Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1563/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.12.2021.10 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/21, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) z dnia 1 lipca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora w zakresie oceny niespornych okoliczności faktycznych sprawy. Wskazane uchybienie jest skutkiem wadliwego uznania przez Sąd, iż nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, a to art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), spowodowane było niepełną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brakiem uwzględnienia przyczyn złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 112b-112c ustawy o VAT, tj. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, które jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego, przedmiotem dowodzenia nie może być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu kontrolnym a znajdujących odzwierciedlenie w złożonej przez podatnika deklaracji. Uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało niezastosowaniem wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. art.112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. Uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 Ppsa zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne;

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa poprzez niezastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazane uchybienie jest skutkiem nieprawidłowego uznania przez Sąd, iż zastosowanie przywołanego wyżej przepisu wymaga uwzględnienia charakteru i wagi nieprawidłowości zawartych w deklaracji, faktu złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, braku okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a wreszcie faktu, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wskazany przepis prawa materialnego winien znaleźć zastosowanie, albowiem prawidłowo ustalony (bezsporny) i oceniony materiał dowodowy przesądza, że w sprawie zaistniała przesłanka, z wystąpieniem której ustawa wiąże obowiązek ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tj. wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej od należnej.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2022 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnicze zarzuty sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym dotyczą prawidłowości zastosowania na gruncie niniejszej sprawy regulacji pozwalających na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 ustawy o VAT (stanowiących podstawę wydania decyzji w przedmiotowej sprawie) w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone w toku tej kontroli nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego/naczelnik urzędu celno-skarbowego) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w związku z dokonaną transakcją kupna działek, spółka rozliczyła fakturę nr [...] na kwotę netto 617.886,18 zł, VAT 142.113,82 zł, wystawioną przez Gminę w poz. 3 w pliku JPK_VAT za lipiec 2019 r., a w dniu 17 czerwca 2019 r. wpłaciła na rachunek bankowy wystawcy faktury kwotę brutto, tj. 760.000,00 zł. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie ujęła wystawionej przez Gminę faktury korygującej ww. fakturę o nr [...] (faktura korygująca z dnia 1 czerwca 2020 r.). Protokół przedmiotowej kontroli doręczono spółce w dniu 29 września 2020 r. W dniu 19 października 2020 r. skarżącą złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. uwzględniającą ustalenia zawarte w ww. protokole i wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pomniejszoną o 142.114 zł w stosunku do kwoty wskazanej w pierwotnej deklaracji podatkowej. W toku postępowania strona konsekwentnie kwestionowała zasadność nałożenia na nią sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 20% kwoty 142.114 zł, podkreślając, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości były wynikiem odmiennych ocen dokonywanych przez strony transakcji co do dalszego związania/niezwiązania umową oraz skuteczności/nieskuteczności jej rozwiązania, a także charakteru uiszczonej zaliczki na poczet ceny.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaistniałe okoliczności nie przesądzały automatycznie o konieczności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor, opierając prezentowaną argumentację na brzmieniu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, forsuje tezę o bezwzględnym obowiązku i celowości nałożenia sankcji wobec stwierdzenia nieprawidłowości polegającej na nieuwzględnieniu faktury korygującej stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (s. 6 i n. skargi kasacyjnej). Ponadto wskazuje na brak podstaw do weryfikowania w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego okoliczności stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej i znajdujących odzwierciedlenie w korekcie deklaracji złożonej przez spółkę (s. 8 i n. skargi kasacyjnej). Organ ogranicza się tym samym do literalnego odczytania spornej regulacji, pomijając w istocie wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał). Tymczasem - jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - proces interpretacji i stosowania ww. unormowania powinien uwzględniać wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287). W przywołanym orzeczeniu Trybunał, dokonując wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przesądził w sentencji, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Mimo iż rozstrzygnięcie Trybunału nawiązywało do konkretnych okoliczności faktycznych (błędnej kwalifikacji transakcji zwolnionej z VAT jako opodatkowanej), to nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora jakoby ww. wyrok TSUE pozostawał bez wpływu na ocenę zastosowania art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w obecnie rozpatrywanej sprawie (s. 7 skargi kasacyjnej). Z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o VAT. Prezentowane w ww. orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają bowiem, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – zob. pkt 27 ww. wyroku TSUE).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. W zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było wystarczające stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (nieuwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.), bez badania przyczyn owego uchybienia. Trafnie w tym względzie argumentował Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy orzekający o sankcji powinien dokonać wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, uwzględniając, że spółka w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. usunęła nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej i odprowadziła należny podatek VAT do Skarbu Państwa, zaś organ nie wykazał, by zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu transakcji kupna działek wynikało z okoliczności wskazujących na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Za nieuzasadnione w tym kontekście należało uznać sugestie Dyrektora jakoby badanie ww. kwestii oznaczało niedopuszczalną weryfikację ustaleń kontroli podatkowej, zaakceptowanych przez spółkę. Badanie charakteru i wagi naruszenia jako elementów istotnych z punktu widzenia proporcjonalności sankcji wymaga uwzględnienia okoliczności towarzyszących zaistniałym nieprawidłowościom bez podważania faktu ich wystąpienia.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że wobec bezskuteczności zarzutów wskazujących na naruszenie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT (zarzuty z pkt I.1 i II petitum skargi kasacyjnej), jako nieusprawiedliwione należało również ocenić twierdzenia dotyczące naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (zarzut z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew wyjaśnieniom autora skargi kasacyjnej, zamieszczone w zaskarżonym wyroku zalecenia co do dalszego postępowania nie mogły być uznane za "zbędne", gdyż stanowiły one obligatoryjny element uzasadnienia orzeczenia uchylającego decyzje organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na wniesienie pisma procesowego z dnia 12 grudnia 2022 r. po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.