Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 879/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 3, art. 258 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 par. 3, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Krystyny i Ryszarda K., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 luty 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 261/04 w sprawie ze skargi Krystyny i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 879/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. I SA/Gl 261/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Krystyny i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9, art. 26a, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Krystynie i Ryszardowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 120.081,90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie zaś o jej uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...), utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zawarł pouczenie, z którego wynikało, że warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji.

Powyższą decyzję doręczono Krystynie i Ryszardowi K. w dniu 22 kwietnia 2003 r. Zaległość podatkową w kwocie 23.702,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę podatnicy uregulowali w dniu 19 maja 2003 r.

W związku z uiszczeniem wyżej wymienionej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę po upływie 14 dni od dnia otrzymania decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. (...), stwierdził wygaśnięcie:

- decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...) określającej Krystynie i Ryszardowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 120.081,90 zł.,

- decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...) określającej Ryszardowi K. wysokość odsetek za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 r., w kwocie 22,20 zł.

Wspomnianą wyżej decyzję z dnia 5 sierpnia 2003 r. pełnomocnik Krystyny i Ryszarda K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach domagając się jej uchylenia w całości.

Powyższą skargę Sąd przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zgodnie z przepisem art. 38 par. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zobowiązując jednocześnie organ odwoławczy do nadesłania akt administracyjnych wraz z odpowiedzią na skargę /pismo z dnia 29 grudnia 2003 r./.

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 stycznia 2004 r. organ odwoławczy poinformował Sąd, iż decyzją z dnia 28 stycznia 2004 r. (...), wydaną na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W piśmie tym organ wniósł zarazem o umorzenie postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r., I SA/Ka 1857/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowego. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził między innymi, iż "postępowanie sądowe zainicjowane skargą na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, stało się bezprzedmiotowe. Skorzystanie przez organ z możliwości określonej we wskazanym wyżej art. 54 par. 3 ustawy spowodowało bowiem wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego".

Pełnomocnik skarżących, powołując się na art. 194 par. 1 w związku z art. 163 par. 2 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł zażalenie na to postanowienie i zażądał jego zmiany.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił zażalenie pełnomocnika Krystyna i Ryszarda K. Złożona została również skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagano się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2004 r. wydanej w oparciu o przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W podstawie prawnej skargi zarzucono naruszenia art. 127, art. 128, art. 220 Ordynacji podatkowej - "poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. wydaną w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej, wyeliminował z obrotu prawnego swoją decyzję z dna 16 kwietnia 2003 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek odrębnymi, nowymi decyzjami, od których przysługiwało podatnikom prawo do wniesienia dowołania. Wskazał również, iż zobligowany był do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż z uwagi na fakt wycofania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej stało się ono bezprzedmiotowe.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, że twierdzenie organu odwoławczego o nieistnieniu decyzji wymiarowej z racji jej wygaśnięcia narusza art. 220 Ordynacji podatkowej. Skoro istotą odwołania jako środka zaskarżenia decyzji podatkowej jest żądanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ wyższego stopnia za błędne należało uznać stwierdzenia o nieistnieniu decyzji wymiarowej na skutek wydania decyzji o jej wygaśnięciu przez organ pierwszej instancji. Podkreślono, że decyzja ta nie miała charakteru decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Zauważono również, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając na podstawie tego przepisu decyzję nie odniesiono się w ogóle do zarzutów podniesionych w skardze, a rozstrzygnięcie oparto na innych podstawach niż te, które były związane z merytorycznym rozpoznaniem sporu.

Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się i omówił treść przepisu art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślając, że warunkiem wydania decyzji w tym trybie było uwzględnienia skargi w całości. Ocena spełnienia tej przesłanki podlegała weryfikacji w kontekście żądania zawartego w skardze.

Oceniając sprawę z tego punktu widzenia Sąd /postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r., I SA/Ka 1857/03/ wziął pod uwagę, że organ odwoławczy uchylając w całości swoją decyzję z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) i umarzając postępowanie w sprawie spowodował, że postępowanie sądowe zainicjowane skargą na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, stało się bezprzedmiotowe. Skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości określonej we wskazanym wyżej art. 54 par. 3 ustawy spowodowało bowiem wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego.

Nie bez znaczenia pozostawał w ocenie Sądu również fakt, iż decyzją z dnia 6 listopada 2003 r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 16 kwietnia 2003 r., (...), którą organ ten określił Krystynie i Ryszardowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 roku w kwocie 120.081,90 zł, czyli wyeliminował tę decyzję z obrotu prawnego. W decyzji tej organ pierwszej instancji poinformował podatników, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek nastąpi w odrębnych decyzjach.

Zatem uchylając swoją decyzję z dnia 16 kwietnia 2003 r. organ odwoławczy stworzył skarżącym możliwość obrony swych praw w toczącym się od początku postępowaniu podatkowym.

Takie rozwiązanie proceduralne nie mogło być oceniane jako naruszające prawa strony, a wręcz odwrotnie - dało ono możliwość prawidłowego i pełnego udziału stronie skarżącej w prowadzonym na nowo postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z zagwarantowanym prawem do odwołania, a w dalszej kolejności - także do sądowej kontroli nowej decyzji wydanej w sprawie.

W tej sytuacji Sąd uznał, że doszło do uwzględnienia skargi w całości /zgodnie zresztą z wnioskiem pełnomocnika skarżących zawartym w skardze z dnia 26 lipca 2003 r./, zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2004 r. (...), nie narusza prawa.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Krystyny i Ryszarda K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie rozpoznanie skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 w związku z art. 54 par. 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie, a przez to nieprawidłową ocenę zastosowania trybu autokontroli decyzji po złożeniu skargi, art. 134 par. 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127, art. 128 i art. 220 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania wskazanych przepisów przez organ podatkowy. Wszystkie wskazane naruszenia przepisów postępowania w ocenie autora skargi kasacyjnej miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizowano przede wszystkim ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylając zaskarżoną decyzję i umarzając postępowanie odwoławcze nie orzeczono co do istoty sprawy, a takie było żądanie skargi z dnia 26 lipca 2003 r. Odwołując się do wybranych tez orzeczeń sądowych stwierdzono, że uwzględnienie żądania skargi w tym wypadku oznaczało uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Umarzając wyłącznie postępowanie odwoławcze niedoprowadzono do końcowego załatwienia sprawy. Nieodniesiono się również do zarzutów podniesionych w skardze. W tej sytuacji nie było podstaw do umorzenia postępowania sądowego wszczętego w związku z wniesioną skargą. Wobec nierozpoznania podniesionych w niej zarzutów postępowania to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe.

Nie zgodzono się również z oceną, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej oznaczało pozbawienie strony prawa do rozpoznania wcześniej złożonego dowołania. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego opierając się na tej błędnej tezie naruszało zasady wyrażone w art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej. Do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 6 listopada 2003 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej decyzja ta nie mogła zostać uznana za ostateczną i stanowić podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienia przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ został skierowany przede wszystkim wobec oceny Sądu potwierdzającej istnienie przesłanek do uwzględnienia skargi oraz wydania decyzji przez organ odwoławczy w ramach tzw. autokontroli. Równocześnie wydanie w tym trybie decyzji spowodowało, iż nie zostały rozpoznane podnoszone zarzuty kwestionujące istnienie podstaw dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego. Zarzucono, iż oddalając skargę na decyzję wydaną w tym trybie odmawiającą merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 par. 1 w związku z art. 54 par. 3 p.p.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1c /prawidłowo lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128 i art. 220 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /ten przepis ostatecznie został wskazany w skardze kasacyjnej jako ten, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwzględniającego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania/

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienie stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postępowania, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego i procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytego staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób przeanalizował to, czy w sprawie istniały przesłanki do wydania decyzji przez organ odwoławczy na podstawie przepisu art. 54 par. 3 p.p.s.a., oraz to czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie tej decyzji. Jednocześnie powody, dla których stwierdzono brak podstaw do uwzględnienia skargi w sposób dostateczny zostały wyjaśnione w treści uzasadnienia wyroku. Zgadzając się z tą oceną podkreślić należy, iż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 54 par. 3 p.p.s.a. określa uprawnienia do wydania ponownej decyzji przez organ administracyjni po złożeniu skargi. Stosownie bowiem do tego przepisu organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten nie wskazuje szczegółowych przesłanych skorzystania z uprawnienia w nim zawartego. W takiej sytuacji organ administracji wydając decyzję nie może działać w oparciu o inne kryteria niż Sąd dokonujący weryfikacji decyzji - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Niejako w zastępstwie Sądu organ wydaje decyzję uwzględniając skargę w całości. W takim też zakresie uwzględniając skargę w całości w ramach dokonywanej autokontroli zaskarżonej decyzji organ administracji nie jest związany granicami skargi /art. 134 p.p.s.a./. Tylko bowiem przy zastosowaniu tej zasady organ administracji może skorzystać z uprawnienia do autokontroli wydanej decyzji nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze. Zobowiązany jest natomiast brać pod uwagę wszystkie te okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonego aktu, w tym również te, które uszły uwadze stronie skarżącej. Równocześnie przepis art. 54 par. 3 p.p.s.a. nie określa form prawnych w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie "uwzględnienie skargi w całości". Wydana w tym trybie decyzja powinna rozstrzygać o losach zaskarżonej decyzji - ewentualnie o losach decyzji organu pierwszej instancji.

Wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć mieściło się również uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania odwoławczego /por. art. 233 par. 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Rozstrzygnięcie to powoduje, iż z obrotu prawnego wycofana zostaje zaskarżona decyzja, a postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania zostaje umorzone. Przy tego rodzaju rozstrzygnięciu należało wskazać na przesłanki, które powodowały konieczność umorzenia postępowania odwoławczego /art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, gdyby nie było w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania odwoławczego było usprawiedliwione stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji, od której zostało złożone odwołanie. Skutkiem prawnym stwierdzenia wygaśnięcia decyzji /art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 2 Ordynacji podatkowej/ jest pozbawienie mocy obowiązującej decyzji wygasłej od samego początku /ex tunc/. Powstaje zatem taka sytuacja jaka byłaby gdyby decyzja, której wygaśnięcie stwierdzono, w ogóle nie została wydana. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji czyniło bezprzedmiotowe rozpoznanie zarzutów odwołania oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z kolei w rozpoznawanej sprawie istnienie przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej /art. 258 par. 1 pkt 3 i par. 2 Ordynacji podatkowej/ było przedmiotem odrębnej oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. II FSK 880/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2005 r. I SA/Gl 356/04 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. W wyroku tym potwierdzono istnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych organu podatkowego pierwszej instancji. Orzeczenie to wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie /art. 170 p.p.s.a./ potwierdzając istnienie przesłanek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Uzasadnione tym samym było w oparciu o przepis art. 54 par. 3 p.p.s.a. wydanie decyzji przez organ administracji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Tym samym za pozbawione uzasadnienia należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu. Zauważyć jedynie należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło w dniu 28 stycznia 2004 r., tj. w okresie poprzedzającym wydanie ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji /16 lutego 2004 r./. Uchybienie to jednak ostatecznie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Rozpoznając bowiem skargę w dniu 21 lutego 2005 r. Sąd pierwszej instancji nie mógł tylko z tego powodu uchylić zaskarżonej decyzji umożliwiając jej ponowne wydanie po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Postępowanie to bowiem uległo zakończeniu wydaniem decyzji z dnia 16 lutego 2004 r.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie wydając zaskarżoną decyzje organ administracji nie naruszył zasad postępowania wyrażonych w art. 127, art. 128 i art. 220 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję w oparciu o przepis art. 54 par. 3 p.p.s.a. nie pozbawiono strony skarżącej przysługujących jej uprawnień do kwestionowania rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wydane w odrębnym postępowaniu decyzje wymiarowe, jak trafnie podkreślono stosownie do zasad wyrażonych w tych przepisach podlegały ponownej kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również poniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niezwiązanie granicami skargi oznacza bowiem, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia /por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 195; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, 196-197/.

Z przepisu tego wynika obowiązek Sądu /"rozstrzyga"/ szerszego rozstrzygnięcia sprawy niż zostało to określone w podstawach i wnioskach skargi, co oznacza, że może on uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały podniesione w skardze. Nie oznacza jednak obowiązku objęcia tym postępowaniem, którego granice wyznaczyła zaskarżona decyzja, również zarzutów, które powinny zostać podniesione w odrębnych postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji podlegających zaskarżeniu. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wyłącznie wskazanie na wpływ tych odrębnych postępowań na treść rozstrzygnięcia zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Z tego obowiązku Sąd pierwszej instancji wywiązał się wskazując na okoliczności uzasadniające oddalenie złożonej skargi.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.