Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 775/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 28, pkt 38a, pkt 46, pkt 57, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A Sp. z o.o. z siedzibą w D. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2005 w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za 2005 rok przez Urząd Skarbowy w D. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2005 rok. Z uwagi na powyższe ustalenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...], wszczęto postępowanie podatkowe za okres 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r., w trakcie którego przeprowadzono w skarżącej Spółce czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz członków komisji rewizyjnej.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję nr [...], w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za okres 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r., co nastąpiło wskutek:

I. uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł w przypadku, których nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy z osiągniętymi przez Spółkę przychodami tj.:

1. wydatków na zakup dużych ilości różnego rodzaju artykułów spożywczych takich jak: wyroby mięsne, słodycze, zupy i sosy w proszku, śledzie, napoje, mleko, jogurty, wędliny, przyprawy w łącznej kwocie [...] zł (przy uwzględnieniu, iż Spółka zatrudnia tylko dwóch pracowników – Prezesa Zarządu i Dyrektora Zarządzającego). Wobec wyjaśnień (złożonych do protokołu kontroli) Spółki, iż zakupy artykułów spożywczych związane były z obowiązkiem – wynikającym z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279) – zapewnienia posiłków regenerujących pracownikom pracującym w szkodliwych warunkach, organ I instancji wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż w Spółce nie utworzono specjalnego regulaminu, który określałby stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków profilaktycznych w myśl § 5 powyższego rozporządzenia. Nadto organ uznał, iż wydatków na zakup ww. artykułów żywnościowych nie można kwalifikować do tzw. wydatków socjalno-bytowych ponoszonych na rzecz pracowników przez pracodawcę, gdyż nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiąganym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: updop. Ponadto, zdaniem organu pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, czy Dyrektora Zarządzającego oraz wykonywanie usług DDD (dezynfekcja, dezynsekcja i deratyzacja) nie uprawnia do otrzymywania posiłków profilaktycznych, a tym samym do kwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo organ zakwestionował zaliczoną przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] zł, która stanowiła kwotę podatku od towarów i usług z faktury nr [...] z dnia 22 września 2005 r. Faktura ta w całości została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto [...] zł, natomiast biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 46 updop koszty uzyskania przychodów w przypadku tej faktury należało pomniejszyć dodatkowo o podatek VAT w kwocie [...] zł,

2. wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych na koncie 468-1 "Reprezentacja i reklama limit". Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ( w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, organ I instancji stwierdził, iż skoro Spółka wykazała przychody w kwocie [...] zł, zatem limit wydatków na reprezentację i reklamę wynosił [...] zł ([...] zł x 0,25%), a zatem Spółka zawyżyła koszty reprezentacji i reklamy o kwotę [...] zł. Ponadto zdaniem organu na koncie "Reprezentacja i reklama limit" Spółka zaksięgowała również wydatki, które w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tj. brak jest związku przyczynowo-skutkowego poniesionego kosztu z osiągniętymi przychodami, oraz których w ramach wyliczonego limitu nie można zakwalifikować jako wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy. Organ I instancji za koszt reprezentacji i reklamy nie uznał wydatków na nabycie napojów alkoholowych (wódki, wina, piwa), artykułów spożywczych takich jak np.: masło, marmolada, dżemy, mleko, golonka Krakus, karczek wiejski wędzony, zupy w proszku, jaja, ziemniaki puree, jogurty, serki, makaron Malma, pomidory, kiełbasa, goleń wołowa, łata wołowa, porcja rosołowa, żołądki, serca z indyka, włoszczyzna, sałata masłowa, rzodkiewka, Monte, Chocapic 250g, ser pleśniowy, ryby wędzone, przyprawa do grzańca, salceson, itp., zniczy, płynu do płukania tkanin, kieliszków do wina, baterii, torebek śniadaniowych, wykałaczek, środków do czyszczenia butów, artykułów higienicznych (pieluch), mikrofonów komputerowych, zabawek (klocki, samochody) oraz artykułów gospodarstwa domowego (12-częściowy komplet kawowy, salaterki, pucharki do lodów, kafeterka, szklanki). W kwestii wydatków na zakup alkoholu, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji nie zgodził się z jej wyjaśnieniami, iż wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholu skutkuje zachęceniem klientów do lepszej współpracy i tym samym zwiększenia przychodów. Wskazał także, że instytucje państwowe, jak również inne nie mogą promować spożywania alkoholu i to pod żadną postacią - zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 35, poz. 230 ze zm.) zabrania się sprzedaży, podawania i spożywania alkoholu m.in. na terenie zakładu pracy. Także przepisy prawa pracy generalnie nie akceptują spożywania alkoholu. W konsekwencji, razem z konta 468-1 "Reprezentacja i reklama limit", nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Zatem jako koszt uzyskania przychodów w ramach limitu wydatków na reprezentację i reklamę uznano kwotę [...] zł. ([...]zł - [...]zł). Powyższy limit wydatków dla Spółki obliczono na kwotę [...] zł, bowiem w ramach limitu wydatków na reprezentację i reklamę pozostaje kwota [...] zł ([...]zł - [...]zł). Wobec faktu, iż spółka księgowała na różnych kontach zakupione artykuły spożywcze takie jak: napoje, owoce, które w ocenie organu podatkowego mogłyby służyć celom reprezentacji w ramach wyliczonego limitu, organ ten uznał także za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na reprezentacje i reklamę w łącznej kwocie [...] zł.

3. wydatków na zakup napojów alkoholowych takich jak: piwa, wina, opakowania na alkohol, skrzynki na wino, kieliszków do wódki, itp. Zakupy te księgowano na różnych

kontach (411-1 Materiały biurowe, 411-4 Pozostałe materiały, 411-5 Materiały spożywcze zużycie wewnętrzne, 411-3 Materiały na wyposażenie, 466-3-1 Podróże służbowe R. M.). Organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków

(w łącznej kwocie [...] zł) na zakup piwa, wódki, wina oraz opakowań na alkohol jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, bowiem jego zdaniem wydatki te pozostają bez związku z uzyskanym przychodem Spółki, zaś zaliczenie ich w ciężar kosztów powoduje naruszenie art.15 ust 1 updop,

4. wydatków na zakup artykułów, których rodzaj i charakter wskazuje – zdaniem organu I instancji - że służyły one celom osobistym pracowników, czy członków władz Spółki, a nie celom prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Były to wydatki na zakup: filmu "Wściekłe psy", 24-częściowego kompletu sztućców Mirror, ubrań - polo męskie, kleju, wkładów do filtrów 3 szt., tabletek - Rennie ntacidum, reklamówek, folii do żywności, noża do pieczywa - na łączną kwotę [...] zł,

5. wydatków na zakup czasopisma "Żagle i Osprzęt jachtowy", pokwitowanie nadania paczki [...] z dnia 30.12.2005 r. do Szwecji - szuflada mahoniowa do jachtu - udokumentowano dowodem PK nr [...] z dnia 30.12.2005r., spedycji promu - udokumentowano dokumentem PK nr [...] z dnia 31.12.2005 r. "zwrot za rezerwację". Organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia ww. wydatków w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętymi przez Spółkę przychodami,

6. wydatków na zakup biletów wstępu do Parku Wodnego B na łączną kwotę [...] zł. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż ww. karnety wstępu do Parku Wodnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki w ramach limitowanych wydatków na reklamę usług świadczonych przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie usług DDD, które w 2005 r. Spółka świadczyła również dla B Sp. z o.o. w D.. Zdaniem organu udostępnienie bezpłatnych karnetów wstępu do Parku Wodnego (jak wyjaśniła Spółka) nie stanowi nawet pośrednio formy reklamy usług świadczonych przez Spółkę, gdyż nie pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności. Ponadto limit wydatków na reprezentację i reklamę dla Spółki w 2005 r. to kwota [...] zł. Organ podatkowy nie uznał zatem biletów do Parku Wodnego na łączną kwotę [...] zł jako koszt uzyskania przychodu, bowiem wydatki te nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 updop,

7. wydatków na zakup części do samochodu: uszczelki głowicy do Lanos, napinacza Nexia/Lanos, paska rozrządu Lanos, przewodu odpowietrzającego - udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 13.12.2005 r. na wartość netto [...] zł - zaksięgowano na koncie 411-4 Pozostałe materiały (ustalono, że Spółka na stanie środków trwałych posiada jeden samochód, tj. samochód osobowy marki Nissan Altima o poj. silnika 2,3). Organ I instancji, po uprzednim uzyskaniu informacji od sklepów sprzedających części do ww. samochodów, iż nie ma możliwości zastosowania zakupionych przez Spółkę części przy naprawie samochodu osobowego Nissan Altima o pojemności silnika 2,3, zakwestionował zasadność zaliczenia ww. wydatków w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętymi przez Spółkę przychodami;

II. uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, gdyż dotyczą innego przedsiębiorcy (faktura wystawiona na C Sp. z o.o. z siedzibą w D. przy ul. [...], NIP [...] - dot. zakupu gazu (paliwo) - faktura VAT nr [...] z dnia 31.01.2005 r. na wartość netto [...] zł, zaksięgowana przez Spółkę na koncie 411-7 Paliwo). Organ I instancji uznał, iż faktura bądź rachunek wystawiony dla innego niż podatnik przedsiębiorcy stwierdzający nabycie materiałów, usług, itp., nie może być dowodem nabycia towarów lub usług właśnie przez podatnika i nie może tym samym stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

III. uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2005, gdyż dotyczą innego roku podatkowego. Organ podatkowy wskazał, iż w trakcie kontroli ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. koszty dotyczące roku 2006, a mianowicie na koncie 429 – 6. Pozostałe usługi zaksięgowano fakturę VAT nr [...] z dnia 29.11.2005 r. na wartość netto [...] zł wystawioną tytułem zapłaty abonamentu rocznego za domenę [...]. Tym samym zawyżono koszty 2005 r. o kwotę [...] zł (kwota abonamentu za 11 miesięcy 2006 r.), co nie było zgodne z wymogami określonymi w art. 15 ust. 4 updop;

IV. uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki, bowiem nie zostały przez Spółkę udokumentowane, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 9 ust. 1 updop oraz art. 20 ust. 2, 21 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Wydatki te ( m. in. obciążenie z tytułu rozliczenia kart- PKN Stacja nr [...] G.) Spółka zaksięgowała na koncie prowizje bankowe, natomiast w okazanych do kontroli dokumentach brak było dokumentu źródłowego, tj. faktury potwierdzającej dokonanie przez Spółkę zakupu paliwa;

V. uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów dwukrotnie naliczonego za miesiąc maj 2005 r. wynagrodzenia z tytułu umów o pracę w łącznej kwocie [...] zł., co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 16 ust 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułu określonych w art. 12 ust. 1 i 6, w art.13 pkt 2 i 4-9 oraz. art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy;

VI. uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego członkom Komisji Rewizyjnej w łącznej kwocie [...] zł, zaksięgowanego na kontach "Wynagrodzenia Komisji Rewizyjnej" ([...] zł) oraz "Wynagrodzenia umowa o pracę" ([...] zł). Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, organ I instancji stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki poniesione przez podatnika na rzecz osób wchodzących w skład organów spółki jedynie w zakresie wynagrodzeń wypłacanych im z tytułu pełnionej funkcji. Natomiast w trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne pełnienie funkcji przez członków Komisji Rewizyjnej a wręcz odmówiła ich przedłożenia uzasadniając, że zarówno przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, jak i inne przepisy nie nakładają na podatników obowiązku przesyłania żądanych dokumentów do urzędu. Organ I instancji nie uznał zatem za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała nie uznanie wydatków wymienionych w pkt I i VI, wnosząc o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wydatków wymienionych w pkt I decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].:

1. Spółka nie zgodziła się zakwestionowaniem przez organ I instancji kwoty: [...] zł dotyczącej wydatków na zakup artykułów spożywczych, [...] zł stanowiącej podatek VAT, zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, [...] zł nie uznanej przez organ za koszty reprezentacji i reklamy, [...] zł dotyczącej zakupu napojów alkoholowych, opakowań na alkohol, kieliszków do wódki. Podniosła, iż zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami wszystkie zafakturowane zakupy związane były z działalnością Spółki, zarówno te zużyte przez pracowników w miejscu pracy, jak i te przeznaczone na rzecz obecnych i potencjalnych klientów Spółki. Jednocześnie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż były to duże ilości artykułów spożywczych, z uwagi na fakt wykonywania usług przez Spółkę w każdym miesiącu. Nadto zdaniem skarżącej Spółki konieczność zapewnienia przez pracodawcę posiłków regeneracyjnych pracownikowi wynika wprost z aktów prawnych (Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów), zaś logicznym wnioskiem płynącym z ww. aktów prawnych jest powiązanie z wykonywaną czynnością, a nie funkcją. Jeżeli zatem pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom posiłki regeneracyjne i odpowiednie napoje to istotnie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem (posiłki, napoje), a przychodem (wartość usługi). W odniesieniu do wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę Spółka podniosła, iż w uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy z jednej strony stwierdza, że w ustawie o podatku dochodowym nie ma definicji reprezentacji i reklamy, a z drugiej strony stara się takie podziały wprowadzić. W ocenie Spółki to firma ustala co może dawać jako prezenty i drobne upominki swoim klientom ( nie wyłączając z tego zakresu alkoholu). Zarzuciła również zakwestionowanie faktury VAT wystawionej na kwotę [...] zł przez D ze względu na datę i godzinę zakupu (17.20).

2. Jednocześnie zdaniem Spółki bezzasadną była odmowa prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, które w ocenie organu I instancji służyły celom osobistym pracowników. Zarówno bowiem wspólnicy jak i pracownicy Spółki w jednej osobie mają inne cele osobiste i te realizują we własnym zakresie. Podkreśliła, iż zakup kompletu sztućców (służących Spółce do użytku wewnętrznego oraz w kontaktach z klientami), ubrania-polo męskie, kleju, wkładów do filtra, tabletek rennie (potrzebnych do odkwaszenia przewodu pokarmowego "po zabiegach i kontakcie z trującymi środkami"), reklamówki, folii do żywności, noża do pieczywa dotyczył jak najbardziej Spółki jako osoby prawnej. Stwierdziła, że taka analiza prowadzi do absurdu i niezrozumiałym jest fakt, że trzeba udowadniać rzeczy, nad którymi nikt poważny nie powinien się zastanawiać .Spółka wyjaśniła przy tym, iż usługi wykonywane były we własnej odzieży za wyjątkiem masek i kombinezonów. Niedopuszczalne było zatem, "wyrzucanie z kosztów zakupu" jednej koszulki polo, która jest elementem odzieży roboczej.

3. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych zdaniem Spółki na rozszerzenie zakresu jej działalności, podniosła ona, iż to jej zarząd ocenia potrzebę rozwoju i środki potrzebne do osiągnięcia celów, nie zaś urzędnicy organów skarbowych. Wyjaśniła, iż zakup czasopisma "Żagle i osprzęt jachtowy" w celu pozyskania bazy danych do rozszerzenia usług DDD na mariny żeglarskie jest w pełni uzasadniony (podobnie ma się rzecz w przypadku szuflady i rezerwacji promu). Nadto, strona skarżąca podniosła, iż nie wie, jakie dowody powinna przedstawić na potwierdzenie swojej działalności.

4. Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organu I instancji w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł tytułem zakupu biletów wstępu do Parku wodnego B. Wyjaśniła, iż warunkiem uzyskania kontraktu na świadczenie usług dla Parku Wodnego B w D. było zaakceptowanie ze strony Spółki formy rozliczania zapłaty za usługę (co miesięczną obsługę DDD) częściowo w gotówce, a częściowo w wydanej na Spółkę karcie elektronicznej, na którą przelewano drugą część zapłaty i do tej wysokości obciążano Spółkę fakturą za bilety wstępu. Zatem bilety stały się automatycznie częścią kosztu związaną ze świadczoną przez Spółkę usługą. Bez akceptacji takich warunków Spółka nie otrzymałaby zlecenia na wykonywaną usługę, co w konsekwencji pozbawiłoby ją przychodu. Dodała przy tym, iż dalsze dysponowanie biletami "ma pośrednie znaczenie" jednak zarząd Spółki podjął decyzję, że przeznaczy je w ramach promocji na rozdysponowanie dla kontrahentów.

5. W odniesieniu do wydatków na zakup części do samochodu w kwocie [...] zł, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, strona skarżąca oświadczyła, iż części te były zakupione do samochodu osobowego Nissan Altima rocznik 1993, a więc do 14-letniego samochodu, dla którego zakup nowych i firmowych części "byłby nierozsądny".

6. Skarżąca Spółka zakwestionowała również odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego członkom Komisji Rewizyjnej w łącznej kwocie [...] zł, wymienionego w pkt VI decyzji organu I instancji. Podniosła, iż wypłaty dla członków Komisji Rewizyjnej są dokonywane w związku z pełnionymi przez nich funkcjami, świadczy zaś o tym uchwała Zgromadzenia wspólników. Podkreśliła, iż oceną pracy i materiałów Komisji Rewizyjnej zajmuje się zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych Zgromadzenie wspólników, a zatem żądanie wewnętrznych dokumentów Spółki, było "bezprawne". Ponadto wskazała, iż prawidłowość pracy Komisji Rewizyjnej można stwierdzić na postawie udzielonego jej członkom absolutorium, którego to dokumentu organ podatkowy jednak nie zażądał.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji.

W zakresie zawyżenia koszów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość wydatków na artykuły spożywcze takich jak: wyroby mięsne (np. podgarle, słonina, flaki wołowe, ćwiartki kurcząt), słodycze (np. finezja smaku, piernikowe babeczki, piernik duet, czekolada itp.), zupy i sosy w proszku, śledzie, napoje, mleko, jogurty, wędliny, organ odwoławczy zaakcentował, iż ponoszenie kosztów posiłków i napojów przez pracodawcę jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy na pracodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków i tylko w tym szczególnym przypadku możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, iż brak jest podstaw do kwalifikowania ww. artykułów spożywczych, jako posiłki profilaktyczne dla pracowników, z uwagi na rodzaj dokonywanych przez Spółkę zakupów, jak i fakt, że jedna z zatrudnionych w Spółce osób pełniła funkcje Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem organu wydatków na zakup artykułów żywnościowych nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością Spółki, a zatem słusznie organ I instancji zakwestionował wydatki w kwocie [...] zł zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, w brak jest również zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł która stanowiła podatek od towarów i usług wynikający z faktury nr [...] z dnia 22.09.2005 r. w wartości brutto [...] zł.

W odniesieniu do zakwestionowanych w trakcie kontroli wydatków na reprezentację i reklamę organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji, jednakże definicję taką można wyprowadzić z poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 1328/00) oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 lipca 1995 r. (nr PO 4/AK-722-702/95) odwołującego się definicji reklamy zawartej w "Słowniku języka polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN Warszawa, 1996). Zdaniem organu zatem należy przyjąć, że reprezentacja to przedstawienie, wyobrażenie, wizerunek firmy, występowanie wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W określeniu reprezentacja mieści się takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie i utrwalenie dobrego wizerunku firmy. Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie można uznać za koszty reprezentacji i reklamy wydatków na nabycie napojów alkoholowych (wódka, wino, piwo), artykułów spożywczych takich jak np. masło ekstra, marmolada, żołądki-tacka, serca z indyka, włoszczyzna, sałata masłowa, zniczy, płynu do płukania tkanin, kieliszków do wina, torebek śniadaniowych, wykałaczek, środków doczyszczenia butów, pieluch, mikrofonów komputerowych, itp. Wskazał także, iż przepis tzw. reklamy limitowanej powinien być rozpatrywany w powiązaniu z ogólną normą kwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych, zawartą w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie zaprezentował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie każdy koszt zakupu podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Wydatki poniesione na zakup artykułów i przedmiotów, a także upominków mają służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach zachęcających do korzystania z jej usług (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 278/99, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 4097/01). Zdaniem organu II instancji wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu reklamy i reprezentacji nie spełniły wymogu dotyczącego celowości ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością polegającą na dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. Celem ich poniesienia nie było bowiem prezentacja własnego przedsiębiorstwa, czy też reklama przedmiotu działalności Spółki. Organ odwoławczy podzielił również pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, iż instytucje państwowe, jak również inne nie mogą promować spożywania alkoholu z uwagi na zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz z Kodeksu Pracy. Nie zgodził się również ze stanowiskiem strony skarżącej, iż faktura VAT Nr [...] z dnia 23.12 2005 r. wystawiona przez D S.A ) o wartości [...] zł została tylko i wyłącznie zakwestionowana ze względu na datę i godzinę zakupu (godz. 17.20). Zdaniem organu rodzaj artykułów wymienionych w ww. fakturze nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, z tych względów nie może być uznany za koszt reprezentacji i reklamy.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł, bowiem dotyczą one zakupu napojów alkoholowych w tym: piwa, wina, opakowań na alkohol. Stanowisko organu odwoławczego jest w tej kwestii podobnie do stanowiska zaprezentowanego przy zakwestionowanych kosztach reprezentacji i reklamy.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw prawnych do uwzględnienia argumentów strony skarżącej w kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. Wskazując na treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut skarżącej Spółki zbyt drobiazgowego rozpatrywania sprawy. Nie zgodził się również z argumentami strony skarżącej w zakresie związku poczynionych wydatków z jej działalnością. Chodzi tu m.in. o zakup filmu "Wściekłe psy", tabletek Rennie. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości rodzi również stwierdzenie Spółki, iż koszulka męska polo jest elementem odzieży roboczej, bowiem w związku z rodzajem wykonywanych usług odzież ochronną w Spółce stanowią kombinezony i maski ochronne. W ocenie organu nie zachodzi także związek pomiędzy wydatkiem na zakup 24-częściowego kompletu sztućców a działalnością Spółki, zwłaszcza, iż brak dowodu na to aby Spółka organizowała jakiekolwiek uroczystości, podczas których mogłyby być używane sztućce w takiej ilości. Dodatkowo organ podkreślił, iż nie neguje tychże wydatków jedynie podtrzymuje wcześniej zajęte stanowisko, że nie każdy wydatek Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów, wobec nie spełniania wymogów określonych w art. 15 ust. 1 updop, wydatki w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł związanych – zdaniem strony skarżącej – z rozszerzeniem działalności Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, ograniczyła się jedynie do pisemnych wyjaśnień celu poniesienia ww. wydatków. W materiale dowodowym brak jest także faktury zakupu szuflady oraz faktury pierwotnej dotyczącej rezerwacji promu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka również nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że faktycznie próbowała poszerzyć zakres swojej działalności. Zdaniem organu strona w trakcie prowadzonych postępowań: kontrolnego, podatkowego i odwoławczego miała możliwość udowodnienia celowości poniesionych wydatków, lecz tego nie uczyniła. Jedynym dowodem w tej sprawie są pisemne wyjaśnienia Spółki niepoparte żadnymi dowodami. Organ podatkowy nie może wskazać, jakie dowody Spółka winna przedstawić na poparcie zamiaru rozszerzenia działalności, gdyż to podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Zatem wobec braku dowodów uzasadniających celowość poniesionych wydatków na zakup czasopisma "Żagle i osprzęt jachtowy", na opłacenie nadania przesyłki do Szwecji - szuflady do jachtu oraz na opłacenie kosztów manipulacyjnych w związku z rezygnacją z rezerwacji na prom do Szwecji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym względzie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją skarżącej Spółki dotyczącą wydatków na zakup biletów wstępu do Parku Wodnego B w D. na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu skoro - według wyjaśnień Spółki - bilety wstępu stanowiły zapłatę części należności za wykonywanie usług DDD zgodnie z zawartą umową, kwota ta stanowi przychód Spółki, a nie koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił także pogląd organu I instancji, iż udostępnianie bezpłatnych karnetów wstępu do Parku Wodnego nie stanowi nawet pośrednio formy reklamy usług świadczonych przez Spółkę. Wyliczony i wykorzystany limit wydatków na reprezentację i reklamę dla Spółki to kwota [...] zł, zaś Spółka otrzymała i zaliczyła w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów karnety na łączną kwotę [...] zł. Zatem brak jest podstaw do uznania biletów do Parku wodnego, jako koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części do samochodu osobowego Nissan Altima w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy (dwie pisemne opinie ze sklepów sprzedających części samochodowe do samochodu marki DAEWOO i samochodu marki Nissan, jednoznacznie wykluczające możliwość zastosowania i zamontowania ww. części przy naprawie samochodu osobowego Nissan Altima o pojemności silnika 2, 3) oraz z uwagi na fakt, iż Spółka na stanie środków trwałych nie posiadała samochodu marki DAEWOO, do którego zakupione części mogłyby być zastosowane, nie ma podstaw, by zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie stwierdził także podstaw prawnych do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej w kwocie [...] zł. W kwestii zarzutu skarżącej Spółki o bezprawnym działaniu organu podatkowego zaznaczono, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich faktycznych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego niezależnie od tego, czy potwierdzi on tezy korzystne dla podatnika, czy też je podważy. Nie oznacza to jednak, że na organach podatkowych prowadzących postępowanie dowodowe spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających określone okoliczności, jeśli argumentów w tym względzie nie dostarczył sam podatnik. Podkreślono, iż organ I instancji dwukrotnie zwrócił się do Spółki (pismo z dnia 10.12.2007 r. i 16.01.2008 r.) o przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów konkretyzujących organizację i sposób działania powołanej w Spółce Komisji Rewizyjnej tj. o przedłożenie dokumentów określających wewnętrzne funkcje poszczególnych jej członków, oraz dokumenty świadczące o faktycznym realizowaniu w 2005 r. ustawowych obowiązków przez powołaną Komisję Rewizyjną, wynikających z art. 221 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej Kodeksem Spółek Handlowych, a w szczególności: regulaminu pracy komisji rewizyjnej, protokołów z posiedzeń komisji rewizyjnej, uchwał podjętych przez komisję rewizyjną, corocznego sprawozdania z wyników oceny: sprawozdania zarządu z działalności Spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku lub pokrycia straty. W pismach tych zwrócono się również o przedłożenie ewentualnych innych dowodów, które znajdują się w posiadaniu Spółki i jednocześnie mogły by mieć znaczenie w tej sprawie. W odpowiedzi Spółka dwukrotnie odmówiła przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby fakt, iż w 2005 r. członkowie powołanej w Spółce Komisji Rewizyjnej rzeczywiście realizowali swoje ustawowe obowiązki. Zdaniem organu niezrozumiałe są również wyjaśnienia skarżącej Spółki, iż posiada dowód w postaci uchwały Zwyczajowego Zgromadzenia Wspólników o udzieleniu członkom Komisji Rewizyjnej absolutorium natomiast nie przedstawiła go organowi podatkowemu. W ocenie organu fakt wypłacania wynagrodzeń członkom Komisji Rewizyjnej bez jakiegokolwiek udokumentowania prac tej komisji świadczy o dokonaniu jednostronnych czynności przez Spółkę i uniemożliwia wykazanie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym dochodem Spółki.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, iż strona skarżąca, dokonując poszczególnych księgowań w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pominęła całkowicie zasady określone w art. 15 ust.1 updop i wszelkie poniesione wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Spółka miała prawo ponoszenia dowolnych wydatków, ale równocześnie miała obowiązek prawidłowej ich kwalifikacji podatkowej, gdyż ustawodawca wskazał, iż nie wszystkie koszty bilansowe stanowią koszty podatkowe, określając w art. 16 updop wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz określając warunki ich uznawania podatkowego w art.15 updop. Tym samym organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę poszczególnych wydatków

