Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1517/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 188, art. 122, art. 181, art. 187, art. 190 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Uwzględniając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, brak w tym zakresie aktywnego uczestniczenia strony skutkować może negatywnymi dla niej rezultatami w postaci nie objęcia postępowaniem dowodowym materiału, który zdaniem strony może mieć istotny wpływ na przebieg postępowania.

TEZY

Uwzględniając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, brak w tym zakresie aktywnego uczestniczenia strony skutkować może negatywnymi dla niej rezultatami w postaci nie objęcia postępowaniem dowodowym materiału, który zdaniem strony może mieć istotny wpływ na przebieg postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1931/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1517/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1931/09, uchylił zaskarżoną przez S.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002 roku. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2009r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w kwocie 282.532 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002r. w łącznej kwocie 27.405 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż skarżący w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "SE" oraz w formie spółki jawnej z W.Z. pod nazwą "SO", którą w 2005r. przekształcono w spółkę z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że podatnik ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą z dnie 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku prowadzonego w stosunku do strony skarżącej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. stwierdził nieprawidłowości. W odniesieniu do firmy SE stwierdzono, że przedmiotem jej działalności była m. in. sprzedaż drzwi wraz z montażem na terenie całego kraju, a odbiorcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W toku postępowania stwierdzono, że strona ujęła w księdze podatkowej jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane 37 fakturami wystawionymi przez Zakład T. na łączną wartość 259.000 zł i podatek VAT 18.144 zł z tytułu montażu 648 sztuk drzwi. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego bowiem dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że B.T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Zbadane rejestry VAT sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. B. T. pozwoliła na ustalenie, że Zakład T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy strony. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy. B. T. nie potwierdził w swoich wyjaśnieniach faktu świadczenia usług budowlanych na rzecz strony, lecz faktury te wystawiał na prośbę strony, jednakże nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał 500 – 1000 zł lub materiały budowlane. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność zawierania transakcji handlowych między firmą "SE" a Zakładem T. Ustalono, że usługi montażu drzwi, udokumentowane wystawionymi przez Zakład na rzecz "SE" nie zostały przez ten podmiot wykonane, bowiem jedynymi dokumentami tych transakcji są faktury sprzedaży. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. B. T. przyznał, że nigdy jego Zakład usług montażu drzwi na rzecz strony nie świadczył. Stwierdzono brak w rejestrach sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych faktur sprzedaży na rzecz "SE". Przedmiotowe faktury wystawiane były na podstawie dyspozycji B. T., który podawał sporządzającemu pracownikowi D.M. ilości i ceny na jakie mają być wystawione faktury. B. T. w deklaracji VAT-7 nie deklarował wartości netto sprzedaży oraz kwot podatku VAT wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "SE". W odniesieniu do firmy SO spółka jawna stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług montażu drzwi i okien, wystawionych przez Usługi Remontowo – Budowlane "J" M.M. na kwotę łączną 16.590 zł oraz przez Zakład T. na łączną kwotę 96.290 zł. Zdaniem organu, dokumentowały czynności faktycznie nie dokonane. Zakwestionowano też czynności wymienione w fakturach wystawionych przez "A" P.K.i na łączną kwotę 155.738,65 zł oraz PHU "L" F.Z. na łączną kwotę 477.930 zł. Zawierały one ceny zakupu usług niezgodne ze stanem faktycznym, co zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo w toku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji w zakresie wskazanych przez skarżącego w zeznaniu za 2002r. odliczeń od dochodu oraz od podatku dochodowego. Dokonując weryfikacji w ww. zakresie organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do dokonania odliczenia od podatku kwoty 17.910.72 zł z tytułu poniesionych w 2002 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe w kwocie 94.266,96 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury dotyczące tych wydatków nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik w 2002r. poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, wskazane w art.27a ust.1 pkt 1 i ust.6 u.p.d.o.f., w kwocie 63.846,96 zł (94.266,96 zł - 30.420,00 zł), a zatem za 2002 r. miał prawo do odliczenia od podatku z tytułu w/w ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 12.130,90 zł (63.846,96 zł x 19 %). W zakresie pozostałych odliczeń nie stwierdzono nieprawidłowości. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002 roku. Podniósł, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09 odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Sąd uznał więc, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetek od ww. zaliczek powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. było możliwe do dnia 31 grudnia 2007r. Stąd też Sąd ww. zakresie uchylił decyzję organu odwoławczego w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a. Następnie Sąd oddalił oparty na podstawie art. 70 § 1 O.p. zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Podniósł, że z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 15 lutego 2008r. postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 399.039,60 zł oraz zastosował w okresie 19 lutego 2008r. do 25 września 2008r. środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, zajęcia udziałów zobowiązanego w spółce z o.o. SO, zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność oraz zajęcia zabezpieczającego majątku ruchomego. W dniu 1 września 2008r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...], a o wystawieniu ww. tytułów poinformowano stronę pismem z dnia 19 września 2008r. Następnie podniesiono, że z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. została doręczona stronie w dniu 18 sierpnia 2008r., a zatem wystawiając w dniu 1 września 2008r. tytuły wykonawcze organ podatkowy spełnił warunek określony w powołanym wyżej art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954 ze zm.,) dalej u.p.e.a. Zdaniem Sądu, zajęcia zabezpieczające uległy przekształceniu w zajęcia egzekucyjne i przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania S.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zaczął biec na nowo od dnia 19 sierpnia 2008r. Sąd oddalił też zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 175, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w kontekście zakwestionowanych faktur od B.T. w działalności gospodarczej SE uznał, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez B. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług montażu drzwi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że Zakład T. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe wspomnianych wydatków na zakup usług w kosztach uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi Sąd podniósł, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. W ocenie Sądu organy zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, tak w wyniku własnych czynności, jak również na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W toku postępowania strona zwracała się m.in. o przesłuchanie świadka D.M., przeprowadzenie dowodu z kserokopii zaświadczenia lekarskiego B. T., z opinii biegłego ds. medycyny oraz biegłego psychologa dot. B. T., dowód z norm i cenników tych usług w 2002 r. publikowanych przez wydawnictwo S. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe, celem dokładniejszego wyjaśnienia spornych okoliczności. W postępowaniu organ uwzględnił także dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów spółki oraz materiały z postępowań karnych. Podniesione w związku z powyższym w skardze zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem Sąd ocenił jako bezzasadne. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, było ich ponowne przesłuchanie świadków w toku postępowania podatkowego, gdyż art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów. Brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu, gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym, co zostało stronie umożliwione. Sąd argumentował, że uzależnienie wykorzystania materiałów z postępowania karnego, od jego prawomocnego zakończenia, było warunkiem wprowadzonym do art. 181 O.p., na podstawie ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i warunek ten obowiązywał tylko do dnia 6.05.2006 r., to jest wejścia w życie ustawy z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470). Organ dysponując materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym karnych, miał nie tylko prawo, ale z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej także obowiązek ich uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu i dokonania ich oceny w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu w przedmiotowej sprawie organ wszechstronnie rozpatrzył i ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy. W świetle ujawnionych w postępowaniu okoliczności, ocena zebranych dowodów nie naruszała, zdaniem Sądu, warunków wynikających z art. 191 o.p. co do granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w kontekście ustaleń prowadzonych w zakresie działalności gospodarczej firmy SO Sąd uznał, że zebrane dowody wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą spółką, które nasuwały wątpliwości co do tego, że podwykonawcy ci działali rzeczywiście jako samodzielne podmioty gospodarcze, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Uwiarygodnieniu zakwestionowanych faktur nie służy również fakt, że spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką. Odnosząc się do ustaleń organu co do wystawienia przez B. T. i M. M. faktur stwierdzających czynności niewykonane przez te podmioty, Sąd uznał, że ustalenia te znajdowały podstawę w zebranych dowodach i zostały szczegółowo uzasadnione. W toku postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż zaewidencjonowana przez B. T. w 2002 r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto podmiot ten sam wielokrotnie zaprzeczył wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami. Przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednak nie wykonał czynności stwierdzonych tymi fakturami. Organ, dokonując oceny zeznań tego świadka wziął pod uwagę zebrana dokumentacje lekarską, potwierdzającą zły stan zdrowia świadka, pozwalający mu jedynie na krótkie wizyty w organie podatkowym. Prawidłowo jednak, zdaniem Sądu, organ ocenił, że zebrana dokumentacja lekarska nie potwierdzała niezdolności świadka do złożenia zeznań ani zaburzeń w postrzeganiu rzeczywistości. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. M. Sąd argumentował, że organ wielokrotnie wzywał go do stawienia się w charakterze świadka oraz okazania dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami. M. M. nie odbierał jednak wezwań, zaś z zeznań R.M., byłej żony wynikało, że przebywa on stale za granicą i nie jest znany adres jego pobytu. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 O.p. Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazał, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Jednocześnie Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 291 § 3 O.p., który jest sformułowany w uzasadnieniu skargi w sposób dla Sądu niezrozumiały. Podniósł, że nic nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik na okres przemijającej przeszkody jaką była jego choroba wyznaczył innego pełnomocnika. Reasumując Sąd podniósł, że organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., stwierdziły zawyżenie ww. kosztów poprzez fakt zaliczenia do nich przez stronę skarżącą wydatków na usługi, które w istocie nie zostały wykonane a tym samym trudno jest przypisać im cechę poniesienia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 56 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez uchylenie się od zawieszenia postępowania, w celu wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną. Podniesiono, że wniosek o wznowienie złożony został w dniu 24 listopada 2009 roku. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z nieprzeprowadzeniem przez Sąd kontroli zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe miały zastosować nadmiernie zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd miał też nie zauważyć naruszenia przez organy podatkowe istotnych praw procesowych strony. Zarzucono naruszenie art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niezapełnieniem stronie praw ochronnych w postępowaniu dowodowym, w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku ustalenia przez Sąd zbyt ograniczonych zasad "współdziałania" strony w postępowaniu dowodowym powodującym przerzucenie na stronę odpowiedzialności za zgromadzenie dowodów. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie postępowania podatkowego w taki sposób, aby stronę całkowicie odciąć od uczestnictwa w dowodowych czynnościach ze świadkiem B.T. Strona miała też mieć ograniczony dostęp do treści zeznań świadka oraz treści związanych dowodów w innych postępowaniach, do których strona nie miała dostępu. Organy miały też naruszyć art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie prawdziwości zeznań B.T. i F.Z. złożonych w roli podejrzanego w postępowaniu karnym mimo, że zeznawali tam wyłącznie w swoim interesie, a nie w interesie prawdy, z jednoczesną aprobatą Sądu dla zaniechania sięgnięcia po inne materiały z tych postępowań karnych, w których ich zeznania jako podejrzanych podlegały weryfikacji innymi dowodami. Także z zaniechaniem przesłuchania B. T. jako świadka w sprawie z dopuszczeniem wykonania odpowiednich praw strony. Wskazano też na naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie nieuzasadnionych, negatywnych dla strony treści zeznań świadków, że ich brak wiedzy zaprzecza podwykonawstwu B.T., bez uzasadnienia dlaczego powinni byli wiedzieć, gdyby podwykonawstwo było prawdziwe. W rezultacie, że Sąd tłumaczy przeciwko stronie brak wiadomości u świadka funkcji wyjaśniającej co do określonej okoliczności zastrzeżonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd miał ustalić dowód w oderwaniu od okoliczności faktycznej. Do powyższego uchybienia dojść miało także w związku z przepisami dotyczącymi doręczeń (art. 146-149 Ordynacji podatkowej) oraz w związku z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez ustalenie dowodu na brak podwykonawstwa M. M. nie z braku dowodów, lecz z faktu nieprzeprowadzenia czynności i dowodów właściwych w tzw. kontroli krzyżowej. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z naruszeniem obowiązku kontroli w związku z naruszeniem i niezastosowaniem art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku dopuszczenia do porównań wartości fakturowanych przez podwykonawców strony (P.K., F.Z.) z wiadomościami o wartościach zebranych na zewnątrz tych stosunków podwykonawstwa, bez zastosowania przepisu bezwzględnie obowiązującego ustalającego zastępcze ustalanie wartości robót budowlanych w trybie kosztorysowym z uwzględnieniem rzeczywistych nakładów, norm i cen wykonawstwa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Za podstawy skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 2 oraz pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez ten Sąd norm prawa formalnego poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Sąd wydał bowiem zaskarżony wyrok uchylając się w ten sposób, zdaniem autora skargi kasacyjnej, od zawieszenia postępowania na podstawie art. 56 u.p.p.s.a., mimo wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego.

Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny, gdyż wznowienie postępowania zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej następuje w drodze wydania przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania. Wobec tego wydanie postanowienia zarówno co do przesłanek wznowienia, jak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy jest warunkiem koniecznych do jego wszczęcia. Natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje, zgodnie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, w drodze decyzji. W badanym stanie faktycznym decyzją z dnia 18.12.2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończoną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.10.2009 roku. Z tego powodu nie doszło do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie był więc obowiązany do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym na podstawie art. 65 u.p.p.s.a. Przed wniesieniem skargi do Sądu nie wznowiono bowiem postępowania zakończonego ostateczną decyzją, którą zaskarżono do Sądu.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a z powodu nie dostrzeżenia uchybień jakie miały miejsce w toku postępowania dowodowego w stosowaniu przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wydał bowiem zaskarżony wyrok poddając pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadnienie wyroku zawiera motywy, jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie. Badając je należy zwrócić uwagę, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, mimo zarzutów skarżącego, jest zupełny. Zarzut, iż Sąd uchylił się od oceny zaskarżonej decyzji podatkowej ponieważ nie dokonał analizy celowości przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę postępowania jest bezzasadny. Sąd nie "wyeliminował przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazywanych, lecz nie znajdujących się w dyspozycji strony". Natomiast Sąd trafnie wskazał na poprawność prowadzonego postępowania i zasadność pominięcia w postępowaniu dowodów, których znaczenie procesowe nie zostało w żaden sposób wykazane przez stronę. Z akt sprawy nie wynika również by Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów "aby stronę odciąć od uczestnictwa w dowodowych czynnościach z udziałem B.T.". Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organów prowadzących postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał tez dowodowych, które miały być dowodzone w związku ze sprawą.

Natomiast, jak trafnie podkreślił to Sąd, na podatniku ciąży powinność wskazania konkretnych środków i źródeł dowodowych uzasadniających jego twierdzenia. Powinny być one sformułowane w ten sposób by organ mógł powziąć na ich podstawie przekonanie, iż uzyskane dzięki nim fakty mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Brak w tym zakresie aktywnego uczestniczenia strony skutkować może negatywnymi dla niej rezultatami w postaci nie objęcia postępowaniem dowodowym materiału, który zdaniem strony może mieć istotny wpływ na przebieg postępowania. Organy podatkowe realizując normy postępowania dowodowego wypływające z art. 122, art. 180, art. 181 art. i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie są bowiem obowiązane do, niczym nieograniczonego, poszukiwania materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono tych przepisów podczas kontroli legalności wydanej decyzji podatkowej.

Natomiast, jak wynika z akt sprawy, na podstawie zgromadzonego z udziałem strony materiału dowodowego wywieźć można tezę, iż faktury wystawiane przez B. T. nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy "Se". Sąd wziął także pod uwagę motywy jakim kierował się B. T. wystawiając zakwestionowane faktury oraz towarzyszące temu istotne okoliczności sprawy. Sposób postępowania dowodowego, zaakceptowany przez Sąd, pozwala powziąć przekonanie, iż przeprowadzone zostało ono w sposób prawidłowy z wykorzystaniem wszystkich dostępnych środków dowodowych. Również ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona została zgodnie z wymogami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób swobodny.

Bezzasadny jest również zarzut niedozwolonego wykorzystywania dowodów uzyskany w toku postępowania karnego. Rację ma Sąd pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej protokoły z przesłuchań świadków z niezakończonego postępowania karnego mogły być przedmiotem oceny ze strony organu podatkowego. Organ odwoławczy przeprowadził także postępowanie dodatkowe postępowanie uzupełniające, w którym w celu uzyskania pełnego obrazu stanu faktycznego, uwzględnił dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej spółki oraz materiały z postępowań karnych.

Organ nie naruszył w ten sposób norm regulujących postępowanie dowodowe. Sąd trafnie bowiem zauważa, iż nie żadnych podstaw prawnych by wiarygodność informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy zeznań świadków złożone w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, kontroli podatkowej i w sprawach o przestępstwa skarbowe, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań. Natomiast zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być znana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, a ten warunek jak trafnie zwraca uwagę Sąd został spełniony. Dlatego materiał dowodowy pozyskany w ten sposób z innych postępowań w formie zeznań F. Z., P. K. i B. T. mógł być włączony do postępowania podatkowego i poddany własnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia celów toczącego się wobec S. S. postępowania podatkowego.

Sąd dokonał trafnej analizy postępowania dowodowego z uwzględnieniem faktur wystawionych przez M. M. Organy podatkowe wzywając bezskutecznie do stawiennictwa M. M. uznały, iż na podstawie posiadanych innych dowodów, braku deklaracji składanych do urzędu skarbowego, nie odprowadzania należnych podatków, braku dokumentacji świadczącej o prowadzonej działalności, można było zasadnie przyjąć, iż wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały czynności faktyczne dokonanych. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące wniosków wyprowadzonych z treści zeznań D. M. Sąd zwrócił uwagę, iż strona zwróciła się o przesłuchanie M. M., lecz z swym wyrokowaniu nie przesądził, iż brak wiedzy na ten temat z jego strony zaprzecza temu, że B. T. był podwykonawcą strony skarżącej".

Bezzasadny jest również zarzut oparty na art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd trafnie zwraca uwagę, iż art. 628 § 1 k.c. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W istocie zarzut ten nie dotyczy jednak naruszenia norm prawa materialnego, lecz ponownie wskazuje na wadliwość postępowania dowodowego. Tymczasem nie było potrzeby zastępczego ustalenia wartości robót budowlanych w trybie kosztorysowym z uwzględnieniem nakładów, norm i cen wykonawstwa. Organy prowadzące postępowanie starały się ustalić faktyczną wartość usług montażowych urządzeń gazowych jakie wykonywały na rzecz spółki So przez firmy prowadzone przez P. K. i F. Z. Organy nie zmierzały natomiast do ustalenia cen rynkowych tego rodzaju usług. Ich zdaniem podmioty te podawały ceny zakupu usług niezgodne ze stanem faktycznym. W wyniku tego firma So zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty. Wobec tego organy oparły się na wskazanych w wyroku dowodach pozwalający na ustalenie faktycznie poniesionych kosztów.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).