Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1000/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "I. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...]; [...]÷43.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz okresy od maja do listopada 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 września 2018 r., o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz "I. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w I. S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej "spółka", przeprowadzono kontrolę podatkową m. in. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2014 r.

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który został doręczony spółce 27 lutego 2015 r.

Spółka pismem z dnia 13 marca 2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2015 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu. Nie sformułowała jednak żadnych zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do marca 2014 r.

W dniu 10 marca 2017 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, który doręczono spółce w dniu 17 marca 2017 r.

Spółka pismem z dnia 28 marca 2017 r. złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu.

W dniu 8 maja 2017 r. doręczono spółce zawiadomienie z 21 kwietnia 2017 r. o możliwości wypowiedzenia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w odpowiedzi na które spółka złożyła pismo z dnia 15 maja 2017 r.

Organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2017 r. wobec spółki decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.

Spółka złożyła na ww. decyzje odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję, w której uchylił ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

W celu zrealizowania zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłaty za usługi budowlano-montażowe w sytuacji wystąpienia tych zapłat w ciągu 30 dni ich wykonania. Spółka przedstawiła wydruki z kont rozrachunkowych.

W dniu 17 lipca 2018 r. doręczono spółce zawiadomienie z dnia 3 lipca 2018 r. o możliwości wypowiedzenia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na które spółka złożyła pismo z dnia 24 lipca 2018 r.

Organ I instancji wydał wobec spółki w dniu [...] września 2018 r. decyzje nr:

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] określającą za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- [...] określającą za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

- [...] określającą za sierpień 2012 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] określającą za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] określającej za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

- [...] określającą za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że spółka złożyła deklaracje VAT-7/korekty, które szczegółowo opisano w decyzjach. Organ I instancji podał, że w rejestrze korekt sprzedaży VAT za maj 2012 r., ujęto faktury korygujące VAT z dnia 31.05.2012 r. nr [...] i nr [...] na łączną wartość netto - [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług - [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że kwot podanych w ww. rejestrze korekt nie uwzględniono w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. i wyjaśnił, że ww. faktury zostały wystawione dla S. sp. z o. o. z siedzibą w W. w związku z częściowymi zwrotami zaliczki. Spółka, odnośnie tych faktur podała, że nie jest w stanie ustalić, czy P. S. (niepracujący już w spółce księgowy) otrzymał potwierdzenia ich otrzymania od kontrahenta. Wobec czego organ I instancji nie uwzględnił powyższych kwot przy dokonaniu rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ I instancji, porównując sumę wartości netto i podatku od towarów i usług ([...] zł i [...] zł - sprzedaż opodatkowana 23% stawką podatku) wynikające z rejestru sprzedaży VAT za listopad 2012 r. z odpowiednimi kwotami w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2012 r. (tj. [...] zł i [...] zł), stwierdził, że spółka ujęła w ww. korekcie dodatkowo kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 7.11.2012 r. Faktura ta została wystawiona dla P. S.A. z siedzibą w W. za budowę drogi ekspresowej [...] wraz z budową M. i ul. [...] w W., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ I instancji podał, że wśród faktur VAT dotyczących sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku, zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., były takie, które w myśl przepisów ustawy podatku od towarów i usług dokumentowały sprzedaż, co do której obowiązek podatkowy nie powstał w ww. miesiącach. Stwierdził też, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2012 r. faktur dokumentujących sprzedaż, co do której obowiązek podatkowy powstał właśnie w tych miesiącach.

Organ I instancji na podstawie art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.- Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." stwierdził, że spółka nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w odniesieniu do 19 faktur VAT sprzedaży dotyczących świadczenia usług budowlano-montażowych w zakresie budowy dróg, sprzedaży towarów w postaci urządzeń dylatacyjnych oraz łożysk soczewkowych, które zostały opisane w tabeli w decyzji.

Organ I instancji ustalił, że spółka nie rozpoznała obowiązku podatkowego w miesiącu wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż urządzeń dylatacyjnych i łożysk soczewkowych.

Organ I instancji podał, że zgodnie z dokonanymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami za ww. faktury, opisanych w tabeli w poz. 1, 3, 4 (dotyczy poz. 1 faktury), 6, 8, 11 (dotyczy poz. 2 faktury), 12, 13, 15, 16, 17, 18) dotyczące robót budowlano-montażowych nie stwierdzono zapłat w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług. Ustalenia takiego dokonano na podstawie przedłożonego przez spółkę wydruku "Rozrachunki - rok 2012".

Organ I instancji wskazał, że biorąc pod uwagę wskazania organu odwoławczego i zebranym materiał dowodowy, odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlano-montażowych, odstąpił od jego określenia na podstawie art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L nr 347, s.1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112"

Organ I instancji przyznał spółce rację, że prawo wyboru, czy stosować się bezpośrednio do przepisów unijnych, czy zastosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe przysługuje wyłącznie podatnikowi. Organ nie może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeśli nie został on prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Organ I instancji, w odniesieniu do ww. faktur VAT sprzedaży dotyczących świadczenia usług budowlano- montażowych zastosował więc przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u. Natomiast w zakresie sprzedaży urządzeń dylatacyjnych oraz łożysk soczewkowych organ i instancji zastosował art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził, że:

- w styczniu 2012 r. w odniesieniu do faktur z pozycji od 1 do 4 wymienionych w powyższej tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury z pozycji 5 tabeli,

- w maju 2012 r. w odniesieniu do faktury z pozycji 6 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur z pozycji 7, 9 i 10,

- w czerwcu 2012 r. w odniesieniu do faktury z pozycji 7 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur z pozycji 8, 11 i 12,

- w lipcu 2012 r. w odniesieniu do faktur z pozycji od 8 do 12 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury z pozycji 13 i 14,

- w sierpniu 2012 r. w odniesieniu do faktur z pozycji 13 i 14 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur z pozycji 15 i 16,

- we wrześniu 2012 r. w odniesieniu do faktur z pozycji 15 i 16 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury z pozycji 17 i 18,

- w październiku 2012 r. w odniesieniu do faktur z pozycji 17 i 18 tabeli nie powstał obowiązek podatkowy,

- w listopadzie 2012 r. w odniesieniu do faktury z pozycji 19 tabeli powstał obowiązek podatkowy.

Organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w maju 2012 r. o kwotę [...]zł, w sierpniu 2012r. o kwotę [...]zł, w październiku 2012 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. o kwotę [...]zł, za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł.

Rozliczenie podatku od towarów i usług organ I instancji szczegółowo przedstawił w decyzji. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", organ I instancji określił spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i listopad 2012 r. odpowiednio w wysokości: [...] zł; [...] zł i [...] zł.

Organ I instancji wskazał też, że na podstawie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.

Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 5 o.p. oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. i art. 66 dyrektywy 112.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] października 2019 r. decyzję nr [...]; [...]÷[...], w której utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c o.p. i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym została (przed upływem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań) zawiadomiona spółka i jej pełnomocnik.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 19, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał w dniu 16 maja 2013 r. wyrok o sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o. o., gdzie wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług transportowych i spedycyjnych, jednakże moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tych usług, był taki sam jak dla usług budowlano-montażowych. Moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany był przez art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.

W wyroku tym wskazano, że zgodnie z art. 63 dyrektywy 112, podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 66 dyrektywy 112 przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

TSUE stwierdził, że "(...) artykuł 66 Dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63. należy interpretować ściśle (...). Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (...). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT".

Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit.b dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten, zdaniem TSUE, wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (teza 27 tego wyroku).

Dalej TSUE stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit.b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit.c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit.a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit.b dyrektywy 112 z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13, skoro wyrokiem o sygn. akt C-169/12 TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której moment obowiązku podatkowego określono na moment otrzymania całości lub części zapłaty, stwierdzając niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata nie ma podstaw do uznania, że część pierwsza tego przepisu w zakresie w jakim wskazuje się w nim na moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, jest niezgodna z uregulowaniem art. 66 lit.b dyrektywy 112.

Organ odwoławczy wskazał też na interpretację ogólną Ministra Finansów nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 z dnia 8 sierpnia 2013 r., wydaną w związku z ww. wyrokiem TSUE, w której podano, że z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE w świetle uregulowań unijnych poprawności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a i b u.p.t.u. do podatnika należy wybór, czy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych znajdzie zastosowanie dedykowany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego określony ww. przepisem, czy też:

- nie będąc obowiązanym do wystawienia faktury - podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. z momentem wykonania usługi, lub

- będąc obowiązanym do wystawienia faktury - podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Dalej Minister Finansów w ww. interpretacji wskazał, że zastosowanie jednego z ww. momentów powstania obowiązku podatkowego (tj. wskazanego w art. 19 ust. 4 lub ust. 13 pkt 2 lit.a i b u.p.t.u.) determinuje właściwy termin wystawienia faktury, stosownie do postanowień przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usługi do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 oraz z 2012 r. poz. 1428). Interpretacja ta ma zastosowanie wyłącznie do czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Organ odwoławczy podał, że z powyższego wynikało, że m.in. w 2012 r. dano podatnikowi wybór, czy świadcząc usługi budowlano-montażowe zastosuje art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i rozpozna obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, czy też zastosuje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. i rozpozna go z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka m. in. w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. świadczyła usługi budowlano-montażowe w zakresie budowy dróg i wystawiała faktury VAT z tytułu ich wykonania/częściowego wykonania. Jednakże część świadczonych usług opodatkowała błędnie, nie stosując ani art. 19 ust. 4 i ust. 5, ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u. [faktury opisane w tabeli k.8 zaskarżonej decyzji w pozycjach: 1, 3, 4 (dotyczy pierwszej pozycji z faktury), 6, 8, 11 (dotyczy drugiej pozycji z faktury), 12, 13, 15, 16, 17, 18].

Organ odwoławczy przedstawił w tabeli (str. 21 zaskarżonej decyzji) dane w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT, zestawiając miesiąc i rok rozpoznania przez spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, datę wykonania usług, datę przypadającą na 30. dzień od dnia wykonania usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że ze stanowiska spółki, reprezentowanego w toku postępowania podatkowego wynikało, iż nie chce ona stosować u art. 19 ust. 4 i ust. 5, lecz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u. Pełnomocnik spółki już w odwołaniach od decyzji organu I instancji z dnia 26 maja 2017 r. wskazywał, że chce stosować przepisy prawa krajowego. Zarzucał naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., przez niezastosowanie przez organ przepisów prawa krajowego i powoływanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy w sytuacji, gdy podatnik wyraża wolę stosowania przepisów krajowych. Wskazywał, że organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do zastosowania obowiązujących przepisów prawa krajowego (art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.) w stosunku do tych faktur, dla których błędnie liczono upływ 30 dni od wykonania usług budowlanych, w pozostałych przypadkach zezwalał na stosowanie przepisów krajowych, bowiem upływ 30 dni od wykonania tych usług został prawidłowo obliczony. Zwrócił uwagę, że organ do większości faktur uznaje obowiązek podatkowy obliczony zgodnie z zasadami szczególnymi (art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.), odmawiając wybiórczo prawa do zastosowania prawa krajowego. Wyjaśnił, że niedokładne wyliczenie upływu 30 dni przez niepracującego już w spółce księgowego, nie oznaczało, że podatnik nie chciał stosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. Podkreślił też, że ma prawo wyboru, czy stosować przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., powołując się na treść ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Również z obecnie składanych odwołań, wynikało, że spółka chce stosować przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie spółce dano prawo wyboru i organ zastosował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u., tak jak chciała spółka. Tym bardziej, że w przedmiotowym okresie spółka opodatkowywała ww. usługi, stosując art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u., co do których nie zakwestionowano prawidłowości ustalania momentu obowiązku podatkowego, jedynie w przypadku transakcji objętych spornymi fakturami uznano, że błędnie wykazała obowiązek podatkowy nie stosując, jak już wyżej podano, ani przepisu art. 19 ust. 4 i ust. 5, ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku wyboru zastosowania przepisu prawa krajowego nie można stosować tylko jego części. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu spółki, że jeżeli płatność nie została zrealizowana w całości, to pomimo, że od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. z tytułu nieuregulowanego zobowiązania nie powstaje. Takie podejście mogłoby doprowadzić do sytuacji, że pomimo wykonania usługi obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał. Organ odwoławczy wskazał, że spółka wcześniej nie wyrażała takiego poglądu. Organ odwoławczy wskazał, że nie wyraził takiego poglądu w swojej wcześniejszej decyzji z dnia 26 lutego 2018 r. dotyczącej przedmiotowych zobowiązań.

Organ odwoławczy podał, że nie akceptuje poglądu organu I instancji wyrażonego w stanowisku w sprawie odwołania, że w przypadku sprzedaży usług budowlanych, które zostaną zapłacone po upływie 30 dni od ich wykonania lub nie zostaną opłacone w ogóle odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego winien znaleźć zastosowanie art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, ww. stwierdzenie nie miało na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ I instancji w decyzjach prawidłowo zastosował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u.

Organ odwoławczy podał, że spółka, obecnie formułując zarzuty zupełnie pomija fakt, że w 2012 r. oprócz zakwestionowanych faktur VAT wystawiała również faktury z tytułu świadczenia usług budowlano - montażowych i rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego w 30 dniu od dnia wykonania tych usług, a organ ich nie kwestionował. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na konieczność jednolitego opodatkowania takich samych usług w tym samym czasie, na co zwracała też uwagę spółka, twierdząc, iż skoro w większości przypadków stosowała regulacje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u., określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny w stosunku do tego samego rodzaju usług stanowiło, jej zdaniem, oczywistą omyłkę i pozostawało w sprzeczności z jej intencją.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka pomija również fakt, iż nie odwołała się od części decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r., dotyczących zobowiązania za grudzień 2011 r. i kwiecień 2011 r., w których organ rozstrzygał co do obowiązku podatkowego w spornych fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że choć w ww. decyzjach organ I instancji jako podstawę opodatkowania wskazywał art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u., to nie miało to istotnego znaczenia dla opodatkowania sprzedaży usług budowlano - montażowych udokumentowanej ww. fakturami, gdyż zachodziła identyczność skutków podatkowych w oparciu o zastosowanie art. 19 ust. 4 i 5 ustawy i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, skoro organ I instancji opodatkował usługi udokumentowane fakturami VAT z poz. 1, 3, 4 tabeli w grudniu 2011 r. i fakturę z poz. 6 tabeli w kwietniu 2012 r., a spółka nie wniosła do tego zastrzeżeń (brak odwołania się od decyzji), to zasadnie organ ten pomniejszył podatek należny o podatek wynikający z tych faktur odpowiednio w styczniu i w maju 2012 r. (miesiące zaewidencjonowania przez spółkę faktur). Gdyby organ I instancji w decyzjach z dniach [...] września 2018 r. (rozpoznawane obecnie przez organ odwoławczy) dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r. nie dokonał takiego rozliczenia doszłoby do sytuacji dwukrotnego opodatkowania tych samych usług, co byłoby zgodne z przepisami prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze wszystkie okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, a w szczególności fakt, że spółka sama chciała opodatkować usługi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a u.p.t.u. i uważała, że obowiązek podatkowy powinien powstać w 30 dniu od dnia wykonania usług oraz, że w tym okresie właśnie tak opodatkowywała część świadczonych przez siebie usług oraz mając na uwadze, że w obrocie prawnym są decyzje ostateczne wydane wobec spółki, w których stwierdzono odnośnie części spornych faktur kiedy powstaje obowiązek podatkowy, uznał za zasadne opodatkowanie spornym usług na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a u.p.t.u. w literalnym jego brzmieniu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji mając uznał, że skoro przedmiotowa sprzedaż usług budowlano-montażowych opłacona była po upływie 30 dni od dnia ich wykonania to obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od dnia ich wykonania.

Organ odwoławczy podał też, że spółka w listopadzie 2011 r., w styczniu, w kwietniu, w maju, w czerwcu i w listopadzie 2012 r. dokonała sprzedaży urządzeń dylatacyjnych/łożysk soczewkowych i wystawiała faktury VAT z tytułu tej sprzedaży. Faktury te zostały wymienione w poz. 2, 4 (druga pozycja z faktury), 5, 7, 9, 10, 11 (pierwsza pozycja z faktury), 14, 19 tabeli (str. 8 decyzji). Spółka nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur VAT z wymienionych pozycji. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się rejestry sprzedaży za marzec 2012 r. i styczeń 2013 r., z których wynikało, iż spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2012 r. (poz. 5 tabeli) w rejestrze za marzec 2012 r. i fakturę VAT nr [...] z dnia 26.11.2012 r. (poz. 19 tabeli) w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. Organ odwoławczy wskazał prawidłowe miesiące, w których spółka winna opodatkować sprzedaż udokumentowaną ww. fakturami VAT. W tym zakresie spółka nie wniosła zastrzeżeń.

Organ odwoławczy wskazał również, że w rejestrze korekt sprzedaży VAT za maj 2012 r. ujęto faktury korygujące VAT z dnia 31.05.2012 r. nr [...] i nr [...] na łączną wartość netto - [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług -[...] zł. Kwot podanych w ww. rejestrze korekt nie uwzględniono jednak w korekcie deklaracji [...] za maj 2012 r. Ww. faktury zostały wystawione w związku z częściowymi zwrotami zaliczki i spółka podała, że nie jest w stanie ustalić, czy niepracujący już w spółce księgowy otrzymał potwierdzenia ich otrzymania od kontrahenta. W związku z powyższym, organ nie mógł uwzględnić powyższych kwot przy dokonaniu rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie wniosła uwag w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nie miały wpływu ustalenia dotyczące korekty faktury VAT nr [...] z dnia 7.11.2012 r.

Organ odwoławczy wskazał na podstawie akt, że spółka za:

- styczeń 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł,

- maj 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- czerwiec 2012 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- lipiec 2012 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- sierpień 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- wrzesień 2012 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- październik 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł

- listopad 2012 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka zawyżyła podatek naliczony w maju 2012 r. o kwotę [...]zł, w sierpniu 2012 r. o kwotę [...]zł, w październiku 2012 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. o kwotę [...]zł, za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł. Na powyższe miała wpływ okoliczność, że w deklaracjach podatkowych/korektach deklaracji [...] za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. spółka w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazała nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, natomiast organ I instancji w wydanych wobec spółki decyzjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe określał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w innych wysokościach.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 o.p. i przedstawił szczegółowe rozliczenie nadpłat w podatku od towarów i usług w przedmiotowym okresie.

Organ odwoławczy wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu, że usługi budowlano-montażowe zostały w całości lub w części nieuregulowane przez kontrahentów skarżącej, co skutkowało mającym istotny wpływ na wynik sprawy błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącym do nieprawidłowego zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.;

2. art. 191 o.p., przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy,

a w szczególności poprzez pominięcie przy ocenie całości materiału dowodowego istotnych okoliczności sprawy, za które należy uznać brak płatności ze strony kontrahentów za wykonane usługi budowlano-montażowe;

3. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlano-montażowych, dla których płatności nie zostały zrealizowane;

4. art. 66 dyrektywy 112, przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że spółka była zobowiązana zadeklarować i rozliczyć podatek należny w stosunku do dostaw, dla których nie zostały zrealizowane zapłaty.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie spornych faktur dotyczących robót budowlanych.

Na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. w kontekście wyroku TSUE o sygn. akt C-169/12 wskazywały zarówno organy podatkowe jak i spółka.

Przy czym spółka podała, że organy winny stosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. i określić moment powstania obowiązku podatkowego na moment zapłaty za wykonane usługi. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy co do spornych faktur nie powstał jeszcze z uwagi na brak zapłaty. W ocenie spółki, ww. przepis należy zastosować w części, w której nie została ona uznana za nieprawidłową przez TSUE w wyroku o sygn. akt C-169/12.

Organy podatkowe uznały, zaś że należy zastosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. w całości i brzmieniu tego przepisu w 2012 r. W ocenie organów, skoro przedmiotowa sprzedaż usług budowlano-montażowych opłacona była po upływie 30 dni od dnia ich wykonania to obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od dnia ich wykonania. Organy podatkowe podały, że postąpiły prawidłowo, dając spółce prawo wyboru przepisów i zastosowały je, tak jak chciała spółka, czyli przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. Organy wskazały, że w przedmiotowym okresie spółka opodatkowywały przedmiotowe usługi, stosując przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u., co do których organy nie zakwestionowały prawidłowości ustalania momentu obowiązku podatkowego, a stało się tak jedynie w przypadku transakcji objętych spornymi fakturami, gdzie organy uznały, że skarżąca błędnie wykazała obowiązek podatkowy, nie stosując, ani przepisu art. 19 ust. 4 i ust. 5, ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d i ust. 14 u.p.t.u. Organy wskazały, że w przypadku wyboru zastosowania przepisu prawa krajowego nie można stosować tylko jego części. Organy nie podzieliły poglądu skarżącej, że jeżeli płatność nie została zrealizowana w całości, to pomimo, że od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u. z tytułu nieuregulowanego zobowiązania nie powstaje. Takie podejście, zdaniem organów, mogłoby doprowadzić do sytuacji, że pomimo wykonania usługi obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd przyznał rację w sporze skarżącej.

Przypomnieć należy, że w wyroku w sprawie C-169/12 TSUE wskazał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, iż generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać można, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit.b dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit.b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit.c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit.a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 tego wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit.b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112. Na podobne rozumienie wyroku TSUE wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13; 2 lutego 2018 r., I FSK 744/16; 24 października 2019 r., sygn. I FSK 1136/17; 14 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1148/17).

Zdaniem Sądu, jak wynikało z ww. wyroku TSUE polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza.

W ocenie Sądu, na wynik rozpoznanej sprawy nie mogły mieć również wpływu argumenty organu wskazujące, że pogląd skarżącej co wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., spowoduje że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego stanie się niemożliwe lub znacznie odsunięte w czasie. Należy pamiętać, że prawodawca unijny dopuścił jako jedną z możliwych opcji, że podatek od towarów i usług staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc było uznać, że dane unormowanie winno zostać pominięte z uwagi na obawy związane z jego istnieniem, w sytuacji gdy jest ono jednoznaczne i w tej części wprowadzone do krajowego porządku prawnego, w wykonaniu możliwości zawartej w prawie unijnym.

Na rozpoznanie sprawy nie mogły mieć też wpływu argumenty organu, że w innych rozstrzygnięciach dotyczących spółki (niezaskarżonych) zaakceptował określenie obowiązku podatkowego na podstawie pełnej treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d u.p.t.u., ani fakt, że w toku postępowania na wcześniejszym etapie sama spółka wnosiła o rozpoznanie sprawy na podstawie pełnej treści ww. przepisu. Wskazać należy bowiem, że na podstawie z art. 120 o.p., to na organach podatkowych ciąży obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego spornych faktur za usługi budowlane to moment otrzymania przez skarżąca całości lub części zapłaty za te usługi. Organ podatkowy w miarę potrzeby uzupełni materiał dowodowy i ustali fakt zapłaty w całości lub części za sporne faktury oraz wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzezcenia.nsa.gov.pl

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.a w zw. z 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a"., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 3 i 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.