Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1166/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1166/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r., spraw ze skarg Firmy Handlowej T. W. & K. K. Spółka Jawna w T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 24 czerwca 2005r. nr [...],, [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2005r. w kwocie, [...] zł, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 710 zł (siedemset dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami:

- z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. w wysokości [...] zł;

- z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę na skutek wniesionych odwołań od wskazanych wyżej decyzji decyzjami z dnia [...] lutego 2005r. nr [...] oraz [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W dniu [...] lutego 2005r. w trybie zajęcia egzekucyjnego do tytułu SM [...] organ egzekucyjny uzyskał kwotę [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty uzyskanej w trybie zajęcia egzekucyjnego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. zarachowując na należność główną kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł.

W dniu [...] marca 2005r. Skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT za grudzień 2000r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o zaliczeniu nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. zarachowując na należność główną kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłok kwotę [...] zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. zarachowując na należność główną kwotę [...] zł, a na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł.

Na niniejsze postanowienia pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe określenie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z pominięciem przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za okres od [...] lipca 2001r. do [...] grudnia 2002r., pomimo, że w okresie tym upłynął okres trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że zażalenia nie zasługują na uwzględnienia postanowieniami z dnia 24 czerwca 2005r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

W treści postanowień organu drugiej instancji wskazano, iż wydając postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz zaliczenia wpłaty organ pierwszej instancji miał na względzie okoliczność, iż na dzień [...] marca 2005r., tj. dzień złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także na dzień [...] lutego 2005r., tj. dzień dokonania wpłaty Skarżąca posiadała zaległości w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stosując procedurę wynikającą z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy uwzględnieniu treści art. 54 tej ustawy zaliczono nadpłatę i wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, przy uwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...].01.2001r., a zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...].08.2004r. Skarżąca, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nabyła prawo do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od [...].01.2003r. do [...].08.2004r. W ocenie organu odwoławczego nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut zawarty w zażaleniach, iż pominięto przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od [...].07.2001r. do [...].12.2002r., tj. za okres, w którym organ kontroli przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie. Stwierdzono, przy tym, iż przepis art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw jest przepisem przejściowym, dotyczącym prowadzenia postępowania podatkowego, a przepisy dotyczące postępowania podatkowego uregulowane są w dziale IV Ordynacji podatkowej. Natomiast uregulowania w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę ustawodawca umieścił w dziale III Ordynacji podatkowej i są to przepisy materialnoprawne, które znajdują zastosowanie od dnia wejścia w życie ustawy. A zatem w przypadku unormowań zawartych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie to data 1.01.2003r., gdyż przepisy ustawy wprowadzającej zmiany nie przewidziały żadnych uregulowań przejściowych w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast do dnia 31.12.2002r. należało naliczać odsetki za zwłokę według zasad określonych przepisami obowiązującymi w tym czasie.

W skargach wniesionych na postanowienia Pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniach i wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącej Spółki postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennie rozumianej przez organy podatkowe i stronę Skarżącą zasady nienaliczania odsetek za zwłokę, wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W ocenie Skarżącej, w przypadku spraw podatkowych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej w latach 2001 do 2004 okres nieodsetkowy winien również obejmować czas od [...] lipca 2001r. do dnia [...] grudnia 2002r., czyli okres poprzedzający wejście w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wprowadzona nowelizacja w zakresie nienaliczania odsetek obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z czym okres nieodsetkowy liczony w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 nie może obejmować okresu sprzed tej daty.

Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2003 r., nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Wyżej wymienioną zasadę stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.- art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej .

Uregulowanie to zostało wprowadzone art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

Jednocześnie ustawodawca w art. 22 § 1 cyt. ustawy wprowadził zasadę, iż do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jeżeli zatem w art. 1 cyt. ustawy nastąpiła modyfikacja zasad nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych to zgodnie z regułami wykładni gramatycznej art. 22 powinien mieć również zastosowanie do art. 54 Ordynacji podatkowej.

Art. 22 nie wprowadza bowiem jakiego rodzaju przepisy należy stosować z mocą wsteczną odsyłając do wszystkich znowelizowanych przepisów a w tym do art. 54 Ordynacji podatkowej . Nie można zgodzić się z tezą, iż przepis przejściowy art. 22 dotyczy jedynie przepisów proceduralnych z wyłączeniem przepisów materialnych, gdyż nie znajduje ona odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu. Ustawodawca, formułując przepis przejściowy posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych - które powstały pod działaniem ustawy Ordynacja podatkowa przed nowelizacją, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji - przepisom nowej ustawy. Takie unormowanie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Jest natomiast wyrazem dokonania przez ustawodawcę wyboru, co do wdrożenia innej zasady - retrospektywnego działania prawa (bezpośredniego działania prawa nowego). W związku z tym również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wniosek, który można wyprowadzić z wykładni literalnej.

Nie można zgodzić się z organem podatkowym na zawężanie zakresu przepisów przejściowych tylko do normowania kwestii proceduralnych. Zadaniem takich przepisów jest bowiem regulowanie wpływu nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. W związku z tym w przepisach przejściowych należy odnieść się do wszelkich aspektów międzyczasowych, także o materialnoprawnym charakterze, co ustawodawca uczynił w art. 22 cyt. ustawy. Rozstrzygnięcie sposobu zakończenia postępowań będących w toku w aspekcie proceduralnym jest tylko przykładem jednej z typowych sytuacji intertemporalnych, na co wskazuje się w komentarzu do zasad techniki prawodawczej (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 82).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 58/01, zwrócił uwagę na różnorodny charakter norm zawartych w Ordynacji podatkowej, co uwidocznione jest już w art. 1, określającym zakres przedmiotowy tej ustawy, obejmujący zarówno zagadnienia materialnoprawne (zobowiązania podatkowe), jak i procesowe (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa). Z tego chociażby względu brak jest podstaw do zawężonego jedynie do kwestii związanych z postępowaniem podatkowym interpretowania art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw Ordynacji podatkowej.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.07.2005 sygn. akt I FSK 81/05 analizując przepis przejściowy art. 324 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na podobne brzmienie i identyczność zasad intertemporalnych wyrażonych w tym przepisie wnioski zawarte w analizowanym wyroku w pełni mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podobne wnioski można wyciągnąć stosując wykładnię celowościową.

Przepis art. 54 § 1 pkt 7 ma bowiem za zadanie dyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służą wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ich wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Również w literaturze przedmiotu uważa się, że przepis ten miał na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do przeprowadzania postępowania podatkowego w taki sposób, aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż trzy miesiące (J. Zubrzycki: Komentarz do art. 47-58 /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242).

Również taki cel wynika z rządowego uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa .

Zważyć w tym miejscu należy, że za trafnością powyższego stanowiska przemawia również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12.03.2004. sygn. akt SA/Bk 1316/03, gdzie uznano, iż w przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy nieodsetkowe", związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę, występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji (art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, w tym określono koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).