Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1450/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 952/10 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego W. N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (T.U.) za pobraną, a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu sierpniu 2000 r. i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji odnotował, że płatnik złożył do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych w ww. miesiącu. Zadeklarowanej kwoty wpłat płatnik nie przekazał jednak na rachunek urzędu w ustawowym terminie. Mając na uwadze fakt niedopełnienia obowiązku uregulowania zobowiązania w terminie określonym w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił wysokość nie wpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ww. wysokości.

3. Pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. T.U. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie, podając u jego podstaw art. 222 i 223 Ordynacji podatkowej. W tych ramach zwrócił się o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w trybie art. 70 ust. 1 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że ustalone zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wskazał bowiem, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte po ośmiu latach od złożenia przez niego deklaracji podatkowej i po ponad siedmiu latach od likwidacji firmy (kwiecień 2001 r.).

4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu został w tej sprawie przerwany na skutek zastosowania czynności i środków egzekucyjnych oraz wskutek zabezpieczenia spornego tutaj zobowiązania podatkowego hipoteką. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 lipca 2001 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Dyrektor zauważył, że najbardziej istotne znaczenie w odniesieniu do spornego zobowiązania ma fakt ustanowienia hipoteki przymusowej. Zaległość została wpisana w księdze wieczystej, o czym Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. W świetle powyższego bezzasadnym okazało się twierdzenie strony, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił tutaj, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uznania, że nastąpiło wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub procedury, by skutkowało koniecznością uchylenia bądź zmiany przedmiotowej decyzji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T.U. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji organu odwoławczego i wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach skargi nawiązał do wydarzeń, które jego zdaniem przyczyniły się do likwidacji jego firmy. Wskazując personalia pracowników Urzędu Skarbowego zarzucił, że na skutek ich działania w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług doszło do zlikwidowania firmy prowadzonej przez jego rodzinę. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że zamiast przerzucać na skarżącego odpowiedzialność podatkową płatnika winien wszcząć postępowania zmierzające do ukarania pracowników tamtejszego Urzędu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sporna należność budżetowa została objęta tytułem wykonawczym i w konsekwencji objęta wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do T.U. Wpis ten nastąpił w dniu 10 lipca 2001 r. i w świetle oświadczenia pełnomocnika nie został wykreślony do dnia dzisiejszego. Zatem, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję podatkową, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną a niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającą wysokość zobowiązania z tego tytułu, zabezpieczonego uprzednio wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nie narusza prawa materialnego w szczególności art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Z kolei ratio legis § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do stwierdzenia, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym ograniczeniem możliwości prowadzenia egzekucji jest wartość nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt zabezpieczenia spornej należności hipoteką przymusową, która nadal istnieje. Sąd administracyjny natomiast w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać legalności postanowienie sądu powszechnego o wpisaniu hipoteki do działu IV księgi wieczystej.

Sąd odniósł się także do zarzut sformułowanego w toku rozprawy, przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2011 r., gdzie pełnomocnik skarżącego zaakcentował niewspółmierność zastosowanego w tej sprawie środka egzekucyjnego. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej w skrócie: upea, i przysługuje skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 upea. Podniesienie tego zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem czyni zarzut ten spóźnionym. Poza granicami niniejszej sprawy była natomiast ocena prowadzonego względem podatnika postępowania egzekucyjnego.

Skarga kasacyjna.

7. Skargę kasacyjną wniósł T.U. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 tej ustawy oraz art. 7 § 2 u.p.e.a.,

b)przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 91 § 3 ustawy poprzez brak zarządzenie osobistego stawienia się pełnomocnika w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Płatnik kwestionując zaskarżone rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego upatrywał się w naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej a także art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł zarzut naruszenia art. 91 § 3 p.p.s.a. przez "brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu podatkowego w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy".

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skarze kasacyjnej (por. Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSA i SWA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie dokonuje wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Z tego powodu istotne jest poprawne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to wpływ istotny.

Zarzucając naruszenie art. 91 § 3 p.p.s.a., czyli przepisów postępowania sądowo administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie tylko nie wykazał, że niestawiennictwo na rozprawie pełnomocnika organu miało wpływ istotny na wynik sprawy, ale nawet, że brak ów miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazuje na to sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "(...) którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia", a z którego wynika niewykazanie, lecz co najwyżej hipotetyczna możliwość wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 p.p.s.a nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Co więcej, płatnik, nawet w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, zgodnie z którym obecność pełnomocnika na rozprawie przyczyniłaby się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że przepis art. 107 p.p.s.a. wprowadza domniemanie, że nieobecność prawidłowo zawiadomionej strony na rozprawie należy uznać za równoznaczną z wnioskiem o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Co więcej, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, ani tego, by w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji składał wniosek o zobowiązanie pełnomocnika organu administracji do osobistego stawiennictwa, ani nawet nie oznaczył okoliczności, oprócz ogólnego powołania się na wyjaśnienie sprawy, dla których osobisty udział pełnomocnika organu podatkowego był wskazany. Sąd odwoławczy zauważa nadto, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy, w tym akt administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną, nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, wad prawnych w wykładni lub zastosowaniu prawa, lecz ograniczył się, do polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Brak argumentacji prawnej, w zakreślonym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakresie, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W wypadku niektórych przepisów, o czym niżej, wnoszący skargę kasacyjną, pozostawił zarzut bez uzasadnienia. Podstawą rozstrzygnięcia organów administracji i Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika były przesłanki wymienione w art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, z czego podstawową okolicznością istniejącą "obiektywnie" i badaną było to, czy "płatnik wykonał obowiązki określone w art. 8. Ciężka sytuacja podatnika – życiowa, materialna, zagrożenie egzystencji i zdrowotna – nie ma wpływu na obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności. Powołane okoliczności mogą być, co najwyżej, analizowane w postępowaniu o udzielenie ulgi w ciążących na płatniku zobowiązaniach. Skutek prowadzonych postępowań wynikał chociażby z nazwy postępowań - odpowiedzialność płatnika za zobowiązania. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej okazał się nietrafiony. Za nieskuteczny musiał zostać uznany także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., ponieważ postępowanie egzekucyjne wprawdzie może być następstwem rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, lecz jest badane w innym trybie postępowania niż będący przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji i skargi kasacyjnej. Wobec nierozwinięcia zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 , art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należało uznać ten zarzut za bezskuteczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.