Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 716/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi Z.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małżonkowie Z. i Z. K. w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej nabyli drogą umowy sprzedaży nieruchomość położoną w B., przy ul. [...] mocą aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 6 marca 1992 r. (Rep. [...]). Z. K. zmarł w dniu 26 lipca 2011 r. Spadek po nim mocą postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] nabyła w całości Wnioskodawczyni Z. K. z dobrodziejstwem inwentarza. Małżonkowie za życia mieli ogromne długi, na opisanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...], w momencie śmierci Z. K. istniało kilkanaście hipotek na łączną kwotę co najmniej kilku milionów złotych, przeciwko małżonkom prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, w tym również postępowania z nieruchomości. Z uwagi na liczne długi spadkowe Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności do wysokości stanu czynnego spadku.

Mocą ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy [...] z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] zatwierdzony został projekt podziału działki nr [...] stanowiącej współwłasność ustawową małżeńską państwa K. na działki o numerach od [...] do [...]. Mocą umowy sprzedaży z dnia 5 listopada 2015 r. sporządzonej u notariusza (Rep. A nr [...]) Wnioskodawczyni sprzedała część nieruchomości nabytej wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. działki od numeru [...] do numeru [...], których łączna powierzchnia wynosi 1,5794 ha (powierzchnia całej nieruchomości, której właścicielką jest Wnioskodawczyni wynosi 3,8200 ha) za kwotę 1.500.000 zł. Powyższa kwota płatna jest w ten sposób, iż w pierwszej kolejności uregulowane zostały (bądź zostaną, bowiem w dniu sporządzania wniosku nie została jeszcze uruchomiona cała ww. kwota) zobowiązania Wnioskodawczyni (które powstały jeszcze za życia jej męża), po wykreśleniu natomiast wszystkich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości. Kwota zobowiązań już zapłacona przez nabywcę wynosi 510.624,28 zł. Do spłaty pozostaje jeszcze kwota zadłużenia w wysokości co najmniej 235.000 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni musi uregulować koszty postępowań egzekucyjnych, które toczyły się w stosunku do niej oraz jej męża w związku z zaciągniętymi przez nich długami. Ponadto zadłużenie wobec jednego z wierzycieli pozostaje sporne, zatem na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać jaka była wysokość wszystkich zobowiązań do zapłaty w związku z zaciągniętymi przez nią i jej małżonkiem długami, a zatem o jaką kwotę pomniejszona zostanie umówiona kwota 1.500.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni obowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w związku z dokonaną sprzedażą części nieruchomości nabytej przez nią w 1992 r. mocą umowy sprzedaży zawartej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej wraz z mężem mając na uwadze fakt, iż w 2011 r. po śmierci męża mocą postanowienia Sądu nabyła w całości spadek po mężu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym nie jest ona obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą części nieruchomości stanowiącej jej własność.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., od którego liczony jest pięcioletni termin (od końca roku, w którym to nabycie nastąpiło), oznacza nabycie nieruchomości przez małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, które w niniejszej sprawie nastąpiło w 1992 r. Zatem w ocenie wnioskodawczyni pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f. upłynął w dniu 31 grudnia 1997 r. Zbycie przedmiotowej nieruchomości po tej dacie nie wiąże się w związku z tym z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezasadnym byłoby przyjęcie, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Na powyższe nie ma również wpływu konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w chwili zawarcia aktu notarialnego w 1992 r. Jako, że w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej nie można w żaden sposób wyodrębnić udziałów ponieważ, wspólność łączna jest niepodzielna, trudno wykazać, którą część nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła ponownie w związku ze śmiercią męża. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 określił "wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej "nabyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a które stanowi podstawę do wyliczenia pięcioletniego okresu, w którym zbycie nieruchomości wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest moment uzyskania danego prawa w ramach wspólności małżeńskiej (w tym przypadku moment sporządzenia aktu notarialnego w 1992 r.), nie zaś moment nabycia spadku po zmarłym małżonku. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni w zaistniałym stanie faktycznym nie spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2015 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Minister Finansów w wydanej w dniu 18 lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretujący przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wyjaśnił, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1. w 1992 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

2. w 2011 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział 1/2 prawa do nieruchomości.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. części nieruchomości w wartości odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział 1/2 w prawie do nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2011 r., to przychód ze sprzedaży części nieruchomości w wartości udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przy sprzedaży części omawianej nieruchomości Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty jej nabycia – 1992 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. nieruchomość w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2011 r. Przy czym udział 1/2 nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przypadający na pozostały udział 1/2 nabyty w 2011 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 kwietnia 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że Wnioskodawczyni nabyła udział w zbytej nieruchomości w wysokości 1/2 mocą umowy sprzedaży w 1992 r. oraz udział 1/2 w drodze nabycia spadku po zmarłym mężu w związku z czym jest ona obowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości od 1/2 udziału w tej nieruchomości (nabytego w drodze dziedziczenia),

2) art. 922 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości na skutek nabycia spadku po zmarłym mężu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Na wstępie skonstatować należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej w tym samym roku, a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło wiele lat wcześniej, powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w dacie otwarcia spadku" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09).

Według drugiego stanowiska "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).

Wskazane stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne jego motywy i argumentację przedstawioną – między innymi – w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz z 3 marca 2015 r. I SA/Gl 879/14 a także wyrokach WSA w Warszawie z 12 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 1145/11 oraz z 20 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1631/14. Odmienna wykładnia zasad stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby bowiem – w ocenie orzekającego Sądu – sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa cywilnego i rodzinnego oraz prawa spadkowego.

O konieczności odniesienia się do treści innych regulacji prawnych składających się na system obowiązującego prawa wskazuje fakt, że ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f. to jest "nabycia" nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, rodzinnym i spadkowym (tak; m.in. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynikało, że nabyła ona w 1992 r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości opisanej we wniosku interpretacyjnym w ramach wspólności majątkowej łącznej. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. i op., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 tego kodeksu "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z treścią art. 50¹ zd. 1 k.r. i op. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.).

Analizując dyspozycje powołanych przepisów w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, że pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania.

Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie może być uznane za uzasadnione.

Nabycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k. r. i op., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż sporne prawo nabyła w 1992 roku oznaczałoby, że stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50¹ k.r. i op. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Dotyczy to w konkretnym przypadku 1/2 udziału skarżącej we własności opisanej we wniosku nieruchomości, które został nabyty w 1992 r.

Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08). Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę, w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału we własności opisanej we wniosku nieruchomości w chwili śmierci męża tj. w dniu 26 lipca 2011 r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 ustawy podatkowej od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2016 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia w 1992 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawnił się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia udziału w nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w 1992 r., w którym udziały małżonków były równe i druga co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu testamentowemu przez wnioskodawczynię.

Należy raz jeszcze podkreślić, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należnego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości oraz udziału w nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia 1/2 udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14).

W rozpatrywanej sprawie Sąd swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08).

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.