Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1683/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. i W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/10 w sprawie ze skargi E. C. i W. C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1368/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi E. C. i W. C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji podał, że wnioskami z 30 sierpnia 2007r. E. C. i W. C. zwrócili się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. W uzasadnieniu wniosków wyjaśnili, że w dniu 15 maja 2006r. nabyli od osób fizycznych, do wspólnego majątku małżeńskiego, dwie działki o łącznej powierzchni 776 m2. Działki te miały być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych synów Skarżących. W dniu 23 maja 2007r. dokupili od miasta H. kolejne dwie działki o łącznej powierzchni 227 m2 celem poprawy zagospodarowania już posiadanych. Działki te graniczyły ze sobą i stanowiły w sensie funkcjonalnym całość. Skarżący wyjaśnili, że wydaną na ich wniosek decyzją z 16 listopada 2006r. Burmistrz H. ustalił warunki zabudowy terenu dla działek o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...]. Wnioskodawcy w dniu 13 lipca 2007r. i 7 sierpnia 2007r. sprzedali wskazane działki spółce l. S.A. z siedzibą w G. oraz wyjaśnili, że złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytali - czy mają obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanej transakcji w sytuacji, gdy sprzedaż działek była niezwiązana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą? Skarżący ocenili, że dokonana przez nich sprzedaż działek nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług.

1.3.W dwóch interpretacjach indywidualnych z 20 grudnia 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej -u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wyjaśnił, że ze złożonych wniosków oraz z pism, stanowiących ich uzupełnienie, z dnia 10 i 11 grudnia 2007r. wynika, że w sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana przez podatników dostawa działek nosi znamiona częstotliwości, a wnioskodawcy posiadają status podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że podatnicy są właścicielami i innych nieruchomości gruntowych i zabudowanych. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie występuje częstotliwość przejawiająca się w powtarzalności transakcji oraz ilości posiadanych działek. W przeszłości dokonywano transakcji nabycia nieruchomości, a obecnie podatnicy są właścicielami 4 nieruchomości, w tym jednej z nakazem rozbiórki. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że fakt sprzedaży działek zakupionych od miasta H. w ciągu dwóch miesięcy od ich zakupu oraz wydanie dla nieruchomości warunków zabudowy na budynek usługowo-mieszkalny przemawiają za tym, że zakup działek przez wnioskodawców nastąpił w związku z planowaną sprzedażą i miał na celu stworzenie funkcjonalnej całości oraz uatrakcyjnienie posiadanych nieruchomości dla potencjalnego nabywcy. Zdaniem Ministra Finansów takie postępowanie wnioskodawców świadczy o przygotowywaniu działek do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący, zarzucili naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz nieuwzględnienie poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wydanym w dniu 29 października 2007r., sygn. akt: I FPS 3/07, wnieśli o uchylenie interpretacji indywidualnych. W uzasadnieniu wyjaśnili, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stanął na stanowisku, iż nabycie nieruchomości w celach prywatnych oraz wyprzedaż majątku własnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2.W odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

2.3.Postanowieniem z 21 sierpnia 2008r. Sąd połączył sprawy małżonków C. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.).

2.4.Wyrokiem z 12 maja 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 822/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretacje indywidualne, nie podzielił oceny stanu faktycznego dokonanego przez Ministra Finansów jak też wniosków prawnych, wynikających z zastosowania do przyjętego stanu faktycznego przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji małżonkowie C. niewątpliwie są właścicielami szeregu nieruchomości gruntowych i zabudowanych, a w okresie od 15 maja 2006r. do 13 lipca 2007r. byli nadto właścicielami czterech wyodrębnionych geodezyjnie działek miejskich na H.. Wcześniej bo w roku 1997r. E. C. sprzedała udział w nieruchomości w B. zaś w 2005r. z majątku odrębnego, gdyż uzyskanego ze spadku, udziały w dwóch nieruchomościach w B. .Według Sądu I instancji, sprzedaż udziałów spadkowych w nieruchomościach nie posiadała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że jego brzmienie wskazuje, iż działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producencka, handlowa, usługowa w wolnych zawodach jak również wykonana sporadycznie, nawet jednorazowo, ale jednocześnie wskazująca na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Oznacza to, że podatnik dokonując jej musi mieć zamiar powtórzenia tej czynności producenckiej, handlowej czy usługowej, również w przyszłości. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07. Zdaniem Sądu I instancji, skoro Skarżący już przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004r. byli właścicielami nieruchomości gruntowych i miejskich, a po wejściu w życie tej ustawy E. C. sprzedała udział w miejskiej, zabudowanej nieruchomości nabytej z tytułu spadku to opisane przez nich nieruchomości, będące ich własnością w dniu 1 maja 2004r., stanowiły i obecnie stanowią ich majątek prywatny. Nieruchomości tych bowiem małżonkowie C. nie wykorzystują do działalności zarobkowej, Jeżeli uczynili lub uczynią w przyszłości z ich sprzedaży, nawet w nieokreślonym czasie, źródło przychodów, będą zobowiązani pod rygorami ustaw podatkowych do zarejestrowania tych czynności jako czynności opodatkowanych. Wykażą bowiem w sposób faktyczny, że kupując te nieruchomości mieli zamiar ich dalszej odsprzedaży. Natomiast, w ocenie Sądu, sprzedaż działek w H., będących nieruchomością budowlaną, która zgodnie z ich oświadczeniem, miała zaspokajać potrzeby rodzinne, była pierwszą czynnością sprzedaży gruntów pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. poza zbyciem nieruchomości spadkowej. Wobec tego stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ujawniona okoliczność, że nieruchomość miała być zabudowana budynkiem usługowo – mieszkalnym nie zmienia charakteru przeznaczenia inwestycji jaką miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czy życiowych rodziny małżonków C., tak jak dokupienie działek, gdyż jak stwierdzili, inwestycja mogła być wykonana dzięki dokupieniu przylegających działek. Sprzedali więc jednorazowo majątek prywatny, nie służący działalności gospodarczej, zmieniając uprzednio posiadany zamiar. Sąd I instancji wskazał, iż art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. (Dz. U. EU L 77.145.1) wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Minister nie był upoważniony do zmiany ich oświadczeń tak co do zamiaru nabycia działek budowlanych jak i zamiaru ich sprzedaży. Gdyby w przyszłości okazało się, że małżonkowie C. wprowadzili Ministra Finansów w błąd co do przesłanek zakupu i sprzedaży – poniosą określone skutki podatkowe, a interpretacja Ministra utraci byt prawny. W konsekwencji wskazując ,,zamiar" sprzedaży tylko tej jednej nieruchomości, zakupionej ,,z zamiarem" zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny i niewykorzystywanej gospodarczo, w sytuacji gdy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. posługuje się pojęciem ,,zamiaru" co do zakupu i sprzedaży majątku osobistego – podatnicy zwolnili się od opodatkowania opisanej czynności sprzedaży.

2.5.Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA dokonał analizy i oceny prawnej sprawy, w sposób wykraczający poza jej granice, wyznaczone złożonymi przez skarżących wnioskami oraz sformułowanymi w nich pytaniami.Uzasadnienie wyroku Sądu, w przeważającej jego części zawiera obszerną i kompleksową analizę oraz ocenę prawną dotyczącą nabycia i sprzedaży w części nieruchomości gruntowych i zabudowanych, w tym w szczególności odnoszącą się do zbycia udziałów spadkowych w nieruchomościach. Niezależnie od tego Sąd nie dokonał jednocześnie analizy i oceny wszystkich okoliczności przedstawionych we wnioskach oraz ich uzupełnieniach, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Według organu, o zarobkowym charakterze podejmowanych czynności świadczyć mogą takie okoliczności jak: krótki termin między zakupem nieruchomości, a ich sprzedażą; sprzedaż za cenę wyższą umożliwiającą zakup innych nieruchomości przewyższających wartość zbytych (w przypadku Skarżących umożliwiających zakup gruntu z posadowionymi na nim budynkiem mieszkalnym); wystąpienie o warunki zabudowy z wnioskowaną budową budynku przeznaczonego na cele usługowo – mieszkanie. Istotne, a nie poddane ocenie przez Sąd jest również to, że Skarżący uzasadniali sprzedaż gruntów brakiem środków na budowę, związanym ze znacznym wzrostem cen materiałów budowlanych, co jak powszechnie wiadomo nastąpiło już w końcu 2006r., a jednocześnie w maju 2007r. dokonali zakupu kolejnych dwóch działek (który to zakup jak się wydaje pozostawał w związku z wcześniejszym zamiarem pobudowania domu) po czym, po zaledwie dwóch miesiącach od nabycia, dokonali ich sprzedaży.Zdaniem organu, Sąd pominął również w swoich rozważaniach fakt zarejestrowania się Skarżących jako podatników VAT, a następnie wyrejestrowania, która to okoliczność istotna jest dla dokonania oceny zamiaru towarzyszącego dokonanym zakupom nieruchomości, tym bardziej w kontekście prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej.Organ nadmienił także, iż wyrokami z 23 września 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 533/08 i III SA/Wa 534/08, WSA w Warszawie oddalił skargi E. C., W. C. na interpretacje wydane w sprawie opodatkowania zadatku dotyczącego i sprzedaży ww. działek usługowo mieszkalnych.

2.6.W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o odrzucenie skargi kasacyjnej, w przypadku zaistnienia przesłanek do jej odrzucenia, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania.

2.7.Wyrokiem z 12 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 2072/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. W szczególności Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przywiązał do oświadczenia podatków, że działki na H. zostały zakupione na ich potrzeby osobiste, gdy tymczasem z charakteru nabytych działek, przebiegu zdarzeń oraz faktu, że E. C. została już uznana za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży udziału w nieruchomości w B. wynika, że działalność obrotu ww. działkami może być uznana za gospodarczą w rozumieniu cytowanych przepisów, bez względu na to czy strony formalnie prowadziły działalność związaną z obrotem nieruchomościami. Minister Finansów w świetle art. 14 c O.p. miał prawo do dokonania oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania przepisu prawa podatkowego. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne, a w szczególności art. 3§1 i §2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146§1, art. 141§4 oraz art. 134§1 p.p.s.a. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA uznał za uzasadniony. Podatnikiem podatku od towarów i usług można bowiem zostać niezależnie od subiektywnej oceny i woli podatnika, lecz w związku z dokonywanymi czynnościami, która mogą mieć charakter jednorazowy, bez względu na fakt oficjalnego zarejestrowania podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przy sprzedaży działek na H. podatnicy stali się podatnikami podatku od towarów i usług.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy Skarżący są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy.Status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży gruntów zależy w istocie od zamiaru determinującego nabycie przedmiotowych gruntów. Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. W rezultacie decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową. (wyroki NSA z 22 lipca 2008r. sygn. akt: I FSK 830/07 oraz z 23 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1629/07).

3.3.Uprawnione było w ocenie Sądu I instancji, uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonych interpretacjach, że Skarżący przy sprzedaży działek na H. stali się podatnikami VAT. Przesądzająca w tej mierze była ocena zamiaru towarzyszącego podatnikom przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Jakkolwiek zamiar ten stanowi swoisty akt woli, który zachodzi w psychice podatnika i jego odtworzenie w sposób bezpośredni nastręczałoby trudności dowodowych, to wystarczająca do poczynienia odpowiednich wnioskowań pozostaje analiza kompleksu zdarzeń, które poprzedziły sprzedaż czterech działek usytuowanych na H..

Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt uzyskania przez Skarżących decyzji Burmistrza H. z 16 listopada 2006r. o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla budynku usługowo-mieszkalnego. Rodzaj zabudowy wbrew twierdzeniom Skarżących wskazuje na to, iż ich intencją nie było wyłącznie wybudowanie budynku mieszkalnego przeznaczonego dla synów, lecz zapewnienie przeznaczenia tych działek wykraczającego poza ramy potrzeb mieszkalnych. Nie bez znaczenia pozostawały również krótkie odstępy czasu między nabyciem działek Nr [...] i [...] w dniu 23 maja 2007r. a ich zbyciem, które nastąpiło w dniach 13 lipca oraz 7 sierpnia 2007r. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla budynku usługowo-mieszkalnego prowadzi do wniosku, iż nabycie wspomnianych działek nastąpiło w związku z planowaną sprzedażą i miało na celu stworzenie funkcjonalnej całości oraz uatrakcyjnienie posiadanych nieruchomości dla potencjalnego nabywcy.

W konsekwencji całokształt okoliczność towarzyszących przeprowadzonym transakcjom przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwala na wnioskowanie, iż nabycie działek w dniu 23 maja 2007r. służyć miało optymalizacji przyszłego zysku uzyskanego ze sprzedaży wszystkich czterech nieruchomości.

Sąd I instancji podkreślił, że sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 2072/08 uchylającego rozstrzygnięcie Sądu I instancji. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uwzględnił zatem wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy opisana sprzedaż nieruchomości jest działalnością podlegającą opodatkowaniu w podatku od towarów i usług.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika adwokata, zaskarżyli wyrok w całości zarzucając:

1.naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisów, które są niekonstytucyjne oraz uznanie, że Skarżący są podatnikami VAT,

2.naruszenie postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 3§1 i §2 pkt 4a , art. 145§1 pkt 1 a oraz art. 151wzw z art. 146§1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która winna być uwzględniona,

b.art.133§1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że E. C. została już uznana za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży udziału w nieruchomości w B. wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy,

c. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez:

-błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że E. C. została już uznana za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży udziału w nieruchomości w B.,

-nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny wszystkich istotnych okoliczności przedstawionych w złożonych przez Skarżących wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych oraz ich uzupełnieniach,

d.art.134§1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1§1 i §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez dokonanie analizy i oceny prawnej okoliczności, która nie była przedmiotem ustaleń faktycznych organu podatkowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty sądowej.

4.2.Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wniósł na zasadzie art. 191 p.p.s.a. o rozpoznanie postanowienia WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2010r. o oddaleniu wniosku strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zbadania zgodności art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2 i art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim obejmuje definicję prowadzenia działalności gospodarczej również czynność wykonywaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

4.3.Autor skargi kasacyjnej wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zbadania zgodności art. 15 ust. 2 u.p.t.u.z art. 2 i art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim obejmuje definicję prowadzenia działalności gospodarczej również czynność wykonywaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

4.4.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z: zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 października 2010r. [...], postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 22 stycznia 1992r. sygn. akt: II Ns 2969/91, aktu notarialnego sprzedaży z 16 kwietnia 1997r. rep. [...].

4.5.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Rozważenie wymagał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego.Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym także w celu dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego lub wykładni przepisu prawa lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, str. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, str. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Ustalając relewantność pytania prawnego należy mieć natomiast na uwadze, że nie ma podstaw do przyjęcia wystąpienia tej przesłanki wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe bez uruchamiania instytucji pytań prawnych. Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie albowiem istnieje możliwość usunięcia nasuwających się wątpliwości prawnych przez stosowną wykładnię budzącego zastrzeżenia aktu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Skarżących w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych.

5.3.Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w oparciu o art. 106§3 p.p.s.a. to należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą - wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego - jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Art. 106§3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r., sygn. akt: GSK 593/04, Lex nr 159137). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosków zawartych w pismach procesowych o przeprowadzenie w trybie art. 106§3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego załączonych do skargi kasacyjnej dodatkowych pism zawierających owe wnioski dowodowe. Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego i uczestnika, materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej.

Wskazać również należy, iż postępowanie ,,interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego jak również sądu administracyjnego poszukiwanie elementów stanu faktycznego w dołączonych do wniosku (lub w późniejszych pismach procesowych) dokumentach, a także konfrontowanie z tymi dokumentami treści wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji.

5.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktu 2 b, skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.5.Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r. sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Usprawiedliwiony staje się wniosek, że zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134§1 p.p.s.a. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006r., sygn. akt: I FSK 896/05, ,,zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie wydanej interpretacji zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych" (Lex nr 262121).

5.6.Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 2 d petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 1§ 1i §2 p.u.s.p., to zgodnie z art. 1§1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1§2 p.u.s.a. kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 p.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może to być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2007r. sygn. akt: II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2007r., sygn. akt: II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z 23 maja 2007r., sygn. akt: I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z 1 czerwca 2007r., sygn. akt: II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z 9 marca 2007r., sygn. akt: I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

5.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. W konfrontacji z poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 c skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wyraźnie podkreślić, że jest on chybiony.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd I instancji jest zatem związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd I instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana bowiem przez ten sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134§1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Zawężenie zakresu kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikające z art. 190 p.p.s.a. spowodowało, że Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 2072/08. Przywołana norma wprost wskazuje na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu I instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zasięg takiego związania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie - zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim ww. artykułu - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd I instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a.

Powyższe uwagi należy uwzględniać przy ocenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego, jego naruszenie upatruje w zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisu niekonstytucyjnego a nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, iż WSA w Warszawie powtórzył argumentację za NSA co nie znajdowało uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane podstawy kasacyjne uchybiają zakazowi z art. 190 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że ,,wiążąca" wykładnia prawa, w sprzeczności z którą nie mogą pozostawać podstawy skargi kasacyjnej, dotyczy zarówno wykładni przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Nie ma też rozbieżności w poglądach co do tego, że związanie wykładnią prawa nie obejmuje swym zakresem ocen dotyczących stanu faktycznego. Dla potrzeb niniejszej sprawy odpowiedzi wymaga tymczasem pytanie, czy wiążącym dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zastosowania w sprawie konkretnej normy prawa materialnego i - w następstwie powyższego - czy strona wnosząca skargę kasacyjną może skutecznie zarzucać Sądowi I instancji uchybienie w tym zakresie. Ważąc ów problem należy mieć na względzie, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa uważa się za wiążącą jedynie w niezmienionym stanie prawnym sprawy i na tle stanu faktycznego uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. W konsekwencji - skoro stan prawny sprawy nie ulega zmianie, a stan faktyczny nie zostaje podważony - należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego Sąd Kasacyjny dokonał. W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. pozbawiony byłby sensu. Racjonalny ustawodawca nie wiązałby bowiem Sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią przepisu, który nie znajdowałby zastosowania w sprawie.

Co znamienne, Skarżący nie zarzucili w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 190 p.p.s.a. co do zakresu związania wykładnią ustaloną przez NSA.

5.9.Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 2072/08 uchylającym rozstrzygnięcie Sądu I instancji w sposób wyraźny i klarowny wskazał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. był zasadny albowiem podatnikiem podatku od towarów i usług można zostać niezależnie od subiektywnej oceny i woli podatnika, lecz w związku z dokonywanymi czynnościami, która mogą mieć charakter jednorazowy, bez względu na fakt oficjalnego zarejestrowania podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Minister Finansów prawidłowo przyjął, że świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przy sprzedaży działek na H. podatnicy stali się podatnikami podatku od towarów i usług.W świetle powyższego, stanowisko Sądu I instancji należało uznać za prawidłowe.

5.10.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.