Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust.3 pkt 1 i 3, art. 83 ust.5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. H. L. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego w dalszej części Dyrektorem lub organem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status niewspólnotowy lub status wspólnotowy oraz prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych ww. usług spedycyjnych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Ad. 1) i 2)

Wnioskodawca jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy na rzecz swoich klientów, czynnych podatników podatku od towarów i usług, posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, kompleksowe usługi spedycyjne polegające na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Miejscem opodatkowania przedmiotowych czynności jest terytorium Polski. Wnioskodawca posiada konosament, z którego jednoznacznie wynika przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej).

Czynności, o których mowa powyżej, obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie (z wyłączeniem frachtu morskiego), w tym również sporządzenie dokumentów przewozowych, usługi świadczone w portach morskich (takie jak THC, ISPS, opłata dokumentacyjna), opłata za przekroczenie terminu odbioru kontenera z portu (tzw. demurrage), opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu po rozładunku kontenera (tzw. detention), usługi agenta celnego (sporządzenie i złożenie zgłoszenia celnego i ewentualnych innych dokumentów do odprawy celnej, reprezentacja przez organem celnym), sfinansowanie należności celno-podatkowych, ubezpieczenie towarów w trakcie transportu, skanowanie kontenera oraz usługi transportu drogowego na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej.

Usługa THC jest w całości świadczona na terenie portu morskiego i polega na rozładunku kontenera wraz z towarami ze statku na nabrzeże w porcie morskim przeznaczenia, złożeniu kontenera w magazynie portowym, ewentualnym rozformowaniu kontenera w porcie i jego załadunku na samochód. Natomiast ISPS stanowi usługę polegającą na podnoszeniu ogólnego poziomu bezpieczeństwa w porcie morskim i w żegludze, w tym na działaniach antyterrorystycznych.

Podstawą świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest każdorazowo zaakceptowane przez klienta zlecenie spedycyjne. Złożenie zlecenia spedycyjnego poprzedza przedstawienie klientowi oferty na usługi spedycyjne, która zawiera szereg elementów składowych. Klient może zlecić Wnioskodawcy wszystkie lub tylko niektóre z czynności wymienionych w ofercie. Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA). Wnioskodawca posiada dokumenty - w postaci listów przewozowych (konosamentów, CMR) - potwierdzające, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem spedycyjnym, z wyjątkiem usług agenta celnego, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom.

Towary, których dotyczy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spedycyjna, nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu, w trakcie świadczenia usługi towary posiadają status niewspólnotowy i są objęte jedną z zawieszających procedur celnych: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub tranzytu.

W dacie złożenia przez klienta zlecenia spedycyjnego Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów, które mogą powstać przy wykonywaniu umowy spedycji. Niektóre z tych kosztów są objęte stawkami wyszczególnionymi w ofercie jako ewentualne dodatkowe czynności, a inne koszty są wyraźnie lub w sposób dorozumiany objęte dodatkowym wynagrodzeniem, które strony uzgadniają w trakcie wykonywania umowy. Wyżej wskazane koszty dodatkowe obejmują przykładowo: dodatkowe pozycje na zgłoszeniu celnym, opłaty za świadectwa oraz inspekcje służb celnych, uczestnictwo przedstawiciela Wnioskodawcy w rewizjach celnych, skanowanie kontenera, koszty demurrage oraz detention, sprzątanie kontenera po rozładunku towarów, wysyłka dokumentów kurierem itp.

Ad. 3) i 4)

W ramach realizacji niektórych kompleksowych usług spedycyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nr 1) i 2), towary zmieniają status z niewspólnotowego na wspólnotowy. Zatrudniany przez Wnioskodawcę agent celny jako przedstawiciel klienta Wnioskodawcy składa w jego imieniu zgłoszenie celne do polskiego urzędu celno-skarbowego, które stanowi wniosek o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zrealizowaniu tej procedury celnej Wnioskodawca uzyskuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

Deklarowana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania importu towarów zdeterminowana jest zarówno brzmieniem art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i faktem, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę spedycyjną obejmuje również koszty czynności dodatkowych, niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego, które powstają po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i zmianą statusu towarów na wspólnotowy.

W związku z powyższym opisem H. L. zadała pytania:

1. Czy czynności dodatkowe, o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 1) i 2), nieobjęte pierwotnym zleceniem spedycyjnym, stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi?

2. Czy wszystkie czynności, o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 3) i 4), stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie "art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 3 pkt 3" ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, wszystkie czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego nr 1) i 2), podejmowane są w celu prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego. W konsekwencji należne wynagrodzenie z tytułu tych dodatkowych czynności należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej. Świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi spedycyjnej w okolicznościach sprawy podlega opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych pojęcie tzw. jednolitego świadczenia, dla którego należy ustalać jedną stawkę podatku od towarów i usług, posiada utrwalone znaczenie.

Zdaniem strony, świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawczyni wskazała dalej, że ocena, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, wymaga każdorazowo uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku. W tym kontekście przeważające znaczenie należy przypisać gospodarczemu znaczeniu świadczenia dla przeciętnego nabywcy.

W stanie faktycznym nr 1) i 2) przedmiotem umowy, którą Wnioskodawca zawiera ze swoim klientem, jest zapewnienie, aby towary, których dotyczy dana usługa, zostały w sposób bezpieczny oraz zgodny z przepisami prawa przemieszczone pomiędzy określonymi w zleceniu lokalizacjami. Wszystkie czynności wymienione w opisie stanu faktycznego oraz związane z tymi czynnościami koszty są niezbędne do osiągnięcia tego celu. Ponadto przeciętny klient oczekuje od Wnioskodawcy profesjonalnej, kompleksowej obsługi, gdyż nie posiada wiedzy ani umiejętności niezbędnych do samodzielnego zorganizowania tej operacji logistycznej. Wnioskodawca daje rękojmię prawidłowego i sprawnego wykonania usługi spedycyjnej, co potwierdzają wymienione w opisie stanu faktycznego certyfikaty oraz świadectwa. Poniesienie dodatkowych kosztów, które powstają po zawarciu umowy spedycji, jest niezbędne dla zaspokojenia uzasadnionych roszczeń podwykonawców oraz organów celnych, uczestniczących w procesie logistycznym. W konsekwencji dodatkowe czynności podwykonawców oraz opłaty na rzecz organów celnych są ściśle związane z wykonywaniem zlecenia spedycyjnego, zaś wyodrębnienie tych kosztów z wartości usługi spedycyjnej miałoby charakter sztuczny.

W świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności usługa spedycyjna podlega opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż posiada dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zdaniem strony, w stanie faktycznym nr 3) i 4) wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności oraz związane z tym koszty składają się na jednolite świadczenie, stanowiące podstawę opodatkowania świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w sytuacji, w której wyraźnie wyodrębniona część wynagrodzenia Wnioskodawcy nie została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia zastosowanie znajduje przepis szczególny, to jest art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona stwierdziła, że konflikt art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozstrzygnąć poprzez zastosowanie do 0% stawki podatku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy wliczonej do podstawy opodatkowania importu towarów.

Do elementów usługi spedycyjnej niewliczonych do podstawy opodatkowania importu towarów będą miały zastosowanie następujące stawki podatku:

a) 0% stawka podatku - THC, ISPS, opłata dokumentacyjna, skanowanie kontenera w porcie morskim i demurrage, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

b) zwolnienie z podatku - sfinansowanie należności celno-podatkowych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ubezpieczenie towarów w trakcie transportu na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy),

c) 23% stawka podatku - sporządzenie dokumentów przewozowych, opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu po rozładunku kontenera (tzw. detention), usługi agenta celnego (sporządzenie i złożenie zgłoszenia celnego i ewentualnych innych dokumentów do odprawy celnej, reprezentacja przez organem celnym), skanowanie kontenera poza portem morskim oraz usługi transportu drogowego na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej.

W dniu 4 lipca 2017 r. Dyrektor wydał interpretacje indywidualną za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status nie wspólnotowy, w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status wspólnotowy oraz w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nie wspólnotowy a za nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status wspólnotowy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Zdaniem organu jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Dyrektor uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze przywołane przepisy prawa, za miejsce świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników podatku od towarów i usług należy uznać terytorium Polski. Istotą świadczenia dla klientów Wnioskodawcy jest zorganizowanie transportu towarów (posiadających status niewspólnotowy lub wspólnotowy), które to stanowi główne świadczenie. Zatem dodatkowe koszty jakie pojawiają się przy spedycji towarów niewspólnotowych dotyczą czynności będących usługami pomocniczymi dla wykonania świadczenia głównego. W konsekwencji, przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest kompleksowa usługa spedycji. W efekcie, podstawą opodatkowania dla tych czynności - w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług — jest zapłata jaką Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów z tytułu sprzedaży tych usług pomniejszona o podatek, a więc wynagrodzenie z tytułu ww. dodatkowych czynności należy wliczyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ww. usługi spedycji związane są z transportem towarów, który odbywa się - jak wynika z treści wniosku - z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego (pod warunkiem, że trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Świadczenie przedmiotowych usług dotyczących transportu towarów nie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu posiadających status niewspólnotowy objęte jest 0% stawką podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile rzeczywiście - jak wskazuje Wnioskodawca - jest w posiadaniu listów przewozowych (konosamentów, CMR) potwierdzających, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, gdzie następuje zmiana ich statusów z niewspólnotowych na wspólnotowe składają się również na świadczenie kompleksowej usługi spedycji. Zatem, podstawą opodatkowania dla tych czynności - w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług — jest zapłata jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu sprzedaży tej usługi pomniejszona o podatek. W związku z tym, że ww. usługi spedycji związane są z transportem towarów, który odbywa się - jak wynika z treści wniosku — z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego (pod warunkiem, że trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Świadczenie przedmiotowej usługi jednak nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z ust. 5 pkt 2 ww. artykułu, gdyż - z treści wniosku wynika - że Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego przez urząd celny fakt wliczenia całej wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów tylko części tej wartości. Skoro usługa ta jest świadczeniem kompleksowym, to nie może być sztucznie dzielona dla celów zastosowania dla części czynności (THC, ISPS, opłata dokumentacyjna, skanowanie kontenera w porcie i demurrage) stawki preferencyjnej 0%, dla należności celno-podatkowych i ubezpieczenia towarów zwolnienia od podatku, a dla pozostałych czynności (sporządzenia dokumentów przewozowych, detention, usług agenta celnego, skanowania kontenera poza portem oraz usług transportu drogowego) 23% stawki podatku. Wobec powyższego usługa spedycyjna, jako kompleksowe świadczenie, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na interpretację H. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w części, w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, odnośnie stanu faktycznego nr 4, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przywołanie przedstawionego opisu stanu faktycznego, art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten wymagał posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie całej wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania importu towarów oraz art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT poprzez zanegowanie możliwości objęcia różnymi stawkami podatku kompleksowej usługi spedycyjnej w sytuacjach, w których z dokumentu o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wynika wyliczenie części wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia dopuszczalności zastosowania zerowej stawki podatku VAT do świadczonych przez podatniczkę usług spedycji związanych z transportem międzynarodowym w sytuacji, gdy wykonywane przez podatniczkę czynności oraz związane z tym koszty składają się na jednolite świadczenie oraz mając na uwadze, że wnioskodawczyni otrzymuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zdaniem strony, w takiej sytuacji jest ona uprawniona do zastosowania powyższej stawki do części wynagrodzenia wliczonej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, natomiast w odniesieniu do elementów usługi spedycyjnej niewliczonych do podstawy opodatkowania importu towarów będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku w przypadku sfinansowania należności celno-podatkowych, 0% stawka podatku do THC, ISPS, opłaty dokumentacyjnej, skanowania kontenera w porcie morskim i demurrage oraz stawka podatku w wysokości 23% do pozostałych wymienionych enumeratywnie czynności spedycyjnych.

Organ kwestionując powyższe stanowisko wskazywał, że świadczenie przedmiotowej usługi nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku z uwagi na to, że jak wynika z treści wniosku, podatniczka nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego fakt wliczenia całej wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów tylko części tej wartości. Skoro przy tym usługa ta jest świadczeniem kompleksowym, to nie może być sztucznie dzielona dla celów zastosowania dla części czynności różnych stawek podatku VAT oraz zwolnienia podatkowego. W związku z tym usługa spedycyjna, jako kompleksowe świadczenie, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W niniejszym sporze Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Jak z kolei stanowi ust. 3 tego artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju a także przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Jako usługi transportu międzynarodowego traktuje się także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Oczywistym jest, że stawka podatku VAT 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług międzynarodowego transportu towarów, zdefiniowanych w art. 83 ust. 3 pkt. 1-3 ustawy o VAT. Prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki nie jest jednak nieograniczone, lecz uzależnione od spełnienia szeregu warunków.

Dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki 0% konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie ich dokumentowania. W szczególności, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca, w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przewidział, że prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Kolejnym warunkiem dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, kiedy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski jest posiadanie przez podatnika - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 - również dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Na obowiązek ten jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT nie tylko daje przy tym podstawy do zastosowania wyjątku dla możliwości dokonania importu towarów zwolnionych, ale nadto – jednoznacznie koresponduje z treścią przepisów ustanawiających zwolnienie, tj. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Nadto, przepisy celne regulują w sposób szczegółowy formę i treść stosownych dokumentów celnych, z których powinna wynikać m.in. podstawa opodatkowania importu, bez względu na to, jaka stawka podatku została zastosowana.

Z zestawienia treści dwóch przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt. 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny. Stąd wniosek, że w przypadku przewozu towarów importowanych, jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, to ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ nie zachodzi przewidziana prawem przesłanka do zastosowania stawki 0%.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest zgodne stanowisko co do tego, że stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 potwierdzające wykonanie i charakter usługi". Za niemające podstawy prawnej należy uznać wykazywanie obrotów opodatkowanych stawką 0%, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (wyrok z 22 stycznia 2015 r., I SA/Łd 1014/14, CBOSA).Co więcej Sądy twierdzą, że (specyficzny) dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony (nawet) dowodem z zeznań świadków. Czynności usług transportu międzynarodowego towarów importowanych podlegają stawce 0% tylko wówczas gdy zostały one wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (por. przywołany wyrok z 22 stycznia 2015 r.). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, co jest niezbędne z uwagi na moment określenia obowiązku podatkowego (por. wyrok z 14 listopada 2011 r., III SA/Wa 3247/10 CBOSA). Zwraca się wprost uwagę, że w razie niespełnienia warunków przewidzianych w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, należy stosować stawkę podstawową i tylko uzyskanie właściwych dokumentów umożliwi dokonanie korekty faktury, a co za tym idzie zastosowanie zwolnienia importu towarów, o którym mowa w Dyrektywie 112 (wyrok z 20 grudnia 2010 r., III SA/Wa 806/10, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia nabiera kwestia związana z uznaniem przez podatniczkę, na co wyraźnie wskazuje w treści wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, że podejmowane przez skarżącą czynności oraz związane z tym koszty stanowią świadczenie jednolite (kompleksowe).

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Jeżeli świadczenie jest traktowane jako jednolite (kompleksowe), a taka konstatacja wynika z przedstawionego przez stronę stanowiska, to należy stosować jedną stawkę podatku VAT do całego świadczenia. Dopuszczalność zastosowania zerowej stawki podatku VAT do całego świadczenia polegającego na wykonywaniu szeregu czynności spedycyjnych związanych z transportem międzynarodowym jest uzależniona od zaistnienia warunku wskazanego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a wyrażającego się w obowiązku posiadania dokumentu celnego, z którego wynikałoby wliczenie całej wartości usługi spedycyjnej świadczonej przez skarżącą do podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów. Takim dokumentem, jak wynika to wyraźnie z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, podatniczka jednak nie dysponuje. W takiej sytuacji nie można uznać, że spełniła ona wymogi, od których uzależnione jest zastosowanie zerowej stawki podatku VAT.

Skoro jak wskazuje na to sama strona, wszystkie czynności, o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 3) i 4), stanowią elementy jednolitego świadczenia to należy przyjąć, że całość tego świadczenia podlegać winna jednolitej stawce podatku VAT. Jeżeli świadczenie to miałoby zostać opodatkowane stawką w wysokości 0%, to niezbędne jest udokumentowanie wliczenia całości wartości świadczenia (a nie tylko jego części) do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W związku z tym, że podatniczka nie jest w stanie spełnić tego warunku, na co sama wskazuje w treści wniosku, nie jest dopuszczalne, aby w tak określonym przez stronę stanie faktycznym stosować zerową stawkę podatku VAT do świadczonej przez podatniczkę kompleksowej usługi spedycyjnej, a zatem świadczenie strony należy w całości objąć stawką podstawową w wysokości 23%.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Przedstawiona przez Dyrektora ocena uwzględnia zatem zaprezentowane przez stronę stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi spedycyjne mają charakter świadczenia kompleksowego. Ocena możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT została zatem odniesiona do stanowiska zakreślonego przez samą stronę i do przedstawionego przez nią stanu faktycznego wskazującego na to, że wnioskodawczyni nie dysponuje dokumentami, które w całości potwierdzałyby wliczenie całej wartości świadczonej usługi do podstawy opodatkowania z tytuł importu towarów. W ocenie Sądu przy tak zarysowanym przez skarżącą stanie faktycznym i przede wszystkim przy tak sformułowanym stanowisku, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro strona skarżąca w treści wniosku wyraźnie stwierdza, że podejmowane przez nią czynności spedycyjne składają się na jedno kompleksowe świadczenie, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że wobec braku możliwości zastosowania treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT do całości wynagrodzenia otrzymywanego przez podatniczkę, świadczenie to podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku. Jeżeli bowiem podatniczka wskazuje, że wszystkie czynności składają się na jedno świadczenie, to w stosunku do takiego świadczenia należy stosować jedną stawkę podatku. Jednocześnie, jeśli zdaniem strony, ma ona możliwość zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku VAT, to jest to dopuszczalne o ile spełniony został warunek, o jakim mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Ziszczenie się powyższego warunku należy przy tym odnosić do sytuacji, w której do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczeniu podlega całość wynagrodzenia otrzymanego za wykonanie usługi spedycji, a nie jedynie niektóre, dowolnie wybrane składniki tego wynagrodzenia. Z uwagi na deklarowaną przez podatniczkę jednolitość świadczenia, nie jest zatem dopuszczalne dzielenie elementów tego świadczenia i stosowanie do nich różnych stawek podatku VAT oraz zwolnienia z tego podatku.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalił.