Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 612/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. D. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] maja 2013 r., znak [...], którą utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2013 r. określającą skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W okresie [...] lipca - [...] sierpnia 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego

w S. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie przychodów, wykazanych przez Podatnika w zeznaniu rocznym za 2010 rok.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że skarżący zawyżył je o łączną kwotę [...] zł, w tym o:

- [...] zł – z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez S. K Sp. z o.o. z M,

- [...] zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od silnika "[...]" (części składowej pojazdu).

Ponadto ustalono, że Podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa i części zamiennych - w łącznej kwocie netto [...] zł, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P. Sp.

z o.o. z /s w O.

Kontrolujący stwierdzili, że faktury wystawione na łączną kwotę netto [...] zł przez S. K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2010 roku. Ponadto ustalono, że

w ciężar kosztów bezpodstawnie zaksięgował Podatnik kwotę [...] zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne od części składowej pojazdu, tj. od silnika o wartości początkowej [...] zł, który zamontowano w samochodzie [...] o nr rej. [...].

Uwzględniając ustalenia kontrolne, a w szczególności to, że Podatnik wykazał

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - wydatki te stanowią [...] % przychodów ([...] zł), wykazanych w księdze podatkowej za cały 2010 rok – organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z jej zapisów.

Organ pierwszej instancji zauważył, że A.G. w dniu 13 stycznia 2012 r. kupił 100% udziałów S.K. Sp. z o.o. od K. G. - wynika to z protokołu

z kontroli, przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Pan K. G. był więc udziałowcem zarówno S.K. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

W oparciu o zebrany materiał organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka S.K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. Spółka miała na podstawie umów cywilnych kupować od osób fizycznych części zamienne, które następnie miała sprzedawać klientom, dokumentując transakcje fakturami VAT. Jednocześnie w żadnym przypadku nie wpłynęła do Urzędu Skarbowego

w S. deklaracja na podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji dokonanych przez S. K.. Spółka nie miała własnych samochodów, którymi mogła transportować zakupiony towar i którymi K. G. miał rzekomo dojeżdżać do kontrahentów. Nie wskazano też osób, które miały użyczać własnych samochodów

w zamian za koszt zużytego paliwa.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że zeznania w zakresie dostaw towarów i usług złożone przez Pana G. są niespójne i sprzeczne z zeznaniami innych osób, których zeznania zgromadzono w trakcie kontroli. Ustalono, że S. K. Sp. z o.o. oferowała usługi kontrahentom w niejasnych okolicznościach, na giełdach, budowach, sklepach, przez innych przedsiębiorców, których danych nikt nie był w stanie określić. Tylko kilku kontrahentów dokonywało zapłaty za wystawione faktury VAT na rachunek bankowy Spółki. Pozostali płacili K.G. gotówką. W zebranym materiale dowodowym brakuje dowodów, z których wynikałoby, że płatności takie miały miejsce. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że Spółka wystawiała faktury za usługi transportowe i paliwo, podczas gdy nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, ani wyposażeniem, nie miała koncesji na obrót paliwami, ani też licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Wystawiała też faktury VAT za świadczenie usług budowlanych, pomimo że umowa Spółki nie przewidywała działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych i nie zgłosiła takiej działalności do KRS. Niewiarygodne były wyjaśnienia Spółki – K. G. i rzekomych kontrahentów, dotyczące obrotu częściami zamiennymi. Rola Spółki miała ograniczać się do pośredniczenia w zakupie części. Spółka miała je kupować na zamówienie konkretnego nabywcy, a części miały być dostarczane nabywcy, mimo że Spółka S. K. nie miała środków transportu.

Po analizie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez S. K. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania skarżącego dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej są niewiarygodne. W ocenie organu mało prawdopodobne jest, aby Podatnik przypadkowo poznanym ludziom, których nazwisk nawet nie zna, nie sprawdzając ich kwalifikacji, zlecał naprawę powierzonych mu do naprawy samochodów we własnym warsztacie. Skarżący przyjmował zlecenia mimo, że nie miał na nie czasu. Naprawy były dokonywane przy użyciu części własnych S. K., co do których pochodzenia i jakości Podatnik nie miał żadnych informacji.

Na wykonane naprawy nie była udzielana żadna gwarancja, czyli skarżący brał na siebie ryzyko ekonomiczne i odpowiedzialność za wykonane usługi przez obcych ludzi.

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący przedstawił niewiarygodną wersję kontaktów gospodarczych z S. K. Sp. z o.o. - podmiotem, który nie posiada żadnych dokumentów stwierdzających nabywanie towarów oraz sprzedaż towarów

i usług, a jego działalność gospodarcza ograniczała się do wystawienia nierzetelnych faktur.

W oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził też, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego.

Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. i D.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył skarżący wnosząc

o uchylenie jej w całości. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 - poprzez skierowanie decyzji podatkowej do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, tj. do osoby niebędącej stroną w sprawie,

art. 122 - poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów (zeznań A.D., D. D. i J. D.) oraz uznanie, że Podatnik nie dołożył należytej staranności "sumiennego kupca" przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z kontrahentami, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

art. 120 - poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków nie mających podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawców, od dokonania których uzależnione jest prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

art. 193 § 4 i § 6 - poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organów podatkowych prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na taką ocenę,

6) art. 23 - poprzez jego niezastosowanie,

oraz

art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

§ 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez przyjęcie, że Podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż udokumentowane w niej zapisy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy nie pozwala na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy.

art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na przyjęciu, że Strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa i części samochodowych, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez firmy S.K. Sp. z o. o. i P. Sp. z o.o. w przypadku, gdy Strona nie wiedziała o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie nie wiedziała, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi ich wystawienie przez podmiot inny niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa i części samochodowych, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku, bowiem możliwe jest przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty, których zachowanie było bezprawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osoby fizyczne są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o (art. 24 a ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z dalszych paragrafów art. 193 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast stosownie do § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis § 6 ww. artykułu stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów.

Jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ podatkowy, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną

z metod wymienionych w tym przepisie. Jednakże, jak stanowi § 4 tego artykułu

w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,

o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacowań podstawę opodatkowania.

Należy podkreślić, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane do jej ustalenia. Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Chodzi tu zarówno o nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu tej podstawy.

W rozpatrywanym przypadku kwestią sporną jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych "fikcyjnymi fakturami", wystawionymi na rzecz firmy A. – T. D.D. przez S. K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że ww. Spółki nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, dokumentujące fikcyjne transakcje. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego.

Ustalono, że Spółka S. K. miała kupować części zamienne do samochodów od osób fizycznych - transakcje te miały być udokumentowane umowami kupna - sprzedaży. Jednocześnie w żadnym przypadku nie wpłynęła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w S. deklaracja na podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartych przez S. K. umów. Spółka nie dysponowała własnymi samochodami, którymi mogłaby transportować zakupiony towar i którymi K.G.- Prezes Zarządu tej Spółki, miał rzekomo dojeżdżać do kontrahentów. Spółka nie wskazała również osób, które miały rzekomo użyczać własne samochody w zamian za koszt zużytego paliwa.

Zeznania Pana G. organ odwoławczy uznał za niespójne, sprzeczne

ze sobą, jak i z zeznaniami innych osób. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia,

z których wynika, że jedyna osoba, która dostarczała towary, odpowiadała za księgowanie dokumentów, zawieranie umów i dokonywanie płatności - nie pamiętała danych choćby jednego z odbiorców; miejscowości, w których mają swoje siedziby; zakresu nabywanych usług i towarów. Jednocześnie osoba ta, po wskazaniu konkretnych podatników, była pewna, że dokonywała dostaw na rzecz tych podmiotów, jednak nie była w stanie określić, co dokładnie sprzedawała.

Ponadto stwierdzono, że S. K. Sp. z o.o. oferowała swoje usługi kontrahentom w niejasnych okolicznościach, na giełdach, budowach, sklepach, przez innych przedsiębiorców, których danych nikt nie był w stanie określić. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, że tylko kilku kontrahentów dokonało zapłaty za wystawione faktury VAT na rachunek bankowy Spółki, pozostali mieli płacić K.G. gotówką. W zebranym materiale dowodowym brakuje dokumentów potwierdzających, że płatności takie miały miejsce. Kilku z przesłuchanych przedsiębiorców stwierdziło, że nie otrzymywało żadnych pokwitowań. K.G. zeznał natomiast, że wystawiał pokwitowania otrzymania zapłaty. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem, nie miała licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, a z materiału dowodowego wynika, ze wystawiała faktury za usługi transportowe. Spółka wystawiała również faktury VAT, z których wynikało, że świadczyła usługi budowlane, pomimo że umowa Spółki nie przewidywała działalności w zakresie usług budowlanych i nie zgłosiła takiej działalności do Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejne zeznania Pana G. (Prezesa Zarządu) w tym zakresie są sprzeczne ze sobą. Najpierw twierdził, że Spółka przy robotach budowlanych nie zatrudniała podwykonawców, lecz korzystała

z przypadkowych usług pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia. Następnie, że Spółka nie zatrudniała pracowników, wykonując zlecenia wyłącznie przy pomocy podwykonawców. Pan G. nie potrafił jednak wskazać żadnego

z podwykonawców robót budowlanych.

Również zeznania skarżącego dotyczące S. K. Sp. z o.o. są niespójne. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku czynności sprawdzający (w dniu [...].04.2012r.) zeznał, że Spółka S. K. wykonywała na rzecz jego firmy usługę naprawy mostów od [...]. Pojazdy tej Spółki przyjeżdżały do warsztatu skarżącego, on kupował przedmiotowe mosty do napraw. Po wykonaniu usługi przedstawiciele Spółki przywozili te mosty do warsztatu skarżącego. Podatnik nie wiedział, gdzie były one naprawiane, ani przez kogo. Natomiast z przesłuchań skarżącego, przeprowadzonych w dniach [...] lipca 2012r. i [...] sierpnia 2012r. (postępowanie kontrolne) oraz w dniu [...] grudnia 2012r. (postępowanie podatkowe) wynika, że usługi naprawcze były wykonywane w warsztacie skarżącego w W.. Naprawy wykonywali ci sami ludzie, którzy sprzedawali części na giełdzie w S.. Części samochodowe przywozili do skarżącego samochodem ciężarowym marki [...].

Zeznania Strony wskazują więc na niewiarygodny sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z nich, że podatnik spotkał na giełdzie dwie osoby

i nie znając nawet ich nazwisk, nie sprawdzając ich kwalifikacji udostępnił im własny warsztat, wyposażony w wartościowe urządzenia i zlecił naprawy powierzonych mu samochodów [...]. Skarżący przyjmował zlecenia mimo, że nie miał czasu na ich wykonanie. Naprawy miały być dokonywane przy użyciu m.in. części własnych S. K, co do których pochodzenia i jakości skarżący nie miał żadnych informacji.

Na wykonane naprawy nie była udzielana żadna gwarancja. Oznaczałoby to, że Podatnik brał na siebie bardzo duże ryzyko ekonomiczne i odpowiedzialność z tytułu niewłaściwego wykonywania naprawy przez obcych ludzi.

Podobna ocena dotyczy też działalności firmy P. z O. Sposób dokonywania transakcji z tą firmą opisany przez skarżącego nie jest zgodny z normalną praktyką w obrocie gospodarczym. Zakup paliwa od tej firmy miał odbywać się po zamówieniu telefonicznym, ale Strona nie pamięta już numeru telefonu. Przyjeżdżała cysterna i tankowała bezpośrednio do samochodów skarżącego, które parkował na stacji benzynowej w D., bądź cysterna przyjeżdżała do domu skarżącego i wlewano paliwo do zbiorników o pojemności [...] l. Płatność za paliwo odbywała się gotówką - "z ręki do ręki", przy czym skarżący nie otrzymywał pokwitowań, lecz faktury. Zamawiał konkretną ilość paliwa i taką otrzymywał fakturę. Części samochodowe zakupione w firmie przywożono skarżącemu do domu lub później do zakładu w M.. Pan D. nie sprawdzał pochodzenia tych części. Nigdy nie był w siedzibie firmy P.. Jej wiarygodność sprawdzał w KRS i miał jedną lub dwie deklaracje VAT-7, lecz nie pamięta za jaki okres. Ponadto przedstawiciele tej firmy co jakiś czas pokazywali mu miesięczne deklaracje podatkowe.

O fikcyjnej działalności P. Sp. z o.o. świadczy też pismo z Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] grudnia 2012r., w którym poinformowano, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. nie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani też podmiot ten nie zwracał się z wnioskiem do Prezesa URE o jej wydanie.

Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] dotyczącego P. Sp. z o.o. (ul. S. [...] O.) wynika, że firma ta nie została zarejestrowana w celu faktycznego prowadzenia działalności. Kiedy bowiem Urząd stwierdził nieprawidłowości

w zgłoszeniu aktualizacyjnym P. oraz konieczność weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, podjęte próby kontaktu telefonicznego oraz wezwania do osobistego zgłoszenia, nie przyniosły rezultatu. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności, umowa najmu została wypowiedziana w dniu 7 kwietnia 2010r., Spółka nie dokonała aktualizacji danych.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 14 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ odwoławczy wskazał, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny (faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

Ponadto należy wskazać, że zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. To podatnik zobowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek

z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawione na rzecz firmy A.-T. D.D. przez S. K. Sp. z o.o. i P. SP. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście poniesionych wydatków przez skarżącego i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stąd wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy A.-T. D.D..

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ zauważył, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednak błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W nagłówku przedmiotowej decyzji wskazano K. W., jako pełnomocnika Państwa A. i D. D.. Ponadto z treści decyzji wynika, że jej przedmiotem jest określenie A. i D.D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem wykazano, że skarżący zaewidencjonował

w 2010r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec dokonanych ustaleń podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika w 2010r. nie odzwierciedlała stanu faktycznego, stąd zasadnie stwierdzono - stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że jest ona nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2010 rok i nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W rozpatrywanym przypadku, pomimo stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji, działając na mocy przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy zauważył, że sama faktura (jako dokument) nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi. Dla oceny faktury jako dowodu potwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano w dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Fakt, iż przytoczona argumentacja dotycząca stosowania przepisów prawa

w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Strony, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej regulujących zasadę prawdy