Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3761/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok wsa, uchylono decyzję  I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 1, art. 280 par. 1, art. 282 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1501/11 oddalającym skargę kasacyjną J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 567/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1501/11, 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 567/10, 3. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2009 r. nr [...], 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. S. kwotę 1900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 567/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca lub podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 84.416 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wartość wydatków, które w 2003 r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na małżonków S. wynosiła 223.110,43 zł; w tym wartość przypadająca na skarżącą – 112.555 zł. Należny zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wys. 84.416 zł w oparciu o treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 22 marca 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 80.666 zł.

Na skutek rozpoznania skargi podatniczki na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.).

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1501/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną.

Odnosząc się m.in. do zarzutu skargi kasacyjnej pominięcia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) i odmowy zawieszenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. SK 18/09, NSA stwierdził, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Choć wskazane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście były podstawą prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wystarczającej potrzeby do zawieszenia postępowania kasacyjnego. Ponadto - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony, bowiem będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

2. W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o: wznowienie w całości postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1501/11; uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania poprzez zmianę wyroku NSA z dnia 12 marca 2013 r. i uchylenie w całości wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie podatnikowi od organów podatkowych kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów reprezentacji; rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania na rozprawie.

W uzasadnieniu pokreślono, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W związku z tym, że przepis ten był podstawą wydania zaskarżonej do WSA we Wrocławiu decyzji, uzasadnione jest uchylenie tego wyroku i uwzględnienie skargi kasacyjnej z dnia 24 stycznia 2011 r. Ponadto zwrócono uwagę, że w wyrokach NSA zapadłych po wyroku Trybunału w tożsamych sprawach uwzględniano skargi kasacyjne, w następstwie czego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.

W odpowiedzi na skargę z dnia 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 12 marca 2013 r. (II FSK 1501/11) i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu zawisłym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jest kwestia zachowania terminu z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. na złożenie wniosku przez skarżącą o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy wspomniany wyrok NSA. W przypadku rozpatrzenia i uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania organ wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w całości lub w części na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 276 P.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 16 września 2014 r. skarżąca podtrzymała w całości skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z jednoczesnym rozpoznaniem sprawy merytorycznie poprzez uwzględnienie pierwotnej skargi kasacyjnej i na tej podstawie uchylenie w całości zaskarżonego w niej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. (I SA/Wr 567/10) i poprzedzającej go ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. w całości co do ustalenia od skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych dochodów w kwocie 80.666,00 zł. Skarżąca wskazała również, że okoliczności, na które powołuje się organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną są bez znaczenia, ponieważ postępowanie o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego ma charakter niezależny i odrębny od ewentualnego postępowania o wznowienie postępowania administracyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga o wznowienie postępowania sądowego była zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. art. 272 § 1 P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowego w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Według uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 P.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie."

Mając na uwadze, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w celu realizacji prawa skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga strony opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 P.p.s.a.) i wznowił postępowanie. Rozpoznając sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając sentencję i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1501/11, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 567/10 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2009 r., nr [...], (art. 282 § 2 P.p.s.a.). Jest bowiem kwestią bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, oraz podstawą rozstrzygnięć sądów administracyjnych był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Podnoszony przez organ fakt, że w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) toczy się spór między stronami przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w której Sąd rozstrzyga o wznowieniu postępowania sądowego i wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 282 § 2 P.p.s.a. Dla wydania tego rozstrzygniecia nie ma znaczenia, czy postępowanie administracyjne zostało prawidłowo wznowione czy też nie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 276 w zw. z art. 200, art. 205, art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie uznał, że kosztami niezbędnymi do dochodzenia praw przez skarżącą mogły być kwoty uiszczonego wpisu na każdym z etapów postępowania (przed sądem pierwszej instancji, w postępowaniu kasacyjnym oraz postępowaniu wznowieniowym), których jednak strona skarżąca nie uiszczała będąc zwolniona z kosztów sądowych, opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu wznowieniowym w kwocie odpowiadającej połowie stawki uzależnionej od wartości przedmiotu sprawy.