Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 787/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 32, art. 10 ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Ł.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego Ł.D. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Ł. D. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca, zainteresowany) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] udzielona w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji wnioskodawca podał, że ustanowił z małżonką rozdzielność majątkową. W grudniu 2011 r. zainteresowany dokonał sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył w drodze darowizny do swojego majątku odrębnego. Środki ze sprzedaży nieruchomości nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, gdyż miały zostać przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W 2012 r. wnioskodawca zakupił od dewelopera do swojego majątku odrębnego budynek mieszkalny, na co wydatkował ok. 80% dochodów uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Małżonka zainteresowanego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz. Na podstawie umowy cywilnoprawnej z wnioskodawcą nadzorowała i koordynowała część prac wykończeniowych nabytego budynku mieszkalnego, w szczególności świadczyła usługi aranżacyjne. W ramach tej umowy dokonywała również na własny rachunek zakupu niektórych materiałów bądź usług, refakturowanych następnie na zainteresowanego.

W konsekwencji pozostała część środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości w grudniu 2011 r. (ok. 20%) została przeznaczona na pokrycie:

a. kosztów dotyczących projektu i aranżacji wnętrz oraz nadzoru nad pracami wykończeniowymi, w tym refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesionych przez małżonkę wnioskodawcy, z którą posiada rozdzielność majątkową,

b. kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),

c. kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,

d. kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,

e. kosztów oświetlenia,

f. kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,

g. kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,

h. kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,

i. kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,

j. kosztów zadaszenia tarasu,

k. kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),

l. kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych.

Znacząca część wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego, o których mowa w pkt a) - k) została poniesiona po podpisaniu umowy przedwstępnej i udostępnieniu (wydaniu) budynku wnioskodawcy przez dewelopera, ale przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku zainteresowany wskazał, iż nieruchomość sprzedana w 2011 r. została nabyta w drodze darowizny do majątku odrębnego dnia 2 grudnia 2011 r. Ponadto wskazał, iż budynek mieszkalny zakupiony w 2012 r. jest położony w Polsce.

Zainteresowany doprecyzował ponadto, iż do wydatków poniesionych przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości zalicza się:

- koszty zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta gazowa, zmywarka, okap, zlew),

- koszty zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,

- koszty oświetlenia,

- koszty zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania i rozprowadzenia ciepła,

- koszty opłat notarialnych i innych opłat poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego zadano pytanie, czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki, w tym przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność, dotyczące:

a. projektu i aranżacji wnętrz, w tym nadzoru nad pracami wykończeniowymi oraz refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesione na rzecz małżonki wnioskodawcy, z którą posiada on rozdzielność majątkową,

b. kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew),

c. kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, domofon, itp.,

d. kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji,

e. kosztów oświetlenia,

f. kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych,

g. kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych,

h. kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji,

i. kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją,

j. kosztów zadaszenia tarasu,

k. kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu),

l. kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych,

– stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Zdaniem wnioskodawcy, wymienione powyżej wydatki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bez względu na moment ich poniesienia.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e , w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, iż w myśl ust. 25 ww. przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się w szczególności wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, zdaniem skarżącego, istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wykładnia pojęć "budowa" i "remont" własnego budynku mieszkalnego.

Skarżący podniósł, iż ustawa o PIT nie definiuje tych pojęć. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 239/10 oraz z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 542/09 wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego, a wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. Co więcej, budowa budynku mieszkalnego oznacza wykonanie tego budynku w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania budynek w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny.

W ocenie skarżącego, oznacza to, że wszelkie wydatki poniesione przez niego celem doprowadzenia nabytego budynku mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego jego normalną eksploatację, w szczególności zaś wszystkie wydatki wymienione powyżej w pkt a-k, stanowią wydatki na budowę, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, skarżący zauważył, że chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. W rozstrzyganej sprawie nie ma znaczenia, że niektóre z wydatków (wskazane w pkt a) wynikały z transakcji zawartych z małżonką wnioskodawcy. Nabyta nieruchomość należy bowiem do majątku odrębnego zainteresowanego, małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową, a tym samym nic nie stoi na przeszkodzie, aby na zasadzie swobody wyboru kontrahenta wnioskodawca dokonywał transakcji z małżonką w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł również, iż nie ma znaczenia wysokość standardu jakości zakupywanych materiałów, czy też fakt zatrudnienia do wykonania i koordynacji prac wykończeniowych osób o wysokich kwalifikacjach (np. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz). Skoro bowiem wydatki tego typu mieszczą się w pojęciu "budowy budynku mieszkalnego", to tylko rzeczą podatnika jest decyzja odnośnie standardu wykończenia, czy też np. celowości zaangażowania profesjonalisty w zakresie zaprojektowania, a następnie koordynowania i nadzoru nad tymi pracami.

Wskazał, iż jest świadomy, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych spotykane jest również stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone na wykończenie budynku mieszkalnego, nabytego w stanie deweloperskim mają charakter szeroko pojętych wydatków "remontowych", czy też "modernizacyjnych". Pomimo, że zainteresowany nie zgadza się z takim kierunkiem wykładni, to jednak ją akceptuje, gdyż z jego punktu widzenia klasyfikacja poniesionych przez niego wydatków i zaliczenie ich do wydatków na budowę albo remont (modernizację), w jego ocenie, nie ma znaczenia z punktu widzenia przysługującego mu zwolnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mieszczą się również środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem od dewelopera nowego budynku mieszkalnego, tj. opłaty notarialne (w tym związane ze sporządzeniem umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność budynku mieszkalnego) oraz opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej. Bez poniesienia tych opłat nie byłoby bowiem możliwe nabycie nieruchomości mieszkalnej. Zauważył, że jego stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia sądowe, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09.

W ocenie skarżącego, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia fakt, że część wydatków na wykończenie została poniesiona przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność budynku mieszkalnego.

Skarżący powołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10 i z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10, stwierdził, że ze wskazanego orzeczeń jednoznacznie wynika, iż określony przez ustawodawcę warunek – który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – budowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego – nie precyzuje, czy budynek mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, słuszna jest taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie, jaką proponuje wnioskodawca. Nieracjonalnym, a przy tym nieuwzględniającym postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2, art. 32 ust. 1, byłoby przyjęcie, że ulga przysługuje podatnikowi, który zlecił deweloperowi całkowite wykończenie budowanego dla niego budynku mieszkalnego, a nie przysługuje, gdy podatnik w tym samym czasie zajął się organizacją wykończenia we własnym zakresie.

Z tych samych względów, w opinii skarżącego, nie można przyjąć, że tylko dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik, który sam chce wykończyć swój budynek, winien wstrzymać się z ponoszeniem wydatków z tym związanych aż do zakończenia całej inwestycji budowlanej dewelopera i przeniesienia na niego prawa własności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów, uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu w punktach: a), f), g), i), j), l), jak również wydatków dotyczących domofonu oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu, powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 30e ust. 1, art. 19, art. 30e ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 313, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że zasadniczo wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu, aby jednak możliwe było skorzystanie ze wskazanego zwolnienia, poniesione wydatki muszą dotyczyć m.in. remontu budynku mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny własności.

Dokonując subsumcji stanu faktycznego na gruncie przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, organ stwierdził, iż poniesione przez wnioskodawcę wydatki na pokrycie kosztów, o których mowa w punktach b), d), e) i h) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, iż zostały one poniesione przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której skarżący stał się właścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego, zaś z art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., wynika, że aby dany wydatek korzystał ze zwolnienia musi zostać poniesiony na własny cel mieszkaniowy.

Skoro zatem w dacie poniesienia wskazanych wydatków wnioskodawca nie posiadał tytułu własności do przedmiotowej nieruchomości, nie mogą być one uznane za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, a tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo koszty wymienione w punkcie b), tj. koszty zabudowy i wyposażenia kuchni w postaci piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu oraz zlewu – nie korzystają ze zwolnienia od podatku również z uwagi na fakt, iż dotyczą one zakupu wyposażenia domu. Natomiast koszty wyposażenia nie zostały wymienione w zamkniętych katalogu wydatków korzystających z badanego zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do wydatków określonych w punkcie k) i dotyczących wykonania podjazdu do domu, jak również związanych ze sterowaniem bramy, organ uznał, iż również te wydatki nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) u.p.d.o.f. Mają bowiem na celu zagospodarowanie terenu wokół budynku. Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia.

Natomiast koszty wymienione w punktach a), f), g), i), j) oraz l) stanowią wydatki podlegające zwolnieniu spełniając warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów, zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2238/10, skarżący wskazał, że w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe należy wziąć pod uwagę specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale, z drugiej strony, możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych i przystosowania takiego lokalu do zaspakajania przez taki lokal funkcji mieszkalnej. Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim - czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych - konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację - nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że takie nakłady jak zabudowa kuchni czy też budowa podjazdu do domu wykraczają poza definicję ustawową. W ocenie skarżącego trwałość związania tych elementów z budynkiem i brak możliwości odrębnego obrotu nimi przesądza o tym, że mieszczą się one w zakresie przedmiotowym pojęcia "nakładów na budowę", o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie sporna pomiędzy stronami była kwestia czy poniesione przez skarżącego wydatki dotyczące kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew), kosztów dodatkowych instalacji elektrycznych, takich jak: sterowanie bramy, kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji, kosztów oświetlenia, kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji, kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu wydatki w postaci kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew), kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji, kosztów oświetlenia, kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, bowiem zostały one poniesione przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której skarżący stał się właścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego. Natomiast by dany wydatek korzystał ze zwolnienia musi zostać poniesiony na własny cel mieszkaniowy. Dodatkowo wydatki w postaci kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni nie korzystają ze zwolnienia od podatku również z uwagi na fakt, iż dotyczą one zakupu wyposażenia domu, a koszty wyposażenia nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków korzystających z przedmiotowego zwolnienia. Również wydatki w postaci kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu), jak również związanych ze sterowaniem bramy nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d – mają bowiem na celu zagospodarowanie terenu wokół budynku.

Zdaniem skarżącego wszelkie wydatki poniesione przez niego celem doprowadzenia nabytego budynku mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego jego normalną eksploatację, w szczególności zaś wszystkie wydatki wymienione powyżej, stanowią wydatki na budowę, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wedle którego, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Stosownie do przepisu jej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu, w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lub udziału w takim lokalu), jego budowę, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.p. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, że podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Kwestią tu istotną jest więc przymiot własności, który wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia "własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

To oznacza, że aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na budowę, remont i modernizację budynku mieszkalnego, którego jest się właścicielem.

Zdaniem Sądu organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat.

W ocenie Sądu wskazany przepis nie przesądza, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), istotny jest bowiem cel wydatków. Czyli własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 2079/10 wskazał, że "(...) Mając na uwadze cel, o którym mowa, przy wykładni wskazanego przepisu nie można też abstrahować od realiów gospodarczych, w jakich odbywa się zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Koniecznym jest więc, w szczególności, uwzględnienie znanego powszechnie faktu, iż jednym ze sposobów, i to dość powszechnym, realizacji tego celu jest zawieranie ze stosownym podmiotem gospodarczym - deweloperem umowy zobowiązującej go do wybudowania na jego gruncie budynku oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa do oznaczonego lokalu mieszkalnego w tym budynku na drugą stronę umowy. Lokale mieszkalne w wybudowanym przez dewelopera budynku mogą być przy tym w różnym stopniu wykończone, poczynając od stanu surowego zamkniętego z podstawowymi instalacjami, przez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji miałaby być organizacja prac przy wykończeniu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Nieracjonalnym, a przy tym nieuwzględniającym postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – art.2, art.32 ust.1, byłoby przyjęcie, że ulga przysługuje podatnikowi, który zlecił deweloperowi całkowite wykończenie budowanego dla niego lokalu mieszkalnego, a nie przysługuje, gdy podatnik w tym samym czasie zajął się organizacją wykończenia tego lokalu we własnym zakresie. Z tych samych względów nie można przyjąć, że tylko dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik, który sam chce wykończyć swoje mieszkanie budowane przez dewelopera, winien wstrzymać się z ponoszeniem wydatków z tym związanych aż do zakończenia całej inwestycji budowlanej dewelopera oraz ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia na niego prawa do konkretnego lokalu, gdy inni, którym mieszkania wykończył, chociażby identycznie, deweloper, będą już mogli rozpocząć korzystanie z mieszkania, a jednocześnie będą uprawnieni do zwolnienia podatkowego".

Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej, to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

A zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki w postaci kosztów zakupu ceramiki i armatury łazienkowej oraz ich położenia i instalacji, kosztów oświetlenia, kosztów zakupu kominka wraz z instalacją ogrzewania – rozprowadzenie ciepła i ich instalacji nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, bowiem zostały one poniesione przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której skarżący stał się właścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego.

W odniesieniu do wydatków w postaci kosztów zabudowy i wyposażenia kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew) organ uznał, że nie korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 gdyż zostały one poniesione przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której skarżący stał się właścicielem przedmiotowego budynku mieszkalnego oraz również z uwagi na fakt, iż dotyczą one zakupu wyposażenia domu, a koszty wyposażenia nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków korzystających z przedmiotowego zwolnienia. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na zabudowę i wyposażenie kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew), których to wydatków nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Przypomnieć należy, że przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Wskazać należy, że tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia budynku mieszkalnego, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., nie jest ono jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim – czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych – konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już jego nabywca, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Zatem zabudowa i wyposażenie kuchni (piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, okap, zlew) nie stanowi robót mających na celu wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) stanowiących w istocie zakończenie budowy tego lokalu.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie nie uznania wydatków w postaci kosztów budowy podjazdu do domu (położenie kostki brukowej/grysu), jak również związanych ze sterowaniem bramy ponieważ wydatki te nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym - nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d – mają bowiem na celu zagospodarowanie terenu wokół budynku.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów co do uznania wydatków dotyczących: projektu i aranżacji wnętrz, w tym nadzoru nad pracami wykończeniowymi oraz refakturowanych kosztów niezbędnych materiałów, poniesione na rzecz małżonki wnioskodawcy, z którą posiada on rozdzielność majątkową, kosztu domofonu, kosztów zakupu i montażu drzwi wewnętrznych, okien, rolet antywłamaniowych, kosztów zakupu i montażu schodów wewnętrznych, kosztów zakupu pieca gazowego, zbiornika na wodę oraz termostatu do pieca gazowego z ich instalacją, kosztów zadaszenia tarasu, kosztów opłat notarialnych (poniesionych przy podpisaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) oraz opłat sądowych.

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części była prawidłowa, gdyż interpretacja indywidualna jest jednym, niepodzielnym aktem i to przemawia przeciwko możliwości podzielenia jej na części.

Wobec stwierdzenia, omówionego powyżej, naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.s.a.