Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1218/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 85/16 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 3.600 (trzy tysiące sześćset) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ol 85/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. C. F. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia (...) grudnia 2015r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła P. C. F. sp. j., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej o.p., polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organ II instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, co skutkowało przyjęciem, iż samochód marki Toyota Land Cruiser jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, a zatem należy go zakwalifikować do pozycji CN 8703 podczas, gdy organ nie dokonał wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonał oceny prawnej niniejszej sprawy na podstawie dowodu z oględzin z innej sprawy, a nadto nie dopuścił skarżącej do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie, a w konsekwencji przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 121 o.p., polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organ II instancji uwzględnił całokształt okoliczności, w tym dokumenty złożone przez skarżącą podczas, gdy organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że pojazd marki Toyota Land Cruiser jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu podczas, gdy przedmiotowy pojazd nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; oraz stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na tę skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; oraz o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, w ocenie Sądu kasacyjnego, uprawnia do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, bowiem zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Z tego względu jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero stwierdzenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości procesu subsumpcji normy materialnoprawnej do tychże okoliczności. W tej sprawie ta kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest tym bardziej uzasadniona, że skarga kasacyjna nie zarzuca wadliwej wykładni prawa materialnego.

Istota zarzutów procesowych sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie po pierwsze, oparcia przez organ rozstrzygnięcia sprawy o materiał dowodowy nie zawierający protokołu oględzin spornego w sprawie samochodu oraz przesłuchania świadka posiadającego wiedzę co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i wybiórczo ocenionego przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; po drugie, uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy; oraz po trzecie, wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez brak podania powodów odmowy dania wiary dowodom przedstawionym przez stronę.

Tak sformułowane zarzuty - pomimo odwołania się w ich treści do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co wskazywać mogłoby na kierowanie ich pod adresem Sądu I instancji - nie zostały skierowane przeciwko treści zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika jednoznacznie, iż są one adresowane do organów celnych, na co wskazują wyłączne odwołania do organów celnym i wskazywanie na naruszenie prawa przez te organy, nie zaś Sąd I instancji. Ponadto skarżący kasacyjnie nie wskazał wpływu zarzucanego naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, co stanowi obligatoryjny wymóg uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tymczasem obowiązkiem skarżącego kasacyjnie było nie tylko skierowanie zarzutów przeciwko stanowisku Sądu I instancji, wskazanie przepisów stosowanych przez ten Sąd, ale również rozwinięcie zarzutów łącznie z wykazaniem związku między naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Sądy administracyjne nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego wprost, lecz pośrednio przyjmując je jedynie za wzorzec sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Oznacza to, że dla skutecznego sformułowania zarzutu kasacyjnego wskazać przede wszystkim należało przepisy regulujące działalność orzeczniczą tych sądów i wykazać ich naruszenie przez Sąd I instancji (nie zaś organy celne) w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i ich wpływ na wynik zaskarżonego wyroku, nie zaś zaskarżonej decyzji. Tych wymogów nie spełnia skarga kasacyjna, co już czyni ją nieskuteczną. Niemniej jednak - pomimo wskazywanej wadliwości uzasadnienia skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę treść samych zarzutów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gdyby argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej była skierowana przeciwko Sądowi I instancji, to i tak skarga ta byłaby w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego niezasadna z przyczyn merytorycznych. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie spółką, że w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte o niepełny materiał dowodowy. W tym zakresie podnieść przede wszystkim trzeba, że organy podejmowały liczne próby przeprowadzenia oględzin samochodu. W tym celu - czego nie kwestionuje skarga kasacyjna - wzywały skarżącą dwukrotnie do przedstawienia tego samochodu do oględzin. Na pierwsze wezwanie skarżąca nie zareagowała w ogóle, bowiem nie tylko nie przedstawiła samochodu, ale nawet nie przesłała żadnych dokumentów tego samochodu, jak i nie poinformowała o przyczynach nie przedstawienia pojazdu w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na drugie wezwanie spółka wyjaśniła, że pojazd została sprzedany w lutym 2014r., jednakże nie przedstawiła archiwalnej dokumentacji sprzedaży samochodu wskazując na wyjazd służbowy osób uprawnionych do reprezentowania spółki oraz posiadających dostęp do archiwalnych dokumentów spółki. Po ustaleniu z urzędu przez organ w Starostwie Powiatowym w G. nowego właściciela pojazdu – P. sp. z o.o. - organ wezwał nowego właściciela do przedstawienia pojazdu do oględzin. W reakcji na to wezwanie ten poinformował o śmierci pełnomocnika tej spółki i trudnościach w reprezentacji spółki przez profesjonalnego pełnomocnika i zwrócił się z prośbą o zmanię terminu oględzin samochodu. Uwzględniając wniosek spółki organ wyznaczył kolejny termin oględzin, jednakże spółka dzień przed tym terminem drogą elektroniczną poinformowała, że samochód został sprzedany i wniosła o odstąpienie od przesłuchania osoby reprezentującej tę spółkę z powodu jej nieprzydatności, bowiem stawiennictwo "szefa" spółki z powodu pilnego wyjazdu służbowego byłoby szczególnie utrudnione, o ile nawet niemożliwe. W tych okolicznościach faktycznych co najmniej niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej kasacyjnie spółki, że organ naruszył prawo procesowe poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ciążący na organach obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie ma charakteru nieograniczonego, bowiem strona postępowania, mająca największą wiedzę o okolicznościach faktycznych, o przebiegu zdarzeń gospodarczych, również obowiązana jest współdziałać w celu wyjaśnienia tychże okoliczności, przedstawiając wszystkie posiadane dokumenty i podając wszystkie posiadane informacje (por wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018r., II FSK 166/16, LEX nr 2462949). "Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności, zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta stanowi odstępstwo od opodatkowania stawką podstawową podatku. W takiej sytuacji to podatnik powinien organowi podatkowemu przedstawić dowody wskazujące na prawidłowość takiej, a nie innej kwalifikacji podatkowej wykonywanych czynności" (tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018r., I FSK 789/16, LEX nr 2462744). Jeżeli zatem w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego było przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Nie można natomiast wymagać od organu, aby poszukiwał dowodów, które potencjalnie mogą wykazać prawdziwość stanowiska podatnika.

W tej sprawie postawa skarżącej kasacyjnie spółki nie dość, że była pasywna, to dodatkowo w istocie spółka ta utrudniała, a już z pewnością opóźniała, wyjaśnienie stanu spornego samochodu. Wymownym tego wyrazem jest brak odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu, a także zdawkowe stwierdzenie, że samochód został sprzedany. Nie sposób też nie dostrzec tego, że spółka poinformowała organ - o dokonanej już w lutym 2014r. - sprzedaży tego samochodu dopiero w dniu 8 czerwca 2015r., w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, nie przedstawiając przy tym żadnego dowodu na tę okoliczność. Można więc odnieść wrażenie, że spółka swoją postawą nie tylko wydłużała czas trwania postępowania wyjaśniającego, ale wręcz zmierzała do tego, by nie doszło do ustalenia stanu faktycznego pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie inaczej należy ocenić postawę nabywcy – P. sp. z o.o., która w przeddzień terminu oględzin pojazdu poinformowała organ o sprzedaży samochodu, nie przedstawiając dowodów na tę okoliczność. Nowy właściciel, pomimo prawidłowego doręczenia, nie podjął przesyłki zawierającej wezwanie do przedstawienia samochodu do oględzin. Skarżąca kasacyjnie z własnych zaniechań nie może zatem czynić użytku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy - wobec takiej postawy skarżącej spółki - uzyskały uprawnienie do odstąpienia od czynności przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu. Pamiętać bowiem trzeba, że organy celne wiąże termin załatwienia sprawy, którego nie mogą naruszyć, jeśli nie chcą narazić się na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Nie jest też zrozumiałe, w jaki sposób nieobecność "szefa" P. sp. z o.o. miałby wpłynąć na niemożność przeprowadzenia oględzin samochodu w pierwszym wskazanym w wezwaniu dla tej spółki terminie, zaś niemożność stawienia się reprezentanta skarżącej spółki na wezwanie organu celem przesłuchania - na wadliwość ustalenia stanu tego pojazdu przez organy celne w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, skoro wezwanie było skierowane do spółki, nie zaś konkretnie do osoby o nazwisku F.. Takimi działaniami skarżąca spółka działała na własną niekorzyść, gdyż - wobec wskazanej jej postawy - pozbawiła się możliwości wyjaśnienia istotnych prawnie okoliczności w sprawie z jej udziałem.

