Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 234/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zmienił rozliczenie podatku VAT spółki określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2013 r. do 30.04.2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. ujęła sześć faktur VAT wystawionych przez T. spółkę z o.o. za roboty związane z budową basenu, na ogólną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie ustawa o VAT. Organ nadmienił, że powyższym działaniem strona naruszyła równocześnie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie ewidencjonowania danych niezbędnych do określenia kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy do pozbawienia spółki T. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w sześciu zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę T. .

Z dokonanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 27.05.2013 r. spółka T. złożyła deklarację VAT - 7 za kwiecień 2013 r., w której wykazała do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W wyniku weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przeprowadzonej w formie kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku VAT za kwiecień 2013 r. w ww. kwocie jest niezasadny z uwagi na fakt, że zaksięgowane faktury VAT dotyczące wykonania basenu nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Wskutek przeprowadzonej kontroli w dniu 17.09.2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji [...] za kwiecień 2013 r. Następnie w dniu 17.12.2014 r. strona złożyła kolejną deklarację korygującą VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której ponownie wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 180 dni. W wyjaśnieniach do korekty wskazała jako powód złożenia deklaracji korygującej uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wydanej dla firmy A. B. K., która jest powiązana z budową basenu przez spółkę T. .

W trakcie kontroli ustalono, że w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2013 r. spółka nie zaewidencjonowała żadnej sprzedaży. Natomiast w zakresie nabyć w rejestrze zakupów wykazała nabycia zaliczone do środków trwałych w stawce 23 % w kwocie netto: [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Są to nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w miesiącu kwietniu 2013 r. przez spółkę T. , związane z budową basenu w Ośrodku [...] w S. "S. ". Pozostałe nabycia w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł udokumentowane fakturą VAT dotyczącą zakupu programu komputerowego.

W dniu 15.02.2013 r. spółka T. , jako inwestor zawarła umowę ze spółką T. na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych, związanych z budową basenu w pensjonacie "S. ". Łączna wartość robót została ustalona na podstawie kosztorysu inwestorskiego w wysokości [...] zł netto. Do kwoty tej miał być doliczony podatek VAT. Strony ustaliły termin realizacji przedmiotu umowy: rozpoczęcie robót na dzień 21.02.2013 r., zakończenie robót 25.04.2013 r.

W dniu 1.03.2013r., spółka T. , zawarła umowę z firmą A. B. K. na wykonanie jako podwykonawca robót budowlano-montażowych związanych z budową basenu. Zakres robót obejmował roboty ogólnobudowlane, wodnokanalizacyjne, miskę basenową i jacuzzi, wentylację, instalacje elektryczne. Termin rozpoczęcia robót określono na dzień 5.03.2013 r., a termin zakończenia na dzień 30.03.2013 r. Wynagrodzenie ustalono w kwocie [...]zł netto plus podatek VAT 23 %. W dniu 15.03.2013 r. spółka T. zawarła umowę z firmą K. J. W. na wykonanie robót montażowo-instalacyjnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacji przy budowie ww basenu. Termin rozpoczęcia robót został określony na dzień 15.03.2013 r., a termin zakończenia na dzień 15.04.2013 r. Wynagrodzenie zostało określone w kwocie [...]zł netto plus podatek VAT 23 %.

Organ podatkowy zaznaczył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w kwietniu 2013 r. spółka T. wystawiła na rzecz spółki T. 6 faktur VAT za roboty związane z budową basenu. Są to faktury VAT:

- faktura VAT nr [...] z dnia 2.04.2013 r., (budowa basenu z wyposażeniem - roboty budowlane) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, potwierdzona protokołem odbioru robót z dnia 2.04.2013 r., zapłata z dnia 3.04.2013 r. w kwocie [...]zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia 5.04.2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (budowa basenu z wyposażeniem - instalacja wentylacji basenu), potwierdzona protokołem odbioru robót z dnia 5.04.2013 r., opłacona przelewem w dniu 09.04.2013 r. w kwocie [...]zł;

- faktura nr [...] z dnia 5.04.2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (budowa basenu z wyposażeniem - roboty wod-kan, ogrzewanie podłogowe podbasenia), potwierdzona protokołem odbioru robót z dnia 5.04.2013 r., opłacona przelewem w dniu 05.04.2013 r. w kwocie [...]zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 09.04.2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (budowa basenu z wyposażeniem - miska basenu, jacuzzi + urządzenia instalacji wody basenowej), potwierdzona protokołem odbioru z dnia 09.04.2013 r., opłacona przelewem w dniu 12.04.2013 r. w kwocie [...]zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 15.04.2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (budowa basenu z wyposażeniem - roboty elektryczne), potwierdzona protokołem odbioru z dnia 15.04.2013 r., opłacona przelewem w dniu 15.04.2013 r., w kwocie [...]zł;

- faktura VAT nr [...] z dnia 15.04.2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (budowa basenu z wyposażeniem - roboty budowlane, instalacyjne, dodatkowe zgodne z kosztorysem powykonawczym), potwierdzona protokołem odbioru z dnia 15.04.2013 r., opłacona przelewem w dniu 16.04.2013 r., w kwocie [...]zł.

Łączna wartość wynikająca z w/w faktur VAT w stawce 23% wyniosła netto: [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

W dniu 4.07.2013 r. L. K. - prezes spółki T. , złożyła zeznania, w których wskazała, że faktyczne prace budowlane dotyczące basenu krytego w pensjonacie "S. " ruszyły z końcem marca 2013 r., a prace te mogły być wykonane wówczas, gdy była podpisana umowa z ARiMR na dotacje. W dniu 10.07.2013 r. B. K., właściciel firmy A. oraz wspólnik spółki T. , złożył zeznania w charakterze świadka i zeznał, że od lutego 2013 r. rozpoczęto prace związane z budową basenu i pomieszczeń okołobasenowych. Wszystkie prace wykonała firma T. .

