Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/12 w sprawie ze skargi M. [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. spółki jawnej z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 22 grudnia 2010 r. określającą skarżącej za luty 2004 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 44.377 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w lutym 2004 r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy "R." sp. z o.o. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego na podstawie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była spółka "R.".

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał wobec podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. za okresy: styczeń-marzec 2004 r. i maj-grudzień 2004 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że "art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że m. in. M. B. (prezes spółki "R.") w okresie od stycznia 2003 r. do października 2005 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J.S..

Organ wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 25 sierpnia 2008 r. (sygn. akt [...]), skazujący K. C. m. in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki "R.".

Natomiast wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt [...], S. D. została uznana winną m, in. nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów spółki "R." poprzez ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego.

Organ przytoczył zeznania M. B., z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami.

Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla L., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. M. B. - prezes spółki "R." wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Zdaniem organu istotne znaczenie w sprawie ma decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r. wydana dla "R." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., w której organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez tę firmę, m.in. na rzecz strony, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawiera ograniczenie uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.a.). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura go nie tworzy.

Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wskazał na art. 181 o.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Niecelowe jest ponowne przesłuchiwanie świadków na tę samą okoliczność tylko dlatego, że podatnik nie mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego.

W ocenie organu zeznania złożone przez wspólników skarżącej: K. M. i W. K. nie mogą być dowodem potwierdzającym rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy "R.". Ich treść wskazuje okoliczności w jakich nabywano towar określony w spornych fakturach (kto przywoził paliwo, w jaki sposób następowała płatność i odbiór faktur) oraz cel do jakiego wykorzystywano paliwo. Nie jest natomiast okolicznością sporną sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionuje zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut uznania ich jako niewiarygodne.

3.1. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu pierwszej instancji przez skarżącą, która zarzuciła organowi naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "R.";

- art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez:

• nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

• zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu na skarżącego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia;

• zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;

• zakwestionowanie prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł zorientować się, że jego kontrahent - spółka "R." -uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym;

- art. 191 o.p. poprzez:

• dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,

• uznanie, że faktury wystawione przez spółkę "R." są pustymi fakturami ponieważ paliwo dostarczone podatnikowi nie było własnością tej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie "R.";

• uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;

• uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy.

3.2. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wskazał że zarzutem najdalej idącym jest naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 - letniego terminu przedawnienia.

W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 28 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 29 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 s. uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., do którego załączono plik kserokopii różnych dokumentów, organ odwoławczy, odwołując się do pisma organu pierwszej instancji z 17 października, poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.2. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2012 r. wynika, że toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości (pojazdów) należących do skarżącej spółki. Odpis tego zarządzenia doręczono spółce w dniu 11 grudnia 2008 r. Natomiast w dniach 11-12 grudnia 2008 r. W. K. (wspólnik skarżącej) podpisał protokoły zabezpieczenia, przyjmując pod dozór ruchomości.

Na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W omawianej sprawie postanowienie z dnia 15 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za badany okres z dnia 7 grudnia 2009 r., zostało doręczone 15 grudnia 2009 r., zaś tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu następnym, tj. 16 grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącą o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone stronie w tym samym dniu.

Przedstawiony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w pliku kserokopii dokumentów dołączonych do pisma organu odwoławczego z 12 listopada 2012 r.

W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W omawianej sprawie oznacza to, że z dniem 16 grudnia 2009 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p., do czego doszło przed upływem terminu przedawnienia, którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Oznacza to również, że wydając decyzję w dniu 28 kwietnia 2011 r., organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia tego przepisu.

4.3. Natomiast odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych i oceny dowodów sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski), pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka "R." widniejąca na owych fakturach jako ich wystawca, w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącej nie sprzedała.

Potwierdzają to przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M. B. -prezesa spółki "R.", z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami.

Potwierdza to również podana przez organ okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla L., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. M. B. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Ponadto w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r. wydana dla "R." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., w której organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez tę firmę, m.in. na rzecz strony, w rzeczywistości nie miały miejsca.

4.4. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanych fakturach figuruje jako sprzedawca paliwa, tj. spółka "R.", podstawowe znaczenie ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w tych fakturach, wynikający z decyzji innych organów. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

4.5. W omawianej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania osoby reprezentującej wystawcę faktur oraz wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W szczególności istotne znaczenie mają tu wyroki Sądu Rejonowego dla L. z 25 sierpnia 2008 r. [...] oraz z 9 kwietnia 2009 r. [...], skazujące K. C. (m. in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki "R.") i S. D. (m. in. za nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów spółki "R." poprzez ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego).

Zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K. C. i S. D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

4.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 o.p. może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GI 747/09, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u.a. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W omawianej sprawie organy zasadnie oceniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że doszło do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej, nie może zostać uwzględniona. Bez znaczenia jest przy tym, co wykazano już wyżej, kwestia badania dobrej wiary po stronie skarżącej. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, pozbawione są uzasadnionych podstaw.

4.7. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.8. Ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dotyczący wykładni przepisów wspólnotowych państw członkowskich w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma tu bezpośredniego odniesienia.

4.9. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez:

- zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na skutek wadliwego przyjęcia, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podczas gdy czynności udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i zakupiony towar został dostarczony skarżącej, co uprawniało skarżącą do odliczenia określonego w ww. fakturach VAT podatku naliczonego;

- zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług mimo, że skarżąca nie dokonywała transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mogła się zorientować, iż jego kontrahent R. sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

A. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącą;

- zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;

- zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług mimo, że skarżąca nie dokonywała transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mogła się zorientować, iż jej kontrahent R. Sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

B. art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym;

C. art. 191 o.p. poprzez:

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawiono przez R. sp. z o.o. są fikcyjne ponieważ w R. sp. z o.o. nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa;

- uznanie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. są pustymi fakturami, ponieważ dostarczone skarżącej paliwo nie było własnością wyżej wskazanej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w R. Sp. z o.o. ;

- uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B., jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;

- uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony skarżącej w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że mimo, iż autor skargi kasacyjnej formalnie jedynie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to pierwszy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, należy uznać, że mimo wszystko ten zarzut mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zaś w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

8. Stąd też przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Po pierwsze chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Zarzutem tym skarżący kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją sądu pierwszej instancji, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

9. Nie zasługuje także na aprobatę kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tym razem w zw. art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zatem ustalenie stanu faktycznego poczynione w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych, dotyczących innych podatników, są prawidłowe i nie stanowią naruszenia art. 181 o.p. Takie działania organów podatkowych zaakceptował także sąd pierwszej instancji.

Zaakceptowane zostały ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wniosków: sformułowanych przez organy podatkowe, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro tak, to takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT. Podmiot wpisany jako sprzedawca paliwa, faktycznie nie był właścicielem tego paliwa, strony wskazane w spornych fakturach nie dokonały transakcji opisanych na tych i fakturach. Powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały prowadząc postępowanie podatkowe oraz korzystając z dowodów zgromadzonych w trakcie innych postępowań, w tym kontrolnych. Jednakowoż sąd pierwszej instancji badając zaskarżoną decyzję, nie znalazł nieprawidłowości również w aspekcie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

10. Wreszcie i ostatni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 o.p. należy uznać za chybiony.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego, a w tym fakt, że księgowe K. C. i S. D. zostały skazane prawomocnymi wyrokami - na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - za to że, poświadczały nieprawdę w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły zakup przez skarżącego paliwa od firmanta.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło zatem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do posiadania przez podatnika faktur, z których wynikało, że nabył on paliwo od podmiotów na nich wymienionych, należy wskazać że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. A właśnie tego typu zastrzeżenia wobec faktur, którymi legitymowała się skarżąca, miały organy podatkowe. Treść faktury, podobnie jak treść innych dokumentów, może podlegać obaleniu. Aby to uczynić należy wskazać takie dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, że zapisy widniejące na fakturze nie odpowiadają rzeczywistości. Muszą być one przy tym zdecydowanie przekonujące. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i ocenionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili w sposób samodzielny handlu paliwami, a ich działalność sprowadzała się jedynie do firmowania tego typu transakcji. Konstatacja powyższa, wyprowadzona z szeregu dowodów, w tym uzyskanych z postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami, podważała zatem stronę podmiotową transakcji uwidocznionej za pomocą spornych faktur. Z tego względu zatem należało uznać, że treść faktur jest nieprawdziwa.

Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego trudno też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów podatnika i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

11. W konsekwencji powyższego za niepodważone skutecznie należy uznać ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a nadto przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego.

Ze względu na niepodważenie w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w sprawie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodności z normą art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym trzeba, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy - a z takim, niepodważonym skutecznie przez skarżącą ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wbrew stanowisku skarżącej niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący).

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość takiego odliczenia uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie zbycia towaru przez inny podmiot, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie sprzedaż, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienioną firmę. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur- uznać należy za wadliwe.

W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym - nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

W konsekwencji za bezzasadne uznać należy podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego.

12. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą argumentów w zakresie dobrej wiary podatnika stwierdzić należy dodatkowo, że w świetle art. 19 u.p.t.u.a. nie jest istotne, czy podatnik pozostaje w dobrej wierze, a odpowiedzialność podatnika w omawianym przypadku ma charakter obiektywny. Inaczej kwestię tę należy oceniać na tle przepisów obowiązujących po wejściu Polski do Unii Europejskiej, ale przedmiotowa sprawa dotyczy okresu wcześniejszego, stąd zagadnienia wspólnotowe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem jeśli faktura z wykazanym podatkiem naliczonym nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji, nie dawała ona odbiorcy prawa do odliczenia podatku, i to niezależnie od tego, czy temu odbiorcy można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. W związku z tym argumenty strony w tym zakresie nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru. Działanie takie uznane zostało przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe, znajdujące swe oparcie w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach. Zatem wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

W tej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że kontrahent podatnika nie był właścicielem paliwa, które rzekomo mu sprzedawał. Nadto podnieść należy, że wobec kontrahenta podatnika wydano decyzje podatkowe, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu rzekomych transakcji sprzedaży paliwa nie powstało po stronie sprzedawcy (kontrahenta). Zatem po stronie podatnika (nabywcy) nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Ustalenia sądu pierwszej instancji są prawidłowe, a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie dokonanych przez sąd ustaleń.

13. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. A rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).