Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2822/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 122,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art 19a ust. 1, ust. 5 pkt 1 lit b) i pkt 2, art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.146.2021.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał za prawidłowe stanowisko P. [...] S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") w zakresie udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, zaś za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Decyzją naczelnego organu administracji rządowej z [...] kwietnia 2020 r. polecono jej druk pakietów wyborczych, który miał zostać rozliczony kosztorysem powykonawczym na podstawie poniesionych kosztów. Do zawarcia umowy między Skarżącą i organem wyznaczonym w decyzji jednak nie doszło. W dniu 20 kwietnia 2020 r. Skarżąca otrzymała natomiast zamówienie (dalej: "zamówienie") na dostarczenie pakietów, złożone przez inną spółkę akcyjną Skarbu Państwa (dalej: "zamawiający") na podstawie stosownej decyzji naczelnego organu administracji rządowej wydanej dla zamawiającego. W ocenie Skarżącej działała ona jako podwykonawca zamawiającego, ale do zawarcia pisemnej umowy między nimi nie doszło. Skarżąca opisała szczegóły zamówienia, którego przedmiotem było dostarczenie pakietów do odbiorców wskazanych przez zamawiającego. Potwierdzenie zamówienia przez Skarżącą nastąpiło zatem w sposób dorozumiany poprzez czynności konkludentne obejmujące wykonanie i dostarczenie pakietów. Skarżąca wyjaśniła, że dostarczyła pakiety do wskazanych odbiorców i dysponuje protokołami ich odbioru. Przekazanie pakietów nastąpiło w kwietniu i maju 2020 r. Skarżąca wystąpiła do wskazanego w odpowiednim przepisie prawa organu o przyznanie jednorazowej rekompensaty na pokrycie zasadnie poniesionych kosztów, związanych bezpośrednio z realizacją polecenia wynikającego z decyzji dla Skarżącej. Zawarcie umowy miało miejsce 28 grudnia 2020 r. i na jej podstawie otrzymała ona w grudniu 2020 r. kwotę na pokrycie wszelkich kosztów wynikających z wykonania polecenia zawartego we wspomnianej decyzji (dalej: "rekompensata"). Wypłacona rekompensata nie obejmowała jednak całości wnioskowanej przez Skarżącą kwoty. Skarżąca wskazała, że traktuje rekompensatę jako częściowe wynagrodzenie za realizację opisanego zadania.

W efekcie Skarżąca zapytała:

1) czy powinna udokumentować dostawę pakietów fakturą wystawioną na rzecz zamawiającego ze stawką 23% VAT,

2) czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pakietów powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez Skarżącą, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Jej zdaniem na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca podkreśliła przede wszystkim, że z uwagi na fakt, iż rekompensata została wypłacona przez właściwy organ jako podmiot inny niż nabywca (tj. osoba trzecia), należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pakietów w części odnoszącej się do kwoty rekompensaty powstał w momencie jej uiszczenia na rzecz Skarżącej przez właściwy organ, tj. w grudniu 2020 r.

DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, zaś za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że w opisanej sprawie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W wyniku realizacji zamówienia Skarżąca dostarczyła mianowicie określone w umowie ilości pakietów do odbiorców wskazanych przez zamawiającego, za co otrzymała wynagrodzenie w postaci rekompensaty. DKIS podkreślił, że Skarżąca zrealizowała czynności zgodnie z poleceniem wynikającym z decyzji administracyjnej mimo, iż nie zawarła umowy bezpośrednio z organem w niej wskazanym, ani nie otrzymała od organu wskazanego w decyzji finansowania związanego z realizacją polecenia. Skarżąca uzyskała jednak prawo do ubiegania się o rekompensatę na podstawie odpowiednich przepisów. Zdaniem DKIS rekompensatę, otrzymaną przez Skarżącą na mocy umowy zawartej z właściwym organem należy określić jako wynagrodzenie za wykonane czynności oraz dostarczone pakiety. W efekcie stwierdził, że w opisanej sytuacji miało miejsce świadczenie usług z nakazu organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a co za tym idzie czynności wykonane w wyniku realizacji zamówienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i Skarżąca powinna je udokumentować fakturą wystawioną na rzecz nabywcy, tj. zamawiającego.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Skarżącej w kwestii powstania obowiązku podatkowego DKIS stwierdził, że otrzymana przez nią rekompensata stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, konsekwencją czego będzie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi. Skoro Skarżąca przekazała fizycznie część pakietów podwykonawcom zamawiającego w kwietniu 2020 r., a mniejszą część w kolejnym miesiącu - w maju 2020 r., to oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał odpowiednio w kwietniu i maju 2020 r.

Tym samym za nieprawidłowe DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w części, w której DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że dostawa pakietów stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT świadczenie usługi z nakazu organu władzy publicznej, a nie dostawę towarów,

2) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy pakietów przez Skarżącą, a w efekcie uznanie, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w chwili dostawy pakietów,

3) art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dostawy pakietów przez Skarżącą, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do tej czynności, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez Skarżącą.

Ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów Skarżąca zarzuciła naruszenie:

4) art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. przez brak jego zastosowania polegający na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dostawy pakietów przez Skarżącą, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do tej czynności, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez Skarżącą.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2022 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Istotnym jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16). Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.

Strona nie kwestionowała w skardze przyjętego przez organy stanowiska organu (tj. odpowiedz na pytanie 1 wniosku), w zakresie konieczności udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, bowiem DKIS przyjął że świadczyła usługę z nakazu organu władzy publicznej a czynności wykonane w wyniku realizacji zamówienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i Skarżąca powinna je udokumentować fakturą wystawioną na rzecz nabywcy, tj. zamawiającego.

W sprawie spór sprowadza się natomiast do ustalenia w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w związku z wykonanym zamówieniem za którego zapłatę otrzymała w grudniu 2020 r. tj. czy momencie wykonania i dostawy pakietów przez Skarżącą czy też w chwili otrzymania zapłaty (pytanie 2 wniosku, będące przedmiotem skargi).

Organ przyjął, że otrzymana przez nią rekompensata stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, konsekwencją czego będzie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi.

Skarżąca twierdzi natomiast, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (wypłaty rekompensaty) z tytułu zrealizowanego zamówienia.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odnośnie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej są przepisy u.p.t.u.

W okolicznościach niniejszej sprawy na wstępie wskazać należy, iż jak wynika z treści skargi Skarżąca wskazuje na błędną wykładnię art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty

W myśl art. 19 ust. 6 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymała zamówienie na dostarczenie pakietów, złożone zamawiającego na podstawie stosownej decyzji naczelnego organu administracji rządowej wydanej dla zamawiającego. Skarżąca działała jako podwykonawca zamawiającego, ale do zawarcia pisemnej umowy między nimi nie doszło. Skarżąca opisała szczegóły zamówienia, którego przedmiotem było dostarczenie pakietów do odbiorców wskazanych przez zamawiającego. Potwierdzenie zamówienia przez Skarżącą nastąpiło w sposób dorozumiany, przez wykonanie i dostarczenie pakietów. Skarżąca dostarczyła pakiety do wskazanych odbiorców i dysponuje protokołami ich odbioru. Przekazanie pakietów nastąpiło w kwietniu i maju 2020 r. Skarżąca wystąpiła do wskazanego w odpowiednim przepisie prawa organu o przyznanie jednorazowej rekompensaty na pokrycie zasadnie poniesionych kosztów, związanych bezpośrednio z realizacją polecenia wynikającego z decyzji dla Skarżącej. Zawarcie umowy miało miejsce 28 grudnia 2020 r. i na jej podstawie otrzymała ona w grudniu 2020 r. kwotę na pokrycie wszelkich kosztów wynikających z wykonania polecenia zawartego we wspomnianej decyzji (dalej: "rekompensata").

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa.

Sąd podziela bowiem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) moment powstania obowiązku podatkowego wyraża zasada ogólna zawarta w treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u.. Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy dokonał bowiem wykładni tego przepisu i uznał w jego świetle, że w przypadku Skarżącej momentem wykonania usługi jest moment przekazała fizycznie część pakietów podwykonawcom zamawiającego w kwietniu 2020 r., a mniejszą część w kolejnym miesiącu - w maju 2020 r. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał odpowiednio w kwietniu i maju 2020 r., nie zaś w momencie zapłaty wynagrodzenia.

