Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3079/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art.209
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 grudnia 2016 r. K.W. (dalej: strona, podatnik lub skarżący), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie naliczonych opłat od działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich, którą zakończył z [...] lipca 2010 r. z uwagi na awarię samochodu i brak możliwości jego dalszej eksploatacji. Argumentował, że w następstwie tego wydarzenia popadł w kłopoty finansowe, nie mógł utrzymać rodziny i spłacać zaciągniętego kredytu. Z wniosku wynikało też, że skarżący [...] i [...]. Ponadto wnioskodawca wskazał, że od 21 stycznia 2011 r. podjął pracę jako magazynier. Pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich nie dopełnił formalności i nie wyrejestrował tej działalności. W grudniu 2015 r. został zawiadomiony o zajęciu wynagrodzenia za pracę za zaległości powstałe w 2014 r. Podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2010 r., nie wiedział też, że jest zobowiązany wyrejestrować tę działalność. Podał, że w lutym 2015 r. depresja pogłębiła się i ponownie targnął się na życie, z tego powodu był hospitalizowany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym w formie karty podatkowej. W związku z tym zgodnie z art. 209 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.) zwrócił się do Prezydenta [...] W. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Po uzyskaniu negatywnego stanowiska Prezydenta [...] W., organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2016 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zobowiązano jednocześnie organ pierwszej instancji do doprecyzowania zakresu żądania, poprzez wskazanie rodzaju zaległości o umorzenie których ubiegała się strona, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymagalności zaległości podatkowych objętych wnioskiem oraz ustalenia przyczyn ich powstania, a także dokonania ustaleń w zakresie występowania przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi, wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zwrócił się ponownie do Prezydenta [...] W. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Prezydent [...] W. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...]. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 - 2015 r. w łącznej kwocie 17.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.174,00 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. ponownie odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 2010 - 2015 w kwocie 17.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wpływu wniosku w wysokości 5.174,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, odwołując się do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...].[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 2010 i 2011, wystawionych na skarżącego, zastosował skuteczne środki egzekucyjne. Mianowicie, skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zastosowano 11 sierpnia 2015 r. Podatnik został zawiadomiony o powyższym zajęciu, a zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2010 oraz 2011.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust 2 ustawy o odchodach jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie wniosku o udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dotyczących, między innymi, zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, związany jest stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W., będąc związanym brakiem zgody Prezydenta [...] W. na umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 2010 - 2015 w kwocie 17.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.174,00 zł., wydając decyzję w niniejszej sprawie nie mógł zastosować wobec podatnika wnioskowanej ulgi.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem udzielenia ulgi, o którą wnioskuje skarżący, określonym w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Granice prowadzonego postępowania wyznacza zakres żądania zawarty we wniosku wszczynającym to postępowanie. Strona sprecyzowała, że wnioskiem z 28 grudnia 2016 r. wnosi o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2010 - 2015. opłacanym w formie karty podatkowej w łącznej kwocie 17.520.00 zł wraz z odsetkami za zwlokę 5.174.00 zł.

Dyrektor IAS ustalił, że skarżący od [...] lipca 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie działalność taksówek osobowych (PKD 49.32.Z). Strona wybrała opodatkowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Podatnik prowadził działalność do [...] lipca 2010 r., wtedy jego samochód uległ awarii i nie nadawał się do dalszej eksploatacji. Z zaświadczenia nr PKD 49.32.Z z [...] grudnia 2015 r., wynikało, że E. współpracowała ze stroną w okresie od 27 października 2006 r. do 31 lipca 2010 r. Wykreślenia z rejestru działalności gospodarczej podatnik dokonał dopiero [...] grudnia 2015 r., co potwierdzały dane z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej z [...] lutego 2017 r.

Organ odwoławczy, wyjaśniając jak powstała przedmiotowa zaległość wskazał, że strona nie dopełniła wszystkich formalności dotyczących wyrejestrowania działalności gospodarczej i w konsekwencji zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej został ustalony za poszczególne lata 2010 - 2015. Dopiero po złożeniu zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., [...] grudnia 2015 r., zgodnie z przepisem art. 36 ust 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r.. poz. 2180 ze zm) zaprzestano naliczania stronie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS odnosząc się do oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej strony z 7 stycznia 2017 r., ustalił także, że podatnik uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.600,00 zł, połowa tej kwoty zajęta jest na rzecz komornika sądowego. Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną G.W. oraz dwójką małoletnich dzieci w wieku 14 i 9 lat. Podatnik w protokole nie wskazał dochodów współmałżonki. Wydatki w gospodarstwie domowym strony w skali miesiąca to kwota 3.500,00 zł (w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania 445,00 zł, opłaty nieabonamentowe 5,00 zł, spłata kredytów 3.000,00 zł, ubezpieczenie 50,00 zł.) Podatnik w zakresie wyżywienia korzysta z pomocy rodziny, wskazywał przy tym, że będzie zmuszony skorzystać z pomocy społecznej w celu otrzymania pomocy. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji strona nie przedstawiła jednak dokumentów świadczących o tym, że korzysta z takiej pomocy. Skarżący nie posiada ruchomości, jest właścicielem nieruchomości - domu o powierzchni 223 m2, znajdującego się na działce o powierzchni 304 m², położonej w W., przy ul. [...]. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką na rzecz banku. Z porozumienia w sprawie spłaty zadłużenia zawartego z bankiem [...] października 2016 r. wynikało, że podatnik wraz z małżonką zawarli [...] kwietnia 2006 r. umowę kredytu budowlano - hipotecznego, która to umowa została wypowiedziana [...] listopada 2008 r. Zadłużenie z tytułu umowy kredytu bankowego na 28 września 2016 r. wynosiło łącznie 715.693,30 zł (kapitał 246.769,01 zł oraz odsetki 468.924,29 zł). Na mocy powyższego porozumienia państwo W. zobowiązali się spłacać bankowi wskazaną wyżej zaległość kredytową w ratach w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie, do sierpnia 2036 r. Przedmiotowa nieruchomość wystawiona została na sprzedaż, ale do chwili obecnej brak było ofert kupna. Skarżący oraz jego współmałżonka nie są właścicielami innych nieruchomości.

Dyrektor IAS na podstawie karty informacyjnej leczenia szpitalnego M. sp. z o. o. ustalił też, że strona w okresie od 17 lutego 2015 do 3 marca 2015 r. była hospitalizowana z powodu [...], została przyjęta ze Szpitala [...] po [...]. Z wywiadu wynikało, że podatnik był już po dwóch innych [...] (1 rok temu i 2 lata temu) podjętych z powodu problemów finansowych, podobnie jak [...]. Pacjent od kilku dni przed ostatnią [...] znajdował się w [...]. Od 5 lat miał problem z [...]. Przedłożona w toku postępowania administracyjnego karta informacyjna z pobytu w szpitalu z [...] lutego 2015 r. potwierdzała wyjaśnienia strony, dotyczące jej stanu zdrowia, tj. [...] oraz [...].

Odnosząc się do sytuacji finansowej podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja ta jest trudna, co może wskazywać na występowanie w sprawie interesu podatnika. Niemniej umorzenia zaległości podatkowej nie uzasadnia każdy interes podatnika, lecz jedynie "ważny interes", a trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnie przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ z tym zakresie podkreślił, że strona posiada stałe źródło dochodu - wynagrodzenie za pracę (zajęte w połowie na rzecz komornika, który egzekwuje należności z tytułu przedmiotowego podatku) oraz majątek w postaci nieruchomości, położonej w W. przy ul. [...] (obciążonego hipoteką), co wskazuje, że brak jest podstaw do uznania, że strona pozbawiona jest możliwości choćby stopniowej, uwzględniającej własne możliwości płatnicze, spłaty przedmiotowego zadłużenia. Zdaniem organu majątek strony umożliwia wyegzekwowanie istniejących zaległości podatkowych.

