Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr. ) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"września 2005r., którą określono J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 18.225,30 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że J. M. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, stolarskich, zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz handlu. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, w zakresie "pozostałych wydatków".

Organ kontrolny zakwestionował zaliczoną przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych, w drodze darowizny, środków trwałych. W dniu 14 kwietnia 2003r. T. i J. M. przekazali w drodze darowizny, córce B. W. środki trwałe, których wartość niezamortyzowana wynosiła 30.934,50 zł. Darowizna obejmowała zakład rzemieślniczy położony w M. przy ul. "[...]", maszyny i urządzenia stanowiące wyposażenie tego zakładu oraz trzy samochody przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w ramach zakładu rzemieślniczego. Organ podatkowy uznał, że wartość ta nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego istnieje tylko w przypadku odpłatnego zbycia tego środka.

Nadto organ podatkowy stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki poniesione na wykonanie brakującej części ogrodzenia i remontu drogi na terenie cmentarzy zarządzanych przez podatnika. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 13.584,78 zł, stanowiącej równowartość poniesionych nakładów na wykonanie ogrodzenia, gdyż stwierdził, że wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i zgodnie z art.22a ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegają amortyzacji. Powołując się na art.22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ nie uwzględnił także w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji, bowiem od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również wysokość zaewidencjonowanych w księdze odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "kaplica cmentarna D.". Podatnik przyjął wartość początkową ww. środka trwałego w wysokości 533.000 zł na podstawie wyceny z dnia 24 września 2002r., dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ podatkowy ustalił natomiast, że J. M. nabył przedmiotową kaplicę (jako współwłasność z żoną) w dniu 27 listopada 2001r. za łączną kwotę 286.000 zł, z czego cena budynku wynosiła 265.480 zł, a cena działki grunty 20.520 zł. Przed nabyciem kaplicy podatnik dzierżawił ją dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i poniósł wydatki na jej modernizację i rozbudowę w wysokości 236.000 zł. Kwota ta zaliczona została przez sprzedającego na poczet ceny sprzedaży. W konsekwencji powyższego organ, na podstawie art.22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 29.509,45 zł, od wartości początkowej w wysokości 295.094,53 zł, tj. od ceny zakupu wynikającej z aktu notarialnego (265.480 zł) powiększonej o opłaty notarialne (4.442,94 zł) i wydatki poniesione od chwili zakupu do dnia oddania nieruchomości do użytkowania, ustalone na podstawie faktur będących w posiadaniu strony i zgromadzonych z inicjatywy organu od jego kontrahentów (25.171,59 zł).

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.309,83 zł, co stanowi 14,08% kosztów wykazanych w księdze, a tym samym na podstawie §11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał księgę za nierzetelną. W konsekwencji, stosownie do art.193§4 i §6 Ordynacji podatkowej organ nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowania w zakresie "pozostałych wydatków" za rok 2003r. i określił J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 18.225,30 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik podniósł, iż przepis dotyczący nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż darowane środki trwałe były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i służyły osiąganiu przychodów. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych, a konieczność wykonania remontu ogrodzeń cmentarzy wynikała z umowy o zarządzanie nimi. Wydatki na remont podatnik traktował jako wydatki bieżące, a nie jako nakłady w obcym środku trwałym, czego dowodzi fakt, że ogrodzenie to nigdy nie było wpisane do ewidencji środków trwałych. Stwierdził, że skoro organ zaliczył wydatki na poczet inwestycji w obcym środku trwałym, to winien określić i odliczyć od zobowiązania podatkowego amortyzację przypadającą za kontrolowany rok. Odnośnie wartości początkowej kaplicy cmentarnej D. podniósł, że w sytuacji gdy podatnik nie posiada wszystkich dokumentów dotyczących wydatków związanych z modernizacją, adaptacją lub rozbudową środka trwałego, przepisy u.p.d.o.f. nakazują wręcz określenie wartości początkowej tego środka trwałego przez biegłego. W sprawie powyższe ma zastosowanie, bowiem w wyniku włamań podatnik utracił dowody poniesionych wydatków. Faktu tego strona nie zgłosiła do "protokołu policyjnego", gdyż nie wiedziała o tym zaraz po włamaniu, a funkcjonariusze o to nie pytali. Zaznaczył również, że materiały na remont kaplicy gromadził już od 1996 i 1997r., gdy otrzymał decyzję o pozwoleniu na budowę.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 1 lit.b i pkt 11 oraz art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż u podatników przekazujących nieodpłatnie, w formie darowizny, środki trwałe brak jest możliwości ustalenia dochodu bądź straty z tego tytułu, gdyż art.24 ust.2 przewiduje jedynie ustalenie dochodu bądź straty z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. wynika, że niezamortyzowana wartość środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, a nadto brzmienie art.23 ust.1 pkt 11 jednoznacznie wskazuje, że darowizny i wszelkiego rodzaju ofiary nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też stanowisko podatnika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć niezamortyzowaną wartość środka trwałego przekazanego w formie darowizny, uznał za niezasadne.

