Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 736/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 143 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 221, art. 235, art. 40 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1173/10 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "B." Spółki z o.o. w S. 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1173/10 oddalił skargę "B." Sp. z o.o.

w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Relacjonując przebieg postępowania, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. "B." Sp.

z o.o. w S., odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w przedmiocie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych w punkcie II, poz. nr 3, wskazując, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.), która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w art. 135 ust. 2 stanowi, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie było możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. u.g.h. w art. 135 ust. 2 zastrzega, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach

o niskich wygranych. Przesądza to, iż wnioskowana zmiana nie może być dokonana.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia mogą stanowić tylko właściwie wprowadzone do porządku prawnego przepisy u.g.h., a nie przepisy dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady

z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm

i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L Nr 204 ze zm.; dalej dyrektywa 98/34/WE), która nie zawiera ani żadnych wzorców normatywnych, którym muszą odpowiadać regulacje krajowe, ani materiału prawnego do budowania norm prawnych. Skoro przepisy u.g.h. zostały wprowadzone do systemu prawa

i obowiązują to tym samym zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i jako takie pozostają prawnie bezskuteczne, nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego, na podstawie którego wydano to rozstrzygnięcie. Uprawnienie zaś do badania legalności aktów prawnych nie mieści się w możliwościach prawnych organu administracyjnego.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 19 stycznia 2010 r., iż ustawodawca oddzielił materię ustawodawczą z zakresu gier hazardowych, która nie podlega obowiązkowi notyfikacji

i w stosunku do której przeprowadził proces legislacyjny (u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), od materii prawnej która podlega takiemu obowiązkowi, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE, a która jest objęta wskazanym projektem ustawy

o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu skargi "B." Sp. z o.o. na powyższą decyzję, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy - art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji oznacza, że pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Pracownicy aparatu pomocniczego organu powiązani są z organem zależnością organizacyjną, co w przypadku organu jednoosobowego obliguje ich do respektowania jego stanowiska, co do wykładni i stosowania prawa w danej kategorii spraw i w wydawanej oraz podpisywanej decyzji prezentują w rzeczywistości stanowisko tego organu. WSA podkreślił, iż skoro w art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań od jego własnych decyzji, co jest wyjątkiem od typowego modelu postępowania odwoławczego, to wobec braku w Ordynacji odmiennych regulacji – nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco instytucji wyłączenia pracownika, dodatkowo wskazał, iż w art. 235 Ordynacji dotyczącym stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu pierwszoinstancyjnym użyto zwrotu "odpowiednio".

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi przesłankę negatywną z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiającą uwzględnienie wniosku skarżącej w nadzwyczajnym trybie wskazanym w tym przepisie – jest on przepisem szczególnym, w rozumieniu art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, którego treść sprzeciwia się zmianie decyzji pierwotnej z dnia [...] lutego 2009 r. mającej walor ostateczności, na mocy której skarżąca nabyła uprawnienie w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. i w konsekwencji bezskuteczności przepisów technicznych tej ustawy, Sąd, powołując się na charakter prawny dyrektywy i jej cechy, stwierdził, że przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko wówczas, gdy nie zostały w ogóle wprowadzone do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały wprawdzie implementowane, ale dokonano tego nieprawidłowo tzn. ustawodawca krajowy nie osiągnął celu zakładanego przez dyrektywę. Tymczasem wskazywana przez skarżącą dyrektywa 98/34/WE była przedmiotem implementacji do krajowego porządku prawnego poprzez wydanie w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1396 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, zmienionego następnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. W ocenie WSA, rozporządzenie realizuje wyznaczone dyrektywą cele

i zapewnia pełne osiągnięcie zakładanego rezultatu, jakim jest stworzenie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm

i przepisów technicznych. Rezultat ten, zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów

z dnia 23 grudnia 2002 r., zapewnia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych, umożliwiający uczestnictwo Polski w procedurach wymiany informacji, określonych przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności dotyczących norm i przepisów technicznych podejmowanych przez państwa członkowskie oraz usług społeczeństwa informacyjnego.

Wobec powyższego, rozpatrując zarzut zawarty w skardze, dotyczący braku notyfikacji projektu u.g.h. Sąd wyjaśnił, że dokonał jego oceny w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy, który z kolei określił wniosek strony skarżącej dotyczący zmiany udzielonego zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Sąd odstąpił od oceny spełniania obowiązku notyfikacji wynikającego

z regulacji prawnych z punku widzenia całej ustawy o grach hazardowych, ograniczył zakres badania do tych jej przepisów, które ograniczają możliwość zmiany miejsca urządzania gry, tj. przede wszystkim art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tego bowiem zagadnienia dotyczył przedmiot rozpoznawanej sprawy.

W ocenie WSA, usługa prowadzona w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych, jako nieświadczona na odległość (nie jest świadczona bez równoczesnej obecności stron) oraz drogą elektroniczną (nie jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana

w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, ani także przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika, radiowego, środka optycznego lub innego środka elektromagnetycznego), nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2003 r.,

i jako taka nie podlega regulacjom rozporządzenia – nie jest przedmiotem jego ochrony. Dlatego brak w stosunku do przepisu prawnego ją określającego obowiązku notyfikacji,

o którym mowa w przepisie § 4 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. W konsekwencji WSA uznał, że chybione są wywody skarżącej o skutkach naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych. Sąd nabrał więc przekonania o braku podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o wykładnię dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych do Komisji Europejskiej.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zaszły przesłanki skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła "B." Sp. z o.o. skarżąca, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, zmienionej dyrektywą nr 98/48 oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wprowadzający w toku obowiązywania terminowego 6 - letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu w szczególności związany z ponownym ich użyciem, a w ślad za tym nie jest przepisem technicznym wymagającym notyfikacji,

b) przepisów art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w skrócie TFUE) przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy

w sytuacji, gdy przepisy u.g.h. określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego

i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji, gdy wprowadzony u.g.h. zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami), stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6 - letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów

o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego w ocenie Sądu norma art. 135 ust. 2 u.g.h. nie odnosi się do produktu (towaru) w postaci automatu o niskich wygranych, co w następstwie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy słuszne są przesłanki, w oparciu o które WSA w B. uznał, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wymagał notyfikacji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający

w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

w T. z dnia [...] lipca 2010 r., ewentualnie o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Ponadto skarżąca wystąpiła o:

- zwrócenie się, na podstawie art. 267 TFUE, przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFUE (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFUE (dawny art. 30 TWE) w sytuacji, w której przepisy u.g.h. określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek

o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków; a także w przedmiocie wykładni art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE) i art. 56 TFUE (dawny art. 49 TWE), w sytuacji w której przepisy u.g.h. przewidujące zakaz prowadzenia na terenie państwa członkowskiego działalności w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych (poza kasynami), stanowią przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości;

- zwrócenie się, na podstawie art. 267 TFUE, przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prawnym: Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie

z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry;

- zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 135 ust. 2 u.g.h. uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych.

Skarżąca wniosła o rozważenie potrzeby zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 i 193 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowanego pytaniem prawnym, o brzmieniu jak

w niniejszej skardze skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

w toku sprawy o sygn. akt: II SA/Po 549/10 (postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r.) lub do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne o treści, jak w niniejszej skardze, skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt: III SA/Gd 261/10 (postanowienie z dnia 16 listopada 2010 r.) lub ewentualnie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie przed WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych

w art. 174 P.p.s.a. Wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że wyrok zapadł po przeprowadzeniu zgodnego

z prawem postępowania można ocenić, czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji naruszył, m.in. art.. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja ostateczna została podpisana przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję w I instancji.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość udziału J. C. w wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. zarówno w I jak i II instancji.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego,

w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia, jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Odnosząc się, do normatywnej treści pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, można przyjąć, że w sensie szerokim obejmuje ono swoim zakresem wszystkie istotne dla wyniku sprawy czynności procesowe, a więc czynności wpływające wprost na załatwienie sprawy, co odnosi się do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy (por. pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, odnoszący się do odpowiednika art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. do regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a.,

w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 3 grudnia 2010 r., po wejściu w życie której, co nastąpiło z dniem 11 kwietnia 2011 r., przepis ten uzyskał identyczne brzmienie, jak na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa).

W sensie wąskim natomiast, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnoszone jest do stadium decyzyjnego postępowania i wiązane z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Oceny ziszczenia się, tak rozumianej przesłanki wyłączenia pracownika, należy więc dokonywać przez pryzmat tego spośród obligatoryjnych elementów decyzji, którym jest, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego

z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania - sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia.

Na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji,

o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Należałoby nawet przyjąć, że współkształtując sytuację organu odwoławczego, zwłaszcza zaś sytuację strony postępowania przed tym organem, tego rodzaju element postępowania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, tym bardziej uzasadnia respektowanie zasady wyrażonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionego wyżej stanowiska wiążącego się z normatywną treścią i zakresem zastosowania przepisów art. 127 i art. 221

w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wspomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że Sąd I instancji nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnej kontroli decyzji administracyjnych wydanych w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania decyzji obu Dyrektora Izby Celnej przez tę samą osobę. W związku

z powyższym uznać należało, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zaskarżony wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej został wydany z naruszeniem art. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a uchybienia te w okolicznościach niniejszej sprawy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).