Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 317/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 usrt. 3 a pkt 3 i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: DUKS lub organ I instancji) określił A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. oraz od lutego do grudnia 2010r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że głównym kontrahentem Spółki, od którego w okresie styczeń - grudzień 2009r. i styczeń - grudzień 2010r. nabywano przede wszystkim usługi, była A. (dalej: A.).

Organ I instancji ustalił, że E.E. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywała m.in. od innych firm oraz od osób fizycznych dowody do rozliczenia poniesionych przez nie wydatków, a następnie po dokonaniu tego rozliczenia wystawiała dla Strony faktury, w których wykazywała (jako przedmiot opodatkowania) usługę "organizacji spotkania" lub "organizacji wyjazdu szkoleniowego" dla klienta końcowego.

W toku postępowania E.E. wskazała, że przedstawione dowody dokumentują koszty ponoszone przez uczestników wyjazdów i dotyczą wydatków związanych z samym wyjazdem, zakwaterowaniem i wyżywieniem, a nie dotyczą samego szkolenia, przy czym dodatkowo koszty te były dokumentowane paragonami np. z restauracji, biletami wstępu.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji w A. ustalono, że na wystawionych dla Strony dowodach sprzedaży w okresie styczeń 2009r. - grudzień 2010r., ww. firma wykazała sprzedaż usług innych niż te, które w rzeczywistości świadczono na rzecz Spółki. Przesłuchana w charakterze strony E.E. zeznała, że część usług jakie wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony, a w których w przedmiocie opodatkowania określano - organizacja spotkania/szkolenia z klientem końcowym, bądź organizacja wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego, nie polegała na organizacji lecz przede wszystkim na rozliczeniu faktur, czy też innych dowodów, przedstawianych przez konkretną osobę, tj. uczestnika spotkania lub wyjazdu. Jak ustalił organ I instancji faktycznie wykonywała na rzecz firmy rozliczenia dowodów przedstawionych przez jakąś osobę fizyczną (na poniesione przez nią koszty w trakcie wyjazdu), w wystawianych fakturach do Spółki A., wykazywała usługę organizacji spotkania z klientem, której w rzeczywistości nie świadczyła.

Zdaniem organu I instancji Spółka faktycznie finansując wyjazd turystyczny określonych osób, którego koszt (np. wynikający z załączonych dowodów do [...]) wynosił 5 872,16 zł (i brak było podatku VAT), wykorzystując i posługując się A., doprowadzała do tego, że koszt tego konkretnego wyjazdu zwiększał się do kwoty 22.696,95 zł. Dodatkowo stworzony w ten sposób i niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny dawał Spółce możliwość odliczenia wcześniej nieistniejącego podatku naliczonego. Dla ww. faktury powstały w ten sposób podatek naliczony wynosił 4.993,33 zł.

Ponadto w opinii DUKS takie rozliczenia między Spółką a jej kontrahentem pozwalały na odliczanie podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu takich usług jak usługi noclegowe lub gastronomiczne, tj. podatku naliczonego od usług, od nabycia których przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), nie pozwalają dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Według organu I instancji wydatki, które ponosiła Spółka na organizację konferencji, spotkań lub szkoleń (za pośrednictwem A.), dotyczyły przeważnie wydatków osób fizycznych, które ponoszone były w rzeczywistości przez te osoby np. na prywatne wyjazdy zagraniczne, usługi noclegowe, gastronomię, wyjazdy integracyjne czy nabycie innych usług na potrzeby własne tych osób.

Także zdaniem organu I instancji wykazywane przez A. usługi organizacji konferencji, szkoleń itp. nie były w rzeczywistości realizowane przez A. (w ramach prowadzonej działalności), a mogły być zamawiane wyłącznie w imieniu i dla potrzeb działalności Spółki. Według DUKS zebrany w sprawie materiał ujawnił, że wszystkie usługi realizowane były przez inne konkretne podmioty, które bezpośrednio świadczyły poszczególne usługi na rzecz Spółki i tylko faktury były wystawiane na A. Tym samym organ I instancji stwierdził, że A. nie była świadczeniodawcą na rzecz Spółki usług o charakterze organizacji spotkań, szkoleń i konferencji, a wystawione przez nią faktury dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Organ I instancji wskazał ponadto, że E. do niektórych faktur wystawionych dla Spółki za organizację spotkania czy wyjazdu szkoleniowego dla klientów, nie przedstawiła żadnych dowodów odnoszących się do ponoszonych wydatków, co potwierdza dodatkowo, że w ogóle nie zorganizowała spotkania lub wyjazdu dla klientów Strony. Tym samym DUKS stwierdził, że A. nie wykonała żadnej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego na rzecz klientów Spółki, a faktury wystawione przez nią na te usługi, dokumentują czynności, których faktycznie nie wykonała.

Ponadto organ I instancji zauważył, że tak utworzony stan faktyczny powodował, że w ewidencji księgowej Spółki, poniesiony koszt figurował już nie jako konkretny wydatek opłacony za wyjazd konkretnej osoby i w konkretne miejsce (np. prywatny), ale jako "organizacja spotkania z klientem", co pośrednio umożliwiało sfinansowanie takich wydatków ze środków Spółki, które nie musiały być przez nią finansowane.

Na podstawie wyjaśnień uzyskanych od podmiotów świadczących np. usługi gastronomiczne organ I instancji stwierdził, że w rzeczywistości usługi te świadczone były dla osób fizycznych, tj. klientów z tzw. ulicy, bez wcześniejszych zamówień tych usług, a ponadto opłacane były kartami płatniczymi, które nie należały do E. W opinii DUKS trudno przyjąć, że A. wykonała jakąkolwiek usługę organizacji spotkania z klientem końcowym lub szkolenia dla Spółki w przypadku gdy w rzeczywistości sama usługa polegała wyłącznie na tym, że jakaś osoba fizyczna (lub osoby) spotykając się w restauracji, nabyła konkretną usługę gastronomiczną i dokonała za nią we własnym zakresie zapłaty (własnymi kartami płatniczymi albo gotówką). Można jedynie przyjąć, że w takich przypadkach usługę na rzecz Spółki świadczyła konkretna placówka gastronomiczna, ale nie można uznać, że usługę tą wykonała A. lub też, że usługa ta dotyczyła organizacji spotkania szkoleniowego lub samego szkolenia. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez A., w zakresie wszystkich wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, usług wykonanych na rzecz Spółki jako tzw. "organizacja", nie odpowiada rzeczywistości i była w konsekwencji prowadzona jedynie w celu stworzenia takiego stanu faktycznego, który pozwolił m.in. na uniknięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego, od nabywanych w rzeczywistości usług przez Spółkę.

Organ I instancji wskazał, że działanie A. doprowadziło do tego, iż w dokumentacji księgowej Spółki, widniały faktury poświadczające "organizację spotkania z klientem" lub "organizację szkolenia dla klienta końcowego", gdzie w praktyce faktycznym przedmiotem świadczenia było nabycie np. imprezy integracyjnej, usług noclegowych, usług gastronomicznych lub innych, w stosunku do których prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego Spółce nie przysługiwało lub takiego wydatku Spółka w ogóle nie powinna ponosić, z uwagi na to, że był to wydatek osoby prywatnej, a nie Spółki.

DUKS zwrócił uwagę, że takie działanie A., prowadziło niejednokrotnie również do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabywanych w rzeczywistości usług przez Spółkę, ponieważ wartość kwot do odliczenia, według faktur wystawionych przez A. dla Spółki, przekracza kwoty podatku faktycznie zapłaconego przy zakupach poszczególnych usług.

Ponadto w przypadku np. wydatków, które były ponoszone przez osoby fizyczne (np. za granicą), a które nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, działanie A., powodowało powstanie kwoty podatku naliczonego, który już jako podatek zapłacony z tytułu nabycia od kontrolowanej usługi np. "organizacji szkolenia dla klienta końcowego", dawał podstawę do obniżenia podatku należnego deklarowanego przez Spółkę oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ kontroli skarbowej przyznał, że Strona nic nie zyskiwała na podatku VAT, gdyż podatek zapłacony i odliczony się bilansował, ale tak utworzony stan faktyczny powodował to, że podatek płacony przez A. był finansowany poprzez odliczenie go (w postaci podatku naliczonego) przez Spółkę.

W związku z powyższym oraz z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania przeprowadzonego wobec A., organ I instancji uznał, że ww. podmiot nie wykonał żadnych usług w zakresie organizacji spotkań, szkoleń, konferencji na rzecz Spółki.

Ponadto DUKS stwierdził, że usługi świadczone na rzecz Strony przez firmę B. Sp. z o.o. [...] i P. również nie zostały wykonane.

Wyjaśnił, że jak wynikało z ustaleń kontroli w przypadku usług świadczonych przez B., które zgodnie z wystawionymi fakturami miały dotyczyć kompleksowej obsługi 6 imprez konferencyjno- prezentacyjnych, mających się odbyć w dniach: 5-7 I 2009r., 3-4 IX 2009r., 9-10 IX 2009r., 1-2 X 2009r., 7-8 X 2009r. i 3-4 XI 2009r., usługi te nie zostały wykonane. Dowodem tego są przedstawione dokumenty i wyjaśnienia złożone przez p. S.B. - Prezesa Spółki B., który oświadczył, że przygotował dla firmy A. wyłącznie programy i kalkulacje cenowe. Po przedstawieniu kalkulacji oraz programów na imprezy, pracownik z firmy A. (p. S.B. nie potrafił wskazać nazwiska tej osoby) poinformował go telefonicznie, że po otrzymaniu tych informacji, firma A. we własnym zakresie podejmie bezpośredni kontakt z hotelem w celu uzgodnienia szczegółów imprezy oraz sama kontynuować będzie dalsze przedsięwzięcia organizacyjne. Potwierdzeniem wyjaśnień w/w, że nie organizował on żadnych imprez, a ponadto imprez tych nie przeprowadziła Spółka są ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Hotelu [...] w W. Z ustaleń tych wynika, że ani firma B. ani Skarżąca w Hotelu [...] w podanych okresach nie organizowała żadnych imprez. Wobec powyższego DUKS uznał, że dokumenty w tym zakresie tj. faktury wystawione przez firmę B. poświadczają zdarzenia, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości.

Podobnie za dowody, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości należy uznać faktury, wystawione na rzecz kontrolowanej Spółki, przez firmę P. z P.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w w/w firmie, a dokładnie z wystawionych przez tą firmę faktur, Spółka A. nabyła od tej firmy usługi niematerialne, dotyczące doradztwa, które były świadczone na podstawie umowy o współpracy zawartej dnia 21-01-2010r., a polegały m.in. na udziale wykonawcy w projektach informatycznych prowadzonych przez zamawiającego, opracowaniu strategii teleinformatycznych, dostarczaniu niezbędnych informacji potrzebnych do właściwego wykonania projektów informatycznych, analizie i opiniowaniu rozwiązań informatycznych, udzielaniu konsultacji. Według wyjaśnień p. E.S. (właścicielki i osoby bezpośrednio świadczącej przedmiotowe usługi) współpraca ta miała polegać na koordynowaniu pracy inżynierów informatyków z firmy A., tj. sporządzeniu procedury wdrożenia aplikacji na platformach teleinformatycznych, na platformach I. Ponadto zgodnie z umową praca polegała na napisaniu harmonogramu wdrażania systemu i później jego nadzorowaniu i realizacji. Jednakże E. S. nie pamiętała dokładnie czego dotyczyły usługi doradcze, które zostały ujęte w wystawionych fakturach VAT. Nie pamiętała także co konkretnie zrobiła w ramach tych usług i w czasie godzin, które są określone w protokołach odbioru na fakturach. Ponadto oświadczyła, że za podstawę do wystawienia faktur na rzecz Spółki A., przyjmowała ilość przepracowanych godzin, które otrzymywała od pana D. w formie ustnej informacji. W rzeczywistości nie brała bezpośredniego udziału w pracach wykonywanych przez inżynierów i nie była w miejscach gdzie były te prace wykonywane. Nie widziała również żadnych dokumentów, które ewentualnie sporządzali inżynierowie, nie miała bezpośredniego kontaktu z nimi, nie posiada wiedzy na temat wykonywanej przez nich pracy. O wszystkich zrealizowanych pracach była tylko informowana ustnie przez pana D. i na podstawie tak uzyskanych informacji wystawiała faktury.

Ten materiał wskazuje zatem, że E.S. wystawiła faktury za świadczenie usług dla Spółki A., których faktycznie nie wykonała. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że w/w doradzała czy nadzorowała prace inżynierów odpowiednią ilość godzin, których liczba wynikała z informacji ustnie przekazywanych świadczeniodawcy usług przez zlecającego te usługi.

Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie cały materiał dowodowy, w toku prowadzonych czynności, nie uznano w niniejszym postępowaniu za dowód ewidencji zakupu prowadzonych przez Spółkę A. dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie I 2009r. - XII 2010r., ze względu na wykazane w nich wydatki, które dotyczyły nabywanych przez tą Spółkę usług, co najmniej od w/w firm. zgodnie z art. 193 § 6 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A. na rzecz Spółki na świadczenie usług, tzw. "organizacji" oraz faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. i P. uznał za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i decyzją z dnia [...] września 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. i od lutego do grudnia 2010r.

Spółka w odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodów w szczególności protokołów z czynności u kontrahentów A., dowodów przedstawionych przez A., co skutkowało niemożnością Spółki zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia oraz wydaniem decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki odnośnie przesłuchania A.D. oraz E.S. na okoliczność wykonania przez firmę P. usług na rzecz Spółki;

- art. 120 i art. 188 O.p. poprzez ignorowanie pozostałych wniosków dowodowych Spółki skutkujące wadami w zebranym materiale dowodowym:

- art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz A. potwierdzające wykonanie usług;

- art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, jego selektywne rozpatrzenie (brak uzasadnienia odrzucenia dowodów przedstawianych przez Spółkę i jej kontrahentów), skutkujące błędnymi ustaleniami stanu faktycznego, skutkujące wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 121. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie treści protokołu z postępowania w sprawie A. i decyzji w jej sprawie, których ustalenia zostały zakwestionowane przez A., i podważone przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, skutkujące błędnymi ustaleniami co do tego, czy usługi, których wykonanie kwestionuje Dyrektor, zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Spółki.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wszystkich kwestionowanych przez Dyrektora usług, oraz zawierającej selektywny opis stanu faktycznego bez uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szeregu usług, które nie zostały przez Dyrektora zakwestionowane, a mimo to podatek naliczony z faktur dokumentujących te usługi został bezpodstawnie nieuwzględniony w zobowiązaniu podatkowym określonym przez Dyrektora za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji DUKS i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2014r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks wykorzystania w okresie od lutego 2009r. do stycznia 2011r. do rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym w W. podatku od towarów i usług Spółki, nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmiot A. w wyniku czego naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2009 - grudzień 2010r. podano nieprawdę o wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny Spółki A. co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 450 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. DIS wskazał, że pismem z dnia 25 listopada 2014r., doręczonym Stronie w dniu 28 listopada 2014r., Strona poinformowana została, iż z dniem 6 listopada 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okresy od stycznia 2009r. do grudnia 2010r.

Istotne jest, że okolicznością wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. był fakt, o którym Strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 listopada 2014r. Strona potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru otrzymanie informacji w powyższym zakresie.

W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 6 listopada 2014r. W związku z powyższym DIS stwierdził, że możliwym było orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Następnie DIS wskazał, że w jego opinii zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, że zakwestionowane faktury wystawione przez A., B. Sp. z o.o. W. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

DIS za bezpodstawny uznał zarzut Strony, dotyczący braku w aktach przedmiotowej sprawy dowodów dotyczących A., bowiem jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. organ I instancji włączył do akt postępowania przedmiotowej sprawy kserokopie materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. Dowody włączone ww. postanowieniem zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszony przez Spółkę fakt uchylenie decyzji organu I instancji wydanej dla A. nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez DUKS w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu (A.), a zgodnie zaś z art. 122 O.p. organ prowadzący postępowanie ma obowiązek samodzielnego przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się następnie do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. DIS wyjaśnił, że przeprowadzenie żądanych czynności procesowych było zbędne w stanie faktycznym sprawy, ze względu na fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy, był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

DIS za niezasadne uznał także zarzuty Strony dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DUKS i nieumorzenie jej w części dotyczącej rozliczeń za okres styczeń 2009 r. - listopad 2009 r.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie Spółki na podstawie materiału dowodowego, który w sprawie kontrahenta Spółki uznany został za niekompletny w znacznej części i niewykazujący okoliczności stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia decyzji, a także poprzez szereg naruszeń zasad prowadzenia postępowania, w tym arbitralny dobór dowodów, ignorowanie wniosków dowodowych Spółki i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko Spółki;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia mimo szeregu naruszeń przepisów O.p. przez DUKS, w szczególności:

a) art. 188 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodów w szczególności protokołów z czynności u kontrahentów A., dowodów przedstawionych przez A., co skutkowało niemożnością Spółki zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawy rozstrzygnięcia oraz wydaniem decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego;

b) art. 120 i art. 188 O.p. poprzez ignorowanie wniosków dowodowych Spółki skutkujące wadami w zebranym materiale dowodowym;

c) art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie z pominięciem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz A. potwierdzających wykonanie usług;

d) art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, jego selektywnie rozpatrzenie (brak uzasadnienia odrzucenia dowodów przedstawianych przez Spółkę i jej kontrahentów), skutkujące błędnymi ustaleniami stanu faktycznego, skutkujące wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

e) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, skutkujące błędnymi ustaleniami co do tego, czy usługi, których wykonanie kwestionuje organ pierwszej instancji, zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Spółki;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji DUKS niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wszystkich kwestionowanych usług, oraz zawierającej selektywny opis stanu faktycznego bez uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez Spółkę.

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego od usług, które były faktycznie wykonane.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła również, że ze względu na to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane przedwcześnie i bez podstawy prawnej, gdyż bieg przedawnienia zawiesza wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam, a nie ad rem, nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki, miało niewłaściwą treść niezgodną z wymogami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz zostało wydane w trybie i sposób naruszający art. 121 O.p. nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres styczeń 2009 r. - grudzień 2010 r. i w konsekwencji zobowiązanie za okres styczeń 2009 - listopad 2009 r. uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu jest to, czy organy miały podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: A. (A.), BB. sp. z o.o. i P.

Zaskarżona decyzja dotyczy lat 2009 i 2010. Zarzuty skargi zmierzają po pierwsze do podważenia prawa organu do określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2009 z tego powodu, że - zdaniem Skarżącej - w chwili wydania decyzji były one już przedawnione.

Oprócz zarzutu przedawnienia, odnoszącego się tylko do okresu styczeń-listopad roku 2009, pozostałe zarzuty skargi zmierzają do wykazania uchybień procesowych, które zaowocowały niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. W pierwszej kolejności należało zbadać zagadnienie przedawnienia. Skarżąca uważa, że nie doszło do zawieszenia jego biegu. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało bowiem doręczone Spółce, a nie pełnomocnikowi. W ocenie Sądu ten argument nie przemawia za tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Sądowi znane są występujące w orzecznictwie rozbieżności poglądów w tej materii. W ocenie Sądu funkcja, jaką należy przypisać takiemu zawiadomieniu, wykracza poza materię czysto procesową, odnoszącą się do konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Zatem notyfikowanie takiego faktu Spółce – jako podmiotowi, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku - jest wystarczające i właściwe. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, że doręczenie zawiadomienia Spółce – a nie pełnomocnikowi – stanowi prawidłowe działanie organu prowadzące do tego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wskazać należy w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r. (I FSK 1226/14). Sąd przypomniał w nim ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono je do rąk należycie umocowanego pełnomocnika. Taki sam pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z 14 października 2015 r. (I FSK 1235/14). Te poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela.

W sprawie niniejszej należy jednak zwrócić szczególną uwagę na to, że w decydującym dla oceny momencie Spółki nie reprezentował wobec organu pełnomocnik. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosował do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zrobił to 25 listopada 2014 r. W tym czasie organ ten (NUS) ani Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadzili w stosunku do Spółki postępowania podatkowego w sprawie roku 2009r. (postępowanie takie w późniejszym okresie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – zakończyło się ono decyzją z [...] września 2015 r.). Nie było zatem postępowania wymiarowego prowadzonego przez ten organ, który wystosował zawiadomienie. Postępowanie karne skarbowe z kolei było prowadzone "w sprawie", a zatem Spółki w nim także pełnomocnik jeszcze nie reprezentował. Reasumując, wobec organu wysyłającego zawiadomienie (NUS) Spółki w tym czasie w postępowaniu nie reprezentował pełnomocnik. Czyni to bezprzedmiotowym wątpliwość, komu należało doręczyć zawiadomienie: spółce czy pełnomocnikowi? W braku pełnomocnika jedynym prawidłowym rozwiązaniem było doręczenie zawiadomienia Spółce. Nie mogła znaleźć zastosowania wynikająca z art. 145 § 2 O.p. zasada, że pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarzut skargi należy uznać zatem za bezzasadny i przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnia uległ zawieszeniu na skutek doręczenia stosownego zawiadomienia Spółce.

Zarazem, w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, postępowanie karne skarbowe musiałoby być prowadzone w fazie ad personam, podczas gdy w chwili doręczania postanowienia nie wyszło ono z fazy ad rem. Stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Zarazem, z jego treści wynika, że dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2009 do grudnia 2010 r. Zarzut skargi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie objęło stycznia 2009, jest zatem bezzasadny.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca skutecznie i prawidłowo została zawiadomiona o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i został tym samym spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa w zakresie przedawnienia okazały się bezzasadne.

3. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie postępowania, które doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: A., B. Sp. z o.o. oraz firmę P. Organy na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego dokonały uzasadnionej oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Odnośnie do pierwszego kontrahenta (A.) prawidłowo ustalono, że na fakturach wystawionych przez A. wykazywane były usługi organizacji spotkań, konferencji, szkoleń, a w rzeczywistości usługi świadczone przez ww. podmiot ograniczały się tylko i wyłącznie do rozliczenia kosztów ponoszonych przez Stronę lub inne osoby fizyczne, natomiast przyjęty sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych obu podmiotów pozwalał m.in. w konsekwencji na odliczenie podatku naliczonego z tytułu usług, których Spółka nie powinna ponosić, bądź z tytułu których prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce by nie przysługiwało.

Powyższy stan faktyczny potwierdziła również Pani E.E. opisując w składanych wyjaśnieniach charakter świadczonych usług na rzecz Spółki, a mianowicie, że jej usługi polegały na "poczynieniu ustaleń...", a zatem nie stanowią samej organizacji spotkania czy szkolenia. Wyjaśnienia Pani E.E. w pełni potwierdzają ustalenie, że nie wykonała usług w zakresie "organizacji" na rzecz Skarżącej. Nie miało zatem miejsca naruszenie art. 191 O.p.

Ustalenia organu co do zakresu i sposobu prowadzenia procederu polegającego na wystawianiu przez Panią E.E. faktur dotyczących rzekomej "organizacji" znajdują potwierdzenie w jej wyjaśnieniach.

Co do opisu sposobu prowadzenia zakwestionowanego procederu, w ocenie Sądu wystarczające było podanie przez organ przykładów zawierających szczegółowe opisy działań dotyczące poszczególnych transakcji. Skoro mechanizm działania był ten sam, na dodatek potwierdzony przez osobę wystawiającą puste faktury, to nie było potrzeby opisywania w uzasadnieniu decyzji każdego dokumentu z osobna.

Stanowisko organu jest jasne i klarowne dla strony w zakresie tego, które faktury organ zakwestionował. Skarżąca powołuje się na niejasności w tym względzie wskazując w zasadzie, że nie wie o które faktury chodzi organowi.

Należy jednak zauważyć, że organ po pierwsze wskazał, że są to faktury dotyczące usług organizacji, a zatem – zostały one wystarczająco zindywidualizowane.

Po drugie, organ sporządził ich zestawienie. Począwszy od etapu kontrolnego, organy wskazują na konkretne dokumenty. W decyzji organu II instancji znajduje się synteza stanowiska organu, która jest logicznym zwieńczeniem wszystkich ustaleń.

Po trzecie jednak, co zdaniem Sądu wymaga szczególnego podkreślenia, Skarżąca nie podjęła żadnej rzeczowej, merytorycznej polemiki z ustaleniami organu. Nie sformułowano w szczególności żadnych merytorycznych argumentów zmierzających do podważenia tych ustaleń, których szczegółowe opisy znalazły się w decyzji. Skarżąca po prostu zajęła stanowisko negujące ustalenia organu co do zasady. Nie podała żadnego przykładu świadczącego o tym, że organ popełnił błąd. Ogranicza się do próby wyłowienia rozmaitych uchybień procesowych, nie podnosi jednak wątków merytorycznych. Lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że organ szczegółowo opisuje proceder, stwarzając Skarżącej pole do polemiki. Skarżąca tej polemiki jednak nie podejmuje.

Przedstawiony stan faktyczny oraz słuszność zakwestionowania faktur wystawionych przez A. na rzecz Spółki, potwierdzają również wyjaśnienia samej Strony, w których jednoznacznie określono przedmiot oraz zakres usług świadczonych przez A. na rzecz Spółki. Z wyjaśnień Strony wynika, że A. w ramach współpracy prowadzonej w oparciu o umowę marketingową z dnia 03.12.2007 r. świadczyła m.in. usługi polegające na organizowaniu spotkań biznesowych, szkoleń, seminariów mających na celu wsparcie procesu sprzedaży i utrzymania relacji z klientami, a ponadto A. była odpowiedzialna za przygotowanie akcji marketingowych Spółki i to głównie we współpracy z pracownikami działu handlowego. Ponadto same usługi, w zakresie organizacji spotkania z klientem końcowym, polegały na identyfikacji, wyborze i rezerwacji miejsc, właściwych ze względu na profil wydarzenia (szkolenie, seminarium, konferencja, spotkanie i inne) oraz ilość uczestników, wyszukaniu hoteli lub podobnych miejsc dysponujących odpowiednią infrastrukturą konferencyjną, przystosowaną do udziału planowanej przez Spółkę liczby uczestników.

Zarzut dotyczący dokonania błędnych ustaleń faktycznych odnośnie do zakwestionowanych usług jest bezzasadny. Zgromadzony materiał, w tym opisane szczegółowo przykłady, potwierdzają prawidłowość ustaleń prowadzących do konkluzji, iż zakwestionowane usługi były świadczone przez A. wyłącznie w ramach i na podstawie zawartej umowy marketingowej, a koszty tych usług dla Spółki zostały już poniesione i udokumentowane fakturami wystawionymi przez A., w których jako przedmiot opodatkowania, wykazano "usługę marketingową".

Faktury wystawiane "dodatkowo" na organizację spotkań, szkoleń, konferencji na rzecz Spółki nie dokumentowały żadnych czynności poza tymi, które zostały już ujęte w rozliczeniach dotyczących usług marketingowych. Faktury wystawione na usługi w postaci "organizacji" należało zatem uznać za takie, które nie dają Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku.

5. Co do faktur wystawionych przez A. w sprawie zarysowała się też kontrowersja odnośnie do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca twierdziła, że w zestawieniu faktur wystawionych przez A., w stosunku do których organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje się faktura nr [...], do której została wystawiona faktura korygująca [...]. Jak wynika z akt sprawy w wyniku rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji faktura [...] została zewidencjonowana w lipcu 2010r., natomiast korekta do tej faktury o nr [...] została zewidencjonowana w sierpniu 2010 r. Tym samym stwierdzić należy, że zarówno ww. faktura pierwotna, jak i jej korekta zostały uwzględnione podczas określania Stronie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.

Natomiast co do dwukrotnego ujęcia faktury nr [...] i to w różnych kwotach, Organ zasadnie podaje, że organ pierwszej instancji wymienił fakturę o ww. numerze w zestawieniu dwa razy, ale w pierwszym przypadku jest to faktura wystawiona przez A. (tom XIII, karta nr 13 akt sprawy), a w drugim faktura wystawiona przez firmę P. (tom II. karta nr 194 akt sprawy). Tym samym stwierdzić należy, że w zestawieniu ujęte zostały dwa dokumenty o tym samym numerze, ale nie zostały one wystawione przez ten sam podmiot i nie odnoszą się tej samej usługi.

6. Za bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący braku w aktach sprawy dowodów dotyczących A. Postanowieniem z dnia [...].07.2015r. (tom XIV, karta 101 akt sprawy) organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania przedmiotowej sprawy kserokopie materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w firmie A. Dowody włączone ww. postanowieniem zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

7. Skarżąca zarzuca, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na innej decyzji, wydanej wcześniej wobec podmiotu wystawiającego sporne faktury tj. A. Decyzja ta została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca argumentuje więc, że zaskarżona (wydana wobec Niej) decyzja jest wadliwa. W ocenie Sądu jednak kwestia ta nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ wykorzystywał dowody zgromadzone w innym postępowaniu, ale w tym postępowaniu niezależnie od innych postępowań dokonywał ich oceny. Nie jest zatem tak, że oparł się na rozstrzygnięciu wynikającym z innej decyzji. Postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu (A.), a zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie ma obowiązek samodzielnego przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że jakkolwiek decyzja wobec A. została uchylona – to było to uchylenie do ponownego rozpatrzenia z powołaniem się na art. 187 § O.p. uzasadnione przez organ tym, że nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowisko organów co do A. nie jest zagadnieniem wstępnym, a zatem rozstrzygniecie w tamtej sprawie nie wiąże organu w sprawie dotyczącej Skarżącej.

8. Z kolei usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. [...] miały dotyczyć kompleksowej obsługi 6 imprez konferencyjno-prezentacyjnych, dowodem na niewykonanie tych usług są przedstawione dokumenty i wyjaśnienia złożone przez Pana S.B. - Prezesa ww. Spółki. Pan S.B. wskazał, że został poproszony przez przedstawiciela Spółki o przygotowanie kalkulacji i programu organizacji imprez konferencyjno - prezentacyjnych dla klientów końcowych I. S.A. W związku z otrzymanymi zamówieniami przygotował dla Spółki programy na poszczególne konferencje. W programach tych ujęte było miejsce organizacji konferencji - Hotel [...] przy [...] albo Hotel [...] przy ul. [...], termin w jakim będzie organizowane konferencja, ilość osób, oraz ogólny program imprezy. Do każdego programu została dołączona kalkulacja cenowa, gdzie podana była wartość zakwaterowania, wynajęcia sali konferencyjnej, sprzętu oraz posiłku. Całość była przeliczona na ilość osób, które miała według zamówienia uczestniczyć w konferencji. Po przedstawieniu kalkulacji oraz programów na imprezy, pracownik Spółki poinformował Pana B. telefonicznie, że po otrzymaniu tych informacji, Strona we własnym zakresie podejmie bezpośredni kontakt z hotelem w celu uzgodnienia szczegółów imprezy oraz sama kontynuować będzie dalsze przedsięwzięcia organizacyjne. Pan S.B. wyjaśnił również, że w związku z wystawionymi fakturami w 2009 r. na rzecz Spółki wykonał tylko prace opracowania tych imprez. Natomiast ze strony Spółki zapewniony mu został 10% zysk od kwoty kalkulacyjnej. Zgodnie z zapewnieniami ze strony Skarżącej, B. Sp. z o.o. miała otrzymać ponadto faktury kosztowe dotyczące organizacji tych imprez z odpowiednich hoteli z uwzględnieniem 10% zysku w stosunku do kalkulacji przygotowanej dla Spółki. Pan S.B. oświadczył, że w związku ze zdarzeniami gospodarczymi w 2009 r. nie otrzymał żadnych faktur kosztowych związanych z realizowanymi usługami. Ponadto po zakończeniu każdej z imprez prawdopodobnie on sam przygotował protokół odbioru usługi, w którym Spółka potwierdzała prawidłowość wykonania tych usług. Dokument ten stanowił podstawę do wystawiania faktury VAT zgodnie z pierwotną kalkulacją i umową, natomiast płatności za wystawione w 2009 r. dla Strony faktury w całości wpływały na konto bankowe Spółki (tom I, akta nr 270 akt sprawy).

W ocenie Sądu materiał dowodowy został poprawnie zgromadzony i organ wyprowadził z niego prawidłowe wnioski, przedstawione w decyzji. Nadto Organ słusznie wskazuje, że sama Strona w odwołaniu od decyzji wskazała, że usługa została wykonana "częściowo", lecz przytoczone przez nią fakty nie potwierdzają tezy o "częściowym" wykonaniu usług.

Zatem także w wypadku tego kontrahenta organ zasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku słusznie wskazując na to, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

9. Zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez P. dotyczyły usług doradztwa, które to usługi miały być świadczone na podstawie umowy o współpracy zawartej dnia 21.01.2010 r. Usługi miały polegać m.in. na udziale wykonawcy w projektach informatycznych prowadzonych przez zamawiającego, opracowaniu strategii teleinformatycznych, dostarczaniu niezbędnych informacji potrzebnych do właściwego wykonania projektów informatycznych, analizie i opiniowaniu rozwiązań informatycznych, udzielaniu konsultacji.

Organ ustalił na podstawie wyjaśnień Pani E.S. (właścicielki i osoby bezpośrednio świadczącej przedmiotowe usługi) współpraca ta miała polegać na koordynowaniu pracy inżynierów informatyków pracujących w Spółce, tj. sporządzeniu procedury wdrożenia aplikacji na platformach teleinformatycznych, na platformach I. Ponadto zgodnie z umową praca polegała na napisaniu harmonogramu wdrażania systemu i później jego nadzorowaniu i realizacji. Jednakże Pani E.S. stwierdziła, że nie pamięta dokładnie, czego dotyczyły usługi doradcze, które zostały ujęte w wystawionych fakturach VAT. Nie pamięta także co konkretnie zrobiła w ramach tych usług i w czasie godzin, które są określone w protokołach odbioru na fakturach. Ponadto oświadczyła, że za podstawę do wystawienia faktur na rzecz Spółki przyjmowała ilość przepracowanych godzin, które otrzymywała od Pana A.D. (członka zarządu A. Sp. z o.o.) w formie ustnej informacji. W rzeczywistości nie brała bezpośredniego udziału w pracach wykonywanych przez inżynierów i nie była w miejscach gdzie były te prace wykonywane. Nie widziała również żadnych dokumentów, które ewentualnie sporządzali inżynierowie, nie miała bezpośredniego kontaktu z nimi, nie posiada wiedzy na temat wykonywanej przez nich pracy. O wszystkich zrealizowanych pracach była tylko informowana ustnie bądź w rozmowach telefonicznych przez Pana D. i na podstawie tak uzyskanych informacji wystawiała faktury (tom II, karta nr 202 akt sprawy).

Należy zgodzić się z Organem, że Pani E.S. wystawiła faktury za świadczenie usług dla Spółki, których faktycznie nie wykonała, wobec czego Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, w tym wniosków dotyczących przesłuchania świadków wskazać należy, iż stosownie do treści art. 188 Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Jeszcze zanim Strona złożyła wnioski dowodowe, organ zgromadził już wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie żądanych przez Skarżącą czynności było zbędne.

11. Nie naruszono art. 191 O.p., gdyż organ nie pominął dowodów przedstawionych przez stronę, tylko prawidłowo ocenił, że nie podważają one ustalonego przez organ stanu faktycznego. Oceny organu są poprawne, w logiczny sposób wynikają z całości zgromadzonego materiału. Także pozostałe zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako bezzasadne.

12. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przebieg postępowania w ocenie Sądu organ stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo i zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A., B. sp. z o.o. i P. dokumentowały świadczenie usług, które nie zostały wykonane.

W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.