Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1066/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 15e ust 1, art. 11 a ust 1 pkt 4, art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Grupa [...] S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 3 lipca 2019r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko G. T. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym:

- koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku, stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

* 82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw - jest nieprawidłowe,

* 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw - jest nieprawidłowe,

* 58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane - jest nieprawidłowe,

* 58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane - jest nieprawidłowe,

* 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest nieprawidłowe,

* 72.19.14.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii - jest prawidłowe,

* 18.12.12.0 Usługi drukowania katalogów reklamowych, prospektów, plakatów i innych drukowanych materiałów reklamowych - jest nieprawidłowe,

* koszty nabycia towarów/materiałów z logo, nagród w ramach loterii, stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym Różne towary - brak możliwości przypisania PKWiU do poszczególnych towarów - zakup materiałów reklamowych) - jest prawidłowe.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 26 kwietnia 2019r., do ww. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 czerwca 2019r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 czerwca 2019r.

We wniosku złożonym przez: Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Grupa [...] S.A.; Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Grupa [...] Zakłady Chemiczne "P." S.A., Grupa [...] Zakłady [...] [...] Spółka Akcyjna, Grupa [...] Zakłady [...] "P." S. A. przedstawiono następujący stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie Zainteresowanymi są cztery podmioty: Grupa S.A. (dalej: "Zainteresowany będący stroną postępowania", "Spółka"), Grupa X (dalej także jako: "Zainteresowany 1"), Grupa Y (dalej także jako: "Zainteresowany 2"), Grupa Z (dalej także jako: "Zainteresowany 3"). Powyższe podmioty stanowią skład grupy kapitałowej. Grupa to jedna z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w Europie. Grupę tworzą komplementarne spółki działające w branży chemicznej o różnych tradycjach i specjalizacjach, które wykorzystują efekt synergii do realizacji wspólnych celów. Zainteresowani chcą wykorzystać swój potencjał do realizacji wspólnej strategii, tj. budowy największego w [...] i jednego z największych w Europie koncernów chemicznych. W związku z powyższym, Zainteresowany będący stroną postępowania i pozostali Zainteresowani zawarli ramowe umowy o współpracy. Na podstawie umów ramowych realizowane są różnorodne akcje marketingowe.

Ramowa umowa o współpracy została zawarta w dniu 11 grudnia 2013r. przez Spółkę oraz pozostałych Zainteresowanych (dalej: "Umowa Ramowa 1"). Stroną ww. umowy oprócz Zainteresowanych są również G. Spółka z o.o. Umowa Ramowa 1 reguluje zasady wzajemnej współpracy oraz rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w związku z podejmowanymi przez nich działaniami marketingowymi, zlecanymi do realizacji podmiotom trzecim, a także realizowanymi przez pracowników Zainteresowanych lub z wykorzystaniem narzędzi posiadanych przez Zainteresowanych. Na podstawie Umowy Ramowej 1, Zainteresowani zobowiązani są do współpracy w zakresie opracowywania i realizacji wspólnych strategii marketingowych, wyboru podmiotów, którym zlecana jest realizacja poszczególnych działań, a także do wzajemnych rozliczeń w tym zakresie. Każdy z Zainteresowanych jest uprawniony do zawierania z podmiotami trzecimi stosownych umów i zleceń na realizację działań objętych zakresem Umowy Ramowej 1. W praktyce wszyscy Zainteresowani zawierają umowy z podmiotami zewnętrznymi w imieniu własnym i pozostałych Zainteresowanych. Zainteresowani działając razem w grupie kapitałowej oraz dążąc do integracji działalności marketingowej, lepszej koordynacji oraz skuteczności działań marketingu na podstawie Umowy Ramowej 1, podjęli stałą współpracę w zakresie wspólnych działań polegających, w szczególności na:

- udziale w imprezach wystawienniczych, targach (w szczególności polegających na organizacji wspólnych stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych);

- zlecaniu opracowania baz danych, analiz rynkowych, obsłudze portali Internetowych oraz opracowaniu czasopism i broszur branżowych przez zewnętrzne podmioty;

- zakupie materiałów reklamowych;

- organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych;

- zlecaniu badań i/lub doświadczeń dotyczących produkowanych przez Zainteresowanych produktów nawozowych lub nawozów planowanych do wprowadzenia;

- zamieszczeniu informacji handlowych, w tym reklam produktów na stronach internetowych;

- zamieszczeniu informacji handlowych w tym ofert w czasopiśmie.

W dniu 14 września 2016r. Grupa [...] podpisały ramową umowę o współpracy (dalej: "Umowa Ramowa 2"). Na podstawie Umowy Ramowej 2 Zainteresowani zobowiązani są do współpracy w zakresie opracowywania i realizacji wspólnych działań marketingowych, wyboru podmiotów, którym zleca się realizację poszczególnych działań, a także do wzajemnych rozliczeń. Każdy z ww. Zainteresowanych uprawniony jest do zawierania z podmiotami trzecimi, stosownych umów i zleceń na realizację działań objętych zakresem ww. umowy. Zakres podejmowanych działań marketingowych w ramach Umowy Ramowej 2 przedstawia się następująco: - udział w imprezach wystawienniczych, targach (w szczególności polegających na organizacji wspólnych stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych); - zakup materiałów reklamowych. Na podstawie ww. umów ramowych zawierane są umowy na realizację różnorodnych akcji marketingowych. Przykładowe akcje marketingowe: 1. Loteria; 2. Agrorewolucje; 3. Grunt to wiedza; 4. Chemia w rolnictwie; 5. Pakiety marketingowe (pkt 1-5 został szczegółowo opisany na str. 3-4 interpretacji).

W ramach akcji nabywane są również "usługi materialne", polegające m.in. na: - wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, projektów graficznych czy oznakowanie pojazdów. Co istotne, w ramach pakietów marketingowych, poza wartością usług, mamy do czynienia z towarami, przykładowo: - materiałami reklamowymi z logo: torbami, deszczomierzami, rękawicami, czapkami, ramkami pomiarowymi dla rolnictwa, kosmetyczkami, szelkami odblaskowymi, długopisami, pipetami do prób z zaworkiem, procedurami do realizacji pakietów marketingowych, katalogami itp.

Rozliczenia między Zainteresowanymi dokonywane są w ten sposób, że jeden z Zainteresowanych nabywa usługi i/lub towary od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na własną rzecz i na rzecz pozostałych Zainteresowanych. Faktura od podmiotu trzeciego (niepowiązanego) jest wystawiana na tego Zainteresowanego, który jest stroną w umowie z podmiotem trzecim. Następnie, pozostali Zainteresowani są obciążani kosztami za wykonanie usług i/lub zakup towarów (według właściwych kluczy alokacji ustalonych w Umowach Ramowych) na podstawie refaktur. Niejednokrotnie, w ramach realizacji danej akcji, na podstawie umów zawartych z Zainteresowanym usługi świadczy i/lub dostarcza towary kilka podmiotów trzecich (niepowiązanych).

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie stosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście prezentowanego stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 24 czerwca 2019r., Wnioskodawca wskazał przyporządkowanie numerów PKWiU (według Polskiej Nomenklatury Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do każdej z nabywanych przez Zainteresowanych usług wskazanych w zapytaniu, na co szczegółowo wskazano na str. 5 interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy wymienione wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...])

2. Czy w sytuacji, gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty nabycia towarów/materiałów z logo od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy te wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr [...])

Ad. 1 - Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - wymienione wydatki nie podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2 - Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty towarów/materiałów od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - te wydatki nie podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ad. 1 powołano się m.in. na teść art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, poczyniono rozważania na temat wykładni tego przepisu, a następnie wskazano, że w Ustawie o CIT brak jest definicji pojęcia "usługi reklamowej". Definicja taka nie obowiązuje również w innych przepisach podatkowych obowiązujących w Polsce. Tym samym, za celowe uznano odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie to zostało zdefiniowane następująco: reklama jest działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; np. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp., służące temu celowi. Zgodnie zatem z powyższym, reklama to zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Nadto, powołując się na PKWIU, podano, że usługi reklamowe znajdują się w sekcji M w dziale 73 PKWIU "Usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej".

Zdaniem Zainteresowanych, bazując na powyższej klasyfikacji, za usługę reklamy należy rozumieć projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach (radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach) i prowadzenie kampanii reklamowych. Tylko w przypadku nabycia tego typu usług od podmiotu powiązanego z Grupy, na podstawie refakturowania poniesionych kosztów, można uznać, że podlegają one limitowaniu po stronie danego Zainteresowanego na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Tak będzie np. w przypadku nabywania pomiędzy Zainteresowanymi usług reklamy prasowej, internetowej lub innych uzgodnionych mediach, czy prowadzeniu działań wizerunkowych w ramach promocji produktów tworzywowych i dodatków do przetwórstwa tworzyw Grupy. W sytuacji natomiast, gdy Zainteresowany prowadzi określoną akcję marketingową, w ramach której nabywa różnorodne usługi lub/i towary od podmiotów trzecich, którymi to kosztami następnie obciąża według prawidłowego kluczu alokacji pozostałych Zainteresowanych, należy odrębnie analizować każde z pierwotnie nabytych świadczeń. Zdaniem Zainteresowanych, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dla bardziej precyzyjnego określenia charakteru (i treści) usługi zasadne jest posiłkowanie się klasyfikacjami statystycznymi. Niemniej, zasadnicza część usług, o których mowa w Umowie Ramowej 1 i Umowie Ramowej 2 nie stanowi, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, usług reklamowych.

W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, nie stanowią usług reklamowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

- organizacja stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych, uczestnictwo w konferencjach, kongresach; Organizacja stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym "usług reklamowych". Ponadto, zgodnie z PKWiU usługi takie należą do grupowania 82.30.1 (usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw), a nie do grupowania 73 (usługi reklamowe: usługi badania rynku i opinii publicznej). Opisywane wyżej usługi należą do zupełnie odmiennych sekcji PKWiU, tj. usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw znajdują się w sekcji N (usługi administrowania i usługi wspierające), natomiast usługi reklamowe ujęte są w sekcji M (usługi profesjonalne, naukowe i techniczne). Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, iż pogląd, w świetle którego, usługa organizacji stoiska na targach promocyjnych nie stanowi usługi reklamowej ani usługi o charakterze podobnym, potwierdza również praktyka organów podatkowych, na okoliczność czego przytoczył szereg interpretacji indywidualnych (str. 9 interpretacji);

- zakup materiałów reklamowych; Zakup materiałów reklamowych jest co prawda związany z usługami reklamowymi, niemniej przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie świadczenia usług reklamowych, a także usług do nich podobnych - nie obejmuje natomiast swym zakresem produkcji czy dostawy towarów. Dodatkowo Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że podobne sformułowanie do tego z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczące usług reklamowych zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego w określonych przypadkach pobiera się podatek u źródła z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu, m.in. usług reklamowych. Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Na taką możliwość wskazało wprost Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach twierdząc, iż dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. W tym zakresie także powołano się na przykładową interpretację indywidualną, cytując szeroko jej fragment (str. 10 interpretacji);

- organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych i promocyjnych (m.in. organizacja loterii audiotekstowej); Organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych i promocyjnych także pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym "usług reklamowych". Wskazuje na to także Minister Finansów w Wyjaśnieniach: Z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą w zależności od okoliczności być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację;

- wykonanie tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy oznakowania pojazdów; W opinii Zainteresowanego będącego stroną postępowania, prace polegające na wykonaniu tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy prace polegające na oznakowaniu pojazdów także pozostają poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym "usług reklamowych". W tym zakresie powtórzono rozważania dotyczące usług reklamowych i uznano, że zakres przedmiotowy świadczeń opisywanych w niniejszym punkcie nie mieści się w ww. definicji reklamy.

- zlecanie badań, doświadczeń dotyczących nawozów produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę; Zlecanie badań i doświadczeń dotyczących nawozów produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę także pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym "usług reklamowych". Usługi wykonywane przez podmioty trzecie dotyczą bowiem prac naukowych mających na celu badanie nawozów produkowanych w Grupie. Nie występuje tu charakterystyczny dla reklamy czynnik zachwalania produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy bądź skłaniania ludzi do ich nabywania.

Podsumowując, w sytuacji, gdy jeden z Zainteresowanych nabywa ww. usługi od podmiotu trzeciego, a następnie dokonuje refakturowania ich kosztów na pozostałych Zainteresowanych wg opisywanego w stanie faktycznym klucza, po stronie Zainteresowanych będących finalnymi nabywcami ww. usług (tj. podmiotów, na które refakturowana jest odpowiednia część kosztów) nie powstaje obowiązek limitowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdy dotyczą one przykładowo: organizacji stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych; zakupu materiałów reklamowych; organizacji i prowadzenia programów lojalnościowych i promocyjnych (m.in. organizacja loterii audiotekstowej); wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy oznakowania pojazdów; zlecanie badań, doświadczeń dotyczących nawozów produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę.

Z kolei w zakresie ad. 2, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji obciążenia kosztami szeroko rozumianych akcji marketingowych, koszty te nie będą podlegać limitowaniu, określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w zakresie dotyczącym:

- wartości towarów takich przykładowo jak: banery/billboardy z grafiką, tablice reklamowe/dojazdowe, gadżety z logo (rękawice z logo, wykonanie rękawic z logotypem, wykonanie toreb z logo, czapki z logo, kosmetyczki z logotypami, ramki pomiarowe dla rolnictwa z logotypami, szelki odblaskowe z logotypami, deszczomierze z logotypami, długopisy z logo), wykonanie ścianek reklamowych oraz trybunek na stoiska targowe, wykonanie wzorników z próbkami, wykonanie stojaków na materiały, procedury do realizacji pakietów marketingowych, wykonanie przekładek, wykonanie segregatorów, wykonanie stoisk wystawienniczych, katalogi itp.,

- kosztów nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc.,

- a w konsekwencji wydatki te będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Zainteresowanego, który na podstawie refakturowania nabył od podmiotu powiązanego z Grupy usługi organizacji i prowadzenia programu lojalnościowego. Prezentowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowisko wynika z faktu, iż przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie limitowania kosztów usług nabywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma zaś zastosowania do nabywania towarów/produktów/materiałów. Zakup materiałów reklamowych, które następnie będą wykorzystywane w organizowanej przez Zainteresowanych kampanii reklamowej, nie jest usługą reklamy ani świadczenia o podobnym charakterze. Sam proces materiałów reklamowych nie może być utożsamiany z reklamą. Analogicznie, koszty nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc. nie stanowią wydatków poniesionych na usługi reklamowe bądź usługi o podobnym charakterze. Prezentowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowisko potwierdzają organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych, potwierdza to również orzecznictwo sądowe (str. 12-13 interpretacji).

Organ wydał w dniu 3 lipca 2019r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie, uznając, że stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, że wydając przedmiotową interpretację, oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. W uzasadnieniu wskazano m.in. na treść art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 11 a ust. 1 pkt 4 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."). Wskazano też na okoliczności faktyczne sprawy i poczyniono szerokie rozważania na temat pojęć "usług doradczych", "usług reklamowych", "zarządzania i kontroli", "przetwarzania danych" oraz "badania rynku", o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto wskazano na definiowanie "marketingu". Podano, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, usługi w ramach zawartej Umowy Ramowej 1 i Umowy Ramowej 2 zakwalifikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU jako: 82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw, 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw, 58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane, 58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane, 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, 18.12.12.0 Usługi drukowania katalogów reklamowych, prospektów, plakatów i innych drukowanych materiałów reklamowych - mają charakter podobny do reklamowych, w rezultacie czego, powyższe Usługi, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Na charakter reklamowy usługi wskazują czynności wchodzące w skład przedmiotowych usług, które polegają m.in. na organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakupie materiałów reklamowych, wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów). W ocenie organu podatkowego, usługi w ramach zawartej Umowy Ramowej 1 i Umowy Ramowej 2 dotyczące budowy największego w Polsce i jednego z największych w Europie koncernów chemicznych, poprzez prowadzenie różnorodnych akcji marketingowych są podobne do usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanej usługi). Opisane we wniosku czynności, które polegają, m.in. na organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakupu materiałów reklamowych, wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Zainteresowanych. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że ww. usługi nie sprowadzają się do w istocie do reklamowania produktu, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Nie ma zatem wątpliwości, że wyżej opisane usługi mają charakter podobny do usług reklamowych, a zatem podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast do usług zlecania badań i/lub doświadczeń dotyczących produkowanych przez Zainteresowanych produktów nawozowych lub nawozów planowanych do wprowadzenia, zakwalifikowanych przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU jako: 72.19.14.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii - nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Zainteresowanego usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ww. przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Natomiast odnosząc się do kosztów nabycia towarów/materiałów z logo, materiałów reklamowych, nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc., stwierdzono, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie limitowania kosztów usług nabywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma zaś zastosowania do nabywania towarów/produktów/materiałów. W związku z powyższym, do ww. wydatków nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przepis ten wprowadza bowiem ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem nabycia od podmiotu powiązanego wyłącznie określonych w ust. 1 usług.

Podkreślono, że organ - stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań oznaczonych we wniosku Nr [...] (wyznaczających zakres wniosku) - ocenił wyłącznie kwestię, czy do zakupu usług oraz towarów/materiałów, o których mowa we wniosku znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była weryfikacja, czy zakup usług oraz towarów/materiałów, o których mowa we wniosku, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W związku z powyższym organ, ocenił stanowisko Wnioskodawcy, jak wskazano to na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 o.p. w zw. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz żądanie jego uzupełnienia o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku świadczeń i w konsekwencji dokonanie interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 14h o.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w - mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie - orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych, w tym dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p., poprzez sporządzenie rozstrzygnięcia i uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska organu, co do kwalifikacji kosztów nabycia towarów/materiałów z logo, nagród jako stanowiących bądź niestanowiących koszty podlegające wyłączeniu z koszów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług organizacji stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych, uczestnictwa w konferencjach i kongresach, zakupu materiałów reklamowych, organizacji i prowadzenia programów lojalnościowych i promocyjnych, wykonania tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowania pojazdów, wydruk katalogów, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że usługi te nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu.

W uzasadnieniu skargi podano m.in., że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W skarżonej interpretacji Dyrektor KIS oparł swoją argumentację praktycznie wyłącznie na klasyfikacji PKWiU, mimo że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie referuje do klasyfikacji statystycznej i w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście usług objętych wnioskiem, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie braku obowiązku wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe skutkowało również naruszeniem przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 poprzez, m.in. żądanie przez organ w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku usług Spółka podała odpowiednie symbole PKWiU w sytuacji, gdy podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w niniejszej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego. Argumentację skargi, strona skarżąca poparła szerokimi wywodami z przytoczeniem orzecznictwa na poparcie swojego stanowiska.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty i argumentację skargi, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że wydając zaskarżoną interpretację, uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, do których wyczerpująco się odniósł, nie pomijając przy tym (mimo twierdzeń skarżącej) żadnego z kluczowych aspektów, argumentów podniesionych przez nią we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, stosując dopuszczalne reguły wykładni prawa doszedł do wskazanych w zaskarżonej interpretacji wniosków i udzielił interpretacji, która jest zgodna z przepisami prawa materialnego i proceduralnego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury a spór dotyczył prawidłowości zastosowania przez organ regulacji z art.15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p..

Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych w skardze usług.

W opisie stanu faktycznego podała, że zarówno zainteresowany będący stroną postępowania jak i zainteresowani nie będący stronami postępowania stanowią skład grupy kapitałowej. Grupa to jedna z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w Europie. Grupę tworzą komplementarne spółki działające w branży chemicznej o różnych tradycjach i specjalizacjach, które wykorzystują efekt synergii do realizacji wspólnych celów. Zainteresowani chcą wykorzystać swój potencjał do realizacji wspólnej strategii, tj. budowy największego w Polsce i jednego z największych w Europie koncernów chemicznych. W związku z powyższym, zainteresowany będący stroną postępowania i pozostali zainteresowani zawarli ramowe umowy o współpracy i na jej podstawie zamierzają realizować różnorodne akcje marketingowe. Umowa Ramowa reguluje zasady wzajemnej współpracy oraz rozliczenia pomiędzy zainteresowanymi w związku z podejmowanymi przez nich działaniami marketingowymi, zlecanymi do realizacji podmiotom trzecim, a także realizowanymi przez pracowników zainteresowanych lub z wykorzystaniem narzędzi posiadanych przez zainteresowanych. Każdy z zainteresowanych jest uprawniony do zawierania z podmiotami trzecimi stosownych umów i zleceń na realizację działań objętych zakresem Umowy Ramowej. W praktyce wszyscy zainteresowani zawierają umowy z podmiotami zewnętrznymi w imieniu własnym i pozostałych zainteresowanych.

Rozliczenia między zainteresowanymi dokonywane są w ten sposób, że jeden z zainteresowanych nabywa usługi i/lub towary od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na własną rzecz i na rzecz pozostałych zainteresowanych. Faktura od podmiotu trzeciego (niepowiązanego) jest wystawiana na tego zainteresowanego, który jest stroną w umowie z podmiotem trzecim. Następnie, pozostali zainteresowani są obciążani kosztami za wykonanie usług i/lub zakup towarów (według właściwych kluczy alokacji ustalonych w Umowach Ramowych) na podstawie refaktur. Niejednokrotnie, w ramach realizacji danej akcji, na podstawie umów zawartych z Zainteresowanym usługi świadczy i/lub dostarcza towary kilka podmiotów trzecich (niepowiązanych).

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie stosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście prezentowanego stanu faktycznego.

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że organ interpretacyjny pismem z dnia 11 czerwca 2019r., działając w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał wnioskodawcę do podania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu wnioskodawca podał dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego wezwania.

W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła m.in. niezasadne wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury PKWiU do wymienionych we wniosku usług, wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU i wyłącznie w odniesieniu do klasyfikacji statystycznych, przedstawionych w niejako "wymuszonym" uzupełnieniu. Powyższe spowodować miało zaniechanie dogłębnej analizy stanu faktycznego realnie przedstawionego przez podatnika

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zasadność podniesionych zarzutów dotyczących prawa procesowego.

Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17).

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje bowiem wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale nie może być uznane za obowiązkowe w takim sensie by od ich wskazania uzależniać wydanie interpretacji a w przypadku niedopełnienia obowiązku, pozostawić wniosek o interpretację bez rozpoznania.

W opinii Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18). Co bowiem istotne, komentowany przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU - ani pośredniego ani bezpośredniego. Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w niniejszej sprawie strona nie przyporządkowała symbolom PKWiU konkretnych usług objętych przedstawionym stanem faktycznym.

Prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn.. akt I FPS 3/19 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie powołanym postanowieniem NSA odmówił podjęcia uchwały wyjaśniającej, to jednak w jego uzasadnieniu wypowiedział się, kiedy klasyfikacje PKWiU są elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w jakich sytuacjach pełnić będą rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Z uwagi na trwające postępowanie związane ze złożonym wnioskiem o podjęcie przez NSA uchwały wyjaśniającej w powołanej sprawie, Sąd – na wniosek organu – zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie a następnie orzekł o jego podjęciu, gdy ustały przyczyny zawieszenia. Organ jednakże nie wypowiedział się w sprawie po wydaniu postanowienia z dnia 20 stycznia 20120r. Strona skarżąca natomiast wskazała na tym bardziej znaczące uzasadnienie swego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i powołanych we wniosku Rzecznika MŚP o wydanie uchwały, wyraził następujący pogląd: "(...) w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Pogląd ten na gruncie badanej sprawy, jest nadto uzasadniony treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym jest mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nadto na taką klasyfikację wskazać musiałby sam podatnik, nie zaś winien być obligowany wbrew woli do takiego wskazania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy konkretnych usług opisanych we wniosku, ale usług, które według organu objęte są symbolami PKWiU wskazanymi na żądanie organu w uzupełnieniu wniosku. Organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności, jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i stwierdził, iż są one objęte limitowaniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. gdyż stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługi do nich podobne.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył powołane w skardze przepisy postępowania poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowiła obowiązkowego elementu stanu faktycznego. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności,

Sąd zgadza się z twierdzeniem skargi, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).