Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2161/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180,181,187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a,b, art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2161/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skargi J.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 listopada 2012r. nr [...] określił dla J.W. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powołanej ustawy za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 11 402 zł.

Decyzję tę oparto na ustaleniu, że w 2006r. J.W. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Usługi Energetyczne i Telekomunikacyjne J.W., ul. O. w T. Postanowieniem z dnia 26.04.2012r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec niego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. Podstawę wszczęcia tego postępowania stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do W.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Remontowo - Budowlana "K" W.Ł. z siedzibą w T. (NIP: [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2006. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...]. W decyzji ustalono fakt wystawienia w 2006 r. przez firmę "K" W. Ł. na rzecz J. W. faktury nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. za wykonanie przewiertów pod drogami i rzeką w S. o wartości netto 20.500 zł, VAT 4.510 zł, które to roboty nie zostały faktycznie wykonane przez firmę "K" W. Ł., a zatem nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym Organ Kontroli Skarbowej skierował do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko W.Ł., oskarżając go m. in. o wystawienie w 2006 r. 31 nierzetelnych faktur na łączną kwotę 1.442.118,98 zł, w tym również faktury nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. dla firmy Usługi Energetyczne i Telekomunikacyjne J.W. T. ul. Ś. na wartość netto 20.500zł, VAT 4.510 zł. Wyrokiem nakazowym z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt: II K 101/12 Sąd Rejonowy uznał W.Ł. winnym popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że działając w warunkach czynu ciągłego od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w T. wystawił 31 nierzetelnych faktur VAT o łącznej wartości 1.442.118,98 podatek VAT 299.866,17zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura VAT nr 73/2006 z dnia 30.12.2006r. za wykonanie przewiertów pod drogami i rzeką w S. o wartości netto 20.500 zł, VAT 4.510 zł, wystawiona przez w/w Firmę Remontowo - Budowlaną "K " W. Ł dokumentuje czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień podatku należnego o podatek naliczony, który został w niej wykazany.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...], w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie 11.402zł. zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podniesiono następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie;

2) naruszenie art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej, ograniczając prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez wprowadzenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej

3) naruszenie zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez domaganie się od skarżącego wykonywania czynności oraz ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

5) naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów;

6) naruszenie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia.

W odwołaniu zarzucono organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej, co skutkuje wadliwością oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do W.Ł., jest oparte na hipotezach nie znajdujących potwierdzenia w faktycznym stanie sprawy. Organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Ponadto organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.Ł.. Przeprowadzenie tego dowodu, a w szczególności dokonanie konfrontacji z zeznaniami podatnika ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Autor odwołania zarzucił również, iż nie mógł zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści faktury ponieważ jest to niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z systemu wspólnotowego podatku VAT, a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądownictwa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 11.402 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., a zatem biorąc pod uwagę treść art. 70 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii możliwości orzekania w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. przypadał w dniu 25 stycznia 2007r., a zatem termin przedawnienia liczony od końca tego roku upływał z końcem 2012r.

Merytoryczne orzekanie w zakresie zobowiązań za grudzień 2006r. możliwe jest pod warunkiem, że został przerwany lub zawieszony bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do § 7 pkt 1 tego artykułu, po zawieszeniu, termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę fakt, iż w czasie toczącego się postępowania odwoławczego zapadło w dniu 17 lipca 2012 r. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 (opublikowane w Dz. U. z 2012 r. poz.848) mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 roku Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że sentencja wyroku w/w Trybunału Konstytucyjnego dotyczy zgodności z Konstytucją wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 roku, niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest jego zmiana w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 roku.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012r. wszczęte zostało dochodzenie z art. 56 § 2, art. 62 § 1 oraz § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 oraz od kwietnia do grudnia 2007 r. Zawiadomienie o wszczęciu powyższego dochodzenia zostało doręczone J.W.w dniu 19 grudnia 2012r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające organom podatkowym orzekanie. Termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. za wykonanie przewiertów pod drogami i rzeką w S. o wartości netto 20.500zł, VAT 4.510zl, wystawionej przez Firmę Budowlano-Remontową "K". WŁ..

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa wykazana w spornej fakturze nie została faktycznie wykonana. Ustalono to między innymi na podstawie dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec W. Ł.:

← protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie J.W. z dnia 21.01.2010 r.,

← faktury VAT nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. wystawionej na rzecz J. W. przez Firmę Remontowo- Budowlaną "K" W.Ł., [...]

← protokołu wykonanych elementów, robót obiektu z dnia 30.12.2006 r. dotyczący budowy sieci teletechnicznej w miejscowości S,

← umowy zawartej w dniu 6.11.2006 r. pomiędzy firmą J. W. a Firmą Remontowo-Budowlaną "K" W. Ł., z siedzibą w T., ul. O,

← protokołu przesłuchania J. W. jako świadka z dnia 19.01.2011 r. (nr [...]),

← pisma firmy Ł. Sp. z o.o., [...] do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.06.2011 r.,

← uwierzytelnionej kopii Wyroku Nakazowego Sądu Rejonowego z dnia 02.03. 2012 r. sygn. akt II K 101/12 wydanego dla Xxx W..Ł.,

← pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych znak [...] z dnia 16.06.2010 r.,

← pisma W.Ł. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniach 8.05.2010 r., 02.06.2010 r., 15.02.2011 r.(daty stempli pocztowych),

← postanowienia o postawieniu zarzutów W.Ł. z dnia 25.10.2011 r. nr [...]

← protokołów przesłuchania podejrzanego W.Ł. z dnia 25.10.2011 r., 24.11.2011 r. oraz z z dnia 29.11.2011 r.

← akt oskarżenia W.Ł. z dnia 26.01.2012 r. nr [...]

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził także następujące dokumenty:

← protokół przesłuchania J.W. jako strony z dnia 12.07.2012 r.

← protokół z badania ksiąg firmy J.W. z dnia 28.08.2012 r.

← pismo firmy Ł. Sp. z o.o., [...] do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W odniesieniu do wniosku J.W. o przeprowadzenie rozprawy wskazano, że taka rozprawa została przeprowadzona w dniu 24 września 2013r. w postępowaniu odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. W trakcie rozprawy przesłuchano w charakterze świadka W. Ł. na okoliczność świadczenia usług na rzecz firmy J. W. w 2007r. oraz w grudniu 2006r. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, bowiem postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. nr włączył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. Ł. z dnia 24 września 2013r.

W dalszej części uzasadnienia szczegółowo omówiono przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności zaś dowód z przesłuchania W. Ł. oraz z przesłuchania J. W. oraz wyjaśniono dlaczego organy podatkowe uznały te zeznania za niewiarygodne. Zeznania te skonfrontowano ze sobą nawzajem, a także z dowodami z dokumentów. Stwierdzono, że zarówno J. W., jak i W. Ł. miał interes w tym, by w zeznaniach wskazywać wykonanie usług przez jego firmę na rzecz podatnika. Istotne jednak jest szczególnie to, że ani J. W. jako strona ani W. Ł. jako świadek nie był w stanie podać danych osobowych pracowników zatrudnionych właśnie przy tych konkretnych budowach ani danych jakichkolwiek innych osób mogących potwierdzić ich wykonanie, co pozwoliłoby na zweryfikowanie prawdziwości przedmiotowych zeznań.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w dniu 25.10.2011r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem sygn. akt. [...] przedstawił W.Ł. zarzuty m.in. o to, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r. w T. wystawił 31 nierzetelnych faktur o łącznej wartości netto 1.442.118,98zł, podatek VAT 299.866,17 zł niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. Ł. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów (protokół przesłuchania podejrzanego z 25.10.2011r. sygn. akt [...]) korzystając jednocześnie z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odmowy odpowiedzi na pytania.

Następnie aktem oskarżenia z dnia 26.01.2012r. W.Ł. oskarżony został m.in. o wystawienie dla firmy Usługi Energetyczne i Telekomunikacyjne J.W. z siedzibą w T. ul. Ś., nierzetelnej faktury VAT nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. o treści: wykonanie przewiertów pod drogami i rzeką w S. na wartość netto 20.500zł, VAT 4.510zł. Wyrokiem nakazowym z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt[...] Sąd Rejonowy uznał W.Ł. winnym popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegającego m.in. na wystawieniu w/w nierzetelnej faktury.

W oparciu o zgromadzony i przedstawiony powyżej obszerny materiał dowodowy w pełni zasadnym staje się wniosek, iż w miesiącu grudniu 2006 r. J. W. nie nabył usług od firmy K. Faktura za tę usługę nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, dotyczącym interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, wystawiającego taką fakturę - jako nierealizującego czynności w niej opisanej.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, faktycznie nim nie będący (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08, WSA z dnia l lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 924/09).

Podsumowując, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.W., podnosząc te same argumenty, które wcześniej podniesiono w odwołaniu od decyzji I instancji, tj.

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie;

2) naruszenie art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej, ograniczając prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez wprowadzenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzając ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę "standstill";

3) naruszenie zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez domaganie się od skarżącego wykonywania czynności oraz ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

5) naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów

6) naruszenie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia.

Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W istocie bowiem strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły organy I i II instancji do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W szczególności skarżący podnosi, że faktura nr 73/2006 z dnia 30.12.2006 r. wystawiona przez firmę "K" W.Ł. na rzecz J.W. za wykonanie przewiertów pod drogami i rzeką w S. o wartości netto 20.500 zł, VAT 4.510 zł stanowi potwierdzenie transakcji, która rzeczywiście miała miejsce, a zakwestionowanie tej faktury przez organy podatkowe jest skutkiem błędnych ustaleń faktycznych.

Sąd nie podziela tego zarzutu.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć.

Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W skardze zarzuca się, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do W.Ł nie przesłuchano go w charakterze strony, a rozstrzygnięcie w tej sprawie oparto w zasadzie na domniemaniu i dokumentach, które uzyskano z ZUS. Z dokumentów tych wynika, że W. Ł. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał w zasadzie żadnego potencjału w postaci maszyn i urządzeń, w związku z czym przyjęto, iż nie mógł wykonać usług objętych sporną fakturą.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie jest decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. Ł., lecz decyzja wydana w stosunku do J. W. Zgodnie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że Sąd jest związany granicami sprawy administracyjnej (podatkowej) i nie może badać prawidłowości innych postępowań administracyjnych (podatkowych).

W niniejszym postępowaniu zaś - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - dopuszczono dowód z zeznań W. Ł, przesłuchanego w charakterze świadka w sprawie dotyczącej podatku VAT J.W. za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. Zeznał on, że w latach 2006 - 2007 zatrudniał on "na czarno" od 4 do 8 osób, jednakże nie był w stanie podać ich adresów. Zdaniem skarżącego zeznania te są wiarygodne, a ich zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na brak doświadczenia życiowego.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Odmawiając wiarygodności powyższym zeznaniom organ II instancji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie zarówno w interesie skarżącego, jak i w interesie W.Ł. było wykazanie w postępowaniu podatkowym, że sporne roboty zostały wykonane przez W. Ł. jednakże twierdzenia te wymagały zweryfikowania przy pomocy innych środków dowodowych. Niemożność potwierdzenia okoliczności wynikających z zeznań W. Ł. za pomocą innych dowodów daje podstawę do ich negatywnego zweryfikowania.

Skarżący podnosi również, że organy podatkowe nie dając wiary zeznaniom W. Ł. oparły ustalenia faktyczne o decyzje podatkowe oraz o wyrok karny wydany w stosunku do W. Ł., których ten ostatni nie kwestionował. jego zdaniem "nie można (...) przenosić zachowania biernego jednego podmiotu gospodarczego na inny podmiot gospodarczy. Nie można skazywać przedsiębiorcy na podstawie zaniechań jego kontrahenta, które miały miejsce w toku postępowania podatkowego, mimo, iż zebrane dowody mogą świadczyć o czymś zupełnie innym.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywistym jest, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach oraz wyroki sądów. Podkreślenia wymaga, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok karny wydane w stosunku do W. Ł. stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 ordynacji podatkowej ("Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone"). Zgodnie z § 3 powołanego przepisu dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko takim dokumentom. W niniejszej sprawie taki dowód został przeprowadzony - dowód z przesłuchania W. Ł., jednakże po dokonaniu jego oceny Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niewiarygodny i w konsekwencji domniemanie prawdziwości ustaleń wynikających z treści dokumentów urzędowych nie zostało obalone.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 31 Konstytucji RP ani art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych wynikała z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i z pozostałych przeprowadzonych dowodów, a zatem prawidłowe było odmówienie wiarygodności księgom podatkowym J. W.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym omówieniu i skonfrontowaniu przeprowadzanych w sprawie dowodów wykazał, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógłby wykonać specjalistyczne roboty budowlane. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 290 § 1 pkt 6a ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy treści protokołu kontroli podatkowej, który - w myśl tego przepisu - winien zawierać m. in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Czym innym jest jednak uzasadnienie prawne dokonane w decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji i który to przepis nie został w skardze wymieniony.

Analizując podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 (wyrok z uzasadnieniem dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT."

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r.) za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.