Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 188, art. 191, art. 199a par 3, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 48  ust. 5 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 14 ust. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 231/09 w sprawie ze skargi A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 231/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: "G." T. w E., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." [...], Przedsiębiorstwo "C." J. N., Salon RTV "Z." Z. R., firmę PHU "S." s. j. Sklep meblowy, [...] inż. J. W. z E. Zdaniem organów podatkowych obu instancji czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane.

Podstawowym zatem zagadnieniem, które miał decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe działając na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póż. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z póź. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) stwierdziły, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. Dlatego też, zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2004r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez opisane podmioty dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane.

Uwzględniając ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. były bezzasadne. Podkreślił przy tym, że ustawodawca określił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. Również w myśl powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane przez organ faktury nie stanowiły dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania.

Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie spór odnosił się do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a nie do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dlatego też, zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien wystąpić, w oparciu o art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, Sąd ocenił jako nieuzasadniony. W związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały zatem wymagania wynikające z art. 210 § 1 i 4 O.p.

Sąd nie uwzględnił zarzutu strony Skarżącej, że nie zapewniono jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków oraz pozbawienia Strony możliwości dowodzenia poprzez pomijanie lub odmowę rozpatrywania wszelkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę. Wskazał, że materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach innych aniżeli dane zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika.

Według Sadu, brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami Organów;

- zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.151 u.p.p.s.a. zamiast zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi w wyżej;

2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

- akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez Organy, przepisów prawa

materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 5 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust.2 pkt 4 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżąca dokonywała wydatków związanych z prowadzoną działalnością, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc podatek naliczony udokumentowany kwestionowanymi fakturami, nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego i określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie nie udowodnionej hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (K. sp. z o.o., M., G., Przedsiębiorstwo C. J. N.), a część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (R., S., W.);

- aprobatę zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, wskazana w hipotezie art. 199a § 3 O.p., bowiem w postępowaniu stwierdzono, iż nie ma możliwości ustalenia na podstawie brzmienia umowy o jej rzeczywistej treści. Jednakże organ podatkowy, pomimo wniosków Skarżącej, nie wystąpił do właściwego sądu cywilnego z powództwem o ustalenie uznając, że nie zachodzą do tego podstawy. Pogląd taki podtrzymany został przez Sąd pierwszej instancji.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów.

5.3. W szczególności nie można podzielić podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu strony skarżącej, że Sąd pierwszej zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe art. 199a O.p., które uznały, że umowy marketingowe zawierane przez Agencję stanowiły w rzeczywistości umowy akwizycyjne, których przedmiotem było świadczenie usług reklamowych na rzecz Agencji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości zastosowania art. 199a O.p.; nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie nie powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji, które przemawiają za przyjęciem, że umowa zawarta z Firmą Handlowo-Usługową "G." [...] i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny. Świadczyły o tym m.in. okoliczności, że T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do uznania stanowiska Skarżącej, w zakresie wykonywania przez Spółkę z o. o. "K." identyfikatorów, materiałów reklamowych czy też usług kolportażu. Wręcz przeciwnie, dokonane przez organ kontroli czynności sprawdzające przeprowadzone w B. R. "A." ujawniły, że to właśnie ten podmiot - a nie jak twierdzi Skarżąca- "K." wykonał materiały reklamowe na rzecz A. O. "C.".

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do zakwestionowania czynności, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." J. O. w B., tj. że firma ta, wytwarzała i kolportowała ulotki A. O. "C.", a także, aby wykonała usługi określone w umowie akwizycyjno-marketingowej z dnia 20 października 2004r. Jak słusznie uznały organy - były to transakcje fikcyjne, o czym świadczyły m.in.: przeprowadzone kontrole sprawdzające u klientów wskazanych przez J. O., jako pozyskanych przez "M.", informacje uzyskane w toku przesłuchania świadków, pracowników A. O. "C.", a przypadku zakupów odzieży, także informacje przekazane przez inny organ podatkowy

5.4. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które miało polegać na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych. W odniesieniu do tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "...w toku postępowania, w tym również przed Sądem pierwszej instancji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii wnioskowanych przez nią uzasadnionych dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników, mających wiedzę w określonym zakresie."

Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez Spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć ich nie przesłuchanie. Samo cytowanie treści przepisów jak i przedstawiane poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 159/09;publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W tych okolicznościach uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, kiedy zebrany materiał dowodowy był na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, że konieczne byłoby przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a zakwestionowanej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

5.5. W motywach skargi kasacyjnej jej autor stawia również zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., które miało polegać na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie, że fakt umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach prowadzonych przez organy i umożliwianie skarżącej zapoznania się z materiałem postępowania, nie wyczerpuje postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Również uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów.

5.6. Za niezasadny uznać należało zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i 191 O.p. bowiem Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów.

Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Wyżej wskazane okoliczności, które wykluczały, że transkacje miały miejsce podważały wiarygodność twierdzeń strony.

5.7. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i prawidłowo nie dopatrzył się jego naruszenia, ponieważ wydana w tej sprawie decyzja została dostatecznie uzasadniona, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu.

5.8. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a., do których miało dojść przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja miała naruszać przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art.188, art.191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy.

5.9. Autor skargi kasacyjnej w sposób wystarczający nie uzasadnił również zarzutu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji oraz nie wskazał, które zarzuty zostały przez ten Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać.

Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

5.10. W sytuacji zatem niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, brak przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do zastosowania prawa materialnego na tle tegoż stanu faktycznego.

Nie można zatem uznać aby w sprawie dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 , art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 5 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.