Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1667/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3 i par. 5, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1349/06 w sprawie ze skargi K. P. "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 lipca 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 lipca 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy.

W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 5 stycznia 2006 r. skarżąca spółka skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2001 wykazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 288.617,50 zł, w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków, budowli kolejowych oraz znajdujących się pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 (Dz. U. Nr 121, poz.844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto spółka, jako zarządzająca liniami kolejowymi, udostępniała je na zasadach równoprawności innym określonym koncesjonowanym przewoźnikom oraz realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych.

W tak ustalonym stanie faktycznym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 3 lipca 2006 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Organ odwoławczy skonstatował, że cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. W ocenie organu podatkowego II instancji, należało odwołać się do wykładni językowej pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Ponadto powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) organ odwoławczy wyraził pogląd, iż posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi lub na wykonywanie przewozów nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż realizowany jest publiczny transport kolejowy. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które, po pierwsze, wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie, działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych, na przykład realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych - to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatnika transport był prowadzony przez stronę oraz wąski krąg podmiotów gospodarczych, a ponadto spółka nie wykazała, że na zarządzanych przez nią liniach kolejowych realizowany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, gdyż sama z transportu tego korzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 127, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., polegające na niewłaściwej wykładni pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości, oraz że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W ocenie wnoszącego skargę, "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej - zakres właściwy dla zarządców, jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty - zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Zdaniem podatnika, udzielenie funkcji zarządzających infrastrukturą i wykonujących transport ma podstawowe znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe linie kolejowe były wykorzystywane przez zarząd kolei tylko i wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego, poprzez ich udostępnienie koncesjonowanym przewoźnikom.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji dokonał analizy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz wskazanych w tym przepisie pojęć "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłączny" charakter. Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia "publiczny transport kolejowy" w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i o transporcie kolejowym Sąd I instancji uznał za konieczne odniesienie się do wykładni językowej. Wskazano wobec tego, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". W ocenie Sądu, definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". W języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Posługując się przepisami ustawy o transporcie kolejowym można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe, czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujących to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego, kolei, jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Sąd podkreślił, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników, jednak z faktu tego nie wynika, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy o transporcie kolejowym, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego, czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów, lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publiczny, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego.

Pojęcie transport publiczny zakłada, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie dotyczy sytuacji, gdy z zawartej przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz z posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie jest zasadna teza, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji, gdy nie służy ona żadnym innym celom, również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport.

Odnosząc się z kolei do przesłanki "wyłączności" Sąd I instancji skonstatował, iż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując Sąd wskazał, że występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy, ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki w obszarze unormowania art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć "transport kolejowy", "publiczny" transport kolejowy, "wyłącznie na potrzeby", przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania";

2)niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1,

2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym poprzez uznanie, iż: posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości, oraz że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenia przepisu postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez: przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała: aby po liniach nie był wykonywany publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przesłanki wyłączności, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w szczególności, iż: w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i obejmował transport na potrzeby własne, dana linia kolejowa wykorzystywana była na użytek oznaczonych podmiotów, że uzyskano pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu, nie wykazano przesłanki wyłączności, że zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu.

Podniesiono także naruszenie art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu niewywiązania się organu odwoławczego z ustanowionego w nim obowiązku w procesie doręczania pism i decyzji oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania, iż doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, a także przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o transporcie kolejowym, prawo przewozowe, jak powinno się, jego zdaniem, rozumieć pojęcia : "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie na potrzeby", "sposób wykorzystania nieruchomości" oraz "charakter tego wykorzystania". W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "transport kolejowy" należy odnieść się do regulacji ustawy o transporcie kolejowym, a w szczególności do art. 1, zgodnie z którym ustawa reguluje zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, a także eksploatacji pojazdów szynowych. Zakres pojęcia "transport kolejowy" wypełniają dwie płaszczyzny aktywności, a to : ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej (zakres właściwy dla zarządców), ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty (zakres właściwy dla przewoźników). Odnosząc się z kolei do pojęcia "publicznego" transportu kolejowego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, należy mieć na uwadze, że stanowi całość logiczną, a jego wykładnia nie może być prowadzona w sposób wyrywkowy, w oderwaniu od poszczególnych jego elementów. "Publiczny transport kolejowy" to ogół czynności: związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej - zakres właściwy dla zarządców, wykonywany z zachowaniem rygorów wskazanych w ustawie o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów oraz związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty - zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Dodatkowo wskazano, iż nieuprawnione jest utożsamianie zakresu pojęcia "transport kolejowy", czy nawet "publicznego transportu kolejowego" z przewozem "osób i rzeczy" biorąc pod uwagę przepisy ustawy - Prawo przewozowe. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, iż pojęcie "wyłącznie" dotyczy zagadnienia wykorzystywania budowli bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca posiadała dwie koncesje: na zarządzanie liniami oraz na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób - jako przewoźnik - nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc koncesjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to miało tylko i "wyłącznie" charakter publiczny. Ponadto skarżąca podkreśliła, że iż sposób wykorzystania nieruchomości wyczerpuje się poprzez prowadzenie na przedmiocie opodatkowania działalności zarządu kolei, ze wszystkimi z tym związanymi wymogami. Zaś charakter obejmuje "wyłączność" tego wykorzystania na tą działalność, a nie żadna inną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji podtrzymał argumentację, wnioski i stanowisko zaprezentowane w decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności postępowania sądowego, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu wskazywano na naruszenia przepisu postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała : aby na liniach kolejowych był wykonywany publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz spełnienia przesłanki wyłączności wykonywania tego transportu, jak również na błąd w ustaleniach faktycznych poczynionych w powyższym zakresie. W przypadku tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. ( zdanie pierwsze ), sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tejże ustawy. Unormowanie powyższe statuuje wyłącznie jedną z zasad orzekania przez sąd, przy czym podstawą orzekania przez dany sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami ( zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 298. ). Powyższy przepis zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może zatem samodzielnie służyć jako podstawa do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie. Do naruszenia wskazywanej regulacji art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby, na przykład, wówczas, gdyby WSA przesłuchał świadków albo strony, do czego nie był uprawniony ( zob. wyrok NSA z z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1155/06, opublikowany w: dostępny w Internecie ). Innym przykładem naruszenia tego przepisu, mogłoby być oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy.

W tej sytuacji wywodzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy ( podstawa skargi kasacyjnej ), wyłącznie z treści art. 133 § 1 p.p.s.a, bez powiązania z przepisami, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi lub przed organami podatkowymi (m.in. zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tych zarzutów, jako prawidłowo podniesionych w ramach tak sformułowanej podstawy kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, że sąd administracyjny, poza wyjątkiem obszaru unormowanego szczególnie w art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a., nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Sąd administracyjny nie może więc w zasadzie dopuścić się - jak to nietrafnie zdaje się sugerować skarga kasacyjna - błędu w ustaleniach faktycznych. Sąd administracyjny może wprawdzie dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy administracji, jednak zarzut kasacyjny w tym zakresie, obok przepisu p.p.s.a., na podstawie którego sąd ocenę tę rozstrzygał, winien jednoznacznie obejmować i wskazywać przepisy procedury administracyjnego postępowania dowodowego, których zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym zostało przez sąd błędnie ocenione.

Tego rodzaju zarzuty nie zostały jednak w rozpoznanej skardze kasacyjnej sformułowane, przedstawione ani uzasadnione. Podobnie też wnoszący skargę kasacyjną zaniechał wystąpienia w niej z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego sąd kasacyjny mógłby ocenić zakres, kompletność i adekwatność do sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poza wskazywanym przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Dlatego też, brak skutecznego podważenia ocen faktycznych w rozpatrywanej sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez WSA stanem faktycznym. Z kolei nie podważenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nie może prowadzić do stwierdzenia, że WSA wadliwie ocenił w sprawie zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 powoływanej wyżej ustawy o transporcie kolejowym. Również za niezasadne w tej sytuacji należy uznać podnoszone naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że, zdaniem wnoszącego kasację, wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji ( zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005 nr 4, poz. 67.).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Funkcjonalnej wykładni czy też (analiz) stosowania prawa materialnego nie można w indywidualnej sprawie (podatkowej) odrywać od jej stanu faktycznego. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA między innymi podkreślał, że skarżąca w postępowaniu administracyjnym nie wykazała, by realizowano na budowlach wyłącznie publiczny transport kolejowy, prawnie znaczący dla u.p.o.l. WSA zaaprobował też ustalenia postępowania podatkowego dotyczące wykorzystywania infrastruktury kolejowej przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych określonych podmiotów gospodarczych. Dlatego też WSA uznał, że infrastruktura ta nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Brak podważenia w skardze kasacyjnej tych ocen i ustaleń faktycznych powoduje niemożność zakwestionowania konstatacji, że spółce nie przysługiwało zwolnienie w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe ustaliły i oceniły a Sąd I instancji oddalając skargę zaaprobował, że sporne linie kolejowe wykorzystywane były przez stronę skarżącą w ramach własnej działalności gospodarczej oraz przez określony wąski krąg innych podmiotów gospodarczych; nie ustalono w kontrolowanym przez WSA postępowaniu podatkowym natomiast, że przywoływane wykorzystywanie linii kolejowych realizowało realnie dostępny wszystkim transport publiczny. Te nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia i oceny faktyczne nie dawały dostatecznych podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ocen faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 cytowanej ustawy o transporcie kolejowym mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek w postaci jego merytorycznego rozpoznania w celu ewentualnego uwzględnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia i oceny stanu faktycznego nie mogą być zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, kwestionowane w skardze kasacyjnej na podstawie przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny danej indywidualnej sprawy podatkowej na podstawie adekwatnych w tym zakresie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których (za)stosowanie w postępowaniu podatkowym oceniane jest następnie przez sąd administracyjny na podstawie odpowiednich przepisów (cyt.) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dowodowe ustalenie i ocena stanu faktycznego i przepisy prawa materialnego, pod które dokonuje się jego subsumcji, to dwa różne obszary (stosowanego w sprawie) prawa. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że w unormowaniu art. 174 p.p.s.a. ustawodawca zakreślił dwa obszary podstaw kasacyjnych, rozdzielając w tekście prawnym i pojęciowo zarzuty naruszenia prawa materialnego od zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. więcej i analogicznie na temat konstruowania podstaw zaskarżenia - na przykład : wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r. oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r.).

Nie mogły także stanowić podstawy wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne sformułowane jako naruszenie art. 145 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należy do uregulowań administracyjnej procedury podatkowej; stosują go organy podatkowe a nie sąd administracyjny; postępowanie przed tym sądem nie stanowi części ani też kontynuacji postępowania administracyjnego a skarga kasacyjna nie jest kolejnym odwołaniem od decyzji administracyjnej. Wobec powyższego istotne jest, że wnoszący skargę kasacyjną zaniechał wskazania w niej przepisu procedury sądowej, który, jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie przywołanego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo już tylko podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił też możliwości istotnego wpływu wzmiankowanego naruszenia przepisu postępowania administracyjnego na merytoryczny wynik sprawy, czego wymaga zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie został natomiast w skardze kasacyjnej, wbrew jednoznacznemu wymogowi art. 176 p.p.s.a., uzasadniony. Za niewystarczające bowiem uznać należy ogólnikowe zarzuty pogwałcenia przepisów prawa materialnego lub procesowego i odsyłanie do innych (aniżeli skarga kasacyjna) pism procesowych zawartych w aktach sprawy ( tak samo - J. P. Tarno : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 252).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.