Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 881/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 12 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 583/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O.kwotę 9 635 (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 583/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. A.G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku) oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt II wyroku).

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I przyjął następujący stan sprawy:

M. S. w 2003 r. prowadziła pod firmą A. G. [...], Z. [...], działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli na stacjach zlokalizowanych w O., O. i D. M..

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w O., w zakresie wywiązywania się z obowiązku w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (v. decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2007 r.).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił M. S. (dalej: skarżąca, podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości 488.268,00 zł.

W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 375/08 oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 956/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Po powtórnym rozpoznaniu sprawy, WSA w O. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 708/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2008 r.

Z kolei Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z [...] marca 2011r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącej M. S. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., wskazując, że w przedmiotowym postępowaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia [...] lipca 2008 r. zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Według organu, podatniczka zaniżyła ilości gazu wykazane w deklaracjach podatku akcyzowego za 2003 r. w łącznej ilości 1.566.103 litrów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że analizie poddane zostały dowody zakupu gazu w roku 2003 oraz stany zapasów gazu wynikające ze spisów remanentowych sporządzonych na dzień [...] grudnia 2002 r. oraz na dzień [...] grudnia 2003 r. Organ ustalił, iż w 2003 r. podatniczka zakupiła gaz luzem w P. Sp. z o.o. w G. w ilości 1.933.870 litrów. W remanencie na dzień [...] grudnia 2002 r. wykazała 20.710 litrów gazu, natomiast remanent na dzień [...] grudnia 2003 r. wyniósł 23.184 litry gazu. Do naliczenia podatku akcyzowego wg deklaracji podatniczka przyjęła sprzedaż 365.293 litrów gazu, natomiast pozostałą ilość (1.566.103 litrów) wykazała, jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Sprzedaż tej ilości gazu, według podatniczki, nie dotyczyła sprzedaży gazu do pojazdów samochodowych, gaz w wyżej wskazanej ilości został rozlany do butli gazowych w miejscowości Z. Tymczasem, zdaniem organu I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać butli gazowych.

Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. organ odwoławczy powołał przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, pozycję 21 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i pozycję 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Stwierdził, że w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych jest bowiem wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż rodzi powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Podał, że pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Skarbowym oraz Urzędzie Celnym, a ilością faktycznie sprzedanego gazu, organy podatkowe stwierdziły u podatniczki różnicę w ilości 1.566.103 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że na stacjach w O., O. i D. M. gaz ze znajdujących się tam zbiorników sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. Odnosząc się do argumentów skarżącej, że sporny gaz rozlewany był do butli w miejscowości Z. 33 ze zbiorników o numerach fabrycznych: [...] i [...], a następnie, w tej postaci, sprzedawany na wymienionych stacjach, a od [...] kwietnia 2003 r. także bezpośrednio w Z., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, że nie jest wiarygodne, aby sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Według organu odwoławczego, przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie ma w tej kwestii ustalenie, czy skarżąca miała w 2003 r. możliwość napełniania butli w miejscowości Z., a dokładnie, czy znajdowały się tam zbiorniki o numerach fabrycznych: [...] i [...]. Dyrektor Izby Celnej odwołując się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach uznał, że podatniczka nie posiadała w spornym roku zbiorników do przechowywania gazu zainstalowanych w miejscowości. Według organu II instancji, również analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w miejscowości Z. wskazuje, że w ten sposób regulowano sprzedaż gazu w stosunku do ogółu ilości gazu zakupionego, a nie rejestrowano faktycznej sprzedaży. Organ wyliczył tu przykładowo paragony wystawiane wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie. Wskazując na zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebranie całego materiału dowodowego oznacza zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jednakże pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji stwierdził, że jeżeli podatniczka sprzedawała tak duże ilości gazu w butlach (nawet po kilkaset litrów dziennie, jak wynika z analizy zapisów z kasy fiskalnej zainstalowanej w miejscowości Z.), to winna wskazać, choć kilku odbiorców takich hurtowych transakcji. Podkreślono, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym uwzględniono wszystkie dokonane przesłuchania świadków, które organ ocenił pod względem wiarygodności, a także poddał ocenie pozostałe dowody zebrane w sprawie. Zdaniem organu, skarżąca nie przedstawiła żadnych potwierdzających dowodów, że punkt napełniania butli był zlokalizowany w Z. Organ zaakcentował, że podatniczka nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających przetransportowanie zbiorników, choć do przetransportowania dwóch zbiorników o pojemności 4850 litrów każdy, wymagany jest specjalistyczny sprzęt, którego strona nie posiadała. Brak jest również dokumentów potwierdzających wynajem sprzętu w roku 2003 (faktura za usługę, płatność za fakturę i inne) i informacji w O., że zbiorniki zostały przetransportowane w roku 2003. Przy czym z jednej strony w UDT brak jest pisma z dnia [...] stycznia 2003 r. firmy O. G. Sp. z o.o. w P., R. G. P. w K., które dotyczy zmiany lokalizacji zbiorników z ul. L. [...] w O. do siedziby firmy w Z. [...] (tym samym nie zostało przeprowadzone ponowne badanie zbiorników) – i organ wiąże fakt ten z tym, że nie można było poinformować UDT Oddział w O. o zmianie miejsca lokalizacji przedmiotowych zbiorników pismem z dnia [...] stycznia 2003 r., ponieważ decyzja zezwalająca na budowę punktu napełniania butli została wydana w dniu [...] lipca 2003 r., a UDT Oddział w O. przeprowadził badanie przedmiotowych zbiorników zlokalizowanych w O. przy ul. L.j [...] w dniu [...] listopada 2004 r. Organ odwoławczy uznał, że przykładowe dzienne rozliczenia ilościowe porównujące zakupiony gaz do sprzedaży wykazanej na paragonach fiskalnych wykazały, że stany magazynowe wielokrotnie przewyższają możliwości magazynowe, którymi strona dysponowała. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej uznał, że zebrane dowody wskazują, iż kontrolowana w roku 2003 nie napełniała butli gazem płynnym propan-butan w miejscowości Z., a tym samym w ocenie organu gaz został sprzedany na stacjach w O., O. i D. M.. Przedmiotem sprzedaży był towar do przewozu, którego niezbędny jest specjalistyczny środek transportu. Wobec powyższego oraz mając na uwadze przykładowe rozliczenia ilościowe, gaz został sprzedany na stacjach benzynowych, do których został dostarczony przez dostawcę. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. nie posiadała zbiorników do przechowywania gazu zainstalowanego w miejscowości Z., a tym samym nie mogła napełniać butli. W związku z powyższym dokonano określenia prawidłowej ilości gazu sprzedanego w poszczególnych miesiącach, przyjmując do wyliczenia stan magazynowy na dzień [...] stycznia 2003 r. wynikający ze spisu remanentowego sporządzonego na [...] grudnia 2002 r., ilość gazu zakupioną w poszczególnych miesiącach badanego roku podatkowego wynikającą z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę P. oraz sprzedaż deklarowaną przez podatniczkę. Stany ilości gazu na początek i na koniec miesiąca od lutego do listopada 2003 r. przyjęto na podstawie możliwości magazynowych zbiorników posiadanych przez skarżącą, to jest 85% pojemności każdego zbiornika, bowiem zgodnie z § 32 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 lipca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 135, poz. 1269) napełnienie zbiornika przeznaczonego na gazy skroplone propan i butan techniczny oraz mieszaninę propan-butan nie może być większe niż 85% pojemności zbiornika. Organ podał, że skarżąca posiadała w badanym okresie 6 zbiorników (po 2 zbiorniki na stacji w O., O. i w D. M.). Pojemność zbiorników wynosiła po 4850 litrów każdy zbiornik. Organ przedstawił ilość gazu ustaloną do naliczenia podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach 2003 r. na str. 32-35 decyzji (k. 17-19 akt postępowania odwoławczego) i wyliczył należny podatek akcyzowy za kolejne miesiące 2003 r. na str. 36-39 decyzji (k. 19-21 akt postępowania odwoławczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. (dalej: WSA w O.) od powyższej decyzji M. S. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży w 2003 r. na stacji w O. przy ul. L. [...] gaz płynny propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz

- § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu tego przepisu z uwagi na przyjęcie, że sprzedaż gazu płynnego, zarówno do tankowania aut, jak i napełniania butli powyżej 5 kg jest obciążona podatkiem akcyzowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. WSA w O. wskazał, że gdy wyrok Sądu I instancji został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiąże bezpośrednio sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a poprzez tę zasadę jest też wiążąca dla całego późniejszego postępowania.

Sąd I instancji podniósł, że nie tylko z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 956/09, ale także dokonując własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego należy uznać, że sformułowanie w załączniku do ustawy, iż wyrobem akcyzowym jest gaz "wykorzystywany do napędów pojazdów samochodowych" nie oznacza, że gaz, jako taki jest wyrobem akcyzowym. Według Sądu I instancji, gaz objęty jest obowiązkiem podatkowym w momencie jego wykorzystania w określony sposób, tj. przez napełnienie nim zbiornika samochodu na stacji sprzedawcy, co literalnie też wynika z treści § 12 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia. WSA w O. podkreśla, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynikające z § 12 ust. 2 pkt 4 omawianego rozporządzenia zwolnienie producentów i importerów gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa ust. 1 pkt 6. W tej sytuacji, Sąd I instancji uznał za nietrafny pogląd, że samo nabycie takiego gazu objęte jest obowiązkiem podatkowym i że zbycie gazu w innym celu nie powoduje ustania obowiązku podatkowego odnośnie do "gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych".

W ocenie Sądu I instancji, wywiedziony przez organ wniosek, że cały zakupiony dla stacji gaz powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą jest prawidłowy, z jednym zastrzeżeniem. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na okoliczność sprzedaży gazu na stacjach na inne cele i przedstawiła faktury potwierdzające tę okoliczność (np. tankowanie do wózków widłowych). Według WSA w O. dane z tych faktur i oświadczenia nabywców powinny być przeanalizowane i uwzględnione przy ustalaniu ilości gazu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd I instancji zgodził się z zarzutami skarżącej w kwestii braku podstaw, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, do kategorycznych stwierdzeń zawartych w decyzjach organów obu instancji, o wykluczeniu możliwości posiadania przez M. S. dwóch zbiorników na gaz i ewentualnego napełniania butli w miejscowości Z. w 2003 roku. W ocenie Sądu I instancji okoliczność, że M. S. nie wypełniła wszystkich wymaganych warunków niezbędnych do uruchomienia punktu napełniania gazem butli w miejscowości Z. nie może być przesadzająca, wobec dowodów, które wskazują na możliwość prowadzenia tam działalności. Inną zupełnie kwestią są jej rozmiary oraz okres funkcjonowania punktu, przedstawiane przez skarżącą. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca podjęła czynności zmierzające do "legalnego" działania, uzyskała stosowne pozwolenie budowlane.

Według WSA w O. materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności, ale nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w 2003 r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie domniemanie w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne, co do całości sprzedaży, natomiast uzasadnione odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważy kwestię przeprowadzania dowodów takich jak: przesłuchanie świadka Z. S. na okoliczność transportu zbiorników do Z. w 2003 r.; któremu należy także okazać protokół badania szczelności z [...] czerwca 2003 r.; dokona ponownego badania paragonów fiskalnych w zakresie ustalenia ilości butli wymienionych; dokona oceny zlecenia usługi transportowej, mianowicie ustali, czy dotyczy ona dostarczenia zbiornika do Z. czy ze Z. Jeżeli natomiast organ uzna, że przeprowadzenie powyższych dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, przyjmując, że gaz sprzedany poza stacjami został zadysponowany na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 lipca 2013 r. wniósł Dyrektor Izby Celnej w O.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy celne wydając decyzje naruszyły art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art 191 O.p., gdyż materiał dowodowy nie daje podstaw do oceny, że cała sprzedaż gazu zakupionego w 2003 r. luzem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, organ przedstawił w jej uzasadnieniu. Skarżący kasacyjnie przypomniał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu WSA w O. uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O. przy ul. B., w D. M. i w O. Według wnoszącego skargę kasacyjną, na skutek zasugerowania się zarzutami skarżącej i obszernością materiału dowodowego decydujące znaczenie przypisano faktowi możliwości napełniania gazem przez skarżącą butli w miejscowości Z. Gdy tymczasem decyzja wymiarowa odnosi się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez podatniczkę a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na stacjach paliw w O., D. M. i O. Według skarżącego kasacyjnie organu, sprzedaż poza tymi stacjami nie wchodzi w grę. Stąd zalecenia Sądu stoją z tym faktem w sprzeczności. Organ wskazał, że skarżąca zeznając w charakterze strony stwierdziła, że gaz płynny w punktach w O. przy ul. B. [...], w D. M. przy ul. O. [...] i w O. przy ul. G. [...] sprzedawany był do napędu pojazdów samochodowych. Ponadto zeznała, że pozostałym sprzedanym gazem osobiście napełniała butle w miejscowości Z. [...], z zeznań tych wynika także, że do dnia zainstalowania kasy rejestrującej w miejscowości Z., tzn. do [...] kwietnia 2003 r. butle napełniane były w Z., a sprzedaż ich odbywała się w pozostałych punktach (O., D. M. i O.). Natomiast od dnia [...] kwietnia 2003 r. sprzedaż napełnionych butli prowadzona była również w Z. Ponadto wyjaśniła, że sprzedaż butli w poszczególnych miejscach prowadzonej działalności ewidencjonowana była na kasach rejestrujących znajdujących się w tych punktach sprzedaży, w sztukach pod pozycją "wymiana butli". W ocenie organu, zapisy dokonane na paragonach fiskalnych kasy rejestrującej w Z. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanej sprzedaży, natomiast stanowią regulację - dostosowanie wartości sprzedaży za 2003 r. Ustalenia te, w sytuacji gdy podstawą opodatkowania jest sprzedaż gazu wynikająca z rejestrów w O., D. M. i O., nie mają tak zasadniczego znaczenia, jakie im się przypisuje. Skarżący kasacyjnie organ podkreśla, że określenie zobowiązania podatkowego dotyczyło różnicy między ilością gazu nabytego a sprzedanego na poszczególnych stacjach, a nie całości zakupionego gazu. Jednocześnie akcentuje, że powołany przez Sąd przykład sprzedaży gazu np. do napędu wózków widłowych, nie wymagał analizy przez organ podatkowy ze względu na to, iż do napędu wózków widłowych używany jest gaz w butlach, a na wskazanych przez skarżącą dokumentach wyszczególniona jest sprzedaż gazu w litrach, a jak wskazano w trakcie postępowania i co zostało potwierdzone przez Sąd sprzedaż gazu opisana w litrach dotyczyła wyłącznie gazu sprzedawanego do napędu pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej aktualnie sprawie, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również, jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Według skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O. przy ul. B., w D. M. i w O.

Przed rozważeniem zasadności podniesionego zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa była już uprzednio przedmiotem oceny dokonywanej zarówno przez WSA w O. jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wypada wskazać, że pierwszy wyrok, jaki zapadł w tej sprawie przed WSA w O. (wyrok z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 375/08) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (v. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 956/09). Choć wyrok WSA w O. zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną nie zapadł w następstwie wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 956/09, gdyż wspomnianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 190 p.p.s.a był związany WSA w O. orzekający w sprawie sygn. akt I SA/Ol 708/ 10 (v. wyrok WSA w O. z dnia 10 listopada 2010r. prawomocny, niezaskarżony skargą kasacyjną), niemniej jednak Sąd I instancji wydając aktualne rozstrzygnięcie musiał uwzględnić fakt istnienia i treść prawomocnych wyroków zapadłych w sprawach sygn. akt I GSK 956/09 oraz sygn. akt I SA/Ol 708/10 a to, ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wbrew zarzutom WSA w O. skierowanym wobec zaskarżonej decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie naruszyły art.122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza stacjami w O. przy ul. B., w D. M. i w O. Należy bowiem przypomnieć, że decyzja wymiarowa odnosi się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez podatniczkę (M. S.) a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na stacjach paliw usytuowanych w wymienionych miastach. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż poza tymi stacjami nie wchodzi w grę. Zasadnie więc podnosi organ w skardze kasacyjnej, że zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do poczynienia prawidłowych ustaleń w części dotyczącej sprzedaży gazu poza wymienionymi stacjami są oczywiście wadliwe. Z tego względu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Należy przypomnieć, że organy podatkowe stwierdziły różnicę w ilości 1 566 103 litrów gazu zadeklarowanego do naliczenia podatku akcyzowego (do naliczenia podatku akcyzowego podatniczka przyjęła sprzedaż 365 293 litrów gazu z zakupu w ilości 1 933 870 litrów). M. S. wskazywała, że zakwestionowana ilość gazu została rozlana do butli 11 - kilogramowych ( w miejscowości Z.) i sprzedana w tej postaci - do dnia [...] kwietnia 2003 r. wyłącznie na stacjach w O., D. M. i O., a po tym dniu także bezpośrednio w Z., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Te twierdzenia zostały odrzucone przez organ, jako niewiarygodne. Organy podatkowe wskazywały przy tym w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na konkretne dowody podważające prezentowane przez M. S. stanowisko. Przykładowo należy zauważyć, że organ ocenił wyjaśnienia podatniczki, która twierdziła, że sprzedawała tak duże ilości gazu w butlach (nawet po kilkaset litrów dziennie), jako niewiarygodne choćby z tego względu, że strona nie wskazała, choć kilku odbiorców takich "hurtowych" ilości butli napełnionych gazem. Ponadto organ uznał, że biorąc pod uwagę stany magazynowe wykazane przy dziennym rozliczeniu ilości posiadanego gazu, kontrolowana nie miała możliwości magazynowania gazu ponad 8 245 litrów, a tym samym nie odczytywała rzeczywistych stanów liczników sumarycznych do naliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży gazu na poszczególnych stacjach wykazanego w deklaracjach podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia [...] lipca 2010 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w przywołanym wyroku z dnia [...] listopada 2010 r. akcentowały problematykę ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, wskazując, że sytuacja, jaka ujawniła się w tej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych, ale i braku współdziałania skarżącej z organem w 2003 r. w działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prawidłowej ewidencji sprzedaży paliwa, co pozwoliłoby (w interesie jej samej) wyeliminować wątpliwości organu w odniesieniu do gazu płynnego sprzedawanego do butli powyżej 5 kg.

Skoro udzielone przez podatniczkę informacje dotyczące okoliczności prowadzonej działalności i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu I instancji, zawartego w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną, że "okoliczność, iż podatniczka nie wypełniła wszystkich wymaganych warunków niezbędnych do uruchomienia punktu napełniania butli gazem (w miejscowości Z.) nie może być przesądzająca wobec dowodów, które wskazują tam na możliwość funkcjonowania "nieprofesjonalnego" punktu sprzedaży". Pomijając nawet trafność tej oceny w świetle zebranego materiału dowodowego a także wobec jednoznacznej kwestii, że nie było przedmiotem tej sprawy ustalenie, jaką ilość gazu sprzedano w miejscowości Z. (podstawą opodatkowania jest sprzedaż gazu wynikająca z rejestrów w O. przy ul. B., D. M. i O.), należy stwierdzić, że taka argumentacja mogłaby być ewentualnie uznana za zasadną, jeżeli M. S. nie chciałaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Tymczasem na gruncie tej sprawy podatniczka chciała skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

Mając to wszystko na uwadze - trafnie zatem skarżący kasacyjnie organ odwołał się do przepisów procesowych, że nie dawały one podstaw do oceny naruszeń, o których mowa w wyroku Sądu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy szczegółowo odnieść się do powyższych ocen. Niezbędne stanie się w konsekwencji także odniesienie do zakresu wytycznych dokonanych przez Sąd I instancji – czy zachodzi podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych tam wskazanych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O..

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu wnoszącego skargę kasacyjną, będącego radcą prawnym (7.200 złotych) oraz wpis od skargi kasacyjnej (2.435 złotych) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).