Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 316/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 i 6 oraz art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 615/20 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 615/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę D.W. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i błędnym uznaniu, że decyzja Organu odpowiada prawu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto dokonały błędnych ocen i wniosków, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, zaklasyfikowanym do pozycji CN 8703 i podlega opodatkowaniu akcyzą;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 i 6 oraz art. 102 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na błędnym oddaleniu skargi i uznaniu, że decyzje organów podatkowych odpowiadają prawy podczas gdy pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżąca zarzuty skargi kasacyjnej oparła na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych podniosła naruszenie Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zarzutami procesowymi Skarżąca podważała ustalenia Organu co do cech nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w wyniku czego został on błędnie sklasyfikowany jako samochód osobowy. W ramach zarzutów materialnoprawnych podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 i 6 u.p.a. oraz art. 102 ust. 1 u.p.a.).

6. Przedmiotem sporu w sprawie jest nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], który posiada cechy samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

7. Powyższe przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres czynności dowodowych podejmowanych przez organ dla określenia stanu faktycznego do wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Istotny są zapisy art. 5, art. 8 ust. 1 - 5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a.

8. Z przepisów tych wynika, że czynności lub stany faktyczne są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

9. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wraz z Notach wyjaśniających do HS i CN, które opisują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów dla ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.

10. Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. W tym kontekście dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy przeanalizować dwie pozycje CN: 8703 i 8704.

11. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Pozycja 8703 dopuszcza jednak, co istotne, by objęte nią pojazdy służyły nie tylko do przewozu osób, ale do innych celów, które mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymaga porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku pojazdów wielozadaniowych, takich jak w taj sprawie, należy również ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter wiodący.

12. Ocenie zasadniczej funkcji pojazdu służą Noty wyjaśniające do HS i CN, które wskazują na charakterystyczne cechy pojazdów, wystąpienie których pozwala na odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704. Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8703 wskazuje, że pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te: a) wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy; b) zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

13. Pozycja 8703 obejmuje również:

- samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe),

-wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne),

- specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" ("samochody typu kombi") oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup.

14. Następujące elementy wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania;

b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych;

c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

15. Natomiast Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8704 stanowi: "Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 8703.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) (...)".

16. Z przytoczonych wyżej Not Wyjaśniających do HS wynika szereg cech projektowych charakterystycznych dla określonego typu pojazdów. Zaklasyfikowane pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga wykazania, że jest on głównie przeznaczony do przewozu osób, niż do transportu, co jest możliwe, jeśli organ stwierdzi: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni za kierowcą, obecność okien, brak panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; istnienie wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv czy pickup.

17. Z kolei zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transport towaru, a przewóz osób dokonywany jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka).

18. Nadto, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN obowiązującymi od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

19. Zasadne jest też odnotowanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, który, jakkolwiek odnosi się do klasyfikacji taryfowej pojazdu typu pickup, to zawiera wskazania, które są przydatne również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

20. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zaskarżonej decyzji dokonana w wyroku Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania jest uzasadniona. Przy ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych organy nie naruszyły art. 122 O.p. (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 187 § 1 O.p. (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego). Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Daje on podstawy do określenia cech na bazie wyglądu pojazdu i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Dokonana przez organ ocena nie narusza art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

21. Organy oceniły wszystkie dowody, jednak ze względu na autonomię prawa podatkowego informacje zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, nie są wiążące dla ustaleń dotyczących wymiaru w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Organy nie pomijają tych dowodów, lecz wskazują, że dane w nich zawarte odnoszą się do innej regulacji ustawowej. Organ ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym w kontekście wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Ich analiza pozwoliła na stwierdzenie, że stan techniczny pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od stanu technicznego nadanego przez producenta. Organ ma podstawy do tego rodzaju porównań oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe, a także oceny, czy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał konstrukcję pojazdu nadaną przez producenta.

22. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który w tzw. przedniej części (służącej do przewozu osób) posiada takie cechy jak: dwa rzędy miejsc do siedzenia dla 6 osób (wraz z kierowcą) z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, przeszklone boczne panele oraz dwie pary drzwi w bocznych panelach, wyposażenie kojarzone z przewozem osób. Część przednia została oddzielona plastikową przegrodą z oknem przeszklonym, przykręconą śrubami. W tylnej części pojazdu, tzw. towarowej organ stwierdził brak kotwień dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa, brak okien i drzwi wzdłuż bocznych paneli. W tyle pojazdu uchylne, przeszklone drzwi.

23. Organ ustalił też, że stan techniczny pojazdu i wynikający z niego jego charakter opisany na podstawie oględzin pojazdu był zasadniczym dowodem dla określenia jego charakteru. Stąd informacja od producenta, że został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, należy do kategorii van segmentu E/dostawczy segmentu D, takiej oceny nie zmieniała. Podobnie jak zaświadczenie z badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego bezpośrednio po przemieszczeniu pojazdu do kraju, w który stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy, rodzaj: van, z 6 miejscami do siedzenia.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Do tej pozycji mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscy jest zamontowana przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W przedmiotowym samochodzie przegroda została zamontowana za drugim rzędem siedzeń, za pomocą wkrętów, co wskazuje, że pojazd nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób. Trzeba też przyjąć, że zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń, nie tworzy nowej sytuacji, a jedynie wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).