Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2031/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 191, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 i 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania G. W. (dalej Skarżący lub Strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2009 r. określającej Skarżącemu i jego żonie – K. B. -zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2004 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 Skarżący wraz z żoną wykazali podatek należny w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2009 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że w 2003 r. Skarżący uzyskiwał przychody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce partnerskiej [...] Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka Partnerska w [...], posiadając w Spółce udział 25%.

Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie o [...],- zł kwoty odliczenia od dochodu z tytułu wpłaty na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych. Strona odliczyła kwotę [...],- zł, natomiast w postępowaniu podatkowym przedstawiła dowód wpłaty z tego tytułu [...],-zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie o [...],- zł kwoty odliczenia od dochodu z tytułu wpłat darowizn na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...] w [...].

Strona nie przedstawiła dowodów wpłat na kwotę [...],-zł. natomiast udokumentowanej kwoty wpłat [...],-zł organ pierwszej instancji nie uznał za darowiznę podlegającą odliczeniu od dochodu.

W ramach czynności sprawdzających dotyczących zasadności dokonywania przez podatników odliczeń darowizn na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że Fundacja jest organizacją non-profit, która wszystkie środki wpływające na jej konto przeznacza na wydatki związane z funkcjonowaniem szkół przez nią prowadzonych, a kwoty wpłacane przez rodziców uczniów są darowiznami na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...].

Ponadto na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał w Fundacji czynności sprawdzających i przeprowadził kontrolę podatkową. W oparciu o materiały zebrane w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził że:

- koszt kształcenia w szkołach ustalany jest okresowo ;

- celem Fundacji Edukacyjnej [...] jest gromadzenie środków finansowych i materialnych na rzecz pomocy finansowej i rzeczowej dla podejmowania działalności edukacyjnej, wszelkich form wychowania dzieci i młodzieży w tym w szczególności na organizację, utrzymanie i prowadzenie szkół niepublicznych;

- w ramach Fundacji prowadzone są trzy szkoły ; Szkoła Podstawowa Niepubliczna Nr [...], Gimnazjum Niepubliczne Nr [...] i Liceum Ogólnokształcące Niepubliczne Nr [...] ;

- działalność szkół umożliwiają wpływy od osób prawnych i fizycznych, zwłaszcza rodziców uczniów szkoły.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż wg oświadczenia złożonego przez Prezesa Fundacji, o wzroście kosztu związanego z kształceniem dzieci rodzice informowani są poprzez ogłoszenie na tablicy ogłoszeń w szkole. Wpłaty- darowizny pokrywają w części koszty kształcenia ucznia w szkole, w szczególności dotyczy to dodatkowych zajęć pozalekcyjnych. Kontrolującym okazano przykładowy wzór umowy o kształcenie ucznia, zawartej w marcu 2003 r. jako wzór umowy jednolity stosowany dla wszystkich szkół i obowiązujący do końca 2005 r.

Uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r. dotycząca wnoszenia opłat za naukę w roku szkolnym 2002/2003 wskazuje, iż "Opłaty za naukę w roku szkolnym 2002/2003 będą wnoszone przez 10 miesięcy (od września 2002 do czerwca 2003) i wynosić będą [...],- zl miesięcznie. Utrzymana w mocy pozostaje wysokość kosztów rocznych tj. [...],-zł przyjęta w Uchwale Nr [...] z dnia [...].09.2001 r." Ustalono, że opłaty za naukę w roku szkolnym 2003/2004 będą wnoszone przez 10 miesięcy ( od września 2003 do czerwca 2004) i wynosić będą [...],-zł miesięcznie.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Statut Szkoły Podstawowej Niepublicznej Nr [...] i Statut Gimnazjum Niepublicznego Fundacji Edukacyjnej [...] w §1 i §30 stanowią że szkoły utrzymywane są przez Fundację Edukacyjną [...] Podstawą pokrycia kosztów utrzymania szkół są wpłaty rodziców na rzecz Fundacji określone w umowach o kształcenie ucznia i uchwałach Zarządu Fundacji. W statutach szkół brak jakiejkolwiek informacji o darowiźnie.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art.888 K.c. darowizna jest umową przez którą należy rozumieć zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Ponieważ umowa darowizny ma charakter bezpłatny i nieekwiwalentny, nie może wiązać się z uzyskaniem w zamian jakiegokolwiek dobra czy świadczenia. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Świadczenie darczyńcy musi być bezpłatne, a takim jest tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się w zamian do jakiegokolwiek świadczenia. Nieodpłatność oznacza więc, iż darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości. Czynnością darmą a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wpłaty dokonane przez Stronę w 2003r. stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci Strony w szkołach prowadzonych przez Fundację Edukacyjną [...].

