Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 663/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust.7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art.183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 564/06 w sprawie ze skargi H. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. (I SA/Sz 564/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. i M. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Przedstawiając okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podatnicy w złożonym w 1999 r. zeznaniu podatkowym wykazali podatek należny w kwocie 74.473,00 zł. Następnie, w okresie od 15 listopada 1999 r. do 5 stycznia 2000 r. w firmie Wytwarzanie Artykułów z Tworzyw Sztucznych Z. C. – M. C. spółka cywilna w B. przeprowadzona została kontrola skarbowa. Wynik tej kontroli podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2000 r. (SA/Sz 661/2000) oddalił skargę. W 2000 r. podatnicy złożyli skorygowane zaznanie podatkowe, w którym wykazali darowiznę kwoty 100.000 zł dokonaną 21 grudnia 1998 r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. K. w K. W związku ze złożoną korektą, w dniu 9 lutego 2000 r., małżonkowie C. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 35.785,50 zł.

Decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w S. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 90.256,60 zł. Organ ten stwierdził zaniżenie przez podatników przychodu (na skutek nieprawidłowych zaokrągleń), zawyżenie (z uwagi na nieprawidłowe odpisy amortyzacyjne) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Decyzja nie uwzględniała darowizny na rzecz Parafii p.w. Św. K. w K., organ bowiem uznał, iż korekta zeznania nie była możliwa w toku postępowania kontrolnego.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie na skutek skargi, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. w dniu 23 października 2002 r. (SA/Sz 884/2001) uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd nie przyznał racji stronie w kwestii odpisów amortyzacyjnych, stwierdził natomiast, iż organ w ramach postępowania kontrolnego winien rozpatrzyć wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty, a zatem powinien zająć merytoryczne stanowisko w przedmiocie darowizny na rzecz Parafii.

W wykonaniu wyroku Sądu organ drugiej instancji uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 lipca 2003 r. określił małżonkom C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 79.189,20 zł. Organ przyjął za niewadliwe poczynione wcześniej ustalenia dotyczące odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się z kolei do darowizny 100.000 zł, dokonanej przez podatników na rzecz Kościoła, Dyrektor UKS uznał, iż nie mogła być ona odliczona od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości, na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.; zwanej dalej u.s.p.k.), lecz w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczało, iż darowizna podlegała odliczeniu do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, to jest do kwoty 27.668,50 zł. Organ wyjaśnił, iż odliczenie całej kwoty darowizny nie było możliwe z uwagi na nie spełnienie warunków określonych w art. 55 ustawy. Organ bowiem zakwestionował sporządzone przez obdarowaną Parafię sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zastrzeżenia Dyrektora UKS budził brak dokładnych dat wykorzystania części darowizn, identyfikacji osób, którym przekazano część darowizn, pokwitowania odbioru darowizny przez C. oraz rozliczenia jej wykorzystania, wykazu dzieci i młodzieży korzystających z wypoczynku letniego i zimowego, a także adresów ośrodków wypoczynkowych oraz innych danych umożliwiających sprawdzenie, czy darowizny faktycznie wykorzystane zostały na cel wskazany w ustawie.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, a organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzji.

Od decyzji wydanej w drugiej instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. (I SA/Sz 706/05) uchylił zaskarżony akt administracyjny. Sąd stwierdził, iż w wyroku z 23 października 2002 r. nie odnoszono się do prawidłowości dokonanych przez skarżących odpisów amortyzacyjnych od ruchomości wniesionych do spółki cywilnej, a zatem organ winien ustosunkować się do tego zagadnienia, czego nie uczynił. Z kolei w kwestii darowizny uczynionej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza Sąd ocenił, iż uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej nieuwzględnienia sprawozdania, nie było wyczerpujące.

