Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 852/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13 w zw z art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 74 pkt 1, art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania Gminy K. ("Gmina", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że we wniosku z [...] grudnia 2015 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego między innymi o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za następujące okresy rozliczeniowe: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., sierpień 2010 r., listopad 2010 r. oraz grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 28.323 zł, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT - 7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. dotyczące Gminy jak też jej jednostki budżetowej (Gminnej Jednostki Usług Komunalnych). W uzasadnieniu wyjaśniła, że złożenie deklaracji korygujących pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 stanowiącego, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W wyniku centralizacji rozliczeń Gminy oraz należących do niej jednostek budżetowych w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina wykazała również nieujęte wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak też obrót uzyskany przez jednostki gminy korzystające dotychczas ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, co wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług i znalazło odzwierciedlenie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okres grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r. W konsekwencji w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.255 zł, przy czym kwotę w wysokości 2.919 zł wykazała do zwrotu w terminie 60 dni, a kwotę 17.336 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie we wniosku o zwrot nadpłat za poszczególne okresy wystąpiła o zwrot nadpłaty za grudzień 2009 r. w wysokości 2.892 zł (wraz z oprocentowaniem) będącej kwotą pierwotnie wpłaconego przez Gminę zobowiązania podatkowego za ten okres. Jako podstawę prawną zwrotu nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową nr [...] z [...] grudnia 2016 r., którą organ podatkowy określił Gminie K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 75,00 zł oraz wysokość zwrotu podatku i nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł. oraz wydaną tego samego dnia decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2009 r. w kwocie 2.892 zł., która to decyzja jest pośrednio przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej również w skrócie jako "ustawa o VAT" ) w związku z art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. uniemożliwia Gminie zwiększenie podatku naliczonego w ramach niniejszej korekty, a tym samym uniemożliwia jej uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że składając pierwotną deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. Gmina nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu inwestycji wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową gdyż w praktyce stosowania prawa przez organy administracyjne prezentowana było jednolite stanowisko co do odrębności podmiotowej Gminy i jej jednostek budżetowych w sferze podatku od towarów i usług, które uległo zmianie dopiero w wyniku interpretacji przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE dokonanej wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. sygn. C-276/14, w którym Trybunał stwierdził, że jeśli podmiot nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej to nie można go uznać za podatnika VAT, wskazując jednocześnie, że polskie organy stosujące prawo błędnie uznawały, iż podmioty prawa publicznego takie jak jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe są podatnikami VAT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył treść przepisów regulujących nadpłatę, jej zwrot i oprocentowanie wyjaśniając, że tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE w sposób kompletny i odrębny regulują przepisy art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek, co przekłada się na brak tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Zdaniem organu orzeczenie TSUE dotyczące możliwości uznania za podatnika podatku VAT gminnej jednostki budżetowej nie zmieniało dotychczasowej wykładni stosowanej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, którą NSA orzekł, iż na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej wywodząc z tego, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 potwierdził jedynie stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nawiązał do trybu procedowania w odniesieniu do złożonego przez Gminę wniosku wyjaśniając, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku polega na urzędowym potwierdzeniu stanu nadpłaty, zaś prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku jaki powinien być zapłacony. Wskazał, że organ pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] grudnia 2016 r. rozstrzygnął w przedmiocie nadpłaty oraz w przedmiocie prawidłowej wysokości podatku za wskazany okres rozliczeniowy, jako jednego z elementów kształtujących wysokość nadpłaty bądź jej brak. Dodał, iż decyzja wymiarowa stała się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Przechodząc do kwestii żądania zwrotu nadpłaty za grudzień 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że jej źródłem jest zwiększenie podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 będące następstwem ujęcia przez Gminę podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez MPWIK "A" Sp. z o. o. opiewającej na kwotę netto 94.403,98 zł i VAT 20.768,88 zł, które to zwiększenie nastąpiło jednak z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym było niedopuszczalne. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, to stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ argumentował również, że Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja zdaniem organu może mieć miejsce, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywy) prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy uznał, że Gminie w tym zakresie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem korekta złożona 31 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną, przy czym nie dochowanie terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do złożenia korekty zwiększającej podatek naliczony, nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Gminy, skoro bez przeszkód mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonać korekty deklaracji w terminie wcześniejszym. W ocenie organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały jej możliwości odliczenia podatku naliczonego gdyż były prawidłowo implementowane. Organ nie podzielił stanowiska Gminy, że dopiero po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 uzyskała ona uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, które dotychczas blokowało powszechne błędne podejście organów uznające gminne jednostki i zakłady budżetowe za odrębnych podatników VAT. Organ jednocześnie uzasadniał, iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) organy podatkowe muszą wydać rozstrzygnięcie (w przedmiotowym w przypadku decyzję) w przedmiocie nadpłaty nawet jeśli miałoby to nastąpić już po upływie terminu przedawnienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C- 276/14, dalej: "Wyrok TSUE"), co w konsekwencji prowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 2.892 zł, tj. w kwocie wnioskowej przez Gminę w związku ze złożoną korektą deklaracji za ww. okres;

2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. stosownie do powyższych przepisów;

Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skarżąca akcentowała, że nadpłacenie przez nią podatku w ramach pierwotnego rozliczenia VAT wynikało z faktu, iż w momencie składania deklaracji za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r., w tym za grudzień 2009 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce stosowania prawa przez organy administracyjne prezentowana była jednolita interpretacja, iż gminna jednostka budżetowa oraz gmina są osobnymi podatnikami VAT. Konsekwencją tego był brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W tym aspekcie skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że niezachowanie terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynikało z braku jej staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszych wywodach skarżąca polemizuje z tezą, że wyrok TSUE C-276/14 nie stanowi orzeczenia zmieniającego błędną wykładnię prawa stosowaną dotychczas przez organy podatkowe, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stanowi podstawy dla niestosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Utrzymuje, że praktyka organów podatkowych odmawiająca na wcześniejszym etapie (przed wyrokiem TSUE) konsolidacji rozliczeń podatkowych VAT gmin i ich jednostek organizacyjnych de facto potwierdzała błędną implementację normy prawa wspólnotowego.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, iż realna możliwość skorygowania rozliczeń w VAT polegająca na konsolidacji rozliczeń gminy i jej jednostek budżetowych a tym samym zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupem towarów i usług związanych z inwestycją otworzyła się dopiero po wydaniu wyroku w sprawie C-276/14. Wyrok ten stanowi zatem orzeczenie, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, a skarżącej przysługuje prawo do dokonania korekty wysokości podatku naliczonego VAT z pominięciem ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym przysługuje jej zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w zakresie i kwocie wynikającej ze złożonego przez nią wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd oddala skargę, jeżeli nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest dopuszczalność zastosowania w tej sprawie czasowego ograniczenia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w drodze korekty, wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w kontekście powstania prawa do nadpłaty określonego w art. 74 Ordynacji podatkowej (Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej też: "O.p."). Istotą sporu jest więc skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2009 r., złożonej przez skarżącą 21 grudnia 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14.

Organ powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanął na stanowisku, że skarżąca nie dochowała przewidzianego tym przepisem terminu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że jej korekta złożona w następstwie centralizacji rozliczenia tego podatku przez skarżącą i jej jednostki budżetowe jest spóźniona gdyż termin jej dokonania upłynął z końcem roku 2013. W ocenie organu doszło więc do zawyżenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2009 r.

Ponadto organ nie uznał wyroku TSUE C-276/14 za orzeczenie, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, a tym samym za podstawę niestosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie nie zmieniał on wykładni przepisów prawa podatkowego stosowanej przez organy podatkowe oraz sądy. W tym zakresie organ odwołał się do wcześniejszej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, o czym stanowi przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odmowę stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy oparł zasadniczo na przekonaniu, iż nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu nadpłata nie była konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Organ kwestionował nadto stanowisko skarżącej o pozbawieniu jej możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę traktowania gmin i ich jednostek organizacyjnych (jednostek i zakładów budżetowych) za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, przypisując skarżącej brak staranności w terminowym złożeniu korekty deklaracji.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Oceny tej nie zmienia powołana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 określająca status podmiotowy tych jednostek. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże jak trafnie podnosi skarżąca, praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku uwzględniała stanowisko prawne wyrażone w tej uchwale. Trzeba stwierdzić, iż w okresie przed uchwałą dominowało stanowisko organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. Praktyka ta, na którą wskazuje skarżąca w przywołanych w skardze interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów była kontynuowana również po podjęciu omawianej uchwały NSA. Pomimo podjęcia tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz.1240 ze zm.) pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z ustaleń przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca zastosowała się do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych dokonując w 2009 r. i w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki budżetowej pomimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. C-276/14. Wyrok ten zapadł w następstwie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12), dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14, w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok TSUE został opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7). Przesądził on zatem o nieprawidłowej dotychczas wykładni i niewłaściwym stosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) w odniesieniu do jednostek budżetowych gminy, polegającym na uznawaniu je za odrębnych od gminy podatników VAT (por. wyroki NSA z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 929/17; WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 251/17; we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/16, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 191/17; WSA w Gliwicach z 19 października sygn. akt III SA/GL 796/17).

Warto dodać, że jeszcze przed wydaniem wyroku przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1725/14 postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, a który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych także w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i w następstwie wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za nieaktualny uznał pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Opowiedział się w ten sposób jednoznacznie za przyjęciem, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Stanowisko to zasadniczo wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

W realiach rozpoznawanej sprawy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego była wynikiem dokonanej centralizacji rozliczeń i pochodną ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez MPWIK "A" spółka z o.o. z tytułu realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W wyniku dokonanej korekty deklaracji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zadysponowana przez skarżącą w sposób określony w deklaracji, a niezależnie od tego skarżąca we wniosku zażądała zwrotu wpłaconego na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji podatku w kwocie 2.892 zł.

W powyższych okolicznościach organ przyjął po pierwsze, że objęta wnioskiem nadpłata nie wynika z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14, ponieważ nie dotyczy on prawa do odliczenia przed gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gminy lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Po wtóre stwierdził, jak to już zaznaczono wyżej, upływ terminu do skorzystania przez skarżącą z prawa odliczenia tego podatku, czyli zwiększenia w skorygowanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury zakupowej.

W świetle przytoczonych wyżej poglądów orzecznictwa nie sposób podzielić argumentacji organu o braku podstaw zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14.

Pogląd na temat wykładni przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraził między innymi WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1326/16 odwołując się tam do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego." "(...) złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (...). Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.". Sąd stanowisko to podziela i uznaje za adekwatne dla kierunku rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Przechodząc zatem do sygnalizowanego na wstępie spornego zagadnienia zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowiącego czasowe ograniczenie prawa korekty deklaracji podatku od towarów i usług, która to kwestia ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania. W ocenie sądu zaistniały bowiem podstawy do przyjęcia, że skarżąca była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w formie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazała wyższą kwotę podatku naliczonego, po upływie terminu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zgodnie z regulacją art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia skorygowanej deklaracji) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) ustawodawca zmienił brzmienie art. 79 § 2 od 1 stycznia 2016 r. zapisując wprost, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zestawienie dotychczasowej i nowej treści tego przepisu uzasadnia jednak wniosek interpretacyjny, że także przed dniem 1 stycznia 2016 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był terminem granicznym do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (por. wyrok NSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2300/15 i powołany tam wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 515/14). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. w rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za grudzień 2009 r. upływał w dniu 25 stycznia 2010 r., a zatem w dniu 31 grudnia 2015 r. (data złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) zobowiązanie to nie było przedawnione.

Wracając do zagadnienia korekty deklaracji podatkowej należy wskazać na przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei przepisem regulującym zagadnienie czasowego ograniczenia możliwości dokonania korekty podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, z zastrzeżeniem ust. 13a (który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Przepis ten reguluje zagadnienia czasowego ograniczenia uprawnienia do złożenia korekty w zakresie podatku naliczonego. Uprzedzająco trzeba wyjaśnić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upoważnia zatem podatnika do realizacji zasady neutralności podatku – w określonym czasie. Krajowy ustawodawca przyjął, że jest to okres pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. W okolicznościach stanu faktycznego organ odwoławczy słusznie zauważył, że czas ten upłynął z końcem 2014 r. (organ ten skorygował zatem wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji datę 31 grudnia 2013 r.).

Na temat wykonania uprawnienia do odliczenia podatku w świetle zasady neutralności i skuteczności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odmawiając uregulowaniom krajowym prawa do ustanawiania terminu zawitego na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07). Warto w tym względzie odwołać się do orzeczeń wskazujących na pewne ograniczenia tego rodzaju sankcji. I tak w wyrokach w sprawie C-327/00 i C-241/06 Trybunał zaznaczył, że "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) - zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L. Konkluzja tych wyroków sprowadza się zatem do wniosku, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję – ale dla niewystarczająco starannego podatnika. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku i nie w stosunku do każdego podatnika, który nie dokonał w terminie odliczenia, ograniczenie czasowe należy stosować (wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11). Ergo, sankcja ta może dotyczyć tylko niewystarczająco starannego podatnika.

Podgląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 stwierdzając, że określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14 stwierdzając, że przepis art. 86 ust. 13 VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. W wyroku tym NSA podkreślił, że jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa, w świetle zasady efektywności prawa wspólnotowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela te poglądy i w konsekwencji zauważa, że w realiach rozpoznawanej sprawy, gdy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. została w istocie złożona po upływie 5 - letniego terminu do złożenia korekty, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (31 grudnia 2015 r.), organ jednak bezzasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie skorzystanie przez skarżącą z tego uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia było wynikiem okoliczności od niej niezależnych, to jest takich które w obiektywnej ocenie nie dawały podstaw do przypisania jej braku staranności. W ocenie sądu w okolicznościach faktycznych sprawy wskazany przepis nie miał zastosowania.

Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych, które wskazywały na brak po stronie skarżącej przeszkód prawnych do złożenia korekty deklaracji zwiększającej podatek naliczony za grudzień 2009 r. w terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., powołując się w tym względzie między innymi na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, która jeszcze przez wydaniem orzeczenia przez TSUE wskazywała na brak odrębnej podmiotowości samorządowych jednostek budżetowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podważając w skardze takie stanowisko trafnie podniosła, że możliwość prawidłowego "scentralizowanego" rozliczenia podatku otworzył dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r. Argumentowała w szczególności, iż wydanie przez NSA uchwały z 24 czerwca 2013 r. nie zmieniło powszechnej i jednolitej praktyki organów podatkowych, które niezmiennie traktowały gminy i ich jednostki organizacyjne jako odrębnych podatników VAT. Zdaniem skarżącej utrwalona w tym zakresie praktyka i stosowanie się skarżącej do przyjętej przez organy formą rozliczeń w podatku VAT, nie może być obecnie poczytywane w kategoriach braku należytej staranności czy zaniedbania ze strony podatnika.

Rozbieżność stanowisk stron dotyka więc zagadnienia czasowego ograniczenia uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Jego podstawę normatywną stanowi cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z którego wynika, że po upływie pięcioletniego terminu podatnik traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w drodze korekty deklaracji podatkowej. Jak ustalił organ, w przypadku skarżącej termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast korekta deklaracji i będący jej pochodną wniosek o nadpłatę złożone zostały 31 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stron należy w pierwszej kolejności uznać za trafny argument skarżącej, że pomimo uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., praktyka organów podatkowych pozostała niezmienna w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń podatku VAT, opartego na odrębności podmiotowej gmin oraz jej jednostek budżetowych, o czym świadczą wydawane interpretacje indywidualne (w tym powoływane w skardze). W tym kontekście odpada argument organu o braku przeszkód do złożenia korekty deklaracji przed upływem terminu przedawnienia.

Po drugie, nie bez znaczenia dla oceny sytuacji są też okoliczności wydania wyroku TSUE z 29 września 2015 r. Trzeba bowiem przypomnieć, że został on wydany na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12). Skierowanie pytania prejudycjalnego do TS UE dobitnie świadczy o tym, że pomimo uchwały NSA I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r., nadal istniały wątpliwości w zakresie tego, czy jednostki organizacyjne gmin mają status odrębnych podatników na gruncie podatku VAT. Gdyby takich wątpliwości nie było, a stanowisko orzecznictwa było jednolite, nie byłoby podstaw do kierowania pytania prejudycjalnego (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r., I FSK 668/17).

W ocenie sądu w świetle tych wywodów, nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego o możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku jeszcze przed wydaniem przez TSUE wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie podważyły skutecznie kluczowego twierdzenia strony skarżącej, że pomimo dochowania wymaganej staranności podatnika prawidłowo prowadzącego swoje sprawy do czasu wydania wyroku TSUE z 29 września 2015 r., skarżąca nie miała realnych możliwości dokonania prawidłowego rozliczenia podatku za grudzień 2009 r., uwzględniającego konieczność centralizacji rozliczeń, czyli ujęcia w jednej deklaracji Gminy i jej jednostek budżetowych. Chybiony jest również argument organu o braku tożsamości przedmiotowej sprawy mającej za przedmiot uprawnienie jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego, z rozstrzygniętą wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. C-267/14 kwestią statusu jednostek budżetowych. Jego słuszność podważa przede wszystkim reakcja samego ustawodawcy, który w dniu 5 września 2016 r. uchwalił ustawę o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 poz.1454). Motywem tego działania legislacyjnego było ewidentnie dostosowanie praktyki organów podatkowych do skutków wyroku TSUE C-276/14, na co wskazuje zarówno uzasadnienie projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 709) jak i treść zawartych w niej regulacji. W art. 1 ustawa stanowi, że określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. W praktyce oznacza to, że dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r., którym ostatecznie wyeliminowano nieprawidłową, tj. niezgodną z prawem unijnym wykładnię prawa krajowego w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek organizacyjnych, umożliwił realnie centralizację rozliczenia podatku od towarów i usług w gminach, a tym samym korektę złożonych wcześniej deklaracji.

Z tego też względu, zastosowanie wobec skarżącej w okoliczności faktycznych sprawy przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT godziłoby w ocenie sądu w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Na kanwie spraw dotyczących nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej oprocentowania, tj. w świetle art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, skutki wyroku TSUE z 29 września 2015 r. są oceniane podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo: wyrok NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 929/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 780/17; wyrok WSA w Gliwicach z 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 760/17; wyrok WSA w Lublinie z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 251/17; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 679/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 191/17). Pomimo pewnych odrębności determinowanych innym przedmiotem spraw, wspólna dla powołanych orzeczeń pozostaje teza wskazująca na możliwość prawidłowego rozliczania podatku, uwzględniającego jednolitość podmiotową jednostek samorządu terytorialnego (brak odrębności podmiotowej jednostek budżetowych) na gruncie podatku od towarów i usług - dopiero po wyroku TSUE.

Poparciem tego stanowiska może być w szczególności następujący wywód zawarty w powoływanym wyżej wyroku NSA z 12 września 2017 r. I FSK 668/17: "Niewątpliwie (...) to wyrok TSUE z 29 września 2015 r. (...) spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (...) i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (...), odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i ustawy o VAT , jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. (...). Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach".

W kontekście podniesionych argumentów należy uznać, że organy wadliwie zastosowały art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i bezpodstawnie odmówiły skarżącej zwrotu nadpłaty podatku będącej pochodną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za grudzień 2009 r. w wyniku korekty deklaracji za grudzień 2009 r. dokonanej 31 grudnia 2015 r. W warunkach rozpoznawanej sprawy zastosowanie tego przepisu było błędem, albowiem skarżąca uzyskała realną możliwość prawidłowego rozliczenia VAT i skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopiero w wyniku wydania wyroku TSUE z 29 września 2015 r. W konsekwencji, jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu, iż korekta ta była spóźniona.

Reasumując, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego (art. 86 ust. 1 i 13 VAT). W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w związku z wyrokiem TSUE C-276/14, w sytuacji gdy w okolicznościach stanu faktycznego stanowił on podstawę prawną zwrotu nadpłaty podatku w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej, wraz z oprocentowaniem unormowanym w art. 78 § 5 tej ustawy. Odmawiając w takiej sytuacji zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z jej oprocentowaniem organy dopuściły się naruszenia tych przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (192 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie adekwatnej dla tej wartości przedmiotu sporu (600 zł).