Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 924/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 924/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi S. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 7 917 zł (siedem tysięcy dziewięćset, siedemnaście złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2015r. nr [...] określającej S.i N. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 3.675.472 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K.N. C. sp. z o.o., nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych robót i usług na kwotę 9.052.000 zł. Zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z zakupem działki w O. oraz budową na niej przechowalni owoców i warzyw, jak również kosztów związanych ze sprzedażą tej nieruchomości o łączną kwotę 981.759,60 zł. Zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu poprzez nie wykazanie w księgach oraz złożonej deklaracji PIT-36L za 2011r. przychodu w wysokości 5.528.455,30 zł ze sprzedaży działki nr 63/2 wraz z budynkiem przechowalni owoców w O.

Organ podał, że skarżący w dniu 18 stycznia 2011r. zawał ze spółką J.Grupa Producentów Owoców i Warzyw sp. z o.o. w J. umowę, której przedmiotem była dostawa (transport i rozładunek) oraz montaż i uruchomienie linii do sortowania pomidorów w miejscu prowadzenia działalności spółki J.. Spółka ta zobowiązana była w pomieszczeniu, w którym linia zostanie zainstalowana do wykonania przyłączy elektrycznego, gazowego, wody, łącza internetowego, sprężonego powietrza oraz kanalizacji, wentylacji i przewodów kominowych. Termin zakończenia prac wyznaczono na 30 czerwca 2011r., a cenę obejmującą przedmiot dostawy wraz z jego uruchomieniem oraz oprogramowaniem, instrukcjami obsługi, częściami zapasowymi określono w wysokości 3.757.368,57 euro. Następnie skarżący zawarł umowę dostawy z francuską firmą M., która zobowiązała się dostarczyć wraz z montażem i uruchomieniem, linie do sortowania pomidorów do P.czyli miejsca prowadzenia działalności przez spółkę J.. Cena za powyższą usługę wyniosła 2.128.500 euro, obejmująca linię do sortowania pomidorów wraz z jej dostawą, montażem i uruchomieniem oraz kompletem instrukcji i oprogramowania. Wobec powyższego wszelkie czynności, które skarżący zobowiązał się wykonać wobec firmy JTM, miała wykonać M.. Tymczasem skarżący zaewidencjonował w kosztach działalności faktury VAT na łączną kwotę 9.052.000 zł, wystawione przez K.sp. z o.o., które w dużej mierze pokrywają się z pracami związanymi z montażem linii do sortowania pomidorów oraz pracami ogólnobudowlanymi. W ocenie organy faktury wystawione przez K.sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości i są to tzw. puste faktury. Sama spółka powstała z inicjatywy P. Z., który zaproponował jej utworzenie K. B.oraz N.Z., które były wspólniczkami tej spółki. P. Z.miał się zajmować działalnością spółki w części budowlanej, zaś wspólniczki wynajmem powierzchni reklamowej. To on załatwił wszelkie sprawy formalne, jak również przekazał pieniądze na opłacenie udziałów. K. B. i N. Z. nic nie wiedziały o działalności budowlanej spółki. P. Z.zajmował się dokumentacją spółki, jak również miał upoważnienie do dysponowania jej kontem bankowym.

Zapłata ta zakwestionowane faktury następowała w ten sposób, że do banku zgłosili się skarżący, P. Z.oraz D. K. i dyspozycje przekazywane były ustnie. Pierwszą transakcją była wpłata gotówkowa dokonana przez skarżącego na swój rachunek prywatny. Następnie skarżący zlecał przelew z rachunku prywatnego na firmowy, a potem na rzecz spółki K.Później P.Z.zlecał przeksięgowanie kwot na konto osobiste D. K., a ten zadysponował wypłatę gotówkową, ale stwierdził, że nie chce aby mu fizycznie wypłacać pieniądze. Stwierdził, że są one przeznaczone dla skarżącego. Wówczas skarżący zadysponował, żeby te środki wpłacić na jego rachunek osobisty. Niekiedy środki przekazywane były na rachunek prywatny P. Z., lecz za każdym razem wracały na rachunek prywatny skarżącego. Spółka K.nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała również środkami trwałymi ani zapleczem magazyno-technicznym umożliwiającym samodzielne świadczenie usług dla skarżącego. Nie korzystała ona też z podwykonawców. Ponadto przedstawiciele J. zeznali, że wszelkie prace przygotowawcze spółka wykonała we własnym zakresie. Ponadto z montażem nie były związane prace ogólnobudowlane, gdyż budynek, w którym dokonano montażu, był już gotowy na przełomie 2010 i 2011. Za prace montażowe odpowiedzialny był skarżący i nie informował on, aby jakieś prace wykonywali podwykonawcy. Linia do sortowania pomidorów została następnie przeniesiona do innego budynku i czynność ta została wykonana przez skarżącego, który otrzymał za tę usługę kwotę 50.000 zł netto. W związku z powyższym kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż czynność, którą dokumentowała, nie została faktycznie wykonana.