W tych okolicznościach - mając obiektywne trudności w ustaleniu stanu spornego w sprawie samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia - organy celne słusznie włączyły w poczet materiału dowodowego kopię protokołu z oględzin tożsamego pojazdu tej samej marki i modelu, przeprowadzony w innym postępowaniu wraz z dokumentacją potwierdzającą jego ewentualne zmiany konstrukcyjne jako tzw. materiał poglądowy. Jak bowiem wynika z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ celny jest uprawniony do wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018r., II FSK 379/16, LEX nr 2473547).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie organy w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyjaśniające, wykorzystując wszelkie możliwości ustalenia stanu samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan ten ustaliły nie tylko w oparciu o materiał poglądowy, lecz przede wszystkim o rozkodowany przez przedstawiciela producenta tego samochodu numer VIN, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, jak również dane EurotaxGlasss Polska samochodu tej marki posiadającego standardowe wyposażenie oraz fakturę wystawioną przez niemieckiego dealera Toyoty. Ten poglądowy materiał dowodowy okazał się spójny z innym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co wyklucza możliwość jego zakwestionowania jako posiłkowego dowodu w sprawie. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie może też sprowadzać się - jak tego oczekuje skarżąca spółka - do przedstawienia własnych opinii strony postępowania co do konieczności powzięcia przez organy określonych działań, czy wyrażenia własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, lecz przede wszystkim do wykazania - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018r., I FSK 1253/16, LEX nr 2506352). Tym bardziej zatem nie można uznać poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych za wadliwe. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie - wbrew subiektywnemu przekonaniu skarżącej kasacyjnie spółki - została dokonana w oparciu o całokształt tychże dowodów, które zostały ocenione wespół z pozostałymi dowodami sprawy w ich wzajemnej korelacji i łącznie dały obraz sprawy zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Natomiast spółka zarzucając organom wybiórczo dokonaną ocenę dowodów nie wskazuje, jakie dowody istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zostały pominięte przez organy celne. Nie sposób natomiast utożsamiać odmiennej oceny dowodów sprawy z pominięciem bliżej nieokreślonych dowodów sprawy, czy też przypisywać moc dowodową na relewantne prawnie w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wszystkim zgromadzonym w sprawie dowodom bez względu na ich znaczenie dla tej sprawy. Waloru takiego nie ma - wbrew odmiennej ocenie skarżącej kasacyjnie spółki - dokumentacja samochodu sporządzona dla potrzeb rejestracji samochodu czy to w kraju, czy to za granicą. Jednolite orzecznictwo sądowe wprost wskazuje, iż dokumenty te - jako sporządzone dla potrzeb dopuszczenia samochodu do ruchu - nie mają istotnego znaczenia w sprawie podatku akcyzowego, gdzie prawodawca wprowadza autonomiczną regulację prawną, w szczególności własną definicję samochodu osobowego. Upatrywanie w tej okoliczności dokonania przez organy celne wybiórczej oceny dowodów sprawy nie jest zatem uprawnione. Odnotować jednakże trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tych dokumentów, wskazując zasady klasyfikacji samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego i przyczyny nieuwzględnienia dokumentacji rejestracyjnej tego samochodu. Z tego względu trudno zrozumieć argumentację spółki opartą na ich pominięciu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentacji skarżącej spółki uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Skarżąca spółka - stosownie do art. 200 § 1 o.p. - została zawiadomiona przez organ odwoławczy o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się co do zgormadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Miała też prawo czynnego udziału na każdym etapie rozpoznawania sprawy i z prawa tego korzystała, lecz - co trzeba podkreślić - swoją postawą sama ograniczyła ten udział w wyjaśnieniu istotnych prawnie okoliczności faktycznych sprawy i wpływ na czynione w sprawie ustalenia. Uchylanie się od współpracy z organem w tym zakresie, czy też stwarzanie pozorów tej współpracy jest ewidentnym dowodem to potwierdzającym. Łączenie natomiast odmowy organu na przedłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy z uniemożliwieniem wypowiedzenia się co do dowodów sprawy nie jest uprawnione. Strona była bowiem informowana o przeprowadzanych przez organ dowodach i w każdym czasie mogła się do treści tychże dowodów odnieść. W aktach sprawy nie ma też żadnych dowodów, których treści skarżąca kasacyjnie nie znałaby. Z tego względu nie sposób skutecznie zarzucić organom bezpodstawnej odmowy przedłużenia terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wywodzić z tej okoliczności naruszenia jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Skarżąca kasacyjnie nie wskazywała też, jaki to mogłoby mieć potencjalny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ani też nie podnosiła, że w aktach znajdują się nieznane jej dowody, co do których przeprowadziłaby przeciwdowód, gdyby ten fakt był jej znany.

Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie skarżącej spółki, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn odmowy wiarygodności dowodom złożonym przez stronę, tj. dowodom potwierdzającym jej stanowisko. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów ustawowych, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wskazuje jakie to -według niej - istotne w sprawie dowody zostały przez organ pominięte. Samo ogólnikowe stwierdzenie pominięcia jakiś przedstawionych przez stronę dowodów nie jest wystarczające, gdyż konieczne było nie tylko wskazanie tych dowodów, ale przede wszystkim wykazanie ich znaczenia dla wyniku sprawy, co czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną. Biorąc jednakże pod uwagę istotę sporu o charakterze materialnoprawnym - Naczelny Sąd Administracyjny domniemywa, że zarzut ten odnosi się do dokumentacji rejestracyjnej pojazdu i badań technicznych, z których wynika ciężarowy charakter spornego w sprawie samochodu. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jednakże obszerne wyjaśnienie. Ich konkluzja sprowadza się do tezy, że skoro dokumenty te nie mają w świetle zasad klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego CN, tj. 8703 i 8704, gdyż ta dokonywana jest w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, to tym samym nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie tej klasyfikacji. W tej okoliczności należy zatem upatrywać odmowy uwzględnienia dokumentów przedstawionych przez stronę. Strona skarżąca kasacyjnie nie dostrzega też tego, że organ nie kwestionował wiarygodności tych dokumentów, lecz jedynie - co wprost stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie uznał ich za istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy z uwagi na autonomiczny charakter klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Także zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z 100 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. zarzut pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że wobec nie zakwestionowania żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych i ich oceny - ustalenia te są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej, co oznacza iż w ich świetle należy oceniać zastosowanie prawa materialnego. Zwrócić też należy uwagę na fakt, iż - kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie kwalifikacji samochodu marki Toyota Land Cruiser 100 - skarżąca kasacyjnie spółka nie zarzuciła błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności definicji samochodu osobowego. Nie dostrzegła również, że przepis art. 100 ust. 1 ma mniejsze jednostki redakcyjne, które dla prawidłowego skonstruowania zarzutu naruszenia tego przepisu należało wskazać. Uzasadnienie skargi kasacyjnej analizowanego zarzutu ogranicza się też do wskazania na naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz ogólnikowego odwołania co CN 8703 i CN 8704 oraz ORINS, sprowadzającego się do stwierdzenia, że klasyfikacja pojazdu do jednej z tych pozycji dokonywana jest na podstawie kryterium przeznaczenia pojazdu. Ponadto zawiera ono polemiczne stanowisko skarżącej spółki, że organ winien uwzględnić stan pojazdu z chwili powstania obowiązku podatkowego, co - zdaniem spółki - nie miało miejsca w tej sprawie; a także odwołanie do orzeczenia sądowego, bez jego odniesienia do okoliczności faktycznych tej sprawy. Powyższe wskazuje na wadę konstrukcyjną skargi kasacyjną w zakresie analizowanego zarzutu. Nie sposób bowiem ustalić, w jakich to elementach stanu faktycznego, wadliwie zastosowanych w kontekście normy materialnoprawnej, skarga kasacyjna upatruje tej wadliwości. To czyni już tę skargę nieskuteczną.

