Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 871/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 508/17 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 508/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł J.R. zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącego działalność oświatowa (przedszkole niepubliczne) zakwalifikowana winna zostać jako pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

6) niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieuznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z innych źródeł;

7) niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) i w konsekwencji nieuznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności oświatowej (przedszkole niepubliczne) należy uznać za przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Wskazując na przytoczone wyżej podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Istotą sporu, jak trafnie to ujął Sąd I instancji, jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia niepublicznego przedszkola przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej. Twierdzenie, że sporne co do kwalifikacji podatkowej przychody nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej skarżący wywodzi z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, ma istotne znaczenie albowiem determinuje szereg dalszych konsekwencji mających wpływ na ostateczne określenie wysokości podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że konstrukcja źródeł przychodów ma charakter rozłączny co oznacza, że dany przychód powinien być przyporządkowany do określonego, i tylko tego źródła przychodu. Przyporządkowanie to powinno odbywać się na podstawie określonych w ustawie podatkowej przesłanek.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, a w konsekwencji z organami podatkowymi, że przychody podatnika z prowadzenia niepublicznego przedszkola stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Według zaś art. 5a pkt 6 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty podważające przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny. Sąd I instancji przyjął zaś, że działalność skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola miała charakter zarobkowy, nosiła znamiona działalności zorganizowanej, posiadała cechę ciągłości i była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek – w konsekwencji była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zasadna była konkluzja, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wcześniej wskazano, skarżący, twierdzenie że przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opiera na treści art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Powołany przepis ustawy o systemie oświaty rzeczywiście stanowi, że działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą. Należy zatem rozważyć, czy przepis ten modyfikuje treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychody z prowadzenia przedszkola niepublicznego wyłącza z kategorii przychodów z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regulację samodzielną i co do zasady wyczerpującą. Zawiera ona m. in. w art. 5a wyjaśnienie pojęć użytych w ustawie, w tym wyjaśnienie zwrotu działalność gospodarcza.

Zgodnie z § 147 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej." Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908) jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Według § 147 ust. 2 jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia. Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono znaczenie zwrotu działalność gospodarcza, i nie wprowadzono odesłania do innych ustaw, które znaczenie tego pojęcia mogłyby modyfikować, nie jest dopuszczalne przyjmowanie na gruncie tej ustawy innego znaczenia danego pojęcia aniżeli to, które zostało ustalone w drodze definicji ustawowej. Dodać należy, że kwalifikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący te przychody posiada status przedsiębiorcy.

Należy także zwrócić uwagę na cel definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie podatkowej. Celem tej definicji jest skonkretyzowanie i sklasyfikowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów aby móc je przyporządkować do określonego źródła. Nie jest natomiast celem tej definicji uporządkowanie w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z zakładaniem prowadzeniem i likwidacją działalności gospodarczej jako takiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty może i powinien być traktowany jako przepis szczególny względem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dostrzegając, że działalność oświatowa wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą ustawodawca zdecydował o wyłączeniu działalności oświatowej z zakresu pojęcia działalności gospodarczej co uzasadnione jest, ujmując rzecz najogólniej koniecznością odrębnego, bardziej rygorystycznego nadzoru nad działalnością oświatową. W żaden sposób wyłącznie to nie może odnosić się do tak specyficznej materii jak opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Wyłączna właściwość regulacji co do podmiotu, przedmiotu opodatkowania należy do ustawy podatkowej.

Wobec braku jednoznacznej regulacji ustawy podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego aby działalność odpowiadającą ustawowej definicji działalności gospodarczej klasyfikować do innego źródła z tego tylko powodu, że jest to działalność oświatowa, a więc poprzez wyróżnik branży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest argument, że przychody z działalności oświatowej powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Do tego źródła przychodów zalicza się te przychody, które nie mogą zostać ujęte w pozostałych źródłach. Skoro więc prowadzenie niepublicznego przedszkola mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. to przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się do regulacji art. 28 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W przypadku pierwszym nie chodzi bowiem o przyporządkowanie przychodów z działalności komorniczej ale określenie statusu komornika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, i co istotne przepis ten w sposób wyraźny i jednoznaczny odwołuje się do tych regulacji. Z kolei powołanie się na argument oparty o przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest o tyle bezzasadny, że przepis ten, a konkretnie art. 8 ust. 6 pkt 1 – 5 stanowi definicję osób prowadzących działalność gospodarczą dla potrzeb tej ustawy. Przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ma o tyle uzasadnienie, że w pkt 1 stanowi się, że za osobę prowadząca działalność gospodarczą uważa się osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Skoro definicja ta odwołuje się do cech podmiotowych a nie przedmiotowych działalności, to spójność systemowa tej regulacji nakazywała wprowadzić do tej definicji także podmioty wyłączone z ustawy o działalności gospodarczej.

Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej co powoduje, że powinny być przyporządkowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym z uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.