Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 952/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1-4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 103 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania Z.M. - dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" - od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 25 czerwca 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. w kwocie 15.539 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za lipiec 2013 r. w wysokości 6.467.959 zł, sierpień 2013 r. w wysokości 3.972.667 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 1.310.412 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") na podstawie postanowienia z dnia 22 lutego 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2018 r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych faktur, w kwotach podanych jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w rejestrach zakupu za III kwartał 2013 r. oraz w deklaracji VAT-7D w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT:

1. wystawionych przez podmioty, które według dokumentacji źródłowej badanego okresu były dostawcami telefonów komórkowych i tabletów: B Sp. z o.o. z siedzibą W., C Sp. z o.o. z siedzibą W., D Sp. z o.o. z siedzibą W., E Sp. z o.o. z siedzibą W., F Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., G M.G. z siedzibą w Ś., H K.J. W. - w łącznej wysokości 11.303.159,69 zł zł;

2. wynikający z faktur VAT wystawionych przez I P.K. z siedzibą W. z tytułu zakupu usług wsparcia sprzedaży w wysokości 317.231,97 zł;

3. z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez J L.K. z siedzibą W., w łącznej wysokości 6.795,35 zł;

4. z tytułu zakupu usług obsługi logistycznej od K Sp. z o.o. z siedziba W. w kwocie 98,44 zł.

W zakresie podatku należnego organ kontroli ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ujął podatek należny wynikający z wymienionych w decyzji organu kontroli faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych i tabletów wystawionych na rzecz L Sp. z o.o. z siedzibą w B., Ł S.A. z siedzibą W., M D.K. z siedzibą w J., N S.A. z siedzibą W., zawyżając kwotę podatku należnego za III kwartał 2013 r. w łącznej wysokości 11.751.038,03 zł.

Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że Skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorca ten wraz z innymi podmiotami (dostawcami i ich kontrahentami) został zaangażowany (w oszukańczy proceder, aby uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu, utrudnić wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług (poprzez obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw) oraz umożliwić uzyskanie zwrotu podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego podmiotom występującym na kolejnym etapie obrotu (poważnym firmom o ustabilizowanej pozycji na rynku). Odsprzedaż towarów (zakupionych na krajowym rynku od kontrahentów działających w celu wyłudzenia podatku VAT) do ostatnich ogniw łańcucha na terenie Polski, wiązała się z czerpaniem przez Skarżącego wymiernych korzyści finansowych z udziału w transakcjach w związku z zyskiem osiąganym ze sprzedaży.

Zdaniem organu, Skarżący powinien być świadomy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatnik znacząco uchybił standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej obowiązujących w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki branży obrotu telefonami komórkowymi. Działania polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzenia przez kontrahentów działalności gospodarczej. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek, czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Mając na uwadze skalę obrotu, Skarżący nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od lat działalności gospodarczej. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że będąc na intratnej pozycji łańcucha firm (bezpośredni bufor przed brokerem) Strona nie była w żaden sposób świadoma swego uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Dlatego spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, gdyż wystąpiły przesłanki wskazujące na fakt, że Skarżący powinien co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa (całościowo postrzegany przebieg transakcji powinien wzbudzić u odbiorcy faktur uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów), jak i podważające wiarygodność kontrahentów (nowe podmioty, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zarządzane przez osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, posiadające siedziby pod adresami biur wirtualnych, nie posiadające zaplecza i wystarczającego kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej /uwzględniając jej skalę/, osiągające bardzo wysokie wartości obrotów nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności), co powinno skutkować odstąpieniem od zawierania transakcji, czego Podatnik nie uczynił.

W świetle przedstawionego stanowiska, również faktury VAT dokumentujące zakupy przez A usług transportowych od J L.K. oraz usług wsparcia sprzedaży od podmiotu I P.K. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jako podatku naliczonego, ponieważ wymienione w tych fakturach usługi nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Udział w łańcuchach dostaw towarów stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz na dalszym etapie do zwrotu podatku nie stanowi dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi i tabletami usługi towarzyszące, takie jak transport i usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT.

Wskazując na treść art. art. 193 § 1 i § 4 O.p. organ stwierdził, że po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych w A nie uznano rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów – z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., G, B Sp. z o.o., H K.J. oraz I P.K., J L.K., oraz wszystkich faktur wystawionych przez A na rzecz jej kontrahentów będących nabywcami sprzętu elektronicznego, tj.: Ł SA, L Spółka z o.o., N SA, M.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ określił kwoty do zapłaty wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur z tytułu sprzedaży telefonów i tabletów.

W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, art. 108 ustawy o VAT, poprzez dokonanie korekty podatku należnego, poprzez wyłączenie go z rozliczenia podatkowego i ustalenie podatku do zapłaty; oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Decyzją z dnia 5 marca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza deklaracji VAT złożonych przez Podatnika za okresy hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz w okresie przed i po zaprzestaniu działalności w tym zakresie, wskazuje, że począwszy od IV kwartału 2012 r. wystąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku naliczonego i należnego (przy relatywnie niskiej kwocie VAT do wpłaty). Było to efektem rozszerzenia działalności o hurtowy zakup i sprzedaż sprzętu elektronicznego; deklarowane obroty wzrosły z kilkudziesięciu tysięcy złotych w pierwszym, drugim i trzecim kwartale 2012 r. do 8.461.990,00 zł w IV kwartale 2012 r., 3.027.497,00 zł w styczniu 2013 r., 8.017.497,00 zł w lutym 2013 r., 11.797.623,00 zł w marcu 2013 r., 12.925.954,00 zł w kwietniu 2013 r., 13.653.169,00 zł w maju 2013 r. i 13.650.212,00 zł w czerwcu 2013r.; tendencja wzrostowa deklarowanych obrotów utrzymywała się w III kwartale 2013 r. oraz w czterech kolejnych kwartałach, aby następnie gwałtownie się obniżyć do 1.858,00 zł w IV kwartale 2014 r.; w deklaracjach VAT złożonych za okresy rozliczeniowe po zaprzestaniu hurtowego handlu elektroniką i "powrotu" do dotychczasowego profilu działalności (IV kwartał 2014 r. - II kwartał 2017 r.) deklarowane obroty, kwoty podatku należnego i naliczonego znacząco spadły bądź były równe "zero".

W okresie od lipca do września 2013 r., na podstawie pozyskanych faktur, zidentyfikowano 48 łańcuchów dostaw telefonów komórkowych i tabletów, które przez siedmiu bezpośrednich dostawców trafiły do A a następnie zostały odsprzedane do czterech bezpośrednich odbiorców, którzy na ogół dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stosując dla nich 0% stawkę VAT i występowali o zwrot podatku VAT lub dokonywali pomniejszenia swoich zobowiązań o VAT naliczony, bądź też dokonywali dalszej hurtowej czy też detalicznej odsprzedaży towarów do kolejnych podmiotów krajowych.

Zdaniem organu, jakkolwiek z materiału dowodowego wynika, że nastąpił obrót towarem, Skarżący z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczył w deklaracjach VAT zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki, podatek ten został również rozliczony przez bezpośrednich wystawców faktur na rzecz A jako podatek należny - to całokształt okoliczności i ustaleń dotyczących obrotu towarem potwierdza, że dokonywane przez A transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" by wydłużyć łańcuch dostaw towaru. Celem było pośredniczenie w przeprowadzanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", a ponadto staranne prowadzenie dokumentacji podatkowej w sposób zapewniający uzyskanie zwrotu z budżetu państwa kontrahentom A, naliczonego podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący bezspornie uczestniczył w transakcjach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Wynagrodzeniem za pełnienie wskazanej roli w łańcuchach dostaw towaru był zysk ze sprzedaży, który wynikał z przyznanej marży. W sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania transakcji, lecz wskazuje się na ich dokonywanie w ramach oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie tylko że mógł przypuszczać, że jest uczestnikiem transakcji, których celem jest oszustwo, ale świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu. W konstrukcji przedmiotowego oszustwa niezbędny jest również udział legalnego podmiotu, jako ostatniego, krajowego ogniwa transakcji, który wprowadza do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, gdyż jest refinansowany przez budżet państwa w drodze udzielanych zwrotów podatku VAT, z uwagi na dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów. Przestępstwo popełnia podmiot, który sprowadza towary z innego państwa członkowskiego UE i uchyla się od zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących krajowe transakcje sprzedaży. Pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wypełniają swoje obowiązki wynikające z ustawy o VAT. Udział jako końcowego krajowego ogniwa transakcji, podmiotu o ustabilizowanej pozycji na rynku, posiadającego środki finansowe, jest niezbędny z uwagi na konieczność "sfinansowania oszustwa" (zapewnienia środków finansowych w łańcuchu transakcji, z których część w postaci podatku naliczonego stanowi w konsekwencji korzyść majątkową dla podmiotu, który nie odprowadził podatku należnego).

Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Charakterystycznym elementem oszustwa jest występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". W przypadku tego oszustwa obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), broker (czerpiący zyski). Ponadto w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Skarżący uczestniczył w 48 łańcuchach dostaw towarów, realizowanych głównie do podmiotów dokonujących ich odsprzedaży poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Łańcuchy transakcji miały tożsamy schemat, który przedstawiał się następująco: towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji (podmioty te pełniły rolę "znikających podatników"), uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuchy dostaw, towar od momentu wprowadzenia do kraju do jego odbioru przez A przechowywany był w tym samym centrum logistycznym (bez fizycznego przemieszczania, niezależnie od ilości firm uczestniczących w danym łańcuchu), a nie pod adresem sprzedawców, w ramach składu logistycznego dokonywano obrotu towarem przez wiele podmiotów ("buforów"), uczestniczących w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników" oraz uwiarygodnienia obrotu przed kolejnymi kontrahentami ("brokerami") i organami kontrolnymi, towar był odbierany z centrum logistycznego przez A, który przewoził go do magazynów odbiorców, towary podjęte z magazynu logistycznego były przedmiotem dostaw przez A do "brokerów" (podmiotów L Sp. z o.o., Ł S.A., N S.A.), które wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT (choć niewielka ilość telefonów trafiła do ostatecznego klienta w Polsce) bądź do kolejnych "buforów" (O Sp. z o.o. i P S.A.). Towary odsprzedane do O Sp. z o.o. i P S.A. były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu (0% stawka VAT).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono charakterystyczne, powtarzające się cechy wskazujące na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem A:

- brak problemów z barierą wejścia przez nowy podmiot na rynek hurtowego obrotu elektroniką. Podatnik nie musiał się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność w nowej branży. Zintegrowanie z łańcuchem dostawców i odbiorców nastąpiło od samego początku;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą a ich działanie oparte jest na zaufaniu (nienaturalnie długie łańcuchy dostaw). W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie w celu uzyskania jak najwyższej marży. Wspieranie długich łańcuchów dostaw, w których każdy uczestnik czerpie zagwarantowany zysk bez dodania widocznego wkładu własnego, jest sytuacją niespotykaną w praktyce rynkowej. W przypadku A wkładem tym było odebranie towaru z centrum logistycznego i jego dostarczenie (za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych) do magazynów odbiorców. Fakt wydłużania łańcuchów dostaw oraz zagwarantowany zysk na transakcjach powinien stanowić dla Podatnika sygnał, że jest uczestnikiem sztucznego łańcucha transakcji, stworzonego w celu dokonania oszustw podatkowych. Podatnik wiedział o występowaniu przed A co najmniej dwóch podmiotów krajowych (R Sp. z o.o. — H — A — Ł) dokonujących hurtowego obrotu tym samym towarem, bez dodania jakiegokolwiek widocznego wkładu. Transakcja zakupu od H miała miejsce w dniu 30 sierpnia 2013 r. Skarżący tłumaczył konieczność swojego uczestnictwa w tym wydłużonym łańcuchu brakiem zawartej umowy pomiędzy H a Ł oraz obawą przed "utratą" kontrahenta będącego dobrym płatnikiem (pismo z dnia 30 marca 2015 r.). Z informacji udzielonej przez Ł wynika jednak, że Skarżący również nie posiadał zawartej umowy o współpracy handlowej ze wskazanym odbiorcą, a współpraca pomiędzy kontrahentami odbywała się w oparciu o zamówienia na towar składane przez Ł do A. Podatnik wskazywał na skutki dokonania transakcji zakupu towaru od H, zgodził się kupić towar pomimo że właścicielka H K.J. "zgarnęła dla siebie lwią część marży". Przedmiotowa sytuacja jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem zainteresowania Skarżącego, jako uczestnika nietypowych transakcji, była przede wszystkim uzyskana marża i zabezpieczenie skali obrotu, a nie dbałość o rynkowy charakter transakcji.;

- A pomimo obrotu drogim towarem o wysokiej wartości nie zawierała i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami. Również dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę;

- oferty handlowe pochodziły od podmiotów o minimalnym kapitale zakładowym, oferujących niezmiennie hurtowe ilości towaru i każdorazowo żądających dokonywania przedpłat za towar. Mimo dużej skali działalności dostawcy nie posiadali własnych środków finansowych umożliwiających zapłatę za towar. Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki finansowe uzyskane od Skarżącego, do którego należało ich zapewnienie:

- zagwarantowany pewny zysk na transakcjach, który jest niespotykany w warunkach gospodarki rynkowej (zapewniony dostawca i odbiorca oraz przyznana marża, której wysokość nie podlegała negocjacjom). Cena towaru, mimo obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami, była atrakcyjna zarówno dla A, jak i jego odbiorców dokonujących dalszej hurtowej odsprzedaży towaru do kolejnego podmiotu w łańcuchu, z reguły do kontrahenta unijnego;

- wystawianie faktur przez dostawców A w walucie EURO, mimo że transakcje dostaw telefonów komórkowych i tabletów były dokonywane w kraju pomiędzy krajowymi podmiotami. Potwierdza to, że Podatnik wiedział, iż towar będący przedmiotem obrotu nie był przeznaczony na rynek krajowy i z niego nie pochodził;

- hurtowe ilości towaru na ostatnim etapie obrotu krajowego były nabywane przez duże, zorganizowane firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku od małego podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - jakim był A. Duże podmioty, mimo pozycji rynkowej i możliwości negocjacji cen, nabywały hurtowe ilości telefonów komórkowych marki APPLE nie od autoryzowanych dystrybutorów tych produktów, lecz od znacznie mniejszego od siebie podmiotu, dysponującego nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym. Typowe transakcje dostaw telefonów komórkowych przebiegają od producenta, autoryzowanego dystrybutora do sprzedawcy detalicznego i/lub odbiorcy końcowego w łańcuchu transakcji. Natomiast łańcuchy dostaw z udziałem A posiadały nienaturalny, odwrotny kierunek dostaw, tj. od nowo powstałych małych podmiotów (spółki z o.o. z kapitałem założycielskim 5-6 tys. zł), poprzez podmiot z dłuższą historią działalności (A), do dużych zorganizowanych przedsiębiorstw. Takie "odwrócone łańcuchy obrotu", których uczestnicy, w tym bezpośredni dostawcy A (nowe firmy spoza branży, nieznane na rynku sprzedaży elektroniki) i sam Podatnik sprzedawali towar do dużych odbiorców sprzętu elektronicznego musiały wzbudzić wątpliwości Skarżącego (wieloletniego handlowca);

- pomiędzy kolejnymi nabywcami towarów zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa. Transakcje kupna-sprzedaży towaru i ich obsługa magazynowa były dokonywane elektronicznie (e-mail, skype). Zakup i sprzedaż towaru często następował tego samego dnia. Od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do centrum logistycznego do jego przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy upływało kilka dni (obrazują to przedstawione w protokole łańcuchy przesunięć magazynowych i fakturowe łańcuchy dostaw zaprezentowane w decyzji);

- brak problemów ze zbyciem dużej ilości towaru o dużej wartości;

- niewielkie ryzyko handlowe, ponieważ z góry określony był zarówno dostawca, jak i nabywca danej partii towaru;

- transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczane umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi. W dokumentacji A stwierdzono brak dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru;

- brak dokumentów wskazujących na składanie reklamacji na zakupiony towar;

- przez kolejne etapy obrotu towar był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem magazynów sprzedawców. Realizacja dostaw od każdego kontrahenta następowała z jednego "wspólnego" magazynu K. Nie jest typowe, aby konkurujące ze sobą na wolnym rynku podmioty korzystały z usług tego samego magazynu;

- wydanie towaru z centrum logistycznego następowało przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju lub sprzedażą do kolejnych krajowych pośredników;

- towary po wprowadzeniu na terytorium kraju nie były dzielone ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były dostarczane nabywcom, a następnie w tej samej postaci były przemieszczane poza terytorium kraju;

- duże ilości sprzedawanych towarów, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw (transakcje były zawierane z wąską grupą powtarzających się podmiotów);

- brak konsumenta końcowego na terytorium kraju w większości łańcuchów (świadczyła o tym choćby wersja UK telefonów, którymi Podatnik obracał). Ten sam towar zamiast być odsprzedanym do ostatecznego klienta detalicznego i zniknąć z obrotu hurtowego, krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw. Niewielka część telefonów była przedmiotem sprzedaży detalicznej dokonanej przez odbiorców A (M, Ł, N, S, P, T, U);

- typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował; Skarżący z reguły finansował zakup towaru zanim otrzymał środki ze sprzedaży danej partii towarów. Z uwagi na fakt, że zakup towaru był przedpłacany, podmioty uczestniczące w transakcjach przed A nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego. Z odbiorcami towaru, takimi jak Ł i L z reguły obowiązywały odroczone terminy płatności. Mniejszym odbiorcom - podmiotom N i M nie były udzielane odroczone terminy płatności;

- mimo, iż oferowane telefony były sprzedawane przez krajowe podmioty gospodarcze, to nie mogły one pochodzić z rynku polskiego, gdyż były przeznaczone na rynek brytyjski. W ramach hurtowego obrotu obracano głównie telefonami komórkowymi typu UK, które nie mają zastosowania w kraju, gdyż nie są dostosowane do gniazdek elektrycznych tu stosowanych;

- dostawcy i odbiorcy towarów w łańcuchach z udziałem Podatnika często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. A stała się dostawcą L, w momencie, gdy mogła wykazać się złożoną w organie podatkowym pierwszą deklaracją kwartalną z wysokimi obrotami z hurtowej sprzedaży elektroniki (deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. została złożona 29 stycznia 2013 r., a pierwsza transakcja sprzedaży do L wystąpiła 5 lutego 2013 r.);

- te same osoby były właścicielami i członkami zarządu przy wpisie do KRS aż trzech różnych spółek będących dostawcami A (P.S. i R.K. w Spółkach B, C). Spółki te zostały zarejestrowane w KRS jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Następnie w 2012 r. udziały w tych spółkach odsprzedano obcokrajowcom (obywatelom Wielkiej Brytanii), którzy jednocześnie pełnili w nich funkcję prezesów zarządu;

- decydowanie o doborze kontrahentów A (dostawcach odbiorcach, przewoźnikach towaru) przez jedną osobę (P.K.), który ustalał przebieg transakcji z udziałem A wskazując od kogo towar kupić i komu towar należy sprzedać. Skarżący biernie wykonywał instrukcje tej osoby.

Organ odwoławczy wskazał na łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczył Skarżący i stwierdził, że zostały one ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur pozyskanych w toku czynności sprawdzających, wezwań kierowanych do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe.

W wyniku wnikliwie dokonanej analizy łańcuchów dostaw organ stwierdził, że wszystkie z badanych w toku postępowania łańcuchów dostaw towarów z udziałem A rozpoczynają się tzw. "znikającym podatnikiem". Tym podmiotom należy przypisać szczególne miejsce w łańcuchach transakcji, gdyż były to pierwsze podmioty dokonujące obrotu towarem na terytorium kraju. W transakcjach, z uwagi na uczestnictwo "znikających podatników", nastąpiło zaburzenie w funkcjonowaniu wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przerwanie opodatkowania. "Znikającego podatnika" cechują różne zachowania jeśli chodzi o rozliczenia w podatku VAT. Podmiot taki nie składa deklaracji podatkowej w zakresie rozliczenia VAT, składa deklaracje zerowe i tym samym nie płaci podatku, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązania, nie dokonując jego zapłaty, bądź też składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego. Dokonane ustalenia wskazują, że "znikający podatnicy" w łańcuchach dostaw towarów z udziałem A w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, ich siedziby były ulokowane w wirtualnych biurach, w których nie wykonywano żadnych czynności zarządu, prezesami byli obcokrajowcy, którzy nie przebywali na terytorium kraju i nie było z nimi kontaktu, kapitał zakładowy stanowiący o potencjale gospodarczym i wiarygodności podmiotu na rynku, wynosił na ogół 5-6 tys. zł. "Znikającymi podatnikami" w łańcuchach z udziałem A były następujące podmioty: W, X, Y, Z, AA, BB, CC, DD, EE, FF, GG, HH, II, JJ, KK, LL, ŁŁ, R, MM.

Wyżej wymienione podmioty charakteryzowały typowe dla "znikających podatników" cechy, tj. brak kontaktu z osobami reprezentującymi; brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności (siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach pod adresem wykorzystywanym do celów rejestracji w KRS); zakładanie Spółek przez osoby zajmujące się tym profesjonalnie, a następnie wykup Spółek przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski;

- kapitał zakładowy na minimalnym poziomie;

- nierozliczanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- Spółki nie tylko nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych krajowych dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje "zerowe".

Bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego po stronie dostawców były spółki D, C, E, B, F, oraz przedsiębiorcy G M.G. i H K.J., natomiast po stronie odbiorców Ł i N. Ze Skarżącym współpracował również I P.K., który w ramach prowadzonej działalności wykonywał na rzecz A usługi wsparcia sprzedaży, a ponadto dokonywał hurtowej sprzedaży elektroniki (bezpośrednie transakcje sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami nie wystąpiły). Wobec wskazanych podmiotów, organy kontroli skarbowej i organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług. A dokonując transakcji w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów i tabletów był uczestnikiem ww. grupy podmiotów. W transakcjach był umiejscowiony między poprzednimi "buforami" (bezpośredni dostawcy) a "brokerami" (bezpośredni odbiorcy). W kilku transakcjach podatnik występował pomiędzy "buforami". Ostatnie podmioty krajowe pełniące w łańcuchach z udziałem A rolę "brokerów" na ogół dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz podmiotów z UE, eksportu towarów bądź też sporadycznie deklarowały sprzedaż detaliczną towaru. Były to duże podmioty o ogólnopolskim zasięgu działania, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych, posiadające ustabilizowaną pozycję na rynku. W roli "brokerów" występowały: Ł, L, N, M. Obecność większości tych firm w łańcuchach transakcji krajowych była nieprzypadkowa i atrakcyjna dla organizatorów oszustwa, gdyż podmioty te zwiększały wiarygodność przeprowadzanych transakcji przed organami podatkowymi i kontrolnymi.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że rolą A jako podmiotu występującego w przedstawionych łańcuchach transakcji był fizyczny odbiór towaru z magazynów K i jego przewiezienie we wskazane przez nabywców miejsca na terenie W., B. i K. Zlecaniem transportu zajmowali się P.K. i K.J., która w niektórych przypadkach również dokonywała odbioru towarów z magazynów spółki K, na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 15 listopada 2012 r. przez Skarżącego. Przewoźnicy towarów sprzedawanych przez A (A.B. i L.K.), składając w toku niniejszego postępowania zeznania w charakterze świadków wyjaśnili, że współpraca z A nie była sformalizowana oraz potwierdzili, że zlecenia transportowe otrzymywali odpowiednio od K.J. i od P.K. W obu przypadkach odbywało się to wyłącznie drogą telefoniczną, żadnych dokumentów zleceń nie było.

Skarżący prowadził działalność pod firmą A od 1 stycznia 2009 r. Posiadał zatem stabilną pozycję na rynku i odpowiednią historię działalności potwierdzoną wpisem w CEIDG (nie był nowopowstałym podmiotem gospodarczym). Zwiększało to wiarygodność dokonywanych przez A transakcji, zwłaszcza przed nabywcami towaru występującymi w roli "brokerów", ale również przed organami podatkowymi i kontrolnymi. Ta istotna okoliczność oraz cechy poniżej wskazane pozwalają stwierdzić, że A posiadał cechy charakterystyczne przedsiębiorstwa buforowego, m.in.: do przeprowadzania transakcji sprzedaży towarów, których bezpośrednimi nabywcami były przedsiębiorstwa brokerskie, został zaangażowany legalnie działający podmiot, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 2009 r., posiadający faktycznie istniejące miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, reprezentowany przez właściciela będącego obywatelem Polski, z którym był możliwy bezpośredni kontakt; nastąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku od towarów i usług do wpłaty. Skarżący od początku działalności w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego wykazywał duże obroty (od ponad 8 milionów złotych w IV kwartale 2012 r. do kilku bądź kilkunastu milionów z miesiąca na miesiąc w okresach od stycznia do czerwca 2013 r.). Tak wysoki obrót jest nieosiągalny w ciągu tak krótkiego okresu czasu (8 miesięcy) dla firm prowadzących działalność gospodarczą na wolnym, a nie sztucznie wykreowanym rynku; podmiot A nie dysponował własnym magazynem. Swoją działalność (podobnie jak podmioty występujące w łańcuchach dostaw przez A) opierał na centrum logistycznym, które prowadziło ewidencję magazynową i dokonywało zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców; pomiędzy podmiotami poprzedzającymi A brak było fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe PZ i WZ; wystąpił brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel - przy każdej transakcji wskazany był dostawca i odbiorca towaru; Skarżący formalnie wypełniał obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, deklarował i regulował wykazane w deklaracjach VAT kwoty zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że uczestnictwo A w omawianych transakcjach nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie z góry określona rola tego podmiotu w łańcuchach dostaw, w których występował jako "bufor", dokonujący odsprzedaży towarów do "brokera" (większość analizowanych transakcji). Specyficzne miejsce A w łańcuchu transakcji wynikało z tego, że towar na ostatnim etapie obrotu krajowego był sprzedawany dużym ogólnopolskim podmiotom, które to podmioty nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie. Wytłumaczeniem jest zakup towaru po cenach bardziej atrakcyjnych niż ceny oferowane przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora. W innym przypadku zakup towaru następowałby bezpośrednio od tych podmiotów, a nie od A.

Transakcje, których uczestnikiem był A nie miałyby również uzasadnienia, gdyby nie fakt nierozliczenia podatku należnego od dokonywanych dostaw krajowych przez "znikających podatników", odliczanego następnie przez przedsiębiorstwa buforowe. Należny budżetowi państwa, lecz nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT, był źródłem, z którego zrealizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchach dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w transakcjach sprzedaży pozbawionych elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustw podatkowych polegających na nierozliczeniu z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów, który został na rzecz skarżącego zafakturowany w okresie od lipca do września 2013 r. A był podmiotem występującym w transakcjach w obrocie krajowym (zakup i sprzedaż odbywał się z podmiotami krajowymi), który wprawdzie nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego podatku VAT, ale poprzez uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego czerpał wymierne korzyści w postaci zrealizowanego zysku z zaproponowanych mu transakcji, jednocześnie godząc się na zaoferowane nietypowe warunki, czyli działając z naruszeniem dobrej wiary.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia w zakresie transakcji, których celem było oszustwo, a podatnik przynajmniej mógł podejrzewać, że bierze udział w takich transakcjach, zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również prawidłowe jest stanowisko organu kontroli, iż A rozliczając w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny, wykazany w wystawionych fakturach VAT, zawyżył kwotę podatku należnego w łącznej wysokości 11.751.038,03 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ kontroli uznał, że wystawione przez Podatnika faktury są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

W ocenie Dyrektora IAS w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ kontroli był w pełni uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika jasno z zebranego materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur.

W ocenie Dyrektora IAS stwierdzony stan faktyczny zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego za III kwartał 2013r. uzasadnia zastosowanie art. 193 § 1 - 4 i 6 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie weryfikacji kontrahentów i zachowania należytej staranności przez Skarżącego,

b) naruszenie przepisów prawa, tj. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

e) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez A są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa,

f) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

g) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżący dokonał dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

h) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną,

i) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia;

j) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 166 i art. 166a O.p., poprzez błędne pouczenie o prawie złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym trybie oraz brak połączenia postępowań, co skutkował niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego,

k) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 234a w zw. art. 122, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy z pominięciem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania, przy piśmie z dnia 30 września 2019 r. Skarżący przedłożył "oświadczenie w zakresie posiadanej wiedzy o okresie prowadzenia działalności gospodarczej", w którym przedstawił istotne, w jego ocenie, informacje dotyczące prowadzonej działalności, takie jak okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz zasady, którymi kierował się w trakcie obrotu towarem. Skarżący zaprzeczył świadomemu udziałowi w łańcuchach dostaw ze znikającym podatnikiem.

W piśmie procesowym z dnia 3 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że gdyby w okresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej dostępny był wykaz podatników VAT, to Skarżący mógłby pozyskać dane, że jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, co pozwoliłoby Skarżącemu na stwierdzenie, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Skarżący nie miał absolutnie świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O tym, w co został wmanewrowany dowiedział się właściwie z treści decyzji. W toku prowadzonego postępowania nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu co może sugerować, że organy nie były pewne co do treści rozstrzygnięcia.

Natomiast Skarżący wyjaśnił, iż w dacie zawarcia przedmiotowych transakcji nic nie wskazywało na to, że może być to oszustwo podatkowe. Wysoki obrót uzasadniony był ceną jednostkową telefonów i tabletów. Sprzedając towar dużym odbiorcom, znanym na rynku, miał gwarancje co do legalności dokonywanych transakcji. Skarżący oświadczył, że sprawdzał swoich dostawców w taki sposób, w jaki było to możliwe w ówczesnym okresie. Dostawców uwiarygodniało to, że towar był zawsze oryginalnie zapakowany. Zapłata za towar szła zawsze wtedy, gdy mógł już dysponować towarem. Dostawcy rozliczali się z podatku VAT, a czy na wcześniejszym etapie obrotu dostawcy rozliczali się, tego Skarżący nie był w stanie sprawdzić.

W piśmie z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do informacji pozyskanych na rozprawie oraz sformułował dodatkowy zarzut w zakresie braku wystąpienia zawieszenia biegu przedawnienia.

W kolejnym piśmie z dnia 14 października 2019 r. doprecyzowującym pismo z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził m.in., że formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to powinno stanowić nadużycie prawa i nie wywierać korzystnego dla organu skutku.

Ustosunkowując się do wskazanych pism strony, Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 21 października 2019 r. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do trzech różnych, choć powiązanych ze sobą kwestii:

1) czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz tytułem zakupu sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych, przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G M.G., H K.J.;

2) czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez I P.K. dokumentujących tzw. usługi wsparcia sprzedaży, w fakturach wystawionych przez J L.K. z tytułu zakupu usług transportowych, a także przez K sp. z o.o. z tytułu obsługi logistycznej

3) czy Skarżący wystawiając faktury VAT na rzecz M D.K., N S.A., L Sp. z o.o., Ł S.A. - tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w "łańcuchu" dostaw.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżący pełnił w przedstawionym łańcuchu funkcję bezpośredniego bufora przed brokerem.

Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu nie są sporne. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji w odniesieniu do każdego z bezpośrednich dostawców Skarżącego i wobec ich niespornego charakteru nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu.

Skarżący podał, że nie miał wiedzy o innych podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji spornymi telefonami i organy nie powinny wyciągać negatywnych wniosków względem niego, gdy ocenę charakteru tych transakcji dokonały z perspektywy czasu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, jak również nie dokonały oceny poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, choć powinny były to uczynić. Nie jest natomiast wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika", lecz na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom ustalił przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym z udziałem skarżącego. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, w szczegółowych ustaleniach odnoszących się do poszczególnych dostawców Skarżącego (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G M.G., H K.J.). Z ustaleń tych wynikało, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz ich rolą było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów. Ustalenia te znalazły też swój wyraz w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Dla oceny natomiast zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było konieczności dokonywania ustaleń co do osoby, która proceder powyższy zorganizowała.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącego spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikających podatników" (podmioty krajowe: W, X, Y, Z, AA, BB, CC, DD, EE, FF, GG, HH, II, JJ, KK, LL, ŁŁ, R, MM). Wyżej wymienione podmioty charakteryzowały typowe dla "znikających podatników" cechy, tj.: brak kontaktu z osobami reprezentującymi; brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności (siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach pod adresem wykorzystywanym do celów rejestracji w KRS); zakładanie Spółek przez osoby zajmujące się tym profesjonalnie (Z.B., P.S., R.K., G.M., P.L. założyli większość ze wskazanych wyżej Spółek: FF, Z, CC, BB, R, EE, MM, DD, GG, W, II, JJ), a następnie wykup Spółek przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski; kapitał zakładowy na minimalnym poziomie; nierozliczanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Spółki W, Z, Y, AA, JJ, CC, DD, EE, II, MM, LL, ŁŁ, X, GG - nie tylko nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych krajowych dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje "zerowe".

Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Podmiot ten funkcjonował prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonował swoje obroty i rozliczał się z urzędem skarbowym; każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego (poza Skarżącym). Ostatecznie towar dostarczano do brokerów – L Sp. z o.o., N SA, Ł SA, M D.K.. Podmioty te wywoziły towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy", lub wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej.

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - oceny organów podatkowych obu instancji, że ww. transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich "znikający podatnicy", którzy nie rozliczyli VAT należnego, który był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś VAT nierozliczony przez "znikających podatników" był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru – w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.:

- charakter międzynarodowy transakcji - dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko,

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie K;

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona brała udział w ww. "karuzeli podatkowej", występując w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełnił ww. przesłanek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

Należy zaznaczyć za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Za organem wskazać należy na:

- szybkość transakcji i szybkość płatności,

- brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami,

- odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w rolę dużego dostawcy,

- godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw,

- zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi,

- umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat w większości 100%,

- brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku,

- ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce,

- brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małej" do "dużej" firmy, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenia czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym,

- sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa.

Już w świetle ww. okoliczności, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący, jako doświadczony handlowiec, przy dochowaniu należytej staranności mógłby wiedzieć, że zawarte transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący nie podjął koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy, którzy zostali kontrahentami Podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Kapitał zakładowy od daty wpisu tych spółek do KRS nie ulegał zmianie (podwyższeniu), pomimo osiągania znacznych i coraz to wyższych obrotów (wynikało to z wystawianych faktur, których odbiorcą była A). Brak jest wątpliwości, że Spółka dysponująca pierwotnym kapitałem zakładowym w wysokości 5-6 tys. złotych nie może realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym wysokiej wartości. Taka wartość kapitału zakładowego może jedynie służyć pokryciu podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Nie pozwala natomiast na dokonywanie hurtowych zakupów towarów handlowych o wartości w skali miesiąca kilku milionów złotych. Ponadto jeżeli wymogiem Skarżącego było, jak zeznał, aby firma działała co najmniej pół roku, to podmiot taki przy skali działalności którą miał prowadzić, powinien mieć wystarczający kapitał na samodzielne finansowanie transakcji zakupu towarów, a nie żądać każdorazowo finansowania zakupu przez odbiorcę - Skarżącego. Wysokość kapitału zakładowego stanowi o potencjale gospodarczym Spółki, jej wiarygodności na rynku oraz o opinii na temat Spółki wśród kontrahentów, stanowiąc dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń wobec Spółki. Stanowi też czynnik przy ocenie zdolności kredytowej podmiotu, jak również ma wpływ na możliwość uzyskania korzystniejszych warunków płatności za towar. Skarżący miał praktyczną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, gdyż zanim rozpoczął współpracę z dostawcami elektroniki, sam był osobą przez wiele lat zarządzającą spółkami prawa handlowego.

Siedziby dostawców Podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te powinny skłonić Podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Taki poziom staranności, dokonywany co najmniej podczas nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, powinien być przez Podatnika zachowany. Tym bardziej, że żadna z firm występujących jako dostawcy towarów do A nie była znana na rynku polskim jako podmiot zajmujący się handlem telefonami komórkowymi marki Apple, nie miała doświadczenia w branży ani renomy, nie posiadała wiarygodnej historii biznesowej w zakresie handlu telefonami w okresie, w którym rozpoczęła dostarczać w ilościach hurtowych towar do A. Nowopowstałe Spółki nie miały jednak trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jedynymi firmami dokonującymi krajowej dystrybucji urządzeń marki Apple byli operatorzy telekomunikacyjni NN Sp. z o.o., OO SA, PP SA. oraz oficjalny dystrybutor produktów Apple w Polsce — spółka RRE S.A. Skarżący o tym wiedział, gdyż jak zeznał, cyt.: "P. mi tłumaczył, że na rynku telefonów jest za mało i że mamy działać na rynku pozadealerskim". W transakcje handlu elektroniką Podatnik został wprowadzony przez P.K., wieloletniego pracownika spółek S Sp. z o.o., PP S.A., RR S.A. Mając na uwadze, że dostawy telefonów i tabletów nie były incydentalne i dotyczyły znacznej ilości towaru o dużej wartości, to rozmiar transakcji i zakupy od mało znanych firm powinny zmobilizować Podatnika, by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające, w tym zainteresować się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na wystawianych fakturach wykazywane były jako dostawcy.

Analiza danych z KRS dotycząca spółek będących w kontrolowanym okresie dostawcami telefonów i tabletów do A wskazuje, że żadna ze spółek nie posiadała odpowiedniego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności przy tak dużej skali jaka wynikała z wystawianych faktur. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez A. Dostawcy nie udzielali bowiem towarzyszących zwyczajowo transakcjom sprzedaży kredytów kupieckich, tj. nie wystawiali faktur z odroczonym terminem płatności za sprzedawany Podatnikowi towar. W normalnych i typowych transakcjach handlowych, termin do którego kupujący musi zapłacić za towar jest kwestią podlegającą negocjacjom pomiędzy stronami, a kupującemu zazwyczaj zależy na jak najdłuższym odroczeniu płatności. Skarżący był więc świadomy nietypowości zaproponowanych mu transakcji. Wiedział, że podmioty wystawiające dla niego faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i finansują się jego pieniędzmi.

Działania Podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm.

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy/dostawców i klienta/klientów, zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników ani infrastruktury.

Sąd zauważa, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Rację ma Skarżący wskazując na niekonsekwencję, polegającą na tym, że Organ raz twierdzi, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze, w innym miejscu, że nie dochowała ona należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że Skarżący bezsprzecznie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika bowiem, że był w pełni świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z całą pewnością powinien jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy, a to już wystarczy do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdza, że choć materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżący na pewno wiedział o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, to okazał się w zupełności wystarczający aby stwierdzić, że racjonalny przedsiębiorca, otrzymawszy taką ofertę jaką otrzymał Skarżący, winien dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze. Skarżący jako profesjonalista nie dochował należytej staranności wymaganych w stosunkach handlowych.

Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącego nie było jedno zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu I jak i II instancji. Potwierdza to tylko ocenę Skarżącego jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej". Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez Skarżącego "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontaktach handlowych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącego, były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT.

W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od J L.K., usług wsparcia sprzedaży od I P.K., usług obsługi logistycznej od K Sp. z o.o. Również bowiem i te usługi były wykorzystywane do wykonania przez Skarżącego czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Skarżący nie może zostać uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa, co zostało omówione wyżej.

Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z dostawcami sprzętu elektronicznego nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącego faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący zarzucił, że decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie nie zawierają analizy w zakresie przesłanek możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa w odniesieniu do bezpośrednich odbiorców firmy A. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sporne faktury wystawione przez Skarżącego niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazał też, aby podjął działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącego były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie stanowi również naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie sentencji decyzji w sposób określający łączną kwotę podatku do zapłaty za dany okres rozliczeniowy. Skarżący nie wskazuje przy tym, aby kwota ta została określona błędnie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał również, w odniesieniu do każdego z nabywców, na listę zakwestionowanych faktur, ujętą w formie tabeli w decyzji organu I instancji (str. 113-114, 124, 131, 134 decyzji organu I instancji), co należy uznać za wystarczające dla umożliwienia skontrolowania prawidłowości dokonanych przez organ wyliczeń. Nie sposób zatem dostrzec powodów, dla których decyzja miałaby zostać uchylona z powodu przyjętego sposobu sformułowania jej sentencji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 166 i art. 166a O.p. Skarżący wskazał, że wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. wniósł o połączenie dwóch postępowań prowadzonych wobec niego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazany przez Skarżącego art. 166 O.p. nie mógł mieć w tej sytuacji zastosowania, bowiem dotyczy on możliwości połączenia postępowań prowadzonych wobec dwóch różnych stron, jeżeli ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 166a O.p., organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku.

Połączenie spraw następuje w drodze postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zatem zarzut skargi dotyczący błędnego pouczenia strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto połączenie spraw na podstawie wskazanego przepisu ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie w nim wyrażenia "organ podatkowy może". Sąd zgadza się też z organem, że Skarżący nie wykazał, aby połączenie obu spraw – jednej o obszerności 28 tomów i drugiej o obszerności 35 tomów - mogło w jakikolwiek sposób przysłużyć się ekonomice postępowania bądź pełniejszemu zbadaniu stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie niniejszej został ustalony prawidłowo, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, czego Skarżący nie zdołał podważyć.

Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy wydając decyzję nie dysponował całością materiału zgromadzonego w sprawie. Skarżący powołuje się na fakt dokonania przez organ I instancji zwrotu części materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak z treści decyzji ani z akt sprawy nie wynika, aby zwrócone materiały były częścią materiału dowodowego, na podstawie którego poczynione zostały przez organ I instancji ustalenia faktyczne i to o istotnym znaczeniu, ani aby ich pominięcie przez organ odwoławczy miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Art. 234a O.p., w myśl którego organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, także nie został naruszony, w sprawie bowiem organ odwoławczy nie zwrócił akt sprawy organowi I instancji.

W sprawie nie doszło również do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 30 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. poinformował Skarżącego, że z dniem 31 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Skarżącego, powyższe zawiadomienie nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z kliku powodów. Skarżący wskazuje, że treść zawiadomienia nie spełnia wymogów unijnych (nie zawiera wskazania przepisów kodeksu karno-skarbowego, które zostały rzekomo naruszone, co uniemożliwia Stronie podjęcie obrony swoich praw); że zawiadomienie zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną; że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bezzasadne, a jego celem było wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowiło nadużycie. Ponadto, zdaniem Skarżącego, powyższe zawiadomienie nie obejmuje zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie jest zobowiązaniem podatkowym.

Rozstrzygając tak przedstawiony spór należy zwrócić uwagę, że odnosząc się do wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c ustawy o VAT, aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) orzekł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby.

Sporna w niniejszej sprawie treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. do Skarżącego odpowiada tej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w powyższej uchwale, w związku z czym zarzut dotyczący niewłaściwej treści zawiadomienia, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 143 O.p., poprzez podpisanie zawiadomienia z dnia 30 października 2018r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Z art. 70c O.p. wynika, że organem właściwym do dokonania ww. zawiadomienia, jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zastępca Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z upoważnienia Naczelnika tego Urzędu sprawuje bezpośredni nadzór nad działalnością komórek wchodzących w skład Pionu Kontroli Celno-Skarbowej, do których zadań należy m.in. prowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz postępowań podatkowych w tym zakresie, czyli realizujących zadania organu podatkowego, jak również posiada imienne pełnomocnictwo (nr 35/2018 z dnia 26 marca 2018r.) - wydane na podstawie art. 143 § 2 pkt 3 O.p. do podpisywania pism z zakresu kompetencji Pionu. Był on zatem uprawniony (w imieniu organu podatkowego) do podpisania spornego zawiadomienia.

Przekazywanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie należy natomiast do kompetencji organu postępowania przygotowawczego (Pion Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej), który wszczyna i prowadzi postępowania przygotowawcze w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Stąd zarzut Skarżącego jest bezzasadny.

Skarżący zarzucił również, że w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe nie dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem do tego podstaw. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego.

W świetle aktualnego brzmienia przepisów brak jest jednak podstaw do formułowania tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy w tym miejscu wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 kodeksu postępowania karnego, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA).

W konsekwencji, stwierdzając, że Skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. obejmuje również kwoty podatku do zapłaty za wspomniany okres rozliczeniowy określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacje bowiem dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym biegu tego terminu oraz zdarzeń powodujących jego przerwanie bądź zawieszenie, odnoszą się także do kwot podatku do zapłaty określanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.