Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2960/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec H. S.A. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2012 rok. W wyniku postępowania ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku VAT za badany okres zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz I. s.r.o., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tych ustaleń DUKS wydał decyzję z dnia [...] maja 2016 r., w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 rok.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez I. s.r.o. oraz C. sp. z o.o. z uwagi na ich fikcyjność.

DIS wskazał, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił I. s.r.o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym na rzecz Skarżącej, uznając, że I. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie dokonywała dostaw katod miedzianych a jej zadaniem było przefakturowanie dostaw od A. sp. z o.o. przez F. sp. z o.o. do Skarżącej.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w tej decyzji, I. zarejestrowała się jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie metalami niezaliczanymi do złomu. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT jako miejsce działalności w Polsce wskazała lokal o powierzchni 15 m2 przy ul. [...] w W., wynajęty od Strony na podstawie umowy z dnia 12 marca 2012 roku. W listopadzie 2012 r. zarząd I. był jednoosobowy, a prezesem zarządu był I. T..

Według faktur zakupu, w okresie IV kwartału 2012 r. spółka ta nabyła 3 167 333 kg towaru, w 130 partiach (partię stanowił towar załadowany na jeden samochód). Jak wynikało z pisma I. T. z dnia 15 czerwca 2015 roku, ani on, ani nikt z jego pracowników nie uczestniczyli nigdy w przyjęciu towarów i wydaniu go kolejnemu nabywcy. Zdaniem organu, bezpodstawne jest twierdzenie, że pełnomocnictwa w tym zakresie posiadali pracownicy Skarżącej, skoro za takie czynności nie wystawiła ona na rzecz I. faktury. Dodano także, że badanie kompletności dostawy i ważenie towaru leżało w interesie Spółki jako ostatecznego w Polsce nabywcy.

Dla stworzenia pozorów działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu za granicą miedzi, cynku i ołowiu, transporcie mebli do kraju i sprzedaży krajowym odbiorcom prezes I., działając w porozumieniu z W. G., uczestniczył w stworzeniu fałszywych dokumentów CMR wskazujących I. jako dostawcę towarów. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez prezesa I. wynikało, że I. nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych, lecz nabywała towar w kraju ze względu na konkurencyjne ceny (tj. niższe niż w innych krajach Europy). W kontaktach między spółkami W.G. a I. nie sposób jednak doszukać się zachowań konkurencyjnych na rynku. Osoby decyzyjne w tych spółkach znały się od dawna, a podejmowane przez nich działania miały na celu wydłużenie (a nie skrócenie) łańcucha dostaw.

Ponadto I. nie posiadała na terenie Polski jakiegokolwiek zaplecza technicznego ani personalnego. Wszelkie decyzje zarządcze, w tym dysponowanie kontem bankowym, z którego regulowano zobowiązania i na które wpływały należności wynikające z faktur VAT, podejmowane były przez zarząd i pracowników I. poza terytorium Polski. Z kolei pomieszczenie wynajmowane od Skarżącej przez I. (wyposażone w regał, krzesło i biurko) służyło wyłącznie celom rejestracyjnym do podatku VAT. O tym, że I. nie prowadziła w wynajmowanym pomieszczeniu działalności gospodarczej świadczą zeznania głównej księgowej Spółki, z których wynikało, że I. nie wskazała imiennie osoby upoważnionej do pobierania kluczy z recepcji ani nie korzystała z telefonu stacjonarnego. Ponadto, dopiero w trakcie prowadzonego postępowania wobec I., prezes tej spółki złożył do urzędu pocztowego pełnomocnictwo z dnia 14 października 2014 r. dla pracowników Skarżącej do odbioru korespondencji w imieniu I..

