Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73 oraz art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 30 maja 2011 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w miesiącu wystawienia faktury korygującej pomimo braku potwierdzenia jej odbioru.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne. W związku z tą działalnością Spółka dokonuje dostaw towarów, w tym sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego. Niektóre transakcje, z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów po dokonaniu sprzedaży, wiążą się z koniecznością korygowania wartości sprzedaży (obrotu). Dokonując takich korekt, Spółka zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu"), wystawia faktury korygujące (zmniejszające obrót). Spółka wystawia również faktury korygujące zmniejszające obrót w przypadkach zwrotu towarów oraz zmiany (obniżenia) ceny po dokonaniu sprzedaży usług, innych niż wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem, w szczególności z powodu:

- braku współpracy po stronie kontrahenta, który z zasady nie przekazuje Spółce potwierdzeń odbioru otrzymanych faktur korygujących, w jakiejkolwiek postaci lub z powodu innych przypadków, które z obiektywnych przyczyn uniemożliwiają otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej,

- istotnych opóźnień w przekazywaniu Spółce potwierdzeń odbioru z przyczyn leżących wyłącznie po stronie kontrahenta, w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygująca - często po kilku tygodniach lub miesiącach,

- opóźnień w działaniu poczty, w przypadku odesłania przez kontrahenta potwierdzenia faktury korygującej pocztą w wyniku czego potwierdzenia odbioru docierają do Spółki już po złożeniu deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą - często po kilku tygodniach lub miesiącach.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zmniejszających obrót, obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

W ocenie Spółki w związku z brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem unijnym, na podstawie art. 29 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Spółka wskazała, że kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Jej zdaniem oznacza to, że kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena, co znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Spółka podniosła, że skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi to w konsekwencji, w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń, powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. W jej ocenie przepisy u.p.t.u. uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z prawem unijnym.

Spółka zauważyła w związku z tym, że art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TUE lub działań instytucji UE. Jednym z takich zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie VAT z przepisami prawa unijnego. W ocenie Spółki z treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112"), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, dalej: "Szósta Dyrektywa") wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Każda ewentualna korekta obrotu wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka zaznaczyła, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej.

Spółka stwierdziła następnie, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, która w świetle prawa podatkowego oznacza, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. W przekonaniu Spółki zasada proporcjonalności powinna być uwzględniana w szczególności w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest sytuacja, wynikająca z treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u., iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu po stronie nabywcy, powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Podkreśliła, że według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik, który postąpi w dozwolony przepisami sposób (udzieli rabatu lub przyjmie zwrot towaru, co zostanie udokumentowane fakturą korygująca) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych, wymierzonych w podatników naruszających prawo. Zauważyła, że w odniesieniu do udzielanych rabatów, czy przyjmowanych zwrotów u.p.t.u. wskazuje konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia się przed uchylaniem się od opodatkowania. Na potwierdzenie tego poglądu Spółka odwołała się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – C-25/07 Alicja Sosnowska, C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi.

Zdaniem Spółki zasada proporcjonalności została naruszona przez art. 29 ust. 4a u.p.t.u. również w innym aspekcie. Termin, w którym podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania został bowiem uzależniony od dwóch kryteriów: uzyskania potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta oraz od momentu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik nie dość, że został zobowiązany do zdobycia potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to powinien również posiadać wiedzę, w jakim okresie rozliczeniowym tę fakturę korygującą otrzymał kontrahent. Wskazany obowiązek jest w przekonaniu Spółki nadmiernym obciążeniem administracyjnym, nie znajdującym żadnego uzasadnienia w świetle przepisów i celów Dyrektywy 2006/112, a tym samym sprzecznym z zasadą proporcjonalności.

Spółka stanęła na stanowisku, że unormowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Wskazała, że ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. podkreślił, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu i zarazem kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Jej zdaniem taka sytuacja możliwa jest również na gruncie u.p.t.u., która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zdaniem Spółki regulację wynikająca z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy uznać za zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

W ocenie Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jako przepis utrudniający, a w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 obok naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności narusza również zasadę skuteczności. Spółka zauważyła ponadto, że już na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r. polskie sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/08 oraz z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08. Ponadto, sprzeczność tego warunku z prawem wspólnotowym była potwierdzana również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów u.p.t.u. – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/09, z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09, z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sd 878/10.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112 oraz zasadami proporcjonalności, neutralności i skuteczności. W jej ocenie konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania tego przepisu u.p.t.u. w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, co wynika także z orzecznictwa ETS – np. wyrok w sprawie C-108/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, wyrok w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz wyrok w sprawie C-5/84 Direct Cosmetics. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4330/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. I SA/Sd 643/05.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u. wskazujące co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz wskazał, że art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zauważył, że wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Minister Finansów podkreślił, że regulacje art. 29 ust 4a i 4c u.p.t.u. jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Zauważył, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT, skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Wskazał, że przepis powyższy dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców, wykonujących czynności zwolnione od podatku oraz nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (np. osoba fizyczna).

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT jest niezgodny z prawem unijnym. Podkreślił, że przepisy art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. W jego ocenie przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112 daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

Organ wydający interpretację nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Spółki, że unormowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasady: neutralności, skuteczności i proporcjonalności. Zauważył, że rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności, ani też zasady skuteczności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników VAT. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika VAT-u, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, Minister Finansów zaznaczył, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Podkreślił, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust- 4a w związku z ust. 4c u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przepisy Dyrektywy 2006/112 wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, a w szczególności z powołanymi przez Spółkę art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się powołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-25/07, C-228/96, C-181/99 oraz C-317/94 Organ wydający interpretację zauważył, że orzecznictwo to generalnie nie kwestionuje prawa państwa członkowskiego do określenia warunków dokonania korekty faktur związanej z obniżaniem podstawy opodatkowania. Ponadto orzeczenia te niejednokrotnie powstały na bazie odmiennego stanu faktycznego. Wskazał, że w sprawie C-317/04 Elida Gibbs Ltd. przyznano podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, jednakże rabat nie był udzielany bezpośredniemu nabywcy, lecz ostatecznemu nabywcy. W tej sytuacji wystawienie faktury korygującej było niemożliwe, co jednak, w ocenie Ministra Finansów, nie znaczy, że należy z tego orzeczenia wywodzić generalną zasadę, pozwalającą na dokonanie korekty bez wystawienia faktury.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych Minister Finansów podkreślił, iż w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących nie jest ono jednolite. Z uwagi na to – na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie - powołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 632/09, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Wa 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09.

W nawiązaniu zaś do powołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych dotyczących zakazu stosowania przez organy państwa przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym Minister Finansów stwierdził, że obowiązująca od 1 maja 2004 r. u.p.t.u., która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu VAT.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b u.p.t.u.

3. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, podnosząc argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i określenie, że nie może być ona wykonana. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez zastosowanie przesłanek z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., który to przepis jest sprzeczny z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112 oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności,

2) art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., sprzecznego z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 oraz zasadą proporcjonalności, zasadą neutralności i zasadą skuteczności,

3) art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione ujęcie w interpretacji oceny prawnej sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE.

Uzasadniając skargę Spółka ponownie przedstawiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podnosząc dodatkowo, że we wniosku przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, w których potwierdzono prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska. W ocenie Spółki mogła ona zatem oczekiwać, że jej wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony przez Organ wydający interpretację. Natomiast wydanie niekorzystnej dla niej interpretacji rażąco narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, gdyż stawia w zdecydowanie korzystniejszej sytuacji podmioty, które wcześniej dochodziły swych praw na drodze sądowej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka zmodyfikowała swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska uznano, iż sam wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jako warunek obniżenia obrotu nie narusza prawa unijnego. Zastrzeżono jednak że: "Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcą towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze wzglądu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo unijne także w zakresie w jakim dotyczy przypadków, gdy Spółka nie otrzymała od kontrahenta potwierdzenia odbioru lub nie otrzymała takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie. W jej ocenie wydana interpretacja indywidualna powinna była odnieść się do przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub nieotrzymania takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie. Zdaniem Spółki w takich przypadkach w celu wykazania prawa do obniżenia obrotu oraz podatku należnego należy dopuścić wszelkie dowody wskazujące na fakt udzielenia rabatu (lub innego przypadku powodującego wystawienie faktury korygującej) w tym na przykład dotyczące wzajemnych rozliczeń (przelewy, potrącenia i inne). Według Spółki za "rozsądny termin", który wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w ww. wyroku należy uznać termin wskazany w pierwszym zdaniu art. 29 ust.4a u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że jeśli nie otrzymała potwierdzenia odbioru wystawionej przez siebie faktury korygującej od nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, Spółce powinno przysługiwać prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w oparciu o inne dowody potwierdzające fakt udzielenia rabatu (czy wystąpienia innej przesłanki powodującej wystawienie faktury korygującej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego.

10. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktury korygującej skutkującym obniżeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosowna korekta podstawy opodatkowania wykazana winna zostać w deklaracji VAT składanej za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury w przypadku, gdy wystawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wyjątkiem, są sytuacje, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.

Skarżąca wyraziła pogląd, że brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Brak spełnienia, bowiem tego warunku z przyczyn często niezależnych od podatnika - skutkowałyby czasowym, a czasami nawet trwałym, obciążeniem ciężarem podatku VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej oraz naruszeniem ww. podstawowych zasad obowiązujących w podatku VAT i określonych m.in. w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. neutralności, proporcjonalności oraz opodatkowania konsumpcji.

Istotą problemu w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest więc ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

11. Polska jako państwo członkowskie UE jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

W związku z tym w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40).

12. Z dotychczasowych rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

13. Zaskarżona interpretacja po pierwsze nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wypowiedzenia się również na ten temat.

Po drugie w świetle tez TSUE nie można zaaprobować tezy organu, że warunkiem bezwzględnym dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia jest fakt posiadania przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Te naruszenia prawa skutkowały uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

14. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ kierując się przedstawioną oceną prawną powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien określić jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury), a w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji – wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia.

Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

15. Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.