Odnośnie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie brakującego odcinka ogrodzenia cmentarza, organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art.23 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art.22a ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art.22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym, decyduje zakres przeprowadzonych robót. Różnica między remontem, a ulepszeniem środków trwałych polega na, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a ulepszenie zmierza do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. J. M. na podstawie §4 pkt 3 umowy o zarządzanie komunalnymi cmentarzami i cmentarzem wojennym w M., zawartej w dniu 8 stycznia 2002r., jako zarządca zobowiązany był do wykonania prac inwestycyjno-remontowych, w tym m.in. wykonania brakującego ogrodzenia na trzech cmentarzach komunalnych. Z powyższego wynika jednoznacznie, że podatnik obowiązany był wykonać brakujące odcinki ogrodzenia, a nie je wyremontować. Zatem poniesione wydatki, związane z wykonaniem brakującego odcinka ogrodzenia, w ogrodzeniu będącym obcym środkiem trwałym, stanowią dla podatnika inwestycję w obcym środku trwałym, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie jednakże z art.22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do tej ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Ostatnia kwestia sporna dotyczy przyjętej przez J. M. wartości początkowej kaplicy cmentarnej D. i dokonanych od tej wartości odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na art.22g ust.1 pkt 1 i ust.3 oraz art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia środka trwałego w drodze kupna, za wartość początkową uważa się cenę jego nabycia, a w przypadku gdy podatnik ponosi po dokonaniu zakupu dalsze nakłady na środek trwały, powiększają one jego wartość początkową, gdyż środkiem trwałym jest składnik majątku kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie J. i T. M. nabyli w dniu 27 listopada 2001r. od Gminy zabudowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej. Z umowy sprzedaży wynika, że działka zabudowana jest budynkiem użytkowym - domem pogrzebowym, a na poczet ceny zaliczone zostały nakłady poniesione przez kupującego na modernizację i rozbudowę budynku, poniesione przed datą zakupu, w okresie gdy J. M. dzierżawił przedmiotowy budynek dla celów działalności gospodarczej. Organ uznał zatem, że za wartość początkową kaplicy należy przyjąć, zgodnie z art.22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., kwotę wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o poniesione przed przekazaniem do używania w dniu 1 listopada 2002r. nakłady. Według organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art.22g ust.9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego powołanego przez podatnika, gdyż opisany środek trwały został nabyty w drodze kupna, a nie wytworzony we własnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie można przyjąć za uzasadnione twierdzeń podatnika, że na prace budowlane i wykończeniowe po dacie nabycia kaplicy, a przed dniem oddania jej do używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej, poniósł wydatki w kwocie około 250.000 zł. Podatnik nie posiada bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków, a podnoszona przez podatnika okoliczność, że dokumenty te zginęły podczas włamań do firmy nie są zasadne, bowiem z treści postanowienie Komisariatu Policji o umorzeniu dochodzenia wynika, że kradzież z włamaniem miała miejsce w dniu 22/23 listopada 1999r., a kwestią sporna są wydatki poniesione na rozbudowę kaplicy po jej nabyciu, tj. po dniu 27 listopada 2001r. Nadto w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia brak jest informacji o kradzieży dokumentów. Również fakt, że strona gromadziła, jak twierdzi, materiały na remont kaplicy od 1996,1997r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w tym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą i winien był gromadzić dowody dokumentujące zakup materiałów budowlanych i przechowywać je w celu udokumentowania wartości tych zakupów.

W skardze na powyższą decyzję J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nie uwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich jego wyjaśnień i przekazanych dowodów. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż organy uwzględniły tylko dowodowy, które popierały stanowisko organów. Podkreślił, iż powołanie biegłego do wyceny wartości początkowej kaplicy uzasadniały włamania do firmy i zaginięcie dokumentów, a także okoliczność gromadzenia i posiadania materiałów budowlanych przed nabyciem w 2001r. kaplicy. Zaznaczył, iż do wcześniejszego gromadzenia materiałów upoważniała go umowa dzierżawy kaplicy nr "[...]", którą odnalazł dopiero niedawno i, której kserokopie dołączył do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Na wysokość dochodu wpływ mają dwa czynniki: przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w art.23 ust.1 (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.). O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów firmy "A":

- wydatków poniesionych na wykonanie brakującej części ogrodzenia na terenie zarządzanego przez podatnika cmentarza,

- wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "kaplica cmentarna D." ,

- niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych, w drodze darowizny, środków trwałych.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w dniu 8 stycznia 2002r. J. M. zawarł z Zarządem Miasta M. umowę o zarządzanie komunalnymi cmentarzami i cmentarzem wojennym w M. ("[...]"). §4 ust.3 tej umowy zobowiązywał zarządcę (J. M.) do wykonania prac inwestycyjno-remontowych wymienionych w załączniku nr 3 do umowy. Z kolei w przedmiotowym załączniku wymieniono m.in. wykonanie brakujących odcinków ogrodzenia. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w 2003r. skarżący wydatkował na zakup ogrodzenia betonowego i słupków betonowych, a także na wykonanie ogrodzenia na cmentarzu przy ul. D., łączną kwotę 13.584,78 zł.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zakres przeprowadzonych robót wskazuje jednoznacznie, iż ogrodzenie nie miało być i nie było remontowane (naprawiane, konserwowane). Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwalifikowały wykonane przez skarżącego prace do prac ulepszeniowych (inwestycyjnych). Konsekwencją tego nie może być więc bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie brakującego ogrodzenia. Stosownie bowiem do art.23 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie art.22g ust.17 u.p.d.o.f. za ulepszenie środka trwałego uznaje jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Zgodnie zaś z art.22a ust.2 pkt 1 tejże ustawy amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Poniesione wydatki mogą podlegać zatem wliczeniu w ciężar kosztów jedynie poprzez dokonanie od tych nakładów, w obcym środku trwałym, odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odpisów amortyzacyjnych dokonywać można jednakże tylko od ujawnionych w ewidencji środków trwałych. Stosownie natomiast do treści art.22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z powodu nie wprowadzenia przez podatnika przedmiotowego ogrodzenia do ewidencji środków trwałych, organ podatkowy nie mógł pozytywnie rozpoznać wniosku skarżącego o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dokonanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Koleją kwestią sporną była wysokość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "kaplica cmentarna D.". Niekwestionowane w tym zakresie są następujące okoliczności faktyczne:

- w dniu 1 lipca 1999r. skarżący zawarł z Zarządem Miasta M. umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej położonej w obrębie K., składającej się z budynku przedpogrzebowego o powierzchni użytkowej 80m2 , w celu rozbudowy, bez zmiany dotychczasowego przeznaczenia oraz działki gruntu, na której usytuowany jest ww. budynek, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowo-handlowej związanej z pochówkiem zmarłych oraz utrzymaniem cmentarza ("[...]"),

- w dniu 27 listopada 2001r. skarżący, wraz z żoną, nabył od Zarządu Miasta M. opisaną wyżej nieruchomość, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: "A" w M.; cena sprzedaży wynosiła 286.000 zł, a na jej poczet zaliczono nakłady poniesione przez kupujących na modernizację i rozbudowę budynku, będącego przedmiotem umowy, w pełnej wysokości, tj. kwotę 236.000 zł. ("[...]").

Stosownie do art.22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Poniesione przez podatnika, po dokonaniu zakupu środka trwałego, nakłady na ten środek, powiększają wartość początkową tego środka trwałego, gdyż zgodnie z art.22a ust.1 u.p.d.o.f. środkiem trwałym jest składnik majątku kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż wartość początkowa opisanego środka trwałego wynosi 295.094,53 zł. Wartość tę obliczono dodając do ceny zakupu wynikającej z aktu notarialnego (265.480 zł) opłatę notarialną (4.442,94 zł) i wydatki poniesione od chwili zakupu do dnia oddania nieruchomości do użytkowania, ustalone na podstawie faktur będących w posiadaniu strony i zgromadzonych z inicjatywy organu od jego kontrahentów (25.171,59 zł). W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są prawidłowe, a w sprawie nie ma podstaw prawnych do innego, niż wynikająca z powołanego art. 22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., ustalenia wartości początkowej kaplicy. Słusznie zatem organ podatkowy zakwestionował wartość początkową tego środka trwałego, ustaloną w drodze wyceny z dnia 24 września 2002r. dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie art.22g ust.9 u.p.d.o.f. Przepis ten dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, jednakże odnosi się to do sytuacji, w których podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, że skarżący po dniu nabycia kaplicy (po 27 listopada 2001r.), a przed dniem oddania jej do używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej (do 1 listopada 2002r.) wydatkował na prace budowlane i wykończeniowe kwotę, jak twierdzi, około 250.000 zł. Po pierwsze, nie znajdują potwierdzenia wyjaśnienia J. M. dotyczące stanu kaplicy w dniu jej nabycia. Według skarżącego nabył on kaplicę w stanie surowym, bez tynku na ścianach, elewacji, glazury, posadzek, stolarki drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, bez instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania, a także bez wyposażenia łazienek i pomieszczeń socjalnych ("[...]"). Z operatu szacunkowego z ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej kaplicy z czerwca 2001r., opracowanego na zlecenie Urzędu Miasta w M., w celu ustalenia ceny sprzedaży, wynika natomiast, że budynek przedmiotowej kaplicy wyposażony był w instalacje elektryczną i wodociągową z odprowadzeniem ścieków do szamba, zainstalowane w nim były drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, był otynkowany wewnątrz i na zewnątrz, a na posadzkach były położone wykładziny PCV i płytki ceramiczne ("[...]"). Po drugie skarżący nie przedstawił faktur dokumentujących poniesionych w tym okresie wydatków we wspomnianej kwocie, zaś , jak już zaznaczono wyżej, nakłady poniesione na rozbudowę i modernizację kaplicy, poniesione do dnia jej nabycia, zaliczone zostały w pełnej wysokości na poczet ceny nabycia. Nie zasługują także na uwzględnienie wyjaśnienia J. M. w sprawie braku rachunków dokumentujących poniesienie tychże wydatków, wobec ich zaginięcia podczas włamań. W toku postępowania skarżący dołączył do akt sprawy kserokopię tylko jednego postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem do pomieszczeń biurowych "A" w M. ("[...]"). Wynika z niego, że kradzież miała miejsce w dniu 22/23 listopada 1999r., a skradziono: aparat telefoniczny, grzejnik elektryczny, oświetleniowe lampy biurowe oraz czajnik bezprzewodowy. Powyższe nie może zatem dowodzić, że dokonano kradzieży rachunków dokumentujących wydatki poniesione przez podatnika po dniu 27 listopada 2001r. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, iż wszystkie nakłady na modernizację i rozbudowę kaplicy poniesione przez skarżącego przed tą datą zostały zaliczone w całości na poczet ceny zakupu kaplicy.

Odnośnie ostatniej kwestii spornej, a mianowicie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych, w drodze darowizny, środków trwałych, w kwocie 30.934,50 zł., zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zgodnie z prawem. Stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wymienione w lit. a, m.in. środków trwałych, jednak wydatki te (zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1) są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art.14 ust.2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Nadto art.23 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż jedynie w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się niezamortyzowaną wartość tych środków. W niniejszej sprawie małżonkowie J. M. i T. M., na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2003r., darowali córce B. W., nieruchomość stanowiącą zakład rzemieślniczy, zabudowaną budynkiem produkcyjnym i socjalno-gospodarczym wraz z maszynami i urządzeniami stanowiącymi wyposażenia tego zakładu i trzema samochodami przeznaczonymi do wykonywania działalności gospodarczej w ramach zakładu rzemieślniczego ("[...]"). W konsekwencji powyższego brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" niezamortyzowanej wartości darowanych środków trwałych. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej środków trwałych, które zostały zlikwidowane w drodze sprzedaży (faktura VAT nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2003r.)

Stosownie do art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły, z własnej inicjatywy, szereg dowodów, w tym potwierdzających wydatki poniesione przez skarżącego zwiększające wartość początkową środka trwałego pod nazwą "kaplica cmentarna D.". Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i respektując zasadę procesową wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu, jak też skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się odnoście zebranego materiału.

Zdaniem Sądu, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.