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, spółka T. w dniu 4.10.2011 r. złożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. wniosek o przyznanie pomocy w ramach projektu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Kontrola inwestycji odbyła się na etapie rozliczenia, tj. etapie weryfikacji wniosku o płatności. Podstawą rozliczenia realizowanej inwestycji stanowiła faktura wystawiona przez wykonawcę robót dla wnioskodawcy oraz data zapłaty za nią.

Organ nadmienił, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że spółka T. rozpoczęła prowadzenie działalności od dnia 1.10.2011 r., a wniosek o pomoc finansową w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 złożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. Oddziale Regionalnym w dniu 4.10.2011 r. Z zeznań złożonych przez prezesa spółki T. L. K. oraz udziałowca B. K. spółka powstała po to, aby wybudować basen w obiekcie Pensjonat "S. " w S. i uzyskać dotację na ten cel.

W dniu 20.02.2013 r. spółka T. zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę o przyznanie pomocy. Zlecenie płatności przyznanej dotacji zostało wystawione w dniu 3.09.2013 r. Umowa z głównym wykonawcą spółką T. , została podpisana w dniu 15.02.2013 r. Umowy z podwykonawcami zostały podpisane: z firmą A. B. K. w dniu 1.03.2013 r. a z firmą K. J. W. w dniu 15.03.2013 r. Według zawartych umów realizacja inwestycji miała się rozpocząć w dniu 21.02.2013 r., a zakończyć w dniu 25.04.2013 r. Według zapisów dokonanych w dzienniku budowy przez kierownika budowy W. I. w dniu 21.02.2013 r. rozpoczęto roboty budowlane basenu wraz z wyposażeniem, tj. następnego dnia po podpisaniu umowy o dotację z ARiMR.

Zaznaczono, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że prace związane z budową basenu były rozpoczęte i realizowane przez właściciela pensjonatu "S. " w S. firmę A. B. K. już przed październikiem 2011 r. Organ podatkowy skonstatował, że o wcześniejszym, w stosunku do twierdzeń strony, wykonaniu prac związanych z budową basenu świadczą między innymi:

- protokół kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28.06.2010 r. sporządzony przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T.

- zeznania świadków: P. P., A. K., T. L., M. C., A. T.,

- pisma z dnia 6.05.2015 r. firmy P. .

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że amortyzowany przez B. K. środek trwały w tym basen, był kompletny i zdatny do użytku już na koniec 2011 r. Fakt ten potwierdzają, m.in. zeznania świadka A. T., z których wynika, że B. K. chciał uruchomić basen na koniec 2011 r. Ustalenia w powyższym zakresie potwierdza również wydruk "Inwestycje na Ośrodku S. " w 2011 r., w którym to zestawieniu ujęto m. in. Nabyte w tym roku centralę wentylacyjną oraz sufity.

Ponadto organ nadmienił, że z informacji uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w S. wynika znaczny wzrost zużycia wody w III kw. 2011 r. (378 m 3), różnica pomiędzy zużyciem w II kw. 2011 r., a III k. 2011 r. wyniosła 172 m3 (378-206). Basen znajdujący się w pensjonacie "S. " ma pojemność ok. 150 m 3, zatem zużycie wody w tym kwartale wskazuje, według organu, iż basen został napełniony w III kw. 2011 r. Napełnienie basenu wodą w III kw. 2011 r., oznacza, że prace budowlane na basenie zostały zakończone. Organ zaznaczył także, iż świadek T. L. zatrudniony w firmie A. do 23.12.2011 r. zeznał, że w okresie kiedy kończył pracę tj. XII 2011 r., basen był napełniony wodą. Zatem zdaniem organu powyższe ustalenia dowodzą, że basen został wybudowany i napełniony wodą w III kw. 2011 r.

Organ podatkowy zauważył dodatkowo, że o wcześniejszym wybudowaniu basenu świadczy dowód w postaci protokołu z kontroli z dnia 8 marca 2011 r., przeprowadzonej przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w T. L..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy nie dał wiary złożonym przez L. K. i B. K. zeznaniom oraz przedłożonym dokumentom dotyczącym budowy basenu, (tj. umowom, protokołom odbioru, dziennikowi budowy oraz wystawionym na tej podstawie fakturom VAT) w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych na basenie w okresie wskazanym w tych dokumentach.

Organ podatkowy nadmienił także, iż na ustalenie stanu faktycznego, w tym stanu inwestycji przed zawarciem umowy przez spółkę T. na wybudowanie basenu, jak również przed spotkaniem przedstawicieli firm: T. , T. oraz A. na wiosnę 2012 r. miały wpływ dowody w postaci przesłuchań świadków pracowników firmy A. : M. S., W. I., J. W., A. S., P. Z., B. O., D. i J. P., D. G., J. G., D. P.. O wcześniejszym zakończeniu prac przy budowie basenu świadczyły także oferty turystyczne Ośrodka "S. ", z których wynikało, iż już w grudniu 2011 r. B. K. oferował uczestnikom turnusu możliwość korzystania z basenu w 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt prowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie spółki T. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30.07.2015 r. w sprawie dotyczącej B. K., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest w przedmiotowej sprawie wiążące, ponieważ firma A. była, według zakwestionowanych faktur, podwykonawcą robót budowlanych i instalacyjnych spółki T. , która zgodnie z umową z dnia 15.02.2013 r. jako główny wykonawca miała wykonać roboty budowlane i instalacyjne, związane z budową basenu w pensjonacie "S. " na rzecz inwestora - spółki T. .

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy stwierdził, że firma A. B. K., który jest właścicielem obiektu użytkowego nie wykonywała robót budowlanych i instalacyjnych jako podwykonawca na rzecz firmy T. i firmy K. na podstawie umów z 2013 r. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że B. K. wykonywał na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne, wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, nie świadczył w tym zakresie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że firma A. B. K. (jako podwykonawca robót budowlanych na rzecz spółki T. i firmy K. ) nie wykonywała usług (robót budowlanych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nakłady poniesione na wybudowanie basenu, od których odliczono podatek VAT służyły czynnościom opodatkowanym firmy A. B. K..

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie dot. B. K. doprowadziła do ustaleń, że skoro w 2012 r. firma A. oferowała osobom trzecim możliwość korzystania z basenu, a wystawione przez nią faktury potwierdzały realizację usług, to oznacza, że basen istniał w 2012 r. Był wybudowany i faktycznie użytkowany w tym okresie, co zostało udowodnione. Z tego względu, firma A. w 2013 r. nie była zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług w postaci robót budowlanych i instalacyjnych związanych z budową basenu na rzecz firmy T. , czy też firmy K. .

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę A. B. K. na rzecz firm: T. i K. dokumentują usługi (roboty budowlane i instalacyjne), które w rzeczywistości nie zostały wykonane w czasie i na rzecz podmiotu wymienionego na tych fakturach.

Organ zauważył, że skoro, firma A. B. K. (jako podwykonawca robót budowlanych związanych z budową basenu) w marcu 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miała prawa do odliczenia wykazanego na zakwestionowanych fakturach podatku VAT. Nie miał również prawa do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług jako główny wykonawca robót (związanych z budową basenu) na rzecz inwestora spółki T. .

Zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A. B. K., a następnie przez spółkę T. , jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uznał, że spółka T. zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2013 r. o kwotę [...]zł, wykazując do odliczenia podatek z faktur VAT: nr [...] z dnia 2.04.2013 r., nr [...] z dnia 5.04.2013 r., nr [...] z dnia 5.04.2013 r., nr [...] z dnia 9.04.2013 r., nr [...] z dnia 15.04.2013 r., nr [...] z dnia 15.04.2013 r., wystawionych przez spółkę T. . Według organu ww. faktury VAT nie stanowiły dla podatnika podstawy odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 w zw. z art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku poprzedniej kontroli w stosunku do spółki T. , uzyskanych z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w okolicznościach wymuszenia na stronie postępowania L. K. zeznań w charakterze świadka pomimo iż jako prezes zarządu spółki T. była stroną postępowania, błędnie pouczona o braku możliwości odmowy składania zeznań. Ponadto również błędnie pouczono o braku możliwości odmowy składania zeznań, a jedynie odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania przesłuchanego w charakterze świadka w niniejszej sprawie - męża L. K. - B. K.;

2. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 w zw. z art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne i sugerujące odpowiedzi przesłuchania świadków zarówno w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w stosunku do A. B. K. (protokoły przesłuchań z bardzo licznymi zastrzeżeniami pełnomocnika w/w podmiotów sugerujące odpowiedzi pytania i sugerujące umiejscawiane w czasie czynności w zadawaniu pytań, itp.);

3. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez występowanie do organów i instytucji z pytaniami wykraczającymi poza zakres kompetencji organu podatkowego w celu wykorzystania uzyskanych informacji dla celów innych niż podatkowych;

4. naruszenie art. 165, art. 165b § 2 w zw. z art. 121 i art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie 5 dni po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg nie oczekując na przedstawienie zastrzeżeń, ustosunkowanie się do nich w tym samym dniu, w którym wydano postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zamknięto to postępowanie bez faktycznego umożliwienia udziału stronie w sprawie;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco błędną, tendencyjną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego wewnętrznie sprzeczną, w sposób oczywisty wykraczającą poza zasady logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, jako ocena dowolna prowadząca do błędnego dokonania ustaleń faktycznych polegających na braku ustalenia momentu zawarcia ustnych umów będących podstawą wykonywania usług obejmujących budowę basenu oraz braku ustalenia pierwszej i ostatniej z prac budowlanych w ramach wykonywanych usług objętych ustnymi umowami na budowę basenu zgodnie z projektem budowlanym i kosztorysami oraz ustalenia kto i kiedy je wykonał, w szczególności przez:

- błędne stwierdzenie pozorności umów pomiędzy spółką T. , a spółką T. oraz pomiędzy wykonawcą spółką T. i podwykonawcą A. B. K., pomiędzy wykonawcą spółką T. i podwykonawcą K. J. W. i pomiędzy podwykonawcą K. J. W. i dalszym podwykonawcą A. B. K., bez wywiedzenia tego zdarzenia i bez ustalenia dat zawarcia umów ustnych,

- błędne ustalenie, iż roboty budowlane związane z budową basenu objęte zakresem umów ustnych były wykonywane przed zawarciem umów ustnych i nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów, podczas gdy ani daty zawarcia tych umów ani momentu wykonania pierwszej i ostatniej pracy objętej zakresem tych ustnych umów organy obu instancji nie ustaliły,

- błędne przyjęcie, iż efektem robót budowlanych i zakupów związanych z budową basenu był przyrost środków trwałych firmy A. B. K., która rzekomo wykonała te roboty dla siebie w ramach swojej działalności gospodarczej, podczas gdy cały basen jako obiekt budowlany jest środkiem trwałym spółki T. , czego organy obu instancji nie kwestionują,

- nieuzasadnione i nieudowodnione przyjęcie, iż spółka T. nie wykonała w ramach tej budowy żadnych prac, a firma A. B. K. wybudowała basen we własnym zakresie i dla samego siebie przed zawarciem umowy między inwestorem - spółką T. a wykonawcą spółką T. 15.02.2013 r., podczas gdy nie ustalono daty zawarcia ustnej umowy pomiędzy tymi podmiotami, a z wniosku do ARiMR wynika, iż najpóźniej do dnia 03.10.2011 r. spółka T. sporządziła dla inwestora - kosztorys inwestorski, który był podstawą wykonywania robót budowlanych basenu i spółka T. jako wykonawca sporządziła po zrealizowaniu usług kosztorys powykonawczy, który różni się pod względem ilości materiałów wykorzystanych do budowy i pod względem kwoty od kosztorysu inwestorskiego oraz wnioskowanej kwoty dotacji z ARiMR,

- dowolnym przyjęciu, że kontrola obowiązkowa nadzoru budowlanego z dnia 28.06.2010 r. oznacza, że basen został wybudowany, podczas gdy takie wnioski nie płyną z tego dokumentu urzędowego,

- dowolnym przyjęciu, iż basen w Ośrodku "S. " został wybudowany we własnym zakresie przez A. B. K. i był gotowy do użycia przed datą 15.02.2013 r., tj. przed podpisaniem umowy na wybudowanie basenu pomiędzy inwestorem - spółką T. , a głównym wykonawcą spółką T. ,

- całkowicie dowolnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie podstawą rozstrzygania mogą być jedynie umowy sporządzone i podpisane w dniach 15.02.2013 r. przez spółkę T. ze spółką T. , 1.03.2013 r. przez spółkę T. z A. B. K., 15.03.2013 r. przez spółkę T. z firmą K. J. W., 1.03.2013 r. przez firmę K. J. W. z A. B. K.,

- dowolnym przyjęciu, że z zapisu w protokole kontroli z SANEPID-u z dnia 8.03.2012 r., wynika, iż firma A. B. K. była właścicielem basenu, podczas gdy nie ustalono prawidłowo, iż A. B. K. był i jest właścicielem Ośrodka S. i jako właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co zostało wybudowane na tym gruncie tj. całego ośrodka,

- dowolnym uznaniu za wiarygodne dowodów w postaci zeznań świadków: C. , T. , L. w sytuacji, gdy zeznania te są ze sobą i z pozostałym materiałem dowodowym sprzeczne i niewiarygodne,

- nieuprawnionym wkraczaniu w kompetencje organów nadzoru budowlanego w sposób arbitralny pomijając zgodność z prawem czynności dokonanych w ramach procedur przewidzianych w prawie budowlanym ocenionych przez powołane do tego organy na podstawie prawa i rzeczywistości,

- bezpodstawnym i wykraczającym poza kompetencje organu przyjmowaniu, że okres kwalifikowalności wydatków dla spółki T. na dotację z ARiMR to dzień podpisana umowy,

- błędne wskazywanie na sumę kosztów kwalifikowanych z wniosku spółki T. do ARiMR, jako zakresu usług na budowę, basenu podczas gdy sumy faktur za usługi A. B. K. nie są sumami faktur za usługi spółki T. dla spółki T. , gdzie kwota ta jest wyższa, a koszty kwalifikowane nie obejmowały całej kwoty, lecz jej część,

- bezpodstawnym przyjęciu, wobec braku jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, iż protokół kontroli SANEPID z dnia 8.03.2012 r. jest dowodem na wybudowanie basenu, podczas, gdy kontrola nie sprawdziła nawet stanu sanitarnego basenu, czystości wody, brak wyjaśnień w zakresie na jakiej podstawie o uruchamianiu urządzeń basenu w tym urządzeń sanitarnych, na jakiej podstawie ustalono, że woda doprowadzana była z wodociągu zbiorczego S., podczas gdy nie działały urządzenia sterujące doprowadzeniem wody, które zostały podłączone do sterowników w lutym 2013 r.,

- bezpodstawnym przyjęciu, że ponadnormatywne zużycie wody wiązało się z napełnianiem basenu z wodociągu zbiorczego w S. ,

- błędne przyjęcie, że dokonane przez A. B. K. zakupy elementów inwestycji w postaci sufitu podwieszanego oraz wentylacji jest jednoznaczne z wybudowaniem basenu, gdyż okoliczność tych zakupów należy rozpatrywać w kontekście ich zamontowania w 2011 r. i dalszego ich amortyzowania jako całości wraz z pozostałymi elementami basenu aż do zdjęcia ich ze stanu środków trwałych i odsprzedaży z usługą w celu potwierdzenia realizacji umowy,

- bezpodstawnym przyjmowaniu i poszukiwaniu potwierdzenia w zeznaniach świadków, iż klimatyzacja z wentylacją zakupiona przez A. B. K. w 2011 r. po wykonaniu usługi w lutym 2013 r. była w takim samym stanie w jakim została zakupiona, w sytuacji, gdy strona i A. B. K. wielokrotnie wskazywali, iż zmieniono przeznaczenie zakupionej wentylacji i klimatyzacji oraz związanego z tym demontażu sufitu podwieszanego,

- nieudowodnione przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wystawianie i odbiór spornych faktur nie było konsekwencją błędnych działań, lecz świadomym i zamierzonym działaniem, ukierunkowanym w celu otrzymania dotacji z ARiMR,

6. naruszenie art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę T. o przeprowadzenie zeznań świadków z udziałem strony jako dowodów bezpośrednich, która została pozbawiona możliwości zadawania im pytań, konfrontacji wnioskowanych świadków, która wbrew twierdzeniom urzędu jest możliwa z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

7. naruszenie art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, gdyż nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takimi protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie,

8. rażące naruszenie art. 197 § 1 w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie i odmowę powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego, które organy same dowolnie interpretują jedynie na niekorzyść spółki T. pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie i dokonują na takiej podstawie ustaleń rzutujących na wynik sprawy,

9. naruszenie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności umowy na budowę basenu pomiędzy spółką T. i spółką T. i oparciu się na dosłownym jej brzmieniu i faktyczne przyjmowanie, że w sprawie budowy basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego budowie podstawą rozstrzygania winna być dosłowna treść umów sporządzonych i podpisanych w dniach 15.02.2013 r. przez spółkę T. ze spółką T. , 1.03.2013 r. przez spółkę T. ze spółką A. B. K., 15.03.2013 r. przez spółkę T. z firmą K. J. W., 1.03.2013 r. przez firmę K. J. W. z A. B. K., podczas, gdy nie były one podstawą wystawionych faktur, gdyż żadna faktura nie wskazuje na w/w umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz wskazuje na zakres wykonanych prac,

10. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji organów obu instancji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony,

Skarżąca zarzuca także naruszenia prawa materialnego, tj.

1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku o VAT poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami,

2. naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego, zwanego dalej k.c., oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. poprzez brak ustalenia w zakresie zgodnego zamiaru stron umowy na roboty budowlane, zawartej przez spółkę T. ze spółką T. oraz braku ustalenia daty zawarcia umowy ustnej, która była podstawą wykonywanych spornych usług, jej zakresu i terminu wykonania i oparcie się w tym zakresie przez organ odwoławczy jedynie na błędnej decyzji w sprawie A. B. K., zgodnie z którą roboty budowlane związane z budową były wykonywane przed zawarciem umów ustnych, stad nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów, gdyż A. B. K. na podstawie nieważnej umowy ustnej jako podwykonawca wykonał wszystkie usługi dla siebie, co według organu odwoławczego było ukryte pod pozorną umową pisemną i skutkowało przyrostem środków trwałych w jego firmie, w sytuacji, gdy organ ten nie dowiódł podstawowych elementów pozornej czynności prawnej w stosunku do ustalonej postaci pozorności, tj. zgodnego ustalenia przez strony spornej umowy.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka opisując przebieg dotychczasowego postępowania rozwinęła treść zarzutów skargi, wskazując na nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, nieprawidłową jego oceną i kwalifikacją w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięć organów obu instancji w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę T. sześciu faktury VAT za roboty związane z budową basenu. Według organu powyższe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokumentowały transakcje (usługi), które w rzeczywistości nie zostały wykonane w czasie i na rzecz podmiotu wymienionego na tych fakturach.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest uzasadnione i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że prace związane z budową basenu były rozpoczęte i realizowane przez firmę A. B. K. przed październikiem 2011 r. Świadczą o tym między innymi:

- protokół kontroli z dnia 28.06.2010 r., sporządzony przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. G. , R. H. oraz P. P. potwierdzający, że roboty budowlane związane z wykonaniem basenu na dzień 28.06.2010 r. były w toku (wynika z niego, że pomieszczenia ogólnodostępne na kondygnacji piwnic nie zostały całkowicie dokończone z powodu nie zamontowania urządzeń basenu, że nie wykonano montażu urządzeń basenu, pomieszczeń dostępnych dla gości pensjonatu kondygnacji piwnic tj. jaskini solnej, siłowni, sauny oraz windy),

- zeznania P. P. - pracownika Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. , który stwierdził, że zapis w decyzji w zakresie zakończenia robót budowlanych związanych z wykonaniem basenu nie pojawiłby się, gdyby w podpiwniczeniu nie były wykonane żadne prace w tym zakresie,

- zeznania A. K. - pracownika firmy A. , który zeznał, że w 2011 r. pracował przy budowie basenu, tj. murował ściankę działową oddzielającą basen, w tym czasie basen był w stanie surowym, dookoła wylany był beton. Z kontekstu zeznań świadka wynika, że był to wrzesień 2011 r.,

- zeznania T. L. - zatrudnionego w firmie A. w okresie 23.12.2009 - 23.12.2011 r., który zeznał, że w okresie kiedy rozpoczynał pracę w firmie "A. " budowa basenu była rozpoczęta, natomiast w okresie kiedy kończył prace basen był już gotowy i był napełniony wodą. Z zeznań świadka wynika ponadto, że w 2011 r. w pomieszczeniach, gdzie znajdowała się miska basenowa wykonane były instalacje elektryczne, kanalizacyjno-wodne i grzewcze, a ściany w otoczeniu miski basenowej były pomalowane, pomieszczenia okołobasenowe, tj. szatnie były wykończone, ułożone były płytki, wykonane były sufity podwieszane,

- zeznania M. C., który zeznał, że był zatrudniony w firmie "A. " w okresie od 9.09.2009 r. do 9.09.2010 r. W tym okresie m.in. kopał fundamenty pod basen i murował basen. W tym okresie w podpiwniczeniu wylewane były fundamenty i posadzki w przebieralniach i toaletach, przy basenie zalewane były posadzki w kanałach, w których kładziona była klimatyzacja,

- pismo firmy P. z którego wynika, że firma P. wykonała kanały nawiewu i wywiewu wraz z kratkami na obiekcie S. w S. . Kanały miały być wykorzystane do wentylacji i klimatyzacji powietrznej kuchni i jadalni znajdującej się na parterze oraz w pomieszczeniu przeznaczonym na basen i pomieszczeniach obok basenu znajdujących się na poziomie piwnic. Prace zostały wykonane w lipcu 2011 r., zakończenie prac nastąpiło w dniu 1.08.2011 r.,

- zeznania A. T., który stwierdził, że jego firma sprzedała firmie A. materiał niezbędny do montażu sufitów podwieszanych nad basenem. Świadek oświadczył, że pierwszy raz był w Ośrodku "S. " w czerwcu lub lipcu 2011 r., gdy dokonywał inwentaryzacji i sporządził kosztorys. Zeznał, że w tym okresie i basen był w stanie surowym zamkniętym, wykonana była niecka basenu, w pomieszczeniu z basenem były zamontowane okna, drzwi, trwały prace budowlane, podłączony był prąd, woda, wykonane były tynki. Następny raz przebywał w ośrodku w momencie dostawy towarów tj. w dniu 11.10.2011 r., wówczas na basenie trwały prace wykończeniowe, były kładzione płytki, łazienki z prysznicami były prawie skończone, basen był przykryty folią. Z rozmowy z B. K. wynikało, że chciał uruchomić basen na koniec 2011 r.

