Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 160/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 st. 3b w zw. z art. 30 a ust.1 pkt 4, art. 30 a ust.1 pkt 4 oraz ust.6 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art.70 par.6 pkt 1, art.70 c i art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skarg M. J. i H. J. na decyzje Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] i z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz skarżących kwotę 60 236 zł (słownie złotych: sześćdziesiąt tysięcy dwieście trzydzieści sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg są decyzje Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Opolu z dnia 5 lutego 2021 r., wydane wobec H. J. oraz M. J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej wskazywana również jako Op) po ponownym rozpatrzeniu spraw na skutek złożonych odwołań od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Cetno-Skarbowego w Opolu z dnia 10 lipca 2020 r. określających w/w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 w wysokości 267 731,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2012 w wysokości 2 260 016,00 zł - utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Skarga wniesiona przez H. J. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Op 161/21, a skarga wniesiona przez M. J. pod sygn. akt I SA/Op 160/21.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22.06.2018 r., wobec H. J. i M. J. (dalej wskazywani również jako strony, podatnicy, skarżący) została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli nr [...] z dnia 07.01.2019 r., doręczonym w dniu 21.01.2019 r., w którym wskazano stwierdzone nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30.05.2019 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, a materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

Organ I instancji ujawnił nieprawidłowości w zakresie przychodów uzyskanych w 2012 r., które polegały na niewykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu we wskazanym okresie kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 2 260 016,00 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego podatnicy byli zobowiązani na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.)

Jak ustalono, M. J., będąc udziałowcem spółki A Sp. z o. o., z siedzibą w [...] przeprowadził wspólnie z pozostałymi udziałowcami: Z. M., A. M. i J. J., za pośrednictwem utworzonych na terytorium Republiki Cypru spółek, tj. spółki osobowej B i spółki kapitałowej C Ltd., szereg następujących po sobie operacji na udziałach polskiej spółki A Sp. z o. o. Działania te doprowadziły w konsekwencji do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy.

W ocenie organu działania podjęte m.in. przez M. J. w stosunku do spółki A Sp. z o. o. nie generowały dla przedsiębiorstwa żadnych wartości ekonomicznych czy handlowych, nie przełożyły się na wzmocnienie jej pozycji na rynku. W rzeczywistości jedynym powodem działań podjętych za pośrednictwem spółek założonych na terytorium Cypru była wypłata dywidendy w kwocie 11 894 820,00 zł na rzecz M. J., z zysku osiągniętego przez spółkę A Sp. z o. o. w latach poprzedzających rok 2012, choć formalnie dokonana poprzez położony na terytorium Cypru zakład spółki B.

W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, nie miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 ze zm.). Tym samym dochód w kwocie 11 894 820,00 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. określił H. J. i M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 267 731,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 2 260 016,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnicy, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, złożyli odwołania, w których wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op , względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, zgodnie z wnioskiem złożonym przez strony na podstawie art. 14 m § 3 Op. I

W odwołaniach pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a Umowy UPO z Cyprem, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju, konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych argumentów, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy UPO z Cyprem w zw. z art. 24 ust. 3 Umowy UPO z Cyprem, poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze;

3) art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 Op polegające na:

a) przyjęciu, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr [...] i nr [...] oraz interpretacji nr [...] z dnia 9 sierpnia 2012 r. (określanych dalej również jako: interpretacje), zgodnie z którymi uczestnictwo Strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w zw. z art. 5 ust. 1-2 Umowy U PO z Cyprem;

b) przyjęciu, że opisy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, nie przedstawiały wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych następnie w toku postępowania podatkowego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i określenia przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podatku, gdy tymczasem w treści wniosków o wydanie interpretacji przedstawione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a strona podjęła wszystkie czynności, wskazane w treści wniosków, które zostały opisane jako wystarczające do tego, aby uznać, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające przyjąć, że w ich wyniku powstał na terytorium Cypru zakład, z jednoczesnym pominięciem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów), samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, uznając, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne, są wystarczające do dokonania oceny prawnej złożonych przez stronę wniosków o wydanie interpretacji;

c) pominięciu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, kluczowej okoliczności przedstawionej przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanego w treści wniosku o wydanie interpretacji, z której wynika, iż działalność spółki cypryjskiej, mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, co oznacza, że działalność strony prowadzona poprzez Spółkę B na Cyprze nie musiała mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ już samo uczestnictwo strony w Spółce B oraz pełnienie funkcji wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji, prowadziło do powstania zakładu strony na Cyprze (działalność holdingowa), co z kolei nie pozostawia wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający w imieniu Ministra Finansów) był w pełni świadomy, jak strona rozumie pojęcie działalności holdingowej i dlaczego działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą i może ona konstytuować zakład w świetle Umowy UPO z Cyprem, jak również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD;

4) art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Op, poprzez oparcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wyłącznie na dokumentach odnoszących się do i (1) założenia B oraz C Ltd i (2) przepływów pieniężnych j pomiędzy A sp. z o.o., B oraz C Ltd oraz ) jednoczesne zbagatelizowanie i faktyczne pominięcie dowodów odnoszących się do (l) zakazu konkurencji obowiązującego wspólników A w stosunku do spółek z grupy D, (2) doświadczenia wspólników A w zakresie inwestycji w sektorze [...] oraz (3) ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze, zaś brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej za pomocą zakładu na Cyprze;

5)art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na :

a) nieuwzględnieniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, iż tożsamy stan faktyczny, dotyczący oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością j gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej B, był już przedmiotem prowadzonych względem wspólnika strony postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15), uwzględniającym skargę kasacyjną wspólnika strony oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt ISA/OP 335/17);

b) przyjęciu, że strona nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji, zgodnie z którymi uczestnictwo Strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w zw. z art. 5 ust. 1-2 Umowy U PO z Cyprem.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia 5 lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał, że w odniesieniu do podatników mających rezydencję podatkową na terytorium Polski, do przychodów przez nich uzyskanych na terytorium Cypru w 2012 r., zastosowanie będzie miała Umowa UPO z Cyprem (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Następnie organ przywołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 5 ust. 1, art., 7 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 4, art. 24 ust. 1, 3 Umowy UPO z Cyprem i zaakcentował, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie czy podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził na terytorium Cypru działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, ponieważ od tego będzie zależało, czy dywidenda otrzymana przez niego będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o krajowe przepisy podatkowe, czy też w oparciu o przepisy Umowy UPO będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Dalej organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym M. J. był jednym z udziałowców spółki E Sp. z o.o., z siedzibą w [...], NIP: [...], która Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25.04.2012 r. zmieniła nazwę na A Sp. z o. o. W 2012 r. spółka rozszerzyła swój profil działalności (wpis do KRS z dnia 10.05.2012 r.) o działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków oraz różnego rodzaju robotami budowlanymi, a ponadto o świadczenie usług doradczych i konsultingowych, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Kapitał zakładowy spółki wynosił na początku 2012 r. 84 350,00 zł i był podzielony na 1 687 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, które zostały objęte w następujący sposób:

- Z. M. - 683 udziały o łącznej wartości 34 150,00 zł,

- M. J. - 450 udziałów o łącznej wartości 22 500,00 zł,

- A. M. - 277 udziałów o łącznej wartości 13 850,00 zł,

- J. J. - 277 udziałów o łącznej wartości 1850,00 zł.

Jednocześnie wyżej wskazane osoby wchodziły w skład zarządu spółki A Sp. z o.o. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2011 r., Spółka ta w okresie sprawozdawczym osiągnęła zysk netto w wysokości 93 268 643,55 zł. Prowadziła działalność holdingową i posiadała udziały bądź akcje w: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz H S.A. W 2012 r. spółka A Sp. z o.o. zwiększyła wartość inwestycji długoterminowych w wyniku nabycia istniejących i objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce I Sp. z o.o. i J Sp. z o.o.

W dniu 14.09.2012 r. (wg świadectwa zarejestrowania Spółki wystawionego przez Rejestr Spółek na Cyprze) została zarejestrowana Spółka o nazwie K Ltd. z siedzibą na Cyprze. Według zaświadczenia o zmianie nazwy Spółka K Ltd. w dniu 20.11.2012 r. zmieniła swoją nazwę na C Ltd. z siedzibą mieszczącą się pod adresem: [...], [...], Cypr. W spółce jako "dyrektorzy" zostali wskazani: Z. M., M. J., A. M., J. J., natomiast jako sekretarza (ang. secretary) wskazano L Limited, [...], [...], Cypr. Spółka według wyjaśnień strony, miała prowadzić zarówno działalność operacyjną, holdingową oraz inwestycyjną. W rzeczywistości spółka C Ltd. posiadała jedynie udziały spółki A Sp. z o.o. Z tego tytułu w okresie obrachunkowym obejmującym pierwsze sprawozdanie finansowe, tj. od dnia 30 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wystąpił w spółce przychód z dywidendy wynoszący 45.000.000,00 zł.

W dniu 17.10.2012 r. zawarto Porozumienie Wspólników A Sp. z o.o., na mocy którego wspólnicy wyrazili zamiar zawiązania spółki osobowej B na Cyprze. W porozumieniu wskazano, że wspólnicy zamierzają przenieść na tę spółkę osobową, prawo własności wszystkich posiadanych udziałów Spółki A Sp. z o.o. Następnie, działając jako Partnerzy Spółki B, dokonają wniesienia wszystkich udziałów spółki w formie aportu, do Spółki K Ltd (przewidywana zmiana nazwy spółki na C Ltd.).

W następstwie porozumienia w dniu 30.10.2012 r. zawiązano na czas nieokreślony spółkę osobową B z siedzibą pod tym samym adresem co siedziba spółki C Ltd. Wspólnicy ustalili między sobą następujące zasady podziału zysków: Z. M. 40,49%, M. J. 26,67%, J. J. 16,42 %, A. M. 16,42%.

W dniu utworzenia spółki B, tj. w dniu 30 października 2012 r., M. J. oraz pozostali udziałowcy A Sp. z o.o. zawarli umowy wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci 100% udziałów tej spółki do nowo zawiązanej cypryjskiej spółki B, reprezentowanej przez pełnomocnika M. T., w konsekwencji czego M. J. dokonał przeniesienia wszystkich udziałów posiadanych w A Sp. z o.o. (450 udziałów o łącznej wartości 22 500,00 zł). Organ zaznaczył przy tym, że z zaświadczenia wystawionego przez Rejestr Spółek na Cyprze z dnia 23 listopada 2012 r., firma B została zarejestrowana, jako spółka jawna w dniu 14 listopada 2012 r., a więc po dniu przejęcia " udziałów w spółce A Sp. z o. o.

Następnie, również w tym samym dniu, tj. 30 października 2012 r., M. J., J. J., A. M. oraz Z. M. - działając jako wspólnicy spółki osobowej B - przenieśli w formie aportu 1.687 udziałów Spółki A Sp. z o.o. do cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C Ltd. (poprzednio K Ltd). Umowę tę, w imieniu spółki C Ltd., j zawarł pełnomocnik ustanowiony do jej reprezentowania w osobie M. T. Zgodnie z treścią tej umowy spółka B w zamian za przeniesione udziały, otrzymała w wyniku przydziału dokonanego przez C Ltd. 1.000 nowo wyemitowanych udziałów o łącznej wartości 1.000,00 zł, z agio w wysokości 83.350,00 zł (nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów). Zatem na kapitał zakładowy spółki K Ltd (później C Ltd.) w dniu jej założenia składało się 2.000 udziałów o wartości 1 EUR każdy. Kapitał ten w dniu 30 października 2012 r. został przekonwertowany do wartości 8.298,00 zł podzielonej na 8.298 udziałów o wartości nominalnej 1,00 zł każdy. Natomiast w dniu 14 listopada 2012 r. nastąpiło przeniesienie 8.298 udziałów o wartości 8.298,00 zł do B. Następnie zarząd C Ltd. zatwierdził emisję dodatkowego pakietu 1.000 akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Z zaświadczenia Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departamentu Rejestru Spółek i Zarządców Przymusowych w Nikozji z dnia 16 stycznia 2013 r. wynika, że jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów (9.298) spółki C Ltd. jest spółka B.

Tym samym, na skutek opisanych wyżej operacji 100% udziałowcem A Sp. z o.o. została kapitałowa spółka cypryjska spółki C Ltd., w której bezpośrednim 100% udziałowcem (właścicielem) była spółka osobowa B, której właścicielami byli Z. M., M. J., A. M. i J. J.

Z akt sprawy wynika również, że uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 06.12.2012 r. postanowiono, iż niewypłaconą kwotę zysku netto za 2011 r. (główną pozycją przychodów generującą zysk A Sp. z o.o., były w 2011 r. przychody finansowe uzyskane ze zbycia inwestycji) w wysokości 74 808 887,55 zł przeznacza się na wypłatę dywidendy wspólnikowi reprezentującemu cały kapitał zakładowy, tj. spółce C Ltd., w kwocie 62 000 000,00 zł, a pozostałą kwotę, tj. 12 808 887,55 zł, przeznacza się na kapitał zapasowy Spółki. Ponadto postanowiono, że wypłata dywidendy ma nastąpić do dnia 31.03.2013 r. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że takim działaniem wspólnicy przekroczyli termin określony w art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), zgodnie z którym zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z przedstawionego przez Spółkę raportu z konta rozrachunkowego nr [...] ("Rozrachunki z udziałowcami") za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. wynika, iż z tytułu wypłaty dywidendy zaksięgowano w dniu 13.12.2012 r. otrzymanie kwoty 45 000 000,00 zł (na podstawie dokumentu "Polecenie wypłaty za granicę" z dnia 13.12.2012 r.). Na koniec roku konto wskazywało saldo kredytowe w wysokości 17 000 000,00 zł. (zobowiązania wobec udziałowców).

Następnie spółka C Ltd. w dniu 17.12.2012 r. zadeklarowała i wypłaciła spółce B, w związku z zyskiem za okres kończący się 31.12.2012 r., dywidendę z tytułu posiadania udziałów wynoszącą 4 802,00 zł na jedną akcję, co dało ogółem kwotę 44 650 000,00 zł.

Tego samego dnia, na spotkaniu wspólników spółki B (protokół ze spotkania wspólników z dnia 17 grudnia 2012 r.), dochody uzyskane z ww. tytułu zostały rozdzielone pomiędzy wspólników, w tym M. J., którego udział w zysku wyniósł 11 894 820,00 zł. Zgodnie z udostępnioną przez cypryjską administrację podatkową informacją, w dniu 17.12.2012 r. został dokonany z rachunku bankowego spółki B w M na [...] przelew w kwocie 11 894 820,00 zł. na rachunek osobisty wspólnika, co potwierdził M. J. przedstawiając potwierdzenie otrzymania przelewu z zagranicy w dniu 18.12.2012 r. w kwocie 11 894 820,00 zł (rachunek prowadzony przez N S.A.).

