Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1180/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6239 Inne o symbolu podstawowym 623
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 250
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Sędzia NSA Anna Moskała Asesor WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Katarzyna Dziok Przewodniczący Sędziowie Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez certyfikatu i bez oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli z dnia 21 marca 2002 r., Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. - działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) w związku z art. 13 tej samej ustawy i wykonawczych przepisami aktów wykonawczych - nałożył na A Spółkę Akcyjną z siedzibą w P. obowiązek wpłaty kwoty [...] z tytułu wprowadzenia do obrotu (w latach 1999, 2000 i 2001) 19.992 sztuk zapalaczy gazowych płomieniowych piezoelektrycznych, podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem.

W ustaleniach wyniku kontroli stwierdzono, że w latach 1999-2001 Spółka "Premet" wyprodukowała w Polsce oraz dopuściła do obrotu wspomniane zapalacze, stanowiące wyrób podlegający - w ocenie organu - obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczenia tym znakiem. Produkt ten składa się z plastykowej obudowy i metalowej rurki. Obudowa - o wymiarach około 30 na 100 mm - wyposażona jest w dolnej części w zawór do napełniania gazem płynnym oraz mechanizm piezoelektryczny (iskrowy). W górnej części obudowy zainstalowana jest rurka o średnicy około 8 mm i długości około 120 mm. Po naciśnięciu przycisku uruchamiającego zapalnik, z końcówki rurki wydobywa się płomień o długości - w zależności od ustawienia obrotowego regulatora - od 5 do 40 mm.

Spółka nie oznaczyła zapalacza znakiem bezpieczeństwa. Przyjmowała bowiem -już od 1995 r. - że do takiego wyrobu odnosiłby się ewentualnie symbol SWW 1136-919 obejmujący "urządzenia elektryczne grzejne gospodarstwa domowego (zasilane napięciem wyższym niż bezpieczne)..." Ponieważ jednak zapalacze nie są zasilane prądem elektrycznym, nie było obowiązku oznaczania ich znakiem bezpieczeństwa. W toku kontroli organ przyjął natomiast dla spornych zapalaczy symbol SWW 0671-43, odnoszący się do zapalniczek i zapalarek jednorazowego i wielokrotnego napełniania gazem płynnym.

Organ kontrolujący stwierdził w konsekwencji istnienie obowiązku oznaczenia zapalaczy produkowanych przez Spółkę A znakiem bezpieczeństwa, na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 13 wcześniej już powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Uwzględniając dodatkowo rozwiązania normatywne przyjęte w aktach wykonawczych do tej ustawy, w szczególności zaś przepisy: zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem (M. P. Nr 39, poz. 335 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności (Dz. U. z 2000 r., Nr 5, poz. 53), a wreszcie - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661), Inspektor Kontroli Skarbowej uznał w rozpatrywanej sprawie za uzasadnione zastosowanie sankcji ekonomicznej przewidzianej w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, polegającej

2

Sygn. akt:3ISA/Wrll80/03

na obowiązku wpłacenia do budżetu państwa kwoty stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów (w ustaleniach wyniku kontroli podano konkretne liczby egzemplarzy spornych zapalaczy, sprzedanych przez Spółkę A w latach 1999, 2000 i 2001 oraz kwoty uzyskane z ich sprzedaży).

Po złożeniu przez Spółkę - zgodnie z pouczeniem organu - wezwania do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło (w ocenie zainteresowanej) w zakwestionowanym w ten sposób wyniku kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej - w odpowiedzi na to wezwanie - podtrzymał w całości swoje stanowisko i jego uzasadnienie.

Skarżąc wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, Spółka A wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W samej skardze oraz w pismach uzupełniających: z dnia 22 marca 2004 r. i z dnia 10 maja 2004 r. Skarżąca podniosła następujące zarzuty.

1. Sporne zapalacze nie podlegały - zdaniem strony - obowiązkowi certyfikacji, ponieważ ich charakterystyczne cechy (specyfika zapalania poprzez płomień), funkcja, użyteczność i zasady bezpieczeństwa pozwalają zaliczyć zapalacze do porównywalnych urządzeń wymienionych w grupie 1136 SWW. Badaniom na znak bezpieczeństwa podlegają jedynie te wyroby tej grupy, które zasilane są napięciem wyższym niż bezpieczne. Ponieważ zaś zapalacz nie jest zasilany prądem, nie odnosi się do tego wyrobu wskazany zapis. Skoro zatem ustawodawca zobowiązał do uzyskania certyfikatu dla wyrobów, które są zasilane napięciem wyższym niż bezpieczne, w wypadku, gdy wyrób nie posiada tej cechy, nie ma do niego zastosowania obowiązek certyfikacji. Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął inny symbol SWW, uważając go za prawidłowy i zobowiązujący stronę do uzyskania certyfikatu. Uczynił to jednak bez określenia tych charakterystycznych cech zapalacza, które przesądzałyby o kwalifikacji do SWW przyjętego przez organ.

2. Przepisy ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. nie określają samodzielnie, które wyroby podlegają certyfikacji. Czynią to przepisy aktów wykonawczych, zwłaszcza zaś powołane przez organ kontrolujący przepisy: zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem oraz rozporządzenia Rady Ministrów dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności. Skarżąca sformułowała w związku z tym zarzut wykorzystania przez organ kontrolny przepisów aktów prawnych sprzecznych z Konstytucją.

W art. 241 ust. 6 Konstytucji został nałożony na Radę Ministrów obowiązek ustalenia - w ciągu 2 lat od daty wejścia w życie Konstytucji - które z uchwał RM i zarządzeń ministrów lub innych organów administracji rządowej, podjętych lub wydanych przed dniem wejścia w życie Konstytucji, wymagają - stosownie do warunków określonych w art. 87 ust. 1 i 92 Konstytucji - zastąpienia ich przez rozporządzenia wydane na podstawie upoważnienia ustawy, której projekt Rada Ministrów była zobowiązana przedstawić Sejmowi.

Wcześniej wspomniane zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r., z uwagi na jego niekonstytucyjność, winno być - w ocenie Spółki A - zmienione odpowiednim rozporządzeniem Rady Ministrów,

3

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

wydanym w okresie 2 lat od daty wejścia w życie Konstytucji, na podstawie upoważnienia zawartego w złożonej w odpowiednim czasie ustawie. W dniu 10 września 1999 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 70, poz. 776). Nowela ta dodała do zmienianej ustawy przepis art. 13a, upoważniający Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów i usług z zakresu, o którym mowa w art. 13 ust. 1, 1 a i 2 ustawy o badaniach i cer-tyfikacji, w tym także wykazu wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa. Stosowne rozporządzenie zostało wydane w dniu 9 listopada 1999 r., opublikowane w Dz. U. z dnia 28 stycznia 2000 r., Nr 5, poz. 53, a weszło w życie dopiero z dniem 28 lutego 2000 r., a więc po upływie 2 letniego okresu przewidzianego w Konstytucji. Nowela z dnia 22 lipca 1999 r. skreśliła też art. 17 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r., który to przepis stanowił podstawę prawną wydania zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z 1994 r., stanowiąc jednocześnie w art. 2, że do czasu wydania przepisów wykonawczych przewidzianych w ustawie zachowują moc przepisy dotychczasowe, jeżeli nie są z nią sprzeczne, nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli.

Zdaniem skarżącej, nowela nie mogła - sprzecznie z Konstytucją - stanowić podstawy prawnej funkcjonowania niekonstytucyjnego przepisu, który nakłada określone obowiązki i stanowić może podstawę do obciążenia wysoką sankcją ekonomiczną. Dlatego też strona wyraziła zapatrywanie, że zarówno przepis art. 2 noweli z 1999 r. do ustawy o badaniach i certyfikacji, jak i całe zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z 1994 r. są sprzeczne z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji. Stwierdzenie to prowadzi w konsekwencji do konkluzji, że do dnia 28 lutego 2000 r. brak było w istocie przepisów wykonawczych do ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. określających, które wyroby podlegały certyfikacji. Nie było więc podstawy normatywnej do naliczenia wobec Spółki sankcji za okres od 1 stycznia 1999 r. do 28 lutego 2000 r., w łącznej kwocie [...] brutto.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 22 marca 2004 r., skarżąca zarzuciła także niekon-stytucyjność samej delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r., a także wydanego na podstawie tej delegacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661). W tym zakresie strona oparła swoją argumentację stanowisku, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03 (Prok. i Pr. 2003/11/48). Ostatnio wymieniony akt wykonawczy nie mógł zatem stanowić - w ocenie Spółki A - podstawy do ustalenia sankcji ekonomicznej.

3. Nawet gdyby przyjąć istnienie obowiązku certyfikacji spornych zapalaczy, skarżąca uważa, że w tym konkretnym wypadku organ kontrolny dokonał niewłaściwej wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. W istocie nie zostały bowiem spełnione wymienione w tym przepisie przesłanki, uzasadniające obciążenie strony sankcją ekonomiczną.

Po pierwsze dlatego, że przywołany przepis posługuje się pojęciem "wprowadzenia do obrotu", nie definiując jednak tego terminu. Zdaniem skarżącej, sformułowanie to wypada rozumieć zgodnie z treścią definicji "wprowadzenia do obrotu" przyjętą w art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 2000 r. o systemie oceny zgodności, akredytacji oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 489 ze zm.), w myśl której wprowadzenie do obrotu oznacza przekazanie wyrobu po raz pierwszy w kraju: użytkownikowi, konsumentowi bądź sprzedawcy przez producenta, jego przedstawiciela lub

4

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

importera. W toku kontroli ustalono bezspornie, że wprowadzenie do obrotu spornych zapalaczy nastąpiło po raz pierwszy jeszcze przed wejściem w życie noweli z dnia 26 czerwca 1996 r. (M. P. Nr 48, poz. 463) do wielokrotnie przywoływanego przez stronę zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. Skoro zapalacz nie spełniał wymogu wprowadzenia do obrotu po raz pierwszy w dniu wejścia w życie noweli, o której mowa, skarżąca nie była zobowiązana do poddania tego wyrobu certyfikacji.

W ocenie strony, nie jest także wystarczającym warunkiem zastosowania sankcji z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. sam tylko brak certyfikatu i brak oznaczenia spornych zapalaczy znakiem bezpieczeństwa. Przepis ten wymaga bowiem, by w wypadku zarzutu wprowadzenia do obrotu wyrobów bez oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, wyroby te wyprodukowane zostały niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, natomiast w razie braku dokumentu dopuszczającego do obrotu - by wyrób nie spełniał wymagań stanowiących podstawę wydania takiego dokumentu. Na poparcie przedstawionego kierunku interpretacji art. 26 ust. 1 Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wydany w sprawie SA/Wr 257/2000.

W kontekście tego zarzutu, skarżąca wywodziła, że wielokrotnie - zarówno w toku kontroli, jak i w zastrzeżeniach do protokołu i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wykazywała przy pomocy stosownych dokumentów, że przedmiotowe za-palacze są wyprodukowane w taki sposób, iż wyklucza to zupełnie możliwość niebezpieczeństwa dla użytkownika i że produkt ten jest w całości wykonywany na bazie części sprowadzanych z Austrii. Firma MKE, która te części dostarcza, posiada na ten wyrób certyfikat zgodności z normami ISO oraz protokoły z certyfikacji jakościowej zapa-lacza. Wszystkie te dokumenty przedstawiono organowi. Już po zakończeniu kontroli, strona uzyskała orzeczenie z Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie, które potwierdza, że zakres badań przedstawiony w sprawozdaniu z badań odbiorczych zapalarek gazowych model 520, przeprowadzonych w laboratorium firmy MKE w Austrii, jest zgodny z zakresem badań i wymagań, zawartych w Kryteriach Technicznych Nr KT-23-96, z wyjątkiem badań materiałów i szczelności produktu, które zostało zastąpione uproszczoną kontrolą szczelności na linii produkcyjnej. Zapalacz gazowy był zatem dobrej jakości, spełniał wymogi polskich norm, a więc także wymogi do oznaczenia znakiem bezpieczeństwa. W świetle kierunku wykładni art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. prezentowanej przez stronę, brak było zatem podstaw do zastosowania sankcji ekonomicznej.

Spółka A zwróciła też uwagę, że w przepisie art. 26 ust. 1 ustawodawca ograniczył możliwość stosowania sankcji ekonomicznej do okresu nie dłuższego niż 3 lata. W jej ocenie, skoro kwestionowany wynik kontroli został wydany dopiero w dniu 21 marca 2002 r., organ mógł nim objąć jedynie okres od dnia 21 marca 1999 r. do dnia 21 marca 2002 r. Skarżąca uważa w związku z tym, że nie znajduje podstaw prawnych naliczenie sankcji za okres od 1 do 20 stycznia 1999 r., w wysokości [...] z podatkiem VAT.

Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej niesłusznie zawyżył wysokość ustalonej sankcji ekonomicznej o kwotę [...], uwzględniając w tym zakresie podatek VAT. Rzeczywista wartość towaru nie jest tożsama z sumą uzyskaną ze sprzedaży zakwestionowanych zapalaczy, gdy do sprzedaży mają zastosowanie przepisy o VAT. Rozwiązania przyjęte w ustawie regulującej ten podatek nie dają podstaw do przyjęcia, że podatek ów, stanowiący składnik ceny, uzyskuje przedsiębiorca, skoro jest on zobowiązany do odprowadzenia go do budżetu państwa. Skarżąca twierdzi więc, że skoro uzyskiwała ze sprzedaży zapalaczy sumy pomniejszone o podatek VAT, również

5

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1180/03

sankcja przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. nie może obejmować wartości tego podatku. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby w konsekwencji do konieczności dwukrotnego odprowadzania do budżetu państwa tych samych kwot; wpierw - z tytułu podatku VAT, a następnie - w ramach wymierzonej sankcji.

6. W piśmie z dnia 10 maja 2004 r. Spółka A - silniej niż we wcześniejszym wystąpieniu z dnia 22 marca 2004 r. i bardziej szczegółowo - podkreśliła, że z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o badaniach i certyfikacji z 1993 r. utraciła moc prawną, co - w ocenie strony - uniemożliwia zastosowanie sankcji z art. 26 ust. 1. Zdaniem skarżącej - upraszczając jej dłuższy wywód, w którym odwołano się do pozycji słownikowych, komentarza do Ordynacji podatkowej, pisma Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r., Nr LK-816/LM/BP/2001 (opublikowane w Glosa 2002/4/38) oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, odnoszących się do kwestii kwalifikowania poszczególnych danin prawa publicznego - sankcję tę należy traktować podobnie jak sankcje przewidywane w prawie karnym, w którym uchylenie przepisu stanowiącego sankcję nie pozwala na jej zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę (i w jej pisemnym uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2004 r.) strona przeciwna podtrzymała w pełni stanowisko zawarte w kwestionowanym wyniku kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. W związku z niejednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym względzie, skład orzekający Sądu zobligowany był rozważyć w pierwszej kolejności zagadnienie charakteru wyniku kontroli formułującego obowiązek uiszczenia na rzecz skarbu państwa - w ramach sankcji ekonomicznej przewidzianej w art. 26 ust. 1 nie-obowiązującej już ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. - kwoty odpowiadającej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobów zakwestionowanych przez organ kontrolujący, a także znaczenie takiego wyniku w procesie nakładania tej sankcji oraz dopuszczalność i tryb kwestionowania wyniku kontroli.

Rozważając te problematykę Sąd przyjął, że w rozpoznawanym wypadku sporny wynik kontroli należy uznać za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej skrótowo w dalszych wywodach jako p.s.a. Za taką właśnie kwalifikacją przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie przemawiają następujące względy.

Organem, który sporządził sporny wynik kontroli, jest Inspektor Inspekcji Skarbowej. Z tego powodu, w sprawie nie można było uwzględnić wprost (automatycznie) stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w tezie uchwały z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03 (Prok. i Pr. 2003/11/48), w której Sąd ten opowiedział się za decyzyjnym trybem określania przez organy Inspekcji Handlowej ilości i wartości wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. W odniesieniu do wyników kontroli organów Inspekcji Skarbowej zagadnienie to wydaje się nadal otwarte, zwłaszcza jeśli zważyć, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm., jeśli chodzi o publikację ustawy z okresu sporządzenia wyniku kontroli w rozpoznawanej sprawie) przewiduje dwie formy działania inspektora: możliwość wydania decyzji w przypadkach, o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu art. 24 ust. 2, oraz wydanie wyniku kontroli (pkt 2 tego samego przepisu).

6

Sygn. akt:3ISA/Wrl!80/03

W przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej we W. (w Ośrodku Zamiejscowym w W.) jednoznacznie powołał art. 24 ust. 2 pkt 2 jako podstawę prawną wydanego aktu, pouczając jednocześnie stronę o możliwości zgłoszenia żądania usunięcia prawa, jako o sposobie zakwestionowania prawidłowości sporządzonego wyniku kontroli. W rachubę wchodziła zatem jedynie ewentualność weryfikacji przez Sąd tej formy załatwienia sprawy przez organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym trafnie zauważono, że nie każdy wynik kontroli stanowi podstawę dopuszczalności uruchomienia trybu kontroli sądowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. Podzielić wypada w szczególności zapatrywanie, w myśl którego niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli (Jego sformułowanie) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa (vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, ONSA 1999/2/43). Decyduje zatem charakter wydanego wyniku kontroli, a konkretnie to, czy jest on aktem administracyjnym będącym władczym działaniem organu kontroli skarbowej, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych, czy też cech takich nie posiada, będąc jedynie ustaleniem nieprawidłowości występujących w działalności skarżącej strony, które mogą być wykorzystane jako materiał w postępowaniach prowadzonych odrębnie przez właściwe organy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2004 r., I SA/Wr 3645/02). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., SA 8054-56/98 stwierdzając, że wynik kontroli może być zaskarżony do NSA tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 r.

Skarżony przez Spółkę A wynik kontroli z dnia 21 marca 2002 r. stwierdza jednoznacznie istnienie obowiązku strony dokonania - bez wezwania - wpłaty do budżetu państwa w wysokości [...], tj. kwoty stanowiącej 100% sumy uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży zapalaczy gazowych w latach 1999, 2000 i 2001. W zakwestionowanym wyniku kontroli organ stwierdził zatem istnienie powinności wynikającej z art. 26 ust. 1 wielokrotnie już powoływanej ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. W konsekwencji trzeba przyjąć, że w postaci kwestionowanego wyniku kontroli doszło w istocie do wydania aktu o władczym charakterze, odpowiadającego kategorii aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a., charakteryzującego się przy tym cechami eksponowanymi w przywołanych judykatach NSA, których istnienie uzasadnia dopuszczalność zaskarżenia tak sformułowanego wyniku kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

II. Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyniku kontroli, skład orzekający Sądu nie dopatrzył się naruszeń zarzucanych przez stronę.

1. Zarzut wykorzystania przez organ kontroli skarbowej przepisów niekonstytucyjnych aktów normatywnych jest uzasadniony tylko w części.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej rozciągłości stanowisko zawarte w uzasadnieniu cytowanej już uchwały NSA z dnia 8 września 2003, OPS 2/03 - wraz z przywołaną tam argumentacją i poglądami Trybunału konstytucyjnego - w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r., a także wydanego na podstawie tej delegacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu

7

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661).

Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania w sprawie przepisów zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem (M. P. Nr 39, poz. 335 ze zm.) i art. 2 ustawy z dnia 22 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 70, poz. 776).

Nie można kwestionować konstytucyjnego obciążenia Rady Ministrów obowiązkiem ustalenia - w okresie 2 lat od dania wejścia w życie Konstytucji, czyli do dnia 17 października 1999 r. - które z uchwał Rady Ministrów oraz zarządzeń ministrów lub innych organów administracji rządowej, podjętych lub wydanych przed dniem wejścia w życie Konstytucji, wymagają- stosownie do warunków określonych w art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji - zastąpienia ich przez rozporządzenia wydane na podstawie upoważnienia ustawy, której projekt w odpowiednim czasie Rada Ministrów powinna była przedstawić Sejmowi (art. 241 ust. 6 Konstytucji). Ten sam przepis zobowiązywał także Radę Ministrów do przedstawienia Sejmowi projektu ustawy określającej, które akty normatywne organów administracji rządowej, wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji, stają się uchwałami lub zarządzeniami w rozumieniu art. 93 Konstytucji, czyli uchwałami i zarządzeniami mającymi wyłącznie charakter wewnętrzny i obowiązującymi tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty. Bezsporne jest także i to, że Rada ministrów nie wykonała żadnego z tych obowiązków. W ocenie Sądu, nie można jednak z tego wywodzić automatycznego skutku o utracie mocy obowiązującej uchwał i zarządzeń, o których mowa w przywołanych przepisach, z powodu ich niekonstytucyjności. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2001 r., I SA 415/00, ani Konstytucja, ani inny przepis prawa nie określiły, aby wydane wcześniej zarządzenia straciły moc prawną po upływie 2 lat od wejścia w życie Konstytucji. Można najwyżej przyjąć, że stosownie do art. 93 ust. 2 Konstytucji akty te nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów, gdyż źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji).

W rozpoznawanym przypadku nie wchodzi jednak w rachubę także ostatnia z konsekwencji, wymienionych w cytowanym orzeczeniu NSA. Zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem zostało bowiem podniesione do rangi podustawo-wego, wykonawczego aktu prawnego przepisem art. 2 noweli z dnia 22 lipca 1999 r. do ustawy o badaniach i certyfikacji, przewidującym dalsze obowiązywanie wszystkich aktów wykonawczych do ostatnio wspomnianej ustawy, do czasu wydania nowych rozporządzeń, jednak nie dłużej niż przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli.

Zdaniem Sądu, przyjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny był dopuszczalny. Usuwał bowiem - na odcinku mającym znaczenie dla określenia stanu normatywnego, w oparciu o który należało stosować także art. 26 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. - stan niepewności, stanowiący konsekwencję bezczynności Rady Ministrów w wykonaniu obowiązków przewidzianych w art. 241 ust. 6 Konstytucji. Nie bez znaczenia jest i to, że nowela z dnia 22 lipca 1999 r. weszła w życie w dniu 10 września 1999 r., a więc przed upływem 2 letniego terminu zakreślonego w art. 241 ust. 6 konstytucji. Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów

8

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności (Dz. U. z 2000 r., Nr 5, poz. 53), które zastąpiło kwestionowane przez stronę zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z 1994 r., weszło w życie w dniu 28 lutego 2000 r. a więc także przed upływem 6 miesięcznego okresu przewidzianego w art. 2 noweli z dnia 22 lipca 1999 r. do ustawy o badaniach i certyfikacji.

W konkluzji uwag pomieszczonych w tym punkcie wywodów Sądu wypada więc stwierdzić - wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącej - że w całym trzyletnim okresie (lata: 1999, 2000 i 2001), za który organ kontrolny ustalił sankcję ekonomiczną w rozpoznawanej sprawie, istniały podstawy prawne przesądzające o tym, które wyroby podlegały obowiązkowi certyfikacji na oznaczenie znakiem bezpieczeństwa.

2. Nie można podzielić stanowiska spółki A, przedstawionego w kwestii konsekwencji utraty - z dniem 1 maja 2004 r. - mocy obowiązującej przez ustawę o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Generalnie bowiem, wzorzec kontroli orzeczeń, czynności oraz innych aktów organów administracji publicznej stanowią przepisy obowiązujące w czasie wydania orzeczenia, dokonywania czynności lub innego aktu, weryfikowanego przez sąd. Wyjątek od tej zasady stanowią jedynie przepisy obowiązujące co prawda w okresie podejmowania orzeczeń, czynności lub aktów, o których mowa, wyeliminowane jednak z obrotu prawnego jeszcze przed rozpoznaniem skargi przez sąd administracyjny, wskutek stwierdzenia ich sprzeczności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok SN z dnia 4 grudnia 2002 r., III RN 202/01, OSNP 2003/ 24/584). Ta ostatnia sytuacja nie zachodzi jednak w odniesieniu do ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r., która utraciła wszak swoją moc prawną z zupełnie innego powodu (przystąpienie Polski do Unii Europejskiej).

Zbyt daleko sięga także pogląd strony stawiającej znak równości między bez wątpienia sankcyjnym charakterem przepisu art. 26 ust. 1, a klasyczną sankcją prawno-karną ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z takiego porównania. Zapatrywanie to nie uwzględnia bowiem dyferencjacji wynikającej ze specyfiki poszczególnych gałęzi prawa, nawet wtedy, gdy ustawodawca posługuje się w ich ramach podobnymi środkami (tu - sankcjami) dla wymuszenia pożądanych przez siebie postaw adresatów poszczególnych norm.

Reasumując tę kwestię wypada stwierdzić, że utrata mocy obowiązującej przez ustawę o badaniach i certyfikacji nie dezawuuje możliwości zastosowania - w okresie kiedy ustawa ta pozostawała w obrocie prawnym - sankcji ekonomicznej przewidzianej w ostatnio przywołanym przepisie.

3. Chybiony jest zarzut strony o rzekomym braku obowiązku certyfikacji spornych zapalaczy. Trzeba bowiem zauważyć, że oba wchodzące w rachubę akty normatywne - zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności - identycznie klasyfikowały wyroby w kodach SWW, na które powoływały się strona i organ kontrolujący. Pozycja 1136 SWW obejmowała "urządze-

9

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

nia elektryczne grzejne gospodarstwa domowego (zasilane napięciem wyższym niż bezpieczne) z wyłączeniem kawiarek ciśnieniowych i podgrzewaczy wody, dla których iloczyn ciśnienia i objętości jest większy od 0,03 MPa x m3. Spółka bazowała na tej właśnie klasyfikacji, dowodząc braku obowiązku certyfikacji, skoro zapalacze są- według niej - urządzeniami gospodarstwa domowego, nie zasilanymi napięciem większym niż bezpieczne. Uszło jednak uwagi strony skarżącej, że opisana w tym miejscu pozycja nie mogła być w ogóle stosowana do zapalaczy, z tego prostego powodu, iż nie są one zasilane prądem elektrycznym, lecz działają poprzez spalanie gazu. Zrozumiałe i prawidłowe jest zatem zaklasyfikowanie spornego wyrobu do kodu 0671 - 43 SWW (jak to uczynił Inspektor Kontroli Skarbowej), odnoszącego się do wszelkiego typu "zapalniczek i zapalarek jednorazowego lub wielokrotnego napełniania gazem", które to wyroby podlegały obowiązkowej certyfikacji.

4. Uwzględniając dotychczasowe wywody, istotnego znaczenia nabiera niewątpliwie właściwy kierunek interpretacji przesłanek zastosowania sankcji określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Skarżąca podniosła w tym zakresie dwa zarzuty. Pierwszy polegał na dowodzeniu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do "wprowadzenia do obrotu" spornych zapalaczy, w rozumieniu tego przepisu. Drugi zaś zasadzał się na przyjęciu tezy, iż sam brak oznaczenia wyrobu wymaganym dla niego znakiem bezpieczeństwa nie wystarczy do zastosowania sankcji, o ile wyrób był wyprodukowany zgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku. Przywołana przez stronę argumentacja nie przekonuje.

Nie można przede wszystkim zaaprobować bardzo wąskiego rozumienia terminu "wprowadzenie do obrotu", który miałby oznaczać - według Spółki A - wyłącznie "przekazanie wyrobu po raz pierwszy w kraju: użytkownikowi, konsumentowi bądź sprzedawcy przez producenta, jego przedstawiciela lub importera". Taka interpretacja eliminowałaby w istocie cel obowiązkowej certyfikacji i oznaczania wyrobów znakiem bezpieczeństwa, skoro stosowanie sankcji przewidzianej na wypadek nie wywiązania się przez przedsiębiorcę z tych powinności byłoby możliwe jedynie w odniesieniu do pierwszej partii (w skrajnych wypadkach - do jednego egzemplarza) wyrobów "przekazanych po raz pierwszy" do obrotu. Skoro w końcowym fragmencie art. 26 ust. 1 mowa o "sprzedaży zakwestionowanych wyrobów", a według art. 26 ust. 3 sankcja może być wymierzona za okres do 3 lat, nie powinno być wątpliwości, że ustawodawca odniósł pojęcie "wprowadzenia do obrotu" do każdego - a nie tylko pierwszego - przypadku udostępnienia wyrobu w drodze sprzedaży, który miał miejsce we wspomnianym okresie.

Bardziej dyskusyjne jest zagadnienie wykładni pozostałych przesłanek, determinujących wykorzystanie sankcji ekonomicznej z art. 26 ust. 1. Sądowi znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2002 r., I SA/Wr 257/2000, na które powołała się również skarżąca, a sprowadzające się do przyjęcia, że przepis ten reguluje w istocie dwa stany faktyczne, z których każdy opiera się na koniunkcji dwu przesłanek. Pierwszy stan faktyczny miałby dotyczyć sytuacji wprowadzenia do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem i wyprodukowanych niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku. Drugi natomiast - ujęty w części analizowanego przepisu po spójniku "lub" - odnosiłby się do wypadków wprowadzenia do obrotu wyrobów nie posiadających dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniających wymagań stanowiących podstawę wydania tego dokumentu.

10

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1180/03

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trudno aprobować opisany kierunek interpretacji, mimo jego bardzo szczegółowego uzasadnienia w przywołanym wyroku NSA.

Zważywszy okoliczności rozpoznawanego przypadku, analizę można ograniczyć wyłącznie do ustawowego zwrotu zawartego w słowach: "Przedsiębiorca, który wprowadzi do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku". Założenie, że sankcja ekonomiczna może być stosowana jedynie w razie łącznego spełnienia dwu przesłanek: braku wymaganego oznaczenia wyrobu wprowadzonego do obrotu znakiem bezpieczeństwa i wyprodukowania tego wyrobu niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, prowadzi do oczywistej konkluzji, że nie spełnienie choćby jednej z tych przesłanek (obojętnie której) wykluczy dopuszczalność sięgnięcia po sankcję, o której mowa w art. 26 ust. 1 infine ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Sankcja nie mogłaby być więc stosowana ani wtedy, gdy wyrób nie został oznaczony wymaganym znakiem bezpieczeństwa, ale był wyprodukowany zgodnie z wymogami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku (sytuacja taka występuje właśnie w rozpoznawanej sprawie), ani w wypadku oznaczenia wymaganym znakiem bezpieczeństwa wyrobu wyprodukowanego jednak niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku. Trudno posądzić racjonalnego ustawodawcę o taki zamiar, zważywszy negatywne skutki zaprezentowanego kierunku wykładni. W pierwszym przypadku zbędne byłoby wykonywanie przez przedsiębiorcę powinności certyfikacji na oznaczenie znakiem bezpieczeństwa, skoro wystarczyłoby samo wykazanie, że wyrób został wyprodukowany zgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania takiego znaku. Drugi przypadek powodowałby z kolei niebezpieczeństwo wystąpienia zjawiska swoistej demobilizacji przedsiębiorcy (zwłaszcza tego, który byłby jednocześnie producentem wyrobu), skoro uzyskanie znaku bezpieczeństwa zwalniałoby go w istocie od obowiązku produkowania tego wyrobu zgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku.

W ocenie Sądu, wskazanych a niepożądanych konsekwencji pozwoli uniknąć wykładnia rozważanego przepisu polegająca na przyjęciu, iż prawodawca wymienił w nim szereg prostych sytuacji, z których każda uzasadnia zastosowanie sankcji ekonomicznej. Pierwsza sytuacja dotyczy wprowadzenia do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem, druga zaś - wyrobów wyprodukowanych niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania znaku bezpieczeństwa (niezależnie od tego, czy chodzi o wyrób oznaczony takim znakiem, czy też znakiem tym nieoznaczony, mimo istnienia obowiązku w tym zakresie). Trzecia sytuacja obejmuje wyroby nie posiadające wymaganego dokumentu dopuszczającego do obrotu, natomiast czwarta - wyroby nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu (znowu niezależnie od tego, czy chodzi o wyroby posiadające dokument tego typu, czy też nie, mimo obowiązku jego posiadania).

Uwzględniając ostatnio zaprezentowany kierunek interpretacji, przyjęty przez skład orzekający, wypada stwierdzić, że istniała podstawa zastosowania sankcji wobec skarżącej, skoro wprowadziła ona do obrotu wyrób podlegający niewątpliwie oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, ale znakiem tym nie oznaczony.

5. Skład orzekający w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w tezie 2 wyroku z dnia 18 grudnia 1998 r., III SA 1747/97, w myśl którego: "opłata sankcyjna z art. 26 ust. 1 ustawy z 1993 r. o badaniach i certyfikacji

11

Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1180/03

obejmuje także podatek od towarów i usług, jeżeli przy sprzedaży wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa mają zastosowanie przepisy ustawy z 1993 r. o VAT". Na marginesie tego problemu godzi się zauważyć, iż formułując zarzut "dwukrotnej" wpłaty do budżetu państwa należności z tytułu podatku od towarów i usług skarżąca przeoczyła istotną różnicę między obu tymi operacjami. Kwota VAT odprowadzana jest po dokonanej sprzedaży niejako kosztem kupującego, który ją realnie uiścił w ramach zapłaconej ceny za towar. Natomiast ta sama należność wpłacana drugi raz na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, w ramach kwoty stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży, dotyka już bezpośrednio samego przedsiębiorcę. Jest to jednak prosta konsekwencja sankcyjnego charakteru tego przepisu.

6. Wspomniano już, że w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji, zastrzeżono dopuszczalność wymierzania sankcji za okres nie przekraczający 3 lat. Ustawodawca nie sprecyzował sposobu liczenia tak sformułowanego terminu. Należy w związku z tym przyjąć, że właściwy organ jest uprawniony do ustalenia wysokości sankcji jedynie za okres podlegający kontroli, nie dłuższy jednak niż 3 lata. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie kontrola objęła dokumentację z trzech pełnych lat kalendarzowych (rok 1999, 2000 i 2001), Inspektor Kontroli Skarbowej nie uchybił również temu przepisowi, skoro doszło do wymiaru sankcji właśnie za wymienione 3 lata.

Konkludując, wobec braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa, należało skargę oddalić, uwzględniając dyspozycję art. 151 p.s.a.