Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1641/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1.283 (tysiąc dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości w C. (dalej odpowiednio "Syndyk i "spółka w upadłości") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p.") oraz wskazanych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") określił spółce w upadłości wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 100.607,00 zł. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 15.734,00 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 3.234,25 m2, budowle o wartości 418.044,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Syndyk wniósł o jej uchylenie oraz zobowiązanie Prezydenta Miasta C. do ustalenia zobowiązania podatkowego dla upadłej spółki zgodnego z aktualnym stanem prawnym.

Zarzucił, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił tego, że spółka w upadłości z mocy prawa nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zastosował wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia 29 października 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Kolegium zwróciło uwagę na uchybienie organu związane z wydaniem decyzji. W tym zakresie wskazało, że w myśl art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zmianami, dalej "Prawo upadłościowe"), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Stroną postępowań cywilnych i administracyjnych dotyczących masy upadłości jest zatem syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Kolegium stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji została wprawdzie wydana wobec spółki w upadłości, lecz wada ta nie stanowi uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, gdyż została prawidłowo doręczona stronie, tj. Syndykowi spółki w upadłości Masy M.R. Jako adres wskazano wyłącznie Biuro Syndyka, ul. [...], [...] C.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości sporządzonej 14 stycznia 2020 r. (data wpływu do organu podatkowego 17 stycznia 2020 r.) Syndyk ujawnił: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 15.734,00 m2 (działki o nr ewid. [...], [...] i [...]), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.234,25 m2, budowle o wartości 418.044,00 zł. Następnie w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 28 maja 2021 r., Syndyk, powołując się na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, wskazał, że spółka w upadłości nie prowadzi już działalności gospodarczej, stąd zobowiązanie spółki w upadłości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. winno wynosić 32.710.00 zł. Do pisma Syndyk dołączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. i na 2020 r. (od kwietnia).

Złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, o czym organ pierwszej instancji zawiadomił Syndyka.

W odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii wyciągu z ewidencji środków trwałych spółki w upadłości na dzień 1 stycznia 2020 r. i na dzień 1 kwietnia 2020 r. oraz aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości, Syndyk przekazał listę środków trwałych według stanu na dzień 22 czerwca 2021 r. oraz akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] oraz wyjaśnił m.in., że

- na dzień ogłoszenia upadłości nie była prowadzona działalność gospodarcza wynikająca wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Zarząd upadłej spółki przed dniem ogłoszenia upadłości rozwiązał umowy o pracę z pracownikami produkcji oraz nie zawierał umów handlowych,

- w prowadzonym postępowaniu upadłościowym nie została powołana Rada Wierzycieli, Syndyk nie występował do Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy z wnioskiem o zezwolenie na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej,

- z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej Syndyk wystąpił do Sędziego - komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości. Sąd Rejonowy w C. VIII Wydział Gospodarczy postanowienie o odstąpieniu od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości wydał w dniu [...],

- w toku prowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk nie dokonywał żadnych napraw związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powołany przez Syndyka wyrok TK, wskazał, że NSA w wydanych po tym wyroku orzeczeniach wyjaśnił, iż zweryfikowania wymaga dotychczasowe stanowisko przyjęte w orzecznictwie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał na problem dotyczący doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak podał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem NSA, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt 3960/21).

Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy argumentował: Spółka w upadłości powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Posiada formę organizacyjną, siedzibę i majątek trwały. Głównym przedmiotem działalności spółki w upadłości jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD: 25.11.Z). Statusu spółki w upadłości jako przedsiębiorcy nie zmieniło postanowienie Sądu Rejonowego w C. o ogłoszeniu upadłości, o czym świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]). Organ podkreślił, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 Prawa upadłościowego. Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Ustanie jego bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zmianami). Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, związek nieruchomości spółki w upadłości z działalnością gospodarczą jest niepodważalny i opiera się na treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...], dotyczącego nabycia nieruchomości (działek i budynków przemysłowych) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wpisie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego przedmiotu działalności spółki w upadłości oraz ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 22 czerwca 2021 r. Odnosząc się do twierdzeń Syndyka, że nie prowadzi działalności gospodarczej, organ zwrócił uwagę na treść art. 312 ust. 1 Prawa upadłościowego, który nie zabrania dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego po ogłoszeniu upadłości. Podkreślił, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Zdaniem organu odwoławczego, ogłoszenie upadłości spółki i nieprowadzenie obecnie działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 29 października 2021 r., zarzucając brak pełnego i bezstronnego zbadania, czy przedsiębiorca będący w postępowaniu upadłościowym wykonuje działalność gospodarczą.

Zarzucił również brak ustosunkowania się do generalnego przedmiotu sporu, tj., czy przedsiębiorcę w stosunku do którego ogłoszono upadłość należy traktować jako wykonującego działalność gospodarczą i czy należy stosować w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

Zdaniem Syndyka, decyzja organu powinna uwzględniać stan prawny odnoszący się do aktualnej sytuacji prawnej spółki w upadłości z uwzględnieniem zgodności tego stanu prawnego z Konstytucją, która jest następująca:

- postępowanie upadłościowe zostało otwarte zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości z dnia [...],

- na dzień ogłoszenia upadłości nie była prowadzona działalność gospodarcza wynikająca z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Zarząd przed dniem ogłoszenia upadłości rozwiązał umowy o pracę z pracownikami produkcji oraz nie zawierał umów handlowych,

- w prowadzonym postępowaniu upadłościowym nie została powołana Rada Wierzycieli, a Syndyk nie występował do Sądu Rejonowego z wnioskiem o zezwolenie na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (art. 206 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego),

- z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej Syndyk wystąpił do Sędziego - komisarza o wyrażenie zgody na odstąpienie od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości (art. 206 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego),

- Sąd Rejonowy w C. w dniu [...] wydał postanowienie o odstąpieniu od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości,

- prawo upadłościowe, jako akt prawny o szczególnym znaczeniu, ma pierwszeństwo w rozpatrywaniu spraw związanych z postępowaniem upadłościowym przed innymi aktami prawnymi.

Syndyk argumentował, że powołany przez organ art. 312 ust. 1 prawa upadłościowego potwierdza brak możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

W sprawie bezsporne jest i wynika z akt sądowych, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w C. ogłosił upadłość spółki.

W decyzji organu pierwszej instancji jako strona została wskazana: "S. sp. z o.o. w upadłości Biuro Syndyka ul. [...] [...] C.".

Decyzja ta została skierowana do adresata: "S. sp. z o.o. w upadłości Biuro Syndyka ul. [...] [...] C." i została odebrana przez osobę posługującą się pieczątką Syndyka.

Odwołanie od tej decyzji złożył Syndyk, pomimo, że nie był jej stroną.

Organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł, że decyzja została wydana wobec S. Sp. z o.o. w upadłości, a nie wobec Syndyka, lecz błędne uznał, że skoro została doręczona Syndykowi, to wada ta nie stanowi uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego).

Zagadnienie prawne dotyczące oznaczenia w decyzji strony pod ogłoszeniu jej upadłości było analizowane m.in. przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 151/22. Podzielając w pełni ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanym wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte.

Powołany przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06).

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym, dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

NSA w postanowieniu z dnia z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, przyjął, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Decyzja organu pierwszej instancji, wydana po postawieniu spółki w stan upadłości, skierowana została do spółki w upadłości, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Prawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu pierwszej instancji powinno obejmować Syndyka – jako stronę w znaczeniu formalnym (nie biuro syndyka) oraz spółkę w upadłości – w znaczeniu materialnoprawnym (podatnika podatku od nieruchomości). Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja taka obarczona jest ciężką wadą materialnoprawną (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Podkreślić należy, iż błędem jest utożsamianie pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji". O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 81/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 211/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 57/20 ).

Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc). (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 699) a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie strony, zobowiązany był wyeliminować decyzję z obrotu prawnego, czego jednak nie uczynił. Winien dostrzec, że odwołanie od decyzji złożył Syndyk, który nie był stroną decyzji.

W tym stanie rzeczy, rozpatrzenie zarzutów Syndyka byłby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 210 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego wpis od skargi.