Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 460/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2021 roku sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. G. – dalej także: "Skarżący" lub "Strona", utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. – dalej także: "NUS", z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] r. nr [...],

- określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2012 r. w wysokości 19.988,00 zł,

• luty 2012 r. w wysokości 14.958,00 zł,

• marzec 2012 r. w wysokości 15.277,00 zł,

• kwiecień 2012 r. w wysokości 17.879,00 zł,

• maj 2012 r. w wysokości 12.759,00 zł,

• czerwiec 2012 r. w wysokości 15.079,00 zł,

• lipiec 2012 r. w wysokości 11.188,00 zł,

• sierpień 2012 r. w wysokości 16.799,00 zł,

• wrzesień 2012 r. w wysokości 15.696,00 zł,

• październik 2012 r. w wysokości 6.226,00 zł,

• listopad 2012 r. w wysokości 13.184,00 zł,

• luty 2013 r. w wysokości 914,00 zł,

• marzec 2013 r. w wysokości 12.922,00 zł,

• kwiecień 2013 r. w wysokości 20.509,00 zł,

• maj 2013 r. w wysokości 22.301,00 zł,

• czerwiec 2013 r. w wysokości 18.104,00 zł,

• lipiec 2013 r. w wysokości 4.529,00 zł,

• sierpień 2013 r. w wysokości 21.069,00 zł,

• wrzesień 2013 r. w wysokości 21.082,00 zł,

• październik 2013 r. w wysokości 22.438,00 zł,

• listopad 2013 r. w wysokości 24.858,00 zł,

• grudzień 2013 r. w wysokości 25.059,00 zł,

- określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2013 r. w wysokości 28.931,00 zł,

- umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2012 r.

Pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji.

NUS postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym 8 czerwca 2020 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...]r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r.

W dniu 15 czerwca 2020 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie NUS postanowieniem z dnia [...]r., zarzucając brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz wnosząc o uchylenie ww. postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, podniesionych zarzutów, a także obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych,

postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r.

Organ II instancji wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., na dzień wydania zażalonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ten okres została zatem spełniona przesłanka uregulowana w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że drugą przesłanką uprawniającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W jego ocenie z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że Skarżący dobrowolnie nie uregulowałby ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Przemawia za tym zarówno fakt, że Strona nie dokonała zapłaty - określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. - kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., jak i to, że Strona pismem z [...] r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, powodując tym samym, że decyzja ta, do czasu uzyskania waloru ostateczności nie podlegałaby wykonaniu, w związku z czym zobowiązania z niej wynikające mogłyby ulec przedawnieniu.

W przedmiotowej sprawie zaistniały zatem obydwie okoliczności przemawiające za tym, że jest podstawa prawna do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie DIAS z dnia z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 4 , art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm.) – dalej: "uCOVID-19", poprzez:

a) przyjęcie przez Organ II instancji, że nie doszło w dniu 16 czerwca 2020 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., a co skutkowało, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, zastosowany na podstawie wydanych przez Organ egzekucyjny tytułów wykonawczych (w ślad za zaskarżonym postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) o czym Skarżący został powiadomiony w dniu 29 czerwca 2019 r. wywołał skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego i tym samym postępowanie incydentalne o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegało uchyleniu, a postępowanie nie podlegało umorzeniu - podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone, a postępowanie incydentalne umorzone z uwagi na to, że wygasła w dniu 16 czerwca 2020 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., co skutkowało wygaśnięciem podstawy faktycznej i prawnej do dalszego funkcjonowania w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia,

b) przyjęcie przez Organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, a co miałoby skutkować wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego do dnia 27 lipca 2020 r., podczas gdy powyższa szczególna regulacja nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie stanowiła podstawy prawnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r.,

2. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121, art. 122, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. z pominięciem materiału dowodowego w zakresie czynności, jakie zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym, który to materiał dowodowy pozwoliłby ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu II instancji i wskazała, że DIAS wadliwie przyjął - po analizie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie w szczególności dotyczącej zdarzeń mających wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. – że postępowanie incydentalne w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Organu I instancji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. powinno zostać uchylone i bezprawnie zaniechał umorzenia tego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. - zdaniem Skarżącego - przedawniało się co do zasady w dniu 31 grudnia 2017 r. Przy uwzględnieniu okresu czasu postępowania karnego skarbowego wyznaczonego datami jego wszczęcia i umorzenia, ww. zobowiązanie przedawniało się w dniu 16 czerwca 2020 r.

Skarżący nie podzielił również poglądu, że postępowanie karne skarbowe, które się nie toczyło, a zostało jedynie wszczęte postanowieniem z 30 października 2017 r. oraz zakończone postanowieniem, które się uprawomocniło w dniu 14 kwietnia 2020 r. - wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. na czas wyznaczony datami wszczęcia i zakończenia tego postępowania. W ocenie Strony przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nastąpiło z dniem 16 czerwca 2020 r.

Zdaniem Skarżącego art. 15zzr uCOVID-19 nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych regulowanych w Ordynacji podatkowej, gdyż prawo podatkowe jest dziedziną autonomiczną od innych dziedzin prawa, w tym zachowuje swoją całkowita autonomię wobec prawa administracyjnego. Wyraz temu daje choćby fakt swoistej regulacji właściwej wyłącznie dla zobowiązań podatkowych zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Z kolei sprawy administracyjne podlegają przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego, których to przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Prawa i obowiązki podatkowe regulowane są w ustawach podatkowych, a prawa i obowiązki administracyjne są regulowane w ustawach o charakterze administracyjnym. Przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa, podczas gdy przedawnienie zobowiązań o charakterze administracyjnym regulują poszczególne ustawy kształtujące prawa i obowiązki o charakterze administracyjnym. Strona uznała, że przepisy prawa podatkowego nie mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" użytego w ustawie COVID-19 w przepisie art. 15zzr. Prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność od ogólnego prawa administracyjnego, co wyklucza zrównanie tych pojęć i przyjęcie, że art. 15zzr uCOVID-19 ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych regulowanego w treści Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej argumentacji, Skarżący przywołał fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Strona zaznaczyła, że Minister Finansów w piśmie z 1 maja 2020 r. nr [...] będącym odpowiedzią na pytanie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców - czy przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w zakresie wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów obejmuje swoim zakresem także terminy, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa - przyjął w ślad za poglądami doktryny i orzecznictwem sądowym przytoczonym w treści pisma, że prawo podatkowe jest odrębną i autonomiczną od ogólnego prawa administracyjnego dziedziną, a wobec tego przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w Ordynacji podatkowej, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, jako że nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym.

Wobec powyższego, Skarżący nie podzielił stanowiska Organu II instancji dotyczącego "przesunięcia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2012 r. z 16 czerwca 2020 r. na dzień 24 lipca 2020 r.

Zdaniem Strony doręczenie w dniu 29 czerwca 2020 r. Skarżącemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o którym mowa w treści art. 70 § 4 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe Skarżącego przedawniło się przed doręczeniem ww. zawiadomienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, a więc nie doszło również do wykonania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a dalsze funkcjonowanie tego postanowienia w obrocie prawnym jest bezpodstawne, gdyż decyzja nieostateczna, której przedmiotowy rygor dotyczył, wygasła w dniu 16 czerwca 2020 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 258 § 1 O.p.), które było przedmiotem tej decyzji.

Skarżący wskazał, że Organ II instancji nie odniósł się do argumentów, iż postępowanie karne skarbowe nie wywołało skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, DIAS nie podał żadnych informacji, czy w toku postępowania karnego skarbowego zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby ocenić, czy postępowanie karne skarbowe rzeczywiście się toczyło, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany był sztucznie w celu instrumentalnego wykorzystania konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska, Strona przytoczyła poglądy judykatury.

Skarżący wskazał, że zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczący naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wykorzystanie tej instytucji z naruszeniem zasady zaufania wyłącznie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym samym braku skutku zawieszenia i przedawnienia tego zobowiązania w dniu 31 grudnia 2017 r. oraz w konsekwencji nielegalności decyzji określającej to zobowiązanie wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności - w ogóle nie został rozpoznany. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. czy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynął za ostatni okres objęty zaskarżonym postanowieniem (listopad 2012 r.) w dniu 25 grudnia 2012 r.

Z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z końcem 2012 r., 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2017 r., o ile nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 30 października 2017 r. postępowania przygotowawczego na podstawie art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z późn. zm.) w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r., za styczeń i luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i za marzec do grudnia 2013 r., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 118.078,00 zł.

Następnie NUS pismem z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] (data doręczenia: 20 listopada 2017 r.) zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem 30 października 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 14 kwietnia 2020 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzeniu dochodzenia toczącego się w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższym Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na okres od 30 października 2017 r. do 14 kwietnia 2020 r., wobec czego dalszy jego bieg rozpocząłby się 15 kwietnia 2020 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynąłby 16 czerwca 2020 r.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, zgodnie z którym DIAS nie ustosunkował się do zarzutu wskazanego w zażaleniu, czy w toku postępowania karnego skarbowego zostały podjęte jakiekolwiek czynności, czy postępowanie karne skarbowe rzeczywiście się toczyło, czy stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany był sztucznie w celu instrumentalnego wykorzystania konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu powyższe wykraczało poza przedmiot prowadzonego postępowania zażaleniowego, którego dotyczyło nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. Organ II instancji zweryfikował okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będący skutkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skuteczność zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu, jak również samym jego zakończeniu, czyli uprawomocnieniu się postanowienia kończącego postępowanie karne skarbowe. W postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej Organ II instancji nie miał obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatnika.

Sąd zwraca uwagę na specyfikę postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Do zażaleń w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędne jest przy ocenie zastosowania przepisów dotyczących odwołania uwzględnienie cech właściwych dla zażalenia i postępowania zażaleniowego, a także specyfiki postępowania, w którym wniesione zostało zażalenie. Nie powinno budzić wątpliwości, że w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne oraz kompetencje kasacyjne (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955). Oceniając zakres tych kompetencji uwzględnić należy jednak specyfikę danego postępowania (por. wyrok NSA z 11 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1767/11).

Postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem wpadkowym. Działania organu podatkowego nie wymagają wszczęcia postępowania i podejmowania czynności w trybie art. 200 O.p., mają charakter czysto gabinetowy, ponadto są ściśle związane z nieostateczną decyzją wymiarową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1227/14 oraz z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/14).

Sąd zatem stwierdza, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres.

Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje bowiem tylko zaskarżone postanowienie. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie.

Innymi słowy, w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia.

Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jako postępowanie incydentalne, jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji Organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.

Sformułowany zatem zarzut dotyczący przedawnienia i jego argumentacja wskazywana przez Skarżącego mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej do Organu II instancji i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego oraz w ramach zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w tym zakresie interesy Skarżącego są zabezpieczone zarówno na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, jak i następczo na etapie egzekucji (por. wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3555/13, wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 361/21).

Ponadto, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 457/21.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. uznać należało za chybiony.

Sąd jednocześnie stwierdza, że termin określony w cytowanym wyżej art. 70 § 1 O.p. może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych.

I tak, należy wskazać na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zgodnie z którym - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w licznie przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Za powyższą interpretacją przepisów, przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875) przepis art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy użytego w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem Skarżącego wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 574/20, LEX nr 3144294).

Tym samym na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres przesunął się na z 16 czerwca 2020 r. na dzień 24 lipca 2020 r.

Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., na dzień wydania zażalonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ww. okres została spełniona przesłanka uregulowana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Sąd podzielił również stawisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji NUS z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. DIAS wyjaśnił na czym winno polegać ww. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, jaki jest charakter wykazania spełnienia tej przesłanki, a w szczególności co przedmiotowe uprawdopodobnienie odróżnia od udowodnienia danej okoliczności.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. nieostatecznej decyzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zbliżającym się terminem jego przedawnienia oraz możliwością wniesienia odwołania od decyzji określającej jego wysokość (por. wyrok NSA z 6 października 2020 r., I FSK 1937/17, LEX nr 3075332, wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, LEX nr 3041323, wyrok NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 214/15, LEX nr 2269917, wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2020 r., I SA/Łd 139/20, LEX nr 3011347, wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2018 r., I SA/Łd 641/17, LEX nr 2435484, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2020 r., I SA/Wr 121/20, LEX nr 3020060, wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2020 r., I SA/Gd 929/19, LEX nr 2977077).

W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że już w procesie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2125/16, LEX nr 2535280.).

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013 oraz nie uregulował w całości i dobrowolnie zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Zdaniem Sądu złożenie odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, może świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 3605/16). Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11, uznając, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Warunkiem jest jednak, aby spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może też przyczynić się postawa strony, bowiem podatnik może podejmować czynności, które wydłużą załatwienie sprawy np. składać wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 229 O.p. lub wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślenia wymaga, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (oraz jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza jeszcze o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym dopiero data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.). Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16). Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego.

W rozpoznanej sprawie odwołanie od decyzji wymiarowej Organu I instancji zostało wniesione 15 czerwca 2020 r. (data wpływu do organu odwoławczego to [...] 2020 r.), zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 24 lipca 2020 r. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że uzasadnione było przypuszczenie, że wniesione przez Stronę odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja NUS z [...] r. W takiej sytuacji niewątpliwie bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. niemożliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji, nawet gdyby odwołanie miało okazać się całkowicie bezzasadne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16: "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W konsekwencji w ocenie Sądu, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13).

Jeżeli zatem Strona nie zapłaciła w całości podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności te mogą stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono niewykonania decyzji podatkowej dnia [...] r.

Sąd stwierdza, że obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Organu I instancji została prawidłowo odniesiona nie tylko do zbliżającego się terminu jego przedawnienia, a także powiązana z ochroną interesów fiskalnych państwa i możliwością złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. DIAS powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności.

W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono argumentację odnoszącą się do upływu czasu, która jednoznacznie wskazywała na bardzo duże prawdopodobieństwo niezakończenia postępowania odwoławczego do dnia 24 lipca 2020 r.

Uwzględniając powyższe uregulowania Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

aj