Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 482/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (zwana skarżąca lub Gmina), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( zwanego dalej DIAS, organem odwoławczym) z dnia [...] października 2017r. nr: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych.

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek Gminy z dnia [...] grudnia 2016r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano przepisy art.81 oraz art.81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami) oraz art.11 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna).

W odniesieniu do wniosku o zwrot różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. Strona wskazała przepis art.87 ust.2 ustawy o podatku

od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami).

Uzasadniając swój wniosek, Gmina wyjaśniła, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania: "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stacji uzdatniania wody w miejscowościach [...] - gmina [...] o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15.000,00 zł. Realizacja tego zadania została zakończona w dniu [...] września 2012 r. W związku z realizacją ww. inwestycji w roku 2012, Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują otrzymane faktury VAT. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, była ona wykorzystywana wyłącznie przez jednostkę organizacyjną gminy, tj. przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM). Jednostka ta została powołana przez gminę w celu realizacji zadań własnych z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Działając w ramach zdolności prawnej gminy, ZGKiM zawierał z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczył na ich rzecz usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Z dniem [...] grudnia 2015 r. ZGKiM został zlikwidowany, a jego mienie oraz należności i zobowiązania przejęła Gmina. Od [...] stycznia 2016 r. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej realizowane są przez Urząd Gminy. W okresie realizacji inwestycji oraz później, do końca swojego funkcjonowania, ZGKiM działał jako odrębny od Gminy, czynny podatnik VAT, posiadający odrębny numer NIP ([...]).

Gmina wyjaśniła, że składając korekty deklaracji VAT-7 uwzględniła stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZGKiM wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym mienie wytworzone w ramach inwestycji przez Gminę. W tym kontekście Strona powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Strona w szczególności powołała się

na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdzono, że "w świetle art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. sprawy C-276/14 dotyczący Gminy. W orzeczeniu tym określono kryteria samodzielności podatnika, w świetle których samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za jednostkę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.

Gmina nadmieniła również, że z uwagi na treść art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone

za okresy stanowiące przedmiot wniosku wraz z następującymi jednostkami organizacyjnymi:

- ZGKiM, (NIP: [...]), który do czasu likwidacji w dniu [...] grudnia 2015 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

- Zespół Szkół, (NIP: [...]), który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług;

- Przedszkole Samorządowe [...] (NIP: [...]), które nie rozliczało dotychczas podatku od towarów i usług;

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, (NIP: [...]), który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług, w zakresie działalności tego podmiotu w korygowanych okresach nie stwierdzono czynności objętych opodatkowaniem VAT.

W złożonych przez Gminę korektach deklaracji podatkowych uwzględniono,

po stronie sprzedaży, dochody poszczególnych jednostek z tytułu:

- wynajmu pomieszczeń (opodatkowanie wg stawki podstawowej);

- usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych przez placówki przedszkolne wraz z wyżywieniem (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług);

- usług jednostek oświatowych (szkół) w zakresie kształcenia i wychowania wraz z wyżywieniem dzieci (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług);

- usług sponsoringu (opodatkowanie wg stawki podstawowej).

W korektach deklaracji po stronie nabycia:

- w zakresie wydatków jednostek nie rozliczających dotychczas podatku od towarów i usług nie ujmowano wydatków bieżących z 2012 r., służących zidentyfikowanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym przedmiotowo z tego opodatkowania;

- w zakresie wydatków i dochodów ZGKiM oraz wydatków i dochodów Gminy uwzględniono strukturę rozliczeń zawartych w deklaracjach złożonych poprzednio przez ZGKiM oraz Gminę.

Strona wskazała w swoim wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r.(który wpłynął do organu 27 grudnia 2016r), że stosownie do art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przekazała informację wg wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy (informacja, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku

z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego

z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była zobowiązana, na podstawie art.17 ustawy centralizacyjnej, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, w treści wniosku uwzględniono wykaz jednostek podlegających łącznemu rozliczeniu, złożono korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. Poza tym Strona wyjaśniła, że składając korekty deklaracji uwzględniła zalecenia zawarte w dotychczas wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynęła sporządzona [...] grudnia 2016r. do Urzędu Skarbowego informacja złożona na podstawie art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej, że Gmina będzie rozliczać podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w przedkładanym wraz z ww. informacją wykazie od dnia [...] stycznia 2017 r. W wykazie tym ujęto Zespół Szkół, Przedszkole Samorządowe [...] oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. W piśmie tym, Gmina wyjaśniła, że data [...] stycznia 2017 r. wyznacza bieżącą konsolidację rozliczeń

w przód.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2017 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, oraz odmówił zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku

z dnia [...] grudnia 2016r. brak jest informacji o dniu podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy centralizacyjnej. Informacja taka wpłynęła do organu podatkowego po złożeniu przedmiotowego wniosku, tj. 30 grudnia 2016 r., i wynika z niej, że Gmina będzie rozliczała podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia [...] stycznia 2017 r. Zatem przedmiotowy wniosek został złożony przed terminem "centralizacji" rozliczeń podatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby korekty deklaracji były skuteczne, to należało najpierw podjąć decyzję o centralizacji, następnie ją wdrożyć i dopiero w dalszej kolejności Gmina mogła złożyć korekty za okresy sprzed centralizacji. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Gmina jako podmiot jeszcze niescentralizowany mogła składać prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 powołując się na wyrok TSUE oraz uchwały NSA, ale tylko do momentu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Wejście w życie tej ustawy nałożyło na podatników dodatkowe obowiązki, które warunkują prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji. Jednym z nich jest właśnie dokonanie wcześniejszej centralizacji. Warunku tego Gmina nie spełniła. Samo natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, w świetle cytowanych wyroków, nie jest przez organ podatkowy kwestionowane. Kwestią sporną jest termin składania korekt, który zdaniem organu pierwszej instancji, przypadać powinien po dokonaniu centralizacji.

Gmina złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wnioskiem Gminy z dnia [...] grudnia 2016 r. W odwołaniu zakwestionowano dodatkowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017r., którym organ ten, na podstawie art.12 ustawy centralizacyjnej, powiadomił Gminę o bezskuteczności złożonych przez nią korekt deklaracji podatku od towarów i usług z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 11 ww. ustawy.

Decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. zarzucono naruszenie:

1) art.11 ust. 1 pkt 2, art.12 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się w przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczania VAT z jednostkami organizacyjnymi było materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego złożonych przez Gminę w związku

z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.

w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: TSUE), co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem korekt jako bezskutecznych;

2) art.11 ust.1 ustawy centralizacyjnej w zw. z art.81 oraz art.81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie wykładni

w konsekwencji wykluczającej możliwość dokonania przez Gminę na zasadach ogólnych jakichkolwiek korekt deklaracji VAT w okresie [...] października 2016 r. do

[...] stycznia 2017 r. (tj. bez względu na przyczynę, związek z Wyrokiem TSUE i skutek w zakresie treści zobowiązania podatkowego);

3) art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:

u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w sieć wodno-kanalizacyjną i jednoczesne uniemożliwienie jej skorzystania z tego prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina wskazała, odnosząc się do interpretacji art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, że fraza od dnia podjęcia wspólnego rozliczania nie zawiera materialnego warunku skuteczności korekt i nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie JST, ale stanowi element hipotezy normy prawnej. (...) Dyspozycję w tym wypadku stanowi powinność spełnienia określonych warunków wskazanych w art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Dyspozycja znajdzie zastosowanie dopiero w przypadku ziszczenia się okoliczności wskazanych w hipotezie, tj. ziszczenia się terminu, czyli podjęcia wspólnego rozliczania podatku. Przywołany przepis nie wyklucza zatem możliwości złożenia przez JST korekt na zasadach ogólnych, z powołaniem się wprost na wyrok TSUE i powołaną (...) uchwałę NSA, jeszcze przed podjęciem łącznego rozliczenia. (...) Twierdzenie, że ustawowe wyrażenie "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi " kreuje materialny warunek skuteczności korekt jako rażąco sprzeczne z literą art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, powinno być zatem odrzucone. (...) Z kolei sformułowanie dodatkowego warunku w części przepisu poprzedzającej wyliczenie warunków

w sposób właściwy dla hipotezy musiałoby być poczytywane jako wprowadzające

w błąd (skutkowałoby zastawieniem "pułapki" na podatnika). Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w odniesieniu do tych jednostek samorządu terytorialnego, które na dzień ich skłania (zgodnie z prawem) pozostawały niescentralizowane, spełnienie warunków przewidzianych w art.11ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, pozostaje bez znaczenia dla skuteczności korekt w rozumieniu art.12 tej ustawy. Skutek określony w art.12 ustawy centralizacyjnej może dotyczyć wyłącznie korekt niespełniających warunków określonych w jej art. 11składanych po podjęciu przez jednostkę samorządu łącznego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Zdaniem Strony, do momentu podjęcia łącznych rozliczeń prawo

do złożenia korekt wynika wprost z Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA i realizowane jest na zasadach ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje wprost zastosowania wobec Gminy (co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych przez Gminę korekt). Podkreślić jednak należy, że Gmina obowiązana jest zadeklarować podatek należny i podatek naliczony zgodnie z przepisami u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni dokonanej wyrokiem TSUE (co Gmina uczyniła stosując jako wzorzec regulacje ustawy centralizacyjnej), pod ogólnym rygorem wynikającym z art.21 §3 oraz §3a Op. Ustawa centralizacyjna stanowi, w ocenie Strony, regulację o charakterze w dużej mierze technicznym, która ma umożliwić wdrożenie w praktyce skutków podatkowych wyroku TSUE. Strona nie zgodziła się z organem pierwszej instancji, wskazując na brak uzasadnienia dla stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zakłada,

