Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1395/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy spółka komunalna, działająca w ramach powierzonych zadań organu władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy otrzymuje od gminy finansową rekompensatę za koszty ponoszone w związku realizacją powierzonych zadań –jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w podanym wyżej zakresie.

We wniosku tym wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem jest Gmina P.. Zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej oraz ustawą o samorządzie gminnym, w związku z nowelizacją ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która od 1 lipca 2013 r. nałożyła na gminy nowe kompleksowe obowiązki związane z gospodarką odpadami komunalnymi, Rada Miasta, Uchwałą nr [...] z [...] r. uchwaliła, że zadanie użyteczności publicznej polegające na gospodarowaniu odpadami komunalnymi będzie wykonywane przez spółkę gminną.

W oparciu o Uchwałę Rady Gminy, Prezydent Miasta swym zarządzeniem wyznaczył wnioskodawcę do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, przy czym w zakresie powierzonych zadań wnioskodawca nie dokonuje odbioru odpadów od mieszkańców - to zadanie wykonuje inny podmiot.

Również [...] r. Rada Miasta P., Uchwałą nr [...], działając w oparciu o art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym upoważniła zarząd wnioskodawcy do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej w zakresie szczegółowo opisanym w tej Uchwale, a przedmiotowo związanym z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to jest do przyjmowania deklaracji, określania w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w razie nie złożenia przez właściciela nieruchomości deklaracji o wysokości tej opłaty, określania w drodze decyzji wysokości zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi itd.

Wnioskodawca jako spółka komunalna ma powierzone w swoim akcie założycielskim (umowie spółki) dwa rodzaje zadań użyteczności publicznej - wypełnia obowiązki w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, świadcząc w tym zakresie usługi dla mieszkańców gminy i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku VAT oraz realizuje zadanie własne gminy prowadząc gospodarkę komunalną w zakresie gospodarowania odpadami.

Relacja wnioskodawcy z mieszkańcami gminy, zobowiązanymi do uiszczania opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie podatku od towarów i usług nie budzi już wątpliwości - zgodnie z utrwalającymi się poglądami, popartymi np. interpretacją indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] roku ([...]) wnioskodawca upoważniony do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jedynie relacja z gminą, która ponosi koszty swojej obsługi nie w postaci wydatków na utrzymanie Urzędu Miasta i pracowników Urzędu Miasta, lecz w postaci rekompensaty wypłacanej swej spółce komunalnej, może wymagać wydania interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje powierzone mu zadania z zakresu administracji publicznej na podstawie uchwał Rady Gminy oraz zarządzenia Prezydenta Miasta, na zasadach wynikających z przepisów o gospodarce komunalnej i zgodnie z celami, wskazanymi w akcie założycielskim spółki. Dla wypełnienia wymogów przewidzianych w tzw. drugim pakiecie [...], czyli działając zgodnie z Komunikatem Komisji - Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (2012/C 8/03), wnioskodawca ustalił z gminą szczegółowe zasady finansowe wykonywania powierzonych mu zadań, w tym zasady obliczania, wypłaty lub zwrotu nadmiernej rekompensaty - w drodze pisemnej umowy wykonawczej z [...] r. Po zakończeniu 2013 r. nie ustalono żadnego zwrotu nadmiernej rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, będący spółką komunalną działając w ramach powierzonych mu zadań organu władzy publicznej, na podstawie przeniesienia na niego kompetencji organu władzy publicznej uchwałą rady gminy i powierzenia mu wykonywania zadań organu władzy publicznej przez tę gminę, w relacji do gminy, która powierzyła mu realizację tych zadań, jest podatnikiem podatku VAT, skoro otrzymuje od gminy finansową rekompensatę za koszty ponoszone w związku realizacją powierzonych zadań?

W ramach własnego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie wykonywanych przezeń zadań publicznych dotyczących gospodarowania odpadami komunalnymi wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ani w stosunku do mieszkańców, wchodzących z nim w relacje jako z organem władzy publicznej, ani w stosunku do gminy, która powierzając realizację zadania publicznego swojej spółce komunalnej, w tym przenosząc kompetencje organu władzy publicznej na zarząd spółki, zwraca spółce koszty ponoszone w związku z obsługą powierzonych zagadnień, przy czym koszty te mają charakter odpowiadający kosztom utrzymania urzędu obsługującego organ władzy publicznej.

Wskutek upoważnienia przez Radę Miasta zarządu spółki komunalnej, należącej w 100% do Miasta, do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, zarząd ten stał się organem władzy publicznej w zakresie powierzonego mu spektrum spraw. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2013 r. (II OSK 2409/13) w sprawie ze skargi Wojewody [...] na uchwałę Rady Miasta w L., w którym NSA potwierdził poprawność szerokiego rozumienia uprawnienia rady gminy do upoważnienia zarządu jednostek organizacyjnych gminy do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwo wnioskodawcy, w części przeznaczonej do obsługi zarządu wnioskodawcy działającego jako organ władzy publicznej, powinno być postrzegane jako urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań.

Umowa wykonawcza, zawarta przez wnioskodawcę z gminą, nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, o której wspomina art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Formą przekazania wnioskodawcy kompetencji organu władzy publicznej było podjęcie przez Radę Miasta uchwały w oparciu o art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaś formą powierzenia wykonywania określonych zadań publicznych własnej spółce komunalnej, w kontekście ustawy o gospodarce komunalnej, było podjęcie przez Radę Miasta uchwały o wyborze formy prowadzenia gospodarki komunalnej, która została doprecyzowana zarządzeniem Prezydenta Miasta, wskazującym konkretną spółkę komunalną, która zadanie ma wykonywać. Umowa, zawarta w wykonaniu wyżej wymienionych aktów władczego działania gminy wobec swojej jednostki organizacyjnej, jaką jest spółka komunalna, miała wyłącznie aspekt wykonawczo-rozliczeniowy, regulujący zasady obliczania lub korygowania, terminy wypłacania lub zwrotów przyznanej rekompensaty kosztów.

W tym stanie rzeczy wnioskodawca wyraził pogląd, że w zakresie jego działania jako organu władzy publicznej oraz w zakresie działania jego przedsiębiorstwa jako urzędu obsługującego ten organ, wnioskodawca w żadnej relacji, zarówno wobec mieszkańców, wnoszących opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jak i wobec gminy, która ze swego budżetu wydaje środki na wykonanie zadania własnego gminy przez jej jednostkę organizacyjną, nie może być postrzegany jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem rekompensata ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Do wniosku załączono powołane uchwały Rady Miejskiej i Zarządzenie Prezydenta Miasta P. "będące podstawą opisywanej sytuacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej".

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, że przez świadczenie w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy spółka komunalna wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej organ podniósł, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji jest to dotacja przedmiotowa, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczy.

Natomiast otrzymana dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nie uzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dalej organ dokonał analizy przepisów ustrojowych, regulujących zasady organizacji gminy i realizacji przez nią zadań ustawowych w zakresie gospodarowania odpadami. W szczególności podniósł, że w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W ustawie z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1339 ze zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). Przepisy powołanej ustawy jednoznacznie wskazują na obowiązki ciążące na gminie w zakresie gospodarowania odpadami.

Dalej organ stwierdził, że między wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż wnioskodawca został zobowiązany przez Gminę na podstawie uchwały rady Gminy do załatwiania indywidualnych spraw związanych z gospodarowaniem odpadami komunalnymi, to jest do przyjmowania deklaracji, określania w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w razie nie złożenia przez właściciela nieruchomości deklaracji o wysokości tej opłaty, określania w drodze decyzji wysokości zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi itd., za które to świadczenie wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca ustalił z Gminą zasady finansowe wykonywania j powierzonych zadań w tym zasady obliczania, wypłaty lub zwrotu nadmiernej rekompensaty.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje wnioskodawca w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy zwrot poniesionych wydatków otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w stanie faktycznym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Na tej podstawie organ uznał, że rekompensata, którą otrzymuje wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a skoro tak, to wnioskodawca, jako podatnik podatku VAT - stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Nadmienił też, że nie dokonuje analizy załączonych dokumentów, a interpretację indywidualną wydaje na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powołał się przy tym na art. 14b § 3 O.p.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł w nim, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera wyłączenie organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów spod definicji podatnika i stanowi zarazem ograniczenie definicji czynności opodatkowanych wyłącznie do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jeśli pytająca Spółka objęte pytaniem czynności wykonuje na innej podstawie (uchwały Rady Miejskiej i Zarządzenia Prezydenta Miasta), to nie będzie z tego tytułu podatnikiem. Funkcją ustalonej rekompensaty nie jest przysporzenie Spółce korzyści majątkowej, a jedynie zrekompensowanie uszczerbku, jaki w majątku Spółki powoduje konieczność stałego wykonywania zadań nie związanych z przedmiotem jej zarobkowej działalności. Natomiast gmina, uprawniona do przekazania swych kompetencji swojej spółce nie powinna z tego tytułu ponosić szkody czy wydatku innego niż koszt utrzymania jej własnego urzędu. Dodanie do tego kosztu jeszcze podatku VAT strona uznała za sprzeczne z podstawowymi zasadami tego podatku, który powinien obciążać konsumpcję, a nie działanie aparatu administracji publicznej.

Organ nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wezwania.

Wobec stanowiska organu, pismem z [...] r. strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji zarzuciła jej niezgodność z prawem wynikającą z błędnej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) która doprowadziła organ do błędnego ustalenia, że wnioskodawca nie jest wyłączony spod definicji podatnika podatku VAT. Taka interpretacja doprowadziła także do niezgodności z art. art. 1, 2, 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co z kolei stanowi naruszenie art. 288 akapit 3 oraz art. 291 ust.1 ToFUE, które wskazują, że dyrektywy wiążą Państwa Członkowskie Unii Europejskiej co do rezultatu, jaki ma być osiągnięty i obligują je do podjęcia wszelkich środków niezbędnych do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

Podtrzymała także dotychczasową argumentację wskazującą, że w omawianym zakresie nie działała jako podatnik, lecz organ władzy, upoważniony do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, otrzymujący od gminy jedynie zwrot kosztów poniesionych na realizację tego zadania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi również podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy wnioskodawca w relacji do gminy, która powierzyła mu realizację swych zadań jako organu władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT, skoro otrzymuje od gminy finansową rekompensatę kosztów ponoszonych w związku z realizacją powierzonych zadań.

Chcąc zatem rozstrzygnąć postawiony wyżej problem, konieczne jest ustalenie, czy wnioskodawca w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zachowuje się jak podmiot gospodarczy i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT, czy wykonuje powyższe czynności w ramach władztwa publicznego powierzającej je gminy, a powierzenie to nastąpiło na ustawowo uregulowanych zasadach, innych niż regulacje cywilnoprawne.

W ocenie Sądu orzekającego prawidłowe jest stanowisko drugie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast ust. 6 niniejszego artykułu stanowi, iż "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

Z powyższego wynika, iż w celu skorzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączenia z kategorii podatników podatku VAT, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. (nr [...]) czytamy, iż "Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)". Analogiczne stanowisko reprezentują sądy administracyjne (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/G1 577/12).

Celem powyższych regulacji jest więc wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Kryterium decydującym o uznaniu jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Powołane regulacje wskazują, że w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę lub w jej imieniu przez podmiot, którym zostały powierzone, w relacjach "na zewnątrz", w stosunku do osób trzecich nie są one dokonywane przez podatnika VAT.

W niniejszej sprawie wnioskodawca dążył jednak do ustalenia, czy działa on jako podatnik VAT w stosunku do delegującej na niego swoje zadania gminy.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należy dokonać analizy przepisów ustrojowych, regulujących zadania i zasady funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 39 ust.4 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 594) do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej rada gminy może upoważnić również organ wykonawczy jednostki pomocniczej oraz organy jednostek i podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, który z kolei stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Nadto, stosownie do art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996r. (Dz.U.2011.45.236) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak wskazano we wniosku, Gmina P. powierzyła wykonywanie zadań związanych z utrzymaniem czystości i porządku, należących do zadań własnych gminy wnioskodawcy jako jednostce organizacyjnej tej Gminy, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem. Nadto podniesiono, że zadania, które Rada Miasta powierzyła do wykonywania spółce komunalnej, zostały nałożone na gminy ustawą z 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r. Nr 152 poz. 897). Rada Miasta, podejmując Uchwały nr [...] w sprawie wyboru sposobu i formy prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy oraz nr [...] w sprawie upoważnienia Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, dokonała jedynie, działając w granicach prawa, to jest w granicach ustawy o gospodarce komunalnej i z wykorzystaniem art. 39 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, wyboru sposobu wykonywania swoich publicznych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Oznacza to, że powierzenie wykonywania tego zadania nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie jest równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej.

Po wtóre podnieść trzeba, że co prawda definicja usługi jest bardzo szeroka, gdyż jest to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, ale warunkiem koniecznym dla uznania świadczenia za usługę opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT jest, aby było ono dokonane przez podatnika tego podatku.

We wniosku wskazano, że w Uchwale nr [...] Rada Miasta P. postanowiła, że zadanie użyteczności publicznej polegające na gospodarowaniu odpadami komunalnymi będzie wykonywane przez spółkę gminną. Uchwałą nr [...] Rada Miasta P. upoważniła zarząd wnioskodawcy m.in. do:

- przyjmowania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych,

- przyjmowania deklaracji wraz z kopiami umów na odbieranie odpadów komunalnych,

- przyjmowaniu informacji, których adresatem jest wójt, burmistrz, prezydent miasta o rozwiązaniu lub wygaśnięciu takich umów,

- dokonywania czynności sprawdzających w trybie ordynacji podatkowej.

Upoważnienie to obejmuje również umocowanie do prowadzenia postępowań administracyjnych, w tym wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Podkreślić należy, że ta uchwała Rady Miasta ma charakter aktu prawa miejscowego, będącego określonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa ustanawiającego normy prawne powszechnie obowiązujące na danym obszarze.

Wskazuje to, że wnioskodawca na podstawie aktu prawa miejscowego został umocowany do działań, które co do zasady pozostają we właściwości organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, a zatem organu władzy publicznej. Z powyższego – w ocenie Sądu –wynika, że w zakresie tych czynności organ wnioskodawcy stał się organem władzy publicznej działającym w sferze imperium, a baza organizacyjna tego podmiotu stała się urzędem obsługującym ten organ, a zatem jest to podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w cytowanym już art. 15 ust.6 ustawy o VAT.

Skoro działania jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, a tym samym nie należą do sfery cywilnoprawnej, to nie mogą wykazywać znamion prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Działania polegające na odbieraniu i przetwarzaniu informacji, których adresatem jest organ jednostki samorządu terytorialnego i wydawaniu władczych aktów z zakresu administracji przekazanych do jego właściwości – odmiennie niż działalność gospodarcza - mogą bowiem być podejmowane tylko przez taki podmiot, któremu zostaną one powierzone przez jednostkę samorządu terytorialnego i to w szczególnym trybie, przewidzianym powołanymi wyżej przepisami. Wobec powyższego odpada tu zarówno element cywilnoprawnego porozumienia, jak i potencjalnego wpływu na konkurencję.

Potwierdzenie powyższego poglądu stanowi wyrok NSA z 26 lutego 2009 r. sygn. akt IFSK 1906/07, gdzie Sąd orzekający stwierdził, iż "kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne", a co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Zatem w nawiązaniu do stwierdzenia, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej,

stwierdzić należy, że obie zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione.

A jeśli tak, to otrzymywane od gminy środki nie stanowią opodatkowanej zapłaty czy wynagrodzenia za świadczenie usługi, nie ma także możliwości wystawiania w takim przypadku faktury VAT. Dlatego Sąd za uzasadniony uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną statusu wnioskodawcy jako organu władzy publicznej i działalności wykonywanej przez niego w celu jej sprawowania.

Nawiązując do przedłożonych wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dokumentów Sąd stwierdza, że odniósł się do nich w niniejszym uzasadnieniu, gdyż w jego ocenie nie zostały one złożone jako dowody w sprawie, których w postępowaniu o wydanie interpretacji się nie przeprowadza, lecz jako dokumenty, z których wprost wynika stan faktyczny sprawy, do którego odwołała się strona. Innymi słowy poprzez ich złożenie strona przedstawianie tyle dowód na poparcie swego stanowiska, lecz stan faktyczny sprawy bez konieczności przepisywania treści uchwał do formularza wniosku ORD-IN i tylko w tym celu zostały przez stronę złożone, na co wskazuje niezbyt może zręczne, ale czytelne sformułowanie "dokumenty będące podstawą opisywanej sytuacji," zawarte w piśmie przewodnim do wniosku strony.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.