Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 18/17 w sprawie ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Gd 18/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS w Gdańsku) z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych W. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; 2. art. 118 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że zobowiązanie skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki nie powstało, gdyż nie została mu skutecznie doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca tą odpowiedzialność.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, tj.: 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Dyrektor IS w Gdańsku przedwcześnie i bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego; 4. art. 151 p.p.s.a. w związku art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpatrzeniu skargi i jej bezzasadnym oddaleniu, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie powinno być zawieszone; 5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w toku wznowionego postępowania podatkowego została naruszona zasada zapewnienia stronie czynnego udziału; 6. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 245 § 1 pkt 1, 4 i 5, art. 243 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły wznowione postępowanie podatkowe; 7. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż skarżący wykazał, że w sprawie wystąpiły trzy przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1, 4 oraz 5 o.p.; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia orzeczenia dotyczącego wszystkich zarzutów skargi i nieprawidłowej ocenie, że organy podatkowe trafnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego stanowiące podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania; 9. art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a., art. 245 § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji zaniechał oceny, czy zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. są przedawnione, podczas gdy było to obowiązkiem Sądu; 10. art. 141 § 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku błędnego uzasadnienia orzeczenia z dnia 28 grudnia 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie, mimo że w ocenie skarżącego wynik rozpoznawanej sprawy zależy od wyniku innego postępowania kasacyjnego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie zakończonej wyrokami z dnia 11 września 2019 r., II FSK 3278/17 i II FSK 187/19. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach.

3.2. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2016 r. skarżący zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. Poinformował, że po zapoznaniu się w dniu 22 czerwca 2016 r. w Izbie Skarbowej w Gdańsku z aktami sprawy z postępowania odwoławczego stwierdził, że zawierają one faktury ze sfałszowanymi jego podpisami. Wskazał, że od 2005 r. nie wystawiał i nie podpisywał w imieniu spółki żadnych faktur, zaś faktury znajdujące się w aktach sprawy prawdopodobnie zostały podpisane przez jego żonę, z którą pozostaje w separacji i która została prawomocnie skazana za przestępstwo z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.). Ponadto wniósł o dołączenie do akt sprawy całości akt sprawy karnej, która była prowadzona w stosunku do jego żony. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem to, czy powołane przez skarżącego okoliczności, stanowiące w jego ocenie przesłankę wznowienia postępowania, były wystarczającą merytoryczną podstawą do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu. Organy oraz Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że brak było podstaw do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, skarżący natomiast uważa, że w wyniku wznowienia postępowania należało uchylić decyzję.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny winien przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że część sformułowanych w niej zarzutów jest efektem niezrozumienia charakteru prawnego tej instytucji. Artykuł 128 o.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 o.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 o.p. nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie.

3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uzasadnienia orzeczenia dotyczącego wszystkich zarzutów skargi i nieprawidłowej ocenie przesłanek wznowienia postępowania. Pomimo przywołania w ramach ww. zarzutu szeregu przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia sprowadza się do stwierdzenia, że "Ocena WSA w Gdańsku wyrażona w wyroku z dnia 28.12.2017r. co do przesłanek wznowienia postępowania jest lakoniczna i nieprawidłowa [...] Uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie". Skarżący nie wskazał przy tym do jakich konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł i co pominął w swoim uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.4. Nie zasługują na akceptację także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, mimo że wynik postępowania zależy od wyniku innego postępowania kasacyjnego. Wypada zauważyć, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako lit. c, ale należy uznać to za omyłkę pisarską bowiem z uzasadnienia wynika, że chodziło o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W aktach sprawy znajduje się informacja, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Gd 942/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. z powodu niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Od ww. wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Z uwagi na to, że w poprzednim postępowaniu skarżący wskazał na inne przesłanki wznowienia postępowania niż w przedmiotowej sprawie, a strona może wielokrotnie wnosić o wznowienie postępowania przytaczając nowe podstawy, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Aby móc zastosować przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia - sprawy sądowoadministracyjnej - która ma być zawieszona, a taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

3.5. W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca także naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. wskazując, że WSA w Gdańsku przedwcześnie i bezzasadnie oddalił skargę. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że art. 233 § 1 pkt 1 o.p., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. są przepisami ogólnymi (blankietowymi), wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę rozstrzygnięcia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych, którym organ lub Sąd uchybił. Wymienione wyżej przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w zakresie ustalenia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej dokonuje w oparciu o konkretne przepisy ustawy proceduralnej (p.p.s.a.). W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., I GSK 586/17).

3.6. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia w toku wznowionego postępowania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału, a w konsekwencji naruszenia art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 o.p., skarżącemu nie udostępniono bowiem akt sprawy z przetłumaczonymi na język niemiecki dokumentami, jak również nie miał on zapewnionego udziału tłumacza. Skarżący nie wskazał przy tym przepisu prawa, który obligowałby organy do zapewnienia tłumaczenia dokumentów na język obcy oraz zapewnienia tłumacza skarżącemu.

Zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP, a w świetle art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP - w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224) oświadczenia woli, podania i inne pisma kierowane do terenowych organów administracji publicznej powinny być składane w języku polskim. Czynności podejmowane w postępowaniu administracyjnym winny być bowiem dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się obowiązek nie tylko wydawania orzeczeń w języku polskim, ale również prowadzenia postępowania dowodowego w tym języku. W polskim systemie prawnym brak jest ogólnego przepisu mówiącego o prawie cudzoziemca do komunikowania się w zrozumiałym języku, czy też prawie do bezpłatnego tłumacza. Przepisy takie znajdują się w różnych aktach prawnych, które odnoszą się pośrednio lub bezpośrednio do cudzoziemców. Jeśli chodzi o inne przepisy prawne bezpośrednio odnoszące się do "kwestii językowych", można wskazać art. 10 ustawy o cudzoziemcach (Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1694 ze zm.), zgodnie z którym urzędy prowadzące określone rodzaje spraw mają obowiązek pouczyć cudzoziemca w języku dla niego zrozumiałym o zasadach i trybie postępowania oraz o przysługujących mu prawach i ciążących na nim obowiązkach. Z innych regulacji warto wymienić art. 11 ustawy o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium RP (Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1695 ze zm.), zgodnie z którym tłumaczenie na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym, dopuszczonych jako dowód w postępowaniu o nadanie statusu uchodźcy lub azylu, zapewnia, w razie potrzeby, organ, przed którym jest prowadzone postępowanie (ust. 1).

W Ordynacji podatkowej jedynie w jej art. 174 § 2 przewidziano, że w protokołach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien podpisać protokół przesłuchania. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła, ponieważ skarżący nie składał w trakcie postępowania zeznań. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w sytuacji, gdy strona nie może brać udziału w postępowaniu (np. z powodu bariery językowej), ma prawo do ustanowienia pełnomocnika i działania przez niego (art. 138a § 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

3.7. W zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej nr 6 skarżący wskazuje naruszenie na art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 245 § 1 pkt 1, 4 i 5, art. 243 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły wznowione postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu podnosi, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy skarżący rzeczywiście pełnił funkcje w zarządzie i czy faktycznie zajmował się sprawami spółki oraz pominęły wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w celu wykazania, że akta sprawy zawierają faktury ze sfałszowanymi podpisami. Ponadto organy podatkowe nie dołączyły do akt wznowionego postępowania podatkowego całości akt sprawy karnej, która była prowadzona przez Sąd Rejonowy G. względem żony skarżącego.

W zakresie wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. (strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) toczyło się odrębne postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r., a zatem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. nie może być skutecznie podnoszony w rozpoznawanej sprawie, która zainicjowana została wnioskiem skarżącego wskazującym na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Przedmiotem postępowania było zatem wyłącznie zbadanie czy okoliczności, które były podstawą wznowienia postępowania, miały tego rodzaju wpływ na treść wydanej wcześniej (w pierwotnym postępowaniu).

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy pominęły wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w celu wykazania, że akta sprawy zawierają faktury ze sfałszowanymi podpisami oraz nie dołączyły do akt wznowionego postępowania podatkowego całości akt sprawy karnej, która była prowadzona przez Sąd Rejonowy G. względem żony skarżącego, zauważyć należy, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Nie było to zatem postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki lecz postępowanie prowadzone na podstawie rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może on kwestionować prawidłowości postępowania wymiarowego wobec spółki, w tym prawdziwości zgromadzonych w jego ramach dowodów. Dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., nie tylko muszą okazać się fałszywe lecz również powinny mieć odpowiednią moc dowodową, to znaczy być takimi, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W rozpoznawanej sprawie faktury, których dotyczą zarzuty skarżącego, nie były podstawą ustaleń faktycznych w sprawie orzeczenia odpowiedzialności, a więc organ nie był uprawniony do prowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie.

3.8. W kolejnym zarzucie skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 o.p. Jak już powyżej wskazano, w zakresie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. toczyło się odrębne postępowanie, więc zarzut naruszenia ww. przepisów nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. W zakresie zarzutu, że akta sprawy zawierają faktury ze sfałszowanymi jego podpisami, co stanowi o naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 o.p Naczelny Sąd Administracyjny już powyżej się wypowiedział , dlatego nie ma konieczności powtarzania argumentacji w tym zakresie. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut, że postępowanie zwykłe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż adresatem postanowienia w tej kwestii powinni być wszyscy członkowie zarządu spółki, którzy sprawowali tę funkcję od daty powstania zadłużenia, to skarżący nie uzasadnił jednak, jaki wpływ miałoby ewentualne naruszenie w powyższym zakresie na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia.

3.9. Jako nieuzasadnione należy także uznać zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wyjaśnić należy, że kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby organ stwierdził istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p., a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mógłby wydać nowej decyzji (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p.). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.

3.10. Jako nieodnoszący się do przedmiotowej sprawy nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 118 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że zobowiązanie skarżącego jako osoby trzeciej spółki nie powstało, gdyż nie została mu skutecznie doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca tą odpowiedzialność. Jak już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał w niniejszym uzasadnieniu, zagadnienie prawidłowości doręczeń pism w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego było przedmiotem oceny w ramach odrębnego postępowania wznowionego na jego wniosek zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.