Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1372/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 108 par. 2 pkt 2 lit a, art. 116 par. 1, art. 118 par. 1, art. 127, art. 151, art. 152, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 2, art. 4, art. 20.
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 836
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowem.
Teza: Wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

TEZY

Wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 454/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w zaskarżonej części, tzn. w punkcie II i w tym zakresie przekazuje sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, 2) przyznaje adwokatowi J. C. od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) kwotę 2086 (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 454/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "I." Spółki Akcyjnej [...] w L. w podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] w części: przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. oraz kosztów egzekucyjnych, natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...].

Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "I." S.A. [...] w L. z/s w L. z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. w łącznej kwocie 148.433,19 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowych należności, które na dzień wydania decyzji wynosiły 207.678,60 zł oraz koszty egzekucyjne 17.740,85 zł.

Organ wskazał, że Spółka ta nie regulowała swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r. określonego decyzją [...] Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia 04.09.2001 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że egzekucja zaległości Spółki w podatku VAT z jej majątku okazała się bezskuteczna oraz, że powstały one w czasie pełnienia przez J. K. obowiązków członka zarządu tej Spółki. W tych okolicznościach uznał, iż spełnione zostały przesłanki określone w przepisie art.116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa ( Dz. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.")

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 30.12.2004 r. uzupełnionego następnie pismem z dnia 20.01.2005 r., strona wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 151, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) art. 68 § 1 i 2 pkt 2, art. 116 § 1 ust. 1 lit. a, art. 116 § 1 pkt 2, art. 191 i art. 192 O.p. oraz nie rozpoznanie okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a także ich wpływu na rozstrzygniecie w sprawie, jak również pominięcie dokumentu urzędowego w postaci wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14.02.2003r., sygn. akt I SA/Lu 752/02.

1.4. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, tym samym utrzymał ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. przed 1.1.2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.

Nadto podniósł, iż w okresie powstania zaległości Spółki w podatku VAT zarząd spółki był jednoosobowy, a prezesem zarządu był J. K. Podkreślono, że przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia od odpowiedzialności osoby trzeciej tj. dniem 04.11.2004 r. - decyzja określająca zaległość podatkową została Spółce doręczona, a prowadzona przeciwko Spółce na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych egzekucja okazała się bezskuteczna, tym samym nie doprowadziła do likwidacji przedmiotowej zaległości podatkowej.

Organ II instancji ocenił, że ani działania strony, ani ustalenia organu pierwszej instancji nie doprowadziły do wykazania (także po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. uzupełnienia postępowania dowodowego), że zaszły przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p. stanowiące o zwolnieniu członka zarządu od odpowiedzialności z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych, w szczególności, iż zaistniała przesłanka złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zawieszenie wykonalności decyzji organu pierwszej instancji do chwili prawomocnego wyroku WSA w przedmiotowej sprawie oraz zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. przepisu art. 68 § 1 i 2 pkt 2; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d); art. 116 § 1 pkt 1 lit. a); art. 116 § 1 pkt 2; art. 118 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 70 § 1; art. 121, art. 122 w zw. z art. 107 § 1; art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1; art. 151 i art. 152 § 2; art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 i art. 192.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za 1999 rok "I." S.A. jest bezpodstawne bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz opisywał okoliczności i zdarzenia niezgodnie ze stanem faktycznym, czym naruszył art. 191 i art. 192 O.p. Strona wywodziła także, iż zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym, część wniosków dowodowych i dowodów zgłaszanych przez skarżącego została pominięta.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zarazem swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi jedynie w części, a w pozostałej części jako niezasługującą na uwzględnienie - oddalił.

3.2. W głównych motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż wbrew zarzutom skargi - decyzja [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4.09.2001 r. nr [...] z której wynikała zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące: II, IV, VI, VIII, IX i X 1999 r. - została doręczona Spółce w dniu 7.09.2001 r. Doręczenie to nie budzi wątpliwości co do zgodności z art. 151 O.p., zaś potwierdzenie odbioru odpowiada wymaganiom art. 152 tej ustawy. Stąd, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż zaległość podatkowa Spółki została określona dopiero decyzją z 10.12.2004 r.

Nadto Sąd wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, a więc zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem WSA, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek, bowiem wydanie takiej decyzji jest wymagane w odniesieniu do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu 1 stycznia 2003 r.

3.3. W oparciu o treść przepisu art. 118 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mającej charakter decyzji ustalającej, było możliwe do końca grudnia 2004 r. Skoro doręczenia takiej decyzji skarżącemu dokonano w dniu 18 grudnia 2004 r., to prawo do jej wydania nie przedawniło się. Jednocześnie podkreślił, iż w przypadku decyzji ustalającej, dla powstania zobowiązania podatkowego wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Nadto wskazał, iż przedawnienie zobowiązania już istniejącego, a wynikającego z takiej decyzji następuje zgodnie z art.118 § 2 O.p. z upływem trzech lat licząc o końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona.

3.4. Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W szczególności WSA podkreślił, iż podziela w tym zakresie zaprezentowany przez organ II instancji pogląd, iż właściwy czas, o którym mowa w ww. przepisie do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu cele tego postępowania do jakich się zalicza ochrona wierzycieli i stworzenie im szansy zaspokojenia w stopniu wyższym niż by to miało miejsce w razie doprowadzenie do upadłości, przy założeniu utrzymania bytu danego podmiotu gospodarczego. Przy czym, w ocenie Sądu za złożony we właściwym czasie nie może być uznany wniosek, na podstawie którego wprawdzie doszło do otwarcia postępowania układowego, jednak układ w tym postępowaniu nie mógł zostać zatwierdzony z powodu braku środków.

3.5. Sąd podzielił również ustalenia organu odwoławczego dokonane w oparciu o zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowody, a które uzasadniają twierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami, tym bardziej, że przepis art. 116 O.p, ani inny przepis rozdziału 15 O.p. nie uzależnia dochodzenia od członków zarządu odpowiedzialności tam przewidzianej od formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki.

3.6. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku VAT za luty 1999 r. w kwocie innej - wyższej, niż wynika to z decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT Spółce "I." za poszczególne miesiące 1999 r. oraz w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku za wszystkie miesiące.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w części tj. w pkt II - oddalającym skargę w pozostałym zakresie.

Wyrokowi temu, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") w zaskarżonej części autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm., powołana dalej "P.u.s.a.") oraz

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji, przez co zostały naruszone następujące przepisy:

I) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na błędnym uznaniu, że dokonane przez organ II instancji zebranie, rozpatrzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego było prawidłowe - w zakresie oddalającym skargę,

II) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w pozostałej części pomimo, iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości, tymczasem WSA wadliwie przyjął, że organ II instancji nie naruszył:

1) art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. w zw. z art. 21 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po uprzednim prawidłowym doręczeniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, pomimo iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej "I." S.A. nie została skutecznie doręczona;

2) art. 151 w zw. z art. 152 O.p. (w brzmieniu z 2001 r.) w zw. z art. 187 O.p. i art. 188 O.p. - polegające na wadliwym uznaniu, że doręczenie określającej wysokość zaległości podatkowej "I." S.A. nie budzi wątpliwości co do zgodności z art. 151 O.p. zaś potwierdzenie odbioru odpowiada wymaganiom 152 O.p. pomimo istotnych i niewyjaśnionych wątpliwości w tym zakresie i podzielenia stanowiska organu podatkowego, że zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe są bezzasadne;

3) art. 191 O.p. polegające na uznaniu za udowodnioną okoliczności dotyczących treści decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej Spółki I. S.A w sytuacji gdy w trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzji tej (ani jej kopii) nie dołączono do akt sprawy.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a mianowicie:

4) art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) polegające na jego błędnej interpretacji i zastosowaniu, a skutkujące wadliwym przyjęciem, że w sprawie została spełniona przesłanka "bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce" a także, że w sprawie niniejszej nie występują przesłanki egzoneracyjne pomimo, iż okoliczności te nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

5) art. 118 § 1 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na wadliwym uznaniu, iż dla powstania odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, za które ponosić ma odpowiedzialność osoba trzecia;

III) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez ich nie zastosowanie w sprawie pomimo, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - skutkujące naruszeniem:

6) art. 127 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA nienaruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, pomimo, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie rozpoznaniem sprawy, co do jej istoty albowiem to organ podatkowy II instancji analizował okoliczności związane z powstaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika prowadząc w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające (dowodowe);

7) art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że zlecenie przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14.03.2005 r. organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie miało na celu jedynie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, podczas gdy de facto ww. postanowienie wykraczało poza normę przepisu art. 229 O.p. i sprowadzało się do zlecenia przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, a winno skutkować uchyleniem w całości decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu wszczęcia postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "I." S.A.

5.1. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z przepisu tegoż wynika, że jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)".

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi stwierdził, że po stronie składającego skargę kasacyjną nie została spełniona ta przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, gdyż nie nastąpiło wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, bowiem z analizy stanu finansowego spółki dokonanej przez organy wynika, że majątek spółki w momencie wszczęcia postępowania układowego nie wystarczał na choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli.

5.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że w dniu 30 listopada 2000 roku prezes zarządu spółki "I." S.A. w L. złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, z uwagi na powstałe trudności z utrzymaniem płynności finansowej.

W dniu 27 lutego 2001 r. Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy postanowił otworzyć postępowanie układowe tejże Spółki Akcyjnej. W dniu 25 września 2001 r. układ został przyjęty przez wierzycieli, jednak w dniu 6 grudnia 2001 r. Sąd odmówił zatwierdzenia układu i umorzył postępowanie układowe.

W kontekście tego rację ma składający skargę kasacyjną formułując pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem właściwej oceny wydania przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 27 lutego 2001 r. powyższego postanowienia wszczynającego wobec spółki zarządzanej przez skarżącego postępowanie układowe w kontekście pomieszczonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)".

5.3. Stosownie do treści obowiązującego do 1 października 2003 r. art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., zwanego dalej "P.p.u"), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162).

Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości (por. postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji.

Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym.

Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddalić (Jakub Rusiński, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 42/00, Przegląd Prawa Egzekucyjnego nr 4-5/2003).

Uwzględnić również należy, że w postępowaniu układowym, zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione. Podkreślony zostaje w ten sposób szczególny charakter postępowania układowego, który należy brać pod uwagę także przy okazji rozpatrywania roli sądu prowadzącego to postępowanie (Litwińska Marta, Glosa do postanowienia SN z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt II CKN 1349/00., PPH.2001/11/50).

5.4. Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, że Sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, czyli oceny, czy zalicza się on do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, którego sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie przez Sąd takiego postępowania - jak w niniejszej sprawie - po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego, m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy stwierdził po stronie wnioskodawcy zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jego stronie takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

5.5. Skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez Sąd rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten Sąd zdolności układowej dłużnika, co oznaczało, że musiało ono następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej, gdyż stanowiło to konieczną przesłankę otwarcia postępowania układowego - za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 O.p., stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (por. L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349).

Nie jest przy tym istotne - w świetle art. 116 § 1 O.p. - czy po otwarciu układu (wszczęciu postępowania układowego) doszło ostatecznie do zatwierdzenia układu przez sąd, gdyż - jak jednoznacznie stanowi ten przepis - przesłanką egzoneracyjną członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest już samo wszczęcie tegoż postępowania.

5.6. Nietrafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 116 § 1 O.p. samo wszczęcie postępowania układowego na gruncie prawa podatkowego nie mogło wywołać skutku w postaci zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie, gdyż słusznie organy podatkowe oceniły, że nastąpiło w niewłaściwym czasie. O tym bowiem, czy postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje sąd rejonowy otwierając układ, gdyż właśnie wszczęcie postępowania układowego przez otwarcie układu wskazuje, że przedstawione przez podatnika-dłużnika okoliczności na moment złożenia wniosku, zostały przez ten sąd zweryfikowane i ocenione pozytywnie, jako rokujące jego sanację finansową. Stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji byłoby trafne, gdyby sąd rejonowy oddalił wniosek, odmawiając otwarcia układu wszczynającego postępowanie układowe, co wskazywałoby na brak po stronie wnioskodawcy na moment złożenia wniosku o otwarcie układu zdolności układowej.

5.7. Reasumując, wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

5.8. Uwzględnić również należy, że wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należał urząd skarbowy po myśli art. 4 P.p.u., którego wierzytelności wobec dłużnika nie zostają objęte układem, co pozwala mu - przy uzyskaniu informacji o trudnościach płatniczych podatnika (dłużnika) skutkujących wszczęciem postępowania układowego - na podjęcie bardziej energicznych działań w celu uzyskania swoich wierzytelności i prowadzenie egzekucji syngularnej z jego majątku, a nie oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej podatnika i przenoszenie odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe na osoby trzecie.

5.9. W tej sytuacji pominięcie przez Sąd pierwszej instancji prawnego charakteru postanowienia Sądu rejonowego o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego oraz przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów, że otwarcie tegoż postępowania nie nastąpiło "we właściwym czasie", powoduje, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 O.p.

5.10. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

5.11. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 151 w zw. z art. 152 i art. 187 i art. 188 O.p., gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy brak podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej "I." S.A. została skutecznie doręczona. W sytuacji gdy kwestia potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, w zakresie jego możliwego sfałszowania, była przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową [...] w L., w którym nie stwierdzono faktu popełnienia przestępstwa, brak podstaw do kwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości spornego doręczenia decyzji w dniu 7 września 2001 r.

5.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. dotyczący braku w aktach postępowania podatkowego decyzji z dnia 4 września 2001 r. określającej "I." S.A. wysokość zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 1999 r., gdyż decyzja taka znajduje się w tych aktach - aktach Izby Skarbowej - pod pozycją 2, zaraz po kserokopii jej doręczenia spółce w dniu 7 września 2001 r.

Ponadto treść tej decyzji znana była Sądowi pierwszej instancji na co wskazuje uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za luty 1999 r. oraz odsetek za zwłokę z uwagi na przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za ten miesiąc w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (błędnie jedynie podano, że określona w tej decyzji za luty 1999 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona została w kwocie 76.941 zł, gdyż w tej kwocie nadwyżkę ustalono za styczeń 1999 r., a za luty nadwyżkę tę określono w kwocie 139.893 zł).

5.13. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegające na wadliwym uznaniu, iż dla powstania odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, za które ponosić ma odpowiedzialność osoba trzecia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie znajduje zastosowania do przypadków określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych podatnika za jego zaległości podatkowe. Zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostało w Ordynacji podatkowej unormowane w sposób szczególny w przepisie art. 118 § 1 O.p. stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że decyzja kształtująca odpowiedzialność skarżącego w tej sprawie, wydana została również w zgodzie z tym przepisem, skoro w przypadku zaległości podatkowych spółki za 1999 r., nastąpiło to w dniu 10 grudnia 2004 r. Wbrew stanowisku składającego skargę kasacyjną istotnym w tym zakresie jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż jest to decyzja o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania konstytuuje się w momencie doręczenia decyzji tegoż organu. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia, przy czym nie może być mniej korzystna dla strony, od decyzji organu pierwszej instancji.

5.14. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności.

W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że egzekucja prowadzona wobec "I." S.A. była bezskuteczna.

5.15. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 127 O.p., art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w sytuacji stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 O.p. z określonych powyżej względów, uznać je należy za bezprzedmiotowe, skoro wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie podlega uchyleniu.

5.16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie dwóch ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych (naruszenia art. 116 § 1 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a.), działając na podstawie art. 185 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.

Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności adwokatów działających z urzędu na rzecz skarżącego stanowi § 19 i 20 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).