Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1202/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej w dalszej części "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 kwietnia 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350 CDI o nr nadwozia [...] w kwocie 22.342,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

W dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka nabyła na terenie Niemiec samochód marki Mercedes Benz model ML 350 CDI o wskazanym wyżej numerze nadwozia. W dniu 3 lutego 2011 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako lekki pojazd ciężarowy (LKW). W dniu 4 lutego 2011 r. na terenie kraju przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. W dniu 9 lutego 2011 r. Spółka zbyła pojazd na terenie kraju.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że wyżej opisany samochód należało zakwalifikować do pozycji 8703 kodu CN "samochody osobowe", a jego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Spółka. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a.

Wobec powyższego decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego Mercedes-Benz w kwocie 22.342 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/116*0315*13. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody oddzielającej nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone. Zauważono, że cały samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Nie kwestionując zapisów w dokumentach rejestracyjnych, czy też treści zaświadczenia o badaniu technicznym organ podatkowy podkreślił autonomiczny charakter przepisów podatkowych. Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej. Nie istnieje możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wyjaśniono, że średnia wartość pojazdu o zbliżonych parametrach wyliczona w oparciu o program EUROTAX GLASS’S wyniosła 173.800,00 zł i ponieważ była ona niższa niż cena pojazdu faktycznie zapłacona przez Spółkę (176.036,00 zł), to właśnie ta wartość została przyjęta przez organ pierwszej instancji jako podstawa opodatkowania. Przyjmując stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemność silnika powyżej 2.000 cm3, która wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania, należny podatek wyniósł 22.342,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego pismem z dnia 6 maja 2013 r. odwołania, decyzją z dnia 10 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz przedstawionych w tej mierze zarzutów odwołania wyjaśniono, że zgodnie

z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Rozporządzenie to jest rokrocznie nowelizowane. Ponadto zwrócono uwagę, że w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które także wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Podkreślono, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że jest to pojazd typu SUV jednobryłowy, posiadający cechy samochodu osobowego, tj. oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli bocznych, przeszklone tylne drzwi, 5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym uzyskany na specjalne zamówienie: skórzaną tapicerkę, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, klimatyzację strefową, jednolitą podsufitkę, pakiet sportowy Interieur, Exterieur, media Interface, podgrzewanie postojowe, szyby boczny tylne silnie przyciemnione. Pojazd posiada też mechanizm regulacji lusterek, sterowania szybami czterech uchylnych drzwi, aluminiowe felgi, głośniki w części tylnej, górne uchwyty, a także relingi dachowe, urządzenie do przyczep, okrycie przestrzeni bagażnika, które zabezpieczają wnętrze i de facto samych pasażerów przed zabrudzeniami bądź uszkodzeniami. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się krata zamontowana w sposób nietrwały, łatwy do demontażu. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających mu charakter samochodu ciężarowego.

Organ podkreślił też, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w oparciu o świadectwo homologacji dla samochodu osobowego. Dodatkowo z informacji zawartych na stronach internetowych salonów dealerskich wynika, że pojazdy marki Merecedes Benz ML 350 CDI stworzone zostały dla komfortowego przewozu pasażerskiego z marginalnym wskazaniem dodatkowej funkcji, jaką jest przewóz towarów.

Rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne,

a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy

nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych

w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód

jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej,

gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić istnienie szeregu cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym montażu metalowej przegrody, nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z mocy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Za moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przyjęto dzień sprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, tj. 4 luty 2011 r. (data pierwszego badania technicznego na terenie kraju).

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 31 stycznia 2011 r. tj. 45.300,00 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 4 lutego 2011 r. (1 Euro = 3,9075 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 177.010,00, zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 32.929,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 173.800,00 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 120.117,00 zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 22.342 zł (120.117,00 zł x 18,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 32.929,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości niższej, tj. 22.342,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 u.p.a. przez uznanie, że kluczowym dowodem są oględziny pojazdu przeprowadzone na dzień 28 marca 2013 r., czyli po upływie dwóch lat, mimo że ustawa wskazuje dzień powstania obowiązku podatkowego – dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego tj. niewykazanie, że cechy zewnętrzne pojazdu na dzień sprowadzenia na teren Polski jednoznacznie powodowały zakwalifikowanie przedmiotowego auta jako pojazdu osobowego;

3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu faktu, że w przedmiotowej sprawie nie została dokonana rewizja towaru stosownie do postanowień art. 68 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólny Kodeks Celny (Dz.U.UE L z 19 października 1992 r., nr 320); nie poddano szczegółowej analizie dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego w dniu 4 lutego 2011 r., a decyzję oparto na dowodach analizowanych wybiórczo i świadczących na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski był on dwumiejscowym pojazdem ciężarowym o trwale odgrodzonej części bagażowej, co wynika z dokumentów i oświadczenia użytkownika pojazdu.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego samochodu marki Mercedes-Benz ML 350 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j., zwanej dalej w skrócie O.p.), tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Jednakże dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje

z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. czynności podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna zdaniem Sądu odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim producenta samochodu, który powołał się w tej kwestii na europejską homologację nr el*2001/116*0315*13.

W wyniku dokonanych w dniu 28 marca 2013 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiadał oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli bocznych, przeszklone tylne drzwi, 5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, komfortowe wyposażenie, takie jak skórzaną tapicerkę, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, klimatyzację strefową, jednolitą podsufitkę, pakiet sportowy Interireur, Exterieur, media Interface, podgrzewanie postojowe, szyby boczny tylne silnie przyciemnione. Pojazd posiadał też mechanizm regulacji lusterek, sterowania szybami czterech uchylnych drzwi, aluminiowe felgi, głośniki w części tylnej, górne uchwyty, a także relingi dachowe, urządzenie do przyczep, okrycie przestrzeni bagażnika, które – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zabezpieczają wnętrze i de facto samych pasażerów przed zabrudzeniami bądź uszkodzeniami.

Również wykonana w trakcie oględzin pojazdu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem zdecydowanie osobowym. Za takim wnioskiem przemawia nie tylko opisane już ekskluzywne wyposażenie kabiny pojazdu, ale także sama bryła nadwozia, która sugeruje osobowe przeznaczenie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

W podobnych do niniejszej sprawach, tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy tylna kanapa może być łatwo zamontowana z powrotem a przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie sprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji nie stoi natomiast na przeszkodzie odmiennej oceny tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy.

Słusznie przyjął organ odwoławczy, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Spółka nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Z pewnością nie jest taką zmianą zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, o czym była mowa wyżej. Podkreślić też należy, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się jednak podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377 -378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To Spółka, a nie organ, dysponowała przedmiotowym samochodem, przez co ona jedynie mogłaby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli strona nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych. Podnieść też należy, że wbrew zarzutom skargi, brak rewizji towaru, o której mowa w art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) na 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólny Kodeks Celny nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdecydowanie wzięto pod uwagę wszystkie, w tym także przedstawione przez stronę dowody. Analiza obu wydanych w sprawie decyzji nie pozwala zgodzić się z twierdzeniem jakoby organy formalnie jedynie przywołały pozostałe dowody, faktycznie opierając się na wynikach oględzin.

Zdaniem Sądu, organy uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 o.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, okazał się chybiony.

W konsekwencji, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.