Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 769/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.495.2018.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 9 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy G. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– uznania świadczenia na rzecz mieszkańca za usługę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT- jest prawidłowe,

– stawki podatku VAT dla usług - jest prawidłowe,

– podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę - jest nieprawidłowe

– braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe

– prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy (uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina G. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągowa i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"), w szczególności Gmina obecnie prowadzi projekt pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy G. poprzez budowę kanalizacji wraz z oczyszczalnia ścieków w centrum wsi G., budowę wodociągów na ul. A i ul. B w G. oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach P. K., G.. Z., L. i B.", polegający m.in. na budowie POŚ (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem środków zewnętrznych (dalej: "Dofinansowanie") na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2017 r. z Samorządem Województwa [...] na operacje objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi"" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). Gmina zamierza zawrzeć aneksy do pierwotnych umów w celu m.in. doprecyzowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Aneksowane umowy będą stanowić podstawę wzajemnych zobowiązań stron (dalej: "Umowy"). Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umów zmienionych ww. aneksem Gmina zobowiązuje świadczyć względem Mieszkańców, kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w tym m.in. montaż na nieruchomości POŚ. W zamian za usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Gmina miała zamiar pobrania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już na etapie planowania Inwestycji. Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 łat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca. Kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same. Ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ. Brak uiszczenia wynagrodzenia przez Mieszkańca może wykluczyć go z udziału w przedmiotowym projekcie - jest to bowiem podstawa do odstąpienia przez Gminę od umowy zawartej z poszczególnym Mieszkańcem. Jak zostało wskazane powyżej brak uiszczenia wynagrodzenia stanowi podstawę, do odstąpienia przez Gminę od umowy zawartej z danym Mieszkańcem. W konsekwencji, wynagrodzenie wnoszone przez Mieszkańców na rzecz Gminy ma charakter obowiązkowy. W ocenie Gminy, wiodącą usługą wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji i świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na ich rzecz, jest usługa mieszcząca się w grupowaniu: 37.00.11.0 .,Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2018 r.) W ocenie Gminy, okolicznością przesądzającą o tym, że w ramach kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę za wynagrodzeniem uiszczanym przez Mieszkańca na rzecz Gminy usługą główną (wiodącą) jest usługa oczyszczania ścieków, jest montaż POŚ w celu oczyszczania ścieków dla danego Mieszkańca. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje w części następujące wydatki: budowę i montaż POŚ; wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzór inwestorski, roboty pomiarowe. Dofinansowanie, o którym mowa w opisie sprawy, udzielone na podstawie umowy z dnia 25.07.2017 r., stanowi dofinansowanie na określone działanie realizowane w ramach PROW. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od liczby przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca w ramach zawartych umów z Mieszkańcami nie wnosi wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej Inwestycji objętej zakresem wniosku. Gmina jednak zwraca uwagę, że mogą wystąpić wydatki nieprzewidziane w zestawieniu finansowo-rzeczowym przedmiotowej inwestycji, które Gmina będzie zobowiązana pokryć ze środków własnych. Na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana następująca struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu: ok. 63% - kwota Dofinansowania. ok. 37% - wpłaty od Mieszkańców. Jednakże jest przewidziane również innę źródło finansowania realizowanego projektu - środki własne Gminy – którego zakres obecnie nie jest znany. W trakcie realizacji projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Samorządem Województwa [...]. Rozliczenie projektu odbędzie się na podstawie otrzymanych przez Gminę od wykonawców faktur VAT. Gmina wyjaśniła, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie Wnioskodawcy. Podkreślono, że Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie Organowi jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wskazano dalej, że warunki umowy zawartej z Mieszkańcami, nie są jednolite - w szczególności w zakresie wynagrodzenia należnego Gminie od danego Mieszkańca - i są uzależnione przede wszystkim od wielkości montowanej przez Gminę na jego rzecz przydomowej oczyszczalni ścieków. Przedmiotowe Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od Umowy zarówno przez Mieszkańców, jak i przez Gminę. Mieszkaniec nie wnosząc kwoty wynagrodzenia daje podstawę dla Gminy do odstąpienia przez nią od zawartej Umowy. Ponadto Gmina może odstąpić od niniejszej Umowy jeżeli nie uzyska środków zewnętrznych na dofinansowanie realizacji projektu. Umowa ulega również rozwiązaniu, w przypadku, gdy wybrany przez Gminę wykonawca stwierdzi, że na nieruchomości danego Mieszkańca nie ma technicznych możliwości wybudowania oczyszczalni. W tym przypadku, zgodnie z brzmieniem Umowy z Mieszkańcem, strony nie będą wnosiły wobec siebie żadnych pretensji ani roszczeń odszkodowawczych. Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego http://www.finanse.mf.gov.pl/web/wp/pp status podmiotu realizującego na jej rzecz usługi w zakresie budowy POŚ. W rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z zawartą umową, faktyczny wykonawca robót budowlanych wykona na rzecz Gminy następujące świadczenie: "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach P., K., G., Z., L. i B.", zgodne z dokumentacją projektową i specyfikacja istotnych warunków zamówienia. Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy POS. Podkreślono, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

W ocenie Gminy, usługi nabywane przez nią od taktycznych wykonawców robót budowlanych są/będą usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?

2. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%. o której mowa w art, 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w7 Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. Czy w zakresie Usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT?

5. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycja?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

2) stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

3) podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

4) w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o VAT.

5) gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Odnośnie pkt 3 Gmina podniosła, że zgodnie z art. 29a ust. i ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie Usług Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT. W ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Wydając zaskarżoną interpretację organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1,2,4,5 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) wskazano, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W ocenie organu wydającego interpretację podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Uznano, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z cena dostawy towarów czy cena świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ wskazał, że istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia ,"subwencja bezpośrednio związana z ceną". Przywołując orzecznictwo TSUE podkreślono, że zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle beż odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacja. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały cześć kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług,, wówczas można -i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę . Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizacje ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Podkreślono, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizacje opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11,0,), a nie na ogólną działalność Gminy. W świetle powyższego uznano, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest/będzie on zobowiązany - zgodnie z umową — w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy stwierdzono, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umowa, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów w zakresie prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 14c § l i § 2 oraz art. 120 i 121 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. naruszenie art. 121 § l w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina G. powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ( dalej w skrócie "Program") . W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego tylko kosztowy i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Zdaniem sądu spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść organu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wniosek jaki wypływa z powołanych regulacji jest taki , że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Tym samym , dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W dalszej kolejności należy się odwołać do regulacji cyt. ustawy w zakresie definicji podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika na potrzeby niniejszej sprawy , że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego jest poza sporem , że Gmina G. realizując Projekt – pt. " Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy G. poprzez budowę kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w centrum wsi G. (...) oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (...)" , będzie zawierała umowy cywilnoprawne ( dokonywała ich aneksowania w zakresie zobowiązania się do wykonania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków , w tym montażu przydomowej oczyszczalni ścieków, etc. ) z mieszkańcami, którzy będą zainteresowani montażem tych urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się na mocy zawieranych aneksów umów. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w Projekcie. Ustalona wartość Projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się m.in. do przygotowania dokumentacji projektowej , zakupu , montażu, udostępnienia, a także zapewnienie serwisu gwarancyjnego oraz okresowego monitorowania przez okres lat 5 . Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją Projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych i usług. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Programu w oparciu o zawartą umowę dotacyjną z Samorządem Województwa [...]. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika także , że wpłaty regulowane przez mieszkańców stanowią częściową zapłatę za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Struktura dofinansowania – udziału poszczególnych źródeł finansowania przedstawia się następująco : 63% kwota dofinansowania, 37% wpłaty od mieszkańca. Wpłata obok aneksowania istniejącej umowy cywilnoprawnej, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. Brak uiszczenia wynagrodzenia stanowi podstawę do odstąpienia od umowy. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mogą korzystać z zamontowanych instalacji – oczyszczalni . Tym samym, wpłaty mieszkańców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważył organ, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do tej regulacji unijnej nawiązuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02) stanowiąc , że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Z powyższego wynika ,że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia. Realizowana przez Gminę Inwestycja jest bezspornie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPOW Województwa [...] na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie może być wykorzystana tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania . Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu, wskazani mieszkańcy posiadający tytuł prawny do nieruchomości otrzymają instalację ściekową za niepełny, częściowy koszt jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). W ocenie sądu uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki nie są przeznaczone na jakąkolwiek działalność gminy, ale na konkretny cel w ramach projektu – m.in. wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków instalacji ( tj. realizację jednego z elementów projektu). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej przez Gminę tezie, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Bez wątpienia kwota wpłaty od mieszkańca jest/będzie niższa od tej, jaką Skarżący musiałby żądać od mieszkańca , gdyby dofinansowania nie było, w efekcie którą ten ostatni musiałby ponieść . W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość udziału mieszkańców - nabywców usługi siłą rzeczy zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Reguluje jedynie 37 % ceny tej usługi. Eksponowanie przez Gminę kosztowego charakteru dotacji nie przystaje do podanego stanu faktycznego. Jak wskazał organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określone działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnego Projektu, w którym to działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji projektowo – kosztowej, nadzorem inwestorskim oraz robotami pomiarowymi , czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją finalnej usługi montażu oczyszczalni ścieków na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne aneksy do podpisanych wcześniej umów. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii braku bezpośredniego powiązania dotacji z ceną usługi na realizowany Projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą mieszkańcy jako końcowi beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwoli na obciążenie mieszkańców jako ostatecznych beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą obowiązkowe, a ich wysokość nie będzie przecież całkowicie dowolna czy symboliczna. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie jedynie części kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Programu na realizację budowy infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy G. stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację konkretnego ww. projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa [...] ), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić jedynie część kosztów. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu stanowią w części odpłatne ( wspierane przez Województwo ) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do nieruchomości ) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę konkretnej usługi montażu oczyszczalni na rzecz mieszkańca. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że nie ma bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą . Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu. Podsumowując tę część rozważań , wbrew ocenie strony podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę , jak słusznie wskazał interpretator , będzie nie tylko należność uiszczana przez mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy( aneksu) ale także środki otrzymane przez stronę na dofinansowanie pochodzące z Programu na realizację opisanego projektu.

Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w tym zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 Op. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Op. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zatem zarzut, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Natomiast zarzut naruszenia art. 2a Op. nie jest w ogóle uzasadniony. Tym niemniej wyrażona w nim zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. w sprawie I SA/Gd 1064/16 ). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W ocenie sądu organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym już , jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie, z 15 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 55/18 , wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 175/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn.. I SA/Rz 800/18, wyrok WSA w Lublinie z 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 536/18 ). Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 186/18.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

k.ż.