że jednostka samorządu w okresie od dnia wejścia w życie ustawy centralizacyjnej do dnia podjęcia wspólnego rozliczania VAT z jednostkami organizacyjnymi nie może dokonywać jakichkolwiek skutecznych korekt deklaracji, także takich, które nie są związane z wyrokiem TSUE. Strona wyjaśniła, że na dzień orzekania przez Naczelnika Gmina była już scentralizowana " wprzód ", a nadto spełniła także wszystkie warunki skuteczności korekt - taksatywnie wymieniowe w art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. (...) Gmina — składając korekty deklaracji podatkowych łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i Gminy - swoje prawo do odliczenia wywodzi wprost z Wyroku TSUE oraz uchwały NSA. Spełnienie warunków przewidzianych w art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej wynika natomiast

ze świadomości Gminy w zakresie braku ograniczenia skutków wyroku TSUE

w czasie (i braku możliwości stosowania jedynie pozytywnych dla podatników następstw wyroku).

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podnosząc, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest skuteczność złożonego przez Gminę w dniu 27 grudnia 2016 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2012r. do grudnia 2012r. oraz wniosku o zwrot różnicy tego podatku za grudzień 2012 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Strona nie mogła skutecznie złożyć w grudniu 2016 r. ww. korekt deklaracji VAT-7, gdyż nie został spełniony warunek wskazany w art11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, tj. nie doszło do ziszczenia się terminu podjęcia wspólnego rozliczania podatku. W ocenie natomiast pełnomocnika Gminy, przepis art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie wyklucza możliwości złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt na zasadach ogólnych, z powołaniem się wprost na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-276/14 oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015r., sygn. akt IFPS 4/15.

DIAS podkreślił, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia

5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (ustawa centralizacyjna). Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z ww. orzeczeniami: TSUE oraz NSA.

Z ww. orzeczeń wynika, że samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być traktowane jako posiadające status podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że tylko gmina może dokonywać wobec organu podatkowego rozliczeń tego podatku uwzględniając w tych rozliczeniach czynności istotne z punktu widzenia podatkowego realizowane również przez te jednostki. W związku z powyższym koniecznym stało się scentralizowanie rozliczeń w zakresie podatku do towarów i usług, przy czym proces ten, co do zasady, objął jednostki budżetowe (w tym także zakłady budżetowe) utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego. Jako ostateczny termin centralizacji wyznaczono dzień [...] stycznia 2017 r. Ustawa centralizacyjna przewiduje centralizację rozliczeń

co do zasady "w przód". Zawiera jednak również regulacje umożliwiające dokonanie korekt rozliczenia "wstecz". Zgodnie z wyrokiem TSUE, samorządy mogły

- uwzględniając model scentralizowany - podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem (centralizacja rozliczeń "wstecz"), które to rozliczenia zostały dokonane samodzielnie przez jednostki budżetowe w okresie sprzed ustawy centralizacyjnej. W przypadku zatem wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty musiały uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego jak i jej jednostek organizacyjnych. Uznanie bowiem, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika, powoduje konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. w dniu 27 grudnia 2016 r., a zatem, co do zasady, przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. w 2012 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r.

- w roku 2013). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2012 r., zgodnie z wymogiem określonym w art.75 § 3 Ordynacji podatkowej. W samym wniosku zawarte zostało uzasadnienie dla złożonych korekt.

Zdaniem DIAS dodatkowo ustawa centralizacyjna obowiązująca od dnia

[...] października 2016 r., wprowadziła szczególne uwarunkowania, jakie powinny zostać spełnione w przypadku rozliczenia przez gminę podatku od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Zgodnie z art.5 ust.1 oraz ust.3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania

do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1

do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Na podstawie tej informacji naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreślają, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku,

z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art.11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi

na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ustawie

- Ordynacja podatkowa, oraz w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy,

że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów,

w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 ww. ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe,

w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Z brzmienia art. 11 ust.1 w części poprzedzającej kolejne punkty tego przepisu wynika natomiast, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art.12 zdanie pierwsze ustawy centralizacyjnej, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art.11 nie wywołują skutków prawnych.

W niniejszej sprawie Gmina, wraz z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz korektami deklaracji VAT-7 złożyła informację, o której mowa w załączniku nr 2 do ustawy centralizacyjnej oraz sporządziła wykaz jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku objęte zostały korektami deklaracji. Dodatkowo dołączyła deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. składane samodzielnie przez ZGKiM przed centralizacją.

W art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej nałożono na jednostki samorządu terytorialnego obowiązek polegający na wskazaniu przez gminę dnia, od którego jednostka samorządu terytorialnego podejmie rozliczanie podatku od towarów i usług wraz

ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Przy czym określono, że dniem podjęcia takiego rozliczania może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Informacja ta złożona na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy centralizacyjnej, stanowi też podstawę do wykreślenia z urzędu jednostki organizacyjnej z rejestru jako podatnika. Z uwagi na wejście w życie w dniu [...] października 2016 r. tej ustawy centralizacyjnej oraz wyznaczenia w jej art.3 ostatecznego terminu obligatoryjnego podjęcia wspólnego rozliczania od dnia [...] stycznia 2017 r., jednostki samorządu terytorialnego miały trzy miesiące na złożenie informacji, o której mowa w art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej. Wskazanie zgodnie z tą ustawą, terminu 01.11.2016 r., 01.12.2016 r. lub 01.01.2017 r., jako daty centralizacji, oznacza, że złożenie korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy - a więc złożenie korekt w ramach wspólnego rozliczenia przewidzianego w powołanym wyroku TSUE oraz uchwale NSA - możliwe było po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian.

Ww. ustawa wyraźnie stanowi, że informacja o której mowa w art.5 ust.1ustawy centralizacyjnej, powinna zostać złożona przed dniem planowanej centralizacji. Organ podatkowy jest w ten sposób informowany, że konkretna gmina po dniu wskazanym w ww. informacji, którym może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed ww. dniem.

DIAS podkreślił, że z literalnego brzmienia art.5 ust.1 zdanie pierwsze ustawy centralizacyjnej wynika, że gmina ma obowiązek złożenia informacji ("jest obowiązana złożyć") oraz, że może to nastąpić wyłącznie przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania. Informacja o której mowa w art.5 ust.1 zdanie pierwsze ustawy centralizacyjnej wskazuje, od jakiej daty gmina podejmie centralizację a data ta następuje po złożeniu informacji. Centralizacja wiąże się z określonymi skutkami prawnopodatkowymi dla jednostki samorządu terytorialnego dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Gmina wyraziła wolę wspólnego rozliczania się z jednostkami organizacyjnymi działającymi na jej terenie. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż jako dzień podjęcia tego rozliczania wskazała [...] stycznia 2017 r. Stosownie do przepisów ustawy centralizacyjnej, informacja stanowiąca załącznik nr 1 do tej ustawy, została złożona w dniu 30 grudnia 2016r., a zatem w terminie poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania, tj. [...] stycznia 2017 r. Wskazując datę [...] stycznia 2017 r. Gmina sama zadecydowała, że od tego właśnie dnia a nie wcześniej, będzie się wspólnie rozliczała z jednostkami organizacyjnymi. Z tego względu nie jest zdaniem DIS spójne postępowanie Gminy, która - wskazując dzień [...] stycznia 2017 r. jako dzień podjęcia wspólnego rozliczania - równocześnie przed jego nastąpieniem, tj. w dniu 27 grudnia 2016r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot tego podatku w ramach wspólnego rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi. Skoro Gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art.11 ust.1ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art.5 ust.1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczania, który uzasadniałby złożenie ww. wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r.

DIAS podkreślił, że konstrukcja powołanych przepisów ustawy centralizacyjnej wskazuje, że dopiero złożenie informacji, o której mowa w załączniku nr 1 do ww. ustawy i podanie w niej konkretnej daty podjęcia przez gminę centralizacji, umożliwia wspólne rozliczenie w podatku od towarów i usług gminy oraz utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.

Ponadto DIAS podkreślił, iż niezasadny jest zarzut, jakoby organ pierwszej instancji założył, że Gmina w okresie od dnia wejścia w życie ustawy centralizacyjnej do dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług z jednostkami organizacyjnymi nie mogła dokonywać jakichkolwiek skutecznych korekt deklaracji, także takich, które nie były związane z wyrokiem TSUE, a służyły np. usunięciu błędów rachunkowych. Prawo do dokonywania korekt deklaracji podatku od towarów i usług istniało w okresie wskazanym przez Stronę. Gmina mogła w każdym czasie takich korekt dokonać uwzględniając obowiązujące w danym momencie normy prawne. Miała też do dnia 31 grudnia 2016 r. wybór - czy nadal rozliczać się samodzielnie czy też wdrożyć centralizację i dokonać rozliczenia wraz z jednostkami organizacyjnymi. Natomiast fakt dokonywania do końca 2016 r. odrębnych rozliczeń w podatku od towarów i usług przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy podniósł również, że w odwołaniu zakwestionowano zasadność skierowania do Gminy wraz z zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z tej samej daty, nr [...], w którym - zgodnie z art.12 ustawy centralizacyjnej - organ pierwszej instancji poinformował Gminę, że złożone przez nią korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., jako nie spełniające warunków z art.11 tej ustawy, nie wywołują skutków prawnych. Art.12 zdanie drugie ustawy centralizacyjnej nakłada na naczelnika urzędu skarbowego konkretny obowiązek pisemnego zawiadomienia jednostki samorządu terytorialnego

o bezskuteczności korekt deklaracji. W sytuacji zatem uznania przez organ podatkowy, że złożone korekty nie wywołują skutków prawnych, organ ten musi zawiadomić o tym fakcie jednostkę samorządu terytorialnego, nie ma w tym zakresie uprawnienia do odstąpienia od przekazania jednostce informacji, o której mowa

w art.12 ustawy centralizacyjnej. Zawiadomienie to spełnia, w ocenie organu odwoławczego, wymogi art. 12 ustawy centralizacyjnej oraz było zasadne w stanie faktycznym sprawy.

W niniejszej natomiast sprawie, zdaniem DIS możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w ramach wspólnego rozliczenia Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, podlega już jednak nie tylko regułom wskazanym w orzeczeniu TSUE oraz w uchwale NSA, lecz także zasadom określonym w ustawie centralizacyjnej. Złożenie korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. oraz wyrażenie w dniu [...] grudnia 2016 r. woli wspólnego rozliczenia się z jednostkami organizacyjnymi od dnia [...] stycznia 2017 r., spowodowało, że działanie Gminy jak i jego skutki podlegają ocenie w świetle ustawy centralizacyjnej, która umożliwia takie rozliczenie, jednak dopiero po wskazanym przez samą zainteresowaną gminę dnia podjęcia wspólnego rozliczania z jednostkami organizacyjnymi.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wywiedziona na podstawie takich samych zarzutów, jak zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. (nazwanej przez nią "ustawa centralizacyjna"), a mianowicie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się

w przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi jest materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego, złożonych przez Gminę w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co skutkowało: - błędnym zakwalifikowaniem korekt deklaracji, których dotyczy sprawa, jako bezskutecznych,

- pozbawieniem Gminy odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami

w sieć wodno-kanalizacyjną mimo potwierdzenia przez organ I instancji spełnienia przesłanek z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.a w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności i efektywności prawa UE ( Wyroku TSUE);

2) art. 2a Ordynacji podatkowej i art.121§1 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie

w sprawie i bezpodstawne odrzucenie racji przemawiających za wykładnią art.11ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej korzystną dla podatnika w sytuacji gdy organ odwoławczy sam uznał występujące w sprawie zagadnienie prawne za budzące wątpliwości, podając konieczność jego analizy za przyczynę kilkukrotnego niedotrzymania terminu załatwienia sprawy.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji. Wnioskowała również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że podstawowym zarzutem stawianym wydanym w sprawie decyzjom obu instancji jest zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe dokonują błędnej wykładni art. 11 ust.1pkt 2 ustawy centralizacyjnej przyjmując, jakoby przepis ten wymagał od Gminy dokonania centralizacji "wprzód" na moment składania korekt (dodatkowy "materialny" warunek skuteczności korekty). Zdaniem Strony Skarżącej, "pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w świetle Wyroku TSUE, uchwały NSA w sprawie I FPS 4/15, ani - przede wszystkim — w treści samej ustawy centralizacyjnej." Przytaczając sformułowanie zawarte w art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej o treści: "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania" Gmina wskazała, że fraza ta "nie zawiera materialnego warunku skuteczności korekt i nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie JST, ale stanowi element hipotezy normy prawnej". (...) nie wyznacza powinnego zachowania adresata normy lecz okoliczności, w których jest on obowiązany zachować się zgodnie z dyspozycją normy. Dyspozycję w tym przypadku stanowi powinność spełnienia określonych warunków wskazanych w art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. (...) Nie jest trafny wywód poczyniony w tym zakresie przez organ odwoławczy (s. 14 zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym art. 11 ust.1 należy odczytywać łącznie z art. 5 ustawy centralizacyjnej, określającym tryb podjęcia przez JST wspólnego rozliczenia VAT

z jednostkami organizacyjnymi, co przesądzać ma o tym, że łączne rozliczenie VAT jest materialnym warunkiem korekty. Przeczy temu systematyka ustawy centralizacyjnej. Kwestie związane z podjęciem wspólnego rozliczenia reguluje rozdział 2 ustawy, natomiast kwestie korekt określono w rozdziale 3. Są one ze sobą powiązane jedynie o tyle, że dokonanie przez JST centralizacji rozliczeń zgodnie

z treścią art. 5 powodować będzie, że od tego momentu dokonanie korekt wstecznych będzie wymagać zachowania warunków określonych art. 11 ustawy.

W ocenie Skarżącej, art.11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej nie wyklucza (...) możliwości złożenia przez JST korekt na zasadach ogólnych, z powołaniem się wprost na wyrok TSUE i powołaną wyżej uchwalę NSA, jeszcze przed podjęciem łącznego rozliczenia. Dokonując interpretacji ww. przepisu ustawy centralizacyjnej, Skarżąca wskazała na duże znaczenie wykładni językowej przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosków ujętych w prezentowanym stanowisku Gminy,

w szczególności potwierdza słuszność twierdzenia, że w odniesieniu do tych jednostek samorządu terytorialnego, które na dzień składania (zgodnie z prawem) pozostawały niescentralizowane, spełnienie warunków przewidzianych w art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej pozostaje bez znaczenia dla skuteczności korekt

w rozumieniu art. 12 tej ustawy. W ocenie Skarżącej, art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje wprost zastosowania wobec Gminy, co wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Gmina jednak obowiązana jest zadeklarować podatek należny i podatek naliczony zgodnie

z przepisami u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni dokonanej Wyrokiem TSUE (co też uczyniła stosując jako wzorzec regulacje ustawy centralizacyjnej), pod ogólnym rygorem wynikającym z art. 21 § 3 oraz §3a O. p. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Gmina powołała krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17; uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15) jak i orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, wyrok z dnia 28.11.2013 r.

w sprawie C-319/12). W kontekście tego orzecznictwa jak podniosła Skarżąca, pozbawienie prawa do odliczenia Gminę byłoby jeszcze bardziej nieuzasadnione

- skoro dążąc do pełnej realizacji zasady neutralności, jeszcze przed datą obowiązkowej centralizacji, Gmina złożyła korekty w układzie scentralizowanym, zobowiązując się do złożenia kolejnych korekt za pozostałe okresy poprzedzające rozpoczęcie bieżących wspólnych rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi.

Skarżąca podniosła, że należy zwrócić uwagę na konieczność uwzględnienia ratio legis ustawy centralizacyjnej, będącej regulacją o charakterze gwarancyjnym,

a z drugiej strony w dużej mierze technicznym, której celem jest możliwie bezproblemowe - zarówno dla samorządowych podatników VAT, jak i dla samej administracji podatkowej - wdrożenie do praktyki podatkowej skutków Wyroku TSUE. Nie stoi z tym w sprzeczności dokonywanie korekt na zasadach ogólnych w zakresie nie objętym regulacją ustawy centralizacyjnej (ewentualnie z posiłkowym stosowaniem przepisów tej ustawy wskazujących na sposób konsolidowania rozliczenia VAT dla celów korekt "wstecznych"). Podkreślono ponadto, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej

z zastosowaniem argumentum a contrario, który w tym wypadku prowadzi do trudnej do zaakceptowania konkluzji, że dopiero ten przepis jest podstawą dla korekt deklaracji VAT związanych z Wyrokiem TSUE i określenia ich warunków, a wcześniej takiej podstawy nie było (i korekty te były niedopuszczalne). Organy podatkowe pomijają przy tym, że przyjęta w decyzji wykładnia art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej prowadzi do wniosków, które są nieracjonalne (argumentum ad absurdum) i może prowadzić do powstania luk w systemie rozliczeń VAT. Strona Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych zakłada, że Gmina (jednostka samorządu) w okresie od dnia wejścia w życie ustawy centralizacyjnej do dnia podjęcia wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi nie może dokonywać jakichkolwiek skutecznych korekt deklaracji, także takich, które nie są związane z Wyrokiem TSUE. Natomiast w przypadku tych jednostek samorządu, które ze względu na duży wysiłek organizacyjny związany z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi zdecydowały się na wypełnienie tego obowiązku w ostatnim możliwym terminie, tj. z dniem [...] stycznia 2017r., w okresie od [...] października 2016r. (wejścia w życie ustawy centralizacyjnej) do 31 grudnia 2016r. w sposób arbitralny (i zupełnie nieuzasadniony systemowo) zostałaby czasowo wyłączona możliwość dokonywania jakichkolwiek korekt deklaracji. Rozwiązanie takie, w ocenie Strony Skarżącej, jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej w związku z art.81 oraz art.81b Ordynacji podatkowej. Gmina podkreśliła, że wykładni art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej należy dokonywać z poszanowaniem zasady efektywności prawa UE (Wyroku TSUE) i zasady proporcjonalności (mającej umocowanie także w art.2 i 31 ust.3 Konstytucji RP).

W skardze zarzucono również naruszenie art.2a Ordynacji podatkowej w związku

z art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej, wskazując na istnienie dwóch skrajnie rozbieżnych poglądów dotyczących zastosowania ww. przepisu ustawy centralizacyjnej, co wymagało dokonania wyboru rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika. Skarżąca powołała orzecznictwo dotyczące art.2a Ordynacji podatkowej, podkreśliła przy tym, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu

w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art.2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organy podatkowe winny były ocenić regulację art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej jako budzącą (obiektywnie) niedające się usunąć wątpliwości, w sytuacji w której rozważali a następnie przyjęli taki rezultat wykładni powołanego przepisu, który nie znajduje uzasadnienia w granicach sensu słów użytych przez ustawodawcę, stoi w opozycji wobec istotnych argumentów systemowych i celowościowych. W decyzjach organów podatkowych nie przedstawiono racji pozwalających na zakwestionowanie stanowiska Gminy co do językowej wykładni przepisów art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej, pominięto w tym procesie treść art.3 tej ustawy i nie zbadano relacji przepisów dotyczących możliwości wyboru przez Gminę terminu rozpoczęcia bieżących rozliczeń w wersji skonsolidowanej z przepisami dotyczącymi korekt (nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za pozbawieniem Gminy - chcącej skorzystać z dobrodziejstw Wyroku TSUE i możliwości dokonania korekt wstecznych - wyboru terminu podjęcia bieżącego łącznego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi w najpóźniejszym terminie wynikającym z art. 3 ustawy centralizacyjnej), nie odniesiono się do argumentów Gminy wskazujących, że uznanie podjęcia łącznego rozliczenia za materialny warunek korekt związanych z Wyrokiem TSUE wykluczałoby pod rządami ustawy centralizacyjnej możliwość złożenia korekt nie związanych z Wyrokiem TSUE (skoro zwrot normatywny " od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia " jest wspólny dla obu rodzajów korekt).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie

i brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

Skrząca złożyła również pismo procesowe z dnia [...] lutego 2018r., w którym rozszerzyła argumentację dotyczącą art. 11ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej oraz art. 2 a Ordynacji podatkowej, ponadto podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 Ordynacji podatkowej wskazując, że skoro organy uznały, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinny wezwać Gminę do usunięcia braków podania w terminie 7 dni czego nie uczyniły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Według ustrojowej zasady z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i jest to kontrola pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części.

Przeprowadzone według powyższych kryteriów badanie legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stały się kwestie związane z wykładnią

i zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) – zwanej ustawą z dnia 5 września 2016 r. lub ustawą centralizacyjną.

Postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem skarżącej Gminy z dnia [...] grudnia 2016 r.( które wpłynęło do organu 27 grudnia 2016r). o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot różnicy podatku było bowiem równocześnie związane z dokonywaniem przez tę jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń VAT w systemie scentralizowanym, tj. rozliczenia tego podatku przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Ten tryb rozliczeń wynikał

z treści ww. wniosku, w którym podano m.in., że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia

w podatku od towarów i usług za okresy stanowiące przedmiot wniosku (od kwietnia do grudnia 2012 r.), uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi (wymienionymi z nazwy 4 gminnymi jednostkami). Nadto

w omawianym wniosku Gmina oświadczyła, wskazując na uwzględnienie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., że: - jako załącznik do wniosku przekazuje informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy, - w treści wniosku uwzględniła dane wszystkich jednostek organizacyjnych podlegających łącznemu rozliczeniu w odniesieniu do okresów za które składane są korekty,

ze wskazaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz NIP, - składa korekty deklaracji

za okres objęty wnioskiem uwzględniające rozliczenie podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organami, że złożenie przedmiotowego wniosku, gdy obowiązywała ustawa z dnia 5 września 2016 r. oznaczało procedowanie zgodnie z jej przepisami, w szczególności zaś

z regulacjami ujętymi w rozdziałach 2 i 3, w których określono zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego w tym terminu podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że po dniu 1 października 2016 r., tzw. wsteczne korekty deklaracji VAT składane przez jednostkę samorządu terytorialnego, sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, muszą odpowiadać warunkom ww. ustawy. Wbrew też twierdzeniom strony skarżącej, przyjęcie w zdaniu wstępnym przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, że uprawnienie JST dokonania korekt rozliczeń podatku za okresy przeszłe przysługuje "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" ma swoje "systemowe" uzasadnienie. Wobec nałożenia bezwzględnego obowiązku centralizacji od [...] stycznia 2017 r.( art.3 tej ustawy), ustawa centralizacyjna do końca 2016 r. wprowadziła swoisty okres przejściowy oznaczający, że o ile nie nastąpi podjęcie wspólnego rozliczania podatku nadal funkcjonuje przyjęta fikcja,

że podatnikami VAT są poszczególne jednostki organizacyjne. Ustawa centralizacyjna weszła w życie 1 października 2016 r., wprowadzając obowiązek JST do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3), to podjęcie rozliczenia mogło nastąpić realnie (i zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy): od [...] listopada 2016 r., od [...] grudnia 2016 r. albo ostatecznie "obowiązkowo" – od [...] stycznia 2017 r. Wskazanie zgodnie z ustawą jednego z wymienionych terminów, jako daty centralizacji oznacza, że moment złożenia korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy, nastąpić mógł po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, w tym także dokonywać korekt deklaracji VAT, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że ustawa centralizacyjna wyraźnie stanowi, że informacja o której mowa w art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej, powinna zostać złożona przed dniem planowanej centralizacji. Organ podatkowy jest w ten sposób informowany,

że konkretna gmina po dniu wskazanym w ww. informacji, którym może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, może nie tylko rozliczać się wspólnie

z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, ale także dokonać "wstecz" korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed ww. dniem, biorąc pod uwagę dotychczasowe samodzielne rozliczenia tych jednostek. Z regulacji art.5 ust.1 oraz art.11 ust.1 ustawy centralizacyjnej wynika określona kolejność zdarzeń, które warunkują prawo do złożenia korekt deklaracji w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług. tj.:

- jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć informację o podjęciu wspólnego rozliczania (art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy);

- informację taką jednostka ta składa przed dniem podjęcia rozliczania (art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej);

- w informacji wskazywany jest dzień podjęcia wspólnego rozliczania (art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej);

- od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt deklaracji (art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej).

Ze wskazanej powyżej regulacji art.5 ust.1 ustawy centralizacyjnej, wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez Gminę daty centralizacji, natomiast art.11 ust.1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku. Zatem należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany

w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Trzeba też pamiętać i podkreślić, że tzw. wsteczne korekty rozliczeń podatku

w systemie scentralizowanym nie są obligatoryjne, ustawodawca pozostawił to do uznania jednostki samorządu terytorialnego ("może dokonać" – art. 11 ust. 1 ustawy). Jeżeli jednak JST decyduje się dokonać tych czynności, korekta rozliczeń podatku odbywa się stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. W odniesieniu do omawianego warunku prawidłowe było ustalenie organów o jego niespełnieniu przez Gminę. W swojej informacji złożonej 30 grudnia 2016 r. do Naczelnika US skarżąca wskazała bowiem jako dzień podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi datę [...] stycznia 2017 r. Korektę rozliczeń podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. uwzględniającą scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług, złożyła natomiast 27 grudnia 2016 r. Pobocznie można tylko mniemać, że złożenie korekt w tym momencie "i mimo wszystko", podyktowane było świadomością upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT co do prawa obniżenia podatku należnego.

Nie zatem zasadne stanowisko skarżącej, że art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje "wprost" zastosowania wobec niej, co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Sąd opowiada się w tej kwestii za stanowiskiem organów, które zasadnie przyjęły, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów

i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej – od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września

2016 r. Podniesiony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. Jak powyżej wykazano nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem,

że przepisy art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. znajdują zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych składanych przez jednostkę samorządu terytorialnego uwzględniających scentralizowane rozliczenie w podatku od towarów i usług,po dniu wejścia w życie ww. ustawy, także w sytuacji, gdy data podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest późniejsza ([...] stycznia 2017 r.) niż moment złożenia wstecznych korekt "w układzie scentralizowanym" ([...] grudnia 2016 r.). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Nie jest także zasadny podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2018 zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie zaszła konieczność zastosowania tej regulacji, gdyż Gmina w piśmie z dnia [...] grudnia 2016r. złożyła informację działając na podstawie art.5ust.1 ustawy z dnia 5 września 2016r., że będzie rozliczany podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia [...] stycznia 2017r.

Końcowo wypada jeszcze zaznaczyć, że powołanego przez skarżącą wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17, mającego wspierać jej argumentację w zakresie uprawnienia do "dokonywania korekt na zasadach ogólnych w zakresie nieobjętym regulacją ustawy centralizacyjnej (ewentualnie z posiłkowym stosowaniem przepisów tej ustawy wskazujących na sposób konsolidowania rozliczenia VAT dla celów korekt wstecznych )" – s.6 skargi, również zdaniem Sądu, nie można odnosić do niniejszej sprawy. W związku ze wskazanym orzeczeniem organ odwoławczy słusznie zauważył przede wszystkim, że tamta sprawa istotnie różniła się, dotyczyła bowiem korekt, złożonych gdy w systemie obowiązującego prawa nie było jeszcze ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił .