Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 131/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec M.S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. (dalej: "Skarżący", "Strona"), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r.

W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez W. sp. z o.o. (121 faktur VAT o wartości netto 6.162.566,42 zł, podatek VAT: 1.417.389,55 zł), X.sp. z o.o. (92 faktury VAT o wartości netto 3.524.788,94 zł, podatek VAT: 810.701,51 zł), C.sp. z o.o. (52 faktury VAT o wartości netto 3.838.389,93 zł, podatek VAT: 882.829,73 zł), P. sp. z o.o. (17 faktur VAT o wartości netto 1.564.771,72 zł, podatek VAT: 359.896,49 zł)

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, w tym ustaleń kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec podmiotu W. sp. z o.o., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.- wobec X. sp. z o.o., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.- wobec C.sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P. sp. z o.o., organ pierwszej instancji stwierdził, iż wymienieni kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej, a wystawiane przez te podmioty faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego wydana została decyzja z [...] sierpnia 2019 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za ww. okres.

Od powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180, art. 123 § 1, art. 124, art. 191, art. 120 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."); art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, ze zm.).

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla Strony uwidacznia, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu, a także wsparcia organizacyjnego, nieponoszące kosztów swojej działalności. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów Skarżącego.

I tak, w przypadku W. sp. z o.o. (dalej: "W.") ustalono, że w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , tj. od maja do grudnia 2013 r., spółka nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Pod adresem rejestracyjnym spółki znajdowało się wirtualne biuro. Pozostałe adresy wskazywane przez spółkę nie mogły być przez nią wykorzystywane do prowadzonej działalności. W przypadku jednego z adresów spółka nigdy nie była najemcą ani podnajemcą lokalu, w przypadku drugiego - adres ten dotyczył pustego kontenera bez dostępu do mediów, w którym nie przebywał przedstawiciel spółki, ani nie prowadzono tam żadnej działalności. Dokumentacja księgowa spółki nie zawierała innych dokumentów księgowych niż rejestry, faktury zakupu towarów i usług świadczonych przez biuro księgowe oraz faktury sprzedaży. Wezwania organu podatkowego do przedstawienia pozostałej dokumentacji spółki pozostały bez odpowiedzi. Ponadto ustalono, że w 2013 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych inwestycji oraz nie posiadała środków transportu ani innych środków trwałych. Pomimo trzykrotnego wezwania nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu spółki - L.H.. Treść faktur w okresie od maja do grudnia 2013 r. dokumentowała zakup szerokiego asortymentu takiego jak odzież, części samochodów, meble, artykuły budowlane, biżuteria, chemia, kwiaty - wszystkie często w tysiącach sztuk na jednej fakturze. Pomimo, iż faktury opiewały na znaczne kwoty, zdecydowana większość z nich miała być opłacana w gotówce. W rezultacie, kontrola podatkowa tego podmiotu wykazała, że spółka w 2013 r. nie dysponowała żadnym towarem handlowym i pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, nawiązując do zarzutów Skarżącego w zakresie dotyczącym W. sp. z o.o., wskazał, że z uwagi na okres prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli należy uznać, iż ustalenia dotyczące tego, że spółka nie miała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności pozostają aktualne również w 2014 r. Co więcej, w okresie toczącego się postępowania, który był także okresem współpracy Skarżącego z tym podmiotem, ustalono, że W. sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lub nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w miejscach przez nią wskazywanych. Biorąc pod uwagę również to, że w grudniu 2014 r. nie było możliwości nawiązania kontaktu ze spółką oraz fakt, że po dacie wszczęcia kontroli spółka nie wystawiła już żadnej faktury dla Skarżącego, to twierdzenie, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej również w 2014 r. jest uzasadnione. Organ dodał, że rzetelny podatnik nie kończy działalności po wszczęciu kontroli i nie unika konfrontacji z organami podatkowymi.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż organ pierwszej instancji podjął próbę zweryfikowania ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wobec W. sp. z o.o. Wysłane do spółki wezwanie do udzielenia wyjaśnień na okoliczność transakcji ze Skarżącym dokonanych w 2014 r., nie zostało jednak podjęte.

