Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 830/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającą E. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok, przeprowadzonych wobec podatniczki zgodnie z treścią art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "o.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że w ramach "ulgi prorodzinnej" strona odliczyła od podatku łączną kwotę w wysokości 2 224,08 zł z tytułu wychowywania dzieci: syna M. W, PESEL [...] i syna J. W., PESEL [...]. Organ ustalił, że A. W., w zeznaniu podatkowym za 2014 rok również skorzystał z ulgi z tytułu wychowania syna M. W. i syna J. W. w wysokości 1 112,04 zł.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. postanowieniem z 17 lutego 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] r., określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 1 152 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny, iż nad małoletnimi dziećmi: M. W. oraz J. W. zarówno podatniczka, jak i A. W. wykonywali w roku 2014 władzę rodzicielską, a w konsekwencji, że zarówno podatniczce, jak i ojcu dzieci przysługuje prawo do skorzystania z ulgi z art. 27f u.p.d.o.f.

Powołując się na treść wskazanego przepisu, organ zauważył, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1 112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc tj. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. W sytuacji, w braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia, każde z rodziców powinno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W celu właściwego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. kluczowym zatem staje się ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść.

Zdaniem organu stosując art. 27f u.p.d.o.f., przede wszystkim należy mieć na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wykonywanie tej władzy oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania praw rodzicielskich drugiego z rodziców.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że z zawartego w dniu 12 września 2011 r. dokumentu zatytułowanego "Porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dziećmi po rozwodzie" wynika m. in., iż A. W. zobowiązał się do odbierania swoich małoletnich dzieci co drugi tydzień ze żłobka i odwożenia ich do miejsca zamieszkania lub do innego miejsca wcześniej ustalonego z matką dzieci.

Z zeznań złożonych przez ojca małoletnich dzieci wynika, że starał się realizować w/w obowiązki i dopiero po tym jak rozpoczął nową pracę, ze względu na odległość nie byłem w stanie odbierać chłopców z przedszkola. Wyjaśnił, że w 2014 r. do końca maja odbierał dzieci dwa razy w tygodniu, lecz z uwagi na podjęcie nowej pracy od czerwca 2014 r. zaprzestał tej czynności, widywał się natomiast z dziećmi w soboty (godz. 10:00 - 18:30) i niedziele (godz. 10:00 - 18:30) - w drugą i czwartą sobotę i niedzielę miesiąca bez noclegu. Organ ustalił, że w 2014 roku, dzieci uczęszczając do przedszkola, były tam obecne przez cały miesiąc bądź jego większą część (wyjątek stanowił tu czerwiec i październik 2014 r.). W czasie, w którym dzieci były zdrowe (do maja 2014 r.), ojciec (bądź jego rodzice) odbierali je z przedszkola i spędzał z nimi czas, jak również A. W. zabierał dzieci w wyznaczone soboty i niedziele (od czerwca 2014 r.), sprawując wówczas nad nimi opiekę. Zatem w ocenie organu A. W. wykonywał w ten sposób nad nimi władzę rodzicielską. Także Dyrektor Przedszkola Nr [...] potwierdził, że dzieci były odbierane przez matkę, dziadków zarówno ze strony matki, jak i ze strony ojca oraz A. W. - chociaż sporadycznie, jak również, iż A. W. uczestniczył w imprezach organizowanych przez Przedszkole -choć nie były to kontakty bardzo częste. Nadto, z treści złożonych przez A. W. zeznań wynika, że podczas spotkań z dziećmi zapewniał im wyżywienie, kupował słodycze, ubrania i zabawki, a czas z nimi spędzał w swoim domu, na placu zabaw, wesołych miasteczkach czy na basenie. I chociaż w ocenie podatniczki spotkania A. W. z dziećmi, nie były tak częste, jak by tego oczekiwała, i przede wszystkim jak zostało to wspólnie uzgodnione - co wynika także z zeznań i wyjaśnień A. W., to jednakże obraz spotkań ojca z synami, w kształcie i zakresie ustalonym w przedmiotowym postępowaniu, organ ocenił zachowanie ojca jako wykonywanie nad nimi władzy rodzicielskiej. Także okoliczność występowania zaległości w regulowaniu świadczeń alimentacyjnych wobec dzieci nie może sama w sobie przesądzić o braku wykonywania władzy rodzicielskiej przez A. W., w obliczu pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tak jak dowodem na wykonywanie tej władzy nie może być li tylko terminowe regulowanie świadczeń alimentacyjnych.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy podatniczką, a byłym małżonkiem istnieje znaczny konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Z tego również powodu, dokonując niniejszego rozstrzygnięcia organ odwołał się do zapadłych w sprawie orzeczeń sądowych (wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., IX Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w Ł. XII Wydział Cywilny Rodzinny z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt [...])

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska była sprawowana wyłącznie przez podatniczkę, a spotkania dzieci z ojcem – A. W. miały postać jedynie sporadycznych kontaktów. Organ przyznał, że ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu co strona, jednakże nie sposób przyjąć, iż w ogóle nie brał udziału w ich wychowaniu, i nie wykonywał władzy rodzicielskiej względem J. i M. W.. Wprawdzie, w ocenie podatniczki kontakty te były nieregularne i niewystarczające do uznania ich za potwierdzenie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, jednak nie można wykluczyć, że spotkania A. W. z dziećmi, nawet jeśli nie były tak częste jak by strona tego oczekiwała, stanowiły istotny element w ich wychowaniu i kształtowaniu ich osobowości.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatniczki, że jedynie ona wykonywała w 2014 roku faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do dzieci M. W. i J. W..

W tych okolicznościach organ uznał, że z uwagi na fakt, iż obydwoje rodzice w analizowanym okresie wykonywali w stosunku do dzieci władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje zarówno podatniczce jak również ojcu dzieci – zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, E. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez A. W. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci,

2. naruszenie przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na wyłączeniu z akt postępowania podatkowego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z dnia [...] roku, wydanej wobec A. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obrony i uniemożliwieniem skarżącej dostępu do wskazanego dokumentu, mimo że jego treść dotyczyła wspólnej dla strony i A. W. sytuacji procesowej,

b) art. 122 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

- zaświadczenia z Przedszkola Miejskiego nr [...] w Ł., w którym stwierdzono, między innymi, że "Dzieci były odbierane przez matkę oraz dziadków, zarówno ze strony matki, jak i że strony ojca. Ojciec odbierał je sporadycznie jak również, że "Pan A. W. nie konsultował się z nauczycielkami grup, jeśli chodzi o proces rozwojowy chłopców. Nie uczestniczył w comiesięcznych konsultacjach",

- opinii Psychologiczno - Terapeutycznego Zespołu terapeutycznego "A" w Ł. z dnia 25 marca 2013 roku, w której stwierdzono m. in. że "Kiedy w zabawie pojawia się postać ojca, M. reaguje wycofaniem, płaczem, poszukuje bliskości mamy. W momentach gdy brat opowiadał o ukaraniu przez tatę, M. znieruchomiał, widoczne było silne napięcie, po czym przytulił się do brata", jak również, że "Dzieci niechętnie mówią o ojcu i wspólnie z nim spędzanym czasie",

- wiadomości e-mail z 2 lipca 2015 r. zatytułowanej "ugoda", w treści której A. W. oświadczył, że do odwołania nie jest w stanie realizować zapisu zawartego między byłymi małżonkami porozumienia w zakresie odbioru dzieci z przedszkola w dni robocze,

- dokumentu zajęcia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. wierzytelności wobec A. W. z 25 lutego 2016 r.,

- zaświadczenia wydanego w dniu 8 czerwca 2006 roku przez lekarza pediatrę, prowadzącego leczenie małoletnich dzieci, z którego wynika, że od 2012 roku do chwili wydania zaświadczenia, chłopcy pozostawali pod opieką tego lekarza specjalisty, a także, że "na wizyty kontrolne, szczepienia, bilanse zdrowia zgłaszała się matka. Okresowo matka korzysta także z nocnej i świątecznej pomocy medycznej",

c) art. 210 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, niebudzący zaufania do organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół treści art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W myśl pierwszego z tych przepisów od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Zgodnie natomiast z ust. 4, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców (...). Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z przepisów tych wynika, że ustawodawca prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci, uzależnił od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 , a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 479/17 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w ramach oceny skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, wbrew sugestiom skarżącej, podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że ojciec dzieci wykonywał względem nich władzę rodzicielską, czego skarżącą nie kwestionowała. Wynika to również m. in. z powoływanego w skardze zaświadczenia z Przedszkola Miejskiego nr [...] w Ł., w którym wskazano, że ojciec odbierał dzieci sporadycznie. Skarżąca eksponowała natomiast zakres władzy realizowanej przez ojca dzieci, a także jej jakość, wskazując, że ociec zajmował się dziećmi w niewielkim zakresie i w sposób i nie tak satysfakcjonujący jak tego oczekiwała. Jednakże samego faktu wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci skarżąca nie podważyła również w skardze, chociaż określiła jej zakres na ok. 15 dni w roku.

Należy zwrócić uwagę, że artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

Podsumowując, analizowana ulga, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielska wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Tym samym okoliczność, że w drugim półroczu 2014 roku, zmienił się (ze względu na podjęcie pracy) charakter opieki nad dziećmi wykonywanej przez A. W. nie ma w niniejszej sprawie wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem nie zaprzestał on sprawowania owej opieki, lecz ze względu na zatrudnienie ograniczył ją.

Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. Tym samym, organy podatkowe, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie odmowy przyznania ulgi drugiemu rodzicowi (tj. ojcu dzieci), który realizował przysługującą mu władzę rodzicielską - dokonał tego zgodnie z art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f..

Wbrew zarzutom skargi sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., bowiem punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Odnośnie wyłączenia z akt podatkowych decyzji dotyczącej byłego męża skarżącej należy stwierdzić, że w myśl art. 179 § 2 i 3 o.p. na odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, przysługiwało skarżącej zażalenie. Ostatecznie jednak skarżąca miała możliwość zapoznania się z tą decyzją w toku postępowania sądowego, zapoznając się z aktami administracyjnymi, co przyznała sama skarżąca na rozprawie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

DB