Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 599/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 2, art. 11 ust 1 i ust 2a pkt 1-4, art. 12 ust 1 i ust 3, art. 13 pkt 8, art. 41
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom tymczasowym.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza m.in., jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie, jako "Pracodawcy Użytkownicy"). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "Pracownikami Tymczasowymi"'). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach, jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:

1. Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

2. Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne, byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.

3. Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności, jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem.

4. Wnioskodawca zaznaczył, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

5. Posiłkowo wskazano we wniosku, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku. Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Wnioskodawca zwrócił jednak uwagę, że noclegi organizowane przez niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreślił, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań. Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach). Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego, co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych. Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych. Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna. Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych. Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki, co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa. Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Wnioskodawca ponadto wskazał, że planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę. Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych). Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak, co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny. w którym Wnioskodawca gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie, kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony, jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnieniu Pracownika Tymczasowego).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że:

a) Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne pochodzą z państw: Ukrainy, Białorusi, Rosji, Mołdawii (95% Ukraina, 5% pozostałe państwa z bloku wschodniego).Pracownicy Tymczasowi nie przedstawiają certyfikatu rezydencji podatkowej, składają jedynie oświadczenie, w którym określają stale miejsce zamieszkania w Polsce i zamiar przeniesienia na terytorium RP ośrodka interesów życiowych i gospodarczych oraz zamiar przebywania na terytorium RP ponad 183 dni,

b) Pracownicy Tymczasowi zatrudnieni na podstawie umów o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne często przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz zdarzają się przypadki, że pomimo wcześniejszych deklaracji zamiaru przebywania dłużej niż 183 dni wyjeżdżają wcześniej i w związku z tym nie dochodzi do przekroczenia 183 dni w roku podatkowym,

c) Zleceniobiorcy, którzy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej wskazują w oświadczeniu, że ich miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce, lecz zdarzają się sporadyczne przypadki, że obcokrajowcy wskazują miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Państwach Europy Wschodniej,

d) Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

W związku z powyższą treścią wniosku, Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

1. Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

2. Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom potraktować/przyjąć, jako ich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Wnioskodawca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniał obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ww. ustawy. Zdaniem Spółki, samo zapewnienie przez nią możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego Pracownik Tymczasowy może, ale nie musi skorzystać. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano we wniosku, skorzystanie przez danego Pracownika Tymczasowego z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji Pracowników Tymczasowych, którzy korzystają z zapewnianego przez Niego zakwaterowania, niemożliwe jest określenie, czy konkretny Pracownik Tymczasowy rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Zaznaczono, że nawet w razie wykazania, że dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nie jest to "inne nieodpłatne świadczenie", które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia. Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie" z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie, jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione. Przede wszystkim wskazano, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę konieczność opisanych przez Spółkę działań wynika z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Jeżeli natomiast chodzi o Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów zleceń, wskazano na treść przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zapewnienie przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi Pracowników Tymczasowych. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik Tymczasowy nie będzie miał bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym, jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownik Tymczasowy nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie Pracownicy Tymczasowi będą mogli korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach po zakończeniu wykonywania pracy/usługi na rzecz Wnioskodawcy, Pracownik Tymczasowy będzie musiał opuścić kwaterę. W tym miejscu, przypomniał, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika/zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Uznano, że zorganizowanie przez Spółkę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie Pracowników Tymczasowych, lecz pracodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i uznał, że w opisanym stanie faktycznym, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania dla pracownika jest w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2018r., nr [...], stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na regulacje prawne, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zwrócił uwagę na definiowanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", powołał się na stanowisko TK, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. K7/13 i wywiódł, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Zwrócono uwagę, że uwzględniając specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym, niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem, zdaniem organu uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni Tymczasowemu Pracownikowi pochodzącemu spoza Polski bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika Tymczasowego w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Niemniej zwrócono uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tych kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują, co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny. W ocenie organu, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie. W opisanym stanie faktycznym, przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzono, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. Reasumując, w związku z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę tymczasową oraz umów zlecenia, powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., od którego Wnioskodawca jest obowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu umowy o pracę, na podstawie art. 31 ww. ustawy. W przypadku zaś zleceniobiorców przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, a do zleceniobiorców przebywających na terenie Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca zobowiązany jest pobrać 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.

Z przedmiotowym stanowiskiem nie zgodził się Wnioskodawca, który na opisaną powyżej interpretację indywidualną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu, przy czym osoby współpracujące z Wnioskodawcą zarówno na podstawie umowy o pracę tymczasową, jak i umowy o świadczenie usług będą dalej łącznie zwane "Pracownikami Tymczasowymi") w zw. z art. 41 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że zapewnienie przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować, jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, podczas gdy:

- jest to wyłącznie świadczenie postawione do dyspozycji Pracowników Tymczasowych charakteryzujące się następującymi cechami: (i) Pracownicy Tymczasowi mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia kor2ystać, (ii) Pracownicy Tymczasowi nie mogą przedmiotowym świadc2eniem rozporządzać, (iii) nie jest możliwe przypisanie poszczególnym Pracownikom Tymczasowym indywidualnej oraz wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia,

- jest to świadczenie spełniane wyłącznie w interesie Pracodawcy,

- skorzystanie z tego świadczenia nie przynosi Pracownikom Tymczasowym korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, tym samym nie istnieją podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód Pracowników Tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązujące Wnioskodawcę do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018r. (Dz.U. 2018, poz. 646; dalej jako: "Prawo Przedsiębiorców") który stanowi, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym polegające na wydaniu Interpretacji, której treść jest sprzeczna z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz z dotychczasowym stanowiskiem organów skarbowych w podobnych i analogicznych sprawach.

Uzasadnienie skargi strona skarżąca rozpoczęła od określenia, czy świadczenie, które Wnioskodawca oferuje Pracownikom Tymczasowym, obejmujące bezpłatne zakwaterowanie, może zostać uznane za otrzymane nieodpłatne świadczenie. W tym zakresie powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych i wyrok TK z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt 7/13 wywodząc, że w świetle zacytowanych wyroków, jak również orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi wątpliwości, że bezpłatne zakwaterowanie, które Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym nie może zostać uznane za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego" charakteru - Wnioskodawca jedynie oferuje Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter. W ocenie Spółki nieprawidłowa jest kwalifikacja świadczenia, które oferuje Pracownikom Tymczasowych, jako otrzymanego świadczenia nieodpłatnego. Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości kwalifikacji świadczenia, które Spółka zamierza oferować Pracownikom Tymczasowym, jako otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia wynika także z niemożności ustalenia konkretnej wartości tego świadczenia. W tym stanie faktycznym w ocenie Spółki możliwe byłoby przypisanie poszczególnym Pracownikom Tymczasowym jedynie statystycznego przychodu, podczas gdy przychód powinien mieć charakter realny i konkretny. Podkreślono, że świadczenie obejmujące bezpłatny zakwaterowanie, które Spółka oferuje Pracownikom Tymczasowym, nie mogą zostać uznane za otrzymane ani co do samego faktu uzyskania świadczenia, ani też jego wielkości. Tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania ich za przychód pracowników/ zleceniobiorców, a w konsekwencji zobowiązywania Wnioskodawcy do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. Następnie wskazano, że zapewnienie przez Spółkę, Pracownikom Tymczasowym bezpłatnego zakwaterowania nie może zostać uznane za przychód ze stosunku pracy/umowy zlecenia, także ze względu na niespełnienie warunków wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. (sygn. akt K 7/13). Zorganizowanie bowiem przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania nie powinno zostać zakwalifikowane, jako świadczenie otrzymane (lub spełnione), a wyłącznie postawione do dyspozycji Pracowników Tymczasowych. Gwarantowanego przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania nie można również uznawać za świadczenie spełnione w interesie Pracowników Tymczasowych. Podano, że świadczenie oferowane przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym spełnia wszystkie przesłanki wymienione przez Trybunał Konstytucyjny do uznania go za spełniane w interesie pracodawcy, bowiem: mają na celu umożliwić prawidłowe wykonanie pracy/usług; zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, który bez poczynienia tych wydatków nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej; dla Pracowników Tymczasowych, poza relacją związaną ze współpracę ze Spółką, nie powstają przysporzenia. Gwarantowane przez Spółkę bezpłatne zakwaterowanie jest w wyłącznym interesie pracodawcy, zaś Pracownicy Tymczasowi nawet w razie skorzystania z niego nie powiększą swoich aktywów, bądź unikną wydatku, który musieliby ponieść. Zaznaczono, że wobec okoliczności, iż zapewniane przez Wnioskodawcę nieodpłatne zakwaterowanie nie spełnia w przekonaniu Spółki żadnej z przesłanek wskazanych w ww. wyroku Trybunału, nie istnieją podstawy, uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód Pracowników Tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązujące Wnioskodawcę do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu zarówno praca/usługi, świadczone przez pracowników mobilnych, jak i Pracowników Tymczasowych charakteryzują się ciągłą koniecznością zmiany miejsca wykonywania pracy/usług. Jedyną dostrzegalną różnicą pomiędzy Pracownikami Tymczasowymi, a pracownikami mobilnymi jest czas pobytu danego pracownika w danym miejscu, który w przypadku pracowników mobilnych pozostaje krótszy. Tym niemniej należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości odmiennego kwalifikowania świadczeń oferowanych pracownikom/zleceniobiorcom w oparciu o przesłankę świadczenia pracy / usług w danym miejscu przez określony czas, co prowadzi do wniosku, że różnicowanie sytuacji prawnej pracowników mobilnych oraz Pracowników Tymczasowych nie znajduje uzasadnienia. W zakresie naruszenia przepisów ustawy Prawo Przedsiębiorców wskazano, na treść art. art. 14 Prawa Przedsiębiorców, art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, którą należy traktować, jako postępowanie niezakończone, a wszczęte przed wejściem w życie wymienionych ustaw art. 14 Prawa Przedsiębiorców znajduje pełne zastosowanie. Jest to zresztą w pełni uzasadnione zważywszy na fakt, że przepis ten został wyrażony w przepisach ustawy, ale stanowić powinien również dobrze pojęty standard działania Organu niezależnie od przepisów ustawowych. W tym zakresie należy wskazać, że Interpretacja jest sprzeczna z przytoczonymi w niniejszej skardze stanowiskami sądów powszechnych oraz z interpretacjami Organu wydanymi we wcześniejszych okresach (np. interpretacja indywidualna z 17 maja 2016r., IBPB-2-1/4511-118/16/HK), wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), czy choćby wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17). Należy też wskazać, że nie doszło do żadnej zmiany w przepisach, która powodowałaby możliwość odejścia od utrwalonej praktyki wynikającej w szczególności z orzecznictwa sądów. Co więcej, jeżeli już można się takiej zmiany dopatrywać to zwrócić należy uwagę na art. 88w ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2017r., poz. 1065), który wprowadzony został do tej ustawy w dniu l stycznia 2018 r. i stanowi, że kosztów zapewnionego cudzoziemcowi zakwaterowania nie można potrącić z jego wynagrodzenia, a postanowienia umowy przewidujące możliwość automatycznego potrącenia czynszu z wynagrodzenia cudzoziemca są nieważne. A zatem sam ustawodawca dostrzega, że zapewnianie takiego zakwaterowania leży w interesie pracodawcy/zleceniodawcy.

W związku z postawionymi powyżej zarzutami oraz przedstawioną argumentacją skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga I. Sp. z o. o. z/s w K., zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 marca 2018r., nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko ww. Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom tymczasowym – jest nieprawidłowe.

Punktem wyjścia dla przedmiotowych rozważań jest stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w którym szeroko przedstawił on uwarunkowania i okoliczności rynku pracy tymczasowej, w jakich funkcjonuje w roli agencji pracy tymczasowej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, iż Umowy pomiędzy Spółką, a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie "Pracownikami Tymczasowymi"). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach, jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania). Jak wynika z treści wniosku, strona skarżąca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi, mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu. Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi, dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Co istotne, Wnioskodawca zaznaczył, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej, rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy tj. przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Jednocześnie podkreślono we wniosku, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany. Posiłkowo wskazano we wniosku, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle, zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.

Należy zwrócić uwagę, że z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Noclegi organizowane przez Spółkę nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań. Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Spółkę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach).

Co istotne, strona skarżąca wyraźnie wskazała, że nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika. Strona jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu strona przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego, co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych. Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych. Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych, świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych. Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki, co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Spółki wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych). Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez Nią zakwaterowania – tak, co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Spółka nie będzie dysponowała wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez nią zakwaterowania i w jakim zakresie. Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez nią zakwaterowania, za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny, w którym strona gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie, kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony, jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnianiu Pracownika Tymczasowego).

Mając na uwadze przywołane powyżej najistotniejsze z punktu widzenia osi sporu, elementy stanu faktycznego wniosku, zaaprobować należy stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym, nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm.), ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Strona skarżąca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniała obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Z dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy - na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników "inne nieodpłatne świadczenie" stanowiące w konsekwencji przychód.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., dlatego za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami – na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca – przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie", oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Na kanwie przedmiotowej sprawy, strona skarżąca i organ prezentują przeciwne stanowiska, co do spełnienia, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, przesłanek o których mowa powyżej.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że kryterium stanowi tu obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Zdaniem Trybunału jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał zwrócił uwagę, że korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest skutkiem zwykłej wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Trybunał zastrzegł, że w przypadku drugiej z wymienionych postaci korzyści, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków, co oznacza, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę, oznacza uniknięcie tego wydatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu zapewnionego nieodpłatnie przez pracodawcę, a także wykupionego przez pracownika samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W szczególności podkreśla się, że nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 poz. 917 ze zm.; dalej w skrócie "K.p."), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością, pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi, uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Podkreślenia także wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Tym samym należy stwierdzić, że nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia i w związku z tym, w zakresie tych świadczeń, płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu.

Zaznaczyć ponadto należy, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania, konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe, zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu, obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych, wymaga od pracownika nocowania w hotelu lub innym lokalu wskazanym przez pracodawcę, aby w określonym czasie móc świadczyć pracę w miejscu oddalonym do miejsca stałego zamieszkania, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku, odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodatkowo wskazuje się, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty, winien pokrywać pracodawca (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017r., II FSK 1132/15 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., II FSK 233/15; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1970/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017r., I SA/Gd 974/17).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wynikające z powołanych orzeczeń.

W świetle powyższych rozważań, słuszne jest stanowisko strony skarżącej, że zorganizowanie przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania nie powinno zostać zakwalifikowane, jako świadczenie otrzymane (lub spełnione), a wyłącznie postawione do dyspozycji Pracowników Tymczasowych. Gwarantowanego przez Wnioskodawcę bezpłatnego zakwaterowania nie można również uznawać za świadczenie spełnione w interesie Pracowników Tymczasowych.

W tym miejscu podać należy, że sposób rozumienia zwrotu "świadczenie spełniane w interesie pracownika" także był przedmiotem wyjaśnienia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym już wyroku z dnia 8 lipca 2014r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał Konstytucyjny wskazał wówczas, że "zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących czyści składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez, pracodawcę, na rzecz, zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte Zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę, jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz, nie jest przez, niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Należy zaaprobować stanowisko strony skarżącej, że na gruncie przedmiotowej sprawy, świadczenie oferowane przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym, spełnia wszystkie przesłanki wymienione przez Trybunał Konstytucyjny do uznania go za spełniane w interesie pracodawcy, bowiem:

- ma na celu umożliwić prawidłowe wykonanie pracy/usług. W kontekście powyższego, podkreślenia wymaga, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy Pracowników Tymczasowych, którzy z jednej strony są cudzoziemcami, zaś z drugiej często zmieniają swoje miejsce pracy. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby Pracownicy Tymczasowi we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając: ich częsty brak znajomości języka polskiego, częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług, krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego Pracownika Tymczasowego o miejscu wykonywania przez niego pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy/usług, trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce, powodowałoby to szereg utrudnień, a w konsekwencji mniejszą dyspozycyjność i efektywność Pracowników Tymczasowych, co miałoby bezpośrednie przełożenie na sposób świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawców Użytkowników,

- zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym, leży przede wszystkim w interesie strony skarżącej, która bez poczynienia tych wydatków nie mogłaby zorganizować własnej działalności gospodarczej, a samodzielne zapewnienie przez Pracowników Tymczasowych zakwaterowania rodzi ryzyko mniejszej dyspozycyjności i efektywności, co będzie bezpośrednio oddziaływać na działalność Spółki. Co więcej, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że niezaoferowanie przedmiotowego świadczenia przez Spółkę będzie skutkowało odmową nawiązania przez Pracowników Tymczasowych współpracy z nią. Wskazać bowiem trzeba, że przepisy prawa nie nakładają ani na pracownika, ani na zleceniobiorcę, obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Odmowa nawiązania współpracy ze Spółką zaś, w sposób oczywisty uniemożliwi Wnioskodawcy prowadzenie działalności,

- dla Pracowników Tymczasowych, poza relacją związaną ze współpracę ze Spółką, nie powstają przysporzenia, bowiem Pracownicy Tymczasowi są uprawnieni do skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy/świadczeniem usług, tym samym nie mogą z nich skorzystać w czasie urlopu wypoczynkowego lub w czasie choroby, niedopuszczalne jest również skorzystanie z tego zakwaterowania przez osoby trzecie (choćby rodzinę) Pracownika Tymczasowego. W tym świetle nie sposób wskazać, jakie przysporzenia, nawet w razie skorzystania przez danego Pracownika Tymczasowego z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania, powstają po jego stronie.

Przyznać zatem należy rację stronie skarżącej, która stoi na stanowisku, że gwarantowane przez Spółkę bezpłatne zakwaterowanie jest w wyłącznym interesie pracodawcy, zaś Pracownicy Tymczasowi, nawet w razie skorzystania z niego nie powiększą swoich aktywów, bądź unikną wydatku, który musieliby ponieść.

Dopełniając powyższe rozważania, wskazać należy w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy, że bezpłatne zakwaterowanie, które Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym nie może zostać uznane za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego" charakteru. Wnioskodawca jedynie oferuje Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez niego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego, zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter. Brak możliwości uznania bezpłatnego zakwaterowania, które Spółka oferuje Pracownikom Tymczasowym za otrzymane świadczenia nieodpłatne, potwierdza również niemożność jakiegokolwiek rozporządzenia, czy zarządzenia przez Pracowników Tymczasowych tym świadczeniem. Wyłącznym decydentem w zakresie wszelkich kwestii związanych z organizacją zakwaterowania (a więc obejmujących m.in. wybór miejsc, w których będzie ilość osób, która będzie w poszczególnych miejscach kwaterowana, przy czym zawsze będzie to zakwaterowanie zbiorowe, okres wynajmu danych pomieszczeń/lokali itp.) jest Spółka. Innymi słowy decyzja Pracowników Tymczasowych ogranicza się do samego faktu ewentualnego skorzystania ze świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę na warunkach przez niego określonych.

Słuszne jest też stanowisko strony skarżącej, że brak możliwości kwalifikacji świadczenia, które Spółka zamierza oferować Pracownikom Tymczasowym, jako otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia wynika także z niemożności ustalenia konkretnej wartości tego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, zaś zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Tymczasem, w stanie faktycznym, którego dotyczy przedmiotowa skarga nie istnieje możliwość ustalenia wartości świadczenia oferowanego przez nią Pracownikom Tymczasowym, w relacji do jednostkowego uprawnionego, na zasadach określonych w u.p.d.o.f., bowiem zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę ma zbiorowy charakter (czyli obejmuje przede wszystkim wynajem mieszkań, zaś - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego, co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy). Tym samym, ponoszone przez stronę skarżącą koszty z tytułu zakwaterowania są bardzo zróżnicowane. Ponadto, okres wynajmu danego lokalu nie pokrywa się z okresem świadczenia pracy/usług przez danego Pracownika Tymczasowego na rzecz Pracodawcy Użytkownika, co wynika z faktu, iż kwatery są wynajmowane w celu zbiorowego zakwaterowania Pracowników Tymczasowych, jak również konieczności wynajęcia lokalu na czas dłuższy, aniżeli faktyczne świadczenie pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, co gwarantuje możliwość skorzystania z danego lokalu także w przypadku opóźnień lub modyfikacji terminów świadczenia usług na rzecz tego podmiotu.

Nie można także tracić z pola widzenia, że skorzystanie przez Pracowników Tymczasowych ze świadczeń, oferowanych przez Spółkę jest dobrowolne, zaś Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek ewidencji, poświadczającej sposób korzystania przez Pracowników Tymczasowych z oferowanego przez niego bezpłatnego zakwaterowania (czyli faktu, czy dany Pracownik Tymczasowy w ogóle skorzystał z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania, a jeśli tak, to w jakim zakresie).

W konsekwencji, świadczenie obejmujące bezpłatne zakwaterowanie, które Spółka oferuje Pracownikom Tymczasowym, nie może zostać uznane za otrzymane, ani co do samego faktu uzyskania świadczenia, ani też jego wielkości. Tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania ich za przychód pracowników/zleceniobiorców, a w konsekwencji zobowiązywania Spółki do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

Powyższej oceny nie może zmienić powołana przez organ interpretacyjny regulacja, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., według której, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł, albowiem scharakteryzowane wyżej świadczenia pracodawcy, co do zasady nie stanowią przychodu, określanego, jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018r., I SA/GL 1228/17).

W ocenie Sądu, przedstawioną wyżej charakterystykę nieodpłatnych świadczeń, spełnianych na rzecz pracowników, należy także odnieść do zleceniobiorców, wykonujących powierzone zlecenie w okolicznościach podanych przez stronę we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że zasadnicza część rozważań Trybunału w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13, oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, dlatego też wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób.

W tym kontekście należy podkreślić, że zleceniobiorca (agencja pracy tymczasowej) osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu, ponoszone przez stronę skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru, co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017r., I SA/Wr 44/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017r., I SA/Wr 43/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017r., I SA/GL 602/17).

Stanowiska organu interpretacyjnego nie uzasadnia też zawężająca wykładnia art. 742 K.c., bowiem z uwagi na zasadę swobody umów (art. 3531 K.c), strony umowy zlecenia mogą w odmienny sposób ukształtować zasady rozliczeń, aniżeli wynika to z art. 742 K.c.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, z którego wynika, że dotyczy on nieodpłatnego zakwaterowania oferowanego wyłączne cudzoziemcom, mającym status pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców kierowanych do wykonania konkretnych czynności przez agencję pracy tymczasowej, Sąd rozważał, czy istnieją podstawy do zróżnicowania sytuacji tych świadczeniobiorców w stosunku do pracowników lub zleceniobiorców zatrudnionych bezpośrednio przez pracodawcę użytkownika. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do odmiennej prawnopodatkowej oceny otrzymywanych przez nich świadczeń w postaci nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego zakwaterowania, gdy weźmie się pod uwagę status pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, wobec których pracodawcą lub zleceniodawcą jest agencja pracy tymczasowej. Takie podstawy nie wynikają także z analizy statusu samej agencji pracy tymczasowej, jako pracodawcy, w szczególności nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia fakt nie ponoszenia przez skarżącą ekonomicznego ciężaru zapewnienia noclegów pracownikom tymczasowym lub zleceniobiorcom (który ponosi pracodawca użytkownik).

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. W myśl art. 4 tej ustawy agencja pracy tymczasowej, jako pracodawca nie może być jednocześnie pracodawcą użytkownikiem w stosunku do pracowników pozostających z nią w stosunku pracy. Według art. 5 u.z.p.t. w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika, z uwzględnieniem art. 6.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy umowa o pracę zawarta między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym powinna określać strony umowy i datę zawarcia umowy oraz wskazywać pracodawcę użytkownika i ustalony okres wykonywania na jego rzecz pracy tymczasowej, a także warunki zatrudnienia pracownika tymczasowego w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, w szczególności:

1) warunki wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 1, 4 i 5;

2) wynagrodzenie za pracę oraz termin i sposób wypłacania tego wynagrodzenia przez agencję pracy tymczasowej.

Według art. 14 ust. 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego. Pracodawca użytkownik jest obowiązany zapewnić pracownikowi tymczasowemu bezpieczne i higieniczne warunki pracy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy tymczasowej; prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika tymczasowego w zakresie i na zasadach obowiązujących w stosunku do pracowników; nie może stosować do pracownika tymczasowego przepisu art. 42 § 4 Kodeksu pracy ani też powierzać mu wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem innego podmiotu (art. 14 ust. 2).

Przepis art. 20 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że agencja pracy tymczasowej może skierować danego pracownika tymczasowego do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. Zgodnie z art. 20 ust. 2 agencja pracy tymczasowej może skierować daną osobę do wykonywania pracy tymczasowej na podstawie umowy o pracę oraz umowy prawa cywilnego na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają przepisy art. 15 i 16 u.z.p.t. Pierwszy z nich stanowi, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 w zakresie dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych organizowanego przez pracodawcę użytkownika przepis ust. 1 nie dotyczy pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz tego pracodawcy użytkownika krócej niż 6 tygodni.

W myśl art. 16. ust. 1 pracownikowi tymczasowemu, wobec którego pracodawca użytkownik naruszył zasadę równego traktowania, w zakresie warunków określonych w art. 15, przysługuje prawo dochodzenia od agencji pracy tymczasowej odszkodowania w wysokości określonej w przepisach Kodeksu pracy dotyczących odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy z tytułu naruszenia zasady równego traktowania pracowników w zatrudnieniu. Agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracodawcy użytkownika zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracownikowi (art. 16 ust. 2).

Wynikająca z art. 15 ust. 1 tej ustawy zasada równego traktowania pracowników tymczasowych uzasadnia odniesienie do nich (pracowników i zleceniobiorców) wniosków płynących z powołanego na wstępie orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego przede wszystkim pracowników, którym pracodawca powierza wykonywanie pracy w miejscu odległym od miejsca zamieszkania i w związku z tym zapewnia nieodpłatne lub częściowo odpłatne zakwaterowanie. Bez znaczenia jest tutaj forma finansowania noclegów – bezpośrednio przez pracodawcę lub ryczałtowy zwrot kosztów "wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie".

W przedstawionych okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma akcentowana przez stronę skarżącą kwestia odległości miejsca świadczenia pracy od miejsca zamieszkania, co w przypadku cudzoziemców jest regułą, oraz wynikająca wprost z ustawy okoliczność stosunkowo krótkich okresów zatrudnienia. W tym kontekście należy się zgodzić ze Spółką, że to w jej interesie (jako pracodawcy) jest zorganizowanie dla cudzoziemca zainteresowanego pracą zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy, co uzasadnione jest także wymaganym przez rynek pracodawców użytkowników elastycznością wnioskodawcy w zapewnianiu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, czasami w znacznej ilości i jednocześnie krótkim terminie.

Wskazać również trzeba, że wbrew twierdzeniom organu, zarówno praca/usługi świadczone przez pracowników mobilnych, jak i Pracowników Tymczasowych charakteryzują się ciągłą koniecznością zmiany miejsca wykonywania pracy/usług. Dodatkowo, racjonalne są argumenty strony skarżącej, zawarte w skardze, że pracownicy tymczasowi podobnie, jak pracownicy mobilni w chwili zawierania umowy nie mają wiedzy na temat wszystkich miejsc, w których będą świadczyć pracę/usługi. Akcentowana przez organ zgoda Pracownika Tymczasowego na miejsce wykonywania pracy dotyczy tylko pierwszego Pracodawcy Użytkownika. Po zakończeniu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy jest kierowany do innego Pracodawcy Użytkownika, o którym nie jest informowany w chwili nawiązywania współpracy ze Spółką (Spółka zresztą w chwili nawiązywania współpracy z Pracownikami Tymczasowymi nie jest w stanie wyczerpująco poinformować ich o miejscach, w których będą świadczyć pracę/usługi, gdyż wynika to w zdecydowanej mierze od okoliczności od niej niezależnych, w tym przede wszystkim zapotrzebowania Pracodawców Użytkowników). Odmowa Pracownika Tymczasowego rozpoczęcia świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, skutkuje zakończeniem współpracy z Wnioskodawcą.

Nadto zauważyć należy, że jedyną dostrzegalną różnicą pomiędzy Pracownikami Tymczasowymi a pracownikami mobilnymi jest czas pobytu danego pracownika w danym miejscu, który w przypadku pracowników mobilnych pozostaje krótszy. Tym niemniej należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości odmiennego kwalifikowania świadczeń oferowanych pracownikom/zleceniobiorcom w oparciu o przesłankę świadczenia pracy/usług w danym miejscu przez określony czas, co prowadzi do wniosku, że różnicowanie sytuacji prawnej pracowników mobilnych oraz Pracowników Tymczasowych nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższego, za zasadne uznać należy zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnej wykładni i naruszenia przepisów, które szczegółowo przytoczono w treści przedmiotowego uzasadnienia.

Mając na uwadze przytoczone w przedmiotowym uzasadnieniu regulacje prawne, a także treść wniosku oraz zasadę związania stanem faktycznym sprawy, przedstawionym przez wnioskodawcę w jego treści, należy uznać stanowisko organu, jako nietrafne.

Wbrew argumentacji organu, strona skarżąca w złożonym wniosku w zakwestionowanej przez organ sytuacji, dostatecznie wykazała racjonalność swoich argumentów. Zasadne jest zatem stanowisko strony, że wobec okoliczności, iż zapewniane przez Spółkę, nieodpłatne zakwaterowanie nie spełnia w jej przekonaniu żadnej z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. (sygn. K 7/13), nie istnieją podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód Pracowników Tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązujące Wnioskodawcę do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku wraz z odniesieniem się do stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.