Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 964/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28c, art. 22 ust. 3 (b), art. 27 ust. 1, art. 33, art. 22 ust. 8, art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 97 ust. 10, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.- T. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 w sprawie ze skargi A. – T. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. – T.Sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 660/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 maja 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustalono bowiem, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku przy dostawie dokumentowanej fakturami VAT z 8 czerwca 2004 r. dokonanej na rzecz "C.", ponieważ nabywca w dacie dokonania czynności nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich. Uchybienie to spowodowało zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, aprobując jego stanowisko.

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że 8 czerwca 2004 r. została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa i tego dnia wystawiono fakturę VAT nr ..., gdy tymczasem transakcji dokonano 9 czerwca 2004 r., a data wcześniejsza została na fakturze umieszczona omyłkowo oraz naruszenie art. 42 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że jedynym dowodem daty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktura, podczas gdy dowodem tym może być również dokument przewozowy czy specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EEC - Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) w związku z art. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L 145, s., art. 2 ust 2 I Dyrektywy w związku z art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania. Sąd ten przede wszystkim wskazał, że w przypadku błędów w fakturze spółka winna była je skorygować. Błędnie podanej daty nie można bowiem zmienić w oparciu o dowody przewozowe, co skarżąca wywodziła z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem WSA spółka dokonała błędnej wykładni art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Dokumenty przewozowe mogą bowiem dowodzić jedynie faktu wywiezienia przedmiotu dostawy z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy. Nie mogą jednak być środkiem podważenia danych uwidocznionych w fakturze VAT, która ma charakter dokumentu prywatnego, a zawarte w niej dane są o tyle istotne, że mają wpływ na powstanie obowiązku podatkowego czy uprawnienie do odliczenia podatku. Sąd uznał zatem za chybiony zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że świadczenie to jest sankcją administracyjną, przy czym sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek. W ocenie WSA art. 109 u.p.t.u. nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy, co czyni nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Podatek nie ma bowiem funkcji sankcyjnej, która jest najważniejszą funkcją dodatkowego zobowiązania podatkowego, co odróżnia je od świadczeń będących podatkami. Ponadto kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia to, że jest nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dla poparcia swojego poglądu WSA powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 2 Konstytucji RP i art. 11, art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112) poprzez błędne przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na podatnika jest prawnie dopuszczalne i skuteczne;

- art. 2 Konstytucji w związku z art. 3 i art. 16 ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. nr 197, poz. 1661 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. t.j. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna jest zgodna z Konstytucją (art. 2), ponieważ nie pociąga za sobą kumulatywnej odpowiedzialność (karnoskarbowej i administracyjnej) tej samej osoby za ten sam czyn;

- art. 27 i art. 4 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym i nie wymagało wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego w trybie przewidzianym w VI Dyrektywie - procedurą wprowadzania środków specjalnych;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli zasady państwa prawa i praworządności poprzez oparcie się w zaskarżonym wyroku na art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz norami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w normach VI Dyrektywy, czyli wydanie skarżonego wyroku bez podstawy prawnej lub z rażącym jej naruszeniem;

- art. 42 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż jedynym dowodem daty dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktura, gdy tymczasem zgodnie z tym przepisem dowodami mogą być także dokumenty przewozowe czy specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

- naruszenie art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie za podstawę zaskarżonego orzeczenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz przyjęcie, że transakcja miała miejsce, a podatek VAT został uiszczony przez nabywcę 8 czerwca 2004 r., gdy tymczasem transakcji dokonano 9 czerwca 2004 r., a data wcześniejsza została umieszczona na fakturze omyłkowo;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez rażące naruszenie:

- art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości, mimo że naruszały one prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy;

- art. 134 w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie analizy zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, w szczególności z normami art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112) w efekcie niedokonania w pełnym zakresie badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pomimo ciążącego na WSA obowiązku w tym zakresie na mocy tych przepisów;

- art. 124 i art. 125 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, co realnie mogło mieć wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w zakresie zaskarżonych decyzji dokonały wszechstronnego i wystarczającego zbadania i właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, mimo że w ogóle pominęły kwestie związane z faktycznym wykonaniem dostawy oraz zapłaceniem podatku VAT przez nabywcę w kraju jego siedziby, jak również ewentualnych skutków prawnych zapłaty VAT przez nabywcę.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej i zmianę wyroku zgodnie z wnioskiem skarżącego poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim zostały one utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Strona podniosła, że po orzeczeniu wspomnianego wyroku TK o niekonstytucyjności dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osób fizycznych w przypadku kumulacji sankcji administracyjnej i karnoskarbowej, uchwalono ustawę z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, zatem w obecnym stanie prawnym również osoba prawna może ponosić podwójną odpowiedzialność za ten sam czyn – (art. 56 Kodeksu karnego skarbowego i art. 3 i art. 16 ustawy o odpowiedzialności oraz art. 109 u.p.t.u.) wbrew orzeczeniu TK, które co do zasady ogólnie wyklucza podwójną odpowiedzialność za ten sam czyn. Odmienne stanowisko reprezentowane przez WSA prowadzić musi do naruszenia zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji oraz podstawowych zasad prawa podatkowego. Skarżąca powołała się na wyrok TK z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/2006, w którym Trybunał orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Spółka nie zgodziła się z poglądem WSA, jakoby regulacje odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego były zgodne z prawem wspólnotowym – w kontekście VI Dyrektywy i Dyrektywy Rady nr 2006/112, bowiem Sąd nie dokonał analizy przesłanek takiego stwierdzenia. Skarżąca podniosła, że skoro nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym aspekcie wątpliwości i przedstawił pytanie prawne do ETS, to WSA winien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez ETS.

Dalej autor skargi kasacyjnej przedstawił własny pogląd w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym zostało ono nałożone bez faktycznej i skutecznej podstawy prawnej, wbrew zasadom wyrażonym w VI Dyrektywie - zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Środki specjalne zaś zgodnie z wytycznymi VI Dyrektywy nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji, tymczasem sankcje przewidziane w art. 109 u.p.t.u. wpływają na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie obrotu. Ponadto środki specjalne winny być wprowadzane w określonej procedurze, która nie została przez Polskę przeprowadzona. Stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przy tym sprzeczne z art. 33 VI Dyrektywy, bowiem pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu podatku VAT.

Odnośnie zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w związku z wystawieniem przez podatnika faktury VAT z datą wcześniejszą niż dzień rejestracji podatnika - odbiorcy, spółka podniosła, że stanowisko organów i WSA jest niezgodne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, samo zaś postępowanie WSA w tym zakresie dotknięte było formalnymi wadami, w wyniku naruszenia podstawowych zasad dowodowych. Ponadto zdaniem spółki uzasadnione wątpliwości budzi również konstytucyjność i zgodność z prawem wspólnotowym samej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie strony organy podatkowe i WSA błędnie ustaliły, że zakwestionowana faktura VAT została wystawiona przed datą rejestracji podatnika nabywcy. Nabywca otrzymał numer identyfikacyjny 9 czerwca 2004 r., a na fakturze wskazano omyłkowo datę 8 czerwca 2004 r., kiedy to strona nie mogła wystawić faktury VAT, na której numer ten byłby wpisany. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową oprócz faktury są również inne dokumenty. Spółka wskazała, że w ustaleniach organów skarbowych podnosi się, że kontrahent hiszpański w swoich księgach ma zarejestrowaną transakcję pod datą 8 czerwca 2004 r., ale nie uznaje się dowodu z kopii listu przewozowego (CMR) i specyfikacji do faktury. Tymczasem oczywiste jest, że kontrahent ujął fakturę pod błędną datą wystawienia, bo wynikała ona z dokumentu dostarczonego razem z przesyłką. Mimo błędnego oznaczenia daty wystawienia faktury zasady wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały w żaden sposób złamane, co uprawniało do objęcia spornej dostawy stawką VAT 0%. Sam fakt, że na fakturze jest numer rejestracyjny nabywcy oznacza, że została ona wystawiona już po jego zarejestrowaniu. Nawet gdyby uznać, że kwestionowana dostawa rozpoczęła się w czasie gdy nabywca nie był jeszcze czynnym podatnikiem VAT UE, to pozbawienie go przez organy i Sąd możliwości skorzystania z 0% podatku VAT zarezerwowanej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, mimo faktycznego wykonania dostawy do nabywcy innego kraju UE oraz jej rozliczenia przez nabywcę, powodować musi naruszenie fundamentalnych zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonych w VI Dyrektywie. Sytuacja taka prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej usługi, ponieważ podatek płacić będzie nie tylko dostawca (skarżąca), ale również nabywca, co do którego organy i WSA nie kwestionowały rozliczenia przez niego podatku. Podobnie nie kwestionowano samej transakcji. Z treści uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że gdyby podatnik wcześniej wychwycił swój formalny błąd, to mógłby skutecznie w drodze korekty faktury (zmiany jej daty) doprowadzić do zgodności formalnej między datą rejestracji i wystawienia faktury, a tym samym przywrócić prawo zastosowania stawki 0%. Organy ograniczyły się jedynie do wskazania różnic między datą faktury i rejestracji, WSA zaś faktu tego w ogóle nie rozważył i nie spełnił wymogu z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez wszechstronne zbadanie sprawy oraz zbadanie zgodności zapadłego rozstrzygnięcia z prawem.

Skarżąca podniosła, że żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku od faktu, że faktura zawiera numery identyfikacji podatkowej dostawcy lub nabywcy, również przepisy odnoszące się do dokumentu faktury nie zawierają przesłanek stosowania innych przepisów, w tym zwolnień z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazanie numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, jako ewentualny warunek stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinno nastąpić w informacji podsumowującej, która jest najważniejszym dokumentem mającym zapewnić prawidłowość dokonywania rozliczeń w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na jej podstawie organy podatkowe poszczególnych państw członkowskich ustalają, na terytorium którego z nich dana dostawa powinna być rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na zasadzie analogii skarżąca powoływała się na regulacje i orzecznictwo odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem niezarejestrowanym, twierdząc, że niedopełnienie przez nabywcę obowiązków rejestracyjnych nie powinno mieć wpływu na ograniczenie przysługującego nabywcy prawa do zastosowania stawki przewidzianej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności w przypadku rzeczywistej realizacji transakcji oraz dokonania zapłaty podatku przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w tej sytuacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Ocena bowiem zarzutów dotyczących prawa materialnego może być dokonana, gdy stan faktyczny jest niekwestionowany bądź, gdy zarzuty odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego okażą się niezasadne.

W pierwszym zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania skarga wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. ze względu na nieuchylenie decyzji obu instancji mimo, że naruszały one prawo materialne i procesowe. Wskazany wyżej przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, zawiera on bowiem trzy punkty, z których pierwszy dzieli się jeszcze na litery. Określa on sposób rozstrzygnięcia Sądu w zależności od rodzaju i przypadku naruszeń prawa przez zaskarżony akt. Pomijając nawet to, że skarga kasacyjna powinno wskazywać konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, który konkretnie przepis autor skargi miał na myśli, to przede wszystkim przepis ten nie może być samodzielną podstawą zarzutów skargi kasacyjnej określonych w art. 174 p.p.s.a. Trudno zatem tak sformułowany zarzut uznać za skuteczny.

W przypadku drugiego i trzeciego zarzutu w zakresie przepisów postępowania skarga kasacyjna zawiera podobne mankamenty. Przepis art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch paragrafów, przy czym paragrafy te regulują różne kwestie. Pierwszy z nich bowiem określa granice sprawy, z drugiego z kolei wynika zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Także art. 124 i art. 125 p.p.s.a. dzielą się na kilka jednostek redakcyjnych. Pierwszy z tych przepisów przewiduje obowiązek sądu zawieszenia postępowania z urzędu w razie zajścia przesłanek w nim określonych, drugi natomiast możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z urzędu w sytuacjach w nim określonych. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tych przepisów czyni zarzuty w tym zakresie nieskutecznymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem możliwości ich oceny.

Nie można też uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego regulujący postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, nie wiąże tego przepisu z naruszeniem odpowiedniego przepisu p.p.s.a. W sytuacji, gdy sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie oceniają prawidłowość ich stosowania przez organy, wskazanie jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń.

Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest więc ustalony w sprawie stan faktyczny.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u., stwierdzić należy, że wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że rodzaje dowodów wskazanych w tym przepisie odnoszą się do drugiej przesłanki określonej w pkt 2 ust. 1 art. 42 u.p.t.u. dla zastosowania 0% stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. posiadania dowodów wywiezienia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnia bowiem stosowanie 0% stawki podatku VAT przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów od spełnienia dwóch warunków, które określone zostały w pkt 1 i 2 tego przepisu. Z odesłania zawartego w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że katalog dowodów wskazanych w tym pierwszym przepisie ma odniesienie do warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dowody te więc potwierdzają, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy znajdującemu się na terytorium innego państwa członkowskiego. Wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika także, że skarga kasacyjna kwestionuje ustalenia odnośnie daty dokonania spornej dostawy. W sytuacji, gdy nie podważono skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń między innymi co do tego, że sporna dostawa miała miejsce 8 czerwca 2004 r., polemika w tym zakresie nie może odnieść pożądanego skutku.

Odnosząc się do zarzutu zastosowaniu zbyt restrykcyjnej zdaniem spółki regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że z art. 28c VI Dyrektywy Rady wynika, że Państwa Członkowskie zastosują zwolnienia do wymienionych w nim czynności m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez te Państwa w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia dyspozycję wynikającą ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy. Wynika z niego bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Określone w tym przepisie warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, w szczególności obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych. Nie wykraczają one bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady. Przepis ten w istocie wprowadza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT, polegającą na obowiązkowym, sformalizowanym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Dlatego też realizowanie tej zasady w u.p.t.u., w tym w art. 42 ust. 1 pkt 1, nie może być uznane za niezastosowanie przepisu Dyrektywy - art. 28c część A, który nakazuje Państwu Członkowskiemu określenie warunków zastosowania zwolnień do wymienionych w nim czynności. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 158/07 (opubl. w LEX nr 466110). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia ETS dotyczące odliczenia podatku naliczonego nie mają odniesienia do przedmiotowej sprawy. Art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określa bowiem, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy Rady, warunki, jakie muszą być spełnione, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można było zastosować stawkę 0%. Z tego przepisu Dyrektywy wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma bezwarunkowego charakteru.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania, stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego:

1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej?

2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) , z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

3. Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-502/07, w którym udzielił odpowiedzi na zadane przez NSA pytania stwierdzając, że:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy takie, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z orzeczenia prejudycjalnego ETS z 15 stycznia 2009 r. wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Skoro dodatkowe zobowiązanie określone 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru czy usługi, o jest w istocie sankcją administracyjną, której nie sprzeciwiają się, jak wynika z orzeczenia prejudycjalnego, przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Wbrew więc temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, wskazane w niej przepisy prawa wspólnotowego nie sprzeciwiają się nałożeniu na podatnika w sytuacjach określonych w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 3 i art. 16 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (ogłoszony w Dz. U. Nr 168, poz. 1187). Wyrok ten jednak odnosi się do określonej grupy podatników tj. osób fizycznych. W odniesieniu do tych podatników Trybunał uznał niezgodność z art. 2 Konstytucji RP art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że nie ma on odniesienia do osób prawnych. Nie ma więc podstaw prawnych do rozciągania skutków wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego także na osoby prawne.

Wobec powyższych rozważań skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.