Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wójt Gminy K. ustalił A. P. podatek od nieruchomości za 2017 rok w wysokości 26.561 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017, należnego od zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 738, położonej w K. przy ul. [...], a w szczególności wskazanie osoby podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Kluczowe znaczenie w tym zakresie, miało zdaniem organu ustalenie, komu można było przypisać status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Kolegium uprawniony jest wniosek wywiedziony przez organ pierwszej instancji, że począwszy od listopada 2016 roku przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym A. P., w związku z czym powinna ona być uznana za podatnika podatku od tej nieruchomości. W ocenie Kolegium wskazuje na to w szczególności fakt zawarcia przez A. P. umowy najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], fakt posiadania pokoju w przedmiotowej nieruchomości, w którym mieszka, przebywa i nocuje 3-4 razy w tygodniu jak również fakt posiadania kluczy do całej nieruchomości i ograniczenie dostępu do nieruchomości A. i K. G. Organ zwrócił także uwagę, że A. P. dąży do zakwestionowania nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości przez A. i K. G. oraz do zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Z. B. przez jego matkę H. P. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe okoliczności w ocenie Kolegium świadczą, że w 2017 roku A. P. posiadała zarówno fizyczne władztwo nad nieruchomością położoną w K. przy ul. [...], jak również zamiar władania rzeczą dla siebie i posiadania jej jak właściciel i niezależnie od innych osób. Opisane postępowanie jest charakterystyczne dla właściciela, który rozporządza swoim majątkiem celem uzyskiwania z tego powodu przychodów dla siebie (wynajem nieruchomości i pobieranie czynszu).

Organ stwierdził jednocześnie, że nie można było uznać A. P. za posiadacza zależnego, albowiem nie włada ona nieruchomością jak dzierżawca, najemca, czy użytkownik, nie dysponuje także żadną umową zawartą z właścicielami – A. i K. G., na mocy której właściciele oddaliby nieruchomość w posiadanie zależne. Wykluczone jest także przyjęcie, że w sprawie mamy od czynienia z dzierżeniem nieruchomości.

Kolegium rozważając sytuację A. i K. G. wskazywało, że od 2009 roku nie są oni posiadaczami nieruchomości, albowiem brak jest po ich stronie elementu corpus niezbędnego do przyjęcia, że zachodzi posiadanie rzeczy. Powyższą okoliczność potwierdzają zresztą A. P., jak i W. K. W tych okolicznościach, w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.o.l., wykluczone jest uznanie A. G. i K. G. za podatników podatku od nieruchomości za rok 2017.

Organ odwoławczy wskazując na przesłanki ustalenia podstawy opodatkowania zwrócił uwagę, że zarówno nieruchomość gruntowa, jak i znajdujący się na niej budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym był w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym istniały podstawy do opodatkowania całości gruntu i budynku znajdującego się na działce nr 738 stawką właściwą dla gruntów i budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 77 § 1 k.p.a., poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie informacji z protokołu oględzin z dnia 5 stycznia 2019 r., w którym wskazano, że nieruchomość na przestrzeni lat wynajmowana była różnym podmiotom, a część z pomieszczeń nieruchomości nie znajduje (nie znajdowała) się w posiadaniu I. E. Sp. z o.o. (jest zajmowana przez A. P., która przedsiębiorcą nie jest) oraz faktyczne pominięcie znaczenia dowodów załączonych do odwołania;

2) art. 7 k.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności nieustalenie faktycznej liczby najemców nieruchomości w okresie objętym decyzją ani posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy,

3) art. 80 k.p.a. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: wnioskowanie o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez A. P. z faktu wszczynania przez nią postępowań zmierzających do ustalenia statusu prawnego strony jako spadkobiercy Z. B. oraz statusu prawnego samej nieruchomości (prawo własności); wnioskowanie o posiadaniu samoistnym nieruchomości przez A. P. z zeznań świadków i strony, nierozumiejących różnicy między pojęciami "własność" i "posiadanie samoistne";

