Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1361/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
journal: M.P. 1989 nr 25 poz 193 par. 8
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty.
article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Antoni Hanusz, del. NSA: Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 130/05 w sprawie ze skargi Grupy "O." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2004 r., (...) w przedmiocie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Grupy "O." S.A. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi Grupy "O." SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie opłaty skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, także decyzję Urzędu Skarbowego w O. (...) z dnia 28 czerwca 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 marca 2004 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego O. z dnia 30 grudnia 2003 r. było poprzedzone decyzją RWD (...), na mocy której Cementownia "O." zapłaciła opłatę skarbową w kwocie 534.698,20 zł od umowy zakupu akcji Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego "C." SA. Decyzja ta stała się ostateczna.

Cementownia "O." SA w dniu 3 listopada 2003 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podnosząc we wniosku, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lita a ustawy o opłacie skarbowej, brak było podstaw do pobrania opłaty skarbowej, bowiem umowy sprzedaży akcji nie podlegały obowiązkowi opłaty skarbowej.

Organy skarbowe obu instancji stanęły na stanowisku, że skoro w obrocie istnieje prawomocna decyzja w przedmiocie opłaty skarbowej, to brak jest podstaw w świetle art. 72-75 Ordynacji podatkowej do wystąpienia przez stronę o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Grupa "O." S.A. w O. wniosła o uchylenie decyzji podnosząc naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 par. 1 ust. 1, art. 73 par. 1 ust. 1, art. 79 par. 2 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że wydanie jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej, od której zostało wniesione odwołanie, uchyla podstawę prawną do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty - nawet wtedy gdy decyzja taka dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa tak co do trybu jej wydania jak i sprzecznego z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia. Skarżąca Cementownia wskazała na możliwość zastosowania przez Sąd art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym przedmiotem rozpoznania Sądu może być także objęta inna decyzja podjęta w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy.

Nadto Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz pominięcie dowodu z zeznań świadka. Wskazała też na naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że obowiązująca w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji ustawa z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poddawała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej m.in. czynności cywilnoprawne sprzedaży jeżeli dotyczyły rzeczy lub praw majątkowych podlegających wykonaniu /art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. "a" lecz w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wyłączyła ten obowiązek w odniesieniu do umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy VAT oraz innych tego rodzaju umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Polski /art. 2 ust. 1 ustawy/. Poprzez pojęcie usług, rozumieć należy usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane /art. 4 pkt 2 ustawy/. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT w pkt 2 zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W tym załączniku pod pozycją 13 zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż akcji jest usługą pośrednictwa finansowego. Strona powołała też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2000 r. III RN 7/00, gdzie Sąd ten stwierdził, że sprzedaż akcji przez spółkę będącą podatnikiem VAT nie podlega opłacie skarbowej. Nadto Spółka wskazała, że decyzja RWD określająca wymiar opłaty skarbowej wydana została już pod fakcie uiszczenia opłaty co skutkuje nieważność tej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji podkreślił, że wydanie decyzji o stwierdzenie nadpłaty stałoby w sprzeczności z rozstrzygnięciami zawartymi z ostatecznej decyzji RWD. Stanowisko swoje Dyrektor poparł wyrokiem I SA/Kr 319/00. Stwierdził również, że art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje możliwość oceny innych aktów jedynie sądowi nie zaś organom administracyjnym, wyraził też pogląd, że zakres przedmiotowy stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsamy z decyzją dotyczącą opłaty skarbowej.

Podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnił w następujący sposób. Na wstępie przyznał, że prawidłowy jest pogląd organów, iż dopóki istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymierzająca opłatę skarbową nie można skutecznie starać się o jej zwrot w trybie przepisów regulujących zwrot nadpłaty. Dlatego Sąd podjął rozważania czy istnieje możliwość oceny w niniejszej sprawie decyzji wydanej w innej sprawie i stwierdził, że możliwość taką stwarza art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który głosi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Według poglądu wyrażonego przez Sąd użyte sformułowanie "w granicach sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę w znaczeniu materialnym a zatem w związku z wniesioną skargą zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jak i decyzja Urzędu Skarbowego w O. (...) są tożsame gdyż dotyczą tych samych podmiotów oraz tej samej podstawy prawnej będących podstawą wydania decyzji. Oznacza to, że decyzja wymierzająca opłatę skarbową może być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Dalej Sąd stwierdził, że decyzja (...) jest niezgodna z prawem gdyż umowa sprzedaży akcji przez NFI /co było przedmiotem umowy/ jest sprzedażą wierzytelności, zaś obroty tego rodzaju mieszczą się w zakresie usług bankowych. Są to bowiem usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT pod pozycją 13. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 jest zwolnione od podatku. W konsekwencji oznacza to, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd odwołał się w tym miejscu do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 8 września 2000 r. 7/00 /OSNP 2001 nr 10 poz. 328/. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro w decyzji (...) błędnie zastosowano przepis prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w wersji obowiązującej w dacie zawarcia umowy /15 grudnia 1999 r./ to na podstawie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją uchylić. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do nieważności decyzji przede wszystkim z uwagi na brak uzasadnienia tego stanowiska.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyjście przez Sąd poza granice sprawy;

- naruszenie art. 135 powyższej ustawy poprzez wyrażenie przez Sąd poglądu, że wymiar opłaty skarbowej i stwierdzenie nadpłaty w tej opłacie są tożsame podmiotowo i przedmiotowo w rozumieniu tego przepisu a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji jak również niezaskarżonej decyzji w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej;

- naruszenie art. 138 p.p.s.a. poprzez zawarcie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia, na który nie była wnoszona skarga;

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, a także decyzji niezaskarżonej, mimo iż naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. ww. artykułów ustawy o opłacie skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;

- naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło zostać uwzględnione w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy popartego przez organy ukształtowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych i nakazanie organom podatkowym działań contra legem.

Podnosząc powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, krótko zrelacjonowano dotychczasowy przebieg sprawy a następnie stwierdzono, że wyrok WSA jest bezzasadny bowiem art. 134 par. 1 ustaw Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy co oznacza występowanie tych samych podmiotów i tego samego przedmiotu i tych samych podstaw prawnych w niezmienionym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie występuje ten sam podmiot i stan faktyczny, natomiast przedmiot i podstawy prawne były odrębne gdyż czym innym jest wymiar zobowiązania podatkowego, a czym innym stwierdzenie nadpłaty. Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego uregulowane w odrębnych przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja wymiarowa w zakresie opłaty skarbowej była wydana w innej sprawie niż zaskarżona decyzja dotycząca przecież stwierdzenia nadpłaty.

Jak wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej pogląd Sądu w niniejszej sprawie narusza fundamentalną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Takie rozumienie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jakie zaprezentował Sąd I instancji prowadziłoby do tego, że oceniając legalność decyzji np. w zakresie ulg, czy odpowiedzialności osób trzecich sąd oceniałby prawidłowość decyzji wymiarowych a jest przecież oczywiste, powszechnie przyjmowane w orzecznictwie, że są to odrębne sprawy.

W ocenie zawartej w skardze kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 138 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, że wyrok sądu powinien między innymi zawierać przedmiot zaskarżenia. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i na tę decyzję wniesiono skargę. Zaś sentencja wyroku Sądu zawiera przedmiot zaskarżenia pod tytułem "Opłata skarbowa". Kolejna argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej została rozpoczęta od stwierdzenia, że ma oczywiście Sąd rację, że naruszony został przepis prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, jednakże na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej zaś sprawie to naruszenie nie miało jednakże żadnego wpływu na wynik sprawy albowiem przedmiotem skargi były decyzje w zakresie stwierdzenia nadpłaty a nie wymiaru.

W skardze kasacyjnej podniesiono też, że wadliwość decyzji strona mogła kwestionować w odwołaniu bądź w trybie nadzwyczajnym, ale z tych możliwości nie skorzystała.

Wreszcie ostatni zarzut odnosi się do art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzono w ramach tego zarzutu, że uzasadnienie Sądu ma spełniać rolę wychowawczo-perswazyjną tymczasem Sąd uchylił wydane decyzje, mimo że przyznał, że nie można żądać stwierdzenia nadpłaty dopóki istnieje w obrocie decyzja wymiarowa i nakazał działanie wbrew obowiązującym przepisom.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że stosownie do art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga powinna zawierać wskazanie podstaw prawnych jej wniesienie i zaskarżenia poprzez powołanie właściwych przepisów. Na podstawie wniesionej skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej można jedynie się domyśleć, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 134 par. 1, art. 135, art. 138, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 141 par. 4.

Z wymienionych przepisów art. 138, art. 141 par. 4 nie mogą być podstawą skargi kasacyjnej gdyż uchybienie tym przepisom dotyczącym zawartości treści wyroku bądź uzasadnienia nie może mieć nie tylko istotnego lecz żądnego wpływu na treść wyroku i tak jak pozorne naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" może być jedynie wynikiem ewentualnego wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach poza granice sprawy administracyjnej.

W ocenie autora odpowiedzi na skargę kasacyjną w skardze kasacyjnej nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy miały wymienione w tej skardze przepisy procesowe. W istocie w skardze kasacyjnej zarzuca się wyrokowi sądu wojewódzkiego naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło przez nieprawidłowe zastosowanie art. 134 par. 1 i 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną odniesiono się do zarzutu przekroczenia granic danej sprawy z powołaniem się na komentarz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym" B. Dauter i inni str. 319 gdzie stwierdzono, że "w granicach danej sprawy oznacza tylko tyle, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei odnosząc się do tożsamości sprawy o stwierdzenie nadpłaty z wymiarem opłaty skarbowej autor odpowiedzi na skargę kasacyjną powołał się na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 26 maja 1998 r. II SA 915/97 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79 z glosą J. Borkowskiego w którym stwierdzono, że Sąd ma obowiązek rozpatrzeć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego badając przedmiot zaskarżenia bez względu na to w jaki sposób określił go wnoszący skargę oraz pogląd wyrażony przez B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. I SA/Gd 654/96 - OSP 1999 z. 1 s. 51, że "na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe które należy badać przy czym tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną nie podzielono poglądu, że Sąd naruszył art. 135 bowiem sprawa stwierdzenia nadpłaty jest następstwem wymiaru opłaty skarbowej a więc jest to ta sama sprawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże nie może być uwzględniona z następujących powodów: jak wynika z przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych opłata skarbowa uiszczona przez Grupę "O." S.A. w dniu 30 grudnia 2003 r. w kwocie 534.698,20 zł była nienależna bowiem obowiązująca w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wyłączyła obowiązek jej uiszczania w odniesieniu do umów sprzedaży tego rodzaju przez podatników podatku od towarów i usług. Fakt nienależnie pobranej opłaty skarbowej przyznaje również Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc jednocześnie, że wydanie decyzji o stwierdzenie nadpłaty stałoby w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji RWD (...). Zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest legalność wydanej powyższej decyzji RWD.

Stosownie do art. 2 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej a obowiązek w tej opłacie jak wynika z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej w przypadku dokonania czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ordynacja podatkowa w art. 21 par. 2 i 3 stanowi, że jeżeli przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążę powstanie zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Sposób uiszczenia opłaty skarbowej regulowało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./.

Z par. 8 tego zzarządzenia wynika, że strony czynności cywilnoprawnych są zobowiązane do złożenia deklaracji o treści wynikającej z tego przepisu. Wydanie decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej przepisy tego zarządzenia dopuszczały jedynie wtedy, gdy strona nie określiła wartości czynności cywilnoprawnej lub określiła ją w nieprawidłowej wysokości. Przewidziana rozporządzeniem procedura poboru opłaty skarbowej odpowiada treści art. 21 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ z którego wynika, że wydanie decyzji w przedmiocie opłaty skarbowej następuje w sytuacji zaistnienia zaległości w tej opłacie.

Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Urząd Skarbowy w O. nie był uprawniony do wydania decyzji w sytuacji, kiedy kwota opłaty skarbowej uiszczonej przez Grupę "O." S.A. nie została zakwestionowana przez ten organ ani też nie wystąpiła zaległość podatkowa w opłacie skarbowej.

Fakt bezpodstawnego wydania decyzji określającej opłatę skarbową dokładnie w kwocie uiszczonej opłaty skarbowej, powinien być zauważony przez organ podatkowy najpóźniej w dniu 3 listopada 2003 r., kiedy to Grupa "O." S.A. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej i powinno to doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (...) z urzędu, stosownie do treści art. 248 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że stwierdzenie nieważności decyzji następuje nie tylko na wniosek strony ale też z urzędu. Zatem, podnoszony argument przez Dyrektora Izby Skarbowej, że strona zamiast żądać stwierdzenia nadpłaty powinna wystąpić o stwierdzenie nieważności decyzji (...) jest argumentem chybionym skoro ograny podatkowe zobowiązane są również działać z urzędu. Przypomnieć również należy, że organy podatkowe obowiązane są, zgodnie z art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej, udzielać w postępowaniu informacji i niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania.

Ewidentnie zatem, błędem proceduralnym organów podatkowych jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie w opłacie skarbowej i to w sytuacji kiedy opłata skarbowa była nienależna, zatem naruszone zostały również przepisy prawa materialnego. Dodatkowo, podkreślić trzeba, że na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe mogły zweryfikować swoje działanie to nie uczyniły tego i nie stwierdziły z urzędu nieważności decyzji (...).

Wskazane powyżej nieprawidłowe działania organów podatkowych w rezultacie uniemożliwiły Grupie "O." S.A. ubieganie się o nadpłatę w opłacie skarbowej. Gdyby bowiem postąpiły zgodnie z przepisami omówionymi powyżej i nie wydały decyzji (...) to zadeklarowana opłata skarbowa bez przeszkód podlegałaby zwrotowi jako nienależna.

Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Nakłada on na Sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy w sytuacji, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że użyte w powyższym przepisie sformułowanie w granicach sprawy oznacza, że chodzi o sprawę w znaczeniu materialnym czyli, że zachodzić musi w sprawie tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu, że w rozpatrywanej sprawie taka tożsamość zachodzi mimo, że ostateczna decyzja (...) określa zobowiązanie Cementowni "O." S.A. a zaskarżona do Sądu administracyjnego jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Podkreślić bowiem należy, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana tylko wtedy, gdy podatnik uiścił podatek w kwocie nienależnej bądź wyższej od należnej. Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy wymaga najpierw rozważenia czy istnieje zobowiązanie podatkowe i ustalenia w tym zakresie zawiera ten organ w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedmiotem sprawy również w przypadku rozstrzygania o nadpłacie jest istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości bądź nie istnienie takiego zobowiązania. Tożsamość przedmiotowa zaistniała na etapie deklarowania i zapłaty zobowiązania podatkowego utrzymuje się aż do ewentualnego rozstrzygnięcia o nadpłacie. Okoliczność, iż regulacje prawne dotyczące nadpłaty zostały zawarte w określonym dziale ustawy - Ordynacja podatkowa nie wpływa na zmianę tożsamości przedmiotowej danej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy od początku jest kwestia opłaty skarbowej, która została pobrana nienależnie gdyż od umowy sprzedaży akcji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ opłaty skarbowej się nie pobiera. Sprzedaż akcji przez NFI jest sprzedażą wierzytelności, zaś obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie usług bankowych, które ogólnie są usługami pośrednictwa finansowego wymienionymi w zał. nr 2 do ustawy VAT zwolnionymi od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tożsamość podmiotowa w sprawie nie budzi wątpliwości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję (...) w której błędnie zastosowano przepis prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej orzekał w granicach sprawy w rozumieniu art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podejmując w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia o uchyleniu również decyzji (...) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja ta jako sprzeczna z prawem musi być wyeliminowana z obrotu prawnego celem stworzenia takiego stanu, aby w tym obrocie nie istniał akt administracyjny niezgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy. Zważywszy bowiem na te okoliczności konieczne było pozbawienie bytu wszystkich rozstrzygnięć w sprawie niezgodnych z prawem we wszystkich postępowaniach i cel ten prawidłowo został zrealizowany przez Sąd pierwszej instancji przy zastosowaniu art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i w związku z par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów niepłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ orzekł jak w sentencji.