Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1157/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 143, art. 145 par. 2, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 420/15 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Op 420/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi A. S. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: DIS) z 22 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń-marzec 2012 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył stan faktyczny sprawy i wskazał, że na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 421/15, I SA/Op 422/15, I SA/Op 423/15, I SA/Op 424/15, I SA/Op 425/15, I SA/Op 426/15, I SA/Op 427/15, I SA/Op 428/15, I SA/Op 429/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Op 420/15.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania przed organem I instancji, przypomniał, że na podstawie odrębnych postanowień organu I instancji wobec skarżącego wszczęte zostały cztery postępowania podatkowe: 1) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 2) za okres od lutego do grudnia 2009 r.; 3) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; 4) za okres od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2012 r. Pełnomocnik przystępując do sprawy przedłożył jedynie jeden egzemplarz pełnomocnictwa, a w toku postępowania podatkowego, jak i we wniesionych do Sądu skargach konsekwentnie wskazywał, że złożenie jednego egzemplarza pełnomocnictwa uprawnia do występowania w charakterze pełnomocnika we wszystkich odrębnie prowadzonych wobec podatnika postępowaniach dotyczących podatku VAT. Przedłożony egzemplarz pełnomocnictwa został przez organ przypisany do postępowania za okres od lutego do grudnia 2009 r., wszczętego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r., o czym został on powiadomiony. Jednocześnie, pomimo skierowania do pełnomocnika stosownego wezwania o dołączenie pełnomocnictwa do akt pozostałych odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT, w tym za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2012 r. nie zostały one przedłożone do akt tych spraw, nawet w jednym egzemplarzu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec niezłożenia przez przystępującego do spraw pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego z odrębnie prowadzonych postępowań w sprawie zobowiązania w podatku VAT, w tym do postępowania za okres od lipca 2011 do marca 2012 r. brak było podstaw do przyjęcia istnienia umocowania tej osoby do działania w imieniu strony i w konsekwencji doręczenia rozstrzygnięć organu I instancji do rąk pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 143 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzje obu instancji zostały wydane prawidłowo – odpowiednio przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. i DIS - i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy trafnie uznały, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wykazanymi (wystawca tych faktur okazał się podmiotem nieistniejącym). Ustalenia te zostały oparte na niebudzących zastrzeżeń dowodach z dokumentów (pism różnych organów i instytucji) oraz zeznań świadków (m.in. prezesa spółki I. O. M. M.).

Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie w sprawie wykazało, iż firma I. O. Sp. z o.o. B. H. o/T., T., ul. [...] istniała jedynie formalnie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a brak rejestracji tej spółki w rejestrze podatników VAT nie stanowił samoistnej podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawcę wskazano I. O. Przede wszystkim w sprawie ustalono, że spółka I. O. nie wykonała faktycznie czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji faktury VAT, na których jako wystawca figuruje I. O. Sp. z o.o. B. H. oddział w T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w T. nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka I. O. Sp. z o.o. B. H. oddział w T., nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Odnosząc się do kryterium dobrej wiary skarżącego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze i od niego odbierał faktury. Z okoliczności sprawy nie wynika by skarżący weryfikował czy gotówka faktycznie trafiła do spółki I. O., podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że współpraca z I. O. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie od roku 2009. Podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Zarówno niższa cena jak i słaba jakość nabywanego paliwa, przy opisanych powyżej okolicznościach zawieranych transakcji, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta prawidłowo uznano za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze. De facto weryfikacji aktywności spółki I. O. w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano, ale także same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i poszczególnym transakcjom zakupu paliwa od I. O. Sp. z o.o., odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie przez organ ocenionym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału I. O. Sp. z o.o. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem M. P. i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatku wykazanego w fakturach, w których jako wystawca figuruje I. O., było konsekwencją ustalenia, że skarżący faktycznie otrzymał towar wskazany na fakturach, jednak jego rzeczywistym dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach, czego przy zachowaniu należytej staranności skarżący powinien być świadomy. Zatem fakt, że skarżący faktycznie otrzymał towar bezpośrednio od M. P., mającego działać w imieniu i na rzecz I. O., a co istotniejsze w ogóle nieujawnionego na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I przepisów postępowania, tj.:

- art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że podczas postępowania podatkowego pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszono jego prawo do obrony;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do cen na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie przy okazji zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającej na uznaniu, iż skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy przedsięwziął on wszelkie konieczne i uzasadnione okolicznościami sprawy czynności, które świadczyły o tym, iż działał w dobrej wierze dokonując zakupu przedmiotowego oleju napędowego;

- art. 143 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w toku postępowania podatkowego nie ujawniono dokumentu, w którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. upoważniłby Zastępcę Naczelnika B. R. do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu drugiej instancji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta nie była należycie umocowana do wydania tej decyzji, a sama decyzja jest objęta sankcją bezwzględnej nieważności, jak również naruszenie ww. przepisu poprzez brak ujawnienia w toku postępowania przed DIS dokumentu, w którym organ ten upoważniłby Kierownika Trzeciego Referatu B. L. do wydania zaskarżonej decyzji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta również nie była właściwie umocowana do wydania zaskarżonej decyzji, a sama decyzja jest tym samym objęta także sankcją bezwzględnej nieważności;

II prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w konsekwencji błędnego uznania, że skarżący nie miał prawa obniżyć należnego podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż posiadane przez podatnika faktury nie mogą stanowić dokumentu uprawniającego do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego, ze względu na to, iż dokumentują transakcje, które faktycznie się nie odbyły pomiędzy podatnikami na nich uwidocznionymi, podczas gdy transakcje te miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przedmiotowych fakturach, ponieważ spółkę I. O. Sp. z o.o. należy traktować jako podmiot niezarejestrowany, a nie podmiot nieistniejący, a ponadto, skarżący dokonywał tych transakcji w dobrej wierze co także powoduje, że miał on prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa od ww. spółki, niezależnie od tego jak potraktowano by spółkę I. O.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719. W ocenie autora pisma wyrok ten ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ zapadł w analogicznym stanie faktycznym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

4.2. W pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że podczas postępowania podatkowego pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszono jego prawo do obrony.

W świetle tak sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia kwestią sporną pozostaje to, czy przedłożenie jednego pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem wszystkie wszczęte przez organ podatkowy sprawy jest wystarczające dla uznania, że pełnomocnik zastępuje podatnika we wszystkich tych wszczętych sprawach.

Obowiązujący w tamtym czasie art. 136 O.p. wskazywał, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie jednak w art. 137 § 3 O.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na tle tych przepisów w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach, należało stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 250/09 i z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, publik. CBOSA). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1334/07, publik. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie na podstawie czterech odrębnych postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.12.2013 r. wobec podatnika wszczęte zostały pierwotnie cztery odrębne i samodzielne postępowania podatkowe, mianowicie: 1) za okres od lutego do grudnia 2009 r.; 2) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 3) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; 4) za okres od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2012 r. Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na wszystkie te postanowienia o wszczęciu postępowań w tym m.in. na sygnaturę wyznaczoną postanowieniem o wszczęciu postępowania za okres od lipca 2011 r. do marca 2012 r. zgłosił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w O. swój udział w postępowaniach podatkowych jako pełnomocnik, dołączając uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem jedną kserokopię pełnomocnictwa. Zakres pełnomocnictwa obejmował sprawy wszczęte na mocy czterech ww. postanowień z dnia 31.12.2013 r. (tj. o numerach.: [...]).

Bez znaczenia, dla takiej oceny sprawy, jest okoliczność, że pismem z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. poinformował pełnomocnika, że przed organem toczy się 47 postępowań podatkowych wszczętych wobec podatnika, w tym 45 z zakresu podatku od towarów i usług za okresy: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca i od września do listopada 2012 r., przy czym każde z tych postępowań stanowi odrębną sprawę podatkową. Takie stanowisko organu pierwszej instancji zostało ostatecznie zweryfikowane przez organ odwoławczy. DIS stwierdził bowiem niedopuszczalność odwołań skarżącego od decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy uznał, że przedłożony egzemplarz pełnomocnictwa winien być przez organ I instancji przypisany do postępowania za okres luty - grudzień 2009 r., którego zakres został wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik przedłożył jeden dokument pełnomocnictwa, z którego wynikało m.in. umocowanie za wszystkie miesiące 2009 r. objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania. Pełnomocnik skarżącego posiadał zatem umocowanie do działania w zakresie dotyczącym każdego z okresów rozliczeniowych 2009 r., a doręczenie decyzji wydanych za poszczególne miesiące 2009 r. bezpośrednio skarżącemu było wadliwe.

Zatem ostatecznie złożony przez pełnomocnika jeden egzemplarz pełnomocnictwa został przypisany do postępowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. wszczętego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r.

4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. Do naruszenia przedmiotowego przepisu miało dojść poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w toku postępowania podatkowego nie ujawniono dokumentu, w którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. upoważniłby Zastępcę Naczelnika B. R. do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu drugiej instancji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta nie była należycie umocowana do wydania tej decyzji, a sama decyzja jest objęta sankcją bezwzględnej nieważności, jak również naruszenie ww. przepisu poprzez brak ujawnienia w toku postępowania przed DIS dokumentu, w którym organ ten upoważniłby Kierownika Trzeciego Referatu B. L. do wydania zaskarżonej decyzji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta również nie była właściwie umocowana do wydania zaskarżonej decyzji, a sama decyzja jest tym samym objęta także sankcją bezwzględnej nieważności.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się go stronie, ani też nie ma obowiązku włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy.

W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, gdzie przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1835/15, CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że upoważnienie Zastępcy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. B. R. do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych wynika z § 22 Regulaminu organizacyjnego Drugiego Urzędu Skarbowego w O., obowiązującego w dacie wydania decyzji I instancji (z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej Drugiego Urzędu Skarbowego w O. lub na portalu internetowym - Biuletyn Informacji Publicznej) oraz z załącznika do regulaminu zawierającego strukturę organizacyjną Drugiego Urzędu Skarbowego w O., z której wynika jakie komórki nadzoruje zastępca naczelnika.

Natomiast upoważnienie Kierownika Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej w O., B. L. do podpisywania decyzji wynika z § 40 pkt 8 Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w O., który jest dostępny na stronie internetowej [...] lub na ogólnodostępnym portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie dostępny w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w O., w zakładce Regulamin organizacyjny. Ponadto zgodnie z § 40 pkt 12 i 13 Regulaminu, imienne upoważnienia w zakresie stałych kompetencji kierowników komórek organizacyjnych Izby Skarbowej określają zakresy czynności, a pracownicy upoważnieni do ostatecznej aprobaty, działając w ramach przyznanych im uprawnień, składają na stosownych dokumentach podpisy pod pieczęcią "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". Również z imiennego upoważnienia (arkusza zakresu czynności kierownika Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług), wynika, że B. L., Kierownik Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej w O., upoważniona jest m.in. do ostatecznej aprobaty i podpisywania w imieniu DIS decyzji i postanowień utrzymujących w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji, gdy nie występuje wartość przedmiotu sporu lub gdy kwota sporna objęta rozstrzygnięciem nie przekracza 50.000 zł.

4.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez:

- brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności pominięcia przez organ I instancji faktu, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do cen na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie przy okazji zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego;

- poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającej na uznaniu, iż skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy przedsięwziął on wszelkie konieczne i uzasadnione okolicznościami sprawy czynności, które świadczyły o tym, iż działał w dobrej wierze dokonując zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i uznał, że skarżący nie zachował w sprawie należytej staranności o czym świadczą m.in. okoliczności zawierania spornych transakcji. W szczególności okoliczności takie wynikają z zeznań skarżącego złożonych do protokołu dnia 6 września 2013 r., z których wynika, że w warunkach realizacji transakcji zaszły istotne zmiany, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia skarżącego, co do rzetelności samej transakcji. Jak zeznał skarżący od stycznia 2009 r. kupował paliwo od M. P., działającego pod firmą O.-M., natomiast od października 2009 r. dokonywał zakupu paliwa od firmy I. O., jednakże cały czas paliwo przywoził M. P. Również faktury były dostarczane przez M. P., a zapłata za nie następowała gotówką lub czekami także na ręce M. P. Skarżący wystąpił do M. P. o podanie numeru telefonu do spółki I. O., gdyż chciał za paliwo płacić przelewami, na co M. P., twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności, odmówił. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący sprawdzał, czy pieniądze wręczane przez niego M. P. były przekazywane spółce I. O.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości skarżącego, co do legalności transakcji powinna wzbudzić w szczególności okoliczność, że przekazywał on gotówkę lub czeki M. P., mimo że paliwo miał nabywać od I. O. Sp. z o.o. Również dowody KP, które posiada w dokumentacji, powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego. Na dowodach KP potwierdza odbiór gotówki spółka I. O., a nie M. P., który faktycznie pobierał pieniądze od strony.

4.5. Powyższego stanowiska o braku zachowania należytej staranności nie dyskwalifikuje podnoszony przez autora skargi kasacyjnej argument, że skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych. Autor skargi kasacyjnej powoływanej okoliczności bliżej nie uzasadnił stwierdzając jedynie, że świadczą o tym zeznania A. P. Nawet gdyby przyjąć, że jest to zgodne ze stanem rzeczywistym to okoliczność taka i tak nie miałaby przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej spawy, w której wyżej wskazano na wiele okoliczności wykluczających zachowanie dobrej wiary, które związane są z samym przebiegiem transakcji.

4.6. Wpływu na ocenę stanowiska zajętego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogło mieć, powoływane w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie DIS podjęte decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...]. Wprawdzie decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., niemniej jednak należy zwrócić uwagę na to, że stan faktyczny tamtej sprawy zasadniczo różnił się od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Mianowicie, w stanie faktycznym objętym decyzją za luty 2009 r. kontrahentem dostarczającym paliwo, uwidocznionym na fakturach, była firma PPHU O.-M. M. P. O., ul. [...], natomiast w decyzji będącej przedmiotem skargi na fakturach widniała firma I. O. Sp. z o.o. B. H. o.T., ul. [...], T. W decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r. DIS podkreślił, że strona nabywała paliwo bezpośrednio od firmy O.-M. M. P., który wystawiał też faktury sprzedaży dokumentujące przedmiotowe transakcje (choć jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że M. P. nabywał paliwo z niewiadomego źródła, ponieważ rzekomego dostawcę - firmę I. O. uznano za podmiot nieistniejący). W decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r., organ odwoławczy uwzględnił, że firma O.-M. w lutym 2009 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26 kwietnia 2013 r., wynikało, że M. P. mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi do dnia 1 grudnia 2009 r.; ponadto firma O.-M. regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Faktury wystawiane przez O.-M. M. P. pod względem formalnym mogły nie budzić wątpliwości strony, a towar (paliwo) faktycznie trafiał do skarżącego i był zgodny z fakturą.

Przedstawionych okoliczności, uwzględnionych przez organ podatkowy na korzyść skarżącego, jako przemawiających na rzecz istnienia po jego stronie dobrej wiary odnośnie dostawcy paliwa w lutym 2009 r., organ podatkowy nie mógł uwzględnić w stosunku do transakcji zakupu paliwa zakwestionowanych zaskarżoną decyzją.

4.7. W konsekwencji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. O. na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinien – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej wiedzieć, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W szczególności takiej oceny prawnej rozpatrywanej sprawy nie mógł zmienić, powołany w piśmie procesowym z dnia 16 września 2016 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14. Wyrok ten jest jedynie kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i - w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11.

Wyrok TSUE w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, na który powołuje się skarżący, wpisuje się zatem w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyrok TS w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; wyrok TS w sprawie Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69).

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 5 oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).