Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1, art.30 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1458/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "K" S.A.w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 stycznia 2012r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego "K" S.A. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku opłat za dostawę mediów dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe, na podstawie §13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.)oraz w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa i wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. Wnioskodawca jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych i lokali użytkowych tworzących wraz z innymi lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, będącymi własnością osób fizycznych, wspólnotę mieszkaniową.

Wspomniane wyżej lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazano przy tym, że wnioskodawca zarządza ww. wspólnotą mieszkaniową. Z tytułu dostarczania mediów (energia cieplna, woda, wywóz śmieci) do lokali tworzących wspólnotę, dostawcy mediów wystawiają fakturę VAT, której nabywcą jest wspólnota mieszkaniowa. Następnie wspólnota mieszkaniowa refakturuje należność z tytułu dostarczenia mediów na poszczególnych właścicieli lokali tworzących tą wspólnotę - i tak: na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wspólnota wystawia faktury VAT ze stawką podatku "zw", a na rzecz właścicieli lokali użytkowych ze stawką z faktury dostawcy.

W ten sposób wnioskodawca, jako właściciel lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, otrzymuje od wspólnoty dwie faktury - jedną dla lokali mieszkalnych ze stawką podatku VAT "zw" i jedną dla lokali użytkowych ze stawką podatku VAT z faktur dostawcy mediów. Otrzymaną od wspólnoty fakturę VAT ze stawką "zw" wnioskodawca refakturuje dalej na najemców lokali mieszkalnych będących jego własnością a wchodzących w skład wspólnoty, i w tym celu wystawia na rzecz tych najemców faktury VAT również ze stawką ,,zw". Fakturę VAT ze stawką dostawcy mediów wnioskodawca refakturuje dalej na rzecz najemców lokali użytkowych i w tym celu wystawia na rzecz tych najemców faktury VAT ze stawką dostawcy mediów.

W opisanej wyżej sytuacji faktycznej wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii wysokości podatku VAT występującego podczas kolejnych czynności refakturowania.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca oraz wspólnota korzysta ze zwolnień określonych w §13 ust 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia oraz czy przedstawiony sposób refakturowania opłat za dostarczone media jest prawidłowy?

Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku "zw" do refaktur wystawianych przez wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych mieści się w dyspozycji pkt 16b - jest to bowiem czynność wykonywana przez właściciela lokali mieszkalnych, tworzących wspólnotę na rzecz osób używających tych lokali na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela a lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Media refakturowane na rzecz najemców lokali użytkowych powinny być natomiast refakturowane ze stawką dostawcy mediów.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 10 maja 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikający z art. 5, art. 7, art. 8, art. 29 i art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) oraz wysokość aktualnych stawek podatkowych, określoną w art. 41 oraz art. 146 a pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Następnie, dokonano analizy art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Dalej wskazano, że w myśl art. 659§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, pomimo różnic w nazewnictwie odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1, ze zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada ta oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi oraz zwrotem kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (LevobYerzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną wyraźne wskazówki co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Z treści powołanego wyroku wynika, że Trybunał położył duży nacisk nas ubiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 LevobYerzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W ocenie organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę z tytułu korzystania przez niego z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie można natomiast sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej

usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je poprzez refakturowanie.

Zdaniem organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy lokalu bądź to mieszkalnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe bądź lokalu użytkowego. Świadczenia te są zatem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Wydatki te są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów z mediami związanych. Najemca nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów, gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Reasumując stwierdzono, że z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym wszystkie koszty związane z usługą najmu. Zatem skoro oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za dostarczenie wody, energii cieplnej czy wywóz nieczystości, do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. ww. koszty mediów, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że odsprzedaż mediów najemcom lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, nie może stanowić odrębnego od usługi najmu przedmiotu opodatkowania. Stawka podatku VAT zależeć będzie natomiast od charakteru najmu. W przypadku gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, przeznaczony na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem wnioskodawcy do pobieranych od najemców lokali mieszkalnych opłat za czynności wykonywane na ich rzecz (tj. opłat z tytułu dostawy mediów: energii cieplnej, wody, wywóz śmieci) może zastosować zwolnienie przewidziane §13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług Zgodnie z §13 ust. 1 pkt 16a tego rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. W myśl natomiast §13 ust. 1 pkt 16b zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.),jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu, energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów).

W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za czynności dostawy mediów, od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe, jednakże z uwagi na fakt, że opłaty te stanowią element czynszu z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego, nie zaś ze względu na §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. Wnioskodawca nie pobiera bowiem opłat niezależnych za media, lecz świadczy kompleksową usługę najmu, z tytułu której podstawą opodatkowania jest kwota należna wnioskodawcy obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem wnioskodawca nieprawidłowo stosuje zwolnienie, na podstawie §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. W przypadku lokali użytkowych, najem objęty natomiast będzie 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.u.p.t.u. Zatem wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając najemcom faktury VAT za czynności dostarczenia do lokali użytkowych energii cieplnej, wody czy za wywóz nieczystości ze stawkami wykazanymi przez dostawców mediów, bowiem winien zastosować jednolitą stawkę właściwą dla najmu lokali użytkowych.

W zakresie, w którym wnioskodawca pytał o uprawnienie wspólnoty do zastosowania zwolnienia podatkowego postanowieniem z 10 maja 2012r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania z uwagi na brak interesu prawnego po stronie wnioskodawcy do uzyskania interpretacji podatkowej odnoszącej się do sytuacji odrębnego podmiotu.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania oraz orzeczenie, że zaskarżona interpretacja nie będzie podlegać wykonaniu do chwili uprawomocnienia wyroku.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym opłaty za media stanowią są odrębną od czynszu płatnością. Przytoczono orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów, wynajmujący występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami. Skoro natomiast najemca jako konsument nabywa od wynajmującego media nabyte przez tego wynajmującego od innego podatnika, tj. od wspólnoty, to zakup ten powinien być refakturowany przez wynajmującego na rzecz najemcy. Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym dostawę mediów należy potraktować jako świadczenie wchodzące w skład kompleksowej usługi najmu. Pomiędzy tymi usługami nie zachodzi bowiem nierozerwalny związek, która to przesłanka, zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej musiałaby zostać spełniona, aby poszczególne usługi uznać za usługę kompleksową. Nierozerwalny związek istniałby bowiem wtedy, gdyby jedynym podmiotem uprawnionym do dostarczenia usług komunalnych najemcom był wynajmujący. W niniejszej sprawie wynajmujący rzeczywiście dostarcza usługi komunalne najemcom, nie mieści się to jednak zasadniczo w zakresie jego świadczeń. Ponadto gdyby najemca podpisał umowę o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami, to nie oznaczałoby to automatycznego rozwiązania umowy najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia. Dostawa mediów jest bowiem nierozerwalnie związana z usługą najmu i ma charakter poboczny. Żaden z najemców nie byłby bowiem zainteresowany zakupem samych mediów, gdyby nie wynajmował lokalu, który bez mediów nie byłby z kolei zdatny do użytku. Organ przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, odzwierciedlające kwestionowaną przez stronę skarżącą argumentację.

W piśmie procesowym z..... DIS podniósł, że TSUE w wyroku z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty´sRevenue and Customs zajął stanowisko zbieżne z tym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej, iż najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu była kwestia czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem wspólnocie (ale tylko w zakresie dotyczącym pozostałych właścicieli lokali tworzących wspólnotę) i najemcom lokali użytkowych i mieszkalnych mediów i innych usług związanych z korzystaniem z zajmowanego lokalu stanowi odrębne od najmu świadczenie-jak twierdził podatnik, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media i inne usługi związane z szeroko rozumianym korzystaniem z wynajmowanych lokali-jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów.

Wnioskodawca powoływał się na treść §13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.),

Organ interpretacyjny natomiast, powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wywodził, że w takim przypadku wbrew twierdzeniom wniosku-zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu, jako świadczenia jednorodnego i uznania dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z wynajmowaną powierzchnią, jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z powołanym przepisem z wyjątkiem przypadków gdy najemca odrębnie zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi, jak to ma miejsce w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług telekomunikacyjnych.

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia wynajmującego gdyż w odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy i innych z natury zmiennych okoliczności. Stąd zapewne wygodnym rozwiązaniem dla wynajmującego jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług i towarów.

Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

W myśl postanowień art. 29 ust 1 u.p.t.u. prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu.

Jednocześnie, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u. wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z drugiej strony podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawno podatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Aby ocenić czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Otóż, umowa najmu została uregulowana w art. 659§1 K.c. zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670§1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "około czynszowe" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje-w każdej z przyjętych wersji-nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u. Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u. nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. (sygn. akt: I FSK 740/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w sprawie zwłaszcza, iż znajdują one odzwierciedlenie w zasadniczo jednolitym, późniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i §13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u. regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (por. wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2011r., sygn. akt: I FSK 740/10).

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w. powołanym przez stronę skarżąca, wyroku z 11 czerwca 2009r. C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Podobne w swym znaczeniu tezy sformułowane zostały w innym wyroku Trybunału, wydanym w sprawie C-117/11, w pkt 34 Trybunał stwierdził, że trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalanie ceny - nie jest on decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi - jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą, więc a contrario można uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową..

Argumentów za uznaniem prawidłowości poglądu Sądu dostarcza też lektura komentarza opracowanego przez Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym: “ w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czyli w ramach opłat czynszowych."

Istotne wskazówki co do rozpatrywania kwestii kwalifikacji na gruncie VAT umów najmu dostarcza wspomniany już wyrok z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty'sRevenue and Customs. W wyroku tym zauważono m.in., że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (pkt 19). Dodatkowo aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy (...) wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (...) (pkt 23).(wyrok NSA z 28 listopada 2012r. sygn. akt: I FSK 2054/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.