Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] określającą dla A Spółki Akcyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 35.850,00 zł oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.746,10 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w Spółce Akcyjnej A S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup usług i towarów które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zaliczyła do przychodów kwoty wynikające z faktur sprzedaży dokumentujących transakcje w rzeczywistości nie mających miejsca.

Dotyczyło to zakupu sprzętu komputerowego od B sp. z o.o., jego dalszej odsprzedaży firmom C A. P., D T. B., E sp. z o.o. oraz dalszych transakcji tych firm w wyniku czego sprzęt komputerowy powrócił do B PSI. Dotyczyło to także zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm C A. P., D T. B., F. sp. z o.o., które faktycznie były zrealizowane u kontrahentów zewnętrznych przez pracowników obu spółek (A i B). Ustalono, że skarżąca nie kupowała żadnych usług informatycznych oraz sprzętu komputerowego od tych firm. Sprzęt komputerowy opisany na fakturach wystawianych kolejno przez ww firmy dostarczony został do firmy G we W.. Omawiane transakcje miały na celu, w zależności od potrzeb danej firmy regulowanie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Cała korzyść z tych transakcji została skumulowana w B, co ostatecznie znalazło wyraz w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w tym podmiocie. Ustalono, że usługi informatyczne opisane na fakturach wystawionych przez ww firmy faktycznie były wykonane przez pracowników obu Spółek (A i B). W trakcie kontroli udowodniono, że A. P., T. B., prezes F M. K. oraz pracownicy zatrudnieni przez nich nie byli w stanie, ze względu na brak wiedzy wykonać omawianych usług. W toku kontroli udowodniono, że M. K. w imieniu spółki z o.o. F i T. B. w imieniu firm C, D i E wystawiali kwestionowane faktury jedynie dla celów tzw. handlu kosztami. Faktury wystawiane przez nich nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Za ich wystawienie M. K. i T. B. otrzymywali wynagrodzenie w postaci prowizji wynoszącej 6-10% wartości netto plus podatek VAT. Organ podkreślił, że spółka w przedstawionych transakcjach służyła jako jedno z ogniw w łańcuszku kolejnych faktur, a faktyczne korzyści osiągnęła B związana z A przez identyczny skład osobowy zarządu Spółki S. K. i S. D., wspólną siedzibą, tę samą księgową, żoną S. K. – A. K. oraz wspólnych kontrahentów.

W trakcie kontroli udowodniono, że firmami C, D, E w rzeczywistości kierował i zarządzał T. B., który przez zorganizowaną grupę firm wystawiał faktury na usługi faktycznie nie wykonane, lecz mające służyć zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i nieuzasadnionemu odliczeniu podatku VAT. Pracownicy zatrudnieni w firmach oraz właściciele i osoby zarządzające tymi jednostkami przyznali, że na prośbę czy też polecenie T. B. wystawiali faktury nie poparte rzeczywistymi transakcjami, wpisując na nich podane przez niego dane. Byli też świadkami, że T. B. sam wystawiał takie faktury podpisując się nazwiskiem właściciela firmy lub osoby zarządzającej daną firmą bez ich zgody. Powyższe ustalono przy pomocy dowodów m.in. zeznań i oświadczeń złożonych przez M. K., T. B., A. P., materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej, opinii biegłych powołanych przez Prokuraturę i Urząd Kontroli Skarbowej we W.. Organ wskazał, że przeprowadzona analiza dokumentów pozwala stwierdzić, że spółka dysponowała sprzętem spółki B w dowolnym czasie i w zależności od potrzeb, a wzajemnych rozliczeń sprzętu spółki dokonywały najczęściej na koniec miesiąca. Analiza transakcji znajduje potwierdzenie w opiniach biegłego A. C. i P. W.. Przy zakupie sprzętu od B i dalszej odsprzedaży do pozostałych firm towar w okresie około 2 tygodni dokonał obrotu i powrócił do tego samego podmiotu, który był jego pierwotnym właścicielem.

Jako dowody w sprawie włączono wydruki komputerowe z laptopa zabezpieczonego przez Prokuraturę u T. B., odczytu z komputera dokonał biegły. Z opinii tej wynika, jaką prowizję pobierał T. B. za wystawianie faktur. Wystawianie fikcyjnych faktur potwierdzili świadkowie K. K. oraz M. M., który wyjaśnił, że T. B. osobiście go poinformował, że celem tych operacji było włączenie firmy w łańcuch fikcyjnych transakcji, a to miało na celu utrudnienie wykrycia kontroli skarbowej przestępstwa. Z wyjaśnień prezesa spółki z o.o. F wynikało, że spółka ta świadczyła usługi krawiectwa, zakończyła prowadzenie działalności w 1999 r. nie wykonywała żadnych usług informatycznych. Przesłuchiwano kontrahentów spółki i pracowników. Przesłuchiwany Prezes S. K. nie wiedział, czy sprzęt komputerowy będący przedmiotem transakcji pomiędzy w/w firmami opuszczał siedzibę spółek A i B, potwierdził, że pieniądze w tym samym dniu wypływały ze spółki aby w tym samym dniu wrócić. Organ podkreślił, że zeznania T. B. składane przed różnymi organami są sprzeczne ze sobą. Wynika z nich i potwierdzają to zeznania innych osób, że jedynie T. B. decydował o działalności firm C, D i E podpisywał i wystawiał faktury oraz opisał mechanizm stosowany przy wystawianiu faktur. Potwierdził, że sprzęt nie opuszczał spółek A i B. Także A. P. potwierdziła, że wszystkie faktury wystawiane przez C nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma C wykorzystywana była przez T. B. do wystawiania faktur kosztowych.

Organ powołał się na opinie biegłych. Z opinii [...] (powołanego przez Prokuraturę) wynika, że sprzęt podlegający wielokrotnej sprzedaży pomiędzy firmami nie opuszczał miejsca początkowego składowania. Dokumentowanie transakcji miało na celu manipulację cenami na poszczególnych elementach lub kompletach sprzętu. Odbiorca końcowy często nie wiedział o fakcie sprzedaży usług lub sprzętu do jego placówki ([...], [...]). Transakcje z [...] w sposób najbardziej dokładny odzwierciedlają nieprawidłowości w transakcjach pośrednich. Firmy C oraz D służyły do celów dokumentowania fikcyjnej sprzedaży. Potwierdził fakt, że sprzęt ostatecznie trafił do firmy G. Kolejny biegły [...] powołany przez organ kontrolny potwierdził ustalenia dokonane przez poprzedniego biegłego.

Organ podkreślił, że pełnomocnik wnioskował o przesłuchanie osób. Organ wskazał, że przesłuchano wnioskowane przez Spółkę osoby, jednak żadna z przesłuchiwanych osób nie pamięta okoliczności dotyczących kwestionowanych usług oraz osób, które podpisały faktury. Ponadto pełnomocnik spółki pomimo złożonych wniosków nie uczestniczył w żadnym z przesłuchań świadków pomimo, że przeprowadzenie dowodów uzasadniano brakiem możliwości zadawania pytań przez stronę.

Ponadto w związku z wyjaśnieniami prezesów spółki powodu przeprowadzenia łańcuszkowych operacji gospodarczych w zakresie sprzętu [...], którzy jako argument przedstawili chęć uniknięcia płacenia przez spółki A i B opłaty serwisowej na rzecz producenta sprzętu komputerowego firmy [...] oraz możliwość przejęcia obowiązków gwarancyjnych na ww sprzęt przez firmy C, D i E organ przeprowadził postępowanie w zakresie opłaty serwisowej które wykazało, że spółka B nie płaciła opłaty serwisowej, na co powoływali się prezesi skarżącej spółki. Potwierdzeniem tego było pismo z dnia [...] otrzymane od [...], w którym firma ta poinformowała, że nie zawierała żadnych umów poza umową z dnia [...] obowiązującą do 2000 r. oraz wskazała, że nie stwierdziła otrzymania żadnych opłat za usługi serwisowe w [...] od B. Ponadto organ po przeanalizowaniu umowy z dnia [...] stwierdził, że nie wynika z niej, aby B była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów.

Organ zakwestionował także wydatki uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dotyczące zakupu usług gastronomicznych, których bezpośrednimi odbiorcami byli prezes S. K. i wiceprezes S. D.. Obaj nie byli pracownikami Spółki. W umowach podpisanych pomiędzy skarżącą a jej firmami w ramach, których świadczyli usługi dla spółki nie było nic na temat, iż koszty tych usług ma ponosić usługobiorca. Spółka twierdziła, że zakupów usług dokonywali pracownicy firmy, gdy z okazanych dowodów wynika, że płacili kartami płatniczymi prezesi. Przesłuchano pracowników firm gastronomicznych, którzy nie potwierdzili wyjaśnień prezesów spółki. Nie uznano więc tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ l instancji dokonał analizy wszystkich dokumentów zebranych w trakcie trwającego postępowania kontrolnego zarówno dostarczonych przez Spółkę, jak i zabezpieczonych przez Prokuraturę. Jak wynika z akt sprawy, organ l instancji wielokrotnie występował z pismami do Spółki o przedłożenie kolejnych, niezbędnych do dokonania kontroli dokumentów, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Ponadto kierował do Spółki pisma z prośbą o złożenie wyjaśnień w kwestiach spornych i niejasnych, np. w kwestii transakcji dotyczących sprzętu komputerowego pomiędzy wcześniej wskazanymi firmami ( pismo z dnia [...]). W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka stwierdziła, że omawiane transakcje miały miejsce w [...], stąd wyjaśnienia bazują jedynie na dokumentacji udostępnionej kontrolującym, a ona wystarcza całkowicie do określenia właściwego wymiaru podatku. Organ l instancji poza tym przeprowadził szereg czynności dowodowych w postaci kontroli sprawdzających ( 19 kontroli) i przesłuchań świadków ( przesłuchano m.in. 16 pracowników firmy D T. B., M. Ś. - członka zarządu E Sp. z o.o., M. M. - osobę, która w firmie D B. G. zajmowała się informatyką, K. K. - dyrektora ds. informatyki w firmie D T. B., prezesa firmy spółki z o.o. F - M. K., wielokrotnie też przesłuchiwano T. B. i A. P.. Do akt sprawy organ l instancji włączył dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej w B Sp. z o.o., dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej we W. oraz opinie biegłych. Poza tym wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu organ l instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez ponowną analizę wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika Strony w zakresie dotyczącym przeprowadzenia dowodu z dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową we W. i włączenia ich do akt sprawy oraz przesłuchania osób zatrudnionych w lokalach gastronomicznych.