Niemniej jednak uwzględniając niezakwestionowane ustalenia faktyczne -Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie są też zasadne merytorycznie. Z ustaleń tych, w tym numeru VIN, faktury niemieckiego dealera Toyoty oraz zaświadczeniu z badań technicznych pojazdu, zawierającego opis zdjęć dokonanych w nim zmian, wynika wszak, że sporny samochód marki Toyota Land Cruiser 100 został wyprodukowany jako samochód o czterodrzwiowym nadwoziu z pięcioma miejscami siedzącymi, pozwalający na przewóz kierowcy i czterech pasażerów. Samochód ten posiada po dwie pary drzwi bocznych oraz zamykające bagażnik drzwi tylne. Nadwozie samochodu jest oszklone na całym obwodzie (po obu stronach bocznych i na drzwiach bagażnika). Sama budowa konstrukcyjna pojazdu wskazuje już na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób, choć nie wyklucza też przewozu towarów (np. bagażu pasażerów). Chociaż skarżąca kasacyjnie uniemożliwiła przeprowadzenie oględzin tego pojazdu, to jednakże nie budzi najmniejszych wątpliwości, że pojazd o takich cechach konstrukcyjnych jak sporny w tej sprawie samochód posiada wnętrze służące raczej do przewozu osób. Jak bowiem wynika z protokołu oględzin analogicznego pojazdu, jak i danych w EurotaxGlass Polska samochód o takim nadwoziu i konstrukcji posiada wyposażenie służące komfortowi podróży osób, nie zaś służące do przewozu towarów. Tego rodzaju samochód posiada zamkniętą jednobryłową karoserię z przeszklonymi drzwiami bocznymi i w klapie bagażnika łącznie z dwubocznymi panelami za słupkami tylnych drzwi, pięciodrzwiowe nadwozie osobowo-towarowe typu SUV, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne po obu stronach pojazdu (po dwie sztuki) oraz uchylne drzwi tylne zamykające część ładunkową. Pojazd tego typu wyposażony w standardowe wnętrze ma zainstalowanych we wnętrzu pojazdu szereg elementów służących zapewnieniu komfortu i bezpieczeństwu podróżujących nim osób, tj. tapicerowane wnętrze, poduszki powietrzne, punkty oświetlenia i wentylacji wnętrza, dwustrefową automatyczną klimatyzację, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych oraz skórzaną tapicerkę. Powyższe prowadzi do konkluzji, że pojazd taki jaki w tej sprawie z uwagi na jego konstrukcję, ogólny wygląd i szereg cech jest pojazdem osobowym. Jego wyposażenie nie jest bowiem typowe dla pojazdów ciężarowych, służących do przewozu towarów. Zresztą dla przewozu towarów zbędne jest tego rodzaju wyposażenie wnętrza pojazdu. Tego rodzaju wnętrze nie jest też stosowane w części ładunkowej, co jest charakterystyczne dla samochodów klasyfikowanych do CN 8703. Opis cech samochodu mieści się zatem w definicji samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ta okoliczność wyklucza zakwestionowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji spornego w sprawie pojazdu. Klasyfikacji tej nie zmieniają wskazywane przez skarżącą spółkę zmiany w pojeździe, a potwierdzone dwoma zaświadczeniami o badaniu technicznym pojazdu czy też dokumentami rejestracyjnymi pojazdu. Zmiany te - polegające najpierw na zredukowaniu liczby miejsc siedzących dla dwóch osób, a następnie na zamontowaniu homologowanych foteli wraz z pasami i zagłówkami, oraz przystosowaniu pojazdu do przewozu pięciu osób - nie dość że nie dotyczyły elementów konstrukcyjnych pojazdu, to jeszcze nie miały trwałego charakteru. Gdyby bowiem tak było, to nie byłoby możliwe w tak prosty sposób, tj. poprzez ponowne zamocowania fabrycznych foteli, przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu. Zresztą zmiany polegające wyłącznie na demontażu niektórych elementów wyposażenia pojazdu nie spowodowały takiej zmiany wnętrza pojazdu, która byłaby zamianą istotną z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 3.600 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).