Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 974/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1   pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 z 2006 r. ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. (dalej: A S.A. lub Spółka) w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, przewodami stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów. Za podstawę obliczenia wymiaru podatku organ przyjął dane wskazane przez stronę w pierwotnej deklaracji. Dane te nie budziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, zaś w wyjaśnieniach dotyczących różnicy w wartości zadeklarowanej w deklaracji pierwotnej i w korekcie strona wskazała, że odliczyła wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ I instancji wyjaśnił nadto, że wprawdzie Spółka przedłożyła na wezwanie płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i gr. 6 KŚT jednakże z uwagi na fakt, że wiedzę, o tym, które pozycje tego wyciągu składają się na wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej posiada wyłącznie podatnik - ustalenie wartości tychże linii na podstawie przedłożonych przez Spółkę danych pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jak zaznaczyła Spółka, nośnik danych stanowi jedynie wyciąg z tej ewidencji, który ze swej istoty nie obejmuje wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja - nie jest on zatem ewidencją środków trwałych. Organ I instancji podkreślił także, iż uwzględnił wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będące własnością lub w posiadaniu Spółki pomimo złożenia przez stronę odrębnych deklaracji.

Relacjonując zarzuty odwołania organ II instancji podał, że strona wskazała w nich na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l. (w tym, że linie te pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową) oraz ustalić ich wartość. Za niedopuszczalne uznano wykorzystanie danych z pierwotnej deklaracji za 2007 r., skoro podatnik uznał ja za nieprawidłową i podkreślono jednocześnie, że podatnik przy piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. przedłożył płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki (gr.2 KŚT i gr.6 KŚT) dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina U.. Nadto zarzucono organowi I instancji ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" z pominięciem rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikowania linii kablowych telekomunikacyjnych jako budowli w świetle obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, w więc w 2007 r. przepisów i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości.

Dalej wskazano, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.ol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w którym ustawodawca dokonując przykładowego wyliczenia zawarł otwarty katalog budowli. Wynika z niego, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. W powołanym przez pełnomocnika rozporządzeniu Ministra Infrastruktury prawodawca wskazał zaś jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane.

Zdaniem organu II instancji wskazany brak definicji nie wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż ani Prawo budowlane ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Budowla zaś ma stanowić całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Sieć telekomunikacyjna, której opodatkowanie jest przedmiotem niniejszej sprawy jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Bezpodstawne jest także odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być lokalizowane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym budowlę stanowią zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego wyłączyć kabla, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo – techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przytoczone powyżej orzecznictwo jednoznacznie wypowiada się w kwestii uznania linii telekomunikacyjnych jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, aprobując stanowisko organu I instancji, Kolegium stwierdziło, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oparty na twierdzeniu, że linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, wyróżniając jedynie niektóre jej elementy. Mimo pewnej (wskazywanej w literaturze) wadliwości tej definicji, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wskazany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Nawiązując do zarzutów proceduralnych Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości.

Z całego dotychczasowego postępowania wynika, iż w istocie stan faktyczny w 2007 r. (co do budowli objętych opodatkowaniem) nie zmienił się. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez podatnika. Spór nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa i uznania za budowlę kanalizacji z kablami łącznie, bądź też wyłącznie kanalizacji. Cechy i właściwości kanalizacji i kabli (istotne ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia) są bezsporne, co potwierdza także treść odwołania.

Kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania uwadze pełnomocnikowi strony uszedł fakt, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007. W wyjaśnieniu tym (pismo z dnia 30 sierpnia 2007 r.) Spółka wskazała, iż "Korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania. W pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości".

Deklaracja podatkowa, wbrew wywodom pełnomocnika, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Wyżej przytoczone wyjaśnienia udzielone przez podatnika wraz z danymi wynikającymi z deklaracji pierwotnej za rok 2007 stanowiły wskazanie wartości budowli będącej podstawą opodatkowania. Okoliczności tych nie zmienia późniejsze wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność przeprowadzania dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, czy przesłanie przez pełnomocnika płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KŚT i gr.6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina U.. Jak wskazał sam pełnomocnik przedłożony nośnik zwiera jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, a więc nie zawiera wszystkich tych danych, co ewidencja. Z nośnika tego w żaden sposób nie wynikają dane, o które występował organ. Istotne jest nadto, że – jak podkreśliło Kolegium – organ podatkowy wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wskazania czy zmieniła się wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej ustalona na dzień 1 stycznia 2007 r., stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Spółka zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, że z dniem

1 stycznia 2007 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Z materiału dowodowego nie wynika również, iż dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Tym samym jako nietrafne oceniono zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że uzasadnienie kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnienie wszystkich zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. – - art. 212 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z poprzednim rozstrzygnięciem, którym Kolegium było związane,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować, należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (brak tych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania).

Autor skargi wskazał także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Rozwijając pierwszy z zawartych w skardze zarzutów pełnomocnik skarżącej wskazał, że Kolegium we wcześniejszej decyzji z dnia [...] r. przedstawiło całkowicie odmienną ocenę zasadności ustalenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o wartość wykazaną przez Spółkę w deklaracji pierwotnej. W decyzji tej organ uznał za niedopuszczalne, aby w zakresie podstawy opodatkowania za rok 2007 "przepisać" dane wykazane przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Kolegium stwierdziło, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, a także wyjaśniło, iż organ podatkowy dla zrealizowania dyspozycji przywołanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania miał w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Z kolei w zaskarżonej w niniejszej spawie decyzji z dnia [...] r. ten sam organ uznał, że ustalenie podstawy w oparciu o dane pochodzące z deklaracji pierwotnej jest zgodne z prawem. Kolegium stwierdziło bowiem, że sprawa dotyczy tylko subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

Z powyższego wynika, że Kolegium zmieniając ocenę tego samego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 212 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuściło do wydania przez ten sam organ sprzecznych rozstrzygnięć.

Uzasadniając zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., jednakże nie przedstawiły dowodów, "z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego". Zdaniem autora skargi skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało ustalić, czy Spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia: o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tymczasem postępowanie w opisanym powyżej zakresie nie zostało w ogóle przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była to uczynić. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony wskazał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06, a także w uchwale 5 sędziów NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08 (od których skargi kasacyjne organu odwoławczego zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09).

Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji oraz Kolegium nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani organ I instancji ani Kolegium nie ustaliły także, jaka jest łączna wartość tych "budowli", stanowiących własność Spółki, a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2007.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dane zawarte w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej za 2007 r. nie mogą stanowić podstawy wyliczenia wartości opodatkowanych budowli. Dane te nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje deklaracji podatkowych, a zatem nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Nadto, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Nadto deklaracja "pierwotna" została poprzez korektę zakwestionowana przez podmiot, który ją sporządził i podpisał, w związku z czym organ podatkowy, który wcześniej nie badał jej prawidłowości, poczynił ustalenia faktyczne z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie (zbliżonej do niniejszej), w której rozstrzygnięcie wymiarowe ograniczono do przedstawienia uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów określających budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych. Sąd II instancji podkreślił w nim, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym, wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób [tj. bez ustalenia stanu faktycznego] prawidłowo określona została wartość budowli". Wskazał również jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika". Tym samym NSA podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej jest oparcie wymiaru na niezweryfikowanej przez organ podatkowy, a następnie skorygowanej przez samego podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) autor skargi wskazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Podstawą opodatkowania budowli jest bowiem wartość początkowa środka trwałego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", a nie (jak przyjęły organy podatkowe) wartość określona przez stronę w deklaracji podatkowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09 (a także wyrok z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09). w których Sąd w podobnych sprawach stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi stwierdził, że linie kablowe nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Przywołał treść wspomnianych regulacji, a następnie wskazał na niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która odwołuje się do kategorii obiektu budowlanego, definiowanego z kolei przez pojęcie budowli. W ocenie pełnomocnika strony konstrukcja, w ramach której znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, oznacza w istocie, że niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiektu budowlanego i pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć (idem per idem) stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych przez ustawodawcę w definiowaniu pojęć.

Z powyższych względów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budzi istotne wątpliwości w zakresie jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organy podatkowe przyjmując, że sporne linie kablowe składają się - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględniły tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "Prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa "budowlane". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, "przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby (...) możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Jednak "kanalizacje takie [tj. kanalizacje kablowe] podlegają (...) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa.". Nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału (...) Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Sąd uznał zatem za zasadną skargę "w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, że "nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli".

Błędne jest zatem, w ocenie autora skargi, stanowisko Kolegium, że linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem tej konstatacji są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z treści wspomnianego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, które stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i wykonawcze rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz" (s. 102-103), "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną "logikę prawa budowlanego", które "ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko

i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej AS.A. dotyczącej zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (postępowanie zainicjowane tą skargą zostało umorzone postanowieniem TK z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12).

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, a w złożonym w formie załącznika do protokołu rozprawy piśmie procesowym powtórzył zarzut pominięcia przedłożonego przez stronę na płycie CD wyciągu z ewidencji (zawierającego dane dla obszaru obejmującego U.), co do którego nie wykazano, że jest sprzeczny z prawem i nie wydano postanowienia o odmowie uznania go za dowód w sprawie. Na potwierdzenie tego zarzutu przywołano obszerne fragmenty wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13, a także (w odniesieniu do wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania) powołano się m.in. na wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 435/10, WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 752/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 896/13.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy, nie był obecny na posiedzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 19 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342), uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania, co w niniejszej sprawie poparto także dowodem z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w korekcie tej deklaracji.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta następnie skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W niniejszej sprawie w związku z wskazywaną w skardze decyzją kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...], w której zacytowano wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09, zawierający stwierdzenie, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem do nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, a także wskazano, że jeżeli podatnik nie określi wartości budowli powołuje się biegłego, skierowano do strony wezwanie z dnia 17 listopada 2010 r. Zobowiązano w nim Spółkę do wskazania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji położonych w kanalizacji kablowej ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego poprzez dostarczenie wykazu z ewidencji środków trwałych. Odpowiadając na to wezwanie profesjonalny pełnomocnik Spółki (w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r.) wyjaśnił, powołując się na nowelizację art. 3 ustawy Prawo budowlane, że "wartość linii kablowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2007 r., gdyż linie kablowe nie stanowią budowli". Powyższe wezwanie ponowiono w piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r., opatrując je rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej. Dopiero wtedy strona przesłała płytę CD, podając, że zawiera ona wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i gr. 6 dla obszaru A S.A., w obrębie której położony jest U.. Jednocześnie zastrzeżono, że w strukturze organizacyjnej Spółki "wyodrębnione są obszary, w obrębie których znajduje się kilkadziesiąt gmin i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu". W piśmie tym strona zaznaczyła jednocześnie, że skoro przesyła wspomniany wyciąg, to nie może on być traktowany jako ewidencja środków trwałych. Kolejnym wezwaniem (zawartym w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r.) zobowiązano stronę do oświadczenia czy po złożeniu w dniu 16 stycznia 2007 r. deklaracji za 2007 r. zmieniła się wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej ustalona na dzień 1 stycznia 2007 r., stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W przypadku zmian nakazano podać różnicę wartości. Reagując na to wezwanie strona oświadczyła m.in., że po wyłączeniu niektórych obiektów z opodatkowania zaprzestała ustalania ich wartości dla celów podatku od nieruchomości. Jednocześnie podała, że wyodrębnienie ewidencji środków trwałych i ustalenie wartości linii kablowych dla poszczególnych gmin wymaga znacznych nakładów finansowych, których Spółka nie zamierza ponosić. Tylko ewidencja środków trwałych w formie, w jakiej jest tworzona zapewnia pełny dostęp do kompletu informacji wymaganych dla ewidencji tego rodzaju. Pełny dostęp do tej ewidencji możliwy jest wyłącznie w siedzibie Spółki w Warszawie, gdzie możliwe jest uzyskanie wyczerpujących danych poprzedzone zaznajomieniem pracownika organu podatkowego z obsługą wykorzystywanego przez Spółkę programu komputerowego.

Z powyższego wynika, że strona – mimo licznych wezwań – nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale także nie zakwestionowała podstawy opodatkowania linii kablowych przyjętej przez organ poprzez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości. Twierdząc, że zaprzestała ustalania wartości budowli wykazanych w pierwotnej deklaracji za ten sam rok podatkowy domagała się jedynie wdrożenia skomplikowanej procedury ustalania tej wartości przez organ podatkowy. Nie wykazała także z własnej inicjatywy ani na wezwanie organu, że stan budowli aktualny na dzień 1 stycznia 2007 r. uległ jakimkolwiek zmianom. Przywołując ponownie wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 wskazać trzeba, że wymóg współdziałania podatnika z organem podatkowym nabiera szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla (...). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

Jak wyżej wykazano Spółka w toku całego postępowania podatkowego (a także sądowoministracyjnego) w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniony był do opodatkowania linii kablowych według ich wartości wykazanej przez stronę w pierwotnej deklaracji podatkowej. Akceptacja takiego rozstrzygnięcia nie stanowi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, naruszenia przez organ odwoławczy art. 212 Ordynacji podatkowej. W decyzji z dnia [...]r. (wydanej zanim organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia ewidencji oraz złożenia jakichkolwiek oświadczeń dotyczących wartości spornych budowli) wskazano bowiem na zasadność posłużenia się ewidencją środków trwałych oraz wymóg powołania biegłego, jeśli podatnik nie określił wartości budowli. Aprobatę dla posłużenia się wartością wykazaną w pierwotnej deklaracji organ odwoławczy wyraził natomiast dopiero po przeprowadzeniu postępowania obejmującego opisane wyżej czynności organu I instancji, w toku którego strona nie wykonywała wezwań organu, ale i nie podważała merytorycznie wartości budowli zadeklarowanej na początku 2007 r.

Nawiązując do zawartego w załączniku do protokołu rozprawy stwierdzenia, że organ odwoławczy nie wykazał, że wyciąg z ewidencji przesłany na płycie CD jest sprzeczny z prawem oraz zarzutu niewydania postanowienia o odmowie uznania tej płyty za dowód w sprawie wskazać trzeba, że w decyzji organu I instancji (str. 6) dokonano jednoznacznej oceny wartości dowodowej danych przekazanych na tymże nośniku. Burmistrz Miasta U. stwierdził m.in., że "z uwagi na fakt, że wiedzę o tym, które pozycje tegoż wyciągu składają się na wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej posiada wyłącznie podatnik – ustalenie wartości tychże linii na podstawie przedłożonych przez Spółkę danych pozostaje poza zakresem możliwości tut. organu". Wskazał także, że wyciąg ten (jak oświadczyła sama Spółka) nie zawiera wszystkich składowych ewidencji środków trwałych, z związku z czym nie jest tą ewidencją. Z uwagi na powyższe odmówił temu dowodowi wiarygodności. Z kolei organ odwoławczy wskazał m.in., że z dostarczonego nośnika CD w żaden sposób nie wynikają dane, o które występował organ. Omawiany dowód został więc oceniony przez organy obu instancji, a odmowa (a raczej niemożność) wykorzystania danych ujętych zbiorczo na płycie CD została zasadnie umotywowana. Nadmienić warto, że w niniejszej sprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z danych przekazanych na tym nośniku nie został przez stronę złożony (odmiennie niż uczyniono to m.in. w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości położonych w W. za 2008 r.), a płyta przesłana została przy piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 grudnia 2010 r.

Jak z powyższego wynika, wniosek dowodowy strony nie został przez organ odwoławczy pominięty, a odmowa (a raczej niemożność) wykorzystania danych ujętych zbiorczo na płycie CD została dostatecznie uzasadniona przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, którego w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje Sąd ograniczy się do wywodu negującego uznanie ich za (wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) obiekty małej architektury, czego strona domagała się w niektórych innych rozpoznawanych przez WSA w Gliwicach sprawach.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury Sąd - z uwagi na zakaz wynikający z art.134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie może skutecznie zakwestionować dokonanego w niniejszej sprawie opodatkowania ich jako budynków, od których należny podatek stanowi niższą wartość niż w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kabin i półkabin telefonicznych.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.