Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 69/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 8 ust. 1, § 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 474/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. S.A. w P. kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 474/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

R. S. A. w P. (wcześniej P. spółka Jawna w P., dalej zwana: skarżącą), prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji Spółki powodujące pozbawienie jej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Po pierwsze nie potwierdził danych zawartych w oświadczeniu wystawionym dla A. W. Ponadto ustalił, że Spółka sprzedała olej opałowy dla W. S.A. nie dołączając do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie składano go również na fakturach. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy celne, W. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia.

Spółka w dniu 15 października 2009 r. przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają w swej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie 32.317 zł.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej zwaną: "ustawą akcyzową" i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej zwanego: "rozporządzeniem" podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu, zapis zawarty w fakturach VAT o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten ma charakter techniczny i widnieje na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Jedynie zaś w odniesieniu do W. S.A. nie załączono do faktur wymaganych prawem oświadczeń. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Organ podniósł, że oświadczenie może zostać złożone na fakturze jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże zobowiązany jest wtedy do ujęcia na niej wszystkich wskazanych w rozporządzeniu elementów. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sprzedawca uprawniony jest do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 25 października 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd I instancji za wadliwe uznał stanowisko organu, w którym organ wyraził stanowisko, że sprzedaż przez spółkę oleju opałowego dla W. S.A. nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Znajdujący się bowiem na fakturach zapis "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Natomiast Spółka wskazała, że żaden przepis prawa nie wspomina o konieczności podpisania oświadczenia w przypadku gdy zawarte ono zostało na fakturze VAT.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabywca oleju opałowego, tj. W. S.A. jest osobą prawną. Dlatego też Spółka sprzedając temu podmiotowi olej opałowy miała dopuszczalną prawem możliwość uzyskania oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego w dwojaki sposób: bądź odbierając oświadczenia na fakturach sprzedaży, bądź odbierając je na odrębnym od faktur VAT dokumencie, który stosownie do wymogów § 4 ust. 1 pkt 1 in fine powinien zawierać także dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Z analizy akt sprawy wynika, że Spółka uzyskiwała od W. S.A. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierając je na fakturach VAT wystawionych dla tego nabywcy. Treść zapisu na fakturach tj. "olej opałowy tylko do celów grzewczych" jest w pełni czytelny i zgodny z funkcją, jaką oświadczenie to winno spełniać. Nabywcy przyjmującemu fakturę pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywa olej opałowy tylko na cele opałowe. Zapis ten niewątpliwie więc wskazuje, że oświadczenie to spełnia wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawiane dla oświadczeń zawartych na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom organu, oświadczeń tych nie dyskwalifikuje brak pod nimi podpisów nabywcy. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, oświadczenie zawarte na fakturze VAT ma charakter uproszczony wobec oświadczenia uzyskiwanego na odrębnym od faktury dokumencie. Jeżeli zaś ustawodawca stawia wymóg, by to odrębne od faktury VAT oświadczenie zawierało dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia, to nielogicznym jest stawianie uproszczonej formie oświadczenia dodatkowych wymogów. Przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym pozostawiono sprzedawcom możliwość wyboru pomiędzy uzyskiwaniem oświadczenia na fakturze VAT lub uzyskanie odrębnego oświadczenia jako równoważnego dokumentu. Spółka decydując się na zastosowanie oświadczenia na fakturze uczyniła to więc w ramach zakreślonego prawa. Tym samym w ocenie Sądu I instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu, że zasadą jest składanie oświadczeń na odrębnym dokumencie. Oświadczenia zawarto na fakturach VAT wystawionych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.). W sprawie nie było też sporne, że olej opałowy został sprzedany Spółce W. Organy celne nie miały żadnego problemu z identyfikacją nabywcy, o czym świadczy chociażby przeprowadzenie wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w dniu 7 października 2008 r. W trakcie tych czynności stwierdzono zgodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę z fakturami znajdującymi się w W. S.A. Prawidłowość tych faktur i transakcji nimi stwierdzonych nie została przez organy zakwestionowana na żadnym etapie postępowania.

WSA wskazał również, że powoływanie się przez organ na okoliczności potwierdzone przez pracownika Spółki W. S.A., że Spółka ta nie wystawiała odrębnych oświadczeń, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia wobec ustalenia, że oświadczenia te składane były na fakturach. Skoro bowiem W. S.A. przyjął prawidłowo wystawione przez Spółkę faktury, to uczynił to nieodłącznie z ich integralną częścią, tj. oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Oznacza to, że jeśli oświadczenie złożono na fakturze to nie było konieczności składania dodatkowego oświadczenia.

Reasumując, skład orzekający w sprawie podzielił przedstawione w skardze stanowisko spółki, że do złożenia skutecznego oświadczenia na wystawianej fakturze właściwe są dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy na tym dokumencie. W przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń wystawianych nabywcom będących osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej. Spółka, wystawiając dla W. S.A. oświadczenia umieszczone na fakturach VAT uczyniła to stosownie do wymogów opisanych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tym samym uprawniało ją to do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Sąd I instancji zaznaczył, iż organ w ponownie prowadzonym postępowaniu winien ocenić oświadczenia uzyskane przez Spółkę od W. S.A. uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia i w tym zakresie wyda ponownie rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwaną dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa przez ich niewłaściwą wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2012 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 824 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi spółki i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego (pkt. 3.9 wyroku Sądu I instancji) w związku z czym musi uwzględnić rzekomo prawidłową wykładnię dokonaną przez Sąd w odniesieniu do przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i kpt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, a co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

- art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji,

- art.151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w pierwszej kolejności zauważyć należy, że mimo, iż strona wnosząca skargę kasacyjną nie powołuje jako podstawy skargi kasacyjnej przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jednak w zarzutach skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 133 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które to przepisy wprost odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazane uchybienie w zakresie konstrukcji skargi kasacyjnej nie może jednak skutkować tym, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty o charakterze procesowym zostaną pominięte i nie zostaną poddane ocenie instancyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, że o skuteczności naruszenia zarzutów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny (vide wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 niepublikowany).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając przy tym, jak to wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a. powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakazu wykraczania poza ten materiał (vide wyrok NSA z 26.06.2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, wyrok NSA z 2.12.2010 r., sygn. akt I GSK 806/10 niepublikowane).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (vide wyrok NSA z 19.10. 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09 niepublikowany).

Natomiast z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tak wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 28.02.2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10 niepublikowany).

W tym stanie rzeczy dokonując oceny zasadności wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu przedstawionych argumentów brak jest podstaw, aby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, która mogłaby zostać zakwalifikowana, jako naruszenie wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji (vide wyrok NSA z 13.01.2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10, wyrok NSA z 24.05.2012 r., sygn. akt II GSK 563/11 niepublikowane).

W związku z powyższym podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami, w szczególności w tym wypadku z przepisami procesowymi.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z 25 października 2012 roku sygnatura akt I SA/Ke 474/12 nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 marca 2014 roku wydanych w sprawach o sygnaturach akt I GSK 958/12 i I GSK 1083/12.

W związku z powyższym uznać należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana została z naruszeniem przepisu § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnikiem sprzedającym olej opałowy była skarżąca spółka R. S.A. w P., zaś jednym z nabywców była spółka W. S.A. w W. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że sprzedaż oleju opałowego pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami dokumentowana była poprzez wystawianie faktur VAT. Nie budzi także żadnych wątpliwości okoliczność, że organy stwierdziły zgodność faktur wystawionych przez skarżącą spółkę z fakturami znajdującymi się u nabywcy W. S.A.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. 160, poz.1341) art. 65 ust.1 uzyskał inną treść i dodano w nim ust.1a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas stawka ta wynosiła 2000 złotych dla 1000 litrów gotowego wyrobu. Także i w tym stanie prawnym podatnik był związany wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nakładającymi na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe. W wymienionym wyżej rozporządzeniu, w pozycji 2 lit. a załącznika numer 1 do rozporządzenia została wprowadzona obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została określona jako 232 złote od 1000 litrów gotowego wyrobu. Warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w odniesieniu do olejów opałowych, zostały określone co do wymagań fizyko - chemicznych w § 3 rozporządzenia, a w zakresie oświadczeń od nabywców w § 4 rozporządzenia.

Zgodzić się należy z poglądem, ze skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oraz mają na celu umożliwienie kontroli w zakresie ich prawdziwości i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobu (vide wyrok NSA z 20.04.2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z 26.11.2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok NSA z 14.05.2013 r., sygn. akt I GSK 103/12, niepublikowane).

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika numer 1 do rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika numer 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W związku z powyższym poza sporem winna pozostawać okoliczność, że ustawodawca dla podmiotów wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie rozporządzenia przewidział dwa sposoby składania oświadczeń. Jeden z nich polega na tym, że oświadczenie może być złożone w fakturze VAT, a drugi polega na tym, że nabywca składa odrębne oświadczenie, które powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Skoro ustawodawca uznał za dopuszczalne składanie oświadczeń w fakturach VAT istotne jest odniesienie się do wymogów jakie przepisy prawa stawiają w zakresie zasad wystawiania faktur VAT oraz danych które powinny one zawierać. Trafnie podnosi Sąd I instancji, że oświadczenia złożone w fakturach VAT wystawianych dla spółki W. S.A. znajdują się w fakturach wystawianych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 95/2005, poz.798 ze zm.).

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że faktura zawiera informacje zezwalające na zidentyfikowanie stron umowy sprzedaży, przedmiotu umowy, uzgodnionej i zapłaconej ceny, daty zawarcia tejże umowy. Przytoczony przepis prawa wskazuje także, że wystawcą faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest podatnik. Z kolei przepis § 9 ust.1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku wskazuje, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej elementy wymienione w punktach od 1 do 12 tegoż przepisu prawa. Z treści powołanych przepisów prawa wynika, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest dodatkowym elementem faktury, poza wymaganiami określonymi w § 9 ust.1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku. Istotną okolicznością jest także i to, że faktura VAT jest sporządzana w dwóch egzemplarzach, z tym, że oryginał faktury otrzymuje nabywca a kopia znajduje się u podatnika (sprzedawcy).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że skoro faktury VAT wystawiane są w dwóch egzemplarzach, wystawcą faktury VAT jest podatnik (sprzedawca) dokonujący odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju, będący jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego, a faktura zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz oświadczenie stwierdzające "olej opałowy tylko do celów grzewczych", to takie oświadczenie znajdujące się w fakturze jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przy czym pamiętać należy także o tym, że stosownie do treści § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nabywca, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Oznacza to, że nabywca posiada instrument prawny umożliwiający mu ingerowanie także w treść faktury, a tym samym ustawodawca umożliwił takiemu nabywcy korygowanie oświadczenia znajdującego się w fakturze, w sytuacji, gdy nie odpowiadała ona jego rzeczywistej woli.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.