Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 715/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 64 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jarzy Płusa, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 818/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 818/11, oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy potrącenia podatku od gier za miesiąc wrzesień 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2010 r. z wymagalnymi względem Skarbu Państwa wierzytelnościami (wraz z odsetkami), wynikającymi z wyroków sądów powszechnych oraz wyroku sądu administracyjnego, a które Spółka nabyła od spółki niemieckiej. Ponieważ należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec zbywcy, Spółka, jako nabywca wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami względem Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki. Zdaniem organu, wskazane we wniosku orzeczenia sądów powszechnych nie potwierdzają, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych był dłużnikiem niemieckiej spółki, natomiast wyrok sądu administracyjnego nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności.

Rozpoznawszy odwołanie Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że w świetle art. 64 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków, na które powoływała się Spółka, nie potwierdza istnienia wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucono w niej naruszenie:

- ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.h.", poprzez jej zastosowanie, a w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy i pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "u.g.z.w.";

- dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego ((Dz. Urz. UE 98.204.37 z późn. zm) przez niedopełnienie obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w u.g.h.;

- art. 2, 21 i 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak przepisów przejściowych przy wprowadzaniu do obrotu prawnego ustawy o grach hazardowych, dla podmiotów, które posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów u.g.z.w.;

- art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "k.c". w wyniku ich zastosowania oraz uznania, że cesja wierzytelności nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa;

- niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw umowy cesji;

- art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier, a nadto wydanie decyzji w tym przedmiocie po upływie ustawowych 7 dni;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad ogólnych normujących postępowanie podatkowe;

- art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że wierzytelności wskazane przez Spółkę nie mogły podlegać potrąceniu z jej zaległościami podatkowymi, wynikały bowiem z prawomocnych wyroków sądów powszechnych ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w spółce niemieckiej oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Nie są to zatem wierzytelności wynikające z prawomocnych wyroków wydanych na podstawie przepisów k.c., formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą związaną z wykonywaniem władzy publicznej – jedynie posiadanie wierzytelności wynikających z takich wyroków umożliwiłoby Spółce skorzystanie z instytucji potrącenia.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową strony skarżącej, przy pominięciu innych istotnych zarzutów podniesionych przez stronę w skardze;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że Spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier;

- art. 64 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez Spółkę wymagalnymi wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy cesji zawartej z niemiecką spółką.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów", które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego, przez ich niezastosowanie, tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską, jako Członka Unii Europejskiej, obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian u.g.z.w., to jest ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy;

- art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, przez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku,

- art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jej bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez Spółkę deklaracji POG-4 za grudzień 2010 r. powinien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia Spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki. a podstawę prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej; w tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym dotyczących ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w sprawie nie stosowano powołanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy; tym samym wypowiedź sądu w tym zakresie mogłaby być poczytana za orzekanie poza granicami sprawy. Z kolei jeśli chodzi o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez sąd do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie wymaga, aby – poza naruszeniem przepisów postępowania – skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób wytknięte naruszenia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por.. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lutego 2008 r., II FSK 1801/06 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1218/09).

Niezasadny jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier, określonej na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd ten oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Zauważyć w związku z tym należy, że w istocie zarzut ten – podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. – stanowi nieskuteczną próbę podważenia ustaleń faktycznych i to poza zakresem będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od gier, co – jak już wyjaśniono – nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Jakkolwiek zatem rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii wysokości ciążącej na skarżącej zaległości podatkowej, wskazując jedynie, że "między stronami nie ma rozbieżności co do tego, iż na stronie skarżącej ciążyła zaległość podatkowa", niemniej cytowana wypowiedź dotyczy okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o potrącenie, w którym skarżąca nie kwestionowała wysokości podatku, a zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku od gier pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd ten zasadnie przyjął niesporny charakter zaległości skarżącej.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń, to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń – których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano – wynika, że Spółka nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.