W rezultacie organ pierwszej instancji nie uznał prawa Strony do odliczenia od dochodu za 2003r. kwoty [...],-zł z tytułu wpłat darowizn na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...].

Od powyższerj decyzji Skarżacy pismem z 2 listopada 2009 r. wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie Prezesa Fundacji Edukacyjnej [...] K. K. na okoliczność treści łączącej strony umowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

1. art.199a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez błędne przyjęcie, wbrew oświadczeniom stron, że wpłaty dokonywane w 2003 r. na rachunek Fundacji Edukacyjnej [...] nie są darowiznami lecz "stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci";

2. art.187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

3. art.191 O.p. poprzez dokonanie oceny treści czynności prawnej łączącej strony pod z góry postawioną tezę;

4. art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego;

5. art.121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że ustalona przez organ pierwszej instancji treść czynności prawnej pomiędzy Fundacją a Stroną całkowicie pomija i nie uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych czynności. Organ przyjął a priori tezę, że dokonywane wpłaty nie miały i nie mogły mieć z istoty rzeczy charakteru darowizny wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie, które miałyby o tym świadczyć, takie jak statut, w którym nie ma zapisu na temat możliwości wpłacania na rzecz Fundacji darowizn, czy też informacji na stronach internetowych o wysokości ponoszonych opłat oraz faktu, że w tym okresie uczniami szkół prowadzonych przez Fundację były dzieci Strony. W szczególności nie przedstawiono żadnej umowy łączącej strony, z której wynikałoby, że dokonywane wpłaty mają charakter opłat, czesnego itp.

Ponadto strona dodała, że organ oparł się wyłącznie na funkcjonujących w Fundacji dokumentach w roku 2003, tymczasem darowizny były udzielane przez Stronę od roku 2001 i wszelkie ustalenia odnośnie treści łączącego strony stosunku prawnego winny być oceniane z daty zawarcia ewentualnej umowy lub przystąpienia do jej realizacji.

Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tego, że strony kwestionowanej czynności prawnej od początku uznawały, że wszelkie wpłaty dokonywane na rzecz Fundacji mają charakter darowizn, co wynika wprost z tytułu wskazanego na przelewach bankowych i co potwierdzają dwa oświadczenia Prezesa Fundacji K. K. z dnia [...] października 2009 r., z których wynika również, że Fundacja jest organizacją non-profit, a kształcenie uczniów w szkołach prowadzonych przez Fundację w roku 2003 było finansowane przez Ministerstwo Edukacji Narodowej oraz ze środków własnych Fundacji. Skoro bowiem źródłem finansowania szkół prowadzonych przez Fundację były środki pochodzące z budżetu państwa oraz inne środki własne fundacji, to wpłacane przez stronę środki nie mogły być opłatami /czesnym z tytułu edukacji dzieci Strony, które to czesne w szkołach prowadzących działalność gospodarczą z reguły winno obejmować kwotę stanowiącą ogół kosztów szkoły przypadających na danego ucznia powiększoną o marżę/zysk.

Skarżący wskazał, że istnieją formy darowizn które powodują po stronie obdarowanego obowiązek określonego działania również na rzecz darczyńcy lub osób trzecich. Istnieje także wiele typów darowizn o charakterze mieszanym (negotium mixtum cum donationae), gdzie czynność przysparzająca dokonywana pod tytułem darmym zostaje połączona z inną czynnością.

Zdaniem Skarżącego między stronami w sprawie została przyjęta taka konstrukcja prawna gdzie darczyńca zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz Fundacji kosztem swojego majątku jednocześnie nakładając na Fundację obowiązek oznaczonego działania na rzecz osób trzecich w postaci edukacji dzieci (cel edukacyjno-wychowawczy), w tym również swoich, co zgodnie z powołanymi poglądami doktryny i Sądu Najwyższego nie zmienia istoty samej darowizny.

Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji nie rozważył tych kwestii, co doprowadziło do naruszenia art.199a O.p., ponieważ w takim stanie faktycznym organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W umowach bowiem, zgodnie z art.65 § 2 K.c., należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Strona wskazała, że z informacji uzyskanych od Głównej Księgowej Fundacji B. K. wynika, że Fundacja funkcjonuje w analogiczny sposób od 1992 r. W czasie licznych kontroli organy podatkowe nie kwestionowały nigdy przyjętego przez Fundację sposobu działania, a w szczególności zaliczania przyjmowanych przez Fundację wpłat jako darowizn na cele oświatowo- wychowawcze. Również kontrole przeprowadzone w 2006 i 2007 r. powołane w kwestionowanej decyzji nie zakończyły się wydaniem jakichkolwiek decyzji, których adresatem byłaby Fundacja. Nie stwierdzono także żadnych uchybień w jej działalności. Z tych względów Fundacja nie podjęła żadnych działań w tym zakresie, a rodzice do dnia dzisiejszego dokonują wpłat na rzecz Fundacji w postaci darowizn. Gdyby uznać, że Fundacja pobiera czesne, to oznaczałoby to, że prowadzi działalność gospodarczą, a nie jest organizacją non-profit, zgodnie ze statutem. Skoro organy nie kwestionowały do tej pory przyjętego modelu, to należy uznać, że go akceptowały, a wszelkie negatywne skutki wynikające ze zmiany stanowiska organów winny odnosić się na przyszłość, a ich adresatem winna być wyłącznie Fundacja. W przeciwnym razie prowadzi to do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwowych, art.121 O.p., co nastąpiło w przedmiotowej sprawie.

Strona zarzuciła również, że pomimo starań, nie uzyskała żadnych informacji co do tego, aby podobne decyzje zostały wydane także w stosunku do pozostałych osób, które dokonywały darowizn na rzecz Fundacji w 2003 r., co bezpośrednio prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w odwołaniu w dniu [...] kwietnia 2010 r. w siedzibie organu, przesłuchał w charakterze świadka Prezesa Fundacji Oświatowej [...] K. K.. W tym samym dniu i miejscu przesłuchał też w charakterze strony Skarżącego .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na tereść art. 888, a także art. 890 § 1 K.c. wskazał, że dla ważności umowy darowizny wymagane jest złożenie oświadczenia woli przez darczyńcę w formie aktu notarialnego.

Niezachowanie przez darczyńcę formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności prawnej. Jednak zgodnie z art. 890 §1 zd.2 K.c., czynność darowizny dokonana bez zachowania wymaganej formy podlega konwalidacji ex tunc i staje się ważna w rezultacie późniejszego zdarzenia jakim jest wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Wskazał jednak, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak notarialnej umowy darowizny Strony z Fundacją Edukacyjną [...] nie stanowi powodu do uznania umowy za nieważną ponieważ Strona wykonała świadczenie, co jest udokumentowane bankowymi dowodami wpłat pieniędzy na konto Fundacji.

Ponadto organ dodał, że poczynione przez Skarżącego wpłaty miesięczne w okresie od stycznia do maja 2003 r., dokonane pod tytułem "darowizna M. W. [...],-zł M. W. [...],-zł", co do złotówki odpowiadają uchwalonym przez Fundację miesięcznym kwotom "opłat za naukę w roku szkolnym 2002/2003" w tych miesiącach.

Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Krzysztofa Kolczyńskiego i Głównej Księgowej Fundacji Edukacyjnej [...] B. K. z dnia [...].01.2007r., od stycznia do września 2005 r. koszt był określony na poziomie [...],-zł i od października do grudnia koszt ukształtował się na poziomie [...],- zł. W kontekście tych ustaleń jest wysoce prawdopodobne, że opłaty miesięczne w wysokości [...],-zł od dziecka, które Strona wniosła w okresie od września do listopada 2003 r. również nie odbiegały od tego, co Fundacja uznawała za koszt kształcenia dziecka w tym okresie.

Świadek K. K., Prezes Fundacji Edukacyjnej [...] przesłuchany w dniu [] kwietnia 2010r., na pytanie Strony "Czy potwierdza Pan zatem, że wszystkie wpłaty były darowiznami na rzecz Fundacji" zeznał, "Tak, potwierdzam. W szczególności dokonywane przez Pana G. Wa. i przeznaczone na zajęcia dodatkowe wynikające z umowy w rozszerzonym programie nauczania. Wpłaty są wpłacane na rzecz Fundacji do jednej puli na działanie trzech szkół oraz inne statutowe działania Fundacji."

Strona przesłuchana w tym charakterze w dniu [...].04.2010 r. zeznała, że z informacji Fundacji ,,(..)wynikało jednoznacznie, że wszelkie wpłaty jakie mam dokonywać na rzecz Fundacji to darowizny na cele edukacyjne i wychowawcze. Zwracano na to szczególną uwagę i wielokrotnie podkreślano ten fakt, wskazując że Fundacja nie jest uprawniona do przyjmowania pod innym tytułem, ponieważ nie prowadzi działalności zarobkowej. Także informowano, że brak takiego określenia spowoduje zwrot wpłaconej kwoty. Rozumiałem, że Fundacja uczy moje dzieci, a dokonywane wpłaty są przeznaczone na cele ogólne, statutowe Fundacji i nie mają żadnego związku z czesnym-wynagrodzeniem za usługę w postaci nauczania. Tak to było prezentowane przez Fundację (...)".

Odnośnie umowy o kształcenie dzieci Strona zeznała, że "Nie pamięta, żeby podpisywała z Fundacją jakiś dokument nazwany "umową". Podpisywała zapewne jakiś dokument o przyjęciu dzieci do szkoły. Nie wyklucza , że podpisywała w 2001 lub 2002 r. jakiś dokument o przyjęciu dzieci do szkoły".

Zdaniem organu odwoławczego, z porównania kwot darowizn wpłaconych przez Stronę z kwotami opłat za naukę podawanymi przez Fundację jako obowiązujące w I poł. 2003r. i określonymi przez Fundację w dalszych okresach wynika, że nałożony przez darczyńcę na Fundację obowiązek oznaczonego działania na rzecz osób trzecich w postaci edukacji dzieci (cel edukacyjno- wychowawczy), w 2003 r. dotyczył dzieci - nie jak to ujęła Strona w odwołaniu - "w tym również swoich", ale tylko swoich, zaś wpłacone kwoty nie zawierały nadwyżki na inne statutowe działania Fundacji.

Zarówno Strona jak i Fundacja podkreślają brak związku wpłat przez rodziców uczniów darowizn na cele edukacyjno-wychowawcze z wykonywanymi przez szkoły prowadzone przez Fundację usługami edukacyjno-wychowawczymi. Jednak o istnieniu takiego związku świadczą zebrane dowody.

Oprócz Uchwały nr [...] z dnia [...].08.2002 r., są to również :

- informacja na dzień [...].05.2006 r. na ogólnie dostępnej stronie internetowej Fundacji WWW[...] z której wynika, że Fundacja jest organizacją non-profit, która wszystkie środki wpływające na jej konto przeznacza na wydatki związane z funkcjonowaniem szkół przez nią prowadzonych, a kwoty wpłacane przez rodziców uczniów są darowiznami na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...] Oprócz wysokości kwot wpisowego do poszczególnych szkół, podano tam, że miesięczna opłata za szkołę bez względu na jej typ wynosi w roku szkolnym 2005/2006 – [...],-zł i jest wnoszona dziesięciokrotnie w ciągu roku kalendarzowego;

- ponowna informacja wg stanu na dzień [...].06.2006 r. na stronie internetowej Fundacji WWW.varsovia.edu.pl, z której została usunięta informacja dotycząca wysokości opłat. Organ odwoławczy zauważa jednak, że jakkolwiek usunięto z informacji dane o wysokości opłat, to nie zniknęła z niej całkiem sama instytucja opłat;

- Statut Szkoły Podstawowej Niepublicznej Nr [...], w którym w §30, zawarto zapis, że szkoła jest utrzymywana przez Fundację Edukacyjną [...]. Podstawą pokrycia kosztów utrzymania szkół są wpłaty rodziców na rzecz Fundacji określone w umowach o kształcenie ucznia i uchwałach Zarządu Fundacji;

- przykładowa umowa o kształcenie ucznia, zawarta w marcu 2003r., na której Prezes Fundacji [...] K. K. dopisał odręcznie "wzór umowy jednolity dla wszystkich szkół i obowiązujący również w 2005 r." Zgodnie z §5 tej umowy, Rodzice przyjmują do wiadomości i akceptują fakt, że Zarząd Fundacji Edukacyjnej [...] utrzymujący szkoły Fundacji ustala odpłatność za naukę w szkołach oraz to, że wysokość opłat może ulegać zmianie w zależności od kosztów utrzymania i potrzeb szkoły (pkt1). Zarząd Fundacji na początku każdego roku szkolnego ustala wysokość rocznej opłaty za naukę. Może ona zostać podzielona na 10 lub 12 rat. (pkt3). Opłatę za szkołę będę wnosić regularnie do 5 dnia każdego miesiąca, poczynając od września danego roku szkolnego (pkt3). Przyjmuję też do wiadomości, że Zarząd Fundacji zawiadamia rodziców wszystkich uczniów o aktualnych zmianach opłat za naukę, co nie stanowi zmiany niniejszej umowy (pkt4). W przypadku zwłoki w opłacie, Rodzice (Opiekunowie) zobowiązują się do zapłaty bez dodatkowych wezwań ustawowych odsetek liczonych za każdy dzień zwłoki (pkt5). Wprawdzie, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].04.2010r. Prezes Fundacji K. K. na pytanie, czy była to umowa o treści standardowej obowiązującej w 2003 r. stwierdził, że "nie, było w 2003 r. więcej umów. Nie funkcjonował jeden typ umowy. Zdarzało się że indywidualnie ustalano warunki umowy". Jednak nie zmienia to faktu, że w toku kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Fundacji [...] świadek uznał tą umowę za wzór umowy jednolity dla wszystkich szkół i obowiązujący również w 2005 r. Zwraca uwagę długotrwałość funkcjonowania tego wzoru.

Zgodnie z treścią oświadczenia Prezesa i Głównej Księgowej Fundacji z dnia [...].01.2007 r., "po przyjęciu ucznia do szkoły podpisywana jest z rodzicami (opiekunami) umowa o kształceniu ucznia w szkole Fundacji Edukacyjnej [...] - zawiera ona miedzy innymi punkt o dokonywaniu wpłat na konto Fundacji w formie darowizn. Wpłaty - darowizny pokrywają w części koszty kształcenia ucznia w szkole, w szczególności dotyczy to dodatkowych zajęć pozalekcyjnych. (...)".

Organ jako nieprzekonujące ocenił sugestie płynące ze strony Prezesa i Głównej Księgowej Fundacji, zawarte w ich oświadczeniach, oraz w zeznaniach świadka Prezesa K. K., że w zasadzie podstawa programowa była realizowana z dotacji państwa, a dodatkowe usługi, w szczególności dodatkowe zajęcia pozalekcyjne z darowizn.

Jak wynika z danych zawartych w protokole kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Fundacji [...] za 2005r.,za Rachunkiem wyników Fundacji złożonym w w.w. Urzędzie Skarbowym, przychody z działalności statutowej wyniosły [...] zł w tym składki brutto określone statutem-darowizny [...] zł, w tym inne przychody określone statutem- dotacje [...] zł.

Powyższe dane liczbowe dotyczą wprawdzie roku 2005, ale ponieważ przedstawiciele Fundacji podkreślają ciągłość zasad na jakich działa Fundacja, zatem można z dużym prawdopodobieństwem założyć, że proporcja darowizn do dotacji nie odbiegała w sposób istotny w latach sąsiednich. Z tego powodu nie można uznać za trafny argumentu Strony, że skoro Fundacja jest organizacją non-profit, a kształcenie uczniów w szkołach prowadzonych przez Fundację w roku 2003 było finansowane przez Ministerstwo Edukacji Narodowej oraz ze środków własnych Fundacji to wpłacane przez Stronę środki nie mogły być opłatami /czesnym z tytułu edukacji dzieci Strony, które to czesne w szkołach prowadzących działalność gospodarczą z reguły winno obejmować kwotę stanowiącą ogół kosztów szkoły przypadających na danego ucznia powiększoną o marżę/zysk. Dane dotyczące przychodów Fundacji wskazują na to, że dotacje państwowe były jedynie uzupełnieniem darowizn.

Ponadto, jak zeznała Strona do protokołu przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2010 r. na pytanie, czy oprócz darowizn dla Fundacji udokumentowanych przelewami bankowymi wnosił Pan również inne opłaty na świadczenia dodatkowe - "wszystko co Fundacja nabywała z zewnątrz np. za jedzenie, kino, zajęcia dodatkowe, wyjazdy, wycieczki i tp. było płatne dodatkowo zgodnie z cennikami danych usługodawców. Kwot tych nie opisywałem jako darowiznę i nie odliczałem od dochodu."

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że w 2003 r. zgodnym zamiarem stron i celem umowy było świadczenie usług edukacyjno-wychowawczych na rzecz dzieci Strony przez szkoły prowadzone przez Fundację, w zamian za ekwiwalent pieniężny, co do którego strony uzgodniły, że będzie miał postać formalną darowizny.

Zdaniem organu odwoławczego, można zasadnie mówić o utrwalonym zarówno w orzecznictwie administracyjnym jak i sądowo-administracyjnym poglądzie, zgodnie z którym do uznania dokonanej wpłaty za darowiznę uprawniającą do skorzystania z odliczenia od dochodu niezbędne jest spełnienie warunku braku ekwiwalentności. Darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne, którymi miała zostać obdarowana Fundacja Edukacyjna [...] powróciły w zasadzie w całości do majątku darczyńcy w postaci wartości wykonanych usług edukacyjno- wychowawczych na rzecz niepełnoletnich dzieci darczyńcy znajdujących się pod jego władzą rodzicielską, wobec których na darczyńcy ciążył obowiązek alimentacyjny wynikający z przepisów art.128 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego. Nie został zatem spełniony warunek braku ekwiwalentności, którego spełnienie jest niezbędne do uznania dokonanej wpłaty za darowiznę uprawniającą do skorzystania z odliczenia od dochodu.

W ocenie organu odwoławczego, po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że darowizna nie była darowizną czystą, a dokonane przez Stronę wpłaty, łącznie 20.060,-zł tytułem darowizny dla Fundacji Edukacyjnej [...], miały swój ekwiwalent w postaci usług edukacyjno- wychowawczych świadczonych na rzecz dzieci Strony przez szkoły prowadzone przez Fundację.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administrcayjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 199a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, wbrew oświadczeniom stron, że wpłaty dokonywane w 2003 r. na rachunek Fundacji Edukacyjnej [...] z siedzibą w [...] nie są darowiznami lecz "stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci".

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny treści czynności prawnej łączącej strony pod z góry podstawioną tezę,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

- Art. 2, 7, 32 Konstytucji RP poprzez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników znajdujących się w tym samym stanie prawnym i faktycznym., a więc naruszenie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że skoro organ przyjął, że darowizna nie była darowizną czystą , to zdaniem Skarżącego należało ustalić, czy ewentualne świadczenia Fundacji były ekwiwalentne , tj. równoważne , a zatem jaką korzyść odniósł darczyńca z tytułu dokonania samej darowizny, a w konsekwencji ustalić czy i o jaką wartość należy zmniejszyć przedmiot darowizny, Otóż , w tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania, przyjmując, że "jest wysoce prawdopodobne" ,że opłaty, które wniosła strona nie odbiegały od tego, co fundacja uznawała za koszt kształcenia dziecka

Ponadto zarzucił, że organ nie odniósł się w do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Fundacja od kilkunastu lat stosowała określony sposób finansowania jej działalności , znany organom skarbowym. Skoro ten stan rzeczy nie był kwestionowany, to podatnik miał prawo sądzić, że jest akceptowany. Takie stanowisko potwierdzała również sama Fundacja. Zmiana stanowiska organów skarbowych, zdaniem Skarżącego, mogłaby wywoływać skutki prawne dla podatnika tylko na przyszłość, a nie po ponad 5 latach od zaistnienia zdarzenia.

Ponadto dodał, ze w niniejszej sprawie istotny jest także fakt, że organy skarbowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadziły postępowania w stosunku do kilku tylko podatników pozostających w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, podczas gdy problem dotyczył co najmniej kilkudziesięciu jeśli nie kilkuset osób, wpłacających w 2003 r. darowizny na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...]. Powyższe prowadzi bezpośrednio do naruszenia zasady równości wobec prawa, a nawet można rozpatrywać w kategorii szykany, zwłaszcza , że w rezultacie wydania decyzji organu I instancji, Skarżącemu postawiono zarzut oszustwa podatkowego z art. 56 par.2 k.k.s. Organ nie ma prawa w sposób wybiórczy traktować podatników, albowiem celem postępowania podatkowego nie może być karanie .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na podstawie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr153,poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonane przez Skarżącego w 2003 r. wpłaty na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...], prowadzącej szkoły, do których uczęszczały dzieci strony, wyczerpują znamiona darowizny, która z mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Jak ustalono, Skarżący dokonywał w 2003 r. wpłat na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...] która prowadziła m. in. szkoły, do których uczęszczały dzieci Skarżącego. W toku postępowania udokumentował jednak wpłatę na sumę [...] zł.

Fundacja prowadzi trzy szkoły: Szkołę Podstawową Niepubliczną Nr [...], Gimnazjum Niepubliczne Nr [...] i Liceum Niepubliczne Nr [...]. Organ ustalił, że jednym ze źródeł majątku Fundacji były "darowizny " dokonywane m.in. przez rodziców dzieci pobierających naukę w prowadzonych przez Fundację szkołach.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowiący podstawę prawną odliczenia wymagał, aby:

1) podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania kwota była darowizną,

2) darowizna ta przekazana została m. in. na cele oświatowe, oświatowo-wychowawcze,

3) łącznie darowizna dokonana na wymienione w przepisie cele nie przekraczała 15 % dochodu (26 ust. 5 ustawy).

Podstawową kwestią, od której należy zacząć rozważania w niniejszej sprawie, jest wyjaśnienie pojęcia "darowizna" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Darowizna jest typem umowy nazwanej uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 888 § 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Każdy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym, charakteryzuje się pewnymi cechami, które pozwalają na bezsporne odróżnienie go od innego typu umowy. Elementy te, nazywane w doktrynie prawa cywilnego, elementami przedmiotowo istotnymi /essentialia negotii/ stanowią przedmiotowo istotne elementarne i tym samym niezbędne cechy identyfikujące daną czynność, które rozstrzygają o jej skutkach prawnych.

Jeżeli zatem konkretna umowa nie będzie zawierała wszystkich elementów przedmiotowo istotnych dla niej, to choćby strony nadały jej nazwę tego typu nie będzie można jej zaliczyć do danego typu umowy.

W przypadku umowy darowizny jednym z jej elementów przedmiotowo istotnych jest nieodpłatność. Jeżeli dana umowa nie będzie nieodpłatna, to pomimo nazwania jej przez strony darowizną, nie będzie mogła być uznana za darowiznę w znaczeniu takim, jakim posługują się przepisy prawa cywilnego oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. W literaturze przedmiotu podstawą podziału na czynności odpłatne i nieodpłatne jest ekwiwalentność lub jej brak. Niektóre czynności prawne są z samej natury odpłatne, jak sprzedaż, zamiana, czy umowa o dzieło, najem lub dzierżawa, inne natomiast są ze swej natury nieodpłatne, jak darowizna, czy użyczenie.

W niniejszej sprawie czynność prawna dokonana przez Skarżącego pozbawiona jest elementu nieodpłatności. Nie było bowiem braku ekwiwalentności świadczeń. Wskazuje na to fakt, że kwota miesięcznych wpłat, dokonywanych przez Skarżącego odpowiadała miesięcznemu kosztowi kształcenia ucznia, określonemu uchwałą Nr [...] Zarządu Fundacji z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nie jest to z pewnością tytuł darmy. Czynność, o której mowa nie charakteryzuje się zatem nieodpłatnością, co jest niezbędnym i koniecznym warunkiem, uznania konkretnej umowy za darowiznę. Występuje natomiast po obu stronach ekwiwalentność. W myśl Słownika języka polskiego ekwiwalentność to mający równą ważność. Jak wskazuje się jednakże w orzecznictwie "czynnością darmą, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym" (wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, podkr. aut., OSA 1995 nr 11-12 poz. 74).

Ekwiwalentem dla Skarżącego jest kształcenie jego dzieci w szkołach prowadzonych przez Fundację. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie dokonał darowizny na rzecz jakiejkolwiek fundacji, której celem statutowym była działalność oświatowa, czy oświatowo-wychowawcza, lecz na rzecz tej, która prowadziła szkoły, do których uczęszczały jego dzieci. W doktrynie wskazuje się, że w umowie darowizny "zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne" (J. Jacyszyn, Szlachetne pobudki darczyńcy, Rzeczpospolita 1996 nr 3 str. 12). Tymczasem w zamiarze Skarżącego leżało wspieranie fundacji organizującej kształcenie jego dzieci. Skarżący działał zatem w zamiarze uzyskania korzyści, bowiem "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli zapewnia korzyści obu stronom stosunku prawnego, nieodpłatna jeżeli korzyść uzyskuje tylko jedna ze stron" (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Glosa do uchwały SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96 - OSP 1997 z. 7-8 poz. 139). Nie można zatem uznać czynności prawnej, na podstawie której nastąpiło przesunięcie określonej kwoty pieniężnej (następnie odliczonej od dochodu) za darowiznę, skoro nie była to czynność nieodpłatna.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istnieje realny i uchwytny związek przyczynowy, który powoduje, że za świadczeniem Skarżącego w postaci wpłat na rzecz Fundacji Edukacyjnej [...] podąża określona korzyść polegająca na kształceniu dzieci Skarżącego w szkołach prowadzonych przez tę Fundację.

Konkludując, wpłaty dokonywane przez Skarżącego na rzecz Fundacji nie miały charakteru darowizny. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z ulgi, skoro kwota przez niego wydatkowania nie była tytułem wykonania umowy darowizny.

Podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Według Skarżącego organ nie zbadał czy świadczenie Fundacji było ekwiwalentne i jaką korzyść odniósł on jako darczyńca, a w konsekwencji o jaką wartość należy zmniejszyć przedmiot darowizny. Sąd, mając na względzie cytowane wyżej orzeczenie w myśl, którego ekwiwalentność nie musi mieć charakteru stricte ekonomicznego stwierdza, że sam fakt kształcenia dzieci Skarżącego w szkołach prowadzonych przez Fundację jest ekwiwalentem wnoszonych przez niego opłat na rzecz tejże Fundacji.

Sąd nie stwierdza też, aby organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez dokonanie oceny treści czynności prawnej pod z góry podstawioną tezę. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami, ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ jednej okoliczności na drugą. Ocena ta musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zarzut Skarżącego jest bezpodstawny. Dotyczy to również zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały właściwej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów. Jeżeli według Skarżącego istniały dowody, które mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, to zdaniem Sądu nie powinien on biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe.

Sąd za bezzasadny uznaje też zarzut naruszenia zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art. 121 O.p. Rozwijając literalne brzmienie art. 121 O.p., tj. zawartej w nim zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych należy stwierdzić, że z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zdaniem Sądu naruszenie tej zasady nie stanowi fakt utrzymywania się Fundacji z wpłat rodziców i opiekunów dzieci uczęszczających do szkół należących do niej. Sposób finansowania Fundacji nie stanowi bowiem przesłanki uprawniającej podatnika do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie dochodzi też z uwagi na to, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową u niektórych podatników, których dzieci uczęszczały do szkół prowadzonych przez Fundację. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy zasada ekonomiki postępowania przesądza o tym, że kontrola podatkowa spotyka jedynie niewielki procent podatników znajdujących się w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sytuacja taka nie narusza jednak zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz konstytucyjnych zasad równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji RP) i praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.