Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 80/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Handlowe "M" s.c. w S. – M. O., H. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego na niektóre miesiące 2001, 2002, 2003 i 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za miesiące: V i VII 2001 r., II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r., II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r., IV 2004 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim została uchylona, nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki "M" w Suwałkach kwotę 13.514 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lipca 2006 r. nr [...], w której odmówiono Przedsiębiorstwu Handlowemu M. s.c. – M. O. i H. K. K. w S., stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej za miesiące: V, VII 2001 r.; II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r.; II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r.; IV, VII, IX, X, XI 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Przedsiębiorstwo Handlowe M. s.c., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywało zakupu od organów likwidacyjnych (urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów różnych marek, które nie posiadały wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu, a następnie dokonywało ich dalszej sprzedaży. Z tytułu tej sprzedaży,

w wymienionych wyżej okresach, deklarowało i wpłacało podatek akcyzowy. Następnie [...] marca 2005 r. złożyło do Urzędu Celnego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniając go tym, że przy nabywaniu tych papierosów od organów egzekucyjnych był już naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że stosownie do przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Powyższa kategoria podatników została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. obok określonych już w niej producentów i importerów wyrobów akcyzowych.

Z dniem 31 października 2001 r. ustawodawca wprowadził zmianę do art. 35 ust. 1 tej ustawy, w którym poszerzył ustawowy krąg podatników akcyzy,

z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały zatem dwie kategorie podatników, określone w art. 35 ust. 1 pkt 3, a także w art. 37 ust. 7 ustawy. W wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy rozporządzeniach Ministra Finansów:

– z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku

akcyzowego (Dz. U. Nr 126, poz. 1388) poprzez dodanie § 12a do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.);

– z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) w § 14 ust. 1;

– z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w § 12 ust.1;

– z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w § 12 ust. 1;

- zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem organu podatkowego z brzmienia powyższych przepisów cyt. rozporządzeń wynika, iż odnoszą się one do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczą kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników

z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r., t.j. wszedł w życie w tym samym momencie, co art. 35 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 ustawy. Konsekwencją ustanowienia art. 38 ust.2 pkt 2a ustawy była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) poprzez dodanie od 31 października 2001 r. przepisu § 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wyłączonych.

W związku z tym, iż do 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, funkcjonował krąg podatników podatku akcyzowego określony w art. 37 ust.7 ustawy, ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego,

co wskazuje, iż podatnicy objęci normą art. 37 ust 7 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym nie są adresatami normy delegowanej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, organ uznał,

iż przepisy § 12a, § 14 ust. 1, § 12 ust. 1 cyt. rozporządzeń są przepisami lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmują swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2. Uznanie, że zwolnienie określone w § 12a, § 14 ust.1, § 12 ust. 1 cyt. rozporządzeń dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy a tym samym spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1, tj. podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera, już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. prawidłowa interpretacja mających zastosowanie w tej sprawie przepisów obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzeniom Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniach. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na wyroki NSA z 19 listopada 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 196/02), a także z 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt l FSK 762/05).

Dalej organ wskazał, że od 1 maja 2004 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiący zał. Nr 1 do ustawy pod poz. 40 wymieniono papierosy z tytoniu jako wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jeżeli

w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, w związku

z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości

(art. 4 ust.5 ustawy). Zgodnie z art. 74 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje między innymi również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar

i cygaretek, w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną. W oparciu

o powyższe Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym nie dotyczy przepisu art. 74 ust. 1 ustawy. Sprzeciwia się temu wykładnia gramatyczna (językowa), zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust. 1),

w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. W tym zakresie organ na poparcie swego stanowiska organ wskazał na wyroki WSA w Białymstoku z 13 września 2006 r. (sygn. akt SA/Bk 270/06), a także przywoływany wcześniej wyrok NSA z 4 kwietnia 2006r. (sygn. akt l FSK 762/05).

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że w tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowego M. zaskarżył przedmiotową decyzję w części dotyczącej miesięcy: V, VII 2001 r.; II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r.; II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r.; IV 2004 r. Zarzucił jej obrazę prawa materialnego, tj.:

– art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. wyżej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym;

– § 19 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r., w zw. z art. 35 ust. 4 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie

w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego

za miesiąc maj i lipiec 2001 r.;

– § 14 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiąc luty i marzec 2002 r.;

– § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2003 r.;

– § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiąc kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wprowadzony 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 ustawy o VAT nie był nowością w regulacji podatku akcyzowego. Jego wcześniejszy odpowiednik znajdował się w § 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 150, poz. 1197). Na gruncie tego rozporządzenia nie było wątpliwości czy podatek akcyzowy może być pobierany wielokrotnie, a to za sprawą jednoznacznego zapisu w treści § 18 ust. 7, który mówił, że podatnikami są również podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, "od których nie zapłacono podatku akcyzowego",

z czego wynika a contrario, że obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku, gdy od wyrobów akcyzowych zapłacono już należny podatek akcyzowy. Wprowadzając podobną regulację do ustawy pominięto jednakże bardzo istotną kwestię. Mianowicie nie zapisano wprost w ustawie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w sytuacji, gdy od wyrobów akcyzowych zapłacono już podatek akcyzowy. Problem ten jednak stosunkowo szybko naprawiono, a to za sprawą nowelizacji ustawy z 18 września 2001 r. Przebudowując zasadnicze kwestie podatku akcyzowego dodano także w art. 38 ustawy o VAT nowy ustęp 2a, który zawierał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym.

W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów zmienił z dniem 31 października 2001 r. rozporządzenie z 19 grudnia 2000 r., w którym wprowadził przepis § 12a zwalniający z obowiązku podatkowego m.in. sprzedawców wyrobów akcyzowych od których zapłacono już podatek akcyzowy. Analogiczny przepis znalazł się również

w następnym rozporządzeniu dotyczącym podatku akcyzowego, które zastąpiło rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r., tj. w rozporządzeniu z 19 grudnia 2001 r. oraz w każdym kolejnym rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy – zdaniem autora skargi - twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w B. o niestosowaniu przepisów rozporządzenia do obowiązku podatkowego wynikającego art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, z racji tego, że przepis art. 38 ust. 2a jest przepisem późniejszym jest chybione.

Odnośnie sytuacji istniejącej od 1 stycznia do 31 października 2001 r. autor skargi argumentował, że z uwagi na fakt, iż w tym okresie nie było w ustawie o VAT wyrażonej wprost podstawy zwolnienia podatnika z zapłaty podatku akcyzowego

w sytuacji, gdy od wyrobów akcyzowych został już pobrany ten podatek, trzeba posłużyć się wykładnią celowościową i historyczną przepisu art. 37 ust. 7 i 8 oraz przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r.

w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r. Ten ostatni przepis statuuował bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale tylko w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie został już pobrany należny podatek akcyzowy. Uznać dlatego trzeba, że przepis ten należy zastosować w przedmiotowej sprawie, jako przepis szczególny w stosunku

do art. 37 ust. 7 ustawy o VAT i na tej podstawie zwolnić podatnika z obowiązku podatkowego. Jest to rozwiązanie, które nie narusza istoty podatku akcyzowego, gdyż w doktrynie prawa podatkowego od zawsze był on uważany za podatek jednofazowy.

Oprócz tego pełnomocnik strony podniósł, że pomiędzy skarżącym, a tymi samymi organami podatkowymi już wcześniej powstał spór odnośnie takiego samego zagadnienia dotyczącego podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego

za miesiąc marzec 2004 r. Rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 388/04), jak również NSA w Warszawie (sygn. akt I FSK 401/05) były korzystne dla skarżącego. Orzeczenia te nie straciły nic na swej aktualności, gdyż odnoszą się one do kwestii podstawowych, składających się na istotę podatku akcyzowego,

a mianowicie do zagadnienia dopuszczalności wielokrotnego opodatkowania akcyzą, tym bardziej, że dotyczą analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi

na pytanie, czy w stosunku do opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego mogły mieć zastosowanie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowym, zawarte w obowiązujących w różnych okresach rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.); z 23 grudnia

2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Dla poparcia swych rozbieżnych stanowisk w tej kwestii obie strony przedstawiły szereg argumentów, a wśród nich przywołały różne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Otóż istotnie, poprzez zawiłość regulacji prawnych, a w szczególności brak precyzji prawodawcy w formułowaniu treści normatywnej stanowionego przezeń prawa, powyższe zagadnienie prawne nie jest w judykaturze jednolicie oceniane.

I tak w wyroku z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 172/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy,

w zestawieniu z art. 35 ust. 1 ustawy w brzmieniu z przed nowelizacji, która weszła w życie 31 października 2001 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego(...), jakimi są sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35 ustawy wprowadził w punkcie 3 ustępu 1 kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia logicznego desygnaty pojęcia sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęcia sprzedawcy - wyrobów akcyzowych". Dlatego NSA nie podzielił poglądu, iż art. 37 ust. 7 ustawy zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Sąd ten uznał, że każdy z przepisów: § 12a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r., § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r.; § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - stosuje się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy.

