Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art.180 par. 1, art. 188, art. 181 par. 1, art. 190 par. 2, art. 123, art. 200, art. 124,  art. 192, art. 199a par. 3, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 674/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 września 2010 r. o nr [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , działając ca podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określił względem "P" Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 84.205 r., a za 2006 r. w kwocie 35.131 zł. Konsekwencją tych rozstrzygnięć było wydanie w tym samym dniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...] i [...], w których określono wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. obliczoną do dnia 31 marca 2006 r. w łącznej kwocie 4.972 zł, a za 2006 r. obliczoną do dnia 26 marca 2007 r. w łącznej kwocie 2.505 zł.

W uzasadnieniu decyzji określających wysokość podatku dochodowego stwierdzono, że w zeznaniach CIT-8 podatnik błędnie wskazał wysokość osiągniętego dochodu za lata 2005 i 2006, a prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Zaznaczono, że wydane pierwotnie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2010 r. o nr [...] i [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2006 r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i [...] z dnia 18 czerwca 2010 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach decyzji organ drugiej instancji zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz zbadanie przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych kontrolowanego.

Stosując się do zaleceń organu odwoławczego przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka P.A., który podtrzymując wcześniejsze zeznania stwierdził, że wszystkie prace na rzecz "P" Sp. z o.o., za które wystawił faktury były zapłacone i wykonane przez firmę "B " P. B.. Świadek zeznał, że początkowo kontrolował wykonanie prac przez P. B., z którym też spotykał się, aby przekazać mu zakres prac i rozliczał się z nim dokonując zapłaty wyłącznie gotówką.

Realizując wnioski dowodowe strony, wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków K. i K. S. oraz M. G. Do przesłuchania jednak nie doszło, gdyż K. i K. S., mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawili się na przesłuchanie, a M. G. również nie złożył zeznań, przedkładając zwolnienie lekarskie, zawierające jednakże adnotację, że może chodzić. Biorąc pod uwagę, że osoby te nie stawiły się na przesłuchania w obu prowadzonych równolegle wobec "P" Sp. z o.o. postępowaniach, odstąpiono od prób ponownych wezwań ww. świadków.

Podkreślono też, że pomimo zawiadomienia kontrolowanej spółki o planowanym terminie przesłuchań ww. świadków, nikt z jej strony nie stawił się, co oznacza, że strona nie była zainteresowana skorzystaniem z uprawnień wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, choć w odwołaniu zarzuciła, że odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez nią osób organ kontroli skarbowej pozbawił ją możliwości zadawania świadkom pytań. Nie stawił się również M. G. - Prezes Zarządu "P" Sp. z o.o., którego wezwano w celu umożliwienia stronie pełnego wypowiedzenia się odnośnie współpracy z P. A. i K. S.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy potwierdziło wcześniej dokonane ustalenia, z których wynika, że spółka za kontrolowany okres wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w zaniżonej kwocie. Ustalono, że na różnicę wpływa:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 254.817,40 zł w 2005 r. i o 91.987 zł w 2006 r., spowodowane zaliczeniem do nich wartości netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez P.A., które nie dokumentują wykonania na rzecz "P" Sp. z o.o. żadnych usług,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.310 zł zarówno w 2005 jak i 2006 r., spowodowane zaliczeniem do nich wartości netto wynikającej z faktury VAT wystawionej przez K.S. (firma "K"), która nie dokumentuje wykonania na rzecz "P" Sp. z o.o. żadnych usług,

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 115.196,69 zł w 2005 r. i o 25.523,95 zł w 2006 r., spowodowane zaliczeniem do nich części odsetek, prowizji i opłat bankowych, które to wydatki nie mają żadnego związku z osiągniętymi przychodami.

Organ przedstawił obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, że faktury wystawione przez P.A. oraz K.S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były tzw. "pustymi" fakturami.

Organ wymienił wystawione przez P.A. faktury, które stały się podstawą do nieuprawnionego zaliczenia w ciężar kosztów w badanym okresie. Uzasadniając fikcyjność tych faktur stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.A. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, wystawiał jedynie faktury VAT, które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] włączono do akt niniejszego postępowania decyzje z dnia 9 czerwca 2009 r. o numerach [...] i [...] oraz decyzje od nr [...] do nr [...] wraz z wynikiem kontroli nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r., wydane po zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P.A., a także decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2010 r., o numerach od [...] do [...], nr [...] i [...] podtrzymujące w całości ustalenia organu kontroli skarbowej wobec P.A., dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P.A., a w szczególności protokół kontroli podatkowej, protokoły przesłuchań strony, protokoły przesłuchań świadków (P. B., K.S., B.M.) oraz inne dokumenty dające obraz działalności prowadzonej przez P.A..

Z powyższych materiałów w opinii organów wynika, że P.A.w latach 2004 - 2006 nie prowadził działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Ordynacja podatkowa, a jedyną sferą jego aktywności było wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących sprzedaży towarów i usług.

Stwierdzono, że głównymi dostawcami P.A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E " w latach 2004-2006 według faktur miała być firma B" P.B.z siedzibą w S. oraz firma "H" K.S. z siedzibą w S. Stwierdzono wszelako, że faktury VAT wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, a sprowadzały się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (zwłaszcza w zakresie pośrednictwa w wymianie towarowej i usługowej). Przy pomocy zarejestrowanych firm wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów oraz usług. Faktury miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Gwarantem zabezpieczającym "prawną" stronę tego typu procederu były zarejestrowane, jednoosobowe podmioty działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W części początkową drogę przepływu faktur uzupełniał niezarejestrowany podmiot: Firma B".

Zgodnie z wyjaśnieniami składanymi przez P.A. jego działalność polegała na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług, jednakże nie zatrudniał on pracowników (poza księgową i sekretarką) i nie był właścicielem żadnych środków transportowych.

Ustalono, że największy wystawca faktur VAT dla firmy "E", P.B.(firma B"), faktycznie posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, jego firma nie została jednak zgłoszona do właściwego Urzędu Skarbowego, co oznacza, że P.B. faktycznie działalności nigdy nie rozpoczął. Przebywa on w jednostkach penitencjarnych od 15 lipca 2004 r., a przewidywany termin końca kar przypada na dzień 22 lipca 2020 r. Skazany nie korzystał z przepustek oraz przerw w odbywaniu kary i odwiedzany był tylko raz. P.B.wyjaśnił, że nie wystawiał nigdy żadnych faktur, a P.A. nie zna i nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że P.A. nigdy nie otrzymał od P. B. żadnych towarów ani usług, a faktury firmy B" nie odzwierciedlają opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Zatem faktury wystawiane przez P.A. dotyczące refakturowania towarów i usług opisanych w fakturach z B również nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Była to sprzedaż pustych faktur kosztowych.

Do podobnych wniosków organ doszedł w odniesieniu do drugiego co do wielkości dostawcy faktur dla firmy "E" w postaci firmy "H" K.S.. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u tego dostawcy postępowanie kontrolne nr [...] wykazało, że K.S.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług transportowych ani nie przeprowadzał faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiał tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w decyzjach, od których K.S.nie złożył odwołań, przez co rozstrzygnięcia te są ostateczne.

Do powyższych wniosków zdaniem organu prowadzi również fakt, że P.A. wystawił "puste" faktury dla FPH B s.c., w B. oraz dla PPHUT "B" B. K. w B. Z wyjaśnień złożonych przez właścicieli ww. firm wynika, że usługi wykazane na fakturach wykonane były we własnym zakresie i nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Organ ocenił, że przedłożone przez P.A. dokumenty nie zdołały uprawdopodobnić zdarzeń gospodarczych opisanych w wystawionych przez niego fakturach, a zostały sporządzone wyłącznie w celu utrudnienia ewentualnej kontroli. Organ doszedł do wniosku, że mechanizm działania związany z wystawianiem "pustych" faktur polegał na tym, że:

• P.A. szukał firm, które chciałyby zwiększyć swoje koszty poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych fikcyjnych faktur kosztowych,

• ustalał z kontrahentem treść i kwoty jakie ma zawierać fikcyjna faktura (w przypadku B faktura opisywała prace faktycznie wykonane przez J.K. współwłaściciela firmy B),

• w celu uprawdopodobnienia fikcyjnych faktur sporządzane były np. fikcyjne umowy o współpracy czy fikcyjne umowy na wykonanie określonych robót, fikcyjne protokoły odbioru robót, fikcyjne dowody kasa przyjmie,

• w celu stworzenia pozorów legalnej działalności P.A. ewidencjonował w swoich księgach faktury zakupowe między innymi od nieistniejącej firmy (P.B.w okresie, gdy podpisał umowę z P.A. przebywał w zakładach penitencjarnych) oraz firmy K.S., w których opisany był fikcyjny zakup towarów i usług. Dzięki temu mógł się tłumaczyć, że zajmuje się pośrednictwem handlowym,

• za wystawione "puste" faktury otrzymywał od kontrahentów umówione kwoty (w przypadku B. K. i J.K. za wystawione faktury otrzymał po 1.500 - 2.000 zł za fakturę - faktury wystawione były na kwoty 25.620 zł i 31.720 zł),

• w celu utrudnienia wykrycia przez służby skarbowe procederu wystawiania "pustych" faktur składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe, w których wykazywał również podatek podlegający wpłacie.

Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w protokole z kontroli podatkowej z dnia 26 stycznia 2010 r. stwierdzono nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez firmę "P" ksiąg rachunkowych za 2005 i 2006r., w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych przez podmioty wskazane wyżej faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W protokole tym przedstawiono ponadto szczegółowe uzasadnienie powodów, dla których uznano, że ujęte w księgach rachunkowych "P" Sp. z o.o. faktury wystawione przez P.A. i K.S. nie dokumentują wykonania na jej rzecz żadnych usług.

Strona wniosła zastrzeżenia do treści otrzymanego protokołu z kontroli podatkowej zarzucając, że ustalenia nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a w momencie powzięcia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego spółkę z P.A., organ winien zwrócić się o ustalenia tego do sądu powszechnego. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wystąpienie do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z podmiotami, których wykonanie zleceń na jego rzecz zostało zakwestionowane.

W stanowisku kontrolujących z dnia 11 marca 2010 r. wobec zgłoszonych zastrzeżeń wyjaśniono, że podatnik złożył bardzo ogólne zastrzeżenia odnośnie faktu nabycia usług od P.A. oraz K. S., które nie zostały poparte żadnymi dowodami, a decyzje administracyjne, w których stwierdzono, że P.A. i K. S. nie wykonywali usług opisanych w wystawianych przez nich fakturach są ostateczne. Zauważono też, że w toku postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec "P" Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa za 2006 r. podatnik nie złożył żadnych wniosków dowodowych, poza zawartymi w opisywanych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Wyjaśniono też, że nie podważono faktu zawarcia przez spółkę umowy z P. A., jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że umowa ta nie była realizowana.

Odnośnie złożonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wniosków dowodowych, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. odmówił ich przeprowadzenia, gdyż okoliczności, których dotyczą stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a organ II instancji podtrzymał w całości decyzje wydane wobec P.A.. Odmówiono również wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, z przyczyn podanych powyżej.

Po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, stosując się do zaleceń organu odwoławczego podjęto próbę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Na wezwanie stawił się jedynie P.A., który podtrzymał wcześniej składane wyjaśnienia. Wyjaśnienia te nie wniosły jednak nic nowego do sprawy, a w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zostały one ocenione jako całkowicie niewiarygodne. W szczególności organ stwierdził, że usług sprzedawanych na rzecz "P" Sp. z o.o. nie mogła wykonywać firma B" P. B., gdyż ten nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie wystawiał faktur, zaś w badanym okresie odbywał długoterminową karę pozbawienia wolności. Pozostali świadkowie wskazani przez spółkę nie stawili się, a sama spółka też zrezygnowała z udziału w planowanym przesłuchaniu.

Po przeprowadzeniu zleconej przez organ II instancji analizy przepływów pieniężnych pomiędzy "P" Sp. z o.o. i firmą P.A. organ ustalił, że strona dokonała przelewu na rachunek bankowy należący do P.A. kwot wynikających z wystawionych przez tę osobę faktur, a P.A. otrzymywał na rachunek przelewy zewnętrzne za wystawione faktury w szczególności dla "I " s.j. "P" Sp. z o.o., "Centrum Biurowe J." Sp. z o.o., "Centrum Biurowe Z." Sp. z o.o. (firmy będące własnością bądź powiązane z M. G.) i od M. G. Przelewy te były w kwotach od kilkunastu do kilkuset tysięcy złotych. W dniu otrzymania przelewu (czasem w dniu następnym) P.A. przekazywał te środki na swój rachunek ROR, po czym w tym samym dniu wypłacał je gotówką. Mimo, że P.A. otrzymywał od swoich "dostawców" faktury na kwoty sięgające nawet 200.000 zł (najczęściej kilkadziesiąt tysięcy) na ww. rachunkach nie ma śladu dokonywania zapłat za ujęte w kosztach firmy faktury. Poza przelewami na swój ROR P.A. dokonał z konta firmowego kilku przelewów na rachunek Urzędu Skarbowego. Z rachunku tego nie były realizowane żadne inne zapłaty, w szczególności P.A.- pomimo dokonywania jakoby zakupów w kwotach sięgających kilkuset tysięcy - nie płacił w tej formie swoim dostawcom, za pośrednictwem tego rachunku nie realizował ponadto żadnych innych przelewów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również to wskazuje, iż P.A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a dokonywane na jego rachunek przelewy, podobnie jak sporządzane protokoły odbioru robót, fikcyjne spisy z natury towarów i zawierane umowy, miały stwarzać pozory rzeczywistego świadczenia przez jego firmę usług.

Postanowieniami z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. A., M. G. oraz L. G. oraz protokoły przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanego przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., w ramach postępowania przygotowawczego sygn. akt [...]. Oceniono, że w toku tych przesłuchań, podejrzani złożyli obszerne wyjaśnienia, a ich ponawianie jest niezasadne.

Reasumując stwierdzono, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym że kontrolowana spółka nie nabyła usług wymienionych w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma "E" P.A., koszty te nie mogą być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

Ponadto zgodnie z art. 9 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, (tj. ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Na mocy art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nieudokumentowanie wydatków, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości, powoduje naruszenie art. 9 ust 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez K.S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...], postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] i postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] włączył do akt decyzje nr [...], [...] i nr [...] z dnia 5 listopada 2009 r., wydane wobec K.S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., od których K.S. nie złożyła odwołań. Z ustaleń zawartych w ww. decyzjach wynika, że podstawową i praktycznie jedyną działalnością firmy "K" według zeznań pracowników było nieodpłatne zbieranie opon z firm transportowych oraz zakładów wulkanizacyjnych, ewentualne bieżnikowanie oraz dalsza sprzedaż.

Firma "K" dokonywać miała sprzedaży usług organizacji prac i zadań biurowych, segregacji opon, naprawczych samochodów, remontowych, remontowo - budowlanych, czyszczenia konstrukcji stalowych, malowania rynien, spawalniczych, tartacznych, transportowych, transportu zużytych opon, wywozu gruzu, usuwania śniegu z dachu, wywozu śniegu, wynajmu magazynu, jednakże nie ma żadnych dowodów i zapisów świadczących o dokonaniu zakupu tych usług.

W składanych wyjaśnieniach pracownicy firmy "K" zgodnie zeznali, że w ramach świadczonej pracy wykonywali wyłącznie czynności związane z obrotem oponami i zaprzeczyli jakoby mieli wykonywać w firmie "K" usługi o innym charakterze.

Kontrahent firmy "K" P.A. właściciel firmy "E" nie potwierdził jak również nie zaprzeczył wykonywania usług dla firmy "K".

Z wyjaśnień K.S. wynika zaś, że część kwestionowanych usług świadczyła firma, która za wykonane prace nie wystawiła faktury, jednakże firmy tej nie można zlokalizować. Jako wykonawców tych usług K.S. wskazała też pracowników zatrudnionych w firmie "K", jednakże nie dysponowali oni pośród siebie wykwalifikowanymi fachowcami, którzy posiadaliby odpowiednie umiejętności potrzebne przy realizacji tego typu zadań. Nawet drobne prace remontowe, naprawcze przy samochodach firmowych wykonywali w specjalistycznych zakładach. We własnym zakresie dokonywali wymian eksploatacyjnych w postaci uzupełniania płynów i wymiany żarówek.

K.S. potwierdził, że kwestionowane usługi wykonywały podnajęte firmy, które nie wystawiały faktur.

W konsekwencji ustalono, że należąca do K.S. firma "K" nie wykonywała wymienionych powyżej usług organizacji prac i zadań biurowych, naprawczych samochodów, segregacji opon, malowania rynien, remontowych, remontowo-budowlanych, spawalniczych, tartacznych, czyszczenia konstrukcji stalowych, transportu zużytych opon i zatem nie mogła wystawiać faktur sprzedaży VAT, potwierdzających wykonywanie tych usług. Natomiast usługi budowlane, odśnieżania i wywozu gruzu wykonywała w ograniczonym zakresie, wynika to ze sporadycznego udziału w ich realizacji przez zatrudnionych pracowników firmy "K". Z zakresu, miejsca i przebiegu prac realizowanych przez pracowników przy usługach budowlanych, odśnieżania i wywozu gruzu wynika, że nie były one związane z wystawionymi przez Firmę "K" fakturami VAT oraz że mogły dotyczyć innych usług lub własnych potrzeb. Dodatkowym argumentem uzasadniającym powyższe jest to, że niezasadne ekonomicznie dla kupujących powyższe usługi byłoby płacenie za dzień lub dwa dni pracy jednego lub dwóch pracowników (przy usługach budowlanych, odśnieżaniu i wywozu gruzu) kwot liczonych w dziesiątkach tysięcy złotych. Firma "K" mogła wykonać jedynie usługi transportowe dla Firmy "I" oraz ewentualnie wynająć magazyn. Gdyby firma faktycznie wykonywała zakwestionowane usługi transportowe oraz wywóz gruzu i śniegu, prowadzenie podstawowej działalności w postaci nieodpłatnego pozyskiwania opon byłoby niemożliwe.

Podsumowując stwierdzono, że zebrane dowody uprawniają do stwierdzenia, ze firma "K" nie wykonywała dla kontrolowanej spółki usług w zakresie usuwania śniegu i jego wywozu, a zatem nie mogła wystawiać faktur sprzedaży potwierdzających wykonywanie takich usług. Skoro wystawiona przez K.S. faktura nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodu w "P" Spółka z o.o. W konsekwencji stwierdzono, że kontrolowana spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005 i 2006 r.

Przechodząc do ostatniego zagadnienia ustalono, że kontrolowana spółka zawarła umowy pożyczki z M.G. oraz z P.H.U. "I" L. i M.G., a przekazane przez nią środki pieniężne pochodziły z kredytu inwestycyjnego, który spółka zaciągnęła w "H". Odsetki od wszystkich umów pożyczki zostały przez kontrolowaną spółkę zaliczone do przychodów wolnych od opodatkowania.

Ponieważ środki uzyskane w drodze zawartego kredytu inwestycyjnego kontrolowana spółka pożyczyła innym podmiotom, tj. M.G. kwotę 2.080.000 zł (zmniejszoną później do kwoty 346.000 zł) i "I" Sp.j. kwotę 945.500 zł, część odsetek, które zapłaciła bankowi z tytułu zaciągniętego kredytu uznała za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Wartość tych odsetek została w poszczególnych miesiącach 2005 r. wyliczona w stosunku, w jakim pozostawała ogólna wartość pieniędzy pożyczonych innym podmiotom do ogólnej kwoty pożyczonej z banku. Metoda ta jest prawidłowa i w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec "P" Sp. z o.o. za 2005 r. posłużono się właśnie taką metodą do skorygowania wartości kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (z uwagi na pewne nieścisłości w wyliczeniu dokonanym przez spółkę). W ostatnim kwartale 2005 r. kontrolujący nie zmieniali w tym zakresie wyliczeń kontrolowanego -w miesiącach tych spółka korygowała koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą 22,18% zapłaconych w danym miesiącu do banku odsetek. Ten stosunek procentowy spółka wyliczyła porównując kwotę zaciągniętego kredytu (uwzględniając jego podwyższenie), tj. 5.820.558 zł do sumy pożyczek udzielonych udziałowcom, tj. do kwoty 1.291.500 zł (2.080.000 - 1.734.000 + 945.500).

Dokonując rzeczonej korekty rozliczenia w 2005 r. stwierdzono, że spółka po raz pierwszy wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część odsetek zapłaconych w kwietniu 2005 r., nie dokonała natomiast takiej korekty za miesiące od stycznia do marca 2005 r. W rozliczeniu za kwiecień 2005 r. spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę 17.841,68 zł, zamiast kwoty 16.274,04 zł, zaniżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 1567,64 zł. W rozliczeniu za wrzesień 2005 r. błędnie wyłączono z kosztów kwotę 15.525,41 zł.

W 2006r. spółka zmieniła metodę wyliczania poprzez przyjęcie za podstawę wyliczenia opisywanej proporcji wartości w danym miesiącu rzeczywistego zadłużenia wobec banku porównywanego do sumy wierzytelności przysługujących wobec udziałowców. Jest to nieprawidłowe, gdyż proporcja ustalona w momencie zawarcia umowy kredytowej (oraz późniejszego zwiększenia kredytu) nie ulega zmianie na skutek stopniowego spłacania tego kredytu, zmiana tej proporcji następuje wyłącznie w momencie dokonania przez któregoś z udziałowców częściowej spłaty zadłużenia.

Biorąc powyższe pod uwagę przedstawiono właściwy sposób wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2006 r.

Stwierdzono, że łącznie koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od opisywanego kredytu winny być pomniejszone o łączną kwotę 74.999,70 zł. Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 77.937,75 zł, a więc różnica w kwocie 2.938,05 zł powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów 2006 r.

Ponadto zawierając we wrześniu 2004 r. kredyt bankowy "P" Sp. z o.o. zobowiązana była zapłacić jednorazową prowizję w kwocie 95.200 zł, jej wartość została prawidłowo w 2004 r. ujęta na koncie rozliczeń międzyokresowych (640), a następnie w ciężar kosztów spółka księgowała miesięcznie kwotę 4.200 zł. Łącznie w 2006 r. z tytułu tej prowizji koszty uzyskania przychodów obciążono kwotą 32.200 zł, Zgodnie z zawartą umową kredytową okres kredytowania ustalono na 300 miesięcy, tj. 25 lat. Z uwagi na to koszt poniesionej prowizji bankowej winien być rozliczany przez cały okres kredytowania, zwłaszcza, że zawierając umowę kredytową, spółka nie poniosła żadnego wydatku związanego z tą prowizją, a jej wartość będzie spłacać (jako część ponoszonych rat kapitałowo-odsetkowych) przez cały okres kredytowania. W związku z tym co miesiąc w ciężar kosztów winna być odnoszona kwota 317,33 zł (95.200 : 300 miesięcy), a za cały 2006 r. kwota 3.807,96 zł.

Zawierając w sierpniu 2005 r. aneks do umowy kredytu spółka uiściła dodatkowo prowizję w kwocie 20.151 zł oraz opłatę za aneks do umowy w kwocie 500 zł, które pomniejszyły wartość środków przekazanych kredytobiorcy. Wartości te, w łącznej kwocie 20.651 zł, inaczej niż prowizja należna przy zawarciu umowy kredytowej, nie zostały przez spółkę uznane za koszty podlegające rozliczaniu w czasie, lecz w całości obciążyły koszty 2005 r. Dodatkowa prowizja powinna -analogicznie jak prowizja uiszczona przy zawarciu pierwotnej umowy kredytowej - być rozliczana w czasie przez cały okres kredytowania, tj. w kwotach po 68,83 zł miesięcznie (20.651 : 300 miesięcy), a za cały 2006 r. kwota 825,96 zł.

W związku z powyższym co miesiąc w ciężar kosztów mogła by być odnoszona kwota 386,16 zł (317,33 zł + 68,83 zł), a za cały 2006 r. kwota 4.633,92 zł.

Dodatkowo cześć kosztów obu tych prowizji oraz opłat dotyczy środków pieniężnych, które nie były wykorzystywane w bieżącej działalności spółki lecz zostały pożyczone udziałowcom. Stwierdzono, że wartość ta, analogicznie jak część ponoszonych odsetek winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów i przedstawiono odpowiednie wyliczenie, jaka cześć kosztów prowizji i opłat bankowych może stanowić koszt uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2006r.

W konsekwencji obliczono, że z tytułu prowizji i opłaty od zaciągniętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. spółka winna zaliczyć łączną kwotę 3.738 zł (4.633,92 - 895,92), a nie kwotę 32.200 zł, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 28.462 zł (32.200 zł -3.738 zł).

Z tytułu odsetek oraz prowizji i opłaty od wyżej opisanych kredytów spółka w 2006r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 25.523,95 zł (28.462 -2.938,05).

Jednocześnie "P" Sp. z o.o. z otrzymanego kredytu w łącznej wysokości 5.820.558 zł na potrzeby działalności wykorzystała kwotę 2.795.058 zł, a pozostałą kwotę, tj. 3.025.500 zł przeznaczyła na udzielenie pożyczki udziałowcom: M. G. w kwocie 2.080.000 zł, i P.H.U. "I" Sp.j. w kwocie 945.500 zł. Udzielenie pożyczek nie miało żadnego związku z działalnością spółki, ani nie miało związku z przychodami osiąganymi przez spółkę w badanym okresie.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznano kwoty 25.523,95 zł za koszt uzyskania przychodów w 2006 r. od tej części kredytu, z której korzystali udziałowcy spółki. Kwota powyższa będzie stanowić koszt uzyskania przychodów kontrolowanej spółki w momencie otrzymania przez nią należnych odsetek od M. G. oraz "I" Sp.j. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W związku z powyższym spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychód ww. kwotę 25.523,95 zł w momencie otrzymania należnych odsetek. Bowiem tylko wtedy koszty te będą miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem.

Dalej zaznaczono, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 16 lutego 2010 r., na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w wynikających z zapisów ksiąg rachunkowych rozliczeniach, służących do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przyjęto nieprawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek i prowizji od kredytu bankowego, z uwagi na wykorzystanie części tego kredytu na pożyczki udzielone udziałowcom, a nie na działalność bieżącą "P" Sp. z o.o. W związku z powyższym księgi podatkowe w zakresie dotyczącym kosztów operacji finansowych należy uznać za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy i w tym zakresie nie będą stanowiły dowodów tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych.

Strona wniosła zastrzeżenia do treści otrzymanego protokołu z kontroli podatkowej, w których podniosła, że prowizje powinny być zaksięgowane w księgach jako koszt stanowiący podatkowy koszt uzyskania przychodu. Jako dowód przywołano protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki za 2004 r.

W stanowisku kontrolujących z dnia 11 marca 2010 r. wobec zgłoszonych zastrzeżeń wyjaśniono, że umowa pożyczki na rzecz udziałowca spółki, M. G. zawarta została w dniu 15 grudnia 2004 r., a jej ujęcie w księgach rachunkowych nastąpiło dowodem PK na koniec tego miesiąca. Z tego powodu spółka prawidłowo całość odsetek zapłaconych od tego kredytu w IV kwartale 2004 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na powyższe w księgach rachunkowych 2004 r. nie były również ujęte, po stronie przychodów, żadne należne od tego udziałowca odsetki. Z oczywistych względów ani kwestia dodatkowej prowizji od podwyższenia kredytu w sierpniu 2005 r., ani pożyczenie środków uzyskanych z tego podwyższenia drugiemu udziałowcowi nie mogły zostać uwidocznione w protokole za 2004 r. Z uwagi natomiast na fakt udzielenia w 2005 r. pożyczek udziałowcom spółka sama wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwotę 77.937,75 zł (konto 751/05), ponieważ jednak - z niewiadomych przyczyn - zmieniła metodę wyliczenia wysokości odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w stosunku do metody stosowanej przez siebie w 2005 r., kontrolujący w protokole skorygowali tylko te wyliczenia, czego skutkiem było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o 2.938,05 zł. Jedynym zagadnieniem, które łączy protokoły za 2004 r. i 2006 r. jest kwestia wysokości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji od zaciągniętego kredytu. W miesiącach X - XII 2004 r. spółka zaliczyła z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.600 zł, w toku badania ksiąg rachunkowych za ten okres kontrolujący ograniczyli się do zbadania dowodów księgowych będących podstawą ujęcia tej kwoty w księgach, nie analizując czy miesięczna wysokość tych kosztów jest prawidłowa.

Na końcu stwierdzono, że strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przedstawiono prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W uzasadnieniach decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę powołano opisane powyżej decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzono, że podatnik zaniżył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Powołano art. 51§1 Ordynacji podatkowej definiujący zaległość podatkową oraz art. 53§1 tej ustawy, będący podstawą naliczenia odsetek za zwłokę i obliczono prawidłową wysokość należnych zaliczek i wynikające z zaniżenia – odsetki za zwłokę.

Od opisanych powyżej decyzji strona wniosła odwołania, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania względnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej:

1. naruszenie art. 187 w związku z art. 191 i art. 180 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2. naruszenie art. 188 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w oddaleniu wniosku dowodowego, mającego istotne znaczenie dla sprawy, o przesłuchanie P.A., przez co strona została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkowi,

3. naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie w tym samym dniu kilkunastu decyzji podatkowych, co uniemożliwia merytoryczną analizę i ustosunkowanie się do każdej z decyzji w zakreślonym przez organ czasie,

4. naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1891 kpc i art 189 kpc poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organ kwestionując istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, podczas gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

5. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

6. naruszenie art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nierozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu. Jednocześnie w odwołaniu sformułowano wnioski o:

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków P.A., K.S, K.S.,

- skierowanie sprawy do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa celem ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego Podatnika z podmiotami, których wykonanie zleceń na rzecz Podatnika zostało zakwestionowane,

- wyznaczenie rozprawy.

W uzasadnieniu odwołań strona zakwestionowała poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji w przedmiocie braku wykonania opisanych w fakturach - wystawionych przez P.A. i K.S. - czynności i zakwalifikowania ich jako zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Strona podniosła, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie nadaje się do kontroli instancyjnej, gdyż jego uzasadnienie nie zostało poprzedzone merytoryczną kontrolą i analizą materiału dowodowego, jednocześnie formułując zarzuty pod adresem organu I instancji w postaci "niechlujstwa i nieznajomości prawa" oraz posłużeniem się przy wydawaniu decyzji metodą "kopiuj wklej". W ocenie odwołującej się spółki organ podatkowy bezprawnie sięgał do ustaleń dotyczących kontrahentów "P" Spółki z o.o., gdyż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia mniejszej sprawy jest okoliczność czy kontrahenci kontrahenta spółki prowadzili faktycznie działalność gospodarczą, skoro spółka zawarła umowy z podmiotem, który wystawił jej fakturę, a usługi zostały wykonane. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie udowodnił, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach nie zostały wykonane, a prowadzone postępowanie kontrolne miało jedynie wymiar formalny, co przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W szczególności zaskarżone decyzje naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, a to art. 121, art. 122, art. 13 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie rozpoznał stanowiska podatnika i rozstrzygnął wszystkie możliwe wątpliwości na niekorzyść kontrolowanego, opierając się na materiałach pochodzących z innych postępowań, co narusza w szczególności postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. o nr od [...] do [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Na wstępie podkreślono, że autor odwołania posłużył się argumentacją skonstruowaną w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 106 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niektóre problemy podnoszone w odwołaniu nie były objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Następnie wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził bowiem, że zostało udowodnione, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą zostać uwzględnione przy określaniu wysokości straty, natomiast strona nie zaakceptowała takiego stanowiska organu.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 - Ordynacji podatkowej do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie, przy czym organ ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W tym konkretnym postępowaniu organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli prowadzonej u podatnika, przeprowadzonych w postępowaniu dowodach bezpośrednich, materiałach zgromadzonych w trakcie postępowań przeprowadzonych w innych podmiotach gospodarczych tj. u P.A. i K.S., którzy byli kontrahentami spółki, jak również dowodach zgromadzonych w prowadzonych postępowaniach prokuratorskich. Wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma prawo wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, administracyjnych oraz karnych jak też w postępowaniach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej kwestii wypowiadało się już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchań czy też oględzin - a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych - po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Protokoły pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań, zatem nie ma do nich zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania zeznań. Wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach jest niejednokrotnie niezbędne, zwłaszcza w sytuacji gdy nie istniała możliwość uzyskania bezpośrednich dowodów. W toku prowadzonego postępowania przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, zwrócono uwagę na wypracowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić oraz że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie wyrażony w art. 122 powołanej ustawy nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego. Ustalenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zatem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, w sytuacji gdy on sam nie potrafi bądź nie chce ich wykazać. Tak więc w ocenie organu odwoławczego, gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonych decyzji dokonano zaś indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych problemów – dowodów w postaci umów, dowodów księgowych, innych dokumentów oraz zeznań świadków. W decyzjach jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu -ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Organ I instancji wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń strony. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wobec powyższego zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu naruszenia art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, nie są zasadne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieporozumieniem jest stawianie organowi I instancji zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie P.A. i pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkowi. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w dniu 23 sierpnia 2010 r. P.A. został przesłuchany w niniejszej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej P.J. - co dokumentuje protokół nr [...], [...]. Nadto z włączonych stosownymi postanowieniami do niniejszej sprawy protokołów przesłuchań P.A. z dnia 22 lutego 2008 r. i 23 lutego 2009 r. - w charakterze strony oraz z dnia 14 kwietnia 2006 r. i 22 grudnia 2006 r. - w charakterze świadka, a także oświadczenia z dnia 27 kwietnia 2006 r. wynika, że nie różnią się one w ocenie spornych transakcji z wyjaśnieniami złożonymi obecnie. Zauważono też, że mimo prawidłowego zawiadomienia spółki pismem z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, uprawniony przedstawiciel spółki nie stawił się, rezygnując tym samym z udziału w przeprowadzeniu dowodu. Wynika stąd, że spółka nie była faktycznie zainteresowana skorzystaniem z uprawnień wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, chociaż na okoliczność tą formułuje zarzuty wobec organów podatkowych.

W odpowiedzi na zarzut, że organ I instancji nie dociekał czy pełnoletni domownik odebrał korespondencję kierowaną do K.S. i K.S., którzy nie stawili się na przesłuchanie wskazano, że świadkowie ci byli wielokrotnie wzywani na przesłuchanie, bowiem poszukiwano ich pod różnymi adresami. Zgodnie z adnotacją na potwierdzeniu odbioru przedmiotową korespondencję odebrała odpowiednio matka/teściowa państwa S., która podjęła się oddania pisma adresatom. Niecelowym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzenie polemiki na temat czy osoba ta była pełnoletnia jak podnosi to strona, bowiem z doświadczenia życiowego wynika, że skoro państwo K. i K. S. są osobami pełnoletnimi, to ich matka/teściowa nie może być osobą niepełnoletnią. Ponadto stwierdzono, że pracownik Urzędu Pocztowego potwierdzając własnym podpisem, że przesyłkę doręczono dorosłemu domownikowi, nie miał wątpliwości, że osoba odbierająca przesyłkę jest osobą pełnoletnią.

W opinii organu nie znajduje uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie w tym samym dniu kilkunastu decyzji podatkowych. Wskazano, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, a w podatku dochodowym rok podatkowy (miesiąc w odniesieniu tylko do zaliczek na podatek). Na skutek stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości organ prowadzący postępowanie miał obowiązek rozstrzygnąć sprawy podatkowe w formie decyzji, które w zależności od konstrukcji danego podatku wydawane są za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Żaden przepis prawa nie przewiduje ilościowego ograniczenia do wydawania decyzji przez organy administracji państwowej. Przepisy, których naruszenia dopatruje się strona odnoszą się do problemu powszechnego dostępu do sądu, a wydanie przedmiotowej decyzji przez organ podatkowy, w żaden sposób nie zamknęło podatnikowi drogi dochodzenia swoich praw na drodze postępowania przed sądem.

Następnie wyjaśniono, że nie można mówić o naruszeniu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych procedura weryfikacji umów przez sąd cywilny nie może dotyczyć stanu faktycznego. Organ podatkowy występuje do sądu cywilnego, jeżeli są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, nie posiada jednak podstawy do takiego wystąpienia, jeżeli wątpliwości odnoszą się do wykonania umowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w niniejszej sprawie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny nie pozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie zostały faktycznie wykonane usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez P.A., K.S..

Nie można uznać również zrzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa za zasadny, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ingerował w stosunki gospodarcze strony, a jedynie wywiódł z tych stosunków skutki podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Brak jakichkolwiek podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w nie rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu. Stosownie do postanowień art. 291 § 1 i 2 powołanej ustawy kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, zawiadomić kontrolowanego, o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że mimo niezachowania przez podatnika ustawowego terminu do złożenia zastrzeżeń organ kontrolujący ustosunkował się do zastrzeżeń kontrolowanego, choć nie miał takiego obowiązku.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odwołaniu, w którym zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy, spółka nie wskazała żadnych okoliczności i czynności opisanych w art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby przeprowadzenie rozprawy. Nadto mimo wezwania do uzupełnienia braków formalnych, wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy nie został uzupełniony, co spowodowało, że nie mógł on być merytorycznie rozpatrzony.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób tożsamy z zaskarżonymi decyzjami.

Opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach strona przedstawiła te same zarzuty, co w odwołaniach, a ponadto zarzuciła:

1. naruszenie art. 187 w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 190, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200, art. 181 w zw. z art. 192, art. 191 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu przez organami podatkowymi I i II instancji;

2. naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, która miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

3. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 w zw. z art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organów podatkowych wydana została w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skarg strona podniosła argumentację zamieszczoną wcześniej w odwołaniach, zmierzającą do podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, które zdaniem strony przebiegło z naruszeniem jej praw oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony w sprawie nie zostało obalone domniemanie prawdziwości zeznań podatkowych spółki, bowiem materiał dowodowy zawiera luki, które nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zarzucono organom, że te oparły się na dowodach pośrednich, nie dokonały dogłębnego przeanalizowania akt sprawy, a więc nie udowodniły, że rozliczenie podatkowe spółki jest nieprawdziwe, co powinno skutkować umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, gdyż jego zdaniem zaskarżone decyzje są prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym, na poparcie czego przedstawił argumentację zawartą w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Odnosząc się do zarzutów skarg, stwierdzono, że są one chaotyczne i odnoszą się do ustaleń dotyczących innych podmiotów i zdarzeń, które w ogóle nie były przedmiotem badania w przedmiotowych sprawach.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 674/11 do I SA/Kr 677/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 674/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to wydatek ten musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami), przy czym zdarzenie faktyczne lub prawne generujące ów wydatek musi wystąpić w rzeczywistości. Należy zatem wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wreszcie nie może zaliczać się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 cytowanej ustawy) oraz musi być zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów.

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy ponad wszelką wątpliwość udowodniły, iż usługi i czynności opisane w fakturach wystawionych przez "E" P.A. oraz "K" K.S.na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obydwie firmy nie wytwarzały towarów, nie świadczyły usług, a jedynie pośredniczyły w ich sprzedaży. Nie posiadały, jak również nie wykorzystywały żadnych magazynów. Firma P.A. nie dysponowała nadto środkami transportu, nie zatrudniano też pracowników, którzy mogliby wykonać opisane w fakturach usługi. Firma "E" zatrudniała jedynie sekretarkę i księgową, natomiast przesłuchani pracownicy firm "K" i "H" K.S. nie potwierdzili wykonania na rzecz skarżącej strony usług opisanych w spornych fakturach. Wprawdzie zarówno P. A., jak i K.S. utrzymywali, że ich działalność polegała na pośrednictwie w świadczeniu usług i wynajmowali podwykonawców, którzy mieli za zadanie wykonać dane usługi, jednakże wskazywany przez właściciela firmy "E" jako podwykonawca P.B. nie potwierdził powyższych okoliczności. Wskazał nawet, że nie prowadził żadnej działalności z uwagi na długoletnie osadzenie w zakładzie karnym, podczas którego nie korzystał ani z przerw w wykonaniu kary, ani nie wychodził na przepustki z więzienia, nie udzielił też nikomu pełnomocnictwa do wystawiania faktur, czy prowadzenia w jego imieniu firmy. Co do firmy "K", to jej właścicielka K.S. nie była w stanie wskazać danych ewentualnych podwykonawców, ani zakresu czynności jakie rzekomo mieli wykonać, ani też nie posiadała żadnych faktur czy innych dokumentów potwierdzających fakt zlecania czynności podmiotom trzecim. Również analiza przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącą spółką a firmą P.A. potwierdza ustalenia organów podatkowych, gdyż wynika z niej, że otrzymane środki pieniężne P.A. przelewał bezpośrednio na swój ROR nie realizując z rachunku firmowego żadnych transakcji typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (faktury kosztowe, przelewy do ZUS itp.).

Wszystkie te okoliczności, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jednoznacznie dowodzą, iż spółka "P" posługiwała się tzw. "pustymi" fakturami. W toku postępowania strona skarżąca nie zdołała w oparciu o rzetelne dowody wykazać tezy przeciwnej. Tymczasem, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny obowiązek poszukiwania dowodów. Wprawdzie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić. W niniejszej sprawie strona skarżąca oprócz gołosłownego powoływania się na fakt wykonania usług objętych spornymi fakturami, nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia tej okoliczności, nie mówić już o jej udowodnieniu.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżąca spółka - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, czy to karnego, czy też postępowań podatkowych i kontrolnych toczących się względem wystawców spornych faktur (kontrahentów podatnika).

Zaznaczyć przy tym należy, że pomimo braku bezwarunkowego nakazu powtórzenia na żądanie strony w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, czy innym postępowaniu podatkowym, organ wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przesłuchał P.A., co dokumentuje protokół z dnia 23 sierpnia 2010 r. znajdujący się na karcie nr 643 akt administracyjnych. O powyższej czynności oraz o możliwości udziału w tymże przesłuchaniu spółka została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona, ale nie skorzystała z powyższego prawa, co pozwala na stwierdzenie, że nie była faktycznie zainteresowana skorzystaniem z uprawnień wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście całkowicie niezrozumiały zdaje się zarzut wyartykułowany w skargach naruszenia art. 188 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie P.A. przez co strona została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkowi. Natomiast fakt, iż organ ocenił zeznania wskazanego świadka odmiennie od oczekiwań strony skarżącej i konfrontując ich treść z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie dał im wiary, nie powoduje wadliwości decyzji.

Podobnie, jeśli chodzi o przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z zeznań świadków K. i K.S., to organy obydwu instancji podjęły wszelkie możliwe kroki zmierzające do przesłuchania powyższych osób w toku postępowania. Świadkowie ci kilkakrotnie byli wzywani do stawiennictwa przez organy – m. inn. pismem z dnia 20 lipca 2010 r. oraz z dnia 29 grudnia 2010 r., ale wezwania te pozostały bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał nawet środek przymusu w postaci nałożenia względem K. i K.S. kary porządkowej za niestawiennictwo w charakterze świadka. Trudno w tej sytuacji wymagać od organów jeszcze większej aktywności, zwłaszcza że organ dysponował protokołami zeznań i wyjaśnień powyższych osób z innych postępowań. Żaden z przedstawicieli skarżącej spółki natomiast, pomimo każdorazowego zawiadamiania jej o planowanym terminie przesłuchania świadków, nie stawiał się, by realizować swoje uprawnienia wynikające z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I – pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r., doręczonym w dniu 30 sierpnia 2010 r., jak i II instancji – pismem z dnia 15 lutego 2011 r., doręczonym w dniu 17 lutego 2011 r. zawiadomił skarżącą spółkę przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto na każdym etapie postępowania strona informowana była o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, a także o innych czynnościach podejmowanych przez organy, miała możliwość wyrażania stanowiska co do spornych kwestii, wyjaśniano też stronie w toczonej z nią korespondencji podstawę prawną i motywy działania organów. Te okoliczności niweczą również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (tzw. zasadna przekonywania), a także naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 (1) k.p.c. Z treści przepisu Ordynacji wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1573/08).

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wskazać również należy za organem II instancji, że skargi są sformułowane w sposób chaotyczny, zawierają odniesienia do kwestii nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś zarzucając organom niepełne i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, strona skarżąca oprócz przytoczenia ogólnych dywagacji i orzecznictwa dotyczącego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie wskazuje jakie jej zdaniem konkretne okoliczności i dowody wskazują na forsowaną tezę o rzeczywistym wykonaniu opisanych w spornych fakturach usług.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.