Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1327/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 78 akapit pierwszy lit. a, art. 79 akapit pierwszy lit. c, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1, art. 59 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1, ust. 2, art. 37j ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 15/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2014 r. nr PTI/4407-17/120-125/TJ/14/W w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 15/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę. Organ stwierdził, iż spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 20.190.947 zł, w tym: o kwotę 20.177.285 zł w związku z nieujęciem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od VII do XII 2012 r. i o kwotę 13.662 zł w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. faktury korygującej nr [...] z 31.10.2012 r. zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT in minus na wartość netto 59.400 zł i podatek VAT 13.662 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych; art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie; art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.. powoływanej dalej jako: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez nieuprawnione wliczenie do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego. Autor odwołania wskazał też na szereg naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: O.p.).

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 31 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za VII, IX, X, XI i XII 2012 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za VIII 2012 r. i dokonał na nowo rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada "Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". Działalność gospodarcza spółki w okresie objętym postępowaniem polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z benzyną ołowiową, bezołowiową oraz olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka zawarła z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wys. od 500 zł do 1.100 zł. plus podatek VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego, strony umowy ustaliły, że zleceniodawca będzie zobowiązany przed przybyciem każdej przesyłki i dokonania odprawy w Urzędzie Celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki na wskazane konto bankowe. W części umów zastrzeżono dodatkowo, że kwota ta będzie wpłacona w imieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę. Organ wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę winna obejmować również kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Organ zauważył, że w myśl art. 79 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej powoływanej jako: dyrektywa 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W myśl tego przepisu podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Powyższy przepis wskazuje, że niektóre wydatki poniesione przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy (w tym opłaty publicznoprawne) mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i 13 oraz art. 59 ust. 3 tej ustawy przedsiębiorca posiadający statut zarejestrowanego przedsiębiorcy może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, ale wówczas staje się podatnikiem podatku akcyzowego i uiszcza go we własnym imieniu i na własną rzecz. Konsekwentnie w świetle art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931) na podmiocie tym ciąży też obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego, w przedmiotowej sprawie była zatem spółka. To powoduje, zdaniem organu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 79 lit. c dyrektywy 112, bowiem podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są przez spółkę we własnym imieniu. Winny być one więc zaliczone do podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu, że koszt akcyzy i opłaty paliwowej wielokrotnie przewyższają wynagrodzenie definitywne spółki z tytułu usługi, organ zauważył, iż to strony transakcji, ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia, w oparciu o zasady swobody umów cywilnoprawnych, a skutki podatkowe są niezależne od kalkulacji ekonomicznych umawiających się stron.

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka nie ujęła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot opłaty paliwowej w wysokości 987.249 zł i podatku akcyzowego w wysokości 4.724.512 zł. - razem 5.711.761 zł. Zaniżony podatek należny VAT wyliczony "rachunkiem stu" wynosi 1.068.053 zł, a zaniżona podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi 4.643.708 zł.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku pełnomocnik spółki zaskarżył w całości w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych - w miejsce uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wyłączną wartością należną do wliczenia do podstawy opodatkowania jest kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika za dokonywanie czynności o charakterze logistyczno-rozliczeniowym na rzecz innych podmiotów, bez obejmowania w posiadanie odprawianych paliw;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1) poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych;

3) art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie w sytuacji sprzeczności art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z jego treścią i na tej podstawie niezasadne włączenie do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

4) art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego w związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia należnego spółce za świadczone usługi, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

5) art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego w związku ze świadczeniem przez spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia należnego spółce za świadczone usługi, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

6) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwotą należną z tytułu sprzedaży i świadczeniem należnym od nabywcy lub osoby trzeciej jest wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane na rachunek podatnika celem ich dalszego przekazania właściwemu organowi podatkowemu bądź celnemu;

7) art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego wyczerpują pojęcie zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty o jakich mowa w tym przepisie;

8) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione wliczenie do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego;

9) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione wliczanie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez spółkę od nabywców towarów z jednoczesnym przyjęciem stanu faktycznego opartego na błędnych ustaleniach prowadzących do uznania przyjmowania odprawianych paliw w posiadanie;

10) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione, poczynione w sposób dowolny i niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie przyjęcie, iż opłata paliwowa i podatek akcyzowy stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego skarżącej spółce za świadczone usługi;

11) art. 79 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez zaniechanie - wbrew brzmieniu tego przepisu - wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem VAT należności publicznoprawnych poniesionych przez spółkę na rzecz nabywców towarów, a nie na własną rzecz;

12) art. 79 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie skarżącej spółki za sprzedawcę czyli dokonującego dostawy towarów - w miejsce uznania spółki za podmiot świadczący usługi, a zatem nie będący zobowiązanym do wliczania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych celem przekazania właściwemu organowi podatkowemu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT;

13) art. 29 ust.1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie wartości (ceny) usługi wykonywanej przez skarżącą spółkę, która winna być podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

14) art. 29 ust.1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uznania, iż podatnikiem, którego podstawę opodatkowania powiększa opłata paliwowa i podatek akcyzowy odprowadzany przez skarżącą spółkę w przedmiotowym stanie faktycznym jest nabywca paliwa, a nie skarżąca spółka jako podmiot wykonujący jedynie czynności usługowe o charakterze logistyczno-rozliczeniowym.

Pełnomocnik spółki wskazał też na naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj.:

1. art.120 O.p., tj. zasady legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

2. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3. art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

4. art. 171a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działania organu I instancji przejawiającego się w zaniechaniu obowiązkowi rzetelnego prowadzenia metryki sprawy i bieżącego jej aktualizowania;

5. art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działania organu I instancji przejawiającego się w utrudnianiu przez organ wykonywania stronie prawa wglądu w akta sprawy;

6. art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dowodu z zeznań świadków;

7. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności analizy treści umów zawieranych przez skarżącą spółkę z podmiotami na rzecz których dokonywała ona czynności o charakterze logistycznym i dowodu w postaci opinii prof. L. E.;

9. art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego;

10. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe i nieuprawnione ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego i w wyniku tego przyjęcie, iż skarżąca spółka obejmowała w posiadanie odprawiane paliwa i działała jako sprzedawca;

11. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe, błędne i nieuprawnione ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego i w wyniku tego przyjęcie, iż opłata paliwowa i podatek akcyzowy stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego skarżącej spółce za świadczone usługi, w sytuacji gdy niemożliwe jest przyjęcie takich wniosków na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie;

12. art. 191 O.p. poprzez zupełne pominięcie argumentacji skarżącej spółki w przedmiocie konieczności uwzględnienia zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i uzasadnienia tej zmiany - w kontekście niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 112 na gruncie przepisów ustawy stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie;

13. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i usankcjonowanie oparcia decyzji organu I instancji na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. niewskazania podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie przepisu prawa materialnego - uchylonego obecnie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - z okresu objętego kontrolą i wskazanie go jako podstawy prawnej obowiązującej na datę wydania decyzji organu I instancji;

14. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 284b § 2 O.p., z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowego wydania decyzji organu I instancji w dniu 25 czerwca 2014 r., tj. po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczonego na dzień 24 czerwca 2014 r., przy jednoczesnym braku zawiadomienia o niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie ze wskazaniem przyczyny przedłużenia terminu i wskazaniem nowego terminu zakończenia postępowania i uznania tego stanu za zgodny z prawem;

15. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 282b § 1 O.p. i w zw. z art. 282b § 2 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowej decyzji organu I instancji kończącej postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte i toczyło się pomimo niezawiadomienia spółki o zamiarze jego wszczęcia;

16. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 282b § 1 O.p. i w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowej decyzji organu I instancji wydanej na skutek postępowania toczącego się w sytuacji niezawiadomienia spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, pomimo niezaistnienia okoliczności wyłączającej obowiązek zawiadomienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest niezasadna.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług winna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego. Zdaniem sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

3.3. Sąd powołał w tym zakresie brzmienie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3, art. 8 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku akcyzowym, uznał też, że istotne wnioski płyną z analizy przepisów dyrektywy 112 (art. 78 akapit pierwszy lit. a), art. 79 akapit pierwszy lit. c), art. 84 ust. 1).

Mając na uwadze wskazane regulacje podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, chyba, że te ponoszone są przez podatnika w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania i zostały zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. W sprawie należało zatem ustalić, czy spełnione zostały wskazane warunki pozwalające na wyłączenie kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności należało stwierdzić, jaki podmiot (usługodawca, czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany jest obowiązek rozliczenia tych należności.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych, tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Według ust. 2 tego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem spółkę.

Spółka dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany spółce na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest spółka, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez spółkę we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 406/12 (dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl) oraz WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 718/12 (LEX nr 1274016). Powoływane przez skarżącą orzeczenia TSUE w sprawach C-317/94 oraz C-427/98 dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Jednakże należy zauważyć, że także w niniejszej sprawie, jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Wynagrodzenie to stanowią również kwoty otrzymane przez spółkę na poczet należności publicznoprawnych, co niewątpliwie stanowi wartość subiektywną. Skarżąca nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane wynagrodzenie nie zawierało tychże kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone wynagrodzenie stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał. Fakt, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. spółka świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, jak wskazuje pełnomocnik, ponieważ to spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. W związku z tym, do określenia zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez spółkę nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych są ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

WSA powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym, w analogicznym stanie faktycznym sąd stwierdził, że "...powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru... ". W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał również, że,,... zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie należnej akcyzy i opłaty paliwowej, będzie kwotą należną, która stosownie do powołanego przepisu ma obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Posługując się zaś terminologią strony użyta w skardze kasacyjnej, należałoby określić tę kwotę jako wynagrodzenie "definitywne " z tytułu świadczenia określonej usługi...". Takie same stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13.

Reasumując, podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niezasadne zatem są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. oraz art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.4. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Nieuzasadniony jest zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia skarżącej o zamiarze jego przeprowadzenia. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 171a § 2 i 178 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem sądu organy w trakcie prowadzonego postępowania, wbrew zarzutom skarżącej, w swoich działaniach nie ograniczały się jedynie do żądania i zbierania dokumentów i informacji, ale analizowały zebrane materiały i czyniły to w sposób rzetelny i prawidłowy.

To, że organ nie wziął pod uwagę opinii prof. L. E., nie może być podstawą zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Prywatne opinie są tylko wyrażeniem subiektywnych rozważań ich autorów i najczęściej są sporządzane na zlecenie zainteresowanego i za wynagrodzeniem. Nie są zatem dowodem z dokumentu wiążącym organ w sprawie.

Odnosząc się zaś do poruszonej w skardze kwestii wydania decyzji i zarzutów z tym związanych należy stwierdzić iż są także nieuzasadnione. Wydanie, ogłoszenie i doręczenie decyzji to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jak i materialne. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem ani z datą jej wysłania. Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Data wydania decyzji ma zasadnicze znaczenie. Określa ona dzień, według którego ocenia się stan faktyczny i prawny jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku NSA II GSK 82/10 z 20 stycznia 2011 r. (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wskazał, że datą decyzji jest data na niej uwidoczniona, a nie data jej doręczenia. Czym innym są bowiem kwestie związania decyzją organu i wywieranie skutków prawnych przez decyzję w stosunku do strony, a czym innym data jej wydania. Jak dalej wskazuje, data wydania decyzji musi być stabilna, bowiem od tej daty uzależniony m.in. jest stan prawny uwzględniony w decyzji. Nie zmienia to jednak faktu, że do daty doręczenia stronie, decyzja ta dla tej strony nie wywiera skutków prawnych. Są to jednak różne kwestie, których nie należy mylić. Datą wydania decyzji jest zatem data jej wydania uwidoczniona na decyzji, nie zaś data doręczenia stronie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 284 § 2 O.p. Ponadto nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organ nie miał bowiem obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów w sprawie, w tym przesłuchiwać wnioskowanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w tym zakresie były już potwierdzone innymi dowodami posiadanymi i przeprowadzonymi przez organ.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawy o VAT, dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego za świadczone usługi;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1), dalej powoływanej jako Dyrektywa Rady 2006/112/WE, dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego za świadczone usługi, gdyż wyłącznie wynagrodzenie stanowi zapłatę otrzymywaną przez skarżącego w zamian za świadczone usługi, w rozumieniu art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, dokonanej przez organ, polegającej na niewłaściwym i nieuprawnionym przyjęciu na gruncie tego przepisu znaczenia terminu wynagrodzenie i uznaniu, że pochodząca od innego podmiotu należność o charakterze publicznoprawnym, która ze swej natury jest pozbawiona przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, może stanowić wynagrodzenie, co jest sprzeczne zarówno z językowym znaczeniem terminu wynagrodzenie jaki i literalnym brzemieniem wskazanego przepisu odwołującego się do zapłaty otrzymanej w zamian za świadczoną usługę;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego w ramach świadczonych usług logistycznych celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego stanowią zapłatę otrzymaną w zamian za świadczoną usługę a tym samym kwoty te wlicza się do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wyłączną zapłatą otrzymywaną przez skarżącego w zamian za świadczone usługi jest wynagrodzenie za usługę, którego składnika w żadnej mierze nie mogą stanowić kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będące należnościami publicznoprawnymi;

usankcjonowanie przez sąd niewłaściwego zastosowania przez organ art. 79 lit c Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającego na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego od nabywców stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych nabywców, które skarżący jedynie przejściowo ujmuje w swojej ewidencji księgowo-podatkowej;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz nabywców wyrobów akcyzowych;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, iż skarżący dokonuje dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług objęta jest również kwota tego podatku akcyzowego, podczas gdy skarżący świadczy usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, zatem art. 29 ust. 20 ustawy o VAT nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, a tym samym kwota podatku akcyzowego i analogicznie kwota opłaty paliwowej nie są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią należności publicznoprawne o nieodpłatnym charakterze, toteż nie stanowią zapłaty za świadczone usługi i nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego skarżącemu za świadczone usługi, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego, którego wysokość była każdorazowo określana w umowach cywilnoprawnych łączących skarżącego z nabywcami, zaś jego elementu kalkulacyjnego w żadnej mierze nie stanowiły kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż w odniesieniu do skarżącego do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez skarżącego od nabywców wyrobów akcyzowych obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy podatnikiem, w odniesieniu do którego winno się wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś skarżący;

usankcjonowanie przez sąd błędnej wykładni art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.a., dokonanej przez organ, polegającej na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez skarżącego obok wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

II) Na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p., statuującego zasadę legalizmu, polegającego na nieuwzględnieniu przez organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nieuwzględnienie treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z nabywcami wyrobów akcyzowych, z których wynika, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego za świadczone usługi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez Organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171 a § 2 i 3 O.p., polegającego na uznaniu za prawidłowe działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przejawiającego się w uchybieniu obowiązkowi prowadzenia metryki sprawy w sposób rzetelny i bieżącego jej aktualizowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającego na uznaniu za prawidłowe działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przejawiającego się w utrudnianiu skarżącemu wykonywania prawa wglądu w akta postępowania kontrolnego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powołanych przez skarżącego w odwołaniu z dnia 24 lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2014 r. nr: [...];

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej opinii prof. dr hab. L. E. załączonej przez skarżącego do odwołania z dnia 24 lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2014 r. nr: [...] oraz nieodniesienie się do argumentacji przytoczonej w przedmiotowej opinii;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechaniu analizy treści umów cywilnoprawnych łączących Skarżącego z podmiotami, na rzecz których Skarżący świadczył usługi o charakterze logistycznym, celem ustalenia rzeczywistej woli stron w przedmiocie wysokości wynagrodzenia za usługę i jego składników;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz polegającego na dokonaniu dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż skarżący obejmował w posiadanie wybory akcyzowe, które były przedmiotem świadczonych usług o charakterze logistycznym;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz polegającego na dokonaniu dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez skarżącego za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego skarżącemu za świadczone usługi, toteż winno się je wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, a tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 282b § 1 i 2 O.p. w zw. art. 13 ust. la 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej powoływanej jako u.k.s., polegającego na wszczęciu i prowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego wobec skarżącego pomimo niezawiadomienia skarżącego o zamiarze jego wszczęcia;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, a tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 282b § 1 i 2 O.p. i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. art. 13 ust. la u.k.s. polegającego na wszczęciu i prowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego wobec skarżącego pomimo niezawiadomienia skarżącego zamiarze jego wszczęcia wobec braku okoliczności wyłączającej obowiązek zawiadomienia;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, a tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 284b § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.k.s. i art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji nr: [...] w dniu 25 czerwca 2014 r., zatem po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczonego na dzień 24 czerwca 2014 r., przy jednoczesnym braku zawiadomienia skarżącego o niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie z jednoczesnym wskazaniem przyczyny przedłużenia terminu i wskazaniem nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, a tym samym usankcjonowanie naruszenia przez organy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 284b § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.k.s. i art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na przedsięwzięciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. czynności postępowania kontrolnego w postaci nadania w urzędzie pocztowym decyzji nr: [...] w dniu 25 czerwca 2014 r., zatem po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczonego na dzień 24 czerwca 2014 r., przy jednoczesnym braku zawiadomienia skarżącego o niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie z jednoczesnym wskazaniem przyczyny przedłużenia terminu i wskazaniem nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego;

15) art. 1 § 1 1 2 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), dalej powoływanej jako P.u.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez sąd obowiązku kontroli przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wybiórczym przestawieniu stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia problematyki podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w kontekście stanu faktycznego sprawy;

16) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez sąd obowiązku kontroli przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionej przez skarżącego kwestii zmiany przepisów traktujących o podstawie opodatkowania w podatku od towarów i usług wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), mianowicie uchyleniu art. 29 ustawy o VAT oraz dodaniu art. 29a ustawy o VAT, w kontekście niewłaściwej implementacji art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE;

17) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu opinii prof. dr hab. L. E. znajdującej się w aktach sprawy na okoliczność oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym jak również analizy stanu prawnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ew., w przypadku braku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto na mocy art. 61 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2014 r.; na mocy art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 73 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE; na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w ninejszej sprawie do czasu podjęcia przez Komisję Europejską oficjalnej decyzji dotyczącej skargi złożonej przez spółkę w dniu 16 września 2014 r., sygn. akt TAXUD.C3/PP D(2017)1742638 nr ref. EU/8049/15.

4.5. Postanowieniem z dnia 2 października 2019 r., I FSK 1327/15, NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że skarga (zarejestrowana pod numerem IN/2018/4128, wcześniej EU/8049/15) została rozpoznana (Kolegium Komisarzy podjęło uchwałę o wszczęciu przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia przepisów Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 258 TFUE) i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

4.6. W dniu 30 grudnia 2019 r. do NSA wpłynął wniosek spółki o zawieszenie postępowania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r., I FSK 1327/15 NSA ponownie zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania przed Komisją. Podczas rozprawy pełnomocnik spółki podtrzymał bowiem wniosek o zawieszenie postępowania i wyjaśnił, że nadal pozostaje w toku postępowanie przed Komisją, które jest na etapie uzupełnienia zarzutów formalnych. Przedłużenie postępowania w trybie art. 258 TFUE wynika ze zmiany składu Komisji Europejskiej w ubiegłym roku oraz sytuacji zaistniałej w związku z epidemią koronawirusa. Pełnomocnik oświadczył, że postępowanie jest w toku i pozostaje on w stałym kontakcie z osobą odpowiedzialną za nie w Komisji Europejskiej. W chwili obecnej analizowane jest stanowisko zaprezentowane przez polski rząd.

Odpowiadając na wezwanie sądu, pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r., pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w wyniku postępowania, które toczyło się przed Komisją Europejską, Dyrekcją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej ze skargi spółki O. zarejestrowanej pod numerem IN/2018/4128 w dniu 24 stycznia 2019 r. Komisja Europejska wezwała Polskę do zmiany przepisów dotyczących VAT od wyrobów akcyzowych, których odprawa celna dokonywana jest przez odbiorców. Odbyło się to na podstawie decyzji KE do usunięcia uchybienia w celu zmiany przepisów dotyczących VAT. Powyższa decyzja była wynikiem głosowania Komisarzy i została przesłana Państwu Polskiemu, które jednak nie dokonało zmiany przepisów, a sprawa została zamknięta 15 lipca 2021 r. Powyższe stanowisko jest jedynym oficjalnym stanowiskiem opublikowanym i ogłoszonym w Biuletynie Komisji.

4.7. Postanowieniem z dnia 21 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.).

5.2.1. Rozpoczynając od zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a nieuzasadnione zastosowanie art. 151 tej ustawy, w związku z kolejnymi przepisami Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, zauważyć trzeba, że wszystkie one odnoszą się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji organu. W ich ramach spółka zarzuciła sądowi I instancji przede wszystkim: nieuwzględnienie całokształtu okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tego, co jest istotne dla wyniku sprawy i przeprowadzenie dowodów, które mogą przyczynić się do tych ustaleń (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.). Zarzuty tego rodzaju muszą być zatem ocenione z uwzględnieniem treści normy prawa materialnego zastosowanej w sprawie, bo z niej wynikają przesłanki konieczne do ustalenia. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy podstawy opodatkowania usług świadczonych przez spółkę, a więc art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organy ustaliły okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Dotyczy to przede wszystkim charakteru usług świadczonych przez skarżącą, treści stosunków łączących ją z kontrahentami, sposobu rozliczania się z nimi, jak i okoliczności, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były przez skarżącą uiszczane w jej imieniu. Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości, a spółka nie tyle podważa ich prawdziwość, co kwalifikację prawną.

5.2.2. Nie można pominąć okoliczności, że prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wymagało od organów szeregu działań, w tym nie tylko pozyskania dokumentów źródłowych od spółki, ale również z różnych organów i instytucji, zaś uzyskane dokumenty i informacje wymagały czasochłonnej analizy. Na żadnym etapie postępowania nie zostały naruszone przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego, rzetelnego prowadzenia metryki sprawy przez organ (art. 171a § 2 i 3 O.p.) czy dostępu do jej akt (art. 178 O.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie miał też obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów w sprawie, w tym przesłuchiwać wszystkich wnioskowanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w tym zakresie były już potwierdzone innymi dowodami posiadanymi i przeprowadzonymi przez organ.

5.2.3. Nieuzasadniony jest także zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia skarżącej o zamiarze jego przeprowadzenia. W myśl art. 282b § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Przepis ten zawiera katalog wyjątków od zasady wynikającej z art. 282b. I tak, nie wymaga zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej m.in. kontrola wszczynana na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (art. 282c § 1 pkt 1 lit. b). Zgodnie z art. 282c § 3 w razie nieuprzedzenia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli organ podatkowy ma obowiązek, po jej podjęciu, poinformować kontrolowanego o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1249/12 "...z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia...". Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...] doręczonym w dniu 11 marca 2013 r. spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

5.2.4. Dalej stwierdza NSA, że w przedmiotowej sprawie decyzję organu I instancji prawidłowo sporządzono w dniu 24 czerwca 2014 r., nadano u operatora pocztowego w dniu 25 czerwca 2014 r., przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została awizowana w dniu 26 czerwca 2014 r. i doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 10 lipca 2014 r. (14 dzień awizacji). Z przedstawionego przebiegu zdarzeń związanych z wydaniem i doręczeniem kontrolowanej decyzji wynika, że wszelkie działania podjęto w terminie i w zgodzie z obowiązującym prawem. Skarżąca spółka nie wyjaśniła w żaden sposób, jaki wpływ na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia miał fakt wydania decyzji w innej dacie niż data jej nadania u operatora pocztowego. Nie wyjaśniła także, w jaki sposób rozstrzygnięcie organu I instancji zmieniłoby się, gdyby data wydania decyzji i data jej nadania u operatora pocztowego byłyby tą samą datą. Odwołanie od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła w dniu 24 lipca 2014 r., a więc w ostatnim dniu terminu.

5.2.5. Kolejny zarzut - naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z opinii prawnej złożonej do akt jest również chybiony. Dowodem jest to, co pozwala na ustalenia faktyczne. Powoływanie się na poglądy co do wykładni i zastosowania prawa jest jak najbardziej dopuszczalne, ale nie odbywa się w ramach postępowania dowodowego. Nie prowadzi się dowodów co do prawa (z wyjątkiem prawa obcego), a co do faktów. Ponadto, opinia ta została przyjęta przez sąd I instancji do akt sprawy i potraktowana jako wyraz argumentacji prawnej spółki. O naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zatem mowy.

5.2.6. Następne zarzuty kasacyjne z rodzaju procesowych dotyczą naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym naruszenie to ma mieć związek z art. 1 § 1, § 2 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa, z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, w myśl którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17).

Warto przywołać jeszcze dwa wyroki NSA. Pierwszy, zgodnie z którym: "Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (z wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3237/16)". Drugi wyrażający pogląd, że "przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie" (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16).

5.3. W następnej kolejności należy przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem w rzeczywistości spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy kwestii wykładni obowiązującego do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 o treści: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co uwzględnił w swych wywodach sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych, są ustalenia przyjęte między kontrahentami co do tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem i jak określa się podstawę opodatkowania, stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

Pytanie, w którym zamyka się sedno sporu jest następujące: czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które spółka otrzymuje od swych kontrahentów mieszczą się w pojęciu obrotu, którym jest całość świadczenia należnego otrzymanego od nabywcy.

Słusznie dla wyjaśnienia tej kwestii WSA odwołał się do przepisów Dyrektywy 112, do jej art. 73, art. 78, art. 79 oraz art. 84 ust. 1, których implementacją są przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 78 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 112 wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Zgodnie z kolei z art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112 - nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Czy zatem kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymane przez spółkę od kontrahentów można uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców? Jak już stwierdził NSA w analogicznej sprawie spółki (VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.), w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt. I FSK 224/17 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) - nie. Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 u.p.a. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, a na rzecz swych kontrahentów, co jest kwestią bezsporną. Na spółce ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Akcyzę spółka płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.

Podobnie rzecz ma się z opłatą paliwową, ponieważ zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 931, dalej powoływanej w skrócie jako: u.k.f.d.) opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym albo na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 u.k.f.d.). Również opłatę paliwową spółka płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.

Odnosząc się do głównej kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorców, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Mowa tu o wyrokach NSA: z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 495/14). Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – przeciwne do prezentowanego przez spółkę – Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Powoływane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (C-317/94 i C-427/98) dotyczy stanów faktycznych znacznie różniących się od tego, który zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Sentencja powołanego przez spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 (s. 16 skargi kasacyjnej) brzmi następująco (op. cit., s. 363-364): "Nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy". Z argumentacji przywołanej w tym wyroku warto wskazać np. na pkt 29, w którym TS stwierdził, że "podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego", jak też na pkt 30, z którego wynika, że "pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje."; ponadto w pkt 31 tego wyroku czytamy, że "W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów." Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem I instancji, że w stanie faktycznym sprawy jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Przecież, czego skarżąca nie kwestionuje, zgodnie z umowami zawieranymi przez nią z kontrahentami, za świadczoną przez nią usługę należne jej jest wynagrodzenie w wysokości od 500 do 1.100 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód, a wydanie towaru następuje nie tylko po wpłacie tej kwoty, lecz również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wyodrębnienie tych składników wynagrodzenia przez skarżącą i jej kontrahenta nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazała też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 czerwca 2006 r., C-98/05. Przywołując fragmenty tego orzeczenia skarżąca nie dostrzegła jednak, że dotyczy ono – co wynika jednoznacznie już z jego sentencji – zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy pojazdu w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, który, jak już wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania w sprawie, na obecnym etapie postępowania bezsporne jest bowiem, że skarżąca uiszcza podatek akcyzowy i opłatę paliwową we własnym imieniu, nie w imieniu swoich kontrahentów. Powoduje to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/05 nie jest adekwatny w okolicznościach sprawy i powoływanie się na niego nie może przynieść spodziewanych przez spółkę skutków.

Podkreślić należy, że taką właśnie opinię wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 224/17 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyrażone tam stanowisko NSA w składzie obecnym w całości podziela i przyjmuje za własne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 73 i 79 dyrektywy 2006/112 z przytoczonych powyżej powodów, a w szczególności z uwagi na okoliczność, że w spornej kwestii mamy do czynienia z sytuacją acte éclairé, a więc zagadnieniem wyjaśnionym w orzecznictwie TSUE.

5.5. Podsumowując powyższe, należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA