Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1273/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 84 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (słownie : tysiąc pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14.01.2009 r. R. O. uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i określił zobowiązanie w kwocie 502 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą:

za maj 2004 r. :

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.100 zł,

za czerwiec 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w

kwocie 9.955 zł,

za lipiec 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 513 zł,

za sierpień 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w

kwocie 0 zł,

za wrzesień 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 21.077 zł

za październik 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 495 zł,

za listopad 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w

kwocie 26.369 zł,

za miesiąc grudzień 2004 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 613 zł,

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że R. O. - zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadził działalność w zakresie kantoru wymiany walut oraz handlu detalicznego i obwoźnego. Korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu, uzyskanego z handlu, przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234 poz. 1971 ze zm.), rozliczał podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania według struktury zakupów określonej w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u.

Badając prawidłowość rozliczenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżał podatek należny deklarowany z tytułu prowadzonej sprzedaży tak, że finansował swoją działalność wykazywanym zwrotem podatku od towarów i usług.

Prowadząc przede wszystkim handel papierosami opodatkowanymi stawką 22 % , które w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65 % (wartość ich zakupu wynosiła 312.886,41 zł) rozliczał z tą stawką zaledwie 4,23 % całości wykazanej sprzedaży, wykorzystując rozliczenie sprzedaży metodą "struktury zakupów". Pozostałą grupę sprzedawanych towarów, obejmującą zaledwie 0,35 % ogółu zakupów o łącznej wartości 1.110,62 zł, stanowiły miód, jaja, oraz sporadycznie prezerwatywy i fasola opodatkowane stawkami 3 % i 7 %.

Organ kontroli skarbowej uznał, że sytuacja taka spowodowana była celowym działaniem, charakteryzując się tym, że podatnik - w miesiącach, w których dokonywał tylko zakupu znikomych ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi tj. 7% i 3% wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów, natomiast w okresie, gdy dokonywał zakupu znacznej ilości papierosów ze stawką 22% wykazana sprzedaż towaru była bardzo niska. W rezultacie stosowanego systemu dokonywania zakupów i rozliczania podatku należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, gdyż od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22%, podatnik zadeklarował podatek należny wg stawek 3% lub 7%. W następstwie tego podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w każdym okresie rozliczeniowym od kwietnia do grudnia 2004 r.

Wobec tego organ kontroli skarbowej odniósł się również do nieprawidłowości związanych z prowadzeniem urządzeń księgowych w ramach działalności kantorowej, nie kwestionując ostatecznie obrotu wykazanego z tego tytułu.

Organ kontroli skarbowej oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że postępowanie podatnika świadczy o celowym zaniżaniu podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności handlowej, a to prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne. Ewidencja podatkowa powinna stanowić podstawę do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a warunku tego nie spełniają rejestry prowadzone przez podatnika. Wobec tego stwierdził naruszenie zasad prowadzenia ewidencji, określonych w art. 109 ust.3 u.p.t.u., podważając ich wartość dowodową na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. Jednocześnie odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p.. Dokonując określenia wysokości podstaw opodatkowania za kolejne miesiące rozpatrywanego okresu - w oparciu o dokumentacje podatnika - organ kontroli skarbowej (uwzględniając wyjaśnienia podatnika) przyjął założenie, że podatnik dokonywał zakupu towarów, z chwilą gdy wyprzedał zapas towaru. Z zestawienia dokonanych przez podatnika zakupów i sprzedaży wynikało, że zakup znacznej ilości papierosów był realizowany "co drugi miesiąc", przy czym sprzedaż papierosów w tych miesiącach była niewielka, natomiast w miesiącach poprzedzających zakup tego artykułu odnotowano zwiększoną sprzedaż towarów opodatkowanych niższymi stawkami.

W marcu 2004 r. podatnik dokonał jedynie zakupu towarów. W kwietniu 2004 r. wystąpiły zakupy papierosów i niewielka sprzedaż tych artykułów. W maju 2004 r. nie zakupił papierosów, natomiast wykazał znaczną ich sprzedaż. W kolejnych miesiącach prawidłowość ta powtórzyła się - w czerwcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. podatnik dokonał zakupu dużej ilości papierosów - przy czym deklarował w tych miesiącach niewielką wartość sprzedaży (w sierpniu 2004 r. podatnik zawiesił działalność), natomiast w lipcu, październiku i grudniu 2004 r. wykazał wysoką wartość sprzedaży, przy bardzo niskiej wartości zakupów.

W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych należy wziąć pod uwagę zakup towarów dokonany w dłuższym okresie. Do rozliczenia więc podatku za maj 2004 r. przyjęto strukturę zakupów dokonanych w miesiącach marcu, kwietniu i maju 2004 r. Rozliczenia podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. dokonano według struktury zakupów występującej w tych dwóch miesiącach. W sierpniu 2004 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była konsekwencją nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej do przeniesienia w miesiącu lipcu 2004 r. - na skutek korekty rozliczenia za poprzednie miesiące dokonanej przez organ I instancji, w rozliczeniu za sierpień kwota ta nie wystąpiła. Podobnie jak powyżej, w rozliczeniu za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. organ I instancji zastosował strukturę zakupów za te dwa miesiące. Analogiczna sytuacja wystąpiła w miesiącach listopadzie i grudniu 2004 r., w których rozliczono podatek od towarów i usług według struktury zakupów dokonanych w tych miesiącach. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji brak uzasadnienia do przyjętego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Dowodził, że przepisy prawa zezwalają mu na zastosowanie struktury zakupów jaka wynika z jego ksiąg podatkowych, a twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest nieuzasadnione, gdyż sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną, a nie zamierzonym działaniem mającym na celu zaniżenie podatku. Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 84 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wbrew przepisom przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc. Przepis ten stanowi, że do wyliczenia struktury zakupów przyjmuje się zakupy z okresu rozliczeniowego jednego miesiąc, natomiast w decyzji przyjęto do obliczenia podatku strukturę zakupów z kilku miesięcy. Strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowiącego, że jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, by z tych uprawnień skorzystać, nie może być przez organy podatkowe uznawane za działania zmierzające do obejścia prawa. Dalej podatnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podatek ustalany według struktury zakupów jest w istocie podatkiem zryczałtowanym, który nigdy nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego. Z tej racji zarzuty postawione w decyzji były bezpodstawne. Możliwość stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku związana jest ze zwolnieniem z obowiązku stosowania kas rejestrujących czynności wymienionych w poz. 1 do 46 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Przedmiotowe zwolnienie jest zatem dostępne dla każdego podmiotu wykonującego wymienione w tym załączniku czynności. Podatnik podniósł, że wykazywał obroty w sposób zgodny ze stanem faktycznym i podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za 2004 r. Zdaniem podatnika organy kontroli nie wykazały, że podawał on obroty w nierzetelny sposób tj. taki, iż zapisy w ewidencji nie były zgodne ze stanem faktycznym. O nierzetelności świadczy niezgodność ze stanem faktycznym, a tego nie udowodniono. Podatnik podniósł także, że nie został uwzględniony jego wniosek o przesłuchanie siostry w celu wykazania, że sprawowana co miesiąc na przemian z siostrą opieka nad matką miała istotny wpływ na "rytmikę" prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wniosek o przesłuchanie kasjera walutowego na okoliczność dokonywania przez niego zapisów w rejestrze kupna i sprzedaży walut.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i określił zobowiązanie w kwocie 502 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu potwierdził słuszność ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących zaniżenia podatku należnego od dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży papierosów. W uzasadnieniu podał, że stosowane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej rozwiązania nie mogą prowadzić do naruszenia przepisów prawa, sprzedawane towary w przeważającej części — tj. 99,65% ogółu zakupionych towarów - zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Deklarując zatem z tą stawką zaledwie 4,23% całości wykazanej sprzedaży podatnik zaniżył należny podatek. W badanym okresie całość zakupionych towarów została przez podatnika wyprzedana. W ocenie organu podatnik działał niezgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 109 u.p.t.u., Organ wskazał, że stosowana przez podatnika forma rozliczenia podatku, nie jest obligatoryjna. Przepis art. 84 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej wg różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Z treści zatem art. 84 wynika, że ustawodawca nie ustanowił ścisłych reguł rozliczania podatku należnego dla podatników dokonujących handlu towarami opodatkowanym różnymi stawkami. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy tak niewielkiej jak u podatnika częstotliwości dokonywania sprzedaży - w całym badanym okresie podatnik wykazał utarg odnotowany w trakcie 32 dni. Organ podał, że podatnik rażąco zaniżył podatek należny z tytułu prowadzonej sprzedaży, co wykazała przeprowadzona szczegółowa analiza zakupionych towarów według stawek podatkowych w zestawieniu ze sprzedażą według stawek opodatkowania, która przedstawiała się następująco:

|Stawka 22% |Stawka 7% |Stawka 3% |

|Wartość zakupu netto |Wartość obrotu |Wartość zakupu netto |Wartość obrotu |Wartość zakupu netto |Wartość obrotu |

|312.886,41 zł |16. 160 zł |133,26 zł |47.23 8,00 zł |977,36 zł |382.277zł |

Z powyższego zestawienia wynika, że z tytułu sprzedaży papierosów strona wykazała podatek należny wyliczony wg stawki 3 i 7 %, co jest sprzeczne z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bowiem sprzedaż papierosów podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Z tej racji organ odwoławczy za uzasadnione uznał zakwestionowanie rzetelności ewidencji podatkowej strony. Organ odwoławczy podzielił argumentacje organu I instancji, co do przeprowadzonego sposób wyliczenia przez organ kontroli skarbowej w poszczególnych miesiącach podatku należnego, przy czym uznał jednak, że właściwszym będzie dokonanie jego weryfikacji. W decyzji będącej przedmiotem odwołania wyliczając wartość podatku należnego przyjęto założenie, że kontrolowany dokonywał zakupu znacznych ilości towarów po dokonaniu jego odsprzedaży. Miały o tym świadczyć wyjaśnienia strony, że "...po miesiącu sprzedaży śladowe ilości papierosów zostawały i wówczas dokonywałem kolejnych zakupów...". Dlatego też dla wyliczenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach przyjęto strukturę zakupów za przedziały czasowe 2004 r.: marzec - maj, czerwiec - lipiec, wrzesień - październik, listopad - grudzień. Organ uznał, że właściwszym będzie przyjęcie zasady rozliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do wielkości zakupów liczonej narastająco za okresy, w których istniała pewność, że całość posiadanego towaru została sprzedana. Z udzielonych przez podatnika informacji wynika, że do końca lipca 2004 r. został sprzedany towar uprzednio nabyty, co związane było z planowaną przerwą w działalności, towar nabyty w pozostałych miesiącach został odprzedany do 31.12.2004 r. - remanent na ten dzień wynosił 0 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając jej naruszenie tj.:

- art. 41 ust. 1 u u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że korzystanie przez podatnika przy wyliczeniu podatku należnego z normy określonej w przepisie art. 84 ust. 1 u.p.t.u. doprowadziło do naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

- naruszenia art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążą obowiązki ewidencyjne w zakresie obrotu kwot podatku należnego tak jak przy zastosowaniu kas rejestrujących,

- naruszenia art. 84 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa do rozliczenia podatku należnego wg struktury zakupów,

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia prawnego, dla kwestionowania prawa do stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku należnego,

- naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnoszących się do prawdy obiektywnej i zupełności postępowania,

- naruszenia art. 191 O.p. poprzez opodatkowanie w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez postawienie zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji pomimo, że wszystkie niezbędne ewidencje dla prawidłowego rozliczenia podatku były prowadzone,

- naruszenia art. 180 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

- naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.,

- naruszenia art. 120 O.p. poprzez postawienie zarzutu celowego obejścia prawa podatkowego bez wskazania normatywnej podstawy tego zarzutu,

- naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. poprzez powtórzenie argumentacji I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatnik prowadząc przede wszystkim handel papierosami opodatkowanymi stawką 22 %, które w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65% (wartość ich zakupu wynosiła 312.886,41 zł) rozliczał z tą stawką zaledwie 4,23% całości wykazanej sprzedaży, wykorzystując rozliczenie sprzedaży metodą "struktury zakupów". Pozostałą grupę sprzedawanych towarów, obejmującą zaledwie 0,35% ogółu zakupów o łącznej wartości 1.110,62 zł, stanowiły miód, jaja, oraz sporadycznie prezerwatywy i fasola opodatkowane stawkami 3% i 7%. Organy podatkowe uznały, że podatnik tak celowo układał zakupy towarów a następnie ich sprzedaż, że w miesiącach, w których dokonywał tylko zakupu znikomych ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi tj. 7% i 3% wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów, natomiast w okresie, gdy dokonywał zakupu znacznej ilości papierosów ze stawką 22% wykazana sprzedaż towaru była bardzo niska. W rezultacie stosowanego systemu dokonywania zakupów i rozliczania podatku należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, gdyż od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22%, podatnik zadeklarował podatek należny wg stawek 3% lub 7%. W następstwie tego podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w każdym okresie rozliczeniowym od kwietnia do grudnia 2004 r.

Spór w zasadzie sprowadza się do wykładni art. 84 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że podatnik zakupił towary ze stawką 22 %, które następnie sprzedał opodatkowaną niższą stawką.

Art. 84 ust. 1, dotyczy szczególnych przypadków określenia wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Ich zastosowanie uzasadnione jest faktem, że podatnikom, których one dotyczą, ze względu na profil ich działalności czy też pewne przywileje im przysługujące, stosunkowo trudno byłoby określić (obliczyć) wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych.

Pierwszym uproszczonym rozwiązaniem jest możliwość ustalenia podatku według tzw. struktury zakupów. Dotyczy to podatników prowadzących działalność handlową, w której stosują różne stawki podatku lub również zwolnienie od podatku, a jednocześnie nie są zobowiązani do używania kas rejestrujących. Mogą oni bowiem obliczyć wielkość podatku, przypisując określone stawki podatku lub zwolnienie do odpowiednich części realizowanej sprzedaży, odpowiadających proporcjom dokonanych zakupów.

Z uwagi na fakt, że przytoczony przepis jest identyczny z poprzednio obowiązującym art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, aktualne jest orzecznictwo NSA w tym zakresie. Według tezy wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie "Przepis ten nakazuje w takiej sytuacji dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Jednocześnie wyjaśnia się w nim, że dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone dla dalszej odsprzedaży według cen obejmujących podatek. Z powyższego wynika, że podziałowi podlega cała sprzedaż towarów handlowych w danym miesiącu obliczona według cen obejmujących podatek".

Z tej racji organ podatkowy nie posiadał podstaw do przyjęcia innych okresów rozliczeniowych, gdyż przepis ten nie przewiduje odstępstw od wskazanego tam czasookresu miesięcznego. Naruszył tym samym art. 84 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wbrew jego dyspozycji przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc.

Skoro przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów jaka wynikała z jego ksiąg podatkowych, to twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest bezpodstawne. Słusznie skarżący zauważa, że jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby z tych uprawnień skorzystać nie może być przez organy podatkowe uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa. Zastosowana zatem w oparciu o art. 84 ust. 1 u.p.t.u. metoda rozliczenia podatku jest metodą, której obliczony zryczałtowany podatek należny wprawdzie nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego, z tej przyczyny nie można czynić zarzutów uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną. Przepis art. 84 ust. 1 u.p.t.u. zezwala bowiem podatnikowi na rozliczenie podatku według struktury zakupów jaka była charakterystyczna w prowadzonej przez niego działalności w każdym miesiącu, wobec tego organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował rozliczenie dokonane zgodnie z tym przepisem.

Słusznie skarżący zatem stwierdza w zarzutach, że wykazywał obroty w sposób zgodny ze stanem faktycznym i podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za 2004 r. Zdaniem Sądu organy kontroli i organ II instancji nie udowodniły, by podawał on obroty w nierzetelny sposób tj. taki, że zapisy w ewidencji nie były zgodne ze stanem faktycznym.

Podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za 2004 r. Ani w protokole z dnia 5 maja 2006r., ani w protokole z czynności badania dokumentów i ewidencji z dnia 14 czerwca 2006 r. jak również w protokole z dnia 8 października 2008 r. nie udowodniono aby podatnik wykazywał obroty w nierzetelny sposób.

Organy podatkowe mogły skutecznie zarzucić stronie skarżącej dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności tych ewidencji wynikającego z art. 193 § 1 O.p.. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom, w tym rejestrom zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 O.p.) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe (ewidencje, rejestry) są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 O.p., zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I S.A./Kr 1261/04), podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły.

Przedstawione zatem powyżej zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na jej wadliwe rozstrzygnięcie i naruszenie art. 84 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.