Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 305, art. 336
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: par. 136 ust. 1-2, par. 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1853
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje  paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w złożonej w dniu 27 stycznia 2012 r. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2012 r. spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota zadeklarowanego i wpłaconego przez spółkę podatku wyniosła [...] zł. W dniu 28 kwietnia 2015 r. organ I instancji otrzymał wynik kontroli przeprowadzonej w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który wykazał nieprawidłowości w podatku od nieruchomości za 2011 r. w zakresie użytkowanych przez spółkę gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych. Organ kontrolny ustalił bowiem, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do spółki, położonych na terenie gminy P., wynosi co najmniej [...] m2, co wynika z pomiarów dokonanych przez Q. Sp. z o.o. na zlecenie strony. Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych w wysokości [...] m2, czyli powierzchnię tę zaniżyła o [...] m2.

Mając na uwadze powyższe organ I wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. W odpowiedzi na to wezwanie spółka podała, że nie podziela twierdzeń z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jednocześnie podniosła, że Burmistrz Miasta i Gminy P. niezasadnie przyjął, że wszystkie grunty, które są wymienione w umowie z dnia [...] r., zawartej pomiędzy spółką a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (dalej także jako: "Umowa"), stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. Umowa wyraźnie wskazuje, że faktycznie dzierżawione przez spółkę są pasy gruntu, które spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a załączniki nr 3, 5 i 6 do umowy, stanowią jedynie o maksymalnym obszarze gruntów, jakie spółka może użytkować, nie zaś, jakie użytkuje. Pozostawienie do dyspozycji, według strony, nie oznacza faktycznego użytkowania. Z kolei w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. spółka stwierdziła, że przy wydaniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ winien uwzględnić nową wartość budowli, tj. umniejszyć pierwotnie zadeklarowaną o wartość kabli światłowodowych, które zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do kategorii budowli. Strona zwróciła uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 17 lipca 2010 r., kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za budowle, ani części budowli (kanalizacji kablowej) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

Określając spółce wysokość zobowiązania za 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. przyjął wartość budowli wykazaną w deklaracji podatkowej z dnia 27 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem (umniejszeniem) wartości kabli światłowodowych wskazaną w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. ([...] zł), a także miał na uwadze ustalenia kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w kwestii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które są w użytkowaniu spółki (grunty Skarby Państwa będące w zarządzie lasów Państwowych), poprzez zwiększenie wykazanej podstawy opodatkowania o [...] m2. Ostatecznie zatem podstawę opodatkowania stanowiły: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w części w jakiej organ dokonał przypisu podatku w stosunku do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 2, art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W szczególności odwołująca się podniosła, że grunty, których nie użytkuje, a w stosunku do których organ dokonał przypisu podatku, nie stanowiły w 2012 r. przedmiotu dzierżawy, a zatem nie można w stosunku do nich stwierdzić, że znajdują się one w posiadaniu zależnym spółki zgodnie z art. 336 K.c.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że spółka w 2002 r. zawarła z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych umowę, która nie została szczegółowo nazwana, jednakże posiada ona znamiona umowy najmu (m.in. stanowi, że pas gruntów został "oddany do korzystania" za odpłatnością). Jednocześnie umowie tej nie można, jak chce tego spółka, przypisać cech umowy o służebność przesyłu. W tym zakresie wskazano, że w § 11 umowy Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zastrzegł sobie prawo wejścia na oddaną do korzystania nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Podkreślono przy tym, że instytucja służebności przesyłu (uregulowana w art. 3051 K.c.) weszła do polskiego systemu prawnego dopiero w 2008 r. Zdaniem SKO z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że nadleśnictwa oddały do korzystania jedynie grunty zajęte pod rurociągi naftowe, a nie jak sugeruje spółka, grunty, które hipotetycznie mogą stanowić przedmiot dzierżawy. Stwierdzono także, że oddanie do korzystania terenów znacznie większych od zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej byłoby sprzeczne z podstawowymi zadaniami jakie nałożone są na nadleśnictwa, tym bardziej, że na gruntach oddanych do użytkowania spółce nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Zaakcentowano również, że w umowie nie wskazano gruntów, które spółka może posiadać, lecz grunty które spółka posiada. SKO powołało się także na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MG"), które określają warunki techniczne, jakie wymagane są dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych służących do transportu ropy naftowej i produktów naftowych, natomiast strefa bezpieczeństwa określana jest dla rurociągu. Zaznaczono, że pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że w toku postępowania ustalono, że strona zajmuje w celu prawidłowej eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych, co najmniej w granicach wydzielonego słupkami betonowymi pasa technicznego wyznaczonego podczas dokonanych pomiarów geodezyjnych, które wykonane zostały zgodnie z zapisami zawartej umowy. W ocenie SKO, bezsprzecznym jest, że spółka zajęła grunty Skarbu Państwa w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej związanej z przesyłem ropy naftowej i produktów finalnych. Podkreślono, że to spółka w stosunku do gruntów "spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody" sprawuje faktyczne władztwo, które przejawia się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego,

2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 K.c. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu,

3) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu nadleśnictwa i na których nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą,

4) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych poniżej przepisów postępowania,

5) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

6) art. 124 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni, a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi), i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

W argumentacji skargi skarżąca wyraziła przekonanie, że prawidłowo opodatkowuje jedynie powierzchnię [...] m2 gruntów oddanych jej w dzierżawę na podstawie umowy (zajętych pod istniejący rurociąg). Zarzuciła, że organy zbagatelizowały postanowienia umowy, która jako dokument manifestujący zgodną wolę stron i stanowiący tytuł prawny do oddania gruntów w użytkowanie, powinna stanowić zasadniczy dowód w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że o korzystaniu jedynie z deklarowanego przez nią do opodatkowania pasa gruntu świadczą także postanowienia umowy regulujące kwestię ustalania wysokości czynszu dzierżawnego (§ 4 umowy), w którym wprost znajduje się odwołanie do metra bieżącego linii światłowodowej (§ 4 pkt 1 lit. a umowy) oraz do metra bieżącego pasa rurociągów (§ 4 pkt 1 lit. b umowy). Ignorując te okoliczności organ założył natomiast, że tzw. pas bezpieczeństwa (który był objęty zakresem pomiarów spółki Q. także stanowi przedmiot umowy, a w konsekwencji dokonał wykładni rozszerzającej. Zdaniem spółki, grunty te można co najwyżej zakwalifikować jako teren sąsiedni, o którym mowa w § 9 umowy, pozostający w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Teren sąsiedni, a contrario do § 1 umowy, nie stanowi przedmiotu umowy, gdyż: 1) nie są pod nim (ew. nad nim) ulokowane elementy infrastruktury przesyłowej spółki, 2) spółka nie płaci czynszu dzierżawnego od tych gruntów, 3) spółka, aby wejść na ten sporny teren musi ad hoc ponieść dodatkową opłatę i notyfikować ten fakt nadleśnictwu (organ zupełnie nie wziął tego pod uwagę), podczas gdy takie obowiązki nie ciążą na spółce w odniesieniu do pasa gruntu, za który płaci podatek od nieruchomości (gdyż pod nim znajduje się infrastruktura przesyłowa spółki, jest on przedmiotem dzierżawy oraz za niego spółka płaci czynsz - a zatem jest w jej posiadaniu). Ponadto skarżąca zanegowała twierdzenie przez SKO, że sporne pasy gruntu, stanowiące tzw. "strefę bezpieczeństwa", są również objęte powyższym zakresem przedmiotowym umowy. Z przytoczonych okoliczności, zdaniem skarżącej, jednoznacznie wynika, że jej uprawnienia w stosunku do spornego pasa gruntu są znacząco ograniczone (w odróżnieniu do dzierżawionego pasa gruntu, który spółka opodatkowuje) i co najwyżej można go zakwalifikować jako teren sąsiedni, o którym w umowie również jest mowa (ale nie stanowi on jej przedmiotu). Autorka skargi wyraziła także pogląd, że skoro § 11 ust. 1 umowy stanowi, iż na gruntach sąsiednich nadleśnictwa mogą prowadzić działalność leśną (ochronną) i gospodarczą, to koresponduje on z § 137 ust. 1 rozporządzenia MG, który wprost wskazuje, iż grunt określony jako pas bezpieczeństwa może być użytkowany zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, czyli w stanie faktycznym sprawy oznacza to możliwość dalszego prowadzenia działalności leśnej przez Lasy Państwowe. Powyższe, zdaniem strony, jednoznacznie przeczy tezie organu, że strefa bezpieczeństwa uniemożliwia wykorzystanie gruntu na prowadzenie działalności leśnej, zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w toku postępowania organ nie poczynił ustaleń faktycznych, co do możliwości prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności na spornym gruncie. Skarżąca nie zgadza się z przypisaniem jej statusu posiadacza w odniesieniu do gruntów, które w rzeczywistości nie znajdują się w jej władaniu (nawet zależnym) - tzn. w zakresie gruntów sąsiednich. Ponadto wskazała, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych. W opinii skarżącej, w kwestii spornego gruntu przysługuje jej bardzo wąski zakres uprawnień, który de facto może przypominać, co najwyżej służebność gruntową/przesyłu, a nie dzierżawę. Odwołując się do stanowiska judykatury w zakresie analizy art. 3 ust. 2 u.p.o.l., spółka stwierdziła, że gdy przedmiotem zawieranych umów z nadleśnictwami jest oddanie do korzystania pasa eksploatacyjnego gruntu (jak w niniejszym przypadku) na posadowienie budowli liniowej, to należy przyjąć, iż przedmiotem wyłączenia z działalności leśnej i jednocześnie przedmiotem zajęcia na działalność gospodarczą jest jedynie ściśle określony pas gruntu zajęty na posadowienie i eksploatację budowli liniowej. Ponadto zarzuciła, że decyzja organu I instancji niemalże w całości powielała ustalenia organu kontrolnego i została oparta na pomiarach spółki Q.. Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie podjął czynności mających na celu samodzielne ustalenie stanu faktycznego i rozpoznania sprawy, swoich wniosków nie poparł zaistniałymi okolicznościami faktycznymi w żadnym stopniu, w szczególności nie wskazał argumentów faktycznych świadczących o przeniesieniu na nią obowiązku podatkowego w odniesieniu do spornego pasa bezpieczeństwa.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do pasa gruntu (tzw. pasa technicznego), który bezpośrednio sąsiaduje z pasem gruntu zajętym przez urządzenia przesyłowe spółki (rurociąg naftowy). Organy podatkowe uznały, że w składanych dotychczas deklaracjach na podatek od nieruchomości dotyczących roku 2012 doszło do zaniżenia powierzchni gruntów (należących do Lasów Państwowych) podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według skarżącej opodatkowaniu winna podlegać powierzchnia [...] m2, natomiast zdaniem organów podstawa opodatkowania obejmuje powierzchnię [...] m2.

Skarżąca wskazując na niezasadność zwiększenia podstawy opodatkowania, zakwestionowała swój status posiadacza co do spornej części gruntów, zarzucając organom podatkowym dokonanie rozszerzającej wykładni postanowień Umowy. W ocenie spółki treść Umowy i jej prawidłowa wykładnia uzasadniają zakwalifikowanie spornego gruntu jako tzw. terenu sąsiedniego, o którym mowa w § 9 Umowy, a który nie stanowi przedmiotu tej Umowy. Zdaniem spółki nie wykazuje ona cech posiadacza zależnego co do spornej części gruntów, a co najwyżej w stosunku do tej części jest posiadaczem służebności przesyłu.