Organ uznał, że słusznie organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów transakcje udokumentowane fakturami na zakup sprzętu komputerowego od firmy B w łącznej kwocie 1.225.147,00 zł, jak również niemożliwe było dokonanie dostawy tożsamego co do rodzaju sprzętu komputerowego [...] do firm [D, C, E i przyjął, że firma nie miał podstaw do zaliczenia w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - przywołanej dalej jako updp, do przychodów kwoty w łącznej wysokości 1.321.448,00 zł. Prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 updp nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 86.670,00 zł wynikających z faktur zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm C, D i E, F, gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych.

Organ podkreślił, że w trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe. Stąd też za niezrozumiały uznał zarzut pełnomocnika Strony sformułowany w odwołaniu, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania pani A. D.. Wniosek taki został zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie B Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym A S.A.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updp, przez niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1 i § 2, 121, 122, 123 § 1 124, 125, §1 i § 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 200a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- przywołanej dalej jako Op poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług;

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków Strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych;

c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości;

d) naruszenie przepisu, zgodnie z którym wniosek dowodowy Strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli Strona składa wniosek tzn. kontrdowód, czy też dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić;

e) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji która jednak w istocie rzeczy w ocenie pełnomocnika Strony - jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 Op;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, dodatkowo z pominięciem dowodów proponowanych przez stronę postępowania;

g) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy;

h) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów;

i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym;

j) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się w laptopie nie istnieją w sytuacji, gdy przez Spółkę owe dokumenty zostały zlokalizowane;

k) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić;

I) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy w tym założonego stanu faktycznego zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy właśnie w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego, w szczególności gdy zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec

rozbieżności oraz umożliwiono by tym samym sposobem skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału, który stanowił podstawę do przygotowania opinii.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podnosi, iż wydane rozstrzygnięcie opiera się na poglądach organu, a nie na rzeczywistym stanie faktycznym. Zdaniem pełnomocnika Strony zebrany w sprawie materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do przyjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Strony twierdzi, iż w zakresie przeprowadzania dowodów przesłuchania z zeznań świadków naruszono także przepis art. 190 § 1 Op zgodnie, z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków co najmniej na 7 dni przed terminem na który czynności te zostały zaplanowane.

Innym istotnym, w ocenie pełnomocnika Strony uchybieniem jest naruszenie przepisów dotyczących obligatoryjnych elementów decyzji. Zdaniem pełnomocnika Strony wątpliwości budzi uzasadnienie decyzji, w którym przytoczono (wbrew wyjaśnieniom Podatnika) treści zeznań świadków. Taki stan rzeczy nie jest zgodny z art. 124 oraz art. 210 § 4 Op. Obowiązkiem wyjaśnienia zasadności przesłanek i działania organu oraz wskazaniem, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Obowiązek ten obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak ich oceny prawnej, co w przedmiotowej sprawie, wobec nie ustosunkowania się składanych wyjaśnień, nie nastąpiło.

Pełnomocnik Strony w skardze zwraca uwagę także na to, iż jeśli organ podatkowy miał jakieś wątpliwości, a w ocenie pełnomocnika Spółki powinien je mieć - wobec wyjaśnień Strony i przedstawianych dowodów ( umowa dotycząca wykonania usług, potwierdzenia odebrania zapłaty) - powinien przeprowadzić dalsze czynności dowodowe w celu ich ostatecznego usunięcia ( w tym w szczególności powinien przeprowadzić dowód z porównania podpisów pracowników, którzy kwitowali sprzedaż towarów) albo powinien wydać decyzje interpretując nierozwiązywalne wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie procesowym z dnia [...]. pełnomocnik skarżącej podtrzymuje zasadność sformułowanych zarzutów w skardze z dnia [...]. W uzasadnieniu pisma ponownie wskazuje na rażące naruszenie przepisów poprzez nie włączenie istotnych dowodów znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej we W., zajętych na potrzeby postępowania [...] oraz odmowę udostępniania tych akt. Pełnomocnik podnosi również, że na etapie postępowania odwoławczego wystąpiono do organu o włączenie do akt korespondencji mailowej dotyczącej opłat za [...] i [...] z tytułu umowy [...], znajdującej się na zajętym spółce laptopie. W ocenie strony korespondencja ta świadczy o ponoszeniu przez B opłaty serwisowej.

