Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 230/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i ust. 14
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4 i 6, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 § 1, art. 145 § 1 lit. c, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 646/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od R. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 4 600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 646/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

R. S.A. w P. (wcześniej P. spółka Jawna w P., dalej: skarżąca), prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji Spółki powodujące pozbawienie jej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Ustalił, że Spółka sprzedała olej opałowy dla W. S.A. nie dołączając do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie składano go również na fakturach. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy celne, W. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia.

Spółka w dniu 15 października 2009 r. przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają w swej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 123.474 zł.

Następnie decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej zwaną: "ustawą akcyzową" i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej zwanego: "rozporządzeniem" podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki

Sygn. akt I GSK 230/13

podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu, zapis zawarty w fakturach VAT o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten ma charakter techniczny i widnieje na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Jedynie zaś w odniesieniu do W. S.A. nie załączono do faktur wymaganych prawem oświadczeń. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Organ podniósł, że oświadczenie może zostać złożone na fakturze jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże zobowiązany jest wtedy do ujęcia na niej wszystkich wskazanych w rozporządzeniu elementów. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sprzedawca uprawniony jest do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materiainoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sygn. akt I GSK 230/13

Sąd I instancji za wadliwe uznał stanowisko organu, w którym organ wyraził stanowisko, że sprzedaż przez spółkę oleju opałowego dla W. S.A. nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Znajdujący się bowiem na fakturach zapis "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Natomiast Spółka wskazała, że żaden przepis prawa nie wspomina o konieczności podpisania oświadczenia w przypadku gdy zawarte ono zostało na fakturze VAT.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabywca oleju opałowego, tj. W. S.A. jest osobą prawną. Dlatego też Spółka sprzedając temu podmiotowi olej opałowy miała dopuszczalną prawem możliwość uzyskania oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego w dwojaki sposób: bądź odbierając oświadczenia na fakturach sprzedaży, bądź odbierając je na odrębnym od faktur VAT dokumencie, który stosownie do wymogów § 4 ust. 1 pkt 1 in fine powinien zawierać także dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Z analizy akt sprawy wynika, że Spółka uzyskiwała od W. S.A. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierając je na fakturach VAT wystawionych dla tego nabywcy. Treść zapisu na fakturach tj. "olej opałowy tylko do celów grzewczych" jest w pełni czytelny i zgodny z funkcją, jaką oświadczenie to winno spełniać. Nabywcy przyjmującemu fakturę pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywa olej opałowy tylko na cele opałowe. Zapis ten niewątpliwie więc wskazuje, że oświadczenie to spełnia wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawiane dla oświadczeń zawartych na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom organu, oświadczeń tych nie dyskwalifikuje brak pod nimi podpisów nabywcy. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, oświadczenie zawarte na fakturze VAT ma charakter uproszczony wobec oświadczenia uzyskiwanego na odrębnym od faktury dokumencie. Jeżeli zaś ustawodawca stawia wymóg, by to odrębne od faktury VAT oświadczenie zawierało dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia, to nielogicznym jest stawianie uproszczonej formie oświadczenia dodatkowych wymogów. Przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym pozostawiono sprzedawcom możliwość wyboru pomiędzy uzyskiwaniem oświadczenia na fakturze VAT lub uzyskanie odrębnego oświadczenia jako równoważnego dokumentu. Spółka decydując się na zastosowanie oświadczenia na fakturze uczyniła to więc w ramach zakreślonego prawa. Tym samym w ocenie Sądu I instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu, że zasadą jest

Sygn. akt I GSK 230/13

składanie oświadczeń na odrębnym dokumencie. Oświadczenia zawarto na fakturach VAT wystawionych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.). W sprawie nie było też sporne, że olej opałowy został sprzedany Spółce W. Organy celne nie miały żadnego problemu z identyfikacją nabywcy, o czym świadczy chociażby przeprowadzenie wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w dniu 7 października 2008 r. W trakcie tych czynności stwierdzono zgodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę z fakturami znajdującymi się w W. S.A. Prawidłowość tych faktur i transakcji nimi stwierdzonych nie została przez organy zakwestionowana na żadnym etapie postępowania.

WSA wskazał również, że powoływanie się przez, organ na okoliczności potwierdzone przez pracownika Spółki W. SA, że Spółka ta nie wystawiała odrębnych oświadczeń, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia wobec ustalenia, że oświadczenia te składane były na fakturach. Skoro bowiem W. S.A. przyjął prawidłowo wystawione przez Spółkę faktury, to uczynił to nieodłącznie z ich integralną częścią, tj. oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Oznacza to, że jeśli oświadczenie złożono na fakturze to nie było konieczności składania dodatkowego oświadczenia.

Sąd i instancji przyjął, że częściowo zasadny był zarzut skarżącej Spółki odnośnie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie ustaleń odnośnie nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego. Organ ustalając bowiem, że 35.838 I. oleju sprzedano poza ewidencją tak naprawdę nie ustalił czy był to ubytek o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej. Organ I instancji wskazał jedynie na fakt nieudokumentowanej sprzedaży opisanej wyżej ilości oleju nie wskazując podstawy opodatkowania. Organ II instancji wskazał na przepis art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej, ale treści tego przepisu nie odniósł do stanu faktycznego sprawy. Opodatkowując tą ilość oleju organ powołał się na art. 6 ust.6 ustawy, podczas gdy datę powstania obowiązku podatkowego przy ubytkach i niedoborach określał art. 6 ust 4 ustawy. Wydaje się na tle okoliczności faktycznych sprawy oraz zarzutów skargi, że sporną okolicznością są ubytki. Kontrola sądowa w tym zakresie w ocenie Sądu była utrudniona gdyż przedłożone akta administracyjne w oparciu o które Sąd orzekał nie zawierały protokołu kontroli na ustalenia, którego organ się powoływał. Zakładając jednak, że sprzedaż

Sygn. akt I GSK 230/13

poza ewidencją to jak wskazuje strona ubytki, wskazać należało, że wniosek skarżącej o powołanie biegłego w zakresie ustalenia ilości tego ubytku nie był zasadny. Skarżąca Spółka prowadząc handel olejem wiedziała jak wynika z akt sprawy, że olej w zależności od temperatury zmienia swoją objętość i w związku z tym powinna przyjmować dostawy w jednej temperaturze a po drugie mogła zwrócić się do naczelnika stosownego urzędu celnego o zwolnienie z akcyzy ubytków do ustalonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej. W tej sytuacji organ zasadnie oparł się na dokumentach księgowych, z których wynikała ilość zakupionego oleju. Niespornym w tym stanie faktycznym było, że daty powstania ubytków nie można było ustalić. Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że datą ich stwierdzenia była data kontroli podatkowej, kiedy to ujawniono brak dokumentów sprzedaży na 35.838 I. oleju opałowego.

Reasumując, skład orzekający w sprawie podzielił przedstawione w skardze stanowisko spółki, że do złożenia skutecznego oświadczenia na wystawianej fakturze właściwe są dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy na tym dokumencie. W przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń wystawianych nabywcom będących osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej. Spółka, wystawiając dla W. S.A. oświadczenia umieszczone na fakturach VAT uczyniła to stosownie do wymogów opisanych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tym samym uprawniało ją to do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Sąd I instancji zaznaczył, iż organ w ponownie prowadzonym postępowaniu winien ocenić oświadczenia uzyskane przez Spółkę od W. S.A. uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia i w tym zakresie wyda ponownie rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

Sygn. akt I GSK 230/13

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi R. S.A. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji, pomimo tego że nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi R. S.A. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do nieudokumentowanej sprzedaży 35.838 1 oleju opałowego przez co błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, i uchylenie zakwestionowanej decyzji;

- art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd uwzględniając skargę oraz poprzez brak wyraźnego wskazania przepisów prawa, które zdanie WSA zostały przez organ naruszone.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zapis umieszczony przez sprzedawcę na fakturze "olej opałowy tylko do celów grzewczych" stanowi oświadczenie pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej;

- art. 38 i 80 kodeksu cywilnego i art. 373 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił

Sygn. akt I GSK 230/13

stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K., z których wynika że R. SA w P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W grudniu 2008 r. spółka sprzedała olej opałowy W. SA, w fakturze dokumentującej tę sprzedaż znalazł się zapis: "olej opałowy tylko do celów grzewczych." Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zapis ten oznacza że oświadczenie spełnia wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawiane dla oświadczeń zawartych w fakturach VAT. Ponadto ustalono, że spółka nie posiada dokumentów na sprzedaż 35.838 I oleju opałowego. Do wyliczeń za 2006 r. przyjęto ilość zakupionego oleju opałowego wykazaną w fakturach zakupu VAT, od której to ilości podatnik faktycznie dokonał zapłaty za nabyty w 2006 r. olej. Organ podatkowy uznał, że wobec oleju w ilości 35.338 I na który nie wystawiono dokumentów sprzedaży nie można ustalić momentu sprzedaży, w związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego uznano grudzień 2006 r, powołując się na zapis art. 6 ust. 6 u.p.a. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię

Sygn. akt I GSK 230/13

lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. O charakterze materialnoprawnym, czy proceduralnym danego przepisu nie decyduje to, w jakim akcie prawnym został on zamieszczony ale jego przedmiot i treść regulacji. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przedstawił, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, a w konsekwencji właściwe zastosowanie.

Podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w K. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przez Sąd i instancji § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 38 k.c, art. 60 k.c i art. 373 § 1 k.s.h. poprzez ich niezastosowanie nie są uzasadnione, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 iit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług musiały zostać dostosowane do unijnych regulacji w zakresie VAT. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła

Sygn. akt I GSK 230/13

w życie dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obecnie podstawowy akt prawa wspólnotowego dotyczącym podatku od wartości dodanej. Pojęcie faktury zostało zdefiniowane w art. 218 i art. 219 dyrektywy: Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Zgodnie z art. 224 dyrektywy, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Dane umieszczone w fakturach uregulowano w art. 226, zgodnie z tym przepisem bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane: pkt (1) do (15). Pośród tych danych nie wskazano podpisu sprzedawcy ani nabywcy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z kolei, według § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.5 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej wskazane w pkt od 1) do 12 elementy, w tym imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; nazwę towaru lub usługi;

Sygn. akt I GSK 230/13

jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 9 ust. 14 rozporządzenia, na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Z tych przepisów wynika zatem, że oświadczenie o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych złożone w wystawianej fakturze VAT jest dodatkowym elementem faktury poza wymaganiami określonymi w § 9 ust. 1 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Skoro w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. mowa jest o oświadczeniu, które może być złożone w wystawianej fakturze VAT, oraz skoro według art. 108 ust. 1 ustawy o VAT fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży wystawiają podatnicy VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to faktura stwierdza dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a także to, że nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych. Skoro faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, kopię zatrzymuje sprzedawca, a fakturę VAT wystawia podatnik VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, będący zarazem podatnikiem podatku akcyzowego, to oświadczenie w oryginale faktury, którym dysponuje nabywca jest oświadczeniem złożonym w wystawianej fakturze VAT, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Należy podkreślić, że ze wskazanych przepisów regulujących wystawianie faktur nie wynika, aby faktura dokumentująca sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe jako element konieczny miała zawierać podpis sprzedawcy lub podpis nabywcy. Faktura jest dokumentem handlowym

Sygn. akt I GSK 230/13

wystawionym przez sprzedawcę stwierdzającym określone dane, nabywca który otrzymał oryginał faktury zawierającej pomyłki dotyczącej jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą może wystawić notę korygującą (§18 rozporządzenia), również wtedy kiedy wystawca faktury VAT zawarł w niej zapis o złożeniu przez nabywcę oświadczenia o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli fakturę VAT wystawia sprzedawca, to oświadczeniem o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest oświadczenie zawarte w oryginale faktury VAT będącej w posiadaniu nabywcy - oświadczenie zawarte równocześnie w kopii faktury VAT, którą posiada sprzedawca.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, że według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy administracyjnej przyjmując, że nie zawierają one protokołu kontroli podczas, której stwierdzono nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego w 2006 r. w ilości 35.838 I. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. nie wskazał podstawy opodatkowania, nie odniósł treści art. 5 ust. 1 u.p.a . do stanu faktycznego sprawy, stosując art. 6 ust. 6 u.p.a. pominął art. 6 ust. 4 u.p.a. określającego datę powstania obowiązku podatkowego przy ubytkach i niedoborach. Reasumując Sąd stwierdził, że wobec braku w aktach administracyjnych protokołu kontroli, kontrola sądowa w omawianym zakresie jest utrudniona.

Sygn. akt I GSK 230/13

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że organ przekazał kompletne akta postępowania podatkowego wraz z odpowiedzią na skargę R. S.A. wywiedzioną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą spółce podatek akcyzowy za miesiąc listopad 2006 r., w tym protokół kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził z urzędu, że w aktach sprawy administracyjnych znajduje się protokół kontroli powołany w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2012 r. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi odwoławczemu nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku dokumentów sprzedaży oleju opałowego w ilości 35.838.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.