Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 554/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ,art. 86 ust.1, art. 86 ust. 8 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. Oddział na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce wystąpiła z wnioskiem, uzupełnionym pismami z dnia 10 marca, 3 i 4 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku, oraz w pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy świadczenia usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Spółka posiada na terytorium Polski Oddział (w formie spółki z o.o.), zarejestrowany na podstawie art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zwanej dalej u.s.d.g. Oddział, będąc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje usługi księgowe dla klientów Spółki irlandzkiej (matki), nie dokonując jednak sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Klientami tymi są podmioty mające siedziby na terytorium Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż usług dokonywana jest przez Spółkę irlandzką. Na terytorium Polski Oddział nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (matki), dokonując jednocześnie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu. Nabywane towary i usługi dotyczą materiałów biurowych, środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, usług szkoleniowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, transportowych oraz leasingu samochodów osobowych. Zakupy te związane są z działalnością prowadzoną przez Oddział w zakresie księgowości, fakturowaną przez przedsiębiorstwo zagraniczne z jego numerem NIP i adresem, bez wykazywania danych Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Oddział Spółki zagranicznej, zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą dokonywaną przez Spółkę, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka irlandzka i polski Oddział są jednym i tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Zatem oceniając prawo do odliczenia podatku naliczonego należy wziąć pod uwagę związek zakupów dokonywanych przez Oddział z jego sprzedażą fakturowaną przez Spółkę-matkę z zakresu usług księgowych, dającą prawo do odliczenia. Po powołaniu treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazano, że Oddział jest uprawniony do wykazywania w deklaracji VAT-7 i tym samym do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, także w przypadku, gdy zakupy te są związane ze sprzedażą Spółki, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ze względu na fakt, iż polskie przepisy przewidują dla tej sprzedaży inne miejsce opodatkowania. Ponadto zakupy dokonywane przez Oddział w kraju związane są z dostawami towarów i świadczeniem usług, które byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce i dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, na podstawie ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem organu z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług uzależniona jest od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, tj. kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe uregulowania dotyczą podmiotów, które wykonując czynności poza terytorium kraju występują jako podatnicy podatku od towarów i usług. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego będąc podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje nabycia towarów i usług, w związku ze świadczeniem usług księgowych na rzecz klientów (posiadających siedziby na terytorium UE, z wyłączeniem Polski) Spółki - matki, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej. Świadczone przez Oddział usługi fakturowane są przez przedsiębiorstwo zagraniczne (Spółkę matkę) z jego NIP-em i adresem, bez wykazywania danych Oddziału. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Spółka - matka fakturując świadczone usługi księgowe nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej, co potwierdzają wystawiane przez nią faktury bez danych Oddziału. W związku z powyższym nie mogą mieć zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ stwierdził, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami. Jednocześnie wskazał, że w przypadku, gdy Spółka irlandzka będzie fakturowała przedmiotowe usługi jako podatnik podatku od towarów i usług, Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni: art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z dnia 10 listopada 1997 r.)poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT z pominięciem zasady neutralności, co oznacza naruszenie art. 168 i 169 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który to jednak zarzut cofnęła w piśmie z dnia 26 sierpnia 2009 r. (k. 42).

W uzasadnieniu skargi strona powołując art. 15 ustawy o VAT wskazała, iż Spółka irlandzka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. Podkreśliła, iż wyłącznie fakt wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski (bez względu na jej cel i rezultat) przesądza, czy dany podmiot ma status podatnika w Polsce, czy też nie, gdyż ww. ustawa nie przewiduje żadnych innych (ani faktycznych, ani formalnych) warunków, których spełnienie jest konieczne by uzyskać status podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji strona za bezpodstawne uznała twierdzenie organu, że spółka irlandzka fakturując świadczone usługi księgowe nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej i tym samym nie mogą mieć do niej zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe stwierdzenie - zdaniem Skarżącej - sugeruje, iż umieszczenie na fakturze danych Spółki irlandzkiej (nazwy, adresu, NIP-u) rozstrzyga o tym, że Spółka irlandzka nie prowadzi w Polsce, za pośrednictwem Oddziału, działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług księgowych i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Powołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, strona wskazała, że powyższe regulacje powinny być rozpatrywane łącznie, gdyż zapewniają realizację fundamentalnej zasady neutralności podatku, gwarantując prawo do jego odliczenia przy nabyciu towarów i usług także tym podatnikom, którzy świadczą wyłącznie usługi opodatkowane poza terytorium Polski i nie wykonują w ogóle sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, o ile posiadają dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W ocenie strony skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące podmiotu wykonującego świadczenie usług księgowych i jego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniesiono, iż wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż kwoty podatku naliczonego w Polsce, związane ze świadczeniem usług księgowych przez spółkę irlandzką działającą w formie Oddziału (czyli związane ze sprzedażą, która byłaby opodatkowana w Polsce), podlegają odliczeniu. Zdaniem Skarżącej nie ma żadnych podstaw do kwestionowania przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, skoro zakupy dokonywane w Polsce związane są ze świadczeniem usług księgowych, które byłyby opodatkowane w kraju i dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski. W szczególności podstawy takiej nie stanowi okoliczność wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług księgowych jedynie z danymi spółki irlandzkiej, z pominięciem danych Oddziału.

Strona skarżąca podniosła dalej, że zaskarżona interpretacja narusza prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, stosownie do której podatek powinien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, o czym świadczy m. in. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza sprawa C-268/83 Rompelman oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1625/2006. Wskazano, iż z treści art. 168 Dyrektywy wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji. Natomiast art. 169 lit. a) Dyrektywy, rozszerza zakres prawa do odliczenia na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością gospodarczą podatnika, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podlegałby odliczeniu, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W świetle powyższych regulacji niedopuszczalne jest – w opinii Skarżącej - stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe. Analizując ww. regulacje Dyrektywy, w ramach wspólnotowego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podstawą odzyskania podatku naliczonego jest art. 169 lit. a) Dyrektywy. Zdaniem strony zaakceptowanie stanowiska zawartego w interpretacji narusza zasadę neutralności, prowadzi bowiem do wniosku, że Oddział w ogóle nie miałby możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Polsce zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 cytowanej wyżej ustawy).

Zadaniem Sądu była ocena zaskarżonej interpretacji pod względem jej legalności. Dokonując tej oceny Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka irlandzka założyła w Polsce oddział (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka świadczy usługi księgowe poza granicami kraju fakturowane przez Spółkę matkę, nie wykazując w Polsce podatku należnego. Oddział Spółki matki dokonuje w Polsce zakupów środków trwałych, usług i towarów na potrzeby działalności. Faktury dokumentujące te wydatki wystawiane są ze wskazaniem polskiej nazwy i NIP Oddziału. Na gruncie tego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy Oddział ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wymienione wydatki.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Oddział spółki zagranicznej nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami VAT są zatem podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (vide: J. Zubrzycki: Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 372). Brak jest podstaw dla nadania oddziałowi zagranicznej osoby prawnej statusu podatnika VAT, odrębnego od spółki macierzystej. Podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot. Oddział bowiem, stanowiąc integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjnoprawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez Oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Należy w tym miejscu zauważyć, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o regulacje zawarte w ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawo o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Strona świadczy oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach za zasadne uznać należało stanowisko Ministra Finansów, że Oddziałowi spółki zagranicznej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od -wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), należy zauważyć, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Zadaniem dyrektyw jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, pozostawiając ustawodawcom krajowym swobodę co do środków i form ich realizacji. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. a) powołanej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepisy art. 169 Dyrektywy, wymieniają natomiast te transakcje, które w drodze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 168 pozwalają na odliczenie podatku. I tak, w myśl art. 169 lit. a) wymienionej wyżej Dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 powołanej Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy. Zatem nie dochodzi do kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE uznać należało za bezzasadny.

Powoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, dotyczył problemu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, a więc problemu, który w rozpatrywanej sprawie nie występował. Nie mniej jednak wypada odnieść się do argumentacji strony skarżącej, która odwołuje się do rozważań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku dotyczących zasady neutralności. W uzasadnieniu tym Sąd powołując m.in. wyrok ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) stwierdził: "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". Ze stanowiskiem tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, ze szczególnym podkreśleniem faktu, że zasada neutralności dotyczy tylko takich towarów i usług, które są wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie prowadzi w Polsce działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, stąd też ponoszone przez nią wydatki stanowią dla niej element kosztowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.