Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 916/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 81b § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 62 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2, art. 112b ust. 2a, art. 112b ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej C. S.A. w W. kwotę 14.721 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Wobec C. S.A. (dalej również jako: Skarżąca oraz Spółka) Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę celno-skarbową nr [...] zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r. Ustalenia z kontroli zawarto w wyniku kontroli nr [...] wydanym w dniu [...] marca 2020 r.

Po zakończeniu kontroli Skarżąca uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystał z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2020 poz. 505 ze zm., dalej jako u.k.a.s.) uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i w dniu [...] kwietnia 2020 r. złożyła w Drugim M. Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2017 r., zgodne z ustaleniami kontroli. Zobowiązania wynikające ze skorygowanych deklaracji zostały przez Spółkę uregulowane wraz z odsetkami w dniu [...] kwietnia 2020 r. (organ błędnie wskazał w decyzji datę [...] kwietnia 2019 r.).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. uwzględnił ww. korekty oraz przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...] w postępowanie podatkowe nr [...]w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20%, t.j. za sierpień 2017 r. w kwocie 189.882 zł oraz za wrzesień 2017 r. w kwocie 740.459 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za:

1) sierpień 2017 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 352.994 zł (powinna ona zdaniem organu wynosić 0 zł) oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 596.414 zł (wykazując podatek do wpłaty w wysokości 0 zł),

2) wrzesień 2017 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.674.246 zł (powinna ona zdaniem organu wynosić 0 zł) oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 381.042 zł (wykazując podatek do wpłaty w wysokości 0 zł).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżąca w dniu [...] lipca 2020 r. złożyła odwołanie. W oparciu o podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], organ odwoławczy w osobie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

1. W uzasadnieniu decyzji wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie złożyła poprawnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w rozliczeniu podatku VAT za sierpień wykazała nienależnie kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 352.994 zł zamiast kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 596.414 zł. W deklaracji za miesiąc wrzesień Podatnik wykazał natomiast nienależną kwotę podatku do przeniesienia w wysokości 3.674.246 zł, gdy według poprawnego rozliczenia powinien zadeklarować podatek do zapłaty w kwocie 381.042 zł. Organ podnosi, że według dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzone nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wynikały z dwóch powodów:

1) po pierwsze Spółka zaniżyła podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie w odpowiednich rejestrach oraz nie ujęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 transakcji związanych ze świadczeniem usług o łącznej wartości 20.868.858 zł netto oraz podatku w wysokości 4.647.590 zł. Wartość niezaewidencjonowanych oraz nieprzyjętych do rozliczenia transakcji w sierpniu 2017 r. wynosiła: 4.124.065 zł netto, podatek VAT - 948.646 zł, natomiast we wrześniu 2017 r. odpowiednio 16.744.793 zł i 3.698.944 zł. Nieprawidłowości te wynikały ze stosowania przez Spółkę błędnie funkcjonującego programu finansowo-księgowego "Navishere", stworzonego na potrzeby wewnętrzne podmiotów należących do Grupy R. przez C.

2) po drugie Spółka w rozliczeniach za wskazane wyżej okresy naruszyła art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. bowiem w zakresie podatku naliczonego nie dokonała jego korekty zgodnie z dyspozycją ww. przepisów. Nieprawidłowości związane z niewypełnieniem tych norm spowodowały zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę 4.112 zł, w tym za sierpień 2017 r. o 762 zł oraz za wrzesień 2017 r. o 3.350 zł.

2. Organ przekonuje o niezasadności powołania się przez Pełnomocnika Skarżącej na okoliczności uniemożliwiające Spółce skorygowanie deklaracji oraz przez to pogorszenie jej sytuacji. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego w odwołaniu sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% kwoty będącej sumą zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz zawyżonej kwoty podatku wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdza, iż sposób liczenia sankcji oparł na brzmieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczył, iż świadomie nie uwzględnił w kwocie będącej podstawą naliczenia sankcji wykazanej przez podatnika kwoty do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2017 r. W ten sposób dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone jedynie w odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących konkretnego okresu rozliczeniowego. Zdaniem organu odwoławczego, sugerowany w odwołaniu sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania zaprzeczałby założeniom omawianych regulacji, polegających na konieczności wyeliminowania nieprawidłowości powstałych w skutek różnego rodzaju błędów, jak i oszustw podatkowych. Jednocześnie byłby niezgodny z zasadą proporcjonalności, a nade wszystko zasadą sprawiedliwości społecznej. Organ przekonuje, że sytuacja, w której sankcja nie obejmowałaby podatników wykazujących w deklaracjach kwoty do przeniesienia spowodowałaby, że są oni traktowani ulgowo z powodu wyłączenia spod ww. regulacji.

3. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE organ podkreśla, iż właśnie zastosowanie wobec Skarżącego obniżonej stawki sankcji (z 30% do 20%) jest urzeczywistnieniem zasady proporcjonalności, której naruszenia "doszukuje się" Pełnomocnik Spółki. Odnosząc się natomiast do zasady neutralności podatku VAT organ zauważa, iż również ona nie została przez naruszona w toku postępowania.

4. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdza w decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków umożliwiających uniknięcie konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., t.j. błąd rachunkowy oraz oczywista omyłka. Zdaniem organu nie można za takowe uznać stosowania oprogramowania nie spełniającego wymogów dla poprawnego rozliczania deklaracji w podatku od towarów i usług. Podkreśla też, iż wystąpienie przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. I SA/Wr 448/19 z pytaniem prejudycjalnym do TSUE nie może mieć zastosowania w sprawie Skarżącej z uwagi na odmienne okoliczności spraw. Wątpliwości tego Sądu nie można traktować jako zagadnienia wstępnego, a ponadto nie stanowią one obowiązującej wykładni. Organ odwoławczy nie zgadza się też z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec Spółki sankcji nieadekwatnie do prewencji oszustwom i wyłudzeniom podatkowym stanowiącym poważne nadużycie w VAT, czyli w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającą zasady sprawiedliwości społecznej. Nie przychyla się też do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności i nieadekwatnie do prewencyjnego charakteru sankcji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka w dniu 20 listopada 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy:

- okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej było spowodowane okolicznościami, nad którymi Skarżąca nie miała kontroli, a Skarżąca czynnie przeciwdziałała powstałej zaległości jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, o czym należycie powiadomiła właściwy organ podatkowy,

- nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego a prawo podatkowe przewiduje łagodniejsze środki reakcji, adekwatne do przypadków takich jak w niniejszej sprawie,

- organy podatkowe przyczyniły się do powstania sytuacji, w której możliwe stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego ani nadużycia;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - poprzez uniemożliwienie dokonania prawnie skutecznej korekty deklaracji z uwagi na trwającą kontrolę podatkową dotyczącą tych samych okresów, wszczętą przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej poprzedzającej przedmiotowe postępowanie oraz prowadzoną w trakcie tej kontroli celno-skarbowej, czym uniemożliwiono Spółce skorzystanie z możliwości złożenia korekty deklaracji na warunkach wyłączających zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) art. 112b ust. 2 in fine u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego jako obliczonego od sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z tych kwot.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając skargę za bezzasadną.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Stan faktyczny okazał się w niniejszej sprawie bezsporny.

4. Słuszny okazał się podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, to jest nieprawidłowej wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Można go sprowadzić do pytania, czy według stanu prawnego obwiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, t. j. w dniu 1 lipca 2020 r., organ ten mógł ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w ten sposób, że jako podstawę obliczenia przyjąć sumę kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, czy też prawidłowa wykładnia tego przepisu dopuszcza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z tych kwot.

5. Sąd przychyla się do drugiego z przedstawionych sposobów wykładni.

Sąd stwierdza, iż art. 112b ust. 2 u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, uprawniał go do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niedopuszczalne w świetlne treści omawianej normy prawnej było obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o sumę ww. wartości.

Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. in fine w dniu 1 lipca 2020 r. posiadał następujące brzmienie: "(...) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Skoro zatem racjonalny ustawodawca do wyboru podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania posłużył się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ był zobowiązany dokonać wyboru spośród alternatywnych względem siebie wartości. Rację ma Spółka, iż przyjęcie za podstawę sumy kwot wymagałoby zastosowania przez ustawodawcę łącznika "i" bądź też "lub", a zatem koniunkcji lub alternatywy nierozłącznej.

Istotnym i przekonywującym dowodem świadomego i celowego zastosowania w ustawie konstrukcji logicznej uniemożliwiającej sumowanie jest fakt, iż ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2419) przepis art. 112b został znowelizowany. Zgodnie z art. 1 pkt 26 lit. b) ustawy nowelizującej: "w art. 112b w ust. 2 w części wspólnej wyraz "albo" zastępuje się przecinkiem". Podobny zabieg ustawodawca zastosował w ust. 1 oraz 2a tego przepisu. Od 1 stycznia 2021 r. ust. 2 otrzymał zatem następującą treść: "(...) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Zastąpienie przecinkiem słowa "albo" ma istotne znaczenie dla wykładni przedmiotowej normy prawnej.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.t.u. projektodawca wyjaśnia, że "przewidywane zmiany w art. 112b ust. 1–2a mają na celu likwidację wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do sposobu wyliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Problem z interpretacją przepisów sankcyjnych powstaje m.in. w przypadku, gdy w rozliczeniu podatnik wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w korekcie pokontrolnej wynikiem rozliczenia będzie zobowiązanie podatkowe (kwota podlegająca wpłacie). Pojawiają się zarzuty, że organy naruszają przepisy, gdyż nie biorą pod uwagę słowa "albo" (funktor prawdziwościowy alternatywy rozłącznej), przez co ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe za zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." (zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, Druk sejmowy nr 718/2020). W ten sposób Minister Finansów, będący wnioskodawcą projektu noweli przyznał niejako, iż art. 112b u.p.t.u. budził realne wątpliwości interpretacyjne, które tut. Sąd w pełni podziela. Z tego względu Sąd uznał, że Spółka słusznie zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa materialnego.

6. Z powyższym koreluje naruszenie przez organ odwoławczy przepisów procedury podatkowej, t. j. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., sygn. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2352/13, przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2513/19).

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Skarżący w odwołaniu wyjaśnił, dlaczego organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w ten sposób, że ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmując jako podstawę obliczenia sumę kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a nie jedną z ww. wartości. Przedstawiony w odwołaniu sposób rozumowania Skarżącej jest tożsamy ze stanowiskiem Sądu zawartym w niniejszym uzasadnieniu. Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej nienależycie rozpatrzył zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwego obliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w wystarczającym stopniu do przedmiotowej kwestii.

W odpowiedzi na skargę, odnosząc się raz jeszcze do powyższego zarzutu, który strona zawarła także w skardze, odwołuje się organ do uzasadnienia własnej decyzji, jak już Sąd wskazywał bardzo niepełnego, dodając jedynie, że przyjęcie argumentacji Skarżącej powodowałoby wprowadzenie subiektywności w podejmowaniu przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie, nierówność w traktowaniu podatników, naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku oraz stanowiłoby źródło wszelkich możliwych nieprawidłowości, których doszukuje się Skarżąca.

Przedstawione stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano, zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wynika z jego literalnego brzmienia, zasad logiki prawniczej, założenia racjonalności działań ustawodawcy, a także zasad wykładni autentecznej zawartej w przywoływanym już uzasadnieniu potrzeby zmiany przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. i nadania mu nowego brzmienia od dnia 1 stycznia 2021 r. Powyższe wpisuje się też w wyartykułowaną w art. 2a o.p. zasadę, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Nierozprawienie się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony powoduje wadliwość orzeczenia także wskutek naruszenia przez organ art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., a przez to musiało zostać wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego.

Sąd nie przychyla się natomiast do innych zarzutów Skarżącej. Twierdzi ona, że organ – poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - naruszył zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem.

Spółka jako jeden z argumentów na poparcie ww. zarzutu podnosi, że łączne działania Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego przyczyniły się do powstania sytuacji, w której możliwe stało się nałożenie sankcji, ponieważ uniemożliwiły one złożenie korekty deklaracji, co przeczy zasadzie zaufania i zasadzie proporcjonalności. Z tak postawioną tezą nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe wszczynając kontrole podatkowe działały w ramach swoich ustawowych kompetencji. Nie sposób bowiem obciążać ich okolicznością, że Spółka nie złożyła deklaracji zgodnych ze stanem faktycznym przed wszczęciem wobec niej kontroli podatkowej. Ta okoliczność obciąża wyłącznie Skarżącą. Nie usprawiedliwia jej także błędne działanie programów informatycznych ani absencja pracownika odpowiedzialnego za rozliczenia VAT, o czym dokładniej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Faktem jest, iż na skutek kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2019 r. przez Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego uprawnienie Skarżącej do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas kontroli podatkowej do dnia [...] kwietnia 2019 r., stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 o.p. A zatem Spółka w okresie od [...] stycznia nie miała możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z uwagi na "zablokowanie" tej możliwości przez wszczętą kontrolę podatkową. Nie ulega jednak wątpliwości, że zawieszenie prawa do złożenia korekty przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej nastąpiło zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. Wyjątków od wyżej wymienionej normy ustawodawca nie przewiduje. Skarżąca miała prawo skorygować złożone deklaracje przed wszczęciem kontroli, co też uczyniła w stosunku do rozliczenia za sierpień 2017r. (data złożenia korekty: 22 styczeń 2018 r.) oraz za wrzesień 2017 r. (data złożenia korekty: 22 grudzień 2017 r. i 22 styczeń 2018 r.), przy czym żadna z ww. korekt nie uwzględniała nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli wydanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] marca 2020 r. Sąd nie stwierdził zatem, że działania organów związane z inicjowaniem kontroli podatkowych miały charakter bezprawny oraz naruszały zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż organ, działając na podstawie przepisów prawa, nie mógłby, powołując się wyłącznie na zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., odstąpić od ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro taki obowiązek nakładają na niego przepisy o.p.

Nie sposób zgodzić się ze Spółką, jakoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie było prawnym obowiązkiem organów podatkowych w sytuacji stwierdzenia przez nie istnienia naruszeń w rozliczeniach VAT podatnika, a zasada proporcjonalności obligowała organ do rozpatrzenia możliwości zastosowania sankcji podatkowych o niższej dolegliwości. Sąd nie przychyla się do stanowiska, iż "zasada proporcjonalności modyfikuje znaczenie zwrotu określa z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., przełamując literalne brzmienie wskazujące na obligatoryjność jego zastosowania."

Zgodnie z jednolitym już stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b u.p.t.u. Ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bd 758/18, WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 485/19, WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 474/19).

Ponadto, jak wskazuje WSA w Łodzi w jednym z wyroków, zawarty w powołanym przepisie zwrot naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 748/19).

Sąd podkreśla, iż wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ma miejsce w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Wyłączenie następuje również, gdy podatnik ujął kwoty podatku naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdzić należy, iż ww. przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach Dyrektywy VAT. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, odnośnie zgodności z dyrektywą obowiązujących wówczas przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., normujących zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (regulacja analogiczna do obecnego art. 112b u.p.t.u.) stwierdzono, że nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie, które mają możliwość nałożenia zobowiązań, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Sąd przychyla się również do poglądu, iż zastosowanie najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%) należy uznać za realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C - 564/15 (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 544/18).

W ocenie Sądu, regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości - w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż organ nie naruszył zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem NSA, zgodnie z którym: "Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, należy bowiem w sposób obiektywny, miarodajny określić owe podstawy zaufania.

Zgodne z omawianą zasadą będą wszelkie działania organów podatkowych mieszczące się w dyspozycjach norm prawnych regulujących dopuszczalne granice ich działania. Z tej przyczyny o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p., (...)" (wyrok NSA z dnia 02.07.2020 r., sygn. akt II FSK 793/20).

Za niezasadny należy uznać zarzut, iż aby móc rzeczywiście skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Spółka musiałaby mieć możliwość realnego skorygowania deklaracji przed dniem 21 lutego 2019 r., t. j. przed dniem doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, albowiem wykładnia logiczna art. 112b u.p.t.u. wskazuje, że nie chodzi w tym przypadku o jakąkolwiek kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, lecz kontrolę, w rezultacie której stwierdzono nieprawidłowości, będące następnie podstawą do ustalenia sankcji VAT. Spółka wskazuje na fakt równoczesnego prowadzenia obu kontroli tj. podatkowej i celno-skarbowej, co uniemożliwiło jej skuteczne złożenie deklaracji.

Z argumentacją spółki nie sposób się zgodzić. Ustawodawca umożliwił organom KAS a więc zarówno naczelnikom urzędów skarbowych i naczelnikom urzędów celno-skarbowych równoległe prowadzenie postępowań kontrolnych, a więc kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Jak już wspomniano, właściwe organy prowadząc równoległe kontrole działały w granicach prawa wykorzystując swoje ustawowe upoważnienie. Trudno czynić im zarzut, że z tego powodu naruszyły one prawo skarżącej do złożenia deklaracji korygującej swoje zobowiązania w VAT.

W stanie faktycznym sprawy stwierdzić należy za organem, iż Skarżąca miała prawo skorygować złożone wcześniej deklaracje do czasu wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego (chronologicznie pierwszej), t. j. do dnia [...] stycznia 2019 r. i czego ostatecznie nie uczyniła, nie spełniając przesłanki do zastosowania art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Na marginesie warto wskazać, że ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 1520) dodał do art. 112b ust. 2a w brzmieniu: "Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200, dalej jako: u.k.a.s.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Zgodnie zaś z treścią art. 62 ust. 4 u.k.a.s.: "W zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych." Analiza noweli prowadzi do wniosku, iż od 1 września 2019 r. (data wejścia w życie ww. przepisu) podatnik może "skorzystać" z 15 % stawki, jeżeli w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skoryguje deklarację i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie mogła jednak skorzystać ze wskazanej preferencji z uwagi na to, że – jak już wspomniano – art. 112b ust. 2a u.p.t.u. zaczął obowiązywać od dnia od 1 września 2019 r., a przedmiotowa kontrola celno-skarbowa miała miejsce kilka miesięcy wcześniej.

Sąd odmówił przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do skargi z uwagi na fakt, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z proporcjonalnością nałożenia przedmiotowej sankcji.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ zasady proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w ten sposób, że przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił on rzetelnej postawy Skarżącej, wykazywanej przed wszczęciem kontroli, w ich trakcie oraz po doręczeniu wyników. Zaznaczyć trzeba, że czynne przeciwdziałanie powstałym nieprawidłowościom podatkowym stanowi jeden z podstawowych obowiązków podatnika. Dlatego też rzetelne ich wypełnianie, współpraca z organami, wpłacanie zaległości podatkowych z odsetkami czy też korekty deklaracji nie mogą być uznane za okoliczność łagodzącą przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny należy uznać również zarzut wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności po stronie Skarżącej, polegających na absencji doświadczonej pracownicy oraz błędach systemowych w oprogramowaniu księgowym. Zdaniem składu orzekającego obowiązek zapewnienia wykwalifikowanej i kompetentnej kadry księgowej oraz prawidłowo działających systemów informatycznych obciąża wyłącznie podatnika. Tym bardziej nie może się na tej podstawie ekskulpować Skarżąca, będąca spółką akcyjną, a więc dużym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na szeroką skalę, osiągająca znaczne przychody i posiadająca rozbudowaną wewnętrzną strukturę organizacyjną. Nie może budzić wątpliwości, iż dysponuje ona zdolnościami logistycznymi, finansowymi i technicznymi, które umożliwiłyby skuteczne zastąpienie pracownika odpowiedzialnego na rozliczenia podatkowe oraz zapewniłyby właściwe działanie programów informatycznych. Sąd zgada się ze stanowiskiem organu, iż błędy w funkcjonowaniu systemu oraz brak należytej kontroli nad nim nie stanowią okoliczności łagodzących w sprawie oraz nie są przesłanką powodującą możliwość niezastosowania wobec Spółki przepisów obowiązującego prawa, w tym przypadku wyrażonych w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Spółka argumentuje zarzut nieproporcjonalności również celem przedmiotowej regulacji, który przemawia za nakładaniem sankcji dla zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych, a te nie mają miejsca w sprawie. Sąd nie kwestionując wskazanego ratio legis zauważa, wbrew twierdzeniom Skarżącej, iż obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa, ale również w przypadku "zwykłych" nieprawidłowości, nawet jeśli nie prowadzą do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, a działania podatników nie były nakierowane na unikanie płacenia podatków lub tworzenie mechanizmów służących wyłudzeniom podatku VAT. (por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 748/19). Jak już wspomniano, przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b u.p.t.u.

Skarżąca podnosi, że nałożenie na Spółkę sankcji VAT jest niedopuszczalne z uwagi na fakt iż Spółka nie może być traktowana mniej korzystnie niż podmioty, które w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych, wszak Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 w terminie i sama zawiadomiła organy podatkowe przed wszczęciem kontroli o tym, że złożone deklaracje zawierają błędy, a Spółka jest w trakcie ich korygowania. Zarzut ten jest niezasadny. Jak już wspomniano, ustawodawca ściśle uregulował przesłanki, których zaistnienie obliguje organ do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przesłanki wyłączające zastosowanie tej instytucji prawnej. W przeprowadzonej kontroli oraz postępowaniu podatkowym organ skutecznie wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do wystąpienia WSA we Wrocławiu z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE (sygn. I SA/WR 448/19) w zakresie nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż okoliczności sprawy będącej przedmiotem zapytania różną się od okoliczności występujących w niniejszym postępowaniu. Stwierdzony stan faktyczny w sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu wskazuje, iż zakwestionowany podatek naliczony został de facto opłacony przez wystawcę faktury, a błędy wskutek których powstały stwierdzone nieprawidłowości miały charakter interpretacyjny w zakresie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zupełnie odmienną. Powstałe nieprawidłowości mają charakter istotnych nierzetelności, a podatek z nimi związany nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. (por. wyrok WSA w Opolu z 30.09.2020 r., sygn. akt I SA/Op 165/20)

Podobnie przywołany na poparcie stanowiska Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/2018, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, a przez to nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy.

Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 112b ust. 2 u.p.t.u. dot. podstawy i sposobu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a następnie ponownie ustali Skarżącej w drodze decyzji odpowiednią kwotę przedmiotowej sankcji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego dokona rzetelnej oceny argumentów wskazanych w odwołaniu, odnoszących się do prawidłowej wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u., mając na uwadze treść art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).