Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 60 i 61,  art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A Sp. z o.o. w T. (dalej: spółka) wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka opisała zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: grupa). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: struktura) w ramach grupy. W tym celu planuje przystąpić do umowy struktury cash-pooling (dalej: umowa struktury) zawartej przez inną spółkę z grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję lidera w strukturze (dalej: lider), z bankiem (dalej: bank). Spółka będzie pełnić funkcję uczestnika w strukturze. Do struktury włączone zostaną także inne podmioty z grupy z siedzibą w Polsce (dalej: uczestnicy).

Lider oraz pozostali uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Każdy z uczestników będzie funkcjonować w strukturze w oparciu o odrębne rachunki uczestnika, prowadzone w PLN przez bank. Potencjalnie umowa przewiduje też możliwość posiadania przez uczestników rachunków zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Zgodnie z umową struktury, celem struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach uczestników, w tym na rachunku spółki jako uczestnika, z wykorzystaniem rachunku lidera. Zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie: a) w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika na rachunek lidera oraz b) w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika.

W sytuacji, w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera, oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie a) i b) powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: dział treasury). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp. Odsetki te powiększać będą należność albo zobowiązanie lidera wobec danego uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez dział treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy uczestnikiem a liderem, wynikającego z zestawienia od grupy (nie od salda na rachunku bankowym uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako "ulokowane" w strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez dział treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział treasury będzie posiadał podgląd do rachunków uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłał zestawienia liderowi. Na podstawie tych zestawień lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez dział treasury, a dopisywanych przez lidera, na koncie rozrachunkowym z liderem we własnej ewidencji księgowej.

Jeśli uczestnik nie zapłaci bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach struktury (innej niż zalegle odsetki), będzie zobowiązany zapłacić bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez bank odpowiednio z rachunku lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z rachunku uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w rachunku uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla uczestnika lub lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku uczestnika w banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z umową struktury, uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez uczestnika z tytułu umowy struktury, umowy przystąpienia, umowy kredytu, umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet.

Zgodnie z umową struktury relacje pomiędzy uczestnikami w ramach struktury będą miały charakter rynkowy.

Spółka, jako uczestnik, będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem rachunków uczestnika.

Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy uczestnikami i liderem, na podstawie której na rzecz lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

2.2. W związku z powyższym zadano pytania:

a) Czy rozliczane przez lidera odsetki od sald ujemnych spółki, w związku z uczestnictwem w strukturze, podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

b) Czy stanowisko zaprezentowane przez spółkę w odniesieniu do pytania pierwszego znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2015 r.?

2.3.1. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że rozliczane przez lidera odsetki od sald ujemnych spółki w związku z uczestnictwem w strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, zdaniem spółki, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi oraz tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka.

Zdaniem spółki, niezależnie od kwestii istnienia powiązań, o których mowa we wskazanych przepisach, wynikające z nich ograniczenia nie znajdą zastosowania, ze względu na to, że w ramach struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Umowa pożyczki do której stosuje się analizowane ograniczenia, jest umową zawieraną pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W tym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz lidera lub innego uczestnika struktury. Uczestnicy biorący udział w strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego uczestnika (innych uczestników). Jednakże dokonując takiego przekazania uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń struktury.

Spółka zwróciła uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych (wskazując na szereg interpretacji indywidualnych) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (skazując osiem wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych).

2.3.2. Odnośnie do pytania drugiego spółka podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez nią w odniesieniu do pytania pierwszego także znajdzie zastosowanie.

2.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił istotę umowy cash-poolingu, powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., także mając na uwadze zmiany poszczególnych regulacji z dniem 1 stycznia 2015 r. Konstatując organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi umowa pożyczki z rozumieniu definicji z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym - wskazał organ – w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Ponadto organ wskazał, że miał na uwadze wskazane we wniosku, inne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów, lecz w zgodzie z zasadą praworządności, nie mogły one spowodować wydania interpretacji sprzecznej z przepisami prawa.

2.5. Organ podtrzymał swoje stanowisko także po wezwaniu przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, struktura cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez lidera od sald ujemnych skarżącej mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy skarżącą a uczestnikami, o których mowa w tych przepisach;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez lidera od sald ujemnych skarżącej mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy skarżącą a uczestnikami, o których mowa w tych przepisach;

d) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

e) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi akcentowano, że umowa cash-poolingu nie jest rodzajem pożyczki pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemie – tak, jak to przyjmuje organ.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy zauważyć, że spór dotyczy umowy cash-poolingu, a więc tzw. umowy nienazwanej, która stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool-leadera (lidera, agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

6. W dalszej kolejności należy wskazać, że sporna jest kwestia tego, czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym czy koszt odsetek ponoszony przez spółkę podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (w ramach stanu prawnego obowiązującego przed oraz od dnia 1 stycznia 2015 r.). Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygnatura II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (publ. CBOSA). Argumenty przedstawione przez NSA Sąd orzekający w pełni aprobuje i przedstawi je także jako własne w niniejszym uzasadnieniu.

7.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. – także w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym samym stanie prawnym, wskazuje że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

7.2. W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd zauważa, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) gdzie wskazano, że zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika oraz w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika. W sytuacji, w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera, oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazano także na sposób rozliczania odsetek. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. W dalszej kolejności, odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że usługa cash-poolingu, stanowi kompleksową usługę finansową, oferowaną przez bank i obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy, optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Należy także podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za realizujący znamiona pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji je spełnia.

Bez znaczenia jest także i to, że uczestnicy literalnie zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego; zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia więc warunki do uznania analizowanych czynności za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą zmienić także argumenty dotyczące: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji, d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Sąd stwierdza, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona poprzez to, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w umowie kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując: zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. W konsekwencji, zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

8.1. Powyższy wniosek znajduje zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w nowym brzmieniu) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodne z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Wreszcie stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

8.2. W kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. uzupełniono przepis o zwrot, że za pożyczkę nie uważa się pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p. przez pochodne instrumenty finansowe w tej ustawie, uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wymieniony katalog pochodnych instrumentów finansowych nie zawiera umowy, której treść została przedstawiona w zdarzeniu przyszłym. Zatem zgodnie z zasadą zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. in principio, tj. że przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy - także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., należy przyjąć, że jeśli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

9. Sąd stwierdza, że organ nie naruszył także art. 120 i 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K., interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skarżącej nie naruszono ogólnych zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 o.p. Fakt, że organ nie zaakceptował stanowiska skarżącej nie uprawnia do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne i wyroki zostały przez organ potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił. Sąd akcentuje przy tym, że stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny jest zgodne z prawem.

Wreszcie Sąd podnosi, że przedmiotem oceny pod względem legalności, jest wydana przez organ interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa. Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu (art.14e § 1 o.p.), ale przede wszystkim stanowi spełnienie wymogu formalnego, od którego zależy dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Organ nie ma nawet obowiązku odpowiedzieć na to wezwanie (art. 53 § 2 p.p.s.a.), udzielona odpowiedź nie stanowi nowej interpretacji (organ może się w niej ograniczyć jedynie do odmowy zmiany swojego stanowiska), a zastosowanie się do niej nie wywołuje skutków określonych w art. 14k - art.14m o.p., nie jest ona także aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Nieodniesienie się do zarzutów, zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może w związku tym stanowić podstawy do uchylenia interpretacji (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2259/10, CBOSA).

10. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.