Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 741/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 § 1, aer. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 229, 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 6 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 3 i 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 – 3, art. 67 – 68, art. 71 ust. 1, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 221 i art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. L 253 ze zm.), rozporządzenia Rady (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 287 ze zm.), art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4, art. 92 ust, art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1i ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w następstwie zakończenia postępowania celnego i podatkowego wszczętego w dniu 13 lipca 2010 r. i dotyczącego zgłoszenia celnego SAD o oznaczeniu [...] złożonego przez A Sp. z o.o.. określił:

- kwalifikację taryfową importowanego towaru – elektryczne rozpylacze do rozpylania odświeżaczy powietrza z wkładem - do kodu CN 8424 8900 00 (stawka celna 1,7 %, podatek VAT w wysokości 22 %);

- kwotę podatku akcyzowego w wysokości 19.999 zł oraz

- kwotę podatku towarów i usług w wysokości 47.662 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że importer zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu ww. towar klasyfikując go do kodu TARIC 8424 3008 00. Zgłoszenie jako spełniające warunki formalne (art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) zostało przyjęte oraz zarejestrowane. Zgłaszający obliczył i wykazał w powyższym zgłoszeniu celnym kwotę należności celnych w wysokości 3.287 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 43.263 zł.

Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. kartę charakterystyki produktu oraz deklarację z których wynika, że importowany preparat do odświeżania powietrza

zawiera w swoim składzie 15 % alkoholu etylowego.

W następstwie weryfikacji ww. zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował klasyfikację taryfową towaru zadeklarowaną przez zgłaszającego stwierdzając jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru. W ocenie organu pierwszej instancji alkohol etylowy (wyrób akcyzowy) zawarty w odświeżaczu (nie będącym wyrobem akcyzowym) determinuje uznanie, że spółka importowała wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Import takich towarów podlega zaś opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto importowany towar z uwagi na brzmienie reguł 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej winien być klasyfikowany do kodu 8424 8900 00. Ta podpozycja obejmuje bowiem pozostałe urządzenia mechaniczne do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub gazów.

Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została w następstwie wniesionego odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego było prawidłowe, gdyż zasadniczą funkcją jaką wykonują rozpylacze nie jest czyszczenie wodą pod ciśnieniem. Kod TARIC 8424 30 08 00 wskazany pierwotnie przez importera obejmuje bowiem pozostałe urządzenia do czyszczenia wodą z wbudowanym silnikiem. Prawidłowym kodem TARIC dla importowanego towaru jest zaś kod 8424 89 00 00, który obejmuje pozostałe urządzenia do rozpylania cieczy. Przedmiotowa klasyfikacja jest powszechnie przyjęta w państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było jednakże to, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał przywieziony towar za wyrób akcyzowy, którego import podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 przedmiotowego aktu normatywnego wyrobami akcyzowymi są napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy (art. 92). Z kolei do alkoholu etylowego, w rozumieniu ustawy, zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 ust. 1 pkt 1).

W przywołanym wyżej załączniku nr 1 w pozycji 43 ujęty został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem jednoznacznie, że alkohol etylowy stanowiący komponent do produkcji płynu, którym napełniono zbiorniczek importowanych przez stronę odświeżaczy powietrza, jest wyrobem akcyzowym. Należy również podkreślić, że definicja napoju alkoholowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odbiega od powszechnie rozumianego w języku polskim pojęcia napoju alkoholowego. Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.).

Wszelkie działania strony, dostarczone przez nią dokumenty, jak i inicjatywa organu odwoławczego w kierunku przebadania próbki towaru, nie doprowadziły do wykazania, że zawarty w wyrobie alkohol etylowy został skutecznie, tzn. zgodnie z obowiązującymi przepisami, skażony. Organ odwoławczy skłonny był dopuścić wszelkie dowody, zarówno z dokumentów jak i z opinii biegłych, które mogłyby potwierdzić stawianą przez stronę tezę o skażeniu etanolu. Jednakże żaden z dowodów pozyskanych w postępowaniu nie potwierdza skutecznego skażenia. Niniejsze postępowanie było prowadzone w związku z ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Na żadnym etapie postępowania organy celne nie kwestionowały dokumentacji technicznej sporządzonej przez producenta (eksportera) wyrobu lub na jego zlecenie. Nie kwestionowały również żadnej z przedłożonych w postępowaniu opinii biegłych. Należy jednak podkreślić, że żadna z opinii nie wykazuje, że towar został skutecznie skażony. Wykazanie natomiast w toku postępowania odwoławczego na podstawie sprawozdania z badań z dnia 26 lipca 2011 r. sporządzonego przez Laboratorium Celne w G. objętościowej zawartości procentowej alkoholu etylowego wyższej niż w karcie charakterystyki produktu i oświadczeniu producenta, pozostało bez wpływu na określenie wyższej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, przede wszystkim, z uwagi na zasadę określoną w art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Co równie ważne, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez zlecenie przeprowadzenia badania pobranej próbki towaru w Laboratorium Celnym.

