Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,122,180,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14,17
journal: Dz.U. 2013 poz 1203
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 643/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję własną z dnia 6 marca 2008r., znak [...] i decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007r., znak [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego B. sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w decyzji z dnia 12 grudnia 2007r., znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określi wysokość zobowiązania podatkowego strony za sporny okres, kwestionując wydatki na wynagrodzenie, wypłacone spółce T. sp. z o.o. za prowadzenie usług marketingowo-biurowych. Wydatki te zostały przed organ wyłączone z kosztów uzyskania przychodów – jako nie udokumentowane i nie rozliczone w sposób wiarygodny. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2008r., znak [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, ponieważ inne podmioty potwierdzały, że rozmowy w sprawie najmu pomieszczeń prowadziły ze spółką T. Ustalenia te oparto na oświadczeniach przedstawicieli tych podmiotów. Postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , prowadzone wobec strony, zostało zakończone protokołem kontroli stwierdzającym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, jednak organ ten – wobec ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – nie wydał własnego rozstrzygnięcia.

Wskutek analizy ustaleń kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2010r. wznowił z urzędu postępowanie, zakończone decyzją z dnia 6 marca 2008r., z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, wynikających z zeznań świadków, przesłuchanych przez prokuraturę, policję oraz Urząd Kontroli Skarbowej.

Na podstawie materiału dowodowego organ uznał, że wbrew zapisom umów, transakcje pomiędzy stroną a T sp. z o.o. nie miały miejsca. Faktury, które je dokumentują, nie mogą zatem dokumentować faktu poniesienia wydatku, ich charakteru, związku z przychodami oraz rzeczywistej wysokości tych wydatków. Wydał zatem decyzję znak [...] z dnia 25 lutego 2011r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia 17 maja 2011r., znak [...]. Obie te decyzje zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11. Sąd wytknął organowi brak dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, brak logicznego i spójnego uzasadnienia wniosków decyzji oraz nie wymienienie w sposób wyczerpujący przesłanek rozstrzygnięcia. Nadto sąd uznał, że organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów oraz w sposób bezpodstawny odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w roku 2010 podatnik został poinformowany o postępowaniach, dotyczących przestępstw skarbowych za rok 2004. Następnie podał podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie oraz obszernie omówił dotychczas zebrany i uzupełniony materiał dowodowy. Zwrócił też uwagę na czynności, mające na celu wykonanie zaleceń sądu. Wskazał następnie, że wbrew zapisom umów, czynności pomiędzy stroną a spółką T. nie miały miejsca.

Od powyższej decyzji odwołanie w terminie wniosła B. sp. z o.o. w W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Spółka wskazała, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła też, że organ zlekceważył zalecenia wyroku sądu, nie wykazał, że kwestionowane wydatki były niezasadne. Nie przesłuchał części świadków, do zeznań innych się nie ustosunkował.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2014r., znak [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną.

W uzasadnieniu organ omówił dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść wniesionego odwołania. Podniósł, że T.J. w dacie przedstawienia mu zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu strony skarżącej, zatem nie ma znaczenia, że zastosowano wobec niego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od m.in. piastowania funkcji prezesa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że wypełnił zalecenia, wynikające z wyroku z dnia 18 października 2011r., przesłuchując dodatkowych świadków. Zaznaczył, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kilku osób z powodów niezależnych od organu nie pozbawia go możliwości dokonania oceny zawartych umów na podstawie innych dowodów, zebranych w sprawie. Wyjaśnił szczegółowo, z jakich przyczyn zeznania D.Ś. oraz część innych dowodów zostały uznane za niewiarygodne.

B. sp. z o.o. w W. wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. Z art. 208 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i wynikający z tego brak wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie, pomimo że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, zawnioskowanych przez stronę skarżącą dla wykazania istotnych okoliczności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 o.p. przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

- art. 153 p.p.s.a. przez przeprowadzenie ponownego postępowania z pominięciem wytycznych i oceny prawnej, zawartych w wyroku sądu administracyjnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nie odzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, tym samym zaś – naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek, uzasadniających zastosowanie przepisów.

