Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), a także określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł, a także wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - o łącznej kwocie podatku od towarów i usług [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zainicjowane zostało przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie podejrzenia popełnienia przez skarżącą przestępstwa polegającego na tym, że od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był m.in. fikcyjny, karuzelowy obrót różnymi towarami, wystawianie niezgodne ze stanem rzeczywistym faktur VAT na terenie B., [...] i innych miast za pomocą sieci firm – tzw. "słupów".

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2013r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogłyby przedłożone faktury VAT, tj.:

- nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw m.in. blachy i granulatu złota i srebra, wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto [...] zł oraz dostawy krajowego granulatu złota na podstawie faktury VAT wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia;

- nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do października 2013r. deklaracjach VAT-7K i VAT- 7, dotyczących rzekomego nabycia blachy i granulatu złota oraz opłat franczyzowych;

- nie dokonała dostawy usługi szkoleniowej i usługowej na rzecz podmiotu [...] D. B..

Ustalono, że skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu głównie blachy i granulatu złota, a także opłat franczyzowych, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: "[...]" P. G. z/s w B., ul. [...] oraz "[...]" D. B. z/s w S. ul. [...].

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, iż faktury, na których widniały ww. podmioty i które zostały rozliczone przez skarżącą w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013r. oraz VAT-7 za miesiące od lipca do października 2013r. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, głównym dostawcą złota w 2012 i 2013 roku dla firmy "[...]" P. G. była firma [...] Sp. z o.o. z/s w [...] przy ul. [...]. Rzekomi dostawcy tej spółki, czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie posiadali towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez spółkę, dziewięć firm przyznało się do pełnienia roli tzw. "słupów". Rola wskazanych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz dostarczaniu pod nadzorem obcej osoby towaru do wskazanego odbiorcy, wypisaniu w jej siedzibie faktur sprzedaży, a następnie dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Schemat działania wymienionych podmiotów był podobny we wszystkich przypadkach. Podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów i ewidencji, nie dokonywały zakupu towarów. Natomiast właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby spółki [...] w [...] przez swoich opiekunów. Na krótko przed wejściem do lokalu otrzymywali towar wyglądający jak granulat złota i srebra, który przekazywali M. T. albo sekretarce. Po zważeniu "towaru" przez te osoby na podstawie podanych przez nich danych wypisywali na miejscu faktury. Po jakimś czasie byli informowani o wpływie pieniędzy z firmy [...] na ich rachunki bankowe i pod nadzorem wypłacali pieniądze i w całości przekazywali je "opiekunom". Większość przesłuchiwanych kontrahentów zeznało, iż towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Kontrahenci nie byli zainteresowani ważeniem towaru, ani tym czy był sprawdzany i w jaki w sposób, gdyż zawsze waga i próba zgadzała się, a oni wypisywali faktury na podane przez M. T. dane i wychodzili. Ustalone okoliczności potwierdzają, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu, opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji w siedzibie spółki w [...], jak i okoliczności poprzedzające te transakcje wskazują na to, że wszystko było z góry ustalone. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w [...] Sp. z o.o, które zostało zakończone wydaniem decyzji: w dniu [...] maja 2015r., za miesiące od maja 2012r. do marca 2013r. oraz w dniu [...] marca 2016r. za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r., w których jednoznacznie stwierdzono, iż faktury wystawione między innymi na rzecz P. G. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast działania podejmowane przez Spółkę [...] miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu wystawionych na rzecz P. G. faktur sprzedaży Spółce [...] określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, iż powołane decyzje są ostateczne.

Dalej organ wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż wystawione przez P. G. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego wynikiem stało się określenie P. G. podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast faktury otrzymane od rzekomych dostawców w postaci firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego wynikiem stało się pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wykazanych transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług. Powyższe ustalenia zostały utrzymane przez organ odwoławczy. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 488/17 wydanym wobec P. G. podtrzymał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: " ... W sposób przekonujący, logiczny, spójny i wiarygodny ustalono takie okoliczności jak to, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru mimo, że nie było to trudne, gdyż kontrahentem był jego znajomy od wielu lat M. T., a ten posługiwał się "słupami", w tym A. G. jako prezesem. Wykazano, iż kontrahent skarżącego świadomie uczestniczył w oszukańczym obrocie podatkowym złotem. Skarżący, jak zeznał, od [...] Sp. z o.o. dokonywał zakupu złota dwa,

trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji. W takiej sytuacji wystarczyło zainteresować się skąd znajomy, M. T. bierze towar i zgodnie

z doświadczeniem życiowym, uzyskałby odpowiedź, która doprowadziłaby profesjonalnego handlowca metalami szlachetnymi do wniosków, że mogą być to źródła nielegalne a korzystając z nich stawałby się wspólnikiem w oszustwie podatkowym. Działający racjonalnie i w dobrej wierze przedsiębiorca handlujący metalami szlachetnymi, powinien weryfikować kontrahentów, jakość towaru i źródło jego pochodzenia, szczególnie w sytuacji dokonywania transakcji na duże kwoty i dotyczących towarów takich jak metale szlachetne, z uwagi na możliwość fałszerstwa

i nielegalnego ich pochodzenia. Brak jakichkolwiek działań monitorujących rzetelność

transakcji, w jakich jubiler handlujący złotem o tak dużej wartości z kontrahentami

wykazywanymi jako kontrahenci stali, uzasadnionym czyni twierdzenie, że nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział.". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Trafne są również ustalenia organów, że w analizowanym okresie skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz [...] A. G. z/s w B., w których wykazano sprzedaż (złota, srebra, palladu i platyny).".

