Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 421/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23a ust.2, art.23f ust.1, art.23b ust.5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 893/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania i sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 893/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]) wydane w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. zwrot koszów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili w dniu 18 grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], w punkcie gier: [...], objętym zezwoleniem udzielonym [A.] Spółce z o.o. w B. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka"). Eksperyment wykazał, że badany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza obowiązujący art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej jako: "u.g.h.").

Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. RKS 39/2010), uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat. Opinia potwierdziła ustalenia kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2011 r. cofnął rejestrację tego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu niższej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że należy skierować automat na badanie sprawdzające do jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W toku ponownego postępowania organ włączył do akt postępowania negatywną opinię z dnia 22 października 2014 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu - jednostkę badającą.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy cofnął ponownie rejestrację automatu, natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr [...]) obciążył stronę kosztami badania i sporządzenia opinii w kwocie 900 zł.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy uznał, że spełniono wymóg ustawowy określony w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. a jednostka badawcza znajduje się w wykazie prowadzonym przez ministra finansów. Organ nie podzielił natomiast poglądu o konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją dotyczącą badań automatów o niskich wygranych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "Sąd I instancji") – po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie – uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że z przepisów art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 23f ust. 3 u.g.h. oraz art. 23f ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 826, na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotności, tekstyliów.

Sąd I instancji wskazał, że organy przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826. Jego zakres nie obejmuje jednak badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy przyjęły, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to pogląd nietrafny. Zakres akredytacji Nr AB 826 obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych nie ma charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 – dalej: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych.

Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tzn. do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej). Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r., który nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych.

W takiej sytuacji musiał znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło według Sądu I instancji wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu, wygasło w dniu 14 lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że ten skutek nastąpił z mocy prawa (ustawy) i nie wymagał wydania jakiegokolwiek aktu cofającego uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był zobowiązany wprost przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił.

W ocenie Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających, które tkwi w samym upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji skonstatował, że opinia z dnia z dnia 23 maja 2014 r. (nr [...]) była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji.

Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, jest istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, gdyż zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem obciążyć podmiot eksploatujący taki automat tylko wtedy, gdy takie badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami.

Sąd I instancji wskazał, że lista określona w art. 23f ust. 6 u.g.h. stanowi jedynie możliwą do weryfikacji informację o tym, że umieszczona na niej jednostka posiada status jednostki badającej. Wpis na listę nie ma zatem charakteru kształtującego określone uprawnienie lub status prawny podmiotu na niej wpisanego. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły z tego względu kwestionować omawianego wpisu, ale nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "o.p."). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h.

W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu na badania techniczne automatów do gry uzasadnił uwzględnienie skargi. Mając więc na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt.1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana: "p.p.s.a.".

II.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 o.p., polegającym na przeprowadzeniu postępowania przy udziale jednostki nie posiadającej upoważnienia do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem,

2. art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację,

3. art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia,

4. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA" lub "Sąd II instancji") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji zasadniczo w pierwszej kolejności odnosi się do sformułowanych w niej zarzutów procesowych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów wynika z tego, że prawidłowa ocena sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami oraz ocena tego procesu w postępowaniu przed Sądem I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie NSA nietrafne są jej zarzuty podnoszące naruszenie przepisów procesowych. Bez wątpienia chybiony, ale i formalnie wadliwy jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do właściwych przepisów o.p. i wskazaniem, że skarżony wyrok narusza te przepisy poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że nie było podstaw do takiego działania. Zdaniem NSA każdy wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej może naruszać przepisy, które stosował Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie tym przepisem był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bo WSA uwzględnił skargę. Zatem ocena poprawności działania Sądu I instancji powinna być wiązana z tym przepisem, a niekoniecznie z art. 151 p.p.s.a. Oczywiście ten ostatnio wskazany przepis mógł być naruszony przez niezastosowanie, ale skoro zdaniem strony Sąd I instancji wadliwie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to tym samym wadliwie rozstrzygał, więc argumentacja na rzecz uznania trafności zarzutu kasacyjnego powinna koncentrować się na wadach w zakresie stosowania przepisu, a nie na braku zastosowania innego przepisu. Wszak logiczną konsekwencją uchylenia rozstrzygnięcia organu jest brak oddalenia skargi. Przez to, że skarga kasacyjna łączy obie podstawy prawne, nie staje się prawnie skuteczniejszą, a na pewno jest mniej czytelna, co staje się jej słabą stroną. Zarzuty i ich uzasadnienie powinny być budowane w sposób prosty, zatem zrozumiały dla każdego, a nie tylko profesjonalistów. Z tego powodu łączenie w zarzucie kasacyjnym art. 145 i art. 151 p.p.s.a. jest nadmiernym dbaniem o profesjonalizm tego środka prawnego.

Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów u.g.h. Kasator trafność tego zarzutu upatruje w tym, że Sąd I instancji dokonuje wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wady we wskazanym przez organ zakresie nie mogą być łączone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis określa wymogi formalne uzasadnienia, a zatem jego elementy niezbędne do tego, by przyjąć, że spełnia ono wymogi ustawowe. Naruszenie tego przepisu, a zatem uczynienie z niego zarzutu kasacyjnego, może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów składowych, a nie wtedy, gdy strona kwestionuje ich merytoryczną jakość. Brak zgody dla oceny zawartej w uzasadnieniu Sądu I instancji może być podstawą kasacyjną, ale nie jako brak formalny uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale naruszenia innych przepisów związanych z prawidłowością prowadzonej kontroli skarżonych decyzji. Z tego powodu rozpoznawany zarzut jest nietrafny.

Również nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu kasator twierdzi, że WSA dokonał przekroczenia granic rozpoznawanej sprawy, bo podważył uprawnienia jednostki badającej Izby Celnej w Przemyślu do wykonywania badań sprawdzających. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. Przekroczenie treści art. 134 § 1 p.p.s.a. miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby Sąd I instancji dokonał kontroli działań niebędących przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wówczas, gdyby dokonywał kontroli w postępowaniu o nadanie jednostce upoważnienia przez Ministra Finansów. Jednak Sąd I instancji nie dokonywał rozstrzygnięcia w tej materii. Natomiast ocenił całokształt okoliczności prawnych i faktycznych, które jego zdaniem miały wpływ na rozstrzygnięcie. Ewentualne wady w tym zakresie mogą być traktowane jako wady kontroli sądowoadministracyjnej, ale nie mogą być wiązane z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem NSA za trafne należy uznać zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie zarzuty sformułowane przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w ścisły sposób są powiązane z kwestiami procesowymi, bowiem łączą się z prawidłowością oceny materiału dowodowego, jednak podniesiony w tym zakresie problem ma wymiar materialny, gdyż odnosi się do oceny prawidłowości upoważnienia jednostki badającej, a ten problem niewątpliwie musi być łączony z określonymi regulacjami materialnymi.

Zdaniem Spółki zaaprobowanym przez Sąd I instancji jednostka badająca jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań.

Zdaniem NSA stanowisko to nie jest prawidłowe. Wskazać należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm. – dalej: "u.s.z."). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 u.s.z.).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: "rozporządzenie nr 765/2008"). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, że otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego - niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą - oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle NSA w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

Sąd II instancji zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka spełniała następujące warunki:

1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający.

W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9. preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie NSA brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantuje spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszącymi się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.).

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, z regulacji określonej w art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wynika wymóg posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

W kontekście przedstawionego stanowiska NSA uznaje za trafny także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 23b ust. 5 u.g.h. Bez wątpienia przesądzenie, że jednostka badająca posiadała upoważnienie do przeprowadzenia badań daje podstawę do przyjęcia, że ich przeprowadzenie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Spółkę kosztów badania, bo jego wynik (negatywny) zobowiązywał organy do obciążenia Spółki tym obowiązkiem. Ponieważ kwestia określenia kosztów takiego badania nie pozostawia wątpliwości, to Sąd II instancji zastosował normę z art. 188 p.p.s.a. i oddalił skargę Spółki.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).