Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 45/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1 art. 306a par. 2 art. 306a par. 3 art. 306a par. 4 art. 306c art. 306e par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę tj. o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 45/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie odmowy spółce z o.o. A wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, tj. o niezaleganiu w podatkach.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28.08.2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. w kwocie 4559,00 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 1788,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu 22.08.2014 r. złożony został wniosek o przeksięgowanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., który obecnie jest przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej 04.03.2014 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

– art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 306k wyżej wymienionej ustawy, poprzez niezastosowanie wbrew obowiązkowi, co skutkowało przede wszystkim niezastosowaniem art. 76b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 76a § 1 art. 76a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących wygaszanie zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia zwrotu podatku w sytuacji, gdy Naczelnik miał obowiązek z urzędu uwzględnić ww. przepisy przed rozpatrzeniem sprawy o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu;

– art. 306e § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ww. ustawy poprzez błędną interpretację tych przepisów i przyjęcie, iż kontrola podatkowa jest ustawową przesłanką uzasadniającą odmowę wydania wnioskowanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

– art. 124 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie kompletnej materialnoprawnej podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu i w konsekwencji niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi Naczelnik kierował się przy załatwieniu sprawy zaświadczenia.

W uzasadnieniu wniesionego środka pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2013 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku CIT za grudzień 2013 r. oraz lipiec 2014 r. W ocenie pełnomocnika Spółki w takiej sytuacji zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa.

Podkreślono, iż z uwagi na fakt, że żaden z przepisów o wydaniu zaświadczenia nie stanowi, aby prowadzenie kontroli podatkowej było ustawową przesłanką uzasadniającą odmowę wydania zaświadczenia, zatem wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 306a § 1, art. 306a § 2, art. 306a § 3, art. 306a § 4, art. 306c i art. 306e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, iż organ odmawia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa, którą ustawodawca w art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa definiuje jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie, powoduje z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową.

Wskazano, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznawać albo ograniczać bądź pozbawiać uprawnienia. Innymi słowy, zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia, bądź nie, pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu wskazano, że okoliczności wygaśnięcia zaległości na skutek zaliczenia zwrotu podatku nie mogą być przedmiotem oceny i analizy prawnej w uproszczonym postępowaniu, w którym organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych.

Zdaniem organu kluczowe znaczenie dla analizowanej spawy ma fakt, iż w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych dotyczących, m.in. tego, czy dane zobowiązanie wygasło.

Wyjaśniono, iż w wprawdzie w dniu 24.01.2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracja podatkowa VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 74.347,00 zł oraz wniosek o zaliczenie ww. kwoty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok wykazanego w korekcie zeznania (CIT-8). Niemniej jednak z uwagi na przedłużenie terminu tego zwrotu w związku z wszczęciem kontroli podatkowej między innymi w zakresie jego zasadności, wyżej wymieniony wniosek o zaliczenie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie został rozstrzygnięty.

Organ II instancji zauważył, że złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległego zobowiązania podatkowego nie powoduje "automatycznie" wygaśnięcia zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ prowadzący postępowanie o wydanie zaświadczenia nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, natomiast istota postępowania w sprawie wydania zaświadczenia sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak zgodności między treścią żądania strony, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ pierwszej instancji danych, obligował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 306k Ordynacji poprzez niezastosowanie wbrew obowiązkowi, co skutkowało przede wszystkim niezastosowaniem art. 76b § 1 Ordynacji, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a Ordynacji i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji regulujących wygaszanie zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia zwrotu podatku w sytuacji, gdy organ miał obowiązek z urzędu uwzględnić w/w przepisy przed rozpatrzeniem sprawy o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, co z kolei skutkowało stwierdzeniem istnienia zaległości podatkowych w podatku CIT i odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu;

2. art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a Ordynacji przez błędną interpretację tych przepisów i przyjęcie, iż kontrola podatkowa i postanowienie o przedłużeniu terminu na zwrot VAT to pojęcia tożsame odpowiednio z postępowaniem podatkowym i decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, i w konsekwencji, że taka procedura jak kontrola podatkowa jest ustawową przesłanką uzasadniającą odmowę wydania wnioskowanego zaświadczenia;

3. art. 124 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 Ordynacji przez nie podanie kompletnej materialnoprawnej podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu i w konsekwencji niewyjaśnienie skarżącej przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy zaświadczenia, co spowodowało, iż skarżąca tylko domyśla się przyjętej przez organ interpretacji przepisów przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu 22.08.2014 r. Spółka złożyła wniosek o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległości w podatku CIT. Mimo powyższego ustalenia Naczelnik przed rozpatrzeniem sprawy o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu nie uwzględnił z urzędu na podstawie art. 120 Ordynacji i nie zastosował obowiązujących z mocy prawa właściwych przepisów Ordynacji, tj. art. 76b § 1 Ordynacji i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a Ordynacji i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji.

