Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 260/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego P. A. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi P. A. (dalej: skarżący) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymująca w mocy, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2010 r. i określającą skarżącemu prawidłową podstawę opodatkowania z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł oraz

- określającą skarżącemu prawidłową podstawę opodatkowania z tytułu podatku

od towarów i usług w kwocie [...] zł i określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł.

Decyzja ta dotyczyła sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii samochodu osobowego [...] wyprodukowanego w 1991 roku, objętego zgłoszeniem celnym z [...] maja 2005 r.

1.2. Ze względu na powstałe wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej samochodu organ celny I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego od sprowadzonego pojazdu. Organ ten decyzją

z dnia [...] marca 2010 r. przyjmując za podstawę wartość celną (podstawę opłaty cła) w wysokości [...] zł i kwotę cła [...] zł ustalone swoją wcześniejszą decyzją w sprawie z dnia [...] marca 2008 r. określił podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz wysokości zobowiązań podatkowych w tych podatkach - z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, z tytułu podatku VAT – [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano, m.in. art. 34 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) oraz art. 20 ust. 2, art. 2 pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z załącznikiem 1 poz. 59 , art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 75, art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia MF z dnia 10 listopada 2006 r. zmien. Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551), art. 154 ustawy

z dn. 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

1.4. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie:

• art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację w okolicznościach niniejszej sprawy przez Naczelnika UC w R.;

• art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 pkt 1 i w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie skarżącego jako nabywcy samochodu osobowego ze Szwajcarii w sposób legalny, na podstawie umowy sprzedaży

z dnia [...].05.2005 r. ;

• § 2 i § 7 rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004 r. w zbiegu z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez nieuwzględnienie w sprawie zasad wynikających z art. 90 TWE

o doprowadzenie do sprzeczności art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako prawa krajowego z przepisami art. 90 TWE jako prawa wspólnotowego

i normami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 9 w zw. z art. 83 w zw. z art. 87 Konstytucji RP i w skutkach obciążenie skarżącego akcyzą w sposób nienależny na podstawie decyzji z dnia [...].03.2010 r.;

• art. 6 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 75 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 82 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację powołanych przepisów prawa krajowego w zbiegu z przepisami prawa wspólnotowego co miało wpływ

na rozstrzygnięcie przy wydaniu decyzji w przedmiotowym zakresie;

• art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez odmowę uwzględnienia ceny nabycia samochodu podczas gdy wskazane przepisy mówią, że cena ta wyznaczać winna podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym;

• art. 23 i art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

i rozstrzygnięcie w sprawie podatku akcyzowego w sposób niezgodny

z prawem wspólnotowym, podczas gdy organy celne orzekając w mojej sprawie muszą mieć na względzie zarówno prawo wspólnotowe, jak

i orzecznictwo ETS;

• naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne kwestionowanie zawartej umowie sprzedaży, co z kolei spowodowało bezpodstawne ustalenie wartości pojazdu, tzw. Metody ostatniej szansy" określonej w art. 31 WKC w sytuacji, kiedy dla ustalenia faktycznej wartości samochodu osobowego winien zostać powołany biegły rzeczoznawca do sporządzenia stosownej opinii, co nie zostało dopełnione przez organ UC w R. w okolicznościach niniejszej sprawy;

• art. 231 kk przez Naczelnika UC w R. poprzez wydanie decyzji z dnia [...].03.2010 r. jako funkcjonariusz publiczny w ramach swoich obowiązków

w sytuacji nieuwzględnienia prawa wspólnotowego Unii Europejskiej, jak

i utrwalonego orzecznictwa ETS.

W uzasadnieniu skarżący wskazuje, iż wydana decyzja nie opowiada prawu europejskiemu i ewidentnie narusza jego słuszny interes. Została wydana

z całkowitym lekceważeniem prawa procesowego, przy czym naruszenia formalne są tego rodzaju i mają taką powagę, że gdyby Naczelnik UC w R. stosował właściwie przepisy z ustawy Ordynacja podatkowa to zapadłaby decyzja odmienna.

1.5. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od tej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Organ wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i rozporządzenia wykonawczego – Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, co wynika z przepisu przejściowego - art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11). Doprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z dniem powstania długu celnego, a więc w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona

o należne cło.

Podniósł, iż organ I instancji prawidłowo skorygował podstawę opodatkowania

i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących

w dacie powstania obowiązku podatkowego przyjmując wartość celną towaru oraz należne cło ustalone w decyzji Naczelnika UC w R. z dnia [...].03.2008 r.

DIC w W. słusznie zauważył, iż decyzja powyższa została uchylona

w wyniku postępowania odwoławczego, w wyniku którego określono nową wartość celną i kwotę długu celnego, która jest de facto wyższa od wartości celnej oraz kwoty długu celnego pierwotnie określonej w w/w decyzji Naczelnika UC w R., jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej formułującej zakaz zmiany decyzji na niekorzyść strony, czyli zakazu kształtowania sytuacji prawnej odwołującej się strony w decyzji organu odwoławczego, która byłaby mniej korzystna niż sytuacja prawna ustalona w decyzji organu I instancji odstąpił od ponownego orzeczenia w kwestii prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu podatków akcyzowego i od towarów i usług.

Organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów odwołania, które nie stanowiły przedmiotu postępowania podatkowego.

2. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej

w W., wnioskując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1. Wydanemu rozstrzygnięciu postawił zarzuty naruszenia:

• art. 42 § 1 Kpa w zw. z art. 109 § 1 Kpa w zw. z art. 144 i art. 145 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 Nr 160 poz. 1083) poprzez nieskuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika UC w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. o numerze [...] w zakresie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wykazania nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] maja 2005r. od towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 1991 zaimportowanego ze Szwajcarii z powodu dokonania odebrania przesyłki poleconej przez pracownika firmy "[...]" z siedzibą w Ł. przy ul. [...] do tych czynności przeze mnie nieupoważnionej;

• naruszenie normy wynikającej z art. 221 ust.3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 68 §1 w związku z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa z powodu powiadomienia skarżącego o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. wobec mnie postępowania w sprawie wykazania nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...].05.2005 r. od towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 1991 zaimportowanego ze Szwajcarii dopiero [...] stycznia 2010 r. od dnia powstania długu celnego w dniu [...] maja 2005 r. po wystawieniu decyzji z dnia [...] maja 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. o numerze z [...] i późniejszym jej doręczeniu stronie, upłynęło od końca roku obrachunkowego 2005 dokładnie 4 lata pięć miesięcy i pięć dni, a to oznacza, że po trzech latach nastąpiło prawo do wydania jakiejkolwiek dotyczącej wymienionych zobowiązań podatkowych w postaci decyzji w sytuacji kiedy było to wręcz niedopuszczalne w okolicznościach niniejszej sprawy;

• naruszenie normy wynikającej z treści art. 358 §1 Kodeksu cywilnego przez niezidentyfikowanie waluty w sentencji decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego w R. o numerze [...] w sposób właściwy, zastępując należności pieniężne z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług zamiast w złotych kodem PLN przy wartościach liczbowych tych podatków, co pominął z urzędu bezkrytycznie Dyrektor Izby Celnej w W. i powoduje nieważność przedmiotowego orzeczenia z powodu wady merytorycznej i formalno prawnej,

• naruszenie normy wynikającej z treści art. 79 WKC w związku z art. 4 pkt 7 WKC poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w W. i Naczelnika Urzędu Celnego w R., że zaimportowany samochód osobowy [...] nie jest towarem produktem wspólnotowym w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług,

• naruszenie normy wynikającej z treści art. 219 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 Kpa poprzez nie wykazanie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. jakimi przesłankami kierował się organ celny przyjmując za wiarygodne dowody przedstawione przez stronę szwajcarską pomijając dowody wskazane przez skarżącego,

• naruszenie normy wynikającej z treści art. 74 § 2 Kpa poprzez zaniechanie wydania postanowienia zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie dostępu do dokumentów nadesłanych z Szwajcarii na wnioski skarżącego z tytułu odmowy ich przesłania bądź dokonania z nich odpisów wyłącznie dotyczącej mojej sprawy;

• naruszenie normy wynikającej z treści art. 8 Kpa w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP z tytułu zakazu stosowania prawa wstecz przez organy celne co spowodowało przez skarżącego brak zaufania do nich z powodu bezprawnego prowadzonego postępowania z ich strony wobec skarżącego,

• naruszenie normy wynikającej z treści 2 i 18 art. Umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (OJL.300,31,32,1972, po 189-280) w związku z art. 8 Protokołu 3 stanowiącego integralną część tej umowy poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w W., że nie można zastosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do wenątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], gdyż został on nabyty przez Skarżącego i sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii,

• naruszenie normy wynikającej z art.1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz 2004 r., Nr 90, poz. 864 regulującego warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. przez dyskryminowanie skarżącego, że do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w zakresie importu samochodu osobowego ze Szwajcarii nie można odnosić wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05;\

• Naruszenie normy wynikającej z prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 2 i art. 5 oraz art. 25 ust.1 pkt 2 i art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez odmowę uwzględnienia ceny nabycia samochodu osobowego marki [...] przez Dyrektora Izby Celnej w W. podczas gdy wskazane przepisy mówią, że cena ta wyznaczać winna podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym,

• Naruszenie normy wynikającej z treści art. 4 ust.1 pkt 5 w związku z art. 75 ust. 1 i 3 w związku z art. 82 ust.3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9 i art. 83 oraz 87 i 91 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w W., że nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowy samochód jest zgodne z prawem wspólnotowym Unii Europejskiej.,

• Naruszenie normy wynikającej z treści § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zbiegu z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Gospodarczą poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasad wynikających z art. 90 TWE o doprowadzenie do sprzeczności art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym jako prawa krajowego z przepisami wynikającymi z art. 90 TWE jako prawa wspólnotowego i normami konstytucyjnymi na podstawie art. 9 w związku z art. 83 w związku z art. 87 Konstytucji RP i w skutkach obciążenie skarżącego akcyzą w sposób nienależny decyzją z dnia [...] marca 2010 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w R.,

• Naruszenie przepisów prawa procesowego wynikającego z treści art. 24a §1 ustawy ordynacja podatkowa przez niezasadne kwestionowanie zawartej umowy kupna sprzedaży przedmiotowego samochodu oraz bezpodstawne ustalenie wartości pojazdu na podstawie metody "ostatniej szansy" w oparciu o art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sytuacji zaniechania do ustalenia jego ceny przez biegłego rzeczoznawcę zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w R., co nie zostało zakwestionowane w postępowaniu odwoławczym przez skarżącego ze strony Dyrektora Izby Celnej w W.,

• Naruszenie art. 23 i art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez Dyrektora Izby Celnej w W. poprzez rozstrzygniecie o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług wobec skarżącego w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż organ odwoławczy pominął przy wydawaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo ETS

• Naruszenie normy wynikającej z treści art. 77 §1 Kpa w związku z art. 80 kpa w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej w W. przy rozpoznawaniu odwołania korespondencji skarżącego kierowanej do organów celnych jak również dowodów o pochodzeniu samochodu osobowego ze Szwajcarii oraz napraw jego po sprowadzeniu do Polski z tytułu ukrytych wad technicznych, które się ujawniły podczas eksploatacji,

• Naruszenie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu przedawnienia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego z dniem 1 stycznia 2011 r.

• Naruszenie normy wynikającej z treści art. 268a Kpa poprzez podpisanie decyzji z dnia [...].12.201 r. nr [...] przez osobę z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w W. nie będącą organem administracji publicznej, a to oznacza, ze nie powinna ona funkcjonować w obrocie prawnym i wywierać jakiekolwiek ostateczne skutki w stosunku do skarżącego.

3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację wyrażoną

w zaskarżonej decyzji.

4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym polemizował

z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę. Podnosił,

że niedopuszczalne było określenie kwot decyzji w "PLN" bowiem nie istnieje prawnie umocowane takie oznaczenie polskiej waluty. Wskazywał też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku akcyzowego, z którego wyciągał wniosek, że zastosowanie maksymalnej stawki podatku akcyzowego było nieuzasadnione.

5. Wobec zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego wątpliwości co do tego, czy osoby podpisujące decyzje obu instancji miały stosowne upoważnienia organów (odpowiednio Dyrektora Izby Celnej w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w W. o przedstawienie dokumentów potwierdzających stosowne umocowanie. Organ przesłał regulamin organizacyjny Izby Celnej w W., z którego wynikało upoważnienie Pani M. S. do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Celnej, nie nadesłał jednak żadnych dokumentów, z których wynikałoby upoważnienie Pani E. K. do podpisania w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona o tyle, o ile jej rozpoznania doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak z przyczyn innych niż podnoszone w skardze.

6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołana w niej podstawą prawna.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ może pisemnie upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej między innymi do wydawania decyzji. Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego w R. - Panią E. K. W aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby istnienie upoważnienia dla niej do działania w imieniu organu – Naczelnika Urzędu Celnego w R., dokument taki nie został też złożony przez wezwanego do tego Dyrektora Izby Celnej w W. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej na decyzji jest jednym z jej niezbędnych elementów. Brak takiego podpisu stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o nieważności takiej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, przy czym taki sam jest skutek braku stosownego upoważnienia dla osoby popisanej na decyzji w imieniu organu. Skoro organ odwoławczy nie dysponował wiedzą co do upoważnienia osoby podpisującej decyzję pierwszoinstancyjną (o czym może świadczyć nieprzekazanie Sądowi żadnej informacji na temat takiego upoważnienia), to znaczy, że nie dokonał oceny istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących ważności decyzji pierwszointatancyjnej, czym naruszył przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku stwierdzenia braku upoważnienia dla osoby podpisującej w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w R., taka wadliwa decyzja rażąco naruszająca prawo powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności będzie zobowiązany ustalić, czy decyzja pierwszoinstancyjna została podpisana przez osobę właściwie umocowaną, a jeśli nie była, to powinna być wyeliminowana

z obrotu prawnego. Stwierdzenie, że decyzja pierwszoinstancyjna była podpisana przez osobę właściwie umocowaną nie zwalnia Dyrektora Izby Celnej z obowiązku przeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego w pełnym zakresie, to jest przy uwzględnieniu art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków dowodowych skarżącego złożonych po wydaniu uchylonej niniejszym wyrokiem decyzji.

6. 2. Pozostałe zarzuty podnoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to doręczenie dorosłemu domownikowi skarżącego jest skuteczne

w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej. Poza tym nawet gdyby przyjąć,

że doręczenie zostało dokonane innej osobie, to i tak takie uchybienie nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż postanowienie to doszło do wiadomości skarżącego, o czym świadczy fakt, że w ciągu 7 dni od takiego doręczenia ustosunkował się na piśmie do tego postanowienia.

Nieuzasadnione są zarzuty skarżącego co do tego, że organ celny dopuścił się naruszeń przepisów postępowania dotyczących oceny materiału dowodowego. Organy celne oparły się na informacjach szwajcarskich organów celnych o tym,

że wskazany na umowie sprzedaży (rachunku) sprzedawca jest firma nieistniejąca.

Niesłuszne są zarzuty skarżącego co do przedawnienia (art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przepis art. 221 ust. 3 WKC stoi jedynie na przeszkodzie określeniu (retrospektywnego zaksięgowania) długu celnego po upływie trzech lat od powstania długu celnego, a nie określeniu wartości celnej. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zaś zastosowania do przedmiotowych w sprawie podatków akcyzowego i podatku od towarów i usług, do których stosuje się termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji ustalającej wysokość podatku, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyczerpująco i prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie doszło do przedawnienia.

Również zarzuty co do tego, że użycie oznaczenia "PLN’ dla określenia wartości kwot podawanych w decyzji w złotych stanowiło o wadliwości decyzji są bezpodstawne. Oznaczenie takie jest powszechnie stosowane od denominacji

z 1994 r. i powszechnie zrozumiałe, jako oznaczenie złotego jako środka płatniczego i waluty w Polsce. Oznaczenie to jest używane w licznych aktach prawnych publikowanych w Dzienniku Ustaw – w tym w ustawach i umowach międzynarodowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie cała grupa zarzutów dotycząca niezasadności kwestionowania ceny transakcyjnej zawartej w przedłożonej do zgłoszenia celnego umowie zakupu. Już sama treść umowy budzić może uzasadnione wątpliwości, skoro w znacznej części jest sporządzona w języku niemieckim, a tylko oznaczenie ceny dokonane jest w języku polskim ("sto piętnaście franków"), przy czym waluta nie jest zdefiniowana, bo określenie "frank" nie określa jednoznacznie o jaką walutę chodzi.

Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92

z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej - skrótowo - jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie

z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną

w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

Za uzasadnione należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii - za określoną kwotę - samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów

i potwierdzających wspomniane dane (także - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - pochodzenie towaru. Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej się wątpliwości.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy [...] - kontrahenta strony skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta nie widnieje w rejestrze handlowym, ani w innych dostępnych zestawieniach. Ponadto wyjaśniono, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem.

W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją. Skoro bowiem szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana

w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, należy uznać za chybiony.

Reasumując tę część wywodów: organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Nie mogło budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest::

wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu

do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary,

dla których ustalana jest wartość celna;

wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu

do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych

w dalszej części tego przepisu).

W myśl ust. 3 w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi

o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte

w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych

w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku.

W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem - jak podkreślono w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji - znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych

do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły,

że kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) - może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły,

że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro

w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych

z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tegoż artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zgodnie

z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. mogły dokonać wyceny w oparciu o specjalistyczne katalogi lub czasopisma, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji, do jakich można zaliczyć informator rynkowy "[...]. Taki sposób wyceny nie stanowił zdaniem sądu naruszenia przepisu art. 31 ust. 2 lit. a WKC.

W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie wykazał bowiem - mimo, że miał po temu sposobność - żadnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej w ten sposób wyceny. Informacje i dowody dotyczące kosztów napraw wpłynęły już po wydaniu decyzji i w sposób oczywisty nie mogły być w niej uwzględnione.

Bezpodstawne są zarzuty niezapewnienia stronie udziału w sprawie. Skarżący był informowany na wszystkich etapach postępowania o możliwości zapoznania się

z dokumentami. Wyjaśnione mu zostały przyczyny odmowy sporządzenia

i doręczenia kserokopii akt. Zgodnie z umowami międzynarodowymi kserokopie pism szwajcarskich władz celnych nie mogły mu być doręczone, co nie stało na przeszkodzie zapoznaniu się za tymi dokumentami w siedzibie organu. Na marginesie należy zauważyć, że to sam skarżący w piśmie z [...] maja 2005 r. wniósł o prowadzenie postępowania celnego przez Urząd Celny w R. dla wygody skarżącego.

Odnośnie grupy zarzutów dotyczących niezasadności stosowania przepisów

o podatku akcyzowym z naruszeniem prawa unijnego i umowy pomiędzy EWG

z Konfederacją Szwajcarską, to i te zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Organy zastosowały słusznie przepisy prawa krajowego w odniesieniu do podatku akcyzowego nakazujące stosować stawkę maksymalną 65% od wartości celnej powiększonej o należne cło, prawidłowo wzięły pod uwagę i zinterpretowały obowiązujące dla przedmiotowego importu samochodu przepisy art. 4 ust. 1 pkt 4 , art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., przy czym przepisy te miały zastosowanie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11). Podobnie prawidłowo ustalono wartość podatku od towarów i usług w wysokości 22% od wartości celnej powiększonej o należne cło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Słusznie też organ odwoławczy zauważył, ze prawo unijne i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dotyczy importu ze Szwajcarii, która nie jest członkiem Unii Europejskiej.

Powoływanie się przez skarżącego na naruszenie postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.. Nr 90 , poz. 764/2) jest pozbawione podstaw prawnych. Konfederacja Szwajcarii jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których postanowienia TWE stosuje się. Prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych w transakcjach,

w których jedną ze stron jest państwo trzecie. Powoływany przez stronę art. 90 TWE odnosi się do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Z racji, że przepisy te nie mogły mieć zastosowania

w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o ich naruszeniu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż Polskę obowiązują postanowienia umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, p. 189–280). Zgodnie z art. 18 umowy umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Postanowienie w swej treści zbliżone jest do treści art. 90 TWE. Oznacza to , iż cel jego wprowadzenia był tożsamy. Mimo, że wspomniane orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 nie może mieć zastosowania w sprawie z podanych już wyżej przyczyn to wykładnia i zaprezentowane rozumowanie sądu może zostać odpowiednio zastosowane na gruncie omawianej sprawy w kontekście w/w art. 18 umowy. Zatem opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 umowy tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, iż w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wskazać jednak należy, iż stanowiący integralną część powyższej umowy Protokół 3 definiuje pojęcie "produkty pochodzące" i reguluje metody współpracy administracyjnej. Stanowiąc w art.18, iż umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej

z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony, umowa ta wyjaśnia jednocześnie w protokole nr 3, będącym jej integralną część, że:

- do celów wykonania umowy za pochodzące ze Szwajcarii uważa się produkty całkowicie uzyskane w Szwajcarii w rozumieniu art.5 lub produkty uzyskane

w Szwajcarii zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w Szwajcarii w rozumieniu art.6 /art.2 ust.2/;

- bez uszczerbku dla postanowień art.2 ust.2 produkty uważa się za pochodzące ze Szwajcarii, jeżeli zostały tam uzyskane i spełniają warunki określone w art.4 /por.: art.4/,

a nadto że:

- produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień umowy po przedstawieniu dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 /lub świadectwa przewozowego EUR-MED./, lub, w przypadkach określonych w art.22 ust.1, stosownej deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji /art.16 ust.1; wyjątek wskazany w ust.2 tego artykułu nie ma w sprawie znaczenia/.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący nie przedstawił dowodu pochodzenia, o którym mowa, gdyż została podważona skutecznie prawdziwość takiego oświadczenia zawartego w umowie złączonej do zgłoszenia celnego, skoro podważono istnienie wystawcy tego oświadczenia – firmy uwidocznionej na umowie jako sprzedający i składający oświadczenie. Wobec czego przedmiotowy samochód nie może być uznany za pochodzący ze Szwajcarii w rozumieniu art.18 umowy,

a zatem regulacja ta nie ma w sprawie zastosowania.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja została należycie uzasadniona zgodnie

z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został należycie zebrany i wyczerpująco oceniony.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku wyjaśnienia kwestii umocowania osoby podpisującej decyzję I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),

i art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.