Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 845/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b w zw. z  art. 119a w zw. z  art. 119b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie WSA Sędzia WSA Bożena Pindel, Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. D. (dalej: "strona" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W dniu 27 grudnia 2016 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie. W uzasadnieniu przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Strona, będąca osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: "Program"), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe stanowiska kierownicze w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wybrani pracownicy i współpracownicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Celem Programu ma być zmotywowanie uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania/poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym, jej pozycji rynkowej. Mając to na względzie, Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Stronę w ramach Programu kwot od osiąganych wyników finansowych. Spółka oczekuje, że dzięki Programowi nastąpi wzrost efektywności pracowników, co jej zdaniem znacząco wpłynie na poprawę działalności Spółki i przełoży się na zyski Spółki. W celu realizacji Programu, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, Spółka zamierza zawrzeć ze Stroną pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie Stronie określonej w umowie liczby jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w umowie. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących Stronę ze Spółką. Przyznawane Stronie jednostki uczestnictwa będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Stronę przyznanego Jej prawa. Zgodnie z zasadami Programu, Strona nabywając jednostki uczestnictwa uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "Kwota Rozliczenia"), kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych jednostek uczestnictwa i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a Spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Okres, w którym Spółka planuje realizować program motywacyjny, to rok kalendarzowy (planowana data wdrożenia to luty 2017 r.). Okres wyczekiwania, zgodnie z założeniem Spółki, będzie obejmował okres od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r., a w kolejnych latach – okresy obejmujące rok kalendarzowy. Planowana wypłata Kwot Rozliczenia następować będzie po zakończeniu okresu wyczekiwania. Zgodnie z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa będzie następowała po spełnieniu określonych w umowie warunków, tj. w szczególności po uzyskaniu przez Spółkę określonych w umowie ze Stroną wyników finansowych Spółki, upływie przewidzianego w umowie okresu, czy pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania (tj. Strona, gdy w okresie wyczekiwania rozwiąże stosunki prawne łączące Ją ze Spółką, zostanie pozbawiona prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia). W tym sensie przyznane Stronie w oparciu o jednostki uczestnictwa prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym. Spółka przeznaczy określoną pulę pieniężną na wypłatę Kwot Rozliczenia, które Strona ma otrzymać w związku z uczestnictwem w Programie. Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółki i ich płatność zostanie dokonana w terminach i na zasadach przewidzianych w Regulaminie. Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu, wartość jednostek uczestnictwa ustalana po zakończeniu okresu wyczekiwania uzależniona będzie od wartości określonego wskaźnika finansowego. Należy przy tym wskazać, że warunki uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia mogą być różne w odniesieniu do poszczególnych uczestników Programu. Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Stroną.

W piśmie z dnia 7 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Strona wskazała, że jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

2. Mając na względzie powyższe, Strona zapytała, czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu u Strony, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, niezależnie od tego, że przekazanie jednostek uczestnictwa Stronie nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r., Strona wniosła kolejne uzupełnienie wniosku, w którym wskazała, że celem programu nie jest uzyskanie korzyści podatkowych; założeniem programu motywacyjnego jest motywowanie do bardziej efektywnej pracy, pozwalającej uzyskać lepsze wyniki finansowe Spółki. Ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym, nie przekroczy wartości 100 000 zł. Tym samym w przedmiotowej sprawnie nie znajdzie zastosowania przepis art. 119a w zw. z art. 119b ustawy Ordynacja podatkowa.

4. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), postanowieniem z dnia [...] Nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

5. Na powyższe postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] w wymaganym przepisami prawa terminie, Strona pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że postanowienie zostało wydane mimo uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, że art. 119a Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawnie z całą pewnością nie będzie miał zastosowania.

6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując przepisy Ordynacji podatkowej – art. 14b oraz art. 199a, wskazał, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., pismem z dnia 2 lutego 2017 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że z treści wniosku wynika, że program motywacyjny jest skierowany do osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce oraz jej wybranych pracowników, a więc do osób, których dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Z uzasadnienia wniosku wynika niezbicie, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną przez pracowników Spółki, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o jej wyniki finansowe. Dochody te stanowią swoistą nagrodę, wskazaną m.in. w art. 12 ust. 1 updof, za osiągnięcie przez spółkę kapitałową oczekiwanych wyników finansowych, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały powiązane z realizacją tzw. programu motywacyjnego. Przekazywanie przez Spółkę na rzecz Strony części de facto wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu emisji pochodnych instrumentów finansowych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) updof. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem updof. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego (...). Przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, że organ nie uwzględnił uzupełnienia wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r., w którym strona wskazała, że suma ewentualnych korzyści podatkowych nie przekroczy 100.000,00 zł, organ odwoławczy argumentował, że nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie Szef Krajowej Administracji Skarbowej jasno stwierdził, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a zespół planowanych czynności, w szczególności przekazywanie przez Spółkę na rzecz Strony części wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu emisji pochodnych instrumentów finansowych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany zadziałanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo można również przypuszczać, że gdyby wypłata przez pracodawcę Stronie części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach programu motywacyjnego funkcjonującego w oparciu o pochodny instrument finansowy, była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy, czy w oparciu o kontrakt menedżerski - to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji programu motywacyjnego.

W ocenie organu odwoławczego fakt uzupełnienia przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego o informacje zawarte w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. nie miał kluczowego znaczenia, gdyż już z analizy pierwotnie złożonego wniosku wynikały przesłanki warunkujące zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co więcej, takie wskazanie przez Stronę nie może być uznane za część zdarzenia przyszłego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia art. 119a w zw. z art. 119b § 1 o.p., organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy stanowczo podkreślił, że skoro Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wskazanych w niej przesłanek, to Organ pierwszej instancji nie dokonał nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie i słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony, który wpłynął w dniu 27 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

7. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] oraz zasądzenia od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

2) naruszenie przepisów art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) naruszenie przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w przedstawionej we wniosku podatnika sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności w nim wskazane mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy Organ całkowicie pominął przesłanki wynikające z art. 119b ustawy Ordynacja podatkowa, które to wyłączają z mocy prawa możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, bez potrzeby badania przesłanek z art. 119a;

4) naruszenie przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia opisu okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia w przypadku uznania tego opisu za niewystarczający, a w konsekwencji uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej - czego skutkiem jest nieuzasadniona odmowa wydania interpretacji i pozbawienie podatnika możliwości poddania ocenie (w jakiejkolwiek formie) własnego stanowiska w zakresie planowanych działań;

5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się arbitralnym działaniem Organu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników; jednocześnie odmawiając prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie Organu własnego stanowiska w zakresie planowanych działań albowiem w zestawieniu z celem jakiemu służy wydanie opinii zabezpieczającej i wymaganej w tym zakresie opłacie, wbrew temu co zasugerował Organ, nie znajduje ona zastosowania do przypadków, w których potencjalna korzyść podatkowa nie przekracza 100 tyś. złotych;

6) naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie przez Organ rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa; Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów w kwestii niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wstępie wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt 497-498/17 i z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 796/17, sygn. akt I SA/Gl 773/17 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Stanowisko organu zasadza się na złożeniu, że wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. (w brzmieniu z lutego 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym, analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. (o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.) nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a o.p., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie jest trafne.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują, co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować - szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy - art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p., akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Sąd podkreśla, że przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągniecia korzyści podatkowej a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a o.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza 100.000 zł. Innymi słowy, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p. nie jest konieczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to przecież wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

Sąd wskazuje, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku lub jego uzupełnieniu, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k o.p. Co więcej, z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

Wreszcie ponownie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy etapu samego wydania interpretacji. Zupełnie innym zagadnieniem jest jej merytoryczna zawartość i kierunek względem stanowiska wnioskodawcy. Uznanie przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, w ogóle nie odnosi się do treści potencjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym nie ogranicza organu do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

Strona w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji, wskazując, że ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym nie przekroczy wartości 100.000,00 zł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozważył tej okoliczności, uznając, że obliczenie korzyści podatkowej może być tylko efektem działania uprawnionego organu podatkowego, a nie częścią zdarzenia przyszłego opisywanego przez skarżącego. A powinien, istnienie bowiem przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyklucza wydanie decyzji na podstawie art. 119a o.p., a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jeżeli opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu budzi wątpliwości organu, to powinien, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony.

W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

Sądowi orzekającemu znany jest wyrok WSA w Krakowie wydany w sprawie I SA/Kr 236/17, który w odniesieniu do "korzyści podatkowej", o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. wyraża zapatrywanie, że "nie jest rzeczą organów wyliczanie owych profitów lub wzywanie o wyjaśnienie w tej kwestii", lecz Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajmuje stanowisko wyżej zaprezentowane.

Ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 1 i 3 o.p., jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Wskazania dla organu wynikają z powyższych rozważań Sądu. Organ rozważy informację strony zawartą w uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. i ponownie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł złożył się uiszczony wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).