Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 790/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek do sprzedaży detalicznej
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 - 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1293
law: Ustawa z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej  - t.j.
article: art. 15, art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 2 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 287
law: Ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 01111-KDIB3-3.4019.14.2021.1.PK w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 7 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Pismem z 29 listopada 2021 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy określenia przychodu w podatku od sprzedaży detalicznej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów w ramach sieci sklepów stacjonarnych (w szczególności w galeriach i parkach handlowych) lub za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległości (sieci Internet), czyli w ramach e-sklepu. Towary oferowane przez Spółkę obejmują rzeczy ruchome o różnych stawkach VAT.

Przychód ze sprzedaży towarów w sklepach stacjonarnych jest ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących. Klientowi wydawany jest paragon fiskalny (w formie papierowej). W celu kontroli sprzedaży oraz prawidłowego rozliczenia przychodów związanych ze sprzedażą, w Spółce przyjęta została zasada, iż każda sprzedaż realizowana w sklepie stacjonarnym Spółki ewidencjonowana jest, niezależnie od statusu nabywcy (konsument czy przedsiębiorca), na kasie rejestrującej. W momencie zakupu sprzedawca standardowo zakłada, że kupujący nabywa towar jako konsument. Jeżeli klient w momencie zakupu z własnej inicjatywy i bez dodatkowej zachęty w jakiejkolwiek formie posługuje się numerem, który definiuje jako NIP, Spółka umieszcza podany przez klienta numer na paragonie fiskalnym w polu "NIP Nabywcy", nie weryfikując jego poprawności i zgodności z pozostałymi danymi klienta. Na żądanie klienta Spółka wystawia fakturę do paragonu fiskalnego o wartości powyżej 450 zł/100 euro brutto (paragon zawierający "NIP Nabywcy" jest zatrzymywany przez Spółkę). Żądanie takie może zostać skierowane do Spółki w momencie sprzedaży lub w kolejnych miesiącach następujących po miesiącu sprzedaży. Paragon fiskalny z NIP dokumentujący sprzedaż o wartości poniżej 450 zł/100 euro brutto Spółka traktuje jako fakturę uproszczoną, dlatego nie wystawia do niego dodatkowej faktury. Jeżeli po dokonaniu transakcji zakupu klienci zidentyfikują błąd w numerze NIP na fakturze/fakturze uproszczonej między Spółką i klientami dochodzi do wymiany not korygujących, które Spółka archiwizuje zbiorczo bez przypisywania ich do konkretnych faktur/faktur uproszczonych. Dodatkowo klienci, którzy przy zakupie nie posługują się numerem NIP również mogą wystąpić do Spółki z żądaniem wystawienia faktury, w wyniku czego Spółka wystawi na klienta fakturę zawierającą dane podane przez klienta z pominięciem numeru NIP. W ramach sprzedaży prowadzonej przez Spółkę w sklepach stacjonarnych na rzecz osób fizycznych/prawnych/innych, która jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących, mogą wystąpić następujące przypadki:

- Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych/prawnych/innych, które nie posługują się przy zakupie NIP, wobec czego sprzedaż zostaje zarejestrowana na kasie rejestrującej oraz udokumentowana jest wyłącznie paragonem fiskalnym bez NIP;

- Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych/prawnych/innych, które nie posługują się przy zakupie NIP, lecz w celu posiadania dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku, zgłaszają do Spółki żądanie wystawienia faktury bez NIP, na podstawie paragonu fiskalnego otrzymanego w momencie dokonywania zakupów (bez NIP);

- Spółka dokonuje sprzedaży o wartości do 450 zł/100 euro brutto na rzecz osób fizycznych/prawnych/innych, które posługują się przy zakupie numerem NIP, wobec czego sprzedaż zostaje zarejestrowana na kasie rejestrującej oraz udokumentowana paragonem fiskalnym z NIP klienta (będącym fakturą uproszczoną);

- Spółka dokonuje sprzedaży o wartości powyżej 450 zł/100 euro brutto na rzecz osób fizycznych/prawnych/innych, które posługują się przy zakupie numerem NIP, wobec czego sprzedaż zostaje zarejestrowana na kasie rejestrującej i udokumentowana paragonem fiskalnym z NIP, na podstawie którego następnie - na ewentualne życzenie klienta - może zostać wystawiona faktura.

Zwroty lub reklamacje towarów będących przedmiotem sprzedaży w sklepach stacjonarnych Spółki mogą być rozliczane:

- w sklepach stacjonarnych w momencie dokonania zwrotu (sporządzane jest pokwitowanie zwrotu podpisane przez klienta oraz Spółka dokonuje zwrotu środków pieniężnych na rzecz klienta);

- w centrali Spółki, poprzez przekazanie do Departamentu Reklamacji i Zwrotów po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji.

Kwoty należne klientom w wyniku dokonanych zwrotów są co do zasady zwracane z uwzględnieniem formy płatności z transakcji sprzedaży, w tym: gotówką (z kasy sklepu przyjmującego zwrot), przelewem na rachunek bankowy klienta lub w formie zasilenia posiadanych przez klientów karty. Incydentalnie zdarzają się sytuacje realizowania w sklepach stacjonarnych indywidualnych zamówień klientów. Polegają one na przyjmowaniu zamówień na towary z oferty danego sklepu, które aktualnie nie są w nim dostępne. Złożenie takiego zamówienia potwierdzone jest wpłatą klienta w momencie złożenia zamówienia całości lub części ceny zamówionego towaru oraz zawarciem stosownej umowy, która określa m.in. termin odbioru towaru w sklepie. Na podstawie posiadanych danych/informacji z systemu kasowego i księgowego (przy wsparciu szczegółowych raportów analitycznych). Spółka jest w stanie dokładnie wyselekcjonować poszczególne rodzaje transakcji zaewidencjonowane na kasie rejestrującej, w szczególności może określić, jaka część przychodu uzyskana została ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym bez uzupełnionego pola "NIP Nabywcy"; zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym z uzupełnionym polem "NIP Nabywcy" oraz jakie kwoty należne klientom zostały im wypłacone (w jakiejkolwiek formie) w danym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług. W przyszłości Spółka zamierza zmienić proces ewidencji sprzedaży w sklepach stacjonarnych w ten sposób, że klient, który twierdząco odpowie na pytanie, czy nabywa towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i poda numer NIP przypisany do tej działalności otrzyma od razu fakturę dokumentującą sprzedaż. Spółka nie będzie w takiej sytuacji ewidencjonować sprzedaży na kasie rejestrującej (nie będzie wydawać klientom paragonów z NIP).

Okazjonalnie Spółka dokonuje również sprzedaży ruchomości (takich jak laptopy, samochody, telefony, meble), znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki na rzecz osób fizycznych (np. pracowników Spółki). Sprzedaż taką Spółka dokumentuje wystawionymi fakturami bez NIP osoby fizycznej. Ruchomości znajdujące się w ewidencji środków trwałych będące przedmiotem okazjonalnej sprzedaży Spółki na rzecz osób fizycznych nie należą do oferty Spółki prezentowanej klientom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku opisano sposób obliczania przychodu ze sprzedaży towarów w e-sklepie oraz braku przychodu ze sprzedaży kart podarunkowych (opis ten Sąd pomija z uwagi uznanie stanowiska Spółki w tej kwestii za prawidłowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 3 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 5 w zw. z art. 6 ust. 3 oraz art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1293, ze zm., dalej jako "u.p.s.d."), w opisanym stanie faktycznym do przychodu ze sprzedaży detalicznej, o którym mowa w art. 5 u.p.s.d. nie zalicza się tej części przychodu, która została udokumentowana paragonami fiskalnymi z uzupełnionym polem "NIP Nabywcy", pod warunkiem, że numer umieszczony w tym polu na życzenie klienta istnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS)?;

2. Czy w świetle art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.p.s.d., do przychodu ze sprzedaży detalicznej, o którym mowa w art. 5 u.p.s.d. nie zalicza się okazjonalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki?;

3. Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży w ramach e-sklepu stanowią po jej stronie przychód ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 u.p.s.d.?;

4. Czy otrzymane przez Spółkę środki ze sprzedaży kart DGC należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 6 u.p.s.d.?;

5. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo ustalając przychody ze sprzedaży detalicznej, o których mowa w art. 6 u.p.s.d., za dany miesiąc w sposób opisany w uzasadnieniu?;

6. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po zmianie procesu ewidencji sprzedaży w sklepach stacjonarnych, Spółka będzie postępować prawidłowo ustalając przychody ze sprzedaży detalicznej, o których mowa w art. 6 u.p.s.d., za dany miesiąc w sposób opisany w uzasadnieniu?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 3 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 5 w zw. z art. 6 ust. 3 oraz art. 10 u.p.s.d., w opisanym stanie faktycznym do przychodu ze sprzedaży detalicznej, o którym mowa w art. 5 u.p.s.d. nie zalicza się tej części przychodu, która została udokumentowana paragonami fiskalnymi z uzupełnionym polem "NIP Nabywcy", pod warunkiem, że numer umieszczony w tym polu na życzenie klienta istnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS).

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uznała, że w świetle art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.p.s.d., do przychodu ze sprzedaży detalicznej, o którym mowa w art. 5 u.p.s.d. nie zalicza się okazjonalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki.

W kwestii objętej pytaniem nr 3, zdaniem Skarżącej przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży w ramach e-sklepu nie stanowią po jej stronie przychodu ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 u.p.s.d.

Co się zaś tyczy pytania nr 4, Skarżąca jest zdania, że otrzymanych przez Spółkę środków ze sprzedaży kart DGC nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 6 u.p.s.d.

W zakresie pytania nr 5 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, postępuje ona prawidłowo ustalając przychody ze sprzedaży detalicznej, o których mowa w art. 6 u.p.s.d., za dany miesiąc.

Odnośnie pytania nr 6 Skarżąca uznała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, po zmianie procesu ewidencji sprzedaży w sklepach stacjonarnych, Spółka będzie postępować prawidłowo ustalając przychody ze sprzedaży detalicznej, o których mowa w art. 6 u.p.s.d., za dany miesiąc.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 28 stycznia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie: braku wliczenia do podstawy opodatkowania sprzedaży zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł/100 euro, do których nie zostały wystawione faktury, zaliczenia do przychodu ze sprzedaży detalicznej, przychodu uzyskanego z okazjonalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych, ustalania przychodu ze sprzedaży detalicznej w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie braku zaliczenia do przychodu ze sprzedaży detalicznej, przychodu, który został udokumentowany fakturą uproszczoną (paragon z NIP nabywcy) na sprzedaż do 450 zł/100 euro, braku uznania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży kart podarunkowych za przychód ze sprzedaży detalicznej, zaliczenia, do przychodu ze sprzedaży detalicznej, przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży w ramach e-sklepu.

Odnośnie pytania nr 1 DKIS wskazał, że kluczowym elementem uznania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej za sprzedaż inną niż detaliczna jest spełnienie kryterium w postaci wystawienia faktury VAT, a nie sam fakt posłużenia się przez kupującego NIP. W związku z powyższym sprzedaż, do której wystawiono paragon fiskalny z NIP dopiero z chwilą prawidłowego jej udokumentowania, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, tj. przez wystawienie faktury VAT, będzie możliwa do zakwalifikowania jako sprzedaż na rzecz przedsiębiorcy. Tym samym wyłącznie przychód wynikający z faktury VAT lub faktury VAT uproszczonej (paragonu z NIP nabywcy do 450 zł) nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Natomiast sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury VAT, należy uznać za sprzedaż detaliczną, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania. Fakt zarejestrowania podmiotu w CEiDG albo KRS nie ma wpływu na interpretacje ww. przepisów, albowiem w ustawie - w zakresie określenia statusu nabywcy - odesłanie jest wyłącznie do przepisów o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł/100 euro, do których nie zostały wystawione faktury oraz za prawidłowe w zakresie braku wliczenia w przypadku wystawienia faktury uproszczonej (paragon z nr NIP nabywcy na sprzedaż do 450 zł/100 euro.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Skarżącej wyznaczonych pytaniem nr 2, DKIS wskazał, że środki trwałe, to rzeczy wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego też nie można uznać, że sprzedaż środków trwałych jest sprzedażą majątku prywatnego, czyli sprzedażą poza prowadzona działalnością gospodarczą. Ponadto DKIS zauważył, że przepisy u.p.s.d. nie przewidują szczególnych warunków (wyłączeń ze sprzedaży detalicznej) dla okazjonalne sprzedaży ruchomych środków trwałych. Dlatego też, niezależnie od tego czy sprzedawany jest towar handlowy czy środki trwałe, to nie ma to wpływu na ocenę czy sprzedaż ta jest sprzedażą detaliczną. Opisana sprzedaż ruchomości stanowiących środek trwały stanowi sprzedaż detaliczną, a wartości uzyskane z tej sprzedaży należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 i 4 uznano za prawidłowe. Sąd pomija w tym zakresie przytaczanie argumentacji organu z uwagi na jej bezsporność.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Skarżącej wyznaczonych pytaniem nr 5, Dyrektor KIS wskazał, że podstawa opodatkowania to wartość sprzedaży - bez podatku od towarów i usług - zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej obniżona o:

- kwoty uzyskane ze sprzedaży za pośrednictwem e-sklepu;

- kwoty sprzedaży udokumentowane fakturami (paragon z nr NIP nabywcy na sprzedaż do 450 zł/100 euro);

- kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług;

- kwoty wynikające z faktur wystawionych do sprzedaży udokumentowanych paragonami fiskalnymi z NIP o wartości powyżej 450 zł/100 euro.

Neutralne dla określenia podstawy opodatkowania są wystawione noty korygujące i faktury korygujące. DKIS uznał, że do podstawy opodatkowania należy natomiast wliczyć wartość sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury VAT.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej w zakresie pytanie nr 5 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Z kolei w zakresie wątpliwości związanych z pytaniem nr 6, Dyrektor KIS wskazał, że podstawa opodatkowania (w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie to wartość sprzedaży - bez podatku od towarów i usług - zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej obniżona o:

- kwoty uzyskane ze sprzedaży za pośrednictwem e-sklepu;

- kwoty sprzedaży udokumentowane fakturami (paragon z nr NIP nabywcy na sprzedaż do 450 zł/100 euro);

- kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług;

- kwoty wynikające z faktur wystawionych do sprzedaży udokumentowanych paragonami fiskalnymi z NIP o wartości powyżej 450 zł/100 euro (dotyczy sprzedaży, która miała miejsce przed wprowadzeniem zmiany procesu ewidencjonowania).

Neutralne dla określenia podstawy opodatkowania są wystawione noty korygujące i faktury korygujące. DKIS zauważył, iż w swoim stanowisku Spółka nie uwzględniła okoliczności wystawienia faktury do paragonu z NIP, którym była dokumentowana sprzedaż przed wprowadzeniem zmian ewidencjonowania, w związku z czym uznał, iż stanowisko Spółki nie może zostać uznane za prawidłowe bezwarunkowo.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uwzględnienie przez organ interpretacyjny skargi w całości poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie nowej, zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W razie nieuwzględnienia ww. wniosku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji przez WSA w Warszawie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 pkt 3 i 5, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-3 u.p.s.d. w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) - na skutek uznania, że o udokumentowanie przez Spółkę sprzedaży o wartości powyżej 450 zł/100 euro paragonem fiskalnym z NIP nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że klient posługujący się w momencie zakupu numerem NIP nie jest konsumentem, a zatem sprzedaż na jego rzecz nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu u.p.s.d. oraz że o w takim przypadku jedynie wystawienie faktury VAT na rzecz klienta umożliwia uznanie go za "niekonsumenta", a sprzedaży - za niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z u.p.s.d.;

- art. 3 pkt 1 i 5, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-3 u.p.s.d. - na skutek uznania, że przychód z okazjonalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w tym pracowników Spółki, spełnia definicję sprzedaży detalicznej w rozumieniu u.p.s.d.;

- art. 6 ust. 1-5 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 i art. u.p.s.d. - na skutek uznania, że w stanie faktycznym do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczać wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i potwierdzonej paragonami z NIP o wartości powyżej 450 zł/100 euro.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym z 7 października 2022 r. Spółki polemizuje z argumentacją prezentowaną przez organ w odpowiedzi na skargę oraz rozwija motywy skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy wystawianie paragonów z NIP nabywcy (na żądanie nabywców), skutkuje koniecznością wyłączenia wartości sprzedaży zafiskalizowanej paragonami z NIP nabywcy z podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Zdaniem Skarżącej jest to wystarczające kryterium do wyłączenia z podstawy opodatkowania, tj. bez względu na wysokość fakturowanej kwoty.

Zdaniem organu to kryterium opiera się jedynie na wystawianiu faktury VAT, a nie samym podaniu NIP przez nabywcę. Paragony z NIP nabywcy do wartości 450 zł/100 Euro są więc fakturą uproszczoną i sprzedaż w tym zakresie jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej (ta kwestia nie jest sporna), ale już paragony z NIP nabywcy powyżej tej kwoty nie są fakturą, taka sprzedaż nie jest fakturowana ale ewidencjonowana przez kasę rejestrującą, a więc wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

4.2. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia zaliczenia do przychodu ze sprzedaży detalicznej przychodu uzyskanego z "okazjonalnej" sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki.

5. 1. Skarga jest niezasadna. Tylko udokumentowanie sprzedaży fakturą (z NIP), w tym fakturą uproszczoną, dowodzi że sprzedaż jest dokonana na rzecz podmiotu innego niż konsument i przez to następuje wykluczenie wartości tej sprzedaży z przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Tym samym organ trafnie wywodzi, że wyłącznie przychód wynikający z faktury VAT z NIP nabywcy, w tym faktury VAT uproszczonej (tj. paragonu do 450 zł z NIP nabywcy) nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

5.2. Przychód uzyskany z "okazjonalnej" sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki należy zaliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, bo taka sprzedaż odbywa się w ramach działalności gospodarczej Spółki, nie jest zwolniona z opodatkowania i spełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż detaliczną konsumentom.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1-6 u.p.s.d. , ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065 i 1106) – dalej jako "u.p.t.u.";

2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;

5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej

a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287

b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta – rozumie się: a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe, b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe. Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-3 ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519).

Zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Jak wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanego działalności, natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

- zbycie musi być dokonywane na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

- zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.) zbywcy,

- zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

- przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

7. 1. Kluczową regulacją do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest art. 6 ust. 3 u.p.s.d., który stanowi, że przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ten przepis określa sposób ustalania przychodu ze sprzedaży detalicznej, który jest oparty na tylko jednym kryterium, jakim jest ustalenie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem wynikającym ze wskazanych przepisów u.p.t.u.

Aby ustalić przychód ze sprzedaży detalicznej należy wpierw ustalić wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem wynikającym ze wskazanych przepisów u.p.t.u. Równocześnie należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnicy podatku od towarów i usług prowadzący sprzedaż mają obowiązek wystawiania faktur dla określonych podmiotów, m.in. na rzecz innych podatników podatku VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Art. 106b ust. 5 u.p.t.u., dopuszcza możliwość wystawienia faktury do sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (paragon z NIP). Dalej, art. 106e ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł/100 euro, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem, że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. Jest to wtedy tzw. faktura uproszczona.

7.2. Wedle art. 6 ust. 3 u.p.s.d. kluczowym elementem uznania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej za sprzedaż inną niż detaliczna jest spełnienie kryterium w postaci wystawienia albo niewystawienia faktury VAT. W ten sposób ustala się wielkość sprzedaży niefakturowaną, a więc zaewidencjonowaną przy użyciu kas rejestrujących.

Przepis art. 6 ust. 3 u.p.s.d. stanowi o ustalaniu przychodu ze sprzedaży detalicznej, a więc takiej sprzedaży, którą zdefiniowano w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Pojęcie sprzedaży detalicznej odwołuje się do zbywania towarów "konsumentom". Tym samym do ustalenia przez sprzedawcę kto jest konsumentem należy ustalić, kiedy dochodzi do uzyskania przychodu ze sprzedaży detalicznej, a więc należy oddzielić sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej od sprzedaży dokumentowanej fakturą. Klucz do praktycznego ustalenia (z perspektywy sprzedawcy) kręgu konsumentów w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.s.d. tkwi więc w treści art. 6 ust. 3 u.p.s.d.

Sam fakt posłużenia się przez kupującego numerem NIP nie ma tu przesądzającego znaczenia. Ustawodawca nie powiązał bowiem ustalania przychodu ze sprzedaży detalicznej ze sposobem identyfikowania się przez kupującego, w tym poprzez rodzaj używanego przez niego identyfikatora. A więc, aby ustalić przychód ze sprzedaży detalicznej na sprzedawcy ciąży jedynie powinność ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących. Przez wprowadzenie normy zawartej w art. 6 ust. 3 u.p.s.d. ustawodawca, dla potrzeb określenia czy określone nabycie jest związane z prowadzona działalności nabywcy czy też nie, odesłał jedynie do regulacji w zakresie podatku VAT dotyczących systemu ewidencjowania sprzedaży (faktura albo paragon). Nie odesłał w szczególności do regulacji w zakresie identyfikacji podatkowej podatników.

W sporze rację ma zatem organ interpretacyjny twierdząc, że samo podanie NIP (przy sprzedaży powyżej 450 zł) nie przesądza o statusie nabywcy.

7.3. Jak stanowi art. 3a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek podawania NIP, obowiązek ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które są obowiązane posiadać NIP na podstawie przepisów niniejszej ustawy. Z kolei z art. 11 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że podatnicy są obowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe lub celne.

Podmiot który nie prowadzi działalności gospodarczej również może podawać NIP, jeżeli mu go nadano, jakkolwiek nie ciąży na nim taki obowiązek. Wskazany art. 3a i art. 11 tego nie zakazuje ani nie sankcjonuje. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, która jest zawieszona także może podać NIP, jakkolwiek nie występuje jako przedsiębiorca, bo ten status zawiesił i nie wykorzysta nabywanego towaru w tej działalności.

7.4. O statusie nabywcy dla potrzeb u.p.s.d. przesądza dopiero udokumentowanie sprzedaży fakturą, czyli dokumentem przeznaczonym dla przedsiębiorców, a więc następuje ulokowanie wartości takiej sprzedaży poza wartością sprzedaży ewidencjonowanej kasą rejestrującą, co z kolei przekłada się wyliczanie przychodu ze sprzedaży detalicznej.

Z art. 111 ust. 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sprzedaż na rzecz podmiotów nie będących podatnikami (i rolników ryczałtowych) musi być ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Wyjątkiem są tzw. faktury uproszczone na sprzedaż do 450 zł, o czym mowa dalej. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podatników VAT, sprzedaż musi być udokumentowana fakturą.

7.5. Wyżej wyprowadzona wykładnia literalna oraz systemowa (u.p.s.d. wraz u.p.t.u.) może być wsparta wykładnią autentyczną.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

Wynik wykładni literalnej i systemowej potwierdza uzasadnienie do rządowego projektu u.p.s.d. (Sejm VIII kadencji, druk nr 615). Wynika z niego, że zamiarem ustawodawcy co do sposobu określenia statusu nabywcy było odesłanie do przepisów o VAT w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży: "Sprzedaż towarów na rzecz tych trzech kategorii podmiotów [osobę fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną działalnością, rolnik ryczałtowy - przyp. Sądu] będzie objęta nowym podatkiem. Tym samym, analogicznie do przepisów o podatku od towarów i usług, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, w myśl projektowanej ustawy, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Ponadto po stronie wystawcy faktury VAT istnieją narzędzia służące skutecznemu i szybkiemu sprawdzeniu statusu odbiorcy faktury VAT (np. przez Portal Podatkowy lub elektroniczne potwierdzenie numeru VAT - VIES). Jednocześnie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2012 r. wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 2016 r. poz. 476, z późn. zm.). Tym samym sprzedawca detaliczny, działając na żądanie konsumenta zainteresowanego otrzymaniem faktury, uprawniony będzie do wystawienia faktury VAT pozbawionej numeru NIP. (...) Przychód będzie określany na podstawie wielkości obrotu zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w danym miesiącu oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Obowiązek ewidencjonowania obrotu na rzecz konsumentów wynika wprost z ustawy o podatku od towaru i usług. Wobec powyższego nie ma konieczności powielania tych przepisów w niniejszej ustawie. Jeżeli na kasie rejestrującej zaewidencjonowany zostanie przychód ze sprzedaży dokonanej na rzecz przedsiębiorcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a następnie potwierdzony wystawieniem faktury VAT (zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami), to przychód wynikający z tej faktury uwzględniony zostanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania przez podatnika. Podatnik ten nie będzie miał uprawnienia do korygowania podstawy opodatkowania o przychód udokumentowany fakturami VAT wystawionymi nabywcom dokonującym zakupu poza prowadzoną działalnością gospodarczą".

Rejestracja transakcji za pomocą kasy rejestrującej służy ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz konsumentów, natomiast dokumentowanie transakcji fakturą z NIP przewidziane jest dla przedsiębiorców.

Skarżąca błędnie zakłada, że już tylko podanie przez nabywcę swojego NIP jest tożsame, że nabywa on towar jako podmiot inny niż konsument. Tylko nabycie towaru nieudokumentowanego fakturą przemawia za tym, że nabywca uważa zakup za niezwiązany z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą - jeżeli w ogóle taką prowadzi.

7.6. Nieracjonalne jest założenie, że przedsiębiorca dokonujący zakupu towaru do swojej działalności gospodarczej o wartości powyżej 450 zł/100 euro nie żąda zwykłej faktury i poprzestaje jedynie na paragonie z podanym NIP. Taki paragon (niebędący przecież fakturą uproszczoną) nie daje mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trudno zakładać, aby przedsiębiorca działał tu na niekorzyść swojego przedsiębiorstwa rezygnując z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Logicznym jest inne wyjaśnienie, że podając NIP do paragonu powyżej 450 zł/100 euro przedsiębiorca z góry wie, że nabywa towar jako konsument, dla celów prywatnych, a więc faktura nie jest mu potrzebna, a NIP w tym przypadku podaje nadmiarowo, z przyzwyczajenia, przy czym podanie - niepodanie NIP jest dla niego w sumie bez znaczenia.

7.7. Warto tutaj też uwzględnić kontekst historyczny. U.p.s.d. została uchwalona w 2016 r. W momencie uchwalenia ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej istniał "czysty" dychotomiczny podział sprzedaży ze względu na formę jej udokumentowania, tj. paragonem albo zwykłą fakturą. W tym czasie nie obowiązywały przepisy w zakresie tzw. faktury uproszczonej.

W istocie problem Spółki ma źródło w tym, że wejście w życie przepisów o fakturze uproszczonej (faktycznie to paragon z NIP) zaburzyło ten wcześniejszy prosty podział, ale tylko pozornie. Pozornie dlatego, że faktura uproszczona jest wystawiana (drukowana) za pomocą kasy rejestrującej, gdy mowa o wartości do 450 zł. Faktura uproszczona ma fizyczną postać paragonu to jednak w sensie prawnym paragonem nie jest. Jest fakturą.

Inaczej jednak będzie z paragonem o wartości powyżej 450 zł. Taki paragon nie stanie się fakturą, nawet gdy będzie posiadał NIP nabywcy. Taki paragon nawet pomimo umieszczenia na nim NIP nabywcy pozostaje paragonem, czyli dokumentem potwierdzającym sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo bez związku z prowadzoną działalności oraz rolników ryczałtowych - inaczej mówiąc - konsumentów.

Skoro paragon o wartości powyżej 450 zł (z podanym w nim NIP nabywcy), w świetle regulacji u.p.t.u. nie jest fakturą a właśnie paragonem to sprzedaż nim dokumentowaną należy wliczyć do wielkości sprzedaży ewidencjonowanej kasą rejestrującą, a skoro tak to musi stanowić przychód ze sprzedaży detalicznej. Żadnej innej alternatywy przepis art. 6 ust. 3 u.p.s.d. tu nie dopuszcza.

7.8. W ocenie Sądu Skarżąca kreuje pozaprawne kryterium ustalania przychodu ze sprzedaży detalicznej opierające się jedynie na podawaniu przez kupującego numeru NIP i wytyka, że ustawodawca nie wyposażył jej w żadne instrumenty weryfikacji numeru NIP kupującego. Ustawodawca faktycznie nie wyposaża sprzedawców detalicznych w dedykowane instrumentarium weryfikujące status prawny kupującego (przedsiębiorcy lub konsumenta) poprzez NIP, ale dzieje się tak, dlatego że nie nakłada żadnych szczególnych obowiązków wymagających takiej weryfikacji przez sprzedawcę.

Tak samo nie ciąży na Spółce obowiązek weryfikacji, czy nabywca podający NIP faktycznie wykorzysta towar do celów gospodarczych. Nie ma ona obowiązku ustalenia czy nabywca jest podatnikiem podatku VAT czy też nie. Należy podkreślić, że ustawodawca, a tym bardziej organ w ogóle nie wymaga (organ nie zawarł żadnej takiej sugestii w interpretacji) od Spółki - czy też szerzej, od sprzedawców - weryfikacji sposobu wykorzystania nabytych towarów przez nabywcę.

Istotne jest tylko to, czy Spółka udokumentuje sprzedaż fakturą w rozumieniu u.p.t.u. czy też nie. Jak wskazano powyżej deklaracja przez nabywcę, że chce otrzymać fakturę (w tym fakturę uproszczoną) i podaje swój NIP stanowi wystarczającą przesłankę świadczącą o zamiarze wykorzystania towaru do działalności gospodarczej, a więc eliminuje się taką sprzedaż jako sprzedaż konsumencką.

7.9. Spółka zaznacza, że w praktyce mogą się zdarzyć sytuację gdy nabywca pomimo zakupu towarów na fakturę, nie wykorzysta ich do działalności albo wykorzysta tylko ich część, a faktycznie wykorzysta je w celach prywatnych. Spółka niepotrzebnie jednak piętrzy dylematy weryfikacyjne w tym zakresie.

Dla Spółki jako sprzedawcy sposób wykorzystania sprzedanego towaru jest bez znaczenia. Rozwiązania prawne wskazują, że dla ustalenia wysokości przychodu dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej wystarczającym dla niej jest czuwanie jedynie nad sposobem dokumentowania sprzedaży, tj. czy sprzedaż jest udokumentowana fakturą (zwykłą lub uproszczoną) czy też nie.

7.10. Tym samym, z uwagi na zmiany w u.p.t.u. polegające na wprowadzeniu faktur uproszczonych, nie można uznać za aktualny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 846/17. Sąd w uzasadnieniu przytoczonego powyżej wyroku wyraźnie wskazuje na istotny moment podania numeru NIP przez klienta i wiąże go z momentem wystawienia faktury do paragonu. Zastrzec jednak trzeba, że w stanie prawnym, w którym zapadło to rozstrzygnięcie, klient nie był zobligowany do podania numeru NIP w momencie zakupu lecz mógł to zrobić później, w momencie wystąpienia z żądaniem wystawienia faktury do paragonu bez NIP.

Wyrok ten został więc wydany, gdy przepisy u.p.t.u. (jeszcze) dawały przedsiębiorcom możliwość późniejszego podania NIP, dopiero w momencie wystąpienia do sprzedawcy z żądaniem wystawienia faktury do paragonu, który wcześniej nie zawierał NIP. Obecnie obowiązujący art. 106b ust. 5 u.p.t.u. zniósł taką możliwość. Zatem już w momencie zakupu klient musi zdecydować, czy w ramach danej transakcji występuje w charakterze przedsiębiorcy i w związku z tym podaje sprzedawcy NIP, czy jako konsument, a nie tak jak w poprzednim stanie prawnym dopiero w momencie wystąpienia z żądaniem wystawienia faktury do paragonu.

7.11. Spółka wywodzi z art. 20 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, że identyfikatorem osoby prowadzającej działalność gospodarczą jest NIP i ta osoba powinna się NIP posługiwać wyłącznie, gdy występuje jako przedsiębiorca lub w jego imieniu. Spółka przyjmuje, że posługiwanie się przez osobę fizyczną NIP jest jednoznaczne z dokonaniem sprzedaży na rzecz niekonsumenta.

Wykładnia prawa prezentowana w skardze i w piśmie procesowym, jakoby samo podanie przez nabywcę swojego NIP przesądzało o tym, że sprzedaż została dokonana na rzecz "niekonsumenta" jest błędna.

Z treści art. 6 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że tylko udokumentowanie sprzedaży fakturą (z NIP), w tym fakturą uproszczoną, dowodzi że sprzedaż jest dokonana na rzecz podmiotu innego niż konsument i przez to następuje wykluczenie wartości tej sprzedaży z przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Tym samym organ trafnie wywodzi, że wyłącznie przychód wynikający z faktury VAT z NIP nabywcy, w tym faktury VAT uproszczonej (tj. paragonu do 450 zł z NIP nabywcy) nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Natomiast sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury VAT (taki paragon z uwagi na wartość nie jest fakturą uproszczoną), należy uznać za sprzedaż detaliczną, paragonową, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Ustalanie przychodu ze sprzedaży detalicznej następuje wyłącznie poprzez ustalenie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej (zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 u.p.t.u.). A contrario wyłączenia z ustalania przychodu wynikają więc z systemu fakturowania. U.p.s.d. nie dopuszcza wyłączenia przychodu w zakresie jakiejkolwiek sprzedaży paragonowej (nie chodzi tu o fakturę uproszczoną).

Spółka zmierza do tego, aby przychód ze sprzedaży detalicznej określać nie tylko na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących, czego wymaga art. 6 ust. 3 u.p.s.d., ale dodatkowo także na podstawie kryterium niepodania NIP przez nabywcę. Argumentacja Spółki zmierza do wykreowania wyłączenia z ustalania przychodu części sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących, o czym jednak nie ma mowy w u.p.s.d. ani w art. 6 ani w art. 7 ustanawiającym zwolnienia sprzedaży detalicznej.

Sprzedaż z paragonu powyżej 450 zł z NIP nabywcy jest sprzedażą zaewidencjonowaną przy użyciu kas rejestrujących. Z treści art. 6 ust. 3 u.p.s.d. nie sposób więc wywieść wyłączenia z przychodu w zakresie sprzedaży paragonowej (o wartości powyżej 450 zł) połączonej z zachowaniem nabywcy polegającym na podaniu NIP i domniemywaniem z tego zachowania, że działa on jako przedsiębiorca.

7.12. Zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 i 5, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-3 u.p.s.d. w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 6 ust. 1-5 w związku z art. 3 pkt 3 i 5 i art. 5 u.p.s.d. Sąd uznaje zatem za chybione.

Niezasadnym jest też zarzut stosowania przez organ nadmiernego formalizmu i fiskalizmu. Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Spółka nie może skutecznie domagać się, aby w świetle tego przepisu Konstytucji oraz art. 6 i 7 u.p.s.d. organ przyznał istnienie ulgi podatkowej polegającej na wyłączeniu części sprzedaży ewidencjonowanej kasą fiskalną z przychodu ze sprzedaży detalicznej tylko z powodu podania NIP przez nabywcę (przy paragonie powyżej 450 zł), gdy ustawa nie przewiduje takiego wyłączenia.

7.13. Wywody Spółki kreują dodatkowe kryterium negatywne, wyłączenie z przychodu. Można je odczytywać jako alternatywny dla systemu paragonowo-fakturowego klucz ustalenia przychodu ze sprzedaży detalicznej wedle podawania NIP przez nabywcę. Obecnie wywody skargi należy potraktować jedynie jako rozważania de lege ferenda.

8. 1. Przejść obecnie należy do oceny zarzutów w kwestii opodatkowania przychodu z detalicznej, "okazjonalnej" sprzedaży ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki.

Nie można uznać, że okazjonalna sprzedaż środków trwałych, jest dokonywana poza działalnością gospodarczą Spółki. Spółka niezasadnie wkomponowuje tu orzecznictwo dotyczące pojęcia sprzedaży z majątku prywatnego, a więc sprzedaży majątku przez osoby fizyczne, najwięcej powołanego orzecznictwa dotyczy w tym zakresie sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne. Niezasadnie, bo Skarżąca nie ma majątku, który można by uznać za majątek prywatny. W ślad z utrwalonym orzecznictwem krajowym i wyrokami TSUE przyjąć należy, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka jest jednak osobą prawną i nie ma majątku "prywatnego".

8.2. Spółka dokonuje okazjonalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych ruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki. Jak trafnie organ wywodzi, powołując się na regulacje art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe to rzeczy o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Środki trwałe to rzeczy (towary), które są wykorzystywane w sposób ciągły w prowadzonej działalności.

Sprzedawane detalicznie środki trwałe Spółka nabyła przecież w celu wykorzystania ich w sposób ciągły w prowadzonej działalności. Jest to sprzedaż rzeczy, które zostały nabyte w celu wykorzystania ich do celów (ciągle) prowadzonej działalności i były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Nie ma więc powodów, aby uznawać, że nabywanie rzeczy (środków trwałych) następowało w ramach działalności gospodarczej Spółki, ale już ich sprzedawanie wykracza poza ramy tej działalności. Sprzedaż następuje w ramach działalności Spółki jako handlowca.

8.3. Przepisy u.p.s.d. nie przewidują szczególnych wyłączeń z zakresu sprzedaży detalicznej dla kategorii sprzedaży "okazjonalnej".

Sprzedaż detaliczna towarów nie musi być prowadzona w sposób cykliczny, regularny. W tym zakresie mieści się też sprzedaż towarów dokonywana sporadycznie, np. wyprzedaż zapasów, przeceny, obniżki dla towaru wybrakowanego, uszkodzonego, powystawowego. Oczywiście nie można przypuszczać, że celem działalności Spółki jest wyprzedawanie środków trwałych, ale jednak także transakcje sprzedaży używanych przez Spółkę środków trwałych, które są bardziej sposobem na likwidację majątku, mieszczą się w granicach zwykłego gospodarowania majątkiem Spółki. Nie ma powodu, aby sprzedaż detaliczną w ramach wyzbywania się zbędnego majątku Spółki traktować jako działalność niegospodarczą, poza biznesową.

Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej bez znaczenia jest też rodzaj towaru i jego historia, w tym czy był środkiem trwałym i jak długo.

Nie ma też znaczenia, czy Spółki uzyskuje zysk z takiej sprzedaży. Bez wątpienia Spółka sprzedaje towary w celach zarobkowych, nawet jeżeli ten zarobek nie jest wysoki. Otrzymuje umówioną cenę od nabywców. Sprzedaje towary nie po to, aby się ich pozbyć lub uczynić uprzejmość swoim pracownikom (nabywcom).

Nie ma znaczenia, że sprzedawane towary nie znajdują się w ofercie handlowej Spółki. Sprzedaż towarów następuje przecież na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta, a sprzedawane towary zostały wcześniej nabyte w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

8.4. Poprzez fakt odwołania się w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. do definicji działalności gospodarczej z art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarczą na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć tak jak na gruncie podatku VAT. Skutkuje to tym, że jeżeli dana czynność będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT to również będzie ona wykonana w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej i przy spełnieniu określonych warunków, będzie stanowiła sprzedaż detaliczną.

Zatem idąc tokiem (wadliwego) rozumowania Spółki, należałoby uznać, że skoro okazjonalna sprzedaż środków trwałych nie mieściłaby się w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, to nie powinna być ona również uznana za wykonaną w ramach prowadzonej działalności na gruncie podatku VAT. Z tego należałoby wywieść, że taka sprzedaż nie będzie obciążana podatkiem VAT, fakturowana ani nie będą wystawiane paragony, a być może Spółka nie będzie wykazywać z tego tytułu przychodów z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Rzecz jasna takie działanie byłoby wadliwe, z czego Spółka zdaje sobie sprawę, bo na stronie 5 wniosku o interpretację (Pozostała sprzedaż Spółki) wskazała, że sporną sprzedaż "okazjonalną" dokumentuje jednak wystawionymi fakturami bez NIP nabywającej osoby fizycznej. Skoro zatem Spółka sprzedaż tę na gruncie podatku VAT traktuje jako sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to brak jest powodów aby na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej było inaczej.

8.5. Spółka nie ma racji wywodząc, że organ zmierza do opodatkowania każdej sprzedaży. Dotyczy do tylko sprzedaży detalicznej w ramach działalności gospodarczej kwalifikowanej wedle art. 15 u.p.t.u. Spółce umyka, że mogą istnieć podmioty wykazujące się działalnością gospodarczą oraz inną działalnością - niespełniającą kryteriów z art. 15 u.p.t.u. Przykładowo osoby fizyczne, które mają swój majątek prywatny i mogą go sprzedawać poza swoją osobistą działalnością gospodarczą. Także podmioty państwowe czy samorządowe mogą część swych czynności wykonywać w ramach działalności gospodarczej, a część (także sprzedaż) w ramach zadań własnych.

Odwołanie się art. 15 u.p.t.u pozwala więc na opodatkowanie tylko tej sprzedaży która jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej sprzedawcy. Nie zalicza się do tego gospodarowania majątkiem prywatnym, a takiej właśnie sytuacji dotyczy przywołany w piśmie procesowym Spółki wyrok WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020r., I SA/Po 330/20; z opisu stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej tym wyrokiem wynika, że chodziło o sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

8.6. Reasumując, zgodzić się należy z organem, że opisana sprzedaż ruchomości stanowiących środek trwały stanowi sprzedaż detaliczną, a wartości uzyskane z tej sprzedaży należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej. W tym zakresie w skarżonej interpretacji nie naruszono art. 3 pkt 1 i 5, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-3 u.p.s.d.

9. Organ zasadnie więc uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do pkt 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji pociąga to za sobą negatywną ocenę stanowiska co do pkt 6 będącego wypadkową oceny stanowiska co do pkt 1 i 2. Także w tym zakresie interpretacja jest więc prawidłowa, a zarzuty skargi chybione.

10. Z tych względów, wobec niezasadności zarzutów skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.