Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1885/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 16/12 w sprawie ze skargi [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 16/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ł. - dalej jako "SP ZOZ", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 września 2011 r., która określiła SP ZOZ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 61 135 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że SP ZOZ poniósł wydatek w kwocie 321 767 zł z tytułu odsetek za zwłokę we wpłatach należności ZUS, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień. Wydatki te nie były poniesione w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Nie były związane z działalnością statutową, to jest działalnością w zakresie ochrony zdrowia, która jest wyłączną działalnością prowadzoną przez SP ZOZ. Wydatki te nie były bezpośrednio związane z leczeniem pacjentów. Były wynikiem niewykonania zobowiązań w terminie. Tej podatkowej kwalifikacji spornych wydatków nie zmienia okoliczność, że odsetki dotyczyły składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, świadczących pracę w zakresie celów statutowych SP ZOZ. Bezsporną okolicznością było, że wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych. SP ZOZ sam tych wydatków nie zaliczył do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego, dochód przeznaczony na zapłatę odsetek za zwłokę we wpłatach należności ZUS, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień nie był dochodem przeznaczonym na cele statutowe w rozumieniu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie dochodu na cele nieobjęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powodowało powstanie po stronie SP ZOZ obowiązków z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew argumentacji SP ZOZ, decyzja Wojewody L. z dnia 19 grudnia 2007 r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych za 2006 r. W tym zakresie stanowisko to nie ma podstawy prawnej w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna". Natomiast stanowisko przyjęte dla celów określenia SP ZOZ zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. ma podstawę prawną w art. 4 ust. 1 tej ustawy.

SP ZOZ w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.;

- art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 28 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podniósł, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe, w okolicznościach sprawy na ochronę zdrowia, wymaga bezpośredniego związku między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu, a realizacją określonego celu statutowego, w tym przypadku celu pozostającego w zakresie ochrony zdrowia. Tok argumentacji SP ZOZ, zgodnie z którym całość dochodu podmiotu prowadzącego statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bo wszystkie wydatki takiego podmiotu pokrywane uzyskanym dochodem pozostają w bliższym czy dalszym związku z prowadzeniem działalności statutowej, jest nieadekwatny do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić od podatku cały dochód podmiotu realizującego statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, wówczas zbędnym byłoby ograniczenie zawarte po myślniku w art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.p. "w części przeznaczonej na te cele". Wbrew argumentacji SP ZOZ, ustawodawca nie przyjął u podstaw art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. założenia czy domniemania, że podmiot realizujący statutowe cele w zakresie ochrony zdrowia przeznacza i wydatkuje cały dochód na cele statutowe. W tym miejscu Sąd przywołał argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00, zgodnie z którymi wydatkowanie dochodu na cel statutowy musi mieć charakter bezpośredni. Ta bezpośredniość realizacji celu jest wymogiem nieodzownym. Odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec tego odejście od bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. jest uzasadnione tylko w przypadkach, w których ustawodawca wprost przewidział taką sytuację. Istotna jest przy tym prawidłowa wykładnia pojęcia "wydatkowania", zawartego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że argumenty SP ZOZ odwołujące się do celów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., mają u podstaw błędne założenie, iż wolą ustawodawcy było co do zasady zwolnienie wszystkich dochodów przeznaczanych i wydatkowanych przez podmioty realizujące zadania statutowe, w tym w zakresie ochrony zdrowia, bo zawsze istnieje bliższy czy dalszy związek z celami statutowymi. Także argumenty odwołujące się do celów towarzyszących uchwaleniu ustawy restrukturyzacyjnej, same nie stanowią uzasadnienia prawnego dla zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził dalej, że przedstawione stanowisko prawne w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przeznaczenie i wydatkowanie dochodu przez SP ZOZ na odsetki od nieterminowo zapłaconych należności ZUS, na koszty postępowania egzekucyjnego i upomnień, nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. W tej części SP ZOZ przeznaczył i wydatkował dochód nie na cele statutowe, nie na ochronę zdrowia, lecz na cele nieobjęte statutem. W tych okolicznościach dochód został przeznaczony i wydatkowany w warunkach podstawy opodatkowania w reżimie u.p.d.o.p.

Według Sądu, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji ta część zarzutów i argumentacji SP ZOZ, która nawiązuje do ustawy restrukturyzacyjnej, czy też do decyzji wydanych na jej podstawie. Nie ma uzasadnienia prawnego dla stwierdzenia, że zakończony proces restrukturyzacji był równoznaczny ze zwolnieniem SP ZOZ od podatku w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Nie ma też uzasadnienia prawnego wywodzenie z decyzji kończącej restrukturyzację braku obowiązku podatkowego za 2006 r., czy podstaw umorzenia zaległości w podatku za 2006 r. W okolicznościach sprawy językowa, systemowa i celowościowa analiza instytucji wprowadzonych przez ustawę restrukturyzacyjną z jednej strony, z drugiej strony instytucji zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. dla podatku za 2006 r., wprost prowadzi do konstatacji, że proces restrukturyzacji, jego warunki i zakończenie, nie oznaczał niestosowania u.p.d.o.p. wobec SP ZOZ. Nie stanowił o prawie do wskazanego zwolnienia podatkowego. Nie zobowiązywał organu podatkowego do umorzenia zaległości w tym podatku za rozpatrywany rok podatkowy.

W skardze kasacyjnej SP ZOZ, działając przez swojego pełnomocnika, powołując się na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie:

1) art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 Konstytucji RP;

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 Konstytucji RP;

4) art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

5) art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stwierdzono, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podniósł na wstępie, że ustawą z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw i ustawy o ZOZ (Dz. U. z 2001, Nr 5, poz. 45) - powoływaną dalej jako "ustawa 203", przyznano pracownikom samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z dniem 1 stycznia 2001 r. przyrost miesięcznego wynagrodzenia nie niższy niż 203 zł miesięcznie. W świetle tej ustawy SP ZOZ nie mógł uchylić się od obowiązku zrealizowania wymienionego w niej przyrostu wynagrodzenia. Zmiany te miały charakter trwały i pracodawca nie mógł powtórnie zmniejszyć raz podwyższonego wynagrodzenia. Zatem na SP ZOZ, jako na płatniku, ciążył bezwzględny obowiązek opłacenia do wynagrodzenia brutto tzw. pochodnych - w postaci połowy składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz całości składki ubezpieczenia wypadkowego. Uchwalone podwyżki zostały przez SP ZOZ wypłacone w całości kosztem innych zobowiązań, m.in. takich jak ZUS. W konsekwencji powstał gwałtowny wzrost zadłużenia, co odbyło się kosztem ograniczenia świadczeń leczniczych. Jednak SP ZOZ działając w oparciu o przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie mógł doprowadzić do zaniechania świadczenia. Tym samym, tego rodzaju działaniem ustawodawca, czyli Skarb Państwa przymusił zakłady opieki zdrowotnej do podwyższenia wypłacanych pracownikom świadczeń, nie wskazując jednocześnie źródeł finansowania ustalonych podwyżek, przerzucając problem znalezienia finansowania na pokrycie uchwalonych środków na pracodawców

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe, związane z ochroną zdrowia w rozumieniu tego przepisu, wymagają bezpośrednio związku między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu a realizacją określonego celu statutowego. W ocenie SP ZOZ, dochód uzyskany w 2006 r. został w całości wydatkowany na cele statutowe, jakimi niewątpliwie są wynagrodzenia pracowników oraz pochodne z nimi związane. Bezsprzeczne jest, iż zaległości z tytułu niezapłaconych składek do ZUS, a tym samym odsetki od tych zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi, powstałe wskutek bezprawia legislacyjnego organu władzy publicznej, były bezpośrednimi pochodnymi od przyrostu wynagrodzenia brutto pracowników SP ZOZ.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy restrukturyzacyjnej pełnomocnik podniósł, że w celu spełnienia warunków oraz wykorzystania możliwości wynikających z tej ustawy SP ZOZ złożył wniosek o pożyczkę do banku. Uzyskana pożyczka w całości przeznaczona została na spłatę zobowiązań wobec ZUS, powstałych w wyniku uchwalenia ustawy 203. Zatem niewątpliwe jest, iż ustawodawca uchwalając ustawę restrukturyzacyjną miał na celu udzielenia wsparcia finansowego publicznym zakładom poprzez pomoc publiczną i ich restrukturyzację finansową. Tym samym, nie było ideą ustawodawcy nakładanie na szpital dodatkowych sankcji w postaci podatku dochodowego od części przychodów wydatkowanej na spłatę odsetek i kosztów egzekucyjnych od zaległości związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Według pełnomocnika, spełnione zostały przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie spornych wydatków jako wydatków wydatkowanych na cele statutowe - odsetki od składek ZUS od wynagrodzeń pracowników świadczących pracę na cele statutowe SP ZOZ oraz koszty egzekucyjne od tych zobowiązań składkowych - zatem wydatki na ich spłatę w całości poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością leczniczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało w tym zakresie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot przeznaczonych w roku podatkowym na odsetki za zwłokę od zaległych składek na ZUS oraz na koszty wyegzekwowania tych składek. SP ZOZ nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; uważa natomiast, że ich wartość nie podlega opodatkowaniu - jako dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dodać również trzeba, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie była treść i legalność decyzji o restrukturyzacji, których SP ZOZ był adresatem w innym postępowaniu, jak również problematyka ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na przykład w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Na decyzje, które były bądź mogły zostać wydane w tych kwestiach, nie zostały wniesione w sprawie niniejszej skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a więc ewentualne oceny prawne w tych sprawach przekraczałyby - z ewidentnym naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - zakres rozpoznania sprawy administracyjnej wynikający z wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jeżeli SP ZOZ uważa, że zaległość podatkowa za wymieniony okres podatkowy - w uwzględnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - powinna zostać umorzona, może w tej sprawie wystąpić - w odrębnym postępowaniu - z adekwatnym wnioskiem do właściwego organu podatkowego. W istocie więc przedmiotem sporu prawnego w sprawie była wykładnia i ocena możliwości zastosowania regulacji podatkowego prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Celem statutowym (działalności) jakiegokolwiek podatnika nie jest niewątpliwie nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne, jak również uiszczanie kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącego tychże składek. Wydatki te nie należą więc do kategorii dochodów przeznaczonych na cele statutowe podatnika, w tym i na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie są to nawet wynagrodzenia pracowników realizujących wymieniony cel statutowy, czy też składki na ubezpieczenie dotyczące tych pracowników, ale tylko i wyłącznie finansowe konsekwencje zaniechania bądź nieterminowego płacenia tych składek. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 i z dnia 28 lutego 2014 r., II FSK 873/12.

Przyczyny, z powodu których podatnik nie uiszczał składek na ZUS, bądź płacił je po wymaganym prawem terminie, nie mają dla wykładni i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znaczenia prawnego; ewentualne ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie należą natomiast, jak to już podniesiono, do zakresu rozpoznanej sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2006.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).