Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 422/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1, 2art. 4 ust. 1,3,4,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1. art. 180, art. 188, art. 181, art. 190 par. 1, 2, art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 217, art. 178art. 8 ust. 2, art. 188,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].:

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

-nr [...],

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy wydane dla W. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia -nr [...],

. odpowiednio:

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. w kwocie 281.957 zł,

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r. w kwocie

333.336 zł,

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r. w kwocie 390.575 zł,

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r. w kwocie 552.497 zł,

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005r. w kwocie

224.922 zł, -nr [...],

/2009 w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004r. w kwocie 134.487 zł,

-nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r. w kwocie 163.767 zł,

- nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004r. w kwocie 252.647 zł,

- nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004r. w kwocie 209.022 zł,

- nr -nr [...],

w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. w kwocie 524.309 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny. Stacja Paliw P.-P. w K. należąca do W. K. dokonywała w 2004 i w 2005 roku obrotu handlowego produktami rafinacji ropy naftowej, tj. olejami napędowymi i benzynami (U-95, Pb 95 oraz Pb 98), a więc wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, zakup oleju napędowego w ustalonej ilości w każdym z w/w miesięcy podatnik dokumentował fikcyjnymi fakturami VAT. Na fikcyjnych fakturach jako ich wystawcy widniały podmioty: P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.- H A. M.. Faktury te nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego które dokumentowały, bowiem pomiędzy kontrahentami nie nastąpiło przeniesienie własności rzeczy. Faktury z nieustalonego źródła wystawiano w celu legalizacji nabytego oleju napędowego.

Odnośnie firmy P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. organ ustalił, że J. S. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod taką nazwą, jednak faktycznie działalności tej nie prowadził. Firma ta była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych. J. S. wyjaśnił, iż uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która poprzez jego firmę wprowadziła do obrotu handlowego "odbarwiony" olej opałowy jako olej napędowy, a wszystkie faktury wystawione przez P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. były fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Do faktur wystawionych w poszczególnych ww. miesiącach dołączane były polecenia zapłaty wystawione przez T. Sp. z o.o. Organ ustalił, że Prokuratura Okręgowa w Opolu prowadzi śledztwo w sprawie fałszowania dokumentacji księgowej i wystawiania fikcyjnych faktur na zakup i sprzedaż paliw płynnych w latach 2004- 2005 przez osoby posługujące się dokumentacją T. Sp. z o.o. Materiał dowodowy dał podstawę do skierowania aktu oskarżenia. Z uzasadnienia aktu oskarżenia sygn. akt VI Ds. 1/06 wynika, iż działalność oskarżonych zakwalifikowano jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a ujawniony proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji, mający na celu legalizację znacznych ilości paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, cechował się wysokim stopniem komplikacji i specjalizacji. G. osób, w różnych konfiguracjach personalnych, posługując się albo autentycznymi, albo podrobionymi dokumentami, nabywała udziały tych samych spółek i obsadzała ich organy. Tworzono następnie określoną dokumentację fakturową, po czym, w obrębie tej samej grupy osób, ponownie przenoszono własność udziałów spółek. Stworzono w ten sposób łańcuszek firm, rzekomo handlujących między sobą paliwami, jednocześnie bardzo krótko działających w danym składzie personalnym. Takie działanie w zamierzeniu miało na celu komplikację całego procederu, a przez to minimalizację ryzyka jego ujawnienia przez organy ścigania.

Działalność Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. polegała na pośrednictwie w obrocie paliwami, a transport paliwa dostarczanego m.in. do Stacji Paliw P.-P. dokonywany był bezpośrednio przez J. S..

G. S. S. Sp. z o.o. wykorzystywana była do wytwarzania dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem oraz do "prania pieniędzy" pochodzących ze sprzedaży nielegalnego paliwa. Spółka ta kupowała znaczne ilości paliwa od T. Sp. z o.o., po czym sprzedawała je m.in. T. Sp. z o.o. i stacji Paliw Paliw P.-P..

Organ dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o. Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł się na danych zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy w Krakowie. W postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie osób biorących udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. przedstawił W. K. zarzuty, iż w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mając na celu popełnianie przestępstw, występując w imieniu firmy Stacja Paliw P.-P. w K. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości. Ponadto z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie wynika, iż firma W. K. uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadziła do obrotu handlowego ropopochodne produkty bezakcyzowe.

W. K., prowadząc Stację Paliw P.-P. pod patronatem P. P., posiadał również odrębną bazę paliwową. Organ wskazał także na nielegalne praktyki podatnika. Świadek H. P., prezes Zarządu T. Sp. z o.o. zeznała, że W. K. zamawiał w firmie T. Sp. z o.o. paliwo określone jako "dwójka", wiedząc, że faktycznie przedmiotem transakcji jest olej drugiego gatunku o zwiększonej zawartości siarki. Zeznała także, że z tej bazy paliwowej W. K. zaopatrywał rolników. M. S.-W., wiceprezes Zarządu T. Sp. z o.o., zeznała, że paliwo pobierane od firmy T. Sp. z o.o., było odsprzedawane następnym odbiorcom bezpośrednio bądź przy wykorzystaniu bazy paliwowej.

W. K. zeznał, że paliwo dostarczane przez firmy było zlewane do autocystern, nigdy zaś nie było zlewane do zbiorników znajdujących się na stacji z uwagi na patronat P. O. Paliwo zlane do autocystern było sprzedawane firmom zewnętrznym - głównie były to firmy transportowe m.in.: Firma Transportowa B. R. z siedzibą w K.-P., Firma Transportowa C. Z., Firma Transportowa S. M. oraz Firma Transportowa L. O.. Zeznał także, że w przypadku firm odbierających od niego olej w ilościach hurtowych, był stosowany upust. W stosunku do odbiorców hurtowych nie stosował upustów pozafakturowych. Informował jedynie, że nie jest to paliwo z P., które miał w normalnej sprzedaży, a paliwo z rafinerii południowych. Ponadto na stacji umieszczony był osobny dystrybutor, podłączony do autocysterny, do której zlewane było paliwo dostarczane przez innych dostawców.

Dalej organ stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w tym art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 65 ust. 1 i ust. 2. Organ stwierdził nierzetelność ksiąg, jednak nie dokonywał szacowania, tylko ustalił podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Organ wyjaśnił, że stawki podatku akcyzowego dla produktów rafinacji ropy naftowej określa "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego w omawianym okresie dla towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 1 820 zł/1000 litrów. Na tej podstawie organ ustalił kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 i 2005r.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zapis art. 217 Konstytucji RP oraz fakt, że obowiązek podatkowy na sprzedawców został nałożony ustawą, pozwala stwierdzić, że organy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Organ odwoławczy podniósł, że nie postawił W. K. zarzutu "firmanctwa", a więc art. 113 Ordynacji podatkowej nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organ nie posiadał też "wątpliwości", o których mowa w art. 199 a Ordynacji podatkowej, stąd brak konieczności wystąpienia do sądu powszechnego.

Dyrektor Izby Celnej w K., wskazując na treść art. 180 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że akt oskarżenia jak również wszelkie materiały zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych prowadzonych przez organy ścigania są ustaleniem stanu faktycznego i wobec treści tego przepisu mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Skoro w tym postępowaniu nie zostali wskazani w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwi dostawcy paliw i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowym było przyjęcie, że obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na skarżącym.

Zdaniem organu, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. W trakcie kontroli jak i prowadzonego postępowania podatkowego dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych materiałów. Materiały dowodowe zgromadzone przez organ ścigania zostały w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej włączone do przedmiotowego postępowania. Brak jest potrzeby przesłuchiwania kolejny raz czy kolejnych świadków na okoliczność dokonywanych transakcji. Z treści protokołów przesłuchań złożonych w toku postępowania przygotowawczego jednoznacznie wynika, iż faktury na których jako ich wystawcy widnieją podmioty o nazwach: P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. dokumentowano nabycie oraz posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Złożony przez podatnika wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem dotyczył transakcji pomiędzy podmiotami, z których żadna nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu.

Dodatkowo organ stwierdził, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2009r. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. śledztwo wobec W. K. w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty niniejszym postępowaniem, które do dnia wydania niniejszych decyzji nie zostało zakończone.

Ponadto, w dniu 19 listopada 2009r. zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 listopada 2009r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został przerwany. Kolejny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzjom tym zarzucił naruszenie:

1/ art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym,

2/ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

- art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180, art. 187 i art. 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego,

- art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że jego zdaniem, przepisy art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nakładają obowiązek podatkowy na każdego posiadacza wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących nabycia wyrobu akcyzowego, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia czy zachowanie podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy posiadacz wyrobu akcyzowego wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu, czy posiadacz wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, oraz w zakresie, w jakim dopuszczają nałożenie obowiązku podatkowego na posiadacza wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta, ani przez firmowanego.

Zdaniem skarżącego, art.4 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym narusza zasady porządnej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Regulacja zawarta w art. 4 ust. 3 i 4 wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - obowiązek ten ciąży bowiem na każdym z posiadaczy wyrobów akcyzowych, w tym również tych posiadaczy:

- których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży było zgodne z przepisami prawa podatkowego, (w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego),

- nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego wyrobu akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu,

- którzy wskazują podmioty od których nabyli wyrób akcyzowy, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty.

W niniejszej sprawie organ podatkowy zadecydował o tym, iż ciężar opodatkowania ma ponieść podatnik, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmantów, tj. J. S., firmę T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o. o., oraz firmowanych S. W. i M. P..

Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organ I instancji oparł na protokołach z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę oraz CBS i KGP. W przedmiotowych postępowaniach karnych nie tylko nie wydano wyroków skazujących ale także w postępowaniach dotyczących skarżącego nie wniesiono aktów oskarżenia. Według wiedzy skarżącego, prowadzone przez Prokuraturę Krajową IV Odział Zamiejscowy w Krakowie postępowanie karne ( sygn. akt II AP 3/06/S ) zostanie umorzone.

Skarżący zarzucił, że organy pominęły zeznania świadków: J. S., G. C., T. C., M. W., S. P., A. M., oraz oświadczenie E. C. z dnia 21 maja 2005r. Ponadto wskazał, że nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania A. F.. Protokół z czynności sprawdzających w P.H.U. O. A. F., na który powołuje się organ, nie został włączony do materiału dowodowego.

Dla ustalenia stanu faktycznego konieczne było przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia czy wobec innych kontrahentów miały miejsce transakcje, (dostawy paliwa), udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., czy też faktury wystawione przez w/w firmy nie miały żadnego odzwierciedlenia w obrocie paliwem. Ustalenie tego faktu wymagało przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów w/w firm, w tym także A.F..

W ocenie skarżącego, argumenty przedstawione zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Z treści art. 199a § 3 wynika iż wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, mają wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W niniejszej sprawie, uchybienia organu w postępowaniu dowodowym dotyczą zarówno sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i sposobu dokonania jego oceny.

W konkluzji skarg W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W dniu 9 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 422/11, I SA/Ke 423/11, I SA/Ke 424/11, I SA/Ke 425/11, I SA/Ke 426/11, I SA/Ke 427/11, I SA/Ke 428/11, I SA/Ke 429/11, I SA/Ke 430/11, I SA/Ke 431/11 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Ke 422/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej p.p.s.a.).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Decyzje są zgodne z prawem.

Istota sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w sposób uprawniony nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego: w marcu 2004r. – 73.894 litry, w kwietniu 2004r. – 89.982 litry, w październiku 2004r. - 138.817 litrów, w listopadzie 2004r. – 114.847 litrów, w grudniu 2004r. – 288.082 litry, w styczniu 2005r. – 149.818 litrów, w lutym 2005r. - 177.118 litrów, w marcu 2005r. – 207.532 litry, w kwietniu 2005r. – 293.569 litrów i w maju 2005r. – 119.512 litry, udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty: P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o. i Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M..

Na wstępie należy zauważyć, że podatnikami podatku akcyzowego stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu określone w art. 4 ust. 1 ustawy oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe (art. 11 ust. 2) o ile od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3).

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było, czy faktury wystawione przez ww. podmioty odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem napędowym i czy potwierdzały, że wystawcy faktury byli faktycznymi dostawcami paliwa, i przede wszystkim czy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem doszło do opodatkowania tego paliwa akcyzą. Sam fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w ww. miesiącach nie jest sporny.

W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły, że P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. stworzone zostały tylko dla nielegalnego dokumentowania obrotu paliwami pochodzącego z innych źródeł.

Z zeznań J. S. złożonych w dniach 16, 23, 24 maja oraz 14 listopada 2006r. potwierdzonych zeznaniami M. T., wynika jednoznacznie mechanizm współpracy pomiędzy nimi polegający na wzajemnym wystawianiu fikcyjnych faktur celem dokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dla uwiarygodnienia transakcji paliwami dokonywano przelewów bankowych, wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówkową. J. S. przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione w 2004r. na których jako sprzedawca widnieje P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. były fikcyjne. Z korespondującymi z nimi zeznaniami M. T., rzekomego dostawcy J. S. wynika, że wszystkie faktury na których widnieje P.H.U. T. jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne i miały dokumentować pochodzenie paliwa dla J. S..

Okoliczność, że paliwo nie mogło pochodzić od J. S., że nie był on sprzedawcą i nie nabywał paliwa, potwierdziła G. C. w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym.

Nie podważa tak prawidłowo dokonanej oceny dowodów wskazywanie przez skarżącego na wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań J. S., że olejem zakupionym dysponował S.W.i M. P., a firma dokonywała zakupu paliwa w N.. Podobnie jak zeznania G. C., że była ona świadkiem przetankowania paliwa do cysterny o której dowiedziała się, że należała do skarżącego. Warunkiem bowiem prawidłowej oceny dowodów jest oparcie się na dowodach we wzajemnym powiązaniu nie zaś fragmentach zeznań. Skarżący przytaczając fragment zeznań J. S. z dnia 3 kwietnia 2006r. dotyczący dostawy paliwa z Niemiec od firmy ,,Szwed" pomija fakt, że w tych samych zeznaniach J. S. wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do innego podmiotu. Zatem nie można wyciągnąć wniosku, że odbiorcą był skarżący. J. S. zeznając w dniu 2 kwietnia 2006r. wyjaśnił także, że kupował olej opałowy na zlecenie S. S. W. oraz na zlecenie M. P., a firma ta dysponowała nim na rzecz J. B. – B.. Na podstawie tych zeznań wbrew zarzutom skargi nie można postawić tezy, że P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. firmowała działalność S. W. i M. P.. Fakt powiązań firmy J. S. z innymi podmiotami, a także ewentualne dostawy na rzecz innych kontrahentów nie jest wystarczający dla wykazania, że stanowiła ona źródło dostawy paliwa dla skarżącego, a najistotniejsze, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd podziela pogląd organów, że T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o. stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, oraz fakt, że T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o. nie posiadały żadnych baz paliwowych, środków transportu (zeznania M. W.i T. C.), a ich działalność polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, pozwalały na przyjęcie, że spółki te zostały utworzone i uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nie faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur.

Należy podnieść, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania T. C. z dnia 25 czerwca 2009r., że źródłem dostaw dla G. S. S. Sp. z o.o. była spółka Frankowskiego tj. T. Sp. z o.o. skarżący pomija, że składając zeznania w tym samym dniu T.C. przyznał, że T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o., których był też prezesem, nie posiadały środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w handlu paliwami, ani też że nigdy nie był świadkiem dostawy paliwa do klientów. Z kolei wiedza M. W. o tym, że T. Sp. z o.o. dokonywała faktycznej sprzedaży paliw płynnych opierała się jedynie na jego przypuszczeniu, ponieważ słyszał rozmowy T. C. z klientami (str. 5 protokołu przesłuchania z dnia 25 czerwca 2009r.). Wniosek zaś, że G. S. S. Sp. z o.o. faktycznie dokonywała sprzedaży M. W. oparł tylko na fakcie, że do biura dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych (str.4 protokołu przesłuchania z dnia 25 czerwca 2009r.).

Przywołane przez skarżącego fragmenty zeznań S. P., że paliwo pochodziło prawdopodobnie z importu z zachodniej granicy w żaden sposób nie świadczy o fakcie, że takie paliwo dostarczały do firmy skarżącego T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu i wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie poszczególnych zdań bez uwzględnienia kontekstu w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, również faktury wystawione przez Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwany w dniu 30 czerwca 2009r. A. M. zeznał, że dostawcami paliw do jego firmy byli P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. i P.H.U. O. A. F., które to paliwo sprzedawał następnie m.in. W.. K.. Zeznania te nie zasługują na wiarę, stoją one bowiem w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak już wyżej wskazano, sam J. S. przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego, na których jako sprzedawca widnieje P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. były fikcyjne. J. S. nie prowadził sprzedaży paliwa, zatem nie mógł być jego dostawcą do firmy Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M.. Ten sam wniosek należy poczynić wobec P.H.U. O. A. F.. Z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej firmie w dniu 5 grudnia 2005r. wynika, że P.H.U. O. A.F. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 23 grudnia 2003r., natomiast zgłoszenie likwidacji działalności gospodarczej w dniu 6 lipca 2004r. W tym czasie, zgodnie z oświadczeniem A. F., nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami ciekłymi i nie wystawiał faktur, prócz jednaj - z dnia 12 stycznia 2004r. wystawionej dla Firmy Handlowo Usługowo Transportowej R. W.. A. F. oświadczył również, że nigdy nie posiadał zbiorników do przechowywania paliw ciekłych lub środków do ich przewozu. P.H.U. O. A. F. nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniom skarg, postanowieniem z dnia 15 lipca 2009r. nr UKS2691/W2C/42/5/08/110/306 (karta 112 t.III akt adm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył jako dowód w sprawie tenże protokół, a postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 lipca 2009r.

W związku z powyższym, uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że firma Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. nie mogła dostarczać paliwa skarżącemu. Podmioty, które firma ta wskazała jako swoich dostawców, tj. P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności firmując jedynie działalność innych podmiotów, a firma P.H.U. O. A. F. nigdy nie dokonywała sprzedaży paliwa firmie Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M.. Zawarty w skardze wniosek, że skoro A. F. potrzebował od J. S. faktur potwierdzających zakup paliwa to oznacza, że sprzedawał paliwo, jest pozbawiony podstaw. Wniosek ten przeczy bowiem twierdzeniom samego A. F.. Z kolei powołane w skardze oświadczenie E. C. z dnia 21 lutego 2005r. dotyczy obrotu olejem napędowym w 2002r., czyli nie objętym niniejszym postępowaniem.

W tym stanie faktycznym ocena organów, że podmioty widniejące na fakturach dokumentujących nabycie paliwa, nie mogły być dostawcami tego paliwa, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Odmienna od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak jest w ocenie Sądu podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy.

Wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o. oraz Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M. w kontrolowanym okresie i nie ujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania paliwa od którego niewątpliwie podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007r. III SA/Wa 1113/2007 – Lex nr 417591).

Konstrukcja przepisu art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 4 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Organ podatkowy nie był zaś zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznym na poprzednim etapie obrotem wyrobem akcyzowym, stąd podatnik nie może czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), w lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008r. I SA/Op 23/08 - Lex nr 477529).

Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Podnieść należy, że skarżący miał prawo kwestionować te dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych faktur były P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H. A. M., a podatek akcyzowy został uiszczony na poprzednim wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń świadków J. S. i M. T. lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym jako świadków J. S., M. T., G. C., M. P., S. W., E. C., oraz bliżej nieokreślonych kontrahentów P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o. , G. S. S. Sp. z o.o., dotyczyły ogólnie sprzedaży paliwa przez te firmy. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego dowody osobowe dotyczył transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód z zeznań świadka G. C., A.a M., T. C., M. W., gwarantując udział pełnomocnika w ich przesłuchaniu.

Przesłuchanie A. F. – dostawcę paliwa do Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H A. M., było niecelowe, gdyż zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jak już wyżej podniesiono, w aktach sprawy zwarty został protokół kontroli w firmie A. F. oraz niepozostawiające jakichkolwiek wątpliwości co do treści oświadczenie tej osoby.

Z powodu zaistnienia obiektywnych trudności organ nie mógł natomiast przesłuchać J. S. i M. T.. Stan zdrowia J. S. uniemożliwia jego przesłuchanie, zaś świadek M. T. skutecznie unikał odbioru korespondencji. Ze względów wskazanych wyżej nie przeprowadzenie tych dowodów, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do niej.

Należy w tym miejscu nadmienić, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu winien wydać postanowienie. Niemniej stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a by uchybienie mogło stanowić podstawę wyeliminowania decyzji konieczne jest wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Skoro organy w sposób uprawniony wykazały, że ewentualne transakcje paliwami dotyczące kontrahentów P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o., nie należą do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uchybienie to nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wnioskowane dowody osobowe na okoliczność faktycznego działania firmy P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o. i G. S. S. Sp. z o.o. nie mogły przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, skoro nie zmierzały do wykazania zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując, w postępowaniu podatkowym nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P.H.U. J.-P. Export-Import J. S., T. Sp. z o.o., G. S. S. Sp. z o.o., Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych P.-H A. M. i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, zatem obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym.

Wbrew zarzutom skargi trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów i do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy powoływanej ustawy. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 4 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na posiadacza wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących nabycia wyrobu akcyzowego. Zwłaszcza czy posiadacz wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku we wcześniejszych etapach czy wskazał od kogo kupił olej napędowy jak również dopuszczają nałożenie obowiązku na posiadacza w sytuacji, gdy obowiązek nie został wykonany przez firmanta lub firmowanego od których nabył.

Należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie przedmiotu opodatkowania i podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Przepis art. 4 ust 1 i 3 oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym określa szeroko przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, nie oznacza to jednak naruszenia wynikającego z art. 217 Konstytucji RP uprawnienia ustawodawcy do wyłącznego regulowania prawnopodatkowych stanów faktycznych. Zapis ma na celu uszczelnienie systemu i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Konstrukcja przepisu wskazuje, że ustawodawca wszystkim wymienionym w tych przepisach podmiotom zwłaszcza nie występujących na pierwszym etapie obrotu nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego. Właśnie z uwagi na zabezpieczenie szczelności systemu nałożono na nabywców towarów akcyzowych obowiązek sprawdzania źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury oraz że podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Z kolei przepis art. 178 Konstytucji RP ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Art. 188 Konstytucji RP zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P 4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK 548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.