Jak zauważył DIS, towar, który według faktur VAT Skarżąca miała zakupić od I., miał pochodzić od F. sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego działalności F. stwierdzono, że zadaniem tej spółki było przefakturowanie zakupu od A. sp. z o.o. na rzecz I.. W związku z tym, rzeczywistym powodem wystawienia faktur VAT przez F. było wydłużenie łańcucha transakcji, co nie stanowi działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. DIS wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. zakwestionowano sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT z dnia 19 listopada 2012 r. wystawioną przez C. na rzecz Skarżącej uznając, że C. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem objętym ww. fakturą jak właściciel na wcześniejszym etapie obrotu. Z decyzji tej wynikało, że działalność gospodarcza C. w zakresie obrotu katodami miedzianymi została podjęta wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego, w którym C. pełniła rolę "bufora". Lokal przy ul. [...] w W. (adres siedziby C.) został tej spółce udostępniony przez M. S., która świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura. Z zeznań świadka K. J. wynikało, że od końca lata 2012 r. (tj. okresu, w którym C. rozpoczęła handel katodami) nie zarządzała tą spółką, mimo, iż była prezesem zarządu do 21 listopada 2012 roku. Faktyczny zarząd sprawował natomiast A. J., który zapewniał K. J. środki utrzymania oraz mieszkanie, stąd też świadek wykonywała jego polecenia, w tym podpisywała dokumenty czy wysyłała wiadomości e-mail. DUKS we W. uznał tym samym, że K. J. pełniła rolę tzw. słupa, czyli osoby firmującej działalność prowadzoną w rzeczywistości przez kogoś innego.

Ponadto we wskazanej decyzji ustalono, że C. nabywała towary od B. sp. z o.o., którą DUKS we W. uznał za tzw. znikającego podatnika. Z rejestrów VAT sprzedaży za III i IV kwartał 2012 r. wynikało, iż B. nie ujęła części faktur na rzecz C. bądź ujęła je w innych kwotach, zaś jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT i realizowania planu nakreślonego przez osoby trzecie. Towary nabywane od B. spółka C. miała z kolei przechowywać w okresie od września 2012 r. do stycznia 2013 r. w magazynie prowadzonym przez Przedsiębiorstwo Spedycyjno-Transportowe O. sp. z o. o.

W piśmie z dnia 21 października 2015 r. O. wyjaśniła m.in. że dokument zlecający wydanie towaru (katody miedzianej) z magazynu z dnia 15 listopada 2012 r. został wystawiony przez pracownika C. i przesłany do O. drogą elektroniczną w formacie pdf, zaś list przewozowy CMR został wystawiony przez kierowcę odbierającego towar.

W celu potwierdzenia, w jaki sposób została wykorzystana przez Spółkę zakupiona w C. katoda miedziana wystosowano pisma do K. S.A. Oddział Huta M. . Porównując dokumentację przesłaną przez Skarżącą dotyczącą wykonania usługi przerobu katody miedzianej (wykonano wlewki Cu-ETP) z dowodami uzyskanymi z K. stwierdzono, że K. wykonała na rzecz Spółki usługę przerobu – "wlewków Cu", w związku z czym w dniu 22 listopada 2012 r. wystawiła dla Spółki fakturę VAT. DIS zwrócił uwagę, że według Strony "wlewki Cu" powstały z przerobu katody miedzianej, podczas gdy K. przesłała dokumenty, z których wynikało, że wlewki te powstały w wyniku przerobu "złomu stopów miedzi różnych obcych". Z uwagi na powstałe rozbieżności ponownie zwrócono się do K. m.in. z zapytaniem, czy dokumenty przyjęcia zewnętrznego dotyczą przyjęcia surowca do produkcji "wlewki Cu", których usługa przerobu została udokumentowana fakturą VAT z dnia 22 listopada 2012 r. i czy określenie "katoda Cu" jest tożsama z określeniem "złom stopów miedzi różny obcy". W odpowiedzi na to wezwanie K. wyjaśniła, iż dostarczany złom do przerobu przyjmowany jest do magazynu i stanowi zapas materiałów wsadowych do produkcji, zaś w ramach ewidencji nie stosuje do złomów ze Spółki partiowania pozwalającego ustalić, która dostawa została zużyta do wyprodukowania konkretnej partii "wlewków". W związku z tym nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy do realizacji usługi przerobowej, która została udokumentowana fakturą z dnia 22 listopada 2012 r. nie został wykorzystany w części znajdujący się na zapasie złom z innych niż wymienione w zapytaniu. Z kolei określenie "katoda Cu" nie jest tożsama z określeniem "złom stopów miedzi różny obcy". K. zauważyła, że katoda stanowi produkt, zaś złom jest odpadem, który może pochodzić z różnych produktów lub procesów. W szczególnych przypadkach możliwy jest recykling złomu polegający na zastosowaniu go do tego samego celu, do którego używana jest katoda. Sytuacja taka miała miejsce w wypadku realizowanej usługi przerobowej dla Skarżącej.

Zdaniem DIS, wyjaśnienia uzyskane z K. potwierdzają fakt, iż faktura VAT wystawiona przez C. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że w odniesieniu do realizowanej usługi przerobowej dla Skarżącej dokonywano recyklingu złomu.

Organ odwoławczy zauważył, że także zeznania świadków, których nazwiska pojawiają się na dokumentach przedłożonych przez Stronę jako potwierdzenie rzeczywistego dokonania zakupów od C., nie stanowią potwierdzenia, że Spółka dokonała zakupu katody miedzianej od C.. Potwierdzeniem tym nie mogą być bowiem mało konkretne i ogólne wyjaśnienia typu "nie jestem w stanie nic powiedzieć na temat katody", "nie zajmowałem się zakupem katod miedzianych". Ponadto złożone przez świadków wyjaśnienia potwierdzają, że nie mogli oni potwierdzić rzeczywistego nabycia katody miedzi od C., bowiem dokumenty wypełniali na podstawie innych okazanych im kwitów wagowych, dokumentów WZ i przepustek materiałowych.

Zdaniem DIS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że C. uczestniczyła w fakturowaniu fikcyjnych dostaw katody miedzi, co dało Spółce możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, podczas gdy zafakturowanie zakupu złomu oznaczałoby konieczność zastosowania mechanizmu "odwróconego VAT".

DIS wskazał także, że Skarżąca błędnie dokonała przyporządkowania spornych dostaw do dostaw o charakterze łańcuchowym wyjaśniając, że samo wystawienie faktur w łańcuchu podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych czynności zaistniałych pomiędzy wystawcą i nabywcą, nie nadaje dostawom charakteru łańcuchowego.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie zachowała również należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. DIS zauważył, że w Spółce nie zastosowano procedur dotyczących składania i realizacji zamówień na towary i usługi zawartych w zarządzeniu nr 9/2012 prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z nim zapotrzebowanie na "wlewki", surowce czyste, złomy oraz pozostałe składniki wytopów miało być uzgadniane na cotygodniowej "naradzie złomowej", zaś zapotrzebowanie na materiały wymagało akceptacji kierownika działu, a następnie prezesa zarządu. Tymczasem kierownik działu zaopatrzenia surowcowego – T. W. nie miał wiedzy o obowiązujących procedurach, nie było zatem żadnych uzgodnień na "naradzie złomowej" odnośnie zakupu katody miedzianej od C.. Ponadto zeznania świadków wskazują, iż przyjęty w Spółce sposób wystawiania dokumentów, dopuszczał i zakładał, iż proces ten odbywał się bez fizycznego sprawdzenia istnienia towaru i zgodności danych z przyjmowanych dokumentów z rzeczywistością. System weryfikacji kontrahentów przez Spółkę sprowadzał się natomiast jedynie do sprawdzenia (zebrania) dokumentów formalnych. Również wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie były, zdaniem DIS, bardzo lakoniczne i ogólnikowe – Spółka nie udzieliła żadnych konkretnych odpowiedzi na przesłane pytania dotyczące okoliczności przeprowadzenia transakcji nabycia katod miedzi.

4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję. W skardze wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) polegające na nieustaleniu przez organ I instancji stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie w niniejszej sprawie;

b) art. 191 Op polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Skarżąca miała świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 Op polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że okoliczności spornych transakcji wskazywały na ich oszukańczy charakter, zaś Spółka wiedziała/powinna wiedzieć, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali dostaw na rzecz Skarżącej;

e) art. 7 ust. 8 uptu poprzez pominięcie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej;

f) art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieuzasadnioną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

g) art. 15 ust. 2 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, że I. s.r.o. nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Istotą sprawy jest kwestia ustalenia, czy Spółka H. w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2012 roku zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz I. s.r.o. Jeżeli bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Zdaniem Sądu, słuszne są w tej sprawie ustalenia organów podatkowych wywiedzione z zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzające, że C. sp. z o.o. oraz I. s.r.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu miedzią. Nie były właścicielami towaru i nie posiadały prawa do rozporządzania nimi tak jak właściciel. W związku z tym, nie mogły tego prawa przenieść na Skarżącą w wyniku dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3.1. W zakresie naruszenia prawa materialnego, Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 uptu; b) art. 7 ust. 8 uptu, c) art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE, d) art. 15 ust. 2 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch s.r.o. C-504/10).

3.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu "(...) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 8 uptu "(...) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe pominęły fakt, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej. Zdaniem Sądu – stanowisko takie nie jest właściwe.

W opinii Sądu, zasadne były ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie a podnoszona przez Spółkę okoliczność zapłaty za dostawę towarów jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku. Reguła transakcji łańcuchowych w żaden sposób nie może być używana jako środek zwolnienia od odpowiedzialności za kontrolę ze strony Spółki nad zakupem i sprzedażą oraz zwolnieniu Jej z obowiązku zachowania należytej staranności w realizowanych transakcjach. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie zachowała w kontaktach z rzekomymi dostawcami katody miedzi należytej staranności. W ocenie Sądu, w Spółce nie zastosowano także w sposób właściwy procedur dotyczących składania i realizacji zamówień na towary i usługi zawartych w zarządzeniu nr 9/2012 prezesa zarządu Spółki. W toku prowadzonego przez organy postępowania Spółka H. nie udzieliła również żadnych konkretnych odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności przeprowadzenia transakcji nabycia katod miedzi, pomimo kilkukrotnych wezwań przez organy podatkowe do przedłożenia w tej sprawie pisemnych wyjaśnień. Wyjaśnienia te były co prawda były składane, ale były one nadzwyczaj ogólnikowe i mało konkretne.

Zdaniem Sądu, podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o transakcjach łańcuchowych. Samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawienie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Artykuł 7 ust. 8 uptu stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w tym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 685/17). Takiego rzeczywistego charakteru działalności zabrakło w niniejszej sprawie.

Aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 397/17).

Zdaniem Sądu, wszelkie transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w przepisach ustawy o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1571/16). Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 127/14).

3.4. Skarżąca wskazuje również na to, że organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 2 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że kontrahent Spółki - I. nie prowadził w Polsce żadnej działalności gospodarczej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzutu te okazały się bezzasadne. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE, "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Uwzględniając multicentryczność porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, krajowe regulacje zawarte w art. 15 ust. 2 uptu należy intepretować w taki sposób, który będzie prowadził do rezultatów zgodnych z treścią i celami dyrektywy 2006/112/WE, aby tym samym zapewnić efektywność prawu unijnemu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 416/17).

Zdaniem Sądu, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - subiektywne przekonanie podatnika. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą, decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 47/15). Ustalenia organów podatkowych wykazane i opisane w obu decyzjach w tym zakresie (braku faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej) były – zdaniem Sądu - prawidłowe.

4. Zdaniem Sądu wszelkie zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione. Sąd podziela w tym zakresie ustalenia dowodowe organów podatkowych wynikające z zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do Spółki I. z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmiot ten nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności nie dokonywał dostaw katod miedzianych. Jej zadaniem było przefakturowanie dostaw A. sp. z o.o. przez F. do Spółki H.. Podatek wykazany w jej fakturach nie podlegał zatem odliczeniu. Spółka I.:

- nie zarejestrowała oddziału na terenie Polski ani nie posiadała numeru statystycznego w polskim systemie REGON,

- wynajmowała lokal (o powierzchni 15 m2 wyposażony w biurko, regał i krzesło) od Skarżącej Spółki H.; o tym, że w wynajmowanym lokalu Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej świadczą również powoływane w decyzji zeznania głównej księgowej H.;

- nie posiadała w IV kwartale 2012 roku zaplecza personalnego (nie zatrudniała pracowników),

- wszelkie decyzje zarządcze (np. dysponowanie kontem bankowym) podejmowane były poza terenem Polski,

- nie posiadała żadnego zaplecza technicznego związanego z działalnością handlową i nie nabywała na rzecz takiej działalności żadnych towarów i usług,

- w IV kwartale 2012 roku nie wykonywała na terenie Polski żadnych czynności o których mowa w art. 5 uptu,

- dla stworzenia pozorów działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu za granicą miedzi, cynku i ołowiu, transporcie mebli do kraju i sprzedaży krajowym odbiorcom prezes I., działając w porozumieniu z W. G., uczestniczył w stworzeniu fałszywych dokumentów CMR wskazujących I. jako dostawcę towarów.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta Skarżącej – Spółki C., organy podatkowe wykazały, że jest to podmiot, którego rzekoma działalność gospodarcza w zakresie obrotu katodami została podjęta wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka C. pełniła w nim rolę "bufora", czyli podmiotu, który odpowiada za wydłużenie łańcucha dostaw oraz za uwiarygodnienie źródła pochodzenia towarów. Podstawowym zadaniem bufora jest zakup towarów od słupów, a następnie sprzedaż tych towarów do brokera. Podmioty, od których C. kupowała katody były więc "znikającymi podatnikami". Podmioty te nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych a także częściowo dostaw na rzecz C., co umożliwiało organizatorom oszustwa podatkowego przywłaszczenie kwoty podatku VAT. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, wyjaśnienia uzyskane z K. potwierdzają fakt, iż faktura VAT wystawiona przez C. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że w odniesieniu do realizowanej usługi przerobowej dla Skarżącej dokonywano recyklingu złomu.

W związku z tym, zasadnie organy podatkowe uznały, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, faktury VAT wystawione przez C., nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Spółka C. nie nabyła bowiem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym nie mogła przenieść tego prawa na rzecz innych podmiotów. Jej zadaniem było przefakturowanie dostaw do Spółki H.. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uznały, że transakcja opisana na fakturze VAT wystawionej przez C. na rzecz Spółki H. nie odzwierciedla faktycznych transakcji gospodarczych. Spółka C. nie sprzedała bowiem towaru wymienionego na fakturze wystawionej na rzecz Spółki H..

Ponadto w zaskarżonej decyzji ustalono, że C. nabywała towary od B. sp. z o.o., którą DUKS we W. uznał za tzw. znikającego podatnika. Z ustaleń organów wynikało, że B. nie ujęła części faktur na rzecz C. bądź ujęła je w innych kwotach, zaś jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT i realizowania planu nakreślonego przez osoby trzecie. Dodatkowo należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że C. uczestniczyła w fakturowaniu fikcyjnych dostaw katody miedzi, co dało Spółce możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, podczas gdy zafakturowanie zakupu złomu oznaczałoby konieczność zastosowania mechanizmu "odwróconego VAT".

Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że I. oraz C. nie były rzeczywistymi dostawcami katod do Spółki H.. W związku z tym Spółce H. nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują wskazane podmioty. Wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności. Zdarzenie gospodarcze nie zaistniało pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

5. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Op wskazując na: nieustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 w zw. z art. 122 Op), przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Op). Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty te w świetle powyższych ustaleń dowodowych są oczywiście bezzasadne i nietrafione. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniesie się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op), racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op przyjęły, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, co w sposób wyraźny wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego. W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia organów podatkowych oraz wyrażone przez nie na tej podstawie stanowisko o potrzebie zastosowania w stanie faktycznym sprawy między innymi przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Organy podatkowe dążyły w toku postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1671/06) trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, a dokonana w zaskarżonej decyzji DIS, jak również w poprzedzającej ją decyzji ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organy podatkowe obu instancji działały ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa, a ich postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak nakazywała to treść art. 122 i art. 187 § 1 Op. Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Op - zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego.

Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, oceniono we wzajemnym powiązaniu pozwalającym na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z niej wynikającego a wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Op. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/17). W niniejszej sprawie, organ przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.