W dniu 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że ustalenia organu kontroli dotyczące dochodu spółki cywilnej w 1998 r. i dochodu M. C. były prawidłowe. Uzasadniając odmowę uwzględnienia odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty darowizny na rzecz Parafii p.w. Św. K. w K. organ podał, iż w aktach sprawy znajduje się pokwitowanie darowizny z datą 21 grudnia 1998 r. oraz dwa pisma Parafii z 14 grudnia 2000 r. - "Rozliczenie przekazanej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze z dnia 21.XII.1998 r. p. M. C. z B. zam. ul. [...]" oraz "Szczegółowe sprawozdanie dotyczące darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła dokonanej przez Pana M. C. z B. za rok 1998". W pierwszym z nich wymienione zostały jedynie rodzaje pomocy udzielanej różnym osobom, bez określenia kwot wydatków na poszczególne cele i kwoty samej darowizny. Z kolei w drugim z dokumentów omówiona została działalność charytatywno-opiekuńcza Parafii. Sprawozdanie wskazywało cele, na które została przeznaczona darowizna, a także osobę darczyńcy, nie wskazano natomiast kwoty darowizny. W dokumencie tym wymienione zostały także kwoty wydatkowane przez Parafię (w roku 1998 - średnio 40.000 zł miesięcznie, w latach 1998-1999 – 300.000 zł, w latach 1999-2000 – 8.000 zł, w nieokreślonym czasie stypendia dla siedmiu studentów seminarium duchownego – po 500 zł). Zastrzeżono w nim też, iż przysporzenie dokonane przez podatnika stanowiło tylko część możliwości charytatywno-opiekuńczej Parafii. Przesłuchany w charakterze świadka proboszcz obdarowanej Parafii oświadczył, iż nie posiada dowodów na to, że darowizna została wydatkowana na cele wskazane w sprawozdaniu, nie ujawnił też wykazu dzieci i młodzieży korzystających z pomocy wskazując, iż są to listy poufne, nie potrafił określić na co zostały przeznaczone pieniądze przekazane do C. diecezjalnego, nie wskazał też nazwisk studentów korzystających ze stypendium, powołując się na ochronę danych osobowych. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości nie budziło jedynie pokwitowanie odbioru darowizny, natomiast "Rozliczenie darowizny" i "Szczegółowe sprawozdanie" uznano za dokumenty niejednoznaczne i wzajemnie sprzeczne stwierdzając, iż na ich podstawie nie można ustalić, w jaki sposób Parafia zadysponowała otrzymaną od M. C. darowizną. Z tej też przyczyny nie zostały one potraktowane przez organ, jako sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ustawy. W konkluzji organ wskazał, iż przedmiotowa darowizna mogła być odliczona od dochodu jednie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. i M. C. zarzucili naruszenie:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie danych zawartych w prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych, w której ujęto wszystkie ruchomości wchodzące w skład majątku wspólników z wyszczególnieniem ich wartości,

2. § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez zakwestionowanie wskazanej przez podatnika wartości rynkowej ruchomości,

3. art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przez przyjęcie, że złożone przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, uzupełnione zeznaniami proboszcza Parafii, nie spełniało wymogów sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji.

Sąd pierwszej instancji ocenił, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podzielił stanowisko organów w zakresie ustalenia wartości początkowej ruchomych środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej przez jej wspólników w aneksie z dnia 1 lutego 1997 r. sporządzonym do umowy spółki cywilnej, potwierdzonym następnie w akcie notarialnych z 18 marca 1998 r. Za chybiony uznał drugi z powołanych w skardze zarzutów, odwołując się do oceny wyrażonej w wyroku wydanym w sprawie SA/Sz 661/2000. Zdaniem Sądu strona niesłusznie też zarzucała organom nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości rynkowej ruchomych środków trwałych, gdyż przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie nakazują jej ustalania w każdym przypadku. Ponadto organ wskazywał w decyzji, iż wartości podane przez spółkę w aneksie z dnia 1 lutego 1997 r. nie przekraczały wartości rynkowej, a podatnicy okoliczności tej nie negowali. Sąd ocenił, iż niezasadny był także zarzut nie uwzględnienia w decyzjach wartości początkowej ruchomych środków trwałych, wymienionych w akcie notarialnym z dnia 26 stycznia 2000 r., bowiem spółka nie powstała w wyniku przekształcenia podmiotu gospodarczego, a zatem brak uzasadnienia by wartości wykazywane w ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 1996 r. miały być podstawą do przyjęcia "rzeczywistej" wartości początkowej środków trwałych w spółce. Sąd zgodził się też ze stanowiskiem organu w kwestii dotyczącej darowizny kwoty 100.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Argumentował, iż brak sprecyzowania w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wymogów formalnych sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione i zobowiązane do oceny prawidłowości i rzetelności takiego dokumentu. Jednocześnie wskazał, iż pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (II FSK 1405/05). Dalej wywodzono, iż sprawozdanie podlega analizie w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowód taki musi odpowiadać wymogom formalnym przewidzianym dla dokumentów, a więc musi zawierać datę, podpis osoby wystawiającej oraz treść przedstawiającą sposób wydatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd zaznaczył jednocześnie, iż osoba sporządzająca sprawozdanie powinna dołożyć staranności przy dokumentowaniu wydatkowania darowizny, ponieważ prawidłowe wykazanie wydatków jest niezbędnym warunkiem umożliwiającym darczyńcy odliczenie pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania. Zatem samo posiadanie pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o jej przeznaczeniu nie jest wystarczającą przesłanką odliczenia, jeżeli z treści sprawozdania nie wynika, czy i na jaki cel spożytkowano darowiznę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to podatnik powinien zadbać o prawidłowość formalną i materialną sprawozdania, określając stosowne wymagania w tym zakresie w umowie darowizny. Naruszenie postanowień umownych przez obdarowanego może być wówczas oceniane pod kątem nienależytego wykonania zobowiązania. Sąd argumentował, iż organy podatkowe nie ustalają, czy nie spełnienie warunku prawidłowego wykazania wydatkowania darowizny nastąpiło wskutek niestaranności podatnika, czy w wyniku braku staranności obdarowanego. Ostatecznie Sąd uznał, iż organ dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, która dawała podstawy do zakwestionowania rzetelności przedłożonych przez stronę dokumentów.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący oparli na obu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazali na obrazę:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), polegającą na niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, wskutek uznania za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem postępowanie organów podatkowych, żądających od podatnika, aby w przedkładanym sprawozdaniu zamieszczony został imienny wykaz osób, wskazujący komu i w jakiej wysokości oraz kiedy przyznano pomoc oraz by podatnik załączył do sprawozdania dodatkowe dokumenty w postaci rachunków, czy dowodów wpłat, co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 55 ust. 7 u.s.p.k. i art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, polegającą na bezpodstawnym zarzuceniu podatnikowi, iż przedłożone sprawozdanie nie może stanowić dowodu w postępowaniu, ponieważ nie jest ono formalnie i materialnie poprawne w sytuacji, gdy brak jest przepisu, który wskazywałby, jaką treść winien posiadać taki dokument. Podniesiono jednocześnie, iż przesłuchany w toku postępowania proboszcz zeznał, że dysponuje dokumentami wskazującymi komu konkretnie udzielona została pomoc, a zatem możliwe było zweryfikowanie danych zawartych w sprawozdaniu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała na uchybienie art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Sąd, bez wskazania podstawy prawnej, iż sprawozdanie, oprócz danych wynikających wprost z przepisu, powinno zawierać również informacje pozwalające na identyfikację osób, którym przekazano darowizny, jak i inne dane.

Mając powyższe na uwadze strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący argumentowali, iż żaden przepis nie określa, jaką treść powinno zawierać sprawozdanie z wykorzystania darowizny udzielonej na cele charytatywno-opiekuńcze, a zatem nieuprawnione było żądanie, by wskazywało ono oprócz celu i wysokości spożytkowanej darowizny, również szczegółowy wykaz osób, które zostały obdarowane. Zdaniem strony do skorzystania z odliczenia wystarczające było przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny – sprawozdania z jej wykorzystania na działalność charytatywno-opiekuńczą, takie bowiem wymogi przewiduje wprost art. 55 ust. 7 ustawy. W uzasadnieniu podkreślono, iż strona spełniła warunki określone w tym przepisie, a okoliczności wynikające z przedłożonego organom podatkowym sprawozdania potwierdzone zostały zeznaniami proboszcza. Wskazano również, iż Sąd pierwszej instancji, dokonując wyliczenia kwoty wydatkowanej przez Parafię w 1998 r., pominął fakt, iż darowizna została dokonana 21 grudnia 1998 r., natomiast kwestionując przekazanie 300.000 zł na rzecz C. Polska Sąd nie wziął pod uwagę, iż C. zajmuje się właśnie działalnością charytatywno-opiekuńczą. Podniesiono nadto, iż z treści sprawozdania jednoznacznie wynikało, iż kwota 94.500 zł została przeznaczona na ustawowo preferowany cel. W uzasadnieniu powołany został też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. (I SA/Sz 150/05), w którym Sąd w podobnym stanie faktycznym stwierdził, iż przedłożone przez podatników sprawozdanie umożliwiało weryfikację celu, na jaki przekazano darowiznę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie wskazując na wadliwą konstrukcję pierwszego z zarzutów kasacyjnych oraz niezasadność drugiego. Organ tłumaczył, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania oraz że brak legalnej definicji sprawozdania nie pozbawia organów podatkowych uprawnienia do dokonywania oceny prawidłowości i rzetelności treści takiego dokumentu. Wyjaśnił, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. (II FSK 1405/05), iż przedmiotowe sprawozdanie jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości i rzetelności, wobec czego zawarte w nim informacje powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie dało się ustalić, że w rzeczywistości dokumentuje ono przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponieważ dokumenty złożone przez podatników kryteriów tych nie spełniały, gdyż zawierały rozliczenie dotyczące całej działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, a nie darowizny otrzymanej od skarżącego, dlatego też w ocenie organu, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, co skutkuje jej oddaleniem.

Z uwagi na fakt, iż złożony środek odwoławczy zarzuca naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe.

W ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona podniosła zarzut obrazy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. Zarzut ten okazał się nieskuteczny. Przede wszystkim, zaakcentować należy, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Na powyższe wskazuje między innymi treść art. 176 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim musi odpowiadać skarga kasacyjna. Ustawa wymaga, by skarżący nie tylko przytoczył podstawy kasacyjne, ale również ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie warunku tego nie spełnia, gdyż jej autor nie uzasadnił postawionego w punkcie pierwszym zarzutu, jak również nie wykazał, iż wskazane przez niego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Samo przytoczenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może być uznane za wystarczające.

Zamierzonego przez stronę skutku nie może odnieść również drugi z zarzutów proceduralnych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a i w związku z art. 180 O.p. Powodem, dla którego zasadność podniesionego uchybienia nie może zostać oceniona, jest wadliwa konstrukcja zarzutu. Jak już wyżej zaznaczono, do niezbędnych elementów skargi kasacyjnej należy wskazanie podstawy, na której oparto środek zaskarżenia oraz przytoczenie motywów potwierdzających trafność zarzutu. Formułując podstawę kasacyjną niezbędne jest wskazanie konkretnego przepisu, którego naruszenie zarzuca strona. Jeżeli przepis dzieli się na jednostki redakcyjne, konieczne jest również podanie właściwej. Art. 180 O.p. dzieli się na dwa paragrafy. Każdy z nich reguluje odmienną sytuację procesową. W takim przypadku, konstruując zarzuty kasacji należało wskazać dokładnie, która cześć przepisu, zdaniem strony, została naruszona. Tego nie uczyniono, powyższe nie wynika również z treści uzasadnienia. Niezbędne jest tu wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zacytowany przepis konstytuuje zasadę związania sądu drugiej instancji podstawami i wnioskami przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Oznacza, to iż rozpoznając środek odwoławczy sąd koncentruje się wyłącznie na analizie wskazanego przez stronę skarżącą konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, któremu w jej ocenie uchybiono. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Z uwagi na powyższe, istotne jest by zarzuty kasacji, jak i ich uzasadnienie zostały precyzyjnie sformułowane, tak aby zakres i kierunek zaskarżenia nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje wykładni wskazanych w skardze zarzutów kasacyjnych, nie konkretyzuje ich, nie uzupełnia, jak również nie koryguje (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.).

W ramach podstawy opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona podniosła zarzut obrazy art. 55 ust. 7 u.s.p.k. polegający na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wyrażającym się przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż sprawozdanie, o którym mowa w powołanym przepisie, powinno zawierać dane osób, którym przekazano darowiznę, jak i inne informacje umożliwiające kontrolę wydatkowania przedmiotu darowizny. Zasadniczym argumentem prezentowanym przez podatników jest brak ustawowego określenia treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie strony wystarczy, jeżeli w dokumencie tym zostanie ujawniony cel przeznaczenia darowizny oraz wydatkowana kwota. Z poglądem takim nie można się w pełni zgodzić.

W art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przewidziana została ulga podatkowa z tytułu dokonania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, którą podatnik może uwzględnić dokonując samoobliczenia podatku dochodowego. Możliwość skorzystania z powyższej preferencji stanowi prawo podatnika, a zatem decyzja w tym przedmiocie leży w jego gestii. Jeżeli jednak podatnik zechce skorzystać z ulgi, musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane dla niej w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wynika, iż warunkami wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są:

1. przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz

2. przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż wskazane wyżej przesłanki spełnione zostały jedynie formalnie. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż przedłożone w sprawie dokumenty nie spełniały wymogów z art. 55 ust. 7 u.s.p.k., a zatem podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia darowizny od dochodu uzyskanego w 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z takim stanowiskiem.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, iż art. 55 ust. 7 u.s.p.k., posługując się pojęciem "sprawozdanie" nie definiuje go. Nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego słowa. W takiej sytuacji należy się bowiem odwołać do znaczenia, jakie słowu temu nadano w języku potocznym. Zatem "sprawozdanie" to przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacja (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r. , str. 769). Użycie powyższego terminu w treści art. 55 ust. 7 u.s.p.k. byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest bowiem przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Z tej też przyczyny ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób przeznaczenie darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. W orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k., by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, LEX nr 302863, wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. II FSK 995/06 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r. II FSK 1547/06 - dostępne w internecie). W judykaturze panuje też jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.k. (por. wyrok NSA z 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r. II FSK 199/06, LEX nr 291809, wyrok z dnia 25 października 2007 r. II FSK 1180/06, dostępny w internecie). Przyjęcie proponowanego przez stronę stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi. Takie rozumienie art. 55 ust. 7 u.s.p.k. pozostaje w sprzeczności z celem powyższego unormowania.

Sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę prawną winno zatem opisywać na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem wysokości wydatkowanych kwot, tak by możliwe było ustalenie, iż nieodpłatne przysporzenie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki (tak NSA w wyroku z dnia 31maja 2006 r. II FSK 789/05, LEX nr 282603). Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, iż dokumenty przedstawione przez proboszcza Parafii p.w. Św. K. w K. ("szczegółowe sprawozdanie" i "rozliczenie darowizny") wyżej wymienionych warunków nie spełniały. Zwrócono uwagę na wewnętrzne i zewnętrzne sprzeczności występujące w ich treści oraz brak możliwości zweryfikowania zawartych w nich informacji. Powyższe okoliczności zadecydowały o zakwestionowaniu prawa podatników do skorzystania z ulgi, a nie, jak twierdzi strona, brak przedłożenia wykazu osób będących beneficjentami darowizny.

Ponieważ sprawozdanie jest dowodem, więc jak każdy dowód w postępowaniu podlega swobodnej ocenie. Jeżeli organ uzna, iż sprawozdanie nie opisuje rzeczywistych zdarzeń, podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia powinien wykazać, iż obdarowany zadysponował świadczeniem, otrzymanym w wykonaniu umowy darowizny, na cele charytatywno-opiekuńcze. W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła. Słusznie też za niewystarczające uznano zeznania proboszcza, który nie był w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających dokonanie wymienionych w sprawozdaniu wydatków, co pozwoliłoby stwierdzić, czy i na jaki cel Parafia przeznaczyła otrzymaną od M. C. kwotę 100.000 zł tytułem darowizny.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż bez znaczenia było dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyliczenie, w oparciu o dokument "rozliczenia darowizny" i "szczegółowego sprawozdania", kwot wydatkowanych przez obdarowaną Parafię, z uwzględnieniem wydatków poczynionych w 1998 r. Porównanie informacji ujawnionych w obu dokumentach pozwoliło organom i Sądowi wykazać istniejące między nimi sprzeczności podważające wiarygodności zawartych w nich oświadczeń.

W pełni należy też podzielić wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisko, iż przekazanie środków pieniężnych na utrzymanie C. diecezjalnego nie mogło zostać potraktowane, jako przekazanie na działalność charytatywno – opiekuńczą, zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana.

Zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 u.s.p.k., w obu postaciach, to jest wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, uznać zatem należało za niezasadny. W sprawie dokonano prawidłowej interpretacji analizowanego przepisu, zgodnej z aktualną linią orzeczniczą i zarazem właściwej jego subsumcji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Sygn. akt II FSK 663/07

ZARZĄDZENIE

Odpis wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. wraz z uzasadnieniem doręczyć:

- pełnomocnikowi skarżących – r. pr. E. W. oraz

- organowi administracji publicznej – Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. OZ w K.

Warszawa, dnia .................................................. Sędzia