Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2022/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt 4,  art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając odwołanie spółki "A" Sp. z o.o. z/s we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] stycznia 2011 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i maj 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił ww. decyzję w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec do grudnia 2006 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania w niższej wysokości oraz utrzymał w mocy ww. orzeczenie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawy VAT").

Jak wynikało z akt sprawy zaskarżona decyzja jest kolejnym rozstrzygnięciem odwoławczym dotyczącym rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. Uprzednie orzeczenie z 31 sierpnia 2012 r. zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 lipca 2013 r. (wyrokiem z 10 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącą). Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2012 r. uchyliła opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] stycznia 2011 r. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie, wskazując na przedawnienie. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2012 r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ale jedynie w części dotyczącej rozliczenia za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., co oznacza, że w części uchylającej decyzję organu I instancji stała się prawomocna.

W związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej obecnie decyzji są okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Powodem wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organy podatkowe, że transakcje nabycia usług od spółek "B" Sp. z o.o. z/s w L. dalej powoływana jako "B") oraz "C" sp. z o.o. w C. (dalej powoływana jako "C", "C"), jak również transakcje sprzedaży na ich rzecz towarów były fikcyjne, zaś wzajemne relacje sprowadzały się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. W tym zakresie organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur, podobnie jak i nie wystąpił podatek należny z tytułu obrotu. Ponieważ jednak strona wystawiła faktury z wykazaną kwotą podatku została zobowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej ustalił, ze spółka w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji sprzedaży wykazała w latach 2005 i 2006 eksport towarów na Ukrainę, realizowany na podstawie dokumentów SAD oraz w ramach procedury TAX FREE. Odbiorcami towarów byli obywatele U.. Zdaniem organu I instancji, w przypadku faktur wystawionych na rzecz czterech osób (V. M., A. S., H. K., V. H.) tryb sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0% nie mógł mieć zastosowania, gdyż trzy osoby nie były faktycznymi nabywcami (posłużono się ich danymi) zaś z czwarta ww. osób (V. M.) – nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zostały spełnione przesłanki uznania ww. dostaw za eksport (art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Należało uznać, że spółka dokonała dostawy krajowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 22%.

Po trzecie strona bezpodstawnie wystawiła fakturę korygującą dla spółki "D" Sp. jawna M. L. i J. J. (dalej powoływana jako "D"), gdyż – jak ustalono – nie było faktycznego zwrotu towaru. W tym czasie większość towaru była w posiadaniu osób trzecich, które kupiły go od ww. podmiotu. Skarżąca niezasadnie więc obniżyła podatek należny, o kwotę podatku określoną w fakturze korygującej.

Zaskarżoną obecnie decyzją – wydaną po uchyleniu przez WSA wyrokiem z 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/12 poprzedniego rozstrzygnięcia organu II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej, wskazał na związanie poglądem prawnym zawartym w ww. orzeczeniu odniósł się do akcentowanej w wyroku kwestii przedawnienia.

Uwzględniając zalecenia zawarte w ww. orzeczeniu organ odwoławczy wskazał, że jest uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązania za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., z wyłączeniem lutego i maja 2006 r. Wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). W tym zakresie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, ze 9 listopada 2011 r. przedstawiono J. P. (pełniącej w 2005 r. i 2006 r. funkcje prezesa zarządu skarżącej spółki) zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Zatem z dniem poinformowania przedstawicieli spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2005 r. i poszczególne miesiące 2006 r. W powołanym wyroku WSA wskazał jednak, że akta sprawy nie dają odpowiedzi na wątpliwość czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wymaga powiadomienia podatnika, a więc osób zarządzających spółką w dacie przerwania biegu przedawnienia, co stało się przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponownie badając sprawę organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie organowi I instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. Z nadesłanych przez ten organ dokumentów wynikało, że Z. B. pełniący funkcję prezesa zarządu od 16 listopada 2009 r. do chwili obecnej został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. ww. osobie przedstawiono zarzuty, że w latach 2005 – 2006 jako osoba faktycznie zarządzająca skarżącą spółką podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2005 r. oraz styczeń, marzec – kwiecień i czerwiec do grudnia 2006 r. Treść ww. postanowienia ogłoszono w obecności Z. B. 4 listopada 2011 r. Ponadto postanowieniem z [...] listopada 2011r. przedstawiono zarzuty L. M., o to, że w latach 2005 – 2006 jako osoba faktycznie zarządzająca skarżącą spółką podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2005 r. oraz styczeń, marzec – kwiecień i czerwiec do grudnia 2006 r. Treść ww. postanowienia ogłoszono w jego obecności 4 listopada 2011 r.

Wobec powiadomienia przedstawicieli spółki (w tym jej prezesa) o okolicznościach zawieszających bieg terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe organ odwoławczy stwierdził, że był uprawniony do orzekania w objętym zaskarżoną decyzją zakresie. Wyłączeniu podlegały jedynie rozliczenia za luty i maj 2006 r., których nie objęły postanowienia z [...] listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów.

Odnosząc się do dalszych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że wobec uprzedniego uchylenia decyzji I instancji w zakresie rozliczenia za okresy od stycznia do listopada 2005 r. sporne są jedynie transakcje z firmą "C". Jak wynikało z akt sprawy w miejscu działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącej znajdowały się niedbale składowane towary niskiej jakości. Świadkowie zeznali, że właściciele firmy "C" pozorowali prowadzenie działalności w zakresie produkcji i handlu odzieżą zajmując się głównie obrotem fikcyjnymi fakturami, wskazując skarżącą jako jednego kontrahentów takiej działalności. Oceniając zebrane dowody organ podatkowy wskazał na brak racjonalnego uzasadnienia podejmowanych przez stronę działań w zakresie transakcji z ww. firmą. Także właściciele firmy "C" potwierdzili, że transakcje z udziałem skarżącej były fikcyjne. Za pozbawione racji organ podatkowy uznał zarzuty odwołania podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy przekonuje o nierzetelności transakcji z ww. firmą, tak w zakresie zakupu jak i sprzedaży, co zaaprobował również WSA w powołanym wyroku z 29 lipca 2013 r. oraz NSA w orzeczeniu z 10 marca 2015 r. oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku. Jako materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie eksportu towarów na U. organ odwoławczy wyjaśnił, że zostały one zawężone do rozliczeń dokonanych w grudniu 2005 r. i poszczególnych miesiącach 2006 r., a zatem odnoszą się jedynie do transakcji z A. S. i V. M.. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 8 i art. 41 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że podatnik ma prawo do skorzystania ze stawki 0% w przypadku eksportu towarów, a zatem po spełnieniu wymogu wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenia tego faktu przez urząd celny, wywóz ma nastąpić w wykonaniu dostawy towarów i być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W toku postępowania organ podatkowy uzyskał wyjaśnienia A. S., który stwierdził, że nie miał żadnych rozliczeń ze skarżącą, co skutkowało zanegowaniem prawa strony do zastosowania stawki 0%. Organ podatkowy wyjaśnił, że ustalenia w tym zakresie zaaprobował WSA w wyroku z 29 lipca 2013 r. nakazując jednocześnie poczynienie dalszych wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych z V. M.. Kierując się zalecaniami zawartymi w ww. wyroku organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody dają podstawę do przyjęcia, że niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski, choć brak podstaw do ustalenia kto był rzeczywistym odbiorcą ww. towaru. Z pewnością nabywcami nie były podmioty wykazane na spornych fakturach, brak podstaw do twierdzenia, że V. M. działał w imieniu ukraińskiego przedsiębiorcy Y. Y., gdyż w tym względzie strona nie posiadała żadnych dokumentów. Pomimo tych okoliczności organ podatkowy wskazał, że niewątpliwie skarżąca wydała towar wykazany w ww. dokumentach, przeniosła prawo do dysponowania nim jak właściciel i pobrała wynagrodzenie. Wobec braku dowodów podważających wywiezienie towaru za granicę Wspólnoty organ podatkowy przyjął, że doszło do tej czynności, co powoduje, że nie ma podstaw do kwestionowania czynności eksportu towaru i zastosowanej przez stronę stawki 0%.

Odnosząc się do ostatniego ze spornych zagadnień – korekty faktury wystawionej na rzecz spółki "D" organ odwoławczy odstąpił od oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wskazując, że transakcja miała miejsce w okresie objętym uchyleniem decyzji organu I instancji tj. w marcu 2005 r.

W skardze na opisaną decyzję skarżącą domagała się jej uchylenia w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz ustalającej zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sformułowała zarzuty rażącego naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad, w szczególności prawa do udziału w przesłuchaniu świadków. Podnosiła błędy w ustaleniach faktycznych, wybiórczej ocenie materiału dowodowego, wsparcie się na domniemaniach i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów. Z daleko posuniętej ostrożności strona formułowała zarzut naruszenia art. 70 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia za okres od grudnia 2005 do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu skarżąca kwestionowała ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że A. S. nie uczestniczył w przypisanych mu zdarzeniach gospodarczych oraz, że nabywcami towarów nie były osoby wykazane na fakturach. Negowała także ustalenia organów podatkowych przyjmujące, że transakcje skarżącej z firmami "B" i "C" były fikcyjne. Wskazywała na zebrane w toku postępowania zeznania licznych świadków i dokumenty potwierdzające stanowisko strony. Ocena dokonana przez organ podatkowy oparta jest na niedopuszczalnych założeniach i domniemaniach co do stanu faktycznego, pomijających dowody wskazywane przez stronę.

Potwierdzeniem transakcji eksportowych są faktury i dokumenty SAD, czynności wywozu towarów nie były podważane przez organy celne. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów wskazujących, że kontrahenci ukraińscy nie istnieją. Strona podważała również ocenę organu podatkowego dotycząca transakcji z firmami "B" i "C". W dalszej części skargi strona szczegółowo odnosiła się do transakcji z udziałem A. S. oraz "B" i "C".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie odnotować trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/12 uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. określającej stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r.

Wyrok Sądu I instancji został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 271/14) oddalającym skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącą.

Uchylając ww. decyzję Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie została należycie wyjaśniona kwestia czy faktycznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skargą, a określonych zaskarżoną wówczas decyzją. Dalej Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stanowiący, o konieczności powiadomienia podatnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia i to przed jego upływem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że takie czynności podjęto wobec J. P. – prezesa zarządu spółki w 2005 i 2006 r., co nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Czynność taka winna być bowiem dokonana wobec organów reprezentujących spółkę w dacie dokonania ww. czynności. Analiza akt administracyjnych nie dawała jednoznacznej odpowiedzi, czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie doszło. Dalej Sąd wywodził, że z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, że obok J. P. zarzuty w sprawie karnej skarbowej miały być postawione innym dwóm osobom z ramienia skarżącej, przy czym brak jest danych, które to konkretnie były osoby oraz czy były upoważnione (bieżąco) do występowania w imieniu spółki. Brak jest również dowodu postawienia zarzutów.

Ponownie badając sprawę organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 153 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. po. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, stwierdził, że obowiązany jest do realizacji wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Celem wyjaśnienia nakazanych przez Sąd okoliczności zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełaniającego w ww. zakresie. W wyniku ww. czynności ustalono, że w 2011 r. prezesem skarżącej (począwszy od 16 listopada 2009 r.) był Z. B., któremu również przedstawiono zarzuty, że jako osoba faktycznie zarządzająca spółką podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2005 r. oraz styczeń, marzec – kwiecień i czerwiec do grudnia 2006 r. wskutek zaniżenia podatku należnego o kwotę 217.407,05 zł poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT 0% zamiast 22% w odniesieniu do zadeklarowanej przez spółkę sprzedaży eksportowej na U. wbrew przepisowi art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT oraz dokonał zmniejszenia podatku należnego i wartości sprzedaży w marcu 2005 r. o kwotę VAT 25.913,13 zł w sytuacji braku zwrotu towarów wykazanych w fakturze korygującej wystawionej na rzecz "D"; dokonał zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o wartość podatku VAT wykazaną na fakturach zakupu wystawionych dla skarżącej przez "B" i "C" w łącznej kwocie 313.935,95 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; dokonał zawyżenia podatku należnego wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT – 7 z tytułu rozliczenia pustych faktur wystawionych dla "B" i "C" w łącznej kwocie 301.329,59 zł, który podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Postanowienie to ogłoszono w obecności Z. B. 4 listopada 2011 r., który pełnił w tym czasie funkcje prezesa zarządu skarżącej spółki, co wypełnia zalecenia nałożone na organ podatkowy powołanym wyżej wyrokiem, a mające uzasadnienie w powoływanym przez Sąd i organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.

W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego wskazujące na uprawnienie do orzekania w zakresie wskazanym w treści zaskarżonej decyzji, tj. za okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 r. z pominięciem rozstrzygnięcia za luty i maj 2006 r., w którym określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W skardze strona nie wskazała na żadne okoliczności podważające przyjętą przez organ podatkowy ocenę, która ma uzasadnienie w materiale dowodowym.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że dotyczą one faktów już ocenianych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powoływanym w wyroku z 29 lipca 2013 r., zatem nie mogły być przedmiotem ponownej oceny przez Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Należy w związku z tym przywołać tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957).

Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/Gl 889/14, CBOSA).(B. Dauter Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie VI, 2016 r. SIP LEX).

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z opisanych przesłanek wyłączających związanie prawomocnymi orzeczeniami WSA i NSA, co nakazuje uwzględnienie zawartych w nich poglądów prawnych.

I tak w zakresie oceny transakcji z firmą "C" Sąd w powoływanym wyroku stwierdził, że ustalenia w tym zakresie, prawidłowo dokonane przez organ podatkowy, dawały podstawę do stwierdzenia, ze transakcje pomiędzy tym podmiotem a skarżącą nie były rzeczywiste, zaś wystawione na tę okoliczność faktury były fakturami "pustymi". W konsekwencji zasadnie organ podatkowy zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Według pierwszego ze wskazanych przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie fikcyjności transakcji z "C" bazowało nie tylko na zeznaniach świadków, a w tym bezpośrednio uczestniczących w kontaktach pomiędzy obiema firmami, lecz również uwzględniało zapisy ksiąg handlowych oraz ewidencji magazynowych. Dlatego też wysuwane przez skarżącą zarzuty pod adresem oceny zeznań świadków, nie dość że odwoływały się do wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań, to nie uwzględniały szerszego kontekstu, jakim ustaleniom swoim nadał organ podatkowy. Jednocześnie należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności, a równocześnie nie było potrzeby wyjaśniania okoliczności nieistotnych, jak tego, skąd i po co u rzekomego usługodawcy ("C") znajdowały się wzory ubrań, które miały być przedmiotem usług. Przecież posiadanie wzorów nie mogło decydować o przyjęciu, że do wykonania usługi faktycznie doszło, podobnie jak tylko potencjalna możliwość zatrudnienia przez "C" obcokrajowców.

Dalej Sąd wskazał, że nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów o przeprowadzaniu dowodów, gdyż wbrew zapatrywaniu skarżącej, Ordynacja podatkowa za dowód nakazuje przyjmować wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Jest to bardzo pojemne określenie, które obejmuje także protokoły przesłuchań świadków pochodzące z innych postępowań, a skoro tak, to samo uwzględnienie takiego materiału pośród dowodów w sprawie nie może uchodzić za pozbawienie czynnego udziału strony.

Nie można było zaaprobować pretensji, że z naruszeniem prawa organ nie doprowadził do przesłuchania (w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji) świadków A. S., W. R. oraz M. P., gdyż jak wynika z akt wielokrotnie podejmował próby zmierzające do przeprowadzenia dowodu i ostateczne niepowodzenie uznać należy za spowodowane czynnikami obiektywnymi. Trzeba też uznać, że wobec informacji pochodzącej od lekarza A. S. o niepokojących wynikach badań oraz stanu kwalifikującego do hospitalizacji, dalsze oczekiwanie na możliwość przesłuchania świadka nie było uzasadnione, przy uwzględnieniu wielokrotnych podejmowanych dotychczas prób. Należy przy tym stwierdzić, że pośród swojej argumentacji spółka nie wskazywała na jakieś konkretne okoliczności, których potwierdzenie mogłoby odmienić ocenę wzajemnych relacji skarżącej i "C", a które mogłyby być dowiedzione za pomocą świadków. W szczególności strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji pokazującej ekonomiczny sens obrotu pomiędzy obydwiema spółkami w kontekście posiadania możliwości osobowych i sprzętowych niezbędnych do wyszycia ubrań.

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, z 10 marca 2015 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącej, podważającej ustalenia i wnioski sądu I instancji w ww. zakresie. Sąd kasacyjny stwierdził, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły z przesłuchań świadków w przeprowadzonym postępowaniu jak i protokoły przesłuchań świadków zaczerpnięte z innych postępowań. Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na włączenie przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań świadków w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na brak przeprowadzenia przez organy dowodu ze wskazanych świadków. Organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącej w części dotyczącej przeprowadzenia przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. w trybie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego poprzez przeprowadzenie przesłuchań świadków. Ze względu jednak na obiektywne przeszkody nie był w stanie skutecznie przeprowadzić tych czynności. Słusznie zatem spostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył prawa nie doprowadzając do przesłuchania (w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji) ww. świadków. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby zmierzające do przeprowadzenie dowodu i ostateczne niepowodzenie uznać należy za spowodowane czynnikami niezależnymi od niego. Sama niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów, nie pozbawiła strony do czynnego udziału w sprawie. Strona miała zapewnione prawo do obrony swojego stanowiska jak choćby poprzez zaznajomienie się z materiałem dowodowym sprawy czy też składaniem wyjaśnień.

Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie odpowiada przy tym przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z przedstawionych wywodów wynika, że zarówno WSA jak i NSA badały już prawidłowość działań podjętych przez organy podatkowe w spornym zakresie, jak wskazano na wstępie rozważań zgodnie z art. 153 w zw. z 170 p.p.s.a. zarówno organy podatkowe jak i Sąd związane są ww. orzeczeniami i wyrażonym tam poglądem prawnym.

Uwagi te odnoszą się także do ustaleń dotyczących eksportu towarów na Ukrainę w odniesieniu do transakcji, w których miał uczestniczyć A. S.. Zarówno WSA jak i NSA w powołanych orzeczeniach odniosły się do tej kwestii podzielając prawidłowość ustaleń podjętych przez organy podatkowe. W wyroku z 29 lipca 2013 r. WSA stwierdził, że na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2006 r. – za eksport towarów należało uważać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Z kolei w stanie prawnym (od dnia 10 sierpnia 2006 r.) ukształtowanym ustawą zmieniającą z 13 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 146, poz. 1028) przepis art. 2 pkt 8 za eksport towarów uznawał potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005 r., str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1- do 4 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 stawka podatku wynosi 0% po spełnieniu warunków umożliwiających kwalifikację danej czynności jako eksport i otrzymaniu przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy nie jest możliwe stwierdzenie, że wywóz nastąpił na skutek dostawy oraz, że wywozu dokonuje dostawca bądź nabywca (ewentualnie na ich rzecz), nie jest możliwe skorzystanie z 0% stawki podatkowej z tytułu eksportu.

Skarżąca w przedmiotowym okresie stosowała stawkę 0% z tytułu sprzedaży na rzecz: A. S. oraz V. M.. Z informacji uzyskanej od administracji ukraińskiej wynikało, że A. S. zaprzeczył kontaktom ze skarżącą, natomiast przyznał się do nich i potwierdził udział w transakcjach V. M., który nadto wyjaśnił, że przyjmował faktury wystawione na wymienionych znajomych, a w tym A. S.. Trzeba tu potwierdzić stanowisko organu, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że M. działał w imieniu ukraińskiego przedsiębiorcy Y., gdyż spółka nie posiadała żadnych dokumentów (na przykład zamówień, pełnomocnictwa), które świadczyłyby o działaniach na rzecz tego podmiotu.

W świetle tego, zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe uznały brak podstaw do stosowania stawki 0% w przypadku, gdy faktury VAT oraz dokumenty SAD wskazywały jako nabywcę A. S. albowiem nie był on nabywcą towaru jak również nie dokonywał wywozu towarów (ani na jego rzecz).

Pogląd ten został zaaprobowany także przez NSA, który oddalił skargę kasacyjną spółki, stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, za organami podatkowymi, że A. S. nie był nabywcą towaru jak i nie dokonywał wywozu towarów. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do twierdzenia organu podatkowego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego (str. 7 uzasadnienia). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek pozbawione głębszej analizy, wskazuje na motywy jakimi kierował się Sąd dokonując takiej oceny. Do akt sprawy włączono dowody oparte na informacjach uzyskanych od administracji podatkowej U. z których wynika, że A. S. nie miał rozliczeń ze skarżącą. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów takich jak np. umowy, zamówienia, korespondencja, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych z tą osobą.

W świetle powołanych już rozważań pogląd ten wiąże zarówno Sąd obecnie rozpoznający sprawę jak i organy podatkowe, co nakazywało oddalanie zgłaszanych przez skarżącą zarzutów.

Jednocześnie wskazać trzeba, że WSA w powołanym wyroku jako przyczynę uchylenia zaskarżonej wówczas decyzji wskazał na brak jasnych kryteriów przesadzających o odmowie stosowania stawki 0% w przypadku, gdy dokumenty były wystawione na V. M., który potwierdził zaopatrywanie w skarżącej spółce. W związku z tym WSA nakazał poczynienie w tym zakresie dodatkowych ustaleń, zawierając wytyczne, którymi winien kierować się organ podatkowy.

Wdrażając przedstawione w ww. wyroku zalecenia WSA organ podatkowy ostatecznie przyjął korzystne dla skarżącej stanowisko uprawniające ją do zastosowania stawki 0%, uznając, że doszło do wywozu towarów w warunkach eksportu. Przyjęty przez organ podatkowy pogląd nie był przez stronę podważany. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem ww. zapisu Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, co nakazywało oddalenie skargi.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 2, art. 153 i art. 170 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.