Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1670/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za XI 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Rozstrzygnięcie to zostało poddane weryfikacji w trybie odwoławczym i utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (nr [...]), na którą skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 491-502/03).

Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wszczął wobec P. M. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako członka zarządu "A" sp. z o.o., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] nr [...].

Powołując się na dokumenty zgromadzone w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że P. M. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych rozstrzygnięciem, pełnił funkcję członka zarządu spółki "A". Organ wskazał, że podjęte czynności nie pozwoliły na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, bowiem zakończone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli jedynie z I kategorii, do której nie należą podatkowe należności wobec Skarbu Państwa.

Od w/w decyzji P. M. wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu brak zasadności i niezgodność z aktualnym stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz przekroczenie ustawowego terminu do wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że wszelkie okoliczności uwalniające od odpowiedzialności zostały przedstawione przez Odwołującego się w wyznaczonym terminie. W ocenie Strony spółka "A" nie mogła być uznana wcześniej za upadłą, bowiem przez cały okres swojej działalności spłacała swoje długi oraz generowała milionowe zyski. W ocenie Odwołującego się Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. przy wycenie majątku oparł się w całości na zapisach bilansowych, pomijając zupełnie pozabilansowe składniki majątku i posługując się przy tym tylko niektórymi współczynnikami, pomijając natomiast te, które w znaczny sposób podkreślają faktyczną wartość Spółki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał przede wszystkim na fakt pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki "A" w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem a także bezskuteczność podjętych w stosunku do majątku spółki czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i tym samym nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustanie bytu prawnego podatnika nie jest tożsame z wygaśnięciem spoczywających na nim zobowiązań podatkowych.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w toku postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji P. M. podniósł tylko jedną przesłankę egzoneracyjną, która w jego ocenie wyłącza możliwość orzekania o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał mianowicie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie. Strona - na etapie postępowania odwoławczego wyjaśniła, że do chwili ogłoszenia upadłości przez głównego kontrahenta "A", spółka nie miała problemów z płynnością finansową, uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co więcej, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka spłacała swoich wierzycieli i nie dopuściła się opóźnień w płatnościach wynagrodzeń pracowników. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał analizy sytuacji finansowej spółki "A" pod kątem terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych – Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Wskazał na treść art. 5 § 1 rozporządzenia, w świetle którego wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, natomiast reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 5 § 1 (przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów). Organ podkreślił, że pierwsze zaległości spółki dotyczyły roku 2001 i wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ([...] ) doręczonych w dniu [...] natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu [...] tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego ([...]) oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że spółka ewidentnie zaniedbała obowiązkowi terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji z uzyskanego majątku Spółki "A" nie udało się zaspokoić żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa.

Organ podatkowy poddał analizie również majątek spółki pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 5 § 2 Rozporządzenia tj. ustalenia czy w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] jednak analiza akt sprawy, zdaniem organu podatkowego jednoznacznie wskazuje, że sytuacja majątkowa spółki już w latach [...] uzasadniała złożenie takiego wniosku. Podkreślił organ, że podstawę dokonanych obliczeń stanowiły wartości wykazane przez Spółkę w bilansach za poszczególne lata. W oparciu o te dane dokonano obliczenia wskaźników ekonomicznych obrazujących rzeczywistą kondycję spółki.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego nie uwzględnienia składników pozabilansowych majątkowych wywodził, że nie wskazano jakie pozabilansowe składniki majątku zostały pominięte oraz jaka jest ich wartość. Wskazanie tych składników – jako przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponieważ strona nie wykazała w tym zakresie żadnych dowodów organ dokonał analizy majątku w oparciu o posiadany materiał dowodowy.

W ocenie organu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również wpływu fakt, że w roku 2002 nastąpił kryzys w branży turystycznej spowodowany wydarzeniami z dnia 11 września 2001r. w Stanach Zjednoczonych, bowiem już w roku 2001 majątek spółki nie wystarczał na zapłatę długów, a sytuacja finansowa spółki w roku 2002 potwierdziła jedynie pogłębiający się kryzys prowadzonej działalności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego - pełnomocnik Strony zarzucił, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania a także prawa materialnego.

1. W stosunku do naruszenia przepisów procedury podatkowej zarzucono:

a. niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie tj. naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przywołana w dalszych wywodach jako Op, poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w uzasadnieniu skargi skarżący doprecyzował ten zarzut wskazując, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz przeprowadzenia dowodów z wyceny oprogramowania [...] ) ;

b. wydanie rozstrzygnięcia bez wcześniejszego wyznaczenia Stronie bezpośrednio przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych uwalniających stronę skarżącą od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej (tj. naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op).

2. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Strony zarzucił:

a. wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w czasie, gdy podmiot główny - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" już nie istniało (tj. naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.,

b. obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. naruszenia art. 120 w związku z art. 116 § 1 Op),

c. obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za odsetki od zaległości za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 Op. Okoliczność ta została sprecyzowana przez pełnomocnika w konkluzji skargi, gdzie wskazano, że Strona została bezzasadnie obciążona odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] z uwagi na utratę z dniem [...] bytu prawnego podmiotu głównego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dot. odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia pozabilansowych składników majątkowych "A", organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności P. M. miało całkowicie odmienny przebieg niż postępowanie w zakresie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. K. za te same zobowiązania. Organ podkreślił, iż skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek wniosków dowodowych oraz nie zapoznawał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego podniesiony w skardze zarzut wydania rozstrzygnięcia bez wcześniejszego wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tj. naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op) jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G..

W uzupełnieniu skargi wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego z dnia [...] w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa art. 120 w zw. z art. 207 § 2 O.p. polegającym na wydaniu 11 decyzji zamiast jednej załatwiającej sprawę, co do istoty oraz nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe spółka została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego wskazać trzeba, iż zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187, art. 191 i art.200 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że organ II instancji nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również organ I instancji dwukrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...], nr [...] (odebranym w dniu [...]) oraz postanowieniem z dnia [...], nr [...] (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, a jedynie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, pismem z dnia [...]. P. M. przesłał wyjaśnienia dotyczące terminowego złożenia wniosku o upadłość spółki. Jak wynika z akt sprawy również organ II instancji dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] nr [...], (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...], (doręczonym w dniu [...]). Mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania odwoławczego skarżący nie składał żadnych pism procesowych. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionuje jednak, że samo wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący pomimo dwukrotnych dwóch zawiadomień nie zapoznał się. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu [...] postanowienia wydanego w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej ([...]), w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącego na nie podjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu trzeba, iż art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych należy wskazać, że postępowanie sprawie odpowiedzialności P. M. miało odmienny przebieg niż postępowanie w zakresie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. K. za te same zobowiązania, z uwagi na bierny udział skarżącego w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, nie odnosił się również merytorycznie do pozabilansowych składników majątku Spółki. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące niepodjęcia przez organy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz dowodu z wyceny znaku towarowego sporządzonej przez rzecznika patentowego, bowiem jak już wyżej wskazano skarżący nie formułował jakichkolwiek wniosków dowodowych. Kwestie te były podnoszone w prowadzonym postępowaniu M. K. Z porównania obu prowadzonych spraw wynika, że występuje brak aktywności dowodowej w toku prowadzonego postępowania P. M. Skarżący skopiował zarzuty skargi złożonej przez M. K., powołując się na fakty i dowody, które w analizowanej sprawie nie występowały.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, że strona w odwołaniu z dnia [...] powołała się na istnienie dowodów, które świadczyłyby jej zdaniem o złożeniu w terminie wniosku o upadłość. Jednak pomimo wezwania organu odwoławczego z dnia [...] do przedstawienia tych dowodów, strona ich nie przedłożyła.

W związku z faktem, że w skardze pojawiły się zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosku dowodowego z zeznań świadków: A. B., P. M., M. M. Sąd dążąc jednak do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy dopuścił na rozprawie dowód z oświadczeń w/w osób, ale poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości "A" sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pozwala to, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe określoną w art.116 Ordynacji podatkowej (analogicznie WSA we W. w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605).

Odnosząc się końcowo do podnoszonego, zarówno w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, jak i na rozprawie, zarzutu działania przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów (co wypełnia dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez "A" sp. z o.o. Sąd zauważa, że zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem przedmiotowej spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 491-502/04, oddalającym skargi "A" sp. z o.o. na decyzje wymiarowe podkreślił, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku VAT). Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje także stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, że negatywne skutki takiego błędu mogą oraz powinny być zniwelowane w ramach regulacji art. 67 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę w skardze przepisów procedury podatkowej.

Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest przypomnienie, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. powstało i ostatecznie ukształtowało się do dnia [...]. Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin do zadeklarowania i wpłacenia podatku upłynął z dniem [...] i w tej dacie niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

W tej sytuacji zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przyporządkowując zatem powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2001 i 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Powracając do pierwotnego wątku uzasadnienia wskazać trzeba, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444 ).

Nie znajduje zatem również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. "A" sp. z o.o., już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego).

Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyższej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.

Powyższe rozważania prowadzą także do konstatacji, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 §1 Ordynacji podatkowej naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę.

Również nietrafny jest zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania w czasie, gdy nie było ono jeszcze wymagalne. Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowa decyzja nie dotyczy dodatkowego zobowiązania.

Nie uzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie błędnego orzeczenia o odpowiedzialności w stosunku do byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący powołał się w tym miejscu na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., wywodząc że dopiero w wyniku dodania § 4 doszło w tym momencie do rozszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności na byłych członków zarządu. Przytoczonego poglądu skarżącego nie można jednak podzielić. Na podstawie art. 1 pkt 94 cytowanej we wstępnej części uzasadnienia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zmianę do art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie § 4, zgodnie z którym przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W motywach do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw projektodawca wyjaśnił, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej, dlatego też, uzupełniający ten przepis art. 116 § 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu. W ocenie Sądu, dodanie nowej jednostki redakcyjnej nie oznacza jednak, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie, bowiem ustawodawca utrzymał zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należało, że zapis § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uściślający. Należy też podkreślić, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, uzależniając w wielu przypadkach nałożenie tej odpowiedzialności przez organy podatkowe od woli członka zarządu.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt FSK 1207/04, LEX187791, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 660/02, LEX 14181 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 382/05, LEX 173893.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo że nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania "A" sp. z o.o. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne.

W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki.

Dla przejrzystości wywodu podnieść trzeba, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Jak wynika z akt sprawy wniosek o upadłość został zgłoszony [...] – pod rządami nowych uregulowań prawa upadłościowego. Jednak z uwagi na podnoszone przez stronę zarzuty i fakt prowadzenia działalności w [...] dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.).

Przepis art. 5 § 1 zawiera normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Jedynie dla przybliżenia problematyki wskazać można, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.n., przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli."

Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w [...], jednakże nie później niż w [...] (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie P. M., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.

Pomimo, że w stosunku do "A" sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywód ten opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu.

Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110 / 02, POP 2004 / 6 / 115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA / Wa 209 / 04, M. Podat. 2005 / 4 / 30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, M. Podat. 2006 / 3 / 40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swoje odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, iż taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a w drugiej, co prawda pomocniczo (warunkowo), tym, że organ podatkowy II instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w [...] podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki, skoro odmówiono umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna".

Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być istotne, o czym była już mowa wyżej, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, iż omawiana regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewidywała przed 1 stycznia 2003 r., i nadal nie przewiduje, stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Zakres obu postępowań jest różny. Organ nie ma pełnego wglądu w akta bilansowe spółki, lecz orzeka jedynie na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę okoliczności.

Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że skargę w zakresie naruszenia prawa materialnego należało uznać również za nieuzasadnioną.

Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...] dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę, co do istoty.

Na wstępie należy wskazać, że żaden z powołanych w piśmie procesowym przepisów kwestii wydawania ilości decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie reguluje. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś z kolei po myśli art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Przepisem stanowiącym o wydawaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że ustawodawca nakazuje wydanie jednej decyzji o odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania podatkowe. Z uwagi na tak ogólne brzmienie przepisów i brak innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, kwestii dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy miesięczny okres rozliczeniowy.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe ciążące na "A" sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe [...]. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W., a następnie skargi na te rozstrzygnięcia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do rozstrzygania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaznaczyć trzeba, iż w sytuacji wydania tak wielu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami), wydanie jednej decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki czyniłoby te decyzje w jej osnowie mało czytelnymi i niejasnymi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydanie wielu decyzji nie ograniczyło prawa strony do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym.

W tym miejscy zaznaczyć należy, że strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych, co czyni jej zarzut o ograniczeniu prawa do sądu bezprzedmiotowym.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] tj. nie wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe strona skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, zasadnym staje się zauważenie, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania określono, za jakie zaległości podatkowe skarżący odpowiada. Z postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że postępowaniem tym objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazania konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej. Przepis art. 165 O.p. stanowi o obowiązku organu zawiadamiania strony o fakcie prowadzonego postępowania. Z treści przywołanej normy wynika jedynie obowiązek zawiadomienia o fakcie rozpoczęcia prowadzonego postępowania w określonej sprawie, a zatem wyznaczeniem jego zakresu, co nie jest równoznaczne ze wskazaniem, jakich kwot i zaległości będzie domagał się organ. Konkretyzacja podjęcia czynności winna znajdować wyraz w decyzji a nie w postanowieniu wszczynającym postępowanie. W analizowanej sprawie organ uczynił zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym, co było podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...].

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.