Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 43/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1, art. 174, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 par. 2, art. 29
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 136 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nieskuteczny zarzut naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały skutecznie postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Nieskuteczny zarzut naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały skutecznie postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 474/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 43/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W motywach swego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 października 2003 r., określającą dla spółki z o.o. "K." w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 20 693,97 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu firmy wydatki z tytułu używania samochodu osobowego należącego do pracownika dla celów spółki w błędnej wysokości, czym naruszony został art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Na podstawie dokonanych ustaleń organy skarbowe przyjęły, że z dowodu księgowego nr 219 z dnia 31 lipca 2001 r. wynikało, iż wyliczona "kilometrówka" wynosiła 209,03 zł, natomiast zaksięgowano /na koncie 409.14/ kwotę 20.903 zł. Koszty z konta 409.14, w tym błędnie zaksięgowana kilometrówka za lipiec, zostały po zakończeniu roku obrotowego odniesione do wyniku finansowego roku 2001 i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Zdaniem spółki błąd został istotnie popełniony, ale nie miał wpływu na wysokość podstawy opodatkowania za 2001 r., gdyż cała różnica w kwocie 20.693,97 zł została wykazana w robotach w toku na dzień 31 grudnia 2001 r., co wynikało z protokołu inwentaryzacji tych robót.

Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, przepisy dotyczące zasad rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód został osiągnięty. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów, nad kosztami ich uzyskania, w roku podatkowym. Bezsporne w sprawie było osiągniecie przez Spółkę w 2001 r. przychodu w sumie 389.971,05 zł, wykazanego w deklaracji CIT-8, i poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 386.361,05 zł, w tym "kilometrówki" zawyżonej o 20.693,97 zł. Organ podatkowy nie zgodził się z wywodami spółki, że zawyżenie to zostało skorygowane przy wyliczeniu zmiany stanu produktów, która w 2001 r. stanowiła w spółce wartość ujemną i wynosiła 25.757,46 zł, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdził.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka dowodziła, że ostatecznego sprostowania pomyłki przy dowodzie 219/2001 dokonała w 2002 r. dowodem 210A/2002, gdzie kwota 20.693,97 zł została przeniesiona z robót w toku na zmniejszenie stanu kasy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Bd 24/04, uznał skargę za zasadną, podzielając argumenty podatnika o zawyżeniu stanu robót w toku, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów poniesionych w 2001 r. z powodu niekwestionowanej omyłki.

Rozstrzygnięcie Sądu zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 grudnia 2003 r. dokonana została przez Sąd I instancji w oderwaniu od stanu prawnego sprawy, zarówno jeśli chodziło o prawo materialne jak i przepisy procesowe regulujące postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w dniu 27 września 2005 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki "K.", w którym podniesiono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2003 r. została podjęta na skutek:

- błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 4 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

- nieuwzględnienia w czasie kontroli art. 10 ustawy o rachunkowości, w szczególności funkcji konta księgi głównej,

- niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 54 ustawy o rachunkowości,

- naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przez podawanie nieprawdziwych faktów i nierzetelnych ustaleń kontroli.

W piśmie wskazano ponadto, iż ewidencja rachunkowa spółki w 2001 r. i latach następnych była prowadzona zgodnie zasadami rachunkowości. Spółka wyjaśniła, jaka jest funkcja konta "Produkcja w toku" - otóż ustalone drogą inwentaryzacji koszty usług /produkcji/ w toku, korygują /pomniejszają/ zaliczone na te konta koszty. Według tej zasady i zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości została zaewidencjonowana pomyłka w kosztach "kilometrówki" według dowodu nr 219/2001. Zawyżenie pozostałych kosztów /kilometrówki/ według dowodu 219/2001 w kwocie 20.693 zł zostało skorygowane /zmniejszone/ jeszcze w lipcu 2001 r., dowodem nr 221, w kwocie zbiorczej 25.338,83 zł, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Ponownie podkreślono, iż wydruk konta "Roboty w toku" potwierdza, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. stan robot w toku stanowił kwotę 97.070,15 zł i był zgodny ze spisem inwentaryzacyjnym przeprowadzonym na dzień bilansowy, w którym ujęta została kwota pomyłki według dowodu nr 219 w kwocie 20.693,97 zł. Powtórzono również argument, iż ujęcie kwoty pomyłki 20.693,97 zł w robotach w toku na dzień 31 lipca 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. spowodowało zmniejszenie tych kosztów rodzajowych, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji operacja ta nie miała wpływu na wynik bilansowy za 2001 r., stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reasumując spółka podniosła, iż decyzja organu odwoławczego została podjęta na podstawie nierzetelnych dowodów, bez uwzględnienia zasad rachunkowości spółki wynikających z art. 10 ustawy o rachunkowości, a odnoszących się do funkcji konta "Produkcja w toku". W związku z tym naruszony został art. 181 w związku z art. 3 pkt 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponowił wniosek o oddalenie skargi. Organ odpowiadając na zarzuty skarżącej wskazał, iż zasady rachunkowości obowiązujące w spółce nigdy nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Przedmiotem kontroli organu pierwszej instancji były dowody źródłowe i wynikające z nich zapisy w księgach rachunkowych. Organ podniósł, iż zasady rachunkowości przyjęte przez spółkę nie powinny mieć wpływu na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. od sposobu ujmowania zdarzeń gospodarczych przez spółkę w księgach rachunkowych nie powinna zależeć wysokość podatku, bowiem przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Podkreślono przy tym, iż w piśmie procesowym z dnia 26 września 2005 r. spółka, pomijając cały zgromadzony materiał dowodowy oraz własne wyjaśnienia składane przed organami podatkowymi i przed Sądem, stwierdziła, że zawyżenie pomyłki w kosztach "kilometrówki" skorygowała od razu jeszcze w tym samym miesiącu, tj. w lipcu 2001 r. dowodem nr 221 w kwocie zbiorczej 25.338,83 zł. Dowód ten nie został przedłożony wcześniej, w związku z tym organ odwoławczy nie mógł się do niego odnieść.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest kwestia, czy skarżąca spółka dokonała faktycznego skorygowania omyłkowego zaksięgowania kwoty 20.903 zł zamiast 209,03 zł, poprzez uwzględnienie różnicy pomiędzy tymi kwotami w wysokości 20.693,97 zł w wykazanych na dzień 31 grudnia 2001 r. robotach w toku, czy też korekta taka nie miała miejsca i w konsekwencji nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.693,97zł.

Sąd I instancji wskazał, iż w toku postępowania skarżąca jako podstawowy argument podnosiła kwestię zgodności dokonanych operacji z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./, podkreślając, iż nie mogła dokonywać księgowań w inny sposób, albowiem taki właśnie tryb wynika z przepisów powołanej ustawy oraz z zasad rachunkowości opracowanych dla spółki, co w jej mniemaniu jest również zgodne z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Stosownie do jego treści podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębne przepisy o których mowa w powołanym przepisie to przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami /np. koszty, rezerwy/, to jednak nie są przepisami "podatkowotwórczymi". Sąd I instancji stwierdził, że przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być w rezultacie zapisy w księgach handlowych. Dlatego podnoszone w tym aspekcie argumenty skarżącej były, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, niezasadne. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega jedynie na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Sąd I instancji stanął zatem na stanowisku, że organy podatkowe słusznie poddały zgromadzony materiał dowody analizie i ocenie w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w aspekcie poniesienia wydatku. Ustawa nie definiuje pojęcia "poniesione", stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwie, rzeczywiście zrealizowane, tzn. takie, które podatnik jest w stanie udokumentować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że zawyżenie kosztów z tytułu tzw. "kilometrówki" o kwotę 20.693,97 zostało "skorygowane" przy wyliczeniu zmiany stanu produktów, która to zmiana w 2001 r. stanowiła u podatnika wartość ujemną tj. kwotę - 25.757,46 zł. Ze schematu księgowań dołączonego przez skarżącą do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynikało, iż aby skorygować błąd spowodowany zaksięgowaniem w niewłaściwej kwocie dokumentu nr 219 z 2001 r. skarżąca dokonała zwiększenia wartości robót w toku, przez co zmniejszony został koszt własny sprzedaży usług. W ocenie Sądu I instancji zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził wykonania operacji przedstawionych zarówno w schemacie księgowań załączonym do odwołania, jak również opisanym w treści skargi i pism procesowych. Przedstawione przez skarżącą operacje księgowe nie mają odzwierciedlenia w księgach rachunkowych za 2001 r. A skoro organy bezsprzecznie ustaliły, iż koszt w kwocie 20.693,97 zł nie został przez podatnika poniesiony w 2001 r., bowiem był jedynie wynikiem błędu rachunkowego, to sporna kwota nie może stanowić kosztu podatkowego ani w roku 2001, ani w latach następnych.

Od wyroku Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2005 r. podatnik wniósł skargę kasacyjną, zarzucając nieważność postępowania z powodu prowadzenia sprawy i wydania orzeczenia w składzie dwóch sędziów, co jest sprzeczne z art. 16 par. 1 w zw. z art. 183 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Ponadto podatnik, z ostrożności procesowej, zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 1 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wliczenie przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu używania samochodów przez pracowników skarżącej dla potrzeb skarżącej w kwocie 20.693,97 zł.

Wskazując na te podstawy strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę i wydał wyrok w składzie dwóch sędziów i asesora sądowego. Taki skład Sądu jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, sprzeczny z art. 16 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni to postępowanie nieważnym z mocy art. 183 par. 1 i par. 2 wymienionej ustawy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji, wbrew wynikom postępowania dowodowego, a szczególnie wbrew dowodom przedłożonym przez podatnika o błędnym zapisie dowodu nr 219, nie uznał faktu skorygowania przez podatnika owego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest z urzędu rozważyć nieważność postępowania przed Sądem I instancji, zarzut ten, choć zawarty w skardze kasacyjnej, nie jest oceniany z punktu widzenia jego formalnej poprawności. Na marginesie można jedynie zauważyć, iż nieprawidłowy jest zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o stwierdzenie nieważności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z uwagi na naruszenie art. 16 par. 1 w związku z art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyżej wymieniona ustawa nie przewiduje bowiem w żadnym wypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia orzekającego o nieważności wyroku Sądu I instancji. W przypadku wystąpienia przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uchylić wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego z powodu nieważności postępowania.

Pomijając jednak owo zagadnienie, nieważność postępowania badana jest bowiem przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu i zarzuty w tym zakresie są zbędne, stwierdzić należy, iż nie wystąpiła przesłanka określona w art. 183 par. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał w składzie sprzecznym z art. 16 par. 1 powoływanej ustawy. W myśl tego przepisu sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, z zastrzeżeniem par. 2 i 3, chyba że ustawa stanowi inaczej. W ocenie skarżącej spółki fakt, iż w składzie Sądu I instancji orzekał asesor sądowy, narusza normę wskazanego przepisu. Stanowisko owo jest jednak błędne. Stosownie bowiem do treści art. 26 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może, za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat. Skoro tak, to asesor może być w składzie sądu jako jeden z trzech sędziów orzekających. Ponadto zgodnie z art. 29 ab initio ww. ustawy sprawach nieuregulowanych w ustawie do wojewódzkich sądów administracyjnych oraz sędziów, asesorów sądowych, urzędników i pracowników tych sądów stosuje się odpowiednio przepisy o ustroju sądów powszechnych. W myśl zaś art. 136 par. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./ do asesorów sądowych, którym powierzono pełnienie czynności sędziowskich, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sędziów /z wyjątkiem przepisów, które nie mają w sprawie znaczenia/. Tak więc nie można w żaden sposób uznać, iż fakt zasiadania w składzie orzekającym Sądu I instancji asesora sądowego spowodował, iż sąd ten orzekał w składzie sprzecznym z przepisami prawa.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 /autor skargi kasacyjnej pomyłkowo ujął przepis jako art. 16 pkt 1 ust. 30/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stwierdzić należy, iż nie może przynieść on oczekiwanego rezultatu. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny bada poprawność sformułowania zarzutu i w tej kwestii dopatrzył się wad w jego konstrukcji. Art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje bowiem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu /w takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany/; niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z niezwykle lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przedstawionych wymogów. Autor skargi kasacyjnej nie określił, czy wskazane przepisy Sąd I instancji niewłaściwie zastosował, czy też dokonał ich błędnej wykładni. Wskazane w podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie korespondują z ich uzasadnieniem, które kwestionuje ustalenia dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych przepisów prawa materialnego, nie wskazuje, czy Sąd przepisy te niewłaściwie zastosował, czy też błędnie zinterpretował, jakie powinno być ewentualnie właściwe zastosowanie, bądź prawidłowa wykładnia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać wskazanych zarzutów za uzasadnione. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 30 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ oraz w jazdach lokalnych - przy zastosowaniu stawek określonych w lit. "a i b"/. Podatnik zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowisko, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, iż błąd w kosztach kilometrówki /20.903 zł zamiast prawidłowej kwoty 209,03 zł/ nie został skorygowany przez podatnika, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżeniem podatny opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego przez Sąd I instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował jednak skutecznie ustaleń faktycznych Sądu I instancji w tym zakresie. Oznacza to, iż ustalony przez ten Sąd stan faktyczny musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za rzeczywisty. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych prze organy podatkowe nawet błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi zostać uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/. Należało więc uznać, iż skarżąca spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 20.693,97 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu użytkowania samochodu osobowego pracownika dla celów spółki w błędnej wysokości.

Wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., określającą zobowiązanie podatkowe, przyjmując iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, a składający skargę kasacyjną chce wykazać, iż tak nie było, to musi skutecznie zakwestionować stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji. Jeśli tego skutecznie nie uczyni, wysokość podstawy opodatkowania pozostanie poza kontrolą sądu kasacyjnego. Tym samym bezzasadny okaże się zarzut naruszenia prawa materialnego. Dla podważenia błędnego ustalenia Sądu niezbędne jest prawidłowe powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że nieskuteczny zarzut naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały skutecznie postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.