Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r. określające M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz usług transportowych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacał podatek dochodowy wg 19% stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy z 30 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że skarżący zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów handlowych (paliwa) na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powołując się na art. 22 u.p.d..f organ podatkowy zakwestionował transakcje z firmami "A" sp. z o.o. z/s w P. (dalej "A") (dotyczy 15 faktur rozliczonych w okresach od marca do maja 2012 r.,) i "B" w W. (dalej "B") (50 faktur rozliczonych w okresach od maja do grudnia 2012 r.,) w łącznej kwocie 5.552.961,68 zł. Wskazując na zebrane dowody organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od tych podmiotów, gdyż nie prowadziły one w rzeczywistości obrotu paliwami. Jedynym dostawcą "A" miała być spółka "C" z/s w W., jej zaś dostawcami były firmy "D" z/s w K. oraz "E" z/s w P., podmioty, które posiadały wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Istota mechanizmu unikania opodatkowania polegała na ukrywaniu faktycznego przebiegu obrotu towarem przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych, a dokonujących tzw. papierowej dostawy (czyli jedynie fakturowania). Organ podatkowy wskazał, że olej będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy "A" a "A" faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie L. i L., transportowano go bezpośrednio do firmy "F" w L., gdzie znajdowała się baza paliw i miejsce sprzedaży paliwa przez "A". "A" oraz pozostałe wskazane podmioty wystawiały jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistości, gdyż firmy te nie nabywały towaru. Firma "B" (drugi z dostawców skarżącego) otrzymywała faktury od firmy "G" z/s w L., przeprowadzone czynności ujawniły, że także i te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości. Kolejny z dostawców "B" - spółka "H" z/s we W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pełniąc rolę tzw. słupa.

Na tej podstawie organ podatkowy uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne, ale odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane te mógł ustalić na podstawie innych dowodów. W efekcie organ podatkowy zakwestionował prawo strony do rozliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur jako kosztów uzyskania przychodów, określając jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski.

Odnosząc się do istoty sporu organ podatkowy powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z przepisu tego wywiódł, że obok istnienia związku między wydatkiem a przychodami istotne jest faktyczne ich poniesienie oraz udokumentowanie. Przy czym konieczne jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co pozwoli na wykazanie, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu. Gdy dokument księgowy nie odzwierciedla rzeczywistości, to nie względy formalne ale materialne dyskwalifikują możliwość rozliczenia wykazanego w nim wydatku w kosztach uzyskania przychodów. W związku z tym faktura nie stanowi samoistnej podstawy do rozliczenia wykazało w niej kosztu, musi ona dokumentować rzeczywiste zdarzenia, w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Przy czym obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia wymogi pozwalające na jego zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. W opinii organu podatkowego faktury zakwestionowane przez organ I instancji cech tych nie posiadały, a skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności przemawiających za kosztowym charakter wykazanych w nich wydatków.

Zebrany materiał aktowy dowodzi, że skarżący nie potrafił wskazać szczegółów spornych transakcji, w tym osób w nich uczestniczących. W toku postępowania strona zeznała, że kontakt handlowy ze wskazanymi dostawcami ("A" oraz "B" inspirowali dostawcy, ktoś zatelefonował z "A", firma "B" sama odnalazła stronę oferując współpracę. Skarżący nie posiadał wiedzy o osobach, z którymi się kontaktował podczas nawiązywania współpracy, nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie ma wiedzy czy mogły one (w sensie logistycznym i finansowym) prowadzić działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami, nie zna osób przywożących paliwo (dostarczano mu dowód WZ, faktura była nadsyłana pocztą). Stwierdził też, że istnienie firmy kontrahenta "sprawdzał w komputerze". Paliwo nabywał w bazie w L., początkowo od firmy "F", ale z uwagi na to, że często brakowało jej towaru dostawcą strony została "A"l. Dalej organ podatkowy stwierdził, że poza zakwestionowanymi fakturami nie negowano transakcji z innymi podmiotami tj. "F", "I" N. R., "J" sp. z o.o. z/s w P.. Opisując transakcje z "A" organ podatkowy wskazał na organizację tego podmiotu. Funkcje zarządcze i jedynego udziałowca do kwietnia 2012 r, pełnił w niej W. C., a następnie do września 2012 r. M. S.. Pierwsza z ww. osób słuchana w charakterze świadka przez delegaturę ABW w P. zeznała, że funkcję prezesa objęła za namową I. S., który nadzorował "zakup udziałów" przez świadka i zapłacił za nie, podobnie jak za akt notarialny. Na jego polecenie świadek wystawił "puste" dokumenty WZ, nie wykonywał żadnych innych czynności, gdyż spółka faktycznie nie działała, nie miał dostępu do kont bankowych, spółka w tym czasie nie zatrudniała pracowników, nie była prowadzona księgowość. Raz był z I. S. w banku, celem założenia rachunku i w bazie paliw w L., celem podpisania umowy najmu zbiorników na paliwo. Udział I. S. w faktycznym zarzadzaniu firmą potwierdziła M. S., wskazała, że miała zajmować się podpisywaniem dokumentów w imieniu spółki i wypłacać pieniądze z konta firmy na polecenie S. i jego żony, którzy przebywali na D.. Sama pracowała w tym czasie w pełnym wymiarze w innej firmie. Otrzymała informację, że w firmie zatrudniona jest L. P., zajmująca się organizacją pracy biura, sama nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki i jej kontrahentach. Do internetowych kont spółki miała dostęp żona I. S., K., na jej polecenie świadek dokonywała przelewów na rzecz wskazanych przez nią firm. Zeznania te świadek powtórzyła przed organem podatkowym wyjaśniając, że funkcje prezesa pełniła tylko formalnie, wskazała, że głównym dostawcą "A" była "C", o czym wiedziała z treści faktur, ale nic bliższego na temat tych transakcji nie wie gdyż faktycznie firmą zarządzali małżonkowie S.. Z tych faktów organ podatkowy wywiódł, że osoby zarządzające "A" faktycznie nie miały wiedzy na jej temat. Podobnie jak zatrudnieni w niej pracownicy (L. P. i E. L. - księgowa), potwierdziły one, że faktycznie kto inny zarządzał spółką, nie wiedząc kto zajmował się kontaktami z kontrahentami. Takie też zeznania złożyła M. W., wg kartoteki pracowników pracownik "A", wystawiała ona dokumenty magazynowe, nie wiedziała kto był dostawca spółki, choć była to jedna spółka ("C"). Świadek pracowała z pracownikami "K" (właściciel bazy w L.), wystawiała dokumenty magazynowe, zeznała, że w bazie znajdowały się pieczątki różnych firm. Organ podatkowy zbadał też okoliczności dzierżawy zbiornika paliw w bazie, wskazując, że wydzierżawiający ("K") umowę wypowiedział we wrześniu 2012 r. i nie ma wiedzy o szczegółach działalności dzierżawcy. Przesłuchano też pracownicę "K" I. P., która wskazała, że głównym użytkownikiem bazy była spółka "F", jej uprzedni pracodawca, wskazała też, że pracownicy "K" posiadali upoważnienie do posługiwania się pieczątkami innych firm, w tym "A". Wystawiając dokumenty świadek nigdy nie weryfikowała danych nabywców, miała zgodę "A" na stosowanie upustu od ceny "L", nie potrafiła wskazać od kogo "A" nabywała towar.

Opisane fakty, zdaniem organu podatkowego, przekonują o fikcyjnej działalności "A", która nigdy nie dysponowała olejem napędowym sprzedanym skarżącemu, gdyż dostawca "A" – "C" także nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Opisując funkcjonowanie tej spółki organ podatkowy wskazał, że jej udziałowcami były osoby (M. W., N. P., S. T., T. N.) nie posiadające żadnej wiedzy na ten temat, co potwierdziły w swoich zeznaniach. Wskazały one na osobę P. K., który faktycznie zarządzał "C" oraz fakt, że spółka ta nie posiadała technicznych możliwości przechowywania paliwa, nie potrafili wskazać dostawców, wyjaśniając, że firma działała jako pośrednik (zeznania T. N.). Świadek ten następnie zeznał, że przedstawiciel "A" zgłosiła się do niego celem zawarcia transakcji zakupu paliwa, które pochodziło od "D" oraz "E", które były odpowiedzialne za zorganizowanie transportu do odbiorcy.

Pracownicy "C" (E. K., E. S., T. G.) zeznali, że spółka nie posiadała bazy paliw ani środków transportu, świadkowie nie znali okoliczności współpracy z kontrahentami, jej przedstawiciel ds. handlowych (T. G.) nigdy nie był w siedzibie spółki, nie wiedział kto odpowiada za kontakty z kontrahentami. Wiedz tej nie dostarczył też P. K. (prokurent spółki), nic nie wiedział na temat transakcji z "A", zeznał, że paliwo nabywano na L., L. i być może w N., jednakże nie ma wiedzy kto zajmował się organizacją transportu i nie wie od kogo nabywane było paliwo następnie dostarczane do "A".

Przeprowadzając czynności sprawdzające wobec dostawców "C" ustalono, że "D" mieściła się w pomieszczeniach wirtualnego biura w K.. Umowę najmu biura z ramienia spółki zawarł R. M.. Z jego zeznań wynikało, że będąc prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki nie miał żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu. Funkcję tę objął za namową skierowanymi przez W. O., przy okazji wizyty w T. i spaceru po rynku. Czynności związane z założeniem firmy nadzorował W. O. i I. K. (żona P. K.). W zakresie drugiego z dostawców – "E" Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że jedynym udziałowcem i prezesem spółki był R. P., który nie potrafił wyjaśnić okoliczności transakcji z "C". Wskazał, że spółka zajmowała się obrotem paliwami, sam dokonał jej rejestracji i prowadził działalność. Cały obrót był dokonywany na papierze świadek nie widział towaru, nie wynajmował placów, magazynów, pojazdów.

Te ustalenia wskazują, że "A" ograniczały swoją działalność do wystawiania faktur. Odnosząc się do transakcji z firmą "B" organ podatkowy wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie w tej spółce czynności kontrolnych. Prezes tej spółki, zarządzający nią w 2014 r., wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, nie została mu ona wydana przy nabyciu udziałów, o zakresie działalności firmy dowiedział się z KRS. Organ podatkowy wskazał na materiał aktowy pozyskany od innych organów podatkowych i Prokuratury Okręgowej w S., wynikało z niego, że dostawcą "B" była firma "G" sp. z o.o. z/s w L.. "B" przekazała na rachunek "G" sp. z o.o. środki tytułem przedpłaty za olej napędowy, które następnie zostały przekazane na rachunek spółki "M" sp. z o.o. w S.. Firma ta świadczyła usługi związane z odprawą nabywanego na rzecz innych podmiotów oleju napędowego (zapłata za akcyzę, paliwowa i odprawa celna). Z analizy rachunków bankowych firmy "G" wynikało, że dokonywała ona płatności za olej opałowy na rzecz dwóch firm z siedzibą na C. i jednej w N.. Organ podatkowy wskazał na zeznania R. R. prezesa spółki "G" do kwietnia 2012 r. Zeznał on, że nie zatrudniał pracowników, dostawy paliwa pochodziły z L., ale obecnie nie pamięta on nazw dostawców, głównym odbiorcą paliwa była firma "N", z która miał problemy w zakresie płatności. Przesłuchano także A. P. prezesa spółki "B" od stycznia do czerwca 2012 r. zeznał on, że był bezrobotny i kolega Z. M. zaoferował mu zakup udziałów w spółce oraz funkcję prezesa, gwarantując, że działalność spółki będzie legalna. Świadek zeznał, że reprezentował spółkę, ale faktycznie zarządzał nią Z. M. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, w związku z czym nie wie czym zajmowała się spółka, nic nie wiedział o jej kontrahencie ("G" sp. z o.o.) i umowach handlowych. Przesłuchano także Z. M., który zeznał, że był większościowym udziałowcem "B" , działał na podstawie pełnomocnictwa. Do nabycia udziałów namówił go znajomy S. lub W. nie pamiętał nazwiska. Nawiązywanie kontaktów następowało na ogół z polecenia znajomych sporadycznie pisemnie. Nie przypomniał sobie spółki "G", wskazał, że należności regulował za pośrednictwem rachunków bankowych. Zeznał, że "B" była typowym pośrednikiem, towar odbierał nabywca lub dostarczany był przez sprzedawcę. Spółka nie płaciła za transport i nie posiadała miejsca magazynowania paliwa. Świadek nie pamiętał odbiorców paliwa, księgi podatkowe przekazał nabywcy (w 2013 r.), a prowadził je znajomy księgowy, jednakże nie pamięta jego nazwiska. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego zeznał, że poza reprezentowaniem spółki w trakcie czynności prowadzonych przez Urząd Celny w W. nie podejmował żadnych innych działań, nie uczestniczył w przeprowadzaniu transakcji, nie podpisywał umów. W dalszych zeznaniach wskazał też na S. L., który nie był formalnie związany z działalnością spółki, ale faktycznie tym się zajmował, wyjaśnił, że formalnie zatrudniono A. P., którego rola ograniczała się do podpisywania przedłożonych mu dokumentów. Okoliczności te potwierdził A. P. przesłuchany w toku postępowania, zeznał on, że poza podpisywaniem przedłożonych mu dokumentów nie wie nic o działalności "B". Na podstawie tych dowodów organ podatkowy uznał, że "B" nie mogła sprzedać towaru na rzecz skarżącego, gdyż sama nie była jego właścicielem.

Organ podatkowy ustalił także drugiego dostawcę "B" – firmę "H" sp. z o.o. z/s we W.. Z zebranych dowodów wynikało, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, jego adres to dane wirtualnego biura we W., brak także adresów prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki.

Przeprowadzone dowody doprowadziły do przekonania, że podmioty dokonujące na rzecz skarżącego dostaw faktycznie nie realizowały tej sprzedaży, gdyż nie mogły nabyć towaru od wskazanych w dokumentach dostawców. Organ podatkowy stwierdził także, że przebieg spornych transakcji dowodzi, iż skarżący w żaden sposób nie weryfikował swoich kontrahentów, pomimo tak znaczącej wartości transakcji rzędu 6.500.000 zł.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podniosła naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i nieuzasadnione kwestionowanie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów towarów handlowych od firmy "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Wskazał też skarżący na naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo posiadania dowodów wskazujących na faktyczne nabycie towarów od ww. firm, zaś strona działała w dobrej wierze oraz wsparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach i pominięcie innych dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy wsparł się na subiektywnym twierdzeniu, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie nierzetelnych faktur. Przy czym arbitralnie odrzucono wszystkie okoliczności zaprzeczające tezie, że strona świadomie rozliczyła wydatki na podstawie faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistości. Transakcje te zostały dokonane w dobrej wierze bez świadomego udziału w nielegalnym procederze, o którym mowa w aktach sprawy zgromadzonych w innych postępowaniach. Pominięto fakt sprzedaży paliwa przez skarżącego nie wykazując innych źródeł jego nabycia, tym samym nie przedstawiono przeciwdowodu, że strona świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, pomimo faktu, że na wcześniejszym etapie obrotu dokonywano nielegalnego obrotu paliwem, a akta z innych postepowań dotyczyły innych podmiotów nie związanych bezpośrednio ze stroną. Organy podatkowe nie były zainteresowane ustalaniem stanu faktycznego dotyczącego transakcji bezpośrednio zawieranych przez skarżącego oraz oparły ustalenia na podstawie danych dotyczących innych podmiotów, z którymi strona nie zawierała transakcji. Nadto pominięto i nie rozważono w należyty sposób istotnych okoliczności wynikających z zeznań L. P. i E. L. pracownic "A", które potwierdziły wystawianie faktur, wysyłanie ich do kontrahentów oraz księgowanie. Zarzuty te odnoszą się do zeznań M. S., która opisała jakie czynności wykonywała w "A" oraz to, że spółka ta posiadała (dzierżawiła zbiorniki) w bazie w L. oraz ustaleń w zakresie posiadania przez tę spółkę ww. zbiorników. Pominięto także zeznania M. W. i I. P. na temat ich pracy w bazie paliw w L.. Strona zarzucała, że przy nabywaniu paliwa z tego źródła nie można stwierdzić, że nie działała w dobrej wierze lub, że była świadoma, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Większość faktów ustalono na podstawie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła i które dotyczą wcześniejszego etapu obrotu paliwami. Takie działanie narusza wskazane na wstępie przepisy postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Spór między stronami dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez dwa podmioty tj. spółkę "A" sp. z o.o. z/s w P. oraz "B" sp. z o.o. z/s w W.. W opinii organu podatkowego faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują zdarzeń faktycznych, gdyż wystawcy faktur nie mogli dysponować towarem, który następnie nabył skarżący. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody nierzetelności dostawców i samych spółek, co wyklucza, że wystawione między nimi faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Taka kwalifikacja pozbawia skarżącego do zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodów, co wpłynęło na wymiar zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r.

