Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1167/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1,  art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. znak 0111-KDWB.4010.14.2021.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony A sp. z o.o. za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem współpracowników w spotkaniach opisanych we wniosku; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z 7 października 2021 r. nr 11-KDWB.4010.14.2021.2.AZE, wydana na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą we W. z 26 lipca 2021 r. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na organizację spotkań opisanych we wniosku stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego sprawy Skarżąca wskazała, że działa w branży informatycznej, tworzy oprogramowanie komputerowe na zamówienie swoich klientów. Prace obejmują projektowanie, tworzenie, ulepszanie oprogramowania, w tym programów komputerowych, aplikacji webowych oraz aplikacji na urządzenia mobilne. Prace programistyczne realizowane są przez zespoły realizacyjne, w których skład najczęściej wchodzą kierownik projektu (projekt manager) lub customer succsess manager, architekci oprogramowania, programiści komputerowi, testerzy. Zespoły składają się zarówno z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: "pracownicy") lub na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług, które są realizowane przez te osoby w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (dalej: "współpracownicy"). Zespoły mają zwykle charakter stały (ich skład osobowy jest niezmienny) w ramach konkretnego projektu. Członkowie zespołów realizujących projekty wykonują przydzielone im zadania w rożnych lokalizacjach/miastach na terenie Polski. Ma to miejsce zarówno w biurze Spółki, jak i w ich zwykłych miejscach prowadzenia działalności. W celu usprawnienia i ułatwienia komunikacji, wymiany wiedzy, integracji pracowników i współpracowników Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania integracyjne, które mają na celu nawiązanie lub poprawę relacji pomiędzy pracownikami i współpracownikami, co pozwala sprawniej, efektywniej, szybciej i lepiej realizować zadania. Tego rodzaju spotkania są niezwykle istotne podczas pracy w zespołach rozproszonych. Pozwalają utrzymać poczucie integralności, wzmacniają poczucie jedności i wspólnego celu oraz pomagają budować relacje które przekładają się bezpośrednio na codzienną pracę i jej efekty. Promują zdrowe współzawodnictwo i zaangażowanie, umożliwiają identyfikację nieformalnych liderów grup, pozwalają dokonać lepszej oceny charakterologicznej członków zespołu, co służy skutecznemu przydzielaniu ról dopasowanych do indywidualnych możliwości i zwiększeniu efektywności pracy. Spotkania odbywają się w różnych miejscach, np. biurach spółki, ale także w restauracjach, klubach, obiektach sportowych, a także w różnych miejscach atrakcyjnych turystycznie, co ma na celu urozmaicenie przebiegu spotkania, jak i zachęcenie pracowników i współpracowników do wzięcia w nim udziału. W związku z ich organizacją Spółka ponosi w szczególności koszty podróży uczestników, wydatki na zakwaterowanie, wydatki na posiłki i napoje, wydatki na atrakcje (gry, zabawy, zajęcia sportowe) dostępne w ramach spotkań.

Spółka organizuje spotkania zespołów realizacyjnych najczęściej w mieście swojej siedziby (wyjścia do restauracji, wyjście na tor kartingowy, wyjście na strzelnicę sportową – regularnie raz na miesiąc); spotkania zespołów realizacyjnych organizowane w lokalizacjach współpracowników (w miarę potrzeb); spotkania całej firmy (np. wyjścia do kina połączone z wyjściem do restauracji, degustacja wina, degustacja piwa – kilka razy w roku w miarę potrzeb); obiad świąteczny dla całej firmy (uroczysty obiad i rozdanie upominków – raz do roku przed Świętami Bożego Narodzenia); spotkania całej firmy połączone np. z zajęciami sportowymi (raz lub dwa razy w roku na miejscu lub połączone z wyjazdem do wybranej miejscowości turystycznej); spotkania strategiczne (raz lub dwa razy w roku – wyjazdowe, mające na celu omówienie strategii firmy i przyjęcie planu działań. W spotkaniu biorą udział członkowie zarządu, kierownicy działów oraz zaproszeni doradcy).

W okresie epidemii COVID-19 ograniczono liczbę spotkań i dostosowano ich charakter do przepisów epidemicznych. W przyszłości spółka chciałaby wrócić do organizacji spotkań z uwagi na ich duży wpływ na efektywność pracy zespołów, a także wzmocnienie identyfikacji pracowników i współpracowników z firmą, co jest szczególnie ważne w stałej konkurencji na rynku. W uzupełnienie wniosku wskazała, że koszty spotkań są finansowane ze środków obrotowych spółki. Na dzień składania wniosku Spółka nie miała obowiązku tworzenia ZFŚS i nie utworzyła go. Skarżąca nie ponosi kosztów zakupu alkoholu podczas spotkań bez alkoholu, ale organizuje też takie spotkania, w ramach organizacji których ponosi koszty zakupu alkoholu.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: "Czy wydatki ponoszone na organizację takich spotkań, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?"

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki opisane w opisie stanu faktycznego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) – dalej "ustawa o CIT", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Skarżąca szeroko opisała charakterystykę wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów i konieczność ich poniesienia w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Podkreśliła, że wystąpienie przychodu ze źródła przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu i że poniesienie wydatku wcale nie musi faktycznie zakończyć się uzyskaniem przychodu ze źródła przychodu, aby wydatek ten uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu. Wskazała, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu, niezbędne jest wykazanie, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody ze źródła przychodów, a zatem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu nie jest natomiast konieczne, aby faktycznie ten przychód ze źródła przychodu wystąpił. Wystarczy, aby ponosząc dany wydatek, można było, z racjonalnego punktu widzenia, obiektywnie, zakładać, że jego poniesienie skutkować może uzyskaniem przychodów ze źródła przychodów. Wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że brak skutku w postaci przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie dyskwalifikuje danego wydatku jako poniesionego w takim celu, gdyż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zamierzony cel poniesienia tego wydatku, a nie rezultat.

Dalej przywołała stanowisko NSA w tym zakresie, powołując się na orzeczenia: wyrok z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/01; wyrok z dnia 1 czerwca 2000 r. (sygn. SA/Rz 1596/97); wyrok z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/01); wyrok z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 482/97); wyrok z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 702/11) oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) i dwie interpretacje indywidualne. Spółka przywołała ważne wskazówki w zakresie kryteriów klasyfikowania danego wydatków do kategorii normatywnej kosztów uzyskania przychodów, posiłkując się uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12). Szeroko opisano pojęcie reprezentacji, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, jak również w innych ustawach podatkowych. Podkreśliła Skarżąca, że o zasadności poniesienia konkretnego wydatku decyduje wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą i jeżeli podejmuje on decyzję o dokonaniu wydatku, gdyż uważa jego poniesienie za celowe z punktu widzenia swojej działalności, a wydatek ten nie doprowadził do uzyskania przychodu ze źródła przychodu, to organy podatkowe nie mogą zasadnie kwestionować uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu, o ile, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i charakter działalności tego podmiotu, uznać można, że poniesienie tego wydatku było potrzebne i miało służyć uzyskaniu przychodu ze źródła przychodów.

W przypadku Spółki ponoszone wydatki mają pośredni związek z przychodami podatkowymi, a jednocześnie oprócz tego ich celem jest zachowanie źródła przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak jest zdaniem Skarżącej wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wydatki opisane w opisie stanu faktycznego nie stanowią kosztów reprezentacji. Spółka wskazała, że obecnie dominuje pogląd, że reprezentacja stanowi dbanie o dobry wizerunek wobec kontrahentów. W jej przypadku, wydatki – o których mowa w opisie stanu faktycznego – są ponoszone na rzecz pracowników oraz współpracowników, których nie można określić mianem "kontrahentów" na potrzeby rozważań o kosztach reprezentacji. Osoby te można nazwać pracownikami w szerokim ujęciu znaczenia tego słowa, są to bowiem osoby, które pracują dla Spółki i w celu realizacji jej potrzeb, zaś różni je podstawa prawna będąca źródłem tej pracy (tj. umowa o pracę lub własna działalność gospodarcza). W przypadku pracowników nie można w ogóle mówić o reprezentacji, zaś zdaniem Skarżącej współpracownicy winni być w niniejszej sprawie traktowani tak samo, jak pracownicy. W tej sprawie wydatki opisane w opisie w stanu faktycznego w ogóle nie służą kreowaniu dobrego wizerunku wobec kontrahentów, za kontrahentów nie można bowiem uznać osób pracujących dla Spółki (zarówno pracowników, jak i współpracowników). Jej zdaniem współpracownicy winni być traktowani tak, jak pracownicy. Należy też zauważyć, że dopuszcza się również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na spotkania z kontrahentami, w tym na spożywane w ich trakcie posiłki, pod warunkiem spełniania przez nie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz służenia przede wszystkim celom innym niż stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika oraz wykreowanie relacji z uczestnikiem danego spotkania. Wydatki opisane we wniosku można określić mianem szeroko rozumianego pojęcia "imprez integracyjnych". Imprezy takie, gdy organizowane są wyłącznie dla pracowników danego podatnika, nie wzbudzają wątpliwości pod kątem możliwości zaliczenia wydatków z ich tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta wydaje się natomiast bardziej skomplikowana, gdy w przedmiotowych imprezach mogą uczestniczyć również osoby niebędące pracownikami danego podatnika, jednak – co raz jeszcze Spółka podkreśliła – współpracownicy Skarżącej powinni być traktowani tak samo, jak pracownicy, a celem organizowanych spotkań nie jest jej "reprezentacja", czyli m.in. poprawa wizerunku wobec kontrahentów, ale zbudowanie dobrych relacji w zespołach realizacyjnych, służące lepszej komunikacji, co skutkuje efektywniejszym wykonywaniem zadań i tym samym uzyskiwaniu przychodów.

W zaskarżonej interpretacji DKIS stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu oraz w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w tych spotkaniach współpracowników, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, Organ stwierdził, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na gruncie przedmiotowej sprawy, Organ stwierdził, że wydatki na organizację spotkań o charakterze integracyjnym (z wyłączaniem wydatków na zakup alkoholu) przypadające na pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem należytego ich udokumentowania. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatki takie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia – według DKIS – jednak wymaga, iż sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne", nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych organizatora, w zakresie tej części wydatków, która przypada na pracowników podatnika.

Wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli nawet uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu trudno jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol dla uczestników spotkań z zakładanym celem integracji mającej na celu związanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jako argument potwierdzający to stanowisko, DKIS wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1119), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z uczestnictwem w opisanych spotkaniach osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług realizowanych przez te osoby w ramach działalności gospodarczej, Organ interpretacyjny wskazał, że wydatki te również nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, gdyż z tymi osobami Spółkę łączą powiązania biznesowe. Nie można zatem uznać, że uczestnictwo w spotkaniu integracyjnym ww. osób wpłynie na zwiększenie przychodów Skarżącej, bądź zabezpieczenie ich źródła. Ponadto, ww. osoby są wobec Strony podmiotami zewnętrznymi, a w stosunku do takich podmiotów podejmuje się działania o charakterze reprezentacyjnym. Umowa cywilnoprawna zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na organizację spotkań integracyjnych w części dotyczącej osób z nią współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części, w jakiej stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe, domagając się jej uchylenia. Podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa, tj.:

1. art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że koszty spotkań integracyjnych w części przypadającej na współpracowników stanowią koszty reprezentacji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i uznania, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że wydatki na organizację spotkań integracyjnych w postaci alkoholu nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła raz jeszcze, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Stwierdziła, że Organ niesłusznie uznał, że koszty w postaci alkoholu nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podkreśliła, że w kraju, w którym przyznanie się do abstynencji traktowane jest jak ekstrawagancja, zaś spożywanie alkoholu jest powszechnie akceptowalne, to odwoływanie się do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi przejaw hipokryzji ze strony organów państwa. Państwa, które z jednej strony rzekomo "tworzy warunki sprzyjające realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu", zaś z drugiej czerpie zyski w postaci podatku akcyzowego nałożonego na alkohol. Dalej Skarżąca podkreśliła, że Organ potraktował jej współpracowników jako kontrahentów i jest to zbytnie uproszczenie. Oczywiście współpracownicy Skarżącej nie są jej pracownikami i z formalnego punktu widzenia są to kontrahenci skarżącego, jednak w klasycznym ujęciu kosztów reprezentacji wydatki ponoszone na rzecz kontrahentów w celu zbudowania dobrego wizerunku podatnika mają zwykle związek z uzyskiwaniem przychodów przez podatnika w stosunku do tych kontrahentów. Czyli podatnik podejmuje różnego rodzaju działania, mające na celu pokazać go w dobrym świetle w stosunku do osób, którym sprzedaje towary lub usługi. Tymczasem w niniejszej sprawie jest całkiem odwrotnie, gdyż to Spółka płaci swoim współpracownikom za wykonaną przez nich pracę. Pracownikom płacone jest wynagrodzenie, zaś współpracownikom wynagrodzenie wynikające z wystawionych na ich rzecz faktur. Koszty spotkań integracyjnych nie są więc ponoszone w celu zwiększenia przychodów skarżącego na rzecz tych osób współpracujących, gdyż takich przychodów brak. Koszty tych spotkań służą natomiast powstaniu przychodu (zachowaniu źródła przychodu lub jego zabezpieczeniu) w stosunku do innych podmiotów (ale nie współpracowników), zaś przychód ten Spółka generuje (zachowuje lub zabezpiecza) w wyniku działań zarówno swoich pracowników, jak i współpracowników.

Według Strony DKIS w ogóle nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czym naruszył art. 14c § 1 O. p. Raz jeszcze przytoczyła istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku, wskazując jednocześnie, że opis ten pokazuje specyfikę udziału współpracowników wraz z pracownikami w pracach programistycznych realizowanych przez Spółkę. Tymczasem Organ wyłącznie z uwagi na fakt, że współpracownicy prowadzą własne działalności gospodarcze, potraktował niniejszą sprawę sztampowo, poświęcając ocenie prawnej krótki fragment w ramach jednego akapitu, bez odniesienia się do realiów danego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że wyłącznym powodem uznania kosztów za reprezentację przez DKIS jest relacja biznesowa jej i jej współpracowników, natomiast DKIS nie odniósł się jednak do stanu faktycznego, z którego wynika specyfika udziału współpracowników (wraz z pracownikami) w pracach programistycznych realizowanych przez Skarżącą. Organ stwierdził, iż nie można uznać, że uczestnictwo w spotkaniu integracyjnym ww. osób wpłynie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, bądź zabezpieczenie ich źródła, nie wyjaśnił jednak dlaczego. Przecież te same prace wykonywane są przez pracowników w tych samych zespołach, w których uczestniczą współpracownicy. Dalej stwierdził, że współpracownicy są wobec Wnioskodawcy podmiotami zewnętrznymi, a w stosunku do takich podmiotów podejmuje się działania o charakterze reprezentacyjnym, nie odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, a stwierdzenie Organu ma charakter ogólny i nieodnoszący się do realiów niniejszej sprawy. Konkluzja DKIS, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na organizację spotkań integracyjnych w części dotyczącej osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jak i cała interpretacja w skarżonej części nie zawiera oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, ale zawiera ogólnikowe stwierdzenia odnoszące się do abstrakcyjnej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał skargę za częściowo uzasadnioną uchylając zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opisane we wniosku spotkania związanych z uczestnictwem w tych spotkaniach współpracowników.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę wydatków na organizację wskazanych spotkań dotyczących współpracowników. Zdaniem skarżącej spotkania, o których mowa w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków na organizację spotkań związanych z udziałem w nich współpracowników z punktu widzenia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznał tego rodzaju wydatki jako koszty reprezentacji, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przypisując im taki właśnie charakter.

Przechodząc zatem do analizy zaskarżonej interpretacji w oparciu o sformułowane w skardze zarzuty, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że wydatki na reprezentację, co do zasady, obejmują bowiem wydatki, których wyłącznym i dominującym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3994/14 ).

W kontrolowanym przypadku skarżąca wyraźnie wskazała, że prowadzone przez nią prace programistyczne realizowane są przez zespoły realizacyjne, w których skład najczęściej wchodzą kierownik projektu (projekt manager) lub customer succsess manager, architekci oprogramowania, programiści komputerowi, testerzy. Zespoły składają się zarówno z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: "pracownicy") lub na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług, które są realizowane przez te osoby w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej (dalej: "współpracownicy"). Skarżąca zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie spotkań integracyjnych wskazując, że w celu usprawnienia i ułatwienia komunikacji, wymiany wiedzy, integracji pracowników i współpracowników Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania integracyjne, które mają na celu nawiązanie lub poprawę relacji pomiędzy pracownikami i współpracownikami, co pozwala sprawniej, efektywniej, szybciej i lepiej realizować zadania. Tego rodzaju spotkania są niezwykle istotne podczas pracy w zespołach rozproszonych. Pozwalają utrzymać poczucie integralności, wzmacniają poczucie jedności i wspólnego celu oraz pomagają budować relacje które przekładają się bezpośrednio na codzienną pracę i jej efekty. Promują zdrowe współzawodnictwo i zaangażowanie, umożliwiają identyfikację nieformalnych liderów grup, pozwalają dokonać lepszej oceny charakterologicznej członków zespołu, co służy skutecznemu przydzielaniu ról dopasowanych do indywidualnych możliwości i zwiększeniu efektywności pracy.

Dyrektor KIS, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków w zasadzie ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju wydatków, jedynie z punktu widzenia kosztów reprezentacji, wskazując na powiązania biznesowe, pomijając w całości stan faktyczny opisany przez Stronę. Tymczasem Organ powinien każdorazowo mieć na względzie charakter intencji przyświecających podatnikowi realizującemu określony wydatek i na tej podstawie ważyć jego znaczenie, w kontekście całościowego obrazu działalności konkretnego podmiotu w odpowiednich uwarunkowaniach. W omawianym zakresie organ pominął całkowicie analizę celowości ponoszonych przez spółkę wydatków z punktu widzenia osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w ocenie Sądu, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku, podstawą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków ponoszonych na organizację spotkań w których uczestniczą też opisani współpracownicy skarżącej, nie może być zakwalifikowanie ich jako kosztów na reprezentację. Poniesione przez spółkę wydatki nie są bowiem wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatków tych w żaden sposób nie można zestawić z przykładowo wymienionymi wydatkami reprezentacyjnymi we wskazanym przepisie. Ich podstawowym celem nie jest też budowanie wizerunku firmy, takich okoliczności firma bowiem w stanie faktycznym nie wskazała. W ocenie Sądu nawet jeśli powstałby jakikolwiek pośredni wpływ tej współpracy na budowanie wizerunku firmy, nie stanowi o kwalifikacji tych wydatków do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ błędnie zakwalifikował wydatki ponoszone na koszty szkoleń, w części dotyczącej współpracowników, jako koszty reprezentacji, wyłączone z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów spółki. Z tego więc względu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego uznać należy za zasadne, co przesądza konieczność uchylenia wydanej dla spółki interpretacji w zaskarżonej części. Ponownie wydając interpretację w części w jakiej została uchylona, organ będzie zobowiązany ocenić stanowisko skarżącej przede wszystkim pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku, mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić również dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miała kwestia gospodarczego stopnia powiązania współpracowników ze skarżącą spółką, co ma z kolei istotne znaczenie dla oceny, czy udział współpracowników w opisanych we wniosku spotkaniach może przyczynić się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Znaczenie ma zatem całokształt okoliczności danego przypadku i dla poprawności prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych wydatków, a więc prawidłowej wykładni wchodzących w rachubę przepisów ustawy podatkowej ad casum, nie można pomijać żadnego jego elementu (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; WSA w Rzeszowie z 23 października 2018 r., I SA/Rz 741/18).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. skargę uwzględnił w zaskarżonej przez spółkę części interpretacji dot. współpracowników.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego wydatków na alkohol, tj. zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez błędne uznanie przez organ, że wydatki na organizację spotkań integracyjnych w postaci zakupu alkoholu nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, w ocenie Sądu to stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, a zarzuty Skarżącej bezzasadne.

W zaskarżonej interpretacji DKIS pogląd Strony uznał za nieprawidłowy również w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu. Uzasadniając swój pogląd, Organ stwierdził, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na gruncie przedmiotowej sprawy, Organ stwierdził, że wydatki na organizację spotkań o charakterze integracyjnym (z wyłączaniem wydatków na zakup alkoholu) przypadające na pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem należytego ich udokumentowania. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatki takie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia – według DKIS – jednak wymaga, iż sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne", nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych organizatora, w zakresie tej części wydatków, która przypada na pracowników podatnika.

Zdaniem organu wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli nawet uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu trudno jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol dla uczestników spotkań z zakładanym celem integracji mającej na celu związanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jako argument potwierdzający to stanowisko, DKIS wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1119), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest prawidłowego. Słusznie organ wskazał na zapisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Trudno w ocenie Sądu jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol dla pracowników z zakładanym celem integracji mającej na celu związanie pracowników czy współpracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Celu takiego nie ma samo spotkanie polegające na konsumpcji alkoholu i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto nie znajduje naukowego potwierdzenia działanie alkoholu jako czynnika pozytywnie wpływającego na integrację określonych grup ludzi. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w tym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z z art. 205 § 2 p.p.s.a.