Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 100/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane również Nadleśnictwo, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011rok. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 17 stycznia 2011r. Nadleśnictwo złożyło w Urzędzie Gminy deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2011, deklarując do zapłaty za ten rok kwotę 34.948,00 zł; w wyniku kilkakrotnie dokonywanych korekt zadeklarowany podatek wyniósł 33.657,00 zł i taka kwota została wpłacona na konto organu podatkowego. Ze złożonych deklaracji wynika, że w 2011 r. do opodatkowania zostały zgłoszone budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budynki związane z działalnością gospodarczą, grunty związane z działalnością gospodarczą, budowle związane z działalnością gospodarczą i grunty pozostałe.

Wójt Gminy (zwany również Wójt lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe, w ramach którego ustalił, że wymienione przedmioty opodatkowania zostały przez skarżącego zadeklarowane w sposób prawidłowy i podatek od nich został wyliczony i zapłacony w prawidłowej wysokości. Niemniej Nadleśnictwo nie zadeklarowało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w jego posiadaniu, a wykorzystywanych w roku 2011 przez E z.o.o. (zwana E lub Operator) do prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wójt wyliczył, że podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Nadleśnictwa, a wykorzystywanych w roku 2011 przez E do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 114.618,00 zł. Podstawę do takich wyliczeń stanowiły dane wynikające z zawartych dnia [...] listopada 2012 r.: umowy nr [...] oraz umowy [...]. Organ pierwszej instancji, uwzględniając przedstawione na jego wezwanie wyjaśnienia skarżącego, przyjął, że skoro zarówno w ciągu roku 2011, jak i w ciągu roku 2012 nie były na tych gruntach prowadzone żadne roboty ("nie wybudowano niczego nowego") a tylko incydentalnie prowadzono prace, to wielkość gruntów zinwentaryzowana w roku 2012 była taka sama już przez cały rok 2011 i stąd można było przyjąć dane z ww. umów. Podkreślił również , że nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że została zawarta umowa z Operatorem, przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na ten podmiot. E posiada te grunty bez tytułu prawnego, a zatem podatnikiem jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe faktycznie władające tymi gruntami. Wójt powołał się m.in. na pismo z dnia [...] kwietnia 2006 r. znak: [...], skierowane do wójtów, burmistrzów, prezydentów miast w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (Dz.Urz. MF Nr 4, poz. 42). Wynikało z niego, że w przypadku, gdy Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (PGL LP) zawarło umowy z zakładami energetycznymi przenoszące posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikami od tych gruntów będą odpowiednie zakłady energetyczne. Jeżeli jednak zakłady energetyczne posiadają grunty pod liniami bez tytułu prawnego, wówczas podatnikiem od tych gruntów będą odpowiednie jednostki organizacyjne PGL LP faktycznie władające tymi gruntami. W rozpatrywanym przypadku, w związku z faktem nieuregulowania przez strony formy prawnej korzystania z gruntów, która pozwoliłaby na przeniesienie korzystania na podmioty, które wykorzystują te grunty do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii - podatnikami od tych gruntów będą odpowiednio PGL LP faktycznie władających tymi gruntami. Skoro Nadleśnictwo nie zawarło z E umów dzierżawy lub służebności gruntów to obowiązek podatkowy spoczywa na Nadleśnictwie. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przekazania gruntu przez nadleśnictwo w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego (art.3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Wójt zaznaczył, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. W jego ocenie grunty te są wyłączone

z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków starostwa powiatowego oznaczone są przeważnie symbolem Ls. Zwrócił uwagę, że wprawdzie z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji jako Ls pod napowietrznymi liniami energetycznymi w roku 2011 r. była prowadzona również działalność uboczna, polegająca na plantacji choinek, które pełnią ważną funkcję schronienia i ostoi zwierzyny, jednak z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że plantacja choinek była prowadzona tylko na działce, na której znajduje się szkółka leśna. Szkółka ta jest w całości ogrodzona, a zatem zwierzęta nie mogą się tam schronić. Natomiast jest tam brama i jest możliwy wjazd celem wykonania prac przez E.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że wbrew twierdzeniom Nadleśnictwa zawartym w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r., E stwierdziła, że na działkach wymienionych w umowie [...] w 2011 r. były prowadzone prace na linii [...], polegające na wycince drzew i gałęzi, które wrastały w linię. Był również prowadzony remont uziemień przy słupach średniego napięcia i wymiana słupa.

Z ustaleń Wójta wynikało, że Nadleśnictwo nie miało w roku 2011 zawartych żadnych umów z zakładami energetycznymi, regulujących kwestię korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Strony zobowiązały się dopiero [...] listopada 2012r., na podstawie umów nr [...] oraz nr [...] do ustanowienia służebności przesyłu, w terminie do dwóch lat od dnia podpisania umów (§11). Organ zwrócił przy tym uwagę, że w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych nie znajduje zastosowania instytucja posiadania bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l). Jeżeli dany podmiot korzysta z gruntów bezumownie, podatnikiem nadal jest Nadleśnictwo (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Dalej organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Grunty pod liniami energetycznymi nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Bezsporne jest, że na gruntach tych posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne.

Wójt zwrócił też uwagę, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posiadanie jest rozumiane bardzo szeroko, co ma na celu wyeliminowanie unikania płacenia najwyższych stawek przez prowadzących działalność gospodarczą.

W przypadku posiadania rzeczy na podstawie zawartych umów, stwierdzenie posiadania nie nastręcza problemów; inaczej jest w przypadku braku takich umów. Wówczas należy sprawdzić, czy są znamiona świadczące o władaniu rzeczą jak najemca, dzierżawca czy użytkownik. Zdaniem organu pierwszej instancji takie znamiona w rozpatrywanej sprawie występują. W rozważanym przypadku, mimo iż zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność. Ponieważ nie ma on zawartych umów, nie jest więc najemcą czy dzierżawcą, ale korzysta z gruntów tak jak użytkownik czy najemca - na gruntach posadowione są jego budowle, ma do nich zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji, to on dba o prawidłowy stan tych terenów. Brak zawartych umów jego władztwo ogranicza, ale jako takie ono jest. Wszystko to świadczy również, że grunty te są zajęte pod działalność; służą one wyłącznie przedsiębiorcy do prowadzonej przez niego działalności, a właściciel (zarządca) nie ma możliwości i nie prowadzi na nich z tego powodu działalności leśnej ani rolnej. Organ pierwszej instancji wskazał jeszcze, że art. 336 kc stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dlatego uznał, że posiadaczem gruntów pod liniami jest E, która jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. należało uznać te grunty za związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według stawek najwyższych. Ponieważ posiadanie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. Mając na względzie powyższe Wójt w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Nadleśnictwu, jako jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych, podatek od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt posadowienia na tychże nieruchomościach linii elektroenergetycznych, których właścicielem jest E Spółka z o. o. Podmiot ten wykorzystuje przedmiotowe grunty do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym grunty te zostały opodatkowane stawką podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie: 1) art. 1 a ust. 1 pkt 3, art 1 a ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że objęte decyzją lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna

w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym; 2) art. 1 ust. 1 i 2 , art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; 3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1,2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2011 r. prowadzona;

4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych

i leśnych przez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych. II. Błąd w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, który błędnie przyjął, że: 1) grunty pod liniami elektroenergetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza przez E, podczas gdy Nadleśnictwo prowadzi na spornych gruntach gospodarką leśną;

2) zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne. III. Naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej

i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 188 ust. 1 ww. ustawy przez zaniechanie powołania biegłego (art. 197 § 1), w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej,

2) nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie dokonania inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, 3) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach.

IV. Naruszenie art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w następstwie obciążenia podatkiem od nieruchomości i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. W uzasadnieniu odwołania podniosło, że posiadaczem samoistnym gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne, pozostaje Skarb Państwa, w imieniu którego zarządza gruntami PGL LP Nadleśnictwo. Od przedmiotowych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" Nadleśnictwo zapłaciło właściwy podatek, tj. podatek leśny. Sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem. E jest właścicielem elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej (słupów i przewodów), posadowionych na gruntach będących w zarządzie PGL LP Nadleśnictwo, za które płaci podatek od budowli. Posadowienie oraz prowadzenie przez E linii oraz urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie PGL LP ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej, między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania choinek, zwierzyny oraz płodów runa leśnego.

Powierzchnię tego gruntu Wójt ustalił w oparciu o wielkość wynikającą z załącznika do zawartej umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., w której uzgodniono zasady współpracy Operatora z Nadleśnictwem, celem umożliwienia Spółce E m.in. realizację, wynikającego z przepisów ustawy Prawo energetyczne, obowiązku utrzymania w sprawności technicznej sieci dystrybucyjnej poprzez prowadzenie konserwacji, remontów i modernizacji tej sieci a także jej ewentualnej rozbudowy. Powierzchnia gruntów udostępniana Operatorowi to tzw. techniczny pas bezpieczeństwa, który w ww. umowie został zapisany jako pas o szerokości istniejącej (pas istniejący) oraz pas o szerokości wymaganej. Zdaniem Nadleśnictwa organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji § 4 ust.2 lit..b umowy wykonawczej. Podkreślając, że bezpieczeństwo korzystania z linii elektroenergetycznej stwarza potrzebę ustalenia wymaganej szerokości pasa technicznego biegnącego wzdłuż linii skarżący wskazał, że w stosunku do szerokości istniejącej na gruncie, na części długości linii pas wymagany jest węższy od istniejącego, a na części szerszy, co wywołało potrzebę jego poszerzenia w przyszłości. Strony zgodnie przyjęły w umowach, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej stwarza wyłącznie pas o szerokości wymaganej, a jeżeli pas istniejący jest węższy niż wymagany - ograniczenia wywołuje pas istniejący. Wójt dla celów podatkowych przyjął powierzchnię dot. szerokości pasa istniejącą, a w rzeczywistości jest ona inna. Powierzchnie te zostały ujęte w załączniku nr 1 do umowy: w kolumnie 12 - szerokość pasa istniejąca, w kolumnie 13 - szerokość pasa wymagana. Nadleśnictwo zaznaczyło, że ustaleń dotyczących błędnych obliczeń organu dokonało analizując dokładniej uzasadnienie decyzji, co nie mogło być możliwe na etapie wcześniejszym, podczas zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu. Nadleśnictwo wskazało ponadto, że nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, w myśl którego sama okoliczność usytuowania gruntu pod napowietrzną linią energetyczną pozwala na stwierdzenie, że grunt taki staje się zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. Podniosło również, że przedmiotowe grunty wchodzą w skład zarządzanych bezpośrednio przez Nadleśnictwo obwodów łowieckich nr [...]. W art. 26 Prawa łowieckiego określono tereny niewchodzące w skład obwodu łowieckiego, a wśród nich nie wymieniono gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Zgodnie z planem urządzania lasu Nadleśnictwo prowadzi pod liniami działalność leśną w zakresie gospodarowania zwierzyną i jej pozyskiwania, tworząc zakrzewienia, utrzymuje roślinność przyziemną, tworzy osłony dla zwierzyny, wzbogaca naturalna bazę żerowa, itd.

Według skarżącego postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, było niepełne, w istocie rzeczy ograniczające się do analizy umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz krótkiej korespondencji z właścicielem linii dystrybucyjnych. Wójt nie zebrał całego niezbędnego materiału dowodowego, rozstrzygając na swoją korzyść wszelkie wątpliwości odnoszące się do interpretacji pojęć prawnych istotnych dla wyniku sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie jest bezsporne, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls" Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów. SKO przyjęło, tak jak Wójt, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać nadleśnictwo. Mając na względzie przedmiot sporu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Następnie SKO wskazało, że tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdziło też, że definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Podniosło, że również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

SKO wywodziło, że zgodnie zatem z przytoczonymi regulacjami, pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium zaznaczyło przy tym, że od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, dotycząca zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowano podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. SKO wskazało m.in. na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole". Wsparło się ponadto orzecznictwem NSA podając, że Sąd ten w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., m.in. sygn. akt: II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 wskazał, że oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sądy podkreślały, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko takie uzasadniono tym, że wykładnia synonimiczna zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Powyższy pogląd należy podzielić przyjmując, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA w ww. wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. dokonanie takiej wykładni spornego przepisu wymaga w tych sprawach wykroczenia poza wykładnię językową. Należy mieć bowiem na względzie, że wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, a nadto musi precyzować dane normy prawne w sposób możliwie najbardziej wyczerpujący. Z tego względu, nie negując tego, że wykładnia językowa jest podstawowym i niejako wstępnym punktem wyjścia do interpretacji tekstu prawnego, koniecznym jest sięgnięcie, przy analizowaniu spornego terminu, do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Koniecznym jest, zdaniem NSA, sięgnięcie także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie. Jest oczywistym, że wykładni prawa należy dokonywać na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów dotyczących określonej sprawy, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 659/07 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów, mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r., W 9/94, OTK 1995/1/20). Nie ulega zatem wątpliwości, że nie należy w rozpoznawanej sprawie, wobec zaistniałych wątpliwości, ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej. Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się (...) wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe — konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk- Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, s. 126-208). W dalszych wywodach SKO przywołało poglądy judykatury, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładnia systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992/10/173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 – CBOSA). W konkluzji Kolegium zauważyło, że brzmienie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy Prawo energetyczne.

SKO stwierdziło, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 9 czerwca 2016 r.) jest bezspornym, że E prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Do tych gruntów Operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Kolegium zaznaczyło, że wprawdzie umowa, na której oparł się organ podatkowy została zawarta w listopadzie 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych zakres czynności E w 2011 r. w istotny sposób odbiegał od określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na E ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Operator zobowiązany jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Dalej SKO podniosło, że pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co wynika z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji - Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny, to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Kolegium zaznaczyło, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo E została przyjęta na podstawie umowy nr [...] i nr [...]. Wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, s. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego). Skład orzekający SKO zgodził się również z prezentowanym przez NSA w cyt. wyrokach poglądem, że powyższe przesądza, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną,

są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W odniesieniu do oceny Nadleśnictwa, że na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym organ odwoławczy wskazał, że NSA w swoim najnowszym orzecznictwie wyjaśnił powyższą kwestię podnosząc, że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej." (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

SKO w tym zakresie wskazało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z definicją legalną pojęcia "las", zamieszczoną w art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym jest identyczna z zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach wskazano definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o "realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu."

Następnie SKO odniosło się do okoliczności podnoszonej przez Nadleśnictwo, w toku obu instancji, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe, poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny. Organ odwoławczy po raz kolejny przytoczył argumentację z uzasadnienia wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., cytując m.in., że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (...) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (...), jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko. Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji - art. 63 ustawy z 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy — Prawo ochrony środowiska.

Zdaniem SKO za fakt bezsporny należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 m powierzchni leśnej na 1 km. ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka"). Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski "Gospodarka a środowisko", Warszawa 1991, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów - Dz. U. Nr 192, poz. 1883). Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone powyżej definicje działalności leśnej, Kolegium stwierdziło, że należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Wskazało ponadto, że prowadzenia działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, to przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zdaniem Kolegium wskazana działalność z pewnością nie jest także prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Za NSA organ odwoławczy także podkreślił, że analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie o podatku rolnym oraz ustawie o podatku leśnym.

Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej), w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tej ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w ww. art. 3 są związane w jakiejś mierze z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest też również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tak więc, celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych, przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko "Polskie prawo leśne w systemie prawa", Warszawa 2016).

SKO przypomniało jeszcze, że w cyt. wyrokach na zakończenie NSA stwierdził, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Taką wykładnię art. 2 ust. 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w szeregu analogicznych spraw, a mianowicie w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn.: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i IIFSK1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. o sygn.: II FSK 1315/14,11 FSK1391/14 II FSK 1392/14 i II FSK 1367/14.

Nadleśnictwo wnosząc skargę na powyższą decyzję zarzuciło: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że objęte decyzją lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuacje, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie oznacza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo iż prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy wykonywanie działalności wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej;

2) art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59; t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm., t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2011 r. prowadzona;

4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.909) przez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej jako zajęte na wykonywanie na nich działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 i 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w tym zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej i wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające w zasadzie na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA

i zaniechaniu przedstawienia własnych rozważań na tle danej sprawy, 2) art. 197 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego z dziedziny gospodarki leśnej (art. 197 § 1 tej ustawy) w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2011, wymagało posiadania informacji specjalnych, 3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności faktycznych dla sprawy,

4) art. 121 § 1 i 2, art.123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez zmianę oceny prawnej w zakresie rozumienia pojęcia nieruchomości leśnej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do jednoznacznych wytycznych organu odwoławczego, który poprzednio wielokrotnie rozpoznawał sprawy o identycznym stanie faktycznym i prawnym (np. decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. [...]; z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]).

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu administracji na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając ponadto, że w zaskarżonej decyzji SKO diametralnie zmieniło swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące wykładni pojęcia "zajęcie gruntu na działalność gospodarczą". Przyjęło mianowicie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. Jednocześnie Kolegium poddało w wątpliwość, czy na terenach położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w ogóle możliwe jest prowadzenie działalności leśnej z przyczyn faktycznych, technicznych i prawnych.

Skarżący wskazał przy tym, że zmiana stanowiska SKO nastąpiła pod wpływem uzasadnień dwóch wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14.

Nadleśnictwo nie zgadza się z taką wykładnią organu odwoławczego i nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w ww. wyrokach, w myśl których sama okoliczność usytuowania gruntu pod napowietrzną linią energetyczną pozwala na stwierdzenie, że taki grunt staje się zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. Zdaniem skarżącego powyższe wyroki są oczywiście sprzeczne z systemem prawa polskiego, choćby dlatego, że pomijają treść art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zgodnie z tym przepisem grunt jest lasem, gdy jest związany z gospodarką leśną i zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. W sprawie objętej zaskarżoną decyzją przedmiotowe grunty figurują w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i nie były w latach 2011 i 2012 wyłączone z produkcji leśnej, są więc gruntami objętymi podatkiem leśnym. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w latach 2011 i 2012 wykonywane przez E na tych gruntach czynności miały wyłącznie charakter incydentalny. Gdyby uznać za prawidłową wykładnię zastosowaną przez NSA w szeroko opisanym wyroku z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, pod liniami energetycznych nie byłoby możliwe prowadzenie nawet upraw rolniczych, a rzeczywistość wygląda zupełnie inaczej.

Skarżący zwrócił uwagę, że przejeżdżając drogami publicznymi, obserwuje się, że pod liniami prowadzone są uprawy a wolny od nich jest jedynie grunt przy słupach podtrzymujących linie. Jest oczywiste, że w przypadku prowadzenia poważnych prac inwestycyjnych przez operatora, grunt rolny i leśny podlega czasowemu wyłączeniu z produkcji rolnej i leśnej i za okres takiego czasowego wyłączenia z produkcji od gruntu powinien być zapłacony podatek od nieruchomości. Niewątpliwie wykładnia pojęcia prawnego "zajęcie gruntu rolnego i leśnego na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza i leśna" nie jest jednoznaczna, przy braku jego ustawowej definicji. W takiej sytuacji organ powinien był dokonać wykładni systemowej, uzupełniającej wykładnię językową. Zdaniem skarżącego przy dokonywaniu takiej wykładni nie można pominąć cytowanych przepisów ustawy o lasach i ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także ustawy Prawo łowieckie. Ustawy te są częściami zorganizowanej całości systemu prawa krajowego, a rolą wykładni systemowej jest ustalenie znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami prawnymi w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest jednoznaczna.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Nadleśnictwa organy obu instancji nie dopełniły ustawowego obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Definicje pojęć działalności leśnej, zamieszczone w ustawach podatkowych są zbieżne z definicją pojęcia "gospodarka leśna", zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c. d tej ustawy, a także art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie, Nadleśnictwo prowadzi na przedmiotowych gruntach leśnych gospodarkę leśną i gospodarkę łowiecką, stanowiącą element gospodarki leśnej, zgodnie z obowiązującym w tych latach planem urządzania lasu. Plan ten, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o lasach, zatwierdzony przez ministra właściwego ds. środowiska, w myśl art. 20 tej ustawy jest ujmowany w planach zagospodarowania przestrzennego, a jego ustalenia dotyczące granic i powierzchni lasu uwzględnia się w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, co jest ugruntowane w orzecznictwie i czego organ pierwszej instancji nie kwestionuje, jest - w odniesieniu do gruntów będących lasem - wiążąca dla organów podatkowych. Reguła ta została zresztą wprost zawarta w art. 3 ustawy o podatku leśnym, w myśl którego podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Powierzchnię tego gruntu Wójt ustalił w oparciu o wielkość wynikającą z załącznika do zawartych w dniu [...] listopada 2012 r. z E: "Umowy wykonawczej" nr [...] oraz "Umowy wykonawczej" nr [...], w których uzgodniono zasady współpracy operatora sieci z Nadleśnictwem, celem umożliwienia Spółce E realizowania przez nią wynikającego z ustawy Prawo energetyczne celu publicznego, polegającego na obowiązku utrzymywania w sprawności technicznej sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie konserwacji, remontów i modernizacji sieci, a także jej ewentualnej rozbudowy. Zgodnie z § 4 ust. 1 umów, strony określiły w załączniku powierzchnię gruntów udostępnianych w tym celu operatorowi sieci. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował treść § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych. Bezpieczeństwo korzystania z linii elektroenergetycznej stwarza potrzebę ustalenia wymaganej szerokości pasa technicznego biegnącego wzdłuż linii. W stosunku zaś do szerokości istniejącej na gruncie, na części długości linii pas wymagany jest węższy od istniejącego, a na części - szerszy, co wywołało potrzebę jego poszerzenia w przyszłości. Strony zgodnie przyjęły w umowach, że ograniczenia

w prowadzeniu działalności leśnej stwarza wyłącznie pas o szerokości wymaganej,

a jeżeli pas istniejący jest węższy niż wymagany - ograniczenia wywołuje pas istniejący. Wójt ustalił dla celów podatkowych, tę powierzchnię, a w rzeczywistości jest ona inna. Powierzchnie te zostały zapisane w załączniku nr 1 do umowy:

w kolumnie 12 - szerokość pasa istniejąca, w kolumnie 13 - szerokość pasa wymagana. Ustaleń dotyczących błędu organu Nadleśnictwo dokonało analizując dokładniej uzasadnienie decyzji, co nie mogło być możliwe na etapie wcześniejszym, podczas zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu. Okoliczność tę całkowicie pominął organ odwoławczy. Nierozpatrzenie w ogóle tego zarzutu i przyjęcie, że szerokość pasa jest bezsporna narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co odnosi się również do pozostałych wniosków dowodowych Nadleśnictwa.

Na marginesie skarżący podniósł, że organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim stanowisku zajętym w przedmiotowej sprawie. Nadleśnictwo jest bowiem zarejestrowanym producentem rolnym oraz zarządza gruntami pod liniami energetycznymi , które są sklasyfikowane jako Ls i Ps czyli użytki rolne , a organ podatkowy żąda uiszczenia podatku za prowadzoną działalność gospodarczą. W identycznym stanie prawnym wobec innych posiadaczy gruntów rolnych, przez które prowadzą linie elektroenergetyczne, organ podatkowy nie wysuwa takiego żądania. Zdaniem skarżącego stanowi to naruszenie zasady obiektywizmu i równości wobec prawa. Ponadto Nadleśnictwo wskazało, że działka nr [...], za którą organ podatkowy domaga się uiszczenia podatku od działalności gospodarczej, nie jest położona na terenie Gminy, a więc żądanie zapłacenia od niej podatku jest bezpodstawne. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Po wyznaczeniu terminu rozprawy Nadleśnictwo złożyło dodatkowe pismo procesowe z dnia [...] maja 2017 r., w którym ponownie wskazało na nieprawidłowe objęcie decyzją Wójta Gminy działki nr [...], która nie leży na terenie tej Gminy, tylko Gminy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący przedłożył wyrys z mapy ewidencyjnej działek położonych na terenie Gminy [...]. Nadleśnictwo podtrzymało też zarzut zawyżenia podatku przez błędną interpretację warunków umowy wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. i przyjęcie do podstawy opodatkowania tzw. powierzchni istniejącej zamiast powierzchni wymaganej. Skarżący nadal też kwestionował pogląd, że pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej. W tej mierze powołał się na opracowanie Uniwersytetu Przyrodniczego pt. " Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach".

Sąd na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r., działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający z dokumentu w postaci wyrysu

z mapy ewidencyjnej jednostki ewidencyjnej [...] ( k.68 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie w zakresie wszystkich zgłoszonych w niej zarzutów. Wskazać należy, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że kontrolę tę sądy sprawują pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną

z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej jako P.p.s.a. Do kognicji sądu należy jeszcze stwierdzenie nieważności, gdy badany akt dotknięty jest wadą nieważności, określoną przepisami odrębnymi (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należy ją zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące będącego w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa gruntu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi - począwszy od ustalenia jego powierzchni, aż po stwierdzenie, jakim podatkiem: leśnym czy od nieruchomości powinien być ten grunt objęty. Zauważyć należy, że w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w tym przypadku dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, że powierzchnia gruntów przyjęta przez organ pierwszej instancji jako podstawa wyliczenia podatku jest prawidłowa.

Z przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyrysu z mapy ewidencyjnej działek położonych na terenie Gminy [...] jednoznacznie wynika, że działka o numerze [...] jest położona na terenie Gminy a nie, jak przyjął Wójt w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., na terenie Gminy ( s.3 decyzji - k.8 akt adm.).

Należało także uwzględnić zarzut odnoszący się do ustalenia powierzchni gruntu, którą organ pierwszej instancji przyjął w oparciu o dane z załączników do umów zawartych przez Nadleśnictwo w dniu [...] listopada 2012r. z E, tj. Umowy wykonawczej nr [...] i nr [...]. Zgodnie z § 4 ust. 1 tych umów, strony określiły

w załącznikach do nich powierzchnię gruntów udostępnianych operatorowi sieci, stanowiących podstawę do ustalenia rocznego wynagrodzenia. W § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, wskazano na jakich zasadach jest ustalana szerokość pasa technicznego pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, która jest konieczna do prowadzenia w sposób prawidłowy działalności gospodarczej przez E. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał dlaczego do wyliczenia podatku przyjął szerokość pasa "istniejącego" a nie "wymaganego". Nie przeprowadził żadnej interpretacji § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, przyjmując do ustalenia powierzchni, na której jest prowadzona przez zakład energetyczny działalność gospodarcza, szerokość pasa "istniejącego" a nie "wymaganego". Organ pierwszej instancji samodzielnie w terenie nie dokonywał obmiarów powierzchni gruntu koniecznego (czyli zajętego a nie będącego w posiadaniu) do prowadzenia przez E działalności gospodarczej, przyjmując w tym zakresie oświadczenia wiedzy złożone przez strony umów z dnia [...] listopada 2012 r. Nie wskazał przy tym powodów, dla których nie uznał zawartych w tym umowach twierdzeń stron odnoszących się do powierzchni powodującej ograniczenie prowadzenia gospodarki leśnej, czyli zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu Nadleśnictwo słusznie podniosło, że bezpieczeństwo korzystania z linii elektroenergetycznej stwarza potrzebę ustalenia wymaganej szerokości pasa technicznego biegnącego wzdłuż linii. Powierzchnie dotyczące pasów zostały zapisane w załącznikach nr 1 do umów. W kolumnie 12 - szerokość pasa istniejąca, w kolumnie 13 - szerokość pasa wymagana. Okoliczność tę całkowicie pominął także organ odwoławczy, chociaż zarzut w tym zakresie został podniesiony w odwołaniu (s. 6 - k.103v akt adm.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej jako u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wymienione wyżej nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika natomiast zasada, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak z powyższego wynika, ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast w art. 2 ust. 2 tej ustawy pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne, uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b tej ustawy). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku.

Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu albo podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania będą miały znaczenie okoliczności wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy, dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu, zajętej powierzchni, z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Wyjaśniając termin "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", należy sformułowanie "zajęty" odczytywać jako "zajęty faktycznie", na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt. K 22/12 oraz NSA w wyrokach: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09 oraz z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11(powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielić należy również pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie

w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 687/14, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania, niż "związanie z tą działalnością", dlatego do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że organy podatkowego chociaż obciąża je prowadzenie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, w przypadku gdy nie kwestionują danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez stronę postępowania, nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, co wynika z treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., przyjął dane z wykazów załączonych do umów z dnia [...] listopada 2012r., jednak pominął zasady dotyczące powierzchni gruntów, ustalonych przez strony tych umów, a wskazane w § 4 ust. 2 lit.b umów wykonawczych. Chociaż regulacja ta odnosiła się do ustalenia wynagrodzenia rocznego, to jednak wskazywała uzgodnioną przez strony tej umowy wolę uregulowania wielkości pasa technicznego koniecznego " zajętego faktycznie" do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Takie działanie organu pierwszej instancji naruszyło przepisy art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)– powoływanej jako Ordynacja podatkowa i błąd ten został zaakceptowany a zarazem powielony przez organ odwoławczy. Brak przeprowadzenie analizy § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, w sytuacja braku samodzielnego pomiaru przez organ powierzchni "zajętej faktycznie" na prowadzenie działalności gospodarczej, skutkował uznaniem przez Sąd, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że organ po dokonaniu samodzielnych pomiarów albo przeprowadzeniu analizy treści § 4 ust. 2 lit. b umów wykonawczych, ustali inną powierzchnię, zgodną z warunkami przyjętymi przez strony tych umów. Zwrócić też trzeba uwagę, że z danych zawartych w załącznikach do umów z [...] listopada 2012 r., wynika, że powierzchnia "wymagana" jest z zasady mniejsza od powierzchni " istniejącej".

Wskazane powyżej uchybienie skutkowało zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i orzeczeniem o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone powyżej wskazanie dotyczące działki nr [...] oraz, w przypadku nieprzeprowadzania samodzielnych pomiarów podlegającej opodatkowaniu powierzchni gruntów "zajętej faktycznie" na prowadzenie przez E działalności gospodarczej, dokona analizy § 4 ust. 2 lit.b umów wykonawczych, w wyniku której wskaże oraz wyjaśni, którą wielkość przyjął do ustalania szerokości pasa technicznego ( szerokość pasa istniejącego czy szerokość pasa wymaganego).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podniesionych przez stronę skarżącą w pkt I.1-4 skargi, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Mając na względzie przedmiot sporu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej u.p.l.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. – to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym kryterium jest bowiem zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że problem prawny, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14. Zaakceptować należy wyrażone w ww. wyrokach stanowisko, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Z powyższego wynika również, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wskazać, że przepis ten określa wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 tej ustawy, jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że w ramach wykonywania wskazanej działalności ww. operator wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, pasy te są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii a nadto Operator jest zobowiązany, pod rygorem nałożenia kary pieniężnej, utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Wymienione grunty wykorzystywane są zatem na ten cel w sposób trwały, z pewnością nieincydentalny.

Zdaniem Sądu, na akceptację nie zasługuje natomiast pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Podkreślić należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu przedstawionym przez skarżącego każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, czy też każdy z przykładów takiej działalności z innych podanych przez Nadleśnictwo, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Zaakceptowanie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umów wykonawczych z dnia [...] listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło E na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów Operator przeprowadzać miał własnym staraniem i na własny koszt. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania (tak też NSA w wyrokach z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 2463/14 i II FSK 2462/14), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Same strony w § 2 ust. 1 lit.b ww. umowy wykonawczej potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie a ograniczenia dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu. Wskazać można, że z aktualnego orzecznictwa NSA (m.in. z ww. wyroków z 2016 r.), które akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wynika, że w spornej kwestii nie chodzi o całkowity brak możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, tylko o takie ograniczenie jej prowadzenia ze względu na działalność dystrybucyjną (przesyłową) operatora oraz jego uprawnienia co do faktycznego "władania" terenami pod tymi liniami, że działalność operatora w tym obszarze ma charakter dominujący, cechując się trwałością i nieincydentalnością.

Podsumowując należy stwierdzić na gruncie rozpoznawanej sprawy, że E prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez E działalności gospodarczej na to pozwala.

Natomiast skoro podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ls", obciąża Nadleśnictwo. Mając na uwadze powyższe, z powodu naruszenia przepisów postępowania, Sąd na postawie art.145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się przy tym naruszenia prawa materialnego w zakresie materialnoprawnej podstawy opodatkowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 205 r. poz. 1804 ze zm.).