Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1747/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. i W. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Korektę zeznania o wysokości uzyskanego w 2002 r. dochodu małżonkowie K. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł złożyli w dniu [...] wyjaśniając, iż korekta związana jest z nie rozliczeniem niedoboru inwentaryzacyjnego towarów na kwotę [...] zł. Niedobór został uznany za niezawiniony i jako taki winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2002 r.

Do wniosku podatnicy dołączyli arkusz spisu z natury z dnia [...] oraz protokół z dnia [...] w sprawie rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, w którym wskazano, iż ze względu na brak możliwości ciągłego nadzoru hali i placów składowych nie jest możliwe ustalenia przyczyn niedoboru jak również osoby odpowiedzialnej za jego powstanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- dalej w skrócie updf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updf. Dla celów podatkowych również straty w składnikach majątku (trwałego i obrotowego) stanowią koszt uzyskania przychodów jednak należy mieć na uwadze, że brak w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów strat w majątku obrotowym nie stanowi generalnej przesłanki do ich uznania za taki koszt. Każdy przypadek winien być rozpatrywany indywidualnie. Straty powstałe na skutek zdarzeń losowych (powódź, pożar, kradzież), właściwości naturalnych towarów (zepsucie) oraz wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (uszkodzenie podczas transportu, załadunku magazynowania) są uznawane za koszt uzyskania przychodów dotyczy to głownie strat powstałych bez woli i udziału człowieka. Nie są kosztem podatkowym straty powstałe w następstwie niewłaściwego działania podatnika lub osób z nim związanych albo zawinione przez podatnika ( niewłaściwe składowanie, brak nadzoru nad magazynem, niepodjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnej osobie). Organ uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że stwierdzone niedobory powstały bez jego winy i nie wykazał, że zachował należytą staranność, aby przeciwdziałać wystąpieniu niedoboru. Z tych przyczyn odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając: naruszenie art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 updf. Zdaniem strony warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów i nie ujęcie tego wydatki w art. 23 ust. 1 updf. Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji nie określa jednak dokumentów, jakie jednostka winna sporządzić, a ustawa podatkowa nie zawiera przepisów limitujących ubytki i niedobory. Z tego strona wywodzi, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji straty w środkach obrotowych mogą zostać w całości zaliczone do kosztów pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionych strat jako niezawinionych.

Strona wyjaśnia, iż podczas rozliczania inwentaryzacji za 2002 r. błędnie zaksięgowano jeden z arkuszy inwentaryzacyjnych magazynu [...], stwierdzający niedobór różnego rodzaju towarów na łączną kwotę [...] zł. Nie zaksięgowanie niedoboru w tej kwocie przez podmiot prowadzący obsługę księgową podatnika nie może przesądzić, iż niedobór ten (stanowiący 0,21% obrotu) nie jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnicy na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołali pismo Ministerstwa Finansów nr PB 3-MD-289-8214-35/2001.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że nie wymienienie w art. 23 updf strat w środkach obrotowych nie stanowi generalnej przesłanki do zaliczenia do kosztów wszystkich wykazanych przez podatnika niedoborów. Nie może być kosztem strata w środkach obrotowych będąca następstwem działań podatnika lub osób, którym powierzył te środki jak również braku działań zmierzających do zapobieżenia stratom. Powołane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 26.04.2001 r. nr PB 3-MD-289-8214-35/2001 także wskazuje, iż nie w każdym przypadku strata w środkach obrotowych jest kosztem uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził także, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjecie kroków zmierzających do wyeliminowania lub ograniczenia strat powstałych na skutek kradzieży np. przez zawarcie umów o odpowiedzialności materialnej z osobami, którym powierzyła nadzór nad towarem, wprowadzenie monitoringu itp.

Wskazał ponadto organ odwoławczy, iż przedstawione dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że straty dotyczą 2002 r. W spisie z natury w magazynie nr [...] podano wprawdzie stan towarów na dzień 31.12.2002 r., ale wpisano tam również, iż spis rozpoczęto i zakończono 2.01.2002 r. a protokół w sprawie rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych strona sporządziła dopiero w dniu 23.01.2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 updf, a ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art.123 §1 oraz art.187 §1, art.121 §2, art.189 §1 i art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego podatnicy wywodzą jak w odwołaniu dodatkowo wyjaśniając, iż stwierdzone niedobory mogły powstać z różnych przyczyn m in. w związku z transportem zewnętrznym lub wewnętrznym (przemieszczenia wewnątrz hali), składowaniem na terenie odkrytym, uszkodzeniami opakowań, niezauważonymi przez obsługę kradzieżami towarów przez klientów. Takie sytuacje są nie do uniknięcia w tak dużym obiekcie. Skarżący podnoszą, iż straty w środkach obrotowych powstały w sposób przez nich niezawiniony, a ze względu na wysokość niedoborów (0,21% obrotu) ekonomicznie nieuzasadnione jest wprowadzania monitoringu lub zatrudnienie dodatkowej ochrony, co według skarżących sugerują organy podatkowe.

W ocenie strony skarżącej przepisy postępowania organy podatkowe naruszyły przez:

- nie podjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 122 i 123 §1 Ordynacji podatkowej),

- pominięcie wniosków i oświadczeń składanych w toku postępowania tym samym nie zebrania całości materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej),

- pominięcie wniosku o uzupełnienia materiału dowodowego (złożony do protokołu z [...] ), nie wyznaczenie terminu do przedstawienia dowodów, pominięcie dowodu z przesłuchania strony (art. 189 §1 i art.199 Ordynacji podatkowej), brak pouczenie podatnika co dalszych czynności jakie winien podjąć (art. 121 §2 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powtórzył dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż według protokołu z dnia [...] za przyczynę braku towarów wymienionych w dokumencie - Przesunięcie [...] Mag [...] z dnia [...] r. skarżący uznał kradzież towaru przyjmując jednocześnie, iż nie ponosi za to odpowiedzialności żadna z zatrudnionych osób. Ze względu na charakter strat m in. 4 sztuki drzwi C., 5 sztuk grzejników K., 2 sztuki okiem V., [...] mb kanalizacyjnej rury drenażowej PCV i [...] tony kostki granitowej w ocenie organu odwoławczego skarżący nie podejmował w 2002 r. działań zmierzających do prawidłowego zabezpieczenia miejsc przechowywania towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1§2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 75 §2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz926 ze zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jesli w zeznaniu o wysokości dochodu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wraz z wnioskiem składają skorygowaną deklarację (art. 75 §3 Ordynacji podatkowej). Jesli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W przypadku zaistnienia takich wątpliwości po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 §4 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie podatnicy wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z korektą zeznania podatkowego za ten roku złożyli w dniu [...] wskazując jako nadpłatę kwotę [...] zł. Nadpłata w ocenie strony powstała z związku z nie rozliczeniem niedoboru inwentaryzacyjnego towarów na kwotę [...] zł w ramach prowadzonej przez W. K. działalności gospodarczej. Jako udokumentowanie istniejącego niedoboru, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, przedstawili:

- arkusz spisu z natury z dnia [...] stwierdzający zerowy stan magazynu nr [...] na dzień [...] wraz z przesunięciem [...] z dnia [...].

- protokół z dnia [...] w sprawie rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych wynikających z rozliczenia magazynu nr [..] na dzień 31 grudnia 2002 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. wykazujący niedobór w kwocie [...] (stan magazynu według spisu z natury wynosił zero, a według ewidencji księgowej [...] zł).

W skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Z uzasadnienia skarga wynika, iż skarżący kwestionują zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i prawidłowość jego oceny dokonanej przez organ podatkowy. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi w postępowaniu organ podatkowy uwzględnił wszystkie przedstawione przez podatników dowody, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., jaki i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w których wskazano, iż W. K. nie uwiarygodnił twierdzeń, iż niedobory powstały bez jego winy, ani nie wykazał, że zachował należytą staranność, aby przeciwdziałać wystąpieniu niedoborów. Należy podzielić stanowisko organu, iż takim uwiarygodnieniem nie jest przedstawiony protokół z dnia [...] stwierdzający brak możliwości ustalenia przyczyn niedoboru jak również osób odpowiedzialnych. Jeśli podatnik nie potrafi wskazać przyczyn niedoborów stwierdzonych po ponad roku od sporządzenia spisu z natury trudno wymagać od organów podatkowych, aby przyczyny te ustaliły i zebrały jak wskazano to w skardze materiał dowody w tym zakresie. Podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty w związku z ustaleniem niedoborów w środkach obrotowych winien jednoznacznie wskazać, jakie były ich przyczyny tym samym dając możliwość oceny czy niedobory te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej czy wynikają z innych przyczyn. Nie znalazły też potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, iż asortyment towaru, którego niedobór stwierdzono wskazuje, iż uległ zniszczeniu (stłuczki) lub został skradziony w sposób niemożliwy do zauważenia przez pracowników. Niedobory dotyczyły, bowiem m in. drzwi, okien, grzejników, [...] mb kanalizacyjnej rury drenażowej PCV,[...] tony kostki granitowej.

Również twierdzenie, iż organy podatkowe nie umożliwiły stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowienia z dnia [...] wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono podatnikom w dniu [...]. Decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...] (doręczone stronie [..] r.) wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] W. K. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i złożył wyjaśnienia zawarte w spisanym protokole. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie wskazał żadnych dowodów, nie wniósł też o przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, ani nie wystąpił o udzielenie przez organ podatkowy informacji. Decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...]. Podatnikom zapewniono, zatem możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji. W toku postępowania podatnicy byli informowani o przysługujących im uprawnieniach (w/w postanowienia wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w trakcie postępowania strona nie powoływała się na posiadanie innych niż przedstawione dowodów w sprawie organ nie wzywał na podstawie art. 189 §1 Ordynacji podatkowej terminu do przedstawienia tych dowodów. Powołany przepis nie obliguje organu do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodów w każdej sprawie. Przepis ten uprawnia organ od wyznaczenia takiego terminu jesli strona na dowód się powołuje i nie przedstawia go organowi albo, gdy organ wie, iż w posiadaniu strony jest taki dowód.

Sąd nie podziale także zarzutu skargi dotyczącego pominięcia oświadczeń i wniosków strony zwartych w odwołaniu i tym samym naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, a przedstawione wyjaśnienia zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu, bowiem organ ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji nie naruszając reguł swobodnej oceny dowodów.

Brak także w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej updf przyjmując, iż wskazane przez podatników straty w środkach obrotowych nie są kosztem uzyskania przychodu.

Kwestie związane z zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostały w ustawie uregulowane w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust.1 tej ustawy. Takie zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów czyni wątpliwym czy strata, nie będąca następstwem celowego działania podatnika i nie ponoszona ze swej natury w celu uzyskania przychodu, w ogóle może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Uwzględniając jednak brzmienie art. 23 ust. 5 i 6 updf należy przyjąć, iż ustawodawca możliwość taką dopuszcza. Przyjęcie jednak koncepcji przedstawionej w skardze, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że każdą stratę, której nie wymieniono w art. 23 ust. 1 updf należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest zbyt daleko idąca prowadzi, bowiem do sprzeczności z art. 22 ust. 1 updf. Orzecznictwo sądowe wypracowało w tym zakresie interpretację pozwalającą pogodzić przedstawione sprzeczności przyjąć, że "kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy, zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności." (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00 ,LEX nr 53995; por. wyrok NSA z dnia 17.12.2002 r. sygn. akt III SA 1152/01 publ. Monitor Podatkowy 2003/7/42). Skarżący nie wykazali w toku postępowania, iż straty w towarach handlowych, które chcieli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, były wyłącznie normalnym następstwem działalności w tej branży, a nie skutkiem zaniedbań ze strony prowadzącego działalność gospodarczą W ocenie Sądu do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat poniesionych w środkach obrotowych tylko z tego powodu, iż nie przekraczają one określonego procenta uzyskanego przychodu, na co powoływali się w skardze podatnicy. Żaden z przepisów podatkowych nie określa tego rodzaju limitów, a przepis art. 22 ust. 1 updf nakazuje w każdym przypadku badanie czy wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodu. W odniesiemy do strat należy, zatem ustalić czy są następstwem niewłaściwego działania podatnika (osób z nim współpracujących) czy też normalnym następstwem prowadzonej działalności. Do wykazania tych okoliczności nie wystarcza porównanie przeprowadzonego spisu z natury i stanu wnikającego z prowadzonych urządzeń księgowych i stwierdzenie, iż przyczyn niedoborów nie można ustalić. W tym przypadku to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przyczyny stwierdzonego niedoboru. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazali przyczyn stwierdzonych strat w środkach obrotowych. Zasadnie, zatem organ podatkowy przyjął, iż nie było możliwe uznanie wykazanych strat w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów, a tym samym stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.