Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1653/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 481/12 w sprawie ze skargi N. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 481/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. [...] (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2 Sąd przedstawił następujący stan sprawy: wnioskiem z 29 listopada 2010 r. skarżąca, posiadająca status spółki komandytowo - akcyjnej, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany według stawki 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.).- dalej u.p.c.c. - przez notariusza dokumentującego zmianę umowy spółki z dnia 20 listopada 2009 r. polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych akcji imiennych pokrytych w całości przez dotychczasowego akcjonariusza P. N. wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Powołując się na treść art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust.1a Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008. 46. 11) zawierających definicje spółek kapitałowych oraz działań restrukturyzacyjnych, twierdząc, że przepisy te miały w jej przypadku zastosowanie. Jej zdaniem spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), jak i przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, należało uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy, a zatem wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do SKA powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 5 ust.1 lit. e) w zw. z art. 4 Dyrektywy. Nadto czynność ta powinna być zwolniona z podatku ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. SKA nie istniały w polskim systemie prawnym, a więc państwo polskie nie mogło na nie nałożyć podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Decyzją z 27 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34 zł. Zdaniem organu, Spółka jako SKA została wymieniona w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. jako spółka osobowa. W jej przypadku nie znajdował więc zastosowania art. 2 pkt 6 lit c) tiret pierwszy u.p.c.c. dotyczący wniesienia do spółki kapitałowej oddziału innej spółki kapitałowej. SKA, do której wnoszone byłoby przedsiębiorstwo osoby fizycznej oraz samo przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie były spółkami kapitałowymi w rozumieniu ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstał na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności zmiany umowy Spółki. Stwierdzona nadpłata wynikała wyłącznie z błędnego zawyżenia podstawy opodatkowania przez notariusza. Zdaniem organu, SKA a tym bardziej przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełniały określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE kryteriów uznania ich za spółki kapitałowe, a w konsekwencji nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania dokonanej czynności w oparciu o art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Odnosząc się do powołanej przez skarżącą, nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG organ wskazał, że jej art. 3 ust. 1 i 2 określał zakres podmiotowy, w podobny sposób jak obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji a w uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację.

1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to : - art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) poprzez jego niezastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ord. pod. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku jedynie w kwocie 34 zł, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przewidywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 2 ) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 2, art. 4 pkt 1 (a) i art. 5 ust. 1 pkt (e) Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i zauważył, że istotą sporu było istnienie w Dyrektywie Rady 2008/7/WE takiego przepisu, który dawałby polskiej SKA prawo do powołania się bezpośrednio na zwolnienie z podatku transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału spółki w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej w zamian za akcje imienne. Strony zgodne były przy tym, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie przewidywały w takiej sytuacji zwolnienia podatkowego. Stosownie, bowiem do art. 2 pkt 6 u.p.c.c.(w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) nie podlegały opodatkowaniu jedynie umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych (a); przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (b); wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (c). Zgodnie przy tym z art.1a pkt 2 u.p.c.c. spółka kapitałowa oznaczała jedynie spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wykluczało zastosowanie tego zwolnienia podatkowego do skarżącej, posiadającej status SKA. Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały, że Dyrektywa 2008/7/WE powinna zostać implementowana do systemu polskiego prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., ani możliwości powołania się podatnika bezpośrednio na przepis wspólnotowy w razie błędnej implementacji lub braku implementacji dyrektywy. Przyznały również, że w stanie prawnym na 1 stycznia 2006 r. należało badać sposób opodatkowania podatkiem kapitałowym (tj. ówczesna opłatą skarbową) według stanu na 1 lipca 1984r. do czego odwoływał się art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG – co potwierdziły również orzeczenia ETS w sprawach "polskich" tj. wyroków: z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, Logstor ROR Polska Sp. z o.o. oraz z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10, Pak-Holdco Sp. Obowiązująca od 1 stycznia 2009r. Dyrektywa Rady 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oparta została na zasadzie kontynuacji zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych odwołując się w art. 7 ust.1 do stanu z 1stycznia 2006 r., a więc pośrednio do stanu prawnego regulowanego Dyrektywą 69/335/EWG. Z kolei, zwolnienie w tej dyrektywie (art.7 ust.1) dotyczyło sytuacji, gdzie państwa członkowskie wcześniej dobrowolnie zrezygnowały z tego opodatkowania lub wielkość podatku była na tyle niska (stawka 0,50 % lub niższa ), że wymuszone zwolnienie nie groziło zachwianiem równowagi budżetowej. Harmonizacji zgodnie z art.1 Dyrektywy 2008/7/WE podlega nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (a); działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych (b); emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji (c). Z kolei jej art. 5 określa transakcje, które państwa członkowskie mają obowiązek, co do zasady, wyłączyć z opodatkowania. Są to m.in. wymienione w ust.1, a dotyczące spółek kapitałowych: wkłady kapitałowe(a); pożyczki świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych (b); rejestracja lub jakichkolwiek inne formalności wymagane przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną (c); zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej (d); działania restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 4 dyrektywy (e). Ten obowiązek wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy państw członkowskich, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczały podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Dyrektywa przewiduje bezwarunkowy nakaz wyłączenia z opodatkowania działań restrukturyzacyjnych. Definiuje przy tym wkłady kapitałowe (art.3), spółki kapitałowe (art.2) oraz działania restrukturyzacyjne (art.4). Jak wskazał Sąd, Spółka opierała swoje stanowisko na twierdzeniach, że państwo polskie zobowiązane było wyłączyć z opodatkowania czynności restrukturyzacyjne takie jak wniesienie do spółki aportem przedsiębiorstwa, bowiem SKA i przedsiębiorstwo osoby fizycznej spełniały przesłanki definicji spółki kapitałowej zawarte w dyrektywie i w konsekwencji należało tego typu transakcję potraktować jako działanie restrukturyzacyjne zwolnione z opodatkowania. Z drugiej strony, Spółka powoływała się na zasadę stand still dotyczącą wkładów kapitałowych. W ocenie Sądu, taka argumentacja jest wewnętrznie niespójna. Dla potrzeb dyrektywy odrębnie zdefiniowano i uregulowano działania restrukturyzacyjne, a odrębnie wkłady kapitałowe. Jest to podział dychotomiczny – na co wskazuje brzmienie art.4 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy, zgodnie z którym nie uważa się za wkłady kapitałowe wymienionych w tym przepisie transakcji. Transakcje z art. 4 stanowią wyłącznie kategorię działania restrukturyzacyjne, a więc nie mogą być traktowane jednocześnie jako działania restrukturyzacyjne i jako wkłady kapitałowe. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej wyłączenia od opodatkowania działań restrukturyzacyjnych Sąd zauważył, że w świetle art.4 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, oznacza to wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej w zamian, przynajmniej w części za papiery wartościowe odzwierciedlające kapitał spółki przejmującej. Taka definicja oznacza, w realiach rozpoznawanego sporu, że zarówno SKA jak i przedsiębiorstwo osoby fizycznej powinno spełniać przesłanki z definicji art. 2 dotyczącego spółek kapitałowych. W ocenie Sądu, można się zgodzić ze skarżącą, że SKA formalnie spełnia kryteria spółki kapitałowej z art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Przepis ten mówi bowiem jedynie o możliwości obrotu akcjami giełdowymi i nie wymaga wyraźnie aby akcje rzeczywiście notowane były na giełdzie i dotyczyło to całego kapitału a akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. W konsekwencji Sąd podzielił co do zasady pogląd Spółki w tej mierze i dodał, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE uprawnienie państwa członkowskiego o decydowaniu, który podmiot traktować jak spółkę kapitałową ograniczone zostało do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2. Polska nie mogła więc wyłączyć z definicji spółek kapitałowych dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych SKA. Sąd zauważył jednakże, że w stanie faktycznym sprawy powstałaby wątpliwość czy każda SKA może być uważana za spółkę kapitałową.

Rozstrzygnięcie tych wątpliwości nie ma jednak, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie znaczenia ponieważ drugi z obowiązkowych elementów działania restrukturyzacyjnego transakcji tj. wniesienia aportu przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej nie został spełniony. Niewątpliwie bowiem przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełniało również kryteriów określonych w art. 2 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka powoływała się wprawdzie na art. 2 ust. 2 stanowiący, że: na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe ale, jak trafnie zauważały organy, zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów wymienionych w art. 2 ust 2 za spółki kapitałowe. Skoro Polska mogła nie traktować przedsiębiorstw innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy jako spółek kapitałowych i z tej możliwości skorzystała to, w ocenie Sądu, bezcelowe jest rozważanie, czy formalnie przedsiębiorstwo osoby fizycznej spełniało kryteria z art. 2 ust 2 Dyrektywy. Art. 9 nie wymaga przy tym spełnienia jakiś dodatkowych wymogów formalnych. Sąd nie podzielił poglądu Spółki, że sam fakt opodatkowania podatkiem kapitałowym konkretnych przedsiębiorstw decyduje o zaliczeniu tych przedsiębiorstw do spółek kapitałowych. Dyrektywa nie zawiera przepisu, który przez sam fakt opodatkowania podatkiem zharmonizowanym innych podmiotów niż w niej wymienione, zobowiązuje państwo członkowskie do stosowania wszystkich zasad wspólnotowych w obszarze niezharmonizowanym. Nieuznawanie za spółki kapitałowe w trybie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może więc m.in. polegać na ograniczeniu zakresu jej krajowej definicji tak, aby w istocie wyłączyć z tej definicji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE. Podobnie, akceptując swobodę państw decydowania o zaliczeniu do kategorii spółek kapitałowych innych podmiotów działających w celu osiągnięcia zysku, wypowiedział się ETS w wyroku z 12 listopada 1987 w sprawie 112/86 Amro Aandelen Founds. Orzeczenie to wprawdzie dotyczyło formalnie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, niemniej jednak regulacja w tym zakresie pozostała bez zmian (obecnie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Spółka powoływała powyższe orzeczenie na okoliczność wykazania, że Trybunał uznał swobodę państw członkowskich ale w zakresie zwalniania z opodatkowania. Jednakże argumentacja skargi pominęła stan faktyczny i kontekst tego wyroku a prawo do zwolnienia z opodatkowania oznacza również prawo do braku takiego zwolnienia. Trybunał wskazując na główny cel dyrektywy tj. zapewnienie swobody przepływu kapitału niezależnie od formy prawnej uznał, że prawo państwa członkowskiego może jednak określać jakie podmioty z art. 3 ust.2 uważane będą za spółki kapitałowe w celu poboru podatku kapitałowego. Odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do zasady stand still w opodatkowaniu wkładów kapitałowych, co miałoby zastosowanie jeżeli przyjąć, że ze względu na wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie można byłoby kwalifikować transakcji jako działania restrukturyzacyjnego, a jedynie jako wkład kapitałowy z art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (przy założeniu, że SKA jest spółką kapitałową) Sąd uznał zarzuty w tym zakresie za bezzasadne. Spółka oparła swoją wykładnię na założeniu, że ponieważ dnia 1 lipca 1984 r. nie istniała w polskim systemie prawnym SKA to należało uznać, że państwo polskie nie miało prawa do utrzymania zwolnienia, którego nie wprowadziło. Sąd zauważył, że zharmonizowany podatek kapitałowy dotyczy opodatkowania przede wszystkim pewnych typów transakcji, a nie konkretnych podmiotów. O przedmiotowym, a nie podmiotowym charakterze regulacji świadczy wyraźnie art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wymieniający przedmiot regulacji tj. nakładanie podatku pośredniego od transakcji wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Zatem, zdaniem Sądu, nie można uznać, że Polska w dniu 1 stycznia 2006 r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do SKA. Bezspornym między stronami było natomiast, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie do której odwoływał się art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art.1 ust.1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wniesienie lub do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. Sąd zauważył, że już we wniosku o nadpłatę Spółka wywiodła, że transakcja podwyższenia kapitału podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. na zasadzie art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226) podwyższoną stawką 10% lub 5% zgodnie z § 54 ust.1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r. nie zawierała natomiast zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze i piśmie uzupełniającym, przepisów prawa materialnego i procesowego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej: p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ord. pod. skutkowałoby uwzględnieniem skargi; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie uzupełniającym skargę. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ten sposób Sąd nie ustosunkował się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę a argumenty te miały decydujące znaczenie dla możliwości uwzględnienia skargi; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na zaakceptowaniu stanowiska, w świetle którego spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; b) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7; c) art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jako działanie restrukturyzacyjne; d) art. 5 ust. 1 lit. a),b),d) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7) podatku pośredniego w żadnej formie; e) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego-opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasady stand-stil;

f) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1c) i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. ; g) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z dnia 2 listopada 1990 r.), w zw. z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej; h) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działania ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie TSUE. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto odwołując się do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m.in. w wyroku Sądu I Instancji (IV Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-l 15/94 Opel Austria Gmbh? 2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 a,b,d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowo-akcyjnych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335? 3. Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 pkt 1a) w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółek komandytowo-akcyjnych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, a których akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie? 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie a odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3 W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2015 r. autor skargi kasacyjnej, podtrzymując zawartą w niej argumentację, wyraził pogląd, że: - dla celów art. 4 Dyrektywy 2008/7 należy posłużyć się art. 2 ust. 1 albo art. 2 ust. 2 Dyrektywy bez uwzględnienia praktyki państwa członkowskiego na gruncie art.9; - art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 wymaga aby państwo członkowskie wyłączyło z opodatkowania aport przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 albo art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 do innej spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 albo art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7; - skoro na gruncie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać za spółkę kapitałową to taką kwalifikację należy także zastosować dla celów wykładni art. 4 Dyrektywy 2008/7, w szczególności art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 co oznacza, że aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do SKA jest wyłączony z podatku kapitałowego – podatku od czynności cywilnoprawnych i w tym zakresie opodatkowanie takiej czynności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest sprzeczne z prawem unijnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieodniesieniu się do wszystkich argumentów przedstawionych w piśmie uzupełniającym skargę. Otóż zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni powyższym wymogom a w swoich szczegółowych, przejrzystych i logicznych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w skardze i piśmie ją uzupełniającym. Z tego względu zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów należy przypomnieć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy transakcja polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego SKA przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Stosownie do tego przepisu państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb Dyrektywy odrębnie zdefiniowano i uregulowano kwestię działań restrukturyzacyjnych a odrębnie kwestie wkładów kapitałowych. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy zaliczenie wymienionych w nim transakcji do działań restrukturyzacyjnych, wyklucza uznanie ich za wkład kapitałowy w rozumieniu art. 3. Transakcje wymienione w art. 4 stanowią wyłącznie działania restrukturyzacyjne w rozumieniu przepisów Dyrektywy i nie mogą być uznane za wkład kapitałowy. Dotyczy to także wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a)). Trafnie w związku z tym Sąd wytknął niekonsekwencję w stanowisku prezentowanym przez Spółkę, co do charakteru spornej transakcji, co dotyczy również skargi kasacyjnej, w której z jednej strony zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 lit e) (pkt 2b-c) a z drugiej naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a), b) i d) (pkt 2d). Należy także stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (pkt 2a) Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej, że SKA formalnie spełnia kryteria spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w późniejszym wyroku Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Dla przejrzystości dalszych rozważań warto także zauważyć, że Dyrektywa 2008/7/WE oparta została na zasadzie kontynuacji zasad nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego odwołując się w art. 7 ust 1 do stanu z dnia 1 stycznia 2006 r., a zatem do stanu prawnego uregulowanego w Dyrektywie 69/335/EWG, które to regulacje zostały w dużej mierze do niej przejęte. W tej sytuacji zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do prawidłowości uznania przez Sąd pierwszej instancji, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym (pkt 1b i 2b-d skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2510/13 i 1661/13, dotyczące zbliżonej kwestii. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7WE wprowadzając do u.p.c.c. regulacje, które nie uznają podmiotów innych, niż wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. To wyraźne rozróżnienie wynika np. z przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) oraz f) u.p.c.c. Realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może dotyczyć wyłącznie spółek, przedsiębiorstw i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W ramach tego uprawnienia nie mieści się natomiast uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1. Z treści art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE , w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie odpowiada kryteriom określonym w tych przepisach. W jego strukturze nie występują bowiem udziały (w kapitale lub majątku), które mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Nie można też ograniczyć odpowiedzialności właściciela przedsiębiorstwa za jego długi do wysokości udziałów w nim. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, a więc podmiotem o jakim mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W świetle tego przepisu na użytek Dyrektywy podmioty takie co do zasady uważa się za spółki kapitałowe, ale możliwość ich wyłączenia z tej kategorii przez państwa członkowskie przewiduje art. 9 Dyrektywy. Analiza przepisów polskiej ustawy (u.p.c.c.) na tle przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza ocena relacji przepisów prawa krajowego do regulacji prawa wspólnotowego uzasadnia wniosek, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów – a zatem nie tylko form organizacyjnych posługujących się nazwą "spółka" - nie wymaga uprzedniego wdrożenia jakichkolwiek oświadczeń, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuciła też państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej", poprzestając na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. W wyroku w sprawie 112/86 Amro, ETS wskazał, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Orzeczenie to pozostaje aktualne na tle Dyrektywy 2008/7, ponieważ regulacja w tym zakresie pozostała bez zmian (art. 2 ust. 2 i art. 9). W cyt. wyroku w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Trybunał, uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki w tym przepisie. Niezależnie od tego Trybunał stwierdził, że art. 9 Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego (pkt. 27). Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła, jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którą posługuje się prawodawca unijny. Skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy 69/335) nie oznacza zarazem, że przyjętym w u.p.c.c. zasadom opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanym przez inne podmioty, niż spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7 ( art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335) można przypisać cechę dowolności. Takiemu rozumowaniu przeczy przyjęcie w u.p.c.c. jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE wyłączone z opodatkowania zostały działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro bowiem wymienione w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 spółki kapitałowe to podmioty spełniające kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. a) - c), jak również art. 2 ust. 2, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, to konsekwencją skorzystania z tego uprawnienia, w stosunku do podmiotów, których działalność skierowana jest na zysk, innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a) – c) Dyrektywy, jest brak możliwości stosowania do takiego podmiotu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a), a co za tym idzie również art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej na podwyższenie kapitału SKA w zamian za objęcie utworzonych w związku z tym nowych akcji imiennych nie stanowi działań restrukturyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a), a w konsekwencji czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Jak bowiem wskazano wyżej Polska skutecznie skorzystała z wynikającego z art. 9 Dyrektywy uprawnienia do wyłączenia tego rodzaju podmiotów na użytek nakładania podatku kapitałowego z kategorii spółek kapitałowych. Oznacza, to że przytoczone wyżej zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W świetle powyższych rozważań nie ma także uzasadnienia argumentacja skarżącej, wyeksponowana w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, że użycie przez prawodawcę unijnego w art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 zwrotów normatywnych "na użytek niniejszej Dyrektywy", a w art. 9 tej Dyrektywy zwrotu normatywnego "na użytek nakładania podatku kapitałowego" wskazuje, iż art. 9 Dyrektywy odnosi się wyłącznie do przepisów Dyrektywy dotyczących opodatkowania wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych (art. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7 i nie ma znaczenia dla wykładni przepisów Dyrektywy dotyczących działań restrukturyzacyjnych. Ponadto zwrot normatywny "na użytek nakładania podatku kapitałowego" zawarty w art. 9 Dyrektywy 2008/7 ma szersze znaczenie niż zwrot normatywny "na użytek niniejszej Dyrektywy" zawarty w art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 lit. a), chociażby z tego względu, iż przepis art. 9 odwołuje się w swej treści do art. 2 ust. 2. Pozbawione podstaw są także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów art. art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 (pkt 2e) a nadto art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 (pkt 2f) poprzez naruszenie zasady stand still. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało po pierwsze na błędnym przyjęciu, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego SKA podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego czyli opłatą skarbową a po drugie, uznaniu że Polska nie naruszyła powyższej zasady przez podwyższenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki opodatkowania podatkiem od czynności prawnych. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że państwo polskie nie naruszyło wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Umowy zarówno zawiązanie spółki, jak i podwyższenia jej kapitału w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej podwyższoną stawką 10% lub 5% zgodnie z § 54 ust.1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a zatem wyższą niż stawka 0,5% o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek regresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania i taki był też stan prawny w dacie 1 stycznia 2006 r. do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Państwo polskie nie naruszyło zatem wskazanych w analizowanych zarzutach przepisów tych Dyrektyw, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanego krajowego przepisu podatkowego (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) z pozostałymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 2008/7 czy też Dyrektywy 69/335. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z jednolitą linią orzeczniczą tego Sądu (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3147/12; 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13; 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; 17 grudnia 2014 r., II fsk 2636/12;19 marca 2015 r., II FSK 143/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Po pierwsze, przepis ten nie zawiera sankcji i może mieć zastosowanie do stosunków między stronami Traktatu akcesyjnego, tylko jako wzorzec, który można naśladować lub jako wyraz prawa zwyczajowego (zob. glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., K 18/04), a po wtóre, zgodnie z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także zasady pewności prawa, skoro jego orzeczenie jest nie tylko zgodne z prawem ale także uwzględnia orzecznictwo TSUE. W konsekwencji powyższego, skoro Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przypisywanego mu naruszenia prawa materialnego, to chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt 1a skargi kasacyjnej). W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi przez autora skargi kasacyjnej. 3.1 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).