Na podstawie informacji uzyskanej z Zakładu Usług Komunalnych w S. organy podatkowe ustaliły, iż zużycie wody w ośrodku S. w III kwartale 2011 r. znacznie wzrosło, a różnica pomiędzy zużyciem w II kw. 2011 r., a III k. 2011 r. wyniosła 172 m3. Basen znajdujący się w pensjonacie "S. " ma pojemność ok. 150 m 3. Organ podatkowy zasadnie więc uznał, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wcześniej powoływane zeznania T.. L., że basen został wybudowany i napełniony wodą w III kw. 2011 r.

Ponadto o wcześniejszym (w stosunku do twierdzeń strony skarżącej) wybudowaniu basenu świadczą między innymi:

- zeznania M. S., pracownika firmy A. , który zeznał, że w okresie rozpoczęcia przez niego pracy, tj. w kwietniu 2012 r. basen już istniał, do basenu napuszczona była woda i był on w fazie testowania,

- zeznania W. I. - kierownika budowy z dnia 27.06.2014 r., który zmienił swoje wcześniejsze zeznania i zeznał, że w dniu 20.02.2013 r. w podpiwniczeniu basenu wykonane były następujące prace: miska basenowa wykonana była w 100%, ułożona była terakota na podłodze obok miski basenowej, ściany pomalowane, szatnia, toalety i pomieszczenia techniczne z wyjątkiem przejścia przez pomieszczenia socjalne przy kotłowni były wykonane w 100 %,

- zeznania J. W., który zeznał, że we wrześniu 2012 r. wszystko na basenie już działało, cały basen wyłożony był glazurą i terakotą, były wykonane sauny, jacuzzi oraz szatnie. Basen był napełniony wodą,

- zeznania A. S., zatrudnionej w Powiatowej Stacji Sanitarno- Epidemiologicznej w T. , która zeznała, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 8.03.2012 r. właściciel pensjonatu S. B. K. ukarany został mandatem karnym w wysokości [...] zł za dopuszczenie basenu do użytkowania, mimo braku zezwolenia oraz braku wyników badań wody,

- zeznania P. Z., który zeznał, że pracował w Ośrodku "S. " przez 3-4 miesiące na początku 2013 r. jako elektryk, a basen był w tym okresie już "zrobiony",

- zeznania B. O. - pracownika firmy A. , który zeznał, że w lipcu 2012 r. basen był już gotowy i wykończony, były położone płytki na ścianach i w basenie, zamontowane były trzy sauny parowa, sucha i zrobiona z boazerii, zamontowane było jacuzzi i wykończone były szatnie,

- zeznania D. P., który zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie techniki basenowej, prace w ośrodku rozpoczęte zostały w październiku 2012 r. i zakończone na początku lutego 2013 r. Świadek zeznał, że przed rozpoczęciem robót basen był już gotowy do używania ale nie funkcjonował właściwie,

- zeznania J. P., który zeznał, że w październiku 2012 r. prace wykonane na basenie miały charakter raczej remontowy, nanoszono poprawki na roboty wykonane przez właściciela, gdyż były one wykonane niezgodnie z wymaganą procedurą. Inwestycja nie była zakończona ze względu na reflektory, które były błędnie podłączone, nie była podłączona automatyka.

Dodatkowo organy podatkowe zauważyły, iż ośrodek "S. " oferował biurom turystycznym możliwość organizowania turnusów obejmujących korzystanie z basenu. W. G. z Biura Turystycznego T. potwierdził, że w ramach turnusu zorganizowanego w 2012 r. w ośrodku "S. " uczestnicy mieli możliwość korzystania z basenu krytego w pensjonacie, jednakże korzystanie odbywało się w ograniczonym zakresie z uwagi na zimną wodę i problemy z dozowaniem chloru. Ponadto z pisma Firmy Usługowo - Handlowej "M. " - M. M. w Z. wynika, że firma "A. " oferowała uczestnikom obozu zorganizowanego w dniach 2-13.07.2012 r. możliwość korzystania z krytego basenu znajdującego się w obiekcie. Dodatkowo świadek J. M. stwierdził, że dzieci i młodzież będąca uczestnikami obozu zorganizowanego w lipcu 2012 r. korzystała z basenu krytego znajdującego się w pensjonacie "S. ".

Nie bez znaczenia dla ustalenia wybudowania basenu w terminie wcześniejszym, niż twierdzi skarżąca pozostaje protokół z przeprowadzonej kontroli przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w T. w dniu 8.03.2012 r., z którego wynikało, że basen kąpielowy w dacie kontroli był wybudowany, a do korzystania z kąpieli dopuszczono rodzinę i znajomych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom L. K. - prezesa spółki T. i B. K. oraz przedłożonym dokumentom dotyczącym budowy basenu, (tj. umowom, protokołom odbioru, dziennikowi budowy oraz wystawionym na tej podstawie fakturom VAT) w zakresie rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych związanych z budową basenu w okresie wskazanym w tych dokumentach.

Słusznie zauważyły organy, że moment oddania basenu do użytkowania, udokumentowany protokołem odbioru nie jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie była inwestycja budowlana, lecz usługa.

W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organów podatkowych organy, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę T. jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności nie rodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł został szczegółowo opisany w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu przedstawia on spójny obraz działalności prowadzonej przez podmioty rzekomo uczestniczące przy budowie basenu w ośrodku "S. " i potwierdza, że działania uczestniczących w łańcuchu transakcji związanych z budową basenu firm (A. B. K., spółka T. , firma K. J. W.) polegały wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że wystawianie spornych faktur nie było konsekwencją błędnych działań, lecz świadomym i zamierzonym działaniem, mającym na celu otrzymanie dotacji z ARiMR przez spółkę T. . Usługa w postaci robót budowlanych i instalacyjnych nie została wykonana w marcu i kwietniu 2013 r., bowiem, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, basen w tym okresie istniał, a więc z oczywistych względów każdy uczestnik łańcucha transakcji musiał mieć świadomość, że uczestniczył w przestępczym procederze.

Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT, a jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia powyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów związanych z rażącym naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej na wstępie zauważyć należy, że Sąd nie dopatrzył się chociażby zwykłego ich naruszenia, nie mówiąc o rażącym ich naruszeniu.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 328/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przepis art. 124 Ordynacji podatkowej określa zasadę przekonywania, która wyraża się m. in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić naruszenia ww. przepisu.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów.

W orzecznictwie wskazuje się też, że organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się powołuje, wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1672/09). Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich. W świetle art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Bezpodstawne są zarzuty wymuszenia zeznań na osobach, które je składały, tj na prezesie Zarządu Spółki T. L. K., właściciela firmy "A. " B. K. oraz właściciela firmy K. J. W. , którzy toku kontroli zostali przesłuchani w charakterze stron mimo braku wyrażenia na to zgody. L. K. i B. K. zostali przesłuchani nie w charakterze strony, a w charakterze świadka, co oznacza, iż w tym charakterze nie mieli prawa odmówić składania zeznań, a jedynie przysługiwało im prawo odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. O powyższym oraz o odpowiedzialności karnej osoby te zostały wyraźnie pouczone. Jako dowód w sprawie włączono protokół z przesłuchania w charakterze strony B. K. jako kontrolowanego przeprowadzonego w trakcie kontroli jego firmy. W tym postępowaniu B. K. wyraził zgodę na przesłuchanie w tym trybie, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Natomiast zeznania J. W. nie są dowodem w sprawie. Wbrew zarzutom skargi z akt sprawy, a w szczególności z protokołów przesłuchania świadków nie wynika, że zostały sporządzone w sposób tendencyjny, a przesłuchujący sugerowali świadkom odpowiedzi. Skorzystanie przez pełnomocnika skarżącej z prawa do złożenia zastrzeżeń nie dyskwalifikowało przeprowadzonych dowodów i nie pozbawiało ich mocy dowodowej.

Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia kompetencji organu podatkowego w związku z wystąpieniem do organów i instytucji w celu uzyskania informacji dla celów innych niż podatkowe. Organ podatkowy w toku kontroli wystąpił do: Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T. , L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w L., Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. , Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w E. k. L. oraz do Zakładu Usług Komunalnych w S. . Informacje uzyskane od tych instytucji, były związane z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego i istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozyskane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa informacje od powyższych podmiotów pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w sprawie jak również umożliwiły prawidłową ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.

Niezasadne są także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 165, art. 165b § 2 w zw. z art. 121 i art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Termin wszczęcia postępowania podatkowego określony został w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika w jakim okresie winno być wszczęte postępowanie podatkowe. Przepis nie określa natomiast terminu początkowego wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z przepisem art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli, który w przypadku spółki miał miejsce dnia 15.05.2015 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w terminie 5 dni po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej nie naruszyło prawa strony do zgłoszenia zastrzeżeń do ustaleń protokołu, bowiem zastrzeżenia te skarżąca złożyła w dniu 2.06.2015 r. i zostały one rozpatrzone przez organ podatkowy pismem z dnia 5.06.2015 r., a podniesione w nich żądania rozpatrzono i częściowo uwzględniono w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco błędną, tendencyjną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, wewnętrznie sprzeczną, w sposób oczywisty wykraczającą poza zasady logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, prowadzącą do błędnych ustaleń stwierdzić należy, iż w świetle argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji jak też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajdują one uzasadnienie.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT na łączna wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł, które nie stanowiły dla skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Na jego podstawie dokonano prawidłowych ustaleń, w tym głównie potwierdzono, że zakwestionowane faktury stanowiące konsekwencje wcześniej zawartych umów nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych nimi opisanych. Faktury te dokumentują czynności (tj. budowę basenu z wyposażeniem - roboty budowlane, instalacje wentylacji basenu, roboty wodnokanalizacyjne, instalacje ogrzewania podłogowego podbasenia, wykonanie miski basenu, jacuzzi, roboty elektryczne oraz roboty budowlane, roboty dodatkowe zgodne z kosztorysem powykonawczym), które w rzeczywistości w okresie luty-kwiecień 2013 r. nie mogły być wykonane, ponieważ budowa basenu została zakończona w 2011 r., przy czym, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych usług tych nie wykonała spółka T. , a basen został wybudowany przez firmę A. B. K.. Jednakże istota sprawy sprowadza się do faktu, że basen wybudowany był przez inny podmiot i w innym czasie, niż wynikałoby to z przedstawionych faktur. Budowa basenu została rozpoczęta i prowadzona na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 6.07.210 r., tj przed powstaniem spółki T. , a jego ukończenie nastąpiło przed zawarciem umowy na jego wykonanie w 2013 r.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy, wbrew zarzutom skargi, został prawidłowo ustalony, a wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sprawie jako całości, we wzajemnej łączności, a więc w powiązaniu z innymi dowodami, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie.

Nie można także uznać za trafne twierdzenia strony skarżącej, iż organ podatkowy utożsamiał budowę basenu jako obiektu budowlanego z miską basenową. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest stwierdzeń upoważniających do sformułowania takiego wniosku.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którymi organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2), stwierdzić należy, że nie są one zasadne.

Zdaniem Sądu organ słusznie podniósł, iż ustalenie istnienia i treści ukrytej czynności prawnej na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej wymaga od organów podatkowych odwołania się do sposobu wykonania umowy oraz okoliczności towarzyszących jej wykonaniu. W odniesieniu do wcześniejszych ustaleń stwierdzić należy, iż roboty budowlane związane z budową basenu były wykonywane przed zawarciem umów ustnych, stąd nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów. O ile więc nieważne umowy, a taką byłaby umowa ustna dotycząca podwykonawstwa, podlegają jednak opodatkowaniu, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanie usług dla siebie, co według organu odwoławczego było ukryte pod pozorną umową pisemną.

Do umów sporządzonych w dniu 15 lutego 2013 r. przez skarżącą z głównym wykonawcą firmą T. , a następnie z podwykonawcami, tj. firmą A. B. K. i K. J. W. oraz do umów ustnych, które miały być podstawą realizacji kwestionowanych usług, szczegółowo odniesiono się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydanej w stosunku do B. K., stwierdzając, "że budowa basenu w tym samym zakresie była regulowana przez dwa komplety umów, pisemne sporządzone w formie wymaganej prawem (pod rygorem nieważności w przypadku umów podwykonawstwa zawartych przez "A. ") które określały termin wykonania robót w zakresie terminu rozpoczęcia, która wywoływałaby skutki prawne w przypadku jej realizacji zarówno w zakresie prawa do dotacji, jak i wywołałaby skutki podatkowe, jednakże jak twierdzi B. K. umowa ta nie była realizowana i ukryte umowy ustne, które nie były dokonane w prawem wymaganej formie pod rygorem nieważności. W ocenie B. K. umowy pisemne nie były podstawą wystawienia faktur, gdyż realizowane były umowy ustne. Bezsporne i zgodne z powyższym stwierdzeniem, będzie określenie zawartych umów pisemnych jako pozornych, gdyż nie były i nie mogły być wykonywane, bo dotyczyły budowy basenu od dnia podpisania umowy o dofinansowanie z ARiMR. Niewątpliwie ujawnione umowy pisemne ukrywały inne czynności skoro strona twierdzi, że były realizowane umowy ustne, co skądinąd jest twierdzeniem gołosłownym. Umowy pisemne, które były zawarte z określoną datą na potwierdzenie zawartych umów ustnych, są jednoznaczne co do daty rozpoczęcia wykonywania robót i są istotnie rozbieżne od umów ustnych, które opisuje strona i żadnej wzmianki odwołującej się do umów ustnych nie zawierają, stąd równie prawdopodobne jest, że roboty związane z budową basenu, gdzie jest tożsamość inwestora i wykonawcy nie były przedmiotem jakichkolwiek czynności umownych, czyli pozorne umowy pisemne ukrywały brak jakichkolwiek czynności zobowiązującej uwzględniając okoliczności sprawy." Decyzja ta została włączona w poczet materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutów wskazujących na dowolne uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez świadków A. T., T. L. oraz M. C. uznać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Stwierdzić wypada, iż świadkowie zeznawali na okoliczność faktów pochodzących z okresu, kiedy pracowali w firmie B. K. (T. L., M. C.) lub świadczyli usługi (A. T.). Trzeba zaznaczyć, że zeznania te są zbieżne z innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania, zatem brak jest podstaw do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zeznań wskazując, którym zeznaniom dał wiarę i z jakiego powodu, a którym odmówił mocy dowodowej. Wskazał również na niezgodności wynikające z zeznań składanych na Komendzie Policji i w organie podatkowym niektórych świadków (P. Z. i B. O.). W momencie składania zeznań T. L. oraz M. C. nie pracowali w firmie B. K. i osoby te nie zostały wskazane przez B. K. jako pracownicy uczestniczący w budowie basenu.

Wbrew twierdzeniu skarżącej o przyjęciu przez organy podatkowe tezy o wybudowaniu basenu przez B. K. nie decydowały wyłącznie zapisy w protokole z kontroli SANEPID-u z dnia 8.03.2012 r., lecz całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Niezasadne są również zarzuty w zakresie podważenia wiarygodności ww protokołu kontroli. Przy kontroli obecny był właściciel obiektu B. K. i w sytuacji dokonania ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym winien składać zastrzeżenia, czego jednak nie uczynił. Nadto przesłuchany w dniu 9.11.2013 r. B. K. potwierdził, że zapisy zamieszczone w ww protokole odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącemu w dniu 8.03.2012 r.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej w kwestii zasilania basenu w wodę. Wbrew twierdzeniom skarżącej znacznie większe zużycie wody w pensjonacie w III kwartale 2011 r. może świadczyć o tym, iż basen był już wybudowany i napełniony wodą. Skarżąca zaprzeczając powyższej tezie stwierdziła jedynie, że większe zużycie wody związane było z udziałem pensjonariuszy w turnusach turystycznych w okresie wakacji i urlopów. Powyższego nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami. Zdaniem Sądu organy słusznie skonstatowały, że na podstawie analizy zużycia wody w pensjonacie wynika, że to właśnie w III kwartale 2011 r., a więc już po okresie wakacyjnym i urlopowym, nastąpił wzrost zużycia wody w porównaniu do poprzednich kwartałów.

Nie jest uzasadniony zarzut bezpodstawnego przyjęcia, iż zakup podwieszanego sufitu oraz wentylacji i klimatyzacji przez firmę "A. " jest jednoznaczny z wybudowaniem basenu przez ten podmiot. Zamontowanie wskazanych urządzeń miało miejsce w 2011 r. Wynika to chociażby z wyjaśnień składanych przez J. K. oraz zeznań A. T., a także amortyzowania ich jako całości wraz z pozostałymi elementami basenu, aż do zdjęcia ich ze stanu środków trwałych i odsprzedaży z usługą w celu potwierdzenia realizacji umowy zawartej w 2013 r.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę T. o przeprowadzenie zeznań świadków z udziałem strony jako dowodów bezpośrednich. Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Przepis art. 181 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na postawie dowodów przeprowadzonych przez organ prowadzający postępowanie podatkowe jak również na podstawie dowodów zebranych przez inny organ lub w innych postępowaniach, przy czym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, wszystkie dowody mają równą moc dowodową.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Słusznie zauważył organ, że stwierdzenie faktu niewykonania usług budowlanych w danym okresie i przez dany podmiot nie wymagało wiedzy specjalistycznej. Okoliczność ta została wywiedziona na podstawie logicznego wnioskowania i analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zatem dowód z opinii biegłego nie był dowodem niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze zasady prawidłowo prowadzonego postępowania, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji wymogi powyższe spełnia.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).