Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1172/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi I. L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 02.05.2000 r. w Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. - PIT 30 - Pani I. L. wykazała dochód z tytułu pobieranej emerytury krajowej w kwocie 14.670.97 zł., od którego pobrano zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1,292,40 zł.

Od osiągniętego dochodu podatnik dokonał odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.100,32 zł., wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 687,02 zł. oraz rentę w kwocie 2001,00 zł. ustanowioną na rzecz swojej pełnoletniej wnuczki A. L.

Ponieważ zadeklarowany przez podatnika podatek od dochodu za 1999 r. wyniósł 225,20 zł., w dniu 30.06.2000 r. dokonało na jego rzecz zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 1.067,20 zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] w ramach prowadzonego w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) postępowania podatkowego dokonano stronie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 605,40 zł. równocześnie określając wysokość zaległości podatkowej za 1999 r. w kwocie 380,20 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 225,00 zł.

Zdaniem organu I instancji podatnik w ramach złożonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. dokonał nieprawidłowego odliczenia ustanowionej przez siebie na podstawie art. 903 i nast. kodeksu cywilnego renty w kwocie 2001,00 zł. pomniejszając tym samym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści umowy z dnia 20.07.1999 r. Pani I. L. ustanowił na rzecz swojej pełnoletniej wnuczki A. L. rentę cywilnoprawną celem wspomożenie rentobiorczyni w czasie "poszukiwania pracy po ukończeniu studiów wyższych i ewentualnego pozostawania bez pracy, nie dłużej jednak niż przez okres do końca 1999 r."

Strony ustaliły wysokość świadczenia w miesiącu lipcu 1999 r. na kwotę 251,00 zł, a w pozostałych miesiącach, nie dłużej jednak niż do końca 1999 r., na kwotę 350,00 zł.

W wykonaniu zawartej umowy podatnik w okresie od lipca do grudnia 1999 r. przekazał A. L. tytułem ustanowionej na jej rzecz renty kwotę 2001,00 zł.

Dokonując oceny przedłożonej przez podatnika umowy o ustanowieniu renty organ podatkowy uznał, że wypłacone przez podatnika świadczenia wynikające z umowy z dnia 20.07.1999 r. nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.), gdyż nie istniała przyczyna dla jej ustanowienia.

Z istoty renty, będącej umową o charakterze kazualnym wynika bowiem, że dla jej ustanowienia musi istnieć przyczyna uzasadniająca dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby.

Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie istniała uzasadniona przyczyna dokonanego przysporzenia, gdyż obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania dziecku które nie jest jeszcze w stanie się utrzymać się samodzielnie, ciążył w ramach świadczeń alimentacyjnych wynikających z art. 128 w związku z art. 133 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na jego rodzicach.

Z dokonanej przez organ podatkowy analizy dochodów rodziców A. L., Państwa J. i J. L. wynika, że uzyskali oni w 1999 r. dochody pozwalające im na wypełnienie obowiązku alimentacyjnego wobec własnego dziecka.

Z tego też względu dokonane przez podatnika przysporzenie majątkowe na rzecz wnuczki należało uznać jako formę darowizny wypłaconej w ratach, która nie podlega w świetle art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie jako naruszającej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.01.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż przysporzenie majątkowe na rzecz wnuczki nie stanowiło renty podlegającej odliczeniu od dochodu.

Skarżąca szczegółowo przedstawiła swoją sytuację osobistą i majątkową, a także sytuację rodziny swojego syna J. L., wskazując na istotne jej zdaniem okoliczności faktyczne które były przyczyną ustanowienia przez nią na rzecz wnuczki renty, mającej na celu pokrycia kosztów związanych z poszukiwaniem pracy, wydatków na zakup podręczników oraz opłat za kurs języka angielskiego, a które to wydatki nie mogły być sfinansowane przez jej rodziców bez uszczerbku dla bieżących kosztów utrzymania ich rodziny.

Dodatkowo skarżąca podniosła także zarzut nieprawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę, albowiem za datę początkową ich naliczania przyjęto dzień obciążenia rachunku bankowego urzędu skarbowego kwotą zwrotu nadpłaty podatku, a nie jak wywodzi skarżąca datę faktycznego jej otrzymania za pośrednictwem Urzędu Pocztowego.

Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie nieistnienia uzasadnionej przyczyny dla ustanowienia przez podatnika renty w formie bezpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz swojej wnuczki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również z treści przedłożonego przez odwołującą zestawienia rocznych wydatków rodziny jej syna J. L., zdaniem organu odwoławczego wynika, że rodzice rentobiorczyni uzyskiwali w 1999 r. dochody ze stosunków pracy i umów zlecenia, w stopniu pozwalającym na utrzymanie córki.

W tej sytuacji nie było zatem konieczności ani przyczyny uzasadniającej ustanowienie renty na rzecz ich córki.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że nie byli oni w stanie w całości pokryć całości kosztów jej utrzymania, to obowiązek dostarczenia jej środków utrzymania w ramach świadczeń alimentacyjnych, spoczywałby na skarżącej, a tym samym ustalone przez nią świadczenie rentowe de facto, miałoby charakter świadczenia alimentacyjnego, nie podlegającego odliczeniu od dochodów na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, wskazując, że zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, przy czym za dzień zwrotu nadpłaty, w myśl art. 77 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się moment obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego poleceniem przelewu na rzecz podatnika kwoty nadpłaty, a nie dzień faktycznego doręczenia jej podatnikowi.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku od osób fizycznych, naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przyjęcie w decyzji błędnej daty początkowej naliczania odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także ustosunkowała się do podniesionego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych dotyczących przewlekłości postępowania oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie.

Postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie przez organy I i II instancji zakończone zostały w ustawowych terminach, a zatem niezasadny jest zarzut przewlekłości postępowania.

W toku przeprowadzonego postępowania zebrano i rozpatrzono pełny materiał dowodowy, wystarczający dla dokonania prawidłowej i rzetelnej oceny sytuacji materialnej skarżącej oraz rodziny jej syna J. L.

Z tego też względu nie zachodziła w sprawie konieczność dodatkowego przesłuchania na powyższą okoliczność rentobiorczyni A. L. i jej rodziców.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu między innymi rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego wskazując jednakże, iż pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Prawo jest bowiem systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość.

Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie renty uregulowanej w art. 903 k.c. i następnych.

Zgodnie z powyższym przepisem w ramach umowy renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Wymóg, aby świadczenie to miało charakter świadczeń okresowych stanowi jedną z zasadniczych różnicę pomiędzy rentą a umową darowizny.

Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kazualnej, a cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być w wymieniony w umowie, ma istotne znaczenie dla ustalenia charakteru umowy i jej skutków.

Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego w formie aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.) jest ważna jedynie wówczas, gdy objęte nią świadczenie został spełnione.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, ustanowione przez podatnika świadczenia na rzecz wnuczki miały charakter świadczeń okresowych, a także zostały one w całości wypłacone w 1999 r.

Stwierdzenie zaistnienia formalnych przesłanek do uznania ważności umowy renty nie jest jeszcze wystarczające do przyjęcia, iż wypłacone przez podatnika świadczenia miały charakter świadczeń rentowych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ocenie ważności umowy renty musi także być dokonana ocena w celu ustanowia świadczenia.

Organy podatkowe nie są wprawdzie upoważnione do oceny umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, jednak mają one prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której występuje odliczenie renty od dochodu, organ podatkowy powinien, w razie wątpliwości, przeprowadzić postępowania w celu wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby (por. wyrok z dnia 2002.01.23 sygn. akt SA/Sz 1759/00 publ. LEX nr 53868)

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie, a jego ustalenia pozwoliły organom podatkowym na uznanie, że z punktu widzenia oceny prawnopodatkowych skutków działań skarżącej do ustanowionej przez nią renty nie można było stosować przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do odliczenia przez podatnika kwoty wypłaconego przez niego świadczenia na rzecz wnuczki A. L., uznał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz po przeprowadzeniu analizy okoliczności podniesionych przez skarżącą w jej pismach procesowych (skardze oraz odwołaniu), że wypłacone w 1999 r. przez podatnika na rzecz A. L. przysporzenie majątkowe miało charakter świadczeń alimentacyjnych, które objęte są odliczeniem przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. do wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Alimenty są instytucją prawną, której celem jest zapewnienie środków utrzymania tym członkom rodziny, którzy nie są w stanie własnymi siłami zaspokoić wszystkich swoich usprawiedliwionych potrzeb.

Zgodnie z art. 128 kr i op i następnymi, obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, przy czym obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero wtedy gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swojemu obowiązkowi (art. 132 kr i op).

Jeżeli zobowiązany w bliższej kolejności może zaspokoić jedynie częściowo usprawiedliwione potrzeby uprawnionego, obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje jedynie tylko co do cześć nie zaspokojonej.

Z chwilą powstania okoliczności przewidzianych w art. 132 obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności trwa dopóty, dopóki nie ma możliwości zaspokojenia całości usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego przez osobę zobowiązaną w bliższej kolejności.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń niewątpliwym jest, że obowiązek alimentacyjny na rzecz A. L., nie posiadającej własnych środków utrzymania, ciążył w pierwszej kolejności na jej rodzicach, którzy też w miarę posiadanych możliwości dostarczali jej niezbędnych środków utrzymania.

Jednak, jak wywodzi sama skarżąca, mimo czynionych przez nich starań w celu zapewnienia wszystkim dzieciom, w tym także pełnoletniej już córce A. L. środków utrzymania, nie byli oni w stanie przy osiąganych dochodach zaspokoić całość uzasadnionych potrzeb swojej rodziny.

Z tego też względu strona, "chcąc im ulżyć materialnie, a także złagodzić stres wnuczki spowodowany bezrobociem i świadomością obciążania niezbyt wysokiego budżetu rodzinnego wskutek niezawinionego przez siebie braku świadczeń do samodzielnego utrzymania się" (patrz. skarga) ustanowiła rzecz rentę wnuczki A. L.

Zdaniem sądu, mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym szczegółowe ustalenia przedłożone przez skarżącą dotyczące jej sytuacji materialnej, a także rodziny syna J. L. i wnuczki A. L. należy uznać, że objęte umową renty z dnia 20.07.1999 r. przysporzenia majątkowe miały charakter uzupełniających świadczeń alimentacyjnych poniesionych przez podatnika jako osobę zobowiązaną na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do alimentacji w dalszej kolejności.

Faktem jest, na co zwraca uwagę skarżąca, że celem renty może być także zapewnienie środków utrzymania rentobiorcy, jednakże zdaniem sądu, w stosunku do osób na których ciąży ustawowy obowiązek dostarczania osobom uprawnionym środków utrzymania, obowiązek ten wynika w pierwszej kolejności z obowiązku alimentacyjnego.

Nie jest zatem możliwe, zastępowanie przez podatnika obowiązku alimentacyjnego świadczeniami rentowymi, przybierającymi formę renty jedynie w celu skorzystania z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. możliwości odliczenia jej od dochodu.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, organy podatkowe zasadnie dokonując oceny przedłożonej przez stronę umowy renty uznały, że objęte nią przysporzenie majątkowe na rzecz wnuczki nie miało charakteru reny umownej w rozumieniu art. 903 k.c., a tym samym nie podlegało odliczeniu od dochodu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Ustawodawca dopuścił wprawdzie w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. możliwość odliczenia alimentów od dochodu, ale wprowadził dwa wyjątki:

1) nie podlegają odliczeniu alimenty na rzecz dzieci,

2) nie podlegają odliczeniu alimenty, które nie zostały ustalone w wyroku sądowym.

Wprawdzie przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie wymagają dla zaistnienia obowiązku alimentacyjnego szczególnej formy jego ustalenia np. w drodze umowy lub wyroku sądowego, jednakże w ramach przepisów podatkowych przy dokonywaniu ich odliczeń od dochodu, wprowadzony został wymóg sądowego ustalenia ich wysokości.

Z tego też względu, pomimo że zdaniem Sądu wypłacone przez podatnika świadczenia na rzecz pełnoletniej wnuczki stanowiły uzupełniające świadczenia alimentacyjne, również i one nie mogły podlegać odliczeniu od dochodu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., gdyż nie zostały one ustalone w wyroku sądowym.

Skoro zatem, w sprawie nie zachodziła podstawa do dokonania przez podatnika odliczenia od uzyskanego dochodu kwoty 2001,00 zł, prawidłowe było określenie przez organy podatkowe wysokości należnego podatku za 1999 r. a także wysokości powstałej zaległości podatkowej.

Nie podzielono także zarzutu skarżącej odnośnie nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe daty początkowej biegu odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, przy czym za dzień jej zwrotu, w myśl art. 77 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy dzień obciążenia kwotom zwrotu nadpłaty rachunku bankowego organu podatkowego poleceniem przelewu, a nie jak wywodzi skarżąca dzień jej faktycznego doręczenia do rąk podatnika.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1,180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków rentobiorczyni i jej rodziców, na okoliczność ich rzeczywistej sytuacji materialnej.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że na organie podatkowym ciąży ustawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego.

W ramach realizacji zasady dochodzenia prawdy obiektywnej należy zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe dokonały w oparciu o posiadane dokumenty pełnych ustaleń odnośnie wysokości i źródeł uzyskania w 1999 r. dochodów rodzinny renobiorczyni, a również mając na względzie fakt złożenia w tym zakresie przez skarżącą bardzo szczegółowych informacji (łącznie z dołączonym do odwołania wykazem wydatków poniesionych w 1999 r. przez rodzinę jej syna J. L.) wskazywane przez stronę okoliczności mające być wykazane przez dowód z przesłuchania świadków były już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym dowodem przedłożonym przez samą skarżącą.

Różnice w ocenie zebranych dowodów, istniejące pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem, nie mogą skutkować postawieniem skutecznego zarzutu naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, gdyż kwestia oceny dowodów dotyczy prawa do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani też nie została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej. Skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).