Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 384/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 901/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-65/15/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 901/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-65/15/PS.

Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka prawa handlowego jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki przejęła ona część jej zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza przyjmować od powiązanej z nią spółki (dalej zwanej: deponentem), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Spółka będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przyjęcie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy. Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także wskutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie deponenta (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą).

Wnioskodawca zakłada również, że może wystąpić okoliczność, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W związku z tym, po uzyskaniu zgody deponenta, w przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru (brak dostępności danego rodzaju rzeczy na lokalnym rynku) lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź też zwracając deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu?

Spółka, powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), podniosła, że znajdzie on zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych - pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Obie powyższe instytucje dotyczą bowiem, m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem Spółki, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w formie pieniężnej, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu.

Następnie, wnioskodawca przytoczył art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej zwana: "k.c."), wskazując, że depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie, jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei, elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami, np. do ich zbycia lub obciążenia.

Depozyt nieprawidłowy, podobnie jak pożyczka, jest neutralny podatkowo.

Ponadto, Spółka powołując przepis art. 453 k.c. wskazała, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Powyższe może dość do skutku po spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, a po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.

Ustawodawca krajowy zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Spółka uznała, że przesłanek wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie spełnia otrzymanie i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki.

Stosownie do art. 720 § 1 k.c. pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: "w tym uregulowanych w naturze", które obejmuje nie tylko rzeczy oznaczone co do gatunku, rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy prawa majątkowe. Podany zwrot wskazuje, że ustawodawca nie ogranicza sposobu spłaty pożyczki do świadczeń niepieniężnych, lecz wprost przeciwnie daje podatnikom możliwość wyboru charakteru świadczenia, tj.: formę pieniężną i rzeczową.

Umowa depozytu nieprawidłowego, jak wskazała Spółka, nie powoduje powstania przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania także przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Natomiast, przepis ten milczy na temat sytuacji odwrotnej, to jest takiej, w której podatnik poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego reguluje świadczenie rzeczowe. Przyjęcie odmiennej interpretacji wykraczałoby poza literalne brzmienie tego przepisu. Poza tym, ustawodawca w treści art. 14a u.p.d.o.p. wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną za nieracjonalne należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia pieniężnego (art. 14a u.p.d.o.p.) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w formie pieniężnej (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), gdyż takie normy byłyby wzajemnie sprzeczne.

Ponadto, Spółka uzasadniała dalej, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wykonanie świadczenia niepieniężnego", a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. - "w tym uregulowanych w naturze", który obejmuje zarówno pieniężną, jak i niepieniężną formę. Zdaniem Spółki, świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Podczas, gdy świadczenie pieniężne to świadczenie wyłącznie w pieniądzu.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który jego zdaniem stanowi podstawę prawną przychodu, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w wyniku zwrotu przez niego deponentowi depozytu, w innej postaci niż przyjęta w depozyt nieprawidłowy.

Organ zauważył, że zobowiązaniem pierwotnym opisanym w zdarzeniu przyszłym, jest umowa depozytu nieprawidłowego. Uwzględniając założenie przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, organ podkreślił, że czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wykonanie natomiast zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania Spółki, a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p.. Przepis ten dotyczy bowiem regulacji zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wykona świadczenie zastępcze poprzez zapłatę środków pieniężnych.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 k.c. i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), co do zasady, możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W niniejszej sprawie po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pierwotnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie spowoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym.

O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce, zgodnie z porozumieniem stron, nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie odpowiadało wartości rzeczy oddanych w depozyt.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże dokona zwrotu deponentowi środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, a tym samym nie uzyska wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem jej majątku, nie wystąpi po stronie Skarżącej przychód do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Dodać można, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu - art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie, tj. oceny twierdzenia, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. Skład orzekający zwraca przy tym uwagę, że problematyka podobna była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolite stanowisko, tak np. w wyrokach NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2083/13, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1220/15, z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2627/15 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszym uzasadnieniu w dalszej części - w stosownym zakresie - podzielona zostanie argumentacja przedstawiona z ostatnim z ww. wyroków.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W pierwszej z wymienionych wyżej regulacji ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już wyżej wskazano, zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego powyższego wynika, że wierzytelność deponenta zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2083/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania, Spółka będzie zwracała deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Świadczeniu od Spółki na rzecz deponenta nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Podsumowując należy wskazać, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że organ interpretacyjny wyraził niezasadnie zapatrywanie w tym zakresie. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Z tego powodu interpretację należało uchylić.

NSA zwraca jednak uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż stosownie do art. 14b § 3 O.p. (powoływane dalej będą przepisy w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 169 § 1, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2757/15, najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jak wynika z cytowanych przepisów, wniosek niezgodny ze wskazanymi wymogami pozostawia się bez rozpatrzenia, jednakże wcześniej organy mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wezwanie to nie może jednak prowadzić do przedstawienia dowodów i w związku z tym zmierzać do przeprowadzenia w zakresie stanu faktycznego zawartego we wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację nie może też sam modyfikować elementów stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Chodzi bowiem o doprecyzowanie tj. podanie konkretnie czego wniosek dotyczy w przypadku, gdy jest np. zbyt ogólny.

Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą bowiem stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. W ten sposób zostanie więc pozbawiona funkcji gwarancyjnych. Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest zatem uzasadnione.

Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano, że organ interpretujący prawo w indywidualnej sprawie podatnika nie może prowadzić domysłów i samodzielnie formułować pewnych założeń celem zweryfikowania, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Mogłoby to bowiem prowadzić do wydania interpretacji zbyt ogólnej czy warunkowej. Nie taka jest jednak rola organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania szerokich, wielowariantowych wyjaśnień co do swoich wątpliwości w ramach doradztwa podatkowego. Tymczasem udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do jednoznacznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu - albo jest prawidłowe, albo nie jest prawidłowe. Wniosek, który nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., uniemożliwia de facto udzielenie jednej z tych odpowiedzi. Rolą organu jest bowiem wypowiedzenie się co do ściśle określonego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania w tym stanie przepisów prawa podatkowego. W tym względzie przypomnieć też trzeba, że i sądy administracyjne oceniając prawidłowość interpretacji Ministra Finansów mogą brać pod uwagę jedynie ten stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku, a nie np. uzupełnienia i wyjaśnienia zawarte w skardze, czy też nawet w skardze kasacyjnej. Odnoszenie się do tych nowych - w stosunku do wniosku - elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego stanowiłoby bowiem wykroczenie poza granice danej sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, tylko poprawny wniosek może zatem stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Przy jego formułowaniu ani organ, ani sąd nie mogą zastąpić wnioskodawcy, który de facto najlepiej "zna" swoją sprawę.

Co warte również podkreślenia, przedmiotowe zagadnienia dotyczące instytucji interpretacji wyznaczają zakres całego postępowania, którego kontroli dokonuje sąd administracyjny. Nie można od nich abstrahować przy ocenianiu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem rozstrzygać kwestii, które treściowo pozostają w niezgodzie z ramami prawnymi postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie NSA pragnie zwrócić uwagę na wątpliwości, jakie powstają przy zestawieniu opisanych wyżej standardów do wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Mianowicie stan faktyczny przedstawiony przez stronę, w którym ogólnie opisane zostały działania, jakie w ramach współdziałania z inną, powiązaną spółką, będą dokonywane przez skarżącą, oraz postawione w przedmiotowym wniosku pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na pytanie to odpowiedzieć. Stwierdzić trzeba, że stan faktyczny nosi cechy pewnej ogólności, gdy jednocześnie postawione pytanie ocenić należy jako dalece bardziej konkretne - spółka pyta o to, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu, gdy z informacji, które zostały w stanie faktycznym przedstawione, do takich konkluzji dojść nie sposób. Nie sprecyzowano, między innymi, jakie konkretne składniki będą przedmiotem opisywanych transakcji. W związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy stanowią one przychód, ocenić należy jako przedwczesne - na podstawie informacji wynikających z opisu stanu faktycznego nie sposób kwestię tę w sposób wiążący rozstrzygnąć. Przedstawionych tu wątpliwości nie usuwa również stanowisko spółki zaprezentowane w ocenie prawnej stanu faktycznego. Należy tu podkreślić raz jeszcze, że błędnie ustalony stan faktyczny, przy uwzględnieniu treści art. 153 p.p.s.a. (związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu), uniemożliwiałby właściwe zastosowanie się do wyroku, a w konsekwencji wydanie takiej interpretacji, na jakiej zależy wnioskodawcy, tj. takiej, która odwzorowywałaby jego faktyczną sytuację, a przez to zapewniałaby stosowną ochronę, właściwą głównej funkcji tej instytucji.

Organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację, tj. poprzedzając etap kontroli merytorycznej stanowiska przedstawionego przez spółkę ocenić powinien, czy sprostano wymogowi pozostawania w merytorycznym związku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pytania i stanowiska wnioskodawcy przy formułowaniu przedmiotowego wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.