Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1746/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 152, art  200, art 145 par 1 pkt lit c, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 200, art 122, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skargi A S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E. Brychcy /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P od wyroku uchylającego decyzję Dyrektora z dnia [...] r. i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wyrokiem z dnia 13.11.2007 r. Sygn akt II FSK 1285/06 uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania.

W motywach uzasadniających wyrok przytoczono niesporne ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe. Wynika z nich ,że organ I instancji określił A S zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 9.09.1997 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Ł-B oraz własności budynku stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę [...],-zł. W ciągu dwóch lat od sprzedaży bo w dniu 9.09.1999 r. podatnik kupił od spółki z o.o." K " gospodarstwo rolne położone w L koło G za kwotę [...],- zł. Gospodarstwo składało się z sześciu działek , w tym jedna działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym .W ocenie organów podatkowych zakup takiej nieruchomości nie stanowi wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży z 1997 roku na cele mieszkaniowe .i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego , o którym mowa w art. 21 ust1. pkt.32 lit .a ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416 / zwanej dalej ustawą o.p.d.f. wobec czego wymierzono zryczałtowany podatek w wysokości 10% ceny sprzedaż zgodnie z art. 28ust.2 ustawy o.p.d.f Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku spór sprowadza się do tego, czy przychód uzyskany ze zbycia określonych praw rzeczowych, a wydatkowany na zakup określonego gospodarstwa rolnego objęty był w 1997 roku zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 21. ust.1 pkt,32 lit. a w zw. z art. 28 ust.2 ustawy o p d .f. Zgodnie z pierwszym z w/w przepisów ( w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. ) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a - -c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju , nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży , budynku mieszkalnego lub jego części ,lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ,gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego ,prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym ,oraz na budowę ,rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z kolei w myśl art. 28 ust.2 ustawy p. d. o .f podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit .a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba ,że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie ,że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a

W niekwestionowanym stanie faktycznym, strona poczyniła wydatki w przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy w dwuletnim terminie , a ponadto złożyła w odpowiednim czasie wymagane prawem oświadczenie .Mając zatem na względzie przedmiot zakupu ( gospodarstwo rolne ), na który spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży , o której mowa w w/w przepisach ,stwierdzić należy ,że w sprawie chodzi o przesądzenie ,czy wydatek ten uznać można za przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu II instancji zwolnienie ustanowione w art. 21 ust1. pkt.32 lt.a w zw. z art. 28 ust.2 ustawy p.d.o.f. dotyczy przychodów wydatkowanych na nabycie gospodarstwa rolnego w tej części w jakiej związane są one z wchodzącym w skład budynkiem mieszkalnym. Odmienna wykładnia musi zostać uznana za rozszerzającą -podczas gdy - jak słusznie zauważył organ podatkowy - jednym z podstawowych założeń wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest z uwagi na ich wyjątkowy charakter ( od zasady powszechności opodatkowania ), nakaz ścisłej ich interpretacji. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem nabycie gospodarstwa rolnego , to wyraźnie by to w ustawie wskazał.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny polecił ,aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić tak przedstawioną wykładnię przepisów art. 28 ust.2 w zw. z art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy p.d.o.f. Nadto polecił rozważyć czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istniała możliwość uwzględnienia w decyzji częściowego zwolnienia przychodów od podatku dochodowego ( z uwagi na nabycie budynku mieszkalnego w ramach gospodarstwa rolnego ) , w sytuacji ,gdy w skutek podjętych z urzędu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających nie zdołano ustalić wartości budynku mieszkalnego , sam skarżący ( mimo stosowanych deklaracji jego pełnomocnika ) nie przedstawił dowodów w tym zakresie uniemożliwiając wyodrębnienie z kwoty wydatkowanej na nabycie gospodarstwa rolnego kwoty odpowiadającej wartości nabytego budynku mieszkalnego.

Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / dalej zwanej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana ,związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny .Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z cytowanym przepisem Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA ,przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg .

W ocenie sądu nie może budzić wątpliwości ,że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy p.d.o.f. w tej części w jakiej wydatki związane są z zakupem budynku mieszkalnego. W tym miejscu należy przypomnieć i wskazać ,że cała zakupiona nieruchomość ma powierzchnię 34,71.31 ha i składa się z działek o numerach : [...] - las , [...] - las , [...] -las i grunty orne , [...] - las i grunty orne, [...] - grunty zadrzewione i zakrzewione , [...] - woda stojąca, grunt zabudowany i grunt orny. Ostatnia z wymienionych działek ma powierzchnię 1,6508 ha. i na tej działce posadowione są : budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji próbowano ustalić jaka jest wartość rynkowa budynku mieszkalnego. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G uzyskano informacje z dnia 18.02.2004 r / k. 61 akt podatkowych / ,że Urząd Skarbowy przyjął następujące wartości rynkowe - wartość budynków [...] zł i wartość gruntu [...]-zł. Dalej na karcie 62 akt podatkowych znajduje się notatka służbowa , z której wynika ,że na podstawie dokumentów Urzędu Skarbowego w G nie można rozdzielić wartości budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Wobec tego zwrócono się do podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika pismem z dnia 9.03.2004 r. w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej o podanie wartości rynkowej budynku mieszkalnego wyjaśniając ,że tylko w tej części może skorzystać z ulgi. Pomimo przedłużonego terminu do złożenia żądanych informacji ostatecznie do organów podatkowych informacja o wartości rynkowej budynku mieszkalnego od podatnika nie nadeszła. Wobec braku odpowiedzi od podatnika organ podatkowy nie podjął dalszych starań celem ustalenia wartości budynku mieszkalnego , i wydał decyzję podatkową, w której nie uwzględnił wartości budynku mieszkalnego. Dokonując oceny takiego postępowania Sąd doszedł do przekonania ,że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 OP i 187 § 1 OP. Zasada prawdy obiektywnej ma mocne ugruntowanie w przepisach ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego .Realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na podatnika. Tym samym zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego i to nawet jeśli strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu .W tym stanie faktycznym ma to istotne znaczenie ponieważ strona domaga się aby wobec niej zastosowano zwolnienie podatkowe co do całej wydatkowanej kwoty - a organ podatkowy - jak się okazało w pełni słusznie uważa ,że zwolnienie się należy , ale w części mniejszej. Bezwzględnie wówczas to na organie podatkowym spoczywa ciężar precyzyjnego ustalenia i wskazania z jakiej części odliczeń podatkowych podatnik może skorzystać. Nie wolno w takim przypadku ciężaru dowodzenia przerzucać na podatnika.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien wykorzystać już zebrane dane o wartości zabudowań na działce Nr [...] i uzupełnić je w sposób które pozwolą na precyzyjne ustalenie wartości rynkowej na danym terenie budynku mieszkalnego oczywiście wraz z koniecznymi -ze względu na możliwość funkcjonalnego korzystania - przynależnościami .Ustalenie wartości budynku mieszkalnego posadowionego na wydzielonej działce nie powinno być dla organów podatkowych szczególnie trudne. Można przecież skorzystać z informacji zakładów ubezpieczeniowych o orientacyjnej wartości takich budynków na danym ternie ,zebrać dane o orientacyjnych cenach sprzedaży występujących w okolicy a ostatecznie zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Reasumując w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nie ustalenie rzeczywistej wartości budynku mieszkalnego co ma istotny wpływ na wynik postępowania i skutkuje w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji .

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a , a orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

/-/E.Brychcy /-/S.Małek /-/M.Skwierzyńska