Postanowienie WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 131/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-01-21 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: Odrzucono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi
Powołane przepisy: article: art. 87 par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi A Spółka cywilna B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o., z siedzibą w W. na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi postanawia: wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi odrzucić.


UZASADNIENIE

postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 21 stycznia 2008 r.

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. przedłużył termin zwrotu skarżącej Spółce nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. W decyzji tej zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie do Izby Skarbowej w O.

Dnia 28 listopada 2002 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie i zarzucając, iż decyzja nie została skutecznie doręczona, ponieważ nie doręczono jej żadnemu ze wspólników Spółki, a Spółka nie dysponuje żadnym dowodem doręczenia jej decyzji, ani też samą decyzją.

Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w O. stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania stojąc na stanowisku, że decyzję tę skutecznie doręczono dnia 24 września 1999 r. przez pracownika organu podatkowego. Świadczy o tym fakt, że na kopii decyzji figuruje potwierdzenie jej otrzymania przez pracownika skarżącej, opatrzone nieczytelnym podpisem z dopiskiem "otrzymałam 24.09.99" i odciskiem pieczęci o treści "A s.c. ul. K., [...] O. Tel. [...], Fax [...]".

Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na akt wydany przez Izbę Skarbową przyjmując, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była w istocie postanowieniem mylnie nazwanym przez organ decyzją i nie podzielając zarzutu skarżącej, jakoby doręczenie tego aktu w dniu 24 września 1999 r. było nieskuteczne.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrok ten uchylił wywodząc, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że akt organu podatkowego wydany w formie decyzji jest w istocie postanowieniem. W kwestii prawidłowości doręczenia tego aktu w dniu 24 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się.

Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił postanowienie Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wskazując przy tym na ciążący na organach podatkowych obowiązek prawidłowego pouczenia skarżącej o przysługujących jej środkach odwoławczych.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] i pouczył skarżącą o możliwości zaskarżenia tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od daty doręczenia jej tego postanowienia.

Dnia 7 lutego 2007 r. (data złożenia pisma w urzędzie pocztowym) skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. domagając się jej uchylenia i podnosząc zarzut niedopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz nieprawidłowego doręczenia decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił tę skargę jako spóźnioną, gdyż wniesioną z uchybieniem 30-dniowego terminu do wniesienia skargi, o jakim mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd ten wskazał, że termin ten powinien być liczony od dnia doręczenia skarżonej decyzji. Niezależnie zatem od tego, czy decyzja ta została doręczona dnia 24 września 1999 r. – jak twierdzą organy podatkowe, czy też dnia 14 listopada 2002 r. – jak twierdzi skarżąca, skargę wniesiono z uchybieniem terminu do jej wniesienia. Na sposób liczenia biegu tego terminu nie może mieć wpływu błędne pouczenie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], która to okoliczność może być jednak badana w aspekcie zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu.

Dnia 11 czerwca 2007 r. (data złożenia pisma w urzędzie pocztowym) skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], brak winy w uchybieniu terminu uzasadniając działaniem w zaufaniu do organów podatkowych przejawiającym się w stosowaniu się do pouczeń zawartych w aktach tych organów. Według skarżącej przyczyna uchybienia istniała aż do momentu doręczenia jej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r. wraz z uzasadnieniem, co nastąpiło dnia 4 czerwca 2007 r. Skarżąca podniosła także, że w sprawie zachodzi wyjątkowy przypadek, stanowiący w myśl art. 87 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę do przywrócenia terminu mimo upływu roku od jego uchybienia. Wyjątkowość przypadku wynika z tego, że wyłączną przyczyną uchybienia terminu było stosowanie się przez skarżącą do błędnych pouczeń organów podatkowych, zawartych najpierw w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], a następnie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...].

W odpowiedzi na wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wniósł o jego odrzucenie podnosząc, że skarżąca dowiedziała się o uchybieniu terminu na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, która odbyła się dnia 16 maja 2007 r. Wniosek o przywrócenie terminu jest zatem spóźniony jako wniesiony po upływie 7 dniowego terminu, o jakim mowa w art. 97 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi wskazując, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 86 § 1 w związku z art. 87 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarżąca uchybiła terminowi bez własnej winy, a wyłączną przyczyną złożenia wniosku o przywrócenie terminu po upływie roku było stosowanie się przez nią do błędnych pouczeń organów podatkowych. Zarazem Sąd nie zgodził się z poglądem, jakoby termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął siódmego dnia po ogłoszenia postanowienia o odrzuceniu skargi, bowiem dopiero po doręczeniu uzasadnienia postanowienia skarżąca mogła w pełni poznać przesłanki tego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lipca 2007 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uznał za nietrafne z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, zwłaszcza odnośnie terminu skutecznego doręczenia skarżącej kwestionowanej decyzji. Stwierdził także, że ustalenie, iż właściwą i rzeczywistą datą skutecznego doręczenia skarżącej decyzji był dzień 24 września 1999 r. poddawałoby w wątpliwość czy istotnie skarżąca uchybiła terminowi do złożenia środka zaskarżenia bez swojej winy.

Ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie skuteczności doręczenia skarżącej w dniu 24 września 1999 r. decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i to w obydwu aspektach, a więc: odbioru korespondencji przez osoby inne, niż wspólnicy spółki cywilnej oraz umocowania do odbioru korespondencji osoby czynnej w lokalu spółki, badał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 657/03), który to wyrok został następnie – ale z innych przyczyn – uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołując się zatem na przedstawione wówczas wywody Sąd rozpoznający sprawę obecnie również przeanalizował sprawę w tych dwóch aspektach.

Jeśli chodzi o doręczanie korespondencji spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1) i że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Skarżąca Spółka nie działała przez przedstawiciela, ani też – w omawianym okresie – nie ustanowiła jeszcze pełnomocnika. Pismo powinno więc być doręczone samej stronie.

Nie oznacza to jednak, że jedynym sposobem doręczenia pisma stronie, która jest spółką cywilną, jest doręczenie dokonane do rąk wszystkich wspólników tej spółki, jak twierdzi skarżąca. Myli ona bowiem zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej, zwłaszcza w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu, z zasadami odbierania korespondencji. Czym innym jest reprezentacja spółki, rozumiana jako dokonywanie w imieniu spółki czynności prawnych na zewnątrz "na rzecz wszystkich wspólników jako majątkowej i organizacyjnej spójni" (por. J. Gudowski, w: G. Bieniek i inni, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 2001, tom 2, teza 9 do art. 860, s. 535), a czym innym dokonywanie czynności o charakterze materialno-technicznym, do jakich należy odbiór korespondencji kierowanej do spółki przez odpowiednio zorganizowane biuro spółki. Zauważyć przy tym trzeba, że do końca roku 2000, a więc w okresie, kiedy nastąpiło sporne doręczenie, spółka cywilna miała tzw. samodzielną podmiotowość gospodarczą, wynikającą z normy art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Spółkę taką należało zatem zaliczyć do profesjonalnych uczestników obrotu prawnego, do których odnosi się wymóg prowadzenia spraw ze znajomością zasad i wymogów prawa, a więc ze szczególnym stopniem staranności, wyższym, niż wymagany od uczestników obrotu nieprofesjonalnego. Jednym z aspektów takiej staranności jest należyte zorganizowanie przyjmowania, opracowywania i wysyłania firmowej korespondencji.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2000 r. (V SA 2035/99, LEX Nr 54226) dokonując wykładni art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) twierdzenie, iż doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej osobie upoważnionej do odbioru pism. Kto jest taką osobą zależy od wewnętrznego podziału funkcji w przedsiębiorstwie, a nawet może wynikać ze zwyczajowej praktyki.

Kierunek wykładni zaprezentowany w cytowanym orzeczeniu Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela i odnosząc go do wykładni art. 145 Ordynacji podatkowej konkluduje tę część rozważań stwierdzeniem, że wbrew stanowisku skarżącej doręczenie, którego nie dokonano bezpośrednio do rąk wspólników spółki cywilnej, nie może być tylko z tego powodu uznane za bezskuteczne. Teza ta jest jeszcze bardziej oczywista w sytuacji, gdy spółka cywilna – jak w rozpatrywanej sprawie - jest utworzona przez dwie spółki kapitałowe i prowadzi przedsiębiorstwo. którego przedmiotem działalności jest budowa autostrady. W przedsiębiorstwie o tak znacznych rozmiarach musi być zorganizowane biuro, a w jego ramach system przyjmowania i wysyłania korespondencji, bez angażowania do tego każdorazowo zarządu spółek kapitałowych tworzących spółkę cywilną.

Art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 stanowił, iż osobom prawnym oraz jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a przepis art. 146 stosuje się odpowiednio. Dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. przepis art. 151 uzupełniono słowami "lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji" oraz "art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio". Z regulacji tych wynika więc, że w roku 1999 jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma należało doręczać w lokalu ich siedziby, a w wypadku, gdyby jednostka taka zaniedbała obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pisma do niej kierowane należało pozostawiać w aktach sprawy ze skutkiem ich doręczenia takiej jednostce.

Wykładnia tych przepisów, dokonana przez sądy administracyjne zarówno na tle stanów faktycznych zaistniałych przed wspomnianą nowelizacją, jak i po jej wprowadzeniu, wskazuje, że – z jednej strony – osobą, której doręcza się korespondencję, nie może być przypadkowo napotkany pracownik takiej jednostki, ale osoba uprawniona do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999 r, I SA/Gd 753/99, LEX nr 38992), ale – z drugiej strony – że domniemywać należy, iż pracownik dysponujący pieczęcią i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014) oraz że w wypadku doręczenia pisma pracownikowi należy przyjąć domniemanie, iż osoba, która dysponuje pieczęcią osobistą pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji, jest osobą upoważnioną do odbioru pism (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 3374/02, w: B. Dauter (red.) Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 2 do art. 151, s. 432).

Również ten kierunek wykładni przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. Jakkolwiek zatem doręczenie nie może nastąpić do rąk przypadkowego pracownika zastanego w lokalu siedziby strony, niemniej, jeżeli osoba doręczająca pismo, tak pracownik poczty , jak i pracownik organu podatkowego lub inna uprawniona osoba (art. 144 Ordynacji podatkowej) doręczane pismo przekazuje pracownikowi strony znajdującemu się w lokalu jej siedziby, który to pracownik legitymuje się pieczęcią strony i faktycznie korespondencję tę przyjmuje kwitując jej odbiór własnym podpisem i sygnując pieczęcią firmową, doręczyciel taki nie ma obowiązku dalszego poszukiwania potwierdzenia, czy osoba ta może wylegitymować się upoważnieniem do odbioru korespondencji wystawionym przez stronę. W omawianym przypadku prowadziłoby to zresztą do konieczności każdorazowego ustalania przez doręczyciela, kto i w jakiej konfiguracji osobowej jest upoważniony w zarządach spółek kapitałowych tworzących spółkę cywilną do wystawiania podobnych upoważnień. Byłby to wymóg oczywiście nierealny i prowadzący w konsekwencji do niemożności dokonania jakiegokolwiek doręczenia bez narażenia się na zarzut wadliwości w postaci doręczenia osobie nieuprawnionej. Jest rzeczą osób odpowiedzialnych za zarządzanie osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej takie zorganizowanie pracy jej biura, by prawidłowy obieg korespondencji, w tym jej przyjmowanie, był zapewniony, a pracownicy znali swoje kompetencje i prawidłowo posługiwali się znakami legitymacyjnymi, w tym pieczęciami firmowymi, zwłaszcza w relacjach z osobami spoza zatrudniającej ich firmy.

Zgodnie z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Przepis ten nie wymaga, by podpis był czytelny, powinien jednak być co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego; potwierdzenie doręczenia nie powinno być stwierdzone parafą, rozumianą jako skrót podpisu, ani inicjałami (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 152, s. 565 i cytowana tam literatura). Spełniające te wymogi potwierdzenie odbioru pisma widnieje na kopii decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. (k. 63 akt podatkowych). Potwierdzenie to stanowi odcisk pieczęci firmowej skarżącej Spółki, pod którym widnieje sporządzona pismem ręcznym adnotacja: "Otrzymałam 24.09.99" z trudno czytelnym podpisem "Sawekin" (?). Chociaż podpis ten nie jest w pełni czytelny, a przedstawiona propozycja jego odcyfrowania może być obarczona błędem, niemniej z pewnością nie jest parafą (skrótem podpisu) ani inicjałem i powinien umożliwić osobom zarządzającym skarżącą Spółką ustalenie personaliów osoby odbierającej pismo. Osoby zarządzające Spółką musiały przecież wiedzieć, kto był wówczas zatrudniony w jej biurze i kto miał dostęp do pieczęci firmowej; musiały także ustalić zasady odbioru korespondencji.

Podniesiony pierwotnie przez skarżącą zarzut, że w lokalu jej siedziby mogła przebywać osoba trzecia, która sama wytworzyła sobie pieczęć firmową skarżącej względnie weszła w jej posiadanie i bezprawnie odebrała pismo skierowane do skarżącej, nie wytrzymuje krytyki. Nie przekonuje także zarzut podniesiony w późniejszej fazie postępowania sądowoadministracyjnego, jakoby skarżąca nie mogła określić osoby, która odebrała pismo, ponieważ nikt o nazwisku podobnym do wskazanego w podpisie w biurze skarżącej nie pracował, a do pieczęci firmowej miało dostęp wielu pracowników i używało jej do różnych celów. Ponieważ skarżąca ani nie przedstawiła listy osób zatrudnionych wówczas w jej biurze, ani nie wyjaśniła obowiązujących w tym biurze zasad odbioru korespondencji oraz posługiwania się pieczęciami firmowymi, zarzut ten jawi się jako gołosłowny, a nawet wskazujący na wadliwą organizację biura Spółki. Co oczywiste, żadnego znaczenia nie może mieć okoliczność, że skarżąca nie odnalazła w swych dokumentach omawianego pisma i dlatego wystąpiła w 2002 r. do organu podatkowego o ponowne jego doręczenie, bowiem sposób zadysponowania przez podatnika doręczonym mu pismem wpływu na skuteczność doręczenia nie ma.

W konkluzji tej części rozważań Sąd zatem stwierdza, że kwestionowanie przez skarżącą skuteczności doręczenia kierowanej do niej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nie ma uzasadnionych podstaw. Doręczenie to nastąpiło w tym samym dniu, 24 września 1999 r., w lokalu siedziby skarżącej, do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, o czym przekonuje fakt posługiwania się przez nią pieczęcią firmową oraz pokwitowania odbioru pisma. Doręczenie takie jest zatem zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i i wywołuje określone skutki prawne.

Przechodząc do badania wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego przypomnieć należy, że jak stanowi Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi przywrócenie terminu (art. 86 § 1 zd. pierwsze), pismo z wnioskiem o przywrócenie terminu wnosi się do sądu, w którym czynność miała być dokonana, w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 87 § 1), a po upływie roku od uchybienia terminu jego przywrócenie jest dopuszczalne tylko w wypadkach wyjątkowych (art. 87 § 5).

Jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu skarżąca podaje z jednej strony wadliwość doręczenia jej decyzji, a z drugiej strony – wielokrotne błędne pouczenia organów podatkowych co do trybu zaskarżania wydanych przez nie aktów.

Wyznacznikiem dla oceny terminowości czynności skarżącej zmierzających do wyeliminowania decyzji organu podatkowego z obrotu prawnego jest data doręczenia tej decyzji. Niewątpliwie pierwsze takie czynności skarżącej nastąpiły dopiero w listopadzie 2002 r., a więc po upływie trzech lat od doręczenia decyzji, które nastąpiło we wrześniu 1999 r. Skoro przyczyną nie podejmowania takich czynności przez skarżącą nie było wadliwe doręczenie decyzji (gdyż było ono prawidłowe), to przyczyny tej należy poszukiwać w zagubieniu przez skarżącą doręczonej jej decyzji, względnie nie przekazaniu tej decyzji kompetentnym pracownikom przez pracownicę dokonującą czynności odbioru. Wobec ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., FZ 552/04 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Gd 1288/99, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2006, teza 3 do art. 86, s. 205 i teza 7 do art. 87, s. 210), w myśl którego niezachowanie należytej staranności przez pracownika podatnika odpowiedzialnego za sprawy napływającej korespondencji pociąga konsekwencje dla podatnika i nie daje podstaw do uznania, że wynikające stąd uchybienie terminowi jest przez podatnika niezawinione.

Błędne pouczenia o trybie zaskarżania aktów wydawanych przez organy podatkowe w sprawie skarżącej nie miały wpływu na uchybienie terminu do wniesienia skargi. Pouczenia te odnosiły się bowiem do aktów późniejszych, niż decyzja z dnia 24 września 1999 r. Ta decyzja wydana została niewątpliwie wadliwie i zawierała błędne pouczenie o przysługujących skarżącej środkach zaskarżenia, niemniej i to nie miało wpływu na uchybienie terminu do wniesienia skargi. Skarżąca bowiem ani nie dochowała terminu do zaskarżenia decyzji zgodnie z błędnym pouczeniem zamieszczonym w tej decyzji, ani nie zaskarżyła tej decyzji wprost do sądu administracyjnego. Nie można zatem twierdzić, że przyczyną odstąpienia od prawidłowego zaskarżenia decyzji było błędne pouczenie i działanie podatnika w zaufaniu do organów podatkowych. Przeciwnie, występuje brak związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem terminu do wniesienia skargi a błędami organów podatkowych w zakresie informowania skarżącej o przysługujących jej środkach prawnych. Nie można zatem zasadnie wskazywać błędów tych organów jako okoliczności świadczących o braku winy skarżącej w uchybieniu terminu.

Rozważania powyższe prowadzą do twierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia skargi ze swojej winy, co wyklucza możliwość przywrócenia jej tego terminu. Przemawiałoby to za oddaleniem wniosku o przywrócenie terminu, gdyby nie występowanie jeszcze jednej okoliczności, wskazującej na zasadność odrzucenia tego wniosku. Otóż Sąd nie dopatrzył się żadnych wyjątkowych okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać przywrócenie terminu po upływie roku od jego uchybienia. Upatrywanie tej wyjątkowości w licznych skądinąd błędach proceduralnych organów podatkowych nie przekonuje z uwagi na wskazany wcześniej brak związku przyczynowego pomiędzy tymi błędami a uchybieniem terminu, którego przywrócenia domaga się skarżąca. Skoro natomiast w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 87 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywrócenie terminu do wniesienia skargi nie jest dopuszczalne ze względu na upływ roku (a nawet kilku lat) od uchybionego terminu. Jak stanowi art. 88 cytowanego Prawa niedopuszczalny wniosek o przywrócenie terminu sąd odrzuca i tak też, na tej podstawie prawnej, rozstrzygnął Sąd rozpoznający sprawę niniejszą.