Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt. 21 lit. b, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 210 par. 1 , art. 216, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. S.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania M. S., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r., w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, w wyniku których stwierdzono, iż M. S. prowadząca działalnością gospodarczą pod firmą "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 95.733,29 zł, w tym z powodu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 ze zm.- dalej: "pdf") – o kwotę 79.836,01 zł oraz z powodu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 7 pdf – o kwotę 15.897,28 zł.

Na skutek powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003.

Od tej decyzji strona odwołała się, zarzucając:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej

i wyczerpującej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego,

2) art. 216, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z wniosku z dnia 2 marca 2009 r. oraz nie uwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego dłużnika – F. B.,

3) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego,

4) art. 23 ust. 1 pkt 21 lit. b) w związku z art. 23 ust. 3 pdf poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności od dłużników musi zostać potwierdzone jedynie dowodami mającymi charakter dokumentów, podczas gdy w/w przepisy nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych, ani katalogów środków dowodowych, jakimi podatnik może się posłużyć celem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, 5) art. 23 ust. 1 pkt 7 pdf, w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego a organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów z protokołów przesłuchania świadków, bez dokonania oceny przedstawionych w sprawie dowodów. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie przyczyny legły u podstaw przyznania wiarygodności jednym dowodom, a innym nie. Strona nie wie, które dowody z dokumentów i w jakim zakresie uznano za wiarygodne. W tej sytuacji - zdaniem pełnomocnika - nie sposób uznać znajdujących się w treści decyzji ustaleń za uzasadnienie faktyczne.

W ocenie strony zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów oraz informacji znanych organowi z urzędu dają podstawy do przyjęcia, iż w chwili utworzenia rezerw została uprawdopodobniona nieściągalność wobec dłużników: F. B. oraz S.C. "B". Podniesiono również, że na wyodrębnionym koncie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na początek roku 2003 znajdowały się środki finansowe stanowiące odpis za rok 2003, które nie były jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonymi w poprzednich latach i nie wydatkowanymi do dnia 31 grudnia 2002 r. , ale również środkami nie należnymi ZFŚS.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Wskazując,

że przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił,

iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym

że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na postawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Organ podał, że stosownie do treści art. 23 ust. 3 pdf nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony

w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem organu, jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Ww. katalog okoliczności jest przy tym katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nie ściągalną, jednak dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy (najpóźniej na dzień utworzenia rezerwy). Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że w dniu 31 października 2003 r. M. S. utworzyła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu rezerwę na pokrycie należności od firmy apteka F. B. w kwocie 10.605,54 zł i należności wynikających z niezapłaconych faktur przez s. c. "B" w kwocie netto 69.836,01 zł.

W przypadku dłużnika F. B. podstawę do zakwalifikowania utworzonej rezerwy na należności do kosztów uzyskania przychodów stanowiły informacje (przekazywane ustnie) o złej sytuacji finansowej dłużnika. Ocena sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika F. B. wynikała z obserwacji działalności apteki przy P. w W., zaprzestania deklarowanych spłat, z rozmów telefonicznych z księgową i dłużnikiem.

W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika strony, iż w 2003 r. zaistniały takie okoliczności jak: zaległości w spłacie zobowiązania, unikanie kontaktu z podatnikiem, zamknięcie prowadzonej przez dłużnika apteki, prowadzenie wobec niego innych postępowań egzekucyjnych, brak jakiegokolwiek kontaktu z dłużnikiem, zlikwidowanie apteki, nie prowadzenie działalności w miejscu wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności, organ wskazał, że z protokołu kontroli w firmie "A" wynika, że na dzień utworzenia rezerwy skarżąca dysponowała jedynie dokumentem wzywającym dłużnika F. B. do zapłaty należności wraz z odsetkami. W trakcie kontroli podatkowej strona nie przedstawiła innych dowodów świadczących

o uprawdopodobnieniu nieściągalności a przesłuchani w sprawie świadkowie nie posiadają dowodów świadczących o zaprzestaniu działalności gospodarczej przez F. B. oraz złej jego sytuacji finansowej i majątkowej, nie byli też w 2003 r. w miejscu wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności, tj. W., ul. Z.

Zdaniem świadka J. M. dłużnik złożył ustną deklarację, że będzie spłacać zadłużenie, co przeczyło nieściągalności. Świadkowie: D. Ł., P. K., J. M. stwierdzili

w złożonych zeznaniach, że apteka przy P. w W. została zamknięta a na drzwiach apteki była informacja określająca powód zamknięcia (remont, remanent, apteka zamknięta, awaria sieci komputerowej), co ustalono na podstawie wywiadu

i oględzin. Natomiast z pisma Kancelarii "C" z dnia 17 lutego 2006 r. wynika, że apteka została zlikwidowana, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego.

W oparciu o powyższe ustalono zatem, że na dzień 31 października 2003 r. nie zostały sporządzone dokumenty, które przedstawiałyby sytuację dłużnika F. B.

w sposób uzasadniający przekonanie podatnika o nieściągalności przedmiotowej wierzytelności.

Organ zwrócił uwagę, że dopiero w trakcie kontroli i po jej zakończeniu M. S. dostarczyła dokumenty wskazujące, że na dzień 31 grudnia 2003 roku dłużnik nie zrealizował zobowiązania. Natomiast wskazani świadkowie potwierdzali jedynie fakt zaprzestania działalności w aptece, lecz nie fakt zaprzestania działalności przez F. B. Dłużnikiem był bowiem F. B., a nie apteka. W tej sytuacji nie wykazano, iż w dniu sporządzania rezerwy istniało prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności od F. B. Niezasadne było zatem zwracanie się do Komornika Sądowego

o przekazanie informacji o ilości prowadzonych przeciwko w/w postępowań egzekucyjnych.

Odnośnie wierzytelności "B" s. c. A. T., J. K., J. B. w 2003 r. organ odwoławczy wskazał, że skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego

w 2003 r. wobec jednego wspólnika (J. K.), przeciwko któremu prowadzone było postępowanie karne, nie przesądzało jeszcze faktu, że wierzytelność nie zostanie wyegzekwowana przez wierzyciela od innego dłużnika solidarnego. Zauważył, że wobec pozostałych wspólników s. c. "B" wystąpiono z powództwem dopiero w dniu 14 października 2004 r. do Sądu Okręgowego, który wydał nakaz w postępowaniu upominawczym w dniu 3 listopada 2004 r. Zatem dokumenty przedstawione przez stronę nie uprawdopodobniają nieściągalności w roku 2003 bowiem pochodzą one

z lat 2004 i następnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość należności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

- uprzednio należności, na które dokonuje się odpisu aktualizującego, były zaliczone do przychodów należnych

- odpisy aktualizujące wynikają z ustawy o rachunkowości i dotyczą należności, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona.

Organ wskazał, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie zgodnie

z przepisami o rachunkowości. Zgodnie bowiem z ustawą o rachunkowości zapisy

w księgach muszą odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych

i muszą być dokonywane w oparciu o materiały źródłowe. Samo dokonanie zapisu

w księdze rachunkowej nie zwalnia podatnika od obowiązku udokumentowania zdarzeń będących podstawą zapisu. Organ podatkowy nie podzielił poglądu strony, iż operacji księgowych dotyczących utworzenia odpisów aktualizujących me trzeba dokumentować w żaden sposób, a wystarczy jedynie wiedza podatnika i zapisanie ich w księdze. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej - dowody źródłowe (art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Podzielono pogląd organu podatkowego pierwszej, iż wystawione przez podatnika dokumenty dotyczące utworzenia odpisów aktualizujących nie zawierały niezbędnych danych wynikających z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Sposób dokumentowania wydatków nie pozwalał w szczególności na określenie czy wierzytelności są nieściągalne. Z tej racji, iż to podatnik dokonuje tej operacji winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności np. w jeden ze sposobów wskazanych ustawą.

W odniesieniu do pozostałych wydatków nie uznanych przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów, wskazano, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi: 1) być poniesiony przez podatnika, 2) mieć charakter rzeczywisty, nie może zatem zostać przez podatnika odzyskany. Dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) pdf, uzależniającym zaliczenie danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest wpłacenie ich na celowy, wyodrębniony rachunek.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższy warunek nie został spełniony, gdyż na wyodrębniony rachunek Funduszu nie wpłacono bowiem kwot w wysokości dokonanych odpisów. Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów tylko częściowo zdeponowane zostały na przedmiotowym rachunku, a pozostała część została przekazana w 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem.

Wskazał, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4. Nie został też naruszony art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o dopuszczenie dowodu

z wniosku z dnia 2 marca 2009 r., ponieważ wniosek ten wpłynął do organu już po wydaniu i wysłaniu decyzji do strony, a zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wydanie decyzji przez organ kontroli kończy postępowanie kontrolne.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do wniosku z dnia 2 marca 2009 r. organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił żądania pełnomocnika

i postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających polegających na wystąpieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie umowy spółki "B" oraz innych dokumentów będących

w posiadaniu urzędu wymienionych w piśmie strony z dnia 2 marca 2009 r. Zlecono ponadto sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych w firmie "A" .

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, nadesłanego na wezwanie wynikało, że spółka "B" prowadziła działalność gospodarczą do 31 maja 2003 r., a w aktach rejestracyjnych spółki znajduje się umowa spółki zawartej w dniu 21 listopada 2000 r., także w brzmieniu na dzień 10 czerwca 2002 r. Dokonując analizy ww. dokumentów, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wobec braku zapisów pozwalających na ustalenie, że w dniu 31 października 2003 r. skarżąca dysponowała dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, iż kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji należności były uprawdopodobnione jako nieściągalne, nie miały one kosztowego charakteru z powodu braku wykazania dokumentem źródłowym przyczyny poniesienia takiego wydatku.

Organ wyjaśnił też dlaczego odstąpił od przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków na okoliczność świadczenia usług na rzecz strony przez Spółkę "D", która umocowana była do badania stanu dokumentacji formalno-prawnej uczestników obrotu oraz uzyskiwanie informacji o sytuacji uczestników obrotu. Wskazał, że wyjaśnienia strony w tym zakresie nie są przez organy podatkowe kwestionowane.

Zeznania świadków: P. K., D. Ł., D. S., J. M. i P. B. oceniono w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, i uznano, że nie uprawdopodabniają nieściągalności należności stanowiących przedmiot sporu, a jedynie mogą stanowić dowód na monitorowanie sytuacji dłużników, co jest w realiach gospodarki wolnorynkowej powszechną praktyką podmiotów gospodarczych.

Za mało wiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania J. B., ze względu na ewidentną minimalizację swojego udziału w działalności spółki cywilnej "B" oraz uchylanie się od dostarczenia jakichkolwiek istotnych dla sprawy informacji.

W konkluzji organ uznał, że strona nie spełniła warunków do zaliczenia utworzonych rezerw do kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji

i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej

i wyczerpującej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego,

- art. 35b ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika będąca podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego i dokonanie takiego odpisu powinno nastąpić na podstawie dokumentów pozwalających na określenie czy wierzytelności są nieściągalne,

- art. 23 ust.1 pkt 21 lit. b) w związku z art. 23 ust. 3 pdf poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności od dłużników musi zostać potwierdzone jedynie dowodami mającymi charakter dokumentów, podczas gdy w/w przepisy nie zawierają ograniczeń dotyczących środków dowodowych, ani katalogów środków dowodowych, jakimi podatnik może się posłużyć celem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności,

- art. 23 ust. 1 pkt 7 pdf, w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r.

o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W uzasadnieniu skarżąca podnosiła, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Jej zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów z protokołów przesłuchania świadków, bez dokonania oceny przedstawionych w sprawie dowodów. Dla strony, z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie przyczyny legły u podstaw przyznania wiarygodności jednym dowodom, a innym nie. Nie wiadomo które dowody

z dokumentów i w jakim zakresie uznano za wiarygodne. W ocenie skarżącej nie sposób uznać znajdujących się w treści decyzji ustaleń za uzasadnienie faktyczne. Ponadto organ podatkowy błędnie uznał, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić jedynie za pomocą dokumentów. Zdaniem skarżącej zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów oraz informacji znanych organowi z urzędu dają podstawy do przyjęcia, iż w chwili tworzenia rezerw została uprawdopodobniona nieściągalność wobec dłużników F. B. oraz S. C. "B" Skarżąca wskazała też, iż na wyodrębnionym koncie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na początek roku 2003 znajdowały się środki finansowe stanowiące odpis za rok 2003, które nie były jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonymi

w poprzednich latach i nie wydatkowanymi do dnia 31 grudnia 2002 r., ale również środkami nie należnymi ZFŚS. Przedstawione argumenty uzasadniają zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 ust 1 pkt 7 lit. b) ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było

z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1) i zasady oceny dowodu (art. 191).

Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem

w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty

i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w firmie "A", uprawdopodobniła na dzień 31 października 2003 roku nieściągalność zakwestionowanej przez organy podatkowe wierzytelności, oraz, czy mogły być zaliczone w 2003 roku do kosztów uzyskania przychodów środki pieniężne nie wpłacone w tym roku na wyodrębniony rachunek ZFŚS.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, podatnik miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności.

Stosownie do art. 23 ust. 3 pdf nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony

w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W powołanej regulacji art. 23 ust. 3 mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. Świadczy o tym wyraźne użycie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach również jest możliwe, jednak pod warunkiem, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te podlegają ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku zobowiązane są rozważyć, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności.

Ustawodawca poprzez taką regulację, odwołującą sie w art. 23 ust. 1 pkt 21 pdf do ustawy o rachunkowości, wprowadził obowiązek wskazania na dzień dokonania odpisu okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania

o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie, przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Wyjaśnieniu znaczenia omawianego pojęcia poświęcone były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III SA 422/94 (LEX 23885). Wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, stwierdzeń i innego typu dokumentacji (podobnie: wyrok z 22 kwietnia 1997 roku, SA/Ka 3076/95)

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie dysponowała na dzień dokonania odpisu aktualizacyjnego żadnymi dowodamiwskazującymi na przeprowadzenie analizy prawdopodobieństwa ściągalności należności. Chodzi tutaj o takie dowody, które przedstawiałyby sytuację dłużnika F. B. apteka i S.C. "B" w taki sposób, aby na ich podstawie można było uprawdopodobnić twierdzenie podatnika, że w dacie utworzenia rezerwy (najpóźniej w dniu 31 października 2003 roku) uprawdopodobniona była nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Innymi słowy to podatnik, chcąc skorzystać

z uprawnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 21 pdf, ma wykazać okoliczności wskazane w tym przepisie, a zatem przedstawić dowód uprawdopodabniający nieściągalność wierzytelności i dopiero na jego podstawie dokonać odpisu, o której mowa w powołanym powyżej art. 23 ust.1 pkt 21 pdof.

Tymczasem, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, w dniu utworzenia rezerwy w dyspozycji strony pozostawał jedynie dokument wzywający F. B. do zapłaty należności. W toku kontroli M. S. nie złożyła innych dowodów świadczących o uprawdopodobnieniu nieściągalności, dowodów na zaprzestanie działalności gospodarczej tego podmiotu nie dostarczyli też świadkowie przesłuchani na tę okoliczność w sprawie.

Sąd podziela ocenę organu podatkowego, iż dowodem, o którym mowa wyżej, niewątpliwie nie mogą być "ustne informacje o złej sytuacji dłużnika", ani ocena sytuacji dłużnika oparta na obserwacji działalności apteki, jako okoliczności ogólnikowe, nie poparte żadnymi stwierdzonymi w sposób rzetelny informacjami. Posiadanie przez skarżącą wiedzy o sytuacji dłużnika w miesiącach poprzedzających dzień 31 października 2003 r. powinno znaleźć materialne odzwierciedlenie

w dokumentacji jej firmy. Jednoznacznych dowodów na okoliczność nieściągalności wierzytelności nie dostarczyli w toku postępowania podatkowego świadkowie: J. M. (z jego rozmowy z dłużnikiem wynikało, że F. B. będzie spłacać zadłużenie), D. Ł.

i P. K. twierdzili o zamknięciu apteki, co ustalili na podstawie wywiadu i oględzin, co jednak nie mogło mieć znaczenia dla sprawy z uwagi na to, iż informacje takie mogły dowodzić jedynie zaprzestania prowadzenia działalności przez aptekę, co nie było tożsame z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez F. B.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, dopiero w trakcie i po zakończeniu kontroli podatkowej strona dostarczyła dokumenty, pochodzące z okresu późniejszego, z których wynikało, że F. B. nie zrealizował zobowiązania. Skarżąca nie dysponowała natomiast żadnym dowodem, istniejącym na dzień dokonania odpisu, który potwierdzałby tę okoliczność a w dniu 28 października 2003 r. podjęła przecież próbę wyegzekwowania należności od tego dłużnika.

Sąd podziela też stanowisko organu podatkowego w zakresie zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wierzytelności S.C. "B" A. T., J. K., J. B., iż skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w 2003 r. wobec jednego wspólnika (J. K.), przeciwko któremu było prowadzone karne postępowanie nie było okolicznością, na podstawie której można było stwierdzić jednoznacznie,

iż wierzytelność nie może tym samym być wyegzekwowana od pozostałych wspólników. W świetle art. 23 ust. 3 pdof nie można zatem przyjąć, że dokumenty przedstawione na tę okoliczność, mogą uprawdopodabniać nieściągalność w 2003 r.

Wskazać należy też, że art. 35 b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości,

na który powołuje się strona skarżąca, pozwala na dokonanie odpisów aktualizujących pod warunkiem, że aktualizacja będzie poprzedzona analizą prawdopodobieństwa ściągalności należności. Oznacza to, ze niewątpliwie dowodem na dokonanie aktualizacji należności jest zapis w księgach rachunkowych, jednakże zapis ten powinna poprzedzać ocena należności uwzględniająca analizę wyników monitów skierowanych do kontrahenta i jego sytuacji płatniczej, a analiza ta powinna mieć materialną formę pozwalającą na wykazanie jej dokonania.

Jak wskazał NSA w wyroku z 19 października 2007 r. – II FSK 1194/06, nie każdy odpis aktualizacyjny należność dokonany według przepisów ustawy

o rachunkowości może stanowić koszt uzyskania przychodów; o tym decydują kryteria wprowadzone w ustawie podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pdf). Warunkiem jednak uznania odpisu aktualizacyjnego za koszt uzyskania przychodu jest jego dokonanie w zgodzie z art. 35b i art. 35c ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu dokonania przez skarżącą odpisów na ZFŚS wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 pdof kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie (oczywiście) poniesione, tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi

i które muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów wiąże się bowiem

z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi zostać spełnionych szereg wymogów określonych w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym, m.in. musi zostać spełniony wymóg poniesienia przez podatnika wydatku, a ponadto poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty).

Oprócz wskazanych wymogów o charakterze ogólnym przepisy podatkowe

w odniesieniu do określonych kategorii kosztów niejednokrotnie formułują jeszcze inne warunki, od spełnienia których uzależniają możliwość ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie dodatkowe, szczególne warunki ustanawia przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b pdf, uzależniając zaliczenia danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

i wpłacenia ich na celowy, wyodrębniony rachunek ZFŚS.

Przedstawione powyżej wymogi, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie zostały dochowane. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, na dzień 31 grudnia 2002 r. saldo konta Funduszu po stronie Wn wynosiło 15.818,49 zł. Z analizy konta wynikało, że w 2002 r. strona obciążyła koszty działalności odpisem na ZFŚS

w kwocie 26.342,80 zł przy jednoczesnym braku wpłaty na to konto, wobec czego nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, iż na koncie bankowym ZFŚS istniały środki finansowe będące odpisem na ZFŚŚ. Organ podatkowy słusznie wywiódł, że środki będące równowartością tych odpisów tylko częściowo istniały na rachunku, pozostała część, zgodnie z ustaleniami organów, została wpłacona w roku 2004.

Wobec powyższego brak jest podstaw do tego, by przedmiotowy wydatek mógł zostać zaliczony do tych kosztów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b powołanej ustawy podatkowej.

Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się również powoływanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, że dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń pod kątem właściwych przepisów prawa materialnego, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy, co czyni zadość dyspozycji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i uzasadnienia jego podstawy prawnej.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że odzwierciedlone w decyzji ustalenia organu nie mogą stanowić uzasadnienia faktycznego, ponieważ zawierają "zlepek fragmentów zeznań świadków, wyrwanych z kontekstu wypowiedzi oraz własnych twierdzeń". Powoływanie się bowiem przez organy podatkowe na wypowiedzi świadków, zebrane w toku postępowania, świadczą, że organ poczynił ustalenia w oparciu

o konkretne, wskazane materiały dowodowe, że rozważył je, wskazując w sposób szczegółowy, którym dowodom i dlaczego dał wiarę. Nie można uznać ze sprzeczne i "wyrwane z kontekstu" fragmenty wypowiedzi organu, zawarte w decyzji, tylko dlatego, że są one nie zgodne ze stanowiskiem strony.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.