Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 675/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 76, art. 76a par. 2 pkt 2, art. 76b, art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 643/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podał, że Spółka wniosła o zaliczenie kwoty 152 945 zł wraz z ewentualnie należnymi odsetkami na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]. Uzasadniała, że kwota 152 945 zł jest częścią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., wynikającą z korekty deklaracji VAT-7, nadanej 10 grudnia 2007 r., która wpłynęła do organu podatkowego 13 grudnia 2007 r.

Tytułem podstawy prawnej Spółka wskazała art. 76, art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty 141 093 zł na należność główną oraz kwoty 11 852 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., otrzymania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług do zwrotu, objętą zaliczeniem

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wskazując na treść art. 52 § 1 pkt 2, art. 76b, art. 76 § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaliczenie części zwrotu podatku wynikającej z deklaracji korygującej powinno nastąpić na dzień złożenia tej deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot podatku. W tej sprawie tym dniem jest 13 grudnia 2007 r., to jest dzień wpływu do organu korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku, która została zaliczona na zaległość podatkową z odsetkami. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) zaliczenie kwoty zwrotu podatku powinno uwzględniać odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. do złożenia organowi korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej dniem złożenia korekty deklaracji jest dzień wpływu do organu podatkowego, a nie dzień nadania w polskiej placówce pocztowej. Nie ma podstaw do stosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej przy zaliczaniu zwrotu podatku na zaległość podatkową z odsetkami. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem działanie strony postępowania podatkowego, a nie obejmuje - działań organu podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając powołany na wstępie wyrok stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd powołując się na treść art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej ze zwiększenia kwoty zwrotu podatku w deklaracji korygującej, na poczet zaległości podatkowej z odsetkami w podatku do towarów i usług za styczeń 2007 r., powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji korygującej z wykazaną wyższą kwotą zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu, w tej sprawie z 13 grudnia 2007 r. (data wpływu deklaracji korygującej do organu podatkowego). Wskazał, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. W ocenie Sądu oznacza to, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Wyższa kwota zwrotu podatku zadeklarowana w późniejszej deklaracji korygującej podlega zaliczeniu z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, bo dopiero z niej wynika wyższa kwota zwrotu podatku, kwota do zaliczenia na zaległość podatkową. W rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej deklaracją jest także deklaracja korygująca.

W ocenie Sądu przepis art. 76b Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia tej deklaracji czy deklaracji korygującej, w której zaliczana kwota zwrotu podatku została wykazana. Deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotną deklarację. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres.

W odniesieniu do zarzutu art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Sąd wskazał, że podatnik, który deklaruje nadpłatę nie jest w tej samej sytuacji podatkowoprawnej z podatnikiem, który deklaruje zwrot podatku. Instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z instytucją zwrotu podatku, różnicy podatku od towarów i usług, której dotyczy art. 76b Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, która nie wykazywała zaliczanej kwoty zwrotu. Określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. W świetle art. 76b Ordynacji podatkowej, dzień złożenia deklaracji, to dzień, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą, i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Porównanie art. 12 § 6 pkt 2 i art. 76 b Ordynacji podatkowej wskazuje, że pojęcie złożenia deklaracji odpowiada pojęciu nadania tylko dla potrzeb ustalenia czy został zachowany termin dla czynności podatnika.

Od tego wyroku A. S.A. w wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo,

b) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie;

c) art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem autora skargi w rzeczywistości podatkowej nie może być takiego tworu jak zaległość podatkowa, jeżeli zobowiązanie podatkowe (mające się przekształcić w tę zaległość) powstało później niż należny bezspornie podatnikowi zwrot podatku. Zasada ta nie doznaje żadnego wyjątku i obowiązuje niezależnie od tego, w jaki sposób ujawniono zobowiązanie podatkowe (deklaracja, korekta deklaracji, decyzja określająca lub ustalająca) oraz od tego, czy zwrot został wykazany w deklaracji (jej korekcie), czy też w decyzji w tej sprawie – później powstałe zobowiązanie podatkowe wygasa adekwatnie (w całości lub w części) do wysokości wcześniej należnego zwrotu podatku. oznacza to, że w sprawie powinna być zastosowana dyspozycja art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części, która dotyczy zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (a nie na poczet zaległości podatkowych). W ocenie Spółki, nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby dzień zaliczenia zwrotu był tożsamy z dniem doręczenia wniosku w tej sprawie. Argumentując wskazano, że dzień (moment, chwila), o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest dniem, w którym stosuje się jedną z instytucji materialnego prawa podatkowego (zaliczenie zwrotu) oraz dniem, z którym wiąże się skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast dzień wskazany w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie dniem inicjującym określone działania proceduralne.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 1189/10, uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na A. SA kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odniesieniu do spornego w sprawie zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA i organu co do konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, ze zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej.

Jeśli kilkakrotne korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna) złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie. przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia.

Dalej NSA odniósł się do rozumienia, celu i istoty zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Wskazał, że istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Sąd wskazał, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym podkreślono, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej, – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

W ocenie NSA przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwala ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Sąd zwrócił uwagę, że z uwagi na to, że rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi błędnej interpretacji art. 76b Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" deklaracji, wskazując, że nie można za uzasadnione uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny, w którym w wyniku dokonywanych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (wrzesień 2003) powstała kwota podatku do zwrotu, zaś za późniejszy (styczeń 2007) – zaległość podatkowa - nie jest pomiędzy stronami sporny.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług (za wrzesień 2003r.) na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku (za styczeń 2007r.), przy czym spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wykładni sformułowania "złożenie wniosku" występującego w treści art.76b Ordynacji podatkowej, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty.

Obie kwestie sporne zostały przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie tej drugiej, Sąd wskazał, że nie można za uzasadnione uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Wobec powyższego, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 76a § 1, który zgodnie z art. 76b odpowiednio stosuje się do zwrotu podatku, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek, o którym mowa w art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest podaniem, o którym mowa w art. 168-171 Ordynacji podatkowej, a jego załatwienie, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, następuje w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Podanie to winno być zatem złożone do organu (w zasadzie - właściwego) tak, aby mógł się zapoznać z jego treścią.

Skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług (za wrzesień 2003r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 13 grudnia 2007 r., co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż to właśnie ten dzień jest dniem złożenia wniosku o zaliczenie .

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (za wrzesień 2003r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za styczeń 2007r.) z odsetkami za zwłokę w kontekście zastosowania przez organy podatkowe art.73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd w niniejszym składzie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym działał w granicach instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową, tj. zagwarantowanej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT.

Dokonując w związku z tym wykładni przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej), w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należało mieć na względzie zasadę proporcjonalności. W jej zaś kontekście, stwierdzić trzeba, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Odmienna interpretacja powołanych przepisów pomijała skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. Zasada proporcjonalności, nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

Skoro podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Przeciwnie, gwarantuje jedynie, nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 i §3 tej ustawy oraz w związku z §14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. / Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./. Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego - łącznie za obie instancje (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.