O czym była już mowa art. 19a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień przekazania pakietów. Jednocześnie takie okoliczności jak odbiór wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zdaniem Sądu o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.

Słusznie zatem wskazał organ, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za czynności wykonane w wyniku realizacji zamówienia. Otrzymane wynagrodzenie niewątpliwie stanowi kwotę związaną z konkretną sprzedażą. Powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako składnik podstawy opodatkowania czynności, z którą jest związana. Ponieważ dla Wnioskodawcy została wydana decyzja administracyjna, a ponadto rekompensata została wypłacona w oparciu o przepisy nawiązujące do ww. decyzji, należy stwierdzić, że czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku jest świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wykonanie usługi przesądza bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego i nie można przyjąć, że taki obowiązek powstał w chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie przepisy art. 19a ust. 1 pkt 5 lit. b czy też art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., Wnioskodawca otrzymał bowiem wynagrodzenie za wykonaną usługę (nazwaną "rekompensatą"), nie otrzymał natomiast dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (zgodnie art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u) ani też nie została wypełniona dyspozycja zawarta w art. 19a ust. 1 pkt 5 lit b, bowiem nie doszło do przeniesienia [...] własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Konsekwencją uznania, że mamy do czynienia z zapłatą wynagrodzenia przez podmiot trzeci będzie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka przekazała fizycznie część pakietów podwykonawcom zamawiającego w kwietniu 2020 r., a mniejszą część w kolejnym miesiącu - w maju 2020 r. Tym samym słusznie organ interpretacyjny uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał odpowiednio w kwietniu i maju 2020 r., a nie w momencie zapłaty (tj. w grudniu 2020 r.).

Jeżeli natomiast Skarżąca zamierzała kwestionować kwalifikację prawną "świadczenia usługi", a nie jak twierdzi "dostawy towarów", winna zaskarżyć wydaną w stosunku do niej interpretację w całości, czego jednak nie uczyniła. Nie może być zatem przedmiotem oceny sądu kwestia co do której wypowiedział się DKIS w pytaniu pierwszym uznając, że wystąpiło świadczenie usług przez Skarżącą a nie dostawa towarów jak chciałaby tego Strona. Sąd związany jest granicami sprawy i nie może wychodzić poza nią. Pamiętać należy, że mamy do czynienia ze skargą na indywidualną interpretacje, która to została zaskarżona jedynie w części. Sąd natomiast zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.

Pamiętać należy, że uchylenie aktu w zakresie niezaskarżonym stanowi wykroczenie poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. W przepisie tym ustanowiono zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice te są wyznaczane przez skargę, gdyż to ona konstytuuje sprawę administracyjną, określa przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, choć nie wpływa na jej przebieg i wynik, nie ograniczając sądu administracyjnego swoimi zarzutami czy wnioskami. Jeżeli zatem skarżący uczyni przedmiotem skargi określony akt tylko w części, to do tej części zawęża granice sprawy, uniemożliwiając sądowi ocenę zgodności z prawem aktu w części, w jakiej nie został on zaskarżony, ponieważ w tym zakresie nie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (por. np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uwaga 1 do art. 134; wyrok NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2300/17; wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 228/17).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepisy art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a P.p.s.a., w granicach zaskarżenia wyznaczonych art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18). To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOIS).

Oceniając legalność interpretacji indywidualnej w zakresie pytanie 1, które nie zostało zaskarżone w skardze, skutkowałoby wyjściem zatem poza granice sprawy. Sąd pierwszej instancji wykroczyłby poza granice zaskarżenia zakreślonych skargą, narażając się na zarzut uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 57a P.p.s.a.

Reasumując, wykonanie usługi przesądza bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego i nie można lokować tego terminu z faktycznym dokonaniem zapłaty przez podmiot trzeci. Opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji.

Z tych powodów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż nie można uznać za wadliwą interpretację tylko z tego powodu, że organ zajął w niej stanowisko niezgodne z oczekiwaniami wnioskodawcy.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Z tych też względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę orzekając, jak w wyroku.