Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 431/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Agencji Marketingu i Promocji "S" - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Agencji Marketingu i Promocji "S" Sp. z o.o. w B. kwotę 2.447,60 zł (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści siedem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał wobec Agencji Marketingu i Promocji "S" sp. z o.o. w B. decyzję z dnia [...].05.1997 r. Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego przez Spółkę w kwocie [...] zł. Postępowanie - przeprowadzone w związku z żądaniem skierowania sprawy zakończonej wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. "Wynikiem kontroli" z dnia [...].101996 r. na drogę postępowań w sprawach zobowiązań podatkowych - wykazało, iż Spółka "S" bezzasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenia i pochodne od tych wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł, wypłacone Dyrektorowi Spółki Panu M. P. Zdaniem organu wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, bowiem zostały poniesione na podstawie prawnie nieskutecznej umowy. Umowa o pracę z M. P. – jedynym udziałowcem Spółki "S", zawarta została z M. P. - Dyrektorem jednoosobowego zarządu tej Spółki. Taka umowa narusza postanowienia przepisu art. 203 Kodeksu Handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W konsekwencji wydatki te nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.11.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osoby prawne, jeżeli nie są to wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnionych funkcji.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Izba Skarbowa

w B. decyzją z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując dodatkowo, iż podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z dnia 09.04.2002 r. sygn. akt SA/Bk 139/02, dotyczącym rozliczenia Spółki "S" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie

art. 7, 10, 71 § 1 i art. 80 kpa oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów polegało, zdaniem skarżącej Spółki, na niezapewnieniu stronie czynnego udziału

w postępowaniu odwoławczym oraz nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt III SA 1698/00 podniosła, że jeśli zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w czasie, gdy postępowanie jest w fazie między pierwszą i drugą instancją, to Izba nie może już orzekać

o przedmiocie sprawy i powinna uchylić decyzję i umorzyć postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem

z dnia 26.02.2003 r. sygn. akt SA/Bk 869/02 skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż Spółka nie wykazała żadnych konkretnych uchybień w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczyna dominować pogląd, że wydanie decyzji deklaratywnej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przerywa terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym artykule. Zdaniem Sądu pogląd ten był jednak wyrażony w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 1998 r.,

tj. po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Pod rządami ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108 i poz. 486 ze zm.) orzecznictwo przyjmowało jednolicie, że upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przez upływem tego terminu. W konkluzji Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Z wyrokiem tym nie zgodził się Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wniósł od niego rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia

30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), umorzył postępowanie wszczęte powyższą rewizją nadzwyczajną.

W związku z powyższym działając na podstawie art. 102 §2 przywołanej ustawy - Przepisy wprowadzające (...), Spółka "S" wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzuciła wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku rażące naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, po.926 ze zm.) i wniosła o zmianę tego wyroku oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].05.2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.1997 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku jedynie ogólnie powołał się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, nie wskazując konkretnego przepisu ustawy regulującego kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

NSA ograniczył się do wskazania orzeczeń Sądu Najwyższego, z których miało wynikać, że upływ pięcioletniego terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Według skarżącej Spółki uszło uwadze Sądu, iż przytoczone orzecznictwo dotyczyło art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy w sprawie miał zastosowanie art. 30 tej ustawy w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu podatkowego I instancji dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., który był płatny do dnia 31.03.1996 r. Wobec tego, że nie zaszło żadne ze zdarzeń przerywających bieg przedawnienia wymienionych w art. 30 ust. 2 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31.12.2001 r. W chwili orzekania przez Izbę Skarbową w B., a więc w dniu [...].05.2002 r. zobowiązanie podatkowe już nie istniało. Izba Skarbowa powinna była zatem uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2

w związku z art. 105 kpa oraz w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 15.10.2004 r. sygn. akt FSK 173/04 uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W ocenie NSA, zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył prawo materialne, tj.

art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 7 tej ustawy. Przepis art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określał termin przedawnienia prawa do wydania decyzji i dotyczył decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Natomiast przepis art. 30 tej ustawy określał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i to bez względu na sposób jego powstania. Przywołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo Sądu Najwyższego poświęcone było jedynie przepisowi art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tymczasem przepis ten nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż zaskarżona decyzja odnosiła się do podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Do przedawnienia tego zobowiązania odnosi się przepis

art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oraz wymienia enumeratywne przyczyny przerwania biegu przedawnienia. Wśród nich brak jest decyzji organu podatkowego. Skutkiem przedawnienia jest zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W rozpoznanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w B. podjęta została w dniu [...].05.2002 r., a więc w chwili, gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe już nie istniało, gdyż na skutek upływu terminu przedawnienia wygasło. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].05.1997 r. w przedmiocie zobowiązania Spółki "S" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. wydana została na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z ukształtowanym na gruncie art. 5 tej ustawy podziałem (przyjętym również w art.21 Ordynacji podatkowej), zobowiązania podatkowe mogą powstawać na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od sposobów powstawania zobowiązań podatkowych niektórzy autorzy odróżniają metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Jest to sfera ujawniania zobowiązań podatkowych, której celem jest odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania. Wymiar może być zbędny, jeśli wysokość podatku wynika jednoznacznie z przepisu prawa. Wymiar podatku może być pozostawiony samemu podatnikowi, który musi porównać dane faktyczne dotyczące jego osoby lub działalności z danymi wyznaczonymi normatywnie i na tej podstawie obliczyć wysokość podatku, po zastosowaniu ewentualnych zwolnień lub ulg. Wymiar podatku może należeć do płatnika, który oblicza podatek oraz pobiera go od podatnika i wpłaca na rzecz właściwego urzędu skarbowego lub organu gminy. I wreszcie wymiaru podatku dokonuje organ podatkowy i ustala go w formie decyzji podatkowej (zob. H.Dzwonkowski, (w:)Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C.Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2003, s. 497).

Nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa, a wymiar tego podatku pozostawiony jest samemu podatnikowi. W świetle przepisu art.27 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym oraz wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Decyzja organu podatkowego ujawnia jedynie w tym przypadku prawidłową wysokość istniejącego zobowiązania podatkowego.

Nie ma też wątpliwości, iż do zobowiązań, które powstały z mocy prawa nie stosuje się przepisu art.7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który mówi o terminach do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Istniejące zobowiązanie podatkowe - bez względu na sposób, w który powstało - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że bieg przedawnienia został przerywany na skutek odroczenia terminu płatności, rozłożenia zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony – art.30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to organom podatkowym nie wolno już się wypowiadać na temat jego wysokości. Dotyczy to zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 06.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. podjęta została w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki już nie istniało, gdyż na skutek upływu terminu przedawnienia wygasło. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie (art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 Kpa i art. 335 Ordynacji podatkowej).

Stanowiskiem tym związany jest orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art.190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...].05.2002 r., jako niezgodną z art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należało uchylić na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy II instancji uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art.205 (1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.