Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 2, art. 169 par. 1, par. 2, par. 3, art. 14a par. 2, art. 239, art. 14h, art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M.O., 5 listopada 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż posiada akcje na okaziciela i akcje imienne spółki komandytowo–akcyjnej oraz będzie posiadała takie akcje innych spółek komandytowo–akcyjnych ("SKA"). Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA, w której Skarżąca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych i świadczenia usług. W SKA występują też zdarzenia wskazane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", z mocy prawa uznawane za przychody z działalności gospodarczej, np. odpłatne zbycie środków trwałych wykorzystywanych w związku z działalnością gospodarczą, otrzymywanie kar umownych oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych wykonywaną działalnością. SKA, w których Skarżąca dopiero zostanie akcjonariuszem, będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Na potrzeby wniosku Skarżąca przyjęła, iż w spółkach tych nie wystąpią inne zdarzenia gospodarcze wskazane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zarówno w SKA, której Skarżąca jest akcjonariuszem, jak i w SKA, w których dopiero akcjonariuszem zostanie, w kolejnych latach będą podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez nią jako dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach: (a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych i świadczenia usług, (b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1) czy w związku z tym Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: (a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług; (b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem zysków?

3.2) czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym na postawie uchwały walnego zgromadzenia uzyska przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3) czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego w SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Skarżącej jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1) czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2) czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniosek Skarżącej pozostawił bez rozpatrzenia.

Zaznaczył, iż postanowienie dotyczy pytań oznaczonych numerami 2, 3.1, 3.2, 3.3, 4.1 i 4.2, natomiast w zakresie pyt. 1) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Minister Finansów wyjaśnił, że pismem z 29 stycznia 2013 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie co oznacza użyte w opisie zdarzenia przyszłego i w pyt. 3.3) sformułowanie "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA", a także poprzez uiszczenie opłaty w kwocie 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. Zdaniem Organu interpretacyjnego, we wniosku opisane zostały przynajmniej cztery zdarzenia przyszłe, a Skarżąca uiściła opłatę w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu.

W uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała wprawdzie, że wniosła opłatę w żądanej kwocie, ale nie dołączyła dowodu wpłaty. Z wyszukiwarki wpłat nie wynikało, że do dnia wydania postanowienia wpłata ta została dokonana.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Zarzuciła naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 14b § 1 przez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych:

– art. 14b § 3 przez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie;

– art. 14d w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

– art. 14g § 1 przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3;

– art. 15 § 1 przez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane w rozporządzeniu, na które powołuje się Minister Finansów, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia;

– art. 120 przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem Dyrektora dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy.

Podkreślił, że Skarżącą zasadnie wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi na wezwanie sprecyzowała sformułowanie wskazane w wezwaniu oraz doprecyzowała swoje stanowisko w sprawie. Jednakże nie uiściła żądanej zapłaty.

Tymczasem analiza wniosku wskazywała, iż dotyczy on czterech zdarzeń przyszłych, tj. (1) kwalifikacji podatkowej dywidendy z SKA jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i możliwości opodatkowania takiego dochodu na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy; (2) skutków podatkowych osiągania przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych i świadczenia usług oraz innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej, tj. powstania po stronie Skarżącej przychodu i obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oraz (3) skutków podatkowych podjęcia uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA oraz (4) obowiązku pomniejszania wartości otrzymanej dywidendy z SKA o koszty uzyskania przychodów i inne kwoty dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występują odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe opłatę pobiera się od każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Skarżąca została wezwana do uiszczenia opłaty w kwocie 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata w kwocie 40 zł. W związku z tym do momentu upływu terminu wyznaczonego na uzupełnienie braków formalnych wniosku Organ interpretacyjny nie był władny wydać interpretacji indywidualnej w zakresie któregokolwiek z przedstawionych zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych). Skarżąca nie uiściła dodatkowej opłaty i nie wskazała, w zakresie którego zdarzenia przyszłego ma być udzielona interpretacja. Organ interpretacyjny wydał zatem interpretację indywidualną w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności przedstawionej we wniosku.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 14g § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Tym samym nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o tej ustawy. Natomiast zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) był chybiony. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie postanowień; uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; potwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca; a także o uznanie, iż jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest w całości prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 14b § 3 przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] lutego 2013 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie wymagane przez te przepisy przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione;

– art. 14h w zw. z art. 169 § 2 przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] lutego 2013 r., które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Skarżącej do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo;

– art. 14f § 1 przez utrzymanie w mocy postanowienie z [...] lutego 2013 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że Skarżąca prawidłowo dokonała opłaty od wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ przedmiotem tego wniosku było jedno zdarzenie przyszłe, podlegające opłacie w kwocie 40 zł;

– art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z [...] lutego 2013 r. w sytuacji, gdy rozporządzenie to przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

– art. 120 w zw. z art. 14d przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia z 14 lutego 2013 r. dotkniętego wadą nieważności, z uwagi dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

– art. 121 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, w którym nie odniesiono się w pełni do zarzutów Skarżącej wobec Postanowienia [...] lutego 2013 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2013 r. Nie odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca uważała, iż Organ interpretacyjny dokonał arbitralnej oceny zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Pomimo bowiem braku w Ordynacji podatkowej definicja pojęć "zdarzenie przyszłe" i "stan faktyczny", dokonał kwalifikacji ilości zdarzeń przyszłych na podstawie ilości pytań zadanych we wniosku. Tymczasem we wniosku nie sposób wskazać czterech problemów budzących wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, opłacie podlegają jedynie zdarzenia mające skutek podatkowy, a nie wszystkie zdarzenia (rozumiane jako zaistnienie określonych faktów) wymienione we wniosku. Jedynym zdarzeniem przyszłym, które może mieć dla niej skutek podatkowy będzie przyszła wypłata dywidendy z SKA. Twierdzenie to Skarżąca wywiodła z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., zgodnie z którą przychód należny po stronie akcjonariusza SKA powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest łudząco podobne do uzasadnienia postanowienia z [...] lutego 2013 r. W ogóle nie odniesiono się w nim do zarzutów przedstawionych w zażaleniu.

W ocenie Skarżącej, w świetle zasady szybkości postępowania właściwe jest umieszczenie wszystkich wątpliwości w jednym wniosku o wydanie interpretacji. Przyspiesza to postępowanie i umożliwia organom podatkowym poznanie pełnego obrazu planowanych działań podatnika. Bezpodstawnie wzywając do uiszczenia dodatkowej opłaty oraz wydając zaskarżone postanowienie, Organ interpretacyjny naruszył powyższą zasadę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

II. Przede wszystkim Sąd rozważył najdalej idący zarzut Skarżącej, tj. zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych w zakresie orzekania o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzutu tego nie uzasadniła w skardze, a przy tym – jak wskazano wyżej – powiązała go z instytucją odmowy wszczęcia postępowania, przewidzianą w art. 165a Ordynacji podatkowej. Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Tym niemniej Sąd rozważył zasadność powyższego zarzutu w odniesieniu do wydawania przez dyrektorów izb skarbowych – działających z upoważnienia Ministra Finansów – postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zasadność tego zarzutu stanowiłaby bowiem podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnych, udzielone wskazanym dyrektorom izb skarbowych, w tym Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), nie obejmuje swym zakresem prawa do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a zatem postanowienie takie winien wydać bezpośrednio Minister Finansów.

Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Skoro zatem działając z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydać interpretację indywidualną, tym bardziej może wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co musi być poprzedzone badaniem spełnienia formalnych przesłanek do uzyskania interpretacji, a ewentualnie także wdrożeniem trybu uzupełniania braków formalnych wniosku.

Proponowane przez Skarżącą wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym jest nie do pogodzenia z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu, upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnych należy rozumieć jako uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że skoro Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydawania interpretacji, tym samym upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Analogiczne stanowisko, aczkolwiek w odniesieniu do wydawania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 429/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie wskazuje się, iż organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (C.Kosikowski, Komentarz do art. 14g Ordynacji podatkowej, Lex 2011).

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, wydawane na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać za rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania interpretacyjnego. Nie sposób przyjąć, że dopuszczając możliwość udzielenia upoważnienia dyrektorom izb skarbowych "do wydawania interpretacji indywidualnych" racjonalny ustawodawca ograniczył zakres upoważnienia do jedynie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej i w przypadku, gdy jest obarczony brakiem formalnym – do wezwania wnioskodawcy do ich usunięcia oraz do wydania stosownego postanowienia, jeżeli braki nie zostaną uzupełnione.

Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosków sprzecznych z założeniem racjonalności ustawodawcy. Oznaczałaby bowiem, że otrzymawszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej przekazywałby go Ministrowi Finansów, aby ten zbadał spełnienie wymogów formalnych wniosku, wezwał do uzupełnienia braków formalnych wniosku i albo wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, albo – jeżeli braki formalne zostały uzupełnione – zwrócił wniosek dyrektorowi izby skarbowej celem wydania interpretacji indywidualnej.

W art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastrzegł właściwość Ministra Finansów do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydawanie interpretacji ogólnych.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

III. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek Skarżącej pozostawiony został bez rozpatrzenia. Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej nakazuje stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym jedynie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy, ale nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia powinno przybrać formę inną niż zaskarżalne postanowienie, przewidziane w § 4 art. 169. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 14 lutego 2013 r. podpisane zostało przez M.K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem "S." oraz podpisem Kierownika Oddziału L.M

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] marca 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L.S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Opatrzone zostało również podpisami inspektora E.C. (podpis "w/z") oraz podpisem "S.".

Wyjaśnić należy, iż pod spisem akt sprawy wykonanym 5 czerwca 2013 r., znajduje się adnotacja, że sporządziła go inspektor M.S.

Uprawniony jest więc wniosek, że osoba, która złożyła podpisy "S." na wydanych w sprawie postanowieniach, to właśnie inspektor M.S.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyła.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu postanowienia z [...] lutego 2013 r. uczestniczyła inspektor M.S.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M.S. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. od udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M.S. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia, np. przygotowując je lub akceptując, czy też zatwierdzając. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jakkolwiek inspektor M.S. nie podpisała zaskarżonego postanowienia z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, ale jej udział w wydaniu tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] lutego 2013 r. nie budzi wątpliwości.

M.S. wskazano w dekretacjach zamieszczonych na wniosku o wydanie interpretacji oraz na jego uzupełnieniu, a także na zażaleniu. Zdaniem Sądu, oznacza to, że została ona wyznaczona do załatwienia wniosku Skarżącej, a następnie zażalenia. Jej podpis – obok podpisu Kierownika Oddziału L.M. – znajduje się na także wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku i przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi okoliczność, że w rozpatrzeniu sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brała udział inspektor M.S., która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

IV. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Wyjaśnić również należy, że w sytuacji, gdy kontrola Sądu nie dotyczyła interpretacji indywidualnej, a postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania, aby Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Brak też było podstaw do badania, czy w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

V. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z 14 lutego 2013 r.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).