Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c), art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 27 listopada 2020 r. o numerach od [...] do [...] uznał o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, i orzekł o oddaleniu zarzutów nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny.

Wydając skarżone postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał poniższych ustaleń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi wobec "A." Sp. z o.o. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 27 listopada 2020 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.169.202 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 333.335 zł.

Powyższe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce dnia 1 grudnia 2020 r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., skierował, za pośrednictwem systemu informatycznego, do A. S.A. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane z powodu braku środków.

Pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. Spółka złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.jed. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a.") oraz wniósł o uchylenie dokonanych zabezpieczeń w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, podniosła, że stanowiący przedmiot decyzji zabezpieczającej obowiązek nie istnieje i w ogóle nie istniał. Podniosła także, że to organ podatkowy z własnego subiektywnego przekonania wywodzi istnienie tego obowiązku. To subiektywne przekonanie Spółka wiąże z okolicznością, że decyzja zabezpieczająca została oparta na niepotwierdzonych w stosunku do niej zarzutach, niemających pokrycia w rzeczywistości. Kolejny zarzut dotyczył zajęcia zabezpieczającego rzeczy ruchomych, które nie stanowiły własności Spółki, tj. pojazdu AUDI Q7 - rok produkcji 2006, nr rej. [...] oraz pojazdu Porsche Boxster - rok produkcji 2001, nr rej. [...] (przedłożono kserokopie dokumentów potwierdzających, że Spółka nie jest już właścicielem ww. ruchomości, tj. protokół zdawczo - odbiorczy oraz fakturę sprzedaży). Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że zabezpieczenie jest możliwe na ww. pojazdach, nie uwzględniając, że pojazdy te nie stanowią już majątku Spółki.

Wobec powyższego, obowiązek egzekucji w stosunku do pojazdów wskazanych, w ocenie Spółki, nie jest wymagalny zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. i zarządzenia zabezpieczające w tym zakresie powinny zostać uchylone.

Postanowieniem z dnia[...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) w związku z art. 166b u.p.e.a., uznał o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawą sporządzenia ww. zarządzeń była decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p."), a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej zgodnie z przywołanym art. 33 § 4 pkt 2 cytowanej ustawy, określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe i odsetek za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji zabezpieczającej i zabezpieczono jej wykonanie na majątku Spółki.

Organ wskazał także, że podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 § 2 u.p.e.a. ulegają modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Cechy decyzji zabezpieczającej zatem muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b powołanej ustawy. Organ wskazał, iż decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, a więc nie można formułować zarzutu nieistnienia obowiązku, jak i kwestionować jego wymagalności, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Ostatecznie organ pierwszej instancji wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku czy braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu jest niedopuszczalny.

Wobec kolejnego zarzutu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podniósł, iż wbrew stwierdzeniu strony, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia, nie dokonano zajęć ruchomości: pojazdów AUDI Q7 - rok produkcji - 2006, nr rej. [...] oraz Porsche Boxter - rok produkcji 2001, nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie, strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy niedopuszczalności zgłoszonych zrzutów naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b cytowanej ustawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego środka zaskarżenia Spółka podtrzymała argumentację zawartą w zarzutach. Ponownie podniosła, iż przedmiotowy obowiązek ciążący na A. Sp. z o.o. w ogóle nie istniał, a wynika on jedynie z subiektywnego przekonania organu egzekucyjnego, który jednocześnie jest wierzycielem w postępowaniu. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji oparł się w całości na niepotwierdzonych zarzutach w stosunku do Spółki, niemających pokrycia w rzeczywistości. Ponadto strona podkreśliła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, że skoro decyzja zabezpieczająca, jak twierdzi organ, nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, to nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, jak i kwestionować jego wymagalności. Takie rozumowanie bowiem, pozbawiłoby zobowiązaną Spółkę możliwości podniesienia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., gdy mamy do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia uchylił postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r. w całości, orzekając jednocześnie o oddaleniu zarzutów nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2021 r. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez brak poprawnego rozpoznania zarzutów podniesionych przez Spółkę, co skutkowało utrzymaniem w mocy zajęcia zabezpieczającego;

• art. 12, art. 15 oraz art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej jako: "k.p.a.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasady szybkości postępowania ponad zasadę dwuinstancyjności oraz wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się, podczas gdy sprawa powinna zostać zwrócona do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych i opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu strona wskazała, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, organ orzekający nie bada przesłanek istnienia obowiązku podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, którego źródłem jest decyzja o zabezpieczeniu.

W dalszej części uzasadnienia, Spółka powtórzyła argumentację zawartą zarówno w zarzutach jak i zażaleniu, a która sprowadza się do stwierdzenia, że nie zgadza się ona ze stwierdzeniem, iż skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, jak i kwestionować jego wymagalności, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany.

Wskazała również, że wprawdzie organ odwoławczy dopatrzył się naruszenia prawa przez organ I instancji, jednak nieprawidłowo odniósł się do argumentacji Spółki, nie analizując szczegółowo czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji, a skupiając się na błędnych ustaleniach organu I instancji. W ocenie Spółki, sprawa powinna trafić ponownie do rozpatrzenia przez organ I instancji w przypadku uznania, że błędnie wydał on swoje postanowienie. Byłoby to również zgodne z zasadą nie pogarszania sytuacji skarżącej, gdyby sprawa wróciła do rozpoznania ponownie przez organ I instancji. Wydanie bowiem prawomocnego postanowienia przez organ odwoławczy stawia stronę w gorszej sytuacji, ponieważ może ona dochodzić swoich praw dopiero przed sądem, a nie w postępowaniu podatkowym, które jest nieodpłatne, zwłaszcza przy zajęciach zabezpieczających dokonanych na rachunkach bankowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Organ dodatkowo wskazał, że ze stanowiska zawartego w skardze wynika, iż strona ściśle wiąże pojęcie "obowiązku" z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., z "obowiązkiem" o którym mowa w art. 33 o.p. Spółka oczekuje, że organ egzekucyjny podejmując postępowanie zabezpieczające, winien przeprowadzić powtórną analizę zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty zabezpieczenia, które zostały wskazane w decyzji zabezpieczającej. Ponadto, w swoisty sposób, w ocenie organu, interpretuje zasadę zakazu reformationis in peius wynikającą z art. 139 k.p.a. (art. 234 o.p.), zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Korzyści tej strona upatruje w wysokości kosztów kolejnego postępowania, które ewentualnie zainicjuje bądź umożliwi zainicjowanie, decyzja organu odwoławczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów skarga winna zostać oddalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 155 o.p. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.).

Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty.

Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 u.p.e.a.), jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 cytowanego przepisu, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zgodnie z § 3 powołanego powyżej przepisu, na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.

W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, dotyczącego dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędnej oceny zarzutu "nieistnienia obowiązku". Rację ma natomiast organ odwoławczym, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d o.p., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W analizowanej sprawie, "A." Sp. z o.o. pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 27 listopada 2020 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.169.202 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 333.335 zł.

W powyższym środku zaskarżenia strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz wniosła o uchylenie dokonanych zabezpieczeń w całości i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał o niedopuszczalności zarzutów z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez stronę zażaleniem.

Organ zasadnie zauważył i wywiódł, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego.

Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, lecz jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku (tak NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15; orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zajęcie zabezpieczające powoduje wprawdzie, jak słusznie zauważył organ, odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania nim na organ egzekucyjny. Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane.

W zakresie podniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, należy zauważyć, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 27 listopada 2020 r. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. orzekająca o zabezpieczeniu na majątku dłużnika, wydana w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji nie miał racji stwierdzając, że decyzja zabezpieczająca nie kreuje obowiązku podatkowego. Treść regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że decyzja o zabezpieczeniu kreuje pewnego rodzaju obowiązek (tymczasowy i w przybliżonej kwocie), a jeżeli tak, to zobowiązany może, w ramach odpowiedniego zarzutu, kwestionować jego istnienie. Przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. wymieniający elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia uwzględnia, że zawiera ono treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju oraz wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. Zatem wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która niewątpliwie kreuje obowiązek podlegający zabezpieczeniu jest wystarczające do przyjęcia, że zobowiązanemu służy możliwość wniesienia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu, w którym będzie kwestionował istnienie tego obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie dnia [...] listopada 2020 r. została wydana decyzja, na podstawie art. 33 o.p., w której określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe i odsetek za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji zabezpieczającej i zabezpieczono jej wykonanie na majątku Spółki. Kwoty wynikające z opisanej decyzji zostały ujęte w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 27 listopada 2020 r.

Organ ustalił i wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r., we wskazanych kwotach oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku "A." Sp. z o.o. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie strony, iż fakt istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu został oparty przez organ jedynie na jego subiektywnym przekonaniu, niepopartym żadnymi znaczącymi dowodami.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał zarówno w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, jak i dokonania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia. Wynikał on z decyzji o zabezpieczeniu, która funkcjonowała w obrocie prawnym, nie została uchylona, ani w żaden sposób nie wygasła. Decyzja ta była przedmiotem sądowej kontroli Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 447/21) oddalił skargę Spółki. Orzeczenie to jest prawomocne. Skoro zatem decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia zabezpieczającego okazała się zgodna z prawem, zarzut nieistnienie obowiązku jawi się jako niezasadny.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczeń odpowiadają kwotom wskazanym w decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. właściwie ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nieprawidłowo stwierdził w tym zakresie niedopuszczalność zarzutu opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. Z treści pisma zobowiązanego z dnia 7 grudnia 2020 r., którym wniósł zarzuty w sprawie zabezpieczenia, nie wynika, aby kwestionował on w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. miał obowiązek uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i orzec o oddaleniu tego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku podatkowego zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a., podkreślenia wymaga okoliczność, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową, a jedynie uprawdopodabniającą wysokość zaległości. Postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie zabezpieczenie spłaty przyszłych należności, nie zaś wykonanie obowiązku. Zgodnie z treścią art. 239c o.p. wykonaniu z mocy prawa podlega już nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zatem wniesienie odwołania od takiej decyzji nie ma wpływu na jej wykonanie. Stąd w pełni uprawnione było wydanie dnia 27 listopada 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia oraz zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w przybliżonej wysokości.

