Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1244/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i ustalająca J. L. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zostało ustalone na podstawie przeprowadzonej u małżonków J. i M. L. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w roku 2000. W kontrolowanym okresie między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

J. i M. L. pismem z dnia [...] złożyli oświadczenia majątkowe na dzień [...] J. L. oświadczyła, że posiadała jako najemca mieszkanie dwupokojowe w Z., środki pieniężne nie przechowywane w banku w kwocie [...] oraz Fiata Uno o wartości [...], natomiast M. L. oświadczył między innymi, że posiadał ww. mieszkanie jako najemca, 6 udziałów w Spółce A we W. o wartości [...], środki pieniężne nie przechowywane w banku w kwocie [...] (niezależnie od żony), samochód Lancia Trema zakupiony za kwotę [...]. Ponadto J. i M. L. oświadczyli, że nie posiadali papierów wartościowych oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast J. L. nie posiadała również praw majątkowych, ani udziałów w spółkach. Powyższe oświadczenia organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne.

Organ kontroli skarbowej, analizując koszty i wydatki J. i M. L. oraz źródła ich finansowania w roku 2000 (z uwzględnieniem oświadczeń i dowodów złożonych przez małżonków), stwierdził brak w ich przychodach na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]. Według ustaleń organu kontroli skarbowej przychody i posiadane przez małżonków w 2000 r. zasoby majątkowe stanowiły kwotę [...].

Po stronie źródeł finansowania organ uwzględnił:

- przychody z prowadzonej przez J.L. działalności gospodarczej w Firmie Handlowej [...] w wysokości [...],

- środki pieniężne na rachunkach bankowych Firmy Handlowej B w wysokości [...],

- wartość towarów handlowych Firmy Handlowej B w wysokości [...],

- należności Firmy Handlowej "B w wysokości [...],

- zobowiązania firmy J.L. na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz kontrahentów krajowych w wysokości [...],

- przychód ze sprzedaży samochodu DUCATO w wysokości [...],

- przychód ze sprzedaży samochodu UNO w wysokości [...],

- zwroty z tytułu podatków otrzymane z Urzędu Skarbowego w Z. w wysokości [...],

- wynagrodzenie otrzymane przez M. L. z tytułu umowy o pracę w wysokości [...],

- przychód ze sprzedaży samochodu LANCIA w wysokości [...].

