Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1933/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 315/07 w sprawie ze skargi "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ""A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2007 r., I SA/Ol 315/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A." spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 sierpnia 2006r. o Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżona w sprawie decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 listopada 2005r., I SA/Ol 240/05, wcześniejszego rozstrzygnięcia organu. Uznając złożoną przez "A." skargę na tę decyzję za zasadną sąd stwierdził bowiem, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w spółce doradcy podatkowego, jak również uchybienia przepisom postępowania, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ odwoławczy przyjął, iż spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zatrudnionego w spółce doradcy podatkowego, v-ce prezesa S. W. w kwocie 3.520,00 zł. Odnosząc się do ustaleń kontroli skarbowej, w toku której stwierdzono zaniżenie przez spółkę przychodów ze sprzedaży usług doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, dyrektor izby skarbowej stwierdził, że analiza dowodów źródłowych (dowodów kasowych, dowodów bankowych, faktur dotyczących sprzedaży oraz konta - rozrachunki z odbiorcami) wykazała, iż wystawione faktury za sprzedaż usług nie odpowiadają wpłatom dokonanym przez odbiorców tych usług. Pomimo zaś wezwania do przedstawienia umów zawartych z odbiorcami usług oraz wskazania zakresu usług wykonanych dla poszczególnych kontrahentów w 2001 r., w związku z wnoszonymi opłatami, ujawnionych rozbieżności strona nie wyjaśniła. Ustalenie przychodu należnego organy dokonały w oparciu o zawarte z kontrahentami umowy, zeznania świadków dla których spółka w 2001 r. wykonywała usługi oraz deklaracje sporządzane przez kancelarię na zlecenie usługobiorców. Dowody te, jak podał dyrektor izby skarbowej, były dowodami pośrednimi warunkującymi obowiązek wykonywania usług lub potwierdzającymi ich wykonanie, a tym samym obligowały do comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą, spełniającą kryteria zawarte w art. 20-22 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż ustalony dla celów podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego powinien być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 86, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podniesiono, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie usług świadczonych przez spółkę ustalony został w oparciu o ustalenia faktyczne, z których wynikało, że :

- spółka zawierała z kontrahentami roczne umowy na świadczenie usług, na podstawie których z dniem zawarcia umowy zobowiązywała się do prowadzenia, bieżącego przechowywania i sporządzania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi handlowej, ewidencji VAT dokumentacji źródłowej, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, deklaracji PIT-5, CIT-2, VAT-7 i rocznych zeznań podatkowych klienta. Klient zobowiązywał się natomiast do wynagrodzenia kancelarii za czynności wykonywane na podstawie umowy miesięcznie z góry do dnia 10 każdego miesiąca w stałej wysokości brutto. Dokumenty stanowiące podstawę dokonywania wpisów w księdze i ewidencjach klient przekazywał kancelarii nie później niż do dnia 10 następującego po miesiącu, którego te dokumenty dotyczą. Organ podał, iż z zawartych umów wynika wprost, iż nakładały one na spółkę obowiązek systematycznego świadczenia usług, a tym samym comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut strony, iż zawarte z kontrahentami roczne umowy na świadczenie usług obejmowały nie 12, a 16 miesięcy,

- wynagrodzenie było ustalane na podstawie indywidualnych umów z poszczególnymi klientami i powinno być uiszczane z "góry" do 10 dnia każdego miesiąca,

- świadczone przez spółkę usługi związane były z terminami składania deklaracji podatkowych i dostarczania przez zleceniodawców dokumentacji księgowej. Do rozliczenia przyjęto tym samym tylko rzeczywisty okres świadczenia usług, tj. taki, w którym spółka mogła fizycznie posiadać i księgować dokumenty usługobiorcy (przyjęto, iż w m-cu podpisania umowy skarżący nie posiadał jeszcze dokumentów kontrahenta, nie mógł wykonywać czynności, a więc przychód nie wystąpił. Wyjątek od tej zasady stanowi jedynie fakt potwierdzenia przez spółkę świadczenia w m-cu podpisania umowy usługi, poprzez wystawienie faktury za ten miesiąc).

Mając powyższe na uwadze organ określił przychód z tytułu świadczenia usług na łączną kwotę 405.410,72zł., dochód w wysokości 80.883,97zł i podatek dochodowy według stawki 28% - w wysokości 19.233zł, wobec straty podatkowej w kwocie 12.746,41zł, wykazanej przez "A." w złożonym zeznaniu podatkowym CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok.

3. W skardze spółka zwróciła uwagę, że w każdym niemal z analizowanych umów podatniczki z jej kontrahentami, organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjął wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku. Założenie to jest zaś błędne w sytuacji, gdy w styczniu roku podatkowego podatniczka osiągała praktycznie zerowe przychody, zaś jeśli otrzymywała jakieś należności to za poprzednie okresy rozliczeniowe.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie świadczonych usług. W związku z tym sąd powołując się na treść art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne. W ocenie sądu, podzielającego stanowisko organów podatkowych, przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można utożsamiać z obrotem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, z których wynikało systematyczne świadczenie przez spółkę, stosownie do terminów złożenia deklaracji podatkowych, wskazanych w tych umowach usług, zobowiązana była ona zatem do comiesięcznego wykazywania w urządzeniach księgowych należnych przychodów z tego tytułu i dokonania rozliczenia należnego podatku dochodowego. Jak wynikało z akt postępowania, oceny tej dyrektor izby skarbowej dokonał po zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy w oparciu o zebrane dowody, w tym zawarte przez "A." umowy, zeznania świadków dla których spółka w 2001 r. wykonywała usługi oraz o deklaracje sporządzane przez kancelarię na zlecenie usługobiorców. Na podstawie zgromadzonego materiału, organ podatkowy prawidłowo uznał, że wobec wynikającego z zawartych przez spółkę umów dotyczących obowiązku systematycznego świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowości, w związku z którym jej klienci zobowiązani byli do zapłaty wynagrodzenia za dany okres, powstał przychód należny za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej wysokości 405.410,72 zł. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dokonanej oceny nie ma natomiast znaczenia sposób określenia obrotu na gruncie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w świetle zebranych dowodów spółka wykonywała usługi w kolejnych miesiącach 2001 r., to przychód należny stanowiły kwoty, których zapłaty spółka żądać mogła od drugiej strony umowy według ustalonych terminów zapłaty wynagrodzenia, choć faktycznie jeszcze kwot tych nie otrzymała. Przychody te powinna zaś potwierdzać wystawionymi fakturami.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie za podstawę do określenia kwot należnych za wykonane przez spółkę usługi do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych organ przyjął wynikającą z zebranych dowodów, w tym zawartych umów i oświadczeń kontrahentów, czy też wystawionych faktur wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku. Bez znaczenia w świetle tych dowodów jest natomiast fakt sporządzenia przez spółkę w tym okresie podatkowych zeznań rocznych, co jak wynika z zebranych przez organy dowodów, w tym dołączonych do akt umów, nie stanowiło odrębnej usługi objętej dodatkowym wynagrodzeniem.

W związku z powyższym sąd uznał, że rację miały organy podatkowe, że przyjęty przez spółkę sposób księgowania i ujmowania przychodów w roku podatkowym świadczy o błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nakazującego ujmowanie przychodów należnych do właściwych okresów podatkowych. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie są zasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia cytowanych w skardze przepisów prawa procesowego.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na treść orzeczenia wskutek niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie normy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania czyli kwot należnych z tytułu sprzedaży usług spółki. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług.

Argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy "...wartości usług za okres dwunastu następujących po sobie miesięcy...", nieprawidłowe przyjęcie "...że sporządzenie rocznego zeznania podatkowego odbywało się w grudniu 2001 r." oraz bezpodstawne przyjęcie, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego nie jest tożsamy z momentem powstania obrotu dla celów podatku od towarów i usług, a więc zmierza w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za podstawę orzekania. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez pełnomocnika skarżącej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako rezultat uchybień procesowych. Skarga kasacyjna nie zwiera jednak zarzutu naruszenia prawa procesowego, co oznacza, iż skarżącą nie podważyła skutecznie ustalonego przez organ podatkowy, a zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanu faktycznego sprawy. Natomiast Sąd drugiej instancji będąc związanym, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się intencji skarżącego, czy formułować za niego zarzutów kasacyjnych.

Dodatkowo należy wyrazić pogląd, że gdyby nawet zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie został sformułowany w sposób prawidłowy, to i tak należałoby go uznać za niezasadny. Ustalone przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego odpowiadają bowiem hipotezie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), w myśl której za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).