Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 962/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), w skrócie "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania E. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2020 r., określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 lutego 2020 r. określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2018 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie osią sporu jest ustalenie przez organ I instancji, że dokonane przez stronę czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę położonych w miejscowości R. na rzecz osób fizycznych są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej, powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną.

Zdaniem organu odwoławczego, strona dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności. Wobec powyższego organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że z tytułu sprzedaży działek objętych zaskarżoną decyzją, skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ nie zaaprobował stanowiska odwołującej, że zbywała przedmiotowe działki w ramach normalnego zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym, że doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, że odwołująca z tytułu spornych transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w styczniu, marcu, kwietniu, lipcu oraz sierpniu 2018 r. Organ I instancji prawidłowo wyliczył wartości netto i kwoty podatku należnego według stawki podstawowej 23% z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. albowiem okoliczność, iż treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p., poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy podniósł, że akta sprawy nie potwierdzają złożenia przez podatniczkę jakichkolwiek wniosków dowodowych po wszczęciu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożyła wnioski dowodowe. Oświadczenie E. B. z dnia 13 sierpnia 2019 r. zostało załączone do akt sprawy i podlegało ocenie wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił zaś stanowiska podatniczki co do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając je w odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 5 września 2019 r. doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu 20 września 2019 r. - co jest działaniem prawidłowym.

Organ II instancji podkreślił, że strona wnioskując o przesłuchanie wskazanych świadków w istocie nie wskazuje, na jaką konkretnie okoliczność - istotną w sprawie oraz inną niż okoliczność ustalona w toku postępowania - mieliby świadkowie zostać przesłuchani. Tym samym jako prawidłowe ocenił działanie organu I instancji, który nie uwzględnił wniosku dowodowego w tym zakresie. Ponadto w postępowaniu odwoławczym podatniczka nie sformułowała żadnych nowych wniosków dowodowych. W tych okolicznościach twierdzenia o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, E. B., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust.6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 9 i ust. 13 pkt 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie rozporządzenie majątkiem prywatnym przez skarżącą miało charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym podlegało ustawie o podatku od towarów i usług;

2.przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1298, dalej "k.p.a."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, co skutkowało naruszeniem przez organ administracji zasady praworządności i wydanie decyzji podlegającej zaskarżeniu;

b. art. 7 oraz art. 75 § 1, art. 78 § 1 k.p.a., przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy mającej na względzie interes społeczny i słuszny interes skarżącej, w tym: nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w obecności pełnomocnika podatnika (adresy w aktach sprawy) wskazanych świadków (E. i B. M., E. C. S. i J. S., R. i M. G., J. i K. K., E. i Z. S., L. i J. S., Z. K.) na okoliczność: zakupu działek od skarżącej oraz poniesienia kosztów dokonania przyłączy mediów do poszczególnych działek z uwagi na fakt, iż stoją one w sprzeczności z oświadczeniem skarżącej; nieustalenia kto dokonał zlecenia wydruku ogłoszeń w tygodniku lokalnym i kto dokonał opłaty za te ogłoszenia w sytuacji, gdy skarżąca zaprzecza jakoby zlecała dokonanie takich ogłoszeń, co wprost godzi w tezę, że skarżąca podejmowała czynności marketingowe celem zbycia nieruchomości;

c. art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominięcie oświadczeń skarżącej składanych w toku postępowania;

d. art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenia organu polegające na:

- uznaniu przez organ, iż E. B. w 2018 roku prowadziła działalność gospodarczą polegająca na zbyciu nieruchomości, a tym samym, iż podległa ustawie o VAT w sytuacji, gdy skarżąca zbycia nieruchomości dokonywała w zakresie zwykłego zarządu nad osobistym majątkiem;

- uznaniu przez organ, iż skarżąca wykonywała czynności zorganizowane mające świadczyć o tym, iż prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji, gdy zarządzała ona swoim majątkiem otrzymanym w darowiźnie;

- pominięciu przez organ okoliczności, które sprawiły, że skarżąca podjęła decyzje o sprzedaży majątku prywatnego, w sytuacji gdy mają one istotny wpływ na wynik sprawy i świadczą o tym, że to trudna sytuacja życiowa zmusiła skarżącą do wyzbycia się majątku prywatnego, a nie zamiar i chęć prowadzenia działalności gospodarczej;

- uznaniu przez organ, że skarżąca prowadziła aktywne działania marketingowe, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy, a pisemne oświadczenia złożone przez nabywców nieruchomości wprost wskazują, że informacje o możliwości zakupu nieruchomości uzyskali w sposób nieformalny;

- uznaniu przez organ, iż decyzja nr [...] na wniosek skarżącej zezwalająca na lokalizację zjazdu z drogi gminnej ul. [...]w R. do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] stanowi czynność zorganizowaną, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy ustalenie wjazdu od wskazanej powyżej ulicy było niezbędne do umożliwienia skarżącej dojazdu do jej nieruchomości;

- uznaniu przez organ, iż czynności dokonane przez skarżącą, tj. wystąpienie do Burmistrza z wnioskiem o wydanie decyzji środowiskowej było czynnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie miała wtedy takiego zamiaru, a czynności tych dokonała w ramach zobowiązania organu administracji publicznej nakazującej jej wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej;

- zignorowaniu przez organ dokumentów dołączonych przez pełnomocnika do sprawy w dniu 25 kwietnia 2019 r., które wskazują, iż czynności uznane przez organ jako zorganizowane i związane z działalnością gospodarczą podatnika wynikają ze zobowiązania organu administracji publicznej do wybudowania sieci wodnokanalizacyjnej w obrębie nieruchomości należących do skarżącej; przeczy to zatem tezie organu, jakby podatnik wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- uznaniu przez organ, iż skarżąca zobowiązała się do dokonania przyłączy mediów dla nowych właścicieli działek na własny koszt w sytuacji, gdy nowi właściciele przyłącza do mediów (woda, ścieki, energia) zobowiązali się dokonać przyłączenia na własny koszt i własne ryzyko i samodzielnie wystąpili do dostawcy mediów o dokonanie takich przyłączy;

-uznaniu przez organ, iż skarżąca za odpłatnością umieściła w tygodniku lokalnym ogłoszenia o zbyciu nieruchomości; w aktach sprawy brak jest dowodu, aby skarżąca zleciła wydruk oraz dokonała zapłaty za ogłoszenia prasowe, a żaden z nabywców nieruchomości nie potwierdził, aby o możliwości zakupu nieruchomości dowiedział się z prasy lub internetu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy dokonane przez stronę czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę położonych w miejscowości R. na rzecz osób fizycznych są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, spełniającymi przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sporna w sprawie pozostawała przede wszystkim ocena ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem organów, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, podjęte przez nią działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej i nie działała ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie, skarżąca dokonała zbycia działek niezabudowanych jako przedsiębiorca w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Obiektywne okoliczności wskazują bowiem, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 tej ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa a art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ww. ustawy. m.in. stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym (przeznaczone pod zabudowę).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.) "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania - jak podkreślił - mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności

Po wyroku Trybunału w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Wskazać także należy, że w kształtowanym po wyroku TSUE z 15 września 2011 r. orzecznictwie trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 728/17; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar lub motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej, powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że podjęte przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Okoliczności sprawy zostały ocenione łącznie. Sąd wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, przez co skarżąca w sposób świadomy i planowy budowała popyt na nieruchomości.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, należy wskazać na okoliczności faktyczne, potwierdzające m.in. zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że podatnikiem może być również podmiot generujący straty. Niemniej w niniejszej sprawie skarżąca z tytułu sprzedaży spornych działek budowlanych osiągała zysk. Skarżąca w 2018 r. sprzedała nieruchomości gruntowe za łączną kwotę 728.911.50 zł. Zatem zasadny był wniosek organów, że działania skarżącej w tym zakresie oraz nakłady poniesione zarówno w celu przygotowania terenu do sprzedaży, jak i w związku z realizacją doprowadzenia wody i kanalizacji ukierunkowane były na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co podlega opodatkowaniu VAT. Dodać przy tym należy, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych także w kolejnych latach.

W ocenie Sądu, zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał wyklucza przy tym incydentalny charakter sprzedaży nieruchomości. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia zysku. Występująca w rozpoznawanej sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań oraz - co istotne - podobny mechanizm ich podejmowania oraz kontynuowanie tych działań w kolejnych latach wskazują, że podatniczka niewątpliwie taki zamiar powzięła. Ilość przeprowadzonych transakcji - choć sama w sobie nie przesądza o uznaniu sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej - to jednak z całą pewnością świadczy o tym, że skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku z tytułu konkretnych działań gospodarczych, a nie były to czynności podejmowane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Z akt sprawy wynika, że tylko w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca zbyła sześć nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Proces ten kontynuowała w kolejnych latach, tj. 2019 r. i 2020 r. (z tego samego podziału, co działki sprzedane w spornym okresie).

Na zorganizowany charakter działalności strony skarżącej z kolei wskazuje ogół okoliczności, w szczególności związanych z podziałem, uzbrojeniem i sprzedażą nieruchomości. Transakcji dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane w kolejnych latach. Ustalone przez organ okoliczności sprawy wskazują, iż działania podjęte przez podatniczkę były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Wbrew zarzutom skargi, znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikają takie okoliczności jak: wydanie na wniosek strony skarżącej zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości strony, co było konieczne dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy; podział działek na wniosek strony; wydanie - na wniosek strony - decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu 12 domków jednorodzinnych na wyodrębnionych działkach, na terenie działki nr [...]; uzyskanie przez stronę decyzji o warunkach zabudowy; doprowadzenie do nieruchomości sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na koszt skarżącej, umożliwiającej dokonywanie przez poszczególnych właścicieli nabytych działek przyłączy oraz działania podjęte w tym zakresie przez skarżącą; poszukiwanie nabywców, poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w lokalnej prasie oraz "pocztą pantoflową".

Podkreślenia wymaga, że skala realizowanych procesów związanych z podziałem nieruchomości oraz uzyskaniem warunków zabudowy dla planowanej zabudowy terenu zespołu dwunastu domków jednorodzinnych, a także systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wyklucza możliwość uznania czynności za działanie jednorazowe, czy sporadyczne.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że całokształt przywołanych okoliczności przesądza o tym, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności.

W tych okolicznościach, prawidłowo ocenionych w zaskarżonej decyzji, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie zasługiwało zatem na aprobatę stanowisko skarżącej, co do zbywania spornych działek w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Działania strony skarżącej polegające na uzyskaniu zezwolenia na zlokalizowanie zjazdu z drogi gminnej celem dojazdu do nieruchomości, poniesienie kosztów podziału działki [...], uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej zabudowy zespołu dwunastu domków jednorodzinnych, wybudowaniu na koszt i zlecenie skarżącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej umożliwiającej przyłącza do tej sieci poszczególnych działek, a następnie sprzedaż działek i udziałów w części nieruchomości stanowiącej drogę (na której także budowana jest sieć wodociągowo-kanalizacyjna) na rzecz różnych nabywców w latach 2018-2020 r. wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś zwykły zarząd majątkiem osobistym.

Argumentacja, że dopiero dramatyczna sytuacja finansowa, brak środków, brak męża i wsparcia rodziny zmusiły skarżącą do sprzedaży gruntów nie mogła odnieść pożądanego przez nią skutku, albowiem jak już podkreślono decydujące znaczenie mają przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. Tymczasem skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie miały na uwadze wszystkie aspekty mające wpływ na jej wynik, wiążące się z nabyciem nieruchomości niezabudowanej, przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę oraz podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania w zakresie uzbrojenia w sieć wodociągowo-kanalizacyjną oraz działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Zdaniem Sądu, skarżąca, polemizując z rozstrzygnięciem organu podatkowego, odnosi się do poszczególnych faktów i okoliczności w oderwaniu od całości materiału dowodowego.

Nie ulega wątpliwości, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

W niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny usprawiedliwiał tezę, że skarżąca podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany oraz nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść - a to właśnie próbuje uczynić skarżąca - aby tylko podział nieruchomości, zarobkowy charakter, czy podjęte działania marketingowe stanowiły jedyną podstawę do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowym zakresie. Na zorganizowany charakter działań skarżącej w sposób szczegółowy wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje polemiczne stanowisko skarżącej w odniesieniu do wyrażonej w zaskarżonej decyzji oceny działań podatniczki służących "uatrakcyjnieniu'' gruntów przeznaczonych na sprzedaż. Niewątpliwie bowiem działania skarżącej, polegające na uzyskaniu zezwolenia na zlokalizowanie zjazdu z drogi gminnej celem dojazdu do nieruchomości strony, poniesienie kosztów podziału działki [...], uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej zabudowy zespołu dwunastu domków jednorodzinnych, wybudowaniu na koszt i zlecenie skarżącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej umożliwiającej przyłącza do tej sieci poszczególnych działek, a następnie sprzedaż działek i udziałów w części nieruchomości stanowiącej drogę (na której także budowana jest sieć wodociągowo-kanalizacyjna) na rzecz różnych nabywców w latach 2018-2020 r. wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec.

Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś - jak podniesiono w skardze, zarząd nad majątkiem osobistym. Skarżąca w 2018 r. sprzedała nieruchomości gruntowe za łączną kwotę 728.911,50 zł.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do argumentacji skarżącej oraz dokonując oceny dowodów, w tym w zakresie działań podejmowanych przez skarżącą służącym wydzieleniu drogi dojazdowej do nieruchomości, czy wybudowaniu sieci wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Sądu, za niezasadne należy uznać także zarzuty kwestionujące stanowisko organu podatkowego odnośnie podjętych przez skarżącą działań marketingowych. Zdaniem Sądu, podzielić należało ocenę organu, iż działania marketingowe podejmowane były stosownie do zaistniałych potrzeb i okoliczności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było sprzeczności pomiędzy ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi zamieszczenia przez skarżącą ogłoszeń z numerem telefonu strony w [...] - choć skarżąca zaprzecza, że ogłoszenia takie zamieszczała – oraz, że informacje o sprzedaży działek były rozpowszechniane wśród znajomych, przyjaciół i lokalnej społeczności, co wynika wprost z wyjaśnień nabywców spornych działek.

Jak słusznie bowiem podniesiono w zaskarżonej decyzji, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje sama czynność zlecenia publikacji spornych ogłoszeń. Okoliczność ta nie była bowiem w sprawie kwestionowana. Niemniej w ogłoszeniu pojawił się numer telefonu skarżącej, a tym samym to skarżąca była jedynym beneficjentem korzyści płynących z tych ogłoszeń, tj. pozyskiwania nabywców działek i to skarżąca jako jedyna została wskazana do kontaktu z osobami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem nieruchomości. Jednak okoliczność tę skarżąca konsekwentnie pomija. Z ustaleń organów wynika tymczasem, że data ukazywania się ogłoszeń zbiegła się w czasie z rozpoczęciem sprzedaży przez skarżącą działek, a przy tym wielkości działek z ogłoszenia były zbieżne z wielkością działek posiadanych przez skarżącą. Natomiast sama okoliczność, iż nabywcy spornych działek nie potwierdzili, iż o możliwości ich nabycia dowiedzieli się z ogłoszenia nie świadczy o tym, że takiego ogłoszenia skarżąca nie zamieściła.

Skarżąca stworzyła plan zabudowy na spornych działkach zespołem dwunastu domków jednorodzinnych, przy czym jak wskazano w uzasadnieniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach "nie przewiduje się jednoczesnej realizacji całego zespołu, bowiem kilka działek może być dokupiona przez właścicieli sąsiednich działek już zabudowanych", co mogło oznaczać, że skarżąca mogła występować do właścicieli działek sąsiadujących z ofertą sprzedaży działek. Bez wątpienia było to zatem zamierzenie konkretne, polegające na budowie 12 domów mieszkalnych, które nie miało na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała argumentacja o przyczynach, dla których skarżąca rozpoczęła sprzedaż działek. Przyczyny te nie miały znaczenia dla oceny jej działań jako osoby prowadzącej działalność opodatkowaną.

Konkludując, podatniczka z tytułu spornych transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji organ prawidłowo ocenił, że sprzedaż działek wskazanych w zaskarżonej decyzji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w obecności pełnomocnika podatnika wskazanych świadków, należy wskazać, że przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżąca argumentacji takiej jednak nie przedstawiła. Analiza akt sprawy nie potwierdza złożenia przez skarżącą jakichkolwiek wniosków dowodowych po wszczęciu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony nabywców spornych działek oraz Z. K. - realizującego zlecenie na wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnej na okoliczność zakupu działek od skarżącej oraz poniesienia kosztów dokonania przyłączy mediów do poszczególnych działek; ustalenie kto dokonał zlecenia wydruku ogłoszeń w tygodniku lokalnym i kto dokonał opłaty za te ogłoszenia; dołączenia do akt oświadczenia skarżącej z 13 sierpnia 2019 r. Wspomniane oświadczenie skarżącej z 13 sierpnia 2019 r. zostało załączone do akt sprawy i podlegało ocenie wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej co do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko w odpowiedzi na zastrzeżenia, co w ocenie Sądu nie narusza prawa. Organ przedstawił bowiem argumenty, którymi się kierował rozpatrując zgłoszone przez stronę żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co istotne, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i jej przyczyny znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał tezę, iż skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT. Skarżąca, domagając się przesłuchania w obecności pełnomocnika nabywców spornych działek oraz Z. K. na okoliczność zakupu działek od strony oraz poniesienia kosztów dokonania przyłączy mediów do poszczególnych działek, nie uwzględniła, iż na tę okoliczność zostało przeprowadzone postępowanie oraz zostały zgromadzone dowody.

Skarżąca, wnioskując o przesłuchanie wskazanych świadków w istocie nie wskazała, na jaką konkretnie okoliczność - istotną w sprawie oraz inną niż okoliczność ustalona w toku postępowania - świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Wnosząc zaś o ustalenie, kto dokonał zlecenia wydruku ogłoszeń w tygodniku lokalnym i kto dokonał opłaty za te ogłoszenia skarżąca nie uwzględniła, że okoliczność ta nie jest w sprawie przesądzająca. Istotne bowiem pozostaje ustalenie organów, że w ogłoszeniach podany został prywatny nr telefonu skarżącej, a ogłoszenia ukazywały się w okresie, kiedy dochodziło do faktycznego zbycia spornych działek. W tych okolicznościach odmowa dopuszczenia wskazanych dowodów nie naruszała prawa. Skarżąca wywodzi wprawdzie, że nie otrzymawszy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została pozbawiona możliwości zgłoszenia kolejnych, co do których wcześniej nie mogła się spodziewać, że będą konieczne. Jednakże przed organem II instancji nie sformułowała żadnych nowych wniosków dowodowych. Zatem twierdzenie skarżącej o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.