Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 576/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - d, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a - d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 lutego 2010 r., złożonym na urzędowym formularzu, S.K. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że aktem notarialnym z dnia 7 maja 2008 r. zawartym pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Zarząd A, a wnioskodawcą i jego małżonką ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedano wnioskodawcy i jego małżonce lokal wraz z piwnicą i udziałem w częściach wspólnych budynku, a ponadto oddano im w użytkowanie wieczyste na 96 lat na cele mieszkaniowe udział w działce gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wydzielony. Nabyty w dniu 7 maja 2008 r. lokal został przydzielony wnioskodawcy w dniu 16 września 1991 r. przez "[...]" w W. Wnioskodawca był w nim zameldowany na pobyt stały od dnia 31 października 1991 r. do dnia 13 stycznia 2009 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. wnioskodawca i jego małżonka sprzedali lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, podatnik zadał pytanie o treści: czy zwolnienie z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., obejmuje przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym w latach 2007 – 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., spełnił on wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 m-cy przed dniem sprzedaży, przy czym bez znaczenia jest, czy w okresie tym posiadał tytuł własności do nieruchomości lub lokalu.

Jednocześnie podatnik wskazał, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmowała również prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony. Odnosząc się do tej kwestii, wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie), na którym budynek jest posadowiony. Zatem, w ocenie strony, prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym. Z uwagi na powyższe, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej powinno obejmować również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, jak również nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Zatem organ stwierdził, że podatnik spełnił wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem sprzedaży.

Jednakże organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w kwestii objęcia zwolnieniem od podatku prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie. W ocenie organu, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył pojęcia "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw, posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem od podatku. Skoro zatem prawodawca nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw do rozciągania przedmiotowego zwolnienia na grunt czy też udział w gruncie.

W konsekwencji, zdaniem organu, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. mógł być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W wezwaniu z dnia 22 maja 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła, że z ustawy o własności lokali wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokalu, jego właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Uwzględniając powyższą regulację, strona stwierdziła, że nie można zbyć lokalu mieszkalnego bez przysługujących mu praw. Zatem prawo własności gruntu, czy też prawo jego wieczystego użytkowania, jako ściśle związane z danym lokalem, winny dzielić los prawnopodatkowy tego lokalu. Z tego samego powodu nie można tez ustalić odrębnej ceny dla samego lokalu mieszkalnego.

Ponadto strona, odwołując się do wyniku wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., wskazała, że celem wprowadzenia ulgi meldunkowej było sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Interpretacja organu narusza powyższą zasadę, mającą swe źródło w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto wyklucza istotę i sens zwolnienia podatkowego ustanowionego w powołanym przepisie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., która pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali oraz art. 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego, a ponadto prowadzi do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowa poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco i naruszenia art. 2, art. 75 § 1 i art. 84 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację, że stosownie do 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie są prawami związanymi. Ponadto ustawa o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Mając na uwadze powyższe regulacje, skarżący stwierdził, iż prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, jako prawo ściśle związane z własnością lokalu, nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zatem powinno też dzielić los prawnopodatkowy lokalu.

Strona podkreśliła, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. wymienia jedynie te obiekty budowlane, w których podatnik może się meldować. Stąd też brak jest w w/w przepisie wzmianki o gruncie, udziale w nim lub prawie wieczystego użytkowania gruntu. Źródłem przychodów jest natomiast przychód ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej, a nie przychód ze zbycia gruntu i odrębnie budynku stojącego na tym gruncie. Podobnie orzecznictwo sądowe dotyczące sprzedaży nieruchomości jako źródło przychodów nakazuje traktować sprzedaż budynku z gruntem jako jedną niepodzielną transakcję, a nie dwie odrębne czynności sprzedaży. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r., sygn. akt III SA 543/96, LEX nr 31601). W ocenie strony, za stanowiskiem o braku podstaw do wyłączenia ze zwolnienia gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego gruntu, przemawia również fakt, że ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób należałoby określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu, czy też prawa jego wieczystego użytkowania.

Skarżący ponownie odwołał się do reguł wykładni celowościowej, podnosząc, że ulga mieszkaniowa ma swe źródło w wyrażonej w art. 75 § 1 Konstytucji RP zasadzie sprzyjania zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierania ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że norma ta ma charakter wyłącznie zadaniowy, określający programowo politykę państwa w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jego zdaniem, dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów nie powinna ograniczać się tylko do aspektu wewnętrznej konstrukcji ustawy podatkowej, ale powinna uwzględniać również treści konstytucyjne. Ponadto strona wskazała, iż z interpretacji indywidualnej nie wynika, aby organ dokonał interpretacji przepisów z uwzględnieniem wykładni systemowej, na co powołał się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Końcowo skarżący podniósł, że Minister Finansów miał świadomość wadliwości przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., o czym świadczyło m.in. wydanie interpretacji ogólnej z dnia 19 lutego 2008 r., Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682, jak również uchylenie tego przepisu z dniem 31 grudnia 2008 r. Strona, odwołując się zatem do zasady in dubio pro tributario oraz wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, stwierdziła, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych zarówno przez prawodawcę, jak i przez organ podatkowy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a także naruszenia norm Konstytucji RP, to jednak stwierdzić należy, że istota sporu w sprawie osadzała się na wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia tego przepisu była prawidłowa i dawała podstawę do stwierdzenia, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku (przy spełnieniu wskazanej w nim wyżej przesłanki dotyczącej zameldowania) obejmuje jedynie odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, nie obejmuje zaś zbycia prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony.

Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należałoby rozpocząć od kilku uwag o ogólnym charakterze. Polskie prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego interpretacji, co w praktyce oznacza brak wyodrębnionego katalogu metod wykładni tego prawa, jak również określonych zasad pierwszeństwa stosowania poszczególnych dyrektyw wykładni. Zauważyć jednak należy, że wykładnia prawa podatkowego rządzi się specyficznymi zasadami, co wyraża się jednak nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec jej rezultatów. Specyfika ta ma swe źródło w tym, że instytucja podatku ogranicza w istocie prawo własności, czyli wartość konstytucyjnie chronioną, a także w tym, że istnieje powszechnie aprobowana potrzeba ochrony praw jednostki w relacjach z władzą publiczną. Ten ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy ustalaniu podmiotowo – przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowania przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego (por. Bogumił Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002 r., str.14 i 15).

Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano, i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, zwłaszcza wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). Warto przy tym podkreślić, że prezentując powyższe stanowisko, sądy administracyjne różnie kształtują obszar prawa, na którym wykładnia językowa ma pełnić dominującą rolę. W niektórych orzeczeniach wskazuje się bowiem na cały system prawa, w innych na prawo podatkowe, ze względu na jego specyficzny charakter, a w jeszcze innych, podobnie jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na przepisy wprowadzające ulgi i zwolnienia podatkowe.

Zważyć jednak należy, że w orzecznictwie dostrzega się również, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. I tak wskazuje się, że odejście od warstwy językowej aktów normatywnych uzasadnione jest w wyjątkowych przypadkach, np. gdy literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej. Skoro po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że zaprezentowana powyżej zasada pierwszeństwa wykładni językowej została poddana w literaturze przedmiotu znacznej krytyce. W doktrynie prawa podatkowego przedstawiane są również inne, o wiele dalej sięgające, koncepcje sposobu dekodyfikacji ustanowionych przez prawodawcę norm, które wskazują na konieczność przeprowadzenia wykładni o charakterze kompleksowym (p. wykład prof. Ryszarda Mastalskiego zamieszczonego w materiałach szkoleniowych Studium Prawa Europejskiego dla sędziów sądów administracyjnych Instytut Nauk Prawnych PAN pt. Wykładnia prawa podatkowego). Zgodnie z tym stanowiskiem, wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Powyższe stanowisko znajduje coraz szersze uznanie wśród przedstawicieli judykatury. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi".

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dla organu podatkowego wynik wykładni językowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.do.f. był tak jednoznaczny, że nie dostrzegł on potrzeby sięgnięcia po inne rodzaje wykładni. Powyższe motywował przyznaniem pierwszeństwa wykładni językowej. W odniesieniu do argumentacji organu wskazać należy, że po pierwsze samo założenie o wyższości wykładni literalnej, jak już wyżej podkreślono, poddawane jest uzasadnionej krytyce. Po drugie – nie sposób również pominąć faktu, że odwołując się do wybranej dyrektywy interpretacyjnej, organ w istocie nie poświęcił jej zbyt wiele uwagi. W szczególności, z uzasadnienia nie wynika, by organ przeanalizował znaczenie użytych w przepisie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwrotów, w tym budzącego kontrowersje stron pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Organ nie poprzedził swej oceny dociekaniem, czy zwrot ten stanowi termin języka potocznego, czy też odwołuje się do pojęć języka prawnego (także w ramach innych gałęzi prawa). Z motywów rozstrzygnięcia można byłoby wnioskować, że organ uznał zasadę pierwszeństwa języka potocznego. Pomimo tego nie uznał za konieczne odwołanie się do źródeł zewnętrznych i nie ustalił znaczenia słownikowego omawianego zwrotu. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że dokonując interpretacji spornego pojęcia, organ zignorował wskazane wyżej zasady wykładni i w istocie posłużył się własną intuicją językową. Powyższy sposób dochodzenia przez organ do woli i intencji ustawodawcy nie mógł zyskać aprobaty Sądu. W tym miejscu należałoby poczynić jeszcze jedną krytyczną uwagę, a mianowicie, że w odpowiedzi z dnia 25 czerwca 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wynik wykładni systemowej, jednakże z uzasadnienia interpretacji nie wynikało, by znalazła ona w niniejszej sprawie zastosowanie.

