Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 205/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2, art. 13,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant K. Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "S." J.M. i K.M. s.j. w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 1, § 2 pkt 1 lit. "b" i § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Urząd Skarbowy odmówił "S." spółka jawna w składzie J.M. i K.M. z siedzibą w C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące lat 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001 - w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. do w/w urzędu wpłynęło pismo wskazanego wyżej podatnika zawierające wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne wskazane miesiące lat 1997-2001. Wraz z tym wnioskiem złożone zostały przez podatnika w dniu [...] i [...] r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za objęte wnioskiem miesiące. Mając na uwadze powyższy wniosek i złożone korekty deklaracji urząd skarbowy dokonał szczegółowej analizy poszczególnych deklaracji złożonych pierwotnie w odniesieniu do deklaracji korygujących oraz w celu sprawdzenia zasadności złożonych korekt oraz żądania stwierdzenia nadpłaty przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową. W wyniku tej kontroli na podstawie wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż usług stwierdzono, że w latach 1997-2001 przedmiotem jego działalności były różnego rodzaju usługi, które opodatkowane zostały podatkiem od towarów i usług według stawek 7 % i 22 %, a mianowicie: wykonanie przyłącza TV-kablowej (22 %), wykonanie dodatkowego przyłącza TVK (22 %), emisja komunikatu TV-Kablowej (22 %), przesyłanie sygnału [...] (7 %), modernizacja systemu antenowego (22 %), konserwacja sieci TV-kablowej (22 %), konserwacja instalacji (22 %), prowizja za abonament (22 %), prowizja za wydanie sprzętu (22 %), abonament z [...] (22 %), za prowadzenie kanału informacyjnego (22 %), wtórne przyłącze (22 %), wprowadzenie programu [...] (22 %), rozszerzenie pakietu programowego (22 %), założenie filtrów programowych (22 %), przeniesienie instalacji (22 %), remont instalacji abonenckiej RTV dla Spółdzielni Mieszkaniowej (7 %), przestrojenie fonii w odbiornikach SAT (22 %), sprzedaż abonamentu usługi kablowej (do stycznia 1998 r. - 7 %, od lutego 1998 - 22 %). Sprzedaż w/w usług dla Spółdzielni Mieszkaniowej udokumentowana została fakturami VAT, natomiast sprzedaż na rzecz odbiorców prywatnych nie została udokumentowana - do ewidencji sprzedaży ogólną kwotę należności wpisywano na podstawie zestawień miesięcznych poszczególnych odbiorców. Złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 1997-2001 dotyczyły pomniejszenia podatku należnego uiszczonego według stawki 7 % (za okres do stycznia 1998) i według stawki 22 % (za okres od lutego 1998 r.) z tytułu sprzedaży usług abonamentu TV kablowej i wykazania tej sprzedaży jako zwolnionej z podatku VAT, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego za w/w okres.

Wynika dalej z uzasadnienia tej decyzji, że celem sprawdzenia prawidłowego kwalifikowania wykonywanej przez siebie usługi jako zwolnionej od podatku organ podatkowy uzyskał z Urzędu Statystycznego opinię statystyczną z dnia [...] r., z której wynika, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jakie obowiązują w statystyce i ewidencji, czynność rozprowadzania przez Operatora Sieci Kablowej programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej oraz pobieranie z tego tytułu opłat w postaci prowizji lub abonamentu klasyfikowane jest według PKWiU do grupowania 64.20.30-00.00 jako "Usługi radia i telewizji kablowej" (KWiU 64.20.30) oraz że do grupowania tego zaliczane są również czynności wykonywane na użytek własny jako czynności wewnątrzzakładowe, polegające na wykonywaniu nowych przyłączy, konserwacji lub modernizacji sieci TV kablowej.

Organ podatkowy wskazał następnie w uzasadnieniu swej decyzji, że zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do celów poboru w/w podatków stosuje się w okresie do 31.12.2002 r. klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r., a więc także Klasyfikacja Usług, która w dziale USŁUGI W ZAKRESIE ŁĄCZNOŚCI (59) wymieniała w podbranży 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji". Czynności klasyfikowane w tej podbranży powołane zostały w poz. 3 załącznika nr 2 do ustawy, obejmującego usługi zwolnione od podatku, jako "usługi w zakresie łączności - wyłącznie działalność poczty" oraz w poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy, obejmującego usługi opodatkowane stawką 7 %, jako "usługi w zakresie łączności - wyłącznie telekomunikacji i radiokomunikacji".

Wprowadzona z dniem 1 kwietnia 1995 r. do stosowania w statystyce i ewidencji zamiana Klasyfikacji Usług na Klasyfikacje Wyrobów i Usług spowodowała opublikowanie przez Ministra Finansów obwieszenia z dnia 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług. Obwieszczeniem tym Minister Finansów w poz. 74 załącznika nr 3 umieścił usługi o symbolu KWiU 64.2 "Usługi telekomunikacyjne", powodując, że dział KU 59 (USŁUGI W ZAKRESIE ŁĄCZNOŚCI) zastąpiony został działem KWiU 64 (USŁUGI POCZTOWE I TELEKOMUNIKACYJNE). Poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy skreślona została z dniem 1.02.1998 r. zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.12.1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 162, poz. 1104).

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że mając na względzie przedstawione przez siebie uregulowania ustawowe oraz zaliczenie przez Urząd Statystyczny usług wykonywanych przez podatnika do grupowania KWIU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej", organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wykonywane przez podatnika usługi dotyczące sprzedaży abonamentu TV kablowej opodatkowane zostały przezeń prawidłową stawką VAT, tj. odpowiednio 7 % i 22 %, wobec czego nie doszło do zapłaty nienależnego podatku i do powstania nadpłaty, co oznacza też, iż złożone przezeń korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące są nieprawidłowe.

We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu błędną interpretacje obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w szczególności powiązań pomiędzy Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług a Klasyfikacją Usług. Wskazał on na to, że jakkolwiek zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego, wyrażonym w piśmie z dnia [...] r., rozprowadzanie przez operatorów telewizji kablowej oraz pobieranie z tego tytułu opłat w postaci prowizji bądź abonamentu kwalifikowane jest wg PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej", to biorąc pod uwagę, iż dla celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do 31.12.2002 r. stosuje się nadal klasyfikację obowiązującą przez 1.07.1997 r., tj. Klasyfikację Usług (KU), błędem ze strony organu podatkowego jest przyjęcie, że grupowane w KWIU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej" powiązane są wyłącznie z usługami grupowanymi w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", w rzeczywistości bowiem z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 246 ze zm.) wynika, iż "Usługi radia i telewizji kablowej" (PKWiU 64.20.30-00.00) powiązane są zarówno z KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" jak i z KU 84601 "Usługi radia i telewizji".

Odwołujący się podatnik uważał zatem, że świadczone przez niego usługi telewizji kablowej winny być zakwalifikowane do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" i wskazał przy tym na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 18.04.1995 r., Nr PP3-8222-779/95, zgodnie z którym w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" mieści się działalność udostępniania łączy telekomunikacyjnych, gdy końcowym efektem działalności jest łączność, a nie programy telewizyjne i w którym też jednocześnie stwierdzono, że wpłaty za abonament telewizyjny KU 84601 są obrotem zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odwołał się on też do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.09.1996 r., Nr PO 2/4-4037/96/0951, w którym wskazano, iż do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji zalicza się wykonywanie bezpłatnie lub odpłatnie (opłaty abonamentowe) czynności rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian przy zakupie praw do rozpowszechniania, ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością wykonującego usługę lub sieci nie będącej jego własnością oraz rozpowszechnianie programów RTV, gdy operator tworzy samodzielnie rozpowszechniane programy RTV; natomiast udostępnianie łączy telekomunikacyjnych, urządzeń sieci telekomunikacyjnej, świadczenie usług w zakresie łączności, telekomunikacji i radiokomunikacji mieści się w zakresie podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji".

Z uwagi na fakt, iż świadczone przez niego usługi telewizji kablowej zaliczane są do KU 84601 "Usługi radia i telewizji" i były wymienione w poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego wersji obowiązującej do 31.03.1995 r., odwołujący się podatnik uważał zatem, iż przysługiwało mu zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Do odwołania swego załączył on też adresowane do niego pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], wydane w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym organ ten stwierdził w konkluzji swych wyjaśnień, że usługi nadawania, rozpowszechniania programów RTV, przez operatorów sieci kablowej, w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw (licencji) do ich rozprowadzania (nadawania, rozpowszechniania), należy klasyfikować według stosowanej nadal dla celów podatkowych Klasyfikacji Usług do grupowania KU 84601 "Usługi radia i telewizji", które to usługi po 1 kwietnia 1995 r. traktować należy jako zwolnione od VAT zgodnie z poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu KU 83-84 "Usługi w zakresie kultury i sztuki", w jego wersji obowiązującej przed ogłoszeniem nowej treści załączników do ustawy obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek powyższego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 72 § 1, art. 79 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 4, art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż faktem niewątpliwym w sprawie jest, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące okresu: styczeń 1997 r. - grudzień 2001 r., wykazując w nich jako zwolnioną od podatku od towarów i usług sprzedaż usług telewizji kablowej opodatkowaną przez siebie wcześniej stawkami 7 % i 22 % oraz że w miesiącu grudniu 2001 r. wystawił dla Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w S. oraz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w S. faktury korygujące za pobierany od członków spółdzielni "abonament TV kablowej", w których to fakturach usługę tę, wcześniej sklasyfikowaną przez siebie wg KWIU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej", przyporządkował do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji". Potwierdzenie odbioru korygujących faktur VAT podatnik otrzymał w grudniu 2001 r., wobec czego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek należny pomniejszył o skorygowany "in minus" podatek wynikający z faktur korygujących. Podatek należny wynikający natomiast z wcześniejszej sprzedaży nieudokumentowanej "abonamentu TV kablowej" (na rzecz osób fizycznych) podatnik skorygował "in minus" w odpowiednich deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące okresu lat 1997 - 2001, dokonując zarazem korekt w zakresie podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w tych deklaracjach obrotu zwolnionego od podatku.

Przytaczając następnie uregulowania art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, definiującego pojęcie usług jako czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także unormowania jej art. 18 ust. 1, wedle którego stawką podstawową w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest stawka 22 %, zaś stosowanie innej stawki podatkowej lub zwolnienie od podatku ma miejsce, gdy przewidują to odrębne przepisy tej ustawy lub wydane na jej podstawie akty wykonawcze, organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że przy określaniu katalogu zwolnień podatkowych i stawek preferencyjnych ustawodawca podatkowy posłużył się klasyfikacjami statystycznymi, zastrzegając zarazem w art. 54 ust. 1 ustawy, że nie wymienione w tych klasyfikacjach usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22 %. Zgodna z prawem stawka podatku od towarów i usług zależna jest zatem od prawidłowego zakwalifikowania danej usługi do konkretnego grupowania danej klasyfikacji statystycznej.

Organ odwoławczy podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że jakkolwiek obowiązująca w dniu wejścia w życie ustawy podatkowej Klasyfikacja Usług zastąpiona została z dniem 1 kwietnia 1995 r. do stosowania w statystyce i ewidencji przez Klasyfikację Wyrobów i Usług, to jednakże dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie ma nadal pierwsza z tych klasyfikacji, aczkolwiek ze względu na dyrektywę art. 54 ust. 3 ustawy podatkowej Minister Finansów ogłosił załączniki do ustawy uwzględniające nomenklatury wynikające z nowej klasyfikacji statystycznej. Wskazał przy tym organ odwoławczy, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przywoływanym przez odwołującego się podatnika piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16.05.1995 , Nr PP1-7207-99/95/SK oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2001 r. sygn. K 32/99.

Ponieważ składając korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres lat 1997-2001 podatnik przyjął, iż świadczone przez niego usługi "abonamentu TV kablowej" klasyfikowane są do grupowania PKWiU 64.20.30-00.00 (KWiU 64.20.30) "Usługi radia i telewizji kablowej", zaś według Klasyfikacji Usług (KU) do grupowania 84601 "Usługi radia i telewizji", a więc do symbolu KU 83-84 "Usługi w zakresie kultury i sztuki" wymienionego w poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy podatkowej jako usługi, której świadczenie zwolnione jest od podatku VAT na podstawie jej art. 7 ust. 1 pkt 2, Izba Skarbowa wskazała dalej, iż organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego, jako organu uprawnionego do dokonania przyporządkowania określonej czynności do właściwego grupowania statystycznego, uzyskując w odpowiedzi opinię zawartą w piśmie tego Urzędu z dnia [...] r., wskazującą na to, że według zasad metodycznych obowiązującej do dnia 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług transmisja programów radiowych i telewizyjnych za pomocą kabla zaliczana jest do usług materialnych i klasyfikowana w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", natomiast produkcja i emisja programów zaliczana jest do usług niematerialnych i klasyfikowana w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji". Natomiast według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług czynność rozprowadzania przez operatora telewizji kablowej programów za pośrednictwem sieci kablowej oraz pobieranie z tego tytułu opłat w postaci prowizji bądź abonamentu klasyfikowane jest w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej (KWiU 64.20.30); do grupowania tego też zaliczane są czynności wykonywane na użytek własny oraz czynności wewnątrzzakładowe, polegające na wykonywaniu nowych przyłączy, konserwacji lub modernizacji sieci TV kablowej. W świetle tej opinii statystycznej zasadnym było, wedle organu odwoławczego, przyjęcie przez Urząd Skarbowy stanowiska, iż stosownie do treści załączników nr 2 i nr 3 do ustawy podatkowej usługi wykonywane przez odwołującego się podatnika nie były objęte zwolnieniem podatkowym, lecz podlegały opodatkowaniu stawką 7 % do dnia 31 stycznia 1998 r. oraz stawką 22 % w okresie późniejszym, a to zasadnym czyni stanowisko tego organu o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu obrotu uzyskanego ze sprzedaży "abonamentu TV kablowej", jaka to nadpłata wynika ze złożonych przez podatnika w [...] r. korekt deklaracji VAT-7 za określone miesiące lat 1997-2001.

Odnosząc się następnie do leżącego u podstaw odwołania zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji błędnego kwalifikowania świadczonych przez odwołującego się podatnika usług do podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", zamiast do podbranży KU 84501 "Usługi radia i telewizji", Izba Skarbowa stwierdziła, iż wbrew zarzutom odwołania organ ten podjął wszelkie kroki niezbędne w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji statystycznej tych usług. Zwrócił się on bowiem w tym celu o opinię do właściwego organu statystycznego, z której to opinii wynika jednoznacznie, iż wykonywane przez podatnika usługi, określane jako "abonament za korzystanie z TV kablowej", klasyfikowane są wg KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", natomiast do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" zalicza się usługi produkcji i emisji programów radiowych i telewizyjnych za pomocą kabla. Taka opinia wynika też z przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Statystycznego w K. ([...]), w którym wskazano, że usługi polegające na wytworzeniu i nadawaniu własnych programów w sieciach telewizji kablowej klasyfikowane są wg KU 84601 "Usługi radia i telewizji". Taką opinię potwierdza też opinia Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Statystyki (pismo z dnia [...] r., [...]), z którego wynika, iż podbranżą KU 84601 "Usługi radia i telewizji" obejmuje produkcję programów na żywo lub zapisywanie na taśmie lub innym nośniku dźwięku i wizji, które to programy mogą być sprzedawane, odtwarzane i retransmitowane w różnych okresach. Ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołujący się podatnik zajmował się jedynie nadawaniem programów radiowych i telewizyjnych poprzez sieć telewizji kablowej bez dokonywania w nich jakichkolwiek zmian, przeto usługi te, polegające na przekazywaniu za pośrednictwem sieci kablowej programów telewizyjnych i przyjmowanie opłat (abonamentu), jako nie wymienione w poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 1995 r., nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, stwierdził dalej organ odwoławczy.

Odnosząc się z kolei do wskazanych w treści odwołania pism Ministerstwa Finansów z dnia 18.04.1995 r. (PP3-8222-779/95) i z dnia 18.09.1996 r. (PO 2/4-4037/96), które to zdaniem strony potwierdzają jej stanowisko w sprawie, że usługi telewizji kablowej klasyfikowane są w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 25 ustawy o statystyce publicznej jedynymi organami uprawnionymi do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych są wyspecjalizowane jednostki statystyczne w postaci wojewódzkich urzędów statystycznych, a nie organy podatkowe lub Minister Finansów, a nadto wyrażone w tych pismach stanowisko dotyczy indywidualnej sprawy i nie może w żaden sposób wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Nie można też, wedle Izby Skarbowej, za przesądzające uznać stanowiska Urzędu Skarbowego wyrażonego w przywoływanym przez odwołującego się podatnika piśmie z dnia [...] r., zawierającym informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, bowiem informacja ta uwzględnia kwalifikację statystyczną czynności błędnie przedstawioną przez podatnika i odnosi się do kwestii opodatkowania tak sklasyfikowanych usług.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego przez niekonsekwentną i błędną wykładnię przepisów klasyfikacji statystycznej w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący podatnik nadal uważa, iż wykonywane przezeń usługi dostarczania programów telewizji kablowej ("abonament TV kablowej") podlegają kwalifikowaniu do podbranży KU 84601, a nie do podbranży KU 59101, jak to przyjmują organy obu instancji, a to w konsekwencji prowadzi do uznania, że usługi te zwolnione były od podatku VAT. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami towarzyszącymi klasyfikacjom statystycznym z lat 1993-1994 usługi z podbranży KU 84601 obejmują nie tylko produkcję programów na żywo, czy usługi produkcji i emisji programów za pomocą kabla, ale także rozprowadzanie programów "w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw do rozpowszechniania". Odwołuje się on przy tym nadal do wyjaśnień zawartych we wskazanych przez siebie pismach Ministerstwa Finansów, podkreślając, iż wbrew stanowisku organów podatkowych wyjaśnienia te zredagowane są w formie ogólnych (generalnych i abstrakcyjnych) wytycznych, które wprawdzie nie stanowią prawa, lecz mają wpływ na jego stosowanie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] r. "S." Spółka Jawna w składzie J.M. i K.M. uzupełniła uzasadnienie swej skargi, składając do akt sprawy na poparcie swego stanowiska m.in. pismo Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] r., będące odpowiedzią na wniosek podatnika z dnia [...] r., w którym to piśmie w/w organ statystyczny wyraził opinię, że "rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych przez operatora za pośrednictwem sieci kablowej w całości, bez dokonywania zmian po zakupieniu praw do rozprowadzania" kwalifikowane jest według PKWiU w grupowaniu 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" (KWiU 64.20.30) oraz że usługi nadawania programów radiowych i telewizyjnych według Klasyfikacji Usług mieściły się w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji". W piśmie tym zamieszczono również uwagę, iż zawarta w nim opinia opracowana została na podstawie aktualnej wykładni interpretacyjnej Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie.

W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło z kolei pismo Izby Skarbowej z dnia [...] r., w którym, w nawiązaniu do w/w pisma Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, zawarta została informacja, że "w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w kwestii zaklasyfikowania usług świadczonych przez operatorów telewizji kablowej, polegających na udostępnianiu łączy telekomunikacyjnych, urządzeń sieci telekomunikacyjnej" organ odwoławczy wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem "o ponowne przeanalizowanie zakwalifikowania ww. usług". Do informacji tej załączono odpis pisma adresowanego do Prezesa GUS-u z dnia [...] r., w którym przedstawiono własne stanowisko organu podatkowego w kwestii klasyfikowania spornej usługi oraz znane temu organowi opinie interpretacyjne organów statystycznych w sprawie spornych usług.

W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło nadesłane przez podatnika pismo Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] r., adresowane do [...], w którym to piśmie wyrażono opinię, iż "usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw do rozprowadzania, ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością wykonującego usługę lub sieci nie będącej jego własnością", jak również "rozprowadzanie programów na zlecenie nadawców tych programów" mieszczą się w grupowaniu PKWIU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej", natomiast według obowiązującej do 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług "rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości, bez dokonywania zmian, po zakupieniu licencji na ich nadawanie, a także własnych programów z wykorzystaniem własnej lub dzierżawionej sieci kablowej" mieściło się w zakresie podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji", zaś w grupowaniu podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" mieściła się "działalność usługowa polegająca na retransmitowaniu na zlecenie nadawców TV - czyli odbieraniu sygnałów z danego odcinka łącza i nadawaniu ich do następnego odcinka łącza programów TV".

Z kolei w dniu [...] r. wpłynęło do akt sprawy pismo Izby Skarbowej z dnia [...] r., informujące, że w odpowiedzi na swoje wystąpienie zawarte w piśmie z dnia [...] r. organ ten uzyskał od Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego potwierdzenie wcześniejszej opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., stwierdzającej, iż sporne usługi mieszczą się w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", a nie w grupowaniu KU 84601 "Usługi radia i telewizji". Do swego pisma organ odwoławczy załączył m.in. obszerne pismo Prezesa GUS-u z dnia [...] r., wyjaśniające, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz obowiązującej w okresie od 1.04.1995 r. do 30.06.1999 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) "rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych przez operatora za pośrednictwem sieci kablowej w całości, bez dokonywania zmian, po zakupieniu praw do rozprowadzania" mieści się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" (KWiU 64.20.30), natomiast według zasad metodycznych obowiązującej do 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług oraz zgodnie z opiniami interpretacyjnymi wydawanymi przez służby statystyki publicznej w okresie jej obowiązywania w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" klasyfikowane były "usługi nadawania programów radiowych i telewizyjnych", zaś w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" - "usługi zapewniające łączność telekomunikacyjną i radiokomunikacyjną; usługi operatorów sieci internet; usługi transmisji programów RTV na zlecenie nadawców programów". W piśmie tym zawarto również informację, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., na opinię którego powołuje się podatnik, nie posiada upoważnienia do interpretowania Klasyfikacji Usług. W dodatkowym piśmie z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na kolejne wystąpienie Izby Skarbowej i nawiązanie do swego pisma z dnia [...] r., Prezes GUS-u zawarł uzupełniające wyjaśnienie, że "usługi telewizji kablowej polegające na rozprowadzaniu programów telewizyjnych poprzez sieć telewizji kablowej (bez dokonywania w nich zmian), wykonywane po zakupieniu praw do rozprowadzania" klasyfikowane były według Klasyfikacji Usług w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji".

W dniu [...] r. strona skarżąca nadesłała pismo z dnia [...] r. informujące o uzyskaniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia [...] r., dotyczącej zakwalifikowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W powyższym piśmie, adresowanym przez Główny Urząd Statystyczny do skarżącego "S." i przekazanym do wiadomości także Izbie Skarbowej, organ statystyczny przyznał, iż udzielając pismem z dnia [...] r., skierowanym do Izby Skarbowej, odpowiedzi w sprawie zaklasyfikowania - według Klasyfikacji Usług - wykonywanych przez operatora usług rozprowadzania programów telewizyjnych i radiowych za pośrednictwem sieci kablowej błędnie rozszerzył zakres podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" na "rozprowadzanie programów telewizyjnych przez sieć telewizji kablowej, wykonywane po zakupieniu praw do rozprowadzania". W piśmie tym Główny Urząd Statystyczny jednocześnie wyjaśnił, że w zakresie podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" klasyfikowane były usługi udostępniania łączy i urządzeń sieci radiokomunikacyjnych i telekomunikacyjnych - zapewnienie łączności, telekomunikacji i radiokomunikacji, a nadto usługi transmisji programów RTV wykonywane na zlecenie nadawców programów radiowych i telewizyjnych, natomiast w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" mieściły się m. in. usługi rozprowadzania programów RTV za pośrednictwem sieci kablowej, w całości bez dokonywania zmian, po zakupieniu licencji na ich nadawanie, z wykorzystaniem własnej lub dzierżawionej sieci kablowej.

W dniu [...] r. wpłynęło do akt sprawy pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., przy którym organ ten załączył otrzymane przez siebie kolejne pismo Głównego Urzędu Statystycznego, będące odpowiedzią na jego pismo z dnia [...] r. w sprawie wyjaśnienia rozbieżności w stanowiskach organów statystycznych w kwestii kwalifikowania spornych usług, w którym to piśmie Główny Urząd Statystyczny stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia [...] r., gdyż zaklasyfikowanie tych usług wedle Klasyfikacji Usług w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji" nie pozostaje w sprzeczności z opiniami służb statystyki publicznej, na które powołał się w swym piśmie organ podatkowy, opinie te bowiem były odpowiedzią na konkretne zapytania podmiotów w konkretnej sprawie. Załączając to wyjaśnienie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w swym piśmie analizę wskazanych przez siebie opinii statystycznych, jakie na temat kwalifikowania spornych usług zostały dotychczas zgromadzone w sprawie, a następnie stwierdził, iż uzasadnionym wydaje się wniosek, że usługi świadczone przez firmę "S." należy klasyfikować - na podstawie opinii klasyfikacyjnych wydanych dotychczas przez Główny Urząd Statystyczny i inne służby statystyki publicznej - do podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", a to oznacza, że podlegały one opodatkowaniu stawką VAT 7 % do dnia 31.01.1998 r. oraz stawką VAT 22 % od dnia 1.02.1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak to wynika z uregulowania art. 13 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczając odpłatne świadczenie usług do katalogu przedmiotów opodatkowania ustawodawca podatkowy nie określił wprost tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług, jak uczynił to w stosunku do pojęcia "towarów" (art. 4 pkt 1), lecz dokonał tego jedynie przez wskazanie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 ust. 2 - w jego brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r.).

W związku z takim sposobem zdefiniowania przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "usług", których świadczenie odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zauważyć należy, iż stosownie do obowiązującej od 1.11.1995 r. ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje (art. 40 ust. 1). Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 61 w/w ustawy, standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 49 ust. 2 stały się - z chwilą wejścia jej w życie - wymienione w tymże artykule klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26.02.1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221), a w tym także Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r., która następnie zastąpiona została Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzaną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.08.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

Odsyłając w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poprzednio - Klasyfikacji Usług) w celu określenia zakresu czynności będących usługami, których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania tymi podatkami, ustawodawca odesłał wprawdzie nie do zbioru norm prawnych, lecz do zbioru norm technicznych, które jednakże z tego powodu stały się swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie tych podatków i to nie tylko na skutek postanowienia cytowanego przepisu, ale również na skutek innych postanowień w/w ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ust. 1), a także na podstawie załączników nr 2, 3, 4 i 5 do tejże ustawy.

Stanowiąc, aby przy określaniu zakresu czynności uznawanych za usługi, których świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania, względnie przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT, stosować reguły klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej), a więc reguły Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ustawodawca podatkowy spowodował, że na gruncie prawa podatkowego zaliczenie określonej czynności do usługi, której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej mierze sprowadzać się mogą wyłącznie do oceny zachowania procedury klasyfikacji tych czynności ze strony uprawnionych do tego podmiotów, co oznacza, że ani organy podatkowe, ani w ramach swych funkcji kontrolnych sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności.

Integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią jej Zasady Metodyczne, które określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Wynika z tychże Zasad Metodycznych, że PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się zarówno wyroby, jak i usługi, tymi ostatnimi są natomiast w jej rozumieniu dwojakiego rodzaju czynności: po pierwsze - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz po drugie - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Wynika też z tychże zasad, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów (wyrobów i usług) w PKWiU następuje w oparciu o wskazane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię, którymi w zakresie usług są: kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności oraz rodzaj świadczonych usług.

Stosownie do postanowień omawianych Zasad Metodycznych (pkt 7.3) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu, on to bowiem posiada wszelkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji, tj. informacje dotyczące np. charakteru usługi (czynności). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego charakteru wykonywanej czynności i zaliczeniu jej do właściwego grupowania, producent (usługodawca) może zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami, a organami państwowymi, względnie innymi zainteresowanymi jednostkami. Określony omawianymi Zasadami Metodycznymi tryb rozwiązywania tych sporów przewiduje (pkt 8), że wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne wskazane informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, a w odniesieniu do usług (czynności) - szczegółowy opis świadczonej usługi (czynności).

Stanowiący przedmiot rozpatrywanej sprawy spór o istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług należnym od usług świadczonych przez skarżącą spółkę sprowadza się w istocie rzeczy do sporu o prawidłowość stawki podatku stosowanej przez podatnika przy świadczeniu usług polegających na rozprowadzaniu do abonentów programów telewizyjnych za pomocą sieci kablowej. Jak wynika z niekwestionowanych okoliczności faktycznych, świadcząc te usługi podatnik uznawał je za usługi podlegające opodatkowaniu stawką 7 % do dnia 31.01.1998 r. albo 22 % od dnia 1.02.1998 r. i według takich stawek podatek od tych usług został przezeń uiszczony. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący podatnik skorygował złożone przez siebie deklaracje, przyjmując, iż usługi rozprowadzania przezeń programów telewizyjnych w sieci kablowej są usługami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są one bowiem, według niego, usługami kwalifikowanymi do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji", mieszczącymi się w poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy, a nie do podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", jak to wcześniej przyjmował przy odpłatnym świadczeniu spornych usług.

Jakkolwiek z przywołanych wyżej Zasad Metodycznych KWiU wynika, że organy statystyczne powołane są m. in. do rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem usług do określonych grupowań, to jednakże pisma tych organów zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania wykonywanej przez podatnika określonej usługi nie mają waloru decyzji administracyjnej lub innego władczego aktu organu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód podlega - w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenie organu podatkowego postępowanie to prowadzącego, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego. Opinia taka winna zatem zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące określoną usługę do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (KWiU oraz KU), ale winna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania, a to właśnie ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między będącym usługodawcą podatnikiem a inna jednostką gospodarczą lub urzędem. Wydanie opinii klasyfikacyjnej nie zawierającej bliższego uzasadnienia w zakresie przyporządkowania konkretnej usługi do określonego grupowania, w szczególności w oparciu o ogólnikowy, schematyczny opis wykonywanej czynności, oznaczać musi, że opinia taka jest opinią niepełną i tym samym nie mającą waloru w pełni wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez skarżącego podatnika usług, legło ustalenie, że zapłacony przezeń podatek nie był podatkiem nienależnym, skoro sporna usługa podlegała zaliczeniu do grupowania statystycznego nie wymienionego przez ustawodawcę w katalogu usług zwolnionych od podatku zawartym w zał. nr 2 do ustawy, tj. do grupowania KU 59101. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że podstawę do takiego zakwalifikowania spornej usługi doszło w oparciu o uzyskaną przez organ pierwszej instancji opinię statystyczną zawartą w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., stanowiącym odpowiedź na pismo Urzędu Skarbowego w Choszcznie z dnia [...] r., w którym - wbrew Zasadom Metodycznym Klasyfikacji Wyrobów i Usług - będącą przedmiotem sporu usługę określono lakonicznie jako "abonament na korzystanie z TV Kablowej", nie przedstawiając ani stanowiska usługodawcy, ani też szczegółowego opisu tej usługi (czynności). Z opinii tej wynika, że takie lakoniczne określenie czynności wykonywanej w ramach spornej usługi spowodowało zaliczenie jej do podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" jako usługi polegającej na "transmisji programów radiowych i telewizyjnych za pomocą kabla", gdy tymczasem - jak wynika to z materiałów dowodowych przedstawionych przez skarżącego podatnika - sporna usługa nie polegała na transmisji programów RTV za pomocą kabla, lecz ich rozprowadzanie za pośrednictwem sieci kablowej, w całości bez dokonywania zmian, po zakupieniu licencji na ich nadawanie, z wykorzystaniem własnej lub dzierżawionej sieci kablowej, która to usługa podlega klasyfikowaniu do podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji". Takie też kwalifikowanie tej usługi znalazło swój ostateczny wyraz w opinii statystycznej uzyskanej przez skarżącego podatnika już w toku postępowania sądowo-administracyjnego, zawartej w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. i następnie potwierdzonej w piśmie tego organu z dnia [...] r. wystosowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na wątpliwości tego organu podniesione w piśmie z dnia [...] r. Podkreślenia również wymaga, że taka klasyfikacja wykonywanej przezeń spornej usługi, tj. jako usługi mieszczącej się w podbranży KU 84601 "Usługi radia i telewizji", przedstawiona została też podatnikowi przez Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] r., zawierającym wydaną na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w którym to piśmie organ ten przyznał, że właśnie do takiej podbranży klasyfikowaniu podlega "na mocy interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego" usługa "rozprowadzania programów RTV za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw do rozprowadzania".

Oparcie zaskarżonej decyzji na opinii statystycznej uzyskanej w sposób nie odpowiadający Zasadom Metodycznym KWIU, tj. bez szczegółowego opisu wykonywanej czynności usługowej i bez przedstawienia organowi statystycznemu stanowiska samego usługodawcy, przy jednoczesnym odrzuceniu podobnych opinii wydanych w innych sprawach indywidualnych przez inne organy statystyczne, powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasad działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, które to naruszenie doprowadziło, jak to w istocie potwierdzają czynności uzupełniające podjęte przez organ odwoławczy dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego, wsparte działaniami dowodowymi samego podatnika, że zaskarżone rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty wydane zostało na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Tego rodzaju wadliwość, jako mająca niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, powoduje, iż zaskarżona decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.