Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 984/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1189/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., za styczeń 2006r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1189/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2011 r. przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r., styczeń 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, gdyż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od "R." sp. z o.o. w J. oraz od "B." sp. z o.o. w Z.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych wyżej kontrahentów.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Organ podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględnie obowiązujące i w celu skutecznej jego realizacji podatnik musi spełnić określone warunki. Jednym z nich jest posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, przy czym faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż, taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Organ zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy ukazuje przestępczą działalność szeregu podmiotów, w której zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki "R." "B." było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby w postaci oleju napędowego mógł trafić do firm transportowych. Organ odwoławczy podkreślił, że zapadły już 3 wyroki skazujące m.in. wobec: B. M. w dniu 29 sierpnia 2008 r. ([...]), K. C. w dniu 25 sierpnia 2008 r. ([...] i S. D. 9 kwietnia 2009 r. ([...]).

Organ wskazał, że do akt sprawy załączone zostały również ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane dla spółki "R." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzjach tych organy zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych "R." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K. Spółka "R." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji z tytułu tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Na potwierdzenie powyższego organ powołał zeznania złożone przez M. B. (prezesa spółki "R.") w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r. przed organami ścigania, z których wynikało, że A. K. był właścicielem paliwa, a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. "R." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem.

Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce "R." i "B.". Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. zeznała, że sprzedażą paliwa zajmował się A. K., a spółki "R." i "B." obracały tylko dokumentami.

Prawa własności sprzedawanego oleju grzewczego nie kwestionował sam A. K.

Organ odwoławczy wskazał też na znajdujący się w aktach sprawy protokół z rozprawy głównej z 31 marca 2009 r. ([...]), która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla L., z którego wynika, że M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Odnośnie faktur wystawianych przez spółkę "B." organ zwrócił uwagę na ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 września 2009 r. wydane dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. stycznia 2006 r. W decyzjach tych organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego spółka "B." nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy), faktycznie dysponował A. K. Spółka "B." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Analiza stanu sprzedaży i zakupów przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ujawniła, że "B." nie miała możliwości magazynowania "nabywanej" ilości oleju, a podpisywane umowy dzierżawy zbiornika miały na celu jedynie uwiarygodnienie prowadzonej działalności. W niektórych dniach spółka dokonała sprzedaży paliwa w ilościach większych od faktycznie posiadanych.

Ponadto, dowodami wskazującymi na to jaką faktycznie działalność prowadziła spółka "B." są obszerne zeznania G. M. (prezesa spółki "B.") składane przed organami ścigania i organami podatkowymi. G. M. przyznał się w nich do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Dowodem takim jest też fakt przyznania się G. M. do winy i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze przed Sądem Rejonowym dla L. w dniu 31 marca 2009 r.

Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów, w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który od 1 czerwca 2005 r. został przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawcy faktur VAT (sp. z o.o. "R." i sp. z o.o. "B.") nie byli dostawcami oleju napędowego wskazanego na tych fakturach, jak i nie byli dostawcami produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą tego paliwa był A. K.. Tym samym zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane nie tylko w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ale również przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09).

W kwestii zgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z Konstytucją RP organ wyjaśnił, że decyzja opiera się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie zaś na wskazanym przepisie rozporządzenia, a po drugie, powołany przepis rozporządzenia MF jest jedynie doprecyzowaniem materii określonej w ustawie.

Organ odwoławczy podniósł też, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Podkreślił, że podobnie jak na gruncie prawa krajowego, w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie były podmioty wskazane na fakturze jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonych (dostawa paliwa). W związku z powyższym także w oparciu o regulacje unijne podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można liczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

3.1. W skardze skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie,

2. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy,

3. art. 210 ust. 1 pkt 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, m.in. poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami,

4. art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia,

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wskazał, że konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, było odmówienie poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 487/08, wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 7/08, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Przytoczył też, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) TS UE wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

4.2. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

4.3. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. I FSK 780/07, który to pogląd w pełni zaakceptował sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. I FSK 388/08 NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 487/08).

4.4. W tym również kontekście należy oceniać ewentualny zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym – H. W. a "B." oraz R. spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

4.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma R. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu R. sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006 r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego.

4.6. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. Od A. K. otrzymał on pieniądze zarówno na założenie firmy, jak i również na finansowanie zakupu paliwa przez spółkę B.

4.7. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy zgodzić się z organem, który uznał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że adekwatny § 48 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) był zgodny z Konstytucją, to również nie ma podstaw do kwestionowania konstytucyjności nowego przepisu regulującego tę kwestię w podobny sposób.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09 w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 545/08) wskazał, powołując się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, iż "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty."

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu."

4.9. Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżny z linią orzeczniczą sądu pierwszej instancji dotyczącą rozstrzygania spraw o podobnych stanach faktycznych i w pełni akceptowany przez skład rozpoznający przedmiotową sprawę.

4.10. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 o.p. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. W tym zatem kontekście nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 127 o.p.

4.11. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

5.1. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.);

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.);

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)

2. Naruszenia prawa formalnego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez:

a. oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienie przestawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP;

b. oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż nabywane przez niego faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1,2,3 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącym.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6.1. W dniu 17 maja 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zawisłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13.

6.2. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r., I FSK 589/12, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie C-33/13, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona.

8. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej zastosowanie znajduje art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

9. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

10. Jednakże przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 (co było zresztą przesłanka zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie) stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia).

Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia).

Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia).

W związku z tym Trybunał podniósł, że "sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42)" (pkt 40 postanowienia). "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

11. Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

12. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że decydująca dla jej rozstrzygnięcia jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1,2,3 o.p.

Do naruszenia pierwszej grupy zarzutów miało dojść poprzez oddalenie skargi w dwojakiej sytuacji, po pierwsze gdy sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienie przestawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP (ten zarzut jest tożsamy z zarzutem naruszenia prawa materialnego i będzie omówiony w części dotyczącej prawa materialnego) oraz w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż nabywane przez niego faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający. Natomiast w drugim przypadku doszło zdaniem skarżącego do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i uznania w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącym.

13. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Wynika z niego, że sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy dokonując jego oceny a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność zaś, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji nie może przesądzać o naruszeniu tego przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też zajętego przez ten sąd stanowiska.

W sytuacji natomiast powołania się w skardze kasacyjnej na przepisy o.p., tj. w tym przypadku art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zaznaczyć także należy, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie powyższych przepisów w jej uzasadnieniu należy szczegółowo opisać w czym upatruje się nieprawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tym bardziej, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie ulega wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy. Tymczasem autor środka zaskarżenia nie uzasadnił, w jaki sposób nastąpiło uchybienie tym przepisom.

Wskazać także należy, że już analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom autora skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności między ich wystawcą a skarżącym. Na okoliczność tę wskazują przede wszystkim wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) oraz spółki B. (zeznania G. M. – prezesa spółki) – z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. i B. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a ww. spółki jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Co prawda wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego należy uznać, że świadomość nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotny jest bowiem fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W tym zakresie istotne dane, skutecznie nie zakwestionowane przez skarżącego zawiera decyzja organu pierwszej instancji (s. 28), w której stwierdzono, że skarżący miał świadomość tego, że paliwo, które kupował mogło pochodzić od kogoś innego, niż sprzedawca widniejący na fakturach, które otrzymywał. Nie sprawdził też należycie rodzaju zakupywanego paliwa pod kątem czy jest to olej napędowy, o czym mogą świadczyć następujące fakty:

- w przypadku gdy wystawcami faktur VAT były sporne firmy do tankowania paliwa do pojazdów dochodziło tylko w siedzibie firmy skarżącego,

- skarżący nie kontaktował się z osobami reprezentującymi te firmy i nie znał tych osób,

- po raz pierwszy kontaktował się telefonicznie z jakąś panią, nazwiska nie zna, aby zamówić paliwo, a przy dostawach paliwa kontaktował się z panem Andrzejem, którego nazwiska również nie zna,

- zamawianie paliwa z tych firm odbywało się telefonicznie,

- nie znał danych osobowych kierowcy przywożącego mu paliwo,

- nie żądał okazania dokumentów rejestracyjnych lub koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

- mimo zmian dostawców, faktury otrzymywał od tego samego kierowcy,

- należności za zakupione paliwo odbywało się w formie gotówki.

14. Co do zarzutu zaniechania ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę – co słusznie zaakcentował także sąd pierwszej instancji - że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółka R. i B. deklarowała podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W świetle powyższego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1-3 o.p.

15. Za chybione tym samym należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w sytuacji uznania za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania a tym samym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy ich nie naruszyły. A zatem zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostaje w zgodności z art. 86 ust.1 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

16. Z powyższych względów nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , a zatem - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm tego przepisu, lecz właśnie stanowi jej uzupełnienie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a zatem badanie konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia nie miałoby znaczenia.

17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).