W odniesieniu do X. sp. z o.o. (dalej: "X.") w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , prowadzonego za okres od lutego do grudnia 2014 r., ustalono, że siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze. Spółka natomiast korzysta z adresu przy [...] w W. na podstawie umowy najmu i świadczenia usług, z której wynika, że najemca może korzystać z lokalu przez 5 godzin miesięcznie, bez prawa do przechowywania w lokalu jakiejkolwiek dokumentacji, elementów wyposażenia biura, sprzętu komputerowego ani innych rzeczy będących własnością usługobiorcy. Ustalono ponadto, że korespondencja kierowana na adres siedziby spółki była odbierana przez pracownika wirtualnego biura. Z kontroli podatkowej prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w R. wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej również w miejscu zgłoszonym jako miejsce wykonywania działalności. Stwierdzono również, że nie dysponuje magazynami i środkami transportu, nie zatrudnia pracowników oraz nie sporządzano żadnych dokumentów transportowych i magazynowych. Kontrolującemu nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką. W rezultacie ustalono, że spółka nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na wystawianych przez nią fakturach. Analiza rachunku bankowego spółki wykazała ponadto, iż na koniec każdego miesiąca saldo rachunku wynosiło poniżej 1 zł, a wszystkie wpływy na konto były wypłacane tego samego dnia.

W ocenie organu odwoławczego, ilość wystawianych przez X. faktur oraz ilość odbiorców tych faktur, świadczy nie o rzeczywistej działalności tej spółki, ale o skali procederu, którego istotą było wprowadzenie do obrotu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i o tym, jak wiele podmiotów korzystało z tego źródła pustych faktur.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku postępowania, Dyrektor wskazał, że są one sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego. W szczególności nie można dać wiary oświadczeniom Strony w zakresie, w jakim wskazuje, że spotkał się z T.L. w siedzibie swojej firmy, podczas gdy pobyt wymienionego nie został odnotowany w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców. Zdaniem organu niewiarygodne jest także twierdzenie, iż za transport towaru odpowiedzialna była X., która jak wynika z ustaleń kontroli, nie posiadała środków transportu, ani nie ponosiła wydatków związanych z zakupem usług transportowych.

W przypadku C.sp. z o.o. (dalej: "C. ") organ kontroli w K. w toku postępowania kontrolnego nie zdołał nawiązać kontaktu z P.H.- jedynym członkiem zarządu spółki. Ustalił, że nie figuruje on w ewidencji i wykazie cudzoziemców. Spółka nie posiadała na terenie Polski pracowników, środków transportu, środków trwałych i nie posiada rzeczywistej siedziby ani miejsca wykonywania działalności. Stwierdzono, że korespondencja spółki odbierana jest przez pracownika wirtualnego biura, gdzie znajduje się jej siedziba. Wysyłane do spółki pisma pozostają bez odpowiedzi. Faktury zakupu i sprzedaży towarów wystawiane na rzecz lub przez C.datowane są na ten sam dzień, co wskazuje, że faktury sprzedaży były dopasowywane do faktur dotyczących zakupów. Ponadto większość faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę nie posiada podpisu odbiorców faktur. Wskazano, że działalność spółki nie była nastawiona na zysk, gdyż marżę ustalano na najniższym poziomie, w związku z czym spółka dokonywała wpłat niewielkich kwot podatku od towarów i usług.

Za nietrafne Dyrektor uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące kwestionowania transakcji zawartych z C.. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten był częścią zaplanowanej struktury, która powstała w celu przedłużenia łańcucha dostaw ze znikającym podatnikiem. Świadczy o tym m.in. fakt, iż spółka nie była nastawiona na zysk, gdyż na transakcji o wartości 40.000 zł zarabiała około 20-30 zł, nie posiadała pełnej dokumentacji księgowej i deklarowała minimalne kwoty podatku do zapłaty, co stanowi klasyczny przykład podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej. Celem działalności takiego podmiotu jest legalizowanie dostaw z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, poprzez wystawianie faktur VAT. Składanie deklaracji ma jedynie proceder ten uwiarygodnić. Tezę tę, zdaniem organu, potwierdza także unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zostały podjęte przez spółkę.

Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. sp. z o.o. (dalej: "P.") przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniło, że jedyny wskazywany przez spółkę adres znajdował się w wynajmowanym lokalu. Jak zeznała właścicielka tego lokalu, spółka P. wynajęła od niej mieszkanie wyłącznie w celu posiadania adresu do korespondencji. Spółka nigdy nie otrzymała kluczy do lokalu ani nie funkcjonowała tam w jakikolwiek sposób, nie przechowywała tam dokumentacji lub innych rzeczy. W okolicy lokalu nie znajdowały się także oznaczenia wskazujące na prowadzenie w tym miejscu działalności przez spółkę. Korespondencję odbierała właścicielka mieszkania, a następnie przekazywała je osobie pochodzenia wietnamskiego. Przesłuchane w toku tego postępowania osoby upoważnione do rachunku bankowego spółki zeznały, że nie były pracownikami spółki, ich zadaniem było wypłacanie co drugi lub trzeci dzień z rachunku bankowego gotówki i przekazywanie jej prezesowi spółki. Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że spółka nie dysponowała i nie rozporządzała jak właściciel jakimkolwiek towarem.

W związku z powyższymi ustaleniami, w szczególności wobec nieujawnienia żadnych faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez P. Dyrektor wskazał, że twierdzenia Skarżącego, jakoby spotkał się z osobą reprezentującą - T.N.i przeprowadził z tym podmiotem rzeczywiste transakcje dostaw, nie są wiarygodne.

Organ odwoławczy zauważył, że wobec wszystkich wymienionych podmiotów organy podatkowe zastosowały regulację z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż faktury wystawione przez te podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że wykorzystane w niniejszej sprawie dowody w postaci materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącego, stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący podejmując próbę polemiki z ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych dla W., X., C. oraz P. nie przedstawia konkretnych dowodów ani nie wnioskuje o przeprowadzenie konkretnych dowodów na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, tj. możliwości odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Dyrektor wypowiedział się następnie w kwestii dobrej wiary i dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Za niewystarczające uznał samo sprawdzenie wpisu kontrahenta w KRS - bez weryfikacji ich treści. Zaznaczył, że szczegółowej analizie winno zostać poddane sprawozdanie finansowe, do którego dostęp nie jest ograniczony. Analiza ta powinna wpływać pozytywnie na podejmowane decyzje w zakresie współpracy z potencjalnym kontrahentem. Podkreślono, że samo sprawdzenie, że podmiot jest wpisany do KRS nie świadczy w żadnej mierze o tym, czy podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Wskazał przy tym, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że rzeczywiście takiego sprawdzenia dokonał.

Organ drugiej instancji wskazał, że gdyby Skarżący faktycznie dokonał analizy wpisów KRS dotyczących X. i P. powinien zastanowić się nad ryzykiem współpracy z tymi podmiotami, chociażby dlatego, że spółki zostały utworzone na krótko przed nawiązaniem współpracy i posiadały minimalny kapitał zakładowy.

W ocenie organu odwoławczego, przedsiębiorca winien dochować szczególnej staranności, zwłaszcza w razie zawierania transakcji na targowisku z nieznanymi podmiotami, wśród których, co oczywiste, mogą znajdować się osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji. Przezorny przedsiębiorca winien w takich okolicznościach zasięgnąć informacji w celu upewnienia się co do wiarygodności potencjalnego kontrahenta, zwłaszcza gdy współpraca ta dotyczy transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, iż Skarżący podpisując umowy z osobami reprezentującymi kontrahentów, nie żądał od tych osób dokumentów potwierdzających ich tożsamość i legalny pobyt. W tych okolicznościach trudno więc uznać, że miał jakąkolwiek pewność co do tego z kim faktycznie zawiera umowy i z kim będzie przeprowadzać transakcje. Ponadto Skarżący nie zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy spółki te są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Nie podjął także żadnych innych działań zmierzających do zweryfikowania swoich dostawców.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że skala i ilość nierzetelnych faktur (248), jakie w 2014 r. uzyskał Skarżący od nierzetelnych czterech podmiotów świadczy o całkowitej ignorancji, nierzetelności i lekceważeniu podstawowych zasad prowadzenia działalności. Analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi zaś do wniosku, że zawierane przez Skarżącego transakcje są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że Skarżący podjął wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że W., X., C. i P. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz Skarżącego, a przez to, że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami towaru;

- braku wskazania ustalonego dla Skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w roku 2014), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z ww. dostawcami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze;

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej;

- bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy;

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących W., X., C.i P., bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska Organu podatkowego I instancji (opartego wyłącznie o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów Skarżącego), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6) art. 194 § 1, art. 181 oraz art. 188 § 1 O.p. poprzez:

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych;

- błędne przypisanie, włączonym do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciom, waloru dokumentu urzędowego w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do braku przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego względem Skarżącego;

- uznanie, że W., X., C. i P. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz Skarżącego jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego Skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

8) art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez Skarżącego, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez W., X., C.i P., a dotyczących dokonanych przez Skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez W., X., C. i P. dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły dla Strony podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy Skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figurują spółki: W., X., C. i P..

Sąd podziela ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pochodzącego z postępowań przeprowadzonych wobec tych firm, były to podmioty nierzetelne, stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości dokonywały obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Podmioty te posługiwały się adresami jedynie do korespondencji, nie posiadały zaplecza magazynowego, własnego transportu, nie ponosiły kosztów swojej działalności.

Organy podatkowe ustaliły, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej już w 2013 r. Adres rejestracyjny był adresem wirtualnego biura, inne adresy, ujawnione w aktach, nie były przez spółkę wykorzystywane, spółka nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia sprzedaży hurtowej obuwia i odzieży, nie posiadała też innych dokumentów księgowych poza rejestrami i fakturami zakupu towarów i usług księgowych oraz fakturami sprzedaży. Spółka nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych inwestycji. Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że dostawcy tej spółki, którzy na jej rzecz wystawili faktury VAT albo byli wykreśleni z rejestru podatników VAT albo prowadzona przez nich działalność gospodarcza była zawieszona; w 2013 r. podmioty te nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie prowadziły działalności pod adresami ujawnionymi w aktach rejestracyjnych. Z powyższych powodów organ zastosował do tej spółki regulację wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę w 2014 r., nie przeprowadzając w tym zakresie nowego postępowania, a jedynie opierając się na ustaleniach dotyczących roku 2013 r. Skarżący podważa te ustalenia twierdząc, że dotyczą one innego okresu rozliczeniowego i dlatego nie mogą mieć znaczenia dla prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. w roku 2014 r.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania spółki W. (brak zaplecza technicznego, adresy, w których spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności) zostały dokonane przez organy w postępowaniu wszczętym wobec tej spółki w dniu [...] listopada 2014 r., a dotyczącym poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2013 r. Skoro, jak wynika z akt sprawy, w grudniu 2014 r. brak było kontaktu ze spółką W. oraz po dniu wszczęcia wobec tej spółki kontroli spółka ta nie wystawiła już żadnej faktury dla Skarżącego, to za zasadne należy uznać twierdzenie organów – poparte zgromadzonym materiałem dowodowym – że również w 2014 r. W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, prowadzonym wobec Strony, wzywał spółkę W. do udzielenia wyjaśnień, ale wezwanie nie zostało odebrane. Natomiast osoby widniejące w KRS jako reprezentanci tej spółki – L.Q. oraz L.H. – nie figurują w bazach danych prowadzonych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że również spółka X.pod wskazanymi adresami nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, do korespondencji służył adres wirtualnego biura, nie dysponowała magazynami ani środkami transportu, nie zatrudniała pracowników, nie sporządzano dokumentów transportowych ani magazynowych, a jedynie faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży towarów. Pomimo braku podejmowania działań reklamowych i marketingowych spółka ta już w pierwszym miesiącu swojej działalności wystawiła faktury VAT na kwoty przekraczające 2.000.000,00 zł. Również wobec tej spółki właściwy organ wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast Skarżący w odniesieniu do współpracy z tym podmiotem wyjaśniał, że sprawdził te spółkę w KRS, omawiał szczegóły zamówienia z przedstawicielem tej firmy – L.T., zamówienia miały formę mailową lub telefoniczną, ale Skarżący nie był w siedzibie tej spółki, ani nie był obecny przy załadunku lub rozładunku towaru (gdyż towar był bezpośrednio przewożony do dalszego nabywcy), a o jakości towaru świadczył brak zastrzeżeń ze strony nabywców. Za transport odpowiedzialna była spółka X..

Powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe wobec spółki X., o których była mowa powyżej, a także dalszych, z których wynika, że spółka ta nie przedstawiła w toku prowadzonej wobec niej kontroli żadnej dokumentacji (m.in. związanej z organizowaniem transportu towarów, co należało do obowiązków tej spółki, a na co wskazywał Skarżący w swoich wyjaśnieniach), unikała kontaktu z organami podatkowymi. Dominującym sposobem rozliczeń między kontrahentami była płatność gotówkowa, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a na rachunek bankowy tej spółki wprawdzie wpływały środki finansowe, które następnie – w dniu wpływu – były przekazywane na rzecz dostawców towarów, ale też wypłacane w formie gotówkowej lub przekazywane na konto prezesa tej spółki. Ponadto pobyt T.L. nie został odnotowany w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców, a więc zasadnie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do osobistych kontaktów z przedstawicielem spółki X..

Podobne ustalenia poczyniły organy podatkowe w stosunku do spółki C., co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji wydanych w niniejszej sprawie (str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji oraz str. 23 - 24 decyzji organu pierwszej instancji). Również w odniesieniu do tej spółki materiał dowodowy wskazuje, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej reprezentant – P.H.nie został odnotowany w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców.

Wprawdzie, jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej wobec tej spółki, odbiorcy faktur przez nią wystawionych w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, składającymi stosowne deklaracje, a ewidencje były prowadzone przez biuro rachunkowe, a także podmioty te dysponowały zapleczem magazynowym i zatrudniały 1- 2 osoby, jednak okoliczności te nie dowodzą wynikającego z tej decyzji faktu, że sama spółka C.nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a dodatkowo – zdaniem organów podatkowych – była częścią całej struktury firm, utworzonej w celu wydłużenia łańcucha dostaw. O nierzeczywistym charakterze działalności świadczy choćby bardzo niski zysk, który wynosił ok. 20 - 30 zł na transakcjach obejmujących kwotę 40.000,00 zł, brak pełnej dokumentacji księgowej, deklarowanie tylko minimalnych kwot podatku do zapłaty, unikanie kontaktu z organami podatkowymi (spółka C.nie podjęła kierowanego do niej wezwania o złożenie wyjaśnień w niniejszej sprawie).

Na niemalże identycznych zasadach, jak opisane powyżej, działała także spółka P. (szczegółowo opisano ustalenia w tym zakresie na str. 15 – 16 zaskarżonej decyzji oraz str. 24 - 25 decyzji organu pierwszej instancji). W konsekwencji również wobec tego podmiotu została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Również w tym przypadku Skarżący wyjaśniał, że sprawdził te spółkę w KRS, omawiał szczegóły zamówienia z przedstawicielem tej firmy – T.N., zamówienia miały formę mailową lub telefoniczną, ale Skarżący nie był w siedzibie tej spółki, ani nie był obecny przy załadunku lub rozładunku towaru (gdyż towar był bezpośrednio przewożony do dalszego nabywcy), a o jakości towaru świadczył brak zastrzeżeń ze strony nabywców. Za transport odpowiedzialna była spółka P..

Jak zasadnie wskazał organ drugiej instancji powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec tej spółki wynika m.in., że nie ujawniono żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. związanych z organizowaniem transportu towarów, co należało do obowiązków tej spółki, a na co wskazywał Skarżący w swoich wyjaśnieniach).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Natomiast Skarżący nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o rzeczywistym działaniu ww. podmiotów. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji).

Zdaniem Strony, organ podatkowy nie zebrał w pełni materiału dowodowego. Skarżący jednak nie wskazał jakich dowodów organ nie przeprowadził, które potwierdzałyby zasadność prezentowanego przez Stronę stanowiska. Skarżący dowodów takich sam w trakcie toczącego się postępowania nie dostarczył. Stanowisko Strony stanowi raczej polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe niż przedstawienie konkretnych zarzutów, znajdujących potwierdzenie w stosownych dowodach.

Skarżący podał, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na decyzjach wydanych wobec ww. spółek, a więc rozstrzygnięciach wydanych w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału Skarżącego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawidłowe jest postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczył Skarżący. Dotyczy to również oceny funkcjonowania partnerów handlowych Strony. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. W związku z tym stwierdzić należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe ww. decyzji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy było działaniem prawidłowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy kontaktach handlowych z ww. spółkami. W tym względzie można stwierdzić, że Strona właściwie nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Zdaniem Sądu w istocie Skarżącego nie interesowało kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur a dostawcami towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Czynność sprawdzenia kontrahentów w KRS była jedynie elementem złożonych przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania wyjaśnień, nie przedłożono w tym zakresie żadnych dowodów. Strona nie wystąpiła także w odniesieniu do ww. spółek do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego.

Samo zawarcie umów w formie pisemnej jest niewystarczające do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych, a w konsekwencji brak jest podstaw do kwestionowania u Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów. Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji poza podpisaniem umów Strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych, w tym nie sprawdziła choćby czy osoby podające się za reprezentantów ww. spółek rzeczywiście nimi są, nie żądała przedłożenia stosownych dokumentów, w tym potwierdzających tożsamość tych osób (obcokrajowców) i legalny pobyt.

Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe, fakt zawierania transakcji na targowisku w W., skala i ilość nierzetelnych faktur – 248 faktur na kwotę przekraczającą 3.000.000,00 zł) wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony odnośnie do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności polegającej na pośredniczeniu pomiędzy dostawcami a odbiorcami towaru, należy wskazać, że ten charakter prowadzonej działalności nie zwalnia Strony z zachowania standardów prowadzenia działalności gospodarczej przejawiających się m.in. w dochowaniu tzw. należytej staranności kupieckiej. Jak wskazano powyżej Skarżący nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów, natomiast już choćby samo miejsce zawieranych transakcji oraz ilość wystawionych faktur (248 szt. przez cztery podmioty) oraz skala transakcji powinna skłonić Skarżącego do podjęcia takich działań, również w przypadku pełnienia jedynie roli pośrednika w obrocie. Zdaniem Sądu słusznie wskazał organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27), że właśnie rolą podmiotu pośredniczącego z uwagi na zwiększone w takim przypadku ryzyko nieprawidłowości, powinno być minimalizowanie tego ryzyka poprzez dochowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Nie ulega wątpliwości Sądu, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Utrzymywanie kontaktów handlowych z takimi podmiotami oraz brak zainteresowania Skarżącego warunkami realizowanych dostaw oraz brak choćby formalnego sprawdzenia działania tych podmiotów wykluczają możliwość skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez tych dostawców. Powyższe wyklucza także zastosowanie konstrukcji przewidzianej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej, jak tego chce Skarżący. Z opisanych powyżej i znajdujących oparcie w materiale dowodowym ustaleń organów podatkowych wynika, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze i nie dołożył należytej staranności, w kontaktach z podmiotami widniejącym jako wystawcy tych faktur, a w konsekwencji nie mógł zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

W kontekście powyższych rozważań nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188 oraz art. 191 i art. 194 § 1 O.p., a także art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Sądowi oczywiście wiadomym jest z urzędu, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz za rok 2013 tut. Sąd uchylił rozstrzygnięcia organu drugiej instancji (nieprawomocne wyroki z dnia: 15 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1137/18 oraz z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 231/19). W związku z tym zauważenia wymaga, że ocenie tut. Sądu w tych wyrokach podlegał inny stan faktyczny niż zaistniały w niniejszej sprawie. W tamtych sprawach bowiem zostało zakwestionowane prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez inne podmioty niż w niniejszej sprawie. Ponadto powodem uchylenia decyzji drugoinstancyjnych przez tut. Sąd w ww. wyrokach były braki w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, czego nie dopatrzył się tut. Sąd w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).