Z taką oceną nie godzi się strona, wskazując na niezupełność materiału dowodowego, pozyskanego z resztą w toku innych postępowań (prowadzonych bez jej udziału), brak wskazania źródła pochodzenia towaru (jeśli nie nabywał go od ww. podmiotów) oraz wsparcie się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, na co strona nie miała wpływu. Zdaniem skarżącego działał on w dobrej wierze nabył towar, którego dalszej sprzedaży nie negują organy podatkowe nie kwestionując podatku należnego wykazanego w zeznaniach podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu – uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem.

W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej."

Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p.

Jak dowodzi materiał aktowy i czego ostatecznie zdaje się nie negować sam skarżący organy podatkowe wykazały, że podjęte na poprzednich etapach obrotu transakcje nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Niewątpliwie "A" nie był podmiotem, który prowadził realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że pomimo formalnej rejestracji, zawarcia umów dzierżawy zbiorników na paliwo w bazie paliw w L., zatrudnienia pracowników, spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, stwarzając jedynie pozory takich działań. Potwierdzeniem tego są zeznania świadków, fakt wydania dla "A" decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, w której także zanegowano sprzedaż na rzecz skarżącego, okoliczności dotyczące działalności tej spółki i jej dostawców, wreszcie analiza dowodów źródłowych (faktur, dokumentów badań towaru i jego dostaw) wykazująca nieprawidłowości tak co do obiegu towaru (pochodzenia), jak i jego ilości.

O fikcyjnym charakterze prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej przekonują zeznania osób formalnie, jak same oświadczyły, pełniących w niej funkcje zarządcze. Osoby te były jednocześnie jedynymi udziałowcami tej spółki, choć nie wydatkowały żadnych kwot na nabycie w niej udziałów, zapłaciła za nie zupełnie inna osoba, formalnie nie uczestnicząca w transakcjach i działalności spółki, I. S.. To on wraz z żoną (K. S.), zgodnie z zeznaniami formalnych prezesów spółki "A" (W. C. i M. S.) faktycznie wydawali polecenia i decydowali o działalności spółki. W swoich zeznaniach W. C. (formalnie pełniący funkcje prezesa do lutego 2012 r.) wskazał, że wszelkie opłaty, w tym za nabycie udziałów poniósł I. S., on też namówił go do udziału w tym "przedsięwzięciu". Dalej wyjaśnił, że I. S. nadzorował działalność spółki, to na jego polecenie były wystawiane dokumenty księgowe m.in. puste dokumenty WZ. Świadek zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności jako prezes spółki gdyż ta nie działała, nie miał też dostępu do kont bankowych spółki, nie dokonywał przelewów. W okresie jego zatrudnienia spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była także prowadzona księgowość. Podobne zeznania złożyła M. S. wskazując na swój formalny udział w spółce, w której funkcję prezesa zarządu pełniała w od lutego do lipca 2012 r. W tym czasie była zatrudniona na cały etat w innej firmie, a do podjęcia ww. funkcji namówiła ją matka. W swoich zeznaniach potwierdziła rolę w całym przedsięwzięciu I. S. oraz jego żony, którzy faktycznie zarządzali spółką, zaś jej udział sprowadzał się do podpisywania przedłożonych jej dokumentów księgowych i dokonywania przelewów na wskazane przez ww. osoby konta, wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki i przekazywania ich I. S. w umówionym miejscu, najczęściej w jego samochodzie. Świadek też szczegółowo opisała sposób dokonywania takich przelewów w banku pod dyktando K. S., która telefonicznie przekazywała jej dane do przelewu. W związku z tym świadek nie miała żadnej wiedzy na temat działania spółki, choć wskazała, że w tym czasie zatrudniała już ona pracownika (L. P.), która wg świadka przesyłała K. S. tokeny do kont spółki na adres na D.. Przedstawione fakty wskazują na nieprawidłowości w działalności "A", sposób jej zarzadzania niewątpliwie odbiega od standardów rynkowych, w których osoby zarządzające uczestniczą w sposób formalny w działaniach zarządzanych podmiotów. Także okoliczności związane z wypłaceniem gotówki z kont spółki, brakiem wiedzy osób zarządzających formalnie spółką o jej działalności dają podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej działalności spółki. Wątpliwości te pogłębiają dalsze dowody przeprowadzone w sprawie, włączone w poczet materiału dowodowego zeznania świadków, pracowników spółki "A", wskazują, że nie mieli oni wiedzy o faktycznej działalności spółki i jej kontrahentach, źródłach pochodzenia towaru. Jednocześnie potwierdzili oni opisany sposób zarzadzania spółką przez osoby formalnie z nią nie związane (L. P., E. L.). Jednocześnie organ podatkowy podjął czynności zmierzające do przesłuchania I. i K. S., jednakże osoby te nie miały miejsca zamieszkania w P. ale na D., co potwierdza wiarygodność zeznań świadków. Ponadto pracownicy "A" (także M. W.), jak wskazano nie potrafili wskazać dostawców i odbiorców spółki, ich dane znały tylko z dokumentów księgowych, nie wiedziały kto nawiązał taką współprace, pozyskiwał kontrahentów, nie miały wiedzy o ich siedzibie, sposobie transportowania towaru. Nigdy nie widziały paliwa, zaś faktury były nadsyłane mailem, zdarzały się, że w kilku egzemplarzach były wysyłane faktury o tym samym numerze ale na inną kwotę. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy wskazuje na zeznania M. W., pracownicy "A" zatrudnionej w bazie paliw w L., która nie była w stanie wskazać dostawcy spółki, choć był to tylko jeden podmiot – "C". Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że poza tymi ustaleniami "A" faktycznie nie miała możliwości logistycznych prowadzenia takiej działalności. Zatrudniała bowiem pracowników biurowych, nic nie wiadomo na temat nabywania usług transportowych, nie posiadła zaś żadnych środków w tym zakresie. Organ podatkowy ujawnił co prawda, że w czerwcu 2012 r. spółka nabyła od "K" naczepy ciężarowe, które ta zakupiła uprzednio od "F", ale dalsza analiza wykazała, że pojazdów tych nie wykorzystywano do transportu towarów. "A" nie dysponowała także własną bazą magazynową. W tym zakresie wskazywana jest umowa dzierżawy zbiorników w bazie w L. (zwara z jej właścicielem "K"), jednakże dokładna analiza okoliczności z tą umowa związanych wykazuje, że ten sam zbiornik był w tym czasie dzierżawiony innej spółce ("F"), która miała tego samego udziałowca, co spółka "K" (R. K.). W toku czynności sprawdzających wyjaśnił on, że nie przypomina sobie okoliczności nawiązania współpracy z "A", nie zna tez okoliczności dostaw paliwa na rzecz tej spółki. Takich faktów nie znały również pracownice i osoby zarządzające formalnie spółką, w tym zatrudniona na ternie bazy w L. M. W.. Przy czym z jej zeznań wynika, że na terenie bazy znajdowały się pieczątki różnych firm. Fakt ten potwierdza także pracownica "K" I. P., stwierdzając, że pracownicy zatrudnieni w bazie posiadali umocowanie do posługiwania się pieczątkami innych firm, w tym "A" oraz wystawiania w jej imieniu dowodów PZ i WZ, ona sama nigdy nie weryfikowała kontrahentów dostarczających i odbierających towar. Sami oni zgłaszali di do bazy w L., gdzie towar składowały rożne firmy. Niewątpliwe taki przebieg faktów potwierdza tezę o nierzetelności działalności "A", obiegu i źródłach nabywanego przez nią towaru, pracownicy bazy, jak i "A" albo nie byli w bazie albo też nigdy nie widzieli przywożonego towaru, nie znali jego dostawców, nie mieli żadnej wiedzy na temat faktycznego składowania oleju w bazie, zajmowali się jedynie sporządzaniem dokumentów PZ i WZ, a niefaktycznym przyjmowaniem lub wydawaniem towaru.

Taki obraz spornych w sprawie transakcji potwierdzają dalsze ustalenia organów podatkowych odwołujące się do kontrahenta "A", spółki "C". W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że dokumentacja obrotów między tymi spółkami nie jest spójna, co szeroko opisano na stronie 17 decyzji organu I instancji. W dokumentacji "A" ujęto faktury w kwotach innych niż u wystawcy, lub takie których nie wykazał dostawca. Także ustalenia dotyczące funkcjonowania samej spółki "C" wskazują, że nie mogła ona być dostawcą towarów do "A". Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy wskazuje na zmianę członków zarządu i udziałowców tej spółki w latach 2011 – 2012 (N. P. r. ur. [...], S. T., r. ur. [...], S. W. r. ur. [...], M. W. r. ur.[...], T. N. r. ur. [...]), będących w większości osobami bardzo młodymi (jedna z tych osób w dacie zeznań była uczniem liceum – M. W.), ale co istotne nie posiadającymi żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w tym tak podstawowych kwestii jak jej siedziba, przedmiot działalności. Większość z tych osób wskazywała na udział P. K., który był prokurentem spółki ale faktycznie nią zarządzał. Najwięcej informacji o spółce dostarczył T. N. (pełniący funkcje zarządcze do kwietnia 2012 r.), nie był jednak w stanie wskazać kto był dostawcą spółki, gdzie są jej dokumenty księgowe, nie pamiętał też czy spółka posiada bazę transportową do przewozu towarów. Okoliczności te potwierdzają przyjęta przez organy tezę o fikcyjności faktur, nie zmieniają tego zeznania ww. świadka, że nawiązał kontakt z "A", którą reprezentowała pani K. i W. C., gdyż zeznał on, że w czasie pełnienie przez niego funkcji prezesa zarządu "A" nie prowadziła żadnej działalności. Warto podkreślić, że oświadczenie co do udziału ww. osób oraz danych dotyczących dostawców do "C" świadek (T. N.) złożył po upływie trzech miesięcy od daty pierwszego zeznania, w którym wskazywał, że nie pamięta kontrahentów spółki "C".

Oceny tej nie zmieniają zeznania pozostałych świadków, pracowników "C" (E. K. – kadrowej, E. S. zajmującej się sprawami księgowymi, bez formalnego wykształcenia w tym zakresie, T. G., M. G. i B. S. – zajmujących się kontaktami z kontrahentami). Nie wiedzieli oni nic na temat okoliczności transakcji zwieranych przez spółkę, która jak wskazali nie miała bazy paliwowej ani środków transportu. Informacji na temat działania "C" nie dostarczył też M. K., który był jej prokurentem i miał zatrudnić pracowników. Nie potrafił jednak wskazać kto był zatrudniony, nie miał żadnej wiedzy na temat "A", choć potwierdził, że kontaktowała się ona ze świadkiem, tu wskazał na panią K., ale nie znał jej nazwiska. Wskazał też, że spółka nie posiadała środków transportu paliwa i była w tym zakresie pośrednikiem, nie pamiętał też dostawców spółki.

Opisane fakty potwierdzają zasadność wniosków organów podatkowych o pozornych działaniach ww. firmy, której osoby pełniące funkcje zarządcze nie mają wiedzy na temat dostawców, okoliczności zawierania transakcji oraz transportu towarów. Warto podkreślić także fakt, że funkcje zarządcze pełnią osoby bardzo młode nie związane z branżą, można wręcz postawić tezę, że przypadkowe. Wszystkie one wskazują na wiodącą rolę P. K., który jednak nie jest w stanie wskazać ani szczegółów transakcji, ani osób z którymi je zawierał ani też sposobu transportowania towaru.

Niemniej jednak organ podatkowy poczynił ustalenia także i w tym zakresie, a wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. W opinii Sądu zasadnie przyjęto, że zarówno "D" jak i "E" nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie jej pozory. Pierwsza ze spółek miejsce siedziby i działalności zgłosiła w pomieszczeniach wirtualnego biura w W.. Na podstawie KRS ustalono, że jej prezesem był R. M., który wg zeznań świadków (pracowników biura wynajmującego adres spółce) nigdy nie był w jej siedzibie. Z danych właściwego organu podatkowego wynikało, że za I kwartał 2012r. spółka zadeklarowała wpłatę 1.256 zł, zaś za pozostałe okresy nie składała już rozliczeń. Organ podatkowy pozyskał także zeznania R. M., które wpisują się w ustalenia negujące faktyczną działalność ww. spółki. Wskazał on, że był formalnym prezesem tej spółki, nic nie wiedział o jej działalności. Wskazał też na osobę I. K. (żony P. K.), która miała go instruować jak zachowywać się u notariusza. Fakty te dowodzą, że podobnie jak w poprzednich spółkach również i w tej formalny prezes nic nie wiedział o podmiocie, który nie rozliczał się z podatku, a jego działania polegały na formalnym uczestniczeniu w łańcuchu podmiotów, których celem było wystawianie dokumentów mających potwierdzać rzekomy przepływ towaru wrażliwego jakim jest paliwo.

W zakresie drugiego z dostawców – "E" ustalono, że jego siedziba mieści się pod adresem podmiotu świadczącego usługi wirtualnego biura, gdzie ustalono, ze brak kontaktu ze spółką, nie odbiera ona korespondencji. Udało się przesłuchać prezesa i jedynego udziałowca tej spółki (R. P.), który jednak nie potrafił wyjaśnić transakcji z "C". Wskazał też, że cały obrót paliwem z jego udziałem odbywa się tylko na papierze, gdyż nigdy go nie widział, jego spółka nie posiada zaplecza do przechowania i przewozu towaru, nie zna stanu konta firmy, a klucze do jej siedziby ma osoba o imieniu M., znajomy którego nazwiska nie zna, a z którym - ilekroć chce się udać do siedziby swojej spółki - umawia się barze lub na rondzie w R. celem przekazania kluczy. R. P. wskazał także na dostawców paliwa do swojej firmy firmę "O", co stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami (w tym deklaracja VAT), wskazującymi, że paliwo było nabywane na L. i L.. W zakresie odbiorców świadek wskazał na firmę "C" ("C"), wyjaśniając, że kontakt z nią następował wyłącznie pocztą, choć nie potrafił wskazać z kim konkretnie się komunikował i jak było dostarczane paliwo.

Wnioski o fikcyjnym charakterze ww. transakcji potwierdzają dalsze ustalenia organów podatkowych odwołujące się do analizy faktur wystawionych przez "K" za magazynowanie, załadunek i wyładunek oleju, odwołujących się do ilości towaru przyjmowanej przez "A" oraz ilości wykazanej w fakturach od "C". Wskazują one na istotne różnice, co opisano w treści decyzji organu I instancji na str.27. Poza tym istotne znaczenie ma okoliczność wskazana w treści ww. decyzji, iż w toku postępowania organ podatkowy wystąpił do firm przewozowych mających dostarczać towary do "A", ustalając, że paliwo było ładowane na L. lub L., zaś rozładunek następował w L.. Główny wykonawca tych transportów (P. W. "P" w J.) zeznał, że nie działał na zlecenie "A" czy "C" ale "R" ze S., która to firma dokonywała płatności za usługi transportowe.

Przywołane okoliczności faktyczne, w opinii Sądu, dowodzą fikcyjności spornych transakcji pomiędzy "C" a "A", na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że wartość fakturowa dostaw wynosiła ponad 123 mln. złotych, zatem brak wiedzy stron umowy o takim kontrakcie realizowanym w okresie 4 miesięcy niewątpliwe wskazuje na nierzetelność.

Przeprowadzone przez organ podatkowy dowody przekonują, że "A" nie mogła być faktycznym nabywcą paliwa, ale także potwierdzają tezę, że nie dokonała ich sprzedaży na rzecz skarżącego, choć organ podatkowy nie neguje, że strona weszła w posiadanie towaru.

Przedstawione wnioski odnoszą się także do drugiego z dostawców "A" – "B", także i w tym zakresie ustalenia organów podatkowych odwołujące się do rzekomych dostawców tej spółki jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Podobnie jak w odniesieniu do poprzednich podmiotów, kontrahentów "A", także i w tym przypadku w spółce "B" funkcje zarządcze pełniła osoba tylko formalnie zatrudniona na tym stanowisku (A. P.) nie mająca żadnej wiedzy o działalności spółki, zaś rzeczywisty zarząd pełnił kto inny (Z. M.). Jednak także on nie był w stanie wskazać odbiorców towaru, wskazując, że "B" była wyłącznie pośrednikiem w obrocie paliwem. Co istotne nie potrafił także wskazać nazwiska księgowego, który miał być jego znajomym ani też podać bliższych informacji na temat kontrahenta "B" – "G" Sp. z o.o., z którym zawarto transakcje na kwotę przekraczającą 900.000 zł. Znamienny jest także fakt zaginięcia ksiąg rachunkowych "B", pomimo wyjaśnień Z. M., że przekazał ona księgi nabywcy udziałów, obecny właściciel spółki (R. S.) zeznał, że takich dokumentów nie otrzymał.

Także dalsze ustalenia dotyczące kontrahenta "B" – "G" potwierdzają tezy o fikcyjności dostaw. Dowodzi tego wskazywana przez organ podatkowy analiza rachunków bankowych, z której wynika, że wykazane przedpłaty na rzecz "G" nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach tejże spółki dotyczących sprzedaży towarów. Potwierdza to także znamienny dla tych podmiotów fakt wskazywania siedziby pod adresem wirtualnym. Przeprowadzone czynności ujawniły, że spółka ta pomimo wystawienia w kwietniu i maju 2012 r. faktur na rzecz "B" nie złożyła deklaracji w zakresie podatku VAT. Spółka ta nie dysponował również własnymi środkami finansowymi umożliwiającymi jej prowadzenie działalności gospodarczej, co opisał organ podatkowy I instancji w treści swojej decyzji, a co wynika z rachunków bankowych spółki.

Także druga z firm dostarczających towar na rzecz "B" nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw, co ustaliły organy podatkowe, poprawnie wyprowadzając wnioski z tych faktów. W tym miejscu wskazać jedynie trzeba, że firma ta "H" Sp. z o.o. siedzibę swoja miała w wirtualnym biurze we W., jednakże próba nawiązania z nią kontaktu nie powiodła się, w związku z czym ustalenia poczyniono na podstawie dokumentów dostępnych w bankach urzędach i innych instytucjach zajmujących się obsługą przedsiębiorców. Na tej podstawie organ podatkowy wskazał, że za poszczególne kwartały 2012 r. spółka złożyła deklaracje podatkowe w tym za I kwartał wykazał obroty zerowe obroty, zaś za pozostałe okresy jedynie dostawy krajowe na poziomie 0,84% zakupów (generując zapasy o wartości 45 mln. zł), co słusznie odnotował organ podatkowy jako działania nieracjonalne w obrocie paliwami, które na skutek starzenia się zmieniają swoje właściwości w zakresie kwalifikacji, co niewątpliwe wpływa na rozliczenie podatku akcyzowego. Na uwagę zasługują zwłaszcza ustalenia opisane przez organ I instancji, wskazujące, że spółka "H" do marca 2012 r. nie deklarowała żadnych obrotów, pomimo posiadania koncesji, zaś po tej dacie została wykorzystana do opisanej działalności. Analiza okoliczności faktycznych wykazuje, że spółka ta nabywał towar z L., N. i C., dokonując płatności za pośrednictwem swojego konta bankowego, zarejestrowany odbiorca (w rozumieniu regulacji celnych) spółka "M" otrzymała środki na zapłatę podatku akcyzowego, które "H" otrzymała od "B", zaś osoby piastujące funkcje w tych podmiotach nie są w stanie opisać relacji między nimi, wskazując na inne osoby mające rzekomo kierować działaniami spółek, których nie można odszukać. Przy czym zebrany materiał wykazał, iż z kont spółki "H" pobrano w gotówce łącznie kwotę 1.551.500 zł, której nie można przyporządkować do jakiejkolwiek transakcji.

Przywołane okoliczności dowodzą, że relacje miedzy wskazanymi firmami nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów, w efekcie uprawniony jest wniosek, że firma "A" nie mogła nabyć towaru, który następnie został sprzedany skarżącemu. Przy czym co istotne zebrane dowody nie dawały podstaw do zanegowania twierdzeń skarżącego, że wszedł on w posiadanie ww. towaru w ilościach wykazanych w spornych fakturach. Ustalenia te dowodzą słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentuję zdarzeń rzeczywistych, co wyklucza możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wartości wynikających z ww. dokumentów, o czym skarżący co najmniej powinien wiedzieć.

W tym miejscu, w kontekście stawianych w skardze zarzutów i tez odwołujących się do działania strony w dobrej wierze wskazać trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można tu bowiem odwoływać się do kwestii systemowych, jak to ma miejsce w zakresie podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak w opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący co prawda mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle okoliczności towarzyszących spornym transakcjom świadomość taką powinien mieć.

Niewątpliwe bowiem skarżący jako podmiot rozpoczynający działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi winien wykazać się większą dociekliwością w zakresie wiedzy o kontrahentach. Ta uwaga ma uzasadnienie nie tylko w związku z podjęciem nowych dziedzin działalności ale też z uwagi na branżę, która – co stanowi fakt powszechnie wiadomy – stanowi pole do nadużyć i wymaga większej niż w innych dziedzinach staranności. Tymczasem jak wskazuje sam skarżący nie podjął on żadnych kroków w celu weryfikacji kontrahentów, zaś ewentualne dokumenty dotyczące ich działalności dostarczyli skarżącemu sami kontrahenci. Istotne jest też, że to z ich inicjatywy nawiązana została współpraca, przy czy skarżący nie zna osób z którymi się kontaktował w sprawach dostaw, nie została podpisana żadna umowa. Jako podmiot rozpoczynający działalność w tej branży skarżący nie sprawdził czy firmy mają odpowiednie możliwości dokonywania dostaw oraz czy są one rzetelnymi podatnikami. Posiłkowo jedynie odwołując się do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ograniczających konieczność szczegółowych badań kontrahenta w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary należy podkreślić, że zarówno TSUE jak i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że badanie tej przesłanki musi być zindywidualizowane. Wystąpienie bądź brak pewnych okoliczności wykluczających zarzut braku dobrej wiary w jednej sprawie nie musi skutkować takimi samymi rezultatami na gruncie innych stanów faktycznych. W tej sprawie, w opinii Sądu, ważąca jest niedbałość skarżącego w zakresie pozyskania informacji o kontrahentach wobec faktu rozpoczynania działalności, a zatem w sytuacji gdy skarżący nabywał doświadczenia o tym rynku, który ja wskazano narażony jest na działalność firm mających na celu wykorzystanie prawidłowo i rzetelnie funkcjonujących podmiotów w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i uniknięcia zobowiązań podatkowych. Niedbałość skarżącego została ponadto wykazana na podstawie analizy rozliczeń z kontrahentami, co szczegółowo opisał organ podatkowy I instancji odwołując się do relacji faktur od "A" i sprawozdań z badania jakości paliwa. Jak słusznie wskazały organy podatkowe dokumenty te zawierają szereg nieprawidłowości, do faktury "A" załączono sprawozdanie z badania paliwa opatrzone pieczątką innej firmy "F". Do innej faktury dołączono sprawozdanie z badania innego paliwa. Zaś w zakresie dokumentacji dotyczącej relacji ze spółka "B" wskazać trzeba na dokumenty dotyczące wcześniejszego etapu obrotu, z których, co szczegółowo opisano w treści zaskarżonej decyzji wynika, że miało ona trafić do "S" sp. z o.o. w B., przy czym nie jest to jednostkowy przypadek, co szeroko opisano także na stronach 61-63 decyzji organu I instancji. Nieprawidłowości dotyczą także ilości nabywanego paliwa. Te fakty winny uczulić skarżącego i sprowokować podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie istniejących nieprawidłowości. Kontakt z osobami pełniącym funkcje zarządcze w tych firmach tj. M. S. i A. P. niewątpliwe przekonałyby stronę o nierzetelności kontrahentów. W tych okolicznościach zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie dochował staranności wymaganej w ramach uznania, że wykazał się dobra wiarą, co jak wskazano mogło mieć znaczenie jedynie na gruncie podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego, w opinii Sądu słusznie organ podatkowy wskazał w podstawie swych działań przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobnie ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie prawa procesowego, gdyż organ podatkowy wykazał okoliczności wskazujące na brak staranności strony, a tym samym brak dobrej wiary przy zakupie spornego paliwa, co jak wskazano na gruncie podatku dochodowego nie odgrywa znaczącej roli. Niemniej odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzić trzeba, że zasadnicze kwestie, na których została wsparta ocena organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, nie odnoszą się nie tyle do leżącej po stronie skarżącego powinności badania kontrahenta w zakresie jego rozliczeń, czy wewnętrznych spraw, ale okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji oraz ich przebiegu, które dowiodły braku przezorności, co mieści się w pojęciu dobre wiary wypracowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wbrew zarzutom skargi elementem niezbędnym do wyprowadzenia istotnych dla sprawy wniosków były ustalenia dotyczące innych podmiotów (kontrahentów strony i ich kontrahentów), stanowiły one jedną z przesłanek podważających rzetelność spornych transakcji. Bez tych uwag nie można było poprowadzić dalszych ustaleń i wniosków. Istotnym elementem zaskarżonej decyzji były jednak ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z tymi firmami, co szczegółowo opisano i oceniono w treści zaskarżonej decyzji.

Wbrew formułowanym zarzutom organy podatkowe nie są obowiązane do czynienia ustaleń w przedmiocie faktycznych źródeł pochodzenia spornych towarów, ich zadanie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji wykazanych w deklaracji podatkowej skarżącego.

Nie podziela Sąd także zarzutów pominięcia zeznań wskazywanych w skardze świadków, obszerne uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują, że dowody te były przedmiotem oceny organów podatkowych, podobnie jak okoliczność dzierżawy bazy w L.. W treści rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, że zeznania wymienionych w skardze świadków nie mogą wpłynąć na ocenę prawa strony do rozliczenia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co Sąd ocenił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Nie są także zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa skarżącego do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez wsparcie się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Jak wynika z treści skargi strona właściwie nie zgłasza zarzutów w zakresie ustaleń odnoszących się do jej kontrahentów, godząc się z tezą, że podmioty te nie realizowały rzeczywistych transakcji. Ta zaś okoliczność z punktu widzenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie, co opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji szeroko odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił.