Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 502/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1121/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi P. S.A. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz zabezpieczenia na majątku oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zaskarżając wyrok w całości.

Organ zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy na moment wydawania przez WSA wyroku było ono bezprzedmiotowe,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, rozumiana powinna być jako obawa, że majątek podatnika w kontekście kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwoli na zaspokojenie należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, podczas gdy wykładnia taka jest sprzeczna z literalną treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwia ochronę interesów fiskalnych wierzyciela;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jedyną okolicznością, która uzasadniała dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w decyzji wskazano szereg okoliczności uzasadniających obawę, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego za 2015 rok.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Kolegium wniosło o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., lub 2) w przypadku, gdyby powyższy wniosek nie został uwzględniony organ podatkowy wniósł o - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy merytorycznie przez NSA, lub 3) w razie, gdyby NSA uznał, że nie zachodzą podstawy do rozpoznania merytorycznego sprawy - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji były przepisy art. 33 § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stwierdza natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Trafnie ocenił i skonstatował Sąd pierwszej instancji, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zindywidualizowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Organy przyjęły w sprawie, że zasadniczym argumentem wskazującym na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą jest zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia treści art. 33 § 1 O.p. nie uzasadnia możliwość zgodnego z prawem przyjęcia, że zbliżający się termin przedawnienia może być samodzielną, jedyną i wystarczającą przesłanką świadczącą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania w rozumieniu tego przepisu. Należy bowiem mieć na względzie całą treść art. 33 § 1 O.p., jak również cel tego przepisu; głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej realizacji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Wskazane w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami działań i/lub zaniechań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie analizowanej przesłanki. Ustawodawca wskazując na przykładowe stany faktyczne świadczące o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania kieruje uwagę na zachowania podatnika dotyczące jego majątku – trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań lub zbywanie przez niego majątku – które mogą skutkować brakiem środków na wykonanie zobowiązań. Tego rodzaju postępowania podatnika w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wykazały, nie można też zasadnie utożsamiać z nim takich okoliczności, jak przedstawianie i obrona procesowa przez stronę jej stanowiska prawnego ad meritum, nawet jeżeli są one różne od zapatrywań prawnych organów podatkowych, które ponadto mają odpowiednie środki procesowe do przeciwdziałania przewlekłości postępowania podatkowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/21, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 927/21, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 oraz z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 367/22) podstawowe znaczenie ma wykładnia art. 33 § 1 O.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Jednakże katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród tych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. W tym kontekście, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest samodzielną – ustawową – przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, która abstrahuje niejako od innych okoliczności sprawy dotyczących sytuacji podatnika oraz jego działań i/lub zaniechań. W sprawie nie można też zasadnie stosować – na niekorzyść podatnika – analogii z przepisem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ wymieniona regulacja prawna jest odrębna treścią i przedmiotem oraz tym, że prawodawca przyjął w niej, czego nie dokonał w art. 33 O.p., że "okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące" jest wymienioną (dosłownie) w ustawie przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nietrafny jest również wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania sądowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn.. akt I FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z uchwały tej wynika jednoznacznie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia tylko i wyłącznie ocenę bezprzedmiotowości podatkowego postępowania odwoławczego, nie zaś postępowania przed sądami administracyjnymi. W wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w powyższym kontekście ponadto, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

sędzia Mirella Łent sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jacek Brolik