Wyrok NSA, sygn. akt GSK 872/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Decyzja klasyfikacyjna podjęta w maju 2002 r. na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego /HSC/, powołanego Międzynarodowego Systemu Oznaczenia i Kodowania towarów podpisaną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. /Dz.U. 1997 nr 11 poz. 62 i 63/, stanowiąca, że postulat nazwany "substytut mleka do kawy", należy klasyfikować do kodu 2106 90, opublikowana w tomie V, część V, pod nr 2, załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej /Dz.U. nr 70 poz. 645/, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. i z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.

TEZY

Decyzja klasyfikacyjna podjęta w maju 2002 r. na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego /HSC/, powołanego Międzynarodowego Systemu Oznaczenia i Kodowania towarów podpisaną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. /Dz.U. 1997 nr 11 poz. 62 i 63/, stanowiąca, że postulat nazwany "substytut mleka do kawy", należy klasyfikować do kodu 2106 90, opublikowana w tomie V, część V, pod nr 2, załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej /Dz.U. nr 70 poz. 645/, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. i z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA - Jerzy Sulimierski - Hanna Szafrańska-Falkiewicz Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 575/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt 3/I SA/Po 575/03, po rozpoznaniu skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej – oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd podał, co następuje:

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją o nr [...] r., po rozpoznaniu odwołań Spółki z o.o. "[...]" od 25 decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 06.10.1999 r. - uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części dotyczącej kodu PCN, orzekając jego zmianę na PCN 1901 90 99 9 ze stawką 30% minimum 0,24 EUR/lkg, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż 25 JDA SAD z lutego, marca i kwietnia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary zgłoszone jako "zabielacze do kawy w proszku". Importowane z Holandii produkty o nazwie handlowej "Non dairy creamer 23H", spółka zgłosiła wg kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką autonomiczną 27,5%, którą uznano za nieprawidłową.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy GUC u importera stwierdzono, że sprowadzany do Polski powyższy towar, wyprodukowany przez holenderską firmę [...] zawiera w swoim składzie chude mleko w proszku (18%). Powyższy towar winien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 1901 90 99 9 obciążonego autonomiczną stawką celną 30%. Niewłaściwa klasyfikacja skutkowała obniżeniem kwot wynikających z długu celnego.

Po wszczęciu postępowania weryfikacyjnego, wezwaniu strony do wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji taryfowej spornego towaru, spółka na poparcie swego stanowiska przedstawiła holenderską wiążącą informację taryfową BTI nr NL [...]-0 z dnia 23.05.1997 r., w której dla spornego towaru wskazano kod 2106 90 98. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie 25 decyzjami uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwoty wynikające z długu celnego, klasyfikując sprowadzony przez spółkę towar o nazwie Non dairy creamer 23H wg kodu PCN 1901 90 99 0, ze stawką autonomiczną 30%, minimum 0,24 EUR/kg.

We wniesionych odwołaniach od każdej decyzji, spółka z o.o. [...]powołując się na załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) oraz tom V - Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych podnosiła, iż importowany towar może być klasyfikowany zarówno do działu 19, jak i 21 . Przedmiotem badań winien być zatem skład surowcowy produktu, a nie jego przeznaczenie.

W trakcie postępowania odwoławczego skorzystano m.in. z opinii biegłych: z dnia 05.02.2000 r., 1.03.2000 r. wydanych przez Ośrodek Klasyfikacji Produktu, spółka cywilna – D. Ż., A. Ż., Jednostka autorska SWW-PKWiU oraz prof. J. G. z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie, który stwierdził, że frakcja mleczna (składnik spornego towaru) jest produktem mlecznym określonym w technologii jako mleko odtłuszczone.

Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału - Prezes GUC wskazał, iż stosowana w Polsce taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983 r. ( Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i treści art. 85 § l - Kodeksu celnego.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa nr l do działu 19 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. - preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe - do podpozycji 2106 90.

Zdaniem organu odwoławczego, kluczowym zagadnieniem dla prawidłowego zakwalifikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN jest, czy produkt jest na bazie mleka w rozumieniu taryfy celnej. Dla ustalenia, czy dany towar jest produktem na bazie mleka czy nie, decydujące znaczenie ma fakt, z którego produktu przedmiotowy preparat wywodzi swe zasadnicze właściwości. Producent przedmiotowego preparatu, firma Kievit, w oświadczeniu z 24.01.2000 r. dotyczącym procesu produkcyjnego, określiła ten towar jako śmietanka w proszku, natomiast sama strona w odwołaniu oświadczyła, iż sprowadzony przez nią towar jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino. Określenie towaru przez producenta, jego skład surowcowy, jak i wykorzystanie go jako półprodukt do produkcji kawy stanowi podstawę do uznania, iż zaimportowany produkt swoje zasadnicze właściwości wywodzi z mleka. Dlatego mając na uwadze rozumienie pojęcia na bazie według taryfy celnej, za uzasadnione jest klasyfikowanie tego produktu o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H jako zabielacza na bazie mleka do pozycji 1901.

