Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 943/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1, i art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej odpowiedzialności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności L. W. za zaległości podatkowe A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności L. W. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiąc czerwiec 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę prawną decyzji, tj. art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki są następujące: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, 2) wykazanie że zaległości dotyczą zobowiązań, których terminy płatności upłynęły w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu są następujące: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie tych postępowań nastąpiło bez winy tych osób, 2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest przeniesienie na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2014 r. Zaległości te wynikają z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: kwiecień 2014 r. w kwocie 878.232,00 zł i maj 2014 r. w kwocie 1.503.880,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec ww. Spółki ustalono, że w II kwartale 2014 r. Spółka ta nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie dokonywała również zakupów i sprzedaży towarów i usług (olej rzepakowy). Wystawione zaś przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Także płatności dokonane z tych faktur nie dotyczą rzeczywistych transakcji. Działalność A. Spółka z o.o. sprowadzała się zatem do wystawiania pustych faktur i wprowadzania ich do obrotu prawnego. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc udział w oszustwie w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniła rolę "znikającego podatnika".

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że A. Spółka z o.o. w zgłoszeniu VAT-R wskazała kwartalne rozliczanie podatku, gdyż w omawianym przypadku ma zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Tym samym termin płatności podatku z faktur wystawionych w kwietniu 2014 r. upływał z dniem 26 maja 2014 r., a wystawionych w maju 2014 r. z dniem 25 czerwca 2014 r., to jest w czasie gdy L. W. sprawował funkcję prezesa zarządu wspomnianej Spółki. Zobowiązania te nie zostały uregulowane ani w terminie płatności, ani później.

Odnosząc się do przesłanki nieskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 22 października 2015 r. wystawił na przedmiotowe zaległości tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego uznano za doręczony Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) w dniu 9 listopada 2015 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, iż A. Spółka z o.o., której siedziba zarejestrowana jest pod adresem: A. 83, Ł., pod ww. adresem nie prowadzi i w rzeczywistości nigdy faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Adres ten został wykorzystany jako adres rejestracyjny.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić faktycznego adresu siedziby Spółki z o.o. A. oraz faktycznego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności.

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że nieaktualny jest również zgłoszony w urzędzie adres, pod którym prowadzona jest obsługa księgowa Spółki z o.o. A., oraz dane podmiotu, który miałby ją prowadzić, tj. B. Spółka z o.o., z siedzibą w Ł., przy ul. B.7 - podmiot złożył oświadczenie, że nie prowadzi i nigdy nie prowadził rachunkowości Spółki z o.o. A., jak również nie posiada jej dokumentacji księgowej.

Zdaniem organu odwoławczego Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. dowiódł bezsprzecznie, że A., Spółka z o.o. nigdy nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (czyli faktury niedokumentujące faktycznych transakcji). W wystawionych fakturach Spółka wykazała podatek, do którego zapłaty jest aktualnie zobowiązana.

Organ wskazał również, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonano wielu czynności egzekucyjnych, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji.

W istocie, co zostało potwierdzone w toku postępowania egzekucyjnego, A. Spółka z o.o. nie posiada i nigdy nie posiadała żadnego majątku, który pierwotnie pozwalałby podmiotowi prowadzić działalność gospodarczą a obecnie mógłby posłużyć zaspokojeniu roszczeń wierzyciela w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarówno Wierzyciel, jak i Organ egzekucyjny podjęli niezbędne działania, aby poprzez zastosowanie odpowiednich środków doprowadzić do wykonania obowiązku przez A. Spóła z o.o. Nie przyniosły one jednak zakładanych rezultatów, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Przechodząc do przesłanki wykazania, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu organ wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że w miesiącach: kwiecień i maj 2014 r. L. W. pełnił funkcję członka zarządu, co wynika z dokumentów złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego

We wskazanym okresie Strona była jedynym członkiem zarządu, co pozostaje w zgodzie z umową ww. Spółki z dnia 20 lutego 2014 r., gdzie w § 13 ust. 1 wskazano, że zarząd składa się z jednego lub więcej członków. W myśl omawianego aktu kadencja członka zarządu wynosi 5 lat, a jego mandat wygasa m.in. z chwilą odwołania ze składu zarządu (§ 13 ust. 2 i 3).

Natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia, do której L. W. pośrednio odniósł się w złożonym odwołaniu, były terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r.

Organ stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o których obowiązku zapłaty orzekł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., powstały z mocy prawa. Tym samym, Spółka była zobowiązana do ich wpłaty na zasadach i w terminach wskazanych w ustawie, bez wezwania przez organ podatkowy. W okolicznościach niniejszej sprawy dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tego Podmiotu nie ma zatem znaczenia, czy decyzja orzekająca o obowiązku zapłaty ww. podatku została wydana wówczas, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję, czy też nie. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług przez A. Spółka z o.o. za kwiecień 2014 r. upłynął w dniu 26 maja 2014 r., a za maj 2014 r. minął z dniem 25 czerwca 2014 r. Wobec powyższego, oczywistym jest, iż termin płatności omawianych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu A. Spółka z o.o.

Odnosząc się zaś do kwestii wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu organ stwierdził, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 poz. 233 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ wyjaśnił, że ustawodawca w regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej wypowiedział się w przedmiocie przesłanek egzoneracyjnych, które odnoszą się do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Konkretnie członek zarządu takiej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zatem, istotną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przywołania w tym miejscu wymaga regulacja zawarta w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

Zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo, jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie sprawia, iż spółka zostaje postawiona w stan upadłości, co m.in. nie doprowadza do powstania kolejnych jej długów. Natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 18.01.2016 r., w stosunku do A.Spółka z o.o. nie składano wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełniąc funkcję prezesa zarządu, L. W. wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości Spółki. Odwołanie z tej funkcji nie jest zaś równoznaczne z uwolnieniem się od odpowiedzialności. Z tych też względów Strona ponosi odpowiedzialność, za zobowiązania podatkowe A. Spółka z o.o. powstałe z mocy prawa w trakcie sprawowania funkcji prezesa zarządu, ujawnione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., których termin płatności przypadał w okresie prezesury Strony. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, już w jeden dzień po terminie płatności zobowiązania w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. (tj. 27 maja 2014 r.) zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. W tej bowiem dacie wiadomym już było, że majątek Spółki, a raczej jego brak nie pozwoli na pokrycie należności podatkowych wynikających z faktur wystawionych w tym okresie. Powyższe wskazuje, że już na koniec maja 2014 roku Spółka z o.o. A. była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zobowiązania przekroczyły wartość majątku /niezapłacony podatek VAT za miesiąc kwiecień 2014 - termin płatności 26 maja 2014 r.).

Tym samym, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, L. W. powinien najpóźniej w przeciągu dwóch tygodni od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku za maj 2014 r., tj. w miesiącu czerwcu 2014 roku, złożyć wniosek o upadłość Jednostki, czego jednak nie uczynił.

Organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Spółka z o.o. Mając na uwadze sprawowaną funkcję należy domniemywać, że L. W. posiadał wiedzę na temat finansów Spółki, charakteru działań przez Nią podejmowanych, Jej kontrahentów czy też fikcyjności zawieranych transakcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Sprawując funkcję prezesa Spółki L. W. powinien działać z należytą starannością dbając zarówno o interes Spółki, jak i własny.

Wobec powyższego organ uznał, że okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty przez A. Spółka z o.o. podatku od towarów i usług były Stronie znane. Tak samo Strona powinna być świadoma, że faktury wystawiane przez A. Spółka z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. To L. W., jako ówczesny prezes Spółki, odpowiadał za Jej działalność finansową.

Organ odniósł się następnie do argumentacji strony, zgodnie z którą nie uwzględnił faktu, iż w czasie pełnienia przez Podatnika funkcji Prezesa Zarządu sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała składania wniosku o jej upadłość. Co prawda sytuacja uległa zmianie po wydaniu decyzji o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, ale nie pełniąc obowiązków członka zarządu w tym czasie, nie miał wpływu na wszczęcie postępowania upadłościowego. Co więcej, w okresie pełnienia przez Podatnika funkcji Prezesa Zarządu organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń Spółki z tytułu należnych podatków, ani tym bardziej samego faktu prowadzenia działalności. (...)."

Zdaniem organu gdyby uznać zaprezentowany tok rozumowania za słuszny, doszłoby do kuriozalnej sytuacji, w której odpowiedzialność członka zarządu uległaby znacznemu ograniczeniu - mógłby być bowiem pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w czasie gdy sprawował swoją funkcję. W konsekwencji przeniesiono by ciężar odpowiedzialności na przyszłych członków zarządu, z całkowitym wyłączeniem tych, których kadencja i mandat wygasły. Powyższe prowadziłoby z kolei do nadużyć, a ochrona praw wierzycieli uległaby znacznemu pogorszeniu.

Organ stwierdził, że strona nie wskazała ponadto żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie, choćby w części, zaległości. Nie wskazuje na to również materiał dowodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spornym w niniejszej sprawie jest, że A. Spółka z o.o. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., oraz że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie budzi wątpliwości również fakt, że termin płatności podatku z faktur za kwiecień i maj 2014 r. przypadał w okresie kiedy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu ww. Podmiotu. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, Strona nie wykazała skutecznie okoliczności (przesłanek egzoneracyjnych), pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. Spółka z o.o. Zatem zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia przez Naczelnika ww. Urzędu zasad postępowania uznane zostały za chybione. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu. Natomiast przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność nie wystąpiły.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, L. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mimo braku winy skarżącego w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu jednoznacznie wynika z dokumentów złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego:

a) uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 marca 2014 r., na mocy której powołano nowy zarząd A.Spółka z o.o. w osobie L. W., jako prezesa zarządu,

b) uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 lipca 2014 r., na mocy której odwołano L. W. z funkcji prezesa zarządu A. Spółka z o.o.

c) uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 lipca 2014 r., na mocy której powołano M. Z. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. A. .

Na wstępie wskazać również należy, że jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 61/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazuje, że upatrywał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez niego Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, zaś sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydana została decyzja o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 1008 ustawy o VAT. Skarżący nie pełniąc funkcji członka zarządu w czasie postępowania kontrolnego nie posiadał wiedzy na temat jego wyniku.

W tym miejscu w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w przywołanej już uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Z powyższego wynika zatem, że stan Spółki, należy ocenić z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2014 r. w kwocie 878.232,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 1.503.880,00 zł i czerwiec 2014 r. w kwocie 2.167.176,00 zł, w czasie, kiedy L. W. pełnił funkcję prezesa zarządu A. Spółka z o.o. (kwiecień i maj 2014 r.).

Zważywszy zatem, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

Wyjaśnić również należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on zatem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi natomiast formę konkretyzacji obowiązku podatkowego, którego termin płatności w przypadku podatku wykazanego na fakturze, o którym mowa w art. 108 przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi szczególną regulację, w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, bądź kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stąd podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę w art. 99 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółka, wbrew twierdzeniom strony, posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Termin płatności podatku z faktur wystawionych w kwietniu 2014 r. upływał z dniem 26 maja 2014 r., a wystawionych w maju 2014 r. z dniem 25 czerwca 2014 r., to jest w czasie gdy L. W. sprawował funkcję prezesa zarządu wspomnianej Spółki.

Należy również zwrócić uwagę, na sposób funkcjonowania Spółki i przypomnieć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Strona akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30 marca 2008 r., sygn.. akt II FSK 148/07, LEX nr 479909 nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał (wyrok NSA z 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909).

Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13, że "Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki".

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo zastosował art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Końcowo wskazać przy tym należy, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że skarżący w momencie wydawania decyzji wymiarowych nie miał wpływu na przebieg postępowania i nie brał w nim udziału. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11, publ. w CBOSA). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem.

W niniejszej sprawie w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, Spółka dokonała nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, za co odpowiedzialność ponosi strona. Skarżący nie wywiązał się należycie z obowiązków członka Zarządu nie dochowując należytej staranności przy pełnieniu tej funkcji.

Reasumując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności skarżącej solidarnie z A. sp. z o.o., przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

AKE.