Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 545/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określenie wysokości tych zaliczek za miesiące od I do XII 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. D. jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oraz określenia wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – i orzekł co do istoty sprawy zmieniając wysokość zaliczek i zakres odpowiedzialności skarżącego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ustalił, że w 2014 roku podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał z osobami, które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego, umowy cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych. Z tytułu ww. umów cesji skarżący wypłacał klientom ustaloną kwotę pieniędzy, która zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stanowiła dla nich przychód z praw majątkowych, od którego jako płatnik winien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w łącznej kwocie 270.018,00 zł oraz określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 roku, w łącznej kwocie 274.676,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zalecając aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wyjaśnił wątpliwe kwestie i ustalił zakres odpowiedzialności jako płatnika z tytułu niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Celem realizacji ww. zaleceń organ pierwszej instancji wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych właściwych według miejsca zamieszkania osób, z którymi skarżący zawarł przedmiotowe umowy cesji wierzytelności, o informacje czy osoby te dokonały rozliczenia otrzymanych od skarżącego kwot w zeznaniach podatkowych, jak również wystąpił do osób prowadzących działalność gospodarczą czy uwzględniły otrzymane kwoty w zeznaniu podatkowym lub jego korekcie. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych od podatników i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 251.497,00 zł oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku, w łącznej kwocie 251.497,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając do istoty sprawy w decyzji z dnia [...] odwołał się do art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800) i stwierdził, że działalność gospodarcza strony nie sprowadza się do wypłaty na rzecz klienta odszkodowania, ale do zapłaty za sprzedaną przez tego klienta wierzytelność, co oznacza, że kwoty wypłacane przez stronę nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ stwierdził, że kwoty wypłacane przez stronę w związku z nabyciem w drodze odpłatnej cesji wierzytelności roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe, stanowią u zbywców tych wierzytelności (klientów) przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), od których skarżący jako płatnik zobowiązany był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ zgodził się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy kwoty wypłacone klientom (cedentom) na podstawie zawartych umów, związane były ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, na stronie nie ciążyły obowiązki płatnika. Zatem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, które uzyskały przychód, a zawarta umowa dotyczyła składnika majątku związanego i wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, osoby te powinny same uwzględnić i opodatkować uzyskany przychód jako przychód z tej działalności. Organ odwoławczy zauważył, że prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f., stanowią źródło przychodów przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Definicję przychodu z praw majątkowych określa natomiast art. 18 u.p.d.o.f. Wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użycie w nim słów "w szczególności". Zastosowanie w tym przypadku przez ustawodawcę w konstrukcji przepisu katalogu otwartego praw majątkowych, nie uprawnia jednak do twierdzenia, że chodzi tutaj wyłącznie o prawa wprost wymienione i prawa do nich podobne. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2200/14, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku w wypłatą kwot z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), z tytułu wyżej opisanych umów, po stronie płatnika powstaje jedynie obowiązek wynikający z przepisu art. 42a powoływanej ustawy, tj. wystawienia i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C. Jako bezzasadne organ ocenił również twierdzenie odwołania, że w przypadku kwot wypłacanych przez stronę, nie można mówić o dochodzie, gdyż nie rekompensują one cedentom poniesionych strat. Wypłacone kwoty są świadczeniami z tytułu praw majątkowych i stosownie do powołanych wyżej przepisów - podlegają opodatkowaniu bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, a na stronie jako płatniku (o ile nie dotyczyły składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) ciąży z tego powodu obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% wypłaconej kwoty.

To, że podatnik z uwagi na wysokość swoich dochodów, bądź też formę opodatkowania swoich dochodów nie składa rocznych deklaracji podatkowych, nie zwalnia płatnika z obowiązku poboru i odprowadzenia podatku od wypłacanych świadczeń, taki obowiązek bowiem nakładają na niego wprost przepisy ustaw podatkowych. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, celem dokonania, w niezbędnym zakresie, ustaleń stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ustalił, iż 7 klientów skarżącego zaliczyło wypłacone kwoty do przychodów z działalności gospodarczej w 2014 r., ponadto 10 osób zapłaciło z w/w tytułu podatek dochodowy. Ponadto, uwzględniono również osoby wskazane przez skarżącego przy piśmie z dnia 29 maja 2017 r., które zgodnie z przedłożonymi przez skarżącego dowodami zapłaciły podatek od przychodu wynikającego z zawartych umów cesji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy jak i argumentacji odwołania, ponownie wystąpił do klientów skarżącego (osób prowadzących działalność gospodarczą) celem ustalenia, czy uwzględniły otrzymane kwoty w zeznaniu podatkowym lub jego korekcie oraz wyjaśnienia, czy pojazd, którego dotyczyła szkoda był majątkiem firmy (np. jako środek trwały) bądź był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a koszty jego eksploatacji w jej ramach rozliczane. Wymienione zapytania skierowano również do niektórych osób wskazanych w złożonym odwołaniu. W wyniku analizy otrzymanych odpowiedzi ustalono klientów skarżącego, wobec których ciążyły na skarżącym obowiązki płatnika w zakresie poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustalenie to obejmuje również niektóre z osób wymienionych w odwołaniu, tj.: Pana G. P. i Pana C. S., którzy to oświadczyli, że pojazd, którego dotyczyła szkoda nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zaś pozostałych osób wymienionych w odwołaniu i załączonych do niego dokumentach, tj.: Pana B. J., Pana P. K., Pani K. K., Pana K. Z., Pani D. J., Pana M. Z., Pana M. R., Pana W. N., Pani M. M. i Pani G. K., organ uznał, że nie ciążył na skarżącym. obowiązek płatnika.

Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego na korzyść strony uznał, że w przypadku wszystkich klientów (osób prowadzących w 2014 roku działalność gospodarczą), którzy nie udzielili odpowiedzi organom podatkowym na wysłane do nich wezwania, zasłaniali się brakiem dokumentów lub niepamięcią z uwagi na upływ czasu, bądź stwierdzili, że pojazdy widniejące w zawartych umowach cesji były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale także oświadczyły, że skorygowały lub skorygują zeznania podatkowe za 2014 rok uwzględniając wypłacone przez skarżącego kwoty, strona nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych tym osobom kwot przychodu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że inaczej ocenił materiał dowodowy, niż zrobił to organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, co do których zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne wskazanie, że pojazd którego dotyczyła szkoda nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - za wypłaty dokonane tym osobom, strona nie ponosi odpowiedzialności jako płatnik. W przypadku natomiast osób, które wyjaśniły, że pojazd, którego dotyczyła szkoda, nie był związany z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, one zaś nie opodatkowały uzyskanego od skarżącego przychodu, organ uznał, że to na skarżącym jako płatniku ciążyły obowiązki poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyjaśniono dalej, że pismem z dnia 11 października 2017 r. skarżący wniósł o przesłuchanie świadków, tj. 873 osób, z którymi zawierał umowy w 2014 roku, przekazując jednocześnie kserokopie umów podpisanych z klientami.

W dniu 27 października 2017 r. wpłynęło kolejne pismo, w którym wskazano, że dwoje klientów skarżącego zapłaciło podatek od uzyskanego od skarżącego przychodu - co zostało uwzględnione przez organ.

Postanowieniem z dnia [...] odmówiono natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 11 października 2017 r. dowodów uznając, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły niezbędne postępowanie dowodowe, celem ustalenia zakresu obowiązków jako płatnika, gromadząc w sprawie obszerny materiał dowodowy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, do pisma z dnia 8 czerwca 2018 roku strona skarżąca załączył wykaz nazwisk osób fizycznych (klientów), którym doręczono w październiku 2017 r. informacje podatkowe PIT-8C za rok 2014.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w sprawie nie uwzględniono tych wniosków dowodowych, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, strona sama takiej oceny unika, przydając przesądzający walor wysłanym do klientów informacjom PIT-8C (kilka lat po uzyskaniu przez nich przychodu i w związku z prowadzonym wobec strony jako płatnika postępowaniem podatkowym) oraz koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach (w zasadzie niektórych oświadczeniach klientów), poprzez dokonywanie ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody (m.in. w postaci dokumentacji zgromadzonej przez organy obu instancji). Zdaniem organu odwoławczego taki tok rozumowania nie może prowadzić do rezultatów oczekiwanych przez stronę.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie

1) przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 31, art. 38 ust. 1, ust. 1a, art. 41 ust. 1, art.42 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

2) przepisów postępowania, tj.:

– art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego.

– art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zakażonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu argumentowana ,że przychody wypłacone przez skarżącego należałoby kwalifikować do źródła tzw. przychodów z innych źródeł i w konsekwencji art. 42a ustawy o PIT , czyli obowiązek wystawienia PIT -8C. Natomiast w zakresie naruszeń przepisów postępowania dla ustalenia zakresu odpowiedzialności strony istotne jest prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Powołano się na stanowisko judykatury , iż obciążony podatkiem jest podatnik , a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 OP. , jeśli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika . Jeżeli zaś podatek został zapłacony przez podatnika – świadczenie płatnika - jeśli zostałoby spełnione – miałoby wszelkie cechy świadczenia , które nie było należne ( II FSK 850/08 ). Wobec tego , zdaniem autora skargi, koniecznym było ponowne przesłuchanie świadków , także wystąpienie do organów podatkowych albowiem po pisemnych wyjaśnieniach skarżącego podatnicy złożyli korekty zeznań. Zatem określenie odpowiedzialności płatnika w sytuacji kiedy podatnik w 2017 r. złożył korektę zeznania i zapłacił podatek jest błędne i prowadzi do pobrania podatku , kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje. Z uwagi na zasadę prawdy materialnej ( art. 122 Op.) , decyzja o niekorzystnych dla strony konsekwencjach będzie mogła być wydana , gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 2 listopada 2018 r. do Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi, z którego wynika, że w trakcie postępowania przed organem podatkowym II instancji, 8 czerwca 2018 r. złożył pismo, w którym wnosił o pozyskanie aktualnych danych z Urzędów Skarbowych o złożonych korektach zeznań rocznych i wpłaconych podatkach. Wniosek ten uzasadniano tym, że w trakcie postępowania odwoławczego do klientów i urzędów skarbowych wysłano informacje podatkowe PIT-8C i to zmienia zasadniczo stan faktyczny. Ponieważ organ podatkowy odmówił, strona pozyskała dodatkowe informacje dotyczące części klientów o złożonych korektach zeznań podatkowych i zapłaconych podatkach w ramach postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym w P. T. [...] Wydział Karny sygn. akt [...]. Skarżący wskazał na uwierzytelnione kopie odpowiedzi Naczelników Urzędów Skarbowych na pytania Sądu, z których jednoznacznie wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji część podatków została zapłacona, a organ podatkowy ich nie uwzględnił.

W odpowiedzi pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożył swoje stanowisko z [...], z którego wynika m. in., że pisma kierowane do organów przez Sąd Rejonowy w P. T. i odpowiedzi udzielone przez urzędy skarbowe datowane są już po wydaniu zaskarżonej decyzji i ich treść nie mogła być znana organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie oceny do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć kwoty otrzymywane przez klientów skarżącego z tytułu cesji wierzytelności dotyczących roszczeń o wypłatę odszkodowań.

Zdaniem organów podatkowych jest to źródło, o jakim mowa w 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zdaniem skarżącego natomiast są to przychody z innych źródeł (art. 20 u.p.d.o.f.).

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

W przypadku przychodów z obrotu wierzytelnościami, można je kwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie ocenił, że w sytuacji gdy kwoty wypłacone klientom skarżącego były związane ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, na stronie nie ciążyły obowiązki płatnika. Przedmiot sprawy został zatem zawężony wyłącznie do przychodów uzyskanych przez klientów nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki – autorzy Komentarza do art.10, art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,(Lex, stan prawny na 1 lutego 2015 r.) - przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak również definicji majątku. Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się następujące rodzaje praw majątkowych:

1) prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

2) wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży);

3) prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym itp.);

4) prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne itd.);

5) niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej).

W omawianej sprawie mamy do czynienia z tą drugą postacią, tj. wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków zobowiązaniowych (z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań), odpłatnie zbytymi skarżącemu.

Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych - zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych (obejmujące wyłącznie prawa własności intelektualnej) ma zatem jedynie charakter przykładowy, co oznacza, że możliwe jest zaliczenie do tego katalogu również innych praw, nigdzie w ustawie niewymienionych.

Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę. Przychodem natomiast będzie zazwyczaj kwota otrzymywana przez podatnika przenoszącego prawo na inną osobę tytułem wynagrodzenia za przeniesienie tego prawa.

Ponieważ skarżący prowadził działalność gospodarczą, zatem dokonując transakcji, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., obowiązany był jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego co do zasady należy uznać za nietrafne.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących postępowania, Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Należy wskazać bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych właściwych według miejsca zamieszkania osób, z którymi skarżący zawarł umowy cesji przedmiotowych wierzytelności, o informacje czy osoby te dokonały rozliczenia otrzymanych kwot w zeznaniach podatkowych, oraz które z tych osób prowadziły działalność gospodarczą i w jakim zakresie. Po uzyskaniu wskazanych informacji organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wszystkich klientów skarżącego prowadzących działalność gospodarczą, o udzielenie odpowiedzi, czy rozliczyli uzyskany przychód w zeznaniach podatkowych bądź ich korektach.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ponownie wystąpił do klientów skarżącego - osób prowadzących działalność gospodarczą.

Ostatecznie organ doszedł do przekonania, że w odniesieniu do klientów skarżącego prowadzących działalność gospodarczą, gdy szkody dotyczyły składników majątku związanych z tą działalnością - na stronie nie ciążyły obowiązki płatnika. Ponadto, w każdym przypadku, w którym organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty przez podatnika, organ prawidłowo przyjął, że w chwili obecnej na skarżącym jako płatniku nie ciąży już odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył również odpowiedzialność skarżącego w odniesieniu do wszystkich jego klientów, którzy nie udzielili odpowiedzi organom podatkowym na wysłane do nich wezwania, zasłaniali się brakiem dokumentów lub niepamięcią z uwagi na upływ czasu, bądź stwierdzili, że pojazdy widniejące w umowach cesji były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a także oświadczyli, że skorygowali lub skorygują zeznania podatkowe za 2014 rok, uwzględniając wypłacone kwoty. Organ wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień oraz przekazania dokumentacji źródłowej dotyczącej cedentów wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań (pismo z dnia 6 września 2017 r.). W odpowiedzi, pismem z dnia 11 października 2017 r. skarżący wniósł o przesłuchanie 873 świadków, przekazując kserokopie umów podpisanych z klientami i odrębnie wskazując na wymienionych z imienia i nazwiska , do których organ wystąpił z pisemnymi zapytaniami. Wobec otrzymanych od nich odpowiedzi organ odwoławczy uznał , że wobec tych osób nie ciążył na stronie obowiązek płatnika. W pozostałym zakresie wobec okrojonych informacji co do ewentualnych klientów , którzy mogli uregulować podatek – zdaniem Sądu – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał podstawę do uznania, że wniosek ten stanowił wyłącznie próbę obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów korzystnych dla skarżącego, jednocześnie zwalniając go z ciężaru udowodnienia prezentowanych twierdzeń, których udowodnienie powinno spoczywać na osobie, która z nich wywodzi skutki prawne.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W myśl tego przepisu organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności podjęcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16, LEX nr 2506352).

Skoro jednak pełnomocnik składa wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu, to znaczy, że z innych źródeł ma pewną wiedzę, że konkretni klienci złożyli korekty zeznań. A zatem na te źródła powinien wskazać . Gdyby pójść za tokiem rozumowania strony skarżącej, organ do dnia przedawnienia zobowiązania nie mógłby wydać decyzji, mając na względzie okoliczność, że w każdej chwili któryś z klientów strony z roku 2014 może złożyć korektę zeznania, co należy permanentnie sprawdzać, zaś po tej dacie organ nie mógłby wydać decyzji z powodu przedawnienia.

Natomiast ustosunkowując się do pisma złożonego w toku postępowania sądowego i załączonych do niego dokumentów , należy zauważyć za organami , że odpowiedzi udzielone przez organy podatkowe na pisma kierowane przez Sąd Rejonowy w P. T. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] sporządzone są już po wydaniu decyzji zaskarżonej , wobec tego ich treść nie mogła być organowi znana , tym samym nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie .

Ponadto, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r., II FSK 2670/10, co do rozumienia instytucji płatnika , wskazujący, że tak jak w niniejszej sprawie zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Nie jest tak jak twierdzi skarżący ,że wygaśnięcie zobowiązania jest przesłanką uniemożliwiającą czy też wykluczającą możliwość orzekania o odpowiedzialności płatnika. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym i przytoczonym w nim poglądem prawnym ( wyrok op. cit.) stwierdzić należy ,że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działania ( bądź zaniechania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika ( określonych w art. 8 OP.) a nie za zobowiązania osoby trzeciej ( podatnika) , co wprost wynika z art. 30 § 4 Op. Odpowiedzialność majątkowa płatnika jest związana z jego zachowaniem , który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Należy dodać , że stanowisko to jest podzielane także przez piśmiennictwo . Leonard Etel twierdzi , że niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 OP., a następnie zapłata podatku ( czy to przez podatnika , czy to przez płatnika) nie zmienia faktu , iż płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie obowiązującym prawem. Oznacza to ,że późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika lub też przez płatnika już po terminie przewidzianym w ustawie nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Op. Dodaje , że nie ma ponadto regulacji wprowadzającej przesłankę negatywną wydania takiej decyzji w przypadku wpłaty podatku już po terminie. Późniejsza wpłata podatku nie wywołuje także skutku w postaci bezprzedmiotowości zarówno postępowania w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika , jak i samej decyzji ( wyżej wymieniony w Komentarz do art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa , LEX 06/2019 ) . Sąd poglądy te podziela.

W tej sprawie fakt nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek przez skarżącego jako płatnika został wykazany, a stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę orzekania jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów przeprowadzony w zaskarżonej decyzji nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu uwzględnia obowiązujące reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

E. S.