Podobnie wypowiedział się również inny skład orzekający NSA. W wyroku

z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05), który – co należy podkreślić - zapadł w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa M., a dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2004 r., Sąd stwierdził, cyt.: "(...) Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis

art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań." W konkluzji Sąd ten uznał, że prawidłowy jest wniosek, iż przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ma zastosowanie również stosunku do podatnika sprzedającego papierosy bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego. Sąd podkreślił, że "celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania, które w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, ponieważ strona zakupując sporne wyroby akcyzowe zapłaciła już ten podatek".

Z drugiej strony trzeba wskazać na wyrok NSA z 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 762/05), w którym Sąd stwierdził, cyt.: "(...) Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona

w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się

w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie". Ta sama teza została powtórzona w wyroku NSA z 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 547/06).

Na tle powyższego można by rzec tertium non datur, co w konsekwencji każe wybrać i opowiedzieć się za którymś z prezentowanych wyżej kierunków. Podkreślić przy tym należy, że wojewódzkie sądy administracyjne nie mają uprawnień

do występowania o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie, czy też uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej – art. 246 § 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia jest podniesiona w skardze okoliczność, że pomiędzy skarżącym Przedsiębiorstwem Handlowym M., a Dyrektorem Izby Celnej w B. już wcześniej najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnęły spór dotyczący tego samego zagadnienia prawnego, z tym że w sprawie za miesiąc marzec 2004 r. Wyrok WSA w Białymstoku z 9 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 388/04), a także wydany w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego, powoływany wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05), były dla strony skarżącej korzystne. Choć orzeczenia te nie wiążą bezpośrednio Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, to jednak zawarty w nich pogląd prawny Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własny. Zdaniem Sądu, odejście od oceny prawnej zawartej w wyroku, który został już wcześniej wydany wobec tego samego podmiotu i który stał się prawomocny, nadwerężałoby zaufanie do sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości i wprowadzałoby stan niepewności. Tymczasem trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (vide: wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1293/04).

Należy zatem konsekwentnie stwierdzić, że przepis art.37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, jednak w takim zakresie, w jakim oba przepisy pozostają w zbiegu, czyli powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Nie stanowi więc dostatecznego uzasadnienia zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Ustawodawca w dwóch miejscach udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnień w podatku akcyzowym, tj. w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 (dotyczy zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych) oraz w przepisie art. 38 ust.2 pkt 2a (dotyczy zwolnienia niektórych grup podatników). W żadnym miejscu nie czyni jednak zastrzeżenia, że nie może to dotyczyć obowiązku podatkowego, który powstał na mocy art. 37 ust. 7 pkt 2. Takiego zastrzeżenia brakuje również w przepisach wymienionych wyżej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Użyty między innymi w przepisie § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. zwrot: "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie wskazuje, iż opisane w nim zwolnienie odnosi się tylko do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy może powstać tylko w związku

ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnik, o którym mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, nie jest producentem, importerem, nabywcą, czy zużywającym wyrób, lecz sprzedawcą wyrobu. Po wtóre należy zauważyć,

iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie,

to w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust.1 i pkt 17 załącznika nr 6 ustawy,

są zaliczane do grupy wyrobów akcyzowych. Nie można więc powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego.

Jeśli zatem w przepisach: § 12a ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r., § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r.; § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. - nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał

na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście zawartych w przepisach tych rozporządzeń przesłanek, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy.

Przyjmując, że akcyza jest podatkiem jednofazowym, zgodzić się należy

ze stroną skarżącą, iż odnośnie sytuacji istniejącej od 1 stycznia do 31 października 2001 r. organ powinien w tej sprawie rozważyć ewentualne zastosowanie przepisu

§ 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży, powinien

w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej. Stwierdził między innymi, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu

w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, ,opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15).

W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące

i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K 27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K. 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Trybunał wskazywał, że w katalogu wartości składających się na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości mieści się tworzenie warunków zdrowego i stabilnego rozwoju gospodarczego państwa (wyrok z 19 lutego 2001 r., sygn. akt SK 14/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 31). Trybunał Konstytucyjny uznaje swobodę ustawodawcy w kształtowania systemu podatkowego (wyroki: z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt K. 5/00, opubl. OTK 2001, z. 1, poz. 2; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK ZU 2002 nr 1/A/, poz. 6), ale zwraca też uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 6).

W świetle tych wszystkich uwag należy stwierdzić, że Decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej miesięcy: V, VII 2001 r.; II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r.; II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r.; IV 2004 r. - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.); z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji w tej części. W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.