Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1677/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 210 par. 1 i art. 211
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: M.P. 1989 nr 25 poz 193 par. 8 ust. 2 pkt 2 i 3
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 220/04 w sprawie ze skargi W. S. S. E. I.-P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. S. S. E. I.-P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2004 r., Nr (...), w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 2 października 2003 r. strona skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej z tytułu udzielonych pożyczek dla W. w W. w wysokości 42.000,00 zł. Pożyczki udzielone zostały w dniach 10 sierpnia 1998 r. i 12 lipca 1999 r. Od wyżej wymienionych umów w trybie RWD wymierzono opłatę skarbową w łącznej kwocie 42.000,00 zł. We wniosku stwierdzono, że przedmiotowe umowy nie podlegały opłacie skarbowej skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17 września 2003 r. Nr (...) stwierdził, iż wyżej wymienione czynności cywilnoprawne podlegały regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 31 października 2003r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zażalenia skarżących postanowieniem z dnia 19 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że niedopuszczalne jest skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją w obrocie prawnym decyzje zapadłe w przedmiocie opłaty skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że zapadłe decyzje RWD nr (...) i (...) zostały wydane w trybie przewidzianym przepisami rozdziału 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. nr 25 poz. 193 ze zm.) – zwanego dalej w skrócie zarządzeniem. Kwestionowanie zatem prawidłowości wydania w trybie wskazanym w zarządzeniu decyzji nie mogło być uznane za skuteczne. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności wydawania decyzji w trybie RWD w świetle zapisów Ordynacji podatkowej. Kompetencja do wydania decyzji w trybie RWD wynikała z zarządzenia wydanego na mocy delegacji zawartej w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), a więc w przepisie tej samej rangi co Ordynacja podatkowa.

Od wydanych trybie RWD decyzji wymierzających opłatę skarbową strona skarżąca miała prawo złożyć odwołanie, o czym organ wymierzający ustną decyzję ją poinformował, a czego jednak nie uczyniła, w związku z czym decyzje te stały się ostateczne. Ponadto jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy - decyzje w trybie wskazanym w zarządzeniu zostały wydane wskutek przedłożenia ich przez samą stronę, gdyż tylko w ten sposób można było dokonać wymiaru opłaty skarbowej w tzw. trybie uproszczonym przewidzianym przepisami zarządzenia. W przypadku wątpliwości, czy też braku zgody na proponowany wymiar opłaty skarbowej, tryb uproszczony nie miałby miejsca, a przeprowadzone byłoby postępowanie podatkowe w sprawie. Powyższe zdaniem organu odwoławczego prowadzić musiało do wniosku, że skoro istnieją decyzje ostateczne w sprawie opłaty skarbowej, to niedopuszczalnym było prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacjach wskazanych w przepisie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że skoro w rozpatrywanym przypadku istniały decyzje w sprawie opłaty skarbowej, to niedopuszczalnym było prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2004 r. I. sp. z o.o. w W. podniosła zarzut naruszenia w stopniu rażącym zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej. W przekonaniu strony skarżącej wątpliwa jest okoliczność, jakoby "adnotacje" o decyzjach były decyzjami prawidłowo podjętymi i mogły wywołać skutki prawne w postaci odmowy wszczęcia postępowania z "jakichkolwiek innych przyczyn".

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że stosownie do postanowień § 8 ust. 2 zarządzenia strony lub jedna ze stron czynności cywilnoprawnej przedkładały urzędowi skarbowemu umowę, od której była uiszczana opłata skarbowa, po czym pracownik urzędu skarbowego bezzwłocznie zawiadomił zobowiązanego o prawidłowym naliczeniu opłaty skarbowej, zobowiązany natomiast potwierdzał podpisem w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej fakt przyjęcia do wiadomości ustnej decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej. Po uiszczeniu opłaty skarbowej urząd skarbowy zamieszczał na umowie adnotację o decyzji, która zawierała pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty skarbowej, kwotę opłaty i pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty, podpis i pieczęć urzędową. Ta szczególna forma w jakiej określona została wysokość opłaty skarbowej nie była poprzedzona przeprowadzeniem postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie toczyło się bowiem wobec strony skarżącej żadne postępowania podatkowe z uwagi iż na proponowany wymiar opłaty skarbowej wyraziła zgodę

