Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 561/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 8, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] 2017 r., określającą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości, tj.:

1) w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki B i C oraz przez firmę D, w których jako przedmiot dostawy wskazano "wpłata gotówkowa", "przelew", "zaliczka na zakup sprzętu fotograficznego" lub "wpłata na zakup sprzętu foto", ponieważ faktury te nie dokumentowały zaliczek rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie ich wystawców, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie odbiorcy; w przypadku niektórych faktur - ze względu na zwrot dokonanej wpłaty - wystawiono następnie faktury korygujące;

2) w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Kia Cadenza oraz paliwa (benzyny) do jego napędu, ponieważ samochód ten, oprócz wynajmu, był również wykorzystywany na cele własne przez K. J.;

3) w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych zużytych do remontu lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów opodatkowanej działalności gospodarczej;

4) w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla innych nabywców (E., W, ul. A 49, F, Ł., ul. B 55/5);

5) w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy usług hotelowych i gastronomicznych oraz paliwa do samochodu osobowego, a także towarów (tkaniny bawełnianej, sztućców oraz broszur A6) i usług (przedłużenie ważności domen), które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) w rozliczeniu za III kwartał 2012 r. Podatnik zmniejszył wartość sprzedaży na rzecz Spółki G nie przedstawiając dokumentów, na podstawie których dokonano tego obniżenia;

7) w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. Podatnik zmniejszył wartość sprzedaży wystawiając w tym zakresie faktury korygujące, które powinny być rozliczone za okresy, których dotyczyły pierwotne faktury, czyli w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 2012 r. (I kwartał 2012 r.);

8) Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny nabywając telewizor z przeznaczeniem na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, który został następnie bez opodatkowania przekazany członkom jego rodziny, a ponadto - omyłkowo, jak wynika z zeznań K. J. - nie zaewidencjonował także w rejestrze dostaw i nie wykazał w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. sprzedaży usług informatycznych na rzecz Spółki F.

W następstwie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł- B decyzją z dnia [...] 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Stronę i określił za wskazane okresy kwoty zobowiązań podatkowych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r. - działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie wymagana jest weryfikacja faktur wystawionych przez B Spółka z o.o. pod kątem ustalenia, czy dokumenty te dotyczą rzeczywistych, bądź nie czynności. Stąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania podatkowego nie pozwala na ostateczne przesądzenie tego zagadnienia.

W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B wydał decyzję z dnia [...] 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) błędne rozliczenie w III (zawyżenie) i IV (zaniżenie) kwartale 2012 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT - wystawionych przez Spółkę B oraz firmę D - mających dokumentować wpłaty na poczet nieskonkretyzowanych dostaw;

2) błędne odliczenie w III kwartale 2012 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT - wystawionych przez Spółkę B- mających dokumentować nabycie aparatów fotograficznych, lamp i obiektywów marki Canon oraz Nikon, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Kia Cadenza oraz paliwa (benzyny) do jego napędu;

4) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych zużytych do remontu lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów opodatkowanej działalności gospodarczej;

5) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniach za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z innych nabyć, które nie uprawniały Strony do potrącenia podatku.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] 2019 r. w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważył, że w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę D:

- nr [...] z dnia 3 września 2012 r. na wartość netto 60.975,61 zł, podatek VAT 23 % 14.024,39 zł, brutto 75.000 zł (ujęta pod pozycją 2 rejestru nabyć VAT za wrzesień 2012 r. i rozliczona w deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2012 r.), gdzie jako przedmiot dostawy wskazano "wpłata na zakup sprzętu foto", na fakturze znajduje się adnotacja, że zapłaty za fakturę dokonano w kwocie 50.000 zł gotówką, a kwotę 25.000 zł przelewem. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że w dniu 3 września 2012 r. firma A na rzecz firmy D dokonała przelewu na kwotę 25.000 zł za ww. fakturę;

- korygująca nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. (ujęta pod pozycją 38 rejestru nabyć VAT za listopad 2012 r. rozliczona w VAT-7K za IV kwartał 2012 r.) na wartość netto (-)60.975,61 zł, podatek naliczony (-)14.024,39 zł, brutto (-)75.000 zł z tytułu zwrotu " wpłaty na zakup sprzętu foto". Z przedłożonego wyciągu bankowego wynika, że w dniu 30 listopada 2012 r. firma D dokonała przelewu na rzecz A kwoty 25.000 zł za ww. fakturę. Faktura została podpisana przez figurującą jako właściciel firmy D H. J. - matkę M. J. (która do protokołu przesłuchania świadka zeznała, że osobą faktycznie kierującą firmą D był jej syn).

Podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P ustalono, że faktury wystawione przez firmę D nr [...] z dnia 3 września 2012 r. tytułem "wpłata na zakup sprzętu foto" oraz korygująca nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. tytułem zwrotu "wpłaty na zakup sprzętu foto" nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7K.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowa faktura dokumentowała pobranie środków finansowych, a nie zaliczki na poczet zakupu konkretnego towaru określonego, co do ilości, rodzaju, ceny, organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem uznał, że nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. To oznacza, że Podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Spółka z o.o:

- nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. na wartość netto 171.609,26 zł, podatek VAT 39.470,13 zł, brutto 211.079,39 zł, na której jako przedmiot nabyć wskazano "wpłata gotówkowa + przelew z dnia 31.07.2012 r.", nie stwierdzono jednak żadnych faktur zakupu towarów na poczet których wpłacono ww. kwotę (ujęta pod pozycją 23 rejestru nabyć VAT za lipiec 2012 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r.),

- nr [...] z dnia 27 sierpnia 2012 r. na wartość netto 162.601,63 zł, podatek VAT 37.398,37 zł, brutto 200.000 zł, zgodnie z którą przedmiotem nabyć była "wpłata z dnia 27/08/2012 82.081,50 + przelew z dnia 28/08/2012 117.918,50". Z przedłożonego wyciągu wynika, że tytułem uregulowania ww. faktury w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rzecz Spółki B K. J. wykonał przelew na kwotę 117.918,50 zł, pozostała do uregulowania kwota 82.081,50 zł została pokryta z nadpłaty powstałej po rozliczeniu faktury [...] z dnia 27 sierpnia 2012 r., nie stwierdzono żadnych faktur zakupu towarów, na poczet których wpłacono ww. kwoty (ujęta pod pozycją 23 rejestru nabyć VAT za sierpień 2012 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r.),

- nr [...] z dnia 11 września 2012 r. na wartość netto 113.821,14 zł, podatek VAT 26.178,86 zł, brutto 140.000 zł, na której jako przedmiot nabyć wskazano "wpłata przelewem z dnia 11.09.2012 r.". Przedłożony wyciąg bankowy potwierdza również, że za ww. fakturę Podatnik wykonał przelew w kwocie 140.000 zł na rzecz Spółki. Nie stwierdzono jednak faktur dokumentujących nabycia towarów, do których można przypisać przelew w ww. kwocie (ujęta pod pozycją 12 rejestru nabyć VAT za wrzesień 2012 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r.).

Do protokołu przesłuchania z dnia 23 kwietnia 2013 r., Podatnik zapytany o mechanizm współpracy ze Spółką B w zakresie ww. transakcji zeznał, że dokonywał przedpłat na zakup aparatów, a Spółka dostarczając towar rozliczała dokonaną przedpłatę i części wpłaconych przedpłat nie rozliczyła. M. F (firma H), jedyny odbiorca sprzętu fotograficznego od A, telefonicznie, osobiście lub w innej formie określał swoje wymagania co do produktów podając model, typ i maksymalną cenę graniczną i wtedy Strona starała się to organizować i taki towar pozyskiwać. Czasami zdarzało się, że towar nie spełniał tych parametrów, Strona podejmowała negocjacje warunków transakcji, ceny, terminu płatności i wielkości dostawy, bo np. czasami Spółka B nie była w stanie zrealizować zamówienia i D. O. przywoził towar, który według niego był najlepszym zakupem, w danym momencie, natomiast M. F. nie zawsze brał całą ilość jaka była dostarczona.

Z dokumentów sprzedaży za okres objęty postępowaniem wynika, że towar był przedmiotem dalszej dostawy wyłącznie do firmy H, przy czym brak było jakichkolwiek zwrotów towarów, czy to przez firmę H czy przez A.

W dalszej części zeznań Strona wskazała, że zamówienia od firmy H składano do Spółki B D. O., gdzie wystawiana była faktura pro-forma, na podstawie której regulowano należność i czekano na realizację. Towar przywożony był przez D. O. zazwyczaj do siedziby firmy A na ul. C w Ł., ale mogło się zdarzyć, że towar był przez Stronę odbierany w jakimś centrum handlowym lub na stacji benzynowej. Dwa razy Strona odbierała towar w siedzibie Spółki na ul. D w Ł., wtedy ten towar w jednym przypadku wydał M. J.. Odbioru towaru zwykle nie kwitował, ale nie może wykluczyć, że taka sytuacja miała miejsce.

Natomiast do protokołu z dnia 11 marca 2016 r. Podatnik oświadczył, że nie posiada i nie posiadał dokumentu potwierdzającego umocowanie D. O. do pobierania gotówki w imieniu Spółki B za faktury dotyczące sprzętu fotograficznego wystawiane na rzecz A, nie wie również czy istniał taki dokument.

Organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej analizy dokumentacji przedłożonej przez Stronę, w tym faktur wystawionych przez Spółkę B. W konsekwencji powyższej analizy uznał, że - podobnie jak w przypadku faktur wystawianych przez firmę D - Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowe faktury dokumentowały pobranie środków finansowych, a nie zaliczki na poczet zakupu konkretnego towaru określonego, co do ilości, rodzaju, ceny, organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. To oznacza, że Podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik wykazał ponadto faktury dokumentujące nabycia od Spółki B aparatów fotograficznych, lamp oraz obiektywów marki CANON i NIKON. Organ odwoławczy obszernie przytoczył zebrany we wskazanym zakresie materiał dowodowy i uznał, że brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że K. J. zawierając transakcje ze Spółką B miał świadomość co do nieuczciwego mechanizmu funkcjonowania tej Spółki. Wspólnie z D. O. zarządzali działalnością różnych Spółek, w tym B, celem osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem powołanych osób prawnych.

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę faktury wystawiane przez B były dostarczane firmie A, podobnie jak towary przez D. O.. D. O. przyjmował osobiście lub mailowo zamówienia od firmy A (faktury pro-forma), przy czym Strona miała świadomość, że D. O. oficjalnie nie pełnił w Spółce B żadnej funkcji.

Podatnik wypłacał z rachunku bankowego środki finansowe, które jak utrzymuje przekazywał D. O. (na okoliczność, których wystawiano faktury zaliczkowe). W zależności od nabyć przez D. O. sprzętu fotograficznego wystawiane były przez Spółkę B faktury sprzedaży, zapłata za faktury kompensowana była wcześniejszymi wpłatami. Następnie wpłacane były kolejne środki finansowe przekazywane D. O. pomimo, że K. J. nie otrzymywał towarów wskazanych na fakturach pro-forma mających stanowić zamówienie.

Ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Spółka B nie nabyła części sprzętu fotograficznego wykazanego na wystawionych fakturach. Zestawienie dokumentów zakupu i sprzedaży B wskazuje, że sprzęt fotograficzny zawsze sprzedawany był poniżej cen zakupu (nawet o kilkaset złotych), że stosowano marże ujemne, stąd osiągnięcie zysku, nie mogło wynikać ze zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a było możliwe na przykład poprzez dokumentowanie zakupu sprzętu fotograficznego "pustymi fakturami", które Spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego w handlu tym sprzętem.

W ocenie organu odwoławczego z okazanych dokumentów i wyjaśnień K. J. wynika, że Spółka B dokonywała zakupu sprzętu fotograficznego pod zamówienia, tj. miała zapewnionego odbiorcę towarów, a zatem brak jest racjonalnego uzasadnienia dla stosowania marży ujemnej. Ponadto z zeznań świadków wynika, że z tytułu obrotu przedmiotowymi towarami Spółka osiągała zyski, a nie straty, co w ocenie organu podatkowego I instancji - a z czym organ odwoławczy się zgadza - świadczy o odmiennym przebiegu zdarzeń gospodarczych, niż wynika to z przedłożonych faktur.

Także nietransparentne rozliczenia obrotu sprzętem fotograficznym K. J., nie ze Spółką B lecz bezpośrednio z D. O.- w większości w formie gotówkowej - znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu prowadzonej wobec Spółki B. W dokumentacji księgowej Spółki zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w Ł. nie stwierdzono raportów kasowych, kont rozrachunkowych czy dzienników księgowań, w których zostałyby ujęte operacje gospodarcze potwierdzające przyjęcie przez Spółkę B od firmy A gotówki do kasy bądź wpływy na rachunki bankowe kwot, na które wystawione zostały faktury zaliczkowe i pro-forma.

Przedstawiona przez M. J. struktura, organizacja i zasady zarządzania Spółką B oraz pozostałymi Spółkami - zakupionymi przez D. O.- a także rola i wpływ jaką odgrywał w tych przedsięwzięciach K. J., działając za pośrednictwem swoich firm, potwierdziły zeznania innych osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł..

Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy K. J. i D. O. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy, do której odwołuje się orzecznictwo TSUE. Trudno zresztą doszukać się tzw. "dobrej wiary" w postępowaniu Strony jeżeli miał on pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym.

W związku z tym, organ podatkowy I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu fotograficznego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B, w części w jakiej nie zostały dokonane wskazane w nich czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższe faktury (w całości lub w części) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych, ponieważ sprzedawca wymieniony w tych fakturach nie mógł dokonał czynności sprzedaży towarów, którymi sam nie dysponował. Powyższe rozstrzygnięcie zostało podjęte prawidłowo na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zauważył przy tym, że Strona na skutek różnych powiązań, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji, jak i w niniejszym rozstrzygnięciu miała wiedzę, że transakcje, w których brała udział, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Innymi słowy, stanowiły oszustwo podatkowe, którego jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B co do tego, że K. J. nie był uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu:

- samochodu osobowego marki KIA CADENZA rok produkcji 2012 r., numer rejestracyjny [...] wynikający z faktury z dnia 11 września 2012 r. nr [...], podatek VAT - 22.439,02 zł,

- benzyny (Pb 95) do napędu tego pojazdu w miesiącach: październik (podatek VAT łącznie 386,19 zł), listopad (podatek VAT łącznie 363,94 zł) i grudzień 2012 r. (podatek VAT łącznie 304,59 zł).

Ponadto K. J. ponosił wydatki związane ze zwykłym użytkowaniem ww. samochodu jak: mycie, sprzątanie, usługi wulkanizacyjne, wymiana opon czy przegląd, które zostały udokumentowane wystawionymi na firmę A fakturami. Podatnik w dokumentacji księgowej posiadał również dokumenty potwierdzające przejazd autostradą czy opłaty parkingowe. Zauważyć przy tym należy, że tego typu dokumenty wydawane są zawsze osobie, która faktycznie przejeżdża autostradą płacąc za wstęp, czy też płaci za parkowanie (postoje). Przedmiotowy samochód osobowy marki KIA CADENZA ujęty został w ewidencji środków trwałych firmy A.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów uregulowane zostały w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Jak wynika z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie Podatnik w dniu 30 sierpnia 2012 r. rozszerzył zakres działalność gospodarczej w CEIDG o wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - kod PKD 771 IZ. W dniu 30 września 2012 r. zawarł umowę ze Spółką z o. o. C (będąc od dnia 20 marca 2012 r. głównym udziałowcem tej Spółki oraz Prezesem jednoosobowego Zarządu), dotyczącą wynajmu (udostępnienia) samochodu osobowego marki KIA CADENZA. Umowę podpisała w imieniu Spółki pełnomocnik - E. P., powołana uchwałą wspólników z dnia 29 września 2012 r. Od września 2012 r. K. J. był zatrudniony w Spółce C na stanowisku dyrektora. Zgodnie z PIT-4R oraz PIT-11 za 2012 r. złożonymi przez Spółkę K. J. był jedynym zgłoszonym pracownikiem Spółki.

Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce C przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P wynika, że w dniu 24 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki - E. P. poinformowała firmę A, że w związku z okresem świątecznym i brakiem konieczności wykorzystywania samochodu do działalności Spółka dokonuje zwrotu pojazdu do firmy A. Odbiór pojazdu potwierdził w imieniu A K. J.. W dniu 2 stycznia 2013 r. działając w imieniu Spółki E. P. ponownie wystąpiła do firmy A o udostępnienie samochodu wraz z kompletem dokumentów. W piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. udzielając odpowiedzi K. J. poinformował Spółkę, że ww. pojazd nie jest zdatny do użytkowania z powodu wypadku i w związku z tym zaproponował Spółce pojazd zastępczy HYUNDAI SONATA (tj. drugi z samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w grudniu 2012 r. przez firmę A). Ww. samochód został udostępniony Spółce na podstawie umowy z dnia 30 września 2012 r., z datą wpływu pisma tj. 7 stycznia 2013 r. Składając wyjaśnienia do ww. kontroli jako prezes Spółki K. J. stwierdził również, że wydanie samochodu nastąpiło po podpisaniu umowy w formie okazania i ustnego przekazania. W związku z dokonanymi na podstawie ww. dowodów ustaleniami Strona zapytana o okoliczności wypadku przyznała, że kierowała pojazdem w chwili zdarzenia, do wypadku była wzywana Policja, jednak nie pamiętała szczegółów tego zdarzenia.

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, w szczególności powiązania kapitałowe i osobowe Stron omawianej umowy, brak wyraźnego rozdzielenia władania pojazdem przez Strony umowy, brak spójności w zeznaniach dotyczących zasad udostępniania pojazdu czy rozliczania kosztów, a także zbieżność dat w zakresie rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez K. J., zakupu samochodu i oddania go następnie w najem Spółce, w której posiadał 90% udziałów pełniąc jednoosobowy Zarząd i będąc jedynym pracownikiem świadczą - zdaniem organów podatkowych - o podjęciu przez Podatnika działań sztucznego ukształtowania stosunku najmu pojazdu w formie pisemnej umowy z dnia 30 września 2012 r., celem wykazania formalnych przesłanek uprawniających do skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT przy wykorzystaniu założonych przez siebie działalności gospodarczych.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B - z czym organ odwoławczy się zgodził - całokształt ustalonego stanu faktycznego sprawy świadczy o tym, że pojazd został nabyty przez K. J., jako osobę fizyczną celem doposażenia założonej przez siebie Spółki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że oba podmioty gospodarcze działały w tej samej branży zawierając transakcje handlowe z tymi samymi kontrahentami, natomiast samochód KIA CADENZA pozostawał przez cały okres w dyspozycji K. J., co prowadzi do wniosku, że faktycznie wykorzystywany był zarówno na potrzeby firmy A, jak i Spółki (w której posiadał 90% udziałów i był jedynym pracownikiem), co znajduje uzasadnienie w dokumentach dotyczących kosztów zwykłego użytkowania pojazdu (jak przejazd autostradą opłaty parkingowe, itp.) ponoszonych przez Stronę prowadzącą firmę jednoosobową, a następnie refakturowanych na Spółkę, przy jednoczesnym braku funkcjonowania w rzeczywistości jakichkolwiek zasad udostępniania pojazdu.

Wobec powyższego organ uznał, że celem zawarcia umowy z dnia 30 września 2012 r. było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na prawie odliczenia 100% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, jak również paliwa do jego napędu. Firma A faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie wynajmu, o czym świadczy brak podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych zmierzających do pozyskania klientów czy też okoliczność, że poza umową z ww. Spółką firma A nie wynajmowała pojazdów innym kontrahentom. Natomiast pojazd przez cały okres pozostawał w dyspozycji K. J.. Logiczne wydaje się bowiem, że skoro samochód został nabyty z zamiarem uzyskiwania przychodu z jego najmu, to niewątpliwe działania przedsiębiorcy powinny być ukierunkowane na osiągnięcie zysku z tego tytułu, choćby minimalnego.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie organu odwoławczego – organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia za wrzesień 2012 r. podatku naliczonego VAT 23 % w kwocie 22.439,02 zł wynikającego z nabycia (na podstawie faktury VAT [...] z dnia 11 września 2012 r.) środka trwałego firmy samochodu osobowego KIA CADENZA numer rejestracyjny [...] NU, tj.: w kwocie przewyższającej 60 % wartości podatku wykazanego na fakturze nie więcej niż 6.000 zł. Odnosząc się z kolei do kwestii prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu należy wskazać, że skoro samochód nabyty przez Stronę był samochodem osobowym, o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, to Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego pojazdu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nabyty przez Podatnika pojazd nie służył do wykorzystania go do celów wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a zatem K. J. nie był uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu, a jedynie w granicach określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

W rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. Podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących remontu lokalu w Ł. przy ul. B 55. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia materiałów i usług ogólnobudowlanych zużytych do remontu nowo zakupionego lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, za III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 7.357,99 zł, podatek VAT 750,08 zł, za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 35.955,31 zł, podatek VAT w kwocie 7.906,16 zł.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Podatnik dokonał nabycia lokalu mieszkalnego, w którym w okresie od lipca do grudnia 2012 r. przeprowadzał generalny remont. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujący nabycia towarów i usług dotyczące materiałów budowlanych i usług związanych z przeprowadzanym remontem zaliczył w całości do nabyć pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i rozliczył w pełnej wysokości w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2012 r. W trakcie trwania remontu podpisał umowę na wynajem łącznie 39,91 m2 (dwa pokoje) części lokalu Spółce C.

Pomieszczenia wynajmowane na cele opodatkowanej działalności gospodarczej - o łącznej powierzchni 39,91 m2 - stanowią 30,06 % w stosunku do całej powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego zatem Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za przedmiotowe nabycia w części stanowiącej 30,06% udziału powierzchni wynajmowanej według wyliczenia: 39,9lm2 x 100% : 132,76 m2 = 30,06%.

Ponadto ustalono, że w rejestrze nabyć VAT pod pozycją 41 za listopad 2012 r. oraz pod pozycją 3 za grudzień 2012 r. została zaewidencjonowana dwukrotnie oraz rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. na wartość netto 4.065,04 zł, podatek VAT 934,96 zł dotycząca nabycia 7 sztuk okien skrzynkowych i 1 sztuki okien zewnętrznych. Dokonując podwójnego rozliczenia faktury Podatnik naruszył ww. przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT i zawyżył za ww. okres pozostałe nabycia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał ustalenia organu I instancji w ww. zakresie za prawidłowe.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług hotelowych i gastronomicznych podkreślając, że ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług noclegowych i gastronomicznych.

W rozliczeniu za III kwartał 2012 r. Podatnik wykazał w rejestrze dostaw (i rozliczył w deklaracji VAT-7K) faktury zaewidencjonowane w wartościach poprzedzonych znakiem w łącznej kwocie netto (-) 60.623,48 zł, podatek VAT (-) 13.411,91 zł skutkujące obniżeniem podatku należnego. Podatnik nie przedłożył jednak tych faktur. Z przedłożonych przez Stronę rejestrów dostaw VAT za wrzesień 2012 r. wynika, że w tym miesiącu zostały zaewidencjonowane faktury korygujące wystawione dla G Spółka z o.o. w G. na łączna wartość netto (-) 60.623,48 zł, podatek VAT ze stawką 23% (-) 13.411,91 zł. Z zapisów dokonanych w ww. rejestrze (w szczególności wskazanych numerów faktur) wynika, że korygowana kwota wartości netto i podatku należnego VAT ze znakiem minus dotyczyła faktur wystawionych przez Stronę w latach 2010-2011.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, że brak jest dokumentów w oparciu, o które dokonano zapisów w rejestrze skutkujących obniżeniem wartości dostaw oraz podatku VAT i w związku z tym, Podatnik nie jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z dokonanych w rejestrze dostaw VAT. Niezależnie od powyższego we wrześniu 2012 r. Spółka G nie działała, nie miała organów zarządu co najmniej od maja 2012 r. (wykreślenie z KRS). Wobec czego nie mogło dojść do skutecznego doręczenia żadnych faktur korygujących. Organ odwoławczy zgodził się z powyższym stanowiskiem.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że brak jest podstaw do ujęcia faktur korygujących wystawionych dla Spółek: B, I i J w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem możliwości korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT z powodu braku płatności za faktury dotyczące wykonanych usług czy też dostaw towarów. Jeśli natomiast usługi nie zostały wykonane lub faktycznie obejmowały inny (np. mniejszy) zakres Strona obowiązana była dokonać stosownych korekt za okresy, których dotyczą faktury pierwotne, tj. w rozliczeniu za luty i maj 2012 r., a nie w rozliczeniu za październik 2012 r. Zasadnie zatem uznał, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny VAT za IV kwartał 2012 r. łącznie o kwotę netto 20.498,52 zł i podatek należny VAT 4.714,66 zł.

Organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że dokonując nabycia ww. telewizora, na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną, który następnie został przekazany, bez opodatkowania członkom rodziny, Podatnik naruszył przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tym samym zaniżył za IV kwartał 2012 r. podstawę opodatkowania o kwotę netto 508,02 zł, podatek należny VAT o kwotę 116,84 zł.

W rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. na wartość netto 7.100,00 zł, podatek VAT 1.633,00 zł wystawioną przez firmę K, E 6/19, Ł., NIP [...] za usługi informatyczne, w tym, m. in "instalacja sklepu internetowego isgp" (poz. 9 faktury) w wartości netto 300,00 zł, VAT 23 % 69,00 zł.

Do protokołu przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2013 r. K. J. zapytany kiedy i według, której faktury nastąpiła sprzedaż ww. usługi, tj. "instalacja sklepu internetowego igp", zeznał, że sprzedaż nie została wykazana w wyniku błędu i niedopatrzenia i powinna być wystawiona faktura na kwotę netto 330,00 zł w miesiącu listopadzie 2012 r.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że Podatnik nie wykazując w ewidencji dostaw VAT oraz w deklaracji VAT obrotu i podatku należnego VAT od ww. dostawy naruszył przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zaniżył za IV kwartał sprzedaż o kwotę netto 330.00 zł oraz podatek należny VAT o kwotę 75,90 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 8 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4a w związku z artykułami: 5 ust 1 pkt 5), art 7 ust 1, art. 13 ust 1 i 2 pkt 1), art 41 ust 3 i art 42 ust 1 pkt. 1), 2) i 3) oraz ust 3 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w związku z art 168 pkt a) i art 178 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) art 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.,

3) art 8 i art. 9 ustawy Prawo przedsiębiorców,

4) art. 17 ust 1 "Prawo własności" w związku z art. 51 ust. 1 "Zakres stosowania" – Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej,

5) art. 2, art 7 i art. 64 Konstytucji RP,

6) obowiązującej wykładni postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zawartej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

7) obowiązujących zasad:

- zasady państwa prawnego,

- zasady pewności prawa,

- zasady uzasadnionych oczekiwań,

- zasady neutralności podatku VAT

w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art 120, art 121, art 180 § 1, art 187, art 191i art 192 ustawy Ordynacja podatkowa,

2) art 10 ust 1 i 2 i art 12 ustawy Prawo przedsiębiorców,

3) art 41 "Prawo do dobrej administracji" - Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w zw. 2 art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Skarżący kwestionuje zasadność stanowiska organów podatkowych co do istnienia podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B z tytułu nabycia od tej spółki sprzętu fotograficznego, który miał pochodzić od cypryjskiej firmy L. Organy podatkowe wystąpiły do władz podatkowych właściwych dla tej firmy i ustaliły, że firma ta nie wykazywała aktywności w systemie wymiany informacji VAT (VIES). Spółka B nie nabyła zatem - w ocenie organów podatkowych - sprzętu fotograficznego pochodzącego od cypryjskiej firmy L, a w konsekwencji skarżący prowadzący firmę A nie mógł nabyć od spółki B sprzętu pochodzącego od cypryjskiej firmy.

Skarżący podniósł w skardze, że nie miał możliwości dokonania takich ustaleń w momencie zawierania transakcji. Działał w dobrej wierze. Ujawnienie nieprawidłowości u dostawcy spółki B, będącej dostawcą podatnika, nie zwalniało - w ocenie podatnika - organów podatkowych od ustalenia, czy sporny sprzęt został faktycznie dostarczony podatnikowi przez spółkę B.

Powyższe zastrzeżenia skarżącego nie mogą skutkować korzystną oceną jego działalności w analizowanym zakresie z uwagi na wykazane przez organy w toku postępowania podatkowego powiązania skarżącego z D. O. (przedstawiającym się jako A. M.) i M. J.. Organy wskazały tu na przyjęte do materiału dowodowego zeznania M. J. – członka zarządu spółki B, złożone w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę okręgową w Ł., z których wynika, że D. O. był właścicielem spółki J., a następnie kupił spółki I, Ł i B w celu stworzenia sieci sklepów internetowych. Rekrutacją pracowników i zarządu w tych spółkach zajmował się skarżący, który zaproponował M. J. objęcie funkcji członka zarządu m.in. w spółce B. Właścicielem sklepów nie był D. O., ale właśnie cypryjska spółka L, którą również kupił D. O., ale nie na siebie a na Cypryjczyka. W lipcu 2012 r. D. O. zaproponował M. J., aby został pełnomocnikiem spółki L. Świadek zeznał, że udział skarżącego w przedsięwzięciu internetowym nie ograniczał się jedynie do napisania programów i pobierania opłat abonenckich ale zajmował się również logistyką, doradztwem inwestycyjnym oraz marketingiem.

Za zasadne uznać należy stanowisko organów, że wykazana aktywność skarżącego w działalności prowadzonej przez spółkę B oraz w spółkach należących do cypryjskiej spółki L daje podstawy do przyjęcia, że skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że cypryjska spółka nie mogła dostarczyć sprzętu fotograficznego spółce B.

Istotne znaczenie dla tej oceny ma tu także sposób rozliczeń za sprzęt dokonywany przez skarżącego nie ze spółką B ale z D. O., w większości w formie gotówkowej. Jak ustalono w postępowaniu administracyjnym, w dokumentacji księgowej brak potwierdzenia operacji gospodarczych wskazujących na przyjęcie zapłaty kwot - w formie gotówkowej bądź w formie przelewów bankowych - bezpośrednio przez Spółkę B od firmy A, na które wystawione zostały faktury zaliczkowe czy pro-forma.

Organy nie kwestionują, że skarżący posiadał sprzęt fotograficzny rozliczony zakwestionowanymi fakturami. Nie ma jednak podstaw, do zakwestionowania dokonanej przez organ oceny powyższych ustaleń stanu faktycznego, że skarżący nie mógł otrzymać sprzętu od spółki B- jako sprzętu pochodzącego od cypryjskiej firmy L, a w konsekwencji nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B za ten sprzęt.

Wskazać tu należy, że z wypracowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika aprobowany przez Sąd rozpoznający tą sprawę pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art.86 ust.1 i ust.2 lit.a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy: C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Stanowisko takie jest wyrazem dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Za uzasadnione uznać także należy stanowisko organów co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B, które dokumentowały "pobranie środków finansowych", a nie zaliczki czy przedpłaty na poczet konkretnego towaru określonego co do ilości rodzaju i ceny. Jak wyjaśniał podatnik, były to przedpłaty na zakup aparatów, rozliczane przy dostarczeniu konkretnego towaru. Części przedpłat nie rozliczono. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych faktur zakupu towarów, na poczet których wpłacono kwoty przedpłat, to faktury wystawione przez spółkę B dokumentujące jedynie "pobranie środków finansowych" bez wskazania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, na którą środki te były przeznaczone, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle art.5 ust.1 w zw.z art.86 ust.2 pkt.1 lit.b ustawy VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podobnej i słusznej oceny stanu faktycznego w świetle wskazanego wyżej stanu prawnego dokonały organy w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D. Ustalono, że faktura nr [...] z dnia 3 września 2012 r. tytułem "wpłata na zakup sprzętu foto" (dokumentująca jedynie "pobranie środków finansowych", a nie zaliczki, przedpłaty na poczet zakupu konkretnego towaru) oraz korygująca nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. tytułem zwrotu "wpłaty na zakup sprzętu foto" nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7K. Podatnik nie mógł zatem także w tym przypadku skorzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Brak też podstaw do uznania zarzutu skarżącego co do błędnych ustaleń związanych z wynajmowaniem samochodu KIA, ujętego w ewidencji środków trwałych firmy A. Sąd podziela stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wskazanego wyżej samochodu osobowego marki KIA (22.439,02 zł) oraz przy nabyciu benzyny (Pb 95) do napędu tego pojazdu w miesiącach: październik (386,19 zł), listopad (363,94 zł) i grudzień 2012 r. (304,59 zł).

Kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów regulowały w analizowanych okresach podatkowych 2012 r. art.3 – art.6 zostały ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Z art.3 ust.1 ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust.2 pkt.7 b) art.3 ustawy wynika natomiast, że ust.1 art.3 nie ma zastosowania do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Podatnik w dniu 30 sierpnia 2012 r. rozszerzył zakres działalność gospodarczej w CEIDG o wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - kod PKD 771 IZ. I w dniu 30 września 2012 r. zawarł umowę wynajmu samochodu osobowego marki KIA CADENZA ze Spółką z o. o. C(będąc od dnia 20 marca 2012 r. głównym udziałowcem tej Spółki oraz Prezesem jednoosobowego Zarządu). Jednak należy zgodzić się z organem, że firma A faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie wynajmu. Jak słusznie podniósł organ, skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych zmierzających do pozyskania klientów. Poza umową ze Spółką C firma A nie wynajmowała pojazdów innym kontrahentom. Samochód przez cały okres pozostawał w dyspozycji K. J.. Brak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na osiągnięcie zysku z tytułu wynajmu samochodu czyni zasadną ocenę tego stanu faktycznego przez organ, że celem zawarcia umowy z dnia 30 września 2012 r. było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na prawie odliczenia 100% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, jak również paliwa do jego napędu. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i art.3 ust.1 w zw. z art.3 ust.2 pkt.7 b) wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym jest to swobodna ocena, do której organ był uprawniony na podstawie art.191 O.p., a nie jak zarzuca strona - ingerencja w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

Zgodnie natomiast z art.4 tej ustawy, skoro samochód nabyty przez Stronę był samochodem osobowym, o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, to Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego pojazdu. Rozliczenie podatku dokonane w zaskarżonej decyzji także w tym zakresie nie narusza prawa.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu bezzasadności stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że podatnik zawyżył podatek naliczony od wydatków związanych z zakupami materiałów do przeprowadzenia remontu lokalu w Ł. przy ul. B. Podatnik podniósł, że w III i IV kwartale 2012 r. zakończył remont części lokalu i tą część wynajął. W pozostałej części remont był prowadzony nadal, co podważa zasadność uznania kosztów remontu jedynie w części.

Organ uznał natomiast, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia materiałów i usług ogólnobudowlanych zużytych do remontu nowo zakupionego lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, za III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 7.357,99 zł, podatek VAT 750,08 zł, za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 35.955,31 zł, podatek VAT w kwocie 7.906,16 zł. W trakcie trwania remontu podatnik podpisał umowę na wynajem łącznie 39,91 m2 (dwa pokoje) części lokalu Spółce C. Ustalono, że pomieszczenia wynajmowane na cele opodatkowanej działalności gospodarczej - o łącznej powierzchni 39,91 m2 - stanowią 30,06 % w stosunku do całej powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Podatnikowi przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za przedmiotowe nabycia w części stanowiącej 30,06% udziału powierzchni wynajmowanej według wyliczenia: 39,9lm2 x 100% : 132,76 m2 = 30,06%. Z powyższego wynika, że w ocenie organu, że za wydatkowane środki wyremontowano cały lokal, a nie jedynie część przeznaczoną do wynajmu.

Zarzut ten nie był przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym, jako że nie został podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na co zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym jest naruszeniem obowiązku określonego w tym artykule (np. wyrok NSA z 5.07.2018 r. I FSK 1284/16 dostępny w CBOSA).

Strona może w tym stanie faktycznym rozważyć ewentualne wystąpienie podstaw do wznowienia postępowania na mocy art.240 § 1 pkt.5 O.p., z którego wynika, że w sprawie zakończonej prawomocną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów postępowania jak też przepisów prawa materialnego, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

mko