Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1855/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 3 i ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.J. i B.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 65/12 w sprawie ze skargi I.J. i B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.J. i B.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 65/12, oddalił skargę I. J. i B. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. wykazali następujące dane: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 120.590,64 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 131.574,43 zł oraz stratę w kwocie 10.983,79 zł, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 35.210,53 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 1.335,00 zł oraz dochód w kwocie 33.875,53 zł. Powyższa korekta uwzględnia zaniżoną wartość przychodu z działalności gospodarczej ustaloną przez organ podatkowy z tytułu sprzedaży towarów w marcu 2009 r., a nie uwzględnia zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 7.945,44 zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki Volkswagen.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 12 października 2011 r. określił Skarżącym dochód za 2009 r. w wysokości 28.739,58 zł niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego oraz określił stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.038,35 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2009 o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki Volkswagen. Jak wynika z akt sprawy Skarżący powyższy samochód zakupił w dniu 26 listopada 2007 r. w N., za cenę w kwocie 3.000 euro (zgodnie z zawarta umową). W dniu 1 czerwca 2008 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając wyżej opisany samochód do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej ustalonej w kwocie 30.000 zł. Zdaniem Skarżącego samochód ten wymagał napraw i modyfikacji, a nadto został zakupiony dla celów prywatnych (osobistych) i w związku z tym strona nie posiadała dowodów dokumentujących poniesienie nakładów. Nie dysponowała także umową zakupu ww. samochodu w dacie założenia ewidencji środków trwałych. W konsekwencji powyższego Skarżący ustalił wartość przedmiotowego samochodu na podstawie wartości rynkowej z grudnia 2007 r., czyli w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik US określił wartość początkową przedmiotowego samochodu, według ceny zakupu (nabycia) wynikającej z umowy z dnia 26 listopada 2007 r. czyli kwotę 3.000 euro - po przeliczeniu 10.136,40 zł (3.000 euro, według kursu złotego (3,3788zł) z dnia 30 maja 2008 r. ). Zdaniem Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest możliwe w niniejszej sprawie określenie wartości początkowej ww. samochodu według metody wskazanej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem z treści tego przepisu wynika, że jego stosowanie jest ograniczone do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wnieśli skargę do WSA w której zarzucili naruszenie:

- art. 22g ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów, które w stosunku do Skarżącego, jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie mogły być zastosowane oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów i naruszenie przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie uzasadnienia WSA wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w roku podatkowym 2009 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.945,44zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego marki VOLKSWAGEN.

Zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość początkową środka trwałego wynikającą z umowy kupna przedmiotowego samochodu z dnia 26 listopada 2007 r. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącego, iż w związku z tym, że samochód wykorzystywany był do potrzeb prywatnych (osobistych), nie przechowywał on dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na remont pojazdu. WSA zwrócił uwagę, że Skarżący zaledwie po upływie 6 miesięcy od zakupu przedmiotowego samochodu, rozpoczynając prowadzenie działalności, wprowadził go do ewidencji środków trwałych, ustalając jego wartość na kwotę 30.000 zł. Skarżący nie posiada żadnych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na przedmiotowy samochód w wysokości około 20.000 zł, co w ocenie WSA jest niezrozumiałe i nielogiczne, bowiem kwota poniesionych wydatków jest kwotą znaczną (prawie dwukrotnie przekraczającą wartość ceny nabycia samochodu) i wskazującą na przeprowadzenie znacznego remontu samochodu. WSA zaznaczył, że Skarżący nie pamięta dokładnego zakresu napraw, ani nie jest w stanie wskazać ich wykonawcy/wykonawców.

Kolejno WSA podniósł, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżących, iż w niniejszej sprawie wartość początkowa przedmiotowego samochodu powinna wynosić 30.000 zł, albowiem prawidłowo została ustalona przez Skarżącego w oparciu o art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. W ocenie WSA słusznie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że powołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż cena nabycia przedmiotowego samochodu jest znana - wynika z umowy zakupu z dnia 26 listopada 2007 r. i wynosiła 3.000 euro.

Końcowo WSA dodał, że podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez Skarżącego dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usług naprawy pojazdu. W rozpoznanej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesione koszty.

W skardze kasacyjnej Skarżący (zastępowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej, który dokonał zakupu i remontu auta przeznaczonego na cele prywatne, a następnie rozpoczął wykonanie działalności gospodarczej i założył ewidencję środków trwałych, do której wpisał tenże samochód nie posiadając dokumentów potwierdzających jego zakup i remont, nie mógł ustalić jego wartości początkowej w wysokości wynikającej z dokonanej przez siebie wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych aut tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia,

- art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 w zw. z art. 22n ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 86 ust. 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej dokonując zakupu i remontu auta przeznaczonego na cele prywatne ma obowiązek gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających te wydatki.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IS w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej miał obowiązek gromadzenia i przechowywania dowodów związanych z nabyciem i remontem samochodu, który to samochód po rozpoczęciu prowadzenia takiej działalności gospodarczej miał obowiązek gromadzenia i przechowywania dowodów związanych z nabyciem i remontem samochodu, który to samochód po rozpoczęciu prowadzenia takiej działalności wprowadził do ewidencji środków trwałych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie w procesie wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Skarżących podlega oddaleniu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w roku 2009, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.945,44 zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego. W stanie faktycznym sprawy Skarżący nie kwestionują okoliczności, że powyższy samochód został zakupiony w dniu 26 listopada 2007 r. w Niemczech za cenę w kwocie 3.000 euro (zgodnie z zawarta umową). W dniu 1 czerwca 2008 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając wyżej opisany samochód do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej ustalonej w kwocie 30.000 zł.

Formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego i przepisów postępowania, Skarżący dążą do zakwestionowania oceny dokonanej przez WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku, poprzez wykazanie, że w sprawie zasadne było zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a nie art. 22g ust. 3 tej ustawy, a Skarżący zakupując samochód ciężarowy początkowo do użytku prywatnego nie był zobowiązany do gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających wydatki związane z remontem powyższego samochodu. W konsekwencji, w ocenie Skarżących, WSA w Olsztynie miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

Uwzględniając analogiczne rozwiniecie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Skarżący kwestionują ocenę przeprowadzoną przez WSA w Olsztynie, iż "podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usług naprawy pojazdu. W rozpoznanej sprawie skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesione koszty" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie są prawidłowe, co jednak nie miało wypływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

W świetle przepisów u.p.d.o.f., regulujących instytucję odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności art. 22g ww. ustawy, do czasu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, Skarżący nie miał obowiązku gromadzić związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów (por. analogiczny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 1541/11). Kwestionowanie przez WSA w Olsztynie logiczności działań Skarżącego, który nie przechowywał ww. dokumentów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stąd nie może stanowić racji przemawiającej za zastosowaniem w sprawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w miejsce – preferowanego przez Skarżących – art. 22g ust. 3 tej ustawy.

Prawidłowa wykładni przepisów prawa materialnego wymaga dostrzeżenia, że w art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Regulacja zawarta w powyższym przepisie ma bowiem charakter reguły ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (pogląd analogiczny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 874/12). Zawarte w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. wyroki NSA: z dnia10 lipca 2006 r., II FSK 1231/05; z dnia 13 kwietnia 2010 r., II FSK 2026/08; z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 686/06).

Odnosząc powyższą wykładnię art. 22g u.p.d.o.f. do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że kwestia niegromadzenia przez Skarżącego dokumentów potwierdzających nakłady związane z wyremontowaniem samochodu ciężarowego jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, była bezpośrednio nieistotna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezakwestionowana skutecznie przez Skarżących okoliczność, że zgodnie z dokumentacją mechaniczną zakupionego samochodu ciężarowego, w momencie jego zakupu był on sprawny i wymagał tylko naprawy lakierniczej, uzasadniała zastosowanie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący, chociaż podniósł w toku postępowania podatkowego, że musiał remontować silnik przedmiotowego samochodu oraz zakupić "liczne części", opony i naprawić klimatyzację, w żaden sposób nie uprawdopodobnił, a już zdecydowanie nie podważył dokumentacji technicznej pojazdu. Brak doprecyzowania w stosowym oświadczeniu, jak przebiegać miał proces ponoszenia powyższych nakładów, czyni niewiarygodnym twierdzenia Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo dokonały swobodnej oceny materiału dowodnego w sprawie (art. 191 o.p.) i skonstatowały, że w konfrontacji z dokumentacją zakupu samochodu ciężarowego, twierdzenia Skarżącego są nieprawdopodobne.

Prawidłowo ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobował WSA w Olsztynie. Jednakże bezzasadnie przyjął, że Skarżący miał obowiązek gromadzenia dowodów, dokumentujących rzekome nakłady na remont i modernizację pojazdu. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, jednakże bierna postawa Skarżącego w wyjaśnieniu szczegółów podnoszonych okoliczności domagała się swojej oceny i przy konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy, prowadziła do konkluzji, że Skarżący nie zakwestionował wynikającego z dokumentacji zakupu stanu faktycznego, iż nabył kompletny i sprawny pojazd mechaniczny.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. nabycie kompletnego i zdatnego do użycia środka trwałego uzasadnia przyjęcie jego wartości początkowej zgodnie z ceną nabycia, a okoliczność ta musi być ustalona przez organy podatkowe zgodnie z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przy czym oświadczenia podatnika przeczące innym dowodom zebranym w sprawie (m.in. dokumentacji zakupu środka trwałego) podlegają indywidualnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

6.3. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały do stanu faktycznego sprawy normę zawartą w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił zaistnienia w sprawie okoliczności zakupienia niekompletnego i niesprawnego samochodu ciężarowego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługiwało prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.), jednakże nie sformułował on żądań dowodowych, których realizacji przez organ podatkowy doprowadziłaby do uwiarygodnienia jego twierdzeń.

Tym samym, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się być bezzasadne. Zarzut naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe i zarzut dotyczący rozkładu ciężaru dowodów w postępowaniu podatkowym pomimo trafności co do wyżej wskazanej błędnej oceny WSA w Olsztynie, nie uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej, bowiem naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wbrew stanowisku Skarżących w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada zatem prawu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.