W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzję wydaną w trybie RWD bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie można uznać za decyzję administracyjną w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Odwołać się bowiem należy do art. 211 Ordynacji podatkowej będącego wyrazem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady ogólnej załatwiania spraw w formie pisemnej z dopuszczeniem wyjątków ustanowionych w przepisach szczególnych (art. 126 Ordynacji podatkowej). Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144-154 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że forma pisemna decyzji niewątpliwie wynika z faktu, iż obowiązki jak i uprawnienia w sprawach podatkowych muszą być dokładnie określone i to w formie zapewniającej sprawdzenie ich treści po dłuższym czasie. Takiej zaś możliwości nie daje decyzja wydana w trybie RWD.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustnej stanowi przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określający konieczne elementy decyzji w połączeniu z art. 126 oraz art. 211 tej ustawy. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród koniecznych elementów decyzji podatkowej wymieniono między innymi wymóg oznaczenia strony, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem w ramach § 8 ust. 3 zarządzenia przewidziany był jedynie tryb zamieszczenia na umowie lub protokole adnotacji o ustnej decyzji, która zawierała: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a także pieczęć urzędową. W tej sytuacji adnotacja o decyzji w tej formie, nie spełnia warunków formy decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast gdy w tak sformułowanej adnotacji o decyzji brak jest oznaczenia strony (jej adresata) - nie ma ona waloru aktu administracyjnego, jakim jest decyzja. Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny w sferze podatkowej, ze swej istoty musi określać stronę(y) swojego rozstrzygnięcia, a brak określenia w niej adresata - powoduje, że nie posiada ona przymiotu decyzji podatkowej. Powołano się przy tym na stwierdzenie Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 1999r. sygn. akt: III RN 153/98 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 23 maja 1996 r. sygn. akt: SA/Rz 592/92 Glosa 1997/12/31) – że decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej powinna być skierowana do obu stron ten umowy. Postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i jej wysokości. Tym samym każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji rozstrzygając sprawę w drodze pisemnej decyzji, powinien uczynić to w stosunku do obu stron umowy sprzedaży co w niniejszej sprawie - zwłaszcza co do formy decyzji oraz jej adresatów - nie nastąpiło.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle powyższego stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 1998 r. tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przewidziany w § 8 ust. 2 i 3 zarządzenia tryb wydawania decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej i zamieszczenia adnotacji o tej decyzji na umowie lub protokole -jako pozostający w sprzeczności z art. 126, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, stanowiących o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustnej - utracił moc obowiązującą na rzecz przepisów rangi ustawowej. Tym samym wydawane po 1 stycznia 1998r., w tym trybie decyzje ustne o wysokości należnej opłaty skarbowej, potwierdzone jedynie adnotacją zamieszczoną na umowie lub protokole, nie mają charakteru decyzji podatkowej w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia stwierdzono, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość należnej opłaty skarbowej od umów pożyczek, gdyż adnotacja zamieszczona na umowie nie ma waloru ostatecznej decyzji w rozumieniu art. 210 i 218 Ordynacji podatkowe, brak było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej

przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten oraz wydane na jego podstawie przepisy rozdziału 2 zarządzenia pozwalają na wydanie w szczególnej formie decyzji podatkowej z odstępstwem zasad wydawania decyzji podatkowych wyrażonych w przepisach art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy szczególne stanowiące o innej niż pisemna formie załatwienia sprawy, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i wydane na jego podstawie przepisy rozdziału 2 zarządzenia;

b) art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydana w sprawie decyzja w trybie RWD nie korzysta z przymiotów trwałości i ostateczności w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie

stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak jednoznacznego wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania w sytuacji nie wyjaśnienia przez Sąd charakteru prawnego decyzji wydanych w trybie RWD,

e) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym odmowy uznania przez Sąd pierwszej instancji za decyzję organu podatkowego w rozumieniu przepisów art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej decyzji w sprawie opłaty skarbowej wydanej w trybie RWD, a tym samym odmowie przyznania jej ochrony prawnej na podstawie art. 128 ostatnio powołanej ustawy.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powołanego sporu w sprawie miała ocena, czy decyzje wydawane na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (w skrócie zarządzenie) w formie ustanej następnie potwierdzonej w drodze adnotacji na umowie lub protokole należało uznać za decyzje organów podatkowych w rozumieniu art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność wydawania decyzji w formie ustnej w sprawie opłaty skarbowej w oparciu o te przepisy nie była przedmiotem zastrzeżeń do czasu kiedy do postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r. Nr 8, poz. 26 ze zm.). Możliwość taką stwarzały wprost przepisy art. 14 ust. 2 i art. 109 § 2 tej ustawy. Dopuszczono bowiem, jako odstępstwo od zasady pisemności możliwość ustnego załatwiania sprawy pod warunkiem utrwalenia treści oraz istotnych motywów rozstrzygnięcia w formie protokołu lub adnotacji podpisanej przez stronę. Podobnych regulacji nie przewidywała obowiązująca w sprawie zobowiązań podatkowych od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawa Ordynacja podatkowa. W tym kształcie przepisy ustawy o opłacie skarbowej obowiązywały do dnia 1 stycznia 2001 r., tj. wejścia w życie ustawy z dnia 9 stycznia 2000 r. o podatkach od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W przepisach tych przyjęto, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z mocy prawa bez konieczności wydawania decyzji przez organ podatkowy (art. 10 ust. 1 tej ustawy). W okresie wcześniejszym na skutek zmiany upoważnienia do wydania aktu wykonawczego zawartego w art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej i sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247). Rozporządzenie to obowiązywało od dnia 1 stycznia 2000 r. i uchylało w sposób wyraźny przepisy dotychczas obowiązującego zarządzenia /§ 18 i § 19/. Jednocześnie w przepisach rozporządzenia przy nie zmienionej konstrukcji opłaty skarbowej nie przewidziano dopuszczalności ustnej decyzji o jej wymiarze oraz pisemnej adnotacji /por. § 8 ust. 2 pkt 1-5 rozporządzenia/. Zatem w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1999 r. istniała konieczność równoczesnego stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej przewidujących ustną decyzję w sprawie jej wymiaru oraz pisemną adnotację o jej treści umieszczoną na umowie lub protokole oraz przepisów Ordynacji podatkowej nie przewidujących wprost podobnie jak to czyniły przepisy art. 14 § 2 i art. 109 § 2 k.p.a. dopuszczalności wydawania decyzji przez organ podatkowy w tej formie. Czy jednak w takiej sytuacji należało odmówić instytucji z § 8 zarządzenia miana decyzji z powodu niespełnienia przesłanek określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę istniała dostatecznie silna argumentacja przemawiająca za tym aby wydana w formie przewidzianej w § 8 zarządzenia decyzja korzystała z ochrony prawnej pomimo tego, iż jej forma nie odpowiadała decyzji w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej. Argumentacja wspierająca tę tezę została przedstawiona w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed 1 stycznia 2004 r. oraz orzeczeniach Sądu Najwyższego. Również w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta znalazła akceptację (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt: II FSK 915/05 publ. Lex nr 219895/. Zgadzając się z tą argumentacją ponownie należało wyjaśnić, iż przepis § 8 ust. 2 pkt 2 zarządzenia stanowił, że "po uiszczeniu ustalonej opłaty skarbowej urząd skarbowy zamieszcza na umowie lub protokole adnotację o decyzji, która zawiera pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokości wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a następnie stawia pieczęć urzędową, po czym zwraca umowę zobowiązanemu". Wymagania, które powinna spełniać "adnotacja o decyzji" zostały więc w sposób szczegółowy w tym przepisie zawarte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to na uregulowanie w ten sposób odmiennego trybu wydawania decyzji i przesłanek, które taka decyzja musi spełniać w stosunku do decyzji z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenia tego rodzaju odstępstwa należy upatrywać w treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej stanowiącego podstawę do wydania zarządzenia. Tym samym nie można odmówić instytucji z § 8 zarządzenia miana decyzji wyłącznie z powodu nie spełnienia przesłanek z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy również na to, że strona, mimo pouczenia o możliwości wniesienia odwołania, z możliwości takiej nie skorzystała, nie próbowała również wzruszyć wydanej decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej w trybie nadzwyczajnym. Stąd też stwierdzić należy, że decyzja wydana w trybie wynikającym z powołanego zarządzenia jest decyzją ostateczną i w sprawie znajduje zastosowanie wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na aprobatę. Niezależnie od słuszności uwag na gruncie stosowania przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 72 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należało, iż przepisy o nadpłacie nie przewidują podważenia ostatecznych decyzji podatkowych. W takim przypadku decyzja stwierdzająca nadpłatę byłaby nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ten kierunek dalszego postępowania, wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej należało wyprowadzić z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wobec tego jednak, że w sprawie wydana została decyzja o wysokości należnej opłaty skarbowej, od której strona się nie odwołała, a więc która stała się decyzją ostateczną nie było podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania, którego końcowym efektem mogło być stwierdzenie nadpłaty.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy należało stwierdzić, iż w sprawie nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie doszło bowiem przy jego wydaniu do naruszenia zasad wyrażonych w art. 126, art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Nie istniała również podstawa do odmowy przyznania waloru trwałości tej decyzji w oparciu o przepis art. 128 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wskazanie organom dalszego kierunku postępowania, który mógł doprowadzić do wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną należało uznać za naruszające zasadę wyrażoną w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.