Nadto, jak ustalono z raportu i sprawozdania finansowego spółki B z dnia 31 grudnia 2013 r., spółka ta zakończyła okres rozliczeniowy trwający od dnia 14 listopada 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stratą w wysokości 1.210.641,00 zł, a w dniu 28 marca 2014 r. wspólnicy ww. spółki podjęli decyzję o rozwiązaniu spółki oraz przekazaniu jej aktywów wspólnikom. Spółka została wyrejestrowana z Rejestru Zarejestrowanych Firm na Cyprze w dniu 28 listopada 2014 r.

Z kolei ze sprawozdania finansowego spółki C Ltd. za okres od dnia 14 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że na koniec 2013 r. Spółka ta wykazała stratę w wysokości 1.604.965,00 zł., a w aktywach posiadała jedynie udziały w spółce A Sp. z o.o. W dniu 23 grudnia 2014 r. zostało zawarte porozumienie w sprawie przeniesienia własności aktywów, na mocy którego podjęto również decyzję o dokonaniu wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników, w tym M. J. w zamian za umorzenie ich udziałów w spółce. Ponadto spółka C Ltd., będąca na dzień zawarcia porozumienia właścicielem udziałów w spółce zależnej, tj. A Sp. z o.o., przeniosła na rzecz wspólników ww. udziały, w tym na rzecz M. J. 450 udziałów. A zatem, udziałowcami spółki A Sp. z o.o. były z powrotem osoby fizyczne, tj.: J. J., Z. M., M. J. oraz A. M.

W związku z otrzymaną dywidendą M. J. w informacji PIT/ZG, stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego (PIT-36) za 2012 r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, w kwocie 11 894 820,00 zł wskazując w części B poz. 6 państwo uzyskania dochodu - Cypr. Kwota ta została równolegle zadeklarowana w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012 r. (w części H, poz. 166 - Dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej).

Analizując powyższe transakcje, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego podkreślił, że udziały w zysku wypłacone przez B udziałowcom tej spółki, w tym M. J., pochodziły w całości z dywidendy wypłaconej jej przez C Ltd., w której 100% udziałów posiadała właśnie spółka B. Z kolei, środki na wypłatę tej dywidendy przez spółkę C Ltd. pochodziły z dywidendy przekazanej na jej rzecz przez A Sp. z o.o. z zysku wypracowanego przez tę spółkę przed 2012 r. Tak więc środki na wypłatę wspólnikom udziałów w zysku wypłacone ostatecznie przez spółkę B stanowiły udział w zysku wypracowany przez spółkę A Sp. z o.o. w latach poprzedzających okres właściwy w przedmiotowej | sprawie. Dodatkowo, z zapisów na rachunku bankowym spółki B (przekazanych wraz z odpowiedzią cypryjskiej administracji podatkowej), wynika, iż w okresie od dnia 30.10.2012 r. (data powstania spółki) do dnia 31.12.2012 r. spółka ta otrzymała jedynie wpłaty od wspólników związane z objęciem udziałów w C Ltd. łącznie na kwotę 8 298,14 zł oraz w dniu 17.12.2012 r. wpłatę od spółki K LTD. (poprzednia nazwa spółki C Ltd.) w kwocie 44.650.000,00 zł tytułem wypłaconej dywidendy. Tego samego dnia dokonano wypłat udziałów w zysku jej udziałowcom łącznie na kwotę 44.600.000,00 zł, w tym M. J. w kwocie 11 894 820,00 zł.

Z kolei w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r. na rachunku bankowym B wystąpiły jedynie operacje polegające na pobraniu prowizji oraz dwie wypłaty łącznie na kwotę 783,67 zł. A zatem spółka B w całym okresie swojej działalności, tj. od dnia powstania (30.10.2012 r.) do dnia wyrejestrowania (28 .11.2014 r.) - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez spółkę C Ltd. - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez tę spółkę na terytorium Republiki Cypru działalności gospodarczej. Spółka ta w ww. okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach.

W ocenie organu, działania podatnika oraz pozostałych udziałowców spółki B, w tym dokonane za pośrednictwem założonej przez nich spółki kapitałowej C Ltd., ograniczyły się zatem wyłącznie do przeprowadzenia operacji wymiany udziałów A Sp. z o. o. oraz wypłaty dywidendy z wypracowanego przez te spółkę zysków z lat poprzedzających 2012 r.

Analizując zeznania strony organ stwierdził, że M. J. miał prawo otrzymać dywidendę w 2012 r. jednak zgodził się jej nie otrzymać, gdyż wraz z pozostałymi wspólnikami A Sp. z o.o. zamierzał dokonać transferu kapitału poprzez przekazanie udziałów A Sp. z o.o. do spółek założonych na Cyprze. Zdaniem organu, brak jest jednak potwierdzenia w materiale dowodowym, wskazywanego przez stronę w jej zeznaniach celu przekazania udziałów spółki A Sp. z o. o. do założonych spółek cypryjskich, a mianowicie chęci wdrożenia nowej strategii, polegającej na organizowaniu firm na Cyprze, które miałyby prowadzić działalność holdingową, a poprzez to rozszerzyć działalność na rynki obce. Organ zauważył przy tym, że z pozostałych zeznań strony wynika, iż przez pierwsze dwa miesiące od momentu utworzenia spółki, tj. od października 2012 r. Spółka B zajmowała się organizacją administracyjną, a także podejmowała działania związane z przygotowaniem zakupu spółki kapitałowej. Nie pełniła też na Cyprze przez cały czas swego istnienia roli spółki holdingowej w stosunku do innych podmiotów poza spółką C Ltd., a spółka C Ltd. nie była udziałowcem innych spółek oprócz A Sp. z o. o. Nadto, jak zeznał M.J., spółka C Ltd. nie wystawiła w 2012 r. żadnej faktury, nie było też sensu kontynuowania działalności B, więc została rozwiązana. Natomiast Spółka C Ltd. istnieje, ale jest przygotowany proces jej likwidacji.

W ocenie organu, z zeznań strony wynika, że nie zrealizowano żadnych konkretnych działań w stosunku do cypryjskich spółek. Spółki nie podejmowały żadnych działań gospodarczych, w tym nie podejmowano decyzji co do rozwoju spółek na terenie Cypru.

Nadto, jak ustalono, przez cały okres swojej działalności Spółka nie zatrudniała pracowników, a czynności administracyjne, takie jak prowadzenie biura, czy sporządzanie dokumentacji firmy, powierzane były na zasadzie zlecenia podmiotowi zewnętrznemu. Natomiast wszelkich czynności dotyczących podjęcia decyzji o utworzeniu i rejestracji ww. spółek na Cyprze, jak i objęcia przez te spółki udziałów w spółce A Sp. z o.o., a ostatecznie wypłaty z tych udziałów dywidendy dokonały te same osoby tj.: A. M., M. J., Z. M. i J. J. To oni byli zatem władni do podejmowania wszelkich decyzji w każdym aspekcie działalności ww. podmiotów.

Organ zwrócił również uwagę na brak możliwości wykonywania przez spółkę B działalności holdingowej, inwestycji w akcje/udziały, świadczenia usług doradczych, czy jakiejkolwiek innej działalności jedynie przez wspólników tej spółki (stale zamieszkujących w Polsce) prowadzących jednocześnie działalność za pośrednictwem innych spółek, bez żadnych zasobów personalnych i wyposażenia biurowego.

W konsekwencji, w ocenie organu, M. J. w 2012 r. nie prowadził na terytorium Cypru poprzez spółkę B działalności gospodarczej. Działalność tej Spółki ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w cypryjskiej spółce C Ltd., do której za pośrednictwem spółki B podatnik wniósł aportem posiadane udziały w A Sp. z o.o., a następnie od której to spółki otrzymał on należną dywidendę stanowiącą udział w zysku (wypłaconą przez C Ltd. na rzecz B). Takie działania nie mieszą się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Cypru, poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów Umowy UPO z Cyprem. Nie można bowiem za prowadzenie działalności gospodarczej (działalność zarobkowa) uznać samej okoliczności otrzymania dywidendy od zależnej spółki kapitałowej, do której uprzednio wniesiono aportem 100% udziałów w polskiej spółce kapitałowej, która dokonała wypłaty dywidendy z zysku z lat poprzedzających 2012 r., a następnie wypłaty udziałów w zysku pochodzących z tej dywidendy jej udziałowcom, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów.

Jak podkreślił organ, działalność gospodarczą charakteryzuje dążenie do wygenerowania przychodu, wykonywanie działalności za pomocą zaplecza personalnego i wyposażenia biurowego, czy też to, że przychód wygenerowany przez zakład, musi wynikać z jego bezpośredniego działania i na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast spółka B prowadziła działania, które nie nosiły znamion działalności gospodarczej, nie podjęto bowiem żadnych działań za pośrednictwem utworzonej na terytorium Cypru spółki B wypełniających znamiona działalności gospodarczej, uprawniających do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy UPO z Cyprem. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że B nie angażowała środków finansowych, a nie posiadając majątku, nie mogła w ogóle angażować aktywów, przez co nie ponosiła zupełnie ryzyka związanego z jakąkolwiek działalnością. Nie znajduje również potwierdzenia informacja, że głównym źródłem przychodów spółki B w 2012 r. było świadczenie usług holdingowych. Wynika to chociażby z wyciągu rachunku bankowego spółki. Samo dokonanie rejestracji spółki na terytorium Cypru, której przedmiotem działalności miały być faktycznie usługi holdingowe oraz doradcze, w żadnym wypadku nie może przesądzać i świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu zakładu, w rozumieniu zapisów umowy UPO z Cyprem. Brak jest dowodów potwierdzających faktyczne, rzeczywiste i regularne podejmowanie przez spółkę cypryjską B działań noszących znamiona działalności gospodarczej. Za niewiarygodne przy tym uznał organ odwoławczy protokoły ze spotkań wspólników spółki B, przywoływane w odwołaniu. Z protokołów tych wynika, że na spotkaniach wspólników oprócz decyzji o podziale zysku miano przedyskutować m. in.: strategię działania, źródła finansowania, możliwości biznesowe spółki, aktualny stan gospodarki oraz rynku giełdowego, czy sytuację polityczną w regionie. Organ podkreślił, że w konsekwencji powyższych spotkań nie zostały podjęte żadne faktyczne działania mogące mieć wpływ na rozwój aktywności gospodarczej podmiotów, a w perspektywie czasu na wypracowanie zysków. Także zeznania Strony wskazujące na dyskusje o wszystkich problemach związanych z funkcjonowaniem tych spółek na Cyprze, w żaden sposób nie dowodzą podejmowania rzeczywistych działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

W konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych organ przyjął, że udział w zysku wypłacony M. J. w wysokości 11 894 820,00 zł przez podmiot cypryjski B, stanowił dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki A Sp. z o.o. Natomiast spółka B z siedzibą na Cyprze była podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków.

Organ nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 Op.

Z akt sprawy wynika, że M. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dwoma wnioskami o interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na pierwszy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...], która dotyczyła skutków podatkowych wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W tym zakresie za prawidłowe uznano stanowisko M. J., że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym wnioskodawca nie jest obowiązany do rozpoznania w kraju przychodu z tego tytułu. Z treści tej interpretacji, wynika, że nie jest ona bezpośrednio związana z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładu w postaci udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, co nie stanowi kwestii spornej.

Natomiast w odpowiedzi na drugi z wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2012 r. ,nr [...], [...]. Opierając się na opisie zdarzenia przedstawionego przez M. J., wymieniony organ potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego w tym wniosku i na mocy art. 14c § 1 Op odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez M. J. - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy UPO z Cyprem, a uzyskane przez niego dochody z tytułu tej działalności będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. Jednocześnie do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy, skutkująca zwolnieniem z opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Analizując treść powyższych interpretacji indywidualnych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wskazane tam zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Pomimo bowiem wskazania przez stronę szeregu okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce, wskazano także, że cypryjska spółka osobowa będzie prowadziła działalność holdingową w odniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W zakresie tej działalności miały mieścić się czynności z zakresu: nabywania, zbywania i zarządzania udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do tej spółki. Jednocześnie wskazano, że w przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka ta może również pełnić ww. funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych.

Natomiast z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że spółka B posiadała jedynie udziały w jednym podmiocie, tj. cypryjskiej spółce kapitałowej C Ltd. We wniosku o interpretację strona pominęła okoliczność, że wymienione spółki będą ze sobą powiązane osobowo (wspólnikami i udziałowcami tych spółek były te same osoby), a jednocześnie nie wskazała - a co wynika ze stanu faktycznego tej sprawy - iż dywidenda wypłacona cypryjskiej spółce osobowej, z której wypłacony zostanie udział w zysku jej wspólnikom, nie będzie wiązała się z bezpośrednią działalnością tego podmiotu we wskazanym przez wnioskodawcę zakresie. Podatnik w opisanym we wnioskach o interpretacje stanie faktycznym nie wskazał bowiem - co w ocenie organu odwoławczego przesądza o tym, że stan faktyczny opisany w tych wnioskach jest odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - iż wniesione do cypryjskiej spółki osobowej udziały polskiej spółki kapitałowej będą następnie przedmiotem aportu do cypryjskiej spółki kapitałowej (w stosunku do której cypryjska spółka osobowa miała pełnić funkcje holdingowe). Pominięto zatem okoliczność, że przychód uzyskany przez wspólnika osobowej spółki cypryjskiej, z tytułu rzekomo pełnionych funkcji holdingowych względem kapitałowej spółki cypryjskiej, będzie w istocie dywidendą wypłaconą z zysku wypracowanego przez polską spółkę kapitałową, której udziały cypryjska spółka osobowa uprzednio wniosła aportem do cypryjskiej spółki kapitałowej.

W konsekwencji nieprzedstawienia wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wprost dokonał analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a więc przyjął, że wnioskodawca poza otrzymaniem dywidend, będzie wykonywał działalność zarobkową w szerszym, wskazanym we wniosku zakresie (działalność operacyjna, holdingowa i inwestycyjna), co będzie równoznaczne z uznaniem tej działalności za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się na Cyprze zakładu. Powyższe - co wynika z powołanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy - nie miało jednak miejsca. Treść wniosku wskazywała zatem na inny, niż zaistniały w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny. Wynikiem zaistnienia istotnych rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego ujętego we wnioskach o interpretacje, a ustalonymi przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego okolicznościami stanu faktycznego, jest brak funkcji ochronnej powyższych interpretacji, a w rezultacie ich nieuwzględnienie przy jego ocenie.

Z tych względów organ nie podzielił również naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez odmowę korzystania z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Wówczas podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2019 r., I SA/G1 797/19).

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia powyższej zasady, polegającego na nieuwzględnieniu, iż tożsamy stan faktyczny, dotyczący oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej B, był już przedmiotem prowadzonych względem innego wspólnika postępowań podatkowych. W tym zakresie organ wskazał, że przedmiotem sporu, a następnie rozstrzygnięć sądów administracyjnych w sprawie, na którą powołano się w odwołaniu, nie była kwestia udziałów i wypłaty dywidendy poprzez spółki cypryjskie, lecz prawidłowość odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowych darowizny na rzecz fundacji. Jednocześnie organ przywołał wyrok WSA w Opolu, w którym Sąd badał właśnie kwestie dotyczące opodatkowania wypłaconej wspólnikowi dywidendy (z 30.12.2019 r., sygn. akt I SA/Op 444/19) i oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

W kwestii postępowania dowodowego, organ wskazał, że poddał analizie wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym dokumenty organizacyjne, czy finansowe spółek, a także protokoły ze spotkań wspólników, czy zeznania strony, z których właśnie wynikała motywacja rozpoczęcia inwestycji, czy powody jej zakończenia. Podkreślił przy tym, że strona nie przedłożyła w toku postępowania dowodów, które uzasadniałyby odmienne stanowisko w tej kwestii, a całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie nie dowodzi, iż celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna, poprzez utworzenie struktury holdingowej. Nie dowodzi tego ani wieloletnie doświadczenie strony w zarządzaniu podmiotami działającymi na rynku [...], ani brak możliwości kontynuowania działalności w zakresie branży [...] w Polsce spowodowany sprzedażą udziałów w spółce O Sp. z o.o.

Planowanie przez stronę rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie krajów WNP przy użyciu spółek dystrybucyjnych i handlowych zajmujących się [...], zarejestrowanych na Cyprze w żaden sposób nie znalazło odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Także upatrywanie głównej przyczyny niepowodzenia inwestycji w tzw. kryzysie cypryjskim nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy za całkowicie błędny uznał przy tym pogląd wyrażony w odwołaniu, że okoliczności odnoszące się do tzw. kryzysu cypryjskiego należy klasyfikować, zgodnie z art. 187 § 3 Op jako fakty powszechnie znane, które nie wymagają aktywności dowodowej strony. Zdaniem organu, strona powinna była przedstawić konkretne dowody, które wskazywałyby, w jaki sposób kryzys ten wpłynął na działania podejmowane przez spółki oraz na brak realizacji inwestycji. Skarżący wskazał jedynie, że w styczniu 2013 r. doszło do załamania cypryjskiego systemu bankowego, na skutek czego wprowadzono w marcu 2013 r. podatek od depozytów znajdujących się w cypryjskich bankach, co w sposób oczywisty uniemożliwiło realizację inwestycji. Jednak, jak podkreślił organ, operacje finansowe dotyczące wypłaty dywidendy miały miejsce w grudniu 2012 r. i M. J. otrzymał przelew dywidendy na konto bankowe w kwocie 11 894 820,00 zł w dniu 18.12.2012 r., a zatem jeszcze zanim doszło do załamania systemu bankowego na Cyprze, co nastąpiło w styczniu 2013 r., i oczywiście przed wprowadzeniem podatku od depozytów, co miało miejsce w marcu 2013 r. Potwierdza to brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wycofaniem środków finansowych z Cypru i wstrzymaniem planowanych inwestycji, a nastaniem kryzysu finansowego.

Nie godząc się z powyższym strony reprezentowane przez fachowego pełnomocnika wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciły:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 5 ust. 1 i 2 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (określanej dalej jako umowa polsko- cypryjska), art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju, konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższych argumentów, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 24 ust. 3 umowy polsko- cypryjskiej, poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-cypryjskiej ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego :

3) art. 14k § 1 Op, art. 14m § 1 Op oraz art. 14m § 3 Op, polegające na :

a) przyjęciu, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] oraz interpretacji nr [...] z dnia 9 sierpnia 2012 r., zgodnie z którymi uczestnictwo strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 udof w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej;

b) przyjęciu, że opisy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, nie przedstawiały wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych następnie w toku postępowania podatkowego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i określenia przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu podatku, gdy tymczasem w treści wniosków o wydanie interpretacji, przedstawione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a strona podjęła wszystkie czynności, wskazane w treści wniosków, które zostały opisane jako wystarczające do tego, aby uznać, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające przyjąć, że w ich wyniku powstał na terytorium Cypru zakład, z jednoczesnym pominięciem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów), samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, uznając, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne, są wystarczające do dokonania oceny prawnej złożonych przez stronę wniosków o wydanie Interpretacji;

c) pominięciu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, kluczowej okoliczności przedstawionej przez stronę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanego w treści wniosku o wydanie Interpretacji, z której wynika, iż działalność spółki cypryjskiej, mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, co oznacza, że działalność strony prowadzona poprzez Spółkę B na Cyprze nie musiała mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ już samo uczestnictwo strony w Spółce B oraz pełnienie funkcji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, prowadziło do powstania zakładu strony na Cyprze (działalność holdingowa), co z kolei nie pozostawia wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający w imieniu Ministra Finansów) był w pełni świadomy, jak strona rozumie pojęcie działalności holdingowej i dlaczego działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą i może ona konstytuować zakład w świetle umowy polsko-cypryjskiej, jak również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD;

4) art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i 3 Op oraz art. 191 Op, poprzez:

a) niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym,

poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że doszło do wypłaty dywidendy z A sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz Strony, w sytuacji gdy dywidenda została wypłacona ze spółki cypryjskiej B, która to spółka dokonała wypłaty przypadającego na rzecz strony zysku z tytułu udziału w B,

b) oparcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wyłącznie na dokumentach odnoszących się do (1) założenia B oraz C Ltd i (2) przepływów pieniężnych pomiędzy A sp. z o.o. (dalej "A"), B oraz C Ltd oraz jednoczesne zbagatelizowanie i faktyczne pominięcie dowodów odnoszących się do (1) zakazu konkurencji obowiązującego wspólników A w stosunku do spółek z grupy D, (2) doświadczenia wspólników A w zakresie inwestycji w sektorze [...] oraz (3) ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze, zaś brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spraw doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej za pomocą zakładu na Cyprze;

5) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów

podatkowych, polegające na :

a) nieuwzględnieniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu, iż tożsamy stan faktyczny, dotyczący oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej B, był już przedmiotem prowadzonych względem wspólnika strony postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15), uwzględniającym skargę kasacyjną wspólnika strony oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Op 335/17);

b) przyjęciu, że strona nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do Interpretacji, zgodnie z którymi uczestnictwo Strony w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 145 § 3 ppsa oraz zasądzenie od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dodatkowych pismach procesowych pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że w sprawie I SA/Op 236/20 WSA w Opolu przyjął, że prawidłowość rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą na Cyprze za pomocą spółki osobowej B była przedmiotem oceny w toku prowadzonych postępowań wobec innego wspólnika i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Wskazał również na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i koniecznością oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Op w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i zaznaczył, że w ocenie skarżącego, nadużycie w tym zakresie ze strony organu podatkowego ma charakter oczywisty i bezsporny z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Zwrócił również uwagę na bezpodstawne zanegowanie przez organ powstania zakładu na terytorium Cypru oraz bezpodstawne zastosowanie art. 199 a § 1 i 2 Op w zw. z art. 119 a Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie I SA/Op 161/21 postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. postanowił, na podstawie art. 111§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2019. 2325 ze zm. – dalej Ppsa), połączyć sprawę o sygn. akt I SA/Op 161/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygnaturze I SA/Op 160/21 oraz prowadzić te sprawy pod sygnaturą akt I SA/Op 160/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

W pierwszej kolejności Sąd zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem ta rzutuje na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Podkreślić przy tym należy, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Op), a data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Op, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op (por. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14).

W okolicznościach sprawy, nie budzi wątpliwości, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu z art. 70 § 1 Op, tj. w dniu 10 lipca 2020 r. i 5 lutego 2021 r. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy czym, stosownie do art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Op oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W tym kontekście należy zauważyć, że w aktach sprawy przedłożonych Sądowi znajduje się kopia zawiadomienia M. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c i 121 Op, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 8 listopada 2018 r. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W zawiadomieniu przytoczono treść art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Op. Nie sprecyzowano jednak jakiego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dotyczy wszczęte postępowanie, o którym podatnik został zawiadomiony oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 13 grudnia 2018 r. i jego pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2018 r. W aktach brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 8 listopada 2018 r. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu. Nadto w żadnej decyzji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Niemniej jednak nie zwalnia to organu odwoławczego od dokonania weryfikacji, czy prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi. Tylko bowiem, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zachodzi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem zarówno w zawiadomieniu oraz uzasadnieniu organu I instancji, jak i uzasadnieniu organu II instancji brak jest jakichkolwiek informacji, jakiego przestępstwa skarbowego dotyczy postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 8 listopada 2018 r.

Nadto w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu tego terminu istotne znaczenie mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W myśl tej uchwały "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Jak wynika z uzasadnienia powołanej uchwały, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Weryfikacja, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op nie został zastosowany instrumentalnie polega na zbadaniu, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, wyrażone w art. 121 Op.

Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 Ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przy czym konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania i w konsekwencji ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Jak podkreślił w uzasadnieniu uchwały NSA, taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Op miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ w ogóle nie odnosi się do kwestii przedawnienia. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, a na takie wskazuje pełnomocnik w piśmie procesowym z 2 czerwca 2021 r., zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tego w niniejszej sprawie organy nie uczyniły.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie zatem rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Op z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Będzie to wymagać zarówno zgromadzenia, jak i analizy stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ppsa orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z art. 206 Ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skarg w kwocie 45.202 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictw w kwocie 34 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł. Orzekając o kosztach zastępstwa procesowego Sąd dokonał miarkowania kosztów wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 Ppsa i przyznał wynagrodzenie przysługującemu pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 t.j.) w odniesieniu do sprawy I SA/Op 160/21 – z uwagi na tożsamość sprawy i skarg oraz pism procesowych w sprawie I SA/Op 161/21 (połączonej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia).