Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3408/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 3 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 187 w zw. z art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 w zw z. art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 111/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 111/13, oddalił skargę Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo K. (dalej jako: Nadleśnictwo K.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Przedstawiając stan sprawy sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 16 listopada 2012 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa K., od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 sierpnia 2012 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 22 198,00 zł – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy przedstawił, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa K., na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne należące do zakładu energetycznego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że o tym, czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady zapis w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę jest, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli bowiem organ podatkowy wykaże, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków, faktycznie zajęte są na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej, to wówczas grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, jak skonstatował, dla opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt wykorzystywania gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej, prowadzonej przez zakłady energetyczne, a więc zajęcie ich na działalność gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne).

Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie niekwestionowane jest, że Nadleśnictwo K. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Powyższe oznacza, że na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo K inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą związaną z przesyłaniem energii elektrycznej. Pomimo więc tego, że sporne grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako Ls, zajęte są całkowicie na prowadzenie działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że skoro objęte opodatkowaniem grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu posadowienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej to należy uznać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc działalności innej niż działalność leśna. I choć zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo K., czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak – chociaż bez umowy – posiadaczem zależnym, zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego, są zakłady energetyczne, którym grunty służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami, w celu ich utrzymania i eksploatacji, wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Spełniona jest zatem przesłanka przeniesienia posiadania, wynikająca z art. 348 kodeksu cywilnego Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ zajęcie tych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo K.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Nadleśnictwo K. domagało się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 sierpnia 2012 roku oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciło:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest działalność leśna;

2) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną;

3) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p", poprzez nie dokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając zarzuty skargi za nieusprawiedliwione, oddalił skargę.

Sąd I instancji przyjął, że Nadleśnictwo K. prowadzi działalność leśną, która – zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. – nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto przyjął, że nie może budzić wątpliwości, że Nadleśnictwo K. nie zawarło z zakładami energetycznymi umów, które przenosiłyby na nie posiadanie objętych badaniem gruntów, wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 2 u.o.p.o.l., na Nadleśnictwie K. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów. W dalszej kolejności, odwołując się do cywilnoprawnej definicji posiadania wywiódł, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zakres, w jakim zakłady energetyczne władają tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 kodeksu cywilnego, i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają jedynie służebność. Jak bowiem zasadnie wywiódł organ podatkowy, poczynione ustalenia wyraźnie wskazują, że nie tylko, że doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 kodeksu cywilnego, lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Tym samym odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 roku Nr 89, poz. 525, ze zm.). Natomiast Nadleśnictwo K., jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii.

W ocenie sądu I instancji podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa K., pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 1101/07).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w szczególności prowadzenia na nich działalności leśnej;

b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, których wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione;

c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania powierzchni gruntów leśnych znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi z pominięciem postępowania dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni rzeczywiście zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji ich posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jak wynika z ww. przepisów w sytuacji ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwej wykładni pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", skutkujące przyjęciem, że jest ono tożsame z użytym na potrzeby podatku od nieruchomości pojęciem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy pierwsze z nich jest pojęciem węższym, co oznacza, że nawet w sytuacji gdyby przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami elektromagnetycznymi, nie jest to wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż sytuacja taka zachodzi jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków: faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej, prowadzenia tej działalności w sposób trwały a nie incydentalny, wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza;

c) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że bezumowne korzystanie z gruntów leśnych będących w zarządzie skarżącego wypełnia znamiona posiadania w rozumieniu tego przepisu;

d) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący, podczas gdy jeżeli przyjąć za organami podatkowymi i sądem I instancji, że posiadaczem samoistnym spornych gruntów jest zakład energetyczny to obowiązek podatkowy ciążył będzie nie na skarżącym ale na podmiocie będącym w posiadania tych gruntów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności rozważenia i oceny wymagał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem jest skarżący. Ewentualne uznanie zasadności tego zarzutu czyni ocenę pozostałych zarzutów, co najmniej przedwczesną.

Według art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Należy tutaj odnotować także art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Sąd I instancji przyjął, że Nadleśnictwo K. nie zawarło z zakładem energetycznym umów, które przenosiłyby na ten zakład posiadanie objętych badaniem gruntów, wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 2 u.o.p.o.l., to na Nadleśnictwie K. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od spornych, co do oceny podatkowej, gruntów. Sąd I instancji skonstatował także, że podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa K., pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Ponadto, w sytuacji braku zawarcia przez zakład energetyczny z Nadleśnictwem K. umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju.

Przytoczona ocena sądu I instancji jest niespójna z powołanymi wyżej przepisami art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uwzględnia ona w sposób prawidłowy okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (art. 336 k.c. - szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot nie przesądza bowiem o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame - co wynika wprost z cytowanego przepisu - z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów.

Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, zdaje się przypisywać decydującą rolę kwalifikacji podatkowej Nadleśnictwa K. dla potrzeb podatku od nieruchomości, istnieniu stosowanej umowy. Pogląd taki nie ma jednak wystarczającego uzasadnienia w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jak i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Pamiętać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m. in. aby dana jednostka była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. Sąd zweryfikował w zaskarżonym wyroku twierdzenia organu podatkowego, że rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało zakładowi energetycznemu jednak stwierdzając tylko brak stosownej umowy wyprowadził ocenę, że podatnikiem jest Nadleśnictwo K. Sąd I instancji pominął jednak w swojej analizie, że po pierwsze: w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Po drugie, posiadanie, jako sytuacja rodząca określone skutki podatkowe, może być bez tytułu prawnego. Podatnikiem jest więc podmiot, któremu można przypisać faktyczne władztwo nad nieruchomością i wolę władania nią dla siebie mimo braku tytułu prawnego. Zatem sama okoliczność formalnego zawarcia umowy przenoszącej posiadanie gruntów nie może być decydująca dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Warto w tym miejscu przypomnieć, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują zapisy ustawy a nie postanowienia umów cywilnoprawnych, bądź też brak takiej umowy.

W odniesieniu do możliwego uznania Nadleśnictwa K. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych należy zwrócić uwagę i rozważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., warunkiem powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest faktycznie władanie przez te podmioty nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. To zaś wymaga wyczerpującego skonfrontowania uprawnień Nadleśnictwa K. z ustalonymi w sprawie uprawnieniami zakładu energetycznego przysługującymi mu odnośnie zajętych gruntów.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zweryfikuje, w świetle oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów zajętych na wybudowanie przez zakład energetyczny słupów pod linie energetyczne i linii energetycznych jest Nadleśnictwo K.

Mając powyższe na uwadze sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw z. art. 205 § 2 p.p.s.a.