Następnie organ podał, że skarżący wraz z małżonką nabyli w dniu 24 stycznia 2011r. od K. S. za kwotę 40.000 zł działkę nr [...] położoną w O., stanowiącą grunt rolny. Sprzedająca zamierzała na tej działce wybudować zaplecze magazynowe dla działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży owoców i warzyw. W tym celu uzyskała na budowę przechowalni i sortowni owoców. Następnie pozwolenie na budowę zostało przeniesione na skarżącego. W ocenie organu skarżący znał plany poprzedniczki prawnej i wiedział, że działka nie jest wykorzystywana do działalności rolniczej. Skarżący również nie prowadził na tej działce produkcji rolniczej, lecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudował na niej budynek przechowalni owoców i warzyw, po czym sprzedał działkę na rzecz G.sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2011r., za kwotę 6.800.000 zł. Dowodzi to, że dokonane przez skarżącego czynności miały charakter działań podejmowanych w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka G., której udziałowcem był skarżący, również nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowej działki do działalności rolniczej. Pierwotnie wydatki na budowę przechowalni zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a następnie na dzień 31 grudnia 2011r. je wystornowano. Zdaniem organu sposób działania skarżącego wskazuje, że przedmiotowa działka nie została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej. Zatem zakup działki, budowa obiektu sortowni i przechowalni owoców i warzy, a następnie sprzedaż całej nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z tego tytułu zaliczone są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z tego też powodu w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej wskazanej ustawy.

W skardze na powyższą decyzja, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.:

1. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przypadku:

a. braku wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej w zakresie w jakim organ I instancji uznał, iż należy przypisać skarżącemu przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą nieruchomości w O. na rzecz G.sp. z o.o. jak i podstawy prawnej w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego wydatków, związanych z realizacją prac na rzecz J.Grupa Producentów Owoców i Warzyw sp. z o.o.,

b. przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pobieżny i powierzchowny, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie działań będących w możliwości organu podatkowego pomimo wniosków dowodowych skarżącego, a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za 2011r., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje szereg braków niepozwalających na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

c. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, dowolną i pozbawioną logiki oraz podstaw prawnych ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną brakiem obiektywizmu,

2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów pomimo, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o ich przeprowadzenie, co organ II instancji całkowicie zignorował, mimo iż istotne okoliczności faktyczne nadal pozostawały niewyjaśnione,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji, mimo iż przed jej wydaniem nie wyznaczono skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego, co skutkowało również brakiem zauważenia, iż w aktach sprawy nie znajduje się pismo procesowe z 23 maja 2015r. z żądaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w nim wymienionych,

4. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprze jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ I i II instancji, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez K.sp. z o.o. w łącznej wartości 9.052.000 zł nie dokumentują poniesionego przez skarżącego wydatku w związku z wykonaniem prac przy realizacji inwestycji J. Grupa Producentów Owoców i Warzyw Sp. z o.o., w sytuacji gdy zarówno organ I i II instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zakresu prac rzeczywiście wykonanych oraz nie przesłuchał w tym zakresie świadków,

5. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości położonej w Obrazowie stanowi przychód w kwocie 5.528.455,30 zł do opodatkowania podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w sytuacji, gdy stanowiła ona część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego,

6. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie zarówno przez organ I, jak i II instancji, iż skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez mnie ujęcie wydatków związanych z zakupem działki w O. oraz budową przechowalni owoców i warzyw łącznie na kwotę 981.759,60 zł,

7. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji:

a. nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b. nie dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a

c. ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że organ, pomimo wniosku, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków: [...]na okoliczności podane przy wnioskach dowodowych.

Organy nie wyjaśniły, kto budował hale w których zamontowano linie do sortowania pomidorów. Brak jest wyjaśnień oraz wszystkich historii rachunków bankowych pomiędzy którymi, jak stwierdził organ dokonywano przekazywania tej samej kwoty, która "wracała" do wpłacającego ją pierwotnie skarżącego. Nie podano również kwoty tych operacji. Ponadto organy pominęły dowody, z których wynikało, że nabyta działka w O. w istocie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Skarżący podkreślił, że od przedmiotowej nieruchomości opłacany był podatek rolny, co bezpośrednio wskazuje, że wykorzystywana ona była do działalności rolniczej, nie zaś do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę znalazły się przy tym okoliczności faktyczne, które nie były powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również dodatkowa ocena przeprowadzonych dowodów. Odniesiono się również do wniosków dowodowych skarżącego związanych z przesłuchaniem świadków: [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Wobec wskazania w niej naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego te pierwsze muszą być najpierw poddane ocenie Sądu albowiem dopiero przesądziwszy, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony możliwa jest podatkowoprawna jego ocena na gruncie regulacji materialnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Zadaniem Sądu jest również kontrola czy organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz czy nie przekracza ona granic swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 652/13, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podziela pogląd skarżącego, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości. Sąd dostrzega, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, jednak dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie. Uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również stwierdzenie, że skarżący nabył nieruchomość w O. i następnie po dokonaniu na niej inwestycji, sprzedał ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest zdaniem Sądu przedwczesne, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów wskazanych przez skarżącego. Co więcej organ w ogóle nie wypowiedział się co do tych wniosków dowodów, czyli nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wypowiedział się, dlaczego jego zdaniem dla zachowania prawdy obiektywnej, brak było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Próbę wskazania, dlaczego wnioski dowodowe skarżącego były bezprzedmiotowe, organ podjął dopiero w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem zarówno doktryny, jak i orzecznictwa, odpowiedź na skargę nie może sanować braków decyzji, ani jej uzupełniać. Skoro zatem w niniejszej sprawie, skarżący złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków: [...] (k:20-22 akt odwoławczych) na okoliczności podane w piśmie z dnia 23 maja 2014r., natomiast organ nie odniósł się w ogóle do tych wniosków, to Sąd nie może skontrolować prawidłowości działania organu. Faktem jest, że wnioski dowodowe nie zostały uznane przez organ odwoławczy za zasadne, gdyż nie przesłuchał on świadków na okoliczności wskazane przez skarżącego. Niemniej jednak organ na etapie postępowania odwoławczego, nie uzasadnił swojego stanowiska. Sąd nie przesądza przy tym, że świadkowie wskazani przez skarżącego powinni zostać przesłuchani. Jednak Sąd nie może zastąpić organu podatkowego i przeprowadzić wywodów, dlaczego zeznania konkretnych świadków są nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego i tym samym organ słusznie postąpił nie przeprowadzając dowodów wskazanych przez skarżącego. W kompetencji sądu administracyjnego leży jedynie dokonanie oceny, czy organ słusznie postąpił stwierdzając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest niezasadne. Do przeprowadzenia takiej oceny Sąd musi jednak poznać motywy działania organu, które mogą być wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, bądź w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli jednak organ nie przeprowadził dowodów, jak również nie wskazał motywów swojego zachowania, Sąd nie może zastąpić organu i stwierdzić, że organ prawidłowo uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów. Wówczas Sąd przejąłby kompetencje organu i z funkcji kontroli działań administracji publicznych, sam wykonałby zadania tej administracji.

Sąd może jedynie domyślać się, że organ nie ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 23 maja 2014r., uznał, że pismo to nie było do niego skierowane. Faktycznie bowiem pismo to miało zostać złożone do organu I instancji i jednym z zarzutów odwołania był brak odniesienia się przez ten organ do przedłożonych wniosków dowodowych. Ponieważ w aktach brak było powyższego pisma, organ odwoławczy zwrócił się o nadesłanie potwierdzenia złożenia pisma. W odpowiedzi na powyższe, skarżący złożył pismo, zaś w piśmie przewodnim z dnia 11 grudnia 2015r. (k:23) został złożony wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Zupełnie niezrozumiałym i naruszającym procedurę podatkową, jest wezwanie z dnia 21 grudnia 2015r. o nadesłanie potwierdzenia złożenia/wysłania pisma procesowego z dnia 23 maja 2014r., pod rygorem rozpatrzenia sprawy w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy. Organ odwoławczy zastosował rygor nieznany ustawie Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym brak jest określenia terminu do jakiego można składać wnioski o przeprowadzenie dowodów. Strona może to uczynić aż do momentu wydania decyzji ostatecznej. Złożony wniosek dowodowy na etapie postępowania odwoławczego, powinien zostać przez organ rozpoznany, nie zaś pominięty, jako spóźniony. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie skarżący wprost wskazał, że wnosi o przeprowadzenie tych dowodów na etapie postępowania odwoławczego. W istocie organ odwoławczy zrozumiał swój błąd, gdyż w odpowiedzi na skargę uzasadniał, dlaczego wnioski dowodowe nie zostały przeprowadzone. Niemniej jednak jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, argumentacja ta była spóźniona.

Ponadto Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę, że organ pomimo braku wydania postanowienia w sprawie wniosków dowodowych, ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji, nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Dowód może być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 182/07, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. W niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił, dlaczego wnioski dowodowe skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie. Niemniej jednak powyższe wywody będą przydatne organowi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez Sąd do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Niemniej jednak już w tym miejscu można zwrócić uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niezwykle pobieżne. Niedostatki takiego uzasadnienia organ usiłował sanować w odpowiedzi na skargę, wprowadzając pewne elementy stanu faktycznego oraz argumentacji, które nie zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji. Sama odpowiedź na skargę w sposób bardziej czytelny oddaje ustalenia faktyczne i sposób rozumowania dokonane przez organy podatkowe. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, Sąd oceniając prawidłowość decyzji, nie może opierać się na odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę ma służyć odparciu zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, nie może natomiast uzupełniać wydanej decyzji. W szczególności w uzasadnieniu decyzji zabrakło szczegółowego opisu dokonywanych transakcji bankowych przez skarżącego ze spółką K.. Organ przedstawił wprawdzie mechanizm dokonywanych płatności, z których wynika, że wpłacane przez skarżącego pieniądze wracały do niego. Nie zostało natomiast ustalone, jakie dokładnie kwoty były wpłacane oraz czy odpowiadały one kwotom wynikającym z zakwestionowanych faktur. Zwrócił na to uwagę skarżący w uzasadnieniu skargi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również jednoznacznie, kiedy i przez kogo wybudowany został budynek, w którym zamontowano pierwotnie linię do sortowania pomidorów. Organ podał jedynie, że budynek został wybudowany na przełomie 2010 i 2011 roku. Nie zostało również ustalone, kto wybudował drugą halę do której przeniesiono wyżej wskazaną linię. Organ podał jedynie, że przeniesienia linii do sortowania pomidorów dokonał skarżący. Tymczasem w skardze zostało podniesione, że drugi budynek wybudował skarżący i stanowiło to element całego procesu inwestycyjnego. Kwestia ta wymaga zatem dokładnego wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia wyżej sformułowane, uwzględniając ocenę prawną prezentowaną w niniejszym wyroku. Organ odniesie się do wniosków dowodowych skarżącego oraz należycie uzasadni ponownie wydaną decyzję.

Wbrew natomiast zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałyby wpływ na prawidłowość decyzji poprzez brak zawiadomienia skarżącego przez organ I instancji o wyznaczeniu mu terminu siedmiu dni do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czy też braku podania w sentencji decyzji wszystkich przepisów prawa materialnego, które zastosował organ przy wydaniu decyzji. Zgodzić się należy ze skarżącym, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 O.p. Niemniej jednak skarżący miał w późniejszym czasie na etapie postępowania odwoławczego możliwość powoływania się na wszelkie okoliczności, które mógł również podnieść w terminie wyznaczonym przez organ I instancji. Sam skarżący, poza wskazaniem naruszenia wyżej wskazanego przepisu, nie podał już w jaki sposób to uchybienie wpłynęło na wynik postępowania. Również Sąd nie doszukał się takiego wpływu. Być może skarżący dostrzegłby brak pisma w aktach, w którym zawarł wnioski dowodowe, niemniej jednak wnioski te mogły zostać rozpoznane przez organ odwoławczy. Fakt, że nie zostały one rozpoznane, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei brak wskazania w sentencji decyzji wszystkich przepisów prawa materialnego, które zastosował organ, można uznać za uchybienie, niemniej jednak, skoro przepisy te powołane zostały w uzasadnieniu decyzji, nie może wpływać na jej prawidłowość, zaś w szczególności powodować uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Również i w tym przypadku skarżący nie wskazał, w jaki sposób to uchybienie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Sąd także w tym przypadku nie dostrzegł takie związku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 700 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 7.200 zł o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.