Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 380/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, 2, 5, 7, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106b pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi H.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2022 r. nr 0401-IOV1.4103.10.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., którą doręczono [...] marca 2021 r.

Pismem z [...] marca 2021 r. skarżący złożył odwołanie od powołanej wyżej decyzji organu pierwszej Instancji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

W uzasadnieniu organ podał, że w październiku 2017 r. skarżący wykonał niezafakturowane usługi budowlane na rzecz [...] sp. z o.o. w G. i z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. nie wykazał świadczenia usług w kwocie [...]zł i nie rozliczył podatku należnego w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że we wniesionym odwołaniu skarżący nie zakwestionował ustalonej wartości prac, natomiast jego zdaniem nie powstał z tytułu ich wykonania obowiązek podatkowy, bowiem usługa budowlana świadczona na rzecz [...] nie została w pełni wykonana, tj. "nie doszło do zakończenia prac przewidzianych w umowie (projekcie)".

Organ wskazał, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z prawomocnych wyroków sądów powszechnych zapadłych w sprawie cywilnej o zapłatę, jak również w sprawie karnej o sfałszowanie gwarancji ubezpieczeniowej, wynika, że zaprzestanie przez skarżącego prac budowlanych spowodowane było problemami finansowymi i niedoszacowaniem wartości inwestycji w ofercie przetargowej, przez co na przedmiotowym etapie zabrakło mu środków na dokończenie budowy.

Zdaniem organu istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu niezafakturowanych i wykonanych w październiku 2017 r. usług na rzecz [...], polegających na budowie "[...]" w G., a ponadto, czy zasadnie ustalono, że obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego powstał w listopadzie 2017 r.

Organ zauważył, że na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. firma skarżącego oraz firma jego syna – M. T., zawiązały konsorcjum, którego celem gospodarczym było złożenie oferty na realizację zamówienia "Budowy [...]" na terenie G.. Natomiast w dniu [...] września 2016 r. zamawiający ([...] sp. z o.o.) zawarł z wykonawcą (ww. konsorcjum) umowę dotyczącą realizacji zadania "Budowa [...]". Skarżący pełnił w inwestycji rolę lidera konsorcjum. Zgodnie z § 1 ust. 9 ww. umowy przedmiot zamówienia miał być realizowany w trzech etapach. W § 4 ust. 2 pkt 4 ww. umowy określono termin zakończenia budowy na 210 dni od podpisania umowy, tj. na [...] kwietnia 2017 r. W § 4 ust. 5 zawartej umowy postanowiono, że za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł netto, do którego zostanie doliczony VAT w wysokości [...] zł. Zgodnie z § 4 ust. 6 umowy zapłata wynagrodzenia następować będzie na podstawie przedłożonych faktur częściowych, potwierdzonych przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz osobę wyznaczoną przez [...]. Natomiast na podstawie § 9 zawartej umowy skarżący zobowiązany został do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy w wysokości 10% ceny brutto podanej w ofercie, tj. [...] zł, w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Zgodnie z § 10 ww. umowy prawo odstąpienia od umowy przysługiwało jedynie [...]. W umowie zastrzeżono szereg kar umownych na rzecz [...]. W § 11 ust. 2 pkt 10 umowy przewidziano karę umowną w wysokości 10% wynagrodzenia brutto za odstąpienie przez [...] od umowy z powodu okoliczności leżących po stronie konsorcjum. Aneksem z dnia [...] maja 2017 r. do ww. umowy zmieniono termin zakończenia prac na [...] sierpnia 2017 r. Natomiast aneksem z dnia [...] sierpnia 2017 r. ustalono termin zakończenia robót na [...] października 2017 r.

Organ podał, że przedstawiciele [...] oraz konsorcjum ostatni protokół odbioru częściowo wykonanych robót podpisali w dniu [...] października 2017 r. Protokół obejmował prace wykonane od dnia 19 września do dnia [...] października 2017 r., o wartości udokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2017 r., nr [...]. W protokole oceniono stopień wykonania etapów (w rozumieniu § 4 pkt 6 umowy) i stwierdzono wykonanie etapów I-III w całości oraz wykonanie etapu IV w części, a do wykonania pozostawał etap V. Organ wskazał, że dotychczas [...] zapłacił konsorcjum wynagrodzenie w wysokości [...] zł, a pismem z dnia [...] października 2017 r. wyznaczył konsorcjum ostateczny termin do zakończenia prac do dnia [...] listopada 2017 r., z zagrożeniem odstąpienia od umowy i naliczania począwszy od dnia [...] października 2017 r. kar za każdy dzień opóźnienia. W odpowiedzi z dnia [...] października 2017 r. konsorcjum nie przyjęło propozycji wydłużenia terminu do dnia [...] listopada 2017 r., wskazując na szereg przeszkód w realizacji umowy, w tym wykonywanie prac dodatkowych. W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2017 r. konsorcjum oświadczyło, że odstępuje od kontynuowania robót, stwierdzając, że nie jest w stanie wykonać w terminie wyznaczonym przez [...] wszystkich robót i schodzi z terenu budowy. Konsorcjum w dniu [...] października 2017 r. wstrzymało budowę, zaprzestało wykonywania robót na placu budowy "[...]" i zeszło z terenu. [...] w odpowiedzi na pismo konsorcjum z dnia [...] października 2017 r., w tym samym dniu złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy z przyczyn leżących po stronie konsorcjum i o naliczeniu z tego tytułu kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia, wskazując na fakt zaprzestania kontynuowania robót przez konsorcjum i zejście z placu budowy. Konsorcjum odebrało to pismo tego samego dnia. [...] w dniu [...] listopada 2017 r. wezwał konsorcjum do zapłaty kary umownej, pod rygorem skierowania żądania do gwaranta należytego wykonania umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydziału Karnego z dnia [...] lipca 2019 r., sygn. akt [...], wynika, że "w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wystosowane przez [...] pismo do firmy [...] wzywające do wypłaty ubezpieczenia gwarancji należytego wykonania kontraktu. [...] udzieliło odpowiedzi, że dokument ten został sfałszowany". W ocenie Sądu karnego o tym, że dokumenty ubezpieczeniowe, związane z inną budową "zostały podrobione" skarżący dowiedział się już pod koniec 2016 r., a najpóźniej w styczniu 2017 r. Skarżący został uznany za winnego popełnienia czynów z art. 270 § 1 k.k. polegających na tym, że w [...] przedłożył w dniu [...] maja 2017 r. i w dniu [...] września 2017 r. uprzednio podrobione przez inną osobę aneksy nr 1 i nr [...] do ubezpieczeniowej gwarancji należytego wykonania "Budowy [...]". Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w T. IX Wydział Karny-Odwoławczy utrzymał ww. wyrok Sądu Rejonowego w G. w mocy w zakresie uznania skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych czynów.

[...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. wezwał konsorcjum ponownie do zapłaty kary umownej za odstąpienie od umowy w kwocie [...]zł, informując o sfałszowaniu gwarancji, ponieważ, jak wskazał Sąd, "okazało się, że gwarancja ubezpieczeniowa została podrobiona".

Konsorcjum w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. zawiadomiło [...], że odstąpienie od umowy było spóźnione, gdyż konsorcjum już wcześniej, bo w dniu [...] października 2017 r. odstąpiło od umowy, a tym samym oświadczenie [...] było bezskuteczne.

[...] w dniu [...] grudnia 2017 r. obciążył konsorcjum karą umowną w kwocie [...]zł za odstąpienie od umowy. Pełnomocnik konsorcjum w piśmie z tego samego dnia podniósł, że żądanie zapłaty przez [...] kary umownej jest bezzasadne oraz wezwał [...] do zapłaty tejże samej kary umownej, a także kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenia za roboty dodatkowe, przesyłając kosztorys powykonawczy opracowany w dniu [...] lipca 2017 r.

[...] zabezpieczył roboty oraz dokończył inwestycję przy pomocy innych wykonawców.

Sąd Okręgowy w T. Wydział VI Gospodarczy w wyroku z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], zapadłym z powództwa skarżącego o zapłatę za wykonane prace, stwierdził, że stanowcze oświadczenie konsorcjum o tym, że nie będzie kontynuowało robót i zejście konsorcjum z budowy dawało [...] prawo odstąpienia od umowy. Zatem oświadczenie [...] z dnia [...] października 2017 r. o odstąpieniu od umowy było skuteczne z tym dniem, bo wówczas otrzymało je konsorcjum. Sąd stwierdził, że konsorcjum nie było przygotowane do wykonania inwestycji i miało problemy z jej finansowaniem. Zdaniem Sądu odstąpienie od umowy przez konsorcjum było spowodowane okolicznościami, za które odpowiada konsorcjum, co uprawniało [...] do żądania kary umownej z tego tytułu w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2021 r. Sąd Apelacyjny w G. wydał wyrok o sygn. akt [...], na skutek apelacji skarżącego oraz M. T. od ww. wyroku. W ocenie Sądu Apelacyjnego szczególnie trafna była poczyniona przez Sąd Okręgowy w T. ocena, że konsorcjum nie było przygotowane do wykonania inwestycji za wynagrodzeniem ustalonym w kosztorysie ofertowym, o czym świadczy chociażby konieczność zaciągnięcia przez konsorcjum pożyczki dla sfinansowania umowy oraz problemy z gwarancją ubezpieczeniową. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego Sąd Apelacyjny wskazał, że konsekwencją skutecznego odstąpienia od umowy przez [...] było powstanie po jego stronie roszczenia o zapłatę przez konsorcjum kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy.

Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że po wystawieniu dniu [...] października 2017 r. ostatniej faktury nr [...] skarżący wykonywał do dnia [...] października 2017 r. prace budowlane na placu budowy "[...]" w G..

Organ dokonał również ustaleń w zakresie wartości prac wykonanych przez skarżącego do dnia [...] października 2017 r. i nieudokumentowanych ostatnią fakturą z [...] października 2017 r., nr [...], a co za tym idzie – podstawy opodatkowania świadczonych usług. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w Sąd Okręgowy w T. Wydział VI Gospodarczy w wyroku z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], uznał, że nie ma podstaw stanowisko konsorcjum, że stan zaawansowania robót wynosił 90%. Sąd stwierdził, że stan zaawansowania robót wynosił 66,83% robót o wartości [...] zł netto. Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...] w pełni podzielił to stanowisko.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżący podawał różne zakresy wykonania usług, nigdy nie wskazując procenta niższego niż 81,63%. Ostatecznie jednak nie przedłożył dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby jego wyliczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął stopień zaawansowania usług na 66,83%, a w związku z tym wartość wykonanych usług, które nie zostały zafakturowane, stanowi kwotę [...]zł netto. Kwota ta jest różnicą między ustaloną w wyniku przeprowadzonego postępowania wartością robót budowlanych wykonanych przez konsorcjum w okresie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia zejścia z budowy, tj. [...] zł netto, a wartością zafakturowanych przez konsorcjum wykonanych robót budowlanych, tj. [...] zł netto, które nie były zakwestionowane i nie stanowiły przedmiotu sporu.

Wobec powyższego za podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę [...]zł. W konsekwencji organ stwierdził, że w listopadzie 2017 r. skarżący zaniżył wartość dostaw o kwotę [...]zł i podatek należny o [...] zł. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisach art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1, art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia faktyczne organ uznał, że w październiku 2017 r. skarżący wykonał część usług i z tego względu w świetle powołanych przepisów miał obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu wykonanych prac, jako czynności podlegających opodatkowaniu. Nie może być przy tym mowy o perspektywie odbioru prac jako warunku powstania obowiązku podatkowego, ponieważ zdarzenie to nie mogło już nadejść. Niemniej ostatnia czynność w ramach procesu budowlanego została wykonana w dniu [...] października 2017 r. [...] w zastanych okolicznościach miał prawo odstąpić od zawartej umowy, a zatem skoro skarżący wykonał w części usługę budowlaną na rzecz [...] w październiku 2017 r., to obowiązek podatkowy z tego tytułu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powstał w listopadzie 2017 r.

Organ podkreślił, że w świetle przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 5, art. 8 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że od dnia [...] do dnia [...] października 2017 r. skarżący wykonywał część prac budowlanych, a zatem czynności te podlegały opodatkowaniu. Miał zatem obowiązek wystawić fakturę nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a ponieważ nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury. Skarżący wykonał część usług i nie wystawił faktury końcowej, oczekując na rozstrzygnięcie sądu cywilnego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisy prawne nie wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem wyroku przez sąd cywilny.

W rezultacie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż w jego ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 106i ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usługi (dalej: "u.p.t.u.") polegające na uznaniu, że w październiku 2017 r., z chwilą zejścia podatnika z placu budowy nie ukończywszy przez niego prac, podatnik wyświadczył na rzecz [...] usługę, w związku z czym w listopadzie 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu;

2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym uznaniu, że podatnik w październiku 2017 r. wykonał na rzecz [...] usługę budowlaną, z tytułu czego w listopadzie 2017 r. powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy w VAT;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14k § 2 O.p. przez brak zastosowania, a w efekcie nieuwzględnienie w sprawie treści interpretacji ogólnej z [...] kwietnia 2016 r. ([...]), a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 ([...]) oraz uznanie, że podatek stał się wymagalny w okresie, w którym z przyczyn obiektywnych nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, a także brak było jakichkolwiek podstaw do wystawienia przez podatnika faktury i obciążenia [...] – co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie (pismo z dnia [...] lipca 2022 r., k. 63 akt sądowych), lecz skarżący z tej możliwości nie skorzystał.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. firma skarżącego oraz firma jego syna – M. T., zawiązały konsorcjum, którego celem gospodarczym było złożenie oferty na realizację zamówienia "Budowy [...]" na terenie G.. W dniu [...] września 2016 r. [...] sp. z o.o. w G. (zamawiający) zawarł z konsorcjum H. i M. T. (wykonawcą) umowę dotyczącą realizacji zadania "Budowa [...]". Skarżący pełnił rolę lidera konsorcjum. W piśmie z dnia [...] października 2017 r. konsorcjum oświadczyło, że odstępuje od kontynuowania robót, stwierdzając, że nie jest w stanie wykonać w terminie wyznaczonym przez [...] wszystkich robót i schodzi z terenu budowy. W dniu [...] października 2017 r. konsorcjum wstrzymało budowę, zaprzestało wykonywania robót na placu budowy "[...]" i zeszło z terenu budowy. W odpowiedzi [...] złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Według organu zaprzestanie prac budowlanych spowodowane było problemami finansowymi i niedoszacowaniem wartości inwestycji w ofercie przetargowej, przez co wykonawcy zabrakło środków na dokończenie budowy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że po wystawieniu w dniu [...] października 2017 r. ostatniej faktury nr [...], skarżący nadal wykonywał – do dnia [...] października 2017 r. – prace na placu budowy "[...]". Prace te nie zostały jednak zafakturowane przez stronę, a ich wartość – jak ustalił organ – wyniosła [...] zł. W ocenie organu z tytułu wykonywania tych robót (wykonania części usługi) powstał obowiązek podatkowy. Stąd w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. skarżący powinien wykazać świadczenie usług w kwocie [...]zł i należy podatek w wysokości [...] zł, czego nie uczynił.

Dla porządku należy zaznaczyć, że między stronami umowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. toczył się też spór cywilny o zapłatę, ostatecznie rozstrzygnięty wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...]. Z wyroku tego wynika, że stopień zaawansowania robót wykonanych przez skarżącego wynosił 66,83 %. Nadto, na mocy wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] skarżący został uznany za winnego popełnienia czynów z art. 270 § 1 k.k., polegających na tym, że w [...] przedłożył podrobione przez inną osobę aneksy nr 1 i nr 3 do ubezpieczeniowej gwarancji należytego wykonania zadania "Budowy [...]".

Kwestionując stanowisko organu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, skarżący podnosi, że na dzień zejścia z budowy nie doszło do wykonania usługi. W okresie od dnia [...] do dnia [...] października 2017 r. wykonane zostały jedynie pewne czynności, które nie zostały jednak zakończone, nie stanowiły one komplementarnej całości ani też nie stanowiły uzgodnionej między stronami częściowej usługi w ramach realizowanego projektu. W rezultacie w listopadzie 2017 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem strony obowiązek podatkowy powstał w momencie faktycznego i ostatecznego rozliczenia robót, co nastąpiło w wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...].

Zdaniem Sądu, w zarysowanym sporze, rację należy przyznać organowi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły przepisy u.p.t.u. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Art. 19a ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Art. 106i ust. 3 pkt 1 stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotnym jest ustalenie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi ma wpływ na powstania obowiązku podatkowego. W przepisach u.p.t.u. nie określono jednak momentu wykonania usług budowlanych.

Skarżący wskazuje, że w umowy wynikało, iż warunkiem uznania usługi na wykonaną było dokonanie ich odbioru przez [...]. Podkreśla, że nie doszło do odbioru prac czy jakichkolwiek innych uzgodnień, które uprawniałyby strony do dokonania rozliczenia, co oznacza, iż na moment zejścia z placu budowy, nie można mówić o wykonaniu jakiejkolwiek usługi. Skoro nie doszło do wykonania usługi (rozumianej jako zakończenie całości lub uzgodnionej części prac określonych umową), nie miał on obowiązku wystawić z tytułu niezakończonych prac faktury na rzecz zamawiającego. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 ([...]), wyroki NSA (m.in. w sprawie I FSK 1038/16 i I FSK 745/16) oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

Sąd tego stanowiska nie podziela. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w okresie od dnia [...] do [...] października 2017 r. były wykonywane przez skarżącego prace budowlane. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół inwentaryzacji robót w toku z dnia [...] grudnia 2017 r., sprawozdanie komisji inwentaryzacyjnej z dnia [...] lutego 2018 r., ustalenia zawarte w wyrokach: Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...], jak również zeznania skarżącego i M. T.. Organ zasadnie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, stanowiącej fragment przewidzianej umową całości. Beneficjentem tych prac był [...]. To na niego bowiem przeszły efekty tychże prac w rezultacie czego mógł nimi dysponować bez ograniczeń, już po opuszczeniu przez skarżącego placu budowy. To, że wykonane prace nie stanowiły uzgodnionej między stronami całości (strona nie neguje przy tym, że prace te wynikały z umowy), nie wyklucza, że mamy tu do czynienia z usługą, której efekty obiektywnie zaistniały i które przedstawiają konkretną i wymierną wartość ekonomiczną. Niezrealizowanie więc całej usługi nie przesądza o braku wystąpienia czynności opodatkowanej.

Wskazać też należy, że schodząc z placu budowy skarżący definitywnie zaprzestał realizacji usługi. Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że z dniem [...] października 2017 r. doszło do wykonania usługi w takiej części w jakiej zostały zrealizowane usług budowlane, co zrodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie w listopadzie 2017 r. obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak formalnego odbioru robót nie może stać na przeszkodzie przyjęciu, że doszło rzeczywiście do wykonania usługi. Niesporządzenie protokołu odbioru robót nie może skutkować wyłączeniem, czy też przesunięciem daty powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 315/20).

Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podatkowy powstał w momencie faktycznego i ostatecznego rozliczenia robót, tj. z wydaniem wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...]. Z żadnego przepisu u.p.t.u. nie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie rozliczenia robót, dokonanego w drodze wyroku sądowego. Natomiast wykonane przez skarżącego w okresie od dnia [...] do dnia [...] października 2017 r. prace budowlane podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z których to przepisów wynika, że z tytułu odpłatnego świadczenia usługi budowlanej miał on obowiązek wystawić fakturę nie później niż 30. dnia od dnia jej wykonania, a ponieważ tego nie zrobił, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury.

Fakt, że w październiku 2017 r. skarżący nie rozliczył się ostatecznie z [...], nie wykluczał powstania w listopadzie 2017 r. obowiązku podatkowego. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych przez podatnika usług budowlanych stanowiło jeden z celów postępowania podatkowego. Organ przyjął – tak jak to wynika z wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...] – że stopień zaawansowania całości robót na dzień odstąpienia przez zamawiającego od umowy wyniósł 66,83 %. W związku z tym wartość wykonanych usług, które nie zostały przez skarżącego zafakturowane wyniosła [...] zł (netto). Kwota ta stanowi różnicę między ustaloną w wyniku przeprowadzonego postępowania wartością robót budowlanych wykonanych w okresie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia zejścia z budowy, tj. kwotą [...]zł (netto), a wartością faktur wystawionych przez wykonawcę na rzecz [...], tj. kwotą [...]zł (netto). Zatem wartość wykonanych usług, które nie zostały przez skarżącego zafakturowane i rozliczone, stanowi kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto), co nie jest przedmiotem sporu.

Niezasadny jest zarzut, że z uwagi na późniejsze rozstrzygnięcie sądowe sprawy o zapłatę, w listopadzie 2017 r. nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ zobowiązanie podatkowe w listopadzie 2017 r. organ określił samodzielnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego i powołanych przepisów u.p.t.u. Prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...], stanowi jeden z dowodów w sprawie, który został oceniony łącznie z innymi dowodami. Rozstrzygnięcie sądu cywilnego w zakresie ustalenia stopnia wykonanych przez prac miało charakter deklaratoryjny względem zaistniałego stanu faktycznego, nie kreowało natomiast tego stanu.

W celu określenia wartości prac niezafakturowanych, organ zrekonstruował przebieg współpracy między konsorcjum a [...] i zgromadził stosowne dowody dotyczące stopnia zaawansowania prac na dzień zaprzestania przez podatnika wykonywania prac budowlanych. Ze sprawozdanie opracowanego przez L. K. z dnia [...] lutego 2018 r. dotyczącego rozliczenie robót wykonanych przez konsorcjum na podstawie ich stanu zaawansowania wynika, że stan zaawansowania robót wynosił 66,83 %. Natomiast według protokołu inwentaryzacji robót w toku z dnia [...] grudnia 2017 r., przedłożonego przez skarżącego w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stan zaawansowania prac wynosił 81,63%. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2018 r., złożonym w toku kontroli podatkowej, skarżący oświadczył, że wartość robót, wykonanych przez konsorcjum na "Budowie [...]" na dzień zejścia z budowy, wynosił około 80% wartości kontraktu. Natomiast w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia [...] października 2018 r. do protokołu kontroli podatkowej podatnik wskazał, że stopień zaawansowania prac wynosił 90%. Przesłuchany zaś w charakterze strony [...] maja 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w G. H. T. stwierdził, że roboty były wykonane w 85-90%. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, podczas przesłuchania w dniu [...] października 2021 r. wyżej wymieniony zeznał, że wykonał 85% prac. Zdaniem Sądu organ prawidłowo, ustalając wartość prac budowlanych, oparł się na wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt [...] i ustalił, że stan zaawansowania prac wynosił 66,83%.

Jak już wspomniano dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie C-224/18 ([...]), w którym stwierdzono, że gdy wykonawca nie wystawił faktury za świadczone usługi lub wystawił ją z opóźnieniem, a przepisy krajowe stanowią, iż podatek staje się wymagalny z upływem terminu liczonego od wykonania usługi, uznanie formalnego odbioru usługi za moment jej wykonania jest możliwe, jeżeli zostało to uzgodnione w umowie wiążącej strony, odzwierciedlającej rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej dziedzinie, oraz gdy formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należytego świadczenia wzajemnego. Także ze wskazanych przez stronę wyroków NSA (m.in. w sprawie I FSK 1038/16 i I FSK 745/16) wynika, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych odbiór robót jest decydujący dla uznania, kiedy usługa ta została wykonana. Z kolei w interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015. AEW.2016.AMT.141 Minister Finansów stwierdził, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że powyższe wyroki i interpretacja ogólna nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie dotyczą sytuacji, w której wykonawca zaprzestał wykonywania robót (zszedł z palcu budowy), nie zgłosił robót do odbioru i nie wystawił faktury z tytułu ich wykonania.

W rezultacie organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie doszło też do naruszenia przepisów procesowych zawartych w O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Z podanych wcześniej względów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 14k § 2 O.p.

Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie zdalnej rozprawy. Zgody na udział w takiej rozprawie i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie nie złożył organ. W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.