Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: Tworzone obowiązkowo na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. nr 121 poz. 591 ze zm./ rezerwy, co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera natomiast normy prawnej zakazującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej w warunkach innych niż określone w ustawie o rachunkowości. W takim wypadku jedynym wymogiem względem takiej rezerwy jest spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ /uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu/.

TEZY

Tworzone obowiązkowo na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. nr 121 poz. 591 ze zm./ rezerwy, co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera natomiast normy prawnej zakazującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej w warunkach innych niż określone w ustawie o rachunkowości. W takim wypadku jedynym wymogiem względem takiej rezerwy jest spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ /uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 350/03 w sprawie ze skargi "W." S. A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "W." S.A. w P. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., I SA/Po 350/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się na etapie postępowania kasacyjnego do oceny możliwości zaliczenia przez spółkę "W." S.A. /następcę prawnego "P." S.A./, do kosztów uzyskania przychodów ww. roku podatkowego, utworzonych przez tę spółkę niezgodnie - jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej - z przepisami ustawy o rachunkowości, rezerw na wierzytelności nieściągalne. W tym zakresie dokonano w sprawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

Kwestionowanym aktem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Decyzję wydano w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 7, art. 12, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i pkt 28 oraz ust. 2a pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 19 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej u.p.d.o.p., i art. 37 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące rezerw utworzonych na wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz przedsiębiorstw: Fabryka Maszyn Rolniczych "A." sp. z o.o. w O., Hurtownia Napojów "K." spółka cywilna w W. i przedsiębiorstwo "M." sp. z o.o. w C. Należności te zostały bowiem objęte ubezpieczeniem na podstawie umowy z dnia 15 listopada 1995 r., zawartej przez spółkę z ubezpieczycielem /Towarzystwem Ubezpieczeniowym "C." S.A./. Z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że podatnik może utworzyć rezerwę na należności od dłużników postawionych w stan upadłości, ale jedynie do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi. W rozpatrywanej sprawie należności od dłużników objęte były ubezpieczeniem /zabezpieczeniem/, dlatego spółka nie mogła utworzyć rezerw na takie należności i tym samym zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. W decyzji podkreślono, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia rezerwy, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. wykluczając z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, pozwala jako koszt uzyskania przychodu potraktować rezerwy wymienione art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Stąd też uprawnienie do obciążania kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności, co do których możliwym było utworzenie stosownej rezerwy według norm prawa bilansowego, tj. ustawy o rachunkowości.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi, w której spółka zakwestionowała także dokonaną przez organ podatkowy ocenę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych na przedmiotowe wierzytelności. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a i c" u.p.d.o.p. i art. 7 i 37 ustawy o rachunkowości, skarżąca podniosła, że spełniła wszystkie określone w ustawie podatkowej warunki dotyczące zaliczania utworzonych przez spółkę rezerw do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności w ocenie spółki zobowiązania te nie były objęte zabezpieczeniami, natomiast ubezpieczenie należności nie wyklucza możliwości utworzenia rezerw i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniosła o jej oddalenie.

Uwzględniając żądanie spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż rezerwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy mogła być utworzona w świetle przepisów ustawy o rachunkowości /art. 37 ust. 1 pkt 1/ nie jest zasadne. Prawa i obowiązki podatkowe wynikają, zgodnie z Konstytucją RP, wyłącznie z ustaw podatkowych. Ustawodawca określił, jakie wydatki podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w art. 15 u.p.d.o.p. oraz określił w art. 16 ustawy katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 zawiera także warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy podejmując decyzję o tym, jakie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, powinni kierować się regułami ustalonymi w przywołanych przepisach ustawy podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego nie może natomiast wynikać z norm zawartych w ustawie o rachunkowości, która określa zasady prowadzenia ewidencji podatkowej i sposób dokonywania oceny rzeczywistej wartości składników majątkowych. To, że ustawa o rachunkowości określa zasady tworzenia rezerw i zasady zaliczania ich do kosztów działalności przedsiębiorstwa, nie oznacza jeszcze zdaniem Sądu, że takie same warunki muszą zostać spełnione przy zaliczaniu tych rezerw do kosztów uzyskania przychodu, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz na wysokość podatku. Celem ustawy o rachunkowości jest dokonanie właściwej wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa, stąd dbałość ustawodawcy o to, by rezerwy, mające wpływ na wynik finansowy przedsiębiorcy, tworzone były w oparciu o szczegółowo określone kryteria, w szczególności z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny /art. 7 ustawy o rachunkowości/. W analizowanej sprawie pomniejszenie rezerw o kwoty ubezpieczenia wpłynęłoby na zawyżenie wyniku finansowego przedsiębiorstwa, ponieważ ta sama kwota z jednej strony zmniejszyłaby koszty, z drugiej strony, zwiększyłaby przychody spółki w momencie otrzymania odszkodowania. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne właśnie z zasadą ostrożnej wyceny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast m.in. zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku i dlatego nie zawsze wydatki ponoszone przez przedsiębiorców będące wydatkami w rozumieniu ustawy o rachunkowości, będą jednocześnie kosztami uzyskania przychodu /wpływającymi na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu/ w rozumieniu ustawy podatkowej. Stąd w ocenie Sądu zasadne są twierdzenia skarżącej, iż art. 37 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie wyklucza tworzenia rezerw z powodu zawarcia przez wierzyciela umowy ubezpieczenia przyszłych ewentualnie nieściągalnych należności. Jak zasadnie podnosi w skardze także skarżąca spółka, prawidłowość utworzenia rezerwy nie została zakwestionowana w opinii wydanej przez biegłego rewidenta. Organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności mających na celu wykazanie nieprawidłowości tej opinii. Posłużenie się przez organ podatkowy przy interpretacji przepisu art. 37 ustawy o rachunkowości wyłącznie definicją "zabezpieczenia" zawartą w Wielkiej Encyklopedii Prawa /Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Białystok- Warszawa 2000 r./ nie może stanowić jedynej podstawy wykładni przepisów prawa podatkowego i bilansowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy cytuje ją nieprecyzyjnie.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p. oraz art. 37 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "rezerwy". Konkretyzują jedynie w art. 16. ust. 1 pkt 26 i 27, pod jakimi warunkami rezerwa utworzona zgodnie z odrębnymi przepisami może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odrębnymi przepisami, o których tu mowa są m.in. przepisy ustawy z o rachunkowości. Wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca przewidział zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rezerw, których obowiązek tworzenia wynikał z odrębnych ustaw /np. prawa bankowego/ i rezerw na należności, których obowiązek tworzenia wynikał z ustawy o rachunkowości. Ponadto zaliczenie rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest pod warunkiem, że utworzone zostały one zgodnie z ustawą o rachunkowości i spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a u.p.d.o.p. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną cyt. przepisy jednoznacznie wskazują, że oceny przesłanek umożliwiających zaliczenie rezerwy na należności do kosztów uzyskania przychodów /tj. uprawdopodobnienia nieściągalności i zarachowania do przychodów należnych/ można dokonać jedynie po uprzednim ustaleniu, że rezerwa utworzona została zgodnie z ustawą o rachunkowości. Natomiast wykładnia zaprezentowana przez WSA prowadzi do konkluzji, że bez względu na to czy rezerwa została utworzona zgodnie czy niezgodnie z ustawa o rachunkowości, może ona stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy takiej wykładni wskazanego przepisu zapis cyt. "zgodnie z ustawą o rachunkowości" byłby pozbawiony jakiejkolwiek doniosłości prawnej. Przyjęty przez Sąd I instancji pogląd doprowadził w efekcie do tego, że ocenie podlegały jedynie przesłanki zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął natomiast warunek podstawowy wyinterpretowany z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27, tj. tworzenia rezerw w zgodzie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd błędnie zinterpretował normę zawartą w art. 37 ustawy o rachunkowości wywodząc, że przepis ten nie wyklucza tworzenia rezerw w przypadku ubezpieczenia wierzytelności. Ustawodawca używając w art. 37 ww. ustawy sformułowania "inne zabezpieczenie" oczekuje konkretnego skutku o wymiarze ekonomicznym. Z punktu widzenia przepisów rachunkowości nie jest bowiem istotne z jakiego źródła i w jakiej formie podmiot uzyska wyrównanie strat majątkowych związanych z niewykonaniem zobowiązania przez dłużnika. Zabezpiecza się przed wystąpieniem strat majątkowych zarówno w przypadku zapłaty przez gwaranta jak i przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Ani ustawa o rachunkowości ani ustawa o podatku dochodowym, nie zawiera definicji legalnej zabezpieczenia, istotny jest zatem cel ekonomiczny, który ma być osiągnięty w wyniku zabezpieczenia, tj. uniknięcie strat ekonomicznych. Przedmiotem ubezpieczenia jest asekuracja określonego ryzyka /np. ryzyka transakcji/ związanego z wystąpieniem danego zdarzenia /np. niezapłacenie należności przez dłużnika/ i wyrównanie straty finansowej. Z tego względu uznać w ocenie organu należy, że ubezpieczenie należności realizuje cel przewidziany w art. 37 ustawy o rachunkowości - zabezpiecza przed wystąpieniem strat ekonomicznych /realizuje zatem ten sam cel co rezerwy na należności, tj. pozwala w ogólnym rozrachunku uniknąć strat ekonomicznych/. Przeciwny pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł na ustaleniu, że badający bilans spółki rewident nie zakwestionował utworzenia przedmiotowych rezerw. Przy tym bez znaczenia dla Sądu pozostawał fakt, iż nie była to opinia biegłego rewidenta sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania, a jedynie opinia biegłego rewidenta sporządzona na koniec roku na potrzeby skwitowania zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na uchybienia formalne złożonego środka odwoławczego, odnoszące się do zarzutu błędnej wykładni art. 37 ustawy o rachunkowości. Podjęto również polemikę z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią ww. przepisu i art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę na bezzasadność zrównywania przez organ pojęcia zabezpieczenia z ubezpieczeniem. Według strony skarżącej nie są to pojęcia tożsame w rozumieniu ustawy o rachunkowości, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości otrzymane odszkodowania zaliczane są do kategorii pozostałych przychodów operacyjnych. Zasadne jest zatem prezentowane przez WSA stanowisko, że pomniejszenie kosztów o kwoty rezerw objęte ubezpieczeniem wpłynęłoby na zawyżenie wyniku finansowego przedsiębiorstwa.

Na rozprawie w WSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Stąd też szczególnie ważne jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych, bowiem obszar badań Sądu kasacyjnego jest, z uwagi na treść przytoczonego art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Sąd odwoławczy nie może się domyślać intencji autora skargi kasacyjnej, powinna być ona bowiem tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

W kontekście powyższych uwag nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnej wykładni art. 37 ustawy o rachunkowości, skoro - jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie powołano konkretnej jednostki redakcyjnej omawianego przepisu, podczas gdy składa się on z sześciu zróżnicowanych w swej treść ustępów, spośród których dwa dzielą się dodatkowo na punkty. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że przepis ten określa przede wszystkim zasady tworzenia rezerw, a konkretnie obligatoryjne przesłanki ich tworzenia, co wynika wprost z jego treści - "rezerwy (...) tworzy się". Ponadto przepis ten ustanawia zasady uwzględnienia tych rezerw w bilansie przedsiębiorstwa. Z brzmienia ww. regulacji nie daje się jednak wyinterpretować zakazu tworzenia wskazanych w niej rezerw bądź innych jeszcze, niż w niej wskazane. W szczególności niedopuszczalna jest forsowana przez organ podatkowy interpretacja art. 37 ustawy o rachunkowości, w myśl której spółka nie mogłaby utworzyć stosownej rezerwy, w wypadkach innych niż wymienione w powołanym przepisie. Wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do celowościowej wykładni art. 37 ustawy o rachunkowości i związanego z nią ekonomicznego aspektu tworzenia rezerw nie mogą podważyć literalnego brzmienia ww. przepisu. Tym bardziej, że wykładnia funkcjonalna /jak również systemowa/ co do zasady pełni rolę jedynie posiłkową względem gramatycznej interpretacji prawa, i to zwłaszcza na gruncie spraw podatkowych. Językowy przekaz rozumiany jako możliwy sens słów, jest bowiem preferowaną i powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/.

Wobec tego, że organ nie zdołał skutecznie zakwestionować, iż przedmiotowa rezerwa utworzona została przez spółkę zgodnie z prawem /art. 37 ustawy o rachunkowości/, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p. Zarzut ten opierał się bowiem na założeniu, że rezerwę na zabezpieczenie wierzytelności nieściągalnej utworzono niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i stąd organ wywodził, że nie może być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na mocy ww. przepisów ustawy podatkowej. Nawet zatem gdyby uznać przedstawioną w skardze kasacyjnej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p. za prawidłową, to i tak nie doprowadziłoby to do uchylenia zaskarżonego orzeczenia wobec braku podważenia dokonanej w nim wykładni art. 37 ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak Sąd odwoławczy nie podziela argumentacji obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego również w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona" za wyjątkiem rezerw wskazanych w podpunktach tego przepisu - m.in. /lit. "a" "utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne /art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p./", jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt."

Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną - w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. "a" - w szczególności jeżeli została ogłoszona upadłość dłużnika.

Z powyższych regulacji wynika po pierwsze, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności nieściągalnej jest należyte uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., III SA 1875/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 3/, po wtóre wcześniejsze jej zarachowanie jako przychodu należnego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 27 inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. rezerwy są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wtedy gdy są obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw. Przy tym ustawodawca zastrzega, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej /s. 3 in fine/, że mimo to nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, chyba że jest o nich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Włączając zatem do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rezerwy obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw, prawodawca wykluczył z tej grupy rezerwy obowiązkowe, które są wymagane przez ustawę o rachunkowości, chyba że spełniają warunki art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Wobec tego z omówionych przepisów wynika jedynie, że tworzone obowiązkowo na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości /a więc zgodnie z tą ustawą/ rezerwy, co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretowany przepis nie zawiera natomiast normy prawnej zakazującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej w warunkach innych niż określone w ustawie o rachunkowości. W takim wypadku jedynym wymogiem względem takiej rezerwy jest spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. /uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu/, co w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest przedmiotem sporu.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego I instancji była nieusprawiedliwiona.

W związku z tym skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.