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz przepisów postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, 121, 122 w związku z art. 188 i 180 § 1 i 2.

Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie stanowią powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo skarżąca Spółka podniosła, iż w odniesieniu do wydatków na zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł, artykuły te traktowano jako posiłki regeneracyjne (spożywane w trakcie wykonywania usług DDD - często wykonywanych w temperaturze powyżej 60° C, w dni wolne od pracy i w porze nocnej), które są związane z działalnością firmy. Zdaniem Spółki również zarzut, że jedną z osób zatrudnionych przy zabiegach był Prezes jest niezrozumiały. W zakresie wydatków na reprezentację i reklamę Spółka stwierdziła, iż sama wybiera rodzaj prezentów i nie chce aby robił to za nią Urząd Skarbowy. Ponadto wskazała, iż dobry alkohol ("nie wręczaliśmy trunków podłej jakości") służy poprawie wizerunku firmy. Odnosząc się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, strona skarżąca podniosła, iż argument organu odwoławczego o braku dowodów potwierdzających organizowanie przez Spółkę spotkań i uroczystości jest nielogiczny, bowiem nie wie ona jak udowodnić, iż takie spotkania miały miejsce. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej Spółka stwierdziła, iż właściwie udokumentowała wypłatę wynagrodzeń, zaś zarzut organów skarbowych jest bezzasadny i łamiący prawo. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżąca Spółka podniosła, iż wszystkie zarzuty organów skarbowych wynikają nie z litery aktów prawnych, a z nadinterpretacji urzędników, ich subiektywnej oceny, niedostrzegania faktów i realiów obrotu gospodarczego oraz niewiedzy. Ponadto, zdaniem Spółki żądanie przedstawienia dowodów, po napisaniu oświadczenia zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jest niezasadne i niepotrzebne, zwłaszcza, iż każdy dowód urząd skarbowy może uznać za niewystarczający. Żądanie udowodnienia niewinności przez podatnika jest bezprawne, gdyż nawet w Konstytucji określa się nasz ustrój, jako "Państwo prawa".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił dodatkowo, iż dokonując oceny poszczególnych wydatków przyjął za podstawę przepisy prawa materialnego określającego zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażone w art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem organu spór dotyczący zakwestionowanych wydatków spowodowany jest niewłaściwym zrozumieniem przez Spółkę pojęcia kosztów uzyskania przychodów, które utożsamia ona z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Organ wskazał jednocześnie, iż każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Kosztami uzyskania przychodów są zaś koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż jest on bezzasadny bowiem organy podatkowe, rozstrzygając w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, kierowały się zarówno regulacjami z zakresu prawa materialnego (w tym art.15 i 16 updop w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) oraz prawa procesowego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż ocenie organów podatkowych – w oparciu o zasady prawa podatkowego - podlegał fakt poniesienia przez skarżącą Spółkę poszczególnych wydatków, sposób ich udokumentowania i związek ich z przychodem, nie zaś to czy konkretny wydatek z punktu widzenia zasad ekonomii był racjonalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych (szczegółowo wyszczególnione w punktach od I – VI zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że poniesione przez Spółkę wydatki, aby prawidłowo mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te również zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią, a zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, miały rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

W innych swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów pojawia się po stronie podatnika, wówczas gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien zatem przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wobec tego podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie źródła bądź środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt FSK 504/04, opubl. Legalis oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2398/00, opubl. Legalis).

W ocenie Sądu zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji prawidłowo oceniły poszczególne – sporne – wydatki skarżącej Spółki, uwzględniając wymogi określone w art. 15 ust. 1 updop.

Trafnie przyjęto, iż wydatki na zakup artykułów spożywczych, takich jak: wyroby mięsne (np. podgardle, słonina, flaki wołowe, ćwiartki kurcząt), słodycze (np. finezja smaku, piernikowe babeczki, piernik duet, czekolada itp.), zupy i sosy w proszku, śledzie, napoje, mleko, jogurty, wędliny w łącznej kwocie [...] zł, nie sposób uznać za tzw. wydatki socjalno-bytowe ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do kwalifikowania powyższych artykułów spożywczych jako posiłków profilaktycznych dla pracowników, z uwagi na rodzaj tych artykułów, jak i fakt, iż jedna z dwóch zatrudnionych w Spółce osób pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Ponadto, wydatków tych nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiąganym przez Spółkę przychodem.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (...), zatem należy stwierdzić, iż organ odwoławczy zasadnie odmówił możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej podatek od towarów i usług z faktury nr [...] z dnia 22 września 2005 r.

Trafne jest także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, zaksięgowanych na koncie "Reprezentacja i reklama". Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż wydatków na nabycie: napojów alkoholowych (wódki, wina, piwa), artykułów spożywczych takich jak np.: masło, marmolada, dżemy, mleko, golonka Krakus, karczek wiejski wędzony, zupy w proszku, jaja, ziemniaki puree, jogurty, serki, makaron Malma, pomidory, kiełbasa, goleń wołowa, łata wołowa, porcja rosołowa, żołądki, serca z indyka, włoszczyzna, sałata masłowa, rzodkiewka, Monte, Chocapic 250g, ser pleśniowy, ryby wędzone, przyprawa do grzańca, salceson, itp., zniczy, płynu do płukania tkanin, kieliszków do wina, baterii, torebek śniadaniowych, wykałaczek, środków do czyszczenia butów, artykułów higienicznych (pieluch), mikrofonów komputerowych, zabawek (klocki, samochody) oraz artykułów gospodarstwa domowego (12-częściowy komplet kawowy, salaterki, pucharki do lodów, kafeterka, szklanki), nie mogą stanowić kosztów z tytułu reprezentacji i reklamy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka nie wykazała, iż wydatki z tytułu zakupu wskazanych wyżej artykułów spożywczych i gospodarstwa domowego oraz napojów alkoholowych były celowe w związku z zakresem prowadzonej działalności (dezynfekcja, dezynsekcja i deratyzacja). Przedstawienie bowiem wyłącznie dokumentów źródłowych, dotyczących poczynienia określonych wydatków nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Ustawowe określenie limitu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi podstawy uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od ich celowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/96, LEX nr 36008). Jednocześnie należy wskazać, iż charakter wydatków na reprezentację i reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 466/97, LEX nr 34707). Słusznie również organ odwoławczy uznał, iż wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholu nie skutkuje zachęceniem klientów do lepszej współpracy i tym samym zwiększenia przychodów. Zasadnie również podkreślił, że instytucje państwowe, jak również inne nie mogą promować spożywania alkoholu pod żadną postacią z uwagi na regulację prawną zawartą w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 35, poz. 230 ze zm.) oraz przepisach prawa pracy. Ponadto, zgodnie z poglądem zawartym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć w koszty działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1007 r., sygn. akt I SA/Gd 359/96, LEX nr 32659).

W oparciu o powyższe rozważania dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup m. in. napojów alkoholowych (z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy) za słuszne należy także przyjąć stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki na zakup napojów alkoholowych takich jak: piwa, wina, opakowania na alkohol, skrzynki na wino, kieliszków do wódki w kwocie [...] zł nie mogły być zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nie spełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W odniesieniu do wydatków na zakup: filmu "Wściekłe psy", 24-częściowego kompletu sztućców Mirror, ubrań - polo męskie, kleju, wkładów do filtrów 3 szt., tabletek - Rennie ntacidum, reklamówek, folii do żywności, noża do pieczywa - na łączną kwotę [...] zł, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż wskazane przedmioty były przeznaczone na cele osobiste członków władz Spółki, dlatego też tego typu wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie były poczynione w celu ich uzyskania. Za chybiony należy uznać pogląd strony skarżącej, iż zakup filmu "Wściekłe psy", tabletek - Rennie ntacidum, koszulki męskiej polo, miał wpływ na uzyskanie przychodów w Spółce.

Okoliczności sprawy przeczą także przyjęciu, aby w związku z kosztem uzyskania przychodów Spółki były wydatki na zakup czasopisma "Żagle i Osprzęt jachtowy", pokwitowanie nadania paczki [...] z dnia 30.12.2005 r. do Szwecji - szuflada mahoniowa do jachtu, spedycji promu "zwrot za rezerwację" w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu wyjaśnienia strony skarżącej, iż wydatki te zostały poniesione "na rozszerzenie zakresu działalności Spółki" nie zasługują na uwzględnienie bowiem nie zostały one poparte jakimikolwiek dowodami. W odniesieniu do zarzutu Spółki, iż nie wie ona jakie dowody winna była przedłożyć na potwierdzenie zamiaru rozszerzenia swojej działalności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego (oparte na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego), iż ciężar dowodowy o do istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dlatego też ani Sąd, ani też organy podatkowe nie mogą wskazywać konkretnych dowodów na poparcie wyjaśnień Spółki w zakresie celowości poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zgodzić należy się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup biletów wstępu do Parku Wodnego B w D. na łączną kwotę [...] zł. Słusznie organ odwoławczy wskazał, iż udostępnianie klientom Spółki bezpłatnych karnetów wstępu nie stanowi formy reklamy świadczonych przez nią usług. Ponadto, strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł podczas, gdy wyliczony (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) i wykorzystany przez Spółkę limit wydatków na reprezentacje i reklamę stanowił kwotę [...] zł.

Zasadny jest także pogląd organu odwoławczego kwestionujący zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części do samochodu: uszczelki głowicy do Lanos, napinacza Nexia/Lanos, paska rozrządu Lanos, przewodu odpowietrzającego w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś fakt, iż strona skarżąca na stanie środków trwałych nie posiadała samochodu marki DAEWOO, a jedynie samochód osobowy Nissan Altima o pojemności silnika 2,3 oraz pisemne opinie ze sklepów sprzedających części samochodowe do samochodu marki DAEWOO i samochodu marki Nissan, jednoznacznie wykluczające możliwość zastosowania i zamontowania powyższych części przy naprawie samochodu osobowego Nissan Altima o pojemności silnika 2,3, Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie dopatrzył się podstaw do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi również nie uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop ( w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Istotne było zatem wykazanie przez stronę skarżącą, iż powołana w spółce Komisja Rewizyjna wykonywała swe ustawowe - wynikające z art. 221 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych obowiązki, aby otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie przez członków Komisji mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony skarżącej o bezprawnym działaniu organów podatkowych w zakresie w jakim żądały one od Spółki dokumentów dotyczących pracy Komisji Rewizyjnej (tj. regulaminu pracy komisji rewizyjnej, protokołów z posiedzeń komisji rewizyjnej, uchwał podjętych przez komisję rewizyjną, corocznego sprawozdania z wyników oceny: sprawozdania zarządu z działalności Spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku lub pokrycia straty oraz ewentualnych innych dowodów, które znajdują się w posiadaniu Spółki). Obowiązkiem bowiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich faktycznych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, iż na organach prowadzących postępowanie dowodowe spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających określone okoliczności, jeśli argumentów w tym względzie nie dostarczył sam podatnik. Skoro zatem strona skarżąca dwukrotnie odmówiła przedłożenia dokumentów konkretyzujących organizację i sposób działania powołanej w Spółce Komisji Rewizyjnej, należy stwierdzić, iż trafnie organ odwoławczy przyjął, że wypłacania wynagrodzeń członkom Komisji Rewizyjnej bez jakiegokolwiek udokumentowania prac tej komisji świadczy o dokonaniu jednostronnych czynności przez Spółkę i uniemożliwia wykazanie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym dochodem Spółki. Jednocześnie zauważyć należy, iż według wyjaśnień strony skarżącej była ona w posiadaniu dowodu w postaci uchwały Zwyczajowego Zgromadzenia Wspólników o udzieleniu członkom Komisji Rewizyjnej absolutorium, jednakże dowodu tego nie przedstawiła zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym, co uznać trzeba za brak aktywności i współdziałania w wykazaniu okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie wydatków na wypłatę wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Chybiony jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ II instancji zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 188 i 180 § 1 i § Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ,,organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślić także należy, iż w przypadku sporu co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie przekreśla, znanej Sądowi, zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711). Strona skarżąca miała możliwość wykazania, również na etapie postępowania odwoławczego, zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Warto także zauważyć, iż skarżąca Spółka miała możliwość, zarówno przed organem I, jak i II instancji, wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to jednak prawa nie skorzystała.

Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organów podatkowych, iż między spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiąganym przez Spółkę przychodem. Nie można również przypisać cech dowolności ocenie organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń dla członków Komisji Rewizyjnej.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.