Zdaniem strony organ podatkowy powinien był w drodze postanowienia o zaliczeniu zaliczyć zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji kwartalnej na poczet zobowiązań podatkowych/zaległości w podatku CIT, co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 in fine Ordynacji powoduje z mocy prawa wygaśnięcie tych zobowiązań w podatku CIT.

Podkreślono, że dopóki w postępowaniu podatkowym organ nie wyda decyzji określającej inną kwotę to obrocie prawnym istnieje wyłącznie deklaracja złożona przez podatnika i wynikające z niej dane. W niniejszej sprawie nie ma i nie było ani postępowania podatkowego ani tzw. decyzji określającej, ponieważ ani prowadzona kontrola podatkowa ani postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT nie mają cech postępowania podatkowego ani decyzji podatkowej.

W opinii autora skargi w niniejszej sprawie Dyrektor w ślad za Naczelnikiem najwyraźniej utożsamia kontrolę podatkową z postępowaniem podatkowym a postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT z tzw. decyzją określającą. Jednak powody takiej interpretacji nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazane, co z kolei narusza zasadę przekonywania także obowiązującą w sprawach o wydanie zaświadczenia (art. 306k Ordynacji w związku z art. 124 Ordynacji).

Wskazano, że jak stanowi art. 306e § 3 zdanie pierwsze w związku z art. 306e § 2 Ordynacji nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe przed wydaniem zaświadczenia zakończenie postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji, tj. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że żaden z przepisów o wydawaniu zaświadczeń nie stanowi, aby prowadzenie kontroli podatkowej było ustawową przesłanką uzasadniającą odmowę wydania zaświadczenia. W konsekwencji podniesiono, że przyjęta przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem wykładnia jest wykładnią contra legem, ponieważ opiera się na niedopuszczalnym dodaniu przez organ stosujący prawo do tekstu ustawy podatkowej dodatkowych słów ("kontrola podatkowa", "postanowienie o zwrocie VAT") nie zamieszczonych w niej przez ustawodawcę podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zgodnie z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Zatem, wbrew opinii strony skarżącej, organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.

Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (vide - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09, LEX nr 582926).

Organ w celu porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Jednakże nie ma kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 528/05).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący wnioskował w trybie art. 306a § 1 O.p. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych. Jednak w istocie domagał się uznania przez organ podatkowy, iż zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. i lipiec 2014 r. wygasła wskutek zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 3013 r., o zaksięgowanie którego w taki sposób wystąpił we wniosku z 22.08.2014 r. i który to zwrot jest przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej 4.03.2014 r.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia z uwagi na istniejącą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. i lipiec 2014 r. Wskazał przy tym, że okoliczności wygaśnięcia zaległości na skutek zaliczenia zwrotu podatku nie mogą być przedmiotem oceny i analizy prawnej w uproszczonym postępowaniu, w którym organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych. Podkreślił też, że kluczowe znaczenie dla analizowanej spawy ma fakt, iż w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych dotyczących, m.in. tego czy dane zobowiązanie wygasło. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podkreślił, iż w wprawdzie w dniu 24.01.2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracja podatkowa VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 74 347,00 zł oraz wniosek o zaliczenie ww. kwoty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok wykazanego w korekcie zeznania (CIT-8), niemniej z uwagi na przedłużenie terminu tego zwrotu w związku z wszczęciem kontroli podatkowej między innymi w zakresie jego zasadności, wyżej wymieniony wniosek o zaliczenie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie został rozstrzygnięty.

Jednocześnie organ zauważył, że złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. na poczet zaległego zobowiązania podatkowego nie powoduje "automatycznie" wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Bezspornym jest również, że zaliczenie - zgodnie z art. 76b cytowanej ustawy - następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dodatkowo podkreślił, że zaliczenie takie, pomimo iż dokonuje się z mocy samego prawa, winno być potwierdzone przez organ podatkowy wydaniem (na mocy przepisu art. 76b §1 w związku z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej) postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie - na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - takie zaliczenie nie miało miejsca.

Z kolei pełnomocnik Spółki podniósł, iż Spółka posiada nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., zatem zaległości podatkowe wskazane przez organ podatkowy wygasły na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o przeksięgowanie, i nie ma przeszkód do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W powyższym sporze należy przyznać rację organom podatkowym obu instancji.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, ECLI:EU:C:2000:470). Ponadto należy również mieć na względzie, że TS w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny.

Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, opubl. CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/14).

Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, opubl. CBOSA).

Z uwagi na powyższe stwierdzić trzeba, że zasadnie organ podatkowy uznał, że na moment wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach istniała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie treść art. 306a § 3 O.p. oraz art. 306e § 1 O.p. z których wyraźnie wynika, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny w oparciu o posiadaną przez organ podatkowy dokumentację uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu informacji o toczącym się postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7K za IV kwartał 2013r. i w sytuacji braku możliwości zaliczenia przedmiotowych zwrotów VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy tym samym uznać za faktycznie i prawnie uzasadnioną odmowę wydania skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadne są wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisy Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

k.ż.