Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 909/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2173/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2173/14 oddalił skargę A. sp. jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. sp. jawna w G. wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 21.932 zł, z tytułu eksportu siedmiu samochodów osobowych. Do wniosku dołączono trzy międzynarodowe listy przewozowe CMR z [...] grudnia 2012 r., wydruki komunikatów, oryginały faktur VAT oraz postanowienie Prezydenta miasta [...] z 6 grudnia 2013 r. o wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od siedmiu samochodów osobowych na terytorium kraju, o czym świadczą widniejące oświadczenia na fakturach VAT o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest jednak także to, aby eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W tym kontekście organ wskazał, że w dniach : 11 grudnia 2012 r., 13 grudnia 2012 r. oraz 17 grudnia 2012 r. (przed i w momencie dokonania eksportu) siedem samochodów osobowych zostało zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta G., na wniosek Spółki. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Zatem, ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed i w dniu dokonania eksportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę. Co więcej, na poszczególnych fakturach VAT widnieją numery rejestracyjne, np. "[...]", które są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów ( Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.).

W świetle powyższego rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 upa, z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu bez znaczenia są decyzje administracyjne w sprawie rejestracji ww. pojazdu (wznowione z urzędu), na podstawie których Prezydent Miasta G., w trybie wznowieniowym, uchylił decyzję o rejestracji i umorzył w całości postępowanie w sprawie rejestracji.

Następnie organ podkreślił, że jednym z podstawowych warunków uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu jest legitymowanie się uprawnieniem podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał sam eksportu lub, jeżeli eksport został dokonany w jego imieniu przez inny podmiot.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 17 grudnia 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywców, a nie Spółki, albowiem ustawodawca w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626 , dalej: upa), oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Organ zauważył, iż znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana.

Strona przedstawiła trzy międzynarodowe listy przewozowe CMR z [...] grudnia 2012 r., wydruki komuników IE-599 " Potwierdzenie wywozu" o numerach [...] z [...] grudnia 2012 r., wydruki komunikatów [...] "Zwolenie z procedury wywozu" o numerach : [...] z [...] grudnia 2012 r., wygenerowanych z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu [...] i komunikatu [...] widnieją dane Spółki to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Spółka lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z miejsca jego wydania przez Stronę, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru doszło do dostawy towarów, gdyż kontrahent spoza Unii Europejskiej nabył prawo do rozporządzenia samochodem, jak właściciel. Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego należało założyć, iż rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę a nie przyjęciu roli " gestora transportu" samochodu osobowego. Agencja celna- [...] Centrum Logistyki przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywców, a nie Wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu.

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 107 ust. 1 upa. Wskazał na przesłanki określone przez ustawodawcę, warunkujące możliwość otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, które muszą zostać spełnione łącznie. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 upa i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Sąd I instancji zgodził się z organem, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, nie pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu działała ona jak właściciel, i że to w jej imieniu działał przedstawiciel w postaci agencji celnej – [...] Centrum Logistyki. Strona nie złożyła dokumentów, z których wynikałoby, że procedurę wywozu samochodów podjęto w imieniu strony a nie w imieniu nabywcy.

W realiach tej sprawy nabywca samochodu miał go otrzymać na warunkach EXW. Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 upa. Strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo.

Podsumowując tę część rozważań Sąd I instancji stwierdził, że rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca Spółka nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem.

W ocenie Sądu z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem. Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 upa z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygania wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna uchylająca rejestrację pojazdu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a także prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 upa, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone.

W piśmie z 28 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: "czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia, jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i art. 183 § 1 ppsa, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła środek prawny na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona kwestionuje także stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca Spółka wytknęła naruszenie art. 121, 122, art. 187 oraz art. 191 Op, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przedstawionych w sprawie dokumentów.

Należy podkreślić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 121, 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), do których odwołał się kasator, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnych faktów, zebrania całego materiału dowodowego i ich oceny, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zastosowanie jednak przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego czyli niedokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne.

Należy jednak stwierdzić, że analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniach 11 grudnia 2012 r., 13 grudnia 2012 r. i 17 grudnia 2012 r. co w Konsekwencji przesądziło o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Nadto, zgodnie z twierdzeniami organów, strona pozostała bierna w postępowaniu mającym na celu wykazanie podmiotu realnie dokonującego eksportu spornych samochodów, nie przedstawiła żadnych argumentów na zwalczenie twierdzeń organów w tej kwestii.

Wobec niepodważenia stanu faktycznego należy wskazać, że istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej Spółce podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie wszystkich następujących przesłanek: 1/ nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2/ dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, eksportu; 3/ zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4/ wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3/ i 4/. Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu Spółki). Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów działając na zlecenie i w imieniu nabywcy, natomiast rola skarżącej Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Nie jest bowiem wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku - dokonania eksportu.

WSA w Warszawie uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy został przed jego eksportem zarejestrowane w kraju. Okoliczność tę potwierdzają dane uzyskane z CEPiK-CEP, z której wynikała rejestracja wszystkich samochodów w dniach – 11 grudnia 2012 r., 13 grudnia 2012 r. oraz 17 grudnia 2012 r.

Kontynuując ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tego samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji tego eksportu. Wymóg ten wprost wynika z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, Spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 upa). W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna – [...] Centrum Logistyki, co uzasadnia twierdzenie, iż rola Spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Potwierdza to również zapis o warunkach dostawy – EXW na formularzu IE 599 (verte k. 27 akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze, zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę, nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że spełniła ona warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie orzekającego w sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.