Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1580/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 stycznia 2010 r. Skarżąca - E. z siedzibą w W. (działająca wówczas pod nazwą N.) .zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł, w której zawiera się m.in. nadpłata w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia przez K. (której następcą prawnym jest Skarżąca) w dniu 5 marca 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem. W dniu 17 czerwca 2010 r., Skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2010r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu zawarcia w dniu 5 marca 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dacie zawarcia przez ww Spółkę umowy pożyczki z udziałowcem, tj. w dniu 5 marca 2008 r., stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej jako: “u.p.c.c." dokonano czynności cywilnoprawnej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Podkreślił, iż Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008, a przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W oparciu o przepisy art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG/ dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm), dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) oraz przepisy prawa krajowego obowiązujące w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnika, nie doszło do ponownego opodatkowania umowy pożyczki od wspólnika (udziałowca) jak również do naruszenia zasady standstill, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm) dalej “Ordynacja podatkowa" poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

2. przepisów prawa materialnego,tj.

a) art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy. 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

b) art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako – TWE), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

c) art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50% lub niższą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. Nr 34, poz 161). Wskazał, że zarówno przepisy u.o.s., jak i przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. wskazywały opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka ta nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia), podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia.

Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm) Przepisy u.p.c.c. w pierwotnym brzmieniu również przewidywały opodatkowanie umów spółek i ich zmiany, w tym pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców (akcjonariuszy) według stawki degresywnej, obowiązującej do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., opodatkowanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki jest zasadne i znajduje oparcie w obowiązujących w latach 2007 - 2008 r. przepisach materialnych.

Ponadto wskaya, że w aspekcie niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia klauzuli stand still bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Wskazał, że postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. prawodawstwo krajowe, jednoznacznie potwierdzają, że możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika ( akcjonariusza ). Zatem pożyczka, której dotyczy prowadzone postępowanie udzielona została na warunkach, które w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji w dniu akcesji, Polska miała prawo do opodatkowania pożyczek od wspólnika. Takie opodatkowanie w dniu 1 maja 2004r. istniało, z tym że moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu określono na dzień konwersji pożyczki na kapitał zakładowy.

Podsumowując podał, że zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004r. nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG i nie naruszają postanowień tej dyrektywy. Postanowień przedmiotowej Dyrektywy nie naruszają także postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące opodatkowania pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), obowiązujące w latach 2007-2008, ponieważ w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty możliwe było opodatkowanie umów pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), gdyż prawo krajowe obowiązujące w dacie wskazanej w Dyrektywie 69/335/EWG tj. w dniu 2 lipca1984r. przewidywało opodatkowanie pożyczek także od wspólnika czy akcjonariusza według stawki wyższej niż 0,5%. Opodatkowanie pożyczek zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. przepisami o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej wynosiło odpowiednio : 5% lub 2%. Zatem w dniu 1 maja 2004r. Polska była uprawniona do opodatkowania ww. czynności (pożyczki od wspólnika) według stawki nie przekraczającej 1%. Takie opodatkowanie istniało w dniu 1 maja 2004r. z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki od wspólnika określony został na dzień jej konwersji na kapitał zakładowy. Natomiast od 1 stzcynia 2007r. ustawodawca, ustawą z dnia 16. listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy, z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki. Stawka podatku została utrzymana na niezmienionym poziomie 0,5%.

W świetle argumentacji Spółki o sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG przepisów prawa krajowego, obowiązujących w 2008 r., wyjaśnił, iż dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, który zawiera regulację odpowiadającą celom danej Dyrektywy. W polskim porządku prawnym aktem stanowiącym implementację unormowań Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), regulująca zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian.

W myśl zaś art. 120 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę praworządności, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa krajowego, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy u.p.c.c. i przepisy Ordynacji podatkowej. Organy te natomiast nie mają kompetencji do orzekania, co do prawidłowości implementacji przepisów danej Dyrektywy przez polskiego ustawodawcę, czy też zgodności określonego przepisu prawa krajowego z normą zawartą w Dyrektywie Unii Europejskiej. Orzeczenia w powyższym zakresie należą do właściwości Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dopóki nie zapadnie wyrok ETS wskazujący na nieprawidłowości w implementacji przepisów danej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa krajowego.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Admistracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. wraz z porzedzjącą ją decyzją Naczlenika [...] Urzędu Skarbowejgo w W. z [...] grudnia 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:art. 120 w związku z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 4 ust. 2 z wiązku z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

b) art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 TWE poprzez niewypłenienie nałożónych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikającycj z cżłonkostwa we Wspólnocie.

Zdaniem Skarżącej, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. wprowadzająca ponownie opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika była sprzeczna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 uznać należało, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 ww. Dyrektywy, w tym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie tych czynności od podatku, nie może ponownie ich opodatkować. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady stand still. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich dotyczące Dyrektywy Rady z 4 grudnia 2006 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2006/0253 CNS) oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej poprzednikowi prawnemu Skarżącej przez wspólnika w dniu 5 marca 2008 r. Z tytułu powyższych czynności, na podstawie przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie zawarcia umowy, uiszczony został zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacono nienależnie, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty. A organ poprzedził rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty decyzją wymiarową.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, lecz zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%..

Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika w kwocie [...] zł. W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r.; spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. W okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.