Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1877/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.P. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok, złożony na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2015 roku podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj.: "A". Ponadto w ocenie pełnomocnika strony w stosunku do dochodów podatnika znajduje zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443). A.P. oświadczył, że nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów. Ponadto w przedmiotowym wniosku podatnik poinformował, iż na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2015 roku dochód w kwocie około [...] zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości ok. [...] zł. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku dołączono uwierzytelnioną kserokopię książeczki marynarskiej, na podstawie której potwierdzono pobyt podatnika na statku "B" w okresie od 28 stycznia 2015 r. do 26 lutego 2015 r., "Confirmation of Employment" z dnia 10 marca 2015 r. oraz "Seafarer Employment Agreement" z dnia 20 stycznia 2015 r..

W toku podjętego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia urzędowego tłumaczenia na język polski w/wym obcojęzycznych dokumentów oraz do przedłożenia dokumentu, z którego będzie wynikało, jakie przedsiębiorstwo uprawia żeglugę w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę statkiem morskim, na którym pracę najemną wykonuje podatnik oraz do wskazania czy podatnik w 2015 roku będzie w Singapurze płacić podatek dochodowy od przewidywanego dochodu.

W odpowiedzi na to podatnik wyjaśnił, że kwestia opodatkowania dochodu marynarza w Singapurze zatrudnionego przez tamtejszego armatora uzależniona jest od statusu prawnego i podatkowego armatora w Singapurze. Jednocześnie pełnomocnik strony podniósł, że z umowy oraz z zaświadczenia o zatrudnieniu wprost wynika, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 8 czerwca 2015 r., którą odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W uzasadnianiu przedmiotowej decyzji organ wskazał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W dalszej części decyzji powołując się na przepis art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru organ stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego należy stosować jej zapisy.

A.P. wniósł odwołanie od decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP; rażące naruszenie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443); rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p.; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, a także dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a.

Jednocześnie w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie dopuszczenia dowodów z załączonych do odwołania dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2015 r., którą po rozpatrzeniu wniosku strony odmówiono A.P. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok.

W uzasadnieniu podtrzymał wniosek, że podatnik nie uprawdopodobnił miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

W skardze do Sądu pełnomocnik J.B. zakwestionował w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stasowane wprost;

3. art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. 2012. 749) dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy;

4. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Singapurze to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

6. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów;

7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015.613), dalej jako: "O.p." w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast na podstawie art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e ww. ustawy przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Według ust. 7 powyższego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443). Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 tej umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust 3 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Singapuru, należy zaznaczyć, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny , zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758; ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Na etapie postępowania odwoławczego, podobnie jak w objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, nie uznano za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku, zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. W efekcie powyższego, w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał w przypadku skarżącego zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którymi bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Singapurze, a nie innym kraju. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego, okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 15, ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie naruszył podniesionych w skardze przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji. W ocenie Sądu, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów mających w sprawie znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wyraża pogląd, iż treść decyzji przekonywająco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd przypomina, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, zgodnie z którym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący, korzystając ze swojej wiedzy, powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX).

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Sąd nie neguje możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd jedynie ocenia zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Singapurem, w szczególności art. 15 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Singapurze. Sąd stwierdza, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Singapurze, merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania, przedstawiona przez organy podatkowe, była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 15 ust. 3 Konwencji, który, co wydaje się jednoznaczne, powinien mieć siedzibą w Singapurze i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.