Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1600/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji), wszczął postępowanie kontrolne w P. i S-ka spółka jawna z siedzibą w P. (dalej skarżąca, strona lub spółka) w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2011 r. - maj 2011 r.

Organ ten ustalił, że działalność spółki w 2011 r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. W badanym okresie strona wykazała głównie obroty według stawki 23% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, izopropanol, rozcieńczalnik do lakierów i farb, aceton, rozcieńczalnik nitro, rozcieńczalnik heksanowy, benzyna ekstrakcyjna, rozcieńczalnik łąkowy plus, rozcieńczalnik malsolwent, rozcieńczalnik uniwersalny, rozcieńczalnik do farb, toluen, rozcieńczalnik ksylenowy. usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) oraz obroty według stawki 0% (transakcje WDT).

W okresie od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. strona wystawiła, między innymi, faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz następujących odbiorców:

- T. GmbH, A. z siedzibą w K., Niemcy; (dalej T.) wystawiono 13 faktur na łączną kwotę netto 1.302.813.26 zł,

- A., [...]; wystawiono 46 faktur na łączną kwotę netto 3.825.176.97 zł.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynikało, że towar na rzecz T. przewożony był przez trzy podmioty transportowe: T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (T.), S. sp. z o.o. z siedzibą w D. (S.) i K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.

Z kolei z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. wynikało, że towar dla ww. podmiotu przewożony był przez dwie firmy transportowe: T. i oraz S.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. z miejscem przeznaczenia w K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie uznał za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T. w Niemczech, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz T. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Tym samym w ocenie tego organu zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka natomiast nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Odnośnie dostaw realizowanych przez stronę na rzecz spółki A. z miejscem przeznaczenia B. w Słowacji ustalono, że towary będące przedmiotem faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. nie uznano za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do A. opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy (niemieckiej A.) na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożone przez stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniały jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz A. nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Dyrektora UKS, zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. o łączną kwotę 958.894,00 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, co spowodowało:

- zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. oraz maj 2011 r.,

- zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011 r.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z [...] listopada 2016 r., Dyrektor UKS określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r.. poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. i A. nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR;

b) pominięciu zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów spółki w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR;

c) pominięciu danych z systemu MYTO potwierdzających obecność cystern z towarem będącym przedmiotem WDT na rzecz A. w pobliżu miejsca lub w miejscu przeznaczenia;

d) pominięciu potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia przez A. oraz oświadczenia A. o odbiorze towarów spółki w B. na Słowacji, zgodnie z dokumentacją CMR;

e) uznaniu dokumentacji CMR za nierzetelną, pomimo potwierdzenia faktów z niej wynikających zeznaniami świadków, a w przypadku A. również danymi z systemu MYTO pisemnym potwierdzeniem A. oraz oświadczeniem tej spółki;

f) dowolnym ustaleniu, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje WDT z T. i A. nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy:

- w zakresie transakcji z T. spółka została wprowadzona w błąd przez T. co do miejsc transportu towarów, nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała możliwości się dowiedzieć, że T. dokonuje wywozu towarów do innego miejsca niż deklarowanego przed spółką, co potwierdził sam T. M. prezes zarządu T.;

- w zakresie transakcji z A. transakcje przebiegały typowo, towary bezsprzecznie zostały do B. wywiezione i tam odebrane przez A., a spółka ta została również zweryfikowana przez zewnętrzną firmę i nie wzbudziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności;

- spółka w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, których prawidłowość została potwierdzona interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-271/16-2-KP oraz z 22 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-327/16-2-ISZ wydaną w indywidualnej sprawie spółki, i które są zgodne z powszechnym standardem rynkowym, zweryfikowała T. i A., a wyniki weryfikacji nie wzbudzały podejrzeń,

które to wskazane powyżej naruszenia skutkowałyby bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa strony do zastosowania stawki 0 % w WDT;

2. art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia większości wnioskowanych przez spółkę dowodów, z tego tylko względu, że miały być one przeprowadzone na okoliczności twierdzeń przeciwnych do założonych przez Dyrektora UKS;

3. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów (między innymi lat: 2009. 2010 i 2013), przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych przez spółkę na okoliczności istotne dla sprawy;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunału Sprawiedliwości UE lub TSUE) oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;

5. art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie w ramach postępowania kontrolnego tzw. ukrytej kontroli podatkowej i sporządzenie protokołów z badania ksiąg, które w swojej treści odpowiadają protokołom z kontroli podatkowej, co skutkowało pozbawieniem spółki praw jakie przyznają jej jako kontrolowanemu przedsiębiorcy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji skutkuje wadliwością zebranych przez Dyrektora UKS dowodów zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco - śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem:

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami ;

- faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

b) nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawda do zastosowania stawki 0% VAT przez spółkę dokonującą WDT na warunkach F. według I., w sytuacji gdy spółka posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

2. art. 13 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi WDT transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji gdy:

a) towary zostały przez nabywcę faktycznie wywiezione, ale do innego kraju członkowskiego UE niż wskazany w dokumentach CMR, o czym dostawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć;

b) towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do innego kraju członkowskiego, zgodnie z dokumentacją CMR. a nabywca nie będzie magazynował towaru, a wyda go bezpośrednio swojemu kontrahentowi.

Strona wniosła także o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. przesłuchanie, lub ewentualne zobowiązanie organu pierwszej instancji do przesłuchania na okoliczność przebiegu transakcji z T. oraz A., świadków: S.B., M.B., M.N., P.C., Z.A., M.C., A.S., P.A., NK.;

2. włączenie do materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z raportu niezależnej firmy na temat wiarygodności i rzetelności A. oraz wyciągu z VAT VIES na okoliczność, że firma ta działa w obrocie gospodarczym, jest w dalszym ciągu zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech i nie wzbudza wątpliwości co do rzetelności;

3. ustalenie, lub ewentualne zobowiązanie organu pierwszej instancji do ustalenia, czy w 2011 r. było możliwe dokonanie przewozu towarów z Polski do B. bez rejestracji w systemie MYTO.

Pismem z 21 grudnia 2016 strona wniosła także o dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych strony, dotyczących płatności za towar dokonywanych przez T. i A. na okoliczność, że spółka zawsze otrzymywała płatności od ww. kontrahentów przelewem na konto i zapłata za towar zawsze była dokonywana przez nich z firmowych rachunków bankowych. W opinii strony załączone do ww. pisma wyciągi z rachunków bankowych spółki wskazują, iż T. i A. dokonywały płatności z zagranicznych rachunków bankowych do nich należących. Tym samym nie jest prawdą, że ktoś inny dokonywał zapłaty za towar w ich imieniu lub że płatności te dokonywane były w Polsce.

Następnie w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z [...] stycznia 2017 r., o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 31 stycznia 2017 r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone odwołaniu oraz podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w zakresie rozliczeń za okresy: luty - maj 2011 r. z 31 grudnia 2016 r. Strona wskazała, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji spółce zostało określone zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 1.230.103,00 zł. w za okresy: luty - maj 2011 r. Zobowiązanie określone w decyzji przedawniło się z końcem 2016 r. Spółka nie została zawiadomiona przez organy podatkowe o zastosowaniu wobec niej środków egzekucyjnych. Ponadto, dopiero [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w [...].Tym samym przesłanka z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Spółka wskazała, że 12 grudnia 2016 r. reprezentantowi stronie, Z.K., doręczono wezwanie z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do osobistego stawiennictwa jako podejrzanego w sprawie karnej skarbowej spółki. W związku z doręczeniem wezwania po wyznaczonym terminie stawienia się w UKS. Z.K. wystąpił o ponowne jego wyznaczenie. Kolejne wezwanie wysłane przez UKS pocztą doręczono Z. K. 5 stycznia 2017 r., tj. po wyznaczonym na [...] grudnia 2016 r. terminie przesłuchania. Powyższe wezwania nie skutkowały zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres luty - maj 2011 r.

Strona zarzuciła, że 28 grudnia 2016 r. A.J., nie będącej ani pracownikiem spółki, ani wspólnikiem, doręczono pismo z [...] grudnia 2016 r. nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż [...] listopada 2016 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowa, których podejrzenie związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie strony ww. pismo nie wywołało skutku związanego z zawieszeniem biegu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego spółki za luty - maj 2011 r. A.J. na dzień odbioru pisma nie była wspólnikiem spółki, ani jej pracownikiem czy pełnomocnikiem.

Spółka zajęła stanowisko, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie o nim podatnika nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia. Podatnik nie ma możliwości jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń organów podatkowych zawartych w zawiadomieniach o wszczęciu postępowań karnych skarbowych. Dopiero przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personam, tj. przedstawienie zarzutów podatnikowi, umożliwia mu dostęp do akt dostęp do akt i sprawdzenie (i) kiedy organ ścigania rzeczywiście wszczął postępowanie, (ii) w jakim przedmiocie ww. postępowanie się toczy oraz (iii) czy jest ono zasadne. Od momentu przedstawienia zarzutów konkretnemu podatnikowi w sprawie konkretnych jego rozliczeń podatkowych można mówić o zawieszeniu biegu przedawnienia.

W opinii strony niedopuszczalne jest przyjęcie, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia.

Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2016 r. Ponadto [...] lutego 2017 r. wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczył, iż z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres: luty 2011r. - maj 2011 r. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z [...] grudnia 2016 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] skierowanym do skarżącej zawiadomił podatnika, że z [...] listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: luty 2011 r. - maj 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo po dwukrotnym awizo dokonanym 14 grudnia 2016 r. i 22 grudnia 2016 r. zostało doręczone A.J. (córce) 28 grudnia 2016 r., co zostało potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki. W związku z powyższym odbiór awizowanej przesyłki pokwitowany został przez osobę uprawnioną do jej odbioru w imieniu spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organem podatkowym w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej był Dyrektor UKS, natomiast Naczelnik US, który wydał i wysłał do spółki przedmiotowe zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego Dyrektor IS uznał, że strona została poinformowana przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do maja 2011 r. stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie określa, jakie wymagania ma spełniać zawiadomienie podatnika. Dla skuteczności zawiadomienia nie jest konieczne ujawnienie kwalifikacji prawnej czynu stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W świetle powyższego Dyrektor IS ocenił zarzuty strony podważające skuteczność zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym za niezasadne. Sprawa karnoskarbowa i podatkowa to dwa niezależne postępowania. W konsekwencji kwestie podniesione przez stronę, dotyczące postępowania karnoskarbowego organ ten uznał za bez znaczenia, jako że wykraczały one poza ramy niniejszego postępowania.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że strona w badanym okresie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych, lecz w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej towarów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski.

Organ drugiej instancji ustalił:

w zakresie transakcji WDT strony ze spółką T.

Spółka dokonywała od stycznia do maja 2011 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika), między innymi, na rzecz T. w K., Niemcy. Dokumentacja dotycząca WDT oprócz faktur sprzedaży zawiera każdorazowo zamówienie złożone przez T., w którym wskazana jest ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Strona do każdej transakcji zawarła ponadto z T. kontrakty, w których wskazano, między innymi, kraj przeznaczenia towarów, tj. Niemcy oraz sposób dostawy rozcieńczalnika: F. wg I., co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, czyli, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w P. W umowach tych określono również warunki płatności, z których wynikało, że zapłata powinna być dokonywana w formie przedpłaty i należy jej dokonać po otrzymaniu faktury pro-forma na konto strony prowadzone w euro przez [...] Integralną część kontraktu stanowiły również ogólne warunki sprzedaży. Do faktur sprzedaży załączono również oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu towaru.

Na podstawie przedłożonych przez spółkę wyciągów bankowych ustalono, że od stycznia do maja 2011 r. T. dokonała płatności w łącznej kwocie 325.300,00 euro, na rachunek nr [...] prowadzony przez [...] w euro na rzecz skarżącej. W tytułach przelewów dokonanych przez T. nie wskazano numerów faktur, których zapłata dotyczy. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynikało, że towar przewożony był przez trzy firmy transportowe: T., S. oraz K. M.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do T. - przewoźnik T.

Organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynikało, że T. od marca do maja 2011 r. dokonała siedmiokrotnie transportu towaru (roz. lakowy plus) do T. w Niemczech. Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano skarżącą, jako odbiorcę T. w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia K. Niemcy. Na dowodach CMR widnieje, między innymi, pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafką) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści "T. GmbH [...] Tel.: [...] Fax: [...] Ust. Id. Nr. [...]" wraz z parafką.

Dyrektor IS ustalił, iż T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Jej wspólnikami i dyrektorami byli N.K. i T.M. Na podstawie pobranych od doradcy podatkowego V. dokumentów handlowych od stycznia 2009 r. do października 2010 r. ustalono, że transakcje były przeprowadzane w ten sposób, że zamówienia składano telefonicznie albo mailowo. Następnie T. składała zlecenie na transport. Głównie był on realizowany poprzez T. Transport również realizowały podmioty: F. i O. Zakup środków rozcieńczających następował bezpośrednio od producenta, czyli skarżącej spółki. Zwyczajowa ilość wynosiła ok. 24 tony, co odpowiadało pełnej cysternie. Dalsza sprzedaż następowała niezależnie od ruchu towarów. Dla zakupu towarów na rzecz T. wystawiono listy przewozowe CMR wskazując miejsce załadunku w Karlsruhe, pomimo, iż nie ma tam żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest również, jako biuro. W ocenie tego organu fizyczne przyjęcie towarów w K. rzeczywiście nie mogło mieć miejsca i jest tak przedstawione wyłącznie "na papierze".

Dyrektor IS podkreślił, że pomimo, iż na załączonych, do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz T., listach przewozowych CMR odbiorca, tj. T. każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to fizyczne przyjęcie tam towarów było niemożliwe. Z informacji bowiem pozyskanych od władz podatkowych Niemiec wynikało, że T. jest firmą dystrybucyjną mającą jedynie biuro (siedziba firmy) w mieszkaniu wielorodzinnym i nie jest w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiada magazynów, urządzeń przeładunkowych, itp.). Dla dalszej odsprzedaż; okazano drugi list przewozowy, który również nie zawsze jest wystawiony poprawnie. Tam zostały również częściowo udokumentowane przez odbiorców świadczeń nieprawidłowe miejsca dostaw. Listy przewozowe CMR zostały zatem wystawione i podpisane niezależnie od rzeczywistych dróg przewozowych.

Organ odwoławczy wskazał na fakt, iż sam T.M. zeznając [...] marca 2016 r. potwierdził, że T. była firmą handlową, która nie posiadała magazynów. Towar był sprzedawany pod zamówienia klienta, bezpośrednio do odbiorcy. Z treści zeznań złożonych przez T.M. wynikało też, niemiecka spółka T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego transportu ani zaplecza magazynowego. Była wyłącznie firmą pośredniczącą w dostawach. Posiadała jedynie lokal mieszkalny wynajęty na siedzibę firmy. W związku z tym towary sprzedawane do T. w Niemczech były dostarczane do kolejnego odbiorcy wskazanego przez tę spółkę. Powyższe fakty były zbieżne z informacjami przekazanymi przez administrację niemiecką. Co prawda świadek J.C. zeznał [...] marca 2016 r., że z tego co pamięta to transporty odbywały się zgodnie z dokumentami. Wyjaśnił również, że jeżeli zgodnie z CMR miejscem dostawy było K. w Niemczech to towar dojechał na miejsce, czyli do K. Świadek M.C. przesłuchany [...] kwietnia 2016 r. również zeznał, że zawsze jeździł zgodnie z dokumentami.

Zeznania powyższych świadków w tym zakresie Dyrektor IS uznał za niewiarygodne. Podniósł, że sam T.M. (udziałowiec niemieckiej spółki T., który pełnił w niej kluczową rolę w zakresie ustaleń dotyczących przeprowadzanych przez nią transakcji) twierdził, że towary sprzedawane do T. w Niemczech były dostarczane do kolejnego odbiorcy wskazanego przez tę firmę. W ocenie organu kierowcy pomimo, że zeznali, iż zawozili towar zgodnie z dokumentami CMR nie mogli go dostarczyć do K. w Niemczech.

Podobnie, przesłuchany [...] kwietnia 2016 r. świadek P.M. zeznał m.in., że zawsze jeździł zgodnie z dokumentami CMR i nie przypominał sobie, aby trasa była zmieniana. Jednak później zaprzeczał sam sobie wyjaśniając, że do T. nigdy nie dojechał (spotkania odbywały się w okolicach Berlina - na CMR miejsce przeznaczenia K., Niemcy). Dodatkowo w swoich twierdzeniach odnośnie T. był niekonsekwentny, [...] czerwca 2014 r. twierdził, że słyszał o T., jednak nie pamiętał, czy T. świadczyła dla tej firmy usługi transportowe. Nie pamiętał także, czy towar przewoził do Niemiec, ani czy przewoził rozcieńczalniki. Znał osobę o nazwisku N.K. Z kolei świadek ten przesłuchany prawie dwa lata później zeznał, że kojarzy T., dla której wożony był towar do Niemiec (osoba z tej spółki przyjeżdżała do Niemiec). Z osobą tą umawiał się w jakimś miejscu, na parkingu i przekazywał dokumenty, które osoba ta podbijała i następnie dawała mu nowy komplet CMR. Była to chyba osoba o nazwisku K.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadka T.M. wynikało, iż ze strony T. zamówienia i kontrakty podpisywał N.K. On też potwierdzał otrzymanie towaru na listach CMR. Jednak kierowcy (J.C. i M.C.) pomimo, że znali osobę o nazwisku N.K. to nie wskazywali aby osoba ta w Niemczech odbierała od nich towar przywożony ze skarżącej i potwierdzała jego odbiór na dokumentach CMR. W ocenie organu na pewno pamiętaliby taką sytuację zwłaszcza, że jak zeznał świadek J.C. - znał on N.K. od 20 lat, bowiem mieszkał z nim na jednym osiedlu.

Organ odwoławczy oceniając zeznania złożone przez kierowców T. (T.M., J.C., P.M., M.C.) stwierdził, iż część złożonych przez tych świadków zeznań dotyczących wywozu towaru zgodnie z dokumentami CMR nie znalazła potwierdzenia w innych znajdujących się w aktach sprawy dowodach.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do T. - przewoźnik S.

Organ ustalił, iż z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynikało, że S. od lutego do maja 2011 r. dokonała czterokrotnie transportu towaru (roz. lakowego plus) do T. w Niemczech. Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano skarżącą, jako odbiorcę T. w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodach CMR widnieje, między innymi, pieczątka nadawcy wraz z parafką, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści T. GmbH [...] Tel.: [...] Fax: [...] Ust. Id. Nr. [...]" wraz z parafką.

Organ podniósł, iż wskazanie przez S. czeskiej spółki E. s.r.o. jako firmy zlecającej usługi transportu rozcieńczalnika w okresie od stycznia do maja 2011 r. nie było przypadkowe. Świadek T.M. przesłuchany w [...] czerwca 2010 r. zeznał, między innymi, że ponieważ chciał zrobić obrót swojej niemieckiej spółki T. i chciał ją rozwinąć, sprzedawał towary m firmom za pośrednictwem T. Z treści złożonych przez niego zeznań wynika również, że towar do czeskiej E. był sprzedawany z firmy T. lub T. Z E. miał kontakt z Polakiem o imieniu P. lub P. Za każdym razem potwierdzenie odbioru towaru było od P. lub P.

Świadek Z.J. przesłuchany [...] maja 2011 r. również potwierdził, że pomimo, że producentem wyrobów była skarżąca to dokonanie zakupów na rynek czeski lub słowacki był niemożliwy bezpośrednio w skarżącej a wyłącznie poprzez T. lub T. w Niemczech. Obie firmy zarówno polską, jak i niemiecką reprezentował T.M. Wyjaśnił ponadto, że firmę E. s.r.o. kojarzy z osobą P.A. który był prezesem zarządu tej spółki. Wiadomo mu również, że P.A. znał się bezpośrednio z T.M. i N.K. Wiedział również, że P.A. utrzymywał kontakty handlowe z T.M., dlatego, że widywali się w Czechach z P.A. i rozmawiali o różnych interesach. Organ odwoławczy podniósł, iż powyższe znajdowało również potwierdzenie w materiale dowodowym otrzymanym przez organ pierwszej instancji od administracji niemieckiej, z których wynikało, między innymi, że dalsza odsprzedaż towarów przez T. następowała, między innymi, na rzecz E. s.r.o.

Dodatkowo świadek L.W. - kierowca S. zeznał, że towar ze skarżącej przywoził na bazę do S. Nie zdarzało mu się. by sam jechał dalej. Nie przypominał sobie aby woził rozpuszczalniki do Niemiec.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do T. - przewoźnik K.M..

Dyrektor IS ustalił, że z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. wynikało, iż K.M. od lutego do marca 2011 r. dokonał dwukrotnie transportu towaru (roz. lakowego plus) do T. w Niemczech.

Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano skarżącą, jako odbiorcę T. w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Na dowodach CMR widnieje, między innymi, pieczątka nadawcy wraz z parafką. pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy, a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę o treści T. GmbH [...] Tel.: [...] Fax: [...] Ust. Id. [...] wraz z parafką.

Organ odwoławczy ustalił, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez spółkę F. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. Na przedłożonych dowodach CMR stanowiących załącznik do zlecenia transportowego z [...] lutego 2011 r. nr [...] wskazano te same numery rejestracyjne środków transportu oraz daty załadunku w P.: [...] luty 2011 r. oraz załadunku w K.: [...] marca 2011 r. Organ wskazał, że wartość WDT strony do T. jest równy wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spółki F.

Organ drugiej instancji podniósł, iż również na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w F., w szczególności załączonych do informacji SCAC kopii faktur zakupu i sprzedaży rozcieńczalnika lakowego plus wynika, że rozcieńczalnik będący przedmiotem transakcji zawartych przez T. z F. został przez T. nabyty od skarżącej. Ponadto z systemu VIES wynikało, że spółka F. zadeklarowała za I i II kwartał 2011 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia od T.

Zdaniem organu odwoławczego nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia byłoby wywożenie towarów (zakupionych od skarżącej przez T.) do Niemiec, tj. do K., gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania nowo wypisanych dokumentów transportowych CMR, by w dniu następnym tym samym środkiem transportu przywieźć z powrotem ten sam towar do Polski, tj. do kolejnego nabywcy. Organ wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez stronę na rzecz T. w Niemczech, do których wykorzystano firmę transportową K.M., schemat transakcji wyglądał w ten sposób, że zakupione od strony towary, T. sprzedawała do innych podmiotów i był on bezpośrednio dostarczany do kolejnego nabywcy. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz T. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Organ wskazał też na zeznania świadka T.M. z [...] marca 2016 r. oraz z [...] grudnia 2011 r oraz informacje przekazane przez administrację niemiecką. Podkreślił, iż pomimo, że na załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz T. listach przewozowych CMR odbiorca, tj. T. każdorazowo potwierdzał odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. w K., to jak ustalono fizyczne przyjęcie tam towarów było niemożliwe. Z informacji uzyskanych bowiem od władz podatkowych Niemiec wynikało, że T. jest firmą dystrybucyjną mającą jedynie biuro (siedziba firmy) w mieszkaniu wielorodzinnym i nie jest w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiada magazynów, urządzeń przeładunkowych, itp.).

Organ odwoławczy uznał, iż towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie uznał za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T. w Niemczech, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Przedłożone przez stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniają jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji, uznał, iż dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz T. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Tym samym zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrz wspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

w zakresie transakcji WDT strony ze spółką A.

Organ odwoławczy ustalił, iż strona dokonywała w okresie od stycznia do maja 2011 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika), między innymi, na rzecz A. Dokumentacja dotycząca WDT oprócz faktur sprzedaży zawiera zamówienie złożone przez A., w którym wskazana jest ilość towaru, data. dane kierowców, numery rejestracyjne pojazdów oraz w większości przypadków miejsce przeznaczenia. Ponadto strona do transakcji zawarła z A. kontrakty, w których wskazano, między innymi, kraj przeznaczenia towarów: Niemcy, Słowacja, bądź tylko Niemcy oraz sposób dostawy rozcieńczalnika: F. wg I., co oznacza, że sprzedający ponosi koszt; transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, czyli, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w P. W umowach tych określono również warunki płatności, z których wynika, iż zapłata winna być dokonywana w formie przedpłaty i należy jej dokonać po otrzymaniu faktur; pro-forma na konto Strony prowadzone w euro przez [...]. Integralną część kontraktu stanowiły również ogólne warunki sprzedaży. Do faktur sprzedaży załączono również oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu towaru.

Na podstawie przedłożonych przez spółkę wyciągów bankowych ustalono, że od stycznia do maja 2011 r. A. dokonała płatności na rachunki bankowe nr:

- [...] prowadzony przez [...] w euro na rzecz skarżącej, w łącznej kwocie 842.320 euro.

- [...] prowadzony przez [...] w euro na rzecz skarżącej, w łącznej kwocie 41.280,00 euro.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez dwie firmy transportowe: T. oraz S.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do A. - przewoźnik T.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. wynikało, że T. od marca do maja 2011 r. dokonała dwunastokrotnie transportu towaru (rozcieńczalnika do lakierów i farb) do A. w Niemczech.

Na dokumentach CMR jako nadawcę wskazano skarżącą, jako odbiorcę A. w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia B., Słowacja. Na dowodach CMR widnieje, m.in., pieczątka nadawcy wraz z parafka, pieczątka przewoźnika i podpis (parafka) kierowcy a w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono pieczątkę firmy A. wraz z parafka.

Organ odwoławczy oceniając zeznania złożone przez kierowców T. stwierdził, iż złożone przez świadków zeznania dotyczące wywozu towaru zgodnie z dokumentami CMR nie znalazły potwierdzenia w innych znajdujących się w aktach sprawy dowodach. Organ ten uznał, że przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały dostarczenia towarów do nabywcy, tj. A. Z informacji uzyskanych z Izby Celnej w P. oraz Izby Celnej we W. wynikało jednoznacznie, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturą nr [...]. nr [...], nr [...] i nr [...], w dniach załadunku oraz w kolejnym dniu nie odnotowano korzystania przez samochody wskazane w dokumentach CMR jako dokonujące transportu rozcieńczalników, z płatnych odcinków dróg na terenie Czech i Słowacji, pomimo, że miejsce przeznaczenia sprzedawanych towarów określono jako B., Słowacja. Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do ww. dostaw realizowanych przez stronę na rzecz A. z miejscem przeznaczenia w B. na Słowacji towary te faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce.

Organ drugiej instancji wskazał, że świadek T.M. zeznał [...] marca 2016 r., iż ze skarżącej wożone były rozcieńczalniki zgodnie z dokumentacją. Świadek J.C. również zeznał, że z tego co pamięta to transporty odbywały się zgodnie z dokumentami. Wyjaśnił ponadto, że jeżeli zgodnie z CMR miejscem dostawy była B., to towar został dostarczony do B. Podobnie świadkowie M.O., P.M., M.C. zeznali, że jeździli według dokumentów, zgodnie z dokumentami CMR. Dyrektor IS zeznania powyższych świadków w tym zakresie uznał za niewiarygodne. Wskazał, że część transportów nie dotarła we wskazanych dniach do miejsca wskazanego na dokumentach CMR, pomimo twierdzeń świadków o świadczeniu usług zgodnie z dokumentami. Podkreślił, że M.O. nie rozpoznał swoich podpisów na okazanych mu podczas przesłuchaniach dokumentach CMR. pomimo, że na załączonych do faktur upoważnieniach widnieją jego dane.

Organ drugiej instancji wskazał, że w odniesieniu do transakcji, dla których zanotowano korzystanie z płatnych odcinków dróg na terenie Czech i Słowacji w dniu załadunku lub dniu kolejny m nie ma wiarygodnych dowodów, iż dotyczyły one przewozu rozcieńczalnika będącego przedmiotem dostawy dokonanej przez stronę na rzecz niemieckiej A. Firma transportowa T. świadczyła bowiem usługi transportowe na rzecz różnych podmiotów, w tym T., A., E. (zeznanie świadka T.M. z [...] marca 2016 r.).

Dyrektor IS zaznaczył, że kierowca świadek M.O. zeznał, że jeździł na Słowację do B. skąd zabierał rozpuszczalniki. Podobnie M.C. podczas przesłuchania wyjaśnił, że jeździł do B. skąd zabierał towar z rafinerii. Podobnie przesłuchany [...] lutego 2016 r. świadek M.N. zeznał, że jeździł do B. skąd z firmy S. zabierał produkty chemiczne. Załadunek rozcieńczalników odbywał się w B. Rozładunek następował w P. do zbiorników na terenie skarżącej. Wskazał, iż samochody użytkowane przez T. mogły zostać zarejestrowane w systemie opłat drogowych na terenie Czech i Słowacji w odniesieniu do innych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadka T.M. z [...] marca 2016 r. wynikało jednoznacznie, iż stosowana była praktyka "utylizacji' dokumentów i ich podmiany poprzez wypełnienie drugiego kompletu dokumentów przewozowych CMR "na polecenie spedycji lub właściciela towaru". Stosowanie zamiany dokumentów znajduje swoje potwierdzenie w fakcie, że strona, wbrew konwencji CMR w wielu przypadkach dysponowała aż trzema oryginalnymi egzemplarzami dokumentów CMR. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ ten stwierdził, iż dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. nie można uznać za rzetelne. Ponadto strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy A. opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy (niemieckiej A.) na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do A. - przewoźnik S.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. wynikało, że S. od marca do maja 2011 r. dokonała trzydzieści cztery razy transportu towaru (rozcieńczalnika do lakierów i farb) do A. w Niemczech.

Organ odwoławczy oceniając zeznania złożone przez kierowców spółki S. stwierdził, że część złożonych przez świadków zeznań dotyczących wywozu towaru zgodnie z dokumentami CMR nie znalazła potwierdzenia w innych znajdujących się w aktach sprawy dowodach. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, tj. A. Z informacji uzyskanych z Izby Celnej w P. oraz Izby Celnej we W. wynikało jednoznacznie, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...].[...]. w dniach załadunku oraz w kolejnym dniu nie odnotowano korzystania przez samochody wskazane w dokumentach CMR jako dokonujące transportu rozcieńczalnika, z płatnych odcinków dróg na terenie Czech i Słowacji, pomimo, że miejsce przeznaczenia sprzedawanych towarów określono jako B., Słowacja. Z powyższego wynikało zatem, że w odniesieniu do ww. dostaw realizowanych przez stronę na rzecz A. z miejscem przeznaczenia w B. na Słowacji towary te faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce.

Świadkowie D.D. i G.S., co prawda zeznali, że towar wozili zgodnie z dokumentem CMR. Organ odwoławczy zeznania powyższych świadków w tym zakresie uznał za niewiarygodne, albowiem część transportów nie dotarła we wskazanych dniach do miejsca określonego na dokumentach CMR, pomimo twierdzeń świadków o świadczeniu usług zgodnie z dokumentami.

Dyrektor IS podkreślił, że świadek Z.W. w trakcie przesłuchania zeznał, iż na terenie Polski transportowi towarów towarzyszyły dokumenty wystawione przez skarżącą. Dokumenty całkowicie wypisane dostawał w D. Jak pracował w S. to zdarzyło mu się wypełniać CMR, ale ile razy nie pamiętał. Zdarzało się, że ze skarżącej jechał z dokumentem CMR. O tym, czy miał odebrać dokumenty ze skarżącej, czy wypisać dokumenty CMR decydował S.B. Wypisując CMR wypełniał pola z rodzajem towaru, miejsce odbioru i dostawy oraz się podpisywał. Kierowcy D.D. i M.W. nie rozpoznali swoich podpisów na wszystkich okazanych im podczas przesłuchania dokumentach CMR, pomimo, że na załączonych do faktur upoważnieniach widniały ich dane.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z zeznań świadków wynikało, iż nie było znane dokładne miejsce odbioru towaru oraz osoba odbierająca towar, w szczególności, czy osoba ta była uprawniona do jego odbioru w imieniu nabywcy, czyli niemieckiej A. Świadkowie zeznali bowiem, że rozcieńczalnik był rozładowywany w okolicach B., w miejscowości P., w dużym zakładzie naprawy samochodów bezpośrednio do zbiorników lub do słowackiej cysterny, gdzie nie było żadnych szyldów. Rozcieńczalnik był rozładowywany na dużym parkingu przed rafinerią S. i tam przepompowywany był do innej słowackiej cysterny. Tam też następowało potwierdzenie odbioru towaru na dokumencie CMR przez Słowaków. Towar ładowany w P. zawożony był do P. na Słowacji. Mieściła się tam firma mająca zadołowane zbiorniki i plac, "coś w rodzaju złomowiska". Towar z P. był rozładowywany do zbiorników lub przeładowywany bezpośrednio do słowackich cystern. W B. towar był przeładowywany na inne cysterny, rumuńskie, węgierskie i słowackie. Na Słowacji towar odbierał magazynier lub kierowca. Rozładunek odbywał się na terenie jakiejś firmy, nie było tam szyldów. Towar odbierał Słowak lub Węgier, a Polaków tam nie było. Rozpuszczalnik przeładowywany był na inne cysterny na parkingu przy firmie S. Towar zawożony był w około trzy miejsca na przedmieścia B. Jedno było to miejsce parkowania wielu samochodów marki TATRA, a drugie to niedziałająca winiarnia i budynki po tej winiarni, w których ktoś prowadził działalność. Potwierdzenie odbioru dokonywał kierowca bądź inna osoba, których danych kierowcy nie znali. Nie sprawdzali też tożsamości tych osób. Powyższe potwierdził również zeznania świadka M.B., świadek ten zeznał, między innymi, że w B. nie było konkretnej firmy i nie było konkretnej siedziby do której był zawożony towar. Przeładunek był dokonywany na jakichś placach i parkingach.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do transakcji, dla których zanotowano korzystanie z płatnych odcinków dróg na terenie Czech i Słowacji w dniu załadunku lub dniu kolejnym nie ma wiarygodnych dowodów, iż dotyczyły one przewozu rozcieńczalnika będącego przedmiotem dostawy dokonanej przez stronę na rzecz niemieckiej A. W oparciu o zeznania kierowców Z.W., Z.A., D.D., G.S., M.W. stwierdził, iż samochody użytkowane przez S. mogły zostać zarejestrowane w systemie opłat drogowych na terenie Czech i Słowacji w odniesieniu do innych transakcji. W ocenie organu wskazanie przez S. czeskiej E. s.r.o. jako firmy zlecającej usługi transportu rozcieńczalnika w okresie od stycznia do maja 2011 r. nie było przypadkowe. Organ podkreślił, iż rzeczywisty mechanizm i cel opisanych transakcji wyłania się z zeznań świadka Z.J., właściciela zarejestrowanej na Cyprze spółki F. przesłuchanego [...] czerwca 2011 r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.

Dyrektor IS podniósł, iż po odebraniu wyjaśnień od świadka P.A. występującego w roli dyrektora zarządzającego w E., czeska administracja podatkowa w następujący sposób opisała przebieg transakcji zawieranych przez tę spółkę z firmami F. i T. Cypryjska firma F. Ltd, mianowicie zamawiała telefonicznie w firmie E. s.r.o. potrzebną ilość reagentów do rozpuszczania. Spółka E. zaś kupowała reagenty do rozpuszczania w Polsce (K. P.) lub w Niemczech (D., R., K.), które transportowane były na Słowację (B.) lub do Austrii (L.). E. s.r.o. zapewniała transport z Polski na Słowację w T. P.A. odbierał przedmiotowe towary w B. w strefie przemysłowej, która usytuowana jest obok drogi prowadzącej z B. do miejscowości S. Na terenie parkingu dokonywany był przeładunek towarów z jednego samochodu ciężarowego na drugi. W momencie przybycia samochodu kierowca przekazywał dokument CMR P.A. Następnie wyżej wymieniony przekazywał dokumenty osobie o nazwisku P.G. spółki F. Ltd. F. samodzielnie organizowała transport ze Słowacji.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadka P.A. przesłuchanego [...] stycznia 2012 r. Podniósł, iż F. została wyrejestrowana z cypryjskiego rejestru VAT z 31 grudnia 2009 r. Deklaracje VAT firmy były zerowe (żadnych wartości podatku naliczonego, ani należnego).

Organ drugiej instancji stwierdził, iż wskazany schemat transakcji znalazł również potwierdzenie w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w T. za wrzesień 2010 r. Jak ustalono spółka ta dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw rozcieńczalnika na rzecz niemieckiej A. Towary będące przedmiotem dokonanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy we wrześniu 2010 r. transportowane były na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez zewnętrzną firmę przewozową F. W celu potwierdzenia rzetelności tych transakcji oraz ustalenia okoliczności faktycznych ich zawarcia wystąpiono w toku prowadzonej kontroli podatkowej do administracji podatkowej Niemiec w ramach współpracy administracyjnej dotyczącej wymiany informacji o podatnikach VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że towary zostały dostarczone w ramach transakcji szeregowych. Na tamtą chwilę nie było jednak możliwe ustalenie rzeczywistej drogi dostawy towaru, gdyż kompletny łańcuch dostaw od producenta aż do ostatecznego odbiorcy nie mógł zostać ustalony. Z kolejnej odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Niemiec, po uzyskaniu wyjaśnień od czeskiej administracji podatkowej wynika, że niemiecka A. sprzedała towary na rzecz E. z Czech. Administracja podatkowa Niemiec po ponownym skierowaniu zapytania do czeskiej administracji finansowej otrzymała odpowiedź, z której wynikało, że transport towarów organizowała i opłaciła E. s.r.o. Jako przewoźnik zostały zamówione T. i S.

Dyrektor IS stwierdził, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz A. z miejscem przeznaczenia B. w Słowacji, faktycznie nie zostały dostarczone w te miejsca. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. nie uznał za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy A. opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy (niemieckiej A.) na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. W ocenie organu przedłożone przez stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniały jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz A. nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Tym samym zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT.

Dyrektor IS stwierdził, iż przytoczone okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy uzasadniają i potwierdzają tezę o oszustwie, ale także wskazują na okoliczność, że strona - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie.

Organ ten podkreślił, iż w kontrolowanym okresie strona faktycznie nie realizowała WDT do wskazanych na wstępie podmiotów i miała świadomość tego faktu lub co najmniej powinna wiedzieć, że były to podmioty, które firmowały jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowe. Spółka nie podejmowała żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań złożonych w [...] października 2014 r. przez świadka T.W. - pracownika skarżącej wystawiającego faktury dotyczące WDT czynności weryfikujące kontrahentów polegały jedynie na sprawdzeniu aktywności numeru NIP. Odnośnie przeprowadzenia weryfikacji innych danych firm poza numerem NIP świadek zeznał, że inne dane nie były weryfikowane. Składając natomiast zeznania [...] sierpnia 2015 r., świadek T.W. wyjaśnił, że: "Teraz sprawdzam, czy firma jest aktywna, ale nie pamiętam, czy robiłem to wcześniej." Organ za niewystarczające uznał ewentualne sprawdzanie przez spółkę jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta, jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności.

Wskazując na czynności, które strona mogła podjąć przed nawiązaniem współpracy z T. oraz A. organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map np. Google maps możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziba (miejsce prowadzenia działalności) tych firm nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Nie było zatem warunków do przeładunku i przechowywania rozpuszczalników. Przykładowo pod adresem [...] K. mieści się dom wielorodzinny. Podobnie jest w przypadku A., tj. przy [...] R.

Dyrektor IS podkreślił, iż podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł ustalić, że transakcje nie przebiegały tak, jak wynikało to z dokumentów. Na dowodach CMR wskazywano bowiem w polu określonym jako miejsce przeznaczenia K. Niemcy, a w polu określonym jako przesyłkę otrzymano, znajdowała się pieczątka T. z adresem [...] K., pomimo że nie ma tam żadnych terenów lub obiektów niezbędnych dla dokonania odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest jako biuro. Fizyczne przyjęcie towarów w K. rzeczywiście nie mogło mieć miejsca i adres ten mógł figurować wyłącznie "na papierze". W ocenie organu weryfikacja taka pozwoliłaby spółce w pewnym zakresie stwierdzić, czy podmiot ten rzeczywiście prowadzi działalność i czy jest możliwy odbiór towaru w miejscu wskazanym na potwierdzeniach dokumentów CMR. Organ ten stwierdził, że strona nie była zainteresowana tym, czy jej kontrahent prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonym w urzędowych rejestrach. Podniósł, iż sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta nie wymaga podejmowania działań w nieracjonalnym zakresie.

Dyrektor IS stwierdził, że w zaświadczeniach wydanych dla podmiotów do których strona miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mających siedzibę w Niemczech jako przeważający przedmiot działalności podano:

- T. GmbH, [...] K., [...] Transport drogowy towarów,

- A., [...] R., [...] Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Informacje o T., bez szczególnych umiejętności z łatwością można wyszukać, po wpisaniu w wyszukiwarkę hasła, na stronach internetowych, np.: [...][...],

Z powyższych informacji zdaniem organu odwoławczego wynikało, że przedmiotem działalności T. oraz A. nie był wcale handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów. W ocenie organu zakładając, że strona dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji wspólników powinna powstać u skarżącej wątpliwość, co do faktycznego przedmiotu działalności tych podmiotów. Pomimo tego spółka nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy podmiot ten zajmuje się faktycznie obrotem towarami w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stronę interesowało, co najwyżej zweryfikowanie danego podmiotu, co do jego aktywnego numeru NIP. a nie podjęcie faktycznych czynności weryfikacyjnych. W tym kontekście pozyskiwanie numeru NIP ocenił jako mające na celu jedynie stworzenie pozorów dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

Ponadto Dyrektor IS podniósł, iż jak wynika choćby z postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, u strony w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. A. nie była w tym okresie kontrahentem strony, a pierwszy kontrakt ze skarżącą na dostawę rozpuszczalników zawarła dopiero 11 marca 2011 r.

Dyrektor IS doszedł do przekonania, że podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów winien dochować należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to zarówno przy rozpoczynaniu, jak i prowadzeniu współpracy. W przypadku transakcji z T. oraz A. działania takie nie miały miejsca.

W odniesieniu do transakcji zawartych między stroną, a T., organ odwoławczy podkreślił, że świadek T.W. - pracownik zatrudniony u strony początkowo na stanowisku magazyniera, sprzedawcy-magazyniera. a później na stanowisku kierownika magazynu przesłuchany [...] października 2014 r. zeznał, między innymi, że nie miał styczności z osobami kupującymi towar, nie miał również kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych. Kojarzył nazwę T., ale nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy. Z właścicielami tej spółki nie miał styczności, a jedynie z kierowcami. W związku z powyższym organ zakwestionował sposób w jaki powyższy świadek dokonał weryfikacji osoby reprezentującej i podpisującej kontrakty w imieniu T. Wskazał, że wiedza świadka dotycząca T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby firmy, a jednocześnie formalnie zawierał w imieniu strony kontrakty z ww. spółką. Organ za znamienne uznał również, że - jak wynika z dokumentów spółki, przedstawiciel T. bywał u skarżącej bardzo często, a T.W. nie pamiętał, a nawet nie kojarzył tej osoby. Organ stwierdził, iż strona nie zachowała zatem należytej staranności, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoba ją reprezentująca nie wiedziała z kim podpisuje kontrakty, będące podstawą zawierania transakcji.

W ocenie organu drugiej instancji spółka nie dochowała należy tej staranności, także nie podejmując działań zmierzających do ustalenia, czy T. oraz A. które były reprezentowane jedynie przez osoby będące Polakami, faktycznie prowadziły działalność poza granicami kraju. Strona powinna zainteresować się dlaczego T. oraz A., mające zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miały jako udziałowców, dyrektorów i kierowników - Polaków. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego zagranicznych kontrahentów.

Dyrektor IS wskazał na fakt, że oba podmioty mające siedzibę za granicą Polski korzystały w tym samym okresie z tych samych firm transportowych, tj. T. oraz S.B., a miejscem dostawy w przypadku obydwu podmiotów było najczęściej określone jako B., Słowacja. Reprezentant strony Z.K. przesłuchany [...] października 2016 r. przyznał natomiast, że nie budził jego podejrzeń fakt, iż firma z Niemiec odbiera towar na Słowacji. Natomiast na pytanie czy A. miała jakieś oddziały lub filie na Słowacji, udzielił odpowiedzi wymijającej.

Zdaniem organu odwoławczego, jak wynikało jednak z zeznań świadków - kierowców obydwu wyżej wymienionych podmiotów transportowych, rozcieńczalnik był przeładowywany do innych cystern na parkingach lub placach w pobliżu B. lub w okolicach rafinerii S. Kierowcy nie kojarzyli nazwiska A.S. ani spółki A. lub nie byli w stanie nic na jej temat powiedzieć.

Dyrektor IS w oparciu o reguły I. wskazał, że sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako F., zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. W ocenie organu nie można przyjąć, że spółka nie ponosiła żadnej odpowiedzialności za towar, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to na niej spoczywał ciężar udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to spółka wywodziła z tego tytułu określone skutki podatkowe. Powyższa klauzula nie zwalniała podatnika z udokumentowania wywozu towaru za granicę, będącego podstawą zastosowania 0% stawki VAT. Zawarcie przez spółkę kontraktów w oparciu o zasady I. nie świadczyło o dochowaniu przez nią należytej staranności.

Organ ten ustalił również, że z dokumentów przesianych przez administrację niemiecką jednoznacznie wynikało, iż T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przesłuchany [...] czerwca 2013 r. M.K. potwierdził, że wyłączność na że rozcieńczalniki ma T. Przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2014 r. oświadczył, że towar był odbierany od skarżącej na polecenie T. Z rozmów ze świadkiem T.M. albo N.K. wynikało, że mieli oni wyłączność na zakup rozcieńczalnika, który miał następnie być sprzedawany na Łotwę, Litwę, Estonię. Świadek nie pamiętał jednak, czy przedstawiono mu jakieś dokumenty poświadczające, że osoby te mają taką wyłączność. Powyższe okoliczności znalazły również potwierdzenie w zeznaniach złożonych [...] maja 2011 r. oraz [...] czerwca 2011 r. przez Z.J., który zeznał, między innymi, że podczas wcześniejszej współpracy z T.M. uzyskał wiedzę, że skarżąca wytwarza jeden z rozpuszczalników o parametrach zbliżonych do benzyny silnikowej Pb95. Rozpuszczalnik do farb i lakierów jest oferowany przez skarżącą również w Internecie. Produkt ten w ilościach hurtowych można jednak było kupić tylko za pośrednictwem firm T.M. Pomimo, że producentem wyrobów była skarżąca, to dokonanie zakupów na rynek czeski lub słowacki nie był możliwy bezpośrednio w skarżącej, a wyłącznie poprzez T. lub T. w Niemczech. Obie spółki zarówno polską i niemiecką, reprezentował T.M. i to z nim można było wszystko załatwić. W T. miał on wspólnika N.K., jednak wszystkich uzgodnień dokonywało się z T.M. Świadek wyjaśnił, że z Z.K. zapoznał go właśnie T.M. Zeznał również, że prawdopodobnie w 2008 r. w Czeskim C., spotkał się z Z.K. i T.M., celem omówienia sprzedaży produktów z K. Podczas tego spotkania Z.K. stwierdził, że zakup może być dokonywany na terenie Czech i Słowacji, jedynie za pośrednictwem firm T.M., ponieważ mają one wyłączność na dystrybucję ich rozpuszczalników właśnie na rynek czeski i słowacki. Z.K. wypowiadając się, co do kwestii składania zamówień i ich realizacji stwierdził, że mają one być kierowane za pośrednictwem T.M.,

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynikało z zeznań świadka Z.J., złożonych [...] maja 2011 r., właściciel skarżącej na przestrzeni 2006-2010 r. spędzał wspólnie wakacyjne wyjazdy do Bułgarii z T.M. - wspólnikiem i dyrektorem T. oraz jednocześnie dyrektorem T. Powyższe okoliczności potwierdził Z.K. składając [...] października 2016 r. zeznania w charakterze strony. Zdaniem organu brak było podstaw, by uznać zeznania M.K. i Z.J. w powyższym zakresie za niewiarygodne, bowiem pozostawały one zbieżne z informacja przekazaną przez administrację niemiecką.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie był transportowany do K. w Niemczech. Strona miała obiektywną możliwość powziąć wiedzę, że nabywca towarów dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem spółka - jak wynika z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów – była związana z T. Z kolei Z.K. dobrze znał się z T.M. Z tych też powodów, stwierdzeniu Z.K. w złożonych [...] października 2016 r. zeznaniach, zgodnie z którymi T.M. "celowo zatajał odbiorców i faktyczne miejsce przeznaczenia, żeby te firmy bezpośrednio do nas nie trafiły" organ ten nie dał wiary. Dyrektor IS zaznaczył, że z akt sprawy nie wynikało, aby taka zamiana miała miejsce. T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogłoby być mowy o zamianie dokumentów" ani tym o bardziej działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów ".

Odnośnie twierdzenia, że brak jest dowodów, a także okoliczności, które przemawiałyby za tym, że strona mogła mieć świadomość, że towar trafia w inne miejsce niż zadeklarowane Dyrektor IS zaznaczył, że konwencja CMR nie stanowi wprost, kto powinien wystawić list przewozowy. W praktyce jednak dokument transportowy CMR wypełnia zazwyczaj nadawca towaru. Zdarza się również, że kierowca ma przy sobie puste druki z pieczątkami przewoźnika.

Organ ten wskazał, że świadek T.W. - pracownik skarżącej składając [...] października 2014 r. zeznania na okoliczność sporządzania dokumentów transportowych CMR zeznał, że CMR sporządzane były na podstawie zamówień. Na podstawie zeznań Z.K. przesłuchanego w charakterze strony [...] stycznia 2015 r., w toku innego postępowania prowadzonego u strony, organ ten wskazał, iż miejsce przeznaczenia towaru wypisywane były w skarżącej zgodnie z zamówieniem lub jeżeli odbiorca dokładnie zaznaczył, gdzie chce mieć dostarczony towar. Z powyższego wywiódł, że pole nr 3 dokumentu przewozowego CMR. oznaczone jako miejsce przeznaczenia, wypełniane jest na podstawie zamówienia.

Organ odwoławczy argumentował, że oparciu o dowody źródłowe oraz dane zawarte w rejestrach sprzedaży ustalono, iż strona wykazała w okresie luty - maj 2011 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (rozcieńczalnika), między innymi, na rzecz T. GmbH, [...] K., NIP: [...]. Dokumentacja dotycząca WDT, oprócz faktur sprzedaży, zawierała każdorazowo zamówienie złożone przez T., kontrakty, dowody CMR oraz oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru. Zamówienia załączone do faktur sprzedaży zawierały następujące informacje: dane firmy zlecającej, dane firmy, do której kierowane jest zamówienie, rodzaj i ilość towaru, data. dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Dokumenty te zostały sporządzone komputerowo i nie zawierają jakichkolwiek podpisów ze strony składającego zamówienie.

Organ drugiej instancji analizując dokumenty transportowe CMR sporządzane przez stronę podkreślił, że jako nadawcę wskazano skarżącą, jako odbiorcę T. w Niemczech oraz miejsce przeznaczenia K., Niemcy. Uwzględniając powyższe okoliczności organ ten stwierdził, że na żadnym zamówieniu złożonym przez T. nie wskazano, aby miejscem przeznaczenia, dostawy towarów było K., Niemcy. Z uwagi na fakt, że miejsce dostawy na dokumentach CMR było wypełniane na podstawie zamówień, Dyrektor IS uznał, iż brak było podstaw do określania miejsca dostawy go jako [...] K., Niemcy. W przypadku A. przy pierwszych dwóch zamówieniach nie wskazano miejsca dostawy, przy czym w dokumencie CMR z [...] marca 2011 r. nr [...] wpisano miejsce przeznaczenia: "R. NIEMCY", natomiast w dokumencie CMR z [...] marca 2011 r. nr [...]wpisano miejsce przeznaczenia "B. SŁOWACJA".

Organ wskazał na fakt, że A. miała swoją siedzibę w Niemczech i nie posiadała żadnego oddziału czy filii na Słowacji nie wzbudziło żadnego zainteresowania strony. Nie wzbudziło także podejrzeń ogólnikowe wskazanie miejsca dostawy - B. Słowacja, bez uszczegółowienia konkretnego adresu, począwszy od dokumentu CMR nr [...]. Strona nie była zainteresowana zweryfikowaniem kto rzeczywiście jest odbiorcą rozcieńczalników. Według Organu w tym kontekście dziwić może, że skoro dane na CMR miały być wypełniane na podstawie zamówień, to dlaczego na dokumentach tych brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru, spółka dowolnie dokonywała takich wpisów. Poddaje to w wątpliwość rzetelność sporządzanych przez stronę dokumentów CMR i jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, jak również wskazuje na świadomość, co do faktycznego miejsca dostawy towarów.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że czynności związane z weryfikacją kontrahentów, nie wymagają podejmowania działań kosztownych i czasochłonnych, a jedynie zachowania ostrożności przy nawiązywaniu i realizacji współpracy. Podkreślił, iż podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów winien dochować należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to zarówno przy rozpoczynaniu, jak i prowadzeniu współpracy. W szczególności powinien dokonać możliwie pełnej weryfikacji osoby kontrahenta otrzymując od niego kopie dokumentów urzędowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności, lip. dokumenty rejestrowe, sprawdzić, za pomocą systemu VIES, czy podany przez kontrahenta numer VAT UE istnieje i jest wykorzystywany, potwierdzając przekazane przez kontrahenta dane w biurze wymiany informacji o podatku VAT.

Dyrektor IS w oparciu o zeznania Z.K. przesłuchanego w charakterze strony [...] stycznia 2015 r. oraz złożone [...] października 2016 r. stwierdził, iż potwierdzają one to, co udowodniono innymi dowodami, że strona nie dochowała należytej staranności, jak i fakt, że co najmniej musiała zdawać sobie sprawę że transakcje nie przebiegały w sposób typowy i co kluczowe dla rozstrzygnięcia, w sposób, jaki wynikał z przedłożonych dokumentów. Odnosząc się do współpracy z A. ustalił, że nie została nawiązana, tak jak twierdził Z.K. " na wiele lat przed 2011 r. i w 2011 r. była kontynuowana " lecz dopiero w marcu 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego reprezentant strony Z.K. w zeznaniach potwierdził, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent, jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo. na zasadzie "zaufania". W kontekście tych zeznań, zdaniem organu, nie znajdowało także potwierdzenia wyjaśnienie, że Z.K. nie znał T.M.

Dyrektor IS uznał za budzące uzasadnioną wątpliwość także twierdzenie Z.K. odnośnie nieświadomości, że towar nie przekraczał granicy Polski. Z zeznań Z.K. wynika bowiem, że w rzeczywistości weryfikacja miała polegać na tym, że to skarżąca potwierdzała "sama sobie", że towar dojechał na miejsce.

Organ odwoławczy przyjął, że reprezentant strony Z.K. nie tylko nie dochował należytej staranności przy dostawach wewnątrzwspólnotowych lecz nie miał nawet w tym zakresie nadzoru nad własną spółką.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy przyjął, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. oraz A. faktycznie nie zostały dostarczone w miejsca określone na dokumentach. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie uznał za rzetelne, jako ze nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%.

W ocenie Dyrektora IS posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. zamiast podstawowej 23 %. a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto strona, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym że dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w całości lub ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § i w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji merytorycznej, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania, tj. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego Stronie, które uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2016 r., co skutkowało doręczeniem decyzji w postępowaniu, które stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpująca ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a) nie znajdującym potwierdzenia w materiale dowodowym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. i A. nie został wywieziony z kraju zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR,

b) pominięciu zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów strony w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na dokumentacji CMR,

c) pominięciu danych z systemu MYTO potwierdzających obecność cystern z towarem będącym przedmiotem WDT na rzecz A. w pobliżu lub w miejscu przeznaczenia,

d) pominięciu potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia przez A. oraz oświadczenia A. o odbiorze towarów strony w B. na Słowacji, zgodnie z dokumentacją CMR,

e) uznaniu dokumentacji CMR za nierzetelną, pomimo potwierdzenia faktów z niej wynikających zeznaniami świadków, a w przypadku A. również danymi z systemu MYTO, pisemnym potwierdzeniem A. oraz oświadczeniem A.,

f) dowolnym ustaleniu, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawy, że transakcje WDT z T. i A. nie przebiegały w sposób typowy i w sposób wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy:

- w zakresie transakcji z T. spółka została wprowadzona w błąd przez T. co do miejsc transportu towarów, nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała możliwości się dowiedzieć, że T. dokonuje wywozu towarów do innego miejsca niż deklarowanego przed Spółką, co potwierdził T.M. prezes zarządu T.;

- w zakresie transakcji z A. transakcje przebiegały typowo, towary bezsprzecznie zostały do B. wywiezione i tam odebrane przez A. a spółka ta została również zweryfikowana przez zewnętrzną firmę i nie wzbudziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności;

- spółka w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, których prawidłowość została potwierdzona interpretacją podatkową Dyrektora IS z 13 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-271/16-2-KP oraz z 22 lipca 2016 r. nr IPPP3/45I2-327/16-2-ISZ wydaną w indywidualnej sprawie spółki, i które są zgodne z powszechnym standardem rynkowym, zweryfikowała T. i A., a wyniki weryfikacji nie wzbudzały podejrzeń;

g) pominięciu przy ocenie materiału dowodowego znajdujących się w aktach sprawy indywidualnych interpretacji podatkowych strony wydanych przez Dyrektora IS z 13 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-271/16-2-KP oraz z 22 lipca 2016 r. nr 1PPP3/4512-327/16-2-ISZ potwierdzających, że procedury identyfikacyjnego - weryfikujące nabywców przyjęte przez stronę uprawniają ją do skorzystania z 0% stawki VAT na transakcje WDT, nawet w sytuacji gdyby okazało się, że nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik (spedytor) wbrew woli i wiedzy strony dokonał faktycznie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego UE niż miejsce ich przeznaczenia potwierdzone w dokumentacji przewozowej dostarczonej Stronie, które to wskazane powyżej naruszenia skutkowałyby bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa strony do zastosowania stawki 0 % w WDT;

3. art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art, 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia większości wnioskowanych przez Spółkę dowodów, z tego tylko względu, że miały być one przeprowadzone na okoliczności twierdzeń przeciwnych do założonych przez Dyrektora IS;

4. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów, innych transakcji oraz innych okresów (między innymi lat: 2009, 2010 i 2013), przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art, 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może uzależnić prawo do zastosowania stawki 0% od podjęcia przez podatnika szeregu działań weryfikująco - śledczych wobec kontrahentów, niewspółmiernych do zakresu i celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2011 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

- faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

- współmierności podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych;

- okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak organy podatkowe i nie może zastępować takich organów podatkowych w ich kompetencjach wynikających z ustawy;

b) nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez spółkę dokonującą WDT na warunkach F. wg I., w sytuacji gdy spółka posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze;

2. art. 13 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji gdy:

a) towary zostały przez nabywcę faktycznie wywiezione, ale do innego kraju członkowskiego UE niż wskazany w dokumentach CMR, o czym dostawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć;

b) towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do innego kraju członkowskiego, zgodnie z dokumentacją CMR, a nabywca nie będzie magazynował towaru, a wyda go bezpośrednio swojemu kontrahentowi.

Ponadto strona na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych w przedmiocie wykładni art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT):

a) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy prawa do zastosowania 0% stawki VAI do WDT w sytuacji, gdy towary zostały przez dostawcę wydane nabywcy zarejestrowanemu dla celów VAT w innym państwie członkowskim i z przeznaczeniem do wywiezienia na terytorium innego państwa członkowskiego, a umowa sprzedaży oparta została o zasady INCOTERMS FCA, zgodnie z którymi to nabywca był odpowiedzialny za transport oraz wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE i który to nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazana dostawy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru ?

b) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy, na zasadach INCOTERMS FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się. że nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru ?

c) czy art. 131 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy dokonującemu WDT na zasadach INCOTERMS FCA prawa do skorzystania ze stawki 0%, w sytuacji gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się, że nabywca dokonał wywozu towarów do miejsca przeznaczenia, lecz nabywca nie posiadał w miejscu rozładunku towaru przedstawicielstwa i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju przeznaczenia, o czym dostawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć z uwagi na brak kompetencji do uzyskania informacji od zagranicznych organów podatkowych o rozliczenia podatkowe nabywcy?.

W związku z powyższym skarżąca na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE.

W skardze zasadniczo strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 12 stycznia 2018 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia A.S. reprezentującego A. na okoliczność wiedzy wyżej wymienionego, że towary sprzedawane przez skarżącą zostały wywiezione z Polski zgodnie z miejscem przeznaczenia do krajów wspólnoty Unii Europejskiej. Skarżąca argumentowała, że zignorowanie przez organy podatkowe wniosku dowodowego spowodowało, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji bez ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi, tak natury procesowej jak i materialnoprawnej, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Wniosek ten strona zgłosiła występując o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niemniej Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że skierowanie pytań prejudycjalnych stanowi autonomiczną decyzję sądu krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie. Pytanie te zostały oparte na założeniu przedstawienia prze stronę rzetelnych dokumentów potwierdzających WDT i dowodów potwierdzających istnienie dobrej wiary skrzącej w kontaktach z jej kontrahentami, a sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie, o czym poniżej.

Istota zagadnienia sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w konsekwencji, czy w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego do maja 2011 r. skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej jako sprzedaż na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

Organy obu instancji zakwestionowały faktury wystawione przez stronę na rzecz wskazanych przez nią podmiotów, uznając, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dokumentacji uprawniających do zastosowania przy takiej sprzedaży 0% stawki podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie odniósł się do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze.

Przede wszystkim wyjaśnić należało, podnoszoną przez stronę kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego badaniem w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił w tym zakresie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego. W konsekwencji przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w VAT za okres: luty 2011 r. - maj 2011 r. powinno co do zasady ulec zatem przedawnieniu z 31 grudnia 2016 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c powyżej powołanej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] grudnia 2016 r. nr [...], doręczonym skarżącej na adres spółki, tj. ul. [...],[...] P., zawiadomił ją, że z [...] listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2011 r. - maj 2011 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pismo z 12 grudnia 2016 r. k.1945v -1946 akt administracyjnych). Powyższe pismo po dwukrotnym awizo dokonanym 14 grudnia 2016 r. i 22 grudnia 2016 r. zostało odebrane 28 grudnia 2016 r. w imieniu spółki przez A.J. (córkę), a okoliczność ta została potwierdzona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki: datą, czytelnym podpisem oraz pieczęcią firmową skarżącej. W tych okolicznościach organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że odbiór awizowanej przesyłki pokwitowany został przez osobę, która była uprawniona do jej odbioru w imieniu spółki. Podkreślić należy, że wyżej wymieniona osoba posługiwała się pieczęcią firmową skarżącej. Z powyższego wynika, że dysponowała upoważnieniem strony do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Osoba upoważniona do obioru korespondencji danego podmiotu nie musi być pracownikiem ani pełnomocnikiem tego podmiotu, w tym sensie, że wystarczy aby osoba ta otrzymała stosowne upoważnienie do powyższej czynności odbioru korespondencji. W sprawie natomiast brak było jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że osoba ta nie była upoważniona do obioru korespondencji za spółkę, strona nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W szczególności skarżącą nie podnosiła, że A.J. w sposób nieuprawniony weszła w posiadanie pieczęci firmowej strony i posłużyła się nią. Znamienne, co wynika z akt administracyjnych sprawy, że wyżej wymieniona także wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do spółki i to pod adresem spółki, a brak jest dowodów, że stan taki skarżąca kiedykolwiek kwestionowała.

Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie organem podatkowym w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej był Dyrektor UKS. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który wydał i wysłał do skarżącej powyższe zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, działa jako organ podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Sad pierwszej instancji przyjął, że strona została poinformowana przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do maja 2011 r., stosowanie do art. 70c Ordynacji podatkowej. W ten zatem sposób, został również spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Sąd miał także na uwadze, że art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie określa, jakie wymagania ma spełniać powyższe zawiadomienie kierowane podatnika. Dla jego skuteczności nie jest konieczne ujawnienie kwalifikacji prawnej czynu stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na sam fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje w takim przypadku z mocy prawa. Przyczyny zawieszenia nie mają przełożenia na przebieg postępowania podatkowego. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowane są do podatników najczęściej w trakcie tej fazy, albowiem po przedstawieniu zarzutów działanie to byłoby zbyteczne. Przedwczesne zatem byłoby informowanie podatnika o kwalifikacji czynu zabronionego, jeżeli późniejsze zarzuty mogą ulec zmianie bądź w ogóle mogą nie zostać przedstawione. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania. Podatnikowi nie doręcza się również postanowienia o umorzeniu postępowania "w sprawie". Zatem, jeżeli takiemu podatnikowi nie zostaną przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie powziąć wiedzy o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowego "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić pod warunkiem powiadomienia o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi. Stanowisko takie wyraził, między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 476/15.

Ustawodawca bowiem nie uzależnił zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W powyższym wyroku NSA stwierdzono, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karnoskarbowe (tak też wyroki NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).

Sąd orzekający w sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Z tych względów w ocenie Sądu stanowisko skarżącej podważające skuteczność zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym uznać należało za błędne. Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że sprawa karnoskarbowa i sprawa podatkowa to dwa niezależne postępowania. W konsekwencji powyższego kwestie podniesione prze stronę w tym zakresie pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z tych względów w ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był niezasadny.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten uwzględnił cały, obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze.

Ustalenia poczynione w sprawie przez organy obu instancji znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Organ odwoławczy natomiast wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które dowody i dlaczego pominął - albo jako niemające znaczenia w sprawie albo wobec braku możliwości ich przeprowadzenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do prawnej oceny zdarzeń faktycznych, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów.

Podejmując podniesiony przez skarżącą argument uzyskania powołanych w skardze korzystnych dla niej interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że interpretacje te zostały wydane w wyniku wniosków złożonych przez stronę w 2016 r., a zatem już po zaistnieniu zdarzeń faktycznych, będących przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie interpretacje te nie pełniły żadnych funkcji ochronnych dla skarżącej. Ponadto podkreślenia wymaga, że kwestia istnienia dobrej wiary i należytej staranności, istotna w sprawie, może być badana jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Kwestia ta nie podlega badaniu w postępowaniu z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych.

Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie Dyrektora IS uchybień normom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wniosek dowodowy strony o dopuszczenia dowodu z oświadczenia A.S. reprezentującego spółkę A. na okoliczność, ustalenia, że towary sprzedawane przez skarżącą zostały wywiezione z Polski zgodnie z miejscem przeznaczenia do krajów wspólnoty Unii Europejskiej nie zasługiwał na uwzględnienie. Wniosek ten bowiem zmierzał do ustalenia elementu stanu faktycznego, do obowiązków sądu administracyjnego nie należy natomiast ustalanie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola legalności zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach skarżąca nie uczestniczyła, podnieść należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b g 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

W wyroku z 24 września 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (także wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Analogiczne stanowisko zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14.

Powyżej powołane stanowisko NSA Sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

Podkreślić należy zatem, że dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organy podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszyło zatem zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynikało natomiast, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, ocenić należało zatem jako chybione.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie przeprowadzenia większości zawnioskowanych przez skrzącą dowodów. Strona powołała art. 180 powyżej ustawy, z uzasadnienia skargi wynikało jednak, że zarzuca naruszenie § 1 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuści wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu, dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W zakresie powyższych zarzutów wyjaśnić należy po pierwsze, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że strona nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (tak wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14).

Skarżąca zarzuciła, że organy pominęły wnioski dowodowe strony w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary. Ustosunkowując się do zgłoszonych wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: S.B., M.B., prowadzących S. sp. z o. o. oraz P.C. i Z.A., kierowców powyższego podmiotu, Dyrektor IS zasadnie uznał, że wnioski te nie zasługiwały na uwzględnienie. W aktach sprawy znajdowały się bowiem protokoły przesłuchania ww. osób na okoliczność transakcji (transportu) dokonywanych przez spółkę S., spółkę A. i stronę oraz wzajemnych kontaktów tych podmiotów. Protokoły przesłuchań tych świadków włączone zostały do akt postanowieniem Dyrektora UKS z [...] września 2016 r. Ponadto w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka Z.W. i D.D., a także L.W. - kierowców pracujących w S. sp. z o. o., którzy bezpośrednio mieli wykonywać usługę transportu towarów pochodzących od skarżącej do A. Z zeznań ww. świadków wynikało, że towar ładowany w spółce, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz A. był transportowany, m. in., do B. do S. lub towar był rozładowywany bezpośrednio na inną cysternę. Przesłuchani nie kojarzyli spółki A. lub kojarzyli ją "z dokumentów" i nic im nie mówiło nazwisko A.S..

Odnośnie dowodu z zeznań świadka M.N. - kierowcy T. oraz M.C. - pracownika ww. podmiotu, wskazać należy, że postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor UKS włączył do akt niniejszej sprawy protokół z przesłuchania świadka M.N. a postanowieniem z [...] października 2016 r. - protokół świadka przesłuchania M.C. Jednocześnie w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących usług transportowych świadczonych przez spółkę T. przesłuchano, między innymi, T.M. - dyrektora ds. transportu i handlu oraz czterech kierowców zatrudnionych w powyższym podmiocie. Protokoły te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] marca 2016 r. Wobec przeprowadzenia tychże czynności i ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych na podstawie innych dowodów, nie było zatem konieczności ponownego przesłuchania ww. osób.

Odnośnie dowodu z zeznań świadka A.S. i P.A. reprezentujących A. stwierdzić należało, że w trakcie niniejszego postępowania, w odniesieniu do transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez stronę na rzecz spółki A., uzyskano informacje z Izby Celnej w P. oraz Izby Celnej we W. w ramach współpracy administracyjnej dotyczącej wymiany informacji o podatnikach VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Jak wynikało z informacji dotyczących części transakcji sprzedaży na rzecz A. w dniach załadunku oraz w kolejnym dniu nie odnotowano korzystania z płatnych odcinków dróg na terenie Słowacji i Czech. Ponadto, jak wynikało z pism spółki S. zlecenia transportu, które rzekomo miała wydawać A. w rzeczywistości zlecała E. s.r.o., którą w 2011 r. reprezentował P.A. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka P.A. Ponadto spółka A. miała siedzibę w Niemczech. Towary nie dotarły jednak do Niemiec. Przekazanie i odbiór towarów miało miejsce na Słowacji w B. Na uwagę zasługuje również fakt, że odnośnie transportu kierowcy nie byli w stanie podać dokładnych miejsc ani przeładunku, ani rozładunku, ani nazwy podmiotów, w których rozładunek miał się dokonywać. Z zeznań kierowców wynikało, że towar nie był wożony pod żaden konkretny adres ani do konkretnego podmiotu, lecz w większości przypadków był rozładowywany na parkingach w okolicach B.

Potwierdzeniem powyższych faktów było również oświadczenie podpisane w imieniu A. przez A.S., stanowiące załącznik nr 6 do odwołania strony. A.S. działając w imieniu spółki A. jako prezes oświadczył, że spółka ta nabywała towary od skarżącej od lipca 2011 r., gdy tymczasem okres objęty niniejszym postępowaniem dotyczył miesięcy styczeń - maj 2011 r. Powyższa informacja jest również skorelowana z danymi zawartymi w załączniku nr 8 do odwołania spółki z którego wynikało, że A. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego oraz importu i eksportu chemikaliów oraz farb i lakierów dopiero od 1 lipca 2011 r.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor IS zasadnie przyjął, że przesłuchanie ww. świadków nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka N.K. - osoby reprezentującej T. na okoliczność transakcji wewnątrzwspólnotowych. W aktach sprawy znajdował się bowiem protokół z przesłuchania N.K., włączony postanowieniem z [...] marca 2016 r. W aktach sprawy znajdowały się również protokoły z przesłuchania świadka T.M., dyrektora ds. handlowych spółki, pełniącego jednocześnie funkcję prezesa T.

W konsekwencji stwierdzić należało, że prawie wszyscy świadkowie objęci wnioskiem dowodowym strony zostali przesłuchani przez organy podatkowe, w tym, lub w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów strony. Protokoły z zeznań tych świadków zostały włączone do materiału dowodowego przez Dyrektora UKS w tej sprawie i bezstronnie ocenione przez organy podatkowe. Skarżąca miała zaś możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Ponadto, celem zawnioskowanych dowodów było ustalenie okoliczności postępowania kontrahentów wobec skarżącej. Stwierdzenie zamiaru kontrahentów wprowadzenia strony w błąd co do miejsca dostawy zakupionego towaru nie jest natomiast równoznaczne z ustaleniem, że skarżąca zachowała należytą staranność w stosunkach ze swymi kontrahentami, to jest, że podjęła odpowiednie działania w celu zweryfikowania kontrahentów oraz że można jej przypisać dobrą wiarę w tym zakresie. W takim stanie rzeczy zawnioskowane dowody w istocie dotyczyły okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia nie naruszała tym bardziej zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odmowa ich przeprowadzenia nie naruszała także wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazu podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzut strony dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego z uwagi na oparcie się w tym celu o dowody z zeznań wskazanych w skardze świadków złożonych w 2010 r. nie stanowił naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Zeznania te organ bowiem wykorzystał celem pełnego i rzetelnego tym samym, zobrazowania przebiegu transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz zależności i powiazań istniejących pomiędzy nimi. Ustalenia te stanowiły, między innymi, podstawę do rozstrzygnięcia kwestii istotnej, w jaką było wykluczenie w sprawie, że strona działa w dobrej wierze w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Organ drugiej instancji badał schemat transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. Stwierdził, między innymi, iż wskazany schemat transakcji znalazł również potwierdzenie w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w T. za wrzesień 2010.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynikało, aby następowała zamiana dokumentów CMR. T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów (zwłaszcza, że T. zajmował się pośrednictwem w handlu) i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogło być mowy o "zamianie dokumentów", ani tym bardziej o działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów".

W związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, należało też dokonać oceny dokumentów CMR.

Z wyroku TSUE z 6 września 2012 r. wydanego w sprawie C 273/11, Mecsek Gabona, wynika, że w wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (podobnie wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 37; także pkt 42 wyroku TSUE w sprawie C-273/11). Nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do K. w Niemczech. Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez stronę w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów co do tej kwestii. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR wynikało bowiem, że nie było podstaw do wskazania jako miejsca przeznaczenia towarów miejscowości K. w Niemczech. Należy podkreślić, że dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Oznacza to, że skarżąca dowolnie dokonała takiego wpisu, a nie, że została wprowadzona w błąd przez kontrahentów. Oceniając w tym kontekście wnioski dowodowe strony w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary należy zauważyć, że nie mogą one podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania adresu siedziby spółki T. w K. w Niemczech jako miejsca przeznaczenia towarów.

Podkreślić w końcu należy także, że istnienie dobrej wiary oceniać trzeba odnosząc ten stan do świadomości samej strony a nie do stanu świadomości jej kontrahentów.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektora IS, stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie brak było również uzasadnionych podstaw do zbadania, czy w 2011 r. było możliwe dokonanie przewozu towarów z Polski do B. bez rejestracji w systemie MYTO. W kontekście dokonanych prze organy podatkowe ustaleń załączone do pisma z 21 grudnia 2016 r. wyciągi bankowe strony dotyczące płatności za towar dokonywanych przez T. i A. nie zmieniały dokonanych ustaleń i ich oceny prawnej.

Wobec powyższego dokonaną przez organy podatkowe ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 w zw. z art. 180 i art. 188, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało zatem uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, należy wskazać, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IS nie powołał, ani w żaden sposób nie odniósł się do orzeczenia TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 w sprawie Meseck Gabona Kft., czy chociażby wniosków z niego wynikających. Wbrew powyższemu stanowisku, organ drugiej instancji przywołał ten wyrok i przedstawił wnioski z niego wynikające, tyle, że odmienne od stanowiska samej strony (str. 72 zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, co stanowi o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, Sąd uznał za niezasadne.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa taka jest opodatkowana stawką 0%. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 587/10, przyjąć należy, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki:

1. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz

2. aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na dzień składania deklaracji podatkowej, w której wykazał WDT.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Należy przyjąć, że w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest jeden towar lub wiele towarów identycznych, specyfikacja może jednak równie dobrze zostać ujęta w dokumencie innym niż faktura.

Natomiast wedle ust. 4 art. 42 powyższej ustawy, odnoszącym się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę, w przypadku wwozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz wyżej wymienionych dokumentów powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego.

Wskazać przy tym należy, że brak któregoś z dokumentów wskazanych w tym przepisie w sytuacji gdy z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że transakcja stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie pozbawia stronę prawa strony dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Natomiast w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 447/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polski ustawodawca określił stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą powołanych wyżej przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać powyższe okoliczności. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze (m. in. także wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1585/10; z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I KSK 361/10, czy z 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2077/13).

Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze Sąd orzekający w sprawie podziela.

Prawidłowo Dyrektor IS wskazał, że dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest stwierdzenie, czy sprzedawca (strona) miał świadomość (lub powinien mieć świadomość), że transakcja stanowiąca podstawę podatku należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku należnego 0%, wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy uzasadniają i potwierdzają tezę, zgodnie z którą strona - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony (wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r.. sygn. akt I FSK 2190/13).

Kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT Trybunał Sprawiedliwości UE poruszył, między innymi, w wyrokach z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W wyrokach tych TSUE wskazał, co należy rozumieć przez rzeczywiście dokonane transakcje WDT orzekł mianowicie, że artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG ze względu na określenie wysyłane użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysiany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Organ odwoławczy powołując w tym zakresie orzecznictwo TSUE trafnie wskazał, że o ile powyższe orzeczenia dotyczą prawa do zastosowania stawki 0 % (na gruncie prawa wspólnotowego zwolnienie z prawem do odliczenia) przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o tyle należy stwierdzić, że przez analogię znajduje ono zastosowanie także w sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, a także prawidłowość zastosowania zerowej stawki podatku dla transakcji dokonanej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim (w przypadku gdy dowody potwierdzające taką transakcję okażą się fałszywe), jest zobowiązany ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury (dokumentującej czynności dokonane, ale między innymi podmiotami aniżeli podmiot; widniejące na fakturze) lub też podatnik dokonujący WDT wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa, tj. czy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania takie zostały podjęte przez organy podatkowe w tej sprawie i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości UE expressis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego oraz. że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

Analizując materiał dowody zgromadzony w sprawie Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IS skutecznie zakwestionował rzetelność udokumentowania przez skarżąca przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw.

NSA w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 potwierdził, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie. NSA wyjaśnił także, że samu dobra wiara skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest wystarczająca dla uznaniu jej prawu do zastosowaniu stawki 0% VAT (wyrok z 19 listopada 2013 r., w sprawie I FSK 1610/12).

Powyżej powołane stanowiska judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie nie doszło do WDT.

Skarżąca w sprawie zarzuciła, między innymi, naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych. Zarzut ten został oparty na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Niemczech, to towary zostały faktycznie wywiezione do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w tej dokumentacji i umowie.

W ocenie Sądu, dowody przedstawione przez stronę, nie potwierdzały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Prawidłowo organy obu instancji wywiodły, że spółka nie okazała dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na to, że realizacja dostaw odbywała się w systemie sprzedaży łańcuchowej bądź wynikała z innych specyficznych umów o dostawę.

Mianowicie, strona twierdziła, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Istota transakcji WDT jest bowiem dostawa towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim. W ocenie skarżącej treść art. 13 ust. 1 ustawy VAT nie stoi na przeszkodzie, aby za WDT uznać transakcję wywozu towarów z kraju do innego państwa członkowskiego, nawet gdyby nie było to jednak miejscem przeznaczenia, w sytuacji gdy dostawca działa w dobrej wierze, a transport organizowany był przez nabywcę.

Powyższe stanowisko, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, było błędne. Mając na uwadze art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT strona sugerowała bowiem, że dostawy do T. oraz A. były to dostawy łańcuchowe, twierdząc jednocześnie, że w związku z tym spotka powinna zachować prawo do stawki 0%. Zdaniem strony najważniejszą okolicznością sprawy jest jednoznaczne ustalenie, czy w wyniku dostawy dokonanej przez spółkę doszło do wywozu towarów z Polski. Nie ma według spółki znaczenia, przez którą granicę i do jakiego kraju towar wywieziono.

Odnosząc się do powyższego twierdzenia, należy przede wszystkim przywołać treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa łańcuchowa jest zatem sytuacją, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy, między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym. że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio ostatniemu nabywcy. W przypadku transakcji pomiędzy stroną, a T. oraz A. do przewozu których wykorzystywano zewnętrzne firmy transportowe nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowy mi. Towar wydawany był co prawda w spółce ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. W ustalonym stanie faktycznym sprawy bezsprzeczne jest zatem, że przedstawiony ciąg dostaw nie stanowił dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy strona nie wydawała bowiem rozpuszczalników bezpośrednio finalnym odbiorcom. Z kolei przepis art. 22 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, jeśli dostawa nie będzie dostawą łańcuchową. Z kolei dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że nie można powoływać się na skutki prawne wynikające z art. 7 ust. 8 bądź art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy dany podmiot przed rozpoczęciem transportu transgranicznego wszedł w prawa dysponowania towarem jako właściciel, jak to ma miejsce w niniejszej sytuacji. Aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 tej ustawy, musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach, co oznacza, że pierwszy dostawca musi wydać towar finalnemu nabywcy.

Odnosząc się do zeznań świadków - kierowców i właścicieli poszczególnych firm transportowych, należy zauważyć, że są one nieweryfikowalne, zatem niewiarygodne, gdyż nie wynikało z nich, gdzie faktycznie towar był dostarczany. Natomiast jak wynikało z ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe stanu faktycznego, towar nie był rozładowywany w siedzibach T. ani A. (odbiorców skarżącej).

Strona podnosiła, że odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości ponoszą nabywcy, a nie ona, ponadto stosowne reguły współpracy handlowej INCOTERMS zwalniają podatnika z odpowiedzialności za towar w chwili wydania towaru przewoźnikowi. W tej kwestii należy powtórzyć za Dyrektorem IS, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez spółkę na rzecz T. oraz A. faktycznie nie zostały dostarczone w miejsce przeznaczenia. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie można uznać za rzetelne. Nie odpowiadają one bowiem faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do powyższych podmiotów, opuściły terytorium Polski lub zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Formuła FCA (Free Carrier) ze zbioru reguł handlowych INCOTERMS ma swoje dwie wersje. Generalnie, zgodnie z nią, sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent. Oznacza to, że transport leży w gestii kupującego (np. importera). To on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA. To sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi być prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania). I właśnie teraz mogą tu wystąpić dwa warianty. Po pierwsze, kontrahenci mogą ustalić, że przewoźnik, wybrany przez kupującego, przyjedzie do firmy sprzedającego (magazynu, fabryki, na pole, plantację), czyli tam, gdzie towar faktycznie się znajduje. Drugi możliwy wariant jest taki, że kupujący wyznacza przewoźnika, a obowiązkiem sprzedającego jest dostarczy towar do jego siedziby (do jego magazynu, terminala Itp.). Aby wywiązać się z obowiązku dostawy towaru sprzedający (eksporter) musi zatem skorzysta z własnych środków transportu lub skorzystać z usług swojego przewoźnika. Dostawę towaru uważa się za wykonaną, gdy towar dotrze do tak wskazanej siedziby przewoźnika.

Ogólny sens reguły FCA jest taki, że to kupujący ponosi koszt transportu na zasadniczej (międzynarodowej) drodze transportu. Sprzedający ma tylko dostarczyć towar do pierwszego przewoźnika. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Z powyższego nie wynika zatem, że sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA P., zwalniało skarżącą z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Nie można zatem twierdzić, że spółka nie ponosiła odpowiedzialności za towar, bowiem na gruncie ustawy o VAT, to na niej spoczywa ciężar dowodu, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe. Powyższa klauzula nie zwalniała podatnika z udokumentowania wywozu towaru za granicę będącego podstawą zastosowania 0% stawki VAT. Należy podkreślić, że zawarcie przez skarżącą kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie świadczyło o dochowaniu przez nią należytej staranności.

Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT opierał się natomiast na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0%, jako że strona dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. według INCOTERMS, jak również posiadała dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynikała wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora.

W sprawie niniejszej zauważyć należy, że skarżąca nie kwestionowała w istocie ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, podnosiła natomiast, że dochowała należytą staranność i pozostawała w dobrej wierze, dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że w kontrolowanym okresie strona faktycznie nie realizowała WDT do T. i A. i miała tego świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć, że są to podmioty, które jedynie firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Przede wszystkim dowód z zeznań reprezentanta strony, Z.K., potwierdził, że nie interesował się on, czym rzeczywiście zajmowały się zagraniczne spółki T. i A. Nie dociekał również, dlaczego udziałowcami w obydwu spółkach byli jedynie Polacy. Nie wnikał także dlaczego na rzecz tych dwóch podmiotów zagranicznych, transport wewnątrzwspólnotowy świadczyły te same firmy, tj.: spółka S. z siedzibą w D. oraz T. z siedzibą w K. Nie wiedział kto sprawdzał, czy na CMR był potwierdzony odbiór towaru. Nie żądał na tę okoliczność dowodu od T.M. Z.K. jedynie pobieżnie sprawdzał, czy dokonano zapłaty za towar. Jego zdaniem w 2011 r. nie było możliwości sprawdzenia czy T. miała w Niemczech jakieś magazyny. Nie był w stanie przypomnieć sobie także okoliczności nawiązania współpracy z przedstawicielem A.

Dokonując oceny dołożenia należytej staranności przez stronę w kontaktach z kontrahentami organy podatkowe stwierdziły, że spółka nie podejmowała żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań świadka T.W. - pracownika spółki wystawiającego faktury dotyczące WDT czynności weryfikujące kontrahentów polegały jedynie na sprawdzeniu aktywności numeru NIP. Zdaniem organów podatkowych za niewystarczające należało uznać sprawdzanie przez skarżącą jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. W ocenie Sądu powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

Z dokumentów dostępnych w Internecie wynikało, że przedmiotem działalności T. i A. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów, co powinno skłonić skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kontrahent strony zajmował się pośrednictwem, jak również nie jest przedmiotem sporu to, że nie specjalizował się on w handlu rozcieńczalnikami. Wskazanie zatem jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości skarżącej co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że jest mało prawdopodobne, aby podmiot zajmujący się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponował technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby. Organy podatkowe podniosły, że jak wynika z dokumentów spółki przedstawiciel T. bywał w skarżącej bardzo często. Pomimo to T.W., pracownik skarżącej, którego podpis znajduje się w części kontraktów zawartych przez stronę z T. w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy, nie miał styczności z właścicielami tego podmiotu, nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej spółki, nie pamiętał i nawet nie kojarzył tej osoby. Jego wiedza dotycząca spółki T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby tego podmiotu. Brak wiedzy w powyższym zakresie wykazała także świadek B.M., główna księgowa u skarżącej. Zdaniem organów podatkowych strona powinna zainteresować się, dlaczego T. i A., mające zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miały jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Sąd podzielił także jako prawidłową powyższą ocenę organów podatkowych.

Sąd nie podzielił jedynie stanowiska organów, zgodnie z którym na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. Google maps, możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) obu odbiorców, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Wiedza na temat wyżej wskazanych serwisów internetowych oraz umiejętność korzystania z ich usług nie były ówcześnie - w ocenie Sądu - na tyle powszechne, aby można było uznać za zasadne postawienie zarzutu, że podatnik dochowujący należytej staranności mógłby w ramach racjonalnych działań dokonać ustaleń wskazanych przez organy podatkowe.

Za brakiem dołożenia należytej staranności przez stronę w kontaktach z jej kontrahentami przemawia także fakt, że oba podmioty, mające siedzibę za granicą Polski, tj. T. i A., korzystały w tym samym okresie z tych samych firm transportowych, tj. T. oraz S.B., a miejsce dostawy w przypadku obu podmiotów było najczęściej określone jako B., Słowacja. Z.K. zeznał natomiast, że nie budził jego podejrzeń fakt, iż podmiot z Niemiec odbierał towar na Słowacji. Nie wiedział też, czy A. miała jakieś oddziały lub filie na Słowacji.

Jak wynikało jednak z zeznań świadków - kierowców obu wyżej wymienionych podmiotów transportowych, rozcieńczalnik był przeładowywany do innych cystern na parkingach lub placach w pobliżu B. lub w okolicach rafinerii S. Kierowcy nie kojarzyli nazwiska A.S. ani także spółki A. lub nie byli w stanie nic na jej temat powiedzieć.

Sąd podzielił także, jako prawidłową, ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą zawarcie przez spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie świadczyło o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Powyższa kwestia została wyjaśniona już powyżej. Należy jedynie w tym miejscu dodać, że sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako F. odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na spółce spoczywa ciężar dowodu, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to strona wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe. Zdaniem Sądu ocena ta jest zasadna – z zastrzeżeniem, że należy pamiętać o specyfice dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Organy podatkowe przyjęły także, że strona miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że T. dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem spółka była związana ze skarżącą. Mianowicie z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynikało, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Ponadto właściciel skarżącej oraz T.M. - wspólnik i dyrektor T. oraz jednocześnie dyrektor spółki T., na przestrzeni lat 2006-2010 spędzali wspólnie wakacyjne wyjazdy do Bułgarii. T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych od skarżącej towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Zwykłym działaniem handlowym jest dalsza odsprzedaż towarów i w jej wyniku sporządzanie kolejnych dokumentów mających potwierdzić dokonane transakcje. W tym kontekście nie mogłoby być mowy o zamianie dokumentów" ani tym o bardziej działaniach mających na celu "ukrywanie dalszych kontrahentów ". Sąd uznał powyższe stanowisko organów za prawidłowe.

Dyrektor IS trafnie też wywiódł, że konwencja CMR nie stanowi wprost, kto powinien wystawić list przewozowy. W praktyce jednak dokument transportowy CMR wypełnia zazwyczaj nadawca towaru. Zdarza się również, że kierowca ma przy sobie puste druki z pieczątkami przewoźnika. Organy podatkowe ustaliły, że dane na dokumentach CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w zamówieniach brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem spółka dowolnie dokonała wpisu w dokumentach CMR o miejscu przeznaczenia towaru. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna. Należy dodać, że również z kontraktów nie wynikała informacja o miejscu przeznaczenia towaru – poza ogólnym wskazaniem "Niemcy". Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że na żadnym zamówieniu złożonym przez T. nie wskazano, aby miejscem przeznaczenia, dostawy towarów było K., Niemcy. Biorąc pod uwagę fakt. że miejsce dostawy na dokumentach CMR było wypełniane na podstawie zamówień, brak jest podstaw do określania go jako [...] K., Niemcy (adres siedziby T.). W przypadku A., przy pierwszych dwóch zamówieniach A. nie wskazała miejsca dostawy, przy czym w dokumencie CMR z [...] marca 2011 r. nr [...] wpisano miejsce przeznaczenia: "R. NIEMCY", natomiast w dokumencie CMR z [...] marca 2011 r. nr [...] wpisano miejsce przeznaczenia "B. SŁOWACJA". Znamienne, że okoliczność, iż A. miała swoją siedzibę w Niemczech i nie posiadała żadnego oddziału czy filii na Słowacji nie wzbudziła żadnego zainteresowania strony. Nie wzbudziło także podejrzeń ogólnikowe wskazanie miejsca dostawy - B. Słowacja, bez uszczegółowienia konkretnego adresu, począwszy od dokumentu CMR nr [...].

Powyższe okoliczności potwierdzały, że strona nie była zainteresowana zweryfikowaniem kto rzeczywiście jest odbiorcą rozcieńczalników. W tym kontekście wątpliwości co do dobrej wiary strony budzi także to, że skoro dane na CMR miały być wypełniane na podstawie zamówień, to dlaczego na dokumentach tych brak było informacji o miejscu przeznaczenia towaru. W tej sytuacji wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi spółka dowolnie dokonywała takich wpisów były uzasadnione. Z oczywistych względów poddaje to w wątpliwość rzetelność sporządzanych przez stronę dokumentów CMR i jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, jak również wskazuje na świadomość co do faktycznego miejsca dostawy towarów.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro kontrakty zawierane przez skarżącą z T. były identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T., świadczyło to o ścisłych związkach łączących skarżącą z T. oraz jednocześnie z T. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych nie jest zasadna. Nie można bowiem wykluczyć, że T. wykorzystała kontrakty zawarte ze skarżącą jako wzorzec dla kontraktów zawieranych dla siebie. Powyższe nie wpływa jednak na ocenę, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Organy podatkowe analizując dokumentację dotyczącą WDT stwierdziły, że w przypadku transakcji z T. skarżąca do części faktur dysponowała trzema egzemplarzami dokumentów CMR. Powinno to także wzbudzić jej zainteresowanie. Konwencja CMR stanowi bowiem, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych była prawidłowa.

Analizując dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalnika) na rzecz T. organy podatkowe stwierdziły, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tą samą osobę. Z powyższego wynika, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru jak i kontrakty, były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P. w celu podpisywania dokumentów. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje w imieniu T. i jednocześnie odbierająca towar, była w skarżącej praktycznie codziennie i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P. celem podpisania kolejnych dokumentów. Powyższe winno zatem także budzić wątpliwość spółki. Zdaniem Sądu powyższa konstatacja organów podatkowych jest słuszna. Należy zauważyć, że gdyby dokumenty potwierdzające odbiór towaru w Niemczech były przesyłane pocztą z Niemiec, to wówczas skarżąca powinna przechowywać koperty, w których otrzymała te dokumenty, jako dowód wskazujący na zrealizowanie dostawy do Niemiec.

Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił także wnioski organów podatkowych, że z zeznań strony, Z.K., wynikało, iż strona nie dokonywała należytej weryfikacji kontrahentów, do których miała rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z.K. w tym zakresie ograniczał się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". Odpowiadając na pytanie, czy skarżąca nie weryfikowała, że towar miał wyjechać za granicę a płatności dokonywane były z terytorium kraju. Z.K. stwierdził, że "dla mnie najważniejsze było, że jest zapłata, nie ważne gdzie była dokonana." Zasadnie w tej sytuacji organy obu instancji stwierdziły, że powyższy dowód potwierdził, że spółka co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, iż zakwestionowane transakcje nie przebiegały w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów.

Reasumując należało stwierdzić, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz T. oraz A. faktycznie nie zostały dostarczone w miejsca określone na dokumentach. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadały one faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły i przedstawiły szereg okoliczności, z których wynikało, że strona nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych na wstępie podmiotów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto w niniejszej sprawie przedstawiono okoliczności uzasadniające twierdzenie, że strona, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym że dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym miejscu należy wskazać, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy trafnie powołał orzeczenia TSUE jak też orzecznictwo krajowe.

W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.