Organ kontroli skarbowej przy weryfikacji posiadanych przez małżonków przychodów, odmówił natomiast wiarygodności złożonym przez nich, na zapytania organu, oświadczeniom na okoliczność posiadanych oszczędności z tytułu pomocy finansowej od E. L. (zmarłego [...]), bowiem nie przedłożyli na tę okoliczność dowodów, nie pamiętali, jaką kwotę i kiedy otrzymali. Ponadto śmierć darczyńcy spowodowała, iż organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać dalszych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez, np. przyjęcie wyjaśnień, bądź przesłuchanie E. L. Organ ten nie uznał również przedłożonych przez M. L. wydruków z Totalizatora na kwotę około [...] jako dowód wygranych w grach losowych. W wyniku ich analizy, organ kontrolujący stwierdził, iż nie posiadają one daty wypłat wygranych oraz nie pozwalają na identyfikację osoby odbierającej wygraną. Wobec powziętych wątpliwości, organ kontrolujący zwrócił się do Totalizatora Sportowego sp. z o.o. w W. Oddział we W. o potwierdzenie wygranych przez M. L. i J. L. W odpowiedzi na zapytanie, pismem z dnia [...] Oddział Totalizatora Sportowego poinformował, że część przedstawionych dokumentów nie stanowi dowodu udziału w grze ani dokumentu odbioru wygranej, lecz należy je traktować wyłącznie jako informacje dla grającego o kwocie należności i jej składnikach. Takie pokwitowania wydawane są każdemu grającemu. Ponadto z uwagi na to, że wydruki z terminala otrzymuje każdy grający, Oddział nie był w stanie potwierdzić, czy osoba będąca w ich posiadaniu faktycznie zrealizowała wygraną, czy też nabyła takie wydruki od innych osób. W Oddziale zostały znalezione jedynie wypłaty dwóch wygranych z dnia [...] na kwotę [...] i z dnia [...] na kwotę [...], lecz ze względu na fakt, iż wygrane zostały zrealizowane na okaziciela, nie było możliwości stwierdzenia, kto pobrał wygraną. Ponadto Oddział poinformował, że dowodem odbioru wygranej jest imienne zaświadczenie o wygranej wystawionej na żądanie grającego przez podmiot organizujący grę i że nie posiadają takich zaświadczeń na nazwiska J. i M. L. W związku z dalszym brakiem dowodów potwierdzających wygrane w grach losowych przez M. L., organ kontroli skarbowej dokonał jego przesłuchania w charakterze strony. M. L. zeznał, że wszystkie przedłożone do kontroli wydruki dotyczą wygranych, które odbierał osobiście, za wyjątkiem jednej wygranej. W przypadku tej jednej nie odebranej przez niego wygranej, nie wskazał ani osoby upoważnionej do odbioru wygranej, ani dowodu, którego wygrana dotyczy. Na okoliczność wyjaśnienia, czy którakolwiek z dwóch wygranych, zidentyfikowanych przez Oddział, dotyczy M. L., okazano mu kserokopie zestawień wygranych wypłaconych w tym Oddziale w celu ustalenia, czy na zestawieniu tym widnieje jego podpis. Początkowo M. L. zeznał, że nie widzi swojego podpisu. Podczas przesłuchania jednak, pełnomocnik strony zakwestionował okazane kserokopie zestawień jako dowód w sprawie. Następnie M. L. zeznał, że nie wypowie się na temat okazanych zestawień, ponieważ są to kserokopie dokumentów. Organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienia M. L. za niewiarygodne i nie uznał za przychód żadnej ze wskazanych kwot wygranej, w tym z lottomatu niemieckiego z dnia [...] Ponadto małżonkowie wyjaśnili, że w latach 1998-2002 nie zaciągali kredytów inwestycyjnych, obrotowych, liniowych, nie otrzymywali dywidendy z tytułu posiadanych udziałów, nie otrzymywali dochodów z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości lub rzeczy ruchomych.

Odnośnie wydatków poniesionych przez małżonków J. i M. L. (z uwzględnieniem kwot wpływających na przyrost zasobów majątkowych w 2000 r.) organ uznał, iż ustalone w toku postępowania kontrolnego wydatki poniesione w 2000 r. stanowiły wartość [...], na które złożyły się:

- koszty prowadzonej przez J. L. działalności gospodarczej (bez amortyzacji) w wysokości [...],

- wartość towarów handlowych w Firmie Handlowej B na kwotę [...],

- środki pieniężne na rachunku bankowym Firmy Handlowej B w wysokości [...],

- zobowiązania Firmy Handlowej B w wysokości [...],

- wydatki poniesione przez J. L. na zakup pojazdów z dodatkowymi opłatami związanymi z zakupem w wysokości [...],

- zapłacone przez J. L. składki emerytalno-rentowe w wysokości [...], bowiem w toku postępowania kontrolnego ustalono, że składkę ZUS za 2000 r. J. L. zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów Firmy Handlowej B i zaewidencjonowano na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej książce przychodów i rozchodów (kwota [...]),

- podatek od nieruchomości w wysokości [...],

- opłata za wieczyste użytkowanie w wysokości [...],

- wpłaty podatku od towarów i usług dokonane w 2000 r. przez Firmę Handlową B w wysokości [...],

- składki ZUS zapłacone przez M. L. wykazane w PIT-37, tj. składka na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] i składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...],

- pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę M. L. w wysokości [...],

- statystyczne roczne koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w wysokości [...] ([...]miesięcznie na osobę).

Z tych względów, przyjmując kwotę [...] (połowa z kwoty [...]) jako podstawę opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją ustalił wg stawki 75 % J. L. za 2000 rok zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w wysokości [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op, poprzez przyjęcie do wszelkich rozstrzygnięć ustaleń za rok 1998, które podatniczka uważała za sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz przepisami prawa, szczególnie przez przyjęcie do rozliczeń wielkości związanych z działalnościami gospodarczymi, skoro nie stwierdzono w nich nieprawidłowości, a także pominięcie dowodu z jej przesłuchania na okoliczność wyjaśnienia, m.in. zasad rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi z uwzględnieniem udzielanego kredytu kupieckiego. Podatniczka nie zgodziła się również z pominięciem środków pieniężnych pochodzących z wygranych przez M. L. w grach Totalizatora oraz dochodów z pracy wykonywanej przez niego za granicą i pomocy finansowej otrzymywanej od E. L.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i ustalił J. L. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, po ponownej analizie materiału dowodowego, że w rozliczeniu, które miało wpływ na rozliczenie roku 1999 i 2000 koszty działalności gospodarczej firmy B w kwocie [...] dotyczą kosztów i wydatków zaksięgowanych w 2000 r. bez uwzględnienia różnic remanentowych na początek i koniec roku. Zatem kwota ta zawiera w sobie również towary handlowe ujęte w remanencie końcowym na [...] w kwocie [...], bowiem mimo że do końca roku ich nie sprzedano, jednak ich zakup zaksięgowano w 2000 r. Powyższe wskazuje na dwukrotne przyjęcie tych samych wydatków w kwocie [...]. Również dwukrotnym przyjęciem tych samych wielkości jest uwzględnienie po stronie źródeł finansowania wartości towarów handlowych na dzień [...] oraz przychodów ze sprzedaży. Towary, które były w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. zostały w 2000 r. sprzedane i uzyskano z nich przychód. Zatem wartość towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie [...] mieści się w kwocie wykazanych przychodów z działalności. Organ odwoławczy stwierdził wobec powyższego, że wysokość poniesionych w 2000 r. wydatków i źródeł ich finansowania wyniosły odpowiednio - [...] i [...]. Tym samym organ odwoławczy ustalił brak przychodów małżonków J. i M. L. na pokrycie poniesionych przez nich w 2000 r. wydatków w kwocie [...] ([...]minus [...]).

Organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu potwierdził dokonane w tym zakresie ustalenia organu kontroli skarbowej i stwierdził, że postępowanie w sprawie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, analizie poddano wszelkie złożone wyjaśnienia oraz zgromadzone w sprawie dowody, a dokonana ocena nie wykraczała poza zakres swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo w kwestii rozliczenia działalności gospodarczej J. L. organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w związku z tym, iż niemożliwym jest ustalenie wielkości należności i zobowiązań firmy na podstawie dokumentacji prowadzonej w formie uproszczonej, zwracał się do podatniczki o wskazanie tych wielkości w prowadzonej przez nią firmie na początek i koniec każdego z badanych lat podatkowych. Podatniczka wyjaśniła, że ze względu na uproszczoną formę prowadzonej ewidencji księgowej nie jest w stanie tych wartości podać, a innej ewidencji tych wielkości nie prowadziła. Organ odwoławczy podkreślił, że przy rozliczaniu działalności gospodarczej wielkości te nie mogą być pominięte, gdyż mają znaczący wpływ na ustalenie faktycznej sytuacji finansowej firmy. W tym celu, jeżeli jest to możliwe, należy ustalić wielkość należności i zobowiązań na podstawie innych posiadanych dowodów. W kwestii ustalenia zobowiązań firmy podatniczki wobec kontrahentów zagranicznych podatniczka przedłożyła zestawienie faktur zakupu z importu za lata 1998-2000 wraz z datami ich zapłaty. Organ kontroli skarbowej porównał informacje z tego zestawienia ze zleceniami polecenia wypłaty za zagranicę wynikającymi z wydruków bankowych na koncie firmy B i na tej podstawie ustalił wielkość tych zobowiązań. W przypadku zobowiązań wobec kontrahentów krajowych podatniczka nie przedłożyła zestawienia, co do zakupów od tych kontrahentów, dlatego też organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązania firmy na podstawie wyciągów bankowych z konta firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozliczeniu działalności ustalenie tych wielkości jest niezbędne i skoro podatniczka nie była w stanie określić nawet w przybliżeniu tych wielkości, zasadne było ich ustalenie na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przesłuchanie J. L. na tę okoliczność potwierdzoną innymi dowodami, uznano za nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał również, że wniosek ten stał w sprzeczności z wcześniejszymi oświadczeniami podatniczki, która zeznała kilkakrotnie, że nie pomięta tych okoliczności i uznała w tej kwestii wielkości ustalone przez organ kontroli skarbowej. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, iż na etapie postępowania odwoławczego trudno było przyjąć, że podatniczka posiadałaby na ten temat szersza wiedzę i przedstawiła istotne dla sprawy okoliczności.

Podobnie przy powoływanej przez J. L. okoliczności uzyskiwania dochodów z zagranicy, organ odwoławczy nie uwzględnił tej okoliczności, bowiem stwierdzenia w tej kwestii były tylko ogólne, nie poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym.

Odnośnie zarzutu, że mimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonych działalnościach, określa się dochody, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że są to dwa różne postępowania. Kontrola działalności gospodarczych odwołujących się do roku 2000 wykazała, że zadeklarowane z tych źródeł dochody były prawidłowe. Również weryfikacja zeznania podatkowego za ten rok nie wykazała nieprawidłowości. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia [...] Nr [...]. Natomiast postępowanie prowadzone w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów prowadzone jest w sytuacji, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w deklarowanych dochodach i zasobach z lat wcześniejszych. Jest to bowiem restrykcyjne uregulowanie mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako "szara strefa". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie miała właśnie miejsce taka sytuacja, gdyż wydatki poniesione przez małżonków J. i M. L. przekroczyły wykazane przez nich dochody.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez wykorzystanie ustaleń dotyczących wcześniejszego roku podatkowego (1998), który został zakończony wynikiem kontroli wskazał, iż zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwych naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i nieopodatkowanych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwych naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a;

2) wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, że skoro w zakresie źródeł pochodzenia

majątku zgromadzonego przez J. i M. L. w 1998 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów i posiadanych zasobów majątkowych nad wydatkami tego roku, koniecznym było zakończenie tego postępowania wynikiem kontroli, od którego nie przysługują środki zaskarżenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., pełnomocnik skarżącej J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, podnosząc następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaliczanie do wydatków mających wpływ na ewentualne ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach kwot oraz składników majątkowych, które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej,

a) nie uwzględnienie przez organ I i II instancji zasady uprawdopodobnienia poniesionych wydatków przez stronę;

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy,

a) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej J. L. i arbitralne przyjęcie, że przesłuchanie to nie wniesie niczego nowego do sprawy,

b) stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa;

3) art. 191 op przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki o doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawa wymiaru zryczałtowanego podatku. W niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, tak nie jest. Z uzasadnienia skarżonej decyzji, bowiem wynika, że J. i M. L. ponieśli w 2000 r. wydatki na łączna kwotę [...]. Ponadto uregulowali w 2000 r. zobowiązania wobec kontrahentów za towary zakupione w 1999 r. na łączna kwotę [...], a więc z ww. tytułów ponieśli wydatki na kwotę [...]. J. L. prowadząc działalność gospodarczą w firmie B zaksięgowała także wydatki w łącznej kwocie [...], z czego: 1) na zakup towarów handlowych - kwotę [...] 2) koszty uboczne zakupu - [...] 3) pozostałe wydatki - [...]. Zaksięgowane ww. koszty nie zostały w całości zapłacone, gdyż zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej faktury na łączną kwotę [...] zostały przez J. L. uiszczone dopiero w 2001 r. Zatem faktyczne wydatki poniesione przez skarżącą w 2000 r. na zakup towarów handlowych i inne wydatki związane z działalnością wyniosły [...] ([...] - [...]). Dodatkowo na koncie bankowym prowadzonym dla działalności B na koniec 2000 r. pozostało [...]. Kwota ta jako wpłacona i niespożytkowana w 2000 r. również jest wydatkiem 2000 r. Zatem wszystkie wydatki wyniosły [...] ([...] + [...] + [...]). Rozliczenie źródeł finansowania przedstawia się zaś następująco: podatnicy uzyskali przychody na łączną kwotę [...]. J. L. prowadząc działalność gospodarczą w firmie B zaksięgowała przychody w łącznej kwocie [...]. Ponadto w 2000 r. odbiorcy uiścili zaległe należności z 1999 r. w kwocie [...]. Zatem faktyczne uzyskane w 2000 r. przychody z tytułu sprzedaży towarów wyniosły [...] ([...]+[...]). Dodatkowo na koncie bankowym prowadzonym dla działalności B na początek 2000 r. była kwota [...], która również mogła zostać spożytkowana na pokrycie wydatków 2000 r. Zatem wszystkie źródła finansowania wydatków wynosiły [...] ([...] + [...] + [...]). Po dokonaniu powyższych wywodów organ odwoławczy stwierdza, że analizując przychody i wydatki podatników opisaną metodą występuje brak przychodów na pokrycie poniesionych przez nich w 2000 r. wydatków w kwocie [...] ([...] - [...]). Jest to kwota odmienna aniżeli przyjęta do wyliczenia spornego podatku, co oznacza, że nie jest możliwe uznanie, że ww. wielkości zostały stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Pełnomocnik skarżącej wskazał na orzeczenie NSA w Poznaniu z dnia 13.10.1994 r., S.A./Po 1438/94, z którego wynika, że ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą dla ewentualnego określenia podatku dochodowego z nie ujawnionych źródeł dochodu powinno nastąpić bez naruszania przepisów postępowania. W niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu, a z zasady prawdy obiektywnej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i jeśli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organy te mają obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i stanowi podstawą do uchylenia decyzji. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalone wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe i skarbowe nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego. Z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie przesłuchano w charakterze strony J. L. na okoliczność przychodów i kosztów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (a w szczególności na okoliczność zasad rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi z uwzględnieniem udzielanego kredytu kupieckiego). Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, w ocenie organu II instancji, przy rozliczaniu działalności gospodarczej wielkości te nie mogą być pominięte, gdyż mają znaczący wpływ na ustalenie faktycznej sytuacji finansowej firmy, są to bowiem zazwyczaj znaczne kwoty, jak to ma miejsce również w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, że na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej w formie uproszczonej niemożliwe jest ustalenie wielkości należności i zobowiązań firmy, w toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do J. L. o wskazanie tych wielkości na początek i koniec każdego z badanych lat podatkowych. Skarżąca wyjaśniła, iż na tym etapie postępowania nie jest w stanie tych wielkości podać. Organ kontroli skarbowej z pominięciem ww. dowodu ustalił wielkość zobowiązań firmy B wobec kontrahentów zagranicznych oraz zobowiązania firmy B wobec krajowych dostawców za poszczególne badane okresy z uzasadnieniem, że skoro skarżąca nie była w stanie określić, nawet w przybliżeniu, tych wielkości, zasadne było ich ustalenie na podstawie posiadanego materiału dowodowego, bowiem trudno przyjąć, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca posiadałaby na ten temat szerszą wiedzę i przedstawiła istotne dla sprawy okoliczności. Z argumentacją tą skarżąca się nie zgadza. Po nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, jeżeli zostanie zgłoszony, jest obligatoryjne. Nie do przyjęcia jest także nie przeprowadzenie ww. dowodu z tej przyczyny, że organ podatkowy z góry zakłada, jaką będzie miał on treść, a zatem moc i wartość dowodową.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". Mając powyższe na uwadze skarżąca kwestionuje także twierdzenia organów podatkowych i skarbowych, które pominęły jako możliwe do pozyskania przez skarżącą przychodu z tytułu wygranych w grach organizowanych przez Totalizator Sportowy na łączną kwotę ok. [...]. Zdaniem skarżącej, nie uznanie powyższych przychodów jako uprawdopodobnionych nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Jedyną podstawą do zakwestionowania stanowiska prezentowanego przez stronę są informacje pozyskane z Totalizatora Sportowego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie wyjaśnień pozyskanych z Totalizatora Sportowego nie sposób zakwestionować możliwości pozyskania przez M. L. wskazanej kwoty, gdyż jak stwierdził Totalizator Sportowy nie było możliwości zweryfikowania informacji udokumentowanych przez stronę odpowiednimi kuponami oraz zeznaniami składanymi w charakterze strony. W tym przypadku mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem przez podatnika istotnej okoliczności dotyczącej przychodu z określonego - znanego źródła. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy I instancji kwestionując kupony Totalizatora Sportowego, nie miał żadnych podstaw prawnych, a istniejące wątpliwości zakwalifikował na niekorzyść skarżącego. Podatnik nie może ponosić winy za taki a nie inny system prowadzenia zakładów Totalizatora Sportowego - instytucji pozostającej w gestii Państwa. Inspektora nie zakwestionował prawdziwości okazanych kuponów, lecz nie potrafił własnym działaniem ustalić, czy podatnik faktycznie wybrał wygrane i kiedy. W takim przypadku, gdy nie udowodniono podatnikowi tej okoliczności, a podatnik uprawdopodobnił źródło przychodu, to do rozliczeń kwota prawie [...] winna zostać uwzględniona. Kolejną istotną okolicznością, na jaką wskazał pełnomocnik strony jest fakt, że podatnik przedłożył również kupon Totalizatora Niemieckiego i w tym zakresie organ podatkowy l instancji nie przeprowadził żadnego postępowania, ale kwoty wygranej również nie uznał.

Analogicznie organ kontroli skarbowej arbitralnie pominął wszelkie okoliczności związane z przychodami uzyskanymi przez M. L. z tytułu pracy wykonywanej poza granicami kraju, jak również otrzymywanych świadczeń od E. L. Pominięcie przez organy podatkowe i skarbowe okoliczności związanych z uzyskaniem wygranych w grach organizowanych przez Totalizator Sportowy oraz związanych z przychodami uzyskanymi przez M. L. z tytułu pracy wykonywanej poza granicami kraju, jak również otrzymywanych świadczeń od E. L., narusza art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro organ kontroli skarbowej nie ustalił w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i w sposób błędny dokonał analizy zgromadzonych dowodów, to w ocenie skarżącej ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą się ostać. W tej sytuacji należy uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, tym bardziej, iż w ocenie skarżącej brak jest całkowicie podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część ponoszonych wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa.

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 122 op wyraża naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta realizowana jest w szczególności poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym - art. 180 do art. 200 op. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Chociaż przepis art. 187 § 1 op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji, bowiem organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania będzie miało zastosowanie w sytuacji, kiedy strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem od osób fizycznych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 updof). Wysokość tych przychodów ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 updof na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące te ustalenia. Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale także wyjaśnienia złożone przez podatnika stanowią dowód, podlegają one jednak ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Jednakże fakty przedstawione przez stronę, o prawdziwości, których nie udało się jej przekonać organu podatkowego przez niewskazanie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, uznawane są za nieistniejące. Podkreślenia bowiem wymaga to, że podstawą rozstrzygnięcia mogą być tylko ustalenia prawdziwe. Zgodnie zaś z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 op, przepis art. 188 op umożliwia złożenie przez stronę żądanie przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów - wynikająca z art. 191 op wyraża zasadę, według której organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki oraz nie może przekształcić się w ocenę dowolną z uwagi na związanie organu podatkowego wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego, a przede wszystkim ocena ta winna opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym w sprawie materiale dowodowym.

W świetle powołanych przepisów w sprawach podatkowych, których przedmiotem postępowania są źródła nieujawnione, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie czy podatnik w kontrolowanym okresie osiągnął wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Określenie wysokości ewentualnych niedoborów wymaga ustalenia więc poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenia czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Polega to na tym, że organ podatkowy dokonuje porównania wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika do wartości opodatkowanych lub wolnych od podatków i zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku oraz zgromadzonych wcześniej przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach, organy podatkowy zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że proces dowodzenia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Ocena dowodów pozostająca w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona. Zatem nietrafny jest zarzut strony skarżącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i stosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowej zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa. Organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy zweryfikował wszystkie przedłożone przez stronę wyjaśnienia, oświadczenia, dokumenty. Jednakże, z uwagi na to, że nie wszystkie strona uprawdopodobniła, odmówił im wiarygodności - w zakresie wygranych przez M. L. w grach losowych, dochodów M. L. za pracę za granicą oraz darowizn przekazywanych przez E. L.

Odnośnie wyjaśnień i wydruków dotyczących wygranych w Totalizatorze należy stwierdzić, iż organ słusznie odmówił im wiarygodności, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1998 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) dopiero imienne zaświadczenie o wygranej wystawione na żądanie grającego przez podmiot organizujący grę, stanowi dokument mający moc dowodową. Bowiem dowód ten wyraźnie wskazuje osobę grającego, kwotę wypłaty oraz datę wypłaty wygranej. Zatem wydruki przedłożone przez grającego nie mogą stanowić takiego dowodu, ponieważ nie wskazują one takich danych. Należy także wskazać, że M. L. nie potwierdził otrzymania wygranych zidentyfikowanych przez Totalizator Sportowy sp. z o.o. w W. Oddział we W.. W przypadku gdyby nawet je potwierdził, nie mogłyby być one uwzględnione przez organy podatkowe, bowiem nie dotyczą one kontrolowanego okresu. Podobnie w przypadku wydruku z lottomatu niemieckiego - wydruk ten nie dotyczy kontrolowanego okresu. Dlatego brak ustosunkowania się organów do tego właśnie wydruku, nie ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwe środki na ustalenie, czy M. L. faktycznie uzyskał wygrane w wysokości około [...], przy czym ustalenia te dowiodły, że kwota ta nie mogła zostać uwzględniona.

Strona nie uprawdopodobniła również dochodów z pracy za granicą uzyskiwanych przez M.L. - było to niczym nie poparte stwierdzenie.

Podobnie w przypadku darowizn otrzymywanych przez stronę skarżącą od E. L., należy uznać, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, by takie zdarzenia miały miejsce, tym bardziej, że darczyńca w chwili prowadzenia postępowania podatkowego już nie żył, co uniemożliwiało przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z jego wyjaśnień.

Odnośnie zaś odmowy, postanowieniem z dnia [...], przeprowadzania przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze strony J. L. na okoliczność wyjaśnienia zasad rozliczeń z kontrahentami w prowadzonej przez nią firmie B , należy stwierdzić, iż podniesiona przez stronę okoliczność została w sposób wyczerpujący wyjaśniona innymi dowodami. Dowodami tymi były przedłożone przez J. L. zestawienie faktur, wyciągi bankowe z konta firmy B. Organ kontroli skarbowej porównał informacje wynikające z tego zestawienia ze zleceniami wypłaty za granicę i na tej podstawie ustalił wielkość zobowiązań firmy B wobec kontrahentów zagranicznych. W przypadku kontrahentów krajowych wysokość zobowiązań na ich rzecz, została ustalona, wobec nie przedłożenia przez J. L. podobnego zestawienia, na podstawie transakcji ujawnionych w wyciągach bankowych. Ponadto J. L. oświadczyła w piśmie z dnia [...], że w zakresie stanu zobowiązań i należności jej firmy, aktualne pozostają ustalenia kontrolujących. Nieuzasadnione jest również twierdzenie strony skarżącej, że dowód z przesłuchania wymienionej winien być przeprowadzony obligatoryjnie. Z przepisu art. 181 op, bowiem wynika, że dowód z przesłuchania świadka jest dowodem, który organ podatkowy może dopuścić w prowadzonym postępowaniu. Oznacza to, że organ może podjąć czynność dowodową, o ile fakty istotne dla sprawy, nie zostaną ustalone na podstawie innych czynności dowodowych. W rozstrzyganej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Organ ustalił stan zobowiązań na podstawie dowodów księgowych i bankowych, a także uznając stanowisko skarżącej w zakresie prawidłowości tych ustaleń. Stąd też jako nieuzasadniony należy uznać zarzut w tej kwestii.

Z tych względów, wobec stwierdzenia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof i art. 20 ust. 1 i 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Wobec poczynionych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co spowodowało konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 upsa.