Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 317/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant St. sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwaną dalej również: Spółką) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 7 marca 2018 r., nr [...], wymierzającą skarżącej karę pieniężną w kwocie 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 7 października 2015 r., działając na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 z późn zm.), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. nr 226, poz. 1820 z późn. zm.), funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach, w lokalu "[...]" przy ul. [...] w [...], stanowiącym własność J. P.

Przeprowadzona kontrola udokumentowana została w protokole z dnia 7 października 2015 r. nr [...], a czynności kontrolne utrwalone zostały przy pomocy kamery cyfrowej typu JVCHD Everio oraz aparatu fotograficznego typu FUJIFILM Finepix S. W trakcie kontroli właściciel lokalu okazał umowę dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu zawartą w dniu 2 września 2015 r. z A Sp. z o. o. z siedzibą we [...] Ustalono, że Spółka ta prowadziła w lokalu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach. Stwierdzono, że w lokalu znajdowały się 2 automaty do gier oznaczone jako: HOT FUN nr [...] i HOT FUN nr [...]. Były one włączone i gotowe do gry. Funkcjonariusze celni zweryfikowali możliwość prowadzenia gier na tych automatach przeprowadzając na nich gry kontrolne. Czynności te zostały utrwalone za pomocą kamery, a następnie opisane w protokole z przeprowadzonej czynności odtworzenia możliwości prowadzenia gier na automatach, sporządzonym dnia 9 października 2015 r. Podczas kontroli przeprowadzono też oględzin automatów, a następnie dokonano ich zatrzymania, które to czynności także utrwalono w odpowiednich protokołach.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu, wobec Spółki A, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w lokalu "[...]" znajdującym się w [...] przy ul. [...].

Na mocy postanowienia z dnia 3 stycznia 2018 r. organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w związku z kontrolną przeprowadzoną dnia 7 października 2015 r.

Decyzją z dnia 7 marca 2018 r., nr [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn.) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 9 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, z późn. zm.) zwanej dalej u.g.h., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu orzekł o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej, z tytułu urządzania gier na automatach HOT FUN nr [...] i HOT FUN nr [...] poza kasynem gry, w kwocie 24.000 zł. Przedstawiając dokładny przebieg przeprowadzonej czynności odtworzenia możliwości prowadzenia gier na automatach, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że na automatach będących przedmiotem postępowania urządzane były gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., czyli gry na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, gdzie gry mają charakter losowy oraz istnieje możliwość wygrania nagrody pieniężnej lub rzeczowej. Stosownie do tego wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzonych czynności kontrolnych, urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Naruszenie tej ustawowej normy obwarowane jest, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sankcją w postaci kary pieniężnej, której podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Odnośnie ustalenia osoby urządzającej grę na wskazanych automatach jako istotny dowód organ wskazał umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, która została zawarta w [...] dnia 2 września 2015 r. pomiędzy firmą A Sp. z o.o., a J. P. Jak zaznaczył, z treści tej umowy wynika, że dzierżawca na wynajętej powierzchni zainstalował opisane wyżej automaty do gier (urządzenia), za użytkowanie których ponosi wszelką odpowiedzialność, a wynajmujący otrzymywał ustaloną kwotę czynszu za wynajmowaną powierzchnię. Na automatach znajdowały się też oznaczenia ich właściciela, czyli Spółki A. Nie ulega więc wątpliwości, że firma A Sp. z o.o. z siedzibą we [...] była urządzającym gry na opisanych automatach. Poza sporem jest, że minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32 ust. 1 u.g.h.) nie udzielił koncesji na prowadzenie kasyna gry w lokalu "[...]". Tym samym należało Spółce wymierzyć karę pieniężną jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry.

Od powyższej decyzji Spółka A wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi rażące naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 u.g.h. w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu;

- art. 8 w związku z art. 1 pkt 11, w związku z art. 1 pkt 5, w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą nr 98/34"), mające postać wydania sprzecznego z prawem unijnym orzeczenia, opartego o przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-2013/11 w sprawie Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym;

- art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją m.in. tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na konstytucyjną zasadę praworządności wywodziła, że organ stosując przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oparł się na normie prawnej, która nie funkcjonowała już w obowiązującej ustawie. Zgodnie natomiast z zasadą niedziałania prawa wstecz, w sprawie zastosowanie nie mogą też mieć obecnie obowiązujące przepisy art. 89 u.g.h., co powoduje, że postępowanie powinno zostać umorzone. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i ust.7 u.g.h., odwołująca stwierdziła, że organ bezprawnie i z przekroczeniem swoich kompetencji, dokonał rozstrzygnięcia o rzekomo hazardowym charakterze gier na spornych urządzeniach. Prawidłowym tokiem w tym zakresie byłoby wystąpienie przez organ celny do Ministra Finansów o wszczęcie z urzędu stosownego postępowania rozstrzygającego o charakterze spornych gier. Zdaniem strony, brak takiego postępowania, a w szczególności brak ostatecznej decyzji rozstrzygającej o charakterze gier oznacza, że skarżona decyzja wydana jest przedwcześnie. Oparto ją bowiem na własnych, formalnie niedopuszczalnych działaniach, których realizacja zastrzeżona została w ustawie wyłącznie dla Ministra Finansów. Dalej, powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 oraz art. 10 dyrektywy 98/34 Spółka wyprowadziła twierdzenie, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., jako przepis techniczny, który nie został poddany notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym. Podobnie oceniła przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który przewiduje kary pieniężne za naruszenie nieistniejącego w ustawie zakazu, ujętego w art. 14 ust. 1 u.g.h.

Decyzją z dnia 29 maja 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie akceptując zarzutów dotyczących zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który w chwili orzekania nie obowiązywał już w systemie prawa organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, nowelizująca treść art. 89 u.g.h., nie wprowadziła jakichkolwiek przepisów przejściowych odnoszących się do okresu stosowania art. 89 w dotychczasowym brzmieniu. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega natomiast na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami – trwają. Mając zatem na uwadze, że stan sprawy zaistniał w październiku 2015 r., w sprawie należało zastosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Warunkiem niezbędnym do zastosowania w konkretnej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było wykazanie, że nastąpiło urządzanie gier na automatach, w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry. Wskazując na przepisy art. 2 ust. 3- 5 u.g.h., jako definiujące gry na automatach organ ustalił, że ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że automaty ujawnione w dniu 7 października 2015 r. w lokalu "[...]" w [...], są urządzeniami elektronicznymi z zainstalowanymi grami o charakterze losowym. Warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymuje określoną ilość punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Rola gracza sprowadza się do wyboru gry, postawienia stawki, naciśnięcia odpowiedniego przycisku i biernego oczekiwania na wynik rozegranej gry, obrazujący się zatrzymaniem i ułożeniem symboli na bębnach w konfiguracji skutkującej wygraną. Z perspektywy grającego wynik takiej gry był losowy, gdyż zawierał takie cechy, jak: przypadkowość, niezależność, nieprzewidywalność. Skutkiem padających wygranych w grach losowych na przedmiotowych automatach były punkty pozyskiwane w ilości proporcjonalnej do wielkości postawionej stawki. Pozyskiwane wygrane punktowe można było spieniężyć bezpośrednio w automatach, co stanowi wprost wygraną pieniężną, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Oprócz tego, uzyskiwane wygrane punktowe w pojedynczych grach pozwalały na przeprowadzenie kolejnej pojedynczej gry, co stanowi wygraną rzeczową, zdefiniowaną w art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uwagi na to, że w zainstalowanych na automatach grach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej oraz występujący element losowości w takich grach, należy je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlega zarówno podmiot legitymujący się koncesją, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. W przedmiotowej sprawie, w wyniku sprawdzenia w systemie KRAG - Komputerowy Rejestr Automatów do Gier oraz na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ustalono, że lokal o nazwie "[...]", położony w [...] przy ul. [...], nie posiadał statusu kasyna gry, a automaty Hot Fun nr [...] i Hot Fun nr [...] nie podlegały rejestracji, o której mowa w art. 23a u.g.h. W sprawie nie jest nadto sporne, że to Spółka A urządzała w powyższym lokalu gry na wskazanych automatach. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 uznał, że stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał również, że tryb postępowania przewidziany w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego, aby zastosować sankcję administracyjną, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów i posiada autonomiczne uprawnienie do dokonania własnych ustaleń i oceny charakteru gry. Odnosząc się z kolei do złożonego w dniu 21 maja 2018 r. wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie organ wskazał, że określony w tym przepisie termin przedawniający odnosi się do kontroli podatkowej, o której mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. Tymczasem kontrola przeprowadzona w dniu 7 października 2015 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Opolu odbyła się zgodnie z przepisami rozdziału 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka A zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu;

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11 w zw. z art. 1 punkt 5 w zw. z art. 1 punkt 2 dyrektywy nr 98/34 mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C- 213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze postępowanie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu działania władzy publicznej), poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.), które uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

- art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

W obszernym uzasadnieniu, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania. Ponadto, zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów (w postaci kserokopii opinii prawnych, orzeczenia SN i glos), zasądzenie kosztów postępowania i z ostrożności procesowej o wystąpienie do Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym technicznego charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. Wskazując, że większość zarzutów była już podnoszona w odwołaniu podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o przyjęcie uzasadnienia decyzji jako integralnej odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z tego względu, w postępowaniu sądowym, nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze sformułowane w skarze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśniając w pierwszej kolejności sporną kwestię dotyczącą stanu prawnego stwierdzić trzeba, że prawidłowo organy w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów obowiązujących w okresie kontroli i daty stwierdzenia zdarzenia polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, kwalifikowanego jako naruszenie prawa. Zasadnie ustalenia i ocena zostały dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, według stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją dokonaną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 88), która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r.

Dostrzec trzeba, że wskazana ustawa nowelizująca nie przewidywała przepisów o charakterze intertemporalnym. W takim przypadku, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie zasady dalszego działania przepisów dotychczasowych lub zasady bezpośredniego działania ustawy nowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zastosowanie ostatnio wskazanej zasady następuje w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki. Powszechnie przyjmuje się również, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego (tak: NSA w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, dostępna na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należy podzielić pogląd, że w przypadku, gdy ustawodawca nie wypowiedział się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej po wejściu w życie nowej ustawy. W przedmiotowej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy, dlatego organy obu instancji zasadnie zastosowały przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że działalność skarżącej Spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji ustawy o grach hazardowych (art. 89 ust. 1 pkt 1). Z porównania treści art. 89 obowiązującego przed nowelizacją oraz treści tego przepisu w brzmieniu po nowelizacji niewątpliwie wynika, że wcześniej obowiązujący art. 89 ustawy jest względniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 - penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem zastosowanej wobec Spółki normy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy - w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a tej regulacji przewiduje karę pieniężną w wysokości 100.000 zł od każdego automatu.

Dlatego, także w świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaktualizowały się przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany dokonanej z dniem 1 kwietnia 2017 r.).

Na podstawie tych regulacji organy celne prawidłowo z kolei nałożyły na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 24.000 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu.

Zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, wedle art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowych automatów, tj. na dzień 7 października 2015 r., przepis art. 14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Wyjaśnić jednak trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącego przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.

Z przeprowadzonego przez organy celne eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automatach (potwierdzonego protokołem) wynika, że osoba grająca na poddanych ocenie automatach nie była w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miała wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, i zawierała element losowości. Jednocześnie, wygrane punktowe uzyskane w grach można było spieniężyć, jak również dawały one możliwość przeprowadzenia nowej gry, co stanowi wygraną rzeczową, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy.

Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry urządzane przez skarżącą na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Bezsporne w sprawie jest również to, że skarżąca Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostało przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że ustalenia organów w tym zakresie nie zostały zakwestionowane, ani tym bardziej skutecznie podważone przez stronę. Oceniając ich legalność, Sąd uznał natomiast, że rozpoznając sprawę, organy nie naruszyły przepisów postępowania.

Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia wskazać przyjdzie, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz pełny, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym protokołu z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanych automatach. Dokonana przez organy ocena dowodów nie narusza przy tym granic swobodnej oceny.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła stwierdzone naruszenie w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji też, nie mógł zostać naruszony. Odnosi się on do kontroli podatkowej podczas, gdy w niniejszej sprawie kontrola z dnia 7 października 2015 r. przeprowadzona została na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. nr 226, poz. 1820, z późn. zm.). Jej podstawę stanowił art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, kontroli tej podlegało przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem.

Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost bez modyfikacji, stosowanie po uprzedniej zmianie, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy kontroli, która ma zupełnie inny charakter, niż kontrola przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Inny jest jej przedmiot i zakres, który związany jest z obowiązkami podatkowymi. Wskazany w tym przepisie termin odnosi się też wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w niniejszej sprawie nie mógł znajdować zastosowania wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej i określony w nim termin wszczęcia postępowania.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że orzekające w sprawie organy nie miały kompetencji do ustalania czy gry urządzane na automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Nie można zgodzić się z poglądem, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy, a wskazane ustalenia mogły zostać dokonane wyłącznie decyzją Ministra Finansów.

Zauważyć trzeba, że podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatów i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 7 i pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa w odniesieniu do uprawnienia przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie, zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków i ustalenia, że gry są urządzane poza kasynem gier. Zauważyć ponadto przyjdzie, że w § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. ustawodawca przewidział, w ramach wykonywanych doraźnie kontroli, także udział funkcjonariusza w obliczaniu rezultatów gier na automatach. Zaakcentowania wymaga, że treść art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zestawieniu z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy potwierdza, iż ustawodawca przyznał Służbie Celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów. W zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Brak jest przy tym argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych.

W świetle regulacji art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy uznać trzeba, że brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 ustawy. Podkreślić trzeba, że postępowanie przed Ministrem Finansów jest odrębną sprawą, a art. 2 ust. 7 ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do jego zainicjowania. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3742/16, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry wymaga natomiast ustalenia przez organ prowadzący takie postępowanie przesłanek zastosowania tej kary. W ramach tych ustaleń organ dokonuje samodzielnej oceny charakteru gry. Przyjąć tym samym należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie było uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Z tego też względu za nieuprawnione uznać w niniejszej sprawie należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy.

Odnosząc się natomiast do szeroko przedstawionych w skardze zarzutów w zakresie rażącego naruszenia art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy, którym strona skarżąca przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów omawianej ustawy nie wyklucza dopuszczalności stosowania przepisów art. 89.

Zagadnienie to ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że: 1. " (...) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)".

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że negatywnej odpowiedzi należy udzielić na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie, czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji. Stąd, brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Dokonując analizy orzeczeń unijnych i krajowych, NSA przyjął, że "za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Po pierwsze, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Podkreślając, że sporny w sprawie przepis krajowy nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Po drugie, w sytuacji, gdy w art. 1 pkt 3 dyrektywy transparentnej mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", w rozumieniu dyrektywy transparentnej, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C-361/10). Przewidziane w tym przepisie sankcje nie wiążą się również z nieodpowiadającymi wymaganym standardom właściwościami produktu lub jego opakowania, czy też ich jakością lub wymogami bezpieczeństwa, które muszą spełniać, lecz z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami. Po trzecie, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podkreślając, że z pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-17/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, iż "przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", nie można tracić z pola widzenia tego, że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu – i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik.

Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. (...) Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia więc żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy".

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu. Dlatego, zarzuty skargi dotyczące art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE Sąd uznał za bezzasadne. W świetle przytoczonej wyżej argumentacji, stwierdzić trzeba, że zastosowana wobec skarżącego sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w wysokości przewidzianej art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 ustawy, który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". (por. też wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt II GSK 1440/16; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozważając stan faktyczny niniejszej sprawy, w kontekście zarzutów skargi, dodatkowo, zauważyć też trzeba, że dnia 3 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U., poz. 1201). W art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja nie zmieniła uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Art. 14 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE. Skoro notyfikowana w Komisji Europejskiej zmiana art. 14 weszła w życie przed datą kontroli stanowiącej podstawę oceny w niniejszej sprawie (7 października 2015r.), to uprzednia wadliwość wynikająca z braku notyfikacji, i tak nie mogłaby być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej.

Reasumując Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania oceny charakteru kontrolowanych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Organy prawidłowo przyjęły, że skarżąc Spółka była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy (w jego poprzednim brzmieniu, stosowanym w niniejszej sprawie). Wobec urządzania gier, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 ustawy, w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry, stała się urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W tej sytuacji, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. W przekonaniu Sądu, na akceptację zasługiwało stanowisko organów obu instancji wyrażone w tej kwestii. Jednocześnie, brak było podstaw do stwierdzenia wskazanych w skardze naruszeń prawa. Wobec zaś przedstawionej wyżej argumentacji, brak było także podstaw do formułowania pytań prejudycjalnych w kwestiach, które aktualnie nie budzą żadnych wątpliwości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.