Odnośnie firmy [...] D. B. organ wskazał, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów, kosmetyków i zestawów kosmetycznych głównie do pielęgnacji włosów (mydła,

odżywki, kreatyny, lakiery) m.in. angielskiej firmy [...]. Firma skarżącej była jednym z kontrahentów firmy [...] i za jej pośrednictwem skarżąca miała wpłacić opłaty franczyzowe

w wysokości [...] zł brutto na rzecz firmy [...] - [...]. W toku kontroli prowadzonej w [...] D. B. N.

[...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do brytyjskiej administracji podatkowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji handlowych zawartych z ww. firmą. Przekazane przez brytyjską administrację podatkową dokumenty nie potwierdziły dokonania przez [...] dostaw na rzecz firmy D. B.. Ustalono również, iż firma [...] nie była uprawniona do poboru opłat franczyzowych. W złożonych do postępowania kontrolnego wyjaśnieniach w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. D. B. nie była w stanie precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego opłata franczyzowa wnoszona przez skarżącą jest tak wysoka, tłumacząc, iż uzależniona była od wielkości regionu. Jednocześnie organ zauważył, że D. B. stwierdziła, że nie posiadała żadnych umów na podstawie których mogłaby nabyć prawo do sprzedaży i poboru opłaty franczyzowej. Zatem wyjaśnienia te w opini organu nie miały oparcia w żadnych dowodach.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., iż zdarzenia gospodarcze w zakresie opłat franczyzowych pomiędzy skarżącą a [...] [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił również, że złożone przez skarżącą zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej B. - Północ o przestępstwie doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez małżeństwo D. i D. B. prowadzących działalność pod firmą [...] D. B. miało miejsce w dniu [...] lipca 2015r., a więc po wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w firmie skarżącej (po 19 lutym 2014r.). Ponadto dołączony do odwołania akt oskarżenia przeciwko D. B. i D. B. potwierdza nieprawidłowości zawarte w wydanej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji związane z zawieraniem umów franczyzowych.

Zdaniem organu skarżąca miała świadomość, że zakwestionowane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur".

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu

pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że [...] A. G. faktury otrzymane od "[...]" P. G. fakturowała w następnej kolejności na rzecz [...] [...], [...] [...] oraz jedną fakturę na rzecz [...] Sp. z o.o. z/s w R. Ś., ul. [...]. Organ przywołał treść zeznań skarżącej oraz P. G. na okoliczność współpracy z tym podmiotem. Odnośnie argumentacji skarżącej o dochowaniu warunków uprawniających do zastosowania na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zerowej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów na rzecz [...] organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody nie potwierdziły faktu nabycia przez skarżącą towarów od firmy "[...]" P. G.. Skarżąca niewiele wiedziała o swoim zagranicznym odbiorcy, a także nie posiadała wiedzy dotyczącej handlu metalami szlachetnymi. Nie miała również pewności czy A. U. jest tą osobą, za którą się podaje, ani czy ostatecznie towar w postaci metali szlachetnych został faktycznie wysłany do [...]. Skarżąca nie znała również języka niemieckiego, a warunki współpracy otrzymała z firmy [...] [...] drogą mailową. Z akt sprawy wynika, że już po godzinie od telefonu

(do nieznanej osoby) A. U., otrzymywała za niesprawdzony towar

80-90% wysokości ceny.

Odnosząc się do przedłożonych do akt sprawy wydruków maili - wysyłanych przez skarżącą i A. U. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą [...] i dokumentującą dostawę wewnątrzwspólnotową, organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie neguje tego typu utrzymywania kontaktów. Jednak w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie sposób komunikacji skarżącej z A. U., w świetle poczynionych ustaleń nie ma znaczenia. Jednocześnie organ podkreślił, że "sprzedając" metale szlachetne za około [...] zł do firmy [...] w rzeczywistości skarżąca nie znała nabywcy "swojego" towaru, ani pośrednika A. U..

Również zdaniem organu skarżąca nie dokonała sprzedaży towaru na rzecz spółki [...], ponieważ takim towarem nie dysponowała, a jedynie wystawiła na rzecz tej spółki fakturę.

W kwestii faktury VAT nr [...] r. z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczącej usługi

hotelowej oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. dotyczącej usługi szkoleniowej, wystawionych na rzecz [...] organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. potwierdził, iż firma D. B. nie posiadała żadnych umów na wykonanie szkoleń przez firmę skarżącej. Pomimo, że skarżąca wyjaśniła, że prowadziła szkolenia dla wszystkich, którzy chcieli poznać możliwości brytyjskiej marki [...] specjalizującej się w sprzedaży artykułów fryzjerskich, to nie potrafiła tego faktu udowodnić. Wobec powyższego organ uznał, iż ww. usługi nie były przez skarżącą

wykonane, a wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącej zarzuty zgodnie z którymi: w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. w R. Ś., B. i innych miastach, brała udział w zorganizowanej i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym m.in.: P. G., D. J., M. T., K. R., A. G., M.

L., K. P., P. O., D. L., P.

S., J. K., M. M., S. K., S.

G., K. T. mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz z przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz

przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. ( ... ).

4. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- zasady prawdy oiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w wyniku:

nieprzeprowadzenia żądanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. U. reprezentującego firmę [...] [...] z siedzibą w [...] na okoliczność dokonania przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do firmy [...] reprezentowanej przy tej czynności przez A. U., jak również wystąpienia do niemieckich organów podatkowych w celu zweryfikowania istnienia dostaw towarów dokonanych w 2013r. pomiędzy skarżącą, a firmą [...] w celu wyjaśnienia braku faktur wystawionych przez skarżącą i wysłanych do firmy [...] na adres służbowy jej przedstawiciela w osobie A. U., w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było bezzasadne uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do firmy [...] oraz do spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

nieprzeprowadzenia żądanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. T. na okoliczność nabycia przez firmę P. G. towarów od spółki [...] oraz przebiegu opisanych w decyzji transakcji z tym dostawcą, jak również osób przesłuchanych przez CBŚ w K. w ramach sprawy [...], które miały tworzyć grupę przestępczą wokół spółki [...] tj.: A. D., A. G., K. T., J.

K. oraz P. S., na okoliczności dotychczas

niewyjaśnione, w szczególności w zakresie roli i rzekomego udziału dostawcy skarżącej we wspomnianej grupie przestępczej, jak również na okoliczność dostarczania złota do siedziby firmy P. G. przez A. G. w imieniu spółki [...], czego skutkiem było bezzasadne uznanie, że skarżąca nie nabyła towaru od dostawcy, zaś wystawione przez niego faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

pominięcia dowodów potwierdzających fakt dokonania transakcji sprzedaży i zakupu

z firmą [...] [...] D. B. w postaci sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. Północ aktu oskarżenia z dnia [...] stycznia 2017r. przeciwko D. B. oraz D. B.,

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach

zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, w tym w szczególności wyjaśnień podejrzanego M. T., które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącej, zostały uznane przez organ celno - skarbowy za niespójne i niewiarygodne a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca nie sprzedała towarów do firmy [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz do spółki [...] w ramach transakcji krajowej oraz, że skarżąca nie nabyła towarów od swojego dostawcy, tj. firmy P. G.,

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącą faktury z tytułu sprzedaży do firmy [...] oraz do spółki [...] oraz faktury otrzymane od dostawców w postaci firmy P. G. oraz firmy [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

7. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do października 2013r. deklaracjach, w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "[...]" P. G. oraz "[...]" D. B., które, jak ustaliły organy podatkowe, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto, sporna jest kwestia, czy również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. w R. Ś. oraz "[...]" D. B. także nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności oraz rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego podmiotu [...].

8. W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii, związanej z pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy podkreślić, że zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika jeżeli faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD,C-285/11, pkt 39, którego tezy pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jednocześnie należy odróżnić zasadę domniemania niewinności, o której mowa w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, od oszustwa podatkowego, polegającego na świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług, już choćby dlatego, że nie chodzi tu o odpowiedzialność karną, ale niemożność obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Transakcje nierzeczywiste nie mogą powodować skutków w podatku VAT, którego specyfiką jest to, że jest on podatkiem obrotowym. Taką sytuację przewiduje właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jedynie interpretacja tego zapisu została złagodzona w drodze orzecznictwa Trybunału UE, który w swych wyrokach dopuścił możliwość obniżenia kwot w przypadku nieświadomego uczestniczenia w obrocie oszukańczym.

9. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez firmy "[...]" P. G. oraz "[...]" D. B. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego.

Jak wynika z materiału dowodowego głównym dostawcą towaru w kontrolowanym okresie do firmy skarżącej był "[...]" P. G., który rzekomo nabywał towar od firmy [...] Sp. z o.o.

Odnośnie tej ostatniej spółki ustalono, że firma ta wystawiła na rzecz P. G. faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż złota i srebra, a także palladu i platyny. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której wyniki znalazły odzwierciedlenie w wydanych decyzjach z dnia [...] maja 2015r., nr [...] za miesiące od maja 2012r. do marca 2013r. oraz z dnia [...] marca 2016r., nr [...] za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r., w których stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę między innymi na rzecz P. G. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w których w związku z tym, określono wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT. Decyzje te są ostateczne, a sporządzone z nich wyciągi znajdują się w aktach sprawy ( t. VII, k. 195-227 i k. 268-290 ).

Ponadto za trafne należy uznać również odwołanie się organu do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. G., a więc rzekomego głównego dostawcy skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. której wyniki znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji z dnia [...] października 2016r. nr [...] (t. VIII k. 76-133). Podkreślenia również wymaga, że ustalenia zawarte w powołanej powyżej decyzji zostały utrzymane przez organ odwoławczy jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 488/17 oddalił skargę P. G..

Piotr [...] przesłuchiwany wielokrotnie w prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w G. postępowaniu karnym (k. 176-189, 238-250 t. VII akt administracyjnych) zeznał m.in., że poza Spółką [...], znikome ilości złota w postaci blach kupował od D. J.. Nie wie skąd pochodził kupowany przez niego towar. Interesował się tylko zakresem działalności prowadzonej przez [...] i D. J.. Sprawdzeń dokonał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w US czy internetowych bazach KRS. W okresie objętym zarzutami dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilości ok. 1 kg podczas jednej transakcji. Zna osobiście współwłaścicieli Spółki [...] Marcina T. i A. G., jednak współpracował z M. T., który był jednym z klientów zakładu jubilerskiego, którego właścicielem był skarżący. Nie było podpisanej umowy o współpracy, a jej zakres został omówiony ustnie i dotyczył on handlu złotem i srebrem. P. G. nie wiedział skąd spółka [...] ma złoto, z kim współpracuje, czy sama wytwarza wyroby, czy odkupują od kogoś innego. Jako podmiot gospodarczy nie przeprowadzał żadnych transakcji w zakresie handlu złotem z niemiecką firmą [...], wie, że transakcje z tym podmiotem przeprowadzała firma [...] A. G..

Przesłuchany w toku śledztwa wielokrotnie M. T. (dyrektor handlowy oraz współudziałowiec spółki [...] zeznał m.in., że handlem metalami szlachetnymi zainteresował się w 2011r., kiedy zaczął śledzić strony z kursami i ofertami firm z tej branży. Wiele informacji na temat działania firm na tym rynku, stosowanych marż, czy źródeł zaopatrzenia i możliwości sprzedaży uzyskał od znajomego złotnika P. G., u którego czasami kupował wyroby ze złota dla swojej konkubiny. Kiedy spotkał kolegę z lat szkolnych A. G., zaproponował mu wspólne zakupienie Spółki [...]. Podkreślił, że była to wyłącznie jego inicjatywa oraz, że wziął na siebie wszystkie sprawy związane z działalnością Spółki, sam podejmował wszystkie decyzje związane z zakupem i sprzedażą metali szlachetnych. Sfinansował też A. G. zakup 95% udziałów w Spółce za [...] zł, pozostawiając sobie 5% za kwotę [...]zł., któremu zaproponował współpracę, bo chciał umożliwić mu zarobienie pieniędzy. Ustalili, że jako prezes Spółki będzie on otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie.

M. T., na początku 2012r. poznał na dyskotece J. K., już podczas pierwszego spotkania doszło do rozmowy na temat handlu srebrem pomiędzy nim, a J. K.. Po kilku spotkaniach, w połowie 2012r. rozpoczął z J. K. i P. G. nielegalną współpracę, polegającą na zakupie i sprzedaży złota i srebra, bez dokumentowania tych transakcji fakturami. M. T. podał, że brał towar od [...] bez faktury, nie płacąc mu za niego w momencie transakcji w jego firmie. M. T. ustalił również, że firmy polecone i wskazane przez J. K. będą do [...] przywozić towar, na wystawionych fakturach miało figurować złoto różnej próby. To J. K. stał za firmami, które figurowały w spółce [...] jako dostawcy. M. T. nie wiedział jednak, czy to on organizował te firmy, tzn., czy on je zakładał na ludzi, którzy figurują jako ich właściciele. Są to firmy: Z., [...], [...], M. K., PHU S. K., [...] P., [...]. Wszyscy dostawcy J. K. przywozili złoto i srebro do spółki, gdzie na miejscu wypisywali faktury sprzedaży na rzecz [...]. Z tym towarem i wystawioną na niego przez [...] fakturą, M. T. jechał do P. G., który przelewał kwotę z faktury na rachunek Spółki. Następnie, M. T. od J. K. otrzymywał informację, jakie kwoty i na rachunki jakich dostawców ma dokonać przelewy. Po dokonaniu przelewów spotykał się z J. K. w różnych publicznych miejscach w B. i inkasował od niego pieniądze za przekazane wcześniej złoto, które nielegalnie kupił od P. G.. Tego samego dnia otrzymane od J. K. pieniądze, M. T. przewoził do P. G., tytułem zapłaty za otrzymany towar, potrącając sobie 2-3% marży, jako swój zarobek. Miejsce spotkań z J. K. i sposób przekazywania pieniędzy ustalali telefonicznie, unikając na wypadek podsłuchu używania jawnych określeń typu "złoto" czy "pieniądze". Plik banknotów 10 tys. zł nazywali "kanapkami", na złoto mówili "żółte", na srebro "białe". Do prowadzenia rozmów używali specjalnie do tego celu zakupionych telefonów komórkowych (k. 135-156 t. VIII akt administracyjnych).

A. G. prezes Spółki [...] wyjaśniał natomiast, że nie zawierał w Spółce żadnych umów, nie wystawiał faktur VAT, nie wykonywał przelewów, nie zna kontrahentów Spółki, nie wie skąd pochodził towar i do kogo następnie trafiał, nie ma wiedzy jakie obroty uzyskiwała Spółka, nie wie w jakim banku [...] posiadała rachunki bankowe, nie miał również do nich dostępu, nie pamiętał, czy podpisywał jakieś sprawozdania finansowe do sądu ( k. 181-191 t. VIII akt administracyjnych).

Przesłuchany w charakterze podejrzanego A. D., wyjaśniał m.in., że jego rola jako właściciela firmy [...] A. D. ograniczała się jedynie do wykonywania poleceń "[...]" ( w toku przesłuchania ustalono, że jest to P. S. ) w zakresie dostarczania złota do firmy [...], wystawienia faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z rachunków firmowych i przekazywania ich "[...]". Wszystkie decyzje gospodarcze i finansowe w jego firmie podejmował "[...]", a A. D. był jedynie wykonawcą jego woli. Z perspektywy zrozumiał, że został wykorzystany przez "[...]". Był tzw. "słupem", który miał wystawiać fikcyjne faktury dotyczące handlu granulatem złota i srebra (k. 197-212 t. VIII akt administracyjnych).

10. Te wynikające z przeprowadzonych kontroli ustalenia, znalazły odzwierciedlenie we wspomnianych, ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia z dnia [...] maja 2015r., nr [...] za miesiące od maja 2012r. do marca 2013r. oraz z dnia [...] marca 2016r., r [...] za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r., w których stwierdzono, że kontrahent P. G. (rzekomy dostawca skarżącej), Spółka [...] nie dokonywała faktycznych nabyć metali szlachetnych od wskazanych podmiotów, ponieważ nie dokonywały one czynności opodatkowanych w powyższym zakresie, a wystawione przez nie faktury, nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Podmioty te wraz z firmą [...] Sp. z o.o. były ogniwami w z góry ustalonych łańcuchach firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka [...] działała w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami. Jej działania nie miały charakteru działalności gospodarczej, a jedynie polegały na tworzeniu pozorów takiej działalności, w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży przez ich odbiorców.

Jednocześnie stwierdzono wystąpienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę [...] 75 faktur VAT, w tym m.in. na rzecz firmy P. G. oraz [...] sp. z o.o. sp. k., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Także ostateczna decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2016r. nr [...] potwierdziła, że wystawione przez P. G. faktury VAT z tytułu sprzedaży na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego określono P. G. zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast faktury otrzymane od rzekomych dostawców nie dokumentowały również rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanych decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających.

Z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, na które składają się zarówno dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane od innych organów kontrolnych, podatkowych oraz śledczych, wynika bowiem, że obrót towarowy pomiędzy skarżącą, P. G., Spółką [...] oraz dostawcami tej spółki był pozorowany. Celem takiej "działalności" było deklarowanie podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i uzyskanie zwrotu VAT, na poszczególnych etapach, fakturowego obrotu.

11. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy faktury otrzymane od P. G. skarżąca fakturowała w następnej kolejności na rzecz [...] [...], [...] [...] oraz jedną fakturę na rzecz [...] Sp. z o.o. z/s w [...]

Ś., ul. [...].

Zdaniem Sądu trafne są również ustalenia organów, że skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw m.in. blachy i granulatu złota i srebra, wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto [...] zł oraz dostawy krajowego granulatu złota na podstawie faktury VAT wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o. o wartości netto [...] zł, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia w analizowanym okresie.

Przesłuchana na okoliczność współpracy z firmą [...] skarżąca zeznała, że to P. G. zaproponował skarżącej handel metalami szlachetnymi oferując sprzedaż różnych metali szlachetnych, natomiast zadaniem skarżącej było dokonywanie sprzedaży tego towaru na terenie [...]. Cena zakupu towaru, jaka miała widnieć na fakturach zawsze ustalana była z P. G.. Skarżąca zeznała również, że nigdy nie widziała dokumentów potwierdzających tożsamość A. U. działającego w imieniu firmy [...]. Odbiór towaru w postaci metali szlachetnych odbywał się w zakładzie jubilerskim P. G., gdzie był ważony i pakowany. A. U. sporządzał "dokument dostawy", jako wagę rzekomego towaru wykazywano jako "około", uzgodnioną cenę oraz kwotę przedpłaty wynoszącą około 80- 90 % wartości poszczególnej dostawy. Po dokonaniu tych czynności A. U. dzwonił prawdopodobnie do firmy [...] i po godzinie skarżąca otrzymywała przelew na konto walutowe. Skarżąca zeznała także, że po dokonaniu, w laboratorium [...] w [...], analizy dwu, bądź czteroskładnikowej dostarczanego towaru otrzymywała ostateczne rozliczenie z tą firmą na faktyczną zawartość metali w określonej dostawie. Dalej skarżąca zeznała, że razem z P. G. była w dniu [...] maja 2013r. w firmie [...], gdzie spotkała się jedynie z A. U., a spotkanie trwało kilkanaście minut, gdyż nie było zorganizowane, ani uzgodnione z firmą [...]. Skarżąca nie wiedziała jaką funkcję w firmie [...] pełni A. U.. Skarżąca opisała gdzie znajduje sie siedziba firmy, oświadczając jednocześnie, że nie widziała laboratorium, ponieważ trwała jego rozbudowa. Nie znała innych adresów firmy [...] oprócz [...] w [...]. W kwestii ubezpieczenia towaru skarżąca zeznała, że tym zajmowała się firma [...]. Skarżąca nie widziała dokumentów ubezpieczenia towaru, a zabezpieczeniem jest jego fotografowanie przed zapakowaniem w bezpieczną kopertę, następnie fotografowany jest dokument dostawy. Skarżąca nie wiedziała jakim transportem był przewożony towar. Ze względów bezpieczeństwa nie podawano skarżącej informacji dotyczących transportu. Skarżąca nie wiedziała czy samochód, którym przyjeżdżał A. U. był środkiem, którym transportowano towar odbierany w zakładzie złotniczym P. G. (zeznania skarżącej k. 137-175 t. VII akt administracyjnych).

Przesłuchany P. G. zeznał, że on nie przeprowadzał żadnych transakcji w zakresie handlu złotem z niemiecką firmą [...], ale wiedział, iż transakcje z tą firmą przeprowadzała firma [...] A. G., której z tytułu WDT przysługuje zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego w znacznej kwocie. Zeznał również, że wie, co to jest karuzela podatkowa, co to są firmy słupy, ale stwierdził, iż nie brał udziału w karuzelowym obrocie złotem. Wyjaśnił, że poszukując kontrahentów na targach w 2009r. lub 2010r. poznał A. U., który reprezentował wówczas firmę [...] z [...], a później firmę [...]. Podczas przesłuchania w dnia [...] marca 2014r. P. G. opisał, iż pośredniczył w dwóch lub trzech transakcjach pomiędzy firmą skarżącej, a firmą [...]. Jak podał towar ten zakupił od spółki

[...]. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2014r. zeznał, iż nie chciał sam dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw z uwagi na zawiłość dokumentacji. Celem nawiązania przez P. G. współpracy z A. U. było umożliwienie przeprowadzenia transakcji handlowych z firmą [...] przez firmę skarżącej (zeznania P. G. k.176-189, 238-248 t. VII).

W ocenie składu w toku postępowania karnego, kontrolnego i podatkowego, składając zeznania i wyjaśnienia, skarżąca nie wskazywała, aby transakcje z firmą [...] były realizowane w warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, normującym istotę i przebieg tzw. transakcji łańcuchowych, nie wynika to także z ustaleń faktycznych. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uzupełniająco można wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nadto, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, które to ustalenia Sąd aprobuje, że faktury VAT wystawione przez P. G. na rzecz skarżącej, a w dalszej kolejności przez skarżącą na rzecz firmy [...] są nierzetelne, a opisane w nich czynności dostawy metali szlachetnych nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarżąca jako źródło pochodzenia towaru podawała firmę P. G.. Natomiast P. G. jako dostawcę sprzedawanego towaru na rzecz [...] A. G. wskazał spółkę [...]. Sposób działania tej spółki, nierzetelność faktur wystawionych na rzecz P. G. oraz uczestniczenie w obrocie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, było już przedmiotem wcześniejszej analizy i oceny.

Zdaniem Sądu zeznania P. G. oraz skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdzają istnienia transakcji łańcuchowych. W tej sprawie skarżąca i P. G. nie przedstawili żadnych umów określających zasady współpracy i przekazywania towaru, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego dostawie.

W oparciu m.in o zeznania i wyjaśnienia skarżącej ustalono, że w kontrolowanych okresach prowadziła sprzedaż przez Internet artykułów fryzjerskich firmy [...] [...]. Ponadto prowadziła dwa zakłady fryzjersko-kosmetyczne. Od marca 2013r. rozpoczęła współpracę z niemiecką firmą [...]. Podczas przesłuchań potwierdziła, iż prowadziła salon fryzjersko kosmetyczny na ul. [...] w B. oraz że sprzedawała towar w postaci artykułów fryzjerskich przez Internet. Zeznawała także, iż dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych polegających na sprzedaży metali szlachetnych. W imieniu firmy [...] ze skarżącą kontaktował się tylko A. U.. Skarżąca nie wiedziała jaką funkcję w firmie [...] pełni A. U.. Wspólnie ze P. G. ustaliła, iż będzie od niego kupowała towar w postaci metali szlachetnych, a następnie będzie dokonywała jego sprzedaży na terenie [...]. Nie podpisywała żadnych umów handlowych z firmą [...], a warunki współpracy otrzymała droga mailową. Skarżąca wyjaśniła, iż to P. G. zaproponował jej handel metalami szlachetnymi oferując sprzedaż różnych metali szlachetnych. Zadaniem skarżącej było dokonywanie sprzedaży tego towaru na terenie [...]. Cena zakupu towaru, jaka miała widnieć na fakturach zawsze ustalana była ze skarżącym. Nigdy nie widziała dokumentów potwierdzających tożsamość A. U.. Odbiór towaru w postaci metali szlachetnych odbywał się w zakładzie jubilerskim P. G., gdzie był ważony i pakowany. A. U. sporządzał "dokument dostawy", wagę towaru określano jako "około". Zapłata za towar w wysokości 80-90% ustalonej ceny następowała po ok. godzinie, od wykonania przez A. U. telefonu, prawdopodobnie do firmy [...].

Zdaniem Sądu dokonane ustalenia obrazują, że skarżąca, znająca osobiście P. G., z którym następnie pozostaje w związku partnerskim, prowadząca zakład fryzjerski i kosmetyczny, nie posiadająca żadnej wiedzy i doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, zostaje włączona w obrót tym towarem, zasadniczo bez żadnego gospodarczego, czy biznesowego uzasadnienia prowadzenia takiej działalności. P. G., od szeregu lat działający w branży jubilerskiej niewątpliwie posiadający wiedzę, rozeznania i konieczne doświadczenie w handlu metalami szlachetnymi, zbywa towar o wielomilionowej wartości ( łącznie [...] zł netto ) osobie bez żadnego doświadczenia i rozeznania w tej branży, nie znającej języka niemieckiego, która ma następnie dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...], za pośrednictwem A. U., którego danych personalnych nie zweryfikowała, a który odbierał towar w towarzystwie kobiety o imieniu [...], której personalia są także nieznane.

Jak wynika z materiału dowodowego w toku postępowania uzyskano informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową na formularzach SCAC. Na tej podstawie ustalono m.in., że firma [...] wystawiła w pierwszym kwartale 2013r. faktury wewnętrzne, dokumentujące nabycia towarów z [...] A. G., natomiast nie posiadała oryginałów faktur handlowych od tego podmiotu za badany okres. Podkreślenia w kontekście powyższego wymaga, że skoro organy wykazały, że skarżąca nie nabyła towaru od P. G. to nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...]. Zatem trafnie wskazał organ odwoławczy, że śledzenie dalszych losów towaru w firmie [...], nie stanowiłoby dowodu, że towar ten pochodził od skarżącej, tym bardziej, że skarżąca oprócz P. G. nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru.

Reasumując tę cześć rozważań zdaniem Sądu przyjęty schemat działania zasadniczo zakłada świadomość wszystkich podmiotów, w tym skarżącej, biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT, na kolejnych etapach obrotu.

Należy przy tym wskazać, że spółka [...] stosowała fasadową, pozorną kontrolę swoich dostawców, natomiast P. G. (rzekomy dostawca towaru do firmy skarżącej) interesował się tylko zakresem działalności prowadzonej przez [...], a sprawdzeń dokonał w ogólnie dostępnych bazach danych. Tymczasem A. G. – prezes zarządu (prowadzący zakład wodno-kanalizacyjny), M. T. – dyrektor handlowy (z zawodu elektromechanik samochodowy) i M. C. sekretarka to jedyne osoby zatrudnione w ramach spółki [...]. Jednocześnie A. G. faktycznie nie wykonywał powierzonej mu funkcji, nie zarządzał spółką, nie podejmował żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Jedyną "decyzyjną" osobą w spółce był M. T., który wiedzę dotyczącą metali szlachetnych i handlu czerpał z rozmów z P. G., a którego rola i sposób działania w obrocie tym towarem, zostały powyżej opisane.

Odbiegający od rzeczywistych realiów gospodarczych jest również wskazany przez organ odwoławczy sposób finansowania transakcji, polegający na odwrotnym przepływie środków w ramach dokonywanych operacji gospodarczych. W takiej sytuacji, w rzeczywistości, to odbiorca towaru finansuje wcześniejsze, kolejne etapy obrotu towarem wykazanym na fakturach.

Spółka [...] uzyskanymi środkami regulowała "słupom" należności wynikające z faktur zakupu, które następnie były wypłacane i przekazywane tzw. "opiekunom", nadzorującym przebieg transakcji. "Opiekunowie" aby zdyscyplinować "słupy" zabierali im dowody osobiste, karty bankomatowe, hasła dostępu do kont bankowych i kont internetowych.

Dostawcy towaru spełniali jedynie formalne wymogi polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej tak, aby móc stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiać faktury VAT. Mając na uwadze specyfikę towaru, odbiegająca od realiów gospodarczych jest sprzedaż metali szlachetnych na kilkumilionowe kwoty, których jakość, czystość co do zasady nie jest weryfikowana, a podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach nie interesują się źródłem ich pochodzenia.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. Nabywając towar od tego podmiotu w ramach obrotu fakturowego, P. G. oraz skarżąca rzekomo nabywająca towar od P. G. znalazła się w obrocie oszukańczym.

12. Ocena funkcjonowania i mechanizmy działania spółki [...] i P. G. przekładają się również na ustalenia dotyczące rzekomej sprzedaży przez skarżącą na rzecz spółki [...] (skarżąca była współwłaścicielem i dyrektorem handlowym spółki), którą miała odzwierciedlać faktura VAT z dnia [...] października 2013r. nr [...] mającą dokumentować sprzedaż złota o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

W tym zakresie skarżąca przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2016r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (K. 295 – 299 t. VII akt administracyjnych) zeznała, że towar nabyty przez spółkę [...] od skarżącej był magazynowany w sejfie przy ul. [...] w B. i nie był transportowany. Dalej skarżąca zeznała, że sztabki, posiadały certyfikaty i nie wymagały sprawdzenia ani ważenia. Natomiast złoto było ważone, nie było przepakowywane ani sprawdzane. Mogło być sprawdzone cieczą probierczą. Skarżąca zeznała również, że faktury VAT pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] A. G. po dokonaniu transakcji drukowała w imieniu obu podmiotów i wpinała je do dokumentów księgowych. Działała wówczas w imieniu obu tych podmiotów. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że jej dostawcą był P. G..

Zatem o czym była już mowa wcześniej skoro z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie mogła nabyć towaru od swojego jedynego – jak podała – dostawcy P. G. to nie mogła w dalszej kolejności odsprzedaż tego towaru spółce [...].

13. W tym miejscu wskazać również należy, że jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (k.126 – 135 t. VIII akt administracyjnych) postanowieniem z dnia z dnia [...] lutego 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącej zarzuty zgodnie z którymi: w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. w R. Ś., B. i innych miastach, skarżąca brała udział w zorganizowanej i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym m.in.: P. G., A. G., D. J., M. T., K. R., A. G., M. L., K. P., P. O., D. L., P. S., J. K., M. M., S. K., S. G., K. T. mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz z przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru,

czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. ( ... ).

14. Za prawidłowe Sąd również uważa ustalenia organu w zakresie pozbawienia podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] D. B. z tytułu opłat franczyzowych.

W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. które zostały odzwierciedlone w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] października 2014r. nr [...] sporządzonego dla D. B.. Wskazać należy, że powyższy protokół został na mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2017r. włączony do akt niniejszego postępowania. jak wskazano już wcześniej zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego dla D. B. (k. 267-318 t. VIII akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem działalności [...] był zakup i sprzedaż artykułów i urządzeń w przemyśle kosmetycznym - fryzjerstwo. Zakupu towaru dokonywała w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm z [...]. Towary te wprowadzała na polski rynek, pobierając również opłaty wynikające z franczyzy od polskich kontrahentów. Jednym z dostawców artykułów fryzjerskich dla [...] D. B. była angielska firma [...] [...]. W toku kontroli prowadzonej w [...] D. B. wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji handlowych zawartych z ww. firmą. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania przez ww. grupę dostaw na rzecz [...] D. B.. Ponadto ustalono, że firma D. B. nie była uprawniona do poboru opłat franczyzowych.

W 2013r. [...] D. B. wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów handlowych oraz z tytułu opłat licencyjnych, franczyzowych oraz za korzystanie z serwera. Firma [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów, kosmetyków i zestawów kosmetycznych głównie do pielęgnacji włosów (mydła, odżywki, kreatyny, lakiery). Jednym z kontrahentów firmy [...] była firma skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami

fryzjerskimi firmy [...]. Na rzecz tej firmy za pośrednictwem firmy

[...] wpłacić miała opłaty franczyzowe w wysokości [...] zł brutto.

Z protokołu kontroli podatkowej wynika jednak, że D. B. nie była w stanie wyjaśnić dlaczego opłata franczyzowa wnoszona przez firmę skarżącej była tak wysoka oraz nie posiadał żadnych umów na podstawie których rzekomo nabyła prawo do sprzedaży i poboru opłaty franczyzowej.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów w przedmiotowej sprawie, że faktury wystawione w zakresie opłat franczyzowych pomiędzy skarżącą a [...] D. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem [...] nie była uprawniona do ich poboru, a jedynie wystawiała faktury na rzecz skarżącej, co w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznacza, że nie mogły one stanowić podstawy do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego..

15. Zdaniem Sądu organy również prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły, że faktury wystawione przez skarżąca na rzecz [...] D. B. z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] dokumentująca usługę hotelową oraz z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] dokumentująca usługę szkoleniową nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przywołanego już w pkt 14 uzasadnienia wyroku protokołu kontroli podatkowej wynika, że firma D. B. nie posiadała żadnych umów na wykonanie szkoleń przez firmę skarżącej. D. B. wyjaśniła, że firma skarżącej prowadziła szkolenia dla wszystkich, którzy chcieli poznać możliwości brytyjskiej marki [...] specjalizującej się w sprzedaży artykułów fryzjerskich, to nie potrafiła tego faktu udowodnić.

Wskazać również należy, że jak wynika protokołu kontroli podatkowej sporządzonego dla skarżącej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. Ś. (k. 418 t. VII) skarżąca składając wyjaśnienie wskazała, że z jej wiedzy wynikało, że w dniu [...] kwietnia 2013r. w K. miało miejsce szkolenie organizowane przez firmę D. B., lecz skarżąca nie wiedziała w jakich okolicznościach doszło do wystawienia faktury, ponieważ nie było jej na miejscu.

Wobec powyższego organy zasadnie uznały, iż ww. usługi nie były przez skarżącą wykonane, a wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

16. W skardze strona sformułowała zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przesłuchania świadków M. T., A. D., A. G., K. T., J. K., P. S. oraz A. U..

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. Zdaniem Sądu wobec wielokrotnego i obszernego składania zeznań w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych oraz dokonanych w sprawie ustaleń szczegółowo wcześniej omówionych, trudno doszukać się konieczności ponownego przesłuchania w charakterze świadków M. T., A. D., A. G., K. T., J. K., P. S.. Należy podkreślić, ze dowód z zeznań wnioskowanych świadków został już przeprowadzony, a okoliczności jakie chciałby wyjaśnić skarżąca leżą poza zastosowanym prawem materialnym. To nie kwestia udziału skarżącej w grupie przestępczej, ani nabycia towaru stanowiła podstawę zaskarżonej decyzji, ale nierzeczywistość podatkowa faktur. Wobec tego, skoro wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie świadków został zgłoszony na tezę, iż skarżąca nie brał udziału w grupie przestępczej i odbierała towar, to nie jest to teza odmienna od tej, że uzyskała towar z oszukańczego obrotu podatkowego, o czym mogła wiedzieć, gdyby dochowała należytej staranności kupieckiej, a ta okoliczność jest wystarczająca do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Konsekwencją dokonanych w powyższym zakresie ustaleń, potwierdzających wystawienie i wprowadzenie przez skarżącą do obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, było zastosowanie również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej tego przepisu, stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr [...]/WE wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności opodatkowanej, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Tak też obowiązek ten na gruncie art. 203 wspomnianej Dyrektywy postrzega Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11, w jego pkt 33 stwierdził, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT.

W wyroku z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Z materiału dowodowego to nie wynika, a skarżący w postępowaniu nie wykazał, że w związku z wystawieniem przez niego i wprowadzeniem do obrotu wskazanych faktur VAT, przyjętych do rozliczenia przez A. G., ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa zostało wyeliminowane.

Wobec powyższego, w konsekwencji dokonanych ustaleń, z których wynika, że skarżąca wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, organ bez naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT mógł i powinien określić zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie. W tej sytuacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

17. Za niezasadny Sąd uznał również sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach

zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, w tym w szczególności wyjaśnień podejrzanego M. T., które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącej, zostały uznane przez organ celno - skarbowy za niespójne i niewiarygodne a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca nie sprzedała towarów do firmy [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz do spółki [...] w rama transakcji krajowej oraz, że skarżąca nie nabyła towarów od swojego dostawcy, tj. firmy P. G..

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to, konsekwentnie prezentowane w judykaturze, które skład orzekający podziela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA).

Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, osób którym przedstawiono zarzuty, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań powinny zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Natomiast, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w każdym przypadku została szczegółowo uzasadniona w wydawanych na tę okoliczność postanowieniach.

Z powyższych względów przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne.

Skarżąca koncentrując się w skardze na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

[...]