Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 955/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3, art.134, art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 178 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.14a par. 4,art.14b par. 5 pkt 1 i pkt 2, art.239, art. 234, art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 i ust. 14 pkt 2, art. 15 ust. 2 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 28
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art.278
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art.193
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr. / Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] K M zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych.

Wnioskodawczyni zadała pytanie czy i ewentualnie kiedy – zgodnie z interpretacją urzędową Ministra Finansów sygn. [...] z dnia [...] dotyczącą opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług – powinna jako biegły sądowy (z dziedziny badań pisma i podpisów, badania odcisków pieczęci oraz z dziedziny badań odsłuchowych audiodokumentów) stać się podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy czynności biegłego sądowego, po przekroczeniu kwoty 10.000 euro podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawczyni oświadczyła, że jest biegłym sądowym i wykonuje opinie jedynie dla organów procesowych (sądy, prokuratura, policja). Wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni wykonywane przez nią czynności biegłego sądowego podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.). Strona poinformowała, że nie ponosi odpowiedzialności za rezultat opinii. Według niej odpowiedzialność biegłego ograniczona jest przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy. Ponadto organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności biegłego : może przyjąć opinię, nakazać jej uzupełnienie lub poprawienie. Biegły sądowy nie ponosi odpowiedzialności finansowej za ewentualne błędy merytoryczne w wydawanych opiniach. Wnioskodawczyni wskazała, że organy procesowe nie honorują rachunków zawierających podatek VAT, tzn., że organy procesowe przyznają wynagrodzenia w kwocie netto. Ponadto wskazała, iż dodatkowy problem stanowi kwestia płatności rachunków przez organy zlecające. Stwierdziła, że podatnik podatku VAT jest zobligowany do zapłaty podatku w terminie miesięcznym lub kwartalnym, natomiast sądy najczęściej realizują rachunki po zakończeniu sprawy karnej lub cywilnej, co może trwać kilka lat. Z dużym opóźnieniem realizowane są również rachunki przez prokuraturę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 51 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. stwierdził, że wykonywane czynności przez biegłych sądowych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto powołał przepisy art. 113 ust. 1-9 ustawy o p.t.u. i wskazał, że do momentu osiągnięcia przez nią określonej kwoty obrotów z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (odpowiadającej wartości 10.000 euro) może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.

W piśmie z dnia [...] KM wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o zmianę stanowiska w kwestii obowiązku płacenia podatku VAT przez biegłego sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 14b par. 5 pkt 1 O.p., jednocześnie na podstawie art. 14 par. 5 pkt 2 O.p. z uwagi na naruszenie art. 113 ust. 3 pkt 2 i ust.14 pkt 2 ustawy o p.t.u. zmienił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stosowania art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o p.t.u. i stwierdził, iż świadczenie usług rzeczoznawczych polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie.

W uzasadnieniu wskazał, że wydawanie opinii przez biegłych nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o p.t.u., gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 w.w ustawy. Zatem sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W świetle art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem z oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sądowych należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt.3 tej ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. W przypadku świadczenia usług przez biegłych nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za ich czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust.3 pkt.3 ustawy, t.j. odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym w dniu [...] postanowieniu słusznie wskazał, iż przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na zasadach ogólnych.

Organ II instancji nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej części, że wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług do momentu osiągnięcia z tytułu wykonywanych czynności określonej kwoty obrotów. Organ podatkowy zauważył, że art. 113 ust. 13 ustawy wymienia przypadki, kiedy nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt.2 zwolnień tych nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Ponadto w art.113 ust.14 pkt.2 ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 1 pkt.1 lit. a i pkt.2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Wypełniając ustawowe upoważnienie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF), gdzie w części II załącznika pt. "Lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9" w poz.37 wymieniono rzeczoznawstwo. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie usług rzeczoznawczych polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego z dziedziny badań pisma, podpisów, badania odcisków pieczęci oraz z dziedziny badań odsłuchowych audiodokumentów nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] K M wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 14 O.p. oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, t.j. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u.

W uzasadnieniu wskazała następujące argumenty:

- stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilno-prawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Skarżąca wskazała na orzeczenie Sądu Najwyższego, sygn. III CZP11/97, w którym Sąd stwierdził, że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie biegłych nie jest ceną. Zdaniem skarżącej twierdzenie organu podatkowego, że w.w orzeczenie zdezaktualizowało się wraz ze zmianą ustawy o p.t.u. nie jest prawdziwe. Nowa ustawa o p.t.u. rządzi się zasadą neutralności: przychód biegłego nadal nie jest ceną lecz wynagrodzeniem, opiniowanie nie jest usługą, a w art. 6 pkt 2 ustawy o p.t.u. powtórzono przepis art. 3 ust. 3 pkt 3 poprzedniej ustawy, zgodnie z którym nie ma ona zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. U podstaw opiniowania leży stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. Biegły to nie zawód, ale rola procesowa.

- biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej,

- kwestię odpowiedzialności biegłego,

- biegły realizuje nakazane mu postanowieniem czynności badawcze i działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, podlega jego kierownictwu i wg jego wskazówek, który to organ czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi odpowiedzialność za tak pojmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii.

- opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u., a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem.

Nadto skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że błędnie interpretuje pojęcie biegły sądowy i rzeczoznawca. Powołała przy tym definicje z encyklopedii i wskazała, że biegły sądowy nie jest rzeczoznawcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego A L wniosła o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym korzystania ze zwolnienia podmiotowego,

- umorzenie postępowania w pozostałym zakresie,

- zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podała m.in., że obowiązujący od 1 stycznia 2005r. art. 14b par.5 O.p. nie daje możliwości zmiany postanowienia na niekorzyść podatnika w wyniku wniesienia zażalenia, zmiana postanowienia możliwa jest tylko w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie (art. 14b par. 5 pkt 1). W przeciwnym przypadku zmiana jest możliwa wyłącznie z urzędu (art. 14b par. 5 pkt 2). Nadto wskazała, że wątpliwości co do obowiązku opodatkowania czynności biegłego sądowego wykonywanych na zlecenie sądu, policji i prokuratury podatkiem od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, w sentencji której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z tą częścią zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, że biegły nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u. Zdaniem strony czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, policji i prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sad nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na naruszenie przez organ podatkowy procedury, która obowiązywała w zakresie udzielania podatnikom interpretacji indywidualnych do 30.06.2007 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła swoje stanowisko. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Na to postanowienie skarżąca pismem z dnia [...] wiosła zażalenie.

Zgodnie z art. 14b par. 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a par. 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zatem w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej uregulowano dwa odrębne tryby, na podstawie których organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienia wydane na podstawie art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy tryb zostaje uruchomiony poprzez czynność procesową w postaci złożenia zażalenia, które wszczyna postępowanie związane z rozpoznaniem tego środka (postępowanie zażaleniowe). Drugi tryb zostaje uruchomiony z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Są to tryby odrębne, konkurencyjne i wyłączające się. Jeżeli podatnik wniesie zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 14a par. 4 O.p. organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie i w tym zakresie na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 O.p. wydać decyzję. Nie może w wyniku postępowania zażaleniowego zmienić lub uchylić zaskarżonego postanowienia z urzędu w trybie art. 14b par. 5 pkt 2 O.p.

Zatem w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać w przedmiotowej sprawie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 14 b par.5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro z wnioskiem o zmianę postanowienia wystąpiła skarżąca. Przedmiot tego postępowania został bowiem wyznaczony przez środek odwoławczy – zażalenie KM. Dodatkowo należy wskazać, iż z mocy art.239 O.p. w postępowaniu zażaleniowym znajduje zastosowanie norma art.234 O.p. stanowiąca, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się ( odpowiednio żalącej), chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tymczasem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie braku możliwości korzystania przez podatniczkę ze zwolnienia z art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u. jest rozstrzygnięciem na jej niekorzyść.

Nadto na uwagę zasługuje, że tryb do wydania decyzji z urzędu na podstawie powołanego w sentencji decyzji tiretu 2 z art.14 b par. 5 pkt.2) O.p. uruchamia nowy tryb instancji. Mianowicie od tak wydanej z urzędu decyzji pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje odwołanie, o którym stanowi art.221 O.p. Ta okoliczność wskazuje także na rozłączność trybu działania w ramach postępowania zażaleniowego (art.14 b par. 5 pkt.1 O.p.) i z urzędu (art.14 b par. 5 pkt.2 O.p.).

Pomimo tych uchybień proceduralnych skład orzekający zauważa, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydanych na podstawie art. 14b par.5 ustawy Ordynacja podatkowa również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06). Kwestią sporną w analizowanej sprawie pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym w świetle pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] stało się jedynie to, czy skarżąca jako biegły sądowy może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u.

Zauważyć jednakże należy, że pierwotnie spór co do meritum pomiędzy skarżącą a organem podatkowym skoncentrował się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądu objęte są zakresem stosowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08 skarżąca uznała stanowisko organu podatkowego w tym zakresie za prawidłowe. Również skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2ustawy o p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 ustawy o p.t.u.

Powracając do kwestii dotyczącej objęcia przedmiotowych czynności zwolnieniem przewidzianym w art. 113 ustawy o p.t.u. skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko strony skarżącej. Na podstawie art.113 ust.1 ustawy o p.t.u. ( w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art.113 ust. 13 pkt.2 ustawy o p.t.u. zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Zgodnie zaś z art.113 ust. 14 pkt 2 Minister Finansów został upoważniony w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Minister Finansów w § 28 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, przewidział, że określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o p.t.u. zwolnienia nie będą miały zastosowania do towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem do w.w rozporządzenia do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku zaliczono w poz.37 "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania modernizacji gospodarstwa rolnego".

Już przez samo porównanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustaw o p.t.u. z treścią poz. 37 załącznika w.w rozporządzenia można stwierdzić, że mamy do czynienia z odmiennymi pojęciami, mianowicie: "usługami w zakresie doradztwa" oraz "rzeczoznawstwem". Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa i doradztwa niezbędnym jest odwołanie się do ich znaczenia słownikowego. "Słownik języka polskiego" (pod red. B.Dunaja Wilga Warszawa 2005r.) pod pojęciem "doradztwo" rozumie "udzielanie porad prawnych, handlowych itp.: doradzanie, konsulting". Natomiast pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie "eksperta wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji; biegły; opiniodawca".

Godzi się zauważyć, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964r.- Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.)). Za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Tom I, pod. red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H.Beck 2006r., s. 1104-1110: W. Grzeszczyk Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LeXisNexis 2005r., s. 170-172). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu.

Słusznie też zauważył w swoim wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/OL 297/06 (publ. Monitor Podatkowy 2007/2/33), że zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art. 178 par. 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. Art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi w par. 1: w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia opinii. Przyjęcie, że biegły sądowy doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Należy zatem co najwyżej uznać, że treść poz.37 załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku strony skarżącej ([...]) pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o p.t.u. Stąd też oceny czynności biegłego należy dokonywać na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Jako, że czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa to należy uznać, że ma do nich zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Ke 510/07, publ. LEX nr 467969 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/Wr 349/09, publ. LEX nr 513063).

Ponadto dodatkowo warto zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337), które weszło w życie w dniu 1 grudnia 2008r. i reguluje identyczny zakres spraw jak rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r., w którym w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia dokonano zmiany z "rzeczoznawstwa" na "doradztwo", z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego", przy identycznym brzmieniu art. 113 ust. 13 pkt.2 ustawy o p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i zastosować się do nich.

Sąd stwierdza, że z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, a mianowicie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dlatego, na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art.146 par.1 p.p.s.a., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które złożyła się opłata od wpisu od skargi w kwocie [...], koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...].

/-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem