Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 447/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 6, art. 33 § 1 pkt 10, art. 154 § 1, art. 154 § 6, art. 155, art. 166b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów oraz uznania zarzutów za nieuzasadnione 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...], dokonał na majątku M. A. (dalej: "skarżący") zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...]zł i odsetki w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako wierzyciel, wydał zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2018 r., nr [...], obejmujące przewidywane zobowiązanie podatkowe.

Zawiadomieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 65 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), przekazał zarządzenie zabezpieczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. celem dokonania zabezpieczenia.

Pismami z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. skierował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez " A Bank" S.A., " B" S.A., " C Bank [...]" S.A., " D Bank" S.A. oraz " E Bank [...]" S.A. Odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia zostały [...] lutego 2019 r. doręczone skarżącemu.

Pismem z [...] marca 2019 r. skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, domagając umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz o uchylenia wszystkich środków zabezpieczających zastosowanych w jego toku. Podstawę zarzutów uczynił art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego zabezpieczone obowiązki: nie istnieją, wygasły, nie są wymagalne, zostały określone niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r. Ponadto zobowiązany stwierdził niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, niedopuszczalność zastosowanych środków zabezpieczających, a także, że zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...], zajmując stanowisko w sprawie jako wierzyciel, uznał zarzuty zobowiązanego z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzuty z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Po rozpoznania zażalenia zobowiązanego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...], uznał zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego za niedopuszczalne (art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 u.p.e.a.) i nieuzasadnione (art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a.).

Skarżący w zażaleniu z [...] grudnia 2019 r. wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 34 § 1, § 1 a, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych na podstawie przepisów art. 33 pkt 1-3 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. i nieuwzględnienie pozostałych zarzutów zgłoszonych na podstawie przepisów art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W powodach postanowienia podzielił rozważania i ustalenia organu egzekucyjnego. Odnośnie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił, że organ egzekucyjny jest w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela. Skoro wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.) postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] września 2019 r., uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 za niedopuszczalne, to organ egzekucyjny nie mógł w odniesieniu do nich orzec inaczej, więc uznał je również za niedopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor zaznaczył, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność ze względów formalnych, a nie merytorycznych. W tym kontekście wskazał, że w sprawie dopuszczalne było dokonanie zabezpieczenia zarówno z przyczyn podmiotowych (zobowiązany jest podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa nie wyłączają prowadzenie postępowania zabezpieczającego), jak i przedmiotowych (przedmiotem zabezpieczenia są przewidywane zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji zabezpieczającej z [...] listopada 2018 r.).

Dyrektor nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 156 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2018 r. zostało wystawione przez wierzyciela zgodnie z treścią decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i podlegającej wykonaniu, którą to decyzję jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazał w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia.

W skardze z [...] lipca 2020 r. M. A., reprezentowany przez ojca, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166 b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględniania zażalenia i uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2019 r., nr [...], i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego P, postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2018 r.,

2. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 i art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i nieuwzględnieniu pozostałych zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Zdaniem skarżącego zabezpieczone obowiązki nie istnieją i nie są wymagalne. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na podstawie nieprawidłowej (i wygasłej już) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r.,

3. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 i art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności zarzucił, że zarządzenie zabezpieczenia jest bezpodstawne, albowiem nie została mu skutecznie doręczona decyzja wymieniona w treści tego zarządzenia. Ponadto podniósł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r. o zabezpieczeniu wygasła na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 14 sierpnia 2019 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, które aktualnie jest rozpatrywane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] października 2020 r. skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], o zabezpieczeniu wygasła na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 14 sierpnia 2019 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2020 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo, organ podkreślił, że wskazana decyzja nie dotyczy bezpośrednio postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego. Ostateczne decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym przez organ odwoławczy mogły być zaskarżone do sądu administracyjnego po zakończeniu toku odwoławczego. Zdaniem organu, powoływanie się przez skarżącego w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie zarzutów wniesionych w toku postępowania zabezpieczającego na decyzje wydane w toku podatkowego postępowania wymiarowego jest nieuzasadnione i nie dotyczy bezpośrednio postępowania, w toku którego wydano zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.).

W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Stosownie do art. 156 § 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Ponadto zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Z powyższego wynika, że w stosunku do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje między innymi uregulowana w art. 33 – art. 34 u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny podlegać modyfikacji z uwagi na specyfikę postępowania zabezpieczającego. Konsekwencją powyższego zastrzeżenia jest między innymi niedopuszczalność wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., czy też przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu (por. Kijowski Dariusz Ryszard [red.] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz , wyd. II, LEX 2015).

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Natomiast w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.).

Sąd mając na względzie powyższe rozważania potwierdza, że postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu [...] grudnia 2018 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] Podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...]zł i odsetki w wysokości [...] zł.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności zarzutów wniesionych przez skarżącego na toczące się postępowanie zabezpieczające wywodzonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Skarżący w szczególności akcentuje, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], o zabezpieczeniu wygasła na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 14 sierpnia 2019 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. Podstawę dla wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne pozwalają na takie zabezpieczenie. W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w § 2. Z powyższego wynika, że odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają zatem, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie u.p.e.a.

Jednocześnie jednak należy wskazać, że zgodnie z art. 154 § 6 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154 – art. 166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).

W stanie faktycznym sprawy zarządzenie zabezpieczenia, na którym jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (k. [...] – k. [...] akt adm.) jako podstawę prawną wskazał decyzję z [...] listopada 2018 r. (wydaną w trybie art. 33 O.p.). Zabezpieczenie takie nie może trwać jednak bezterminowo stąd, by realizowało cel związany ze skutecznością egzekucji, w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. uregulowano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki stan się jednak w sprawie nie zrealizował, a w każdym bądź razie nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści złożonych przez skarżącego pism procesowych wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], o zabezpieczeniu wygasła na skutek wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Co istotne, ta ostatnia decyzja została uchylona decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r., stanowiącym replikę na pismo skarżącego z [...] października 2020 r. Jednakże w aktach sprawy brak jest ww. decyzji.

W ocenie sądu w składzie orzekającym, wskazane powyżej okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem z zestawienia dat decyzji oraz zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji niewątpliwie wynika, że jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postanowienia z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (czyli przez organ pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające) w obrocie prawnym znalazła się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. (nie ma jej w złożonych sądowi aktach administracyjnych), która – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. spowodowała wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, a więc podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Brak ww. dokumentów uniemożliwia Sądowi ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji jej merytoryczne rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organu drugiej instancji będzie włączenie do materiału dowodowego sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...], określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r., oraz uchylającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Organ drugiej instancji winien także ustalić na jakim obecnie etapie znajduje się postępowanie sądowe zainicjowane skargą M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], która stanowiła podstawę prawną do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto ustali, na jakim obecnie etapie jest postępowanie wymiarowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Na gruncie powyższych ustaleń organ powinien wypowiedzieć się w kwestii tzw. konkurencyjności środków zaskarżenia, w szczególności zająć stanowisko, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. Przytoczone uregulowanie wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych mającą na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1537/18). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien ocenić stan faktyczny także w kontekście art. 154 § 6 u.p.e.a.

Sprawa została rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.