Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 796/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 906/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 906/10, oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Urząd Celny w K. w okresie od [...] czerwca 2007 r. do [...] sierpnia 2007 r. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce "S." w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym, dotyczących obrotu olejem opałowym i gazem płynnym w okresie od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W zakresie sprzedaży oleju opałowego ustalono, że na fakturze potwierdzającej sprzedaż nabywcy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w formie odbitego stempla i odręcznym wypełnieniu oświadczenia przez osobę, która to oświadczenie złożyła oraz że część tych oświadczeń została złożona w terminie późniejszym niż dokonana sprzedaż. Ustalono również, że na oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne brak było oznaczenia PESEL lub NIP, a także rodzaju urządzenia grzewczego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62, art. 64 i art. 65 ust. Ia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 3.193 zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 11,10 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "S.", decyzją z dnia [...] września 2010 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, art. 63 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek z zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 września 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 52, poz. 723), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. Ia pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2005 r. Nr 180, poz. 1498), uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 1.625,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując sprzedaż ośmioma fakturami i odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Ustalono, że w jednym przypadku – sprzedaży oleju opałowego firmie "R." z siedzibą w K. – oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego zostało złożone w innym terminie (tj. 24 listopada 2005 r.) niż wystawienie faktury (22 listopada 2005 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju w innym terminie niż data sprzedaży i wystawienia faktury należy traktować jak sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na inne cele, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym uniemożliwiało zastosowanie stawki preferencyjnej przewidzianej w cyt. rozporządzeniu. Organ wskazał, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Skoro powyższej transakcji nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, to konieczne było zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 65 ust. Ia pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

Powodem uchylenia decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcia co do istoty było stwierdzenie w postępowaniu odwoławczym, że zarówno należny podatek, jak i odsetki od wpłat dziennych zostały określone w sposób niewłaściwy, gdyż inne zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia nabywców oleju opałowego okazały się prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę "S." Spółki z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. Ia ww. przepisu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł

od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich i stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany – w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych jej pozycji załącznika nr 1. Oświadczenie może być złożone na wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. (pkt 1); osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2).

Zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd I instancji podkreślił, że aby oświadczenie nabywcy mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i powinno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli (§ 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.).

Zdaniem Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wskazanego wyżej oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oznacza to, że odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, a w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie WSA, jeżeli prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to nie jest możliwe uzupełnienie jego braków, jak również składanie tego oświadczenia przez nabywcę po dokonaniu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. Ia cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zatem Spółka, odbierając od nabywcy oświadczenie po terminie sprzedaży oleju opałowego w listopadzie 2005 r., nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, iż olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do jego sprzedaży z zastosowaniem stawki obniżonej. Zatem nietrafny okazał się zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Sąd I instancji uznał za niezasadny także zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. zapłaconego podatku przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Zdaniem Sądu fakt zapłacenia podatku akcyzowego wg stawki obniżonej, w sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do określenia podatku wg stawki sankcyjnej, nie zmienia tego obowiązku w zakresie określenia wielkości tego podatku. Wpłaty dokonane wcześniej zostaną rozliczone przez organ podatkowy na wniosek Spółki przy wykonaniu przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją.

"S." Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. Ia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wyniku niewłaściwej jego wykładni, że brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych jest równoznaczny z jego użyciem niezgodnie z przeznaczeniem, co uzasadnia, zdaniem organu, zastosowanie wobec skarżącego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, podczas gdy skutkiem braku takich oświadczeń jest, w świetle obowiązujących w stanie prwnym sprawy przepisów, co najwyżej pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynoszących 232 zł od 1000 l oleju, i w konsekwencji zastosowanie podstawowych stawek tego podatku, przewidzianych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynoszących 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a nie sankcyjnych, jak to uczynił organ;

2. naruszenie przepisu art. 65 ust. Ia cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że użycie oleju opałowego u nabywcy nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego;

3. naruszenie przepisu art. 65 ust. 1 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł od 1000 l wyrobu jego należna wysokość winna być określona na podstawie niewłaściwie niezastosowalnego przepisu i wynosi 233 zł od 1000 l wyrobu;

4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, że skarżący utracił prawo do preferencyjnej stawki akcyzy na sprzedany olej, ponieważ sprzedane od nabywców oświadczenia nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa, względnie nie zostały odebrane w dniu sprzedaży, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawą do ustalenia nabywcy, a nie podstawą skorzystania z odpowiedniej stawki podatku, bowiem oczywistym jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju zarówno w zakresie prawdziwości tych danych jak i w zakresie sprawdzenia, czy nabyty olej został użyty w celach grzewczych, co w konsekwencji powoduje, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, albowiem wymienione wyżej rozporządzenia możliwości takiego uzupełnienia nie wyklucza;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd, przy kontroli legalności zaskarżonych decyzji, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, oraz poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo że brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli na obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe;

6. nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy.

W uzasadnianiu skargi kasacyjnej wskazano, że obowiązek określony w § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, polegający na uzyskaniu przez podatnika sprzedającego olej opałowy oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze determinuje jedynie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego jedynie całkowity brak takiego oświadczenia (a nie pewnych jego elementów) może skutkować pozbawieniem podatnika możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Wówczas jednak zastosowanie powinna mieć stawka maksymalna określona w ustawie o podatku akcyzowym, tj. w jej art. 65 ust. 1, w żadnym razie nie stawka sanacyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Brak stosownego oświadczenia nie oznacza bowiem automatycznie, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cel inny niż grzewczy. Przyjęcie, że brak wymaganych oświadczeń, czyli niespełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu, powoduje zastosowanie stawek podwyższonych, o których mowa w art. 65 ust. Ia pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, czyniłoby martwym przepis art. 65 ust. 1 tej ustawy, normujący tzw. stawki podstawowe podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że prawidłowa analiza treści art. 65 ust. 1 pkt Ia w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 cyt. ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. W niniejszej sprawie podatnik dokonał odsprzedaży oleju opałowego, dlatego też przepis art. 65 ust. 1 pkt Ia mógłby mieć ewentualnie zastosowanie do nabywców podatnika. Kasator podkreślił, że faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie była przedmiotem badania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zdaniem kasatora błędnie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy, czym naruszono przepisy postępowania poprzez błędne uznanie, że skoro w oświadczeniach występują pewne braki, to oświadczenie takie, pomimo że zawiera wszystkie inne wymagane rozporządzeniem dane, jest nieprawidłowe i nie można go konwalidować. Organy nie poczyniły w tym kierunku żadnych ustaleń, w szczególności nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy sprzedany olej został użyty do celów grzewczych.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna wskazuje na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 65 ust. 1, art. 65 ust. Ia w zakresie - ogólnie rzecz ujmując - opodatkowania stawką 2 000 zł zbywanego oleju opalowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W zakresie naruszenia prawa procesowego, postawiono zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuchyleniem zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie związany jest z interpretacją art. 65 ust. la u.p.a. i kwestią, czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. "Użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. la u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane, jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego.

Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09).

Analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2 000 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia,

o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych lub niepełnych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 lub wyrok z 21 września 2009 r., sygn. akt I GSK 243/10, publikowane w systemie informacji prawnej LEX.

Zauważyć również należy, że Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2 000 zł od 1 000 litrów. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim przypadku mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej, wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak oświadczenia w dacie powstania obowiązku podatkowego uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a.

Przechodząc do kwestii możliwości uzupełnienia oświadczeń złożonych przy zakupie oleju, czy też złożenia tych oświadczeń w terminie późniejszym należy zauważyć, że z treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opalowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenie zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy traktować na równi z jego brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony

w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opalowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane ani poprawiane (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 20-07 r. o9 sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Przyjąć należy, że Sąd I instancji w sposób uprawniony zakwestionował możliwość przeprowadzenia przez organ celny postępowania dowodowego w celu uzupełnienia oświadczeń w zakresie stwierdzonych braków, jak i niemożność uwzględnienia oświadczenia złożonego po dacie sprzedaży oleju.

Wskazać należy, że podnosząc zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy, kasator nie wskazał jaki przepis takim rozstrzygnięciem został naruszony. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi niemożliwym jest zbadanie zasadności takiego zarzutu.

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuchyleniem zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można, w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących: niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstaw faktycznych i prawnych, i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.