Tymczasem, w ocenie Sądu przyjętemu przez organ poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, opartej na dyrektywie języka prawnego, jak i wspierającej ją wykładni systemowej i funkcjonalnej analizowanych norm prawnych. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei w myśl obowiązującego w latach 2007 – 2008 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Już pobieżna analiza powyższych norm wskazuje, iż zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej u.p.d.o.f. katalog przedmiotów, których zbycie zostało zwolnione od podatku, nie jest wiernym odzwierciedleniem odpowiedniego katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W szczególności odnosi się to do interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy zwrotu "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f.). W przepisie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zostały bowiem wymienione "nieruchomości lub ich części lub udział w nieruchomości". Rozważenia zatem wymagało znaczenie zwrotu "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, tak jak to zrobił organ podatkowy, należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże "zwrot stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), powoływanej dalej jako u.w.l. Wniosek ten implikuje konieczność sięgnięcia do reguł wykładni systemowej zewnętrznej.

Dla wsparcia powyższej argumentacji, należy odwołać się ponownie do Bogumiła Brzezińskiego, który na str. 46 wcześniej cytowanego opracowania sformułował tezę, że definicje "obce" wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych np. są definicjami pojęć prawnych. Oznacza to, że jeśli termin definiowany jest w ustawie "obcej", a nie definiuje go ustawa podatkowa – w przypadku, gdy dotyczy to pojęć prawnych – konieczne jest przyjęcie, że pojęcia te w obu ustawach są tożsame. Co więcej, użycie terminu z języka prawnego, na dodatek zdefiniowanego, stwarza niezwykle mocne domniemanie, (które niełatwo obalić), identyczności pojęć oznaczonych tym samym terminem.

Podobny tok rozumowania zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, (opubl. w: ONSA 2002 Nr 2, poz. 49) wskazał, jak należy rozumieć pojęcie lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów podatkowych. Rozpoznając kwestię stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami garażowym, Sąd uznał, że "zadaniem organów podatkowych rozpoznających sprawę będzie ustalenie treści pojęcia "lokal mieszkalny" występującego w § 67 ust. 1 pkt 5 tego aktu (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 – przyp. własny). Jak dalej wskazał NSA, "wyjaśniane pojęcie nie należy do języka potocznego, w związku z czym dyrektywy wykładni gramatycznej, związane głównie ze słownictwem i składnią, mogą nie doprowadzić do zadowalających rezultatów. Dlatego niezbędne będzie zastosowanie również innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej zewnętrznej. Ta może sugerować potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), która zawiera przepisy definiujące na jej potrzeby pojęcie lokalu mieszkalnego".

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów:

– indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);

– ułamkowego udziału we własności/ prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności wspólnych części budynku lub budynków (p. Bończak-Kucharczyk Ewa, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali, [w:] E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010).

Powyższe potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I CSK 6/09, Lex nr 528218, w którym wskazano, że prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Z tego względu umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż powinna określać nie tylko rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, ale także wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 u.w.l. oraz art. 3 ust. 2 u.w.l.). Udział w odniesieniu do gruntu może być udziałem we współwłasności gruntu lub we współużytkowaniu wieczystym gruntu (art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 3 u.w.l.).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Sąd nie znalazł przyczyn, dla których uzasadnione byłoby komponowanie własnej definicji lokalu mieszkalnego na potrzeby prawa podatkowego i w konsekwencji odejście od opracowanej na gruncie prawa cywilnego przez samego ustawodawcę definicji. Powyższe rozumowanie wpisuje się również w sformułowaną w orzecznictwie sądowym tezę, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (p. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 313/09, Lex nr 524587). Rację ma zatem strona skarżąca, wskazując, że prawo własności lokalu i prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako że są ze sobą związane, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Konsekwencją tego jest fakt, że w sytuacji zbycia lokalu, jego wartość (cena) uwzględnia również wartość części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższy wniosek wspiera również wynik wykładni funkcjonalnej analizowanej normy. W ocenie Sądu, wyprowadzony powyżej rezultat wykładni systemowej wpisuje się w kontekst ekonomiczny i społeczny regulacji prawnej, w który wchodzi m.in. akcentowana przez stronę polityka Państwa w zakresie sprzyjania zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierania ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Trudno uznać natomiast, by stanowiąc tak daleko uproszczoną formę zwolnienia podatkowego, choćby w porównaniu do poprzednio obowiązującej w tym zakresie regulacji, celem ustawodawcy było tworzenie dodatkowych obostrzeń w postaci obowiązku określania przez strony umowy w akcie notarialnym odrębnie wartości lokalu i wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, czy korzystania w tym zakresie z usług biegłego rzeczoznawcy.

Reasumując stwierdzić należy, że treść normatywna art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez odwołanie do definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego zawartej w ustawie o własności lokali. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organ podatkowy założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Tymczasem nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować również od jej praktycznego zastosowania. Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.