Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1869/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 12 26 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 21, art.29 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1869/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r., sprawy ze skarg Instytutu Wydawniczego "Z" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2011 r. Nr [...], oraz, z dnia 22 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów dwa wnioski "Z" sp. z o.o. (dalej jako Spółka bądź Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych w zakresie braku konieczności dysponowania przez Spółkę aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta w sytuacji posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej danego podmiotu wraz z oświadczeniem kontrahenta, iż dane w nim zawarte nie uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu należności z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich lub korzystania z licencji do wydania dzieł w formie książkowej.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrania od wypłacanych należności wymienionych powyżej zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% oraz przekazania go do właściwego organu podatkowego. W przypadku wypłacania przedmiotowych należności na rzecz nierezydentów Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatkową wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z tą umową, niemniej jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Certyfikatem rezydencji w myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania bądź siedziby podatnika. Certyfikat rezydencji ma zatem potwierdzać, w którym państwie posiada rezydencję podatkową podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, czyli w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W praktyce spotyka się zarówno certyfikaty rezydencji podatkowej wskazujące okres, którego dotyczą, jak również certyfikaty, które takiego okresu nie wskazują.

Dotychczas Spółka w każdym roku podatkowym żądała od swoich kontrahentów nowych certyfikatów rezydencji. Z analizy tych certyfikatów wynika, że w 99% przypadków podmioty te od wielu lat nie zmieniły rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej uzyskany w latach wcześniejszych od kontrahenta, a następnie w latach następnych uzyska w formie oświadczenia potwierdzenie, iż dane wynikające z posiadanego przez Spółkę certyfikatu nie uległy zmianie, jest wystarczające do uwzględnienia przez Spółkę właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania...

Czy oświadczenie potwierdzające, iż dane w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległy zmianie może być w formie korespondencji mailowej otrzymanej z konta mailowego kontrahenta, którym się oficjalnie posługuje...

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty rezydencji przedkładane mu przez kontrahentów będących nierezydentami w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego, potwierdzające rezydencję podatkową tych podmiotów poza terytorium Polski, zachowują swoją aktualność do czasu, gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie.

W ocenie Spółki, wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie wspominają bowiem o terminie ważności certyfikatu rezydencji, konieczności wskazywania na nim daty obowiązywania, jak również nie nakładają na płatników obowiązku jego uzyskania w każdym kolejnym roku podatkowym.

Punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Zatem, w ocenie Spółki, gdyby jego intencją było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od współpracujących z nim podmiotów certyfikatów rezydencji bądź w jakikolwiek sposób chciałby ograniczyć ich ważność lub wymagać wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu, jako jego obligatoryjnego elementu, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Zasada ta powinna odnosić się zarówno do certyfikatów wskazujących okres, którego dotyczą jak i tych, które takiego okresu nie zawierają ponieważ przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie ograniczają terminu ważności certyfikatu, nie regulują kwestii jak długo zachowuje on swoją ważność, jak również nie wymagają wskazywania w nich daty obowiązywania. Powyższe spowodowane jest specyfiką informacji poświadczanej przez certyfikat rezydencji, bowiem dokument ten co do zasady nie ma możliwości stwierdzać faktu posiadania rezydencji podatkowej podatnika po dacie jego wystawienia ani w danym roku podatkowym.

Posiadanie więc przez Spółkę certyfikatu rezydencji określonego podmiotu wraz z uzyskanymi od tego podmiotu w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, stanowi podstawę uznania, iż Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu. Dlatego też, zdaniem Spółki, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

Tego samego dnia Spółka złożyła drugi wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której został przedstawiony tożsamy problem ale widziany z punku widzenia płatnika- osoby prawnej obowiązanej na podstawie art. 26 ust 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dwie interpretacje: z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, i z dnia 22 lipca 2012 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych , w których uznał , iż zaprezentowane przez podatnika stanowiska są nieprawidłowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy uwzględniając przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania .

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Podobne uregulowania znajdują się w art. 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa , certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na okres w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, to jednak nie uprawnia do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jak wskazano powyżej, certyfikat rezydencji stanowi dokument, który ma wpływ na okoliczność, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, to wg jakiej stawki podatku, t.j. wynikającej z przepisów updop czy też postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei z art. 29 ust. 2 updof wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Podkreślono , iż przepisy obu ustaw nie wymagają od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop oraz art. 26 ust 1 updof w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma bowiem fizycznej możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu dokonywania wypłat na rzecz podatnika (potwierdzającego rezydencję podatkową tego podatnika na moment/okres dokonywania wypłaty). Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop oraz art. 29 ust 1 updof, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego dla podatnika (osoby prawnej) w latach poprzednich, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop oraz potwierdzenia przez podatnika (oświadczenie, e-mail), że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Spółki z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu "potwierdzonego" przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 updop, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop oraz 29 ust 1 updof pisemnego lub e-mailowego potwierdzenia przez tego podatnika braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop i art. 29 ust 2 updof ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podkreśliła , iż certyfikaty rezydencji zachowują swoja aktualność do czasu , gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na te rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których Skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa.

Interpretacji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji zarzuciła błędną wykładnię art.5a pkt 21, art.29 ust.1 pkt.1 i ust.2 updof poprzez przyjęcie, że:

- "w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty "

- oraz że " brak jest podstaw do uznania stwierdzenia Spółki, iż certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny"

Interpretacji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zarzuciła błędną wykładnię art.26 ust. 1 zd.2, art. 21 ust. 1 pkt.1 oraz art.4a pkt 12 updop poprzez przyjęcie, że:

- "wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego dla podatnika (osoby prawnej) w latach poprzednich, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop oraz potwierdzenia przez podatnika (oświadczenie, e-mail), że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Spółki z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła, tj. z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty ";

W uzasadnieniu obu skarg powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślono, że przepisy nakazują płatnikowi udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji a nie kilkoma certyfikatami. Z treści przepisów nie sposób bowiem wywieść , że płatnik będący w posiadaniu certyfikatu rezydencji ma obowiązek późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu , w którym dokonane zostały te wypłaty . W ocenie skarżącego spółki konieczność przedłożenia nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji , gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 10.02.2012r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1869/11 i sygn. akt I SA/Kr 1870/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1869/11. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu niniejszej sprawie pomimo tego , iż dotyczy kwestii , która została uregulowana zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i prawnych sprowadza się do tego czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 updof od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Z przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wyżej powołane uregulowanie stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Podobne regulacje znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 21 ust 1 i ust. 2 . Ponadto w oparciu o art. art. 26 ust. 1 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (....) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy obu ustaw uzależniają zatem stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od posiadania przez płatnika świadectwa rezydencji podatnika nie mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania bądź siedziby .

Obie ustawy wprowadziły też podobne legalne definicje certyfikatu rezydencji . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 12 , a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 21 . Zgodnie z tymi przepisami certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby (zamieszkania) podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika bądź miejsca zamieszkania podatnika.

Jak z powyższego wynika, certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

- zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,

- określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,

- zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Wyżej zaprezentowane przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność.

Sąd w pełni zatem podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu , z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA Wr/684/11 , że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe jest zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat.

Niewątpliwym jest zatem to, że na stronie skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów.

Zwrócić przede wszystkim należy uwagę , iż certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, płatnik może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego , iż posiadając aktualny certyfikat rezydencji po każdej wypłacie należności płatnik winien uzyskiwać certyfikat rezydencji wydany po dacie wypłaty stwierdzający rezydencje podatkową za okres wypłaty należności. Stanowisko organu nie ma bowiem uzasadnienia w przepisach prawa albowiem brak jest takich regulacji w analizowanych ustawach jak również nie można go wywieść w oparciu o wykładnie prawa i w związanej z nią zasady racjonalnego rozumowania tekstu prawnego . Interpretacja udzielona przez organ nie może być wewnętrznie sprzeczna.

Organ dokonując takiej wykładni prawa rozumiał , iż w większości przypadków nie ma fizycznej możliwości uzyskania dokumentu rezydencji w dniu wypłaty tych należności , dlatego sformułował tezę , iż ustawy podatkowe nie wymagają od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności.

Stosując się zatem do procedury stworzonej przez organ płatnik przed dokonaniem wypłaty należności na rzecz nierezydenta powinien:

- uzyskać certyfikat rezydencji, po to aby wiedzieć czy może stosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie

- uzyskać od klienta oświadczenie o braku zmian co do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych,

- zaś po dokonaniu wypłaty powinien uzyskać drugi certyfikat rezydencji za okres w którym dokonywane były wypłaty.

W ocenie sądu orzekającego stanowisko organu jest błędne. Cytowane przepisy art. 26 ust 1 updop i 29 ust 2 updof wyraźnie wskazują , iż podstawą zastosowania określonej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to , iż w chwili zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik ,musi posiadać ( udokumentować ) miejsce siedziby (zamieszkania) podatnika . Nie mając bowiem takiej wiedzy nie podstaw prawnych zastosować zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania . W praktyce polega to na tym , iż najpierw płatnik musi zwrócić się do podatnika o uzyskanie i dostarczenie certyfikatu rezydencji, po otrzymaniu którego może zastosować zasady wynikające w z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania . Oznacza to, iż wypłata należności dokonywana jest na podstawie certyfikatu rezydencji który , stosując zasady organu, jest już nieaktualny - poświadcza bowiem stan faktyczny do daty jego wystawienia a wypłata następuje po tej dacie . Jeżeli zatem certyfikat taki nie może być podstawą zastosowania zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to tym samym błędne jest założenie organu, iż na jego podstawie można te zasady zastosować niejako warunkowo, uzyskując później certyfikat rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Z drugiej natomiast strony jeżeli przyjmiemy (jak to zresztą uczynił organ interpretacyjny ) , iż taka procedura jaką stosuje strona skarżąca daję podstawę do zastosowania zasad wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to brak jest podstaw prawnych do tego aby procedurę te potwierdzać następnym certyfikatem rezydencji .

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż analizowane przepisy prawa nakazują udokumentowanie miejsca siedziby (zamieszkania) podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, a nie kilkoma certyfikatami. Tym bardziej nie wprowadzają dwojakiego rodzajów certyfikatów – stanowiących niejako promesę określonego stanu faktycznego oraz ostatecznie potwierdzających ten stan . Brak jest również uregulowań dotyczących warunkowego rozliczenia podatku do czasu uzyskania ostatecznego certyfikatu rezydencji . Jeżeli zatem z oświadczenia podatnika wynika, że stan faktyczny wskazany w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie to brak jest uzasadnienia dla uzyskiwania kolejnych certyfikatów.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez spółkę , Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię ww. przepisów prawa

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.