Strona, w rozpatrywanej sprawie, utożsamia zarzut braku wymagalności obowiązku z faktem, iż organ pierwszej instancji dokonał zajęcia zabezpieczającego rzeczy ruchomych, które nie stanowiły własności zobowiązanej Spółki, tj. pojazdu AUDI Q7 - rok produkcji 2006, nr rej. [...] oraz pojazdu Porsche Boxster - rok produkcji 2001, nr rej. [...]. Należy jednak podkreślić, jak uczynił to organ, że ewentualne wątpliwości co do braku właściciela rzeczy ruchomych nie mają żadnego wpływu ani związku z wymagalnością obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie obowiązkiem tym są przybliżone kwoty podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r, wskazane w opisanej wyżej decyzji o zabezpieczeniu. W postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie zabezpieczenia nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka służącego ochronie praw zobowiązanego. Argumentacja ta mogłaby stanowić bowiem podstawę do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), gdyby rzeczywiście czynność ta została dokonana. Z akt sprawy wynika jednak, że organ nie dokonał zajęć zabezpieczających powyżej wskazanych pojazdów, a jedyną czynnością zabezpieczającą było zabezpieczenie rachunku bankowego w A.. Jednakże niniejsze okoliczności nie mają żadnego wpływu na ocenę kryterium wymagalności zabezpieczonego obowiązku. Źródłem obowiązku w niniejszej sprawie jest decyzja zabezpieczająca z dnia [...] listopada 2020 r., której, zgodnie z dyspozycją art. 239 i art. 33d o.p., został nadany rygor natychmiastowej wymagalności z mocy prawa, co wprost oznacza, że podlega ona wykonaniu.

Organ pierwszej instancji, miał zatem prawo podejmować działania zabezpieczające w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona już możliwa. W realiach analizowanej sprawy istniał bowiem obowiązek podatkowy podlegający zabezpieczeniu. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było zatem dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, a więc takiego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Wbrew zarzutom skargi dopóki zatem istnieje decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i zabezpieczająca wykonanie tych zobowiązań na majątku skarżącej, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2020 r. ukształtowała stosunek zobowiązaniowy, na gruncie obowiązków podatkowych ciążących na Spółce, jako stronie postępowania i określiła "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", stwarzając jednocześnie warunki prawne do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku.

Treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, w której organ pierwszej instancji wprawdzie przeprowadził postępowanie wyjaśniające to jednak przyjmując błędne założenia, wysnuł niewłaściwe wnioski i wydał rozstrzygniecie dotknięte błędami natury prawnej. W takiej sytuacji skorygowanie powyższych błędów pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności i szybkości postępowania (art. 12 i art. 15 k.p.a.). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie przyjął, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu wprawdzie nieprawidłowo orzekł o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., to jednak przeanalizował sprawę i ocenił zebrany materiał a w uzasadnieniu postanowienia odniósł się merytorycznie do postawionych zarzutów.

Organ wskazał, że zobowiązanemu służy możliwość wniesienia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu, w którym będzie kwestionował istnienie tego obowiązku. Z tego względu organ zasadnie zreformował błędnie wydane w powyższym zakresie orzeczenie organu pierwszej instancji.

Postanowienie organu odwoławczego, co słusznie zauważył sam organ, nie zmienia istoty sprawy, tzn. zarzuty nie zostały uznane za zasadne, należy również uznać, że nie narusza podstawowych gwarancji procesowych strony odwołującej się, gdyż w żaden sposób nie pogarsza, wbrew twierdzeniom Spółki, jej sytuacji. Z tych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób w pełni uprawniony uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym zasadnym jest uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2021 r. i w tym zakresie orzeczenie o oddaleniu wniesionych zarzutów.

Sąd pragnie podkreślić, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Okoliczności będące podstawą zarzutów i zażalenia, były już bowiem przedmiotem rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem organ stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszym przypadku nie doszło również do naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie skarżonego postanowienia w oparciu na błędnie dokonaną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazywanych przez skarżącą przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a. organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie zgłoszonych zarzutów w treści zaskarżonego postanowienia przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne, szczegółowo odnosząc się do argumentów podnoszonych przez Spółkę.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, organ działał na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, organy prawidłowo ustaliły fakty mające znaczenie prawne dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty podnoszone w skardze okazały się bezpodstawne i zgodnie z art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę jako bezzasadną.

AKE.