Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki akcyjnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca A S.A. wniosła skargę na interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z dnia [...] lutego 2022 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez spółkę od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej updop), jako dotacja otrzymana z budżetu.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazał, że jest osobą prawną. W okresie, którego dotyczy opisany stan faktyczny była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2022 r. funkcjonuje jako podmiot zależny w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej [...]. Podnoszone wątpliwości dotyczą skutków podatkowych w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej tj. w okresie gdy była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu skarżąca posiada statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja i sprzedaż papieru, wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej oraz dystrybucja i obrót energią elektryczną. Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym. Na podstawie art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 roku o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1532 ze zm.; dalej: ustawa o systemie rekompensat) spółka wystąpiła w latach 2020 i 2021 do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") z wnioskami o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej: "wnioski"). Prezes URE w decyzjach z dnia [...] lipca 2020 r. i [...] września 2021 r. po rozpatrzeniu wniosków spółki, uznał, że w całości zasługują one na uwzględnienie i przyznał stosowne rekompensaty za 2019 i 2020 rok (dalej: "rekompensaty"). Środki finansowe z tytułu rekompensat wpłynęły do Spółki w 2020 i 2021 roku i zostały zakwalifikowane jako przychody podatkowe.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez Spółkę od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

W ocenie Skarżącej przychód z tytułu rekompensat uzyskanych od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Zaskarżona interpretacją indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in. na regulacje wynikając z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop oraz przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1896), w szczególności przepisów art. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 8 i 10, art. 12, art. 21, art. 22 oraz art. 23 ustawy.

W ocenie organu z przytoczonych regulacji wynika, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W ocenie organu w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2021 r., poz. 305 ze zm.). I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na j podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Organ w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym. Cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektryczne, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

Organ wskazał również, że otrzymana przez skarżącą rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych). Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji.

Organ podkreślił, że otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ostatecznie stwierdził, że pomoc publiczna przyznana skarżącej na podstawie ustawy o rekompensatach dla sektorów i podsektorów energochłonnych, choć stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż rekompensaty otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie powinny być traktowane jako dotacje w rozumieniu przepisów podatkowych i w związku z tym nie są zwolnione z opodatkowania.

Wskazując na powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w takim zakresie, w jakim uznaje, że otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych rekompensaty stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Tożsama teza zawarł została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 102/21. Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w całości akceptuje stanowisko i argumentację zawartą we wskazanym wyroku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 updop wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Za wyrokiem I SA/Wr 102/21 przypomnieć wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (zob. wyrok I SA/Wr 102/21).

Wskazać również należy na autonomie prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako, osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Jak trafnie wskazano w cytowanym już wyroku I SA/Wr 102/21 stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 updop posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Zatem rozpoznając niniejszą kwestię należało posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html [data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa (zob. wyrok I SA/Wr 102.21).

Tym samym stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.

Wydając interpretację organ stwierdził, że otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Warto w tym miejscu przytoczyć raz jeszcze rozważania WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 102/21. Stanowią bowiem one bardzo ciekawe i precyzyjne wskazanie celu publicznego, jaki legł u podstaw konstrukcji rekompensat. Celt ten został, niestety, niedostrzeżony przez organ w toku udzielania interpretacji.

I tak na podstawie art. 10a ust. 6 zdanie pierwsze i drugie dyrektywy 2003/87/WE Państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe, zgodnie z akapitem drugim i czwartym, na rzecz sektorów lub podsektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej, pod warunkiem że takie środki finansowe są zgodne z zasadami pomocy państwa, a zwłaszcza nie powodują nieuzasadnionych zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W przypadku gdy kwota udostępniona na takie środki finansowe przekracza 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji, dane państwo członkowskie określa powody przekroczenia tej kwoty. Państwa członkowskie dążą także do przeznaczania na środki finansowe, o których mowa w akapicie pierwszym, nie więcej niż 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji. Środki te zapewniają odpowiednią ochronę przed ryzykiem ucieczki emisji na podstawie wskaźników ex ante lub pośrednich emisji CO2 przypadających na jednostkę produkcji. Te wskaźniki ex ante są obliczane dla danego sektora lub podsektora jako iloczyn zużycia energii elektrycznej przypadającej na jednostkę produkcji odpowiadającej najbardziej wydajnym dostępnym technologiom oraz emisji CO2 odnośnej europejskiej struktury wytwarzania energii elektrycznej (art. 10a ust. 6 zdanie szóste dyrektywy 2003/87/WE). W dyrektywie tej ustanowiono system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (dalej: EU ETS) w celu wspierania redukcji emisji gazów cieplarnianych w sposób efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo. Wiąże się to z polityką Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Zielonego Ładu. Mowa tutaj o działaniach mających na celu neutralność klimatyczną w Europie do 2050 r. i rozwiązanie innych problemów związanych ze środowiskiem

W komunikacie KE 2020/C 317/04 Komisja określiła wytyczne na jakich można uznać środki pomocy w kontekście EU ETS za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 Nr 90 poz.864/2; dalej: TFUE). Uznano w nim, że pomoc na pokrycie kosztów emisji pośrednich (pomoc dla przedsiębiorstw w sektorach, które uznaje się za narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznych) będzie uznawana za zgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE pod warunkiem, że spełnione zostaną określone warunki. Komisja wskazała, że celem tego typu pomocy jest zapobieganie znacznemu ryzyku ucieczki emisji, w szczególności z powodu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej ponoszone przez beneficjenta, jeżeli jego konkurenci z państw trzecich nie ponoszą podobnych kosztów w swoich cenach energii elektrycznej, a beneficjent nie jest w stanie przenieść danych kosztów na ceny produktu, nie tracąc przy tym znacznej części rynku. Przeciwdziałanie ryzyku ucieczki emisji poprzez wspomaganie beneficjentów w zmniejszaniu ich narażenia na to ryzyko służy celowi środowiskowemu, ponieważ pomoc zmierza do zapobieżenia wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza Unię wobec braku wiążącej międzynarodowej umowy w sprawie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych (pkt 20 komunikatu KE). Aby ograniczyć ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym, pomoc musi być ograniczona do sektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przenoszenia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej. Dla celów niniejszych wytycznych uznaje się, że rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji istnieje tylko wtedy, jeżeli beneficjent prowadzi działalność w jednym z sektorów wymienionych w załączniku I (pkt 21 komunikatu KE).

Jeżeli państwa członkowskie podejmują decyzję o przyznaniu pomocy tylko niektórym z sektorów wymienionych w załączniku I, wybór sektorów musi być dokonywany na podstawie obiektywnych, niedyskryminacyjnych i przejrzystych kryteriów (pkt 22 komunikatu KE). W ramach kwalifikującego się sektora państwa członkowskie muszą zagwarantować, aby beneficjenci byli wybierani w oparciu o obiektywne, niedyskryminacyjne i przejrzyste kryteria, a pomoc była przyznawana zasadniczo w ten sam sposób wszystkim konkurentom w tym samym sektorze, jeśli są w podobnej sytuacji faktycznej (pkt 23 komunikatu KE). Do celów rekompensaty pośrednich kosztów systemu ETS pomoc państwa jest uznawana za odpowiedni instrument, niezależnie od formy, w jakiej jest ona przyznawana. W tym kontekście rekompensatę w formie dotacji bezpośredniej uznaje się za odpowiedni instrument (pkt 24 komunikatu KE). Pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym tylko wtedy, gdy wywołuje efekt zachęty. Aby pomoc miała efekt zachęty i faktycznie zapobiegała ucieczce emisji, beneficjent powinien o nią wystąpić i powinna mu zostać ona wypłacona w roku, w którym poniesiono koszty lub w roku następnym (pkt 25 komunikatu KE). Pomoc jest proporcjonalna i ma wystarczająco ograniczony negatywny wpływ na konkurencję i wymianę handlową, jeżeli nie przekracza 75 % poniesionych kosztów emisji pośrednich. Wskaźnik efektywności zużycia energii elektrycznej gwarantuje, że wsparcie dla nieefektywnych procesów produkcji pozostaje ograniczone i utrzymuje zachętę do rozpowszechniania technologii najbardziej efektywnych energetycznie (pkt 27 komunikatu KE).

Co istotne Polska wprowadziła do krajowego porządku prawnego ustawę o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Na mocy art. 49 ust. 1 ww. ustawy liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Podkreślić należy, że środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (art. 49 ust. 2 ww. ustawy). 25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2228) (art. 49 ust. 2c ww. ustawy). Środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią przychody Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (art. 22 pkt 1 ustawy o rekompensatach), który jest państwowym funduszem celowym a dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat). Środki Funduszu przeznacza się na wypłatę rekompensat (art. 23 pkt 1 ustawy o systemie rekompensat).

Zgodnie z art. 1 ustawy o systemie rekompensat ustawa określa zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r. poz. 136 i 284) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej "rekompensatami". Do ubiegania się o rekompensaty są uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 2 ww. ustawy). Na mocy art. 6 ustawy o systemie rekompensat Prezes URE przyznaje rekompensaty w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, który spełnia warunki przewidziane w art. 5 ww. ustawy w określonej wysokości (art. 11 ust. 2 ww. ustawy) wyliczanej w oparciu o określony wzór – jednym z jego elementów jest wskaźnik emisji w wysokości 0,88 megagramów dwutlenku węgla na megawatogodzinę (Mg CO2/MWh) (art. 7 ww. ustawy) albo uzależnionej od zaistnienia ustawowych okoliczności (art. 8 i art. 9 ww. ustawy). Podmiot otrzymujący musi spełnić określone obowiązki (art. 12, art. 19 ww. ustawy) oraz bezpodstawnie pobrane rekompensaty podlegają zwrotowi (art. 13 – art. 17 ww. ustawy).

Tym samym w świetle przytoczonych przepisów otrzymana przez Skarzącą rekompensata ma charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji) ze środków budżetu państwa. Wspomniana pomoc jest przyznawana w drodze decyzji Prezesa URE po spełnieniu ściśle określonych warunków ustawowych. Ich niespełnienie powoduje konieczność zwrotu takiej rekompensaty.

Za przywołanym już wyrokiem I SA/Wr 102/21 podkreślić należy, iż przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy.

Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych a te jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE – Europejski Zielony Ład).

Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Tym samym Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.

Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).