Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1843/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 106 § 3, 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 565/14 w sprawie ze skargi K. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. B. K. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 565/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pkt 1. oddalił skargę K. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: w pkt 2 nakazał Skarbowi Państwa zwrot na rzecz skarżącego kwoty 247 zł tytułem zwrotu części uiszczonego wpisu sądowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący złożył w dniu 21 grudnia 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Sienna wskazując podstawę obliczenia podatku w kwocie 33 155 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku w wysokości 6 167 zł. Samochód został zakupiony w dniu 28 października 2010 r. w USA za kwotę 10 200,00 USD i sprowadzony do kraju przez Rotterdam w Holandii. Samochód był uszkodzony i nie nadawał się do ruchu drogowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z [...] listopada 2011 r. określił K. B. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Sienna w kwocie 9 239,00 zł. Organ orzekał min. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: op) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6 i 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa). Organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe przyjął wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu w wysokości ustalonej przez rzeczoznawcę w opinii nr B/25/10 z 20 grudnia 2010, którą przedłożył skarżący deklarując podatek akcyzowy. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak zawartej w opinii korekty z tytułu liczby właścicieli, indywidualny zakup za granicą, utratę gwarancji producenta, w UE oraz współczynnika zbywalności. Powyższe skutkowało określeniem wartości sprowadzonego samochodu w stanie uszkodzonym w wysokości 71 868,00 zł (wartość rynkowa 77 900,00 zł), a po zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia 33 700,00 zł brutto.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8 777,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Sienna. W uzasadnieniu wskazał, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 upa). Organ podkreślił, że średniej wartości rynkowej nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego. Wyjaśnił, że rozpatrując sprawę posłużył się przedłożoną przez skarżącego opinią, która podlegała jego ocenie, tak jak każdy dowód. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadnie organ zakwestionował deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania nabytego samochodu, gdyż sporny samochód jako 10-miesieczny, został zakupiony za 10 200,00 USD, tj. 32% jego wartości wyjściowej, jako nowego (31 408,00 USD – 34 515 USD). Podatnik nie okazał żadnych dowodów potwierdzających naprawę pojazdu a o uszkodzeniu świadczy tylko wzmianka w amerykańskim certyfikacie własności nr E 23610L "pojazd powypadkowy". Stąd deklarowaną przez podatnika kwotę podstawy opodatkowania 33 155 zł uznał za niewiarygodną. Nadto organ odwoławczy nie uznał korekt pomniejszających wartość rynkową spornego samochodu wynikających z indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz ze współczynnika zbywalności. Wskazał, że fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te, w ocenie organu, sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w kraju i tu eksploatowanych. Upływ czasu stopniowo zaciera te różnice. Tym samym indywidualny zakup pojazdu za granicą organ uznał za cechę konkretnej, jednej transakcji zakupu, przypisaną konkretnemu pojazdowi i wpływającą na jego cenę nie zaś średnią wartość rynkową na terytorium kraju. Podobnie organ przyjął w przypadku braku gwarancji producenta na konkretnym rynku. Stwierdził, że warunki gwarancyjne odnoszą się do konkretnego produktu użytkowanego zgodnie z warunkami gwarancji. Również współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samy dotyczy konkretnego pojazdu.

Przepis art. 104 ust. 11 upa wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynników zbywalności, utraty gwarancji czy sposobu i miejsca zakupu został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając ponownie sprawę i określając zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8 777,00 zł (o 462 zł niższej niż organ I instancji) uwzględnił korektę ze względu na liczbę właścicieli, co skutkowało określeniem zobowiązania w kwocie korzystniejszej dla podatnika.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Samo udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, co do uzasadnionych przyczyn różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, nie uzasadnia braku podstaw do weryfikacji deklaracji podatkowej, złożonej przez podatnika na podstawie art. 104 ust. 9 upa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) jako niezasadną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wskazał, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, a w konsekwencji art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego do kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa). Artykuł 101 ust. 2 pkt 1 upa określa moment powstania obowiązku podatkowego, art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnika a art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawę opodatkowania - średnią wartość rynkową spornego samochodu. Odstępstwa od tej zasady mające na celu urealnienie składanych przez w deklaracjach podatkowych wartości nabywanych samochodów ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy. W ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wskazanych przez skarżącego korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 8 upa, gdyż wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ celny na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena 3-letniego samochodu marki Toyota Sienna, podobnego do nabytego przez skarżącego wynosiła ok. 11 990 do 25 550 USD, natomiast skarżący nabył samochód 10 miesięczny za 10 200 USD (750 USD stanowiły koszty transportu). Nadto sam skarżący wskazał, że w dniu 17 grudnia 2010 r. cena zakupu 10-miesiecznego samochodu, wg Katalogu INFO-EXPERT Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe XII-2010 oraz wydawnictwa CARWERT wynosiła 120 000,00 zł. Zdaniem Sądu powyższe zestawienie cen, z racji upływu czasu od nabycia samochodu, uzasadnia twierdzenie, że cena podana na fakturze odbiega znacznie od cen na rynku amerykańskim i uzasadniała zastosowanie art. 104 ust. 11 upa.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu było określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć podatek akcyzowy oraz ustalona przez organy różnica miedzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania, którą organ uznał za istotną. Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie zakwestionowały deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania i zastosowały normę określoną w art. 104 ust. 8 upa Wykazana przez organy podatkowe różnica podstawy opodatkowania wynosiła ponad 30% (47 186,00 do 33 155,00 zł). Nadto Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych w opinii rzeczoznawcy dwóch korekt wartości samochodu ze względu na import prywatny oraz utratę gwarancji producenta w UE, które nie mieszczą się w definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 upa.

Zdaniem WSA organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił, że przyczyną nieuwzględnienia korekt był ich indywidualny charakter, co z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 9 upa wyłączało możliwość ich przyjęcia. Uwzględnienie korekt doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa. Przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy została poddana ocenie jak każdy dowód w sprawie, stąd pominiecie korekt mających wpływ na cenę pojazdu wskazanych wyżej. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. B. K. zaskarżył orzeczenie w pkt 1., wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- poprzez niedokonanie własnej analizy stanów faktycznych i obowiązujących norm prawnych, co uniemożliwiło WSA prawidłowe określenie stanu faktycznego i pełną kontrolę legalności działania organów podatkowych w zakresie legalności określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z art. 120 i 121 op oraz art. 104 ust. 6 upa błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy, na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 upa, zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczególnej i prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej przez organy celne;

- art. 120 i art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 op w związku z art. 4 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim, przez uznanie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej niepodjęcie przez organy wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego określenia wielkości odstawy opodatkowania, nie wystąpienia do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, oparcie rozstrzygnięcia na wydrukach obcojęzycznych tron internetowych, które nie zostały przetłumaczone na język polski;

- poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op, błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 upa, zastosowanie normy ogólnej przy istnieniu normy szczególnej i prawnym obowiązku jej zastosowania;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 upa przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 104 ust. 6 tej ustawy i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa, zrównanie średniej wartości rynkowej i wartości celnej powiększonej o należne cło oraz z uwzględnieniem kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, pominięcie reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali;

- art. 54 § 1 pkt 3 op przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zgodne z prawem nakazanie podatnikowi zapłaty odsetek od zaległości podatkowych powstałych w wyniku wydanej decyzji liczonych od 31 stycznia 2011 r. mimo prowadzenia postępowania odwoławczego przez 25 miesięcy;

- art. 104 ust. 8 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 104 ust. 6 upa Zgodnie z zasadą kolizyjną "lex specialis derogat legi generali" organy zobowiązane były więc do zastosowania tego przepisu i oceny prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości celnej z uwzględnieniem prowizji ubezpieczenia i kosztów transportu. WSA stosując do oceny legalności postępowania organów art. 104 ust. 8 upa naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem podatnik wyjaśnił, że deklarowana podstawa opodatkowania nabytego w USA samochodu wynika z jego stanu technicznego. Na cenę nabycia uszkodzonego samochodu wpływa również utrata gwarancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, można uznać za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa. Przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się zatem do zarzutów naruszenie przepisów objętych podstawami skargi kasacyjnej.

Istota sporu dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. Zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy określona art. 104 ust. 8 upa procedura, zmierzająca do weryfikacji podstawy opodatkowania, znajduje zastosowanie w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 104 ust. 6 tej ustawy.

Rozważenie tej kwestii wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z akt sprawy został on określony niespornie - na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa na dzień 21 grudnia 2010 r. Nie jest też kwestią sporną, że przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 upa z wyjątkami określonymi w art. 101 ust. 2 upa, które w kontrolowanej sprawie nie zaistniały.

Regułą zatem jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli jednak pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 6 upa, dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania - wartość celną powiększoną o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności opodatkowanej bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Definicję średniej wartości rynkowej ustawodawca zawarł w art. 104 ust. 11 upa, stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Skład orzekający NSA w pełni podziela stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11; I GSK 632/13 z 17 września 2014 r., dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104, ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania wyłącznie od warunków wymienionych w tym przepisie. Brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104 upa.

Wobec przywołanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej, rozważenia wymagało, czy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie - o którym mowa w art. 104 ust. 8 upa – uzasadniała deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z licznych orzeczeń NSA (wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, z 23 września 2014 r. I GSK 795/13, z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11, z 17 września 2014 r. I GSK 632/13, dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl), istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu, gdyż te mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 upa, w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia typowe dla użytkowania samochodu. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 upa byłby całkowicie zbędny.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że uregulowania art. 104 upa mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Jednakże sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej a w następnej kolejności czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8). Jeżeli podatnik - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniwszy powyższe rozważania i poglądy orzecznictwa co do wykładni art. 104 ust. 8 upa trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie uwzględniając w sposób prawidłowy wykładni powołanej normy prawnej nie przeprowadził w sposób pełny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod tym kątem czy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie naruszyły art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 op.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji odnosząc się do kwestii oceny przez organ istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu stwierdził, że aprobuje przyjęty przez organy sposób ustalenia cen na rynku amerykańskim z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2010 r.). Zaakceptował zatem porównanie ceny nabycia samochodu marki TOYOTA Siena, rok prod. 2010, uszkodzonego w dniu 28 października 2010 r. z ceną podobnego samochodu w roku 2013, ale bez uszkodzeń opisanych w opinii technicznej z 20 grudnia 2010 r. Wykazaną przez organy różnicę uznał za znaczną, gdyż wynosiła ponad 30% (33 155 zł do 68 275 brutto, 47 186,00 zł netto). Za prawidłowe uznał również nie uwzględnienie przez organ odwoławczy dwóch korekt wartości samochodu (ze względu na import prywatny i utratę gwarancji producenta w UE), które nie mieszczą się w definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 upa, gdyż indywidualnie identyfikują pojazd.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ - celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej stanowi wypowiedź podatnika podlegającą ocenie jak każdy dowód w sprawie. Organ przyjął wartość bazową samochodu w kwocie 120 000,00 zł wskazaną w opinii, jednakże dokonał weryfikacji korekt w niej zastosowanych, uznając dwie z nich za niezasadne, co spowodowało, że przyjął wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 33 700 zł i tą porównał z deklarowaną przez podatnika.

Nie można uznać za zgodne z prawem stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę porównawczą obu pojazdów na rynku amerykańskim z tego tytułu, ze nastąpił upływ czasu. Jak podkreślono wyżej, porównanie ma polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku nabycia przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdu.

Jak wyżej wskazano ustawodawca w art. 104 ust. 8 upa nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim mogąc więc być i takie okoliczności, że uszkodzenie mechaniczne bądź w gorszym stanie technicznym samochody osobowe tracą szybciej na wartości w krajach bardziej rozwijających się niż w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09). Zatem należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością w państwie sprzedaży, ale na dzień sprzedaży i stan pojazdu będący przedmiotem sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny.

W takim zakresie Sąd I instancji nie zweryfikował zaskarżonej decyzji tj. czy organy dysponowały takim materiałem dowodowym, który pozwolił na prawidłowa weryfikację wartości pojazdu wskazanej przez skarżącego jako podstawa opodatkowania. Zatem Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę oceni, czy organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującą procedurą powyższy obowiązek wypełniły. Przy czym odnosząc się do zarzutów skarżącego, iż Sąd bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do uwzględnienia wydruków amerykańskich stron internetowych ofert sprzedaży samochodów, to zarzuty te nie są uzasadnione. Korzystanie z ofert sprzedaży obcojęzycznych stron internetowych nie stanowią istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia jeżeli się uwzględni zakres i specyfikę informacji objętych tymi ofertami (cena, dane techniczne).

Zważywszy na powyższe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa to wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi zawarte w tym przepisie w takim zakresie, że możliwa była jego kontrola instancyjna. Dlatego ten zarzut nie był podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie poczynione wyżej wywody dokona ponownej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego z uwzględnieniem zasadności istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 powyższej ustawy.