Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 459/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art, 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 459/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r., na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL.1-3.4012.624.2021.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska [...] (dalej również jako "Gmina") jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja ta nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 280 z późn. zm.), a w myśl art. 4 ww. ustawy - Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych (dalej: Jednostki Organizacyjne).

Jedną z Jednostek Organizacyjnych Gminy jest Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej jako: "ZCK" lub "Jednostka"), który zarządza i administruje 12 cmentarzami komunalnymi o łącznej powierzchni 134 ha, zlokalizowanymi w różnych częściach Gminy Miejskiej [...]. W istocie przedmiotem działalności ZCK jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności realizowane są w ramach, w zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednak ZCK dokonuje również pochówków, do których wykonania i finansowania zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 z późn. zm.). W związku z tą działalnością, niestanowiącą działalności gospodarczej, ZCK stosuje odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast nie jest stosowana przez tę Jednostkę proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje ona sprzedaży zwolnionej z tego podatku.

Na czele ZCK stoi Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną odpowiedzialność za całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki. Obowiązki służbowe, związane z pełnieniem funkcji Dyrektora ZCK, wymagają pozostawania przez niego w stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia obowiązków służbowych, także poza wyznaczonymi godzinami pracy.

Dyrektor ZCK musi mieć możliwość natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych cmentarzy, szczególnie w przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale również w związku z realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty na terenie poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji i wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje stałe miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji.

Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora ZCK, wymagającą od niego stałej dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi samochód służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze realizowanie codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych, niejednokrotnie odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia bezpieczeństwo, w przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w posiadaniu ważnych dla Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą poufności.

Zgodnie z regulaminem wewnętrznym obowiązującym w ZCK, samochody służbowe nie mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Samochód Dyrektora wykorzystywany jest zatem wyłącznie na cele służbowych przejazdów Dyrektora, przy czym jako przejazdy służbowe Jednostka traktuje również przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscami realizacji obowiązków służbowych przez Dyrektora, takimi jak: siedziba ZCK, lokalizacje poszczególnych cmentarzy komunalnych, Urząd Miasta [...], siedziby innych podmiotów, takich jak: sądy, inne jednostki organizacyjne Gminy Miejskiej [...], urzędy, inne instytucje, etc.

Celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu służbowego jest wyłącznie umożliwienie mu należytej i efektywnej realizacji zadań i obowiązków służbowych oraz związanych z pełnioną funkcją wymagań odnośnie dyspozycyjności i mobilności. Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy, garażowany jest na terenie zamkniętym, na działce należącej do Gminy Miejskiej [...]. Miejsce garażowania samochodu nie jest zlokalizowane obok miejsca zamieszkania Dyrektora ZCK.

Samochód służbowy wykorzystywany jest na powyższe cele w dniach wykonywania pracy przez Dyrektora jednostki. Samochód nie jest udostępniany Dyrektorowi poza okresami wykonywania przez niego obowiązków służbowych np. podczas urlopu, zwolnienia lekarskiego, etc.

Wyżej wymieniony samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora jest samochodem osobowym, w odniesieniu do którego Gmina złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o tym pojeździe (VAT-26) jako przeznaczonym wyłącznie do działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Wykorzystywanie samochodu dokumentowane jest ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. W Jednostce ustalone zostały zasady w sprawie sposobu używania tego samochodu (i innych samochodów wykorzystywanych do działalności ZCK) wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością w postaci regulaminu korzystania z samochodów służbowych.

Powyższy samochód jest zatem:

- przeznaczony do korzystania dla potrzeb całości działalności wykonywanej przez ZCK (w tym do sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej w ramach działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

- nie jest on i nie będzie w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej z podatku VAT, gdyż ZCK nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT w ramach ww. działalności gospodarczej.

Podatek VAT związany z towarami i usługami nabywanymi w związku z użytkowaniem/eksploatacją ww. samochodu jest odliczany w wysokości ustalonej z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ - jak wyżej wskazano - pojazd ten wykorzystywany jest do celów związanych z całokształtem działalności Jednostki, obejmującej również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, wykonywaną przez ZCK w charakterze organu władzy publicznej. Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - nie jest stosowane.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

Czy mając na względzie przedstawiony w stanie faktycznym sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT względem wydatków związanych z tym samochodem?

