Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1223/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art 14f, art. 14h, art. 169 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. B. S.A. - Skarżący, Spółka lub Bank w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665, ze zm.). W związku z prowadzaną działalnością Bank zamierza organizować i prowadzić wraz z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i usług, niepowiązanymi z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanymi dalej "Partnerami") wspólną akcję marketingową (zwaną dalej "Programem") polegającą na promocji niektórych wydanych przez Bank kart płatniczych/kredytowych (zwanych dalej "Kartami") oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. Celem programu jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów.

Podstawą organizacji Programu będzie umowa o współpracy zawarta pomiędzy Bankiem a Partnerem, należąca z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych. W ramach Programu Partnerzy udzielać będą osobom dokonującym zapłaty przy użyciu Kart określonych procentowo rabatów na wszystkie towary oraz usługi sprzedawane w sieciach sklepów i punktów usługowych oznaczonych symbolem danej organizacji płatniczej (np. VISA czy MasterCard). Przedmiotowe rabaty udzielane będą także przez Partnerów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem sklepów internetowych i prowadzących sprzedaż wysyłkową na terytorium Polski.

Oferowany rabat ma na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów Partnera oraz do dokonania za nie płatności Kartą, co ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży i tym samym przychodów Partnera a także zwiększenia wolumenu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, co skutkuje zwiększeniem przychodów Banku w postaci prowizji i innych opłat związanych z korzystaniem z kart. Uczestnictwo w programie rabatowym w założeniu ma zatem przynieść obu stronom wymierne korzyści.

Jednocześnie, aby zrealizować ten cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu, w szczególności koszty popularyzacji informacji o prowadzonym Programie rabatowym, jego zasadach oraz podmiotach biorących w nim udział, a także koszty administracyjnej obsługi Programu.

Ze strony Banku — koszty te związane będą w szczególności z promocją programu, prowadzoną celem dotarcia z ofertą Kart oraz o rabacie na zakup produktów oferowanych przez Partnera, skierowaną do obecnych i potencjalnych klientów Banku. Akcja promocyjna Banku będzie prowadzona poprzez zamieszczanie informacji o Programie, w tym wizerunku Partnera oraz opisu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, które posiadacze Karty będą mogli nabyć ze zniżką:

• na stronie internetowej Banku w części poświęconej Programowi;

• w mailingach elektronicznych wysyłanych do klientów Banku;

• w grafice na bankomatach i "wpłatomatach" Banku;

• na wyciągach bankowych wysyłanych do klientów w formie elektronicznej jak i papierowej;

• w systemie transakcyjnym Banku;

• telefonicznie przez pracowników Biura Obsługi Telefonicznej Banku.

Ponadto Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego.

Koszty ponoszone przez Partnera związane będą w szczególności z akcją promocyjną - Programu rabatowego prowadzoną poprzez:

• eksponowanie w lokalach Partnera informacji o Programie i rabatach udzielanych dla posiadaczy Kart a także wizerunków Kart biorących udział w Programie;

• umieszczanie na stronach internetowych informacji dotyczących Programu, sieci punktów sprzedaży objętych Programem, dostępnych rabatach na towary lub usługi sprzedawane przez Partnera oraz zamieszczają link URL z przekierowaniem na stronę internetową poświęconą Programowi.

Partner poniesie również koszty związane z zapewnieniem sprawnej obsługi płatności Kartami, z należytym przeszkoleniem oraz poinformowaniem wszystkich pracowników Partnera zatrudnionych lub wykonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych w punktach sprzedaży Partnera objętych Programem o zasadach funkcjonowania Programu, w szczególności o zasadach naliczania rabatów oraz o zasadach i sposobie ekspozycji wszelkich materiałów promocyjnych Programu a także koszty administracyjne związane z realizacją Programu.

Założeniem wspólnego Programu rabatowego jest przyniesienie jego współorganizatorom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi), w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Umowa o współpracy nie przewiduje otrzymywania przez współorganizatorów Programu żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach Programu. Zarówno Bank jak i Partner poniosą natomiast określone koszty organizacji i realizacji Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanych powyżej okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), celem zwiększenia sprzedaży obu tych podmiotów, nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej w opisanych powyżej okolicznościach, wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego, których celem będzie zwiększenie sprzedaży obu tych podmiotów (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Spółka dodała, że założeniem prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego jest uatrakcyjnienia oferty produktów obu podmiotów, celem zwiększenia sprzedaży każdego z nich. Z punktu widzenia Banku, akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji Kart i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą poprzez ustanowienie dodatkowej zachęty dla klientów korzystających z Kart w postaci rabatu na zakupy w sieci Partnera. Z kolei z punktu widzenia Partnera, celem Programu jest zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów poprzez zachęcenie klientów Banku korzystających z Kart do dokonania zakupów w jego sieci. Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych. Z uwagi na fakt, iż udział w Programie rabatowym ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Programie i jego zasadach wśród potencjalnych klientów. Im więcej klientów dokona zakupu w sieci Partnera płacąc za nie Kartą, tym większe przychody osiągnie zarówno Bank jak i Partner.

Współorganizatorzy akcji zobowiążą się zatem do ponoszenia kosztów związanych z popularyzacją informacji o Programie rabatowych na swych kanałach promocji, w szczególności na stronach internetowych, w punktach sprzedaży i biurach obsługi klienta, w korespondencji wysyłanej do klientów itp. Rozpowszechnianie przez obie strony informacji o Programie rabatowym i jego zasadach wiązać się będzie z rozpowszechnieniem wizerunku Banku, Kart biorących udział w Programie a także wizerunku i oferty Partnera oraz wysokości udzielanego przez niego rabatu.

Ponadto, w ramach umowy z Partnerem, Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego, natomiast Partner poniesie koszty przeszkolenia personelu w zakresie zasad funkcjonowania Programu, koszty zapewnienia sprawnej obsługi płatności Kartami oraz inne koszty administracyjne związane z realizacją Programu. Działania Banku i Partnera będą ich wspólnym przedsięwzięciem (akcją marketingową) skierowaną do wspólnych klientów, której celem będzie skłonienie klientów do zakupu produktów i usług Partnera oraz dokonanie za nie płatności kartą. Organizatorzy akcji podejmą współpracę, która w przyszłości, w zamian za określone wydatki poniesione przez strony, ma przynieść konkretny efekt finansowy w postaci zwiększenia obrotów (przychodów) obu podmiotów.

W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Programu rabatowego, w szczególności z popularyzacją Programu na kanałach promocji Partnera, nie będzie zatem mogło być uznane za świadczenie usługi (reklamowej/promocyjnej) na rzecz Banku i vice versa — ponoszenie takich kosztów przez Bank nie będzie stanowiło świadczenia na rzecz Partnera. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu świadczeń, które stanowiłyby czynność opodatkowaną VAT i generowały obrót po stronie tych podmiotów.

Obrotem (przychodem) Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty tytułu korzystania z Kart, a obrotem (przychodem) Partnera — należności z tytułu sprzedaży produktów.

Spółka dodała, że opisany powyżej cel wspólnego przedsięwzięcia stanowi decydujące kryterium przesądzające o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07:

Skarżący dodał, że zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby dana czynność mogła być uznana za usługę opodatkowaną VAT musi zatem istnieć podmiot (konsument), na którego rzecz czynność taka została wykonana.

Spółka wskazała, że również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także w piśmiennictwie podkreśla się, iż: "Warunkiem wystąpienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem obciążającym konsumpcję, co wynika wprost art. 1 ust. 1 Dyrektywy. W przypadku, gdy w ramach danej transakcji nie można zidentyfikować konsumenta, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że aby można było mówić o transakcji opodatkowanej VAT "musi dojść do świadczenia (tj. do pewnego przysporzenia) podatnika na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy lub osoby wskazanej), przy czym świadczenie to powinno zostać wykonane za wynagrodzeniem".

Warunkiem przypisania danemu podmiotowi przymiotu konsumenta jest zatem istnienie po jego stronie przysporzenia wskutek świadczenia wykonanego przez inny podmiot.

Tymczasem istota prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego wyklucza przypisanie któremukolwiek z tych podmiotów przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi z tych podmiotów, i to przynajmniej z dwóch przyczyn.

Spółka wskazała, że ponosząc koszty związane z rozpowszechnianiem informacji o ofercie rabatowej swym obecnym i potencjalnym klientom, Partner kieruje się wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do zwiększenia własnej sprzedaży. Natomiast fakt, iż udzielenie rabatu w ramach akcji uwarunkowane jest dokonaniem przez klienta płatności za produkt za pomocą Karty wydanej przez Bank jest, z punktu widzenia Partnera, wyłącznie warunkiem uczestniczenia w Programie. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi) lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu do Programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji kart kredytowych. Również Bank, ponosząc koszty promocji Programu rabatowego, liczy wyłącznie na to, że klienci, zachęceni rabatem oferowanym przez Partnera, zapłacą za zakupy Kartą. Założeniem i wolą Banku nie jest promocja Partnera albo jego produktów, lecz wyłącznie popularyzacja wydawanych przez siebie Kart i swej marki (np. VISA lub MasterCard). Zarówno Bank jak i Partner są natomiast żywotnie zainteresowani popularyzacją samego Programu rabatowego, gdyż dotarcie z nim do jak najszerszego grona potencjalnych klientów zwiększa szansę, iż klienci ci postanowią skorzystać z Programu a zatem (i) dokonać zakupów u Partnera (na co liczy Partner) oraz (ii) zapłacić za zakupy Kartą (do czego dąży Bank). Czynności wykonywane przez Bank i Partnera w ramach Programu rabatowego (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Programu) umotywowane są interesem własnym tych podmiotów, gdyż mają na celu wyłącznie popularyzację własnych produktów i zwiększenie obrotów. Z tego powodu czynnościom takim nie można przypisać cech świadczenia "na rzecz" drugiego ze współorganizatorów.

Ponadto Skarżąca wskazała iż na realizację Programu składają się liczne czynności o charakterze promocyjnym i marketingowym, które nie powodują jakiegokolwiek przysporzenia po stronie drugiego ze współorganizatorów Programu. Ewentualne korzyści z prowadzonej wspólnie akcji, w postaci zwiększonych obrotów obu podmiotów, będą dopiero efektem realizacji Programu rabatowego. Zarówno Bankowi jak i partnerowi zależy na tym samym: aby jak najwięcej klientów Banku dokonało zakupów w placówkach Partnera płacąc za nie Kartą, albowiem z uzyskanej ceny sprzedaży obie strony otrzymują stosowne przychody (bank prowizję od płatności kartą, a pozostałą część należności Partner). Aby jednak osiągnąć ten cel, każdy ze współorganizatorów będzie musiał ponieść określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu. Jak wskazał NSA w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08: "Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności ta kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Pamiętać należy, że bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności. (...) Wskazała ponadto, że tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku może nie udać się do partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się z sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów".

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości fakt, iż podjęta przez Bank i Partnera kooperacja nie może być traktowana jako zespół czynności mieszczących się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. również z tej przyczyny, iż żadnemu ze współorganizatorów Programu nie można przypisać cech konsumenta potencjalnego świadczenia drugiej strony.

Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że działania podejmowane przez Bank i Partnera w ramach Programu rabatowego należy traktować jako czynności mieszczące się w zakresie opodatkowania VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] marca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu po przytoczeniu stosownych przepisów uznał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Organ dodał, że jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartej umowy o współpracy, Bank zamierza prowadzić z podmiotami gospodarczymi wspólną akcję marketingową polegającą na promocji wydawanych przez Bank kart płatniczych/kredytowych oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. W ramach programu Partnerzy będą udzielać osobom dokonującym zapłaty przy użyciu kart (np. VISA czy MasterCard) określonych procentowo rabatów na wszystkie towary oraz usługi sprzedawane w sieciach sklepów i punktów usługowych prowadzących sprzedaż wysyłkową na terytorium Polski. Oferowany rabat ma na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów Partnera oraz do dokonania za nie płatności Kartą, co ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży i tym samym przychodów Partnera, a także zwiększenia wolumenu transakcji dokonywanych Kartami, co skutkuje zwiększeniem przychodów Banku w postaci prowizji i innych opłat związanych z korzystaniem kart. Uczestnictwo w programie rabatowym w założeniu ma zatem przynieść obu stronom wymierne korzyści. Jednocześnie, aby zrealizować ten cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu, w szczególności koszty popularyzacji informacji o prowadzonym Programie rabatowym, jego zasadach oraz podmiotach biorących w nim udział a także koszty administracyjnej obsługi Programu.

W rezultacie Strona dokonuje na rzecz Partnera o określonej treści świadczenia, których jest on bezpośrednim beneficjentem. Dzięki temu Strona spodziewa się odnieść korzyść -pośrednio w postaci zwiększenia sprzedaży swoich towarów lub usług, zwiększenia rozpoznawalności marki itp. oraz bezpośrednio w postaci działań reklamowych prowadzonych przez Partnera i na jego koszt. W istocie więc podejmowane przez Stronę działania na rzecz Partnera mają charakter i cel analogiczny do wzajemnie świadczonych usług reklamowych, promocyjnych, marketingowych, stanowiąc alternatywę dla klasycznie pojmowanej reklamy -prasowej, w mediach elektronicznych czy bezpośredniej (ulotki, bilbordy, inne). Okoliczność, że w związku z realizacją przedmiotowej umowy Stron i jej Partner nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie jest równoznaczna z tym, że swoje świadczenia wykonują nieodpłatnie. Wynagrodzenie stanowi w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które Strona uznaje za ekwiwalentne.

Organ zaznaczył, że podjęte wspólne działania marketingowe nie muszą przynieść pożądanych korzyści. Podkreślił ponadto, iż jest to ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Organ nie zgodził się, że założeniem Skarżącego nie jest promocja Partnera i jego produktów a tylko popularyzacja własnych kart płatniczych/kredytowych i swojej marki, skoro z zawartej z Partnerem umowy wynika, że wolą Stron jest wzajemne świadczenie - Strony promują siebie, ale i zarazem Partnera. Podjęte wspólne działania będą miały na celu zwiększenie obrotów Banku i Jego Partnera. Podmioty współpracujące podpisując umowę o wspólnym przedsięwzięciu mają zamiar pozyskać wspólnych klientów. Jednakże jest to możliwe po wykonaniu pewnych działań, w ramach których każda ze stron ponosi koszty na promocję siebie i Partnera, przy czym promuje Partnera dlatego, że wynika to z zawartej umowy, z poza tym dlatego, że w zamian Partner ponosi koszt promocji siebie i zarazem Skarżącego. Organ podkreślił, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego ewidentnie wskazuje, że podejmowane działania mają charakter świadczenia ekwiwalentnego, którego wartość stanowi wysokość poniesionych kosztów.

Reasumując, organ uznał, że w rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę powala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach programu rabatowego (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), celem zwiększenia sprzedaży obu tych podmiotów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

- art. 14a i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonego przez Bank we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, który zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób odmienny aniżeli przedstawiony w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając, że w rozpatrywanym przypadku istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), celem zwiększenia sprzedaży obu tych podmiotów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

- art. 14c §1 i §2 w związku z art. 14a i art. 14e §1 oraz art. 121 §1 ord. pod. poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonego przez Bank we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, który zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób odmienny aniżeli w w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Banku wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego, których celem będzie zwiększenie sprzedaży obu tych podmiotów (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), nie będą stanowiły świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm. dalej: "O.p.",), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f.

We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o jego umocowaniu do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku.

Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano B. S.A. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 368 K.s.h. Zarząd spółki akcyjnej prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków(§2); do zarządu mogą być powołane osoby spośród akcjonariuszy lub spoza ich grona (§3); członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej, członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie (§4)

Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki akcyjnej wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 368 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 373 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa jej statut. Jeżeli statut nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, a wspomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, że wniosek z dnia 6 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez G. P.. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 4 lutego 2009 r. Spółka nadesłała odpis pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2004 r., w którym Spółka upoważniła G. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi w zakresie obowiązków i uprawnień Banku wynikających z przepisów podatkowych w tym m.in. do podpisywania deklaracji podatkowych, występowania z wnioskami przewidzianymi prawem podatkowym. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez wiceprezesa zarządu K. K. i Dyrektora Banku J. J.,

Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa.

W konsekwencji stwierdzić należało, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego organ naruszył wskazane przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie, które zostało podpisane przez pełnomocnika, jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie istnienia prawidłowego umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu i na rzecz spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku.

Na marginesie należy wskazać, że osoby które udzieliły pełnomocnictwa panu G. P. w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie pełniły od dawna swych funkcji (informacje te Sąd zweryfikował w oparciu o akta sądowe – odpis pełny z KRS). Pan K. K. został wykreślony z KRS w dniu 23 lutego 2005 r., a pan J. J. 26 maja 2008 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w zakresie i trybie przez Sąd już wskazany.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Na marginesie można tylko wspomnieć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii niniejszego zapytania jednolicie prezentuje pogląd odmienny od tego, który przedstawia Minister Finansów, między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 291/08.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).