Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 352/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. nr [...]. w sprawie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

2.Postępowanie przed organem.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 21 września 2020 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku wypłaty dywidend (ewentualnie zaliczek) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Austrii działającego w formie Fundacji, dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym czy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy,

- czy ww. dochód (przychód) Fundacji powinien być on opodatkowany w wysokości ograniczonej treścią przepisu zawartego w art. 10 ust. 2 lit. a Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, dalej: umowa polsko-austriacka).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednym z udziałowców Wnioskodawcy jest Fundacja posiadająca siedzibę w Republice Austrii. Jest to Fundacja prywatna (B), która posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Republice Austrii na zasadach tożsamych z opodatkowaniem podmiotów gospodarczych (np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Fundacja prowadzi działalność gospodarczą. Fundacja posiada więcej niż 10% udziałów Wnioskodawcy i zamierza je posiadać przez okres co najmniej nieprzerwanych dwóch lat.

Wnioskodawca zamierza dokonać wypłaty wspólnikom dywidendy z wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku. Dywidendy (ewentualnie zaliczki) mają być wypłacane również Fundacji w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów Fundacji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami prawa austriackiego Fundacja prywatna jest traktowana pod względem podatkowym jak spółka prowadząca działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W momencie wypłat dywidend (ewentualnie zaliczek na dywidendy) Wnioskodawca będzie posiadał ważne certyfikaty rezydencji Fundacji potwierdzające austriacką rezydencję podatkową tego podmiotu, a także będzie posiadał oświadczenia Fundacji o podleganiu Fundacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, a także o braku korzystania przez Fundację ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca wskazał również, że 1) posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez Fundację wynika z tytułu własności; 2) Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji o terminie wypłaty dywidendy, nie jest wykluczone, że nastąpi to w 2021 roku; 3) dywidenda nie będzie przekraczała kwoty [...] złotych; 4) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest uzależniona od dokonania przez płatnika ustalenia, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem; 5) fundacja posiadająca siedzibę w Austrii jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy (ewentualnie zaliczek) w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

- czy w przypadku realizacji opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego w postaci wypłaty dywidend (ewentualnie zaliczek) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Republiki Austrii działającego w formie Fundacji, dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy i jego uiszczenia w charakterze płatnika?

- czy w przypadku realizacji opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego w postaci wypłaty dywidend na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Republiki Austrii działającego w formie Fundacji z tytułu dywidendy, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę, w przypadku uznania, że ww. dochód (przychód) nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, winien być on opodatkowany w wysokości ograniczonej treścią przepisu zawartego w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-austriackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód), który zostanie uzyskany przez Fundację z tytułu dywidend wypłaconych przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku i do jego uiszczania jako płatnik.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidend, które są planowane do wypłacania przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji z siedzibą w Austrii wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu otrzymanych dywidend przez Fundację z siedzibą w Austrii zostaną spełnione, ponieważ:

- wypłacającym dywidendę będzie Wnioskodawca, czyli spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend będzie Fundacja, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Austrii, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a Wnioskodawca każdorazowo w momencie wypłaty dywidendy będzie w posiadaniu oświadczeń potwierdzających ww. okoliczność, a także będzie w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji Fundacji, potwierdzających austriacką rezydencję podatkową tego podmiotu;

- Fundacja zamierza posiadać bezpośrednio więcej niż 10% udziałów Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż dwa lata,

- Fundacja nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a Wnioskodawca będzie posiadał oświadczenie Fundacji potwierdzające ww. okoliczność;

- posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez Fundację wynika z tytułu własności;

- podstawą prawną wynikającą z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, o której mowa w art. 22b u.p.d.o.p., jest przepis zawarty w art. 27 umowy polsko-austriackiej.

W przypadku uznania, że powyższe zwolnienie nie przysługuje, w ocenie Wnioskodawcy, Fundacja winna zapłacić w Polsce podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca jako płatnik byłby zobowiązany do pobrania i uiszczenia tego podatku, w wysokości ograniczonej treścią przepisu zawartego w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-austriackiej.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor analizując przepisy u.p.d.o.p., umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do niej, uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pytania czy w przypadku wypłaty dywidend (ewentualnie zaliczek) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Austrii działającego w formie Fundacji, dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym czy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy, oraz że prawidłowe jest stanowisko Strony w zakresie pytania czy ww. dochód (przychód) Fundacji powinien być on opodatkowany w wysokości ograniczonej treścią przepisu zawartego w art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko-austriackiej.

Jak stanowi art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, (...) w którym to wymienione zostały w poz. 7 spółki utworzone według prawa austriackiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschrankter Haftung", "Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaften", "Betriebe gewerblicher Art von Korperschaften des óffentliches Rechts", "Sparkassen"i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Dyrektor wskazał, iż u.p.d.o.p. w art. 4a pkt 21 definiuje określenie spółki, wskazując że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Organ zwrócił uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły.

Dalej argumentował, iż stosownie do art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca"), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. ł oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...] zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. Ic, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ww. umowa polsko-austriacka.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie art. 22 ust, 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4d i ust. 6 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że w przypadku wypłaty dywidendy (ewentualnie zaliczki na jej poczet) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Austrii działającego w formie Fundacji, dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym, że Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy, kiedy to w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy przemawiają za dopuszczalnością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi także pod nieobecność Spółki bądź jej pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przeanalizował przepisy u.p.d.o.p. i umowy polsko-austriackiej. W jego ocenie, w kontekście obowiązujących przepisów prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy, nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania spółek prawa austriackiego od prywatnych fundacji prawa austriackiego, albowiem obie grupy podmiotów są pod względem podatkowym traktowane identycznie na gruncie przepisów austriackich. Odmienne traktowanie powyższych grup byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej, w szczególności zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 i 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego" oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Gd 1416/19).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi odnoszą się do naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4d i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że w przypadku wypłaty dywidendy (ewentualnie zaliczki na jej poczet) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Austrii działającego w formie Fundacji (Privatstiftung), dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym, że Skarżący jako płatnik będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy (pytanie nr 1), kiedy to w ocenie Skarżącego okoliczności sprawy przemawiają za dopuszczalnością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.t.u.

Z uzasadnienia skargi wynika również, że odmowa możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. wobec Fundacji narusza, zdaniem Spółki, zasadę swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 i 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w sytuacji, w której pod względem obowiązków podatkowych Fundacja jest traktowana przez prawo austriackie identycznie jak spółka.

Powołane zarzuty wyznaczają zatem granice rozpoznania skargi.

4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku realizacji opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego w postaci wypłaty dywidend (ewentualnie zaliczek) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Republiki Austrii działającego w formie Fundacji (Privatstiftung), dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy i jego uiszczenia w charakterze płatnika.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione wart. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Jednakże ustawodawca przewidział w treści art. 22 ust. 4 u.p.t.u., zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. ł w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest brzmienie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, (...) w którym to wymienione zostały w poz. 7 spółki utworzone według prawa austriackiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschrankter Haftung", "Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaften", "Betriebe gewerblicher Art von Korperschaften des óffentliches Rechts", "Sparkassen" i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek od zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.5. Odnosząc powyższe regulacje do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podziela wyrażonego przez Spółkę poglądu, że z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 4 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że podmioty określone w załączniku nr 4 do u.p.t.u. nie stanowią katalogu zamkniętego. Zdaniem pełnomocnika świadczy o tym użycie w art. 22 ust. 6 u.p.t.u. zwrotu "stosuje się odpowiednio również do podmiotów". Oznacza to, że zwolnienia podatkowe, o których mowa wart. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stosuje się do podmiotów, które spełniają przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., a lista podmiotów wskazana w załączniku nr 4 do ww. ustawy ma charakter niewyłączny.

Zasadne jest bowiem stanowisko Dyrektora, iż odpowiednie zastosowanie przepisów art. 22 ust. 4 - 4d do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy na podstawie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w świetle art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. za "spółkę" należy uznać podmioty wymienione w załączniku nr 4. W art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "spółek", lecz sformułowania "podmiotów". Art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. wraz z zał. nr 4 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Przepis art. 22 ust. 4a - 4c u.p.d.o.p. obejmując zwolnienie Konfederacji szwajcarskiej nie stanowi przepisów szczególnych, konstrukcja prawna tych podmiotów jest zbliżona do spółek.

Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do Fundacji, która posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach tożsamych z opodatkowaniem podmiotów gospodarczych.

Rację ma natomiast strona skarżąca wskazując, że lista podmiotów wskazana w załączniku nr 4 do ww. ustawy ma charakter niewyłączny. Jednak, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że użycie w art. 22 ust. 6 u.p.t.u. zwrotu "stosuje się odpowiednio również do podmiotów" odnosi się w realiach rozpoznawanej sprawy, do wymienionych z nazwy i określonych w załączniku w poz. 7 spółek utworzone według prawa austriackiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschrankter Haftung", "Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaften", "Betriebe gewerblicher Art von Korperschaften des óffentliches Rechts", "Sparkassen", oraz innych spółek utworzonych zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem do fundacji.

Taka regulacja, zdaniem Sądu, świadczy jednoznacznie o intencji ustawodawcy. Tym samym nie sposób podzielić twierdzenia, że gdyby intencja ustawodawcy było określenie, że w zakresie podmiotów zagranicznych pochodzących z państw wskazanych w załączniku nr 4 do ww. ustawy ze zwolnienia podatkowego mogą skorzystać wyłącznie podmioty działające w formach prawnych w określonych w powyższym załączniku, to zostałoby zredagowane w jednoznaczny sposób, zgodnie z zasadą, że ograniczenia i wyjątki w prawie podatkowym winny być redagowane precyzyjnie i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej.

W kontekście obowiązujących przepisów prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy, spółki prawa austriackiego są traktowanie odmiennie od prywatnych fundacji prawa austriackiego. Tezy tej nie podważa eksponowany przez pełnomocnika fakt, iż obie grupy podmiotów są pod względem podatkowym traktowane identycznie na gruncie przepisów austriackich.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sytuacji nie zostaną spełnione warunki zezwalające na zwolnienie z opodatkowania wypłaconej przez Wnioskodawcę dywidendy (ewentualnie zaliczki) na rzecz Fundacji na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy art. 22 ust. 4 wyraźnie ograniczają prawo do uzyskania zwolnienia w odniesieniu do spółek w niniejszej sytuacji spółek prawa austriackiego. Mimo że Fundacja posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Austrii oraz spełnia warunek posiadania udziałów oraz nie korzystania ze zwolnienia to jednak nie przesadza to o spełnieniu przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 3-4 p.d.o.p. z uwagi na rodzaj podmiotu który będzie uzyskiwał dochód z dywidend. Podmiotem uzyskującym dochód z dywidend jest Fundacja, która nie jest spółką prawa austriackiego wymienioną w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 6 tej ustawy.

Tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować tego zwolnienia oraz w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy. Nie zostaną spełnione warunki zezwalające na zwolnienie z opodatkowania wypłaconej przez Spółkę dywidendy (ewentualnie zaliczki) na rzecz Fundacji na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., które wyraźnie ograniczają prawo do uzyskania zwolnienia w odniesieniu do spółek w niniejszej sytuacji spółek prawa austriackiego. Mimo, że Fundacja posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Austrii oraz spełnia warunek posiadania udziałów oraz nie korzystania ze zwolnienia to jednak nie przesadza to o spełnieniu przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 pkt 3-4 u.p.d.o.p. z uwagi na rodzaj podmiotu który będzie uzyskiwał dochód z dywidend.

Reasumując, Fundacji nie można zatem uznać za spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. (nie jest spółką lecz Fundacją), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. (brak jej w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.).

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, tj. art. 63 ust. 1 i 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazać należy, iż zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasadę równego traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, zgodnie z którą w przypadku wątpliwości co do znaczenia przepisów ustawy statuujących zwolnienie, przepisy te należy interpretować tak, aby transakcje pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego. Zasada ta nie została naruszona, albowiem polskie fundacje są również wyłączone ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty dywidend (ewentualnie zaliczek) na rzecz udziałowca będącego rezydentem podatkowym Austrii działającego w formie Fundacji, dochód (przychód) Fundacji z tego tytułu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a tym samym czy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobierania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Fundacji dywidendy należało uznać za nieprawidłowe, co też Dyrektor zaskarżoną interpretacja uczynił.

Końcowo wskazać należy, że Sąd nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w aspekcie umowy polsko-austriackiej, albowiem zarzuty skargi nie odnosiły się do tego aktu prawnego.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.