Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17,18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] określającą Skarżącej - ,,A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za wymienione miesiące 2006 r.:

- za styczeń 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

- za luty 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

- za marzec 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

- za kwiecień 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

- za maj 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

- za czerwiec 2006 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: [...]zł;

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] czerwca 2006 r. do [...]lutego 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące I-VI 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, polegające na zawyżeniu przez spółkę z o.o. "A" (zwaną dalej: stroną, skarżącą Spółką lub podatnikiem) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące: od stycznia do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości [...]zł (w tym odpowiednio w miesiącach: styczniu o [...]zł, lutym o [...]zł, marcu o [...]zł, kwietniu o [...]zł, maju o [...]zł, czerwcu o [...]zł). Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z odliczenia podatku VAT ze [...] faktur VAT wystawionych przez "B" s.c. R. U., G. K. [...] Ś. Ś., ul. [...], oraz [...] faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "C" W. C., ul.[...] S. dokumentujących zakup przez skarżącą Spółkę złomu.

Organ I instancji stwierdził, że faktury, o których mowa wyżej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur Spółka naruszyła przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), zwana dalej w skrócie u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do czerwca 2006 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym ww. ewidencje organ uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako OP) nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej zakupów złomu od firm "B" i "C". Jak ustalono Spółka cywilna "B" w okresie prowadzenia działalności tj. od [...]2006 r. do [...]2006 r. dokonała zaewidencjonowania w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez trzech kontrahentów, a mianowicie : P.P.H.U. "D" S. L., z siedzibą w S., ul. [...] (faktury wystawione przez firmę P.P.H.U. "D" S. L. stanowią w ujęciu wartościowym ponad 82 % całości zakupów złomu metali dokonanych przez Spółkę cywilną "B"), "E" K. G., [...] Ś., ul. [...], oraz "F" D. D., [...] W., ul. [...]. Ustalono, iż L. S. dokonał w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenia działalności gospodarczej przy czym nie składał deklaracji VAT-7 w okresie od [...]2005 r. do [...] 2006 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] ustalono, że firma "D" zaprzestała wykonywania działalności pod wskazanym adresem w [...]2000 r.

Na podstawie ogólnopolskiej bazy PESEL ustalono, że L. S. w dniu [...]r. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, nie wskazując nowego miejsca pobytu.

Odnośnie drugiego podmiotu, a mianowicie firmy "E" K. G. z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że K. G. nie składa deklaracji VAT-7. Organu kontroli skarbowej na podstawie oględzin miejsca zgłoszonego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenia (plac zabaw dla dzieci) uznał za niewiarygodne, aby w tym miejscu mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży złomu. W ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. G., jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu.

Analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, zdaniem organu I instancji, że Spółka "B" nie dokonywała zakupu złomu od "D" i "E". Wystawiała natomiast faktury VAT sprzedaży dla A Sp. z o.o., które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że Spółka "B" nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "D" L. S. i "E" K. G. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "B" i fakturowaniu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, którego w rzeczywistości firma nigdy nie nabyła. Działalność firmy "B" miała na celu jedynie stworzyć ogniwo obrotu towarem niewiadomego pochodzenia i to w okolicznościach wskazujących na to, że nigdy takim towarem nie dysponowała.

W przypadku kolejnego wystawcy faktur VAT - tj. firmy F.H.U. "C" W. C., [...] S., ul. [...], ustalono na podstawie dokumentacji źródłowej, iż prawie cały zakup złomu firmy "C" pochodził od dwóch firm, tj.: PUPH "F", [...] J., ul. [...] właściciel Z. N., NIP [...] oraz PUPH "F", [...] - właściciel L. N., NIP [...]. Jak ustalono podmioty o wymienionych wyżej nazwach nie figurują, nie występują też podane numery NIP. Pod wskazanymi wyżej numerami identyfikacji podatkowej nie funkcjonują też inne podmioty. Właściciel firmy "C" W. C. w dniu [...]r. przyznał się do fikcyjnego obrotu złomem, opisując, iż polegał on na tym, że sam wystawiał faktury na zakup złomu od nieistniejących podmiotów, tj. PUPH "F" i PUPH "F". Zeznał, że sam wymyślił te firmy i wyrobił pieczątki tych firm. Fikcyjna też była sprzedaż złomu była dla "A" Spółka z o.o., [...] L. P., B. [...].

Natomiast w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu, organ I instancji przyjął za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2006 r. kwoty obrotu i podatku należnego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia [...]r. Nr [...] zmieniającej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określającej spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od [...] do [...] 2006 r.

Od tej decyzji Strona Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź o umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego (art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art.64 ust.2 i 3, w związku z art.84 i art.92 Konstytucji RP; art.8 ust.2 i art.9, art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art.2 pierwszej Dyrektywy, w związku z art.17(1), art.17(6) i art.18 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich; art. 91 ust.3 Konstytucji RP; art.2 aktu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej; art.2 ust.2 pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art.2, art.10 ust.1 lit.a i art.10 ust.2 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art.27 szóstej Dyrektywy Rady) i naruszenie przepisów prawa procesowego (art.120, art.121 §1, art.122, art.187, art.191, art.199 ustawy Ordynacja podatkowa), które to zarzuty w większości powtórzyła w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w postępowaniu instancyjnym nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego nie budziło zastrzeżeń, że posiadane przez Stronę Skarżącą i rozliczone w ujęciu podatkowym faktury zakupu złomu wystawione przez firmy "B" i "C" , dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Konsekwencją ponownej oceny materiału dowodowego, było nieuwzględnienie zarzutów odwołania i uznanie, że organ I instancji zasadnie - na podstawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. - zakwestionował prawo Strony Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w firmy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie Spółki prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, iż zasada ta, przejawia się tym, że podatek od towarów i usług nie stanowi dla podatnika tego podatku obciążenia kosztowego - jest neutralny, organ odwoławczy zauważył, że w wyniku funkcjonowania mechanizmu naliczania podatku na każdym etapie obrotu oraz prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, wykazanego w fakturach VAT, podatek ten obciąża jedynie ostatecznych odbiorców (konsumentów) towarów i usług. Zasada ta wynika zarówno z art.17 (2) cyt. wyżej VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast wynikający z art.88 ust.3 a pkt 4 lit.a u.p.t.u. zakaz odliczenia podatku w żaden sposób nie narusza tej zasady, gdyż polega ona na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, a w niniejszej sprawie, jak wykazano, zakup na podstawie faktur VAT nie miał miejsca.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez Stronę Skarżącą argumentacja i powołane liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że nie było rzeczywistej sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami.

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki, jej uchylenia w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS we W. Co do zasady - powtórzył argumentację podnoszoną już wcześniej w postępowaniu odwoławczym i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art.2, art.4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy rady UE zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od Spółki z o.o. "A", prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji;

- art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art.64 ust.2 i 3 i art.84 i art.92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 8 ust.2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wynikające z uchylenia się organu od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów VAT - to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec spółki z o.o. "A" odpowiedzialności zbiorowej za działania dostawców - dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności podatku VAT obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który z założenia winien obciążać konsumpcję;

- art.9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez organy obu instancji - stosowania wprost postanowień art. 2, art. 4, art. 17(6) szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak również stosowaniu takiej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, która czyni tę ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy, w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT;

- art.2 pierwszej Dyrektywy, w związku z art.l7(1), art.l7(6) i art.18 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (j.w.), z uwagi na kolizję przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust.3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na:

- naruszeniu przepisów art.120, art.121 §1, art.122, art.187, art.191, art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 - zwanej dalej OP), poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem ETS w identycznym stanie faktycznym mającym wpływ na treść wydanej decyzji;

Jednocześnie w skardze zawarty został wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych przez Skarżącego w skardze przepisów VI Dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Sąd, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2005 r. (a więc nie istniejący na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej), będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 17(6) VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wcześniejsze stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a).

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącej spółki z o.o. "A" prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup złomu od Spółki cywilnej "B" oraz firmy "C" W. C.

Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny i brak naruszeń skutkujących wyeliminowanie decyzji z powodu tzw. wad kwalifikowanych.

W skardze skarżąca spółka z o.o. "A" ustalenia faktyczne w sprawie Spółka zwalczała zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika obowiązek organów podatkowych - działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie wzajemnych powiązań. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie możliwe dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat transakcji spółki z o.o. "A", ale również powiązanych z nią podmiotów, zarówno po stronie jej "dostawców" jak i odbiorców. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę "B", w oparciu o które spółka z o.o. "A" deklarowała podatek naliczony VAT, były tzw. "pustymi fakturami" nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji dostaw złomu.

Powyższe stwierdzenie wynika z następujących okoliczności, ustalonych przez organ I instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli przeprowadzonych w tych firmach, tj. w:

- "B" s.c. R. U., G. K. - protokół kontroli z dnia [...]r., znak sprawy [...], włączony do przedmiotowych akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r.

- F.H.U."C" W. C. - protokół kontroli z dnia [...]r., znak sprawy [...], włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r.

W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w dniach od [...]r. do [...]r. w firmie "B" s.c. R. U., G. K. kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...]2006 r. do [...]2006 r. dokonano ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności działania firmy "B" i współpracy z tą firmą. Jak ustalono Spółka cywilna "B" w okresie prowadzenia działalności tj. od [...]2006 r. do [...]2006 r. dokonała zaewidencjonowania w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez trzech kontrahentów, a mianowicie:

a) P.P.H.U. "D" S. L., z siedzibą w S., ul. [...] (faktury wystawione przez firmę P.P.H.U. "D" S. L. stanowią w ujęciu wartościowym ponad 82 % całości zakupów złomu metali dokonanych przez Spółkę cywilną "B"),

b) "E" K. G., [...]Ś., ul. [...],

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] wynika, iż L. S. dokonał w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenia działalności gospodarczej od dnia [...]r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W dniu [...] r. dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia [...]r.). Wynika ponadto, iż firma "D" P.P.H.U. L. S. nie składała deklaracji VAT-7 w okresie od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jedynie deklaracje VAT-7 za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...]r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] ustalono, że firma "D" zaprzestała wykonywania działalności pod wskazanym adresem w połowie [...] 2000 r. W dniu [...]r. Urząd Skarbowy w S. poinformował ponadto Izbę Skarbową w Ł., iż właściciel firmy "D" podejmuje działania, mające na celu wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług. O powyższym fakcie zostały poinformowane również wszystkie urzędy skarbowe województwa ł. oraz izby skarbowe w Polsce. Ponadto, z ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika również, że w zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r. nr [...] brak jest informacji, iż jednym z przedmiotów działalności wykonywanej przez podatnika będzie skup i sprzedaż złomu.

Na podstawie ogólnopolskiej bazy PESEL ustalono, że L. S. był zameldowany od dnia [...]r. na pobyt stały w S. przy ul. [...]. W dniu [...]r. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, nie wskazując nowego miejsca pobytu. Z uwagi na trudności w ustaleniu nowego miejsca zameldowania (zamieszkania, czy pobytu) L. S. zwrócono się do R. U. (wspólnika "A"), który jak zeznał spotyka się z ww. właścicielem firmy "D" cały czas, z prośbą o zgłoszenie się z L. S. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o podanie aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez firmę "D" i miejsca zamieszkania L. S. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik R. U. poinformował organ kontroli skarbowej, iż nie dysponuje informacjami dotyczącymi innego miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmę oraz innego miejsca zamieszkania, niż wskazane w piśmie organu kontroli skarbowej, a kontakt z właścicielem ww. firmy odnośnie zrealizowanych transakcji odbywa się telefonicznie.

W przypadku natomiast kolejnego wystawcy faktur dla "B", tj. "E" K. G., [...] Ś., ul. [...]- z materiału dowodowego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r.) wynika, iż K. G., od dnia [...]r. figuruje w rejestrze osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (PKD [...]) pod nazwą H K. G., z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej: Ś., ul. [...]. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jest od dnia [...]r.. jednak pomimo wezwań (wezwania są odbierane przez inne osoby niż adresat lub po dwukrotnym awizowaniu pisma wracają do organu podatkowego) nie składa deklaracji VAT-7. W dniu [...]r. kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w siedzibie firmy "H" K. G., mieszczącej się w Ś. przy ul. [...], jednakże właściciela firmy nie zastano w siedzibie firmy. Stwierdzono, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest lokal mieszkalny, który położony jest w budynku mieszkalnym. Okolica budynku, gdzie znajduje się plac zabaw dla dzieci nie wskazuje, aby w tym miejscu mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży złomu. Jednocześnie w Referacie Gospodarczym Urzędu Miasta Ś. ustalono, że K. G. nie wyrejestrował działalności gospodarczej i prowadzi ją nadał pod wskazanym wyżej adresem. W ramach prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. G. na okoliczność transakcji handlowych przeprowadzonych z firmą "B" s.c. R. U., G. K., ul. [...], Ś. Ś., jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu. Pisma z dnia [...]r. po dwukrotnym awizowaniu wróciły w dniu [...]r. do organu kontroli skarbowej.

Kontrolujący nie zakwestionowali natomiast odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup złomu wcześniej nabytego przez "B" od firmy "F" D. D., [...] W., ul. [...], tj. trzeciej z wyżej wymienionych firm będącej kontrahentem firmy "B". W wyniku dokonania szczegółowej analizy porównawczej wielkości zakupu poszczególnych rodzajów złomu od firmy "F" z jego sprzedażą ustalono, że część faktur dokumentujących sprzedaż do Skarżącej Spółki obejmuje zarówno powielone ilości zakupu od tej firmy jak również ilości, które rzekomo "B" nabył od "D" L. S. i "E". Oznacza to, że niektóre faktury sprzedaży wystawione przez "B" na rzecz Skarżącej w części stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w części dokumentują sprzedaż rzeczywistą złomu metali nabytego od firmy "F".

Przesłuchany przez organ I instancji R. U., wspólnik Spółki cywilnej "B" - na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej firma "B" dysponowała jedynie samochodem osobowym marki [...]. Z zeznań wynika ponadto, iż R. U. poznał L. S. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Za dostarczony towar (złom metali) przez firmę "D" dokonywał zapłaty gotówkowo w S. lub we W. Po pieniądze osobiście przyjeżdżał L. S. Na tę okoliczność R. U. wystawiał dowody KW - kasa wypłaci, na których L. S. kwitował odbiór pieniędzy. R. U. nie posiada całości dowodów KW i nie może ich przedstawić do kontroli, ponieważ uległy częściowemu zniszczeniu (zostały spalone przez córkę). Jednocześnie zobowiązał się do dostarczenia, w terminie siedmiu dni dowodów KW, które nie uległy zniszczeniu, których jednak nie przedłożył. Ww. zeznał również, iż nigdy nie był w firmie "D" oraz, że "o ile wie to w S.". Za dostarczony towar dokonywał zapłaty L. S. po wcześniejszej zapłacie przez Skarżącego. Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska kierowców, którzy przywozili złom od L. S., jak również nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miałyby być pojazdy ciężarowe, ciągniki siodłowe, samochody samowyładowcze i którymi dostarczany był towar. R. U. zeznał, iż około 3/4 dostaw złomu szło tranzytem bezpośrednio do Skarżącego, natomiast pozostała ilość była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do Skarżącego środkami transportu tej firmy. Nie pamięta jednak żadnego numeru rejestracyjnego samochodu bądź imienia i nazwiska kierowcy, który przywoził złom. Według zeznań R. U. złom rozładowywano za pomocą urządzenia HDS znajdującego się bezpośrednio na samochodzie (większe ilości) lub ręcznie (mniejsze ilości). Złom w momencie dostawy do Skarżącego był ważony w B. R. U. po zważeniu złomu podpisywał kierowcy dokument WZ, którego kopię nieraz sobie zostawiał, ale nie traktował jej jak dokumentu. Z L. S. widywał się bardzo często -praktycznie codziennie we W. i stąd wiedział, kiedy będzie dostawa. Faktury sprzedaży złomu dla "A" R. U. wystawiał osobiście. Faktury wystawiane przez firmę "D" dostarczał L. S. Z zeznań wynika ponadto, że pieniądze za dostarczony złom do "A" R. U. odbierał osobiście w siedzibie firmy (dostawał do ręki od Prezesa firmy M. D.) bądź w banku. Odbiór pieniędzy kwitował natomiast na dowodzie KW wystawionym przez Skarżącego. Dokonywał następnie zapłaty za dostarczony towar L. S.

Ponownie przesłuchany R. U. na okoliczność dokonanych zakupów złomu od firmy "E" K. G. zeznał, że nie pamięta, gdzie poznał K. G. Za dostarczony towar, w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r., płacił gotówką we W. w restauracji bądź w Ś. Ś., gdzie na ul. [...] przyjeżdżał K. G. Ponadto, posiada również część dowodów KW, na których Pan G. kwitował odbiór pieniędzy i zobowiązał się w trakcie przesłuchania do ich dostarczenia organowi kontroli u terminie 30 dni. Nie był nigdy w firmie "E", ani w mieszkaniu K. G. Z zeznań wynika również, że złom był dostarczany środkami transportu należącymi do firmy "E". R. U. nie zna żadnego numeru rejestracyjnego samochodu ani kierowcy, który przywoził złom. Czasami przy jego dostawie był obecny K. G. Część złomu była rozładowywana w Ś. Ś. przy ul. [...], a część dostarczana bezpośrednio do odbiorcy. Złom był rozładowywany ręcznie i mechanicznie. Małe ilości były rozładowywane przez R. U. i kierowcę, natomiast przy dużych ilościach były "wykiprowane". W momencie dostawy złomu przez w firmę "E" do Ś. Ś. złom był raz ważony, a raz nie. Faktury VAT R. U. otrzymywał od K. G. w momencie dokonania zapłaty za dostarczony złom. R. U. nie przedstawił (poza fakturami wystawionymi przez firmę "E") żadnych dowodów świadczących o tym, że zakupy złomu od firmy Pana K. G. w rzeczywistości miała miejsce.

Ponadto ustalono, iż w ewidencji księgowej firmy "B" za miesiące od stycznia do maja 2006 r. brak jest jakichkolwiek zapisów dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "E" bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ś. Ś. z dnia [...]r. wynika też, iż R. U. w ewidencji czynnych podatni podatku od towarów i usług w okresie od [...]r. do [...] r. figurował jako prowadzący firmę "I" natomiast w okresie od [...]r. do [...]r. działał w ramach spółki cywilnej "B" R. U. i G. K. W 2006 r. R. U. złożył ponownie zgłoszenie rejestracyjne deklarując rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej złomu metali od dnia [...]r. Organy stwierdziły, iż powyższe działanie Pana U. (rozpoczęcie i zaprzestanie w krótkim okresie czasu działalności w formie spółki cywilnej) miało na celu ukrycie faktu, że nie dokonywał on żadnych płatności za rzekomo otrzymany złom od firmy "D", bowiem prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów (rozporządzenie Ministra Finansów / dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) nie miał obowiązku dokumentowania dokonanych płatności. Zgodnie natomiast z przepisem art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz.694 ze zm.), przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolite; Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...]euro, Z uwagi na fakt, iż R. U. prowadzący działalność w formie "C" osiągnął w okresie od [...]r. do [...]r. przychód ze sprzedaży złomu do firmy "A" Spółka z o.o. w B. w kwocie [...]zł musiałby od [...]r. prowadzić księgi (ewidencje) rachunkowe. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 i 7 tej ustawy, musiałby również prowadzić konta ksiąg pomocniczych dotyczące rozrachunków z kontrahentami i operacji gotówkowych, a więc ewidencje i w konsekwencji posiadać dowody źródłowe potwierdzające zapłatę należności za dokonane zakupy.

G. K. - drugi wspólnik Spółki cywilnej "B" do protokołu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] r. zeznał, iż nie wie jakimi urządzeniami technicznymi niezbędnymi do obrotu złomem dysponowała firma "B" s.c, twierdząc, że całością prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się R. U. G. K. wniósł jedynie do Spółki wkład pieniężny w wysokości [...]zł. W siedzibie Spółki przebywał sporadycznie, ponieważ w tym czasie pracował i przychodził w wolnej chwili. Nie orientował się w sprawach załadunku, kontrahentów i prowadzonej działalności, nie widział też wystawionych przez U. faktur. Zeznał też, iż nie wie do kogo i gdzie był sprzedawany złom. Nie przypomina sobie aby cokolwiek podpisywał. Widział, że na placu był jakiś złom, jednak nie wie ile. Zeznał też, iż nie pamięta ile zarobił będąc wspólnikiem Spółki cywilnej "B", a w wyniku konfliktu z R. U. Spółka została rozwiązana. G. K. oświadczył, iż nie był nigdy w firmie Skarżącego, nie zna L. S. i nie ma pojęcia, kto to jest. Nie zna też M. D. i W. D.

W świetle powyższego uprawniona jest ocena organu odwoławczego , że zeznania G. K. świadczą o tym, iż nie był on zainteresowany działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę cywilną "B", której był wspólnikiem. Zasadne zatem jest twierdzenie organu podatkowego, iż zlikwidowanie działalności gospodarczej przez R. U. pod nazwą "C" i podjęcie na nowo działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej również w zakresie obrotu złomem miało na celu ukrycie braku dowodów zapłaty za rzekomo dostarczony przez kontrahentów złom, bowiem sprzedaż w wysokości ponad [...]euro obligowała do posiadania dowodów zapłaty. Ponadto jak wynika z akt sprawy na fakturach wystawionych przez firmę "D" dla Spółki "B" widnieje zapis "transport dostawcy", tymczasem w ewidencji księgowej (książce przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku VAT) tej Spółki "B" znajdują się trzy faktury wystawione na "B" dotyczące świadczenia usług transportowych przez obce firmy a mianowicie: jedna faktura VAT nr [...]r. z dnia [...]r. wystawiona przez Transport Usługowy G. Ł., [...] Ś. Ś., W., za usługę transportową w ilości [...] sztuk na łączną kwotę [...]zł, podatek w kwocie [...]zł oraz dwie faktury VAT wystawione przez PH-U "H" D. G., [...]L. P., B. [...], tj. faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową -przewóz złomu na trasie Ś. Ś. - B. w ilości [...] sztuk na łączną kwotę netto [...]zł, podatek w kwocie [...]zł oraz faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową Ś. Ś. - B. w ilości [...] kursów na łączną kwotę netto [...]zł, podatek w kwocie [...]zł. Tymczasem R. U. zeznał, że większość dostaw, bo około trzy czwarte było rozładowywanych w Ś. Ś. za pomocą urządzenia samowyładowczego znajdującego się na samochodzie bądź w przypadku niniejszych ilości ręcznie. Złom był ważony dopiero w momencie dostawy do odbiorcy złomu od firmy "B" to jest w firmie Skarżącego. Wobec powyższego złom rozładowywany w Ś. Ś. musiał być ponownie załadowywany na środki transportu i dostarczony do B. Zaznaczyć przy tym należy, iż firma "B" nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonać rozładunku, a następnie załadunku złomu na środki transportu.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż R. U. nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali. Pan U. przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze strony zeznał, że jeżeli takie zezwolenie posiada i odnajdzie to dostarczy je kontrolującym, czego do dnia zakończenia kontroli jednak nie zrobił. Zgodnie natomiast z art.28 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz.628, ze zm.), prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, które w myśl ust.2 tego artykułu wydaje starosta, w drodze decyzji na wniosek, który powinien zawierać przedstawienie możliwości technicznych i organizacyjnych pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

Z kolei z zeznań M. D. - Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki. złożonych w dniu [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w L., wynika, iż złom do Skarżącego w [...]2006 r. dostarczała spółka cywilna "B" transportem dostawcy. Przy dostawie złomu obecny był współwłaściciel spółki cywilnej "B" - R. U. Towar był ważony w firmie "L." B. [...]. Płatność za dostarczony towar odbywała się gotówkowo jak i przelewami. Zapłata w formie gotówkowej odbywała się w siedzibie firmy Skarżącego bądź w firmie "B", mogły być również inne miejsca. M. D. osobiście lub któryś z pracowników Spółki dokonywał odbioru złomu. Zeznał też, iż towar po zważeniu i odebraniu był kiprowany na plac ewentualnie rozładowywany fadromą, widłakiem lub ręcznie przez pracowników. Zeznał też, iż wszystkie ilości złomu widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę "B", zostały dostarczone do Skarżącego.

W trakcie czynności kontrolnych organy ustaliły ponadto, iż Skarżąca Spółka otrzymała od firmy "B" [...] faktur z czego na [...] fakturach znajduje się adnotacja "transport dostawcy", a na [...] "transport odbiorcy". Zapisy te są w sprzeczności z zeznaniami R. U. złożonymi w dniu [...]r. z których wynika, iż złom był dostarczany do Skarżącego za pośrednictwem środków transportu tej firmy, podczas, gdy organ I instancji w dokumentacji firmy "B" stwierdził zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez Transport Usługowy G. Ł. Ponadto w miesiącu [...] i [...] usługi przewozu na trasie Ś. Ś. - B. wykonywał D. G.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w dniu [...]r. przesłuchano także w charakterze świadka G. Ł. właściciela firmy transportowej na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych (świadczonych usług transportowych) z firmą "B" , który zeznał, iż na początku [...] 2006 r. skontaktował się z nim telefonicznie jeden z wspólników firmy "B", który zaproponował mu wykonanie usługi transportowej polegającej na przewozie złomu na trasie Ś. Ś. -L. W związku z powyższym wysłał samochód wraz z kierowcą, jednak złom nie został załadowany na samochód. Po około dwóch, trzech godzinach kierowca wrócił do bazy. Powyższa sytuacja powtórzyła się jeszcze raz, po czym po skontaktowaniu się G. Ł. ze wspólnikiem Spółki "B" w dniu [...]r. uregulował on całą należność, prosząc o wypisanie na fakturze, iż wykonana została usługa transportowa "w ilości [...]sztuk".

Podczas złożonych w dniu [...]r. zeznań przez D. G. -właściciela PH-U "H", na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych (świadczonych usług transportowych) z firmą "B" oświadczył on, iż w miesiącu [...] i [...] wykonywał usługi transportowe polegające na przewozie złomu ze Ś. Ś. ze Spółki "B" do firmy Skarżącego w B. O dacie transportu powiadamiał jeden ze wspólników Spółki. Złom przewożony był ciągnikiem siodłowym [...] wraz z naczepą. Załadunek odbywał się w Ś. Ś. ręcznie bądź mechanicznie przy pomocy ładowarki lub wózka widłowego. Przy załadunku zawsze obecny był jeden ze wspólników. D. G. nie jest w stanie określić ile przewiózł złomu za każdym razem, jak również łącznie w miesiącach [...] i [...] 2006 r. Nie pamięta ile razy przewoził złom osobiście, a ile razy zatrudniony u niego kierowca. Złom był ważony po dostarczeniu do B. Przy ważeniu był obecny jeden ze wspólników firmy "B". Zapłata należności z faktur odbywała się gotówkowe

Z kolei z zeznań S. K. złożonych w dniu [...]r. w charakterze świadka na okoliczność świadczonych usług dla Skarżącego, wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU "L.", B. nr [...] w 2006 roku firmie Skarżącego wynajmował wagę samochodową najazdową o nośności 60 ton, na której mogły być ważone ciągniki wraz z naczepą. S. K. zeznał, iż nie wie ile i co ważyła firma Skarżącego na jego wadze.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka W. R. współwłaściciel nieruchomości, które były wynajmowane dla Spółki "B" w Ś. Ś. zeznał, iż pomieszczenia nie były i nie są wyposażone w żadne urządzenia i środki techniczne. W zależności od potrzeby użytkowana jest część placu. Pomieszczenia magazynowe mają około 250-300 m2. Raz widział, że złom leżał luzem na placu. Nie jest w stanie określić, jaka jest ilość tego złomu. Widział również - jeden raz jak samochód rozładowywał lub załadowywał kontener, ale nie wie czy w tym kontenerze był złom. Zauważyć należy, iż w dokumentach źródłowych Spółki oraz firmy "B" znajdują się dowody stwierdzające wyłącznie gotówkowe realizowanie płatności, co w połączeniu z całością materiału dowodowego potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

W świetle wszystkich powyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organy podatkowe uznały, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje , że Spółka "B" nie dokonywała zakupu złomu od "D" i "E". W dalszej kolejności sama Spółka "B" wystawiała faktury VAT na sprzedaż złomu dla "A", które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organów nie budzą wątpliwości bowiem oparto je w szczególności na fakcie, że:

- Spółka nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu,

- w kontrolowanym okresie ww. nie zatrudniała pracowników,

- brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom (zobowiązania R. U. do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane),

- Spółka wykazywała wysokie obroty w krótkim okresie czasu,

- nie uczestniczył w działalności Spółki i nie interesował się tą działalnością drugi wspólnik Spółki "M", tj. G. K., co potwierdza wywiedziony wyżej cel powołania Spółki,

- brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem,

- okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "D" L. S. i "E" K. G., wskazujące, iż zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem,

- zaniechanie obowiązków deklarowania obrotów i zobowiązań podatkowych w urzędach skarbowych przez dostawcę, tj. "D" i "E".

W przypadku kolejnego wystawcy faktur VAT - tj. firmy F.H.U. "C" W. C., [...] S., ul. [...], ustalono na podstawie dokumentacji źródłowej, iż zakup złomu firmy "C" pochodził od dwóch firm, tj.: PUPH "F", [...] J., ul. [...] - właściciel Z. N., NIP [...] oraz PUPH "F", [...]J., ul. [...]- właściciel L. N., NIP [...]. Jak ustaliły organy w systemie ogólnopolskiej ewidencji podmiotów gospodarczych podmioty o wymienionych wyżej nazwach nie figurują, nie występują też podane numery NIP. Pod wskazanymi wyżej numerami identyfikacji podatkowej nie funkcjonują też inne podmioty.

Podczas zeznań właściciela firmy "C", złożonych do protokołu przesłuchania w dniu [...]r. W. C. przyznał się do fikcyjnego obrotu złomem, opisując, iż polegał on na tym, że sam wystawiał faktury na zakup złomu od nieistniejących podmiotów, tj. PUPH "F" i PUPH "F". Zeznał, że sam wymyślił te firmy i wyrobił pieczątki tych firm. Podczas przeszukania pokoju W. C. pieczątki te zostały odnalezione i zabezpieczone przez Policję. Pod faktury zakupu złomu od ww. firm były podłączone dowody księgowe KW rzekomego przekazania płatności gotówką. Natomiast fikcyjna sprzedaż złomu była dokonywana do firmy "A" Spółka z o.o., [...] L. P., B. [...]. Pan W. C. zeznał, także, że firma "Taksówka bagażowa i transport ciężarowy M. M.", [...] B. W., ul. [...] (NIP [...]), której faktury za zakup usług transportowych znajdowały się w dokumentacji źródłowej i która figurowała na kartach przekazania odpadów do Skarżącego - nie świadczyła usług transportowych przewozu złomu. Zeznał ponadto, iż powyższe transakcje miały na celu wprowadzenie do obiegu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia, według Jego oceny pochodziły one z bezfakturowego obrotu złomem. Ponadto opisał, iż mechanizm tego działania wyglądał w sposób następujący: po wystawieniu faktury sprzedaży złomu dla firmy Skarżącego na konto firmy W. C. wpływały w dniach roboczych pieniądze rzędu pięćdziesięciu paru tysięcy złotych (przelewy pieniężne były dokonywane w wysokości nie przekraczającej kwoty [...]euro, ponieważ transakcje powyżej tej kwoty podlegają zgłoszeniu przez banki Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej) i tego samego dnia były wypłacane z konta przez W. C., który oddawał te pieniądze osobom związanym z firmą skarżącego, które miały potwierdzać dokonanie płatności gotówką za rzekomo zakupiony złom od F.H.U. "C" - w rzeczywistości tej gotówki W. C. nie otrzymywał. Wynagrodzenie Pana W. C. stanowiła kwota 1 % od wartości brutto wystawionych w danym miesiącu faktur na rzecz ww. firmy.

Mając na uwadze wszystkie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące firm "B" i "C" oraz ich współpracy z "A" zasadnie przyjęły organy podatkowe, że faktury przez nie wystawione dla "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tak ocena nie przekracza granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego określonej w art.191 OP.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosował się do przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 OP, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ten sposób wszystkie wniesione w toku postępowania kontrolnego dowody zostały poddane ocenie.

Pozostałe zarzuty podniesione przez Skarżącą dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 OP, mają charakter ogólnikowy, nie są poparte żadnymi dowodami, stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do uznania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Wbrew zarzutom zawartym w skardze został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz dokładnie wyjaśniony stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

Przy uwzględnieniu oceny, że stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, należy obecnie odnieść się do podnoszonych przez skarżącą Spółkę zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 12 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 740/08, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy w stosunku do tego samego podatnika. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone na gruncie tamtej sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych jej postanowień - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 Pierwszej Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane w spółce z o.o. "A" faktury na zakup złomu od "B" i "C" nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Mamy więc po ich stronie do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur".

Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.- stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UEL 1977, Nr 145, poz.1), jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo regulacja art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. na mocy tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie podnosi w skardze, że doszło do niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego prawa poprzez zawarcie zakazu prawa do odliczenia w przepisie §14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., którego treść jest analogiczna jak obowiązująca przed wejściem do UE regulacja § 48 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (w przedmiocie j.w.), uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 za niezgodny z art. 92 i 17 Konstytucji, bo narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktu niższego rzędu. Z powyższego faktu pełnomocnik strony skarżącej wywodzi w skardze, że przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT został wprowadzony z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, co zdaniem strony skarżącej wskazuje na fakt, że w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej przepis taki nie istniał, nie może więc stanowić wyłączenia w świetle przepisów VI Dyrektywy, a ograniczenie to jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Analizując powyższe zagadnienie Sąd pragnie przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu"(por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i obowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy " przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu.

Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja).

W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń, prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.D., M. MIlitz, M.Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i n.).

Jak z powyższego wynika - nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13 oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07).

Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W/w przepis wbrew twierdzeniom Strony podnoszonym w trakcie postępowania nie została uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją. Co więcej TK w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. SK 79/06) orzekł, że "§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828, z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229 oraz z 2004 r. Nr 109, poz. 1162) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności [...] ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Zarówno §48 ust.1 pkt 5 lit.a jak i lit.c cyt. rozporządzenia zawiera zakazy odliczania podatku naliczonego od tzw. transakcji nierzetelnych.

Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej §48 ust.1 pkt 5 lit.a. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia - do czego Polska była uprawniona w świetle powyższych konstatacji.

Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach". Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych faktur" wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Sąd zatem nie podzielił w przedmiotowej sprawie stanowiska strony skarżącej co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Zaś poczyniona przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o VAT była zgodna z brzmieniem I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE. Trudno jest też mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Powyższe spowodowało brak podstaw Sądu do uwzględnienia żądania strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Sąd nie ma wątpliwości co do braku prawa podatnika do odliczenia VAT wykazanego w "pustych fakturach" tym bardziej, że wynika to wyraźnie z przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (w szczególności w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) .

Dodatkowo, Sąd nie podziela szerokiej argumentacji strony skarżącej co do przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, odwołującej się do orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, a będącej konsekwencją stanowiska strony skarżącej, że działała ona w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i pozostawała w nieświadomości co do nieuczciwej działalności jej kontrahentów. Jak zostało to wykazane w zaskarżonej decyzji, której ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zarzuty skarżącej są w ocenie Sądu całkowicie bezzasadne, gdyż zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu strony, uczestniczącej w porozumieniu z innymi podmiotami w uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Należy w tym względzie przypomnieć, że TSWE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo.

Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok TSWE: z dnia 29 lutego sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania).

Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03 oraz C-484/03).

Sąd nie podzielił też argumentacji strony skarżącej w przedmiocie braku udowodnienia przez organy podatkowe sytuacji zaistnienia nielegalnych transakcji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSWE zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 r. sprawa 268/83 sprawa Rompleman przeciwko Minister von Financiën (Holandia) pkt 19). Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na szczególne cechy np. dostawa narkotyków. Należy zauważyć, że powoływane w tym względzie przez skarżącą orzecznictwo TSWE dotyczy transakcji, które miały w rzeczywistości miejsce. A zatem sytuacji odmiennych od tej będącej przedmiotem sporu.

Bezpodstawny zdaniem Sądu jest też stawiany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Skoro udowodniono, że czynności wykazane w fakturach zakupu nie zostały dokonane a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich zapłatę, to przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Analiza przedstawionego przez stronę orzecznictwa TSWE przeczy argumentacji skarżącej i wskazuje na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego określonych zarówno normami ustrojowymi z art. 8 ust. 2, art. 9, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 91, art. 92 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 2 I Dyrektywy i art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wobec udowodnionego w przedmiotowej sprawie faktu posługiwania się przez skarżącą Spółkę przy odliczeniu podatku naliczonego "pustymi fakturami" - dyskredytują zasadność jakichkolwiek racji strony i uzasadniają oddalenie zarzutów skargi jako całkowicie bezzasadnych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie stąd na podstawie art. 151 ww. ustawy procesowej - oddalił skargę.