Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1242/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Artur Kot (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 107 200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] października 2003 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 15, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "U." z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie od października 2002 r. do kwietnia 2003 r. Z ustaleń tych wynika, że Spółdzielnia zawarła [...] sierpnia 1998 r. umowę zbycia udziałów wynoszących 99,9% w Spółce z o. o. S. z siedzibą w W. za łączną kwotę [...] zł. Następnego dnia Zarząd Spółdzielni podjął uchwałę o przeznaczeniu tej kwoty na realizację w latach przyszłych celów statutowych Spółdzielni. W zeznaniu podatkowym za 1998 r. (CIT – 8) Spółdzielnia nie wykazała dochodów z tego tytułu, jako wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 f i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

W dniu [...] sierpnia 1998 r. Spółdzielnia zawarła ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w W., zwanej dalej "Spółką" lub "B.", umowę na pełnienie przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego. Tytułem kaucji gwarancyjnej Spółdzielnia przekazała Spółce w roku 1998 kwotę [...] zł, a w roku 1999 łącznie [...] zł. W celu zagwarantowania realizacji powyższej umowy, tego samego dnia podpisana została umowa przyrzeczenia prawa nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dniu 13 sierpnia 1999 r. strony tej umowy ustaliły, że wszelkie wpłaty dokonywane przez Spółdzielnię na rzecz B., niezależnie od ich określenia (również nazwane kaucją gwarancyjną), nie stanowiące kosztów inwestycji, będą traktowane jako wpłaty na poczet zakupu udziałów, względnie akcji. Ostatecznie B. w sierpniu 2000 r. przekształciła się w Spółkę Akcyjną (wpis do RHB nastąpił we wrześniu [...] r.). Zamiar przekształcenia Spółki z o. o. w akcyjną został wyrażony w dniu 13 sierpnia 1998 r. w uchwale podjętej przez nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. Sp. z o. o. W dniu 27 grudnia 2000 r. doszło do podwyższenia kapitału akcyjnego B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze emisji 1000 akcji serii B o wartości nominalnej 1 akcji 100 zł (emisyjnej [...] zł). Spółdzielnia w tym dniu przystąpiła do Spółki Akcyjnej, obejmując 915 akcji o wartości emisyjnej [...] zł. Należność za nabyte akcje została pokryta z dokonanych wcześniej przez Spółdzielnię wpłat, w tym z wpłat dokonanych w trakcie roku podatkowego 1999. Wysokość kaucji gwarancyjnej zmniejszono jednocześnie do kwoty [...] zł.

Ustalono ponadto, że Spółdzielnia w dniu 17 grudnia 1999 r. wpłaciła na rzecz powiązanej kapitałowo i personalnie Spółki z o. o. H. z siedzibą w W. kwotę [...] zł na poczet kosztów realizacji uzgodnionej wspólnej inwestycji, polegającej na budowie hotelu z apartamentami mieszkalnymi, przeznaczonymi na mieszkania przejściowe dla członków Spółdzielni. W zeznaniu podatkowym za 1999 r. Spółdzielnia nie zadeklarowała dochodu uzyskanego w roku poprzednim, jako przeznaczonego na cele statutowe zwolnione od podatku. Nie ujawniła również, że wydatkowała ten dochód, ewentualnie w jakiej części, na cele statutowe lub inne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że lokata w udziały (akcje) innej spółki kapitałowej nie spełnia warunków do skorzystania przez spółdzielnię mieszkaniową ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku ze stanowiskiem strony przedstawionym w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy inwestycja w papiery wartościowe mieści się generalnie w celach statutowych Spółdzielni, a ponadto, czy wpłaty na poczet nabycia papierów wartościowych można uznać za lokatę.

W art. 4 statutu Spółdzielni przewidziano, że jej celem jest zaspokojenie, w jej zasobach, potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni oraz innych potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych potrzeb akceptowanych przez Zarząd Spółdzielni. Organ odwoławczy uznał, że celami statutowymi Spółdzielni są tylko cele wyraźnie w statucie sprecyzowane, pozostające ponadto w zgodzie z art. 204 § 1 ustawy – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.), który to przepis określał przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych. W konsekwencji ocenił, że nie można uznać za realizację celów statutowych spółdzielni dokonanych przez nią w 1999 r. wpłat na rzecz B.. Nie były to bowiem nawet wpłaty na nabycie papierów wartościowych, lecz przekazanie środków finansowych na poczet nabycia w przyszłości akcji Spółki.

Organ odwoławczy wyraził przy tym opinię, że nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01 (OSNP 2/2002/280), w której Sąd zajął stanowisko, iż nie jest sprzeczne z celem statutowym fundacji (wspieranie działalności naukowej) wykorzystanie środków pieniężnych na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, bowiem stan faktyczny jest w rozpoznawanej sprawie odmienny. Powołał się nadto na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 (ONSA 2/2001/54), w której wyrażono pogląd odmienny, niż w uchwale Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę na fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego, w którym zauważono, że poza zakres pojęcia lokaty wykracza działanie polegające na nabyciu większościowego pakietu akcji (udziałów) jakiegoś podmiotu gospodarczego. Nawiązując do tej konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że za lokatę nie można uznać wpłat dokonanych na poczet ceny nabycia akcji.

Powołując się na występujące powiązania personalne i kapitałowe organów zarządzających, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wykorzystanie w 1999 r. posiadanych przez Spółdzielnię pieniędzy pochodzących z uzyskanego w roku poprzednim dochodu, nie pozostawało w interesie jej członków i było niezgodne z jej celami statutowymi, lecz leżało w interesie Spółki, która w ten sposób uzyskała możliwości dysponowanie środkami finansowymi na prowadzoną przez siebie inwestycję we W.. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Spółdzielnia wydatkowała w 1999 r., na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., uzyskany w 1998 r. dochód, który w myśl uchwały zarządu Spółdzielni z 7 sierpnia 1998 r. miał być przeznaczony na cele statutowe, to dochód ten (wydatkowany) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na tej samej podstawie prawnej opodatkowano kwotę przekazaną w 1999 r. Spółce z o. o. H. na budowę hotelu, przy czym organ odwoławczy podniósł, że wyrażony przez strony (H. i Spółdzielnię) w umowie z [...] grudnia 1999 r. zamiar realizacji wspólnej inwestycji hotelowo-mieszkalnej nie został potwierdzony dowodami z dokumentów, w szczególności decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wobec tego, iż dowody potwierdzają, że inwestycja ma polegać na budowie hotelu, należało uznać, że wydatek został przeznaczony na działalność gospodarczą, a to wyłącza zwolnienie z podatku, choćby było zgodne z działalnością statutową.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego ([...] zł) oraz na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. uznał, że wydatków związanych z wykupem roszczeń byłych właścicieli i ich następców prawnych do gruntów przy ul., nie należało zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ([...] zł). Organ odwoławczy uznał bowiem, że wydatki te miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. S. (przedmiotowa nieruchomość stanowiła wkład niepieniężny Spółki pokrywający wszystkie jej udziały), jednakże powiązane były z przychodem uzyskanym przez Spółdzielnię w 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że nie wystąpiły naruszenia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu stanowiska Spółdzielni, że warunkiem zwolnienia uzyskanego przez nią dochodu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe i wydatkowanie go na te cele w czasie nieograniczonym, a nie zadeklarowanie dochodu jako zwolnionego, przeznaczonego do wydatkowania na te cele w zeznaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółdzielnia naruszyła przepisy ustawy podatkowej, zobowiązujące podatników do wykazywania w deklaracjach podatkowych również dochodu zwolnionego warunkowo z podatku. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani są w składanych deklaracjach do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy mają bowiem obowiązek wykazać dochody tego rodzaju, tj. przeznaczone, a nie wydatkowane do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie ma o tym obowiązku mowy w art. 17 ust. 4f, który określa warunki zwolnienia, lecz jest on oczywisty w świetle art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p i znajduje wyraz w urzędowym druku zeznania podatkowego.

Decyzja organu I instancji została natomiast uchylona z powodu konieczności skorygowania przez organ odwoławczy wielkości przychodów, błędnie wykazanych przez podatnika i niezakwestionowanych w tej części przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

II. Pismem z 17 listopada 2003 r., niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Spółdzielnia złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2003 r. w części dotyczącej uznania kwoty [...] zł za wydatkowaną na cele inne niż statutowe, postawiła jednocześnie zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego poprzez: błędną interpretację art. 12 ust.1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2, art. 25 i art. 26 u.p.d.o.p.

- pominięcie treści przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 27 u.p.d.o.p.,

- błędną interpretację treści art. 294 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze,

- pominięcie treści przepisu art. 91 i art. 93 Prawa spółdzielczego,

- błędną interpretację treści art. 4 Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "U. ", oraz

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie i braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Obszernie uzasadniając skargę, Spółdzielnia przedstawiła stan faktyczny sprawy w zakresie wydatków na nabycie akcji B.. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że lokata środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. S. w akcje spółki akcyjnej spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Wyjaśniła, że cele statutowe Spółdzielni określa art. 4 jej Statutu, który stanowi, iż "Celem Spółdzielni jest zaspokajanie w jej zasobach potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni jak i innych jej potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych akceptowanych przez Zarząd". Tak sformułowane cele statutowe oznaczają de facto, że każdy cel działalności, jeżeli tylko uzyska akceptację Zarządu jest zgodny ze Statutem. W pojęciu "inne" mieszczą się bowiem wszystkie zgodne z prawem cele, jakie chce sobie postawić Spółdzielnia. Uchwałą z dnia 22 października 1997 r. Zarząd Spółdzielni, działając na podstawie art. 4 Statutu Spółdzielni, uznał za podstawowe cele Spółdzielni na lata 1997-2002 m.in. "pomnażanie majątku Spółdzielni poprzez lokatę wolnych środków finansowych w bonach skarbowych, obligacjach, udziałach, akcjach, dewizach i innych papierach wartościowych". W tej sytuacji, dochód przeznaczony przez Spółdzielnię na objęcie akcji w spółce akcyjnej został przeznaczony na cele statutowe i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej, gdyby nawet stanąć na stanowisku, że przedmiotowa inwestycja nie została dokonana w ramach bezpośredniej realizacji celów statutowych, to należy zauważyć, iż w świetle najnowszego orzecznictwa, lokowanie wolnych środków finansowych w papiery wartościowe nie pozbawia Spółdzielni zwolnienia od opodatkowania dochodu, z którego te środki pochodzą.

Za takim stwierdzeniem przemawia zdaniem skarżącej treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01, w której Sąd wyraził pogląd, że dla celów zwolnienia podatkowego nie można traktować inaczej lokowania środków finansowych fundacji w lokatach bankowych, obligacjach, akcjach i innych papierach wartościowych; albo wszystkie te formy lokat są opodatkowane albo wszystkie zwolnione od podatku, bezpodstawne jest twierdzenie, że lokata majątku fundacji w akcje spółek giełdowych dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiąże się z gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy bowiem od osiągnięcia dochodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego. Skarżąca zauważyła, że zawarty w statucie zapis "inne cele statutowe" jest tożsamy z zapisem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., a zapis ustawowy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Izby Skarbowej w W..

Spółdzielnia zarzuciła, że w decyzji nie uwzględniono oceny jej działalności zawartej w protokole lustracyjnym. Zasady sporządzania takiego protokołu nakazują bowiem, aby w przypadku stwierdzenia niezgodności działalności Spółdzielni ze statutem ujawniać to w protokole. Lustrator opisała w protokole szczegółowo kolejne działania stron dotyczące umowy z dnia [...] sierpnia 1998 r. oraz nabycia akcji B., nie kwestionując ich zgodności ze statutem Spółdzielni. Uznała je zatem za zgodne z postanowieniami statutu.

Ze względu na czynniki niezależne od stron umowy – przedłużanie się procedury przygotowania dokumentów przekształceniowych i ich badanie przez biegłych sądowych – podniesienia kapitału B. nastąpiło dopiero w roku 2000, co nie zmienia faktu, że środki pochodzące ze sprzedaży udziałów w S. zostały przeznaczone w roku 1999 na cele statutowe.

Zdaniem skarżącej, z przepisu art. 204 § 1 ustawy – Prawo Spółdzielcze można wywodzić, że pomnożenie majątku mieści się w celach działalności spółdzielni mieszkaniowych. Pojęcie "potrzeb" użyte w cytowanym przepisie jest tak szerokie, że obejmuje również pomnażanie majątku.

Spółdzielnia przyznała, że organy podatkowe mają oczywiście prawo badać, czy dochody zostały przeznaczone na cele statutowe, tj. czy spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego. Jednak to, czy dany cel jest celem statutowym, nie może podlegać arbitralnemu rozstrzygnięciu przez organ skarbowy. Istnieją bowiem inne organy mające umocowanie do takich rozstrzygnięć.

Reasumując, Spółdzielnia wyraziła pogląd, że opierając się na stanowisku Sądu Najwyższego, a także mając na względzie treść uzasadnienia zdania odrębnego wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały NSA z 9 listopada 2000 r., organy podatkowe pozbawione są kompetencji co do orzekania o zgodności działalności spółdzielni z prawem spółdzielczym i statutem. Obowiązane są natomiast opierać się na ocenie dokonanej przez powołane do tego organy – w przypadku Spółdzielni U., jako nie zrzeszonej, organem tym jest Krajowa Rada Spółdzielcza. Skarżąca podniosła nadto, że powiązania personalne z B. nie mają żadnego znaczenia dla oceny rynkowego charakteru transakcji. Odnosząc się do wartości akcji zauważyła, że przedłożona została opinia biegłych rewidentów, którą to opinię pominięto przy wydawaniu decyzji, co narusza art. 180, art.181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, wydatek na wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne ze Spółką H. w kwocie [...] zł, spełnia kryteria zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. W umowie z [...] grudnia 1999 r. stwierdzono jednoznacznie, że Spółdzielnia zamierza realizować inwestycję polegającą na wybudowaniu apartamentów mieszkalnych "w ramach inwestycji przy ul.". Fakt, że we wniosku oraz w decyzji o warunkach realizacji inwestycji nie jest wyszczególniona część mieszkalna, nie podważa w żaden sposób tego, że w budynku obok hotelu znajdować się będą apartamenty mieszkalne z przeznaczeniem na mieszkania rotacyjne dla członków Spółdzielni. W tego typu dokumentach zawiera się bowiem tylko ogólne informacje o możliwościach inwestowania, wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Szczegółowy opis inwestycji zawarty będzie w pozwoleniu na budowę. Pozwolenie to nie zostało dotychczas wydane. Przeznaczenie wymienionych apartamentów na mieszkania rotacyjne dla członków Spółdzielni znajduje swoje odzwierciedlenie w "Porozumieniu w sprawie wytycznych programowych dotyczących rozbudowy budynku hotelowego przy ul.", zawartym w dniu 18 maja 2000 r. pomiędzy Spółdzielnią i Spółką H. Skarżąca dodała jednocześnie, że wskazane porozumienie nie znalazło się w aktach, gdyż organy podatkowe dotychczas nie podnosiły tej kwestii.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że niewykazanie przez Spółdzielnię w deklaracji podatkowej dochodu przeznaczonego na cele statutowe stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraziła przy tym pogląd, że przepisy nie uzależniają zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., od zadeklarowania danego dochodu w zeznaniu podatkowym, jako przeznaczonego na cele ustawowe. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że w zeznaniu podatkowym wykazywany jest dochód osiągnięty w roku podatkowym. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się dochodów z tych źródeł, z których są one wolne od podatku (np. na podstawie art. 17 u.p.d.o.p.). Wyraziła nadto pogląd, że dochody spółdzielni mieszkaniowych osiągane ze wszystkich źródeł są wolne od podatku dochodowego, pod warunkiem przeznaczenia ich i wydatkowania (bez ograniczeń czasowych) na cele określone w art. 17 ust. 1pkt 4f u.p.d.o.p.

III. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." .

III. Wyrokiem z 24 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3176/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej U. z siedzibą w W.. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od przesądzenia, czy dochód w kwocie [...] zł, uzyskany ze sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. S., niewykazany przez Spółdzielnię, jako uzyskany w 1998 r., a wykorzystany w 1999 r., korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 4f u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, ponieważ podstawą do zwolnienia jest jego przeznaczenie. Przejawem tego "przeznaczenia" jest wykazanie w deklaracji podatkowej zamiaru jego wydatkowania na cel wymieniony w ustawie. Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie "przeznaczenia" dochodu od jego "wydatkowania", co wynika z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. – z zastrzeżeniem ust. 2a, ust. 3-6 oraz art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. – podatnicy obowiązani są bez wezwania składać deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego. Z kolei w myśl art. 25 ust. 4, podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Oznacza to, że Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata. Sąd uznał jednakże, że niewykonanie tego obowiązku nie mogło mieć istotnego znaczenia dla potrzeb postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Kwestią sporną jest bowiem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż przeznaczone w 1999 r. środki finansowe stanowiły lokatę w akcje B., dokonaną zgodnie z celami statutowymi Spółdzielni. Uznał, że przede wszystkim należało ocenić, czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty [...] zł Spółce z o. o. B. na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym, co wynikało z umowy z dnia [...] sierpnia 1998 r., mieścił się w celach statutowych Spółdzielni. Wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, iż cele statutowe to te, które wynikają ze statutu, a nie z innego aktu. Stosownie do art. 4 statutu, celem Spółdzielni jest zaspokajanie w jej zasobach potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni, jak i innych jej potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych zaakceptowanych przez Zarząd.

Warunkiem uzyskania uprawnienia do zwolnienia jest wykazanie, że statut wyznacza konkretne cele i to one wyczerpują przesłanki wynikające z ustawy. Samo zawarte w treści art. 4 statutu sformułowanie, że cele statutowe to także zaakceptowane przez Zarząd, nie może budzić wątpliwości i nie mogło podlegać ocenie organów podatkowych. Natomiast ocenie organów podlegały skutki realizacji uprawnienia Zarządu pod kątem zgodności z ustawą podatkową i statutem Spółdzielni.

Z treści statutu nie wynikało, aby jej celem "było pomnażanie majątku Spółdzielni przez lokatę wolnych środków finansowych w bonach skarbowych, obligacjach, udziałach, akcjach, dewizach i innych papierach wartościowych". Ze sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4f u.p.d.o.p. wynika, że ze zwolnienia korzysta tylko te dochody, które zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Spółdzielnia, która wydatkuje dochody na cele inne od wyżej wymienionych, nie może traktować ich jako zwolnionych od podatku.

Powyższa interpretacja oznacza także, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 91 i 93 Prawa spółdzielczego. Brak sprecyzowania w statucie celów statutowych, nie stanowił naruszenia prawa, co znalazło wyraz w protokołach z lustracji. Z punktu widzenia prawa podatkowego brak wyraźnego określenia w statucie celów Spółdzielni skutkował uznaniem, że poniesiony wydatek, nie mieszczący się jednak w ramach statutu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że powoływanie się przez skarżącą na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 21/01) oraz na zdanie odrębne do uchwały NSA z dnia 20 listopada 2000 r. (sygn. akt FPS 9/00), nie miało dla potrzeb tego postępowania żadnego znaczenia, bowiem zarówno uchwała SN, jak i uchwała NSA dotyczyły innego stanu faktycznego i prawnego.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, iż w świetle zgromadzonych materiałów oraz mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy, uznać należy, że przekazanie środków finansowych do Spółki z o. o. B. nie stanowi lokaty. Działanie to nie było bowiem umieszczeniem kapitału w instytucji finansowo-handlowej, bądź przekazaniem podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się taką działalnością. Inwestycja ta nie polegała także na nabyciu określonego przedmiotu dla zabezpieczenia kapitału lub osiągnięcia zysku.

W sprawie zakwestionowania kwoty [...] zł jako niespełniającej kryteriów zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby w świetle zgromadzonych materiałów takie zwolnienie jej przysługiwało. Nie ulega wątpliwości, że w umowie z dnia [...] września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią i Spółką z o. o. H. , strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi. Jednakże inne dokumenty zgromadzone w sprawie, takie jak m.in. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydana w oparciu o wniosek inwestora – H. sp. z o. o., dotycząca modernizacji hotelu, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych, mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni.

Sąd uznał zatem, że wnioski, jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania podatkowego, oparte zostały na dowodach złożonych przez stronę skarżącą oraz zgromadzonych przez organy podatkowe. Dowody te doprowadziły do prawidłowych wniosków, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., poniesione przez skarżącą wydatki nie zostały przeznaczone na cele statutowe i w konsekwencji dochody w l999 r. w tym zakresie nie podlegały zwolnieniu od podatku.

W związku z powyższym, za nietrafny uznał Sąd zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie wyeliminowały i nie zhierarchizowały dowodów pod względem ich wartości w toku postępowania podatkowego. Za równie niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenie ar. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyczerpujące.

IV. Spółdzielnia Mieszkaniowa "U. " zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie

3) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej. Z tych powodów strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

I. Naruszeniu następujących przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125 oraz art. 187 § 1, 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Organy podatkowe w wyniku błędnej wykładni art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., niewłaściwie zastosowały te przepisy w stanie faktycznym sprawy, w konsekwencji czego podstawę opodatkowania roku 1999 powiększyły o dochód uzyskany przez skarżącą w poprzednim roku (1998),

2) w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., skarżąca uważa, że Sąd ten, oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu i przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych, naruszył art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a.,

3) art. 3 § 1 i art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez uznanie, że:

- kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłącznie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. (str. 14 uzasadnienia wyroku) i "ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji";

- skoro "Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata", a nie tylko nie wykazała ich w zeznaniach za te lata, jako przeznaczonych na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, ale w ogóle nie wykazała tych dochodów w zeznaniach za lata uzyskania tych dochodów, to takie "naruszenie prawa" – wbrew uznaniu Sądu – miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

- w niniejszej sprawie "przede wszystkim należało ocenić, czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty [...] zł Spółce z o. o. B. na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym (...) mieścił się w celach statutowych";

- "oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia (zgodności z przepisami prawa materialnego i o postępowaniu – przyp. skarżącej) stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy".

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 7 ust.1 – 2 i ust. 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust.1b, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo przyjął, że dochód niezadeklarowany w zeznaniu podatkowym za 1998 r. powiększa podstawę opodatkowana roku następnego, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu w roku jego wydatkowania, tj. w 1999r.

Niezależnie od powyższych podstaw kasacyjnych, skarżąca wskazała następujące uchybienia, których dopuścił się jej zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

III. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

5) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art.145 § 1 lit. c) i lit. a) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszała odpowiednio art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125 oraz art. 187 § 1, 191 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 , 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, bowiem Sąd zaakceptował błędny pogląd organów, iż środki pieniężne znajdujące pokrycie w dochodzie uzyskanym w latach 1997 – 1998 zostały przez Spółdzielnię wydatkowane w 1999 r. na cele inne, niż wymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust 1 pkt 4f u.p.d.o.p. i z tego powodu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.,

6) art. 3 § 1 i art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez błędne uznanie, że:

- "wydatek [poniesiony – dop. Sądu] w 1999 r., polegający na przekazaniu kwoty [...] zł Spółce z o. o. B. na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym" nie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni bowiem "cele statutowe to te, które wynikają ze statutu, a nie z innego aktu",

- "inwestycja ta (wydatki na nabycie udziałów/akcji B. Sp. z o.o./ S.A.) nie polegała na nabyciu określonego przedmiotu dla zabezpieczenia kapitału lub osiągnięcia zysku",

- pomimo, iż "nie ulega wątpliwości, że w umowie z dnia [...] września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnia i Spółką z o. o. H. strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi", to "inne dokumenty zgromadzone w sprawie takie jak m.in. decyzja nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca modernizacji hoteli, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni". Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał żadnych "innych dokumentów" poza powyższą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co oznacza, iż był to decydujący, zdaniem Sądu, argument przemawiający za przyjęciem, iż organy – odmawiając uznania dochodu w części wydatkowanej na tę inwestycję za zwolniony z podatku dochodowego – nie naruszyły przepisów o postępowaniu i przepisów prawa materialnego,

- na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1b UPDOP należy odmiennie traktować uzyskane przez Spółdzielnię w 1999 r. dochody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz bonów skarbowych i obligacji w kwocie [...] zł oraz dochody z tytułu zbycia udziałów, które następnie wydatkowane są na nabycie udziałów/akcji spółek prawa handlowego,

- zamiana aktywów Spółdzielni w postaci udziałów w kapitale Spółki z o. o. S. na akcje spółki B. S.A. powoduje utratę prawa do zwolnienia dochodu wydatkowanego na nabycie tych akcji.

IV. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydatkowania uzyskanych przez Spółdzielnię środków pieniężnych z tytułu zbycia udziałów na nabycie akcji lub udziałów, znajdujących pokrycie w uzyskanym przez nią dochodzie, dochód uzyskany w poprzednim roku podatkowym nie podlega zwolnieniu na podstawie powołanych przepisów i powinien zostać opodatkowany w roku wydatkowania.

Uzasadniając wymienione w pkt 1, 2 i 4 podstawy kasacyjne Spółdzielnia podniosła, że przedmiotem kontroli działalności administracji publicznej dokonywanej przez Sąd I instancji były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Z ustalonego i bezspornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 sierpnia 1998 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "U. " zawarła ze spółką "D. " umowę zbycia udziałów w Spółce z o. o. S. . Z tytułu sprzedaży udziałów SM "U. " uzyskała łącznie kwotę [...] zł (z tego [...] zł wpłacono na rachunek Spółdzielni w dniu 13 maja 1998 r., natomiast kwotę [...] zł przekazano czekiem w dniu podpisania umowy , tj. w dniu [...] sierpnia 1998 r.).

Dokonując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Spółdzielnia nie wykazała w ogóle w deklaracji CIT-8 dochodów z tytułu zbycia udziałów, ani nie zadeklarowała ich w zeznaniu za ten rok, jako zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

Spółdzielnia zauważyła, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, ma charakter warunkowy i dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem jednakże, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie dochodu jako przeznaczonego na wskazane wyżej cele następuje przez zadeklarowanie w zeznaniu podatkowym przeznaczenia tego dochodu na cele określone w art. 17 ust 1 pkt 4-8 u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy wykluczają możliwość zadeklarowania przeznaczenia dochodu na cele uprawniające do zwolnienia w danym roku w inny sposób niż wykazanie ich w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie podatkowe przewidziane dla spółdzielni mieszkaniowych, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a podstawą zwolnienia tego dochodu jest jego przeznaczenie na wskazany przepisem cel. Oznacza to, że warunkiem zawieszającym, powodującym zwolnienie w danym roku podatkowym od podatku dochodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię, jest przeznaczenie tych dochodów na cele statutowe i zadeklarowanie ich w deklaracji podatkowej.

Uwadze Sądu I instancji uszło zdaniem skarżącej to, że przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowił, iż zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. znajdowało zastosowanie w sytuacji gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Redakcja tego przepisu nie była poprawna, bowiem ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu. Oczywistym jest, że "dochód" jako pojęcie normatywne będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można bowiem jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 lit. f) u.p.d.o.p., jest zwolnieniem z mocy prawa (wolne od podatku dochodowego są...) i przysługuje podatnikowi bez ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: przeznaczenie uzyskanych środków na cele statutowe, zadeklarowanie takiego przeznaczenia i wydatkowanie środków zgodnie z uprzednio dokonanym przeznaczeniem i deklaracją. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje uzyskanie prawa do wykorzystania zwolnienia podatkowego. Przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z lat 1998-1999 stanowił, że w składanych deklaracjach (deklaracjach miesięcznych w 1998 r.) podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

W niniejszej sprawie należało uznać, iż przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji organów podatkowych. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do nabycia prawa do zwolnienia dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię z tytułu sprzedaży udziałów. Spółdzielnia nie wykazała dochodu z tytułu zbycia udziałów, ani w deklaracji za miesiąc uzyskania, ani w zeznaniu za rok 1998 r. W konsekwencji tego nie można było przyjąć, że skarżąca przeznaczyła lub wydatkowała ten dochód na cele niezgodne ze statutem, bowiem dochód ten nie został w ogóle wykazany w zeznaniu podatkowym za 1998 r. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie mieścił się w hipotezie żadnego ze wskazanych przepisów u.p.d.o.p., w szczególności nie ma tu zastosowania przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż wynika z niego, że: jeżeli podatnicy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4-8 i dochód ten (tj. dochód uprzednio zadeklarowany, który podatnik przeznaczył na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8), a wydatkował na inne cele – podatek od tego dochodu (tj. dochodu przeznaczonego na cele preferowane przez ustawodawcę i zadeklarowanego w deklaracji), bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Przepis ten wskazuje moment, w którym należy obliczyć i wypłacić podatek od dochodu zadeklarowanego i wydatkowanego niezgodnie z dokonanym uprzednio przeznaczeniem na preferowane cele. Dochód uprzednio zadeklarowany i niewydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 u.p.d.o.p. w danym roku podatkowym, za który składana jest deklaracja, ponownie wykazywany jest w celu objęcia go zwolnieniem od podatku w danym roku podatkowym.

Z przepisu tego nie wynika natomiast, jak błędnie przyjął Sąd oraz organy podatkowe, iż opodatkowaniu podlega w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych:

a) dochód w ogóle nieujawniony w zeznaniu podatkowym albo

b) dochód niewykazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony od podatku.

Gdyby przyjąć stanowisko Sądu za prawidłowe to należałoby zdaniem skarżącej uznać, iż przepis ten stanowi zachętę dla podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 u.p.d.o.p. do niewykazywania w ogóle dochodu do opodatkowania w danym roku podatkowym, lub do wykazywania dochodu faktycznie przeznaczonego na inne cele jako zwolnionego od podatku w tym roku i wydatkowania go na te inne cele w latach następnych. Korzyść podatkowa polegałaby w takim przypadku na zastosowaniu do takiego dochodu niższej stawki podatku.

W niniejszej sprawie należało zatem uznać, ze zastosowanie powinny mieć ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu w roku jego faktycznego uzyskania, wynikające z przepisów art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu niewykazanego w deklaracji podatkowej powstaje bowiem w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd tej okoliczności w ogóle nie rozważył i z tego powodu naruszył wskazane w pkt 1, 2 i 4 podstaw kasacyjnych przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust.1a i ust. 1b, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny być interpretowane w związku z art. 7 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 18 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., dotyczy co do zasady dochodów roku podatkowego, w którym dochody te wystąpiły. Oznacza to, że zwolnienie dochodu od podatku dochodowego dotyczy roku podatkowego, w którym wystąpił dochód, a nie roku podatkowego, w którym wydatkowano dochód niepodlegający zwolnieniu. Jeżeli brak było przesłanek uprawniających Spółdzielnię do uznania dochodu za zwolniony z podatku dochodowego, to dochód ten podlegał opodatkowaniu w roku jego faktycznego uzyskania.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust, 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Rokiem podatkowym Spółdzielni był rok kalendarzowy. Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 tej ustawy. Oznacza to, że skoro Spółdzielnia uzyskała dochód w 1998 r., to w przypadku stwierdzenia, iż wydatkowała uzyskane w tym roku środki pieniężne, których nie wykazała w zeznaniu podatkowym, jako zwolnione z podatku dochodowego – organy podatkowe powinny określić Spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 , a nie za rok 1999. Sąd oddalając skargę nie usunął tego uchybienia.

Konkludując, skoro Sąd I instancji oraz organy podatkowe uznały, że w analizowanym przypadku brak było podstaw do zwolnienia [dochodu – dopisek Sądu] uzyskanego przez Spółdzielnię w części wydatkowanej na cele niezgodne ze statutem Spółdzielni – to nie zmienia to faktu, iż skarżąca uzyskała dochód z tytułu zbycia udziałów w 1998 r., a nie w 1999 r., którego dotyczą decyzje organów podatkowych. Dochód uzyskany w 1998 r. mógł zostać opodatkowany wyłącznie w zeznaniu podatkowym składanym za rok 1998 lub w decyzji dotyczącej tego roku. Tymczasem organy podatkowe określiły skarżącej za 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym, uwzględniając w dochodach kontrolowanego roku dochód z tytułu zbycia udziałów w 1998 r. Oznacza to, że w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 – 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4f, art., 17 ust. 1a i ust. 1b, a także art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., organy podatkowe wydały decyzję, w której określiły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., powiększając podstawę opodatkowania o dochód uzyskany w innym roku podatkowym. W sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, które zakończyłoby się wydaniem ostatecznej decyzji, co oznacza, że podatkiem należnym za ten rok jest podatek wykazany w złożonej 5 lipca 1999 r. deklaracji CIT-8 za 1998 r., w której wykazano podatek w wys. "0". Mimo tego, Sąd oddalił skargę na ewidentnie wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza, iż Sąd pozostawił [w obrocie prawnym – dopisek Sądu] decyzję, w której określono podatek dochodowy za 1999 r., zaliczając do dochodów tego roku dochody uzyskane przez skarżącą w poprzednim roku podatkowym.

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z przedstawioną wyżej argumentacją i nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., skarżąca uważa, że Sąd ten – oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu i przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych, naruszył art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a.

Wymieniona w pkt 3 podstawa kasacyjna jest według skarżącej zasadna, ponieważ Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1, art. 113 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Jeżeli bowiem orzekał na podstawie akt sprawy, to nieprawidłowo uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłącznie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. (str. 14 uzasadnienia wyroku) i "ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji", gdyż jak wynika z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wymienionych w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało w pierwszej kolejności od prawidłowego przyporządkowania dochodu do roku podatkowego 1998 lub 1999. W konsekwencji powyższego, skoro Sąd stwierdził, że "Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata" to w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie tylko nie wykazała ich w zeznaniach za te lata jako przeznaczonych na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, ale w ogóle nie wykazała tych dochodów w zeznaniach za te lata podatkowe, to miało to – wbrew uznaniu Sądu – podstawowe znaczenie dla ustaleń w postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej oczywiste jest, że zaskarżone decyzje oraz postępowanie podatkowe, które kontrolował Sąd I instancji dotyczyło nie tego roku podatkowego, w którym Spółdzielnia była z mocy prawa zobowiązania do wykazania w zeznaniu rocznym i uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z tytułu zbycia udziałów.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie należało wyjść od podstawowej kwestii, jaką było ustalenie, czy organy podatkowe przyporządkowały dochód do właściwego roku podatkowego. Kwestia oceny "czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty [...] zł Spółce z o.o. B. na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym (...) mieścił się w celach statutowych" była natomiast zagadnieniem drugorzędnym, którego rozważanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno mieć miejsce w dalszej kolejności. W związku z powyższym, nietrafne jest stanowisko Sądu, iż "oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia (zgodności z przepisami prawa materialnego i o postępowaniu – przyp. skarżącej) stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd w niniejszej sprawie powinien stwierdzić nieważność, względnie uchylić, decyzje organów obu instancji, bowiem rażąco naruszyły one art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125 oraz art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust.1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p.

Wymienione w pkt 5, 6 i 7 podstawy kasacyjne są według skarżącej zasadne, gdyż Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art., 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszyła zdaniem skarżącej art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125 oraz art. 187 § 1, 191 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 12 ust.1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust.1 pkt 4f, art. 17 st. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1 , art. 19 ust,1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Sąd zaakceptował błędny pogląd organów, iż środki pieniężne znajdujące pokrycie w dochodzie uzyskanym w latach 1997 – 1998 r. zostały przez Spółdzielnię wydatkowane w 1999 r. na cele niewymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. i z tego powodu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy.

W pierwszej kolejności należało zdaniem skarżącej rozważyć, czy środki na nabycie udziałów/akcji zostały w ogóle "wydatkowane" przez Spółdzielnię w 1999 r. Należy bowiem wskazać, że za "wydatkowanie" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. można uznać jedynie fizyczne przeniesienie własności środków pieniężnych w celu zapłacenia za towar, usługi itp. Konieczną przesłanką zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. jest zadeklarowanie, iż dochód zostanie przeznaczony na cele określone w przepisach oraz wydatkowanie w dowolnym czasie tego dochodu na te cele. "Wydatkowanie" to zatem obniżenie wartości aktywów przez zmniejszenie ilości środków pieniężnych. Dokonywanie innych czynności, w tym odpisów, tworzenie rezerw, wpłat z tytułu zwrotnych kaucji gwarancyjnych nie jest "wydatkowaniem" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i nie skutkuje utratą zwolnienia. Rozważań w tym zakresie nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Wpłaty tytułem kaucji gwarancyjnej nie stanowiły wydatku, bowiem podlegały co do zasady zwrotowi. Nawet gdyby oprzeć się – jak nieprawidłowo zdaniem skarżącej uczynił Sąd I instancji – wyłącznie na literalnym brzmieniu § 3 umowy z dnia [...] sierpnia 1998 r. – to należało przyjąć, że wpłaty dokonywane na poczet ceny akcji do czasu wydania tych akcji nie mogły zostać uznane za definitywny wydatek, bowiem w 1999 r. brak było jeszcze "przedmiotu nabycia", którym miały być akcje Spółki B. S.A. Również z tego powodu należy kwestionować prawidłowość opodatkowania dochodu w 1999 r. bowiem nie był on w tym roku "wydatkowany" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 113 § 1 oraz art.133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Błędnie bowiem uznał, iż "wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty [...] zł Spółce z o.o. B. na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym" nie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni bowiem "cele statutowe to te, które wynikają ze statutu, a nie z innego aktu". Sąd oparł się w tym zakresie wyłącznie na art. 4 Statutu Spółdzielni, pomijając postanowienia art. 7 pkt 3 Statutu, z którego wynika, że do realizacji swoich zadań Spółdzielnia zarządza majątkiem. Spółdzielnia zbyła udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. S. i wydatkowała uzyskaną kwotę na nabycie udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki B. Sp. z o.o./S.A.

W konsekwencji należało uznać, że zmiana w majątku Spółdzielni polegała na zastąpieniu aktywów w postaci udziałów S. Sp. z o. o. aktywami w postaci akcji spółki B. S.A. Czynność taka mieści się w pojęciu zarządzania majątkiem. Dowolne i niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji w kwestii, jakie operacje dotyczące środków finansowych Spółdzielni przynoszące dochód, podlegają albo nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód ten zostaje osiągnięty, jest pozbawiony znaczenia, więc równie dobrze może to być bankowe konto a wista, czy bankowa lokata terminowa lub bony skarbowe, jak też obligacje jednostek samorządu terytorialnego albo akcje spółek. Wynika stąd, że dochody z lokowania (inwestowania) majątku Spółdzielni muszą być traktowane równo i ewentualnie albo być w całości opodatkowanie albo w całości zwolnione, niezależnie od charakteru lokaty.

Bezpodstawne zdaniem skarżącej są też sugestie Sądu, że lokata majątku Spółdzielni w akcje spółek dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiążę się z gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy bowiem od osiągnięcia dochodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego.

Według skarżącej, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust, 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. należy tak samo traktować uzyskane przez Spółdzielnię w 1999 r. dochody z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym oraz bonów skarbowych i obligacji w kwocie [...], jak również dochody z tytułu zbycia udziałów, które następnie wydatkowane zostały na nabycie udziałów (akcji) spółki prawa handlowego.

Działania podjęte przez Zarząd Spółdzielni na podstawie Statutu i uchwały z dnia 22 października 1997 r. przyniosły efekt w postaci nabycia akcji oraz uzyskania odsetek od lokaty kapitału w wysokości [...] zł. Niedopuszczalna jest więc wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w sposób zawężający zakres przysługującego spółdzielniom zwolnienia od tego podatku. W przeciwnym przypadku spółdzielnie pozbawione byłyby prawa nieograniczonego czasem przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Stanowisko takie, jak w zaskarżonym wyroku, prowadzi do "preferowania oczekiwania z wydatkami – przy równoczesnym propagowaniu możliwie pasywnych lokat kapitału", zaś lokaty (inwestycje) bardziej ryzykowne podlegają swoistym "represjom" przez poddawanie osiągniętych z nich dochodów obowiązkowi podatkowemu. Taka wykładnia nie znajduje usprawiedliwienia logiczno-językowego.

Stanowisko skarżącej znajduje jej zdaniem uzasadnienie w wyroku z 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 189/2004, w którym Sąd wyjaśnił, że "skoro ustawodawca uznał cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania – to w procesie interpretacji takich przepisów – celów tych nie można narażać na ewentualność ich niezrealizowania poprzez stosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) ich wykładni. (...) Przekonuje bowiem stanowisko doktryny (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 81-88), że nie ma ona ani normatywnego ani jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia". Wbrew uznania Sądu należało zatem przyjąć w analizowanym stanie faktycznym, iż inwestycja polegająca na objęciu akcji B. S.A. miała na celu zabezpieczenie kapitału oraz osiągnięcie zysku i mieściła się w zakresie celów statutowych Spółdzielni, co potwierdziła Krajowa Rada Spółdzielcza.

Sąd naruszył zatem w ocenie skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 4f w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną (zawężającą) wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydatkowania uzyskanych przez Spółdzielnię środków pieniężnych z tytułu zbycia udziałów na nabycie akcji lub udziałów, znajdujących pokrycie w uzyskanym przez Spółdzielnię dochodzie, dochód uzyskany przez Spółdzielnię nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów.

Sąd nie uzasadnił zdaniem skarżącej przekonywująco podstaw do nieuznania za wydatki uprawniające do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego wydatków poniesionych na podstawie umowy o realizacji inwestycji z dnia [...] grudnia 1999 r. zawartej z H. Sp. z o.o. Pomimo stwierdzenia, iż "nie ulega wątpliwości, że w umowie z dnia [...] września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią i Sp. z o.o. H. strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi", to zdaniem Sądu "inne dokumenty zgromadzone w sprawie takie jak m.in. decyzja nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca modernizacji hotelu, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni". Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał żadnych "innych dokumentów" poza wymienioną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co oznacza, iż był to decydujący jego zdaniem argument przemawiający za przyjęciem, iż organy – odmawiając uznania dochodu w części wydatkowanej na tę inwestycję za zwolniony z podatku dochodowego – nie naruszył przepisów o postępowaniu i przepisów prawa materialnego. Sąd nie zwrócił jednak uwagi, iż wydatek został dokonany w 1999 r., natomiast wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu został złożony dopiero w dniu 28 sierpnia 2001 r. Sąd dokonał oceny celu na jaki zostały przeznaczone wymienione środki pieniężne z perspektywy 2 lat, jakie upłynęły od zawarcia umowy z [...] września 1999 r. Sąd pominął, iż środki te zostały wydatkowane na podstawie umowy, a nie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż cel określony w umowie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. niósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i ustosunkowując się do nich zauważył co następuje:

1. Spółdzielnia, składając zeznanie CIT-8 za rok 1998 nie wykazała dochodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o. o. S. w kwocie [...] zł, ani nie zadeklarowała ich w zeznaniu za ten rok jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zauważył, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 wprowadza zasadę, że przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Spółdzielnia w prowadzonym postępowaniu przedstawiła (tę okoliczność faktyczną pomija w swej argumentacji skarżąca) uchwałę Zarządu Spółdzielni z dnia 7 sierpnia 1998 r. o przeznaczeniu kwoty [...] zł na realizację celów statutowych. Przepis art. 17 ust. 4f, jako warunek zwolnienia nie wymienia – jak twierdzi skarżąca – zadeklarowania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia tego dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, lecz jedynie przeznaczenie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe z wyjątkiem działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionej uchwały, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że warunek art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. został spełniony, mimo iż zgodnie z art. 25 i art. 26 tej ustawy oraz obowiązującego wzoru zeznania podatkowego, Spółdzielnia winna była przedstawić informacje o dochodzie zwolnionym z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. popiera zatem w pełni stanowisko Sądu I instancji, że naruszenie przez Spółdzielnię obowiązku wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla potrzeb postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Nieprawidłowe wypełnienie zeznania, mimo iż naruszone zostały przepisy art. 25 i 26 u.p.d.o.p., nie może bowiem pozbawić podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f nie zostało wymienione, jako warunek zwolnienia, sformalizowane zadeklarowanie przeznaczenia. Dochód, przeznaczony na cele statutowe, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., został opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 w powiązaniu z art. 25, w związku z wydatkowaniem tego dochodu na cele inne niż preferowane w ustawie.

2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za udowodnioną okoliczność faktyczną, przeznaczenie przez Spółdzielnię uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów w Spółce S., na cele statutowe. W świetle tego faktu za niesłuszne uznać należy jego zdaniem stanowisko skarżącej, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało w pierwszej kolejności od prawidłowego przyporządkowania dochodu do roku podatkowego 1998 lub 1999. Rozliczenia podatkowe obu tych lat były niezależne. Należy jeszcze raz podkreślić, że w roku 1999 nie został opodatkowany dochód uzyskany przez Spółdzielnię w roku 1998, lecz dochód przeznaczony na cele statutowe, a wydatkowany w tymże 1999 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę prawną stanowi tu przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W 1999 r. Spółdzielnia wydatkowała uzyskany w 1998 r. dochód na cele nie objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe, w stosunku do tego wydatkowanego dochodu przestaje obowiązywać. Dochód powinien zostać wówczas opodatkowany.

3. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona skarżąca kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że w roku 1999 nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych na cele wymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. W jej opinii, dopiero w 29 grudnia 2000 r. można mówić o poniesieniu wydatku na nabycie akcji, gdy nastąpiło rozliczenie wpłat Spółdzielni na poczet ich nabycia z wartością nabytych akcji. Organ odwoławczy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o prymacie wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie ze słownikową definicją "wydatkować" znaczy wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki, np. wydatkować sumy na cele społeczne (Słownik Języka Polskiego pod redakcją naukową prof. B. Mieczysława Szymczaka tom III str. 793, PWN Warszawa 1989). Spółdzielnia przekazała Spółkom B. i H. określone kwoty pieniędzy w roku 1999. Poniesienie wydatków czyli "wydatkowanie" nastąpiło zatem w roku 1999 i co do rozliczenia tego roku podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. należało stwierdzić, że zwolnienie nie dotyczy tej części dochodu przeznaczonego wcześniej na cele statutowe, która została wydatkowana na inne cele. Nie można też się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, ze w wyniku zbycia udziałów w Spółce S. i nabycia akcji B. nastąpiła jedynie zmiana w majątku Spółdzielni, która to czynność mieści się w pojęciu zarządzanie majątkiem. Przeczą temu stanowisku fakty powołane w obu decyzjach podatkowych.

4. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca powołuje się również na zasadę "prudent man" - "roztropnego człowieka", która to zasada ogranicza ryzyko związane z inwestowaniem powierzonych środków, ale także umożliwia, a wręcz zobowiązuje, w swej zmodernizowanej formule "prudent inwestor" - "roztropnego inwestora", do podjęcia działań zapewniających korzystny zwrot z powierzonych środków. Okoliczności nabycia akcji B. S.A. zaprzeczają, iż powyższa zasada była zachowywana. Spółdzielnia wpłacała poważne środki finansowe na poczet nabycia akcji w latach, gdy B. nie została jeszcze przekształcona w spółkę akcyjną, gdy nie został uchwalony jej statut. Nie znała ceny akcji, których miała stać się właścicielem. Ostatecznie, jak wynika z aktu notarialnego rep. nr[...] , Spółdzielnia objęła wówczas 915 akcji tej Spółki o wartości nominalnej 100 zł każda, tj. łącznej wartości [...] zł i pokryła je wcześniej dokonanymi ( w latach 1998 – 1999) wpłatami gotówkowymi w łącznej wysokości [...] zł, ustalonej jako wartość emisyjna nabytych akcji. Podpisane przez Spółdzielnię w 1998 r. umowy z B. nie przewidywały dla niej, poza waloryzacją według wskaźnika ogłoszonego przez Prezesa GUS, żadnego wynagrodzenia (w postaci np. odsetek) za korzystanie przez Spółkę z jej kapitału. Zauważyć również należy, że Spółdzielnia wpłacając pieniądze na poczet nabycia akcji, lecz nie stając się jej właścicielem, nie miała prawa do dywidendy w 1999 r. Spółdzielnia w prowadzonym postępowaniu przedstawiła analizę sporządzoną przez członka zarządu Spółdzielni jak również vice-prezesa Spółki z o.o. B. i jej udziałowca. Wynika z niej, że oczekiwania przedstawione przez Zarząd Spółdzielni U. zakładały stopę zwrotu w całym okresie inwestycji w wysokości 15% w skali roku. Spółdzielnia w latach 1998 – 1999 zainwestowała zaś pieniądze bez gwarancji uzyskania w tych latach jakiegokolwiek przysporzenia (poza waloryzacją),. Należy zauważyć, że z przedstawionej opinii dotyczącej możliwości lokowania wolnych środków finansowych nie wynika, iż była badana wartość rynkowa udziałów, a później akcji B.. Postawioną w postępowaniu podatkowym tezę o wzroście ceny rynkowej akcji należy uznać za pozbawioną oparcia w przedstawionej analizie. Uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki B. podjęta została dopiero w dniu 27 grudnia 2000 r. Dokonane przez Spółdzielnię wpłaty były korzystne przede wszystkim dla Spółki, która uzyskała fundusze na dokończenie inwestycji w W..

Trudno zatem dostrzec racjonalność tej inwestycji i byłaby ona zupełnie niezrozumiała, gdyby nie fakt wzajemnych powiązań obu podmiotów. B. Sp. z o. o. była w 1999 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej U.. Prezes Spółdzielni był w 1999 r. i pełnił w dniu wydania zaskarżonej decyzji funkcję prezesa Spółki. Jednocześnie w 1999 r. był udziałowcem B. Sp. z o. o., następnie został akcjonariuszem – założycielem Spółki B. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szczególny stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że przekazane do powiązanej Spółki środki finansowe uzyskane były ze sprzedaży udziałów w Spółce S.. Udziały w tej Spółce Spółdzielnia objęła aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni [...] m2 zlokalizowanej przy ul. – róg.. Działkę tę Spółdzielnia otrzymała w 1990 r. w użytkowanie wieczyste na mocy decyzji Urzędu Dzielnicowego Dzielnicy M.. Dochody ze sprzedaży udziałów w Spółce S. w kwocie [...] zł przeznaczono na realizację celów statutowych. Ostatecznie zasadnicza część tego dochodu została poprzez zakup akcji postawiona do dyspozycji Spółki, której udziałowcami, a następnie akcjonariuszami, był prezes Spółdzielni i inni, nieliczni jej członkowie.

W sprawie wydatków poniesionych w związku z umową o wspólnej realizacji inwestycji, podpisaną ze Spółką z o. o. H. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka w załączeniu do pisma z 22 września 2003 r. przedstawiła dokumenty dotyczące tej inwestycji, które wymienione zostały w decyzji. W żadnym z przedstawionych dokumentów w opisie inwestycji nie jest wyszczególniona część mieszkalna.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jakie zostały zawarte w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania w taki sposób, by miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd, podając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko.

Wyrokiem z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 327/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu I instancji z 24 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3176/03) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

1. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Spółdzielnia oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 u.p.p.s.a. Zauważył, że przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest jednak nacechowane dużą niekonsekwencją, przemieszaniem zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, wskazywaniu tych samych przepisów w różnej konfiguracji, raz jako naruszonych w sposób rażący, innym razem tylko w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym argumentacja przytoczona dla uzasadnienia tych zarzutów nie różnicuje stopnia naruszenia powołanych przepisów, w szczególności nie kładzie nacisku na rażące naruszenie przepisów postępowania.

Niekonsekwencja, którą można uznać za oczywistą w świetle zarzutów i wniosków skarżącej, polega w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. na tym, że strona wskazując w części I.1 podstaw kasacyjnych zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. na oddaleniu skargi mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego, nie powołując przy tym, wbrew art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji, a w cz. I pkt 2 zarzucając, iż naruszenie tych samych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno spowodować – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylenie decyzji, jednocześnie wnioskuje w pkt 1 petitum skargi o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Tymczasem, stosownie do art. 188 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny wstępnie stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni materialnym wymaganiom tego środka zaskarżenia, określonym w art. 176 u.p.p.s.a.

2. Zauważył, że skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania powołuje się wielokrotnie na naruszenie art. 3 § 1, 133 § 1 i 141 § 4 u.p.p.s.a. Wywodzi, iż Sąd nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 u.p.p.s.a.). Orzekając bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.), powinien był zdaniem skarżącej w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 u.p.p.s.a.) – odmiennie niż to uczynił – zidentyfikować zagadnienie (kwestie sporne), od których zależało załatwienie sprawy.

Zarzuty te nie są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwione. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził – dając temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia – że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami określonymi w art. 122 (zasadą prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (dopuszczenie przy ustalaniu stanu faktycznego wszelkich dowodów istotnych dla załatwienia sprawy), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut odnoszący się do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ocenił ponadto, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano i zinterpretowano przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Sąd kasacyjny zauważył, że skarżąca nie wywodzi, że Sąd I instancji nie uwzględnił przy orzekaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby podane na wstępie niniejszych rozważań przepisy postępowania zostały przez WSA naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zastrzeżenia strony odnoszące się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia odnoszą się w istocie do zaakceptowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Skarżąca w tym zakresie wskazała przy tym trafnie na naruszenie art. 145 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do oceny okoliczności sprawy w aspekcie zebranego materiału dowodowego (zasada swobodnej oceny dowodów).

Organ podatkowy, po rozważeniu zgromadzonego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego, w szczególności dowodów ze Statutu Spółdzielni, z uchwał zarządu Spółdzielni i umów zawieranych przez Spółdzielnię ze Spółkami B.i H. stwierdził, że sposób wykorzystania przez Spółdzielnię w 1999 r. środków pieniężnych pochodzących z dochodu uzyskanego w 1998 r., polegający na dokonywaniu wpłat na rzecz Spółki B. na poczet kosztów nabycia akcji, w związku z planowanym przekształceniem spółki z o. o. w akcyjną, świadczy o tym, że dochód ten nie został wykorzystany w celach statutowych, natomiast wpłata na rzecz Spółki H. przeznaczona została na cele gospodarcze (budowę hotelu). Obydwa sposoby wykorzystania dochodu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4f i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie uprawniają do zwolnienia dochodu od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Spółdzielnia polemizuje w skardze kasacyjnej z taką oceną materiału dowodowego wywodząc, iż wpłaty na rzecz B. były dokonywane tytułem kaucji gwarancyjnej (w związku z umową o pełnienie przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego) nie były zatem wydatkami definitywnymi lecz zwrotnymi. Oznacza to, że Spółdzielnia nie wykorzystała na nabycie akcji dochodu w badanym roku podatkowym, lecz dopiero w roku następnym. Spółdzielnia dopiero w skardze kasacyjnej przedstawiła tego rodzaju koncepcję, wcześniej twierdziła, iż sposób wydatkowania środków pieniężnych w 1999 r. dowodził, iż była to lokata kapitału, która mieści się w celach statutowych Spółdzielni. Z tej ostatniej "linii obrony" Spółdzielnia nie zrezygnowała zresztą również na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, powtarzając argumentację (w szczególności wymienioną uchwałę Sądu Najwyższego) podnoszoną w toku instancji i w skardze do sądu administracyjnego. Odnosząc się do nowej koncepcji oceny sposobu wykorzystania dochodu, zgłoszonej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Spółdzielnia nie zgłosiła równolegle zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 u.p.p.s.a., który zobowiązuje Sąd do orzekania w granicach danej sprawy, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi.

Skoro skarżąca w toku postępowania ani w skardze nie wywodziła, iż organ podatkowy błędnie zakwalifikował wydatki jako poczynione na poczet nabycia akcji, a Sąd uznał, że ocena ta znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, to nie można skutecznie na etapie postępowania kasacyjnego wywodzić, że ocena ta była błędna, bez powołania się na niezwiązanie Sądu I instancji granicami skargi i obowiązek orzekania w granicach danej sprawy (art. 134 u.p.p.s.a.).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie do wykorzystania środków finansowych pochodzących z dochodu uzyskanego w roku 1998 r. na wpłaty w 1999 r. na rzecz Spółki z o. o. B. na poczet nabycia w przyszłości, po przekształceniu tej spółki w spółkę akcyjną, akcji nie jest usprawiedliwiony. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy zasadnie bowiem została uznana przez Sąd za wyczerpującą i znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym.

4. Ten sam zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za usprawiedliwiony w zakresie, w jakim dotyczył wydatku na rzecz Spółki H.. Tytuł do dokonania wydatku, na który powoływała się Spółdzielnia (umowa o prowadzenie wspólnej inwestycji hotelowo-mieszkalnej z przeznaczeniem części mieszkalnej na potrzeby członków spółdzielni) zgodny był bowiem z celami statutowymi spółdzielni mieszkaniowej.

Argument, który przywoływany był w zaskarżonej decyzji i uznany został za trafny przez Sąd, w postaci decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, nie dowodzi, że umowa w sprawie wspólnej inwestycji nie będzie zrealizowana, bowiem wnioski w sprawie przedmiotu inwestycji można będzie wyprowadzać dopiero z decyzji o pozwoleniu na budowę i stanowiącego jej część składową projektu budynku. Wyprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu wnioski w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która nie obejmuje rozwiązań technicznych samego budynku były nieuprawnione.

5. Rozwijając wątek dotyczący oceny przekazywania w 1999 r. na rzecz B. środków pieniężnych pochodzących z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r., jako niezgodnego z celami statutowymi spółdzielni mieszkaniowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że argumentacja skarżącej sprowadzała się do twierdzenia, iż była to lokata kapitału, zapewniająca Spółdzielni pomnożenie majątku, a taki sposób wykorzystania czasowo wolnych środków nie powinien być uznany za sprzeczny z celami statutowymi Spółdzielni, co według strony skarżącej potwierdza powoływana przez nią uchwała Sądu Najwyższego dotycząca fundacji. Powoływano się przy tym na wynikającą ze statutu Spółdzielni legitymację zarządu do decydowania o tym, jakie cele, poza sprecyzowanymi w statucie, będą zgodne z interesem członków Spółdzielni oraz na jego uprawnienie do sprawowania zarządu majątkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył prawa przyjmując, że cele statutowe spółdzielni mieszkaniowej powinny pozostawać w zgodzie z przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych określonym w art. 204 § 1 i regulować kwestie wymienione w § 2-5 art. 204 i art. 205 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Tak zresztą – poza nieograniczonym niczym prawem dla Zarządu Spółdzielni do ustalania innych jeszcze celów – regulował zakres celów Spółdzielni U. jej statut (art. 4).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanych przez Spółdzielnię przepisów postępowania uznając za obiektywną, opartą na wnikliwej analizie zgromadzonych dowodów, ocenę materiału dowodowego odnoszącego się do celów statutowych Spółdzielni Mieszkaniowej U. i stwierdzając, że wyprowadzony w oparciu o tę ocenę wniosek, iż sposób wykorzystywania w 1999 r. przez Spółdzielnię środków finansowych uzyskanych w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nie był realizacją celów statutowych spółdzielni.

Ustosunkowując się do ewentualności potraktowania wydatków jako działania polegającego na lokacie wolnych środków finansowych, co należałoby potraktować jako działanie ukierunkowane na powiększenie majątku Spółdzielni, Sąd przypomniał, iż w świetle dokonanych ustaleń i stanowiska Sądu Najwyższego przedstawionego w cytowanej uchwale przekazanie do dyspozycji Spółki z o.o. środków finansowych na poczet nabycia w przyszłości akcji nie można uznać za lokatę kapitału. Takie zadysponowanie pieniędzmi, jak trafnie podnoszono w zaskarżonej decyzji, można wytłumaczyć jedynie istniejącymi różnorakimi powiązaniami między Spółdzielnią i Spółką, opisanymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Uzasadniony w okolicznościach sprawy był również wniosek, że przekazanie pieniędzy leżało w interesie Spółki, która mogła z nich finansować prowadzenie inwestycji. Ujawniona w umowie z dnia [...] sierpnia 1998 r. pierwotna przyczyna przekazywania tych pieniędzy na rzecz Spółki jako kaucji gwarancyjnej, w związku z zawarciem umowy o pełnieniu przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego, była na tyle nieuzasadniona (Spółdzielnia w owym czasie nie posiadała żadnych zasobów mieszkaniowych i nie realizowała budownictwa), że same strony w porozumieniu z dnia [...] sierpnia 1998 r. dokonały sprostowania rzeczywistego celu, na który przeznaczone były pieniądze. Sąd kasacyjny zauważył, że ostatecznie przyjęto, w rozliczeniu dokonanym przez strony w końcu grudnia 2000 r., że wpłata tytułem kaucji wyniosła [...] zł.

6. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych w związku z zaakceptowaniem i przyjęciem za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji ostatecznej w odniesieniu do wykorzystania środków pochodzących z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r., a przekazywanych sukcesywnie w trakcie 1999 r. na rachunek Spółki B. (w sumie [...] zł).

7. W związku ze stwierdzeniem poprawności ustaleń faktycznych w części dotyczącej przekazania w 1999 r. przez Spółdzielnię określonej wyżej kwoty na rzecz B., Naczelny Sąd Administracyjny poddał pod rozwagę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznał, że skarżąca ma rację wywodząc, iż co do zasady dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia. Wynika to wprost ze wskazanych przepisów tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodów w danym roku podatkowym. Dochód ten, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani są wykazać w zeznaniu rocznym sporządzonym według ustalonego wzoru i obliczyć należny od tego dochodu podatek.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się dochodu ze źródeł przychodu, które są wolne od podatku. Powoływanie się na tę regulację nie było uzasadnione, bowiem w zeznaniu podatkowym należy wykazywać (zagadnienie to zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia) oprócz dochodów stanowiących podstawę opodatkowania również dochody warunkowo zwolnione z podatku.

Skarżąca w toku postępowania twierdziła, iż kierując się przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wykazywała dochodu uzyskanego w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w Spółce S. w deklaracjach podatkowych. Spółdzielnia powoływała się bowiem w toku postępowania na zwolnienie od podatku przysługujące jej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było uzasadnione. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma bowiem charakter warunkowy: zwolnieniem objęte są wszelkie dochody uzyskane przez spółdzielnię mieszkaniową, jednakże pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na wskazane cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W celu umożliwienia realizacji tych przepisów, podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku, mieli obowiązek na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazywać w składanych według ustalonego wzoru deklaracjach na miesięczne zaliczki, a na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy – w zeznaniach rocznych, nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu, ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku. Obowiązek wykazywania w deklaracjach podatkowych dochodu zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego warunkowo od podatku, wynika z art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z odesłaniem, o ile chodzi o sposób jego wykonania, do ustalonego wzoru deklaracji.

Na podstawie art. 25 ust. 4 zdanie 2, w składanych deklaracjach podatnicy obowiązani są do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. W świetle tych uregulowań nie budzi wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa uprawniona na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. do zwolnienia swoich dochodów od podatku pod warunkiem ich przeznaczenia i faktycznego wykorzystania na wskazane w ustawie cele, miała obowiązek wykazywania w tych deklaracjach miesięcznych i rocznych, że przeznaczy dochód zarówno uzyskany na bieżąco, jak i sumę dochodów pochodzących z okresów wcześniejszych – do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego deklaracją, na cele określone w powyższych przepisach, objęte zwolnieniem dochodu od podatku.

Na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wydatkowali dochód uprzednio zadeklarowany jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 na inne cele, mają obowiązek obliczyć podatek od tak wydatkowanego dochodu i wpłacić go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Powyższy przepis (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) przewiduje zatem wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali (w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust., 1 pkt 4-8 tej ustawy. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa U. nie wykazała w przewidziany w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. sposób dochodu uzyskanego w roku 1998, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku.

Sąd I instancji w uchylonym wyroku przyjął, że wprawdzie doszło do naruszenia powyższych przepisów ustawy podatkowej nakładającej na podatnika określone obowiązki, ale nie miało to wpływu na załatwienie sprawy, tzn. na opodatkowanie wydatkowego w 1999 r. dochodu w roku wydatkowania, a nie osiągnięcia.

Strona skarżąca prezentuje w skardze stanowisko, iż wobec niezadeklarowania przez Spółdzielnię przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust.1 pkt 4f u.p.d.o.p., nie nabyła ona w ogóle prawa do zwolnienia od podatku i dochód powinien zostać opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się wykładnią systemową wewnętrzną zajął stanowisko, że warunki zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez spółdzielnie mieszkaniowe od podatku zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. W przepisach tych nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.

Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f i ust. 1b u.p.d.o.p. powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem. Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktycznego wykorzystania go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (bowiem zastosowanie tego przepisu zależy od uprzedniego zadeklarowana dochodu jako przeznaczonego na określone cele), lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania.

Ostatnio wyprowadzony wniosek oznacza, iż usprawiedliwiony był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem wskutek bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 tej ustawy, określono podatek należny za 1999 r. od dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w 1998 r. i wydatkowanego w 1999 r., gdy nie ona wykazała tego dochodu jako przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f w deklaracjach podatkowych.

Do opodatkowania tego dochodu powinny zatem znaleźć zastosowanie zasady ogólne zawarte w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (opodatkowanie dochodu w roku jego osiągnięcia). Zarówno w decyzji ostatecznej, jak i w uchylonym wyroku, nie wyprowadzono właściwych wniosków z uregulowania zawartego w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., bezpodstawnie przyjmując, że podstawą prawną do opodatkowania dochodu w roku jego wydatkowania, a nie osiągnięcia jest art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy.

Tymczasem przepis ten stanowi tylko o tym, że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, jest zatem uzupełnieniem wyjaśnienia warunków zwolnienia od podatku, nie reguluje natomiast zasad opodatkowania.

Skoro podstawy skargi kasacyjnej były usprawiedliwione w zakresie wyżej opisanym, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r., pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wnosi i wywodzi, jak w skardze, modyfikując swoje żądanie w ten sposób, że wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Powołując się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2006 r., sygn. akt. II FSK 327/05 podniósł, że dochód Spółdzielni powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za 1998 r., jako że w tym roku był on uzyskany, a wobec upływu terminu przedawnienia postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest zatem stwierdzić, że organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, dopuściły się naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

II. 1. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdził, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej wydatku na rzecz Spółki z o. o. H.. Tytuł do dokonania wydatku, na który powoływała się Spółdzielnia (umowa o prowadzenie wspólnej inwestycji hotelowo-mieszkalnej z przeznaczeniem części mieszkalnej na potrzeby członków spółdzielni) zgodny był bowiem z celami statutowymi spółdzielni mieszkaniowej. Argument, który przywoływany był w zaskarżonej decyzji, w postaci decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie dowodzi, że umowa w sprawie wspólnej inwestycji nie będzie zrealizowana, bowiem wnioski w sprawie przedmiotu inwestycji można będzie wyprowadzać dopiero z decyzji o pozwoleniu na budowę i stanowiącego jej część składową projektu budynku.

2. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że cele statutowe spółdzielni mieszkaniowej powinny pozostawać w zgodzie z przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych określonym w art. 204 § 1 i regulować kwestie wymienione w § 2-5 art. 204 i art. 205 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Tak zresztą – poza nieograniczonym niczym prawem dla Zarządu Spółdzielni do ustalania innych jeszcze celów – regulował zakres celów Spółdzielni U. jej statut (art. 4).

Organy podatkowe dokonały obiektywnej, opartej na wnikliwej analizie zgromadzonych dowodów, oceny materiału dowodowego odnoszącego się do celów statutowych Spółdzielni. Zasadnie stwierdziły, że wyprowadzony w oparciu o tę ocenę wniosek, iż sposób wykorzystywania w 1999 r. przez Spółdzielnię środków finansowych uzyskanych w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nie był realizacją jej celów statutowych.

Ustosunkowując się do ewentualności potraktowania wydatków jako działania polegającego na lokacie wolnych środków finansowych, co należałoby potraktować jako działanie ukierunkowane na powiększenie majątku Spółdzielni, Sąd stwierdził, iż w świetle dokonanych ustaleń i stanowiska Sądu Najwyższego przedstawionego w cytowanej uchwale, przekazania do dyspozycji Spółki z o. o. środków finansowych na poczet nabycia w przyszłości akcji nie można uznać za lokatę kapitału. Takie zadysponowanie pieniędzmi, jak trafnie podnoszono w zaskarżonej decyzji, można wytłumaczyć jedynie istniejącymi różnorakimi powiązaniami między Spółdzielnią i Spółką. Uzasadniony w okolicznościach sprawy był również wniosek, że przekazanie pieniędzy leżało w interesie Spółki, która mogła z nich finansować prowadzenie inwestycji. Ujawniona w umowie z dnia [...] sierpnia 1998 r. pierwotna przyczyna przekazywania tych pieniędzy na rzecz Spółki jako kaucji gwarancyjnej, w związku z zawarciem umowy o pełnieniu przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego, była na tyle nieuzasadniona (Spółdzielnia w owym czasie nie posiadała żadnych zasobów mieszkaniowych i nie realizowała budownictwa), że same strony w porozumieniu z dnia [...] sierpnia 1998 r. dokonały sprostowania rzeczywistego celu, na który przeznaczone były pieniądze. Ostatecznie przyjęto, w rozliczeniu dokonanym przez strony w końcu grudnia 2000 r., że wpłata tytułem kaucji wyniosła [...] zł.

Sąd nie podzielił tym samym argumentacji skarżącej, że środki pieniężne przekazywane przez nią w 1999 r. na rzecz B., pochodzące z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r., należało potraktować jako lokatę kapitału, zapewniającą jej pomnażanie majątku, czyli działanie zgodne z celami statutowymi.

3. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów procesowych w związku z przyjęciem za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do wykorzystania środków pochodzących z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r., a przekazywanych sukcesywnie w trakcie 1999 r. na rachunek Spółki B. (w sumie [...] zł).

4. Rację należy przyznać skarżącej co do tego, że dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia. Wynika to wprost z powołanych wyżej przepisów. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodów w danym roku podatkowym. Dochód ten, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani są wykazać w zeznaniu rocznym sporządzonym według ustalonego wzoru i obliczyć należny od tego dochodu podatek. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się dochodu ze źródeł przychodu, które są wolne od podatku. W ocenie Sądu, powoływanie się na tę regulację nie było jednak uzasadnione, bowiem w zeznaniu podatkowym należy wykazywać (zagadnienie to zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia) oprócz dochodów stanowiących podstawę opodatkowania również dochody warunkowo zwolnione z podatku.

Skarżąca w toku postępowania twierdziła, iż kierując się przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wykazywała dochodu uzyskanego w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w Spółce S. w deklaracjach podatkowych. Spółdzielnia powoływała się bowiem w toku postępowania na zwolnienie od podatku przysługujące jej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Stanowisko to w ocenie Sądu nie było uzasadnione. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma bowiem charakter warunkowy: zwolnieniem objęte są wszelkie dochody uzyskane przez spółdzielnię mieszkaniową, jednakże pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na wskazane cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W celu umożliwienia realizacji tych przepisów, podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku, mieli obowiązek na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazywać w składanych według ustalonego wzoru deklaracjach na miesięczne zaliczki, a na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy – w zeznaniach rocznych, nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu, ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku. Obowiązek wykazywania w deklaracjach podatkowych dochodu zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego warunkowo od podatku, wynika z art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z odesłaniem, o ile chodzi o sposób jego wykonania, do ustalonego wzoru deklaracji.

Na podstawie art. 25 ust. 4 zdanie 2, w składanych deklaracjach podatnicy obowiązani są do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. W świetle tych uregulowań nie budzi wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa uprawniona na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. do zwolnienia swoich dochodów od podatku pod warunkiem ich przeznaczenia i faktycznego wykorzystania na wskazane w ustawie cele, miała obowiązek wykazywania w tych deklaracjach miesięcznych i rocznych, że przeznaczy dochód zarówno uzyskany na bieżąco, jak i sumę dochodów pochodzących z okresów wcześniejszych – do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego deklaracją, na cele określone w powyższych przepisach, objęte zwolnieniem dochodu od podatku.

Na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wydatkowali dochód uprzednio zadeklarowany jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 na inne cele, mają obowiązek obliczyć podatek od tak wydatkowanego dochodu i wpłacić go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Powyższy przepis (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) przewiduje zatem wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali (w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust., 1 pkt 4-8 tej ustawy. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa U. nie wykazała w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodu uzyskanego w roku 1998, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku. Organy podatkowe uznały, że nie ma znaczenia dla sprawy naruszenie przez skarżąca obowiązku wykazania tego dochodu jako zwolnionego w rozliczeniu za 1998 r., dochód ten został bowiem wydatkowany w 1999 r. i w tym roku podlega opodatkowaniu, a nie w roku, w którym został osiągnięty.

Strona skarżąca prezentuje w skardze stanowisko, iż wobec niezadeklarowania przez Spółdzielnię przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust.1 pkt 4f u.p.d.o.p., nie nabyła ona w ogóle prawa do zwolnienia od podatku i dochód powinien zostać opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że kierując się zasadami wykładni systemowej wewnętrznej należy przyjąć, iż warunki zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez spółdzielnie mieszkaniowe od podatku zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. W przepisach tych nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.

Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f i ust. 1b u.p.d.o.p. powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem. Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.). Skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktycznego wykorzystania go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (bowiem zastosowanie tego przepisu zależy od uprzedniego zadeklarowana dochodu jako przeznaczonego na określone cele), lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania.

Ostatnio wyprowadzony wniosek oznacza, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem wskutek bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 tej ustawy, określiły skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. od dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w 1998 r. i wydatkowanego w 1999 r., gdy nie ona wykazała tego dochodu jako przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f w deklaracjach podatkowych.

Do opodatkowania tego dochodu powinny zatem znaleźć zastosowanie zasady ogólne zawarte w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (opodatkowanie dochodu w roku jego osiągnięcia). W zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie wyprowadzono właściwych wniosków z uregulowania zawartego w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., bezpodstawnie przyjmując, że podstawą prawną do opodatkowania dochodu w roku jego wydatkowania, a nie osiągnięcia, jest art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy.

Tymczasem przepis ten stanowi tylko o tym, że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, jest zatem uzupełnieniem wyjaśnienia warunków zwolnienia od podatku, nie reguluje natomiast zasad opodatkowania.

W związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 152, a także art. 190 zdanie pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).