Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 172/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 32, art. 33 par. 1 i 3, art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant: Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu [...] r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] egzekucję administracją wobec S. O. (zwanej dalej: "skarżącą") zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za [...] r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych z dnia [...] r. doręczono skarżącej w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy K. J. M. - wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i o uchylenie wszystkich podjętych w jego ramach czynności egzekucyjnych, wskazując w uzasadnieniu wniosku, że prowadzone jest ono bez podstawy prawnej. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzone jest wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, doręczony został zobowiązanej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. ustanowiła ona pełnomocnika i to do jego rąk winny zostać doręczone zarówno tytuł wykonawczy jak i zawiadomienie o czynnościach egzekucyjnych. Dodatkowo podniesiono, że organ egzekucyjny posiadał wiedzę o ustanowieniu przez skarżącą pełnomocnika również w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem w celu wykonania innej decyzji (z dnia [...] r. nr [...]) prowadzone było postępowanie egzekucyjne z jego udziałem.

W ocenie wnioskodawcy, skoro tytuł wykonawczy nie został doręczony prawidłowo, nie wszedł on do obrotu prawnego i nie może stanowić podstawy prawnej podejmowanych na jego podstawie czynności.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że nie zachodzi żadna z podstaw umorzenia, o których mowa w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a z art. 26 § 5 tej ustawy wynika wprost, iż odpis tytułu doręcza się zobowiązanemu.

Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji przytoczył treść art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, zwanej dalej w skrócie jako "u.p.e.a.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się:

1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania,

2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,

4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,

5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,

6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,

7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania,

9. na żądanie wierzyciela,

10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Ponad to egzekucja może być umorzona w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiony katalog przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego ma charakter zamknięty, a w ocenie organu, żaden z wymienionych przypadków nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Egzekucja była dopuszczalna, bowiem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] podlegał egzekucji.

Odnośnie zarzutu, że tytuł egzekucyjny i zawiadomienie o wszczęciu postępowanie zostały doręczone nieprawidłowo z pominięciem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo w sobie nie stanowi to przesłanki umorzenia egzekucji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., prawidłowo stosując art. 32 u.p.e.a. doręczył odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego skarżącej, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor wskazał również, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może działać przez pełnomocnika, jednakże umocowanie tego pełnomocnika musi wynikać z załączonego do akt pełnomocnictwa. Obowiązek doręczania pism do rak pełnomocnika powstaje dopiero z momentem przedstawienia organowi egzekucyjnemu pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli swoim zakresem obejmuje egzekucję, musi być złożone do konkretnej sprawy, i to nawet w wypadku gdy to jest ten sam organ. Nie można bowiem mówić o skutecznym działaniu pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo organ drugiej instancji podniósł, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością, która ze względu na swój charakter wymaga osobistego działania strony, bowiem dopiero ta czynność wszczyna postępowanie egzekucyjne.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, S. O., za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności, ewentualnie uchylenie.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi powołał się na treść art. art. 33 § 3 k.p.a. i wywodził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, co w konsekwencji spowodowało, że toczące się na jego podstawie postępowanie egzekucyjne pozbawione było podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, spowodowało to naruszenie prawa skarżącej do procesu, uniemożliwiło jej bowiem wniesienia środka odwoławczego, gdyż organy egzekucyjne nie rozpoznały merytorycznie zgłoszonych przez stronę zarzutów, ani wniesionego zażalenia.

Dodatkowo w skardze zarzucono, że w sprawie doszło do pominięcia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Został on bowiem ustanowiony do reprezentowania skarżącej we wszystkich postępowaniach w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., a pełnomocnictwo złożono do akt postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z.

