Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1415/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.82 ust. 1 i 3 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 października 2018 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w związku z nieterminowym zwrotem podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w związku z postępowaniami wszczętymi na wniosek Spółki, zakończonymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]:

1. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2017 r., nr [...] i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 1.079.961,00 zł,

2. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2017 r., nr [...] i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 249.923,00 zł,

3. z dnia 27 marca 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 214.455,00 zł,

4. z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...] i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 41.809,00 zł,

5. z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2017 r., nr [...] i orzekł o zwrocie akcyzy w wysokości 1.442.796,00 zł oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]:

6. z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...], którą dokonał zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 32.981,00 zł,

7. z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...], którą dokonał zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 752.022,00 zł.

Jako podstawę swojego żądania wnioskodawca wskazał art. 75 § 1, art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 82 ust 6a u.p.a.. Zdaniem strony, w powyższych sprawach okres oprocentowania kwoty zwracanej akcyzy rozpoczął się po upływie 90 dni od dnia doręczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] wniosku o zwrot akcyzy wraz z wymaganymi dokumentami.

Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał informację o zwrotach podatku akcyzowego dla "A" Sp. z o.o. zrealizowanych przez Centrum Rozliczeń.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony odmówił dokonania zwrotu wnioskowej kwoty oprocentowania.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. strona skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W złożonym środku zaskarżenia podatnik postawił rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzut naruszenia art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez przyjęcie, że zwrot akcyzy został dokonany z zachowaniem terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 maja 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w zakresie istoty sprawy orzekł o naliczeniu oprocentowania w kwocie 16.128,00 zł od dokonanego zwrotu podatku akcyzowego z wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. w kwocie 1.442.796,00 zł, w pozostałym zakresie tj. zwrotów akcyzy dokonanych z wniosków z dnia:

a) 1 marca 2017 r. w kwocie 1.079.961,00 zł,

b) 1 marca 2017 r. w kwocie 249.923,00 zł,

c) 29 grudnia 2016 r. w kwocie 234.455,00 zł,

d) 6 lutego 2017 r. w kwocie 41.809,00 zł,

e) 28 grudnia 2017 r. w kwocie 32.981,00 zł,

f) 27 grudnia 2017 r. w kwocie 752.022,00 zł,

odmówił naliczenia oprocentowania.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż z art. 82 ust. 6a u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, że w przypadku, gdy akcyza została zwrócona po terminach określonych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., czyli po upływie 30 lub 90 dni , to jest ona traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś jednego z wymienionych w § 2 rozporządzenia terminów zależy wyłącznie od sposobu procedowania nad wnioskiem.

Wskazano, że z regulacji prawnych wynika, że ustawodawca uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwoty zwracanej akcyzy pozostawił do uznania naczelnika urzędu skarbowego, czy przed wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Oznacza to, że prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje, gdy organ nie dokona zwrotu akcyzy w jednym z terminów określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz rozstrzygnięcia z dnia 31 stycznia 2019 r. wydanego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, iż:

1. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 7 grudnia 2017 r..

2. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 7 grudnia 2017 r..

3. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 21 lutego 2018 r..

4. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 16maja 2018 r..

5. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 20 marca 2018 r..

6. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] wniosek strony należy uznać za kompletny w dniu 17 lipca 2018 r..

7. W sprawie zakończonej decyzją nr [...] dopiero w dniu 17 lipca 2018 r. można było rozważać kwestię zwrotu akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż 90 - dniowy termin określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nie został przekroczony w sprawach zakończonych decyzjami o nr 1- 4, 6 i 7, natomiast zwrot akcyzy w sprawie zakończonej decyzją nr 5 został dokonany z naruszeniem ww. terminu, zatem zwrot ten należy traktować jako nadpłatę, która podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2019 r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 13 lutego 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 stycznia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114-zwanej dalej u.p.a.), w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (t j. w Dz. U. z 2018 r., poz. 125 - zwanego dalej rozporządzeniem ws. zwrotu) - poprzez przyjęcie, że zwrot akcyzy został dokonany z zachowaniem terminu,

• § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu w zw. z art 82 ust. 1 u.p.a, poprzez przyjęcie, że dla biegu terminu istotne jest złożenie oprócz wniosku i dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3, także tych, o których mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a.,

• § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wnioski nie spełniały warunków do rozpoczęcia biegu terminu zwrotowego ze względu,

• § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie, że wnioski stały się kompletne z dniem skompletowania wystarczającego materiału dowodowego w postępowaniach podatkowych,

• § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu w zw. z art. 169 § 3 i art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że termin zwrotu akcyzy należy liczyć wraz z pozytywną weryfikacją dokumentów na etapie rozpoznania merytorycznego,

• art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe odczytanie treści żądania, a przez to - uznanie, że korekta dokładnej kwoty zwrotu jest złożeniem nowego wniosku wraz z wszczęciem nowego postępowania.

Organ w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sednem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty, do której winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego biorąc pod uwagę terminy określone w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 u.p.a.. Innymi słowy chodzi o to, czy terminy dokonania zwrotu akcyzy z wniosków skarżącej upłynęły w datach wyspecyfikowanych przez stronę, czy też biorąc pod uwagę uzyskanie przez nie przymiotu kompletności, zwrotu akcyzy dokonano z zachowaniem terminu.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Artykuł 82 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi podatkowemu:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskie na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy;

2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 ustawy podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy, wydane na podstawie art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, którego postanowienia, zwłaszcza § 2 ust. 1 i 2, muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że stronie dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a.. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

W myśl art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nie dokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy wnioskiem z dnia 8 października 2018 r. "A" Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot odsetek (oprocentowania) z tytułu nadpłaty powstałej w związku z nieterminowym zwrotem podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą orzeczonego na podstawie wyszczególnionych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w łącznej kwocie 245.141 zł.

Wniosek Spółka argumentowała faktem, iż zwrot akcyzy został dokonany po upływie 90-dniowego terminu od złożenia wniosku o zwrot razem z wymaganymi dokumentami. Zatem w świetle art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym nieterminowy zwrot akcyzy należy traktować jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Precyzując zakres żądania Strona, odnosząc się poszczególnych decyzji, wskazała daty, w których wniosek o zwrot akcyzy wraz z wymaganymi dokumentami został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] oraz daty, w których upłynął termin zwrotu.

W ocenie podatnika, okres zaczynający się po upływie 90 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy do dnia faktycznej wpłaty zwrotu na rachunek spółki, stanowi okres oprocentowania zwracanej kwoty.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił zwrotu wnioskowanych odsetek. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż zwrot podatku został dokonany terminowo. Jak wynika z treści uzasadnienia w dniu złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego strona nie przedstawiła objętych katalogiem dokumentów wynikających z art. 82 ust. 1 i 3 u.p.a. i nie wykazała należycie, aby wyroby zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a uznanie, że stronie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Dlatego organy obu instancji w sposób prawidłowy podjęły czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych oraz ustalenie, czy od wyrobów objętych wnioskami o zwrot została zapłacona na terytorium kraju akcyza. Stąd terminem do zwrotu akcyzy był termin 90 - dniowy liczony od dnia uzupełnienia złożonych wniosków. W stanie faktycznym sprawy w pięciu z siedmiu spraw objętych wnioskiem o zwrot odsetek stwierdzono, że wniosek uzyskał przymiot kompletności dopiero w postępowaniu przed organem drugiej instancji.

Skarżąca w treści skargi stara się dowieść, iż do rozpoczęcia biegu terminu zwrotu akcyzy nie jest konieczne przedstawienie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, ponieważ w jej ocenie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu wymaga złożenia wniosku oraz przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3, a nie art. 82 ust. 1 u.p.a.. Jako argument wskazała, iż spółka jako nabywca olejów smarowych od podatnika akcyzy nie jest w stanie samodzielnie uzyskać fizycznego potwierdzenia zapłaty tego podatku. Zatem organy podatkowe nie mogą uzależniać początku liczenia terminu do zwrotu od złożenia tych dokumentów, czyli od warunku, którego nie przewidują przepisy prawa.

Przypomnieć należy, iż spółka wystąpiła z wnioskami o zwrot akcyzy na postawie art. 82 ust:1 pkt. 2 u.p.a., który wskazuje, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z brzmieniem art. 82 ust. 1 u.p.a, wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy winny zostać przedłożone, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Nie ulega zatem wątpliwości, iż niezbędnym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej - jest dostarczenie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, co wynika wprost z art. 82 ust. 1 u.p.a..

Sąd wskazuje, że wniosek o zwrot akcyzy jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Skoro ustawodawca w celu zrealizowania uprawnienia zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób nie budzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan.

Regulacje dotyczące podatku akcyzowego, oprócz wymagań formalnych stawianych samemu wnioskowi, w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty i załączniki, jakie należy do tego wniosku dołączyć. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz odpowiadające wymaganiom wynikającym z przepisów załączniki stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania co do meritum sprawy. Dopiero, gdy wniosek zostanie uznany za kompletny i wolny od wad formalnych, organ może rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 u.p.e.a..

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanych sprawach. Organy podatkowe mogły w takim przypadku wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku wniosku, ponieważ w żadnej ze spraw strona ich nie przedstawiła. Organ podatkowy chcąc pozyskać niezbędne dokumenty, wystąpił także w każdej ze spraw do "B" Sp. z o.o. o nadesłanie informacji związanych z zapłatą podatku akcyzowego wyszczególnionego na załączonych do wniosków o zwrot podatku fakturach.

Skarżąca podkreśla, iż do wniosków o zwrot akcyzy załączyła również faktury sprzedaży z adnotacją "B" Sp. z o.o. o zapłacie akcyzy od sprzedawanych olejów smarowych. Zauważyć jednak należy, iż faktury te, jako jeden z elementów posiadały jedynie wyszczególnioną kwotę akcyzy oraz zostały opatrzone adnotacją "ZAPŁACONO".

W ocenie Sądu prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, zamieszczenie na fakturach tego rodzaju zapisów, nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa. Informacja tej treści wskazuje jedynie, że w cenie nabycia została uwzględniona kwota akcyzy, co nie jest równoznaczne z zapłatą tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Dla zwrotu akcyzy istotne jest bowiem, czy została ona zapłacona przez podmiot do tego zobowiązany. Z założenia też instytucja zwrotu akcyzy dotyczy tylko sytuacji, gdy wcześniej doszło do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, z którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego.

W tym kontekście zarzut naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że dla biegu terminu istotne jest złożenie oprócz wniosku i dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3, także tych, o których mowa w ar. 82 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wnioski nie spełniały warunków do rozpoczęcia biegu terminu zwrotowego, Sąd uznał za niezasadny.

Nie sposób zatem uznać za uzasadnione twierdzenia strony, iż informacje, o które wystąpił Naczelnik do spółki "B" nie miały wpływu na termin zwrotu akcyzy, a zwrócenie się o nie było wykonywane w ramach dodatkowego sprawdzania i badania zasadności zwrotu.

W tej kwestii wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie I GSK 509/15: "Wskazać bowiem należy, że zamieszczenie w fakturach, czy też w innych dokumentach informacji, z których wynika sposób ustalania ceny oraz to, że jednym z jej elementów jest kwota akcyzy, nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie pozbawia organu podatkowego Prawa do przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających. Stosunki prywatnoprawne łączące (podmioty obrotu gospodarczego nie mogą modyfikować stosunków podatkowoprawnych. W istocie tego rodzaju informacja, jak słusznie zauważył organ podatkowy, wskazuje jedynie, że w cenie nabycia została uwzględniona kwota akcyzy, co nie jest równoznaczne z zapłatą tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jaki ukształtował się na tle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (v. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07; baza orzeczeń NSA), jedynie podatnik może dokonać skutecznej zapłaty podatku. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą.

Z powyższych względów należy podzielić pogląd, w myśl którego dla zwrotu akcyzy ma znaczenie to, czy została ona zapłacona w kraju przez podmiot do tego zobowiązany, co notabene wyznacza właściwość organu podatkowego do zwrotu akcyzy, a nie to, czy faktura wystawiona przez kolejny podmiot krajowy (nie podatnika) zawiera w cenie sprzedaży kwotę podatku akcyzowego. Taka faktura potwierdza jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. Gdyby przyjąć stanowisko strony, to organ podatkowy byłby zobowiązany do zwrotu akcyzy w każdym przypadku, bez względu na to, czy została ona odprowadzona do budżetu Państwa, co zaprzecza istocie samego zwrotu podatku".

Skarżący podniósł również, odnosząc się do skorygowania kwoty zwrotu w przypadku decyzji nr 1, 5 i 7, iż nie można traktować korekty kwoty zwrotu jako złożenia nowego wniosku, ani jako zmiany zakresu żądania. W jego opinii wnioskowane kwoty zwrotu zostały określone, a następnie skorygowane in minus, uwzględniając błędnie podane kwoty podatku.

Sąd zwraca uwagę, iż procedura w sprawie zwrotu akcyzy oparta jest na sformalizowanym wniosku, którego wzór stanowi załącznik do rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust.7 u.p.a.. Elementem koniecznym do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy było wskazanie przez stronę konkretnej kwoty podatku podlegającej zwrotowi, a potrzeba taka wyraźnie została określona w polu 4 wzoru wniosku o zwrot akcyzy.

Jak słusznie zauważa strona, ustalenie rzeczywiście przysługującej kwoty zwrotu jest celem wszczętego postępowania i powinno być w jego ramach dokonane przez organy. Dopiero więc ostateczne sprecyzowanie jej przez wnioskodawcę daje możliwość organowi podatkowemu wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro skorygowanie w tym zakresie dokonane zostało w późniejszym terminie, mogło to pozostawać bez wpływu na terminy dokonanego zwrotu.

Zatem wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło również do naruszenia art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe odczytanie treści żądania, a przez to - uznanie, że korekta dokładnej kwoty zwrotu jest złożeniem nowego wniosku wraz z wszczęciem nowego postępowania.

Odnosząc się z kolei do podniesionej ponownie w skardze kwestii wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w sprawie zakończonej decyzją nr 4, dopiero po około 2 miesiącach od dnia jego złożenia, wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że to strona nie dokonała czynności, do których się zobowiązała, co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia działań przez organ pierwszej instancji.

Reasumując należy stwierdzić, iż z art. 82 ust. 6a u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, że w przypadku, gdy akcyza została zwrócona po terminach określonych w rozporządzeniu, czyli po upływie 30 lub 90 dni, podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś jednego z wymienionych w § 2 rozporządzenia terminów zależy wyłącznie od sposobu procedowania nad wnioskiem.

Z regulacji prawnych wynika, że ustawodawca uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwoty zwracanej akcyzy pozostawił do uznania naczelnika urzędu skarbowego, czy przed wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Oznacza to, że prawo do oprocentowania powstaje, gdy organ nie dokona zwrotu akcyzy w jednym z terminów określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy miał podstawy do uznania, iż stwierdzenie, że stronie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania w związku z brakiem dokumentów (tj. dowodów potwierdzających otrzymanie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czy dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów akcyzowych), oraz dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju przez podmiot do tego zobowiązany, które na mocy przepisów prawa są warunkiem tego zwrotu.

Należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób bardzo szczegółowy opisał stan faktyczny ustalony w każdej z siedmiu spraw, których przedmiotem był zwrot podatku akcyzowego, wskazując na konkretne daty poszczególnych czynności mających znaczenie dla terminów podjętego w nich rozstrzygnięcia, a organy obu instancji z własnej inicjatywy podjęły czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych oraz ustalenie, czy od wyrobów objętych wnioskami o zwrot akcyzy została zapłacona na terytorium kraju akcyza.

Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko , iż 90 - dniowy termin określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nie został przekroczony w sprawach zakończonych decyzjami o nr 1- 4, 6 i 7, natomiast zwrot akcyzy w sprawie zakończonej decyzją nr 5 został dokonany z naruszeniem ww. terminu, zatem zwrot ten podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia dla naruszenia przepisów art. 82 ust. 6a u.p.a. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r..

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze argumentacji wypada zauważyć, że Polska jako państwo członkowskie UE była zobowiązana do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy horyzontalnej i przyjętych w niej rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej (czego wyrazem są powołane wcześniej przepisy u.p.a. i rozporządzenia), opartych na zasadzie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji.

W myśl art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Przepis ten ma znaczenie jurysdykcyjne, ponieważ przesądza o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim. Jednocześnie statuuje on instytucję zwrotu akcyzy, pozostawiając jednak, państwom członkowskim kwestie związane z uregulowaniem zasad zwrotu akcyzy, co jest zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem TSUE.

Przepis ten nie stanowi, że z punktu widzenia zwrotu akcyzy zapłata akcyzy w kraju dostawcy jest nieistotna. Zatem z założenia instytucja zwrotu akcyzy dotyczy tylko sytuacji, gdy wcześniej doszło do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, z którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego. Wymaga to wykazania przez wnioskodawcę nie tylko faktu przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego i zgłoszenia ich w tym państwie do opodatkowania, ale też tego, że od tych wyrobów została zapłacona w Polsce akcyza.

Ten sposób rozumowania znajduje potwierdzenie również w treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym przewidziano oprócz zwrotu podatku również umorzenie zobowiązania. Zastosowanie jednej z nich zależy od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, doszło do zapłaty podatku, czy też nie.

Poszukiwanie w treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej wsparcia dla podnoszonych w ramach skargi twierdzeń, co do zasadności zastosowania ust. 1 § 2 rozporządzenia, nie znajduje zatem uzasadnienia. Podstawowym celem wprowadzenia art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej było stworzenie i mechanizmu zapobiegającego nadmiernemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które po dopuszczeniu do i konsumpcji są przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji.

Reasumując powyższe, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Z tej przyczyny orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).

DSz