Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 2,3,4,14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1557/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r., sprawy ze skarg A. Ł. i U. Ł., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. stwierdza, że powyższe interpretacje nie podlegają wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynęły wnioski A. Ł. i U. Ł, uzupełnione pod względem formalnym pismami z dnia 28.05.2008 r. (data wpływu do organu 2 czerwca) w odpowiedzi na wezwanie organu z 13.05.2008 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W lutym 1993 r. wnioskodawcy (małżeństwo) otrzymali w drodze darowizny udział 6/8 we współwłasności działki budowlanej położonej w K. przy ul. D.. Następnie wnioskodawcy w roku 1998 i 2001 dokupili kolejne udziały, tak że działka na dzień złożenia wniosku stanowi w całości ich własność. Od 1994 r. do chwili obecnej w/w działka jest przedmiotem dzierżawy.

W lutym 2002 r., wycofawszy pieniądze z kasy mieszkaniowej BPH, zakupili ½ udziału we współwłasności działki budowlanej nr [..], o powierzchni [...] m kw., położonej w K. przy ul. S., na której planowano inwestycję w postaci domu mieszkalnego. Wskutek wygaśnięcia obowiązywania miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego działka uzyskała charakter rolny. Jednak w sierpniu 2004 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy. W lutym 2006 r. działka ta została podzielona geodezyjnie na dwie działki – [...] o pow. 1361m kw. oraz [...] o pow. 1360m kw. We wrześniu i listopadzie 2006 r. zatwierdzono projekty budowlane. W grudniu 2006 r. zniesiono współwłasność nieruchomości tejże działki, w wyniku czego działka budowlana [...] stała się przedmiotem ustawowej wspólności małżeńskiej wnioskodawców, którzy w kwietniu 2007 r. zaciągnęli kredyt mieszkaniowy na budowę na niej domu jednorodzinnego.

Ponadto w lipcu 2004 r. wnioskodawcy zawarli warunkową umowę kupna od osoby trzeciej udziału w wysokości [...] w działce rolnej o nr [...] pow. 1639m kw. położonej w K. przy ulicy P., a w sierpniu 2004 r. została zawarta definitywna umowa przeniesienia własności tego udziału. W listopadzie 2007 r. postanowieniem sądu rejonowego została zniesiona współwłasność wskazanej nieruchomości poprzez jej podział na działki [...] o pow. 705m kw. i działkę [...] o pow. 934m kw., a wnioskodawcom została przyznana własność działki [...] odpowiadająca dotychczas zajmowanej części. W styczniu 2008 r. wystąpiono z wnioskiem o założenie księgi wieczystej dla tej działki, oraz z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy.

Wszelkie opisane czynności związane z obrotem w/w trzema nieruchomościami były dokonywane w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz wszelkie zakupy nieruchomości dokonywane były z majątku wspólnego. Wnioskodawcy oświadczyli, iż nie są ani nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej "VAT") oraz nie prowadzą działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona była przez A. Ł. do 31.12.1996 r.

Działka nr [...], położona w K. przy ulicy P., której dotyczą bezpośrednio złożone wnioski o interpretację, jest sklasyfikowana jako nieruchomość rolna (RW). Nieruchomość ta nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie ma decyzji o warunkach zabudowy, gdyż postępowanie o wydanie tej decyzji jest w toku. Zostały złożone dwa wnioski o wydanie warunków zabudowy: dla domu jednorodzinnego oraz dla dwóch domów w zabudowie bliźniaczej. Działka nie jest zabudowana, a grunt nie był i nie jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. W przeszłości wnioskodawcy nie dokonywali sprzedaży żadnych gruntów jak również nie zamierzają sprzedawać w przyszłości innych gruntów niż te, o których mowa we wniosku. Przedmiotowa działka została zakupiona w celu wybudowania domu dla ich syna. Środki z jej sprzedaży zostaną przeznaczone na spłatę kredytu oraz dokończenie budowy domu na innej działce (nr [...] przy ul. S. w K.). Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w tym stanie faktycznym sprzedaż działki o numerze [...] (przy ul. P. w K.), powstałej w wyniku zniesienia współwłasności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawców sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu. Z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z wynika, że działalność gospodarcza dla celów VAT jest to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Za działalność gospodarczą uznaje się też czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej, tak więc warunkiem niezbędnym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że występuje on w obrocie jako producent, handlowiec lub usługodawca. Dopiero wówczas za działalność gospodarczą może być uznana nawet pojedyncza czynność, jeśli wiąże się z nią zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Sprzedaż (nawet kilkukrotna) przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego, nie jest więc działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług nie powstanie, gdy podmiot wykonujący czynność opodatkowaną nie występuje w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Konieczne jest więc spełnienie zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym działkę, która ma być przedmiotem sprzedaży, zakupiono na cele mieszkaniowe, jednak ze względu na konieczność pozyskania środków finansowych na budowę domu mieszkalnego na innej działce, wnioskodawcy są zmuszeni ją sprzedać. Stanowi więc ona majątek osobisty i w żaden sposób nie jest związana z działalnością gospodarczą. Jej sprzedaż nie będzie więc podlegać opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacjach nr [...] oraz [...] z dnia 4.06.2008 r. uznał stanowisko wnioskodawców w świetle obowiązującego stanu prawnego za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca w w/w przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez jej podział, złożenie wniosków w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy tej działki dla domu jednorodzinnego oraz 2 domów w zabudowie bliźniaczej, stanowią część tych transakcji i powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. W tym miejscu podkreślono, iż zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawcy w lipcu 2004 r. zawarli warunkową umowę kupna od osoby trzeciej udziału w wysokości [...] w działce nr [...] o pow. [...]m kw. położonej w K. przy ulicy P., a w sierpniu 2004 r. została zawarta definitywna umowa przeniesienia własności tego udziału. Nieruchomość ta nie została zatem zakupiona celem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub ewentualnie rodziny. Jak wynika bowiem z wniosku na ten cel wnioskodawcy zakupili w 1998 r. (zdaniem organu, w rzeczywistości w 2002 r.) 1/2 udziału we współwłasności działki budowlanej nr [...] o powierzchni 2721m kw., położonej w K. przy ulicy S., na której planują realizować (tudzież realizują) inwestycję w postaci budowy domu mieszkalnego. W konsekwencji uznać należy, w ocenie organu interpretującego, że przedmiotowa działka została nabyta nie na cele mieszkaniowe, a celem dalszej odsprzedaży. Bowiem dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości. Natomiast w tym konkretnym przypadku odzyskanie zainwestowanych środków możliwe jest przede wszystkim przez sprzedaż, ewentualnie dzierżawę nieruchomości. Z powyższego wynika, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych wnioskodawca podjął już w momencie zakupu udziałów. Oczywistym bowiem jest, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze będzie zrealizowany. Jak stwierdzono powyżej o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT przesądza sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a nie istotny jest rezultat.

Wnioskodawcy wskazali, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostaną na spłatę kredytu oraz dokończenie budowy domu na innej działce. Zatem należy zauważyć, iż wnioskodawcy, traktując zakup nieruchomości jako lokatę kapitału i podejmując czynności zmierzające następnie do jej sprzedaży, rozporządzają swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W takiej sytuacji dostawa wskazanej we wniosku nieruchomości kwalifikuje tę czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Należy również zauważyć, iż w kontekście podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami byłaby opodatkowana inaczej (nieopodatkowana), niż w przypadku gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Różnica wynika tylko z kwestii formalnych dokonanych przez obydwa podmioty. Bezsprzecznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie przedstawione przez wnioskodawców okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabyli on udziały w nieruchomościach z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą. W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działa w charakterze handlowca z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności dla celów zarobkowych, tym samym spełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące go dla uznania za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Podkreślono również, że z wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie ma obecnie decyzji o warunkach - zabudowy, niemniej postępowanie o wydanie takiej decyzji o warunkach zabudowy działki mającej być przedmiotem dostawy jest w toku. Złożone zostały wnioski o wydanie warunków zabudowy. Zatem nawet w przypadku, gdy wartość sprzedaży wymienionych gruntów byłaby niższa niż 50 000 zł, istnieje obowiązek opodatkowania tej transakcji. Jednocześnie, podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Reasumując dokonanie dostawy wskazanej we wniosku działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismami z dnia 1.07.2008 r. (data wpływu do organu 2 lipca) A. Ł. i U. Ł. wezwali Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w/w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawców Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 30.07.2008 r. nr [...] oraz [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, uznając zarzuty wnioskodawców za bezprzedmiotowe.

Podkreślono, iż definicja z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy w pierwszej kolejności podmiotów działających w sposób profesjonalny (producentów, handlowców, usługodawców). Posiadają oni odpowiednie kwalifikacje, dysponują zapleczem do wykonywania swojej działalności. Działają oni w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Jednakże podatnikiem VAT jest również ten, kto dokonuje w/w czynności jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1688/06). Zdaniem organu interpretującego tak było w przedmiotowej sprawie. Podstawowym kryterium dla opodatkowania jednorazowej sprzedaży jest bowiem ustalenie, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej (dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT).

Ponadto okoliczności sprawy wskazywały na to, iż zakup działki był jedynie lokatą kapitału, a to wiązało się z oczywistym zamiarem dokonania jej późniejszej odsprzedaży. Nie był to zatem zakup na potrzeby osobiste wnioskodawców. W tym zakresie nie dokonano rozszerzającej interpretacji stanu faktycznego. Na zamiar handlowy wskazuje ponadto fakt złożenia dwóch wniosków o ustalenie warunków zabudowy: dla domu jednorodzinnego oraz dwóch domów w zabudowie bliźniaczej.

W skardze na powyższe interpretacje A. Ł. i U. Ł., działający przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w/w interpretacji indywidualnych z dnia 4 czerwca 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając im naruszenie:

• art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez rozszerzającą interpretację przepisu, co doprowadziło do potraktowania sprzedaży prywatnego majątku przez osobę fizyczną jako rodzaj prowadzenia działalności gospodarczej;

• art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") poprzez rozszerzenie podanego przez skarżących stanu faktycznego.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego podniesiono, iż krajowe przepisy ustawy o VAT należy interpretować w świetle postanowień dyrektyw wspólnotowych. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest odbiciem definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG. Przy tym polska regulacja rozszerza tą definicję, poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym tych osób, które we własnym imieniu i na własny rachunek dokonują nawet jednorazowo czynności w takich okolicznościach, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Takie ujęcie spowodowało wiele niejasności – zamiar częstotliwego dokonywania czynności stał się bardziej istotny od obiektywnego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto omawiane rozszerzenie definicji działalności gospodarczej nie stanowi prawidłowej implementacji art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG, który umożliwia opodatkowanie transakcji okazjonalnych (ale tylko w zakresie dostaw budynków, części budynków, działek budowlanych), w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT oraz zapobieżenia naruszeniu zasad konkurencji. Opodatkowanie takie dotyczyło by wszystkich tego rodzaju transakcji, niezależnie od zamiaru osoby sprzedającej i okoliczności sprawy. Równocześnie polski ustawodawca musiałby przyznać takim podatnikom prawo odliczenia VAT, dla zachowania zasady neutralności. Tak się jednak nie stało. Równocześnie zauważono, iż zastąpienie Dyrektywy 77/388/EWG przez Dyrektywę 2006/112/WE nie przyniosło istotnych zmian definicyjnych w tym zakresie.

Zdaniem skarżących istotą działalności gospodarczej ustawy o VAT, w świetle prawa wspólnotowego, jest wykonywanie jej w sposób: profesjonalny (odpowiednie kwalifikacje podmiotowe, odpowiednie zaplecze dla jej prowadzenia), co do zasady w celu osiągnięcia zysku, jak również w sposób częstotliwy (wielokrotny, powtarzalny). Dopiero spełnienie dwóch pierwszych przesłanek może świadczyć o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli czynność została dokonana jednorazowo. Samo skierowanie na zysk nie może przesądzać jeszcze o opodatkowaniu. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wielokrotnie podnoszono domniemaną chęć osiągnięcia zysku na zakupie i sprzedaży spornej działki, pomijając zupełnie istotną dla opodatkowanie cechę profesjonalności. Takiej cechy skarżącym przypisać nie można. Prowadzili oni zwykłą działalność zarządu majątkiem osobistym, a nie działalność gospodarczą. Na przestrzeni 15 lat nabyli łącznie trzy nieruchomości: jedna jest przedmiotem wynajmu, na drugiej budują dom dla siebie, zaś na trzeciej zamierzali wybudować dom dla syna. Zmiana sytuacji na rynków usług budowlanych spowodowała, iż nie było ich na to stać. Organ podatkowy w ogóle nie bierze pod uwagę, iż plany życiowe mogą ulec zmianie. Nie można w tych okolicznościach mówić o jakiejkolwiek częstotliwości, czy tez zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto skarżący wyjaśnili, iż dla działki nr [...], położonej w K. przy ulicy P., złożyli dwa wnioski o ustalenie warunków zabudowy, gdyż chcieli uzyskać informacje, jakiego rodzaju dom można wybudować na tej działce. Tego typu procedura trwa długo, zatem złożenie dwóch wniosków było swoistego rodzaju zabezpieczeniem, gdyby jeden z wniosków oddalono. Wspomniano też, iż ostatecznie wniosek o dom w zabudowie bliźniaczej został wycofany. Złożenie dwóch wniosków nie świadczy o tym, iż skarżący mieli zamiar wybudować dwa domy, ani tym bardziej o tym, iż mieli zamiar prowadzić działalność gospodarczą.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. skarżący wywodzą, iż przedmiotem interpretacji może być jedynie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, który ma obowiązek go wyczerpująco opisać. Natomiast rolą organu jest ocena stanowiska prawnego wnioskodawcy i ewentualne przedstawienie własnej oceny prawnej. W postępowaniu tego typu nie toczy się sporu o stan faktyczny, a organ podatkowy nie jest uprawniony go kwestionować. Wnioskodawcy podkreślali wielokrotnie, iż zakupili nieruchomość z zamiarem wybudowania domu dla syna. Zniesienie współwłasności i wniosek o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy również do tego zmierzały. Konieczność sprzedaży uzasadnili brakiem środków na budowę własnego domu. Stwierdzenia zawarte na str. 5 i 6 zaskarżonej interpretacji wykraczają poza stan faktyczny wniosku. Tego Minister Finansów czynić nie może, a działanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację merytoryczną zwartą zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem procesowym z dnia 15.04.2009 r. wyjaśniono kwestię terminowości wydania zaskarżonej interpretacji, zwracając uwagę na fakt, iż od momentu wystosowania do wnioskodawców wezwania o uzupełnienie braków formalnych, do chwili wpływu uzupełnionych wniosków do organu minęło 19 dni, których nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy stosownie do art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 14d O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy zauważyć, iż wszelkie czynności w sprawie podjęto w zakreślonych przez prawo terminach, w tym przede wszystkim terminowo wydano zaskarżoną interpretację, a to ze względu na przerwę biegu terminu do załatwienia sprawy, spowodowaną koniecznością uzupełnienia wniosków przez skarżących.

Jednakże skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ doszło przede wszystkim do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b §§ 2 i 3 O.p.

Zdaniem Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, tok działań, które podjęli wnioskodawcy, a to uporządkowanie spraw własnościowych, kończące się dwoma wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie wskazuje na zamiar wykorzystania przedmiotowej działki (nr [...], położonej w K. przy ulicy P.) na cele osobiste. "Twierdzenie, iż zakupiona działka była przeznaczona na budowę domu dla syna nie zostało poparte żadnym faktem potwierdzającym taką intencję. (...) Przez termin <> należ bowiem pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Wskazane przez wnioskodawcę fakty wskazują bowiem na zamiar handlowy nabycia przedmiotowej nieruchomości".

Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż pozostają sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Elementem konstrukcji pojęcia podatnika VAT jest zatem, w przypadku tzw. podatników nieprofesjonalnych (niezarejestrowanych, lecz dokonujących określonych czynności opodatkowanych VAT w okolicznościach wskazujących na prowadzenie de facto działalności gospodarczej), zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, który należy wyinterpretować z obiektywnych okoliczności sprawy. W tym zakresie należy zgodzić się z organem interpretującym. Natomiast warunkiem koniecznym weryfikacji tego zamiaru jest istnienie obiektywnych okoliczności sprawy, które by wskazywały na taki zamiar (inny, niż zadeklarowała to strona). W rozpatrywanej sprawie okoliczności te nie mogą stanowić przesłanki badania zamiaru w momencie zakupu nieruchomości.

Dokonując interpretacji tej regulacji należy stwierdzić, wbrew ocenom organu interpretującego, iż zniesienie współwłasności czy staranie się o decyzję ustalającą warunki zabudowy, równie dobrze może świadczyć o zamiarze budowy domu dla siebie, dla potomstwa, jak i o chęci sprzedaży działki. Realia ustrojowe w Polsce uległy zmianie; nikt nie jest zmuszony posiadać tylko jedno mieszkanie tudzież tylko jeden dom. Niezależnie jednak od tego, czy wnioskodawcy (skarżący) zamierzali rzeczywiście wybudować dom dla swojej rodziny na przedmiotowej działce, czy też drugi dom dla siebie, a może po prostu sprzedać w przyszłości przedmiotową nieruchomość, zamiaru tego nie można domniemywać. Okoliczności sprawy zaś, w ocenie składu orzekającego, są na tyle zwyczajne (normalne czynności zarządu majątkiem osobistym), że nie wskazują obiektywnie i precyzyjnie na jakikolwiek zamiar czy też cel. Na pewno nie są to, jak to określił organ interpretujący, "czynności przygotowawcze" w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (oczywiście niezarejestrowanej).

W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, należało przyjąć zamiar wg oświadczenia złożonego przez skarżących i w tym stanie faktycznym dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT. Domniemanie zamiaru, jakie strony miały w 2004 r., dokonując zakupu spornej działki, wykracza bowiem w tych okolicznościach sprawy ponad stan faktyczny podany we wniosku. Jeśli strony, będące osobami zaradnymi i operatywnymi, dokonują, za pomocą m.in. wycofanych oszczędności, zakupu działki w 2002 r. (ul. Skotnicka w Krakowie), na której ostatecznie w 2007 r. zamierzają budować dom dla siebie, zaciągając na ten cel kredyt bankowy, a w 2004 r. zakupują kolejną nieruchomość, którą wg ich twierdzeń zamierzają przeznaczyć dla syna, to tut. Sąd nie widzi w takich działaniach niczego nadzwyczajnego, a już na pewno nie budzi to automatycznie "podejrzenia" chęci prowadzenia działalności gospodarczej: dokonywania czynności jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar jej prowadzenia w sposób częstotliwy, tak iż mogłaby to być działalność gospodarcza.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż konsekwencje nieścisłości w stanie faktycznym ponosi wnioskujący. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do § 4 tego artykułu wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Wnioskodawca jest zatem w pełni odpowiedzialny za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego.

Co do zasady, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, nie zaś jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ponieważ dokonana interpretacja nie odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach, uzupełnionego następnie na wezwanie organu, przedwczesna jest kontrola merytorycznej treści interpretacji w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (kwestia pojęcia podatnika VAT).

Na marginesie Sąd pragnie jednakże zwrócić uwagę, iż niektóre stwierdzenia kontrolowanej interpretacji, gdyby założyć ich trafność, w praktyce ograniczają całkowicie jakiekolwiek przesunięcia majątkowe osób fizycznych z ich osobistego majątku, w tym przypadku w zakresie obrotu nieruchomościami, poddając je opodatkowaniu VAT.

Zniesienie współwłasności, które jest rzeczą zupełnie normalną na gruncie prawa cywilnego, jeśli chce się w pełni dysponować nieruchomością, a nie jedynie jej częścią wraz z inną osobą trzecią, a następnie wystąpienie o decyzję ustalającą warunki zabudowy (wobec braku planów zagospodarowania przestrzennego wielu obszarów w wielu miastach Polski) wydaje się rodzić u organów podatkowych "podejrzenie" prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT). Gdyby przyjąć tego rodzaju tezę, oczywiście w danym stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, to żadna osoba fizyczna, czy to prowadząca działalność gospodarczą, lecz dokonująca zakupu i sprzedaży dla potrzeb osobistych, czy to nie prowadząca działalności gospodarczej, nie mogłaby nabyć i następnie sprzedać ani jednej nieruchomości, niezależnie od upływu czasu ani aktualnego stanu majątkowego, nie podlegając równocześnie obowiązkowi podatkowemu w VAT. Samo nabycie, zarząd i sprzedaż po kilku latach rodzi bowiem u organów podatkowych swoistego rodzaju podejrzenie, iż dana osoba ma zamiar wykonywać czynności w sposób częstotliwy, jak stanowi to art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Owa częstotliwość to dla organów podatkowych nabycie i zarząd trzema nieruchomościami na przestrzeni kilkunastu lat.

Ponadto sama, mocno domniemana, chęć lokaty kapitału w nieruchomość i osiągnięcia następnie zysku ze sprzedaży, również jest, i to na dodatek explicite, traktowana jako "działalność gospodarcza". Organ dokonujący interpretacji zdaje się zapominać, iż chęć osiągnięcia zysku nie jest ani niczym nagannym, ani niczym nadzwyczajnym w stosunkach cywilnoprawnych, wśród osób fizycznych nie wykonujących działalności gospodarczej. To okoliczności sprawy, które by wskazywały na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, a nie sama chęć osiągnięcia zysku, powodują, iż na tle obowiązującej aktualnie w Polsce regulacji, można domniemywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zresztą częstotliwość wykonywania danych czynności jest podstawowym kryterium działalności gospodarczej w znaczeniu także innych ustaw. To ona stanowi wyznacznik opodatkowania VAT, nie zaś dążenie do zysku, którego wobec braku danych i tak w niniejszej sprawie nie można wykazać. Częstotliwość, tudzież wykonywanie danej działalności w sposób ciągły, zrównuje podatnika nieprofesjonalnego, z podatnikiem profesjonalnym, prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą, np. w zakresie obrotu nieruchomościami, będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na koniec należy zauważyć, iż dzierżawa działki przy ul. D. w K., jak trafnie na marginesie sprawy zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, stanowi de facto prowadzenie działalności gospodarczej, przynajmniej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jest to czynność polegająca na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, jak to stanowi przepis. Problem ten nie był jednak przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż jest to tylko element stanu faktycznego, a nie główny przedmiot zapytania zawartego we wniosku. Ponadto w ocenie tut. Sądu okoliczność ta nie wypływa na jego stanowisko co do sprawy sprzedaży spornej nieruchomości przy ul. P. Wbrew sugestiom organu interpretującego skarżący nie są niezarejestrowanymi potentatami w dziedzinie obrotu nieruchomościami na terenie K. Nabycie (w tym jedno w drodze darowizny) i zarząd trzema nieruchomościami nie stanowi jeszcze o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Nawet fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie może skutkować automatycznym przyjęciem założenia, że każda czynność zarządu prywatnym majątkiem jest dokonywana w ramach tej działalności gospodarczej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł, przypadające na każdego ze skarżących.