Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 979/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Miasta K. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W., [...] ( dalej zwany spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucał naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołująca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podkreślając, iż analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazuje na to, iż zaskarżona decyzja podatkowa organu I instancji jest zgodna z prawem.

Prezentując stan faktyczny sprawy SKO podawało, iż spółka A posiada zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy K. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z tym pismem z dnia 2 lutego 2011r. Burmistrz Miasta K. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi z dnia 15 lutego 2011r. spółka A poinformowała organ podatkowy I instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie są budowlą, a zatem nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do określenia wartości budowli zbiorników na gaz położonych na terenie Gminy. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. spółka A podała wartość posadowionego na terenie gminy zbiornika. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta K. określił podatnikowi – A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l), podając, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO podkreślało, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podkreśliło także, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

W ocenie SKO przedmiotem sporu było ustalenie czy zbiornik [...] stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreślało, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej części swoich rozważań prawnych SKO wskazywało, iż z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm. dalej prawo budowlane) wynika, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. SKO podkreślało, iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. W ocenie SKO przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Kolegium podkreślało, iż bez wątpienia zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli.

SKO w oparciu o wskazane orzeczenia tutejszego Sądu wywodziło, że stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie przyjmuje się że zbiornik na gaz jest bez wątpienia urządzeniem budowlanym (art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego) związanym z obiektem budowlanym, wykorzystywanym jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Bez znaczenia dla obowiązku podatkowego jest fizyczne usytuowanie zbiornika. W szczególności nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą.

SKO odnosząc się do zarzutów odwołania uznawało za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie SKO w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji uczynił zadość wskazanym przepisom. Organ ustalił bowiem wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli (dowody wezwanie z dnia 21 marca 2011r. i pismo podatnika z 1 kwietnia 2011r.), a spór sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz płynny i nie jest sporny stan faktyczny.

W skardze na ww. decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] określającą A S.A. (dalej zwana skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł. zarzucono: naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (zarzut nr 1); naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) (dalej określany jako zbiornik [...]) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (zarzut nr 2).

Strona skarżąca wskazując na ww. naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskazano, iż w ocenie spółki zakwalifikowanie zbiornika [...] jako budowli może być oparte jedynie o prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego, gdzie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem pełnomocnika spółki organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu mającego ustalić czy zbiornik na gaz płynny wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 9 ustawy prawo budowlane.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy podatkowe, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego przyjęły, że zbiornik [...] posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, ergo, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy nie wskazały przy tym w uzasadnieniu wydanych decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione. Twierdzenia o cechach zbiornika na gaz płynny (tj. że stanowi urządzenie budowlane), nie zostały poparte dowodami. Skarżąca wywodziła, że skoro organy podatkowe ustaliły jaki, ich zdaniem, przepis prawa materialnego będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, winne były odnieść ustalenia faktyczne i dowody w sprawie do zastosowanej normy prawa materialnego. Natomiast, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, nie ustaliły jakie fakty - z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego - mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają udowodnienia oraz jakie dowody dla ich udowodnienia są potrzebne, a zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uregulowania potwierdzają, że bez czynności dowodowych, pozwalających określić przedmiot i podstawę opodatkowania, nie jest możliwe orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. O podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości można mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu istnienia i dokładnym opisie przedmiotu opodatkowania (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2008r., I SA/Bk 473/08, niepubl.), a tego w kwestionowanych rozstrzygnięciach brak.

Autor skargi podkreślał również, iż niewystarczające jest samo zebranie materiału dowodowego w aktach sprawy, konieczne jest także jego wyczerpujące rozpatrzenie, tj. ustosunkowanie się do niego w treści decyzji, także ze względu na dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dla wywodzenia skutków prawnych faktów, które zdaniem organu podatkowego nastąpiły, istotna jest ocena dowodów, czyli przekonanie organu o wartości poszczególnych dowodów. Ocena ta winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. W orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności (chociażby rozbieżności wynikające ze stanowiska prezentowanego przez Spółkę i organ podatkowy) oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Zdaniem pełnomocnika powyższego elementu zabrakło w decyzjach obu instancji. Organy podatkowe jedynie zrelacjonowały podjęte w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynności i wskazały na odpowiedzi, jakiej udzieliła skarżąca na kierowane do niej wezwania. Organ I instancji i organ odwoławczy winny w ramach ustalania stanu faktycznego wyjaśnić jakie są cechy fizyczne zbiorników, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. W ocenie skarżącej organ odwoławczy w wydanej decyzji w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie, a który jego zdaniem uznał za ustalony. Nie wyjaśnił również przesłanek swojego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik akcentował, iż zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji, nie prowadziły postępowania dowodowego, w którym podjęto by próbę ustalenia stanu faktycznego, chociażby tego:

z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest powiązany zbiornik [...];

jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - zachodzi pomiędzy konkretnym zbiornikiem [...] a obiektem budowlanym;

- czy zbiornik [...] posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organy podatkowe nie prowadziły ustaleń faktycznych w zakresie powstawania zbiorników [...], ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementarni, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Ustalenie jedynie tego, kto jest właścicielem zbiornika [...] oraz jaka jest jego wartość nie wystarcza dla wydania prawidłowej decyzji podatkowej. Samo przecież stwierdzenie jedynie tego, kto jest właścicielem spornego zbiornika [...], jak również tego jaka jest jego wartość, jest niewystarczające, aby owemu zbiornikowi [...] można było przypisać miano urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowalnego, a w efekcie miano budowli w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada przepisom prawa z uwagi na to, że jej uzasadnienie nie zawiera wskazania faktów znamionujących prawnopodatkowy stan faktyczny oraz dowodów na podstawie których organ odwoławczy uznał owe fakty za udowodnione. Zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera elementów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 ww. ustawy. Dla przekonania strony o trafności wydanego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma uzasadnienie decyzji, które powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 4 ww. ustawy, czyli wskazywać ustalony stan faktyczny (tj. fakty, które uznano za udowodnione oraz dowody, na których się oparto), wyjaśniać przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiono, podawać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej oraz określać, które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym w sprawie normom prawnym (por.: wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., V SA 2762/99, LEX nr 41776), a uzasadnienie kwestionowanej decyzji wymogom tym nie czyni zadość.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy wydał decyzję, w której uzasadnienie jest bardzo lakoniczne i nie nawiązuje do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących m.in. : naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (samo stwierdzenie organu odwoławczego, że zarzuty te są nieuzasadnione jest niewystarczace); braku wyjaśnienia w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji czy zbiornik [...] powstaje w procesie poddanym regulacjom ustawy - Prawo budowlane, w jakim procesie powstają zbiorniki [...], jakie są ich cechy fizyczne, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane, braku wskazania w decyzji organu I instancji wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, braku odniesienia się do stanowiska Spółki, że zbiorniki [...] nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że to płyta fundamentowa, jako element budowlany instalacji zbiornikowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w postaci części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia a nie zbiornik [...], braku wykazania przez organ I instancji, iż zbiornik [...] spełnia łącznie przesłanki uznania go za urządzenie budowlane.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ II instancji powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn dla których nie uznał zasadności argumentów Skarżącej. Brak stanowiska w decyzji organu odwoławczego co do zawartych w odwołaniu zarzutów, przeczy nie tylko wymogom przepisów Ordynacji podatkowej, ale również nie odpowiada zasadom praworządności i pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa.

Zdaniem Spółki, nawet jeżeli organ podatkowy (zarówno I jak i II instancji) uznaje określone argumenty przywoływane przez stronę jako nieistotne, nie wnoszące niczego nowego do sprawy, to organ nie powinien tych argumentów, okoliczności, pomijać milczeniem. Strona, podnosząc określone okoliczności, fakty, ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę oraz jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie uzasadnienie decyzji we właściwy sposób narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia decyzji.

W ocenie pełnomocnika nie ustosunkowanie się do zarzutów, co miało niewątpliwie miejsce w przedmiotowej sprawie, narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zaznaczała, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno również dostarczyć danych w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Elementów tych również zabrakło w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły również ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania.

Autor skargi akcentował, iż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w skarżonych decyzjach nie wskazały:

- jaka data została przyjęta przez organy orzekające jako moment powstania obowiązku podatkowego i jaki dowód zgromadzony w sprawie fakt ten potwierdza — brak jest również wskazania przyjętej podstawy prawnej w tym zakresie - art. 6 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że: " Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku". Organy podatkowe nie ustaliły, jakie okoliczności uzasadniają ich zdaniem powstanie obowiązku podatkowego. Z góry przyjęły, że obowiązek ten powstał 1 stycznia 2011r. Z kolei zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.o.l. "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. "

Pełnomocnik podkreślał, że z art. 6 u.p.o.l. wynika, iż zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z powyższych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie - "istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonując określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości nie uwzględniły wyżej przywołanych przepisów. Nie ustaliły przede wszystkim jakie zdarzenie zaistniałe w konkretnej dacie, stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., czy być może obowiązek podatkowy uzależniony jest od innej okoliczności (art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - rozpoczęcie użytkowania zbiornika). Warto zaznaczyć, powyższe ustalenia mają istotny wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zatem, bez prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania.

W skarżonych decyzjach nie została również wskazana podstawa prawna odnosząca się do kwestii przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie ustaliły czy cena nabycia stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, czy w ogóle zbiornik [...] był amortyzowany czy być może został już całkowicie zamortyzowany. Powyższe ustalenia są niezbędne, aby ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Ponadto, organy podatkowe nie ustaliły również, czy zbiorniki zostały ulepszone - wówczas podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 6 u.p.o.l. byłaby wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

Pełnomocnik akcentował, iż organy podatkowe nawet nie sprawdziły, czy zbiornik [...] jest w ogóle zdatny do użytku, a zatem nie ustaliły czy znajduje, bądź też nie, w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczący wyłączenia przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe z naruszeniem norm regulujących podstępowanie dowodowe (art. 122,art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej) i pominięciem wskazanych wcześniej przepisów podatkowego prawa materialnego, nie dokonały ustaleń w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii wartości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, co uniemożliwia prawidłowe obliczenie wysokości podatku i jest naruszenie przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzutu nr 2 naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik [...] stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, pełnomocnik skarżącej wywodził, że w ocenie spółki wykładnia przepisów prawa uznająca za zasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zbiorników [...] jako budowli jest wadliwa, bowiem Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie:

związane z obiektem budowlanym oraz

zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz

o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Pełnomocnik akcentował, iż w skarżonej decyzji organu odwoławczego jak i w decyzji organu I instancji brak było wykazania spełnienia przesłanek determinujących uznanie zbiornika [...] za urządzenie budowlane, a co spółka podkreślała już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do której organ odwoławczy się nie ustosunkował.

Pełnomocnik wskazał w tym względzie, iż pojęcie "związane" nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę. W kontekście jednak sformułowania "zapewni możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" można wywnioskować, że urządzenie budowlane jest związane z obiektem budowlanym, jeżeli stanowi część składową obiektu budowlanego (np. budowli) i jest elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego.

Aby zatem odpowiedzieć na pytanie czy zbiornik [...] jest związany z obiektem budowlanym, należy rozważyć czy urządzenia te zapewniają " użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ".

Warunek "zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć jako powiązanie danego urządzenia z budowlą w taki sposób, że jego funkcjonalność jest podporządkowana funkcjonalności budowli. Na taką zależność pomiędzy budowlą a urządzeniem budowlanym jasno wskazują wymieniane przez prawo budowlane przykłady urządzeń budowlanych, których zadaniem jest "obsługa" budowli - takich jak place postojowe, ogrodzenia, zbiorniki ściekowe. W świetle powyższego, dla uznania zbiornika [...] za urządzenie budowlane konieczne jest wskazanie obiektu budowlanego (a więc budynku lub budowli), wobec którego zapewniałby możliwość użytkowania takiego obiektu. Nie wszystkie urządzenia, które nawet są powiązane z obiektem budowlanym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istotne jest to czy dane urządzenie można uznać za urządzenie budowlane, samodzielną budowlę lub część składową budowli. W każdym innym wypadku urządzenie nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości co tyczy się w tej przedmiotowej sprawie zbiorników [...].

Pełnomocnik odnosząc się do pierwszej przesłanki tzn. związania z obiektem budowlanym wywodził, iż trudno zgodzić się z opinią organu I instancji, że takim obiektem jest (jakiś bliżej nie określony) budynek. Autor skargi wskazał, iż dodatkowo nasuwa się pytanie, na jakiej podstawie organ I instancji ustalił, że obiektem budowlanym, z którym związany jest zbiornik [...] stanowi (jakiś) budynek. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy przeprowadzał chociażby oględziny przedmiotowego zbiornika. Zatem, bez poczynienia stosownych ustaleń z jakim obiektem budowlanym związane jest urządzenie (czego niewątpliwie zabrakło w niniejszej sprawie) równie dobrze można by przyjąć tezę, że owym obiektem budowlanym, z którym związany jest zbiornik [...] jest np. instalacja zbiornikowa.

Pełnomocnik akcentował, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji, zbiornik [...] nie jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, ani też nie jest uzupełnieniem instalacji grzewczej i z pewnością nie pełni funkcji obiektu samodzielnie. Zbiornik [...] jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej. Zatem, dopiero instalacja zbiornikowa mogłaby zostać uznana za element powiązany z budynkiem/obiektem budowlanym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 06.07.2011r., sygn. akt III SA/Po 243/11 "(...) "zbiornik [...]" jest co najwyżej, częścią instalacji zbiornikowej i jako taki nie stanowi samoistnej budowli albowiem budowlą w rozumieniu prawa podatkowego jest urządzenie budowlane, a nie część tego urządzenia(...) ".

Pełnomocnik wskazał, iż instalacja zbiornikowa może funkcjonować zarówno przy podłączonym zbiorniku, jak również można go odłączyć i w zamian za to podłączyć butlę gazową. Idąc tokiem rozumowania organu podatkowego oraz biorąc pod uwagę fakt, że zbiorniki [...] można zastępować butlami, powstaje pytanie czy zatem, także butla gazowa podłączona do instalacji zbiornikowej winna być przedmiotem opodatkowania? W ocenie pełnomocnika powyższe wskazuje, iż organ I instancji nie wykazał spełnienia pierwszej przesłanki (związania z obiektem budowlanym).

Oceniając istnienie drugiej przesłanki - zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – pełnomocnik wskazał, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, samo związanie zbiornika [...] z budynkiem nie spowodowałoby, że byłby on użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Absurdem byłoby twierdzenie, że połączenie zbiornika [...] z budynkiem zagwarantowałoby jego prawidłowe funkcjonowanie. Trudno również zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, że sam fakt, iż zbiornik [...] stanowi odrębny przedmiot własności pozwala na zakwalifikowanie go jako urządzenie samodzielne. Najpierw należałoby przynajmniej ustalić czy zbiornik [...] stanowi odrębny przedmiot własności, czy może działać samodzielnie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, w którym podjęto by próbę ustalenia wyżej wymienionych kwestii oraz ustalenia, jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego - zachodzi pomiędzy zbiornikiem [...] a obiektem budowlanym, z jakim konkretnie obiektem budowlanym związany jest zbiornik [...], czy zbiornik [...] posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem pełnomocnika wobec braku ustalenia z jakim konkretnie obiektem budowlanym (budynkiem, budowla) powiązany jest sporny zbiornik nie sposób jest przyjąć, że w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu i czy bez zbiornika [...] otrzymywanie gazu byłoby niemożliwe. W ten sposób organ I instancji błędnie przyjął, że wykazano ziszczenie się wyinterpretowanej przez niego z przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowalnego drugiej przesłanki uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane (zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem).

Odnosząc się do ostatniej z wymienionych wyżej przesłanek pełnomocnik podkreślał, iż organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, na jakiej podstawie uznał, że sporny zbiornik posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego (trzecia przesłanka uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowalne). Zdaniem spółki, trudno jest uznać zbiornik [...] za "przyłącze" czy też za " urządzenie instalacyjne ".

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż zdaniem spółki, konieczność powstawania obiektów kwalifikowanych do budowli w procesie budowlanym (art. 1 Prawa budowlanego) znajduje pełne zastosowanie na gruncie rozważań o ewentualnym kwalifikowaniu zbiornika [...] do kategorii urządzeń budowlanych. Określony w art. 1 Prawa budowlanego kontekst, w jakim winno być rozumiane pojęcie budowli, prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się do urządzeń technicznych jedynie w takim zakresie, w jakim są one efektem procesu budowlanego (por. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn..akt I SA/Sz 159/09). Skoro w przykładowym wyliczeniu urządzeń budowalnych ustawodawca zawarł takie obiekty, jak "przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", zasadnym jest twierdzenie, że obiekt zaliczany do tej kategorii pojęciowej musi powstawać w procesie regulowanym Prawem budowlanym, albowiem powołane przykładowo urządzenia budowlane bez wątpienia w takim procesie powstają. A zatem okoliczność powstawania w procesie budowlanym stanowi cechę wspólną urządzeń budowlanych.

Końcowo pełnomocnik spółki podkreślał, iż rozważania skargi dowodzą tezy, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sporny zbiornik [...] spełnia cechy definicyjne urządzenia budowalnego, opierając swój pogląd tylko na odgórnym założeniu, wypływającym, jak się wydaje, z pewnego ogólnego wyobrażenia o cechach i funkcjach zbiornika [...], nie zaś na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zasadnym jest pogląd, że w niniejszej sprawie nie udowodniono, aby sporny zbiornik [...] był urządzeniem budowlanym, a w efekcie budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała przewidziana w art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, a co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak przyjdzie, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – zdaniem SKO budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce strona skarżąca zbiornik [...] jest elementem instalacji zbiornikowej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny oraz ewentualnej zasadności, wskazywanego przez skarżącą, braku ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik [...], którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, iż strona skarżąca nie kwestionowała przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą.

Analizując stan prawny rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było w istocie prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że pomimo wskazywanych przez stronę wad uzasadnień, które szczególnie w odniesieniu do decyzji organu II instancji skład orzekający z uwagi na lapidarność uzasadnienia po części podziela - (zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), Sąd nie dopatrzył się w rozpatrywanym przypadku takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wyniki sprawy.

Zatem pomimo tego, że szczególnie decyzja organu odwoławczego nie zawiera precyzyjnego odniesienia do ustaleń faktycznych w sprawie, to w świetle tego, że organ zaakceptował ustalenia organu I instancji oraz w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny nakazywały oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, iż szczególnie decyzja organu I instancji zawiera niezbędne elementy i to zarówno w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego jak i prawnego, a co wobec zaakceptowania przez organ odwoławczy tych ustaleń i samego rozstrzygnięcia, nie pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że nie można uznać, że i ona takich rozważań w ogóle nie zawiera. Podkreślić zatem przyjdzie, iż w ocenie Sądu nie można przyjąć, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie zawierają takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które uzasadniałoby w okolicznościach przedmiotowej sprawy ich uchylenie.

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji (zaakceptował to organ II instancji) ustalił w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w tym to że skarżąca (spółka A S.A.) jest m. in. właścicielem usytuowanego na terenie gminy K. zbiornika na gaz płynny, nabytego od B i zgromadził na tę okoliczności stosowaną dokumentację, jak pierwotna umowa z 2003 roku na wykonanie w miejscowości R. instalacji gazowej, w tym zbiornika podziemnego – kopcowego – zlokalizowanego na zabudowanej domem działce E. K. od strony ulicy [...]. Z dokumentacji B znajdującej się w aktach sprawy wynika m. in. to, że klient wykona płytę fundamentową pod zbiornik, według projektu technicznego, na której to płycie będzie można zbiornik zamontować. Zbiornik wraz z zamontowanym bezpośrednio na nim osprzętem pozostawał własnością B, a od 2009 roku skarżącej spółki, co nie jest w sprawie sporne i wynika z dokumentacji załączonej do akt, w tym aneksu do umowy z 2003 roku, zgodnie z którym skarżąca od 2009r. wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki C. Z dokumentacji tej jednoznacznie wynika, że zbiornik był jedynie wydzierżawiony przez B ww. klientowi, a co w konsekwencji nie tylko oznaczało brak sporu co do elementu podmiotowego, ale i to, że zbiornik [...], którego właścicielem jest spółka A S.A., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż jest związany z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.). Sporny zbiornik [...] nie znajduje się bowiem w posiadaniu samoistnym osoby fizycznej, gdyż na podstawie umowy dzierżawy (posiadanie zależne) został przekazany klientowi dla przemijającego użytku. Posiadacze zależni są podatnikami podatku od nieruchomości, o ile władają przedmiotami opodatkowania stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu wątpliwości jakie podnosił pełnomocnik skarżącej, w tym także to na jakiej podstawie organy ustaliły, że obiektem budowlanym, z którym związany jest zbiornik [...] jest (jakiś) budynek. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż zbiornik [...] usytuowany jest na terenie gminy K. . Zbiornik jest własnością firmy A S.A., stanowi uzupełnienie przydomowej instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego na działce nr [...]i [...]w miejscowości R. przy ul. [...]. Z załączonej do akt dokumentacji B (umowa i dołączony do niej rysunek usytuowania zbiornika na działce wraz z budynkiem) wskazują, iż nie zasadne są zarzuty skarżącej co do tego, że w sprawie poczyniono błędne założenie jakoby zbiornik [...] był powiązany z budynkiem. Sąd podziela stanowisko organów, iż sporny zbiornik jest funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym i stanowi element jego instalacji grzewczej. Ponadto sama spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. podnosiła, że zbiorniki [...], (...) jako element tzw. instalacji zbiornikowej, są urządzeniami technicznymi (...), zatem organ podatkowy miał prawo przyjąć – wbrew temu co twierdzi skarżąca, że sporny zbiornik posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego, w tym przypadku budynku mieszkalnego.

Podkreślić należy, iż spornemu opodatkowaniu podlegać ma budowla związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, z której czerpie ona zyski także w postaci czynszu dzierżawnego przedmiotowego zbiornika. Spółka w ramach umowy dzierżawy dostarcza gaz na potrzeby związane z ogrzewaniem pomieszczeń mieszkalnych (umow na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem oraz aneks do umowy z dnia 4.05.2009r. – w aktach sprawy) oraz dokonuje konserwacji i utrzymania zbiornika [...]. W ocenie Sądu jako chybione należy uznać zarzuty braku ustaleń co do tego, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie.

Jeżeli idzie o spór i zarzuty co do wartości zbiornika to należy wskazać, iż w postanowieniu z dnia 23. 03 2011r. organ I instancji wyznaczając spółce siedmiodniowy termin do określenia wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2011r. dotyczący budowli – zbiorników na gaz płynny – nabytych od B na podstawie faktury nr [...] z 11 marca 2009r. - wyraźnie pytał spółkę o to czy wartość ta uległa zmianie w stosunku do roku 2010. Na co działając poprzez fachowego pełnomocnika (radca prawny) spółka odpowiedziała przy piśmie z dnia 1 kwietnia 2011r. wskazując adres posadowienia zbiornika ([...], R. – R.), podając numer seryjny, numer środka trwałego oraz cenę nabycia [...]zł. Zatem w ocenie Sądu podatnik wskazując jedynie kwotę ceny nabycia i nie odpowiadając w żaden inny sposób na pytanie organu, w tym nie precyzując czy zbiornik podlega amortyzacji, czy jest w całości zamortyzowany, czy podlegał jakimś ulepszeniom lub nie wskazując, że zbiornik jest niezdatny do użytku wskazał organowi podatkowemu podstawę opodatkowania opartą na ww. wartości. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, iż podatnik jest obwiązany do współpracy z organem podatkowym, a obowiązki dowodowe organu nie mają charakteru nieograniczonego. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że nałożony przez przepis art. 187 Ordynacji podatkowej na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej, a z taką bez wątpienia mamy do czynienia. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2. 12. 2009r, sygn. akt I FSK 1025/08). W ocenie Sądu fachowy pełnomocnik nie mógł mieć wątpliwości, co do żądania organu zawartego w ww. postanowieniu z dnia [...]. Tym samym Sąd uznaje, jako bezzasadne zarzuty skargi jakie w zakresie podstawy opodatkowania podnosiła strona skarżąca.

Jeżeli idzie o zarzuty dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, to wskazać należy, iż zarzuty te są bezzasadne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że od 2009 roku A S. A. stał się właścicielem m. in. spornego zbiornika. Przykładowo już w pierwszym zdaniu uzasadnienia ww. postanowienia z dnia [...] organ powołał się na umowę kupna z 11 marca 2009r. i żądał określenia wartości budowli (zbiornika) na dzień 1 stycznia 2011r., a zatem niezrozumiałe są wobec treści decyzji i braku wcześniejszych zastrzeżeń spółki twierdzenia, że organ podatkowy nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 6 u.p.o.l. Skoro bowiem zbiornik był użytkowany w 2009roku (aneks do umowy C) i skoro spółka pomimo wszczęcia postępowania w sprawie podatku nie kwestionowała w żaden sposób faktu obowiązywania umowy np. przerwania dostaw gazu, to nie sposób było przyjąć, że w grę wchodzi jakiś inny moment niż dzień 1 stycznia 2011r. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i z uwzględnieniem stanowiska jakie w tym zakresie zajmowała spółka w toku całego postępowania organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 6 u.p.o.l. ani żadnego innego przepisu prawa przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego w 2011 roku był dzień 1 stycznia analizowanego roku podatkowego.

Zauważyć także należy, że skarżąca nie podważyła w żaden sposób przyjętego za zgodny z prawem przez organy ww. momentu postania obowiązku podatkowego jak i wartości zbiornika stanowiącego ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi urządzenie budowlane podlegające w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, przyjdzie uznając go za bezpodstawny powtórzyć część wcześniejszych rozważań. I tak w myśl art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei urządzenie budowlane (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane) to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżąca w piśmie z dnia 15 lutego 2011r. przyznała m. in., iż zbiornik [...] stanowi urządzenie techniczne (jako element tzw. instalacji zbiornikowej). Jednocześnie skarżąca kwestionowała to, że przedmiotowy zbiornik jako urządzenie techniczne może być uznany za urządzenie budowlane, bowiem nie spełnia kumulatywnie (żadnej) z poniższych cech:

musi być to urządzenie związane z obiektem budowlanym,

musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem

musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Zdaniem Sądu trzeba jeszcze raz podkreślić, iż w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż zbiornik [...], własność A SA, spełnia łącznie wszystkie te cechy: jest związany z budynkiem mieszkalnym zlokalizowanym w miejscowości R. przy ul. [...], jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej tego budynku mieszkalnego, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu mieszkalnego. W tym znaczeniu zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia budowlą, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest wtedy gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych - art. 2 ust. 1 pkt 3 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla (zbiornik na gaz płynny) będący w posiadaniu podatnika - A S.A. jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z której czerpie zyski w postaci czynszu dzierżawnego (umowa C, której warunki aneksem przejęła skarżąca - w aktach sprawy).

W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy są rozważania i argumentacja pełnomocnika, co do tego, że instalacja zbiornikowa może funkcjonować zarówno przy podłączonym zbiorniku jak i po podłączeniu butli gazowej, jak i argumentacja oparta na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6. 07. 2011r., której w realiach przedmiotowej sprawy nie można podzielić. Z akt sprawy wynika bowiem niezbicie, fakt istnienia i posadowienia zbiornika przy budynku mieszkalnym, który jest ogrzewany za pomocą gazu, który w zbiorniku stanowiącym własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest gromadzony. Skoro zbiornik jest połączony z budynkiem (szkic podłączenia w aktach sprawy - skarżąca nie informowała o jakichkolwiek zmianach w tym zakresie pomimo prowadzonego prawidłowo postępowania podatkowego i stosownych wezwań) to gwarantuje jego funkcjonowanie jako budynku mieszkalnego. Pełnomocnik prowadząc rozważania nad ww. przesłankami nie odnosi się do związania zbiornika [...] z budynkiem mieszkalnym, a jedynie z budynkiem, a co w rozpatrywanym stanie faktycznym ma zdaniem Sądu przesądzające znaczenia dla oceny bezzasadności argumentacji spółki w przedmiocie braku występowania przesłanki drugiej.

Zaś co do ostatniej przesłanki należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Z kolei sama spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. podnosiła, że zbiorniki [...], (...) jako element tzw. instalacji zbiornikowej, są urządzeniami technicznymi (...), zatem organ podatkowy miał prawo przyjąć – wbrew temu co twierdzi skarżąca, że sporny zbiornik posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego o funkcji mieszkalnej.

Także twierdzenia skargi co do tego, że nie ustalono z jakim konkretnie obiektem budowlanym (budynkiem, budowlą) powiązany jest sporny zbiornik i czy istnieje zapotrzebowanie na otrzymanie gazu i czy bez zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe nie zmienia ze względów wyżej już wyrażonych stanowiska Sądu.

Jeżeli idzie o zarzut konieczności powstawania obiektów kwalifikowanych do budowli w procesie budowlanym (art. 1 Prawa budowlanego) i twierdzenia, że obiekt zaliczany do urządzeń budowlanych musi powstać w procesie regulowanym prawem budowlanym, bo jest to cecha wspólna tych urządzeń (wyrok WSA w Szczecinie z 24. 06. 2009r. sygn. akt I SA/Sz 159/09) przyjdzie wskazać, iż przepisom prawa budowlanego nie jest obca kwestia budowy instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m3, w więc podobnych jak w rozpatrywanym przypadku. Przy czym z art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego m.in. jasno wynika, że budowa takich właśnie instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (z akt sprawy jednoznacznie wynika taki właśnie cel) została zwolniona jedynie z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę. Co więcej taka budowa wymaga zgłoszenia właściwemu organowi nadzoru budowlanego (art. 30 ust. 1 Prawa budowlanego). Do zgłoszenia budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 19, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane oraz stosowne uzgodnienia. A zatem nie można twierdzić, że przedmiotowy zbiornik nie powstał w procesie regulowanym prawem budowlanym, tym bardziej, że powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym (np. umowa i dokumentacja B).

Podkreślenia wymaga to, że dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt czy dany obiekt budowlany podlega obowiązkowi uzyskania zezwolenia na budowę czy też na mocy przepisów Prawa budowlanego jest zwolniony z tego obowiązku (podlega jednak zgłoszeniu). Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa (WSA w W. wyrok III SA/Wa 484/09 z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz NSA sygn. akt FSK 2316/04 z dnia 27 stycznia 2006 r.) pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. NSA wyraził pogląd, że nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są argumenty strony skarżącej, iż istniała potrzeba przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego przez organy I i II instancji oraz że Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia skarżącej, zawarte w aktach sprawy, w tym odwołaniu i pismach spółki. Sąd podkreśla, iż nie ma bowiem potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, że miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ze względów wyżej już wyrażonych Sąd nie podziela także zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kontrowersyjnego poglądu prezentowanego przez organy obu instancji, iż zbiornik [...] stanowi jako budowla wymieniona w art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjdzie podkreślić, iż ustawodawca w tym przepisie definiując pojęcie budowli wskazał, iż należy przez nie rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wśród przykładowego katalogów obiektów wymienił także "zbiorniki", a na co w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć powołują się organy obu instancji i co trudno literalnie zakwestionować.

Tym bardziej, że ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie prawo budowlane nie zawarto definicji pojęcia "zbiornik". Dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, iż zbiornik na gaz [...] mieści się potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno także odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż zdefiniowanym w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz [...]. Sąd stwierdza także, iż w decyzji organu I instancji po wywodzie odnoszącym się do treści art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane wskazano, iż opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt. 9 ustawy prawo budowlane, a organ odwoławczy uznając na wstępie swoich wywodów w istocie powtórzył ten pogląd uznając, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem i że budowlą nie tylko jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale także urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem niezależnie od tego, że organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały kontrowersyjny pogląd, iż zbiornik [...] jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z uwagi na wymienienie wśród budowli "zbiorników" w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, przyjdzie wskazać, iż bez wątpienia zbiornik na gaz płynny [...] w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Końcowo przyjdzie zatem jeszcze wskazać, iż Sąd ze względów już wyrażonych nie stwierdził, by wydając przedmiotową decyzję organy podatkowe naruszyły przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a.. Sąd kontrolując decyzję organów obu instancji nie dopatrzył się też przesłanek do zastosowania przepisu art. 135 p.p.s.a., granice skargi wyznaczały bowiem jedynie oba kontrolowane akty. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191, 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się także opisanego wyżej naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 b) i art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.