W ocenie Wnioskodawcy mając na względzie sposób wykorzystania samochodu służbowego, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT względem wydatków związanych z tym samochodem. Zdaniem Gminy, przejazdy Dyrektora udostępnionym mu samochodem służbowym, pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków służbowych, stanowią realizację jego obowiązków służbowych, a co za tym idzie spełniają przesłankę wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności, wskazaną w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przy czym faktyczne odliczenie podatku VAT następuje z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy.

Odwołując się do treści art.86a ustawy o VAT Gmina wskazała, iż ustawodawca wprowadził dwa sposoby odliczania podatku VAT związanego z wydatkami dot. nabycia pojazdów samochodowych, oraz z innymi wydatkami dotyczącymi ich eksploatacji i użytkowania w przypadku wykorzystywania tych pojazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Przyjęto, iż odliczenie VAT należy rozróżnić w przypadku samochodów wykorzystywanych:

* wyłącznie do działalności gospodarczej - sposób ich wykorzystania ustalony przez podatnika w przyjętych zasadach ich używania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 3-4) lub

* "w celach mieszanych" tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych pracowników (lub samego podatnika jeśli jest to osoba fizyczna) - w tym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić, w jakim stopniu pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych (art. 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT).

W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony stanowi 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na nabycie/użytkowanie/eksploatację pojazdu. Natomiast w przypadku wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych - podatnik jest uprawniony do uznania za podatek naliczony 50% podatku VAT związanego z takimi wydatkami.

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej, gdy nie są to pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b, ust. 9 lub ust. 16 ustawy o VAT, są zobowiązani:

* ustalić zasady wykorzystywania danego pojazdu wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

* prowadzić szczegółową ewidencję jego przebiegu począwszy od dnia rozpoczęcia wykorzystania go do celów tej działalności do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do niej (art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT),

* zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Spełnienie tych warunków uprawnia podatnika do uznania, że podatek naliczony stanowi 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych zarówno z nabyciem danego pojazdu samochodowego, jak i wydatków związanych z jego eksploatacją czy używaniem.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Gminy - przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że samochód udostępniony Dyrektorowi ZCK wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych (tj. celów innych niż cele prywatne). Fakt, że samochód ten wykorzystywany jest częściowo również do działalności ZCK niestanowiącej działalności gospodarczej (tj. do działalności ZCK prowadzonej w charakterze organu władzy publicznej), ale niebędącej równocześnie wykorzystaniem go na cele inne niż służbowe, pozostaje w tym zakresie bez znaczenia.

Pomimo bowiem, że z literalnego brzmienia artykułu 86a ust. 3 pkt 1 lit.a wynika konieczność wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, to zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w broszurze z dnia 17 lutego 2016 r. pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. ", w przypadku, gdy podatnik nie wykorzystuje samochodów do celów prywatnych, ale wykorzystuje je do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to wówczas nie stosuje się 50% ograniczenia prawa do odliczania VAT, a jedynie ograniczenie wynikające z zastosowania prewspółczynnika VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, iż ZCK oddaje do dyspozycji Dyrektorowi samochód, w celu umożliwienia mu należytej realizacji obowiązków służbowych. Mając na uwadze wymaganą od Dyrektora dyspozycyjność, mobilność oraz stałą gotowość do wykonywania pracy, a przede wszystkim fakt, że wykonuje on często swoje obowiązki w różnych miejscach poza siedzibą ZCK, przejazdy między miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscem wykonywania jego obowiązków, nie stanowią przejazdów o charakterze prywatnym, a służą lepszemu, sprawniejszemu i bezpieczniejszemu wykonywaniu obowiązków służbowych Dyrektora. Powyższe stanowisko potwierdza otrzymana przez ZCK interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z 19 lutego 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, potwierdzająca, że finansowanie przez ZCK kosztów przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscem wykonywania jego obowiązków, nie stanowi dla Dyrektora dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, gdyż jest to związane jedynie z realizacją jego obowiązków służbowych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, jest ona uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT względem wydatków związanych z samochodem służbowym udostępnionym Dyrektorowi, gdyż spełniona jest przesłanka wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, wskazana w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 lutego 2022 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2021.1.AKR uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść 86 ust ust.1 i ust. 2 pkt.1 lit.a, 86ust.2a , ust.2b, ust.2c, ust.2d,ust. 2e, ust.2f, ust.2g, ust.2h,ust. 22, art.86a ust.1 pkt 1 i art.86a ust.2, ust.3 pkt.1 lit.a, ust.4. ust.5, ust.6, ust.7, ust.9, ust.12,ust.13, art.2 pkt.34 ustawy o VAT oraz § 1, §3 ust.1, §2 pkt.8, §2 pkt 6, §3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) – zwanego dalej rozporządzeniem.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów prywatnych wyliczona zgodnie z prewspółczynnikiem kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszona o 50%. W przypadku gdy samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są wszystkie wymogi z ustawy) wyliczona przy pomocy prewspółczynnika kwota podatku naliczonego nie będzie pomniejszana. Po przypomnieniu nakreślonego wnioskiem stanu faktycznego sprawy zauważył, iż przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy względem wydatków związanych z tym samochodem. Organ zauważył, iż jak wynika z wniosku samochód służbowy jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu zatem obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę organ w pierwszej kolejności wskazał na przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie "wyłącznie" należy rozumieć "tylko" oraz "jedynie". Przy definiowaniu słowa "wyłącznie" mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób. Organ podkreślił, że dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku - wbrew twierdzeniu Gminy - będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisany przez Gminę sposób użytkowania pojazdu służbowego nie wyklucza użycia go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Mimo, że Gmina posiada regulamin wewnętrzny regulujący zasady korzystania z samochodu służbowego, prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, a samochód garażowany jest na terenie zamkniętym, na działce należącej do Gminy, to jednak trudno jest uznać za przejazdy służbowe przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora ZCK, a miejscami realizacji jego obowiązków służbowych.

W sytuacji, gdy Gmina udostępnia Dyrektorowi ZCK samochód służbowy, z przeznaczeniem na dojazdy do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania, to tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne Dyrektora ZCK, gdyż to Dyrektor bez względu na odległość od miejsca pracy (miejsca wykonywania obowiązków służbowych), ma zadbać o to w jaki sposób "dostanie się" do miejsca realizacji jego obowiązków służbowych. Gmina nie ma obowiązku zapewnienia Dyrektorowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie zdaniem organu mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz Dyrektora ZCK. Ponieważ określenie sposobu, w jaki Dyrektor ZCK stawia się do pracy nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków Gminy (jest to prywatna sprawa Dyrektora), zatem przekazanie przez Gminę samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby Dyrektora. W ocenie organu udostępnienie samochodu służbowego w celu przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora ZCK, a miejscami realizacji jego obowiązków służbowych jest przede wszystkim udogodnieniem dla Dyrektora, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Organ stwierdził zatem, że przejazd pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora ZCK, a miejscami realizacji jego obowiązków nie ma związku z działalnością gospodarczą Gminy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony Gminy realizuje cel prywatny Dyrektora ZCK, nie zaś gospodarczy Gminy. W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sytuację, gdy Gmina dobrowolnie ułatwia dotarcie Dyrektorowi z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania jego obowiązków służbowych poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, trzeba uznać za wykorzystywanie tego pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania samochodu służbowego, wykluczone jest przyjęcie, że samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu służbowego, użytkowanego przez Dyrektora ZCK, nie są spełnione przesłanki do uznania, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zatem przedmiotowy samochód służbowy jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT - podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (tj. pomniejszyć ją o 50%). Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Gmina nie jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT względem wydatków związanych z samochodem służbowym udostępnianym Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem. Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym samochodem przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się Gmina, która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej także — "O.p.", poprzez pominięcie i nie uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej specyfiki działalności ZCK i zadań służbowych Dyrektora ZCK, opisanych w stanie faktycznym wniosku Skarżącej z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług (dalej - "VAT") w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków dotyczących samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi ZCK w celu należytego wywiązania się przez niego z obowiązków służbowych (dalej "Wniosek");

b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji, w tym brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów przemawiających za tym, iż opisany we Wniosku samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jak też brak uwzględnienia bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego możliwości uznania, iż samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika także w przypadku, gdy wykorzystywany jest on do dojazdu pracownika z miejsca jego zamieszkania do miejsca wykonywania zadań służbowych.

c) oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją naruszeń opisanych w pkt. la-lb oraz 2a-2b.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku:

- nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i w efekcie nie ma zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tzn. pojazd samochodowy objęty Wnioskiem nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej,

- a w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym samochodem z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

b) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której (jak uznał Organ) pojazd samochodowy objęty Wnioskiem nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej i w efekcie Skarżąca zobowiązana jest do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to dodatkowo musi ona stosować jeszcze w stosunku do tych samych wydatków art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafnym okazał się pierwszy z podniesionych przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i 2 O.p. W ramach przedmiotowego zarzutu Gmina zasadnie zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż ten przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął i nie uwzględnił specyfiki działalności ZCK i zadań służbowych Dyrektora ZCK, opisanych w stanie faktycznym wniosku Gminy. Podobnie jako zasadny Sąd uznał drugi z podniesionych zarzutów w skardze w zakresie dotyczącym naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu zaprezentowanego, w tym brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów przemawiających za tym, iż opisany we Wniosku samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Oba wskazane powyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku i sprowadzają się

w istocie do zarzucenia organowi interpretacyjnemu pominięcia przedstawionych przez Wnioskodawcę, relewantnych elementów stanu faktycznego sprawy, które mają istotne znaczenie dla jej końcowego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy względem wydatków związanych z tym samochodem.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny ustawodawca wprowadził dwa sposoby odliczania podatku VAT związanego z wydatkami dot. nabycia pojazdów samochodowych, oraz z innymi wydatkami dotyczącymi ich eksploatacji i użytkowania w przypadku wykorzystywania tych pojazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Przyjęto, iż odliczenie VAT należy rozróżnić w przypadku samochodów wykorzystywanych:

* wyłącznie do działalności gospodarczej - sposób ich wykorzystania ustalony przez podatnika w przyjętych zasadach ich używania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 3-4 ustawy o VAT) lub

* "w celach mieszanych" tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych pracowników (lub samego podatnika jeśli jest to osoba fizyczna) - w tym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić, w jakim stopniu pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych (art. 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT).

W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony stanowi 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na nabycie/użytkowanie/eksploatację pojazdu. Natomiast w przypadku wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych - podatnik jest uprawniony do uznania za podatek naliczony 50% podatku VAT związanego z takimi wydatkami.

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej, gdy nie są to pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b, ust. 9 lub ust. 16 ustawy o VAT, są zobowiązani:

* ustalić zasady wykorzystywania danego pojazdu wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

* prowadzić szczegółową ewidencję jego przebiegu począwszy od dnia rozpoczęcia wykorzystania go do celów tej działalności do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do niej (art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT),

* zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Spełnienie tych warunków uprawnia podatnika do uznania, że podatek naliczony stanowi 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych zarówno z nabyciem danego pojazdu samochodowego, jak i wydatków związanych z jego eksploatacją czy używaniem.

W kontekście przedstawionych powyżej regulacji, a w szczególności art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, iż z treści wskazanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ze sformułowania "wyłącznie" nie można jednak wyprowadzać nieuprawnionego założenia, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik zapewnia pracownikowi transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy samochodem służbowym, to taki samochód nie jest wówczas wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Takie podejście nie jako a priori nie uwzględnia specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których podatnik może zdecydować się na zapewnienie przedmiotowego transportu swojemu pracownikowi, a którego specyfika prowadzonej przez niego dzielności gospodarczej przemawia w interesie samego podatnika za wdrożeniem takiego rozwiązania.

Tymczasem to właśnie te okoliczności mają istotny wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy). Na powyższe kwestię konsekwentnie zawraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, które w tym zakresie swoją argumentację opierają na orzecznictwie unijnym. (por. np. wyrok NSA z 21 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1201/15 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. I SA/Op 376/21. Rozpoznając niniejszą sprawę także WSA w Krakowie miał na względzie treść wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Istotne jest, że w cytowanym powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, iż sytuacje takie nie powinny mieć charakteru powszechnego, ale muszą być każdorazowo uzasadnione konkretnymi okolicznościami, które to organ winien ocenić w pierwszej kolejności. Na ten aspekt sprawy zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1200/15, stwierdzając, że jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Tymczasem organ interpretacyjny na gruncie rozpoznanej sprawy, pominął w swojej ocenie, wskazywaną szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności ZCK jak i przede wszystkim specyfikę samej pracy, zadań i obowiązków pracowniczych jakie spoczywają na Dyrektorze ZCK. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w treści wniosku Gmina wyraźnie opisała na czym polega działalność jej jednostki organizacyjnej tj. ZCK, który zarządza i administruje 12 cmentarzami komunalnymi o łącznej powierzchni 134 ha, zlokalizowanymi w różnych częściach Gminy Miejskiej [...]. W istocie przedmiotem działalności ZCK jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności realizowane są w ramach, w zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jednak ZCK dokonuje również pochówków, do których wykonania i finansowania zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 z późn. zm.). W związku z tą działalnością, niestanowiącą działalności gospodarczej, ZCK stosuje odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast nie jest stosowana przez tę Jednostkę proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje ona sprzedaży zwolnionej z tego podatku.

Z kolei w odniesieniu z kolei do pracownika, który ma korzystać z przedmiotowej usługi transportu realizowanej na koszt podatnika Gmina wskazała., iż na czele ZCK stoi Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną odpowiedzialność za całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki. Obowiązki służbowe, związane z pełnieniem funkcji Dyrektora ZCK, wymagają pozostawania przez niego w stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia obowiązków służbowych, także poza wyznaczonymi godzinami pracy. Dyrektor ZCK musi mieć możliwość natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych cmentarzy, szczególnie w przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale również w związku z realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty na terenie poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji i wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje stałe miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji. Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora ZCK, wymagającą od niego stałej dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi samochód służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze realizowanie codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych, niejednokrotnie odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia bezpieczeństwo, w przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w posiadaniu ważnych dla Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą poufności. Jak wynika z treści wniosku celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu służbowego jest wyłącznie umożliwienie mu należytej i efektywnej realizacji zadań i obowiązków służbowych oraz związanych z pełnioną funkcją wymagań odnośnie dyspozycyjności i mobilności. Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy, garażowany jest na terenie zamkniętym, na działce należącej do Gminy Miejskiej [...]. Miejsce garażowania samochodu nie jest zlokalizowane obok miejsca zamieszkania Dyrektora ZCK.

Jak już wskazano w zaskarżonej interpretacji organ we wskazanym zakresie nie dokonał rzetelnej analizy oraz oceny ww. elementów staniu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Argumentacja organu w tym zakresie sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że udostępnienie samochodu służbowego w celu przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora ZCK, a miejscami realizacji jego obowiązków służbowych jest przede wszystkim udogodnieniem dla Dyrektora, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Organ stwierdził zatem, że przejazd pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora ZCK, a miejscami realizacji jego obowiązków nie ma związku z działalnością gospodarczą Gminy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony Gminy realizuje cel prywatny Dyrektora ZCK, nie zaś gospodarczy Gminy.

Tymczasem przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku rolą organu interpretacyjnego było ustalenie, czy istotnie mamy w realiach niniejszej sprawy do czynienia z taką specyfiką działalności jednostki organizacyjnej podatnika i realizowanymi przez jej Dyrektora obowiązkami zawodowymi, że wymuszają one na pracodawcy (podatniku) zapewnienie nieodpłatnego transportu dla wskazanego pracownika. Tylko wówczas usługa przewozu samochodem służbowym może być bowiem traktowana jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą pracodawcy/podatnika. Jej realizacja pozostaje bowiem wtedy w żywotnym interesie pracodawcy i to on jest jej zasadniczym beneficjentem. W realiach niniejszej sprawy organ winien skonfrontować deklarowany przez wnioskodawcę przedmiot i zakres realizowanej przez niego działalności gospodarczej w ramach ZCK z zakresem obowiązków i zadań jakie wykonuje Dyrektor ZCK i ustalić, czy opisana specyfika

w istocie zachodzi.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien ocenić stanowisko Wnioskodawcy uwzględniając przy tym stosownie do dyspozycji art.153 P.p.s.a. stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku .

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę 680 zł składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez Gminę wpisu oraz kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą.