Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 252/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) stwierdzająca, że stanowisko S. C. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania darowizny znaku towarowego na rzecz męża - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem

2.1.1. W dniu [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania darowizny znaku towarowego na rzecz męża, uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z 12 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.).

2.1.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w kilku różnych obszarach na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca planuje przekazać swojemu mężowi w drodze darowizny przysługujące mu prawa do znaku towarowego (dalej: Znak Towarowy) wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Znak Towarowy został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, w związku z czym Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego nabycie. Wnioskodawca poniósł natomiast wydatki na uzyskanie praw ochronnych do Znaku Towarowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od października 2005 r.

Ad.2. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w grudniu 2005r. (w tym także do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów) w zakresie sprzedaży odzieży damskiej.

Ad.3. W momencie wytworzenia znaku Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ad.4. Ze znakiem, o którym mowa we wniosku, sprzedawane są towary w postaci odzieży damskiej (sukienki, koszule, żakiety, bluzki, spódnice, paski skórzane, torebki i inne). Na znak składa się element słowny oraz elementy graficzne stanowiące wizualne przedstawienie znaku.

Ad.5. Znak został wytworzony w 2008 r.

Ad.6. Wnioskodawca wytworzył znak celem wykorzystywania go w swojej działalności gospodarczej i przez cały okres od wytworzenia znak rzeczywiście był tak wykorzystywany (znakiem są oznaczane produkty Wnioskodawcy, znak widnieje na aukcjach Allegro Wnioskodawcy etc.). Dzięki temu jest rozpoznawany w obrocie odzieżą damską.

Ad.7. Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na wytworzenie znaku. Jedyne wydatki poniesione w związku ze znakiem to te dotyczące uzyskania prawa ochronnego na znak.

Ad. 8. Znak został stworzony przez Wnioskodawcę na komputerze.

Ad. 9. W związku z wydatkami, o których mowa w pkt 7 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wydatki związane z uzyskaniem prawa ochronnego na znak zostały poniesione na rzecz Urzędu Patentowego i nie był na nich naliczony VAT).

Ad. 10. Ww wydatki nie były dokumentowane fakturami, gdyż czynności urzędowe Urzędu Patentowego nie są dokumentowane fakturami.

Na pytanie nr 11 organu "Czy darowizna przez Wnioskodawcę ww. znaku towarowego na rzecz męża zostanie dokonana do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy tj. celów pozostających bez związku z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czy też zostanie dokonana do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (jeśli tak to jakie to cele, jaka działalność i w jaki sposób znak towarowy ma im służyć - proszę tę kwestię dokładnie wyjaśnić)?" Wnioskodawca odpowiedział, że "darowizna na rzecz męża zostanie dokonana w ramach porządkowania sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, która będzie polegała na rozdzieleniu gospodarczej działalności operacyjnej od kluczowego majątku Wnioskodawcy (do takiego majątku zalicza się szczególnie znak towarowy). Majątek ten będzie następnie, w miarę możliwości, odpłatnie udostępniany (wynajmowany, licencjonowany etc.). Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT), darowiznę dokonaną na rzecz męża należy potraktować jako "nieodpłatne świadczenie usługi do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". Jakkolwiek bowiem darowizna pozostaje w pewnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to jednak jest to związek jedynie pośredni."

Na pytanie nr 12 organu "Co jest przyczyną przekazania znaku towarowego na rzecz męża?" Wnioskodawca odpowiedział, że wyjaśnienie jak wyżej - chęć rozdzielenia gospodarczej działalności operacyjnej od majątku Wnioskodawcy.

Na pytanie nr 13 organu "Kiedy Wnioskodawca zamierza przekazać w drodze darowizny ww. znak towarowy mężowi?" Wnioskodawca odpowiedział, że w ciągu najbliższych kilku miesięcy, w szczególności po uzyskaniu niniejszej interpretacji podatkowej.

2.1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać określona podstawa opodatkowania VAT w związku z darowizną Znaku Towarowego na rzecz męża?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna zostać określona na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy VAT, tj. w wysokości kosztu świadczenia tej usługi poniesionego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na nabycie Znaku Towarowego (został on wytworzony we własnym zakresie), natomiast ponosił wydatki związane z uzyskaniem prawa ochronnych na Znak. W ocenie Wnioskodawcy wartość tych ostatnich wydatków będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania usługi polegającej na darowiźnie Znaku Towarowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na względzie, że Wnioskodawca dokona darowizny Znaku Towarowego ze względów "prywatnych", a nie w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, należy uznać, że takie świadczenie będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem organu przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

W przypadku przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, dotychczasowy właściciel przenosi na nabywcę prawo do tych wartości.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ argumentował, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, w ocenie organu, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących Część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek powoduje objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, organ zauważył, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Taka sytuacja ma miejsce w niniejsze sprawie.

Dalej organ argumentował, iż na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r,, poz. 1410 ze zm.) - znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy organ stwierdził, że przedmiotowy znak towarowy mieści się w kategorii wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie (darowizna) znaku towarowego zalicza się do świadczenia usług. Wnioskodawca dla czynności darowizny (nieodpłatnego przekazania) znaku towarowego będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w rozważanym przypadku, organ stwierdził, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą. tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zamierzonej przez Wnioskodawcę czynności darowizny (nieodpłatnego przekazania) Znaku Towarowego, jako podstawę opodatkowania - zgodnie z cyt. art. 29a ust. 5 ustawy VAT - przyjąć należy faktyczny koszt świadczenia usług poniesiony przez Wnioskodawcę. Zatem podstawę opodatkowania darowizny Znaku Towarowego będą stanowiły nie tylko koszty związane z uzyskaniem prawa ochronnego na ten Znak ale też i koszty wytworzenia Znaku przez Wnioskodawcę (nakład pracy własnej oraz własny czas poświęcone na wytworzenie znaku, a także związane z wytworzeniem znaku: eksploatację urządzeń (komputer, drukarka, inne), prąd, papier i tusz). W celu ustalenia podstawy opodatkowania darowizny Znaku należy tego rodzaju koszty wycenić i również włączyć w podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania VAT w związku z darowizną Znaku Towarowego na rzecz męża powinna zostać określona na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy VAT, tj. w wysokości kosztu świadczenia tej usługi poniesionego przez Wnioskodawcę, w przedmiotowej sprawie powinna obejmować wydatki poniesione na uzyskanie praw ochronnych do tego znaku, należało uznać za nieprawidłowe.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Strona zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 5 ustawy VAT oraz wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie, kosztem wytworzenia znaku towarowego w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o interpretację są jedynie wydatki związane z uzyskaniem prawa ochronnego na znak. Powyższe Skarżąca uzasadnia, że "... za koszt w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (lub jakiejkolwiek innej ustawy podatkowej) trudno jest uznać nakład pracy własnej oraz własny czas. Zgodnie bowiem z ustaloną praktyką kosztem może być jedynie zmniejszenie aktywów podatnika (bądź ewentualnie zwiększenie jego zobowiązań), a zatem zdarzenie mające wpływ na wartość (stan) majątku podatnika. Włożony nakład pracy i poświęcony czas z pewnością nie oddziaływają na wartość majątku Skarżącej - co najwyżej mają wpływ na jej samopoczucie (mogą np. wywołać stan zmęczenia. W konsekwencji należy uznać, że interpretacja przyjęta przez DIS jest tak nowatorska, jak nieuzasadniona.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że pojęcie kosztu wytworzenia zostało zdefiniowane w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie Skarżącej za koszty ogólnego zarządu należy uznać w szczególności wydatki poniesione na prąd, papier i tusz, które są wykorzystywane do najróżniejszych celów w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu pomiędzy organem a Stroną sprowadza się do wykładni art. 29a ust. ust. 5 ustawy VAT tj. określenia podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania (darowizny) Znaku Towarowego na rzecz męża jako nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie wspólnotowym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, sądowa kontrola wykładni przepisów krajowych nie jest możliwa bez uwzględnienia regulacji unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku od towarów i usług dokonywana powinna być bowiem każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać przyjdzie,

że zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy VAT określają w sposób odmienny podstawę opodatkowania w zależności od dokonanej czynności, uwzględniając tym samym ich specyfikę, mając zarazem na celu określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zasadę ogólną w odniesieniu do podstawy opodatkowania określa na gruncie krajowym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ustawy VAT stanowi implementację art. 75 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 75 Dyrektywy 112, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 (tj. m.in. usług świadczonych przez podatnika nieodpłatnie na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, uznawanych za usługi świadczone odpłatnie) w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

4.5. Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, zarówno stanowisko organu jak i Wnioskodawcy jest częściowo błędne.

Odnosząc się do kwestii kosztu świadczenia, trafnie organ wskazał, iż ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia.

W ocenie Sądu określenie wydatków poniesionych na świadczenie usługi w podatku VAT jako kosztów nie można, wbrew stanowisku Skarżącej, identyfikować z pojęciami użytymi w innych przepisach ustaw podatkowych, w szczególności z kosztami uzyskania przychodu czy z kosztami wytworzenia środka trwałego. Podatek VAT został zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Pojęcia funkcjonujące na gruncie tego podatku mają charakter autonomiczny, a przepisy krajowe interpretowane być powinny z uwzględnieniem prounijnej wykładni prawa i orzecznictwa TSUE a także osiągnięcia celów dyrektywypoprzez . Przepisy krajowe ustawa VAT stanowią część wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Z powyższych względów, postulat spójności systemu krajowego prawa podatkowego, nie może mieć pierwszeństwa, przed celami dyrektywy i unijną wykładnią prawa..

4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że przedstawionego we wniosku o interpretację stanu przyszłego wynika, iż Znak Towarowy został wytworzony przez Skarżącą we własnym zakresie. W skardze sama Strona przyznaje, że "eksploatacja urządzeń biurowych, jak również zużyty prąd, papier i tusz, w pewnym stopniu mają wpływ na wartość majątku podatnika. Niewątpliwie bowiem czynności takie jak nabycie urządzeń biurowych, papieru i tuszu a także korzystanie z prądu są odpłatne, a zatem wiążą się z poniesieniem wydatków". Faktu tego nie zmienia, co podnosi Strona okoliczność, iż "żadna z powyższych czynności nie ma bezpośredniego związku z wytworzeniem znaku, tj. Skarżąca nie nabyła żadnych urządzeń biurowych, ani prądu, papieru czy tuszu w celu wytworzenia znaku. Wykorzystała jedynie i tak dostępne jej zasoby".

W ocenie Sądu takie stanowisko jest błędne. Wykorzystanie przez Stronę "dostępnych jej zasobów", nie dyskwalifikuje kwoty wydatków poniesionych w części określonej przez Stronę na wykonie usług (przeniesienie prawa do znaku towarowego) z aktywów (zasobów) własnych. Zgodnie bowiem z art. 75 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powyższe stwierdzenia wskazują w sposób oczywisty, że w związku z wytworzeniem znaku towarowego Skarżący poniósł, wbrew swej opinii, poza wydatkami dotyczącymi uzyskania prawa ochronnego na Znak, również wydatki (koszty) związane z jego fizycznym wytworzeniem poniesione z zasobów własnych. Podstawą opodatkowania darowizny znaku towarowego są nie tylko koszty jego ochrony, ale i wytworzenia oraz ochrony (por. M. Pogroszewska, Logo w darowiźnie daje podatkowe korzyści, Rzeczposp. PCD.2016.2.22, Teza nr 1, LEX/el nr 286892/1).

Trafnie zatem organ wskazał, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie poniósł żadnych wydatków na wytworzenie Znaku, również we własnym zakresie.

W konsekwencji również wydatki poniesione z zasobów własnych wchodzą do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy VAT.

4.7. W ocenie Sądu, błędnie jednak organ uznał, iż kosztem poniesionym na wytworzenie Znaku jest również nakład pracy własnej, trudno bowiem uznać, że jest to wydatek z zasobów własnych Strony. Natomiast wynagrodzenia pracowników wraz z pochodnymi (np. składki ZUS), stanowić by mogły element kosztu wytworzenia, ale tylko w wysokości przysługującej za czas ich pracy przy budowie danego środka trwałego.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że koszty pracy własnej byłyby niewątpliwie brane pod uwagę w przypadku ustalenia ceny gdyby Wnioskodawca wytworzył znak w celu jego sprzedaży, stwierdzić należy, że argumentacja ta nie wspiera stanowiska organu.

Zasada ogólna dotycząca sposobu ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych nie może znaleźć zastosowania w przypadkach, gdy w zamian za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Są to bowiem czynności, które zgodnie z postanowieniami regulacji unijnych i krajowych podlegają opodatkowaniu na zasadzie wyjątku od zasady odpłatności jako warunku opodatkowania podatkiem VAT. Pomimo iż czynności nieodpłatne - takie jak nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT - nie stanowią dwustronnej transakcji, na mocy której wypłacane jest wynagrodzenia, to jednak podlegają opodatkowaniu. Stąd określenie podstawy opodatkowania uwzględniać musi specyfikę tych czynności.

4.8. Końcowo wskazać należy, że z uwagi na wynikającą z art. 14c O.p. konstrukcję prawną interpretacji indywidualnych oraz funkcje, które ona realizuje, skład orzekający uchylił zaskarżoną interpretację pomimo, iż co do zasady trafnie stwierdza ona, że stanowisko Skarżącej jest błędne. Jednak dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy jest błędna, a zatem interpretacja ta w obrocie prawnym nie może się ostać.

Treść art. 14c § 2 o.p. obliguje bowiem organ, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa (wyrok NSA z 26 stycznia 2016r., II FSK 2373/13, LEX nr 2033472).

Indywidualna interpretacja podatkowa spełniać powinna funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to jednak dokonując oceny prawnej stanowiska Strony przedstawił częściowo błędny pogląd prawny. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało usunąć z obrotu prawnego, w przeciwnym wypadku Strona pozbawiona zostałaby możliwości zastosowania się do wskazań z interpretacji i uzyskania pewności oceny prawnej swojego postępowania.

4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do poglądów prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

4.10. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.