Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1319/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 1a, art. 3, art. 4,  art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych  (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844). Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

II. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych  (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844). Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

II. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej: K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 916/06 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 916/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 20 października 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), SKO w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy S. z dnia 17 lipca 2006 r., nr [...], odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 7.317,10 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że zakończone nim postępowanie wywołane zostało złożonym przez Oddział Spółki w K. pismem z dnia 15 marca 2006 r., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże rok. Spór jaki toczy przed organami podatkowymi Spółka, jak podkreśla organ odwoławczy, w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie - jak uprzednio - jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię sporządzoną przez "N." Zakład Projektowania Nadzoru i Wycen mgr inż. E. w K.

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły wywodów zawartych we wniosku Spółki, uznały bowiem, że stacje transformatorowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844; dalej powoływana jako: u.p.o.l.) i powinny być opodatkowane według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. od ich wartości. Odwołując się do definicji pojęcia "budowli" zawartej w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz posiłkując się definicją pojęcia "urządzenia budowlane", wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118; dalej powoływana jako: p.b.), organy podatkowe przyjęły, że decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem tych organów, przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby, stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Wg organów podatkowych, stacje transformatorowe rozdzielcze spełniają taką samą funkcję jak stacje transformatorowe słupowe. Natomiast forma i kształt, jaki mają te stacje, przypominający małe budynki ze ścianami bez okien i pokryciem dachowym, niekoniecznie potwierdzają tezę, że są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż de facto znajdujące się wewnątrz tego obiektu urządzenia wysokiego napięcia, zostały obudowane z uwagi na istniejące wymogi bezpieczeństwa.

2.2. Odwołując się od w.w. decyzji organu pierwszej instancji do SKO w K. Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że stacje transformatorowe stanowią budowlę. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność przytoczenia przez organ podatkowy regulacji wynikających z PKOB i KŚT (Klasyfikacja Środków Trwałych), z uwagi na to, że definicja budynku i budowli zawarta w u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Dodatkowo Spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o opinię prawno-podatkową Instytutu Studiów Podatkowych M. sp. z o.o., która opiera się na argumentacji przyporządkowania tych obiektów wg klasyfikacji KŚT. Jako kontrargument Spółka przedstawiła stanowisko wyrażone w opinii sporządzonej przez firmę "N.", wydaną w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów, a także wizję lokalną, która to opinia wskazuje, które ze stacji transformatorowych należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane wg typowych projektów E. wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach [...] i [...] (obsługa od wewnątrz) wraz z instalacjami wewnętrznymi.

2.3. Rozpatrując odwołanie SKO w K. podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu jego decyzji, wskazując przede wszystkim, że rozstrzygając spór co do tego, czy stacje transformatorowe powinny być opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, należy pamiętać o tym, jaka jest ich podstawowa cecha, a mianowicie ich przeznaczenie. Podobnie jak organ pierwszej instancji, wykluczając te obiekty z kręgu budynków organ odwoławczy wskazał, że stacja transformatorowa wraz z rozdzielnią i transformatorem stanowi całość techniczno-użytkową spełniającą określone funkcje w sieci elektroenergetycznej, której jest integralną częścią. Wg tego organu, ściany i dach mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń. Organ ten wskazał również na pewien brak konsekwencji Spółki w traktowaniu niektórych stacji transformatorowych jako budowli (np. stacji transformatorowych o symbolu [...]), zaś pozostałych jako budynków, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy nimi dotyczy tylko wielkości obiektu. Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "N.", organ ten podkreślił, że odwołuje się ona do definicji pojęć budynku i budowli obowiązujących w u.p.o.l., bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Szczecinie skargę na w.w. decyzję SKO w K. Spółka wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła obu tym decyzjom naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 p.b. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji. Zarzucając tym organom błędną interpretację pojęcia "budynku" i pojęcia "budowli" w kontekście definicji wynikających z prawa budowlanego, Spółka podkreśliła, że będące przedmiotem opodatkowania stacje transformatorowe noszą cechy budynku z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach. Powołując się na opinie biegłych wydane w analogicznych sprawach oraz orzecznictwo sądowe, Spółka podniosła, że stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz tworzy wraz z budynkiem stacji obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego. Posiłkowanie się przez organy podatkowe opinią prawną sporządzaną przez prof. W. M. z dnia 11 lipca 2001 r., z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 O.p.

3.2. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Szczecinie stwierdził, że była ona nieuzasadniona, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie stwierdził, że w skardze Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miała Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por.: wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, Lex nr 56604). Teza ta prowadziła – zdaniem Sądu pierwszej instancji - do logicznych wniosków, że opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza zarazem opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dużym uproszczeniu można było przyjąć, że zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, skoro w przypadku ich odłączenia od niej tracą one swój charakter i przeznaczenie. W ocenie Spółki, wskazane obiekty odpowiadały definicji ustawowej budynku zawartej w u.p.o.l., ponieważ są one trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Tymczasem opis techniczny obudowy stacji wskazywał – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na to, że obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Stąd WSA w Szczecinie uznał, że skoro w.w. obudowa stanowiła integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony był wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W ocenie Sądu pierwszej instancji argument Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie mógł być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powoduje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem. Z tego też względu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli Sąd pierwszej instancji uznał za trafne.

4.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie istniały podstawy do uznania, że prowadząc postępowanie podatkowe organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynikało bowiem z akt tego postępowania, organy podatkowe przeanalizowały trzy różne opinie, w tym jedną opinię prawną i dwie opinie wydane przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że przedłożone przez skarżącą Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było podzielić zarzutów Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Szczecinie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., a także art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.; dalej powoływana jako: p.g.k.), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

W razie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższych zarzutów Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; (2) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; (3) art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Wskazując i obszernie uzasadniając powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

5.3. Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. Spółka sprostowała omyłkę w tekście skargi kasacyjnej, dotyczącą podania przepisów z u.p.o.l., których naruszenie zarzucono WSA w Szczecinie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli", wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w u.p.o.l.

6.3. W obowiązującym do końca 2000 r. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041), co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń, należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

6.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dotyczą one lat 1999-2001, nie zaś okresu objętego kontrolą Sądu. Po wtóre, jak wynika z samej nazwy dokumentu, zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że konkretny obiekt budowlany jest budowlą. Nie są one wiążące i z całą pewnością nie mogą rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś dane w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się Spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu, rozstrzygnął o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym, jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

6.5. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Według tej definicji, każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez NSA w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne, gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

6.6. Przedstawione wywody oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ i pkt 2 i 3 p.b. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygniecie oraz tok rozumowania, w tym wykładni prawa, który przywiódł Sąd pierwszej instancji do konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.7. Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.