Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1469/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 5 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 169 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 230/08 w sprawie ze skargi M.C. E. B.V. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.C. E. B.V. z siedzibą w H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 230/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. C. E. B. z siedzibą w H. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przyjął stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 1 czerwca 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2005 r.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. organ podatkowy pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. Wskazał, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). W związku z tym organ wezwał stronę - w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności. W wystosowanym do spółki wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie braków formalnych wniosku w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 29 listopada 2006 r. skarżąca w dniu 1 marca 2007 r. przesłała szereg dokumentów w tym m.in. kserokopię zaświadczenia wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz wyciąg z rejestru handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. W ocenie organu I instancji z zebranych w sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że wymagane od skarżącej dokumenty wpłynęły do organu z rażącym naruszeniem wyznaczonego terminu na ich złożenie. Wezwanie z 29 listopada 2006 r. zostało bowiem odebrane przez Skarżącą 13 stycznia 2007 r., natomiast odpowiedź wpłynęła do organu 1 marca 2007 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z § 5 ust. 1 oraz ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 6 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L z 1979 r. Nr 331, poz. 11, dalej: VIII Dyrektywa) poprzez uznanie, iż złożony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku od towarów i usług nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i w rezultacie niezasadne pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 sierpnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wzywając skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. zastosował właściwy tryb w celu uzyskania urzędowego tłumaczenia dołączonego do wniosku zaświadczenia. Ponieważ Skarżąca brak ten uzupełniła po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, zasadnie pozostawiono jej wniosek o zwrot VAT bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej wezwanie do przedstawienia określonych dokumentów w formie i treści odpowiedniej dla wezwania do usunięcia braków formalnych, w przypadku gdy przepisy prawa tego nie wymagają, jest przejawem rozszerzającego stosowania normy prawnej określonej w art. 169 § 1 O.p., a zatem działaniem niezgodnym z prawem. W ocenie spółki niezbędne elementy podania zostały określone w art. 168 § 2 O.p. oraz w przepisie szczególnym dotyczącym wniosków o zwrot VAT, tj. w § 5 ust. 1 - 4 rozporządzenia. Przepis ten formułuje w odniesieniu do wniosku o zwrot VAT składanego przez podmiot niemający siedziby w Polsce, obowiązek dołączenia wyłącznie oryginałów faktur, oryginału zaświadczenia o posiadaniu przez wnioskodawcę przymiotu podatnika podatku od wartości dodanej oraz dokumentu potwierdzającego identyfikację na potrzeby tegoż podatku (w określonych przypadkach). W przypadku skarżącej lista wymaganych prawem załączników ograniczała się do oryginałów faktur oraz oryginału zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Obowiązek ten został przez Skarżącą spełniony. Skarżąca wskazała, że przepisy O.p. oraz rozporządzenia, określając warunki formalne wniosku o zwrot VAT, które umożliwiają jego merytoryczne rozpoznanie, nie zawierają expressis verbis wymogu przedstawienia przysięgłego (ani zwykłego) tłumaczenia zaświadczenia stwierdzającego, że określony podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju, w którym posiada siedzibę. Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie narusza również art. 3 i art. 6 VIII Dyrektywy oraz art. 180 O.p. poprzez przyjęcie, że z art. 4 ustawy o języku polskim można wywieść obowiązek skarżącej dołączenia do wniosku o zwrot VAT tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie narusza także art. 2 VIII Dyrektywy, który nadaje podmiotom zagranicznym prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego w kraju, w którym nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę.

Sąd I instancji za słuszne uznał stanowisko skarżącej, iż § 5 rozporządzenia nie nakłada obowiązku dołączenia do wniosku tłumaczenia dokumentów wymienionych w ust. 4 tego przepisu. Jedynie z objaśnień do wzoru wniosku o zwrot podatku stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wynika, że wniosek o zwrot podatku powinien być sporządzony w języku polskim. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie skarżąca spełniła warunki określone w § 5 ust. 4 rozporządzenia, tj. do wniosku o zwrot podatku (wniosek sporządzony według wymaganego wzoru) dołączyła oryginały faktur i oryginał zaświadczenia wskazującego, że jest zarejestrowana na terytorium H. podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Sąd podzielił również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3331/06 (takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 9.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1166/07 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku WSA), iż konsekwencji wynikających z przepisu art. 169 § 1 O.p. nie można zastosować do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przepisy prawa nie określają ich jako wymogi formalne wniosku, konieczność współdziałania strony w postępowaniu nie może być egzekwowana z uwzględnieniem sankcji przewidzianej w art. 169 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dokonywanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy, stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Jednakże z tego faktu nie można zdaniem sądu wywodzić, iż brak tłumaczenia w sytuacji takiej jaka występuje w rozpoznanej sprawie możliwe jest wezwanie strony do przedłożenia tłumaczenia dokumentu w trybie art. 169 § 1 O.p. pod rygorem wynikającym z § 4 tego artykułu. Sąd dodał, że powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, ze zm.) są normami na tyle ogólnymi, że nie mogą być uznane za przepisy określające wymogi formalne wniosku o zwrot podatku.

Powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego to jest przepisu § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak tłumaczenia na język polski fragmentu sporządzonego w języku obcym zaświadczenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku

- przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej:"p.p.s.a.") w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez przyjęcie braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 169 § 1 i § 4 O.p. wobec podmiotu uprawnionego, o którym mowa w rozporządzeniu w sytuacji, gdy brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części wyżej wymienionego zaświadczenia na język polski.

W uzasadnieniu kasator wyjaśnił, że z przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia nie wynika co prawda obowiązek przedłożenia tłumaczenia zaświadczenia, niemniej bez tego tłumaczenia załącznik w postaci oryginału zaświadczenia w ogóle nie mógłby posiadać waloru dowodu, a tym samym bezzasadne byłoby prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Zdaniem organu wynika to z treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 668/06 oraz na wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 432/07.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy załączenie do wniosku o zwrot podatku jedynie oryginału zaświadczenia, określonego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, bez jego tłumaczenia na język polski, należy traktować jako brak formalny wniosku w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. i w konsekwencji należy stosować tryb przewidziany w tym przepisie oraz skutki wynikające z tego unormowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił argumentacje skarżącego i uznał, że brak uwierzytelnionego tłumaczenia owego zaświadczenia nie stanowi braku formalnego. Tenże Sąd uznał, że wnioskodawca spełnił wymogi formalne do zwrotu podatku, albowiem złożył wszystkie dokumenty przewidziane w § 5 rozporządzenia. W związku z tym brak było podstaw do stosowania trybu określonego w art. 169 O.p.

Z powyższym poglądem nie można się w pełni zgodzić, pomimo tego stanowisko to odpowiada prawu przez co brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim poza sporem jest, że zgodnie z art. 27 zdanie 1 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Ta konstytucyjna zasada znalazła swoje rozwinięcie w ustawie z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 3 tej ustawy język polski jest językiem urzędowym między innymi terenowych organów administracji publicznej. Najistotniejsze zaś dla niniejszej sprawy zapisy znajdują się w art. 5 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a także w ustępie 2 zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4. Powyższy stan prawny nie uległ zmianie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wprawdzie zgodnie z prawem unijnym, języki obowiązujące w państwach członkowskich są jednocześnie oficjalnymi urzędowymi językami, jednakże dotyczy do jedynie instytucji wspólnotowych, w ramach których uprawnione jest posługiwanie się tymi językami. W zakresie relacji pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem na terytorium państwa polskiego regułą jest komunikowanie się w języku polskim. Wynika to jednoznacznie z wyżej wskazanych unormowań prawnych. Zatem skarżący składając wniosek o zwrot podatku, przewidziany w § 5 rozporządzenia zobowiązany był złożyć to podanie w języku polskim oraz do wniosku dołączyć oprócz oryginałów dokumentów wskazanych przez normodawcę w tym przepisie również tłumaczenie tych dokumentów na język polski. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie. Należy wskazać w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r., I FSK 200/06 i z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 432/07 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także to stanowisko było prezentowane w orzeczeniach przytaczanych przez Sąd I instancji oraz skarżącą spółkę, a mianowicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1166/07 oraz z dnia 6 października 2009 r., I FSK 785/08 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja nie oznacza, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Trzeba bowiem podkreślić, że przepisy określające pewne wymogi formalne mają określony cel. Nie są one bowiem ustanawiane dla wyłącznej wygody organu administracji publicznej. Ratio legis wyżej wskazanych regulacji, zawartych w analizowanym rozporządzeniu, było z jednej strony przyspieszenie postępowania o zwrot podatku z drugiej zaś uniemożliwienie nadużycia prawa do zwrotu podatku. Stąd wymóg z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dołączenia do wniosku oryginału zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Przez pryzmat celu wyżej wskazanych unormowań należy ocenić, czy brak tłumaczenia tego zaświadczenia uniemożliwia prowadzenie postępowania i czyni koniecznym zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 O.p.?

W aktach sprawy znajduje się oryginał zaświadczenia, przedłożonego przez skarżącą spółkę. Z lektury tego dokumentu wynika, że nie został sporządzony według wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia. Jednakże zaświadczenie zostało wystawione w czterech językach, a mianowicie niderlandzkim, angielskim, francuskim i niemieckim. Treść oraz systematyka tego zaświadczenia niemal wiernie odpowiada polskiemu wzorowi zaświadczenia, które jest dwujęzyczne, a mianowicie w języku polskim i angielskim. Zatem bez żadnych wątpliwości można stwierdzić na podstawie przedłożonego zaświadczenia, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z tego dokumentu wynika nie tylko pełna nazwa podmiotu, siedziba, rodzaj działalności ale również numer, pod którym jest zarejestrowany podatnik z prefiksem właściwym dla H.. Stąd też nie może budzić żadnych wątpliwości fakt, że zaświadczenie odpowiada prawu. Dlatego też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy o usunięcie braków formalnych. Złożone bowiem wraz z wnioskiem zaświadczenie nie uniemożliwiało rozpoznanie sprawy przez organ. Tym bardziej nie było prawnie dopuszczalne pozostawienie wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 O.p. Zwłaszcza, że w momencie wydawania przez organ podatkowy postanowienia na podstawie tego przepisu nie było już żadnych wątpliwości, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, uprawnionym do wystąpienia o zwrot podatku, albowiem skarżąca spółka złożyła szereg dodatkowych dokumentów.

Należy również podkreślić, że odmienna wykładnia wskazanych wyżej przepisów doprowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku od wartości dodanej, które obowiązują na terenie Unii Europejskiej. Doszłoby bowiem do sytuacji, że podmiot, który spełnia warunki materialnoprawne do zwrotu podatku od towarów i usług, co do którego statusu prawnego nie ma wątpliwości, legitymującego się oryginalnym zaświadczeniem przewidzianym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, nie otrzymałby tego zwrotu tylko z uwagi na bardzo formalistyczną wykładnie przepisów prezentowaną przez organ podatkowy.

Z powyższych względów, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.