Wywodzono, że wbrew stanowisku organów, pełnomocnik ustanowiony został "w sprawie" (skonkretyzowanej poprzez dokładne określenie podatku jakiego dotyczy), a nie "w postępowaniu". Według poglądu wyrażonego w skardze, samo złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, nawet na etapie postępowania podatkowego, jak w niniejszej sprawie, umożliwia pełnomocnikowi reprezentowanie strony na każdym etapie sprawy i w każdym postępowaniu, które w związku z tą sprawą się toczy, czyli także postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącego z treści art. 33 § 3 k.p.a. wynika, że odpis pełnomocnictwa dołączony do akt danej konkretnej sprawy wiąże organ administracji publicznej.

Autor skargi powołał się na treść pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą, a złożonego w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., obejmującego wszystkie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok i wywodził, że skoro nie zostało ono wypowiedziane, pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący w treści skargi przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jego zdaniem potwierdza takie rozumienie sprawy administracyjnej (podatkowej).

W skardze nie zgodzono się również ze stanowiskiem organów egzekucyjnych, iż doręczenie tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego działania strony. Wskazano, że nie wynika to z żadnego przepisu prawa, a orzecznictwo na ten temat jest rozbieżne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy egzekucyjnie zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy skarżący podnosił, z powodu nieprawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie wszedł on do obrotu prawnego, a zatem prowadzone postępowanie pozbawione było podstawy prawnej.

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne jest regulowane ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)- w skrócie u.p.e.a. Zgodnie z art.59 tej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się:

1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania,

2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,

4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,

5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,

6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,

7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania,

9. na żądanie wierzyciela,

10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Ponad to egzekucja może być umorzona w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej żądał umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 pkt 7 u.p.e.a., wywodząc, że skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika w zakresie podatku dochodowego za rok [...], odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o wszczęciu postępowania winny zostać doręczone właśnie jemu. Skoro zaś organu egzekucyjne dokonały nieprawidłowego doręczenia – z pominięciem pełnomocnika – tytuł wykonawczy w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego i postępowanie egzekucyjne nie mogło być prowadzone.

W istocie zatem, spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio skarżącej i czy w związku z tym organ miał podstawy podejmować wobec strony czynności egzekucyjne.

Bez wątpienia, zasadą we wszystkich postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym, jest możliwość działania stron przez pełnomocników.

Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), które znajdują w sprawie zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., przewidują taką możliwość w art. 32, który stanowi , że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei art. 33 k.p.a. precyzuje, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych (§ 1 ), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (§ 3), pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Warunkiem zatem skutecznego działania pełnomocnika, jest złożenie do akt sprawy dokumentu, z którego wynikać będzie zakres udzielonego mu umocowania. Dopiero po dokonaniu tej czynności, organ prowadzący postępowanie ma wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika i zakresie jego umocowania, co z kolei rodzi po stronie organu obowiązek doręczania pisma do rąk pełnomocnika, a nie strony. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też, że brała udział przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Samo ustanowienie pełnomocnika poprzez dokonanie stosownej czynności prawnej bez ujawnienia tego faktu w sposób przewidziany prawem, nie rodzi skutków procesowych.

Jak już wskazano, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem egzekucyjnym podejmowanym w stosunku do skarżącej. Postępowanie to podjęte zostało i było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r., nr [...], obejmującego należność z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że postępowanie egzekucyjne stanowi odrębne od podatkowego postępowanie. Regulowane jest inną ustawą procesową (do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej), co przesądza o odrębności tych dwóch postępowań. Kwestia ta nie budzi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2010 r. II FSK 863/09, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1843/07, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009 r., II FSK 946/08, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. II FSK 1488/07, wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r. II FSK 1671/08).

Powyższa ustawa (o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) określa postępowanie i środki przymusu stosowane przez organy administracji i organy gminy w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, a także sposób zabezpieczenia tych obowiązków. W art. 18 cytowanej ustawy normodawca zawarł odesłanie odpowiedniego zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej.

Przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanowienia pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a.

Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym strona tego postępowania (zarówno wierzyciel jak i zobowiązany) ma możliwość korzystania z pełnej reprezentacji.

Jednakże podstawową kwestią, jaka jest konieczna do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jest moment, od którego stronie przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi - odpowiadający mu obowiązek doręczania mu pism i powiadamiania o wszelkich czynnościach.

Jest rzeczą oczywistą, że ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż egzekucja, bowiem poprzedzają ją takie czynności jak przesłanie upomnienia i wystawienie tytułu.

Obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnictwa ustanowionego zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnictwa w danym, konkretnym postępowaniu. Dopiero od momentu zawiadomienia, organ zobligowany jest doręczać wszelkie pisma i zapewnić udział w postępowaniu pełnomocnikowi.

Wobec tego, strona udzielając pełnomocnictwa w konkretnym postępowaniu, winna wskazać, że chce działać przez pełnomocnika. Powyższe pełnomocnictwo musi być złożone do akt sprawy w konkretnym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie – do akt postępowania egzekucyjnego. Jest rzeczą oczywistą, że takie pełnomocnictwo można złożyć dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a więc po doręczeniu stronie (zobowiązanemu) odpisu tytułu wykonawczego. Jest to bowiem pierwsza czynność w tym postępowaniu, a trudno sobie wyobrazić, aby zobowiązany informował organy o ustanowienia pełnomocnika na przyszłość, na wypadek wszczęcia przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Pomimo faktu, że polski porządek prawny nie zabrania takiego postępowania, nie można z tego wysnuwać obowiązku dla organu administracyjnego, upewniania się przy każdym postępowaniu, czy strona aby nie ustanowiła pełnomocnika w innym postępowaniu, chociażby powiązanym z postępowaniem, którego dotyczy spór. Informowanie zaś przez organy o wszczęciu egzekucji jeszcze przed podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej, mijałoby się po prostu z celem tej egzekucji.

Nie przesadzając trafności twierdzenia doradcy podatkowego, że ze względu na zakres (rodzaj) pełnomocnictwa, upoważniało go ono do działania w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] roku, to należy wyraźnie podkreślić, że obowiązek organu respektowania osoby pełnomocnika warunkowany był przedłożeniem do akt w tym postępowaniu (egzekucyjnym) oryginału lub pełnomocnictwa uwierzytelnionego, tak jak to nakazywał art. 33 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wszystkie przedstawione powyżej wywody, wskazują na trafność stanowiska organów egzekucyjnych, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jest ze swej istoty czynnością wymagającą osobistego działania dłużnika.

Konkludując należy stwierdzić, powołując się na wyżej wskazane wywody, że nie można uznać za trafny zarzutu zawartego w skardze, że naruszono przepisy postępowania bowiem pominięto pełnomocnika w zakresie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu. Prawidłowo organy egzekucyjne doręczyły odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio skarżącej.

Konsekwencją takiego stanowiska zaś, jest uznanie za pozbawione racji twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że tytuł wykonawczy, jako nieprawidłowo doręczony, nie wszedł w ogóle do obrotu prawnego i jako taki nie mógł stanowić podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony prawidłowo, a egzekucja była dopuszczalna, bowiem obowiązek, którego tytuł dotyczył (zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych) istniał i podlegał wykonaniu w drodze egzekucji.

Zgodnie z art. 59 pkt 7 u.p.e.a., powołanym przez pełnomocnika skarżącej jako podstawa do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, egzekucję umarza się jeżeli jest ona niedopuszczalna. Z niekwestionowanego piśmiennictwa i orzecznictwa w tym zakresie wynika, że niedopuszczalność prowadzenia egzekucji zachodzi wówczas, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany, umorzony, nastąpiło przedawnienie lub umorzenie jego wykonania, obowiązek nigdy nie istniał, egzekucję wszczęto na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie zauważyły organy, żadna z wymienionych sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jedynym w zasadzie zarzutem strony, było niewłaściwe doręczenie tytułu wykonawczego. Skoro zaś zarzut ten odpadł, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.