Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 775/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten okres wynikającego z faktury oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. w P decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [...] r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, który uznał wystawioną przez stronę w dniu 3 czerwca 2015 r. fakturę nr [...] za niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc fikcyjną.

Jak ustalono, w dniu 1 czerwca 2015 r. pomiędzy Stroną a firmą A, T. 50F, [...-...] Z. została zawarta umowa, której przedmiotem jest realizacja projektu K., w efekcie którego Wykonawca (B Sp. z o.o.) zobowiązuje się do przekazania Zamawiającemu kompletnej elektrowni wiatrowej w miejscowości K., na działkach nr 17 i 18/1 w gm. S.. Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. umowy projekt ten miał być realizowany w 3. etapach, tj.:

a) dostarczenie na rzecz A kompletnej elektrowni wiatrowej o mocy 1,75 MW;

b) dostarczenie projektu budowlanego, pozwolenia na budowę oraz dokumentacji technicznej;

c) wykonanie robót budowlanych i elektroenergetycznych, takich jak: fundament pod elektrownie wiatrową, montaż elektrowni wiatrowej wraz z uruchomieniem, zasilanie śn. i nn.

Przedmiot umowy miał zostać wykonany z materiałów dostarczonych przez Wykonawcę (§ 1 pkt 3). Zaś, w przypadku nie otrzymania pozwolenia na budowę Wykonawca miał zwrócić otrzymaną zapłatę, a Zamawiający zwrócić wszystkie przekazane rzeczy materialne i prawne Wykonawcy w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu, a umowa miała ulec rozwiązaniu, chyba że strony postanowiłyby inaczej (§ 1 pkt 9). Strony ustaliły termin wykonania robót budowlanych i elektroenergetycznych do dnia 30.12.2016 r. (§ 2 pkt 1). Wykonawca zwolniony będzie z dotrzymania terminu zakończenia robót w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, bez których wykonanie przedmiotu umowy nie jest możliwe, przy czym wymaga to pisemnego aneksu do umowy (§ 2 pkt 3), a zaistnienie przeszkód w wykonaniu robót powinno być potwierdzone wpisem do dziennika budowy (§ 2 pkt 4). Za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 673.983,74 zł netto (plus VAT) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, przy czym zaznaczono, że jest to zapłata częściowa (§ 3 pkt 1).

W dniu 3 czerwca 2015 r. została wystawiona na rzecz A faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł dotycząca wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej K., w której określono formę płatności: przelew 30 dni. Jak wynika z elektronicznego potwierdzenia bankowego, w dniu 09.06.2015 r. dokonano przelewu na rachunek B Sp. z o.o. w wysokości 829.000,00 zł tytułem "[...] z 3.06.2015".

Przed dokonaniem zapłaty wynikającej ze spornej faktury kontrahent Spółki - firma A w dniu 2 czerwca 2015 r. zawarła umowę cesji z C Sp. Jawna o przeniesieniu na A praw i obowiązków wynikających z dokumentacji projektu farmy elektrowni wiatrowej "K.", w tym:

- umowy dzierżawy działek nr 17 i 18 zawartej w dniu 10.08.2011 r. z J. A. F.,

- decyzji o warunkach zabudowy obejmujący teren w m. . - działki nr 17 i 18,

- decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia z dnia 21.05.2015 r.,

- umowy przyłączeniowej oraz warunków przyłączenia farmy wiatrowej nr [...],

- audytu wietrzności na podstawie pomiarów wiatru w m. K z dnia 26.01.2012 r. Jednocześnie, jak wynika z § 2 ww. umowy warunkiem dokonania cesji była zapłata do dnia 30.06.2015 r. na rzecz cedenta (C Sp. Jawna) kwoty 41.666,67 zł (plus podatek VAT), tytułem zaliczki-opłaty za przyłączenie elektrowni. W dniu otrzymania płatności z tego tytułu cedent miał wystawić fakturę obciążającą cesjonariusza na podstawie faktur wystawionych w dniach 30.04.2013 r. i 24.09.2013 r. przez D SA.

W toku czynności kontrolnych Prezes Zarządu B Sp. z o.o. L. S. w dniu 8 grudnia 2016 r. złożył oświadczenie, z którego wynika, że Spółka B nie dostarczyła dla A kompletnej elektrowni wiatrowej w K., jak również projektu budowlanego, pozwolenia na budowę oraz kompletnej dokumentacji technicznej związanej z tą inwestycją. Spółka nie wykonała fundamentów pod elektrownie, nie zamontowano elektrowni, ani tym samym jej nie uruchomiono. Podobne oświadczenie dotyczyło realizacji elektrowni wiatrowej w B.. Do ww. pisma załączono aneksy do umów zawartych w dniu 1 czerwca 2015 r. dotyczących budowy elektrowni w miejscowościach B. oraz K., tj.:

1) aneks z dnia 03.12.2016 r., zgodnie z którym Strony ustaliły, że termin wykonania umowy upływa z dniem 30 października 2019 r.

2) aneks z dnia 07.12.2016 r., zgodnie z którym Strony ustaliły, że termin wykonania umowy upływa z dniem 31 grudnia 2019 r.

W wyniku oględzin działek w miejscowości K. przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2016 r. (podobnie jak w B.) nie stwierdzono żadnych prac przygotowawczych pod budowę elektrowni wiatrowej, a działki nr 17 i 18/1 uznano za typowe grunty rolne. Ich właściciel – J. F. oświadczył na piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r., że wydzierżawił ww. działki firmie C Sp. jawna ze Z. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 10.08.2011 r. i obecnie znajdują się na nich elementy elektrowni wiatrowej należącej do dzierżawcy, zaś ze Spółką B nigdy nie miał kontaktu i nie zawierał z nią żadnych umów dzierżawy gruntu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. zwrócił się do Starosty Powiatowego w P z pytaniem, czy Spółka E występowała o pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej w K.. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. Starosta [...] poinformował, że nie występowano z takim wnioskiem oraz, że działki nr 17 i 18/1 nie są objęte miejscowymi planami zagospodarowania terenu. Ponadto jak ustalono, w księdze wieczystej nr [...] założonej dla działek nr 17 i 18/1 w K., wskazane działki ujęte są jako nieruchomości rolne.

Na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z realizacją projektów farm wiatrowych "K." oraz "B." przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków – M. K. i E. S. (oraz - w charakterze strony – L. S..

W oparciu o dokumentację przedłożoną przez Stronę do kontroli podatkowej w dniu 10 marca 2017 r. oraz na etapie postępowania podatkowego w dniu 16 sierpnia 2017 r., a także materiały przekazane przez E. S. organ pierwszej instancji ustalił szczegółowy harmonogram czynności związanych z realizacją inwestycji w K. oraz w B..

W wyniku szczegółowej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P stwierdził, że w odróżnieniu do faktury nr [...] z dnia 01.06.2015 r. dot. wykonania projektu oraz budowy elektrowni wiatrowej w B., wystawiona przez B Sp. z o.o. w dniu 03.06.2015 r. faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisana w jej treści usługa polegająca na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w K. nie została w rzeczywistości wykonana.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i zaskarżoną decyzją określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w wysokości 155.016 zł za czerwiec 2015 r., a obowiązkiem tym objęto fakturę nr [...] wystawioną przez Stronę w dniu 03.06.2015 r. na rzecz A, T. 50F, [...-...] Z. dot. elektrowni wiatrowej w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym dokonał ponownej analizy dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz prowadzonego w jego następstwie postępowania podatkowego. Mimo, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie rzetelności faktury nr [...] z dnia 03.06.2015 r., tut. Organ nie mógł pominąć ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie transakcji udokumentowanej drugą fakturą, tj. nr [...] z dnia 01.06.2015 r. wystawioną przez Stronę na rzecz A, dotyczącą przecież także wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej.

Jak ustalono, w przypadku obu inwestycji, tej w K. i B., Strona (w tym samym dniu, tj. w dniu 1 czerwca 2015 r.) podpisała umowy z firmą A, której przedmiotem było dostarczenie kompletnej elektrowni wiatrowej, a wykonanie tych projektów miało nastąpić w kolejno następujących po sobie etapach.

W obu przypadkach wystawiono na rzecz firmy faktury, jak ustalono, zaliczkowe, które miały potwierdzać otrzymanie przedpłaty za wykonanie projektu i budowę elektrowni wiatrowych wg umów zawartych w dniu 1 czerwca 2015 r. (w § 3 pkt 1 umowy dot. wybudowania elektrowni w K. zaznaczono, że jest to zapłata częściowa). Należności wynikające z obu faktur zostały zapłacone.

Na tym podobieństwa w realizacji powyższych inwestycji w zasadzie się kończą.

W celu realizacji projektu "B." zidentyfikowano szereg czynności dokonanych przez E. S. (dalej Inwestora), w tym m.in.:

- zawarcie umowy cesji dot. przeniesienia na rzecz Inwestora praw z umowy dzierżawy działek pod budowę elektrowni wiatrowej z dnia 26.09.2013 r. (co prawda na dalszym etapie Inwestor dokonywał cesji na rzecz spółki E, co - jak wynika z zeznań L. S. -zostało uzasadnione potrzebą uzyskania pozwolenia na budowę, to ostatecznie umową cesji z dnia 30.09.2016 r. dokonano z powrotem przeniesienia prawa z umowy dzierżawy na rzecz A),

-wystąpienie do Urzędu Lotnictwa Cywilnego o uzgodnienie lokalizacji,

- wystąpienie do Służby Ruchu Lotniczego Sił Zbrojnych RP o uzgodnienie lokalizacji,

- wniosek do D S.A. o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej,

- wykonanie mapy do celów projektowych,

- podpisanie umowy z E w dniu 01.02.2017 r. na wykonanie procedury administracyjnej mającej na celu uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę elektrowni wiatrowej,

- wystąpienie z wnioskiem z dnia 03.02.2017 r. do Starosty [...] o przeniesieniu na rzecz Inwestora decyzji Starosty [...] z dnia [...] r., wydanej dla spółki E orzekającej o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę + oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

A, działając z tych samych względów co w przypadku umowy dzierżawy, przeniosła na spółkę E:

- prawa do decyzji z dnia 23.08.2013 r. o środowiskowych uwarunkowaniach wydanej dla Spółki B i A, które uzyskała w drodze decyzji Wójta gm. R. z dnia [...] r.;

- prawa do decyzji z dnia 09.09.2014 r. o warunkach zabudowy wydanej pierwotnie dla Spółki B, które uzyskała w drodze decyzji z dnia 01.10.2014 r.

Ostatecznie A uzyskała decyzję Starosty [...] z dnia [...] r., o przeniesieniu na rzecz Inwestora decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. o pozwoleniu na budowę elektrowni wiatrowej o mocy 750 kW wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z kolei w przypadku projektu "K.", którego dotyczy sporna faktura, została co prawda w dniu 2 czerwca 2015 r. zawarta z C Sp. Jawna umowa cesji o przeniesieniu na A praw i obowiązków wynikających z dokumentacji projektu farmy elektrowni wiatrowych "K.", w tym:

a) umowy dzierżawy działek nr 17 i 18 z 10.08.2011 r. zawartej z J.F.,

b) decyzji o warunkach zabudowy, K.,

c) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z 21.05.2015 r.,

d) umowy przyłączeniowej oraz warunków przyłączenia nr [...] farmy wiatrowej,

e) audytu wietrzności na podstawie pomiarów wiatru w m. K. z 26.01.2012 r.,

to jednak – zdaniem organu odwoławczego - cesja nie została dokonana z powodu niezapłacenia przez E. S. kwoty zaliczki-opłaty za przyłączenie elektrowni wiatrowej w wysokości 41.666,67 zł (powiększonej o VAT 23%). Powyższa wpłata miała zostać dokonana do dnia 30.06.2015 r., co było warunkiem koniecznym zawarcia przedmiotowej umowy cesji (§ 2 umowy). Świadkowie: M. K. i E. S. zgodnie potwierdzają fakt niedokonania zapłaty oraz tego, że cesja nie doszła do skutku.

Jak zauważył organ pierwszej instancji, w dniu wystawienia spornej faktury przez Spółkę B i dokonania na jej rzecz w dniu 09.06.2015 r. wpłaty przez firmę A całej kwoty wykazanej na fakturze, nie upłynął termin do zapłaty wskazanej w umowie cesji kwoty i E. S. mogła zakładać, że przejmie inwestycję. Jednak, niespełnienie powyższego warunku stawia pod znakiem zapytania występowanie E. S. w roli Inwestora zlecającego wykonanie projektu i budowę elektrowni wiatrowej w K.. Zarówno E. S., jak i L. S. - wezwany do złożenia wyjaśnień pismem z dnia 12 lipca 2018 r. - nie umieli wskazać konkretnych przyczyn niedokonania zapłaty z tytułu umowy cesji zawartej w dniu 02.06.2015 r. z firmą C Sp. Jawna.

Organ zauważył, że M. K. zdecydował się na podpisanie umowy cesji z E. S., ponieważ już wówczas cyt.: "miał świadomość, że są małe szanse na realizację tej inwestycji" ze względu na niekorzystną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach. Dziwić może zatem fakt, że Spółka B, która - według zeznań obu świadków, a także Prezesa Zarządu Pana L. S. - miała duże doświadczenie w tego typu przedsięwzięciach, podejmując się tego zlecenia i wystawiając sporną fakturę nie liczyła się z komplikacjami, i przyjęła zapłatę na znaczną kwotę, bo aż 829.000 zł brutto, mimo, iż zlecająca firma nie była w posiadaniu praw do umowy dzierżawy, decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy czy umowy przyłączeniowej. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, Strona musiała mieć wiedzę o wydaniu w dniu 21 maja 2015 r. decyzji Burmistrza S. o środowiskowych uwarunkowaniach dla tej inwestycji i złożeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma tutaj fakt, że na żadnym etapie planowanej inwestycji nie powstał nawet projekt elektrowni wiatrowej w K., a dokumentacja pozwalająca uzyskać pozwolenie na budowę nie była gromadzona w ramach umowy zawartej pomiędzy ww. stronami, bowiem pracownik B Sp. z o.o. (M. R.) działał w imieniu firmy C Sp. Jawna, a nie A, na rzecz której wystawiono sporną fakturę. W oświadczeniu przedłożonym w dniu 8 grudnia 2016 r. przez L. S. w związku z rozpoczęciem kontroli podatkowej wskazano, że Spółka B nie dostarczyła dla A kompletnej elektrowni wiatrowej w K, jak również projektu budowlanego, pozwolenia na budowę oraz kompletnej dokumentacji technicznej związanej z tą inwestycją; Spółka nie wykonała fundamentów pod elektrownie, nie zamontowano elektrowni, ani tym samym jej nie uruchomiono. Harmonogram czynności podjętych w związku realizacją tej inwestycji nie pozostawia wątpliwości, że nie został wykonany żaden z etapów wymienionych w umowie zawartej przez Stronę z A w dniu 01.06.2015 r. Wezwana do wskazania konkretnych działań podjętych w celu realizacji przedmiotu ww. umowy, od momentu jej podpisania do chwili wejścia w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Spółka B nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o jej udziale w wykonaniu usługi na rzecz firmy A określonej w spornej fakturze.

W przypadku projektu "K" nie można mówić o jakimkolwiek udziale firmy A, zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ani też o przygotowaniu projektu budowlanego oraz uzyskaniu niezbędnych pozwoleń umożliwiających rozpoczęcie budowy zgodnie z założeniami umowy oraz zapisem na fakturze nr [...] z dnia 03.06.2015 r.

Strona, negując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako podstawowy argument podniosła, że w dniu 18.07.2017 r. z uwagi na brak możliwości realizacji budowy elektrowni wiatrowej w K. została wystawiona faktura VAT korekta nr [...] korygującą fakturę nr [...], oraz że umowa zawarta w dniu 1 czerwca 2015 r. z A jest nadal ważna. Według aneksu z dnia 18.07.2017 r. do ww. umowy Spółka B przyjęła do wykonania projekt farmy fotowoltanicznej, który będzie realizowany na dz. nr 80 w miejscowości M., z terminem wykonania do dnia 30.12.2019 r. Po skorygowaniu sporna faktura ma dokumentować przedpłatę za wykonanie projektu i budowy elektrowni fotowoltaicznej w M., a wykaz dokumentów, które mają obrazować postęp działań podjętych w związku z tą inwestycją załączono wraz z kserokopiami tych dokumentów do odwołania. Należą do nich m.in.:

- umowa dzierżawy zawarta w dniu 01.06.2017 r. pomiędzy J. W. a A (reprezentowana przez pełnomocnika M. R.) dot. dzierżawy działki nr 80 w M., gm. R., celem budowy na niej kompletnej farmy fotowoltanicznej; -wniosek A z dnia 24.07.2017 r. do Wójta gm. R. o ustalenie warunków zabudowy dot. farmy fotowoltanicznej w M. oraz decyzja z dnia [...] r.;

- wniosek A z dnia 24.09.2017 r. do Wójta gm. R. o wydanie środowiskowych uwarunkowań zgody na realizację przedsięwzięcia oraz decyzja z dnia 03.01.2018 r.;

- porozumienie z dnia 23.10.2017 r. zawarte pomiędzy C Sp. z o.o. a A;

- kolejny wniosek z dnia 02.02.2018 r. do Wójta gm. R. o ustalenie warunków zabudowy;

- wniosek do D z dnia 09.02.2018 r. o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej;

- pełnomocnictwa dla M. R..

Strona podniosła, że korekta faktury nr [...], jak zeznał L. S., została dokonana jeden dzień po odebraniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Stroną w tym postępowaniu, która następnie złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest C Sp. Jawna.

Odnosząc się do twierdzeń strony organ odwoławczy wskazał na treść art. 106j ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że nie ulega wątpliwości, iż w przypadku spornej faktury nie zaszły przesłanki wskazane w pkt 1-4 tego przepisu, nie podwyższono ceny (pkt 5), ani tym bardziej nie można mówić o pomyłce co do rodzaju usługi (budowa elektrowni w M. a nie w K) stwierdzonej po ponad 2. latach od wystawienia spornej faktury.

Korekty z dnia 18.07.2017 r. dot. spornej faktury nie można uznać za skuteczną, przede wszystkim ze względu na toczące się w tym zakresie postępowania podatkowe, wszczęte w dniu w dniu 27 czerwca 2017 r. postanowieniem znak [...]. O zakwestionowaniu faktury nr [...] Strona wiedziała uprzednio z ustaleń kontroli, o czym świadczą zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. do protokołu kontroli. Kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. prowadzono od 08.12.2016 r. do 18.01.2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie wyłania się obraz zdarzeń, które mają stanowić usprawiedliwienie dla niewykonania usług wyszczególnionych w spornej fakturze oraz zasadność jej skorygowania. Jak wynika ze sporządzonego wykazu dokumentów, pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji zostały podjęte dopiero po upływie 2 lat od wystawienia faktury nr [...]: jako pierwszą czynność odnotowano podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję w dniu 01.06.2017 r., z kolei wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla tej inwestycji został złożony w Urzędzie Gminy w R. w dniu 24.07.2017 r., tj. w okresie, w którym dokonano korekty faktury. O ile za wiarygodną uznano tezę o przekształceniu jednego zamierzenia inwestycyjnego w inne z powodu trudności w jego realizacji, to nie do przyjęcia – w ocenie organu – jest, że dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych Strona podejmuje kroki, aby się przed nimi uchronić, takie jak wystawienie korekty faktury czy podpisanie aneksu z dnia 18.07.2017 r. do umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2015 r.

Analiza dokumentów przedłożonych organowi pierwszej, a następnie drugiej instancji (wraz z odwołaniem) może prowadzić do wniosku, że stworzenie tych dokumentów miało jedynie na celu potwierdzenie tezy forsowanej przez Stronę.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisany powyżej stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia, że faktura nr [...] z dnia 03.06.2015 r. wystawiona na rzecz A nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazana w tej fakturze kwota zapłaty z tytułu sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ww. ustawy. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, iż wystawieniu rzeczonej faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, zatem w ślad za organem pierwszej instancji uznano ją za nierzetelną.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca domagając się uchylenia zakwestionowanego rozstrzygnięcia zarzuciła mu ruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 19a ust. 8 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazano, iż przedmiotowy przepis konstytuuje w obrocie prawnopodatkowym samoistną zasadę powstania obowiązku podatkowego w związku z przyjęciem przez podatnika jakiejkolwiek części zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - przy czym obowiązek ten (co do zasady) nie jest związany z faktem, czy w związku z tym zdarzeniem wystawiono fakturę, czy nie. W przedmiotowej sprawie dokonano przelewu w związku z zamiarem wykonania skonkretyzowanej usługi, zatem spełnione zostały znamiona materialno-prawno-podatkowe powstania obowiązku podatkowego w trybie uprzednio wskazanego przepisu. Jednocześnie zdarzenie gospodarcze miało miejsce pomiędzy podatnikami - a więc powstał również obowiązek wystawienia stosownej faktury. Natomiast wobec faktu, iż na fakturze popełniono błąd co do braku zapisu, iż jest to zaliczka (przedpłata, zadatek, rata) wyjaśniono, że podlega on korekcie. Brak jest przy tym przepisu ograniczającego uprawnienie do korekty faktury ze względu na stan prawny w jakim znajduje się podatnik.

Uzasadniając postawiony zarzut o naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT autor skargi wskazał, że korekty dokonane przez podatnika w trakcie trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w odniesieniu do spornej faktury, są według niego skuteczne, w sensie tak prawnym jak i faktycznym. Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż nie ma pozytywnego przepisu, z którego wynikałoby jakiekolwiek ograniczenie w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest orzeczenie czy wystawiona przez B Sp. z o.o. w dniu 03.06.2015 r. faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł za usługę polegającą na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w K, która nie została w rzeczywistości wykonana, powinna być uznana za fakturę nie dokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowiącą podstawę do zastosowania w stosunku do jej wystawcy art.108 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2018.2174 ze zm.), – jak to wywodzi organ, co oznacza dla skarżącego obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w wysokości 155.016 zł za czerwiec 2015 r.,

Czy też jak wywodzi strona, w ustalonym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym możliwa była korekta tej faktury, i uznanie, że kwota z niej wynikająca stanowiła zaliczkę (przedpłatę, zadatek czy ratę) na realizację innego zamierzenia inwestycyjnego, to jest budowę na działce nr 80 w M., gm. R. kompletnej farmy fotowoltanicznej, wobec niemożliwości wybudowania farmy wiatrowej w K. Uzasadniałoby to, według wywodów skargi, wystawienie tej faktury i przyjęcie że zgodnie z art.19a ust.8 u.p.t.u. po stronie odbiorcy faktury powstał obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w tej sprawie.

Wyjaśnić tu należy, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite wskazano, że Artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Obowiązek ustanowiony we wspomnianym art. 203 mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. owej dyrektywy jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

W analizowanej sprawie rozważyć należy czy można uznać za korektę faktury z 3.06.2015 r nr [...], wskazywane przez stronę zmiany w lipcu 2017 r.

Kwestie wystawiania faktur korygujących reguluje art.106j u.p.t.u.

Zgodnie z ust. 1 wystawienie faktury korygującej ma miejsce, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT;

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Korekta wskazywana przez stronę nie dotyczy żadnej z tych sytuacji. Obok zapisu, że kwota wskazana w fakturze pierwotnej jest zaliczką strona dokonuje zmiany zamierzenia inwestycyjnego, to jest przedmiotu rozliczenia.

Z niebudzącego wątpliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że mimo braku pewności czy będzie możliwa realizacja farmy wiatrowej w K Prezes Zarządu spółki z o.o. B – wykonawca farmy nie licząc się z komplikacjami wystawił fakturę inwestorowi – E. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A i przyjął zapłatę wynikającej z faktury kwoty 829.000 zł (brutto) już w dniu 9.06.2015 r. mimo ustalenia 30-dniowego terminu płatności i mimo to, że zlecająca firma nie była w posiadaniu praw do umowy dzierżawy, decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy czy umowy przyłączeniowej. E. S. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Nadto pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji podjęte zostały 1.06.2017 r. (podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję). Zasadne jest stanowisko organu że dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych Strona podejmuje kroki, aby się przed nimi uchronić, takie jak wystawienie korekty faktury czy podpisanie aneksu z dnia 18.07.2017 r. do umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2015 r.

W tym stanie faktycznym, organ miał podstawy do uznania, że faktura nr [...] z dnia 3.06.2015 r. rozliczająca usługę polegającą na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w K, która nie została w rzeczywistości wykonana, jest fakturą nie dokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (v. wyrok NSA z 4.07.2011 r. I FSK 1133/10). Sama możliwość odliczenia przez odbiorcę faktury podatku w niej naliczonego niesie za sobą ryzyko obniżenie wpływów do budżetu z tytułu podatku.

Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w orzeczeniach NSA, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14 dostępne w CBOSA).

Wskazując na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu

ruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 19a ust. 8 oraz art. 108 ust. 1u.p.t.u.

DB