Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 184
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 516/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 516/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Gminę C. (zwaną dalej "Gminą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Gmina złożyła do Ministra Finansów wniosek z 5 marca 2014 r. (uzupełniony pismem z 21 maja 2014 r.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali. We wniosku tym wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. rozpoczęła budowę hali, której oddanie do użytkowania nastąpiło 18 czerwca 2013 r. Budowa była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z instytucji zewnętrznych. W związku z inwestycją Gmina ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Na etapie przygotowań do inwestycji Gmina planowała powierzyć zarządzanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury sportowej do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który miał zostać powołany przez Radę Gminy. Takie informacje wskazano w studium wykonalności oraz we wniosku o dofinansowanie inwestycji, przy czym nie sprecyzowano czy powierzenie będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny. Na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji koncepcja ta uległa zmianie, a hala miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie do gminnej instytucji kultury - Centrum Kultury i Sportu (dalej "CkiS"), odrębnej od Gminy osobie prawnej, która miała być również odpowiedzialna za zarządzanie halą. Koncepcja ta nie została jednak odzwierciedlona w dokumentach. W latach późniejszych, w ramach reorganizacji działalności Gminy, zostały przeprowadzone konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą sportową. W ich wyniku Burmistrz w marcu 2013 r. podjął decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania hali i oddaniu jej do użytkowania do CKiS na podstawie umowy dzierżawy. Potwierdza to przyjęty przez Gminę protokół ustaleń związanych z poprawą efektywności zarządzania infrastrukturą sportową i kulturalno-społeczną. Następnie podjęto prace zmierzające do wprowadzenia ww. decyzji w życie, m.in. zaangażowano firmę do prac wdrożeniowych. Jej wdrożenie wymagało też uprzedniego uzyskania zgód instytucji dofinansowujących. Bez nich oddanie hali w dzierżawę wiązałoby się z ryzykiem utraty dofinansowania lub koniecznością jego zwrotu. W konsekwencji Gmina wystosowała pisma do ww. instytucji. Z tego względu, że inwestycja została oddana do użytkowania przed uzyskaniem ww. zgód, hala została tymczasowo udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (umowę zawarto 19 czerwca 2013 r.). Powzięty wcześniej zamiar wydzierżawienia hali nie uległ przy tym zmianie, lecz w braku zgód od instytucji Gmina nie mogła zawrzeć od razu z CKiS umowy dzierżawy. Po uzyskaniu zgód, Gmina rozwiązała umowę użyczenia i 31 grudnia 2013 r. i zawarła z CKiS odpłatną umowę dzierżawy. Początkowo z przyczyn organizacyjnych hala została udostępniona odpłatnie do CKiS na okres 3 miesięcy (od 31 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r.). W związku z faktem, iż ww. umowa dzierżawy została zawarta na czas określony krótszy niż 3 lata, nie wymagała ona uchwały Rady Miejskiej w C. Z uwagi jednak na zamiar trwałego oddania hali w dzierżawę do CKiS konieczne było uzyskanie zgody Rady na przedłużenie ww. umowy. Nastąpiło to 3 marca 2014 r., a w dniu 1 kwietnia 2014 r. hala została wydzierżawiona do CKiS na podstawie nowej umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Gmina wskazała przy tym, że przystępując do realizacji inwestycji wstępnie zamierzała wykorzystywać halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w trakcie realizacji zmieniła zamiar na wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych VAT. Dodała, że faktury zakupu towarów i usług w związku z inwestycją były otrzymywane przez nią od 19 czerwca 2009 r. do końca 2013 r., a dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Gmina stwierdziła też, że inwestycja przekracza wartość 15.000 zł i wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych.

W związku z ww. stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej jako "U.p.t.u.") - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji?

3) Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w halę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

a) w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Hali, tj. marzec 2013 r.?

b) w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - okres otrzymania poszczególnych faktur?

Zdaniem skarżącej Gminy w związku z podjęciem w trakcie realizacji inwestycji decyzji o wydzierżawieniu hali nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 U.p.t.u. Podjęcie wspomnianej decyzji o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych daje zaś w ocenie Gminy podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 U.p.t.u.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ, stwierdził, że Gmina, jako podmiot prawa publicznego, nabywając towary i usługi związane z inwestycją celem nieodpłatnego przekazania jej na rzecz własnej jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) nie nabywała ich w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia nie występowała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Wobec tego, w ocenie organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego Gminie nie przysługuje, zaś podjęcie w marcu 2011 r. decyzji o wydzierżawieniu hali nie stanowi zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust 8 U.p.t.u. oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 U.p.t.u. W konsekwencji organ stwierdził, że bezprzedmiotowe jest udzielanie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Gmina zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W motywach skargi Gmina podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku. Dodatkowo podkreśliła, że gmina nie jest osobą fizyczną i nie można – w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali na rzez CKiS – mówić o wykorzystaniu przez nią towarów i usług na cele prywatnej konsumpcji. Natomiast w drugiej ze spraw organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, podczas gdy Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zaznaczyła przy tym, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w interpretacji argumentację. Ponadto wskazał, że fakt bycia czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję nie przesądza o tym, że wydatki te Gmina ponosiła jako podatnik podatku VAT.

