Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 989/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005r. sprawy ze skargi S. i W. małż. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1509 zł (jeden tysiąc pięćset dziewięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. określił S. i W. małż. W. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 7.353,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku 2000 podatnicy złożyli wspólną deklarację podatkową wykazując przychody uzyskane z tytułu odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych; (Firma Handlowa "A" prowadzona przez S. W. i "B" prowadzona przez W. W.). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że podatniczka prowadząc firmę handlową "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodu bezpodstawnie zaliczając wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych w związku z przeprowadzoną modernizacją magazynu przędzy, w wyniku której wybudowano pomieszczenie biurowe, pokój komputerowy, kuchnię, dwie łazienki i salon znajdujący się na wyższej kondygnacji budynku. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą wartość nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego marki Alfa Romeo i zaliczono koszty poniesione w wyniku amortyzacji prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast zakupione i sprzedane przez podatnika – W. W. koce zostały omyłkowo ujęte w remanencie końcowym sporządzonym przez podatniczkę. W zakresie zaś działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (firma handlowa "B") stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z zabudową wnęki pod schodami i położeniem płytek podłogowych w pomieszczeniu podnajmowanym przez podatniczkę oraz zaliczenie wydatków poniesionych na usługę pralniczą odzieży, niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto podkreślono, że podatniczka wykazała przychód uzyskany ze sprzedaży 143.398,04 kg przędzy podczas gdy z remanentu początkowego i końcowego sporządzonego za rok 2000 oraz dowodów zakupu wynika, że sprzedaż maksymalnie wyniosła 141.336,82 kg. W wyniku zaś analizy rozliczenia ilościowego przędzy zakupionej i przędzy sprzedanej przez podatnika – W. W. ustalono, że podatnik nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży 4.026,14 kg przędzy, a stosowana marża na towary handlowe wynosiła 3,61%, a nie jak oświadczył sam podatnik 1%. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano, iż prowadzone przez podatników podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, co w konsekwencji spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia;

- art. 23 w związku z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.);

- art. 23 § 3 i 5, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz;

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U Nr 105, poz. 1199),wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 7.342,90 zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zaakcentowano, że dokonując określania podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dwie metody szacunkowe. Dokonując oszacowania przychodu uzyskanego przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Firma Handlowa "A" zastosowano metody; wielkości zakupu i średniej ceny sprzedaży oraz wartości zakupu średniej marży, przyjmując ostatecznie przychód wyliczony według średniej wysokości marży. W przypadku zaś firmy handlowej "B" podstawę opodatkowania określono w oparciu o wyliczenie średniej ceny sprzedaży, kosztu własnego i stosowanej marży. Ponadto podkreślono, że z przedstawionej opinii prawnej sporządzonej w dniu 20 stycznia 2003r. przez dr inż. M. P. stanowiącej ekspertyzę dotyczącą masy przędzy składowanej w magazynie przeznaczonej do sprzedaży jednoznacznie wynika, iż biegły w chwili jej sporządzania nie był w stanie określić, w jakiej wielkości mogły wystąpić niedobory przędzy dokonując jej zważenia i porównania z rzeczywistą wilgotnością, ponieważ przędza została sprzedana.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu dodatkowo wskazali, że dokonane na podstawie analizy remanentów początkowych i końcowych oraz faktur zakupu i sprzedaży ustalenia, że w firmie handlowej prowadzonej przez S. W. wystąpiła nadwyżka przędzy sprzedanej oraz przędzy znajdującej się na stanie w magazynie ponad wartość określoną w remanencie początkowym i stwierdzony w związku z tym niedobór przędzy w firmie W. W. nie stanowią podstawy do twierdzenia, że podatniczka dokonywała niezaewidencjonowanych zakupów i w konsekwencji uznania, że prowadzone przez podatników podatkowe księgi przychodów i rozchodów są wadliwe i nierzetelne. Po przedstawieniu treści opinii prawnej organy podatkowe nie podjęły natomiast żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przyczyną powstałego niedoboru jest utrata masy przez przędzę wskutek jej wysychania oraz okoliczność podniesiona w toku składanych wyjaśnień, iż zakup towarów następował według wagi i w ilościach handlowych zaś sprzedaż dokonywana była według wagi rzeczywistej lub wagi netto. Ponadto zakwestionowano zasadność dokonywania przez podatniczkę w całości odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego marki Alfa Romeo, opierając się na domniemaniu, iż jest ona jedynie współwłaścicielem i posiada 50% udziału. Nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z uiszczaniem składek do ZUS oraz zryczałtowanych kosztów utrzymania biura, którego siedziba znajdowała się w miejscu zamieszkania podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do zawartych w niej żądań oraz twierdzeń, jak też wyjaśnień zamieszczonych w odpowiedzi na skargę oraz wypływających z nich wniosków, należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1575/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., podjętą na tle stanu faktycznego odpowiadającego w części stanowi rozpatrywanemu przez Sąd. Wypada zarazem podzielić spostrzeżenie organu odwoławczego, iż część z zarzutów sformułowanych w skardze nie została w ogóle podniesiona na etapie postępowania odwoławczego, co powoduje, iż trudno stawiać mu zarzut uchylenia się od wnikliwego, uwzględniającego wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, rozpoznania sprawy. Zastrzeżenie to nie podważa wszakże faktu, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, jak też wyprowadzania ustaleń co do stanu faktycznego sprawy poprzez dokonanie szacowania podstaw opodatkowania, co z kolei było następstwem stwierdzenia prowadzenia sprzedaży przędzy poza ewidencją. W nawiązaniu do konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ujętych w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku wypada zaznaczyć, iż w istocie nie wykazano istnienia tego faktu, a jednocześnie nie wyczerpano wszystkich, dostępnych organom podatkowym możliwości zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany i możliwy do zgromadzenia m a t e r i a ł d o w o d o –

w y. Jest rzeczą oczywistą, że ocena prawna zaprezentowana we wspomnianym wyroku nie wiąże w rozpoznanej przez Sąd sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Nie sposób jednak odstąpić od przyjętej wówczas, przystającej do badanego stanu faktycznego, linii rozumowania. Taka niekonsekwencja byłaby niezrozumiała, wywołując poczucie niepewności prawa i arbitralności ocen prawnych. Odwołując się zatem do ustaleń, które poczynił Sąd wydając wyrok z 9 listopada 2004 r., koniecznym jest zwrócenie uwagi, że księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową, gdyż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Aby księga podatkowa posiadała takie znaczenie musi spełniać dwa warunki, a mianowicie musi być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193 §2 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozumując a contrario, księga podatkowa jest nie rzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ostatecznie uznał, że podstawą przyjęcia braku rzetelności ksiąg podatkowych podatników jest nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży określonej ilości przędzy. Ustalenia w przedmiocie nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży określonej ilości przędzy organy podatkowe wywiodły przede wszystkim z zapisów zawartych w księgach podatkowych. W oparciu o dane z remanentów początkowych i końcowych oraz dowodów zakupu wyliczono, jaką ilość przędzy bawełnianej podatnicy powinni sprzedać. Zestawienie tych wielkości z dowodami zaewidencjonowanej sprzedaży pozwoliło "ustalić

wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

Podatnicy w toku postępowania podatkowego oraz w swojej skardze wskazują na dwie przyczyny powyższej rozbieżności. Po pierwsze, ubytki naturalne, związane z higroskopijnymi właściwościami przędzy bawełnianej, zniszczeniem, stratami związanymi z rozważaniem towaru. Po drugie, nabywanie przez podatnika przędzy według wagi handlowej, a sprzedaż jej według wagi netto. Na poparcie swych twierdzeń do odwołania załączono ekspertyzę opracowaną przez rzeczoznawcę dr M. P. Powołano się też na pomyłkę zaistniałą w czasie dokonywania spisu z natury.

Podtrzymując pogląd Sądu wyrażony w wyroku, o którym mowa wcześniej, należy podkreślić, że ekspertyza, czy też opinia złożona organowi podatkowemu przez stronę w toku postępowania podatkowego, nie ma przymiotu dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § l Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis art. 180 § l Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże wspomniany wcześniej art. 197 § l Ordynacji podatkowej określa, że to organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Zatem brak postanowienia organu podatkowego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego powoduje, że złożona przez stronę ekspertyza nie ma przymiotu dowodu z art. 197 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast złożoną przez podatnika ekspertyzę należy traktować jako stanowisko strony, dotyczące faktów oraz oceny tych faktów. Z uwagi na treść przepisu art. 180 § l Ordynacji podatkowej stanowisko takie wymaga rozważenia i oceny w zestawieniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się w pewnym stopniu do ekspertyzy załączonej do odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wnioski tej opinii nie zasługują na uwzględnienie, gdyż biegły nie był w stanie określić wielkości niedoborów przędzy, które miały miejsce w 2000 r. Ocena ta jest dość powierzchowna oraz nieadekwatna do wniosków ekspertyzy, w której wyraźnie określono próg procentowy możliwości powstania niedoborów w okresach wcześniejszych.

Uwzględniając powyższe należy podzielić zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu doszło do uchybienia przepisów art. 180§1, art. 187 § l w związku z art. 122 oraz art. 197 § l Ordynacji podatkowej. W kontekście zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów oraz przy uwzględnieniu logicznych i spójnych wyjaśnień podatników, odnoszących się do niedoborów przędzy, popartych merytoryczną argumentacją, zawartą w ekspertyzie dr M. P., organ podatkowy powinien rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego. Regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) - tak wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00. W niniejszej sprawie podatnicy przedstawili fachową argumentację w zakresie czynników wpływających na możliwość powstania oraz wielkość ubytków naturalnych w przędzy bawełnianej. Ustosunkowanie się do tych twierdzeń wymaga posiadania wiadomości specjalnych, których niewątpliwie organ podatkowy nie posiada. Rodzi to zatem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § l Ordynacji podatkowej. Dopiero przeprowadzenie takiego dowodu pozwoli na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej. Biegły bowiem w swojej opinii wskaże, czy aktualnie możliwe jest ustalenie faktu wystąpienia niedoborów przędzy oraz w jakiej wysokości. Pozwoli to na pełną i wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy zachodzi nierzetelność podatkowych ksiąg poszczególnych podatników. W przypadku ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych, opinia biegłego pozwoli na dokonanie prawidłowego oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu.

Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników. Skarżący konsekwentnie twierdzili, że nabywali przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie swych twierdzeń złożyli pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Organ podatkowy nie ustosunkowały się do tych twierdzeń. Tym samym należy uznać, że ocena zgromadzonych dowodów nie jest wszechstronna, a zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono również przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niedostatecznie wyjaśnioną uznał też Sąd kwestię odpisów amortyzacyjnych, a ponadto zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu uiszczonych składek na ZUS, zryczałtowanych kosztów utrzymania biura. Organy podatkowe nie odniosły się w wystarczającym stopniu do argumentów podatników, co zdaje się świadczyć, iż dokonana ocena materiału dowodowego jest niepełna i jednostronna.

Powyższe uchybienia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien dopuścić dowód z opinii biegłego. W tezie dowodowej określonej przez organ podatkowy należy zobowiązać biegłego do wskazania, czy obecnie możliwe jest ustalenie wystąpienia ubytków naturalnych z 2000 r., jaka jest lub mogła być przyczyna ewentualnych ubytków i ich wielkość. Po przeprowadzeniu tego dowodu organ podatkowy ponownie oceni, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również wiarygodność oświadczeń kontrahentów podatnika w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.