Na podstawie sprawozdania z badań znak z dnia 26 lipca 2011 r. ustalił, że objętościowa zawartość alkoholu etylowego w płynie, którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza wynosi 63 % V/V. Możliwy błąd pomiaru został określony na poziomie +/- 2,9 % V/V. Należy przy tym zauważyć, że zastosowana przez Laboratorium metoda oznaczania zawartości alkoholu etylowego jest objęta akredytacją. Nadto towar w rodzaju odświeżacza powietrza zapakowany w kartonowe pudełko nie wymaga szczególnych warunków przechowywania. Faktem powszechnie znanym jest, że w handlu detalicznym tego typu towary wykładane są na zwykłe półki sklepowe. Wobec tego za nieuprawnioną a przede wszystkim za nie popartą stosownymi dowodami należy uznać tezę, że przechowywanie pobranej próbki towaru w szafie biurowej w temperaturze pokojowej wpłynęło na istotną zmianę jej właściwości fizykochemicznych.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał również jako zasadnej argumentacji strony, że działała w dobrej wierze będąc przekonana o zwolnieniu alkoholu etylowego stanowiącego komponent stosowany w produkcji przywiezionego towaru od akcyzy. Rzeczą przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na handlu towarami importowanymi z krajów trzecich jest dostosowanie tej działalności do obowiązujących przepisów prawa. Importer wiedząc, że w skład sprowadzanego przezeń towaru wchodzi alkohol etylowy, powinien dołożyć należytej staranności w sytuacji gdy w związku z importem tego towaru może powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności powinien zobowiązać dostawcę danego towaru do przedstawienia informacji, które potwierdzałyby, że alkohol etylowy użyty w jego produkcji został skażony właściwym środkiem skażającym w wymaganej minimalnej ilości. Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował również złożonych do akt sprawy następujących opinii biegłych w przedmiocie zawartości kompozycji zapachowej niekonsumpcyjnej w płynie, którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza, sporządzonych w Instytucie Chemii Przemysłowej im. prof. I. M.. Przedstawione przez spółkę opinie nie określają jednak w żaden sposób zawartości alkoholu izopropylowego (2-propanolu). Natomiast badanie pobranej próbki towaru przeprowadzone przez Laboratorium Celne w G.jednoznacznie wykazało, że alkohol izopropylowy (2-propanol) występuje w płynie którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza na poziomie śladów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez:

- naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez nie ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w konsekwencji przyjęcia przybliżonej zawartości alkoholu etylowego w pojemniczku odświeżacza powietrza wynikającej z karty charakterystyki produktu sporządzonej zgodnie z przepisami oraz wyłącznie dla celów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 396 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz pominięcie wyników z badan próbek odświeżacza;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie wyników z badań próbek odświeżacza wskazujących na inną niż karta charakterystyki produktu zawartość alkoholu etylowego w odświeżaczu;

- naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy w nadmiernej wysokości ze względu na błędne określenie podstawy opodatkowania, a to przez całkowicie nieuprawnione i wadliwe ustalenia faktyczne, iż 15% objętości płynu zawartego w zbiorniczku odświeżacza stanowi alkohol etylowy;

- naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy na podstawie karty charakterystyki produktu a przez to także oparcie się głównie na dokumentach nieposiadających bezpośredniego znaczenia dowodowego w sprawie podatkowej oraz, w konsekwencji, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za pomocą dostępnych środków i źródeł dowodowych;

- naruszenie przepisów art. 191 i art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie dowolnej oceny znaczenia dokumentu karty charakterystyki produktu dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy;

- naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez uznanie, iż substancja zapachowa zawarta w automatycznych odświeżaczach powietrza zgłoszonych w imieniu spółki do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 13 lipca 2010 r. jest objęta pojęciem alkoholu etylowego;

- naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nie zbadanie czy w którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji substancji zapachowej jako skażalnika alkoholu etylowego (przy założeniu, iż alkohol ten w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zdaniem spółki nie ma miejsca), jednej z substancji zawartych w odświeżaczu lub jej samej i w konsekwencji nie ustalenie czy produkty sprowadzane przez spółkę mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że działalność spółki nie obejmuje zasadniczo importu wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym przedstawiona przy zgłoszeniu celnym dokumentacja dla potrzeb wymiaru cła wydawała się spółce wystarczająca. Spółka nie zakładała i nie obejmowała swoją wiedzą nawet potencjalnej możliwości opodatkowania importowanych wyrobów podatkiem akcyzowym.

W ocenie spółki organy celne dokonały błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spółka stoi również na stanowisku, że organy celne nie udowodniły a nawet nie uprawdopodobniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jednocześnie organy celne bez stosownych dowodów poczyniły niekorzystne dla spółki ustalenia.

Organy celne całość ustaleń w zakresie określenia podstawy i przedmiotu opodatkowania oparły bowiem na karcie charakterystyki produktu. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniły w sposób dostateczny i czytelny stronie znaczenia dowodowego jakie przypisują karcie charakterystyki produktu. Skarżąca wskazała, że karta charakterystyki produktu, sporządzana jest wyłącznie dla celów rozporządzenia nr 1907/2006, służy przede wszystkim do określenia rodzaju importowanych substancji w kontekście zagrożeń dla zdrowia, życia ludzkiego i środowiska naturalnego. Podane w niej wartości niebezpiecznych substancji i ich stężeń mają charakter orientacyjny stąd występują w przedziałach wartości. W szczególności, warunki fizyczne pomiaru stężenia na gruncie powołanego rozporządzenia nr 1907/2006 są inne niż w przypadku ustawy o podatku akcyzowym, zaś samo stężenie jest oznaczane wagowo, a nie objętościowo, jak wymagają tego przepisy o podatku akcyzowym. Ponadto organ celny całkowicie zignorował fakt, iż rozporządzenie nr 1907/2006 posługuje się zupełnie innym pojęciem alkoholu etylowego niż to występujące w nomenklaturze stosowanej dla potrzeb podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, organ celny powinien ustalić, czy wymieniony w karcie charakterystyki produktu alkohol etylowy w ogóle może być uważany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym a także zweryfikować zawarte w karcie charakterystyki produktu powyższe dane, aby określić ich prawidłowe wielkości na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. W pierwszej kolejności organ celny powinien zatem ustalić, czy wskazana w karcie charakterystyki produktu substancja etanol w stężeniu 15-20% spełnia parametry alkoholu etylowego zawarte w art. 93 ust. 3 ww. ustawy. Następnie organy celne powinny określić procentowy udział etanolu spełniającego powyższe parametry w substancji zapachowej znajdującej się w odświeżaczu ("substancja zapachowa"). Skarżąca powołała się przy tym na udostępnione przez dostawcę odświeżaczy informacje dotyczące składu zbiornika odświeżacza.

W świetle opinii biegłego przyjęte w decyzjach przez organ celny założenie o równości procentu wagowego i objętościowego nie było zasadne. Zatem dokonane przez organy celne wyliczenie ilości hektolitrów alkoholu etylowego jest błędne pod względem matematycznym i statystycznym. Jednocześnie ustalając podstawę i przedmiot opodatkowania organ nie może przyjąć wartości szacunkowej (przybliżonej), ale musi dokładnie określić zawartość alkoholu etylowego w importowanym produkcie. Nie ulega wątpliwości, że wartość ta powinna być określona w sposób rzeczywisty a nie najkorzystniejszy dla podatnika.

Z badania przeprowadzonego w dniu 26 lipca 2011 r. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w G. wynika, że zawartość etanolu w badanej próbce odświeżaczy była diametralnie inna niż przyjęta przez organ celny wartość 15% stężenia objętościowego wynikająca z karty charakterystyki produktu. Przeprowadzone przez Izbę Celną badanie potwierdziło, podnoszony w odwołaniu przez spółkę zarzut, że wartości stężeń alkoholu etylowego, wynikających z karty charakterystyki produktu, nie można odnosić do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Nadto z przeprowadzonych na zlecenie spółki ekspertyz przekazanych również organowi odwoławczemu wynika, że poddana analizie próbka towaru (odświeżacz) zawiera bardzo dużą ilość substancji, które są stosowane jako skażalniki alkoholu etylowego według prawa polskiego i europejskiego. Przy czym dla określenia czy alkohol etylowy jest skażony konieczne jest wykonanie szeregu czasochłonnych i kosztownych dodatkowych badań analitycznych z użyciem szeregu próbek, których skarżąca nie posiada. Skarżąca podniosła, że przedstawiona przez organ odwoławczy analiza próbki odświeżacza wykluczyła jeden z możliwych i prawnie relewantnych sposobów skażenia alkoholu etylowego. W wyniku przeprowadzenia przedmiotowej analizy nie stwierdzono jednak, że alkohol etylowy nie jest skażony innymi prawnie relewantnymi skażalnikami. Tym samym kwestia skażenia alkoholu etylowego w importowanych odświeżaczach powietrza pozostaje nadal niewyjaśniona.

Uwzględniając więc duże prawdopodobieństwo skażenia alkoholu etylowego przeprowadzenie stosownych analiz jest konieczne i zasadne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego spółka nie żądała weryfikacji wyników badań oraz nie kwestionowała metody badawczej ale żądała dookreślenia badanej próbki a więc podania informacji umożliwiających ustalenie czy badaniu została poddana prawidłowa próbka tj. pobrana z importowanej partii towarów. Chodziło o podanie numeru serii, podanie rodzaju zapachu, co pozwoliłoby skarżącej porównać dane wynikające z ekspertyz posiadanych przez spółkę z danymi wynikającymi z analizy wykonanej przez organ odwoławczy. Z powodu braku opisu próbki nie da się ustalić czy poddana badaniu próbka pochodziła z importowanej partii towaru. Nie można również stwierdzić, że została ona przekazana do badania w stanie nienaruszonym oraz że była prawidłowo przechowywana.

Nadto spółka odwołała się do opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 15 lipca 2010 roku (Sprawa C-163/09 Répertoire Culinaire Ud przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs), interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego i wymienionych w skardze wyroków sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała nadto, że wykładnia art. 20 dyrektywy 92/83 jak i art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać przede wszystkim cel ww. norm prawnych. Dotychczasowa wykładnia ściśle literalna doprowadziła bowiem do nieakceptowalnych rezultatów i w konsekwencji do obejmowania systemem akcyzy wyrobów dalece odbiegających swoimi właściwościami fizykochemicznymi oraz przeznaczeniem od wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska.

Wyrokiem z dnia 22 mara 2012r. wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/Gd 518/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w kontrolowanej sprawie istotą sporu stało się zagadnienie, czy nabyte przez skarżącą elektryczne rozpylacze do rozpylania odświeżacza z wkładem zawierającym w swym składzie alkohol etylowy podlegają podatkowi akcyzowemu.

Powołując się na regulacje normatywne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., wydany w sprawie o sygnaturze I GSK 313/11 Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy importowane towary zawierają alkohol etylowy - w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy – w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, wówczas alkohol ten będąc wyrobem akcyzowym podlega akcyzie.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że błędem było uznanie alkoholu etylowego zawartego w odświeżaczach za wyrób akcyzowy. Odnosząc się do stanowiska skarżącej prezentowanego zwłaszcza w toku postępowania przez organem pierwszej instancji Sąd wskazał, że zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie uzależniają opodatkowania alkoholu etylowego od tego, czy może być on uznany za produkt spożywczy. Zdatność alkoholu etylowego do spożycia nie została wymieniona w żadnym z powołanych wyżej przepisów, nie wynika to również z zapisów Nomenklatury Scalonej, w której alkohol etylowy został wymieniony pod kodem CN 2207. Przywołane regulacje nie potwierdzają, że wyrobem akcyzowym mógłby być tylko taki alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej alkoholu 1,2% obj., który byłby napojem alkoholowym nadającym się do spożycia. Należy przy tym podkreślić, że wyrobem akcyzowym nie jest substancja zapachowa, lecz zawarty w niej alkohol etylowy.

Sąd wskazał ponadto, że prowadząc postępowanie organy celne powinny działać wnikliwie, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

W sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie – Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd wskazał, że postępowanie Dyrektora Izby Celnej poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji należało ocenić jako nieodpowiadające standardom wynikającym z powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że skoro w skład płynu stanowiącego zawartość pojemników będących częścią importowanych przez skarżącą elektrycznych odświeżaczy powietrza o kodzie CN 8424 89 00 00 wchodzi alkohol etylowy (zaś jego zawartość przekraczała 1,2 % objętości i nie został on – zdaniem organu – skażony) to podlega akcyzie.

Z powyższego wynika, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie czy alkohol znajdujący się w pojemnikach został skażony środkami wskazanymi przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w stosownym rozporządzeniu. Ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów nie wynikało, że alkohol został skażony, jednak w toku postępowania skarżąca twierdziła, że doszło do skażenia alkoholu, co potwierdzała przedkładanymi przez siebie opiniami instytucji naukowych. Takie stanowisko skarżącej spowodowało podjęcie przez organ odwoławczy czynności zmierzających do ustalenia czy alkohol został skażony. Opierając się na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. organ odwoławczy przyjął, że nie doszło do skażenia alkoholu, bowiem ilość izopropanolu - skażalnika wymienionego w poz. 23 rozporządzenia była mniejsza od minimalnej zawartości tam wskazanej. Z przeprowadzonych badań wynikało nadto, że zawartość etanolu w badanej próbce, oznaczona metodą chromatografii gazowej z detektorem FID, była na poziomie 63,0+/-2,9 % V/V, jak również że w skład badanej próbki wchodziło szereg innych składników, których ilość nie została podana.

W ocenie Sądu zakres badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne był determinowany treścią skierowanego do niego pisma organu odwoławczego z dnia 8 lipca 2011 r., w którym wskazano na przedstawioną przez skarżącą opinię biegłego, gdzie stwierdzono, że alkohol etylowy zawarty w pojemniku zawiera kompozycję zapachową niekonsumpcyjną stanowiącą substancję skażającą w rozumieniu rozporządzenia w stężeniu niezbędnym dla skuteczności skarżenia (opinia z dnia 30 marca 2011 r.). Z uwagi na to organ wskazał w piśmie, by badanie próbki przeprowadzić pod kątem zawartości substancji skażającej określonej w poz. 23 załącznika do rozporządzenia tj. alkoholu izopropylowego (2- propanolu).

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że zwracając się do Laboratorium Celnego o przeprowadzenie badań próbki w zakresie wynikającym z treści pisma z dnia 8 lipca 2011 r. organ skupił się jedynie na zweryfikowaniu wyników przedstawionych w ww. opinii. Tymczasem, mając na uwadze przedmiot postępowania, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy zawarty w pojemnikach alkohol nie został skażony żadnym ze środków – i w odpowiedniej ilości - wymienionych w rozporządzeniu. Ze sprawozdania Laboratorium Celnego wynikało, że poza alkoholem izopropylowym, płyn poddany badaniu zawiera również inne wymienione w załączniku do rozporządzenia środki dopuszczone do skażania alkoholu tj. alkohol butylowy (poz. 2), ftalan dietylu (poz. 10) i octan etylu (poz. 14). W sprawozdaniu wskazano jedynie, że ww. środki do skażania w próbce występują, nie podano natomiast w jakiej ilości. Brak tych danych powoduje, że nie można bezspornie stwierdzić, że nie doszło do skażenia alkoholu etylowego zawartego w próbce. Dopiero przeprowadzona przez laboratorium analiza ilościowa próbki dałaby odpowiedź na pytanie, czy próbka odświeżacza zawiera skażony alkohol etylowy.

Z treści pisma Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. z dnia 1 sierpnia 2011 r. można wnosić, że Laboratorium może dysponować dokładnymi danymi odnośnie składu i ilości wchodzących w skład odświeżacza składników. W piśmie tym Laboratorium – na pytanie organu odwoławczego – udzieliło odpowiedzi odnośnie maksymalnej zawartości alkoholu izopropylowego w wyrobie.

Z powyższego wynika zatem, że mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia nie została w toku postępowania ustalona, co podnosiła skarżąca w skardze. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że to tylko rzeczą strony zainteresowanej uzyskaniem zwolnienia od akcyzy jest wykazanie, że alkohol zawarty w płynie do odświeżaczy jest prawidłowo skażony. W ocenie Sądu aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony wówczas, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy. Wówczas skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Zasada korzystania z wszelkiego typu zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że organ zwolniony jest z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe.

W istocie więc organ prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie zaniechał ustalenia czy doszło do skażenia alkoholu. Ponadto w sposób nie budzący wątpliwości nie została wyjaśniona kwestia zawartości alkoholu etylowego w pojemniku odświeżacza, a co za tym idzie wysokość należności podatkowych wynikających z dokonanego zgłoszenia celnego. Biorąc zaś pod uwagę, iż za alkohol etylowy został uznany cały szereg towarów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych wyrobów, należy ustalić procentową zawartość alkoholu etylowego w danym wyrobie oraz ilość gotowego wyrobu. Dopiero na podstawie tego rodzaju danych możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania.

Ponadto Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, że karta charakterystyki produktu jest niewystarczającym dowodem by w sposób dokładny określić skład produktu, którego dotyczą. Nie można jednak nie zauważyć, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca przedstawiła oświadczenie producenta odświeżaczy, z którego wynika, że zawiera on 15% alkoholu etylowego. Zatem organ ustalił podstawę opodatkowania opierając się na karcie charakterystyki, ale również na danych dostarczonych przez skarżącą.

W ocenie Sądu dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia potwierdziły podnoszony w odwołaniu zarzut, że nie doszło w sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Co za tym idzie również powtórzony w skardze zarzut braku przyjęcia prawidłowej podstawy opodatkowania należało uznać za zasadny. Sąd podzielił przy tym wyrażony w skardze pogląd, że podstawa opodatkowania powinna być określona w sposób rzeczywisty a nie najkorzystniejszy dla podatnika. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdziłby, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niewłaściwej wysokości, nie mógł sam podwyższyć zobowiązania podatkowego (stoi temu na przeszkodzie zakaz reformationis in peius). Organ odwoławczy powinien wówczas przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pierwszy ze wskazanych przepisów, dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego, może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy zobowiązanie można ustalić w oparciu o już zebrany materiał dowodowy. Jeżeli natomiast istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, to wówczas zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 2 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy, wobec dokonanych przez Laboratorium Celne ustaleń nie mógł orzec o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, winien był natomiast działając w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przekazać sprawę organowi pierwszej instancji.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG. Ponadto w sprawie nie było potrzeby ustalania czy w którymś z Państw Członkowskich alkohol jest denaturowany przy użyciu substancji zapachowej jako skażalnika alkoholu etylowego, jednej z substancji zawartych w odświeżaczu lub jej samej, okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia w świetle mającego zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei powołany w skardze przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczy on bowiem wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Po uprawomocnieniu się ww. orzeczenia i zwrocie akt administracyjnych do Izby Celnej w G., pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Kierownik Referatu w Wydziale Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w G. zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celnego o wyjaśnienie czy dysponując jedynie pozostałościami zbadanej próbki towaru (to jest pojedynczym egzemplarzem) możliwe jest określenie ilości substancji skażających ( alkoholu butylowego, ftalanu dietylu i octanu etylu).

W pisemnej odpowiedzi z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelnik Wydziału Laboratorium Celne wskazał, że w sprawozdaniu z badań z uwagi na treść zlecenia określono jedynie zawartość izopropanolu. Ponadto wskazano, że w tutejszym laboratorium możliwe jest ustalenie jedynie zawartości octanu etylu. Mając na uwadze stan próbki Naczelnik Wydziału Laboratorium Celne zaproponował przekazanie pozostałej ilości do Laboratorium Celnego w P. , które jest w stanie wykonać analizę ilościową wszystkich przywoływanych w wyroku WSA w Gdańsku skażalników, tj. butanolu, ftalanu dietylu i octanu etylu.

Decyzją z dnia 7 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust.1 ustawy – Prawo celne uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa daje organowi odwoławczemu możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje nadto okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Będąc związanym ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z uwagi na dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w którym to orzeczeniu wskazano zakres postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia kwestii skażenia alkoholu etylowego wchodzącego w skład importowanego przez spółkę wyrobu oraz ewentualną konieczność określenia podstawy opodatkowania akcyzą w oparciu o rzeczywistą objętościową zawartość etanolu w importowanym wyrobie, jak i uzyskawszy odpowiedź Laboratorium Celnego w G. na pismo z dnia 3 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien:

- wyjaśnić czy alkohol etylowy stanowiący składnik importowanego wyrobu został skażony w sposób uzasadniający jego zwolnienie od opodatkowania akcyzą; w tym celu organ może rozważyć zlecenie dodatkowych badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru;

- zależnie od możliwości wykorzystania wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w G. określić podstawę opodatkowania akcyzą importowanego towaru w sposób rzeczywisty;

- dokonać oceny i ustosunkować się do całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przedstawionych przez spółkę i w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania rozstrzygnąć co do istoty sprawy (kierując się obowiązującymi przepisami, w tym regulacjami odnoszącymi się do klasyfikacji taryfowej i opodatkowania akcyzą towarów importowanych).

W dniu 27 sierpnia 2012 r. do Sekretariatu Izby Celnej w G. wpłynął wniosek R. T. o zajęcie stanowiska w kwestii skuteczności doręczenia w dniu 6 sierpnia 2012 r. postanowienia Dyrektora Izby Celnej wyznaczającego 7 – dniowy termin na do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. podniosła wobec wydanego rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach niewymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w związku z faktem, iż decyzje o których mowa w ww. przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, a zatem gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w związku z czym organ nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez odstąpienie od zlecenia zbadania próbki elektrycznego rozpylacza do rozpylania odświeżacza powietrza z wkładem;

- naruszenie art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj zasady dwuinstancyjności, z której wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio decyzją organu pierwszej instancji, zaś bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w istocie pozbawia skarżącą prawa do ponownego rozpatrzenia jej sprawy;

- naruszenie art. 125 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy w sposób wnikliwy i szybki oraz poprzez bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co w oczywisty sposób przedłuży proces jej rozpatrywania;

- naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r.;

- naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego osobie nieuprawnionej, co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z ustawowego uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r. organ został zobligowany do dwóch ustaleń. Pierwsze dotyczyło ustalenia czy doszło do skażenia alkoholu etylowego w świetle obowiązujących norm prawnych w odświeżaczach importowanych przez spółkę. Drugie ustalenie dotyczyło prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co wiązało się z prawidłowym ustaleniem zawartości (stężenia) alkoholu etylowego w odświeżaczu. W istocie więc organ odwoławczy został zobligowany do przeprowadzenia jednego dowodu, co mieściło się w zakresie postępowania dowodowego wskazanego w art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej wydał rozstrzygnięcie kasacyjne w oparciu o art. 233 § 2 ww. ustawy (które z założenia ma charakter nadzwyczajny) czym z oczywistych względów naruszył przedmiotową regulację w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wydane rozstrzygnięcie naruszało również bezwzględnie wiążący dla organu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem, czy pozostała do badań ilość próbki odświeżacza jest wystarczająca. Istnieje zatem przypuszczenie, że wytyczna skierowana do organu pierwszej instancji jest niewykonalna, co oznacza, że cała decyzja organu odwoławczego jest aktem niewykonalnym.

W ocenie skarżącej zastosowanie art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być stosowany stanowiło również bezprawne uchylenie się organu od rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie narusza w sposób rażący zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Ponadto wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z określoną w art. 125 ustawy – Ordynacja podatkowa zasadą szybkości postępowania. Wydanie decyzji kasacyjnej oznacza bowiem bezzasadne przedłużenie sprawy, co najmniej o okres trwania postępowania przed organem pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej również nieskuteczność doręczenia postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r. wydanego w oparciu o art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi uchybienie, które w realiach sprawy miało istotny wpływ na jej wynik. Po wydaniu prze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 22 marca 2012 r. pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikom skarżącej a odnoszące się do postępowań dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 2010 r. przestało obowiązywać i nie wymagało odwołania. W związku z tym doręczenie ww. postanowienia nie wywarło skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmian swojego wcześniejszego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Sąd administracyjny bada zatem legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (zob. w tej materii: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK217/11; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W myśl art. 134 § 1 przedmiotowego aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy jak i obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu stan normatywny Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 września 2012 r., stanowiąca przedmiot wniesionej do Sądu skargi odpowiada bowiem wymogom obowiązującego prawa.

Punkt wyjścia do rozważań na temat zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej stanowić powinno generalne odniesienie się do charakteru rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy w oparciu o dyspozycję art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz do obowiązków organu administracji publicznej wynikających z regulacji zawartej w art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstatacja powyższa jest istotna z uwagi na fakt, że zakwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 września 2012 r. zapadło w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r., mocą którego z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r.

Zgodnie z treścią 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powołany art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w tej ustawie konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przepis art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione.

Z kolei zgodnie z treścią art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że sąd administracyjny zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu poglądowi w pełnym zakresie. Innymi słowy, w przypadku gdy sprawa po raz drugi jest rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny - sąd ten jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (por. w tej materii: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 988/06, Monitor Podatkowy 2007/8/3).

Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy z kolei rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1597/06, System Informacji Prawnej LEX nr 320090).

Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, System Informacji Prawnej LEX nr 281309).

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 219 i n.).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, co następuje:

- zarzut naruszenia art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w okolicznościach niewymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w związku z faktem, iż decyzje o których mowa w ww. przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, a zatem gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa;

- zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w związku z czym organ nie zabrał całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez odstąpienie od zlecenia zbadania próbki elektrycznego rozpylacza do rozpylania odświeżacza powietrza z wkładem;

- zarzut naruszenia art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj zasady dwuinstancyjności, z której wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio decyzją organu pierwszej instancji, zaś bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w istocie pozbawia skarżącą prawa do ponownego rozpatrzenia jej sprawy;

Odnosząc się do ww. zarzutów jak i wspierającej te zarzuty argumentacji Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia kwestii skażenia alkoholu etylowego wchodzącego w skład importowanego przez spółkę wyrobu jak i ustalenia pozwalające na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania akcyzą w oparciu o rzeczywistą objętościową zawartość etanolu w importowanym wyrobie nie były bowiem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotowa wadliwość postępowania wyjaśniającego została stwierdzona i opisana w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie czy alkohol znajdujący się w pojemnikach został skażony środkami wskazanymi przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w stosownym rozporządzeniu. Ponadto wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania powinna być określona w sposób rzeczywisty a nie najkorzystniejszy dla podatnika. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdziłby, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niewłaściwej wysokości, nie mógł sam podwyższyć zobowiązania podatkowego, gdyż stoi temu na przeszkodzie wyrażony w art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa zakaz reformationis in peius. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy koniecznym okaże się uzupełnienie materiału dowodowego zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Regulacja zawarta w art. 230 § 1 ww. ustawy (do której również nawiązano w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 22 marca 2012 r.) dotycząca tzw. wymiaru uzupełniającego, nie mogła mieć z kolei zastosowania, gdyż instytucja ta ma zastosowanie w sytuacji możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o już zebrany materiał dowodowy. Wskazać także należy, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

W ocenie Sądu w tym składzie organ odwoławczy w wydanej decyzji kasacyjnej w sposób prawidłowy udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia fundamentalnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zalecono więc wyjaśnienie (w tym poprzez zlecenie dodatkowych badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru) czy alkohol etylowy stanowiący składnik importowanego wyrobu został skażony w sposób uzasadniający jego zwolnienie od opodatkowania akcyzą. Ponadto organ odwoławczy zobligował Naczelnika Urzędu Celnego do określenia podstawy opodatkowania akcyzą importowanego towaru w sposób rzeczywisty. Podkreślić należy, że ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze, wbrew stanowisku skarżącego, nie miało ograniczyć się do przeprowadzenia jednego dowodu, jak upraszczając całą kwestię podaje skarżący. W sprawie bowiem konieczne jest wyjaśnienie innych kwestii zasadniczych dla wydania rozstrzygnięcia takich jak: czy możliwe jest ponowne przebadanie pozostałości pobranej próbki towaru jak również precyzyjne określenie stężenia substancji skażających wskazanych przez Sąd w pozostałościach próbki czy wreszcie, co akcentuje skarżący w piśmie z dnia 14.12.2012r., z uwagi na brak opisu przyjętej do badania próbki - ustalenie czy badaniu podlegała próbka z importowanej przez spółkę partii towaru.

Mając powyższe na względzie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że "przeprowadzenie jednego dowodu" na okoliczność skażenia alkoholu etylowego zawartego w odświeżaczach mieściło się w zakresie art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji normatywnej, a w szczególności ze sformułowania "może przeprowadzić albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy też zlecić to organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zobligował organ pierwszej instancji do przeprowadzenia wskazanych dowodów, których przeprowadzenie z oczywistych względów miało istotne znaczenie. Istota sprawy dotyczyła bowiem weryfikacji zgłoszenia celnego m.in. w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto tutejszy Sąd, wydając wyrok z dnia 22 marca 2012 r. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, zobowiązując go do rozważenia zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym zakresie organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy był związany zaleceniami Sądu z uwagi na treść wskazanego art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie można zatem przyjąć, że organ odwoławczy wykonujący wiążące go zalecenia sądu administracyjnego narusza jednocześnie art. 127, art. 187 § 1, art. 229 i art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto należy mieć na względzie, że ww. wskazówki organu odwoławczego co do dalszego postępowania dowodowego nie miały merytorycznego charakteru w kontekście ewentualnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie może przecież sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji administracyjnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, nie publ.). Działania takie przekraczałyby bowiem uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i prowadziłyby do ograniczenia swobody organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie - z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/2000, nie publ.).

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały wskazane przez organ drugiej instancji w granicach jego kompetencji albowiem zwrócono uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji ( co w niniejszej sprawie łączy się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części). Nie naruszono tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, co zarzucała skarżąca spółka.

- zarzut naruszenia art. 125 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy w sposób wnikliwy i szybki oraz poprzez bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co w oczywisty sposób przedłuży proces jej rozpatrywania;

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 ustawy - Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę szybkości postępowania Sąd zauważa, że analiza akt sprawy, w tym czynności podejmowanych przez organy administracji celnej nie uzasadnia podniesionego zarzutu przewlekłości. Oczywistym jest bowiem, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. W niniejszej sprawie, działanie organów administracji celnej, w tym Dyrektora Izby Celnej związanego zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r. niewątpliwie miały na celu rzetelne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Zastosowanie instytucji określonej w art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa z oczywistych względów może wydłużyć postępowanie administracyjne. Należy jednakże zauważyć, że uzasadnione korzystanie przez organ administracji publicznej ze swych proceduralnych uprawnień nie może być postrzegane jako powód usprawiedliwiający przewlekłość postępowania. Zwrócić również uwagę należy, że uwzględniając wytyczne Sądu i konieczność ustalenia wielu kluczowych dla rozstrzygnięcia zagadnień, zasady ekonomiki procesowej przemawiały za przekazaniem postępowania do prowadzenia przez organ pierwszej instancji.

- zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r.;

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd w tym składzie zauważa, że uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przesądził definitywnie o tym, jakie powinno być rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Warunkiem jego prawidłowości uznał jedynie wyjaśnienie istniejących w sprawie wątpliwości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że możliwy do wykonania pełen zakres badań postulowanych w ww. orzeczeniu jest możliwy w Laboratorium Celnym w P. Tym samym organ odwoławczy uznał, że niemożliwym jest ponowne wykorzystanie wyników badań Laboratorium Celnego w G. z dnia 26 lipca 2011 r. Innymi słowy, w sprawie organ odwoławczy poczynił ustalenie, że nie jest możliwe wykorzystanie wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych w G. i stosowne badania muszą być wykonane w P. w znacznie szerszym zakresie. W związku z powyższym nie można zaaprobować stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy nie ustalił, czy pozostała do badań ilość odświeżacza jest wystarczająca. Stwierdzenie to w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę, gdyż wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w realiach sprawy oznaczać będzie właśnie przeprowadzenie kompleksowego badania próbki odświeżacza, o co zresztą postulowała sama skarżąca (vide: s. 9 uzasadnienia skargi).

Ponadto należy mieć na uwadze, że sąd administracyjny, który ponownie orzeka w sprawie, może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli w niezmienionym stanie faktycznym lub prawnym organ administracji publicznej nie zastosuje się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzednio zapadłego w tej sprawie wyroku. W związku z tym kontrola legalności zaskarżonego aktu winna sprowadzać się głównie do oceny, czy organ, także związany poprzednio wydanym orzeczeniem, wykonał przedstawione mu zalecenia. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie zalecenia przedstawione organowi administracji zostały przez ten organ w pełni wykonane, a wydane rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

- zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego osobie nieuprawnionej, co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z ustawowego uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu należy wskazać, że przepis art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 tej ustawy i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego (celnego) w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe jak i podnoszoną przez pełnomocnika skarżącej nieskuteczność doręczenia postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r. należy wskazać, że w sytuacji gdy na skutek wyroku kasacyjnego sprawa "wraca" do organu drugiej instancji, do reprezentacji spółki nadal uprawnieni są pełnomocnicy wskazani w pełnomocnictwie z dnia 19 sierpnia 2010 r., gdyż - jak wynika z akt sprawy – pełnomocnictwo to nie zostało odwołane.

W ocenie Sądu samo przeświadczenie pełnomocników czy też ich mandanta, że określone pełnomocnictwo wygasło, nie świadczy automatycznie o tym, że taka okoliczność miała miejsce. W istocie bowiem pełnomocnictwo, które nie zostaje odwołane bądź nie wygasa z przyczyn określonych wprost w przepisach prawa obowiązuje do czasu zakończenia konkretnej sprawy. Ponadto należy mieć na uwadze, że odbiór postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r. (adresowanego do pełnomocników) pokwitował pracownik Kancelarii [...] Spółka komandytowa a informacja w tej materii dotarła do doradcy podatkowego R. T. O przedmiotowym fakcie świadczy bowiem fakt sporządzenia i przesłania do Izby Celnej w G. wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. Ponadto z akt administracyjnych nie wynika, aby spółka poinformowała Dyrektora Izby Celnej, któremu z pełnomocników należy doręczać korespondencję (vide: art. 145 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczność ta została również potwierdzona na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 18 kwietnia 2013 r. przez reprezentującego skarżącą R. T.

Trudno tym samym uznać, zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa za trafny.

W reasumpcji wszystkich powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej należy uznać za zgodną z prawem.

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie o którym mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie stwierdził bowiem żadnych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 151 ww. aktu normatywnego oddalił wniesioną skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.