Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 249/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131 i  ust. 25 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2020 r., nr: [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 16 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 sierpnia 2020 r. określającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 25 924 zł.

Organ odwoławczy podał, że spór w sprawie sprowadza się do przyjętej przez organ podatkowy I instancji wykładni i jej zastosowania odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i związanego z nim przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz zastosowania art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). DIAS w K. zacytował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Wskazał, że zdaniem Podatnika, podstawą do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. były między innymi wydatki poniesione na spłatę, w okresie dwóch lat od uzyskania dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2015 r., kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanego mieszkania, ponieważ na liście dopuszczonych przez ustawodawcę celów umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed datą sprzedaży mieszkania.

DIAS w K. podał, że z przedstawionych przez organ ustaleń faktycznych wynika, że ww. Podatnik w dniu 18 czerwca 2014 r. kupił za kwotę 338 699,28 zł lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności objętych aktem notarialnym Rep A Nr [...] i w tym celu zaciągnął w banku ING Bank Śląski S.A. kredyt budowalno-hipoteczny (umowa z 12 czerwca 2014 r.) na kwotę 450 000 zł. Nieruchomość ta została sprzedana przez podatnika w dniu 13 marca 2015 r. za kwotę 500 000 zł. Dnia 20 marca 2015 r. skarżący spłacił kredyt w ING Banku Śląskim w kwocie 290 940,59 zł, zaciągnięty w 2014 r. na zakup sprzedanej nieruchomości. Kwota spłaty kredytu wyniosła w sumie 464 853,73 zł. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ uznał, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania, dokonana przez Skarżącego po uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania nie pozwala na uznanie, że środki te zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Podatnika na nowe mieszkanie. Spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest w związku z powyższym celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Badając natomiast kwestię wydatków w kwocie 89 516,64 zł, poniesionych w 2016 r. na własne cele mieszkaniowe, związanych z zakupem nowych nieruchomości, jako dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ uznał, że należało je uwzględnić w wydatkowej przez Podatnika kwocie nierefinansowanej przez bank według okazanych dowodów. Potwierdzenie przez bank kredytujący faktur dokumentujących dokonane przez Skarżącego wydatki wyklucza je z uwzględnienia przy wyliczeniu przysługującej Podatnikowi ulgi, ponieważ wydatkowane powinny być środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a nie środki z kredytu.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się także na podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w K. z dnia 16 grudnia 2020 r., pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając ww. decyzję w całości zarzucił:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji bez uwzględniania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie,

2. błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, iż zwolnienie na podstawie tego przepisu obejmuje spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wyłącznie na zakup innej niż sprzedawana nieruchomości,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanych wydatków na własne cele mieszkaniowe,

i w konsekwencji

4. niewłaściwe zastosowanie art. 30e u.p.do.f. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015r.

W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

W uzupełnieniu skargi (z dnia 20 kwietnia 2021 r.) pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił:

1. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym mowa w tym przepisie, nie może być wydatek na zakup lokalu sfinansowany zaciągniętym na ten cel kredytem hipotecznym.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 120 i art. 121 O.p. wskutek braku zastosowania w rozstrzyganej sprawie dyspozycji przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, pomimo że podczas rozstrzygania w spornej sprawie, organy podatkowe prawidłowo stosując przepisy prawa powinny dostrzec swoistą "pułapkę podatkową" wynikającą z niespójności przepisów art. 19 ust.1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f..

Odpowiadając na skargę, DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości. Analogicznym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 598/21, orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowane tam stanowisko w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

Wspomniany już wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na (pkt 1):

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2):

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei w art. 21 ust. 30 ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy, tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Przy wprowadzaniu rozwiązań legislacyjnych dotyczących ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., prawodawcy przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest tożsama z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik unormowania, jakie przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni obowiązującego wówczas rozwiązania legislacyjnego pozostaje w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawy aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 u.p.d.o.f. (np. wyrok z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07; z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej u.p.d.o.f, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14I). Sąd wskazuje także, że zaciągniętym kredytem hipotecznym Skarżący sfinansował wydatki na nabycie sprzedanej następnie nieruchomości, a zatem w świetle art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. do wydatków poniesionych na spłatę kredytu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki te zostały bowiem uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie wobec tego, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy, kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków, w zakresie, w jakim odnosi się to do wysokości kredytu, i pozostawałoby w sprzeczności z ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Uzupełniająco zauważyć wypada, że zbieżny pogląd ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, czy też WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 589/16, a także WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 787/17 (skarga kasacyjna od ostatniego z wymienionych orzeczeń oddalona została przez NSA wyrokiem z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/18). Prawidłowo również przyjął organ, badając kwestię poniesionych przez Skarżącego w 2016 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe, że potwierdzenie przez bank kredytujący faktur dokumentujących dokonane przez Skarżącego wydatki wyklucza je z uwzględnienia przy wyliczeniu przysługującej Podatnikowi ulgi, ponieważ wydatkowane powinny być środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a nie środki z kredytu.

W powyższym zakresie, podkreślić także należy, że – wbrew zarzutom skargi - organ nie naruszył art. 2a O.p.. Hipoteza normy art. 2a O.p. obejmuje nie tylko wystąpienie stanu wątpliwości interpretacyjnych lecz także stanu niemożności ich usunięcia. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym, do zastosowania dyspozycji przepisu art. 2a O.p. nie jest wystarczające stwierdzenie wątpliwości co do treści przepisów prawa, lecz niezbędne jest także wykazanie, iż wątpliwości tych nie da się usunąć za pomocą żadnej z metod wykładni prawnej. Z takimi wątpliwościami nie mamy natomiast do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, jak również innych przepisów w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięcia DIAS w K. z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.