Ponadto strona zakwestionowała opinie biegłych podnosząc, że żaden z powołanych biegłych nie jest biegłym sądowym ani też autorytetem w dziedzinie, w której się wypowiada. Zdaniem pełnomocnika skarżącej obie opinie nie są obiektywne, bowiem powstały wyłącznie na potrzeby udowodnienia postawionej przez organ I instancji tezy bez merytorycznego odniesienia się do właściwego stanu faktycznego. Opinia [...] nie ma odniesienia do usług zakupionych przez kontrolowaną spółkę w firmach D i E, i C (brak na zestawieniu okazanemu biegłemu faktur nr [...], [...], [...], [...]). Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy z udziałem pracowników firmy [...], wystawcy opinii oraz pracowników strony w celu skonfrontowania zeznań i poczynienia właściwych ustaleń w zakresie obowiązku opłacenia opłaty serwisowej [...] oraz uiszczenia jej za pośrednictwem firmy E.. Strona podniosła, że organ oparł się w decyzji na nieprawdziwych zeznaniach świadka P. P..

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło – zdaniem strony – do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 updp).

Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego miała zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Op , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 Op, który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 Op, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Op wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Op. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187, 180, 188 i 290 Op, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze należy podkreślić, że choć strona wskazuje na naruszenie przez organy szeregu przepisów w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to zawarte w skardze zarzuty są bardzo ogólnikowe, bez wskazania konkretnych przykładów uchybienia treści tych przepisów, nie precyzują też, w jaki sposób prawa strony w postępowaniu zostały naruszone. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, iż "we wszystkich kwestiach brak jest precyzyjnych ustaleń". "materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia", poza zarzutami dowolności ustaleń i oceny oraz tendencyjności w gromadzeniu dowodów, strona nie odnosi tych zarzutów do konkretnych zdarzeń lub czynności procesowych, podobnie jak nie wskazuje, w jaki sposób te zdarzenia mogły wpłynąć na kompletność dowodów i rzetelne ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc natomiast poczynione na wstępie rozważania do poszczególnych kwestii będących przedmiotem dowodzenia ze strony organu oraz co do których strona w toku postępowania podatkowego formułowała rozmaite zarzuty, wypada zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji zakupu sprzętu komputerowego przez skarżącą Spółkę od B sp. z o.o., a następnie jego odprzedaży do firm: C, D i E znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, w wyniku analizy dokumentacji źródłowej, wykazano, że ten sam sprzęt, którego właścicielem pierwotnie była B sp. z o.o., po kolejnych zmianach właścicieli – najpierw Spółki, a potem wymienionych wyżej podmiotów, trafiał następnie w krótkim czasie (do dwóch tygodnia) z powrotem do B sp. z o.o., skąd dopiero był sprzedawany do ostatecznego odbiorcy- G. W tym okresie wartość sprzętu, wynikająca z kolejno wystawianych faktur, znacząco wzrastała, umożliwiając spółce B sp. z o.o. podniesienie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości podatku naliczonego VAT. Tożsamość sprzętu kupowanego przez Spółkę oraz sprzedawanego później przez B potwierdził biegły [...] w swojej opinii, sporządzonej na podstawie danych odtworzonych z laptopa T. B., dotyczących E, zaś strona w żaden sposób nie wykazała tezy przeciwnej. Jak przy tym wynikało z porównania faktur zakupu tego sprzętu przez Spółkę z fakturami wystawionymi przez nią na rzecz C, D, E, niejednokrotnie sprzedaż towaru tym podmiotom następowała w dacie wcześniejszej, niż jego nabycie przez stronę skarżącą. Jako zasadne należało w tej sytuacji ocenić wnioski organu, iż skarżąca Spółka swobodnie dysponowała sprzętem firmy B sp. z o.o., a rozliczeń sprzętu dokonywano dopiero po jakimś czasie, w zależności od potrzeb. Twierdzenia organów o fikcyjności transakcji obrotu sprzętem komputerowym, kupowanym przez stronę skarżącą od B sp. z o.o. uzasadniały kolejne ustalenia postępowania, dotyczące okoliczności takich, jak brak dokumentacji firm C, D i E, w tym faktur dokumentujących transakcje pomiędzy tymi podmiotami oraz fakt, że należności wynikające z tych transakcji nie zostały uiszczone.

Zasadnie też, zdaniem Sądu, organy uznały, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony, iż realność i sens ekonomiczny transakcji sprzedaży sprzętu na rzecz C, D i E potwierdzały powoływane przez stronę dowody odnośnie ciążących na firmie B PSI sp. z o.o. opłatach serwisowych na rzecz [...], których ciężar spółka ta chciała przenieść na inne podmioty – nabywców sprzętu. Z umowy zawartej pomiędzy B a [...] z dnia [...] wynika, że spółka PSI nie była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów, gdyż tylko ona mogła ponosić odpowiedzialność za obsługę użytkowników końcowych. Ponadto [...] pismem z dnia [..] wyjaśniła, że nie otrzymywała takich opłat od B. Potwierdził to A. B. pracownik firmy R. Spółka B miała podpisaną z [...] w 1999 r. jedną umowę. Natomiast nie okazano żadnych dowodów potwierdzających, że Spółka w 2002 r. była obowiązana i płaciła opłatę serwisową na rzecz firmy [...]. Żadna z tych firm nie posiada statusu partnera [...], co potwierdził przesłuchany P. P. pracownik [...]. Firmy te nie dokonały także rejestracji w firmie [...]. W kwestii braku możliwości finansowych przejęcia opłaty serwisowej i odpowiedzialności za sprzęt wypowiedziała się A. P..

Za niezasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy korespondencji e-mailowej znajdującej się na laptopie Spółki, mającej potwierdzić ponoszenie przez B opłat gwarancyjnych. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie w tym zakresie i w ramach trwającego postępowania wyjaśniającego dokonał w dniu [...] w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym, oględzin dokumentów zabezpieczonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko panom S. K. i S. D. dotyczących zapisów elektronicznych znajdujących się w laptopie przynależnym członkowi zarządu A S.A. Analiza ww. materiału nie wykazała jednak istnienia dowodów, o których ujawnienie wnosił pełnomocnik Strony w zakresie prowadzonej w 2004 r. korespondencji z tytułu obowiązku ponoszenia przez firmę B Sp. z o.o. opłat serwisowych za sprzęt komputerowy [...]w latach poprzednich. Nie znaleziono żadnych informacji, które odpowiadałyby treści wnioskowanych przez Spółkę żądań odnośnie włączenia do przedmiotowej sprawy dowodów w zakresie korespondencji prowadzonej pomiędzy Stroną a wskazanymi pracownikami firmy [...]w kwestii obowiązku ponoszenia opłat serwisowych na rzecz [...].

Ponadto organ odwoławczy pismem nr [...] z dnia [...] wystąpił z zapytaniem do Prokuratury Okręgowej we W., czy w wyżej wymienionym laptopie zabezpieczonym przez Prokuraturę znajdują się wskazane przez pełnomocnika Strony informacje oraz czy możliwe jest ich odtworzenie. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] Komenda Wojewódzka Policji we W. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy wskazała, że dokonując sprawdzenia zawartości płyty zawierającej przedmiotową opinię nie ujawniono jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej otrzymanej przez firmę A od D. R. oraz od A. D..

Trafnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie o sposobie rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zakwestionowania szeregu udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, które w rzeczywistości nie były dokonane, nie decyduje kwestia uiszczania bądź zaniechania uiszczania w 2002 r. przez firmę B Sp. z o.o. opłat serwisowych na rzecz firmy [...] z tytułu zakupu sprzętu komputerowego. Kluczowe znaczenie bowiem ma udowodniony przez organ, a istniejący w 2002 r. zaplanowany proceder wystawiania "pustych" faktur pomiędzy podmiotami: B Sp. z o.o., A S.A., C A. P., D T. B., E Sp. z o.o., mający na celu wywołanie określonych, korzystnych w danych okresie rozliczeniowym dla konkretnej firmy skutków podatkowych.

Wypada podkreślić, że wszystkie ustalenia, co do uczestniczenia przez skarżącą Spółkę w łańcuchu fikcyjnych transakcji, były wynikiem skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zostały szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji oraz poparte wskazaniem dowodów, na których organy się opierały. Argumentacja przedstawiona przez organ w tym zakresie jest spójna, logiczna i w przekonaniu Sądu nie narusza warunków wynikających z art. 191 Op.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych przez stronę przepisów procedury podatkowej.

W kwestii naruszenia przepisu art. 120 Op zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - należy wskazać, że uchybienia tej zasadzie strona dopatrywała się w nieprzestrzeganiu przepisów postępowania i oparciu rozstrzygnięcia na poglądach organu, nie zaś na rzeczywistym stanie faktycznym, w istocie sprowadzając ten zarzut do kwestii regulowanych innymi, bardziej szczegółowymi przepisami ordynacji podatkowej – takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122, 187 o.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Op, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 121 Op, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona i w świetle warunków, wynikających z art. 188 Op jej zasadność nie budziła wątpliwości Sądu. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie można podzielić zarzutu pełnomocnika Strony w zakresie naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadamiana o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków co najmniej na 7 dni przed terminem, na który czynności te zostały zaplanowane. Trzeba wskazać, że na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w powyższym zakresie zastosowanie będą miały przepisy art. 11 ust. 2 i art. 13 ust. 1, 2, 7 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), natomiast czynności dowodowe z przesłuchania świadków należy przeprowadzać zgodnie z zapisami art. 289 Op, a nie jak wskazuje pełnomocnik Strony na podstawie art. 190 § 1 Op. W myśl art. 289 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.09.2005 r., o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawiadamiało się stronę nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, natomiast po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa termin na zawiadomienie strony w postępowaniu kontrolnym w ww. zakresie wynosi 3 dni.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ l instancji zgodnie z regułami określonymi w art. 289 Op, jedynie w odniesieniu do przeprowadzonego w dniu [...] przesłuchania pani B. P. - księgowej firmy S. Sp. z o.o. (w podmiocie tym na zlecenie A SA firma F sp. z o.o. miała świadczyć usługi informatyczne), należy zauważyć, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadka wskazuje, iż pełnomocnik Strony przedmiotowe pismo otrzymał dopiero w dniu [...]. Organ uznał więc, że treść zeznań pani B. P. nie może być dowodem w sprawie. Wskazał jednak, że zeznania świadka z dnia [...], zostały potwierdzone materiałem z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce S., zawierającym m.in. wyjaśnienia składane przez panią B. P. w dniu [...]oraz zeznaniami pana M. Ł. - administratora sieci w firmie S., przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu [...].

Twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Op. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Op.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmy D, C i E. Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzji organu I i II instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmioty nie mogły wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. O fikcyjności wykonywania usług przez spółki D, C i E na rzecz skarżącej organ wnioskował przede wszystkim na podstawie braku dokumentacji księgowej w szczególności braku duplikatów zakwestionowanych u skarżącej faktur. Cała dokumentacja firmy D i firmy C zaginęła. Na podstawie dodatkowych ustaleń kontroli z 2004 r. ustalono brak oznaczeń ww firm i śladów prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w przypadku firmy C brak oznaczenia wskazującego na funkcjonowanie podmiotu i remontowane biura. Pod adresem siedziby firmy D (lokal mieszkalny) mimo kilkakrotnych wizyt nikogo nie zastano. Z zeznań T. B. wynikało, że siedziba firmy miała zostać zmieniona. Natomiast pod adresem spółki E znajduje się dom wolnostojący i brak jest na nim oznakowania o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie organy kwestionując wykonywanie usług oparły się na zeznaniach świadków J. D., który usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego kojarzy z usługami wykonywanymi w imieniu spółki A. Przesłuchano pracowników firmy D, którzy zeznali, że żaden z nich nie wykonywał prac informatycznych. Przesłuchano M. Ś. - członka zarządu E do [...] który potwierdził, że nigdy nie podpisywał okazanych mu faktur, ani nie posługiwał się pieczątką widniejącą na tych fakturach, a zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach są mu nieznane. Przesłuchano A. P., która zeznała, że nie posiada żadnych skonkretyzowanych informacji na temat wykonywania usług (jakie, na czyją rzecz), jej wiedza sprowadzała się do informacji zaczerpniętych z internetu. Ostatecznie zeznała, że całość dokumentacji była niezgodna z prawem i zasadami obrotu gospodarczego oraz, że nie wykonywała żadnych prac informatycznych, świadczyła jedynie drobne prace biurowe. Przysłuchano T. B., którego zeznania składane w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym świadczą o wzajemnej sprzeczności (pierwotnie twierdził, że faktury są nierzetelne, następnie wycofał się z tego, potem twierdził, że wykonywał usługi informatyczne sam, innym razem, że był tylko świadkiem ich wykonania, jeszcze innym razem twierdził, że to firmy C, D i E zatrudniały pracowników, posiadających kwalifikacje pozwalające na świadczenie usług dla spółek A i B. Przeczą temu jednak zeznania A. P., M. Ś. i pracowników firmy D. Ze wszystkich zeznań wynika jednoznacznie, że T. B. kontrolował działalność wszystkich trzech podmiotów.

W ocenie Sądu powyższe ustalenie były podstawą wniosków organów, co do fikcyjności zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm C, D i E, które miały być zrealizowane u ostatecznych kontrahentów zewnętrznych firmy A S.A..

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmę F sp. z o.o. Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzji organu I i II instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmiot nie mógł wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wskazały organy, kontrola podjęta wobec tej firmy wykazała, że nie prowadzi ona działalności pod podanym adresem, zaś z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wynika że F składała deklaracje w podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych za okres od [...] do [...]. Deklaracje za okres od [...] do [...] zostały złożone w imieniu tego podmiotu dopiero [...] (już po wykreśleniu spółki z rejestru), po interwencji S. K. i S. D., co skutkowało kolejną próbą przeprowadzenia kontroli w spółce F, która również nie potwierdziła faktycznego istnienia i działania tej firmy. Kwot wynikających z deklaracji do dnia [...] F nie wpłaciła. Przy tym deklaracje te były opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią F – mimo, że z otrzymanego z D. Urzędu Wojewódzkiego pisma z [...]wynikało, że status ZPCHR spółka F utraciła jeszcze w 2002 r., na skutek działań kontrolnych podjętych przez Wojewodę D. w 2000 r., w wyniku których ustalono, że F nie odbierała pism, nie wypłacała pracownikom świadczeń ze stosunku pracy, maszyny zostały wywiezione z terenu zakładu, odłączono dopływ energii elektrycznej i nie wpuszczano pracowników na teren zakładu. Podczas kontroli w 2004 r., także właściciel nieruchomości, na której F miała prowadzić działalność stwierdził, że podmiot ten już od dwóch lat działalności pod wskazanym adresem nie prowadził.

Fakt zakończenia faktycznie działalności przez F sp. z o.o. w 1999 r. potwierdził były prezes tej firmy M. K., który podał m.in. że działalność tej spółki polegała na produkcji konfekcji, natomiast nigdy nie świadczyła usług informatycznych. Świadek ten zeznał, że do 2001 r. współpracował ze spółkami A, a jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. Fakt niewykonania spornych usług przez F na rzecz skarżącej Spółki znalazł także potwierdzenie w innych dowodach, powołanych w decyzjach organów obu instancji, tj. zeznaniach J. L., B. P. i M. Ł., materiale zebranym w trakcie kontroli w firmie S we W..

W przekonaniu Sądu, zebrany materiał dowodowy, wobec nieprzedstawienia przez stronę innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, uprawniał organy do przyjęcia, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji – do zakwestionowania zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.314.463,72 zł .

W kontekście powyższego podnoszone przez stronę zarzuty co do znaczenia i waloru opinii biegłych w zakresie oceny wykonania usług przez ww podmioty nie zasługują na uwzględnienie. Opinie te dodatkowo mogły stanowić dla organu potwierdzenie fikcyjności spornych usług w świetle zawartej w tych opiniach szczegółowej analizy możliwości wykonania przez te firmy specjalistycznych usług informatycznych. W szczególności dotyczy to opinii [...], odnoszącej się do projektów na rzecz H. Z opinii wynikał bowiem bezspornie, że podmioty i zatrudniani pracownicy nie dysponowali konieczną wiedzą i możliwością wykonania usług. Powołane przez organy opinie świadczyły generalnie o roli jaką podmioty pełniły w systemie fikcyjnej sprzedaży i usług przez spółki A i B. Z opinii wynikało, że tylko spółki A były dostawcą końcowych rozwiązań i tylko one dysponowały wykwalifikowanym personelem w zakresie technologii informatycznych i sieciowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach A. C. z dnia [...], który stwierdził jednoznacznie, że podmioty C, D i E nie wykonywały żadnych usług. Należy jednocześnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były przedmiotem oceny biegłego, co wynika z załącznika znajdującego się przy opinii.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Op należy wskazać, że w miejsce rozwiązań przewidzianych w art. 24 a) i b) Ordynacji podatkowej wprowadzono w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w rozdziale 11 "Dowody" przepis art. 199a. Artykuł 199a § 1 i 2 potwierdza – chociaż niedosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 1 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Nie jest to rozwiązanie nowe, tym bardziej, że i przed nowelizacją z czerwca 2005 r. ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić obie zasady wynikające z wymienionych przepisów kodeksu cywilnego. Musiały to uczynić ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych mu przez art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. O ile § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tejże czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli "czyste intencje", a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie woli, o tyle § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i ustalona czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze. Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności opisany w zdaniu drugim § 1 art. 83 k.c. i uregulowany w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien dokonać oceny skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustalały treści czynności prawnej wynikającej z zawartej pomiędzy A a firmami D i C umowy, lecz działając zgodnie z art.187 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej oceniły, że w rzeczywistości usługi informatyczne nie zostały wykonane dlatego zarzut naruszenia art.199 a w tym zakresie nie może być uznany za skuteczny. Wbrew zarzutom skargi, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wywodziły, że firmy te dokonały na rzecz A jednostronnego świadczenia. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe podnosiły, że Firmy D i C w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług informatycznych dla A S.A.

W trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe. Stąd też niezrozumiały pozostaje zarzut pełnomocnika Strony sformułowany w odwołaniu, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania A. D.. Wniosek taki został zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie B Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym A S.A. Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w związku z żądaniem pełnomocnika Strony odnośnie skonfrontowania zeznań pana A. B. - pracownika firmy B, który czynnie uczestniczył w działalności gospodarczej firmy A S.A, z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przesłuchał w charakterze świadka pana A. B., jednak nie wniosło ono nic nowego do sprawy, bowiem świadek nie potrafił przyporządkować poszczególnych kontrahentów do konkretnej spółki tj. do Spółki A S.A. lub do B Sp. z o.o., nie pamiętał też nazw firm współpracujących w 2002 r. z A S.A, zasłaniając się upływem czasu i brakiem możliwości podejmowania decyzji w przedmiotowych firmach. Wg pana A. B. to zarząd spółek, identyczny w składzie w obu firmach A i B decydował o wyborze podwykonawców i realizacji zleceń. Ponadto pan A. B. nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy prace wykonywane w firmie S Sp. z o.o. i w L S.A. odbierał on osobiście i jaka dokładnie firma wykonywała zafakturowane usługi. Natomiast panią A. P. świadek kojarzy jako przedstawiciela firmy C, a nie osobę która bezpośrednio wykonywała usługi.

W świetle dokonanych zarówno przez organ l instancji, jak i II instancji czynności trudno zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, iż zebrany materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi odnośnie priorytetowego potraktowania zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte w [...], natomiast decyzję nr [...] wydano w [...], zatem przedmiotowe postępowanie trwało [...] miesiące. W związku z uchyleniem w/w decyzji przez organ II instancji ponownie sprawa była rozpatrywana od [...] do [...], czyli kolejne [...] miesiące. Rozciągnięcie w czasie postępowania kontrolnego świadczy - wręcz przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika Strony - o jego wnikliwości, a nie szybkości, zwłaszcza, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego organy z własnej inicjatywy podejmowały szereg działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków m.in. poprzez powołanie biegłych, którzy w sposób bezsporny stwierdzili, iż T. B. i A. P. nie byli w stanie wykonać usług zafakturowanych zakwestionowanymi przez organ l instancji fakturami. Ponadto dodać należy, iż strona wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dodatkowych dowodów m.in. przesłuchań świadków, które w pełni zostały przez organy zrealizowane.

Ustalono, że pracownicy obu spółek A i B formalnie zatrudnieni w jednej z powołanych Spółek, bez tytułu prawnego wykonywali prace w drugim podmiocie (ustalenia poczynione w firmie H, M., Starostwo Powiatowe w Ś., Urząd Gminy w K.). Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że spełnienie przez podatnika jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie wystarcza, aby dany zakup zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Konieczne bowiem jest - poza obowiązkiem spełnienia wymogów formalnych - aby otrzymane faktury oddawały rzeczywisty przebieg transakcji handlowych. Ponadto kwestią sporną w niniejszej sprawie nie był fakt, że usługi zostały w ogóle wykonane u ostatecznych odbiorów, ale fakt, iż wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach usług nie wykonywały firmy, które wystawiały na te usługi faktury. Otrzymane faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a nie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Za słuszne należy uznać również stanowisko organów nieuznające prawa Spółki do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. updp w koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.646,72 zł poniesionego przez A S.A. tytułem zakupu usług gastronomicznych. W zakresie powyższym ustalone zostało, iż bezpośrednimi odbiorcami usług gastronomicznych byli prezes Spółki A S.A. S. K. i wiceprezes S. D. Obaj wyżej wymienieni nie byli pracownikami Spółki. Wbrew stanowisku strony skarżącej za wiarygodne nie mogły organy uznać wyjaśnień Spółki złożonych pismem z dnia [...] wskazujących na to, że zakupów usług gastronomicznych dokonywali pracownicy firm podczas spotkań z kontrahentami, a panowie S. K. i S. D. przychodzili pod koniec rozmów w celu akceptacji faktur. Kontrole sprawdzające przeprowadzone w lokalach gastronomicznych znajdujących się we W. i ich ustalenia ujęte w zaskarżonej decyzji są bowiem odmienne od powyższych wyjaśnień Spółki.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy zauważyć, iż organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał, że przedmiotem rozprawy nie może być gromadzenie dowodów, ani prezentowanie poglądów na temat ich znaczenia dla sprawy. Zauważono, że pełnomocnik Strony wniósł o włączenie do akt sprawy korespondencji elektronicznej wysłanej od D. R. w dniu [...] i od A. D. w dniu [...] oraz ich skonfrontowanie na rozprawie z dowodami ze źródeł osobowych. Organ trafnie uznał, że rozprawa nie stanowi formy umożliwiającej stronie skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiałe uznał także powody, dla których w ramach rozprawy należałoby dokonać konfrontacji zeznań P. P., a także A. C. z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z dokumentami, którymi posłużył się biegły sporządzając opinię, a dokumenty te są enumeratywnie wymienione w tejże opinii. Skarżący nie wykazał, jaki faktycznie ma być przedmiot rozprawy, w jakim celu należałoby dokonać konfrontacji zeznań wskazanych we wniosku świadków, nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Ponadto wskazać należy, iż niezrozumiałe są zarzuty pełnomocnika Strony stawiane organowi podatkowemu w zakresie braku możliwości zapoznania się z zabezpieczonymi aktami sprawy w związku z odmownym rozpatrywaniem przez Prokuraturę Okręgową we W. wniosków Spółki w tym zakresie. Należy zauważyć, iż wszystkie dokumenty – w tym zebrane przez Prokuraturę – na których oparły się organy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zostały włączone do akt sprawy i strona mogła się z nimi zapoznać i z tego uprawnienia skorzystała, czego dowodem są protokoły zapoznania się z dokumentami i sporządzania z nich kserokopii. Akta sprawy były więc cały czas udostępniane stronie. Wskazać należy, że postępowanie toczące się przed Prokuraturą jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i na czynności podejmowane przez Prokuraturę służą odrębne środki zaskarżenia.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ rozpatrzył wniosek strony o uwzględnienie ustaleń kontroli krzyżowej w firmie I Sp. z o.o., w firmie J Sp. z o.o. oraz zeznań pracownika firmy J Sp. z o.o. A. B.. Protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie J Sp. z o.o. z dnia [...] i w firmie I Sp. z o.o. z dnia [...] oraz protokół przesłuchania świadka A. B. - pracownika I Sp. z o.o. zostały przez organ l instancji postanowieniem z dnia [...] włączone do postępowania i poddane szczegółowej analizie. Ocena ich znajduje odzwierciedlenie na stronie 34 decyzji organu l instancji.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 Op). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Op.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.