Uzasadniając powyższe zarzuty, strona skarżąca podniosła, że w związku z tym, że wobec T.J. wchodzącego w skład zarządu Skarżącej w dniu 26 kwietnia 2010 r. zastosowano środek zapobiegawczy, którym nakazano powstrzymać się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta, a także sprawowania jakiejkolwiek innej działalności, związanej z prowadzeniem jej spraw, należy uznać, że wskutek postawienia mu w dniu 10 grudnia 2010 r. zarzutów dotyczących przestępstw karnych skarbowych nie doszło do powiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie z końcem 2010 r. zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległo przedawnieniu.

Nadto w uzasadnieniu zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków – Z.K., J.L. oraz J.S.. Mimo iż organ podatkowy chciał przeprowadzić stosowne środki dowodowe, zaniechał tego jedynie z powodu tego, że osoby nie odbierały wezwań bądź nie przebywają w Polsce. Odstępując od przesłuchania w/w osób, a następnie powołując się na inny materiał dowodowy, rzekomo pozwalający należycie ustalić stan faktyczny, organ podatkowy naruszył nie tylko art. 180 § 1l w zw. z art. 188, ale także art. 122 i art. 123 § 1 o.p.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt posługiwania się protokołami przesłuchań siermiu innych postępowań, co dotyczy zwłaszcza korzystania z protokołów z postępowania karnego. Po pierwsze, powoduje to ograniczenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania. Po drugie, zastępowanie dowodów z zeznań świadków, dowodami z protokołów z przesłuchań w ramach postępowania karnego eliminuje zasadę bezpośredniości, rządzącą postępowaniem podatkowym. Po trzecie – jak wskazuje literatura, dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być jednak zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej opiera się na zeznaniach (przejętych z protokołów przesłuchań z innych postępowań) następujących osób: D. S. – J., J. K., J. J., M. P., M. A. Zdaniem strony zeznania tych osób nie mogą stanowić miarodajnego dowodu dla wykazania, że T. sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu najemców dla skarżącej spółki.

W uzasadnieniu skargi wskazano też na brak oceny zeznań P.K. - prezesa Sp. z o.o. B. Zdaniem strony skarżącej faktu rzekomego braku wykonywania usług przez Spółkę T. Sp. z o.o. na jej rzecz nie potwierdza również, wbrew twierdzeniom organu, korespondencja prowadzona pomiędzy T. sp. z o.o. a Spółką. Organ podatkowy wskazuje, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (organ nie podaje jakie to postępowanie) ujawniono dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K.-2 Sp. z o.o. a spółką C. sp. z o.o., które mają rzekomo identyczną treść i formę jak pisma kierowane przez T. Sp. z o.o. do strony skarżącej. Organ podatkowy nie wskazał z jakich okoliczności wynika, że to właśnie pisma T. Sp. z o.o. zawierają informacje mające służyć wyłącznie uwiarygodnieniu świadczonych usług, w sytuacji gdy mają one datę wcześniejszą niż pisma skierowane przez C. Sp. z o.o. do K.-2 Sp. z o.o.

Nie uznając za koszty prowadzonej działalności wynagrodzenia wypłaconego K. D., organ podatkowy bez dozy obiektywizmu prowadził niniejsze postępowania (tezę tę wzmacnia okoliczność, iż oddalono wszystkie wnioski dowodowe, które mogę potwierdzić fakty podważające stanowisko organu), a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej.

Zdaniem strony skarżącej nie wypełniono zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno działającego jako organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zaniechał przesłuchania Z.K., J. L. oraz J. S. Co do dwóch pierwszych świadków stwierdzono, że - rzekomo - ich przesłuchanie jest obiektywnie niemożliwe. Organ podatkowy ponownie oparł się na zeznaniach D. S. – J, których wartość została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto - wbrew wytycznym wyroku - dał wiarę zeznaniom K.D., choć już z ich treści wynika, że są wewnętrznie sprzeczne, co też zostało zauważone w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie decyzje. Organ podatkowy nie wykonał też zaleceń w odniesieniu do zeznań P.K., ponownie uznając je za niewiarygodne, przy powieleniu poprzedniej argumentacji oraz stwierdzeniu, że żadne dokumenty nie potwierdzają faktu pośredniczenia w transakcji pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o., spółki T. sp. z o.o. Nie wskazał też, na podstawie jakiego sposobu rozumowania wyciągnął wnioski, że pisma datowane na 2004 r. są fikcyjne, zaś pisma datowane na 2006 r. takimi nie są.

Dalej w skardze podniesiono, że uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone wadliwie. Stanowi to pochodną błędnego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia oraz dowolnej oceny zebranych dowodów. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego, nadinterpretacja faktów, zaprzeczanie sobie, wskazuje na to, że organ pierwszej, jak i drugiej instancji z góry założył jaka będzie teza rozstrzygnięcia i za wszelką cena stara się ją uzasadnić. Uzasadnienie skarżonej decyzji cechuje subiektywne podejście przez organ drugiej instancji do prowadzonego postępowania, a także kontrolowanego podatnika.

W rozumowaniu organów prowadzących postępowanie, pojawia się pewna sprzeczność. Z jednej strony czyniony jest zarzut braku współdziałania strony skarżącej w toku prowadzonego postępowania, a z drugiej oddalane są jej wnioski dowodowe, gdyż rzekomo okoliczności, na które są powoływane, zostały już dostatecznie udowodnione. Co warte uwagi - zawsze na niekorzyść strony.

Sposób sporządzenia uzasadnienia zaprezentowany przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie narusza zasadę zaufania obywateli do organów administracji, a także zasadę prawdy obiektywnej oraz rzetelnego prowadzenia postępowania. Dodatkowo na brak rzetelności sporządzonej decyzji wskazuje pouczenie zawarte na jej 39 stronie, gdzie wskazano, że: "Od niniejszej decyzji przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia". Powyższe pozwala przyjąć, iż uzasadnienie decyzji stanowi wierne odzwierciedlenie decyzji wydanej w pierwszej instancji, bez należytego, wnikliwego rozważenia argumentów odwołania i wyroku z dnia 18 października 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań wypada odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., a zatem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt o.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wywodziły, że doszło do zawieszeniu biegu przedawnienia, gdyż podatnik został poinformowany, iż toczy się postępowanie dotyczące przestępstw skarbowych za rok 2004 przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Strona skarżąca podnosiła natomiast, że taka informacja została przekazana T.J., wobec którego zostały zastosowane środki zapobiegawcze, m.in. w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w spółce B., wydanego przez Prokuraturę Okręgową. Zdaniem spółki oznacza to, że nie była zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego, a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można się zgodzić z tak sformułowanym zarzutem.

Termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2010r. Z akt spraw wynika, że w dniu 7 grudnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa wszczęła dochodzenie skarbowe sygn. akt 4Ds 2132/10 w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2004 złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. firmę B. Sp.z o.o. w dniu 15 marca 2005 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki za 2004 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 716.425,96 zł, w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o łączną kwotę 132.470 zł. Zarzuty dotyczące przestępstw skarbowych za rok 2004 przedstawiono w dniu 10 grudnia 2010 r. T.J., który zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pełnił wówczas funkcję prezesa zarządu B. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 38 k.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że T.J. w dniu przedstawienia mu zarzutów figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu skarżącej spółki. Nie jest również sporne, że w tej dacie było wydane już postanowienie Prokuratury Okręgowej o nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w tej spółce B. Do rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostaje, czy zawiadomienie takiej osoby o toczącym się postępowaniu doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla prawidłowej odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest zwrócenie uwagi na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1203 ze zm.), podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy), zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, celem powyższych przepisów jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13, Lex Omega 1436180). Nie ma przy tym podstaw, aby powyższej interpretacji nie odnosić np. do organów administracji publicznej, w tym podatkowych, które działały w zaufaniu do treści zapisów, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Uznać należy zatem, że przedstawienie zarzutów osobie, która w świetle zapisów Krajowego Rejestru Sądowego nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie można bowiem stawiać działającym w zaufaniu do treści zapisów Krajowego Rejestru Sądowego organom podatkowym zarzutu braku weryfikacji tych zapisów z rzeczywistym stanem prawnym. Sąd zauważa zresztą, że organy takiej możliwości praktycznie nie posiadają. Środki zapobiegawcze, w tym nakaz powstrzymywania się od określonej działalności (art. 276 k.p.k.) mogą być stosowane zarówno przez prokuratora, jak i sądy. Przy tym jedynym środkiem zapobiegawczym, ujawnianym w Krajowym Rejestrze Karnym, jest tymczasowe aresztowanie (art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 24 maja 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym, Dz. U. z 2012r., poz. 654 ze zm.). W przypadku pozostałych środków zapobiegawczych sprawdzenie, czy wobec danej osoby nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 276 k.p.k., wymagałoby skierowania zapytania do każdego sądu i każdej prokuratury w Polsce.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z chwilą przedstawienia zarzutów T.J. strona skarżąca została zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu i tym samym bieg przedawnienia uległ zawieszeniu.

Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące będą zapatrywania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11.

W wyroku tym sąd przesądził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania, wynikające z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd zauważył, że organ podatkowy podjął czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków A. Ś. i Z. K., ale tego zamiaru nie zrealizował. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny podjąć kolejną próbę przesłuchania tych świadków. Jednokrotne wezwanie świadków nie jest właściwe, w szczególności w przypadku, gdy jeden ze świadków usprawiedliwia swoją nieobecność, zaś drugi nie podejmuje wezwania a z adnotacji poczty nie wynika, aby się wyprowadził. Samo stwierdzenie innego świadka, że Z.K. przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych, nie może prowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, że faktycznie osoba ta nie mieszka już na terenie Polski. Ponadto nie można ograniczyć się do jednokrotnego wezwania świadków stwierdzając, że w innych postępowaniach świadkowie ci nie stawiali się. Niestawiennictwo świadków w innych postępowaniach, nie oznacza automatycznego przyjęcia, że również w innym postępowaniu się nie stawią.

Sąd zwrócił też uwagę, że organy podatkowe odmówiły przesłuchania J. L. i J.S., nie pozyskując danych tych osób. Zdaniem Sądu obowiązek przesłuchania J.L. i J.S. obciąża organ podatkowy, gdyż jak wynika z zeznań M.A. to te osoby prowadziły negocjacje, czyli tylko one są w stanie podać z kim te negocjacje faktycznie były prowadzone.

W wyroku wytknięto również, że organy nie wzywały na świadków D. Ś. i T. J. Osoby te były co prawda przesłuchiwane przez organy podatkowe, ale jeszcze przed wznowieniem postępowania. Brak ich ponownego przesłuchania oznacza, że nie podjęto próby wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie.

Odnosząc się do oceny zeznań konkretnych świadków Sąd wskazał, że Organ dużą rolę przyznał zeznaniom świadka DS.-J stwierdzając, że była ona członkiem zarządu Skarżącej i nic nie wiedziała o działalności spółki T.. Tymczasem jak wynika z jej zeznań, nie dokonywała ona żadnych czynności decyzyjnych u skarżącej. W szczególności nie decydowała o zawarciu umów najmu, lecz jedynie podpisywała dokumenty, które były jej przedkładane. Na podstawie jej zeznań, nie można stwierdzić, czy T. wykonywała faktycznie usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej spółki.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że wg twierdzeń strony skarżącej, T. doprowadziła do zawarcia umów podnajmu z trzema najemcami, w tym firmą V. Organ podatkowy twierdzi jednak, że T. nie uczestniczyła w tych negocjacjach. Jednoznacznie jego zdaniem świadczyć mają o tym zeznania świadków: J.J. oraz J. K. Jednak świadkowie ci nie są w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, kto wskazał do wynajęcia lokal należący do skarżącej spółki. Obydwaj świadkowie wskazali na Z. K, jako osobę prowadzącą wstępne rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od Skarżącej. Jedynie zatem Z. K. jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi z kim prowadził rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od skarżącej. Tymczasem organ podatkowy stwierdził, że przesłuchanie Z.K. jest nieistotne. Bez jego przesłuchania, ewentualnie bez przesłuchania A.Ś., czy też dodatkowego przesłuchania D.Ś. i T. J., nie będzie możliwe stwierdzenie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu. Sąd stwierdził też, że kolejny przesłuchany świadek, który zdaniem organu podatkowego miał jednoznacznie potwierdzić przyjętą przez organ wersję zdarzeń, był M.P.. Również jednak on wskazał na osobę Z. K., jako osobę decydującą o wynajęciu lokalu.

W omawianym wyroku wytknięto również, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w przypadku K.D. i P.K.. Zeznania K.D. organ podatkowy bezkrytycznie uznał za całkowicie wiarygodne, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności. Z kolei zeznania P.K. zostały ocenione jako sprzeczne i niewiarygodne, mimo że pomiędzy jego twierdzeniami takich sprzeczności trudno się doszukać. Zdaniem sądu bez przesłuchania D.S. i T. J. nie można stwierdzić, że zeznania tego świadka są niewiarygodne.

Dalej w wyroku wskazano, że organ nie wyjaśnił podstaw ustalenia, że pisma C. sp. z o.o. z roku 2004 są fikcyjne, a datowane na rok 2006 – fikcyjnymi nie są.

W ostatniej części uzasadnienia zalecono, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności dokonały przesłuchania wnioskowanych świadków, ewentualnie stwierdzą, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie jest niemożliwe. Stwierdzono, że organy muszą jednak podjąć wszelkie możliwe kroki w kierunku przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnośnie spółki "D" podejmą wcześniej działania zmierzające do jednoznacznego ustalenia, jakie osoby przeprowadzały negocjacje dotyczące zawartych umów najmu ze Skarżącą. Na obecnym etapie osobami takimi są wprawdzie J.L. i J. S., jednak nie można wykluczyć, że to nie te osoby prowadziły negocjacje. Wątpliwości w tym zakresie mogą być usunięte jedynie w przypadku zdecydowanych działań podjętych w stosunku do osób zobowiązanych do udzielenia informacji ze strony tej spółki. Ponadto prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające i dokonując ponownej oceny zgromadzonych dowodów, organy podatkowe muszą wyeliminować uchybienia, omówione w całym uzasadnieniu.

Sąd w składzie, rozpoznającym sprawę obecnie stwierdził, że większość zaleceń, zawartych w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11 została przez Dyrektora Izby Skarbowej zrealizowana.

Analiza przedstawionych akt wskazuje, że organ podatkowy – zgodnie z zaleceniami Sądu - przesłuchał w charakterze świadka Panów: T. J., D. Ś., A. Ś. i K.D..

We wspomnianym wyroku znalazło się również zalecenie, aby w charakterze świadka przesłuchać Z.K.. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wzywał tę osobę na przesłuchanie, jednakże wezwania wysłane w dniu 28 marca oraz 7 maja 2012r. zostały zwrócone przez doręczyciela z relacją "nie podjęto w terminie". Nie można wymagać od organu podatkowego, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, nawet jeżeli obowiązek jego przesłuchania został wskazany w wyroku sądu. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11, Lex Omega nr 1122922). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagę tę należy odnosić do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ podatkowy – aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły – powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje. Podobnie należy traktować brak przesłuchania w charakterze świadka J.L., którego adresu zamieszkania nie udało się ustalić.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie, był związany nie tylko szczegółowymi wskazaniami, zawartymi w wyroku sądu, ale również przepisami, regulującymi postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Z powyższych przepisów, w szczególności art. 191 o.p., wynika nakaz dokonania oceny zeznań poszczególnych świadków oraz oceny innych dowodów w kontekście całości zebranego w sprawie materiału. Analiza przedmiotowej sprawy, czynności organu podatkowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że tak właśnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany przez siebie materiał dowodowy.

Na podstawie zeznań świadków M.P., J.J. i J. K., a także pisma spółki V. organ ustalił, że rozmowy w zakresie najmu powierzchni biurowej w kompleksie K. od spółki BCS prowadzone były z A.Ś., który jak twierdził występował w imieniu i w zastępstwie D.Ś.. Rozmowy prowadził pierwotnie Z. K., następnie J.K..

Organ podatkowy uzasadnił – wskazując na obszerne fragmenty zeznań J.K., J. W., M. P. i M. A., uznanych za rzeczowe, spójne, w zasadniczym aspekcie zbieżne, a nadto korespondujące z innymi dowodami – z jakich powodów trudno dać wiarę twierdzeniom AŚ, jakoby nie prowadził on żadnych rozmów w zakresie podnajmu powierzchni biurowych na terenie K. w Z. Z podobnych przyczyn za niewiarygodne organ uznał też zeznania D.Ś.. Zaznaczył, że znajdowały one co prawda potwierdzenie w zeznaniach P.K. – jednakże żadne jednak dokumenty nie potwierdzają faktu pośredniczenia w transakcji spółki T. i ustalenia z tego tytułu wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania D. Ś., dotyczące prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami. W tym zakresie wskazał, że szereg firm nie potwierdziło ich prowadzenia. Organ wskazywał m. in., że P. Sp. z o.o. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów dotyczących najmu powierzchni biurowych na terenie K., nie kontaktowała się w sprawie najmu powierzchni biurowych ze spółką T. oraz, że od połowy 2006 r. prowadziła negocjacje z A.Ś., prezesem K. Sp. z o.o. w sprawie najmu powierzchni w budynku K.-200. S. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów z firmą T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-1 Z. T. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada żadnych informacji lub dokumentów potwierdzających, że w 2004 r. prowadziła rozmowy z T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-100 w Z. Również S. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, aby jej przedstawiciele prowadzili rozmowy z firmą T.. A. S. Sp. z o.o. poinformowała, że spółce nie jest znana firma T. oraz że nie znajduje śladów w dokumentacji spółki świadczących o tym, że w 2004 r. były w ogóle prowadzone rozmowy z tą firmą. Także B. Sp.z o.o. zaprzeczyła, aby kiedykolwiek prowadziła rozmowy z firmą T.. Faktu pośrednictwa spółki T. w procesie pozyskiwania najemców dla B. nie potwierdza również korespondencja prowadzona pomiędzy tymi podmiotami, przedłożona w trakcie postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy.

W materiale dowodowym przesłanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazano dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K.-2 Sp. z o.o., a Spółką C. Sp. z o.o. Przedstawione dowody w postaci pism Spółki C. nie były znane nieznane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji ostatecznej 6 marca 2008 r. Nr [...]. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż treść korespondencji prowadzonej między spółką T. a stroną skarżącą w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy zawiera informacje mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył słusznie, że treść tej korespondencji oraz treść korespondencji pomiędzy K.-2 Sp. z o.o., a spółką C. Sp. z o.o zawiera praktycznie identyczną formę i treść, a także wymienia te same firmy, z którymi miałyby być prowadzone rozmowy. Z firm, które zostały wymienione w tej korespondencji, przesłuchiwany w charakterze świadka D. Ś., wymienił tylko spółki V. i D.

Organ szczegółowo wyliczył okoliczności, jego zdaniem świadczące o fikcyjności pism z roku 2004. Wskazał mianowicie, że w piśmie z dnia 16 lutego 2004 r. prezes zarządu T. Sp. z o.o. D. Ś. informuje prezesa zarządu B. Sp. z o.o. T. J., iż przedstawiciel firmy D. M. A. rozważa utworzenie w Z. nowej siedziby biura. Tymczasem umowa najmu pomiędzy spółkami D. i B. została zawarta już w dniu 30 stycznia 2004 r. W piśmie z dnia 28 lutego 2004 r. D.S. informuje T. J. o pozyskaniu klienta firmy P. Sp. z o.o. , tymczasem jak wynika z pisma P. Sp. z o.o. z dnia 7 maja 2007 r., skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego firma ta w 2004 roku działała pod nazwą M. Sp. z o.o.

W wyroku z dnia 18 października 2011r. istotnie została – jak podnosi to strona skarżąca – zakwestionowana wiarygodność zeznań D. J. – S. Zauważyć jednak należy, że żadne istotne elementy stanu faktycznego nie zostały ustalone tylko i wyłącznie na podstawie tego źródła dowodu, nadto organ podatkowy nie wykorzystał zeznań tego świadka do weryfikacji wiarygodności innych dowodów, np. zeznań D Ś.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wbrew zapisom umów, zawartych przez B. sp. z o.o. ze spółką T., czynności w nich opisane nie zostały wykonane. Ustalenia te oparte zostały na obszernym oraz prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

Organ podatkowy uzasadnił również, z jakich przyczyn nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia dla K. D. W oparciu o jego zeznania przyjął mianowicie, że pomimo formalnego podpisania umowy o pracę – nie została ona przez niego podjęta. Nie powierzono mu żadnych obowiązków, nie wykonywał żadnych czynności na rzecz rzekomego pracodawcy, nadto nie otrzymywał on żadnego wynagrodzenia już w trakcie trwania umowy. Jak słusznie zauważa skarżący, w czasie poprzedniej sądowej kontroli zeznania K. D. zostały ocenione jako wewnętrznie sprzeczne. Uwzględniając tę ocenę, organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał tego świadka raz jeszcze, a następnie ocenił treść wszystkich złożonych przez niego zeznań. Należy zatem uznać, że dotychczasowe sprzeczności zostały wyjaśnione, zaś zeznania tego świadka – po właściwej ocenie – mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zatem, że pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie K. D. a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami nie wystąpił związek przyczynowy. Stąd też kwoty tej nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

Sąd dostrzegł, że pomimo wskazań wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11, nie podjęte zostały działania, mające na celu przesłuchanie J. S. Takie działania ocenić należy co prawda jako naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1 o.p. Jednakże wobec obszerności zebranego materiału dowodowego, w tym pozyskania zeznań szeregu innych świadków, a także wnikliwej i wszechstronnej oceny tego materiału – dostrzeżone uchybienie należy ocenić jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Jako takie zaś, nie stanowiło podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W odniesieniu do zarzutu wykorzystania protokołów przesłuchań z postępowania karnego Sąd stoi na stanowisku, że pozyskanie takich dowodów i wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Można wręcz wskazać, że naruszałoby taki przepis działanie organu, który – wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniu karnym – zaniechałby pozyskania ich do materiałów prowadzonej przez siebie sprawy. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 908/08, Lex nr 500828, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 23/08, Lex nr 477529). Przepis art. 180 § 1 o.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 129/11, Lex Omega nr 1024473). Co więcej, przyjmuje się, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 52/11, Lex Omega nr 1243941).

Reasumując należy wskazać, że organ podatkowy wszystkie okoliczności faktyczne ustalił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, oceniając go właściwie, zaś treść zeznań tych świadków, których ocenił jako wiarygodnych, odnosił do zgromadzonych dokumentów. Uczynił w ten sposób zadość zarówno zaleceniom, wynikającym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11, jak i przepisom o.p., regulującym postępowanie wyjaśniające. Wobec powyższego ustalenia organu podatkowego, iż transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, a zatem wydatki na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, uznać należało za prawidłowe. W konsekwencji nie budzi też zastrzeżeń Sądu prawidłowość zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.