Ustosunkowując się do opinii D. Ż. i A. Ż. z dnia 05.02.2000 r. odnośnie składników spornego towaru, iż 18% stanowią niektóre pochodne z mleka i wyjaśnień producenta - holenderskiej firmy [...] z 21.01.2000 r., gdzie do określenia tego samego składnika produktu użyto wyrażenia frakcja mleczna - Prezes GUC informuje, iż przesłał owe opinie do Instytutu Mleczarstwa z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wchodząca w skład importowanego towaru tzw. frakcję mleczną można uznać za mleko, czy też nie. Prof. J. G. z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie w swej opinii z 01.03.2000 r. stwierdził, że składnik importowanego produktu określony przez producenta jako frakcja mleczna jest produktem mlecznym, określonym w technologii jako mleko odtłuszczone.

Prezes GUC nie uwzględnił wniosku strony z 10.03.2000 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu, gdyż celem wystąpienia do Instytutu Mleczarstwa była analiza treści dokumentów, a do tej sytuacji nie odnosi się treść art. 190 Ordynacji podatkowej.

W kwestii wiążącej informacji taryfowej BTI wydanej na podstawie Kodeksu celnego UE wyjaśnia, iż jest ona wiążąca (pod pewnymi warunkami) jedynie administracje celne wszystkich państw członkowskich Wspólnoty .

Podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska w lipcu 1998 r., przedstawiciel UE potwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej UE, jak również UE nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. [...] wniosła o uchylenie powyższych decyzji organów celnych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 123, art. 165 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 1398/00) uchylił decyzję organu II instancji oraz zasądził od niego na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą Spółką z o.o. "[...]" a Prezesem Głównego Urzędu Ceł jest kwestia prawidłowej klasyfikacji celnej sprowadzonego z Holandii towaru o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H. Zdaniem importera powyższy towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką autonomiczną 20%. Natomiast według organów celnych prawidłowa jest klasyfikacja powyższego towaru do kodu PCN 1901 90 99 9, obciążonego autonomiczną stawką celną w wysokości 30%. Skarżąca spółka na poparcie swego stanowiska przedstawiła m.in. holenderską wiążącą informację taryfową BTI nr [...]z dnia 23 maja 1997 r., w której dla spornego towaru wskazuje się jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98.

Prezes Głównego Urzędu Ceł ustosunkowując się do przedłożonej informacji taryfowej wydanej na podstawie Kodeksu celnego Unii Europejskiej potwierdził, iż różnice klasyfikacyjne według ustaleń Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska z lipca 1998 r. mają być rozstrzygane w sposób przewidziany Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Pomimo ustalonego trybu konwencyjnego organ II instancji nie podjął takowych działań.

Sąd wskazał ponadto, iż skarżąca przedstawiła protokół z posiedzenia Komitetu ds. Kodeksu Celnego Sekcji Taryf i Nomenklatury Statystycznej z dnia 10-12 stycznia 2001 r. w Brukseli, na którym jednogłośnie potwierdzono klasyfikację zabielaczy do kawy z zawartością 18% odtłuszczonego mleka w proszku do pozycji 21.06, zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową przyjętą w Holandii. Drugim dokumentem przedłożonym przez Spółkę w postępowaniu sądowym była decyzja z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571 E Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego utworzonego w ramach Światowej Organizacji Celnej, którą zadecydowano o zaliczeniu przedmiotowego produktu do pozycji 21.06, podpozycji 2106.90. Ze względu na te okoliczności Sąd uznał, że przedmiotowa sprawa winna być przedmiotem ponownego rozpatrzenia w celu dokładnego ustalenia trybu wydania ostatniej decyzji, rozważenia jej wpływu na stanowisko zajęte w spornej sprawie przez organy celne oraz wyważenia w świetle ujawnionych dokumentów argumentacji każdej ze stron.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, stosując się do powyższych zaleceń sądu, ponownie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ II instancji decyzją z dnia 19 lutego 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ),

- naruszenie przepisów prawa materialnego : rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. 158 poz. 1047 ze zm. ), art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § l ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.),

- naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 122, art. 123, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 190, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą Spółką a organami celnymi w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej klasyfikacji celnej sprowadzonego z Holandii towaru o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H. Zdaniem importera powyższy towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, natomiast według organów celnych prawidłowa jest klasyfikacja powyższego towaru do kodu PCN 1901 90 99 9, obciążonego autonomiczną stawką celną w wysokości 30%. Celem postępowania administracyjnego, które organ II instancji miał przeprowadzić po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 13 września 2002 r.) decyzji z dnia 12 kwietnia 2000 r., było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowego towaru przez organy celne do właściwego kodu PCN.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca Spółka importowała przedmiotowy towar (zwany zabielaczem do kawy) w okresie 1997 – 1999 r., klasyfikując go do kodu 1901 90 99 9. Taki kod podała również we wniosku z dnia 15 października 1999 r. o udzielenie pozwolenia przywozu w ramach rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie ustanowienia automatycznej rejestracji obrotu w przywozie niektórych towarów rolnych (Dz.U. Nr 51, poz. 523 ze zm.).

Preparaty zabielające na bazie mleka były klasyfikowane do kodu 1901 90 99 zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830; część IV tomu V, str. 2294). Podobnie uregulowano powyższą kwestię w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). W dniu 27 maja 1999 r. Prezes GUC wydał dla innego polskiego importera sprowadzającego przedmiotowy towar od tego samego producenta wiążącą informację taryfową (WIT), nr 82/1999/19, klasyfikując zabielacz do kawy do kodu 1901 90 99 9.

Ze względu na powyższe okoliczności, należało uznać, iż praktyka organów celnych, dotycząca klasyfikowania w omawianym okresie przedmiotowego towaru, była jednolita i konsekwentna.

Istotnym zagadnieniem dla ostatecznego stwierdzenia, czy dokonana w dacie wydawania zaskarżonych decyzji klasyfikacja towaru była zasadna, jest niewątpliwie rozstrzygnięcie ewentualnego wpływu uregulowań prawnych wynikających z umów międzynarodowych, a dotyczących stosowania taryfy celnej przez polskie organa administracji celnej. Do tej pory bowiem, w zakresie ustalania taryfy celnej, kompetencje właściwych organów polskiej władzy państwowej nie zostały przekazane w trybie art. 92 Konstytucji RP w drodze umowy międzynarodowej żadnej organizacji międzynarodowej. Nie ma również podstaw prawnych do tego, by kompetencje w zakresie stanowienia polskiego prawa celnego i interpretacji tego prawa mogły być wykonywane przez administrację rządową jakiegokolwiek innego państwa obcego.

Zgodnie z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz. 62) - strony tej umowy, w tym i państwa Unii Europejskiej zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W konwencji tej określone zostały kompetencje organów Światowej Organizacji Celnej (nieformalna nazwa Rady Współpracy Celnej) w zakresie zabezpieczenia jednolitości stosowania Systemu Zharmonizowanego. Utworzony w ramach Światowej Organizacji Celnej - Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego ma na podstawie art. 7 ust. l lit. b tej konwencji uprawnienie do przygotowywania not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy, a na podstawie art. 7 ust. l lit. c prawo wydawania zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 powyższej konwencji HS (na której swoje nomenklatury celne oparły zarówno Unia Europejska, jak i Polska) - noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy oraz zalecenia mające zabezpieczyć jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego wydane przez Komitet, uważane są za zatwierdzone przez Radę Światowej Organizacji Celnej (WCO), jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym, w którym sesja Komitetu została zamknięta, żadna z umawiających się stron konwencji HS nie powiadomi Sekretarza Generalnego WCO o odesłaniu sprawy do rozpatrzenia przez Radę WCO.

Ponieważ klasyfikacja zabielacza do kawy okazała się kwestią sporną w praktyce, decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego, utworzony w ramach Światowej Organizacji Celnej, zadecydował o zaliczeniu produktu Non dairy creamer 23H do poz. 21.06, podpozycji 2106.90, przez zastosowanie ogólnych reguł interpretacji l i 6. Zawarto przy tym zastrzeżenie, iż powyższa decyzja, podjęta na 29 sesji Komitetu, wchodzi w życie w systemach prawnych państw - sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj importera lub eksportera zabielacza do kawy wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

W dniu 24 kwietnia 2003 r. ogłoszono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 03 kwietnia 2003 r. (Dz.U. Nr 70, poz. 645), zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (tom V Wyjaśnień ). Ten akt prawny wszedł w Polsce w życie z dniem 09 maja 2003 r. i w związku z tym dopiero od tego momentu polskie organa administracji celnej są związane postanowieniami powyższej decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego zabielacza do kawy Non dairy creamer.

Wynika z tego jasno, iż organ celny I instancji w momencie wydawania decyzji (06 października 1999 r.) działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. Należy zauważyć, że również w okresie między uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa GUC (z 12 kwietnia 2000 r.) a powtórnym wydaniem decyzji w II instancji przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie (19 luty 2003 r.) oraz przed wpływem przedmiotowej skargi do Sądu w polskim systemie prawnym nie obowiązywały postanowienia decyzji Nr 0571E1 z dnia 29 maja 2002 r. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji nie zaszły zatem przesłanki do umorzenia postępowania, gdyż nie można było uznać, iż w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji, a rozpatrzeniem odwołania zostały uchylone przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Dopiero bowiem wejście w życie w dniu 09 maja 2003 r. przedmiotowej decyzji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego wywołało skutki prawne w polskim prawie celnym.

Organ II instancji trafnie uznał też, że nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy do podpozycji 2106 90 ze względu na powołaną przez Spółkę wiążącą informację taryfową BTI nr NL [...] z dnia 23 maja 1997 r., wydaną przez administrację celną Holandii. Polski organ celny wydał bowiem Wiążącą Informację Taryfową wobec jednego z krajowych importerów zabielacza do kawy (WIT nr 82/1999/19) i ten stosował się ściśle i konsekwentnie do tak wydanej decyzji administracyjnej. Skarżąca nie wystąpiła natomiast o wydanie WIT we własnej sprawie, w związku z czym importowała sporny towar według takiego kodu i stawek celnych jak podmiot, który uzyskał WIT. Zgodnie z przepisem art. 5 § 2 Kodeksu celnego Wiążąca Informacja Taryfowa wiąże adresata decyzji oraz wszystkie organy celne, a traci ważność w dacie publikacji opinii klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej (art. 5 § 7 pkt 2 ustawy). Zastosowanie wobec skarżącej Spółki korzystniejszej dla niej klasyfikacji taryfowej do podpozycji 2106 90 ze względu na powyższy dokument BTI, przy jednoczesnym stosowaniu kodu 1901 90 99 9 wobec innego podmiotu, który uzyskał WIT ze strony polskich organów celnych, stanowiłoby niewątpliwe uprzywilejowanie skarżącej, naruszające zasadę równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej.

Rozważając powyższe okoliczności Sąd uznał, że organ administracji celnej I instancji wydał decyzję w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne. Również Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę powtórnie w II instancji, wydał decyzję trafną. Sąd nie zgodził się z zarzutem podniesionym w skardze odnośnie tego, iż organ celny naruszył przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd, wyrokiem z dnia 13 września 2002 r., uchylił decyzję II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 ust. l pkt l i ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA). Chodziło o niedostateczne rozważenie wpływu decyzji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego na decyzję organu celnego w przedmiocie klasyfikacji towarowej. W tym właśnie aspekcie organ celny był związany oceną prawną Sądu i nie ulega wątpliwości, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy w II instancji kwestia obowiązywania postanowień decyzji Komitetu w polskim systemie prawnym została wyjaśniona w wystarczającym stopniu.

Z powyższych względów, ponieważ zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Hoogwegt Poland Sp. z o.o. w Warszawie skargą kasacyjną z dnia 7 maja 2004 r., sporządzoną przez radcę prawnego, który wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawo o p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, dwukrotnie (pkt I i III), a mianowicie:

1. Naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej "ustawą - przepisy wprowadzające", poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1324/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej (decyzji podjętej na 29 sesji HSC w maju 2002 r.) dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Non dairy creamer 23H", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, zaskarżony wyrok mógłby być inny ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "Prawem o u.s.a.", poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r., nr [...], pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o NSA", poprzez zawarcie w niej rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1324/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia decyzji HSC z maja 2002 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Non dairy creamer 23H", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie postąpił zgodnie z dyspozycją art. 30 ustawy o NSA, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie mogłoby być inne ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98.

3. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

- brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 25 marca 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r., tj.: błędnej wykładni pojęcia "na bazie mleka", niedopuszczalnej analogii stosowania wyjaśnień przy ustalaniu zaklasyfikowania towarów do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej, braku wpływu zawartości w produkcie 18% preparatu będącego pochodną mleka na właściwości tego produktu, braku znajomości przez stronę postępowania Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do produktu "Non dairy creamer 23H" wydanej na rzecz innego importera, niezasadności naliczenia skarżącej odsetek wyrównawczych,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne; brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów uniemożliwia skarżącej podjęcie właściwej obrony swoich interesów na etapie skargi kasacyjnej, gdyż powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawiają, że wyrok ten nie poddaje się właściwej kontroli kasacyjnej,

- dokonanie przez WSA błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a mianowicie stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż jakoby niewątpliwym było, że skarżąca importowała towar o nazwie "Non dairy creamer 23H" w okresie 1997-1999, klasyfikując go do kodu PCN 1901 90 99 9, podczas gdy towar ten we wskazanym okresie klasyfikowany był przez skarżącą do kodu PCN 2106 90, a odstępstwo miało miejsce w rezultacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego, co wskazuje na nader pobieżną analizę sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnia wniosek o braku właściwego skontrolowania przez WSA legalności decyzji organów celnych, a gdyby ocena legalności decyzji była dokonana prawidłowo to wydane orzeczenie mogłoby być inne.

4. (Numerowany przez skarżącą jako III.1) Naruszenie przez WSA art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...], pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom I) – (załącznik do M.P. z 1997 r,. Nr 76, poz. 715) - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "Non dairy creamer 23H" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645) przy niezmienionej Taryfie celnej, podczas gdy z powyższych przepisów i Ogólnych Reguł Interpretacyjnych wynika, że danemu towarowi może być przypisany tylko jeden kod Taryfy celnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zastosował kodu PCN 2106 wynikającego z interpretacji RWC wydanej w maju 2002 r. (decyzja podjęta na 29 sesji HSC) do zgłoszeń będących przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, a dokonanych przez skarżącą w lutym, marcu i kwietniu 1998 r.; gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, to mógłby uznać, że na podstawie art. 135 i art. 145 § l pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługuje ona na uchylenie w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wskazanych wyżej przepisów, w czym przejawia się wpływ naruszenia prawa przez WSA na wynik sprawy.

5. (Numerowany przez skarżącą jako III.2) Naruszenie przez WSA art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...], pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naliczenie skarżącej odsetek wyrównawczych, w sytuacji gdy były one nienależne; brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji skutkował uniemożliwieniem zmiany błędnego rozstrzygnięcia organu celnego w tym zakresie, w czym przejawiał się istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez WSA powyższych przepisów.

II. Naruszenie prawa materialnego, stanowiące zgodnie z art. 174 pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę kasacyjną, tj.:

Naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 91 ust. l, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tego przepisu w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, a to poprzez przyjęcie, że decyzje HSC wydane zgodnie z międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów podpisaną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., którą Polska ratyfikowała w dniu 17 sierpnia 1995 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), są wiążące dla polskich organów celnych w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu opublikowania tych decyzji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących każdorazowo załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - Dz.U. Nr 70, poz. 645).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem zbieżnym jak w decyzji z dnia 19 lutego 2003 r., oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 575/03, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

1. Odnosząc się kolejno do zgłoszonych zarzutów w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 99 Przepisów wprowadzających ustawy o sądownictwie administracyjnym poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1324/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej podjętej w formie decyzji na 29 sesji HSC z maja 2002 r., dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Związania WSA oceną prawną strona skarżącą upatruje w tym, że "NSA uznał przedmiotową decyzję HSC za posiadającą wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie oddaliłby skargę wniesioną przez Hoogwegt" (s. 15-16 skargi).

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1324/00, stwierdził co następuje: "Bez dokładnego ustalenia trybu wydania tej ostatniej decyzji (tj. decyzji z dnia 29.05.2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego), rozważenia jej wpływu na stanowisko zajęte w spornej sprawie przez organy celne i wyrażenia w świetle ujawnionych dokumentów argumentacji każdej ze stron nie można przyjąć, aby rozpatrywana sprawa celna została dostatecznie wyjaśniona do stanowczego rozstrzygnięcia".

Nie może budzić żadnej wątpliwości, że Sąd w tym wyroku nie wypowiedział żadnego poglądu prawnego, a zwłaszcza takiej oceny prawnej, która wiązałaby wojewódzki sąd administracyjny w rozumieniu art. 99 Przepisów wprowadzających.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., że Sąd w wyroku z 13 września 2002 r. uchylił decyzję organu II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o p.s.a., w związku z naruszeniem art. 1 Prawa o u.s.a. – przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lutego 2003 r., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, wobec nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 13 września 2002 r.

Ponieważ już wyżej odniesiono się do problematyki związanej z związaniem sądu i organu z rzekomą oceną prawną, ocena tego zarzutu nie wymagała dodatkowej argumentacji.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 25 marca 2003 r. i w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji po obszernej analizie stanu faktycznego sprawy, gdzie zawarte jest odniesienie, że przedmiotowy zabielacz do kawy był wytwarzany na bazie mleka. Przy zaklasyfikowaniu towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej nie stosowano "niedopuszczalnej analogii" tylko klasyfikację zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), część IV tomu V, str. 2294. Podobnie kwestia ta była uregulowana w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami preparaty zabielające na bazie mleka były klasyfikowane do kodu 1901 90 99 9.

Argument, że strona skarżąca nie znała Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do tego samego towaru, a wydanej na rzecz innego importera – jest bez znaczenia. Powołanie się organu administracji celnej na WIT z dnia 27 maja 1999 r. oznaczało tylko, że organy celne jednolicie klasyfikowały ten towar. Ponadto należy zważyć, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego udzielona informacja taryfowa wiąże organy celne tylko wobec osoby, której udzielono tej informacji.

Sąd trafnie uznał, że praktyka organów celnych dotycząca klasyfikowania w omawianym okresie przedmiotowego towaru, była jednolita i konsekwentna.

Argument, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu niezasadności naliczenia stronie skarżącej odsetek wyrównawczych – jest o tyle chybiony, że wprawdzie Sąd tej kwestii nie rozważał odrębnie, ale odsetki wyrównawcze są opłatą związaną z długiem celnym i wynikającą z niego kwotą. Odsetki te pobiera się wówczas, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Wobec czego podanie nieprawidłowego kodu taryfowego dotyczącego towaru objętego danym zgłoszeniem celnym powoduje, iż w przypadku wydania decyzji administracyjnych organ celny określa kwotę należności celnych jaka istniała w dacie przyjęcia takiego zgłoszenia celnego, decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny jest zobowiązany do pobrania odsetek wyrównawczych, jeżeli zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej po stronie importera.

Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...] zarzucił naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), ponieważ przepisów tych nie stosuje się, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie skarżącego okoliczności faktyczne i prawne prowadzące do zadeklarowania spornego towaru do kodu 2106 90 98 0 dostatecznie uzasadniają stanowisko strony. Argumentację tę skarżący powtórzył w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. Strona skarżąca podkreślała, że wszystkie zgłoszenia dokonywane w przedmiotowej sprawie dokonywała do kodu 2106, jednak przyznała w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. (str. 3 pisma), że istotnie wskazała kod 1901 90 99 9 we wniosku z dnia 15.10.1999 r. o udzielenie przywozu w ramach automatycznej rejestracji obrotu, ale było to wymuszone decyzją w przedmiocie klasyfikacji z dnia 6 października 1999 r.

Dlatego w swoich rozważaniach Sąd I instancji stwierdził, że praktyka organów celnych była jednolita i konsekwentna. Sąd I instancji nie podzielił oceny strony skarżącej co do taryfikacji przedmiotowego towaru i skargę oddalił, nie dopatrując się żadnych szczególnych okoliczności, które zresztą sama skarżąca sprowadziła do twierdzenia, że prawidłową taryfikacją jest kod 2106.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (opisany w pkt III.1. skargi kasacyjnej), dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 Prawa o p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, Tom I), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez uznanie, że właściwe jest klasyfikowanie przedmiotowego produktu do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ celny I instancji w momencie wydawania decyzji (06.10.1999 r.) działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), wydane na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego, które weszło w życie 1 stycznia 1998 r., ustanowiło w § 1 Taryfę celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa GUC do działu 19, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, część IV, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) – preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90. Wyjaśniono następnie, że z uwagi na to, że preparaty do kawy spełniające tę samą funkcję klasyfikowane są do dwu różnych działów Taryfy celnej (dział 19 i 21), do każdej partii towaru zgłoszonego do odprawy celnej dołączony musi być certyfikat producenta zawierający informacje o składzie surowcowym (a nie chemicznym), tj. informacje o produkcie (np. syrop glukozowy, tłuszcz roślinny, mleko, kazeiniany, stabilizator itp.).

Producent przedmiotowego towaru jeden ze składników towaru określił jako "frakcja mleczna", co według prof. dr hab. Juliana Gaweł z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie oznacza, że jest to produkt mleczny, określony w technologii jako mleko odtłuszczone.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 19 w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 179), pozycja 1901 obejmuje "szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Kierując się tą wskazówką organy celne ustaliły, że przedmiotowy towar wywodzi swoje zasadnicze właściwości z mleka, czyli jest produktem "na bazie mleka". Organy celne powołały się na stanowisko strony skarżącej, że importowany produkt jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino oraz na producenta towaru, firmę Kievit, która określiła towar jako "śmietanka w proszku".

Argument strony, że produkty zawierające mleko mogą być klasyfikowane również do pozycji 2106, zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom V, str. 2335), jest prawdziwy. Jednakże te same wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V, str. 2289) wyraźnie stanowią, że preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90.

Dalej skarżąca zarzuca, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V) będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. odmiennie klasyfikują przedmiotowy produkt.

Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., wobec czego Sąd I instancji prawidłowo nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wymienionego rozporządzenia. Obowiązującymi, w dacie wydania decyzji z dnia 19 lutego 2003 r., były wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku (tom V) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), które weszło w życie z dniem 24.09.1999 r.

Wyjaśnienie do kodu 1901 90 99 9 (tom V, część IV, str. 2294) wskazuje, że do tego kodu klasyfikuje się preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka (czyli tak samo jak w Wyjaśnieniach z 1997 r.).

Sąd I instancji odniósł się również do decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego, który zadecydował, że produkt Non dairy creamer 23H należy zaliczać do pozycji 2106, podpozycja 2106 90. Komitet zawarł przy tym zastrzeżenie, że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw – sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Decyzja ta została wprowadzona w ustawodawstwie polskim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Sąd I instancji trafnie przyjął, że dopiero od tej daty można mówić o związaniu polskich organów administracji celnej postanowieniami decyzji podjętej na 29 sesji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w maju 2002 r.

Dalsze kwestie związane z zagadnieniem obowiązywania przedmiotowej decyzji klasyfikacyjnej zostaną omówione w dalszej części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (opisany w pkt III.2 skargi kasacyjnej) dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o p.s.a., przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Ustosunkowanie do tego zarzutu zawarte zostało wyżej w pkt 3, tak że nie ma potrzeby powtarzania podniesionej tam argumentacji.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowiącego zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a. podstawę kasacyjną, należy stwierdzić, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co strona skarżąca rozumie niezastosowanie tego przepisu przez Sąd.

Skarżąca zarzuca, że przyjęcie przez Sąd stanowiska, iż decyzje HSC wydane zgodnie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, podpisaną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., którą Polska ratyfikowała w dniu 17 sierpnia 1995 r. – są wiążące dla polskich organów celnych, w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych dopiero po dniu ich opublikowania (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r.).

Przywołany przez stronę skarżącą art. 91 Konstytucji RP stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowania, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Przepis ten stanowi następnie, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Natomiast, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Nie budzi wątpliwości, że Polska przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oraz że konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie dnia 1 stycznia 1996 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62 i 63).

Nie budzi też wątpliwości, że przedmiotowa umowa sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. nie dotyczy utworzenia organizacji międzynarodowej uprawnionej do stanowienia prawa, tylko dotyczy przyjęcia Nomenklatury przedstawionej w załączniku do Konwencji, składającą się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (art. 1 lit. a Konwencji).

Art. 3 Konwencji określa obowiązki Umawiających się Stron, polegające na wprowadzeniu do prawa wewnętrznego reguł Systemu Zharmonizowanego.

Art. 6 Międzynarodowej Konwencji ustanowił Komitet Systemu Zharmonizowanego, którego posiedzenie zwołuje Sekretarz Generalny Rady Współpracy Celnej.

Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzona w Brukseli dnia 15 września 1950 r., a Polska do niej przystąpiła na podstawie oświadczenia Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974 r. oraz oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 43 i 44).

Funkcje Komitetu określa art. 7 Międzynarodowej Konwencji, a wszystkie mają charakter techniczno-usługowy.

Natomiast zgodnie z art. 8 Międzynarodowej Konwencji noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy, a dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania tego Systemu, które są przygotowane podczas Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, uważa się za zatwierdzone przez Radę Współpracy Celnej, jeżeli w ustalonym terminie i trybie żadna z Umawiających się Stron nie poprosi aby taka sprawa została odesłana do Rady, która je zatwierdza, albo na wniosek któregoś z członków Rady odeśle go do Komitetu w celu ponownego zbadania.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V, część V, Decyzje Komitetu Zharmonizowanego (Dz.U. Nr 70, poz. 645 z dnia 24 kwietnia 2003 r.) na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) w maju 2002 r. podjęto decyzje klasyfikacyjne wraz z ich kodami, dotyczące specyficznych produktów, innych niż te, w stosunku do których wniesiono zastrzeżenia. Decyzja publikowana pod nr 2 na str. 2537 dotyczy produktu nazwanego "substytut mleka do kawy", składającego się z syropu glukozowego – 55%, emulgowanego stałego tłuszczu roślinnego – 22%, odtłuszczonego mleka w proszku – 18%, wody – 3% i stabilizatora E 340 – 2%. Dla tego produktu przyjęto klasyfikację 2106 90, a uzasadnieniem klasyfikacji były 1 i 6 Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Produkt ten odpowiada produktowi będącemu przedmiotem niniejszej sprawy pod nazwą "Non dairy creamer 23H".

Wedle twierdzenia strony skarżącej po opublikowaniu decyzji przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie powinien uchylić decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie.

Pogląd ten jest błędny.

Art. 91 ust. 3 Konstytucji odnosi się do prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, natomiast Międzynarodowa Konwencja nie stanowi prawa, które miałoby "pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", a tylko – jak to wyżej wskazano – wydaje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

Do kwestii interpretacji odnosi się wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. SA/Wr 1852/92, OSP 1995/1/23, z glosą aprobującą J. Borkowskiego. W wyroku tym Sąd przyjął, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, udzielane na podstawie art. III d) Konwencji sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), mają dla polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej, która powinna być przestrzegana w toku orzekania o wymiarze należności celnych. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, że interpretacje te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 28/96, OSNP 1997/11/185, stwierdzając, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, dokonywane zgodnie z art. III lit. d) Konwencji o jej utworzeniu, mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru i wymierzania należności celnych.

Przytoczone poglądy orzecznictwa mutatis mutandis mają – zdaniem składu orzekającego – zastosowanie do interpretacji Systemu Zharmonizowanego dokonywanych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej że interpretacje te są zatwierdzane przez Radę Współpracy Celnej.

Do wyjaśnienia pozostaje zagadnienie jaki jest charakter prawny tych interpretacji, a w szczególności od kiedy (od jakiej daty) mają one charakter wiążącej wykładni.

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. trafnie wskazano, że interpretacja Rady ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. Czyli bez względu na jakim etapie postępowania celnego znajduje się sprawa – organ celny jest obowiązany do przestrzegania dokonanej interpretacji. Wydaje się przy tym, że datą obowiązywania interpretacji wiążącej jest data jej wydania.

Jednakże odmiennie przedstawia się sprawa, jeżeli wiążąca wykładnia dokonana w drodze interpretacji Rady Współpracy Celnej jest wprowadzona do systemu prawa polskiego.

W dacie zgłoszenia celnego (w dniach od 27.02.1998 r. do 2.04.1998 r.) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. (M.P. Nr 76, poz.715) preparaty zabielające do kawy na bazie mleka były klasyfikowane do pozycji 1901 90 99 9. Identycznie klasyfikację tę regulował załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830).

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że kwestię klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy regulował przepis prawa. Zmiana przepisu prawa odnośnie klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy nastąpiła w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Wobec czego z tym też dniem obowiązuje decyzja podjęta na 29 sesji HSC w 2002 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy wyjaśniająca, że klasyfikacją dla produktu "substytut mleka do kawy" – jest kod 2106 90. Zwraca uwagę, że z opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów usunięto wyjaśnienie dot. kodu 1901 90 99 9 (str. 2394).

Sąd I instancji trafnie powołał się na zastrzeżenie zawarte w decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego o zaliczeniu produktu Non dairy creamer 23H do pozycji 2106, podpozycja 2106 90 – że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw, sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Jak wskazano wyżej, decyzja ta została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., czyli z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.

Z powyższych względów chybiony jest zarzut podniesiony w pkt 4 (pkt III.1 skargi kasacyjnej) dot. naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz w związku z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, tom I, załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. – M.P. Nr 76, poz. 715) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "Non dairy creamer 23H" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), przy niezmienionej Taryfie celnej.

Należy przypomnieć, że przedmiotowy produkt nie był klasyfikowany do dwóch różnych kodów Taryfy celnej, ponieważ zarówno wyjaśnienia zawarte w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r., jak i do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wyraźnie klasyfikowały ten produkt do pozycji 1901 90 99 9, wskazując, że pozostałe preparaty na bazie mleka klasyfikuje się do pozycji 2106 90.

Zmiana tej klasyfikacji nastąpiła w związku z przyjętą na 29 sesji HSC w maju 2002 r. decyzją, że zabielacz do kawy (substytut mleka do kawy) należy kwalifikować do kodu 2106 90, która została wprowadzona, jak to wyżej wskazano, do ustawodawstwa polskiego z dniem 9 maja 2003 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 Prawa o p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o p.s.a.