Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2110/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 3 i 6, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 151 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 51, art. 65
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-238/16-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 marca 2016 r. PHU I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie [dalej: "Skarżąca"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym zastosowania stawki 0% na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych [Dz.U. z 2013 r. Nr 1719], który przewiduje zastosowanie stawki 0% do dostaw na rzecz organizacji międzynarodowej, mającej siedzibę na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, uznanego za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską w granicach i na warunkach ustalonych konwencjami międzynarodowymi, jeśli sprzęt będzie wykorzystywany do celów służbowych [dostarczony do polskiej jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej].

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Wnioskodawca przyjął zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO [NSPA-NATO] elementów uzbrojenia armii w postaci wielofunkcyjnych dalekiego zasięgu lornetek na podczerwień oraz przenośnych wideomonitorów wraz z oprzyrządowaniem, a dostawa ma być technicznie zrealizowana na terytorium Polski – przyjmującym to zaopatrzenie jest Jednostka Wojskowa nr [...], ul. [...] P., natomiast zamawiającym jest NSPA-NATO SUPPORT AND PROCUREMENT AGENCY [Agencja Support i Zamówień NATO] z siedzibą w Luxemburgu [RUE DE [...]]. We wniosku podano, że dostawa wymienionych towarów, stanowiących rodzaj uzbrojenia, zostanie dokonana na rzecz wymienionej organizacji międzynarodowej i na rzecz tej organizacji zostanie wystawiona faktura dokumentująca dostawę.

We wniosku podkreślono, że NSPA-NATO, będący zamawiającym uzbrojenie, jest jedną z agencji powołanych przez NATO, jako organ wykonawczy Organizacji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO, która udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnej logistyki, zamówień i zaopatrzenia w uzbrojenie. Skarżąca podała we wniosku, że NSPA działając w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego jako agencja NATO działa na rzecz i w imieniu NATO, wobec czego dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie spełnia NSPA-NATO w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w umowie międzynarodowej. NSPA, dla nabywanych od Skarżącej towarów, przekazała, przed dokonaniem dostawy:

1. wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1], potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmiot przekazujący świadectwo posiada siedzibę lub przedstawicielstwo;

2. zamówienie dotyczące towarów [wraz z ich specyfikacją], które określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody [specyfikacja towarów] i potwierdza, iż NSPA zleca ich dostawę Spółce z o.o. PHU I..

Skarżąca podkreśliła we wniosku, że powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych towarów jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji a ponadto zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Skarżąca we wniosku podała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz NSPA fakturę VAT, a zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest NSPA, która jednocześnie staje się zobowiązana do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowych towarów do własnych celów służbowych.

W świetle tego stanu faktycznego zadano pytanie, czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz NSPA - NATO SUPPORT AND PROCUREMENT AGENCY powołanych towarów, stanowiących element uzbrojenia, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych [Dz. U. z 2013 r. poz. 1719].

W ramach własnego stanowiska Skarżąca podała, że w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w zdarzeniu przyszłym na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych - zamierzona dostawa spełniać będzie wszystkie warunki do zastosowania obniżonej do wartości 0% stawki podatku od towarów i usług, tj.:

1) zamawiająca towary NSPA-NATO posiada status organizacji międzynarodowej;

2) dostawa ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze NATO;

3) NSPA-NATO złożyła w umowie ze Spółką z o.o. PHU I. zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierające ich specyfikację;

4) NSPA-NATO przedstawiła Wnioskodawcy świadectwo zwolnienia; faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz NSPA, wskazanej jako nabywca towarów i zobowiązanej do zapłaty należności.

W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu 25 kwietnia 2016 r. wydał interpretację sygn. IPPP3/4512-238/16-2/RD w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy elementów uzbrojenia armii w postaci wielofunkcyjnych dalekiego zasięgu lornetek na podczerwień oraz przenośnych wideomonitorów wraz z oprzyrządowaniem w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. stawka podatku od towarów i usług 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy:

1) dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib,

2) nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.

Organ wyjaśnił, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO], ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia NATO [NATO Support and Procurement Organisation - NSPO], która składa się z Rady Nadzorczej [Agency Supervisory Board - ASB] i organu wykonawczego - Agencji Wsparcia i Zaopatrzenia NATO [NATO Support and Procurement Agency - NSPA]. Natomiast NSPO i NSPA [organ wykonawczy NSPO] są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową.

Organ wyjaśnił, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel NATO.

Organ zauważył, że przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA - i co istotne - dostawa sprzętu wojskowego zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy wyszczególniony w "wykazie sprzętu" a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO [w przedmiotowej sprawie - Polski]. Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową [czyli w przedmiotowej sytuacji - NATO]. Za cel służbowy nie można uznać, zdaniem organu, dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Takie działanie Zamawiającego [NSPA] ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Organ zaznaczył, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają innych szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy sprzętu wojskowego, dokonanej na rzecz organów pomocniczych NATO [w tym przypadku NSPA]. Organom międzynarodowym nie przysługują żadne zwolnienia od dostawy towarów i usług w przypadku gdy prowadzą one działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku uznawane są one za podatnika, jako że decydującym elementem nie jest tutaj status podatnika ale faktycznie wykonywana przez niego działalność.

Zdaniem Organu nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do Jednostki Wojskowej nr [...] w P., należy potraktować jako nabycie do celów innych niż cele służbowe NATO i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NSPA nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych. W konsekwencji Organ stwierdził, że dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz NSPA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%.

W dniu 17 czerwca 2016 r. Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowiska Skarżącej w przedmiocie zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług dla dostawy elementów uzbrojenia armii w postaci wielofunkcyjnych dalekiego zasięgu lornetek na poczerwień oraz przenośnych wideomonitorów wraz z oprzyrządowaniem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1) art 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613] poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa nie spełnia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług,

2) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych,

3) § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków zastosowania stawek obniżonych [Dz. U. z 2013 r. poz. 1719] poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa elementów uzbrojenia armii nie będzie dokonana dla celów służbowych organizacji międzynarodowej, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której dostawa sprzętu [wielofunkcyjnych dalekiego zasięgu lornetek na poczerwień oraz przenośnych wideomonitorów wraz z oprzyrządowaniem] następuje na rzecz NSPA-NATO, przy czym ostatecznym odbiorcą [rzeczywistym użytkownikiem sprzętu] będzie jednostka podległa Ministrowi Obrony Narodowej, to jest Jednostka Wojskowa nr [...] w P..

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że organ wydający interpretację, a następnie Sąd rozpatrujący skargę jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, zatem – bez względu na to, czy podany stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy – interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę: w sytuacji, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny odbiega od tego, jaki został podany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ochrony, wynikającej z udzielonej interpretacji.

Postępowanie interpretacyjne jest bowiem postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobieństwa jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym [zdarzeniem przyszłym] [art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej].

Osią sporu jest przepis Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, który przewiduje zastosowanie stawki 0% do dostaw na rzecz organizacji międzynarodowej, jeśli sprzęt będzie wykorzystywany do celów służbowych.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego lub na terytorium państwa trzeciego – uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji. Przepis § 8 ust. 2 powołanego rozporządzenia, stawia jako warunek zastosowania stawki 0% by podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 oraz L 290 z 20.10.2012, str. 1], zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług [wraz z ich specyfikacją], do których odnosi się świadectwo.

Sporne w sprawie okazały się dwie kwestie.

Po pierwsze, czy w opisanym stanie nabywcą jest podmiot mający status organizacji międzynarodowej, a po drugie – czy podmiot ten, o ile jest organizacją międzynarodową, dokonuje nabycia "do celów służbowych tych organizacji" w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Poddając analizie status kontrahenta Skarżącej w kontekście warunków zastosowania stawki 0% wynikających z powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stwierdzić należy, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO], ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej [North Atlantic Council - NAC] i organów pomocniczych. Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego [NATO] ustanowiona została przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Agencja NATO ds. Eksploatacji i Zaopatrzenia - NSPA. Wskazać też należy na treść art. 1 umowy dotyczącej statutu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z 20 września 1951 r. Z zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że "Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składającą się z Rady i jej organów pomocniczych, zaś "organy pomocnicze" oznaczają każdy, organ, komitet albo służbę ustanowione przez Radę. Jednym z organów pomocniczych NATO jest kontrahent Skarżącej: NSPA-NATO, który stanowi integralną część NATO.

W ocenie Sądu, skoro NSPA-NATO działała w strukturach NATO jako agencja NATO, działała tym samym na rzecz i w imieniu NATO, w strukturze organizacji NATO, zaś podmiotowość tej jednostki należy uznać za część osobowości międzynarodowej NATO. Osobowość prawna organu pomocniczego jest integralną częścią NATO i nie może być od niego wyodrębniona.

Jakkolwiek zatem kontrahent Skarżącej wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest odrębną organizacją międzynarodową, to działa w ramach NATO, będącej organizacją międzynarodową. Skoro tak, to warunek nabywania towarów przez organizację międzynarodową należy uznać za spełniony.

W dalszej kolejności należało poddać ocenie, czy organizacja międzynarodowa NSPA działająca z ramienia NATO nabywa sprzęt "do celów służbowych" organizacji [§ 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych].

Jeśli NSPA-NATO udziela pomocy państwom sojuszniczym w organizowaniu wspólnych zamówień i zaopatrywania w części zapasowe oraz w prowadzeniu usług remontowych i napraw różnych systemów uzbrojenia, a w rozpatrywanej sprawie ma nabyć specjalistyczny sprzęt wojskowy, który finalnie zamierza przekazać polskiej Jednostce Wojskowej nr [...] w P., to czyni to w ramach swego statutowego zakresu, w celu doposażenia armii krajów zrzeszonych w NATO. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska organu podatkowego, że w takim wypadku nie będzie realizowany cel służbowy. Przekazanie jednostce danego kraju sprzętu wojskowego nie odbywa się bezrefleksyjnie i w celu innym niż służbowy. Celem NATO oraz jednostek składających się na tę organizację jest aktywność mająca na celu zapobieganie konfliktom regionalnym; w tym znaczeniu NATO i jednostki organizacyjne wchodzące w jej skład realizują cele służące zachowaniu bezpieczeństwa, w tym angażując się, również militarnie w zdarzenia o znaczeniu międzynarodowym. Zakup sprzętu wojskowego i przekazanie go administracji wojskowej danego kraju stanowi, w ocenie Sądu, realizację celu służbowego takiej organizacji.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że NSPA-NATO nie będzie dokonywała dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej dla celów służbowych tej organizacji, skoro NSPA jest agencją NATO odpowiedzialną za zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych członków NATO. Zatem w ocenie Sądu dostawa ta będzie dokonywana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie NSPA spełnia w strukturach NATO.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro NSPA miała dokonywać zakupu sprzętu wojskowego w celu zrealizowania dostaw dla państw-członków NATO, w tym dla polskiej jednostki, podległej Ministrowi Obrony Narodowej to robiła to "do celów służbowych" organizacji międzynarodowej [NATO, w ramach której działała]. Należy zauważyć, że ta agencja wykonawcza NATO była właśnie agencją do spraw zaopatrzenia.

Skoro NSPA po pierwsze, była agencją NATO, a po drugie, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym miała działać w zakresie tych zadań, do jakich ją powołano, to nie ma podstaw do uznania, że dokonywać miałaby zakupu sprzętu wojskowego do celów innych niż "służbowe".

Pojęcie "celu służbowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W ocenie Sądu należy uznać, że tak długo, jak długo agencja działa w ramach swoich kompetencji i realizuje cele, do jakich ją powołano – dokonuje zakupów "do celów służbowych". Ocena Ministra Finansów, sprowadzająca się do tezy, że jednostka NATO działając w ramach swoich zadań nie realizuje celów NATO nie oddaje zatem celu i zakresu działalności NSPA-NATO.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację podał, że za cel służbowy nie może być uznane nabycie przez NSPA-NATO sprzętu wojskowego a następnie dostarczenie go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich [w rozpatrywanej sprawie – Polski, to jest Jednostki Wojskowej nr [...] w P.]. W takiej sytuacji, zdaniem organu, sprzęt nie będzie wykorzystany do celów służbowych tej organizacji [NATO], a opisane działanie ma znamiona działalności handlowej i powinno być uznane za nabycie w celu innym niż na cele służbowe NATO, dlatego nie należy tu stosować stawki 0%.

W ocenie Sądu tak zaprezentowane rozumowanie jest błędne. Sposób działania agencji [zamówienie sprzętu wojskowego, a następnie jego kupno i dostawa na rzecz jednostki sił zbrojnych] nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że zakup następuje na cele służbowe. Celem zakupu było zaopatrzenie w sprzęt wojskowy jednostki wojskowej należącej do sił zbrojnych państwa-członka NATO. Skoro dokonywanie takich dostaw [zaopatrywanie] leżało w zakresie zadań NSPA-NATO, a NSPA-NATO działała w zakresie swoich kompetencji jako agencja NATO – to konkluzja organu nie znajduje uzasadnienia. NATO jest paktem wojskowym, a dostawy obejmować miały wielofunkcyjne dalekiego zasięgu lornetki na podczerwień oraz przenośne wideomonitory wraz z oprzyrządowaniem. Zakup sprzętu wojskowego celem jego dostarczenia siłom zbrojnym państwa członkowskiego tego paktu to cel służbowy.

Z tego powodu zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych uznać należało za zasadny, zaś Minister Finansów będzie związany w sprawie zaprezentowaną wyżej wykładnią.

Ponadto, przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ustanawiający warunek, że stawka 0% ma zastosowanie tylko jeśli nabycie następuje "do celów służbowych tych organizacji" [tj. organizacji międzynarodowych] nie może być rozpatrywany w oderwaniu od kontekstu przepisów unijnych. Kontekst ten wynika nie tylko z przepisów Dyrektyw, lecz także Rozporządzenia Wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r.

Z art. 151 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Z końcowego fragmentu art. 151 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Sytuacja relatywnie dużej swobody polskiego prawodawcy w zakresie kształtowania warunków tego zwolnienia uległa zmianie wraz z wejściem w życie Rozporządzenia Wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 77223.03.2011, s. 1]. Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych bezpośrednio się zresztą do niego odnoszą. Rozporządzenie nr 282/2011 zgodnie z jego art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Artykuł 51 powołanego Rozporządzenia Wykonawczego Rady stanowi w ust. 1, że "W przypadku, gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. [...]". Dalej, art. 51 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego z kolei stanowi, że "Świadectwo, o którym mowa w ust. 1, musi być opatrzone pieczęcią właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku towarów lub usług o przeznaczeniu urzędowym państwa członkowskie mogą udzielić ich odbiorcy zwolnienia z wymogu przedstawiania świadectwa opatrzonego pieczęcią, na warunkach, jakie mogą określić. [...]. Należy po pierwsze zwrócić uwagę na to, że w zacytowanym ust. 2 mowa jest o "przeznaczeniu urzędowym", a nie o "celu służbowym tej organizacji". Semantyczna różnica jest istotna, gdyż sformułowanie "urzędowy" odczytać należy jako przeciwieństwo "prywatnego", a to oznacza mniej restrykcyjny wymóg niż określenie "dla celów służbowych tej organizacji".

Po drugie, wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego [...] – Załącznik II do Rozporządzenia Wykonawczego Rady, L 77/17 – nawet w polskiej wersji językowej - nie posługuje się sformułowaniem "do celów służbowych tej organizacji" [tak jak Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych], lecz sformułowaniem "do użytku służbowego" [w innych wersjach językowych, dla przykładu: "for the official use", "für amtliche Zwecke"].

Reasumując, użytemu w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych sformułowaniu "do celów służbowych tych organizacji" nie należy nadawać znaczenia zacieśniającego, zawężającego, gdyż byłoby to sprzeczne z powołanym art. 51 Rozporządzenia Wykonawczego. Kontekst dający się stwierdzić na podstawie Rozporządzenia Wykonawczego nie potwierdza stawianej w zmianie interpretacji i w odpowiedzi na skargę tezy o tak wąskim zakresie zastosowania stawki 0%, jaką Minister Finansów wyprowadza z brzmienia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdza przy tym, że § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych mówiący o "celach służbowych tej organizacji" jest niezgodny z treścią Rozporządzenia Wykonawczego Rady, a jedynie stwierdza, że przepis ten należy tak interpretować, aby interpretacja ta oddawała intencję prawodawcy unijnego.

Za zasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że zamierzona dostawa nie spełnia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, a także art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżąca podała we wniosku, że nabywcą wskazanych towarów będzie NSPA zaś odbiorcą i użytkownikiem sprzętu - jednostka podległa Ministerstwu Obrony Narodowej [Jednostka Wojskowa nr [...] w P.], jednak brak jest we wniosku jakichkolwiek informacji wskazujących, że NSPA jest podmiotem realizującym działalność komercyjną, handlową.

Tym samym, biorąc pod uwagę zarzuty postawione w skardze, a także stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą należy uznać, że w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej, jaką jest NSPA-NATO w warunkach, gdy przedmiot dostawy będzie służyć celom odpowiadającym celom NATO, za jakie należy uznać również przekazanie sprzętu wojskowego administracji państwa członkowskiego NATO [polskiej jednostce podległej Ministrowi Obrony Narodowej], Skarżącej przysługuje stawka 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Tym samym, zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 8 ust. 1 pkt 2 powołanego Rozporządzenia.

Sąd podzielił tym samym zapatrywania prezentowane w odniesieniu do analogicznych stanów, wyrażone w odniesieniu do dostawy przez Skarżącą a także inne podmioty będące dostawcami sprzętu wojskowego dla organizacji międzynarodowych, takich jak NATO-NSPA i NATO-NAMSA, w innych orzeczeniach: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 626/16, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2017 r. w sprawach o sygn. III SA/Wa 395/16, III SA/Wa 394/16, III SA/Wa 393/16, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2017 r. w sprawach o sygn. III SA/Wa 392/16 i III SA/Wa 391/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2990/13 [dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r., poz. 1805 ze zm] zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej.