Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 41/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art.2,art.3,art.4 ust 1, art.5 ust 1, art.6 ust 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1,3,9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 41/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Magda Froncisz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r., sprawy ze skargi Polskiej Spółki G. Sp. z o. o., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...]Wójt Gminy Z. orzekł o odmowie nadpłaty Polskiej Spółce G. Sp. z o.o. Oddział w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2012. W uzasadnieniu organ wskazał, iż składając w dniu 28 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za lata 2007-2012, Spółka pomniejszyła kwotę podatku o wartość kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, nie stanowiących jej zdaniem obiektów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno-pomiarowe tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem wszystkie ich elementy stanowią całość techniczno-użytkową. Stacje redukcyjno- pomiarowe służące do redukcji ciśnienia, pomiaru i rozdziału gazu, stanowią element niezbędny do zapewnienia dystrybucji gazu - zatem do użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Wójt Gminy Z. stanął na stanowisku, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroką rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, zatem stanowiących części składowe jednej rzeczy złożonej. Bez znaczenia w ocenie organu pozostaje fakt, że urządzenia zlokalizowane są w szafkach czy na fundamentach posiadających obudowę kontenerową. - o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia Z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Podkreślono, że tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, w tym przypadku do dystrybucji gazu.

Spółka w obszernym odwołaniu wskazała, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem Spółki, operat sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie, którego Spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 października 2014r. nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzje w całości i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz stwierdziło nadpłatę za 2008 r. w wysokości 1.795,00 zł , oraz za lata 2009 -2012 po 1.958,00 zł. za każdy rok

Kolegium podzieliło stanowisko Spółki uznając , że stacje redukcyjno pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . W ocenie Kolegium istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku jako obiektu budowlanego , a nie część sieci gazowej, do której muszą być przyłączone .

W pozostałym zakresie organ nie podzielił argumentacji Spółki.

W pierwszej kolejności Kolegium wskazało, że w przypadku gdy organ podatkowy określi Podatnikowi wysokość zobowiązania, należy stwierdzić, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracjach (korekcie deklaracji) nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lala 2009-2012 zostały określone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak [...]. Decyzje te są decyzjami ostatecznymi, korzystają z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w nich rozstrzygnięcia mają charakter trwały. Powyższa sytuacja rodzi skutki prawne w zakresie możliwości stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku Z tak określonych zobowiązań podatkowych w kwocie wnioskowanej przez Stronę, skoro organ podatkowy w decyzjach wymiarowych (określających zobowiązanie podatkowe) w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości, a tym samym podatek należny.

Odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008, wykazano, że w obrocie brak jest decyzji określających wymiar podatku za ww. okresy. W związku z powyższym koniecznym stało się szczegółowe ustosunkowanie do wniosku Spółki w celu oceny argumentów Spółki dotyczących istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Następnie organ podał , że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.) powoływana dalej jako u.p.o.l. , stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami malej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

W ocenie Kolegium o tym, że sporne punkty redukcyjno-pomiarowe, szafki pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i gazowych, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji SKO wskazało na ugruntowane stanowisko, że rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09). Zakres pojęcia budowli należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Nie zgodzono się z poglądem Strony, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych czy też trwałego połączenia ich z gruntem.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

W niniejszej sprawie w ocenie Kolegium, sporne urządzenia (min. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważono, że bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Budowle sieciowe to w ocenie Kolegium również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu (jak chce tego Spółka), ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez Spółkę działalnością.

W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy.

Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe organ podał że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego). W ocenie Kolegium siec gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. la ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 2 października 2013 r., Dz.U. 2013, poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. la ust. 1 pkt 1 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarową spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez Organ od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przez Organ zbadania czy stacje redukcyjno-pomiarowe faktycznie tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową oraz zaniechanie zbadania, czy kontenerowe stacje gazowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek zaniechania powołania biegłego oraz nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego -przytoczonych przez Spółkę na okoliczności, których wyjaśnienie jest kluczowe dla niniejszej sprawy.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawiając własną ocenę prawną co do statusu stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, całości techniczno-użytkowej, części składowej rzeczy, kwestii gazociągu, sieci gazowej wobec urządzenia redukcyjno-pomiarowego gazu, regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim odpowiadać powinny sieci gazowe, zamkniętego charakteru definicji budowli oraz części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych.

W ocenie strony skarżącej stacje spółki, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt. 2 Prawa budowlanego, jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, iż stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria.

Strona skarżąca wskazała, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, z uwagi na:

- trwałe związanie z gruntem;

- wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

- posiadanie dachu;

- posiadanie fundamentów.

W ocenie strony skarżącej jeśli przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych –będące własnością spółki kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno pomiarowe gazu , punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Definicję budowli zawiera przepis art. la, ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , który stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei obiektem budowlanym – w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy). Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedstawionym normatywnym pojęcie budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela stanowisko , że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to , że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób , że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń . Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci . Okoliczności tej nie neguje również skarżąca , która wykazuje jedynie , że przesłanki te muszą zachodzić łącznie . Powołując się na szereg wyroków , w których odnoszono się do tej kwestii skarżąca jednak nie wykazała dlaczego w niniejszej sprawie związek ten w jej ocenie nie zachodzi .

Zdaniem Sądu na gruncie niniejszej sprawie związek ten zachodzi , na obu płaszczyznach zarówno funkcjonalnej jak i technicznej . Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać.

Związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować , albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie , przemyśle itd.. .

Podobne stanowisko prezentowane jest w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych . (tak: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13; z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1033/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 156/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponadto jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, ), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (wszystkie wyroki dostępne j/w), NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Nie można zgodzić się z poglądem , że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że: "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu - jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z powyższym również nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle . Jeżeli bowiem przyjmiemy , że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako urządzenia budowlanego.

Nie jest także prawidłowe zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone wyżej poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "wsieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku powołania biegłego m. inn. na okoliczność spełniania definicji budynku przez sporne stacje redukcyjno–pomiarowe. Do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez skarżącą spółkę do odwołania ekspertyz prawnych, w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że ekspertyzy te - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnoszą nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody w postaci przedmiotowych ekspertyz.

Zaznaczyć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie polega na prawidłowym zinterpretowaniu przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego. Właściwa kwalifikacja spornych obiektów i zaliczenie ich do określonej kategorii przedmiotu opodatkowania jest zatem sporem co do prawa, a nie co do faktów i wiąże się wyłącznie z dokonaniem wykładni i zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Do tego zaś uprawnione są organy oraz dokonujący kontroli ich rozstrzygnięć Sąd.

Nie można również uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustosunkował się nadto do wszelkich twierdzeń, argumentów i zarzutów podatnika. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Również okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).