Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2435/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. i M. S. kwotę 4858 zł (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania P. i M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 50.091,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że w dniu 21 kwietnia 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2008 roku dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M. S., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano dochody męża ze stosunku służbowego w wysokości 83.251,50 zł oraz zaliczki na podatek pobrane przez płatnika w wysokości 47.876,00 zł, jak również dochody żony ze stosunku pracy w wysokości 1.608,21 zł oraz zaliczki na podatek pobrane przez płatnika w wysokości 156,00 zł. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 220,48 zł, a od podatku, obliczonego w wysokości 14.907,90 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5.866,11 zł. Po odliczeniu ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 2.347,40 zł, wykazano podatek należny w kwocie 6.694,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 41.338,00 zł.

Z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzonej przez płatnika na formularzu PIT-11 wynika, iż w 2008 roku P. S. uzyskał dochody ze stosunku służbowego w wysokości 214.539,84 zł, od których płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 47.876,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.758,56 zł. Natomiast M. S. uzyskała w 2008 roku dochody w wysokości 1.608,21 zł, od których płatnik pobrał zaliczkę w wysokości 156,00 zł. Od ww. dochodów płatnik potrącił składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości 220,48 zł oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 107,55 zł.

Do zeznania podatkowego dołączono wyjaśnienie, z którego wynika, że kwota przychodu wykazana w PIT-37 została skorygowana o kwotę należności zagranicznej uzyskanej przez P. S. w 2008 r. w wysokości 131.288,34 zł, która zdaniem podatnika, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.). Strona podniosła, że podatek od ww. należności został pobrany przez płatnika niesłusznie, co potwierdzają w swych interpretacjach organy podatkowe oraz sąd.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił P. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 50.091,00 zł, stwierdzając, że do uzyskanych przez P. S. dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji odwołali się P. i M. S., którzy zarzucili decyzji organu I instancji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 191,180, 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121, 122 i 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...]. Wskazał, że z dyspozycji art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Organ ustalił, że P. S. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., Niemcy, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to, jak podkreślił Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej, nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podatnik otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne, w tym również należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 140, poz. 1479 ze zm. ) oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698). Organ II instancji podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. możliwe jest pod warunkiem łącznego wystąpienia obydwu wskazanych w tym przepisie przesłanek. Mianowicie, wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wyżej wymienionych osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w omawianym zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Na podstawie art. 24 ust. 8 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawodawca zawarł delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony, w przedstawicielstwach dyplomatycznych i stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W ocenie organu rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.), żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż Pan P. S. z dniem 1 sierpnia 2005 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., Niemcy. Stanowisko, na które podatnik został wyznaczony jest stanowiskiem wymienionym w § 3 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza dodatkowo Ministerstwo Obrony Narodowej, Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. W konkluzji organ odwoławczy, powołując się również na orzecznictwo sądowoadministracyjne, uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], została zaskarżona przez P. i M. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którzy zarzucili jej:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.;

2. obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W obszernym uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoją interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazując na wadliwe postępowanie dowodowe prowadzone przez organy. W ocenie skarżących organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy, natomiast przedstawiona wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. oraz wskazane w petitum skargi przepisy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uznał, że zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

NSA stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W rezultacie odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej- art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje

przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony, w przedstawicielstwach dyplomatycznych i stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z powołanych wyżej przepisów nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). W związku z tym NSA uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Konsekwentnie należy przyjąć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

NSA podkreślił jednocześnie, że taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił całkowicie pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku NSA. Odnosząc zaś powyższe rozważania do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że z akt postępowania administracyjnego wynika, iż zgodnie z rozkazem nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. P. S. pełnił w okresie objętym obowiązkiem podatkowym od osób fizycznych służbę wojskową na stanowisku Szefa Sekcji Analiz w Oddziale Analiz Wywiadowczych [...] w Niemczech. Z zaświadczenia wydanego przez Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w R. wynika, że Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. ([...]) jest jednostką organizacyjną podległą Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych w B.. Pełni rolę Regionalnego Dowództwa Obrony Powietrznej NATO oraz Regionalnej Agencji Zarządzania Przestrzenią Powietrzną NATO. Ponadto pełni funkcję doradczą w zakresie użycia sił powietrznych dla wyższych szczebli dowodzenia oraz koordynuje i współdziała z innymi dowództwami NATO oraz dowództwami poszczególnych krajów członkowskich Sojuszu. Do głównych zadań tej jednostki należą: zapewnienie efektywnego prowadzenia misji "[...]" w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO, bezpośrednie wspieranie prowadzonych przez NATO operacji (np. ISAF w Afganistanie) oraz utrzymywanie sił reagowania NATO NRF (NATO Reaction Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO.

Sąd w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego uznał, że P. S. realizował cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.,. a w konsekwencji organ wadliwie uznał, że nie jest on objęty zwolnieniem określonym w tym przepisie.

Organ zobowiązany będzie uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu zarówno w zakresie stwierdzonego naruszenia prawa materialnego wyrażającego się w błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak też w błędnej subsumcji przedmiotowego przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.