4) art. 12 § 1, art. 6 i art. 8 k.p.a., poprzez działanie w niniejszej sprawie w sposób pobieżny, przerzucanie na stronę i świadków obowiązku stosowania prawa i wykładni jego pojęć (zapytywanie o posiadanie statusu "posiadacza samoistnego"), nierówne traktowanie uczestników niniejszego postępowania poprzez jawne faworyzowanie twierdzeń i stanowiska A. i K. G.;

5) art. 15 k.p.a., poprzez ograniczenie się przez organ II Instancji do badania zasadności decyzji i ustaleń organu I Instancji, mimo iż postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne i powinno na obu etapach być prowadzone w sposób całościowy i wszechstronny;

6) art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadania samoistnego",

7) art. 1 a ust 1 pkt 3), art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i nałożenie na A. P., jako na posiadacza samoistnego nieruchomości, obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiącej działkę nr 738, położonej w K. przy ul. [...]. Organ podatkowy istnienie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej wywodzi z ustaleń wskazujących, że A. P. włada nieruchomością jako samoistny posiadacz, co w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia konieczne jest odniesienie się przez Sąd do formułowanych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom postępowania. W tej części wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniach, których przedmiotem jest określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe wynika z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje, że do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, stosuje się przepisy tej ustawy. W związku z powyższym organ wydający decyzję nie mógł dopuścić się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów k.p.a. Niemniej jednak Sąd rozpoznając skargę rozpatrzył zarzut naruszenia przepisów postępowania, mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej, które ze względu na swoje brzmienie stanowią odpowiedniki przepisów k.p.a., w uchybieniu których strona upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji. Będą to zatem przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów Sąd podkreśla, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy i stronniczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W rozpoznawaj sprawie kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia miało ustalenie, który z podmiotów, a mianowicie czy skarżącą czy też A. i K. G., należało uznać za podatników podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia wymagało zatem, jaki jest status prawny tych podmiotów, co pozwoliłoby zaliczyć ich do jednej z kategorii podatników o jakich mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że organy podatkowe sprostały spoczywającym na nich obowiązkom i wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób, który pozwolił na prawidłowe ustalenie podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości położnej w miejscowości K., przy ul. [...]. Organy przeanalizowały bowiem, jak realizowane były uprawnienia właścicielskie przez A. i K. G. Przedmiotem badania było także to, czy sposób w jaki skarżąca władała nieruchomością pozwalał uznać, że był on właściwy dla samoistnego posiadacza nieruchomości. Ustalone w sprawie okoliczności, na które Sąd wskaże w dalszej części uzasadnienia pozwoliły dojść do prawidłowego wniosku, że A. P. sprawowała władztwo nad nieruchomością tak, jak czyni to właściciel. To oznaczało, że to skarżącą, a nie ujawnionych w księdze wieczystej właścicieli nieruchomości, należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości.

Strona wnosząca skargę, podejmując próbę zanegowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz wyciągniętych wniosków wskazywała, że żadna z poszczególnych, podawanych przez organ okoliczności, nie wskazuje na samoistne posiadanie nieruchomości przez skarżącą. Niewątpliwie, gdyby wskazane w decyzji okoliczności rozpatrywać oddzielnie, jak tego chce strona, to faktycznie nie byłoby możliwe uznanie, że skarżąca sprawuje nad nieruchomością władztwo tego rodzaju, że można uznać ją za samoistnego posiadacza. Przykładowo, sam fakt okresowego zamieszkiwania w jednym z pomieszczeń znajdujących się w budynku nie świadczy jeszcze o tym, że strona zachowuje się tak jak właściciel. Można byłoby bowiem założyć, że uprawnienie do zamieszkiwania na terenie budynku byłoby oparte na istniejącym stosunku obligacyjnym np. zawartej umowie najmu. Niemniej jednak błędne jest negowanie przez stronę wniosków organu co do oceny ustalonego stanu faktycznego tylko z tej przyczyny, że każda ze wskazywanych w decyzji okoliczności, sama w sobie nie może świadczyć o samoistnym posiadaniu nieruchomości. Stwierdzony status samoistnego posiadacza jest bowiem sumą wszystkich ustalonych faktów. Fakty te należy rozpatrywać łącznie, we wzajemnym powiązaniu, albowiem wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak prawidłowo przeprowadzona przez organ ocena tych faktów pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że zachowanie A. P. wykazywało cechy właściwe dla osób posiadających nieruchomość "dla siebie" a zatem będących posiadaczami samoistnymi.

Nie można także zaaprobować stwierdzenia, że organ nie ustalił wszystkich faktów, które w ocenie strony miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jakkolwiek, co do zasady, to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy był zdaniem Sądu wystarczający do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy zarówno w zakresie ustalenia statusu posiadacza jak również co do określania podstawy opodatkowania i wysokości zastosowanej stawki podatku. Organ zebrał bowiem dowody wskazujące, że A. P. była samoistnym posiadaczem nieruchomość oraz dowodzące tego, że nieruchomość, którą objęła we władanie, była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te kwestie Sąd szczegółowo omówi w dalszej części uzasadnienia.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Kolegium wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wnioski jakie zostały wyciągnięte przez organy podatkowe Sąd, w świetle zebranego materiału dowodowego uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez Kolegium odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie bądź stronniczo oceniony przez organ podatkowy.

Sąd nie przychyla się także do zarzutu naruszenia przez organ art. 127 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia powyższe wymogi. Kolegium zbadało powtórnie sprawę, wskazało jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw wydanej decyzji, wyjaśniło podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz odniosło się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania. Należy podkreślić, że obowiązek ponownego zbadania sprawy nie oznacza zakazu rozstrzygnięcia jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W istocie model postępowania dwuinstancyjnego został ukształtowany w Ordynacji podatkowej w ten sposób, że za gromadzenie materiału dowodowego odpowiedzialny jest przede wszystkim organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może natomiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy wydając decyzję oparł się na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny i nie widzi potrzeby jego uzupełniania, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Niezgodność z oczekiwaniami strony co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że doszło do uchybienia treści art. 127 Ordynacji podatkowej.

Nie można także przychylić się do stwierdzenia, że organ naruszył przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 12 § 1 k.p.a.), wyrażający zasadę szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Sąd nie dostrzega, aby działania organów były opieszałe. Trwające postępowanie było bowiem ukierunkowane, wobec skomplikowanej sytuacji prawno-faktycznej odnoszącej się do nieruchomości w K., na dokładne wyjaśnienie statusu prawnego skarżącej jak i A. i K. G. Wymagało to zatem przeprowadzenia szeregu czynności postępowania, celem prawidłowego ustalenia tego, który ze wskazanych podmiotów mógł być uznany za podatnika podatku od nieruchomości.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z uwagi na charakter sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty punktem wyjścia merytorycznych rozważań nad spornym w sprawie zagadnieniem uczynić należy przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, którym - tak jak w kontrolowanej sprawie - jest osoba fizyczna. Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w pełni podziela, że zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, iż obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 2766/18, z dnia 3 grudnia 2020 r. II FSK 1396/20 oraz II FSK 1441/20).

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży nie na właścicielu nieruchomości, ale na jej posiadaczu. Co przy tym istotne, do uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od nieruchomości nie jest konieczne ujawnienie posiadania samoistnego w urzędowych rejestrach np. w ewidencji gruntów i budynków czy też nawet w księgach wieczystych. Założenie, że dla powstania obowiązku podatkowego posiadanie samoistne musi być wpisane np. do ewidencji gruntów i budynków, stałoby w sprzeczności z przepisem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. II FSK 1396/20). Zatem posiadacz samoistny nieruchomości "wyprzedza" właściciela w obowiązku zapłaty podatku nawet, jeśli ujawnione w księdze wieczystej prawo własności przysługuje innej osobie niż samoistny posiadacz nieruchomości (zob. Bogumił Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., II FSK 1749/11, LEX/el. 2013).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma zatem wyjaśnienie pojęcia posiadania samoistnego. Wskazać należy, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 k.c. (por. wyroki NSA z: 13 września 2018 r., II FSK 319/18; 11 września 2014 r., II FSK 917/14). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l.

W nauce prawa przyjmuje się, iż w świetle brzmienia art. 336 k.c. posiadanie jest władaniem rzeczą. Zgodnie z teorią romanistyczną przyjętą w kodeksie cywilnym, to władztwo obejmuje dwa elementy: fizyczny (corpus possessionis) - faktyczne władanie rzeczą oraz psychiczny (animus rem sibi habendi) - wolę władania rzeczą dla siebie. Animus possidendi to charakterystyczny element, który odróżnia posiadanie od innych form faktycznego władania rzeczą (dzierżenia, władztwa prekaryjnego). W orzecznictwie słusznie podkreślono, że animus rem sibi habendi przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, iż posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Nadto korzystanie z rzeczy nie jest konieczne do stwierdzenia faktycznego władztwa nad rzeczą, wystarczy jedynie możność takiego korzystania przez posiadacza, choćby nierealizowana (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2021 r. V CSKP 23/21).

Uznaje się, że wola posiadacza, która decyduje o charakterze władania, musi być ujawniona na zewnątrz. W judykaturze wskazuje się, że rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, niepubl., z dnia 26 kwietnia 2017 r. I CSK 426/16). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10).

Ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadałyby dyspozycjom właściciela).

Wypada dodać, że posiadacz może w stosunku do rzeczy przejściowo nie wykonywać władztwa i na skutek tego nie utraci jej posiadania, istotne jest bowiem nie to czy posiadacz wykonuje względem rzeczy konkretne czynności, lecz to, czy ma możliwość ich wykonywania. Faktyczne władztwo charakteryzujące posiadanie samoistne wchodzi więc w grę wówczas, gdy określona osoba znajduje się w sytuacji, która pozwala jej na korzystanie z rzeczy i to w taki sposób, jakby miała do niej prawo własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie A. P. dysponowała nieruchomością położoną w miejscowości K. przy ul. [...], w sposób właściwy dla samoistnego posiadacza. Dokonywała bowiem szeregu czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa nad nieruchomością.

W szczególności zwrócić należy uwagę, że przejawem manifestowanego na zewnątrz władztwa nad nieruchomością było ograniczenie swobodnego dostępu do nieruchomości A. i K. G. tj. osobom dysponującym prawem własności do nieruchomości. Osoby te zostały bowiem pozbawione możliwości wejścia na teren nieruchomości i uzyskania do niej swobodnego dostępu poza tymi strefami, które z uwagi na usługowe funkcje obiektu dostępne były dla nieograniczanego kręgu osób. Co również istotne, jak wynika z oświadczeń samej strony, tylko A. P. posiadała klucze do nieruchomości. Skarżąca, z pominięciem właścicieli, bez wątpienia decydowała także o przeznaczeniu nieruchomości zawierając umowę najmu z I.. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej Spółką) na mocy której, oddała nieruchomość do używania temu podmiotowi, celem prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Z tytułu zawartej umowy odnosiła także korzyść w postaci pobieranego czynszu najmu.

Powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że skarżąca dysponowała nieruchomością na własne cele, z pominięciem innych osób, nie biorąc pod uwagę uprawnień A. i K. G. wynikających z przysługującego im prawa własności. Takie zachowanie, w ocenie Sądu, pozwala uznać ją za samoistnego posiadacza nieruchomości. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest bowiem taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14). Jednocześnie posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby był właścicielem.

Dodać wypada, że kwestia ważności zawartej ze Spółką umowy najmu, nie mogła mieć znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe znaczenia miało bowiem nie to, czy zawarta umowa najmu wywoływała skutki prawne na gruncie prawa cywilnego, ale fakt, że zawarcie takiej umowy wskazywało, iż skarżąca zachowuje się jak właściciel, a zatem w sposób właściwy dla samoistnego posiadacza. W ten sposób, poprzez rozporządzenie nieruchomością według własnej woli wykazała, że traktuje nieruchomość jako pozostającą w jej swobodnym dysponowaniu co wskazuje na istnienie niezbędnego dla samoistnego posiadania animus rem sibi habendi.

O zamiarze posiadania nieruchomości dla siebie świadczy także fakt, że w przedmiotowej nieruchomości A. P. posiadała swój pokój, w którym przebywała i nocowała 3-4 razy w tygodniu. Bezsprzecznie i ta okoliczność pozwala stwierdzić, że skarżąca postrzegała nieruchomość jak własną. Nie będąc zmuszona do uzyskiwania zgody osób trzecich na przebywanie na terenie nieruchomości, mogąc samodzielnie decydować o tym kiedy i w jakim okresie czasu będzie na niej przebywać, co gwarantował jej fakt posiadania kluczy, zachowywała się tak jak osoba, której przysługują właścicielskie uprawnienia do rzeczy. Bez wątpienia czyni to ze skarżącej samoistnego posiadacza nieruchomości.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez skarżącą świadczy fakt kwestionowania przez stronę nabycia nieruchomości przez A. i K. G. oraz wszczęcie przez A. P. postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Z. B. W ocenie Sądu podejmowanie tego rodzaju działań świadczy o dążeniu przez podatniczkę do uzyskania sądowego potwierdzenia jej właścicielskich uprawnień do nieruchomości. Tym samym skarżąca zachowuje się tak, jak osoba podejmująca kroki prawne w celu ochrony swoich uprawnień, które w jej ocenie zostały zagrożone przez nieuprawnione działanie osób trzecich. Bezsprzecznie stanowi to przejaw ujawnienia przez podatniczkę woli władania nieruchomością dla siebie, co wskazuje na samoistne posiadanie rzeczy.

Istotne jest także i to, że strona wnosząca skargę ujawniała wolę władania nieruchomością jak właściciel nie tylko poprzez swoje postępowanie wobec osób trzecich, ale także poprzez wyrażane przekonanie o przysługującym jej prawie własności do nieruchomości położnej w K., wynikającym z nabycia jej w drodze dziedziczenia. Przypomnieć bowiem należy, że w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu 5 grudnia 2019 r. A. P. wskazywała wprost, że czuje się właścicielem przedmiotowej nieruchomości i zmierza do potwierdzenia tego faktu w toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku przed Sądem Rejonowym G.-P. w G. Niewątpliwe tego rodzaju deklaracja stanowi uzewnętrzniony wyraz przeświadczenia, że skarżąca włada nieruchomością w sposób, w jaki czynią to osoby dysponujące tytułem prawa własności, a zatem w sposób właściwy dla samoistnego posiadacza.

Niewiarygodne jest przy tym zawarte w skardze stwierdzenie, że A. P. czuła się samoistnym posiadaczem jedynie przez kilka dni 2016 r. (kiedy zawierała umowy najmu), a zmiana przekonania strony nastąpiła już po weryfikacji przez najemców stanu prawnego nieruchomości. Powyższe twierdzenie nie może polegać na prawdzie choćby z tej przyczyny, że przekonanie o przysługujących jej właścicielskich uprawnieniach do nieruchomości skarżąca deklarowała w trakcie przesłuchania w 2019 roku. Skoro trzy lata po zawarciu umów najmu nadal wyrażała przekonanie o tym, że "czuje się" właścicielem nieruchomości, to trudno uznać, że przeświadczenie o dysponowaniu statusem samoistnego posiadacza trwało jedynie – jak to określiła strona - kilka dni 2016 roku.

W świetle przytoczonych faktów zgodzić należy się w pełni ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Kolegium, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że w 2017 roku A. P. posiadała zarówno fizyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis) tj. nieruchomością położoną w K. przy ul. [...], jak również zamiar władania rzeczą dla siebie i posiadania jej jak właściciel, niezależnie od innych osób (animus rem sibi habendi.) Opisane postępowanie wpisuje się we właścicielski model zachowania, jest typowe dla właściciela, który swobodnie, z wyłączeniem praw osób trzecich rozporządza swoim majątkiem. Podnieść w tym miejscu wypada, że wbrew zarzutom strony, organ odwoławczy nie utożsamia pojęcia samoistnego posiadania z pojęciem własności. Opisując zachowanie skarżącej organ odwoływał się jedynie do kodeksowego sformułowania zawartego w art. 336 k.c. wskazując, że podatniczka postępowała, zachowywała się "jak właściciel". Natomiast organ w żadnym fragmencie decyzji nie twierdzi, że wnosząca skargę była właścicielką nieruchomości w K.

