Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1468/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 6, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 3-5, art. 89 ust. 4 pkt. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 29 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt. 1, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt. 1, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 3 pkt. 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec spółki X Sp. z o.o. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] marca 2012 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym – [...] l., stawka podatku akcyzowego – 1.822,00 zł/ 1.000 l., wysokość podatku akcyzowego – [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że kwota [...] zł z dniem 26 kwietnia 2012 r. stała się zaległością podatkową, a więc podatkiem, który nie został zapłacony w terminie, w rozumieniu art. 51 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w marcu 2012 r. spółka dokonywała sprzedaży detalnicznej m.in. paliw opałowych przy wykorzystaniu autocysterny. W miesiącu tym zakupiła od spółki Y [...] l. oleju opałowego lekkiego, natomiast sprzedała [...] l., przy czym stan oleju opałowego na dzień 1 marca 2012 r. wynosił [...] l. Podczas sprzedaży oleju opałowego spółka pobierała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego paliwa do celów opałowych, zgodne z wymogami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w ustawowym terminie złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Z dniem [...] marca 2012 r. zaprzestano obrotu olejem opałowym.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2012 r. funkcjonariusze celni stwierdzili nieprawidłowość w postaci posiadania oleju opałowego w podziemnym zbiorniku, o pojemności nominalnej [...] l., podłączonym do dystrybutora – przepływowego odmierzacza paliw. W dniu kontroli w przedmiotowym zbiorniku znajdowało się ok. [...] l. paliwa opałowego. Z przeprowadzonej analizy laboratoryjnej próbki oleju wynika, że należący do strony olej był prawidłowo oznakowany i zabarwiony, a także że może być on klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47, a więc jako olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Olej ten w temperaturze 15oC miał gęstość 827,8 kg/m3.

Jak w dalszej klejności wskazał organ z zeznań złożonych przez prezesa zarządu spółki T. S. oraz pracownika K. S. wynika, że zbiornik do którego podłączony był odmierzacz paliw, wykorzystywany był jako magazyn oleju opałowego. Jednocześnie K. S. wyjaśnił, że przedmiotowy dystrybutor służył jako pompa – ze zbiornika z olejem opałowym tankowano autocysternę. Zeznania te zostały potwierdzone przez stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ stwierdził także, że odmierzacz był wyposażony w licznik jednostkowego rozchodu oleju oraz licznik łącznej ilości wydanego paliwa, jak również w gumowy wąż zakończony zaworem pistoletowym pozwalającym na tankowanie pojazdów mechanicznych. W dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych odmierzacz był sprawny, a jego liczydło działało prawidłowo, co potwierdza fakt nalania ok. 5 litrów paliwa do wiadra, a następnie trzykrotnego pobrania próbki paliwa po ok. 1 litrze. Z protokołu kontroli wynika ponadto, że sprawny był również sumaryczny licznik ilości wydanego paliwa, a po przeprowadzeniu czynności kontrolnych stan tego licznika wskazywał na liczbę [...]. Przy pomocy powyższej instalacji, w ocenie organu podatkowego, możliwe było tankowanie pojazdów.

Okoliczność, że przedmiotowa instalacja nie była wykorzystywana do tankowania pojazdów mechanicznych, co zeznali T. S. oraz K. S., nie oznacza, że instalacja ta nie stanowi odmierzacza, jako że była ona do tych czynności przeznaczona. Nie ma w tym kontekście znaczenia okoliczność, iż urządzenie to nie jest wyposażone w liczydło należności. Pomimo, że strona nie przedstawiła świadectwa jego legalizacji, przedstawione fakty w ocenie organu jednoznacznie potwierdzają, że urządzenie to było odmierzaczem paliw w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Zarówno jego wygląd, jak i wykonywane przez nie czynności, odpowiadają także definicji zawartej w § 3 pkt. 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Powyżej stwierdzona nieprawidłowość skutkuje koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., a więc kwoty 1.822,00 zł/ 1.000 l. (art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a.).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. spółka podniosła, że za prawidłowością uznania posiadanego przez nią urządzenia za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., nie mogą przemawiać jedynie informacje dotyczące ogólnej budowy, a więc wskazujące na istnienie dwóch liczników (jednostkowego i zbiorczego) oraz gumowego węża zakończonego zaworem pistoletowym. Odrębnym przepisem, do którego odsyła art. 88 ust. 5 u.p.a., jest bowiem pkt 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, według którego wskazania odmierzacza paliw nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania. Tymczasem z dokonanych przez organ ustaleń nie wynika fakt niemożności skasowania wskazań podczas pomiaru. Nie jest zatem także wystarczające wskazanie na przeznaczenie przedmiotowego urządzenia. Chociaż również w tej ostatniej kwestii organ podatkowy nie poczynił szczegółowych ustaleń. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy za pomocą urządzenia posiadanego przez stronę w ogóle możliwe jest, chociażby potencjalnie, dokonywanie czynności polegającej na tankowaniu pojazdów mechanicznych. Dopiero posiadanie instalacji pomiarowej do sprzedaży konsumenckiej, podłączonej do zbiornika w którym znajduje się olej opałowy, przesądza o zasadności podejrzeń, iż olej znajdujący się w takim zbiorniku może być użyty niezgodnie z przeznaczeniem, a więc może być zatankowany do pojazdów mechanicznych. Tego rodzaju instalacja powinna natomiast spełniać następujące warunki, wynikające z powyższego rozporządzenia: 1) powinna być wyposażona w urządzenie do kasowania wskazań, 2) nie może być możliwa zmiana ilości mierzonej, 3) przedstawienie ilości mierzonej będącej podstawą transakcji powinno trwać do momentu akceptacji wyniku pomiaru przez strony biorące udział w transakcji, 4) powinna być instalacją przerywalną, 5) dowolna ilość powietrza lub gazu w cieczy nie powinna powodować zmiany błędu wskazania większej niż wartości określone w rozporządzeniu. Zdaniem odwołującej przedmiotowa instalacja tych wymagań nie spełniała. Na koniec odwołania spółka podniosła także, że określenie sankcji podatkowej za posiadanie oleju napedowego w ilości [...] litrów w zbiorniku podłączonym do urządzenia, którego parametry techniczne nie zostały przez organ ustalone, a w oparciu o nieuzasadnione przypuszczenie możliwości wykorzystania tego urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych, w kwocie niewspółmiernej do osiągnięcia celu, pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi zawartymi w dyrektywie Rady nr 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE Seria L z 1995 r. Nr 291, poz. 46, dalej: "dyrektywa nr 95/60/WE") oraz w dyrektywie Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE").

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na regulacje zawarte w art. 88 ust. 3-5 u.p.a., wskazał że przepisy te definiują jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów opałowych do celów napędowych. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że w dniu kontroli stwierdzono olej opałowy w zbiorniku. Istotę sporu stanowi natomiast to czy zbiornik, w którym znajdował się ten olej, był podłączony do odmierzacza paliw. Przywołując regulacje zawarte w § 3 pkt. 18 oraz w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych organ stwierdził, że zaliczenie spornego urządzenia do odmierzacza paliw jest prawidłowe. Prawidłowość tej kwalifikacji była również wynikiem właściwej wykładni pojęcia "odmierzacz paliw", zawartej w art. 88 ust. 5 u.p.a. Organ wskazał, że załącznik nr 5 do rozporządzenia zawiera w pkt. 1.1. ppkt. 6 powtórzenie definicji odmierzacza paliw z art. 88 ust. 5 u.p.a., z kolei pozostałe przepisy tego załącznika, w tym pkt. 3 oraz pkt. 9 zawierają szczegółowe wymogi odnośnie takiego urządzenia. Jendakże nie można przyjąć, że jeżeli instalacja pomiarowa nie spełnia wszystkich wymogów jakie określa załącznik do rozporządzenia to nie można jej uznać za istalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, a więc za odmierzacz paliw. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie (w tym zakresie organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 204/12). Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że przedmiotowe urządzenia nie liczyło należności, a także że nie posiadało ono świadectwa legalizacji. Nie ma znaczenia także twierdzenie odwołującej, jakoby nie sprzedawała ona oleju opałowego, a jedynie przechowywała go w rzeczonym zbiorniku. Za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również sam fakt posiadania takiego oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w tym zbiorniku, a nie ilość która faktycznie się w nim znajduje. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 dyrektywy nr 95/60/WE, bowiem z przepisu tego nie wynika, aby zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. było karą za posiadanie oleju napędowego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła spółka X sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz poprzedzjącej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 88 ust. 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że posiadanie przez skarżącą oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia, którego parametry techniczne nie spełniały wymogów określonych w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, jest równoznaczne z użyciem tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 88 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącą było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia; 3) art. 8 ust. 6 u.p.a., porzez jego niezastosowanie i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju, według rzeczywistej stawki 2.054 zł/ 1.000 litrów; 4) art. 3 dyrektywy nr 95/60/WE, poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, pomimo nieudowodnienia, że posiadana przez skarżącą instalacja pomiarowa spełnia wymogi określone w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia. W powyższym zakresie strona skarżąca wywiodła także naruszenie przepisów postępowania, a więc art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła istotę argumentacji zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego podkreślając, że niedopuszczalne jest prezentowane przez organ stanowisko, zgodnie z którym o tym czy instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje wyłącznie możliwość zatankowania przy jej pomocy pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów - na co wskazuje końcówka gumowego węża, a bez znaczenia pozostaje spełnienie kryteriów wyszczególnionych w ppkt. 1 i 2 pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Przeciw takiemu stanowisku przemawia w ocenie skarżącej założenie o racjonalnym ustawodawcy, bowiem uznając to stanowisko za prawidłowe zbędnym stałyby się zapisy art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz ppkt. 1 i 2 pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, aby instalacja skarżącej spełniała wszystkie powyższe kryteria. Ponadto skarżąca podniosła, że posiadany przez nią olej opałowy, który odsprzedawała zgodnie z przeznaczeniem, został we wcześniejsej fazie obrotu opodatkowany według stawki 232,00 zł/ 1.000 litrów, a należny z tego tytułu podatek uiściły podmioty dostarczające go skarżącej. Organy nieuwzględniając tego faktu doprowadziły w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., Sąd uznał, że decyzje te odpowiadają prawu, nie naruszając przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych obu instancji stanowi odmierzacz paliw, a według skarżącego nie spełnia wymogów odmierzacza paliw, w tym w szczególności wymogów określonych w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadnia tezę, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw płynnych.

Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego.

Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest między innymi przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (por. art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Powyżej przywołane regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw uzasadnia twierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki. Posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego.

Ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast rozpatrywać rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W myśl § 3 pkt. 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (pkt 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), co na gruncie kontrolowanej sprawy pozostawało poza sporem.

W orzecznictwie podkreśla się również, że samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/10, dostępne w CBOSA). W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stoi jednakże na stanowisku, że kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw, jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią bowiem istotę odmierzacza paliw, zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a., decydując o możliwości kwalifikacji danej instalacji pomiarowej do tej kategorii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1225/12, dostępny w CBOSA). Przy czym, posłużenie się w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Chodzi bowiem o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem było posiadanie przez skarżącą spółkę oleju opałowego w zbiorniku o pojemności [...] l., podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało również licznik wydawanego oleju. W trakcie kontroli w dniu [...] marca 2012 r. za pomocą powyższego urządzenia pobrano ze zbiornika 5 litrów oleju, a także 3 próbki po 1 litrze oleju każda. Kontrolę przeprowadzono w obecności podatnika, który nie wniósł uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli. Skarżąca spółka nie wskazywała wówczas na jakiekolwiek cechy przedmiotowej instalacji pomiarowej, które miałyby świadczyć o tym, że nie stanowi ona odmierzacza paliw, sama zresztą określając ją tym mianem (zob. pismo podatnika z dnia [...] kwietnia 2012 r., k. 60 akt administracyjnych).

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a także w skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżąca podniosła, że w toku postępowania dowodowego nie zbadano czy instalacja pomiarowa uznana za odmierzacz paliw spełnia kryteria wskazane w pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarow, a przede wszystkim czy możliwe jest skasowanie wskazań podczas pomiaru i rozpoczęcie nowego pomiaru bez skasowania ostatniego wskazania.

Zasadnie jednak wskazał organ II instancji, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, czy też posiadanie aktualnego świadectwa legalizacji urządzenia (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegno w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 437/12, w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 63/11, dostępne w CBOSA).

Warto także zauważyć, że strona w toku postępowania podatkowego i sądowego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie jej hipotezy o możliwym nieprawidłowym działaniu urządzenia pomiarowego przedmiotowego odmierzacza paliw. Wskazać przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że również na stronę postępowania nakłada określone obowiązki w zakresie odpowiedniej inicjatywy dowodowej (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1114/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/04, dostępne w CBOSA).

Podkreślić również trzeba, że urządzenie (dystrybutor) działało w czasie kontroli i umożliwiło bez problemów pobranie ze zbiornika oleju opałowego (między innymi trzech próbek). Podatnik zaś dopiero w odwołaniu podniósł, że organ nie wykazał, że w przedmiotowej instalacji wskazania licznika nie mogły być skasowane podczas pomiaru. Jednocześnie skarżący nie podjął jakiejkolwiek aktywności celem wykazania ewentualnego nieprawidłowego działania odmierzacza w tym zakresie. Przy czym, brak dokumentów legalizacyjnych nie świadczy o tym, że urządzenie nie było przeznaczone do tankowania m. in. pojazdów silnikowych. Brak legalizacji nie powoduje bowiem utraty cech technicznych przypisywanych odmierzaczom.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Ponadto zdaniem Sądu warunki, na które powoływał się skarżący, a jakie powinna spełniać instalacja pomiarowa odnoszą się zasadniczo do sytuacji, w której odmierzacz paliw jest wykorzystywany do sprzedaży konsumenckiej, czego organy nie stwierdziły.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje zgodnie z przepisami prawa materialnego - art. 88 ust. 5 u.p.a., § 3 pkt. 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych i pkt. 9 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia.

Zdaniem strony skarżącej organy uznały też bezzasadnie, że olej pochodzi z niewiadomego źródła, tymczasem był to odsprzedawany olej, od którego we wcześniejszej fazie uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 l. Decyzje organów doprowadziły, w ocenie strony, do rzeczywistego podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu – stawkami 232,00 zł i 1822,00 zł za 1.000 l, co dało łącznie opodatkowanie stawką w wysokości 2.054,00 zł/ 1.000 l, a więc niedopuszczalną w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. trafnie wskazał, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie. Akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżąca uzyskała status "nowego" podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zob. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 297/12 i III SA/Po 298/12, dostępne CBOSA). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły zatem warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 dyrektywy nr 95/60/WE należy wskazać, że nie ma on zastosowania w kontrolowanej sprawie, gdyż dotyczy kwestii związanych z banderolowaniem olejów napędowych i nafty. W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE, z którym zgodny jest przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 4 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.