Na tle tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 124 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że organ I instancji nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, powielając ustalenia organu kontrolnego UKS w [...]. Jak wynika z akt administracyjnych podstawą dokonanych ustaleń był protokół uzgodnień przebiegu pasa technicznego z dnia 17 marca 2009 roku, wykaz zmian danych ewidencyjnych z 17 kwietnia 2009 roku oraz wyciąg z powołanego już wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. (nr [...]). W ocenie Sądu powyższe dowody z dokumentów stały się podstawą ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że kwestią sporną nie była treść Umowy (szeroko opisana w wyniku kontroli), ale interpretacja jej poszczególnych postanowień. Poza sporem stron był fakt lokalizacji urządzeń przesyłowych skarżącej spółki na konkretnych działkach gruntu oraz wyliczenia dokonane przez Q., których skarżąca także nie kwestionowała. Istotą sporu jest prawna ocena tych okoliczności, która determinuje ustalenie zakresu i rodzaju posiadania skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca powiązała ten zarzut z naruszeniem art. 2a O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wskazane w tym przepisie wątpliwości dotyczą treści przepisów prawa podatkowego, a nie norm umownych. W ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia nie budziły wątpliwości uzasadniających zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario.

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone, w zbliżonych okolicznościach faktycznych i w sprawach ze skarg skarżącej, w wyrokach z dnia 3 listopada 2016 r. (I SA/Po 574/16) i z dnia 22 listopada 2016 r.

(I SA/Po 756/16). Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie nie dają podstaw do dokonania odmiennej oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W kontekście zarysowanego na wstępie rozważań sporu, ustalenia wymaga przedmiotowy zakres Umowy. Brak Umowy w aktach administracyjnych nie był przeszkodą do dokonania wykładni jej poszczególnych postanowień, albowiem jej treść było wielokrotnie cytowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. powołane wyżej sprawy tut. Sądu i wskazane ta orzecznictwo), a ponadto na treść poszczególnych postanowień powołuje się skarżąca w skardze. Przedmiotem Umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie na skutek aneksu do Umowy załącznikiem nr 6), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 Umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do Umowy wskazywał jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. W § 9 Umowy postanowiono, że X. zobowiązuje się do naprawy ewentualnych szkód wyrządzonych na terenie będącym przedmiotem Umowy oraz na terenie sąsiednim, pozostającym w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Na podstawie § 11 Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1 w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 marca 2009 roku spisano protokół uzgodnienia przebiegu pasa technicznego. Dokonane czynności techniczne wykonane przez uprawnionego geodetę związane były z wyznaczeniem, utrwaleniem i pomiarem pasa technicznego dla poszczególnych działek, objętych obszarem Nadleśnictwa [...]. Na tej podstawie dokonano stosownych zmian ewidencyjnych dla działki nr [...], zwiększając powierzchnię gruntów oznaczonych jako użytek "Tr" (tereny różne) z [...] ha do [...] ha, zmniejszając jednocześnie powierzchnię gruntów oznaczonych jako "Ls".

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień Umowy. Na jej podstawie oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej Umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do Umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w Umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z Umowy tej nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli.

W ocenie Sądu dla ustalenia zakresu posiadania przez skarżącą pasa gruntu, o którym mowa w § pkt 1 ust. 1 Umowy, nie ma znaczenia powołane przez skarżącą postanowienie umowne z § 9. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, w kontekście analizy pozostałych postanowień Umowy, że intencją stron, było wyłączenie z zakresu posiadania tzw. gruntów sąsiednich. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia MGM, dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano profiskalnej interpretacji postanowień Umowy. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Q. dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 Umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy podkreślić, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Powołany wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazuje wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą Umowy oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305ą K.c.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305ą K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia należnego podatku zauważyć należy, że organ podatkowy z jednej strony zwiększył należny podatek naliczając go od powierzchni gruntów zajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, a z drugiej pomniejszył go o wartość części budowli, niepodlegających temu podatkowi (wartość kabli w kanalizacji kablowej). Organ podatkowy pomniejszył podatek od nieruchomości za rok 2012 o wartość części budowli, wynikającej z ww. korekt mimo braku wniosku spółki o nadpłatę oraz stosownej korekty deklaracji. Sąd uznał jednak, że działanie organu w tym zakresie należało ocenić na korzyść spółki, zaś zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja nie zaszła w niniejszej sprawie.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi, organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis

art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.