Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1, art.1561
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art.122, art.180 par 1, art.187 par 1, art.191, art.192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust.1 pkt 8, art.21 ust.1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 82/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.835,00 zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. E. wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym działki nr [...] obręb [...] oraz udziałem wynoszącym 5/1000 części we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony. W uzasadnieniu wskazano, że opisane zbycie nastąpiło w dniu 24 lipca 2006r. za kwotę 165.000,00 zł. Dodatkowo, z treści aktu notarialnego, którym objęto przedmiotową umowę sprzedaży wynika, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 października 2004r., przy czym w dniu 31 lipca 2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie podatnika o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonych w Krakowie przy ul. E. , na zakup lub remont innego mieszkania bądź domu. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił jednak, iż podatnik nie dopełnił warunków zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), ponieważ nie nastąpiło wydatkowanie całej kwoty osiągniętego przychodu na wskazane tamże cele. Organ podatkowy do rozliczenia przychodu w kwocie 165.000,00zł uzyskanego z umowy z dnia 24 lipca 2006r. jako spełniający przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. uznał jedynie wydatek w kwocie 106.648,82 zł, a to na podstawie dokumentu: "Szczegóły operacji bankowej" z dnia 10 lutego 2011r. wystawionego przez MultiBank i potwierdzającego wcześniejszą spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Jednocześnie, zdaniem organu, podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania pozostałej części przychodu w kwocie 58.351,18zł na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Nie stanowią ich w szczególności przywołane w wyjaśnieniach podatnika kwoty:

- 20.000,00zł - zapłacone wg podatnika gotówką, stronie sprzedającej, przy nabyciu przez niego zbytego następnie w 2006r. lokalu

- 6.000,00 zł - uiszczonej opłaty związanej z umową sprzedaży zawartą w 2004r. tj. w momencie gdy podatnik nabywał lokal sprzedany w 2006r.

W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik podniósł, że w świetle akt sprawy oczywistym jest, że na transakcji kupna-sprzedaży mieszkania przy ul. E. poniósł jedynie stratę finansową, a podatek należny jest z tytułu osiągniętego zysku. Nie jest dla niego zrozumiałym, dlaczego organ nie uznał innych faktycznych wydatków poniesionych przez niego w związku z dokonywanymi czynnościami, jak: kosztów aktu notarialnego, częściowej zapłaty gotówki sprzedającemu, spłaty rat kredytu do banku przez dwa lata, oraz odsetek od kredytu zapłaconych do banku w okresie poprzedzającym zbycie lokalu..

Decyzją z dnia 7 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości, na które powołuje się podatnik w odwołaniu, które zostały poniesione przed datą sprzedaży nieruchomości nie stanowią przesłanki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). W celu skorzystania z powyższego zwolnienia, należy wydatkować uzyskany przychód na cele mieszkaniowe wymienione w przepisie w terminie dwóch lat licząc od dnia dokonania transakcji sprzedaży i dopiero spełnienie tych warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Organ nadmienił, że powyższe wydatki poniesione przez podatnika przed datą transakcji sprzedaży, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, do których zalicza się m.in. opłatę notarialną, opłatę sądową, opłatę skarbową, koszty pośrednika nieruchomości w wysokości faktycznie poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik ponownie przypomniał, że w konsekwencji kupna, a następnie zbycia przedmiotowej nieruchomości nie uzyskał żadnej korzyści majątkowej, co wyłącza możliwość opodatkowania go podatkiem dochodowym. Ponowił także wcześniej formułowane argumenty, uzasadniające zwolnienie uzyskanego przychodu w całości z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badana w wyżej opisanym zakresie skarga J.M. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., powoływanej dalej "u.p.d.o.f.") źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji konstatacja organów, że sprzedając w dniu 24 lipca 2006r. mieszkanie nabyte 14 października 2004r. skarżący osiągnął przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w treści, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowiły, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W świetle przywołanych przepisów możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia warunkowana jest z jednej strony przeznaczeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży na cele szczegółowo wskazane w tym przepisie, z drugiej zaś wydatkowanie wspomnianych kwot w terminach w nim zakreślonych. Treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. nie może także pozostawiać wątpliwości co do tego, że zdarzeniem wyznaczającym początek biegu dwuletniego terminu określającego czasokres tego wydatkowania jest dzień sprzedaży prawa majątkowego stanowiące źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy bowiem w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę, że reguluje ono zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym - co do zasady - jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie chodzi tu więc o konkretne pieniądze, za które nieruchomość (prawo do lokalu) została sprzedana lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości (prawa do lokalu) otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy też w innych walorach. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu, nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na cele mieszkaniowe, a niekoniecznie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Jednocześnie więc warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Co istotne, wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). W tym zakresie orzekający w tej sprawie Sąd w całości podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, wprost pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe (wyrok z 19 maja 2009r., sygn. III SA/Wa 3005/08, opubl. LEX nr 533720). W badanej sprawie nie budzi natomiast żadnych wątpliwości fakt, że skarżący poniósł część wydatków na zakup nowego mieszkania, na które powołuje się w swych pismach, jeszcze zanim uzyskał przychód ze sprzedaży poprzedniego. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że w tej części nie może on skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego związanych z faktem opodatkowania go w sytuacji gdy w ostatecznym rozrachunku kolejne transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości nie doprowadziły do powstania po jego stronie jakiegokolwiek dochodu, ponownie wskazać należy, że w świetle art. 19 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty tego zbycia. Organy słusznie więc stwierdziły, że ustawodawca wprawdzie nie określa, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia jednakże mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to zatem przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizją pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem, które w badanej sprawie nie zostały zgłoszone do rozliczenia.

Tak więc, należy z całą stanowczością podkreślić, że świetle znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów organy nie były uprawnione do całościowego rozliczania zysków i strat powiązanych z tą częścią budżetu osobistego skarżącego. Kryterium zyskowności transakcji nie mogło więc stać się przesłanką rozstrzygnięcia a organ zamiast do rozliczania zysków i strat upoważniony był do określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego, co uczynił w sposób prawidłowy.

Konstatując, zestawienie przepisów art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że punkt czasowy daty umowy zbycia prawa majątkowego z jednej strony oznacza granicę czasową dla kosztów ponoszonych w związku z daną transakcją, z drugiej zaś – o czym już wspomniano – zapoczątkowuje okres biegu terminu dla poczynienia ściśle określonych wydatków na cele mieszkaniowe. W konsekwencji nie jest dopuszczalne sugerowane przez podatnika rozliczanie związanych z transakcją przychodów i kosztów w oderwaniu od zamierzonej (pomyślanej) przez ustawodawcę kolejności chronologicznej i według kryteriów w ustawie nie określonych..

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.