Organ drugiej instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2017 r. nr [...] stronie udzielono ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 2015 r. w wysokości 917.55 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 90.00 zł. Organ przyjął, że z powyższej decyzji wynikało, iż z przekazanych środków pieniężnych przez komornika sądowego oraz wpłat własnych skarżącego zaległość podatkowa, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, uległa zmniejszeniu do wyżej wskazanej kwoty, której płatność została rozłożona na 5 rat z terminem płatności ostatniej raty w dniu 3 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że będąc związanym odmownym stanowiskiem Prezydenta [...] W. wyrażonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. nr [...] nie miał prawnej możliwości, aby rozstrzygnąć wniosek o udzielenie ulgi niezgodnie z tym stanowiskiem. Organ samorządowy w wydanym postanowieniu odniósł się do sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawcy i doszedł do przekonania, że zadłużenie wobec instytucji finansowych nie może być przesłanką do umorzenia zaległego podatku. Ponadto brak dbałości o własne interesy, tj. brak wyrejestrowania działalności gospodarczej, nie może być rekompensowany przez ulgę w postaci umorzenia zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu przepisy dotyczące karty podatkowej są ogólnie dostępne i każdy, zwłaszcza prowadzący tak opodatkowaną działalność gospodarczą winien się z nimi zapoznać. Ponadto, jak zaznaczono w powyższym postanowieniu Prezydenta [...] W., względy społeczne przemawiają za tym aby zobowiązania podatkowe były regulowane a osobom zobowiązanym bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg.

Dyrektor IAS rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym opłaconym w formie kary podatkowej za lata 2010 - 2015 w kwocie 17.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.174,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia ważnego interesu publicznego i interesu podatnika;

2. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego rozważenia przesłanki interesu publicznego;

3. art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na obarczonym rażącą wadliwością stanowisku Prezydenta [...] W.;

4. art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ani postanowieniu Prezydenta [...] W., ani w decyzji organu odwoławczego, nie rozważono w sposób wyczerpujący przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że strona prowadząca działalność gospodarczą powinna liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku, sama w sobie nie uzasadnia odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w tym podatku. Prezydent [...] W. odwołał się jedynie do okoliczności świadczących na niekorzyść skarżącego, a okoliczności stanowiące przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, podnoszone w toku postępowania przez stronę, potraktował pobieżnie, nie odniósł się w całości do okoliczności faktycznych sprawy, w tym do szczególnych okoliczności dotyczących stanu zdrowia podatnika.

Skarżący podkreślił, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. W postępowaniu o zastosowaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy w dacie orzekania w przedmiocie wniosku. Natomiast Prezydent [...] W. w postanowieniu o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej nie uzasadnił w sposób wyczerpujący przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło do naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła także, że organ odwoławczy pominął istotne aspekty podnoszone przez nią w toku postępowania, a to dotyczące jej trudnej sytuacji finansowej oraz braku źródła środków finansowych na spłatę zaległości.

Zdaniem skarżącego błędne było również ustalenie, że dochód podatnika wystarcza na spłatę zobowiązań podatkowych i zaspokojenie potrzeb jego rodziny. Tymczasem już z zestawienia wysokości jego dochodów i dochodu jego żony wynika, że strona nie posiada jakichkolwiek środków na spłatę istniejącej zaległości podatkowej. Potencjalna egzekucja istniejących zaległości, nawet w systemie ratalnym, wykracza poza możliwości płatnicze podatnika i jego małżonki. Negatywne stanowisko Prezydenta [...] W. wyrażone w postanowieniu z [...] grudnia 2016 r. nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Natomiast organ podatkowy – aczkolwiek wskazał zasadniczy powód rozstrzygnięcia, jakim był brak zgody Prezydenta [...] W. na umorzenie zaległości, to jednak nie odniósł się do argumentacji skarżącego zawartego we wniosku. Uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS w zasadzie powiela stanowisko Prezydenta [...] W.

W ocenie skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie zbadał, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych od skarżącego państwo w efekcie nie poniesie większych kosztów niż w wypadku zaniechania korzystania z wnioskowanej ulgi.

Skarżący argumentował też, że okoliczności powstania zaległości podatkowych objętej wnioskiem o umorzenie powinny zostać wnikliwie zbadane przy ocenie przesłanki interesu publicznego, a w tej sprawie świadczą one na korzyść skarżącego, bowiem, powstanie zaległości nie wynikało z celowego działania nakierowanego na unikanie opodatkowania.

Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania opierając swe rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o stanowisko Prezydenta Miasta [...] W. Podczas gdy miały uprawnienia, do zajęcia odmiennego niż Prezydent stanowiska, w szczególności ze względu na ułomność argumentacji zawartej w postanowieniu z [...] grudnia 2016 r., chociażby poprzez rzetelniejszą analizę stanu faktycznego, do którego w ogóle nie odniesiono się w powyższym postanowieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli sądu poddano decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r. wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 2010 – 2015, w łącznej kwocie 17,520.00 zł waz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.174,00 zł. W ocenie organu nie wystąpiły pozytywne przesłanki zastosowania tego przepisu w postaci interesu publicznego jak i ważnego interesu strony.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania, w §2 art. 67a Ordynacji podatkowej wskazano, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego.

Dodatkowe ograniczenie co do sposobu rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia tej ulgi wprowadza przepis art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który przewiduje, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wedle ust. 3 tego artykułu, na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wymienionych ulg nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zgoda, o której mowa w tym przepisie, jest dodatkową - poza określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej - przesłanką materialnoprawną, która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi (tak np. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., II FSK 867/15, CBOSA; dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie oznacza to jednak, że postanowienie to pozostaje poza kontrolą sądu. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, wskazano, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega wprawdzie zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ale sąd ten powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 18 ust. 2 tej ustawy nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych, przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie, współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej. Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Zgoda tego organu jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynaci podatkowej).

Co istotne, niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

Oznacza to, że postanowienie o odmowie wyrażenia zgody na udzieleniu ulgi w podatku, który stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, jest objęte kontrolą sądu w ramach sprawy ze skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej o odmowie udzielenia ulgi. Trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA, że "zakres kontroli sądowej zakreślają (...) granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.)" a więc sąd może – w razie stwierdzenia wadliwości odmowy zgody na udzieleniu ulgi – uchylić je na podstawie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd uchyla w takim przypadku również decyzję zaskarżoną. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/16).

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym w formie karty podatkowej, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt l lit. e) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi dochód gminy.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Prezydent [...] W. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 - 2015 r. w łącznej kwocie 17.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.174,00 zł. (k. 86-87 akt administracyjnych). W uzasadnieniu wskazano, że podatnik zobowiązując się do określonego sposobu płacenia podatku, powinien pamiętać aby uiszczać podatek we właściwej wysokości i w terminie, natomiast w momencie zaprzestania prowadzenia działalności należało ją wyrejestrować. Zdaniem organu, zadłużenie strony wobec instytucji finansowych nie może być przesłanką do umorzenia zaległego podatku, a ponadto brak dbałości o własne interesy (niewyrejestrowanie działalności gospodarczej) nie może być kompensowany poprzez ulgę w postaci umarzania zobowiązania. Organ ten wskazał, że istotne jest też istnienie ważnego interesu publicznego, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Zdaniem sądu pierwszej instancji, postanowienie to jest wadliwe, bo organ samorządowy nie wykazał, że ważny interes podatnika (skarżącego) i interes publiczny, który na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie może być przeciwstawiany interesowi indywidualnemu, muszą ustąpić przed interesem finansowym gminy.

Przede wszystkim organ samorządowy nieprawidłowo wyłożył dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, utożsamiając ważny interes podatnika tylko z sytuacją materialną skarżącego, a interes publiczny przeciwstawiając interesowi podatnika i łącząc go z powszechnością opodatkowania. Nie wykazano przy tym w ogóle, jak zgoda na umorzenie zaległości (i ewentualne umorzenie) wpłynie na realizację zadań gminy, nie wykazano, że zgoda taka jest nie do pogodzenia z polityką finansową gminy.

Poza tym argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia nie jest ani przekonująca, ani wyczerpująca. Okoliczność, że podatnik rejestrując działalność gospodarczą powinien liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku, sama w sobie nie uzasadnia odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w tym podatku. Ponadto organ samorządowy, analizując przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, całkowicie pominął sytuację zdrowotną skarżącego. Analiza tych przesłanek ograniczona została do wzmiankowania jedynie o sytuacji materialnej (finansowej) strony, bez jej rzetelnej analizy.

Co do ważnego interesu podatnika należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego (np. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Ponadto NSA w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, podkreślił, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, tak jak to błędnie uczynił organ samorządowy. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy postrzegać w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście jego sytuacji życiowej.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, jak to uczyniono w postanowieniu organu samorządowego, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem sądu, argumentacja organu została w sposób nieuzasadniony zawężona w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organu, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie wnioskowanej ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia, co oczywiste, także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego, określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynaci podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11).

Przypomnieć należy, że "interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98).

Powyżej powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W postanowieniu organu samorządowego ustaleń takich zabrakło. Organ ten błędnie ograniczył analizę przesłanki ważnego interesu podatnika do sytuacji materialnej skarżącego, nie wziął natomiast pod uwagę, podobnie jak organ odwoławczy, jego sytuacji życiowej i stanu zdrowia. Organy pominęły zupełnie to, że skarżący cierpi od kilku lat [...], jest po [...]. Te okoliczności ponadto niewątpliwie ograniczają znacząco możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia, choćby dodatkowych sezonowych prac zarobkowych. Nie wzięto też pod uwagę, że strona ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci (9 i 14 lat), a zatem w wieku szkolnym. Organ odmówił wyrażenia zgody na umorzenie koncentrując się właściwie na jednym aspekcie sprawy – okoliczności, że skarżący ma źródło dochodu, co zdaniem sądu było nieuprawnione z przyczyn powołanych powyżej.

Niedopuszczalne było też utożsamianie interesu publicznego z zasadą powszechności opodatkowania. Owszem, każdy powinien płacić podatki, ale skoro prawo przewiduje odstępstwa od tej zasady, to rolą organu jest zbadać, czy nie zachodzą ku temu warunki. Okoliczności sprawy w tym kontekście należy analizować z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

W wybranych przypadkach, w interesie publicznym może być umorzenie zaległości podatkowej wobec podatnika, który w przypadku uiszczenia zobowiązania publicznoprawnego będzie zmuszony do skorzystania z pomocy Państwa lub będzie korzystał z tej pomocy w szerszym zakresie. Taka wykładnia art. 67a Ordynacji podatkowej jest także zgodna z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, nie sposób bowiem przyjąć, że ustanawiałby on normy prawne, które nie dawałyby podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podmiot, po opłaceniu podatku, zmuszony byłby do korzystania z pomocy finansowanej z budżetu Państwa. Niewątpliwie uznać należy, że samodzielne zaspokajanie potrzeb przez podatnika mieści się w zakresie pojęcia interesu publicznego, określonego w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ administracji powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zaległości.

Po dokonaniu oceny w tym kontekście, z rzetelnym uwzględnieniem sytuacji rodzinnej i życiowej skarżącego, w szczególności jego zdrowia, organ powinien odnieść także swoje ustalenia do sytuacji finansowej gminy, którą należy omówić, czego w postanowieniu zbrakło.

Wadliwość postanowienia organu samorządowego przesądziła o niemożności uznania za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. ) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Sąd stwierdził także uchybienia w zaskarżonej decyzji i choć ma to w okolicznościach niniejszej sprawy znaczenie drugorzędne (zasadniczym powodem eliminacji skarżonej decyzji z obrotu prawnego jest wadliwość postanowienia organu współdziałającego) uznał za konieczne ich wskazanie. Otóż zastrzeżenia sądu budzi ograniczenie ustaleń w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tylko do sytuacji materialnej skarżącego, wskazanie, że ma on stałe źródło dochodu jako źródła na spłatę zaległości podatkowych. Jest to niewątpliwie jedno z podstawowych kryteriów, ale nie jedyne. Organ w tym zakresie powinien wziąć pod uwagę - nienależące do typowych - okoliczności zdrowotne i życiowe, a także rodzinne skarżącego i dopiero w tym kontekście analizować jego sytuację materialną.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do sytuacji zdrowotnej i rodzinnej strony - na stronie 7 decyzji organ powielił jedynie zapisy z karty informacyjnej leczenia szpitalnego skarżącego, nie odnosząc się w ogóle do jego stanu zdrowia w kontekście wnioskowanej ulgi. Organ nie wyjaśnił także rzetelnie aktualnej sytuacji życiowej skarżącego i jego rodziny, zawarł jedynie lakoniczną informację o tym, że strona jest właścicielem nieruchomości położnej w W., przy ul. [...] i że skarżący nie przedstawił wysokości dochodów swojej żony. Organ wyprowadził prosty wniosek, że stałe dochody strony i jego majątek w postaci nieruchomości pozwalają mu na stopniową spłatę zaległości podatkowych. Pominął jednak w swojej ocenie własne ustalenia, z których wynikało, że nieruchomość ta obciążona jest hipoteką na rzecz banku, umowa kredytu hipotecznego została wypowiedziana [...] listopada 2008 r. a zadłużenie z tytułu kredytu na [...] września 2016 r. wynosiło łącznie 715.693,30 zł (kapitał 246.769,01 zł oraz odsetki 468.924,29 zł). Przedmiotowa nieruchomość wystawiona jest na sprzedaż, ale do chwili obecnej brak było ofert kupna. Stwierdzić należy, że organ nie wyjaśnił, jaka jest wartość rynkowa tej nieruchomości, czy obciążenie hipoteczne nie jest wyższe niż ta wartość, wreszcie nie rozważył, czy rodzina skarżącego nie będzie zmuszona korzystać z pomocy społecznej w przypadku odmowy udzielenia ulgi, skoro już tylko z prostego porównania miesięcznych wydatków na utrzymanie (3.500,00 zł) z kwotą miesięcznego dochodu strony ze stosunku pracy (3.600,00 zł) wynika, że wielkości te są praktycznie tożsame. Organ także pominął w swojej ocenie, że w zakresie wyżywienia skarżący korzysta z pomocy rodziny, nie uwzględnił także konieczności ponoszenia wydatków na kształcenie i podstawowe potrzeby dorastających dzieci pozostających na utrzymaniu skarżącego. Organ nie wziął pod uwagę tego, jak konieczność zapłaty podatku wpłynie na sytuację materialną i życiową strony oraz jej małoletnich dzieci.

Po drugie, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie skarżącego nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, którą to przesłankę również organ orzekający ograniczył do zasady powszechności opodatkowania. Podobnie jak organ współdziałający, przeciwstawił on przesłankę ważnego interesu podatnika przesłance interesu publicznego, a nie o to przecież chodzi w art. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena prawna wyrażona przez sąd w odniesieniu do postanowienia Prezydenta [...] W., jest tu w pełni aktualna.

Podkreślić też należy, że powyższej oceny prawnej sądu nie zmienia okoliczność, iż decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] organ pierwszej instancji udzielił stronie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym odpłacanym w formie karty podatkowej za 2015 r. w wysokości 917.55 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 90.00 zł. Z powyższego wynika, że decyzja ta dotyczy jedynie roku 2015 r.

Przy tym stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji brak jest także jednoznacznego wyjaśnienia kwestii dotyczących dokonanej już zapłaty zaległości podatkowych za lata 2010 - 2015 r., przy informacji, że połowę dochodu skarżącego zajął komornik i że prowadzona jest egzekucja z majątku podatnika.

Reasumując, powyższe kwestie wskazują na brak rzetelnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również na brak pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów. Uchybienia te stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem powyższych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy należało uznać, że doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, jak wskazano już powyżej, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchylono również decyzję organu pierwszej instancji i postanowienie organu współdziałającego (art. 135 p.p.s.a).

W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organy obu instancji ponownie zbadają istnienie interesu publicznego i ważnego interesu skarżącego, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważą zasadność udzielenia ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. Organy w tym zakresie wezmą pod uwagę sytuację majątkową, życiową i zdrowotną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanego przez niego i jego małżonkę dochodu oraz stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia egzystencji całej jego rodziny, z uwzględnieniem w szczególności małoletnich dzieci. Organy zbadają możliwości samodzielnego zaspokajania przez stronę jej potrzeb własnych i rodziny bez konieczności korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych.

Na wniosek zasądzono na rzecz strony zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis od skargi, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.