Rozważania Sądu I instancji:

WSA w Kielcach uchylił rozstrzygnięcie organu. Na wstępie swoich wywodów stwierdził, że Gmina nie działała jako podmiot prawa publicznego, ale jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie rekreacji i sportu.

Ponadto, w ocenie Sądu, dokonywane przez Gminę nabycie towarów i usług było związane z przygotowaniem inwestycji dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia opodatkowanych usług sportowych i rekreacyjnych przez CKiS, który to podmiot miał realizować zadania własne gminy w zakresie rekreacji. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadanie publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji nabywała towary i usługi do działalności gospodarczej. W momencie tym była nie tylko czynnym podatnikiem VAT (co wprost wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji), ale również działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnośnie kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji Sąd I instancji stwierdził, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość taka wynika z prawa dokonania korekty odliczenia, co jednocześnie znajduje podstawy w zasadzie neutralności podatku VAT. Sąd odwołał się przy tym do tez płynących z postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 U.p.t.u.

Następnie Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej oceny jaką wydał organ w zakresie działań Gminy, które świadczyć miały o zmianie przeznaczenia środka trwałego. W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów, dokonując oceny skutków decyzji Gminy z marca 2013 r., nie ustosunkował się w pełni do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pominął bowiem okoliczność, że inwestycja była realizowana z udziałem dofinansowania zewnętrznego, co doprowadziło do sytuacji, w której ocena organu opierała się tylko na jednym z elementów podanego przez podatnika stanu faktycznego w postaci faktu początkowego udostępnienia hali CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. W ocenie Sądu I instancji ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do analizy jednej okoliczności, tj. faktu nieodpłatnego użyczenia hali po jej oddaniu do użytkowania, z pominięciem innych, podanych przez podatnika informacji oznacza, że organ nie objął swoją oceną wszystkich elementów przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. To zaś, zdaniem WSA w Kielcach, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "O.p.").

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania:

1. art. 91 ust. 8 i art. 86 ust. 1 U.p.t.u. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego oraz, że w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji;

2. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż wydając interpretację organ nie objął swą oceną wszystkich elementów przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczas prezentowane w sprawie przez organ stanowisko. Ponownie podkreślono, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 U.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust 1 U.p.t.u. w zakresie nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budowa hali. Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami - w momencie rozpoczęcia inwestycji miała zamiar wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu i po oddaniu hali do użytkowania, pomimo podjęcia decyzji o wydzierżawieniu inwestycji, w okresie od 19 czerwca 2013 r. do 30 grudnia 2013 r. nieodpłatnie udostępniła ją w użytkowanie CKiS. Skoro więc skarżąca Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, to wbrew twierdzeniom WSA w Kielcach, nie istnieje podatek który podlegałby korekcie w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 86 U.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona, odwołując się do zasady neutralności, uważa, że ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 U.p.t.u. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823).

Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegających opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz).

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy na ustalenie, czy budując halę Gmina występowała w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 U.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08, w których wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 U.p.t.u. określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 U.p.t.u., nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy).

W konsekwencji, budując halę sportową Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że hala miała być przeznaczona wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Zatem budując halę Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług Gmina prawidłowo nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową hali. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług na służące także działalności opodatkowanej nie uprawniało do dokonywania natychmiastowego odliczenia. Nie można bowiem uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Stąd też, jeśli zakupu dokonała osoba niebędąca podatnikiem albo niedziałająca w tym charakterze, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do działalności opodatkowanej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, t. 29, LEX 2013).

Należy także zauważyć, że przepisy o korekcie podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 454-455). Nie mogą więc one stanowić same w sobie, jak zaznaczono wcześniej, podstawy do odliczenia podatku.

Status podatnika gmina uzyskuje w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy takie umowy były zawierane począwszy od marca 2013 r., w trakcie realizacji inwestycji przed oddaniem jej do użytkowania. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku wskazała argumentację potwierdzającą jej stanowisko, którą organ wydający interpretację zignorował. Słusznie Sąd I instancji zauważył zatem, że naruszony został art. 14 c § 1 i 2 O.p.

Podsumowując, należy podnieść, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

Jak wspomniano wyżej w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Należy również zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13).

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.