W rozpatrywanej sprawie nie ma przy tym znaczenia, czy skarżąca wyrażając swoją wolę rozumiała różnicę pomiędzy pojęciem własności a pojęciem samoistnego posiadania. Z punktu widzenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. istotne jest bowiem nie to, czy A. P. w sposób poprawny pod względem jurydycznym określała swój status prawny do nieruchomości, ale to jak postępowała z nieruchomością. Kluczowe znaczenia ma bowiem to, czy swoim zachowaniem manifestowała, demonstrowała na zewnątrz, że przysługują jej właścicielskie uprawnienia do nieruchomości. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Posiadacz samoistny to bowiem taka osoba, której zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam jak właściciela i która znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyrazem tego jest między innymi niezależność w podejmowaniu decyzji co do przedmiotu posiadania będąca wyobrażeniem o przysługującym posiadaczowi prawie własności. Tak w ocenie Sądu, wobec nieruchomości w K. postępowała skarżąca, co czyni ją posiadaczem samoistnym.

Sąd dostrzega, że organ odwoławczy dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przeanalizował także okoliczności związane z posiadaniem nieruchomości przez A. i K. G. W tym zakresie Kolegium doszło do prawidłowego wniosku, że wymienionych osób nie sposób uznać za samoistnych posiadaczy nieruchomości położnej w K., co czyniłoby ich podatnikami podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jakkolwiek osobom tym przysługiwał do nieruchomości tytuł własności, to jednak nie znajdowała się ona w ich posiadaniu, nie wykonywali wobec tej nieruchomości faktycznego (fizycznego) władztwa, co stanowi niezbędny element do uznania określonego podmiotu za samoistnego posiadacza rzeczy.

Odnosząc się do zagadnienia określenia wysokości stawki podatku od nieruchomości należy zauważyć, że wysokość stawek podatkowych została przez ustawodawcę zróżnicowana. Ustawodawca, zawierając w art. 5 u.p.o.l. upoważnienie dla rady gminu do określania w drodze uchwały wysokości stawek w podatku od nieruchomości wyraźnie wskazał, że stawki te mogą być zróżnicowane zależnie od tego, czy grunt lub posadowione na nim budynki, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (lub zajęte na potrzeby tej działalności).

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. zawarta została legalna definicja gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Należy w tym miejscu odnotować, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W przywołanym wyroku wskazano również, odwołując się do wyroku Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości.

W świetle przywołanego wyroku Trybunału nie można uznać za prawidłowe zawarte w decyzji Kolegium stwierdzenie, że sam fakt posiadania gruntu lub budynku przez przedsiębiorcę (tj. Spółkę I. E.) jest wystarczający do kwalifikowania gruntu i budynku do opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemniej jednak zawarte w decyzji stwierdzenie nie stanowi o automatycznej wadliwości decyzji, obligującej Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu. Należy mieć bowiem na względzie, że organy podatkowe czyniły w sprawie ustalenia odnoszące się do faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości znajdującej się w posiadaniu podatniczki. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w następstwie zawarcia ze skarżącą umowy najmu, Spółka wykorzystywała nieruchomość w K. na prowadzanie na niej działalności gospodarczej.

Jak wynika z oświadczenia złożonego przez B. K. w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonej w dniu 13 grudnia 2016 r., cały budynek jest wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi hotelowych i organizowaniu imprez okolicznościowych w dwóch dostępnych lokalach gastronomicznych (w restauracji hotelowej oraz w sali bankietowej o pow. 140,00 m2). Na faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wskazywał również W. K. W złożonych w dniu 26 marca 2018 r. zeznaniach podał, że Spółka użytkuje przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy najmu zawartej z podatniczką i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje całą powierzchnię budynku oprócz hangaru o pow. 135,00 m2. Także w piśmie z dnia 17 września 2018 r. W. K. wskazał, że Spółka na postawie umowy najmu wykorzystuje na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej cały budynek o powierzchni 1.131,65 m2 i całość terenu o powierzchni 2000 m2. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w K. została także potwierdzona w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 5 stycznia 2019 r. W znajdującym się w aktach sprawy protokole odnotowano, że W. K. podał, iż działalność gospodarcza prowadzona jest w całym obiekcie od 2009 roku, pomieszczenia na piętrze budynku wynajmowane są przez M. K. Z. z siedzibą w W., I. E. Sp. z o.o., P. Ltd. z siedzibą w W. B., T. R. G.

Należy ponadto podkreślić, że w dniu 2 marca 2020 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili czynności sprawdzające na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Stwierdzili wówczas, że pokoje hotelowe przygotowane są do przyjęcia gości, znajduje się w nich czysta pościel i ręczniki, część restauracyjna i zaplecze kuchenne przygotowane są do świadczenia usług, a sala bankietowa do przyjęcia potencjalnych gości. Nie można także pominąć treści zeznań złożonych przez A. P., w trakcie przesłuchania jej w charakterze strony w dniu 2 lipca 2020 r. Skarżąca wskazała wówczas, że na terenie nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę, na podstawie zawartej w listopadzie 2016 roku umowy najmu. Powyższa umowa nadal obowiązuje, a działalność Spółki polega na organizowaniu imprez okolicznościowych typu komunie, spotkania rodzinne, catering. Dodała też, że na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywana jest część piętra budynku, obudowany zadaszony taras, hole, wc, sala kominkowa i barowa, kuchnia, zmywalnia, korytarze - o powierzchni zgodnej z inwentaryzacją wykonaną w styczniu 2019 roku na zalecenie Gminy. Goście przebywający na spotkaniach rodzinnych i firmowych mogą korzystać z terenu na zewnątrz, wokół restauracji, udostępnia się im ławki, stoliki i parking.

Przedstawione w decyzji ustalenia, zdaniem Sądu, czynią zadość stwierdzeniu, że grunt i budynek były faktycznie wykorzystywane przez przedsiębiorcę (tj. Spółkę) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły też, że w odniesieniu do całości powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na nieruchomości w K. przy ul. [...], należy stosować stawkę podatku właściwą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęta stawkę należało bowiem zastosować niezależnie od tego, że jedno z pomieszczeń budynku było okresowo wykorzystywane przez A. P. na cele mieszkalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają takie nieruchomości jak grunty oraz budynki lub ich części.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, to oznacza to, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna kodeksu cywilnego - zwłaszcza art. 46 k.c., stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty) jak też budynki trwale związane z gruntem lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. L. Etel Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Budynkiem, w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy przepisów tej ustawy nie można wywieść, co się kryje pod tym pojęciem.

Opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. A co należy rozumieć przez część tego budynku? Pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku – w rozumieniu analizowanej ustawy – są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku – nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo).

Drugim przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal – w sensie fizycznym stanowiący część budynku – jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 analizowanej ustawy, gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te – co zrozumiałe – są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku – co należy podkreślić – nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Powyższe rozumienie pojęcia "części budynku" odpowiada także definicji nieruchomości o jakiej mowa w art. 46 k.c., która w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi – obok budowli - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro ustawodawca uznał, że opodatkowaniu podlega nieruchomość będąca częścią budynku, a cześć budynku, w świetle art. 46 k.c. może stanowić nieruchomość tylko wówczas, gdy na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (tj. wyodrębniony lokal), to oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być tylko takie części budynków, które z mocy przepisów prawa stanowią wyodrębnione lokale.

Innymi słowy, pomieszczenie, które okresowo zajmowała skarżąca mogłoby zostać opodatkowane odrębnie, jako część budynku, dopiero wówczas, gdyby stanowiło wyodrębniony, samodzielny lokal. Tylko w tym znaczeniu lokal ten stanowiłyby nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W braku takiego wyodrębnienia opodatkowaniu podlegał cały budynek, jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można bowiem odrębnie ustalić podatku od pomieszczenia, które nie jest nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 k.c. Ustalenie podatku od nieruchomości dla takiego pomieszczenia, nie będącego wyodrębnionym lokalem, stanowiłoby wyjście poza przedmiotowe granice opodatkowania tym podatkiem.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów u.p.o.l. zaznacza, że uchybienia treści przepisom prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie nie w przeprowadzeniu ich nieprawidłowej wykładni przez organy podatkowe, ale w niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając, że skarżąca nie była samoistnym posiadaczem nieruchomości położnej w K., dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwych ustaleń faktycznych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.