medycznej stwierdzono, że ze względu na naruszoną sprawność organizmu skarżąca wymaga częściowej, okresowej pomocy osób drugich w pełnieniu ról społecznych.

W przedstawionym kontekście, organy podatkowe nie rozważyły, czy w ogóle, a jeśli tak, to jakie istnieją realne możliwości dobrowolnego uregulowania bądź przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej w najbliższej, dającej się sprecyzować perspektywie czasowej. Obecnie jak ustaliły organy, uzyskiwany jedyny dochód w postaci zasiłku stałego, zasadniczo w całości pochłaniają niezbędne koszty utrzymania skarżącej. W tym aspekcie należało także ustalić i wskazać, jakie konkretne należności przysługują innym wierzycielom i ewentualnie, jaka byłaby kolejność ich zaspokajania łącznie z dochodzoną zaległością podatkową, w sytuacji przymusowego ich egzekwowania.

Ostatecznie organ powinien ocenić, czy możliwe i zasadne będzie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, czy też bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz konieczności angażowania aparatu fiskalnego w sprawie, która może nie doprowadzić do skutecznego wyegzekwowania zaległości, a wygenerować wysokie i również niemożliwe do ściągnięcia od skarżącej koszty egzekucyjne.

Należy bowiem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który we wskazanym uprzednio wyroku z 2 marca 2016 r. stwierdził, że istnieją takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie.

Organ oceni również argumentację skarżącej, że sprzedaż mieszkania nie wynikała z chęci zysku, lecz z powodu braku środków pieniężnych na jego opłacanie. Aby nie doszło do licytacji i eksmisji skarżąca zbyła swój udział. Natomiast darowizny na rzecz bratanka dokonała, aby mógł nabyć mieszkanie, które będzie mogła od niego wynajmować i w nim zamieszkać.

Z podanych przyczyn, stanowisko organów w kontekście przesłanki interesu publicznego nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione, a prawidłowe jej rozważenie, mogłoby skutkować zmianą stanowiska co do zasadności umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej, organ uwzględni przedstawione powyżej oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku, a adekwatną w tym zakresie analizę i ocenę, zawrze w uzasadnieniu decyzji.

Marginalnie należy wskazać, że załączone przez pełnomocnika skarżącej do protokołu z rozprawy dokumenty, w szczególności.: decyzja MOPR w T. z dnia [...] lutego 2019r. przyznająca skarżącej zasiłek stały od [...] lutego 2019r. do [...] lutego 2021r. oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] lutego 2019r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ została ona rozstrzygnięta przez organy przed ich wydaniem. Okoliczności z nich wynikające, organ może rozważyć w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 03 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 68 ). Zasądzona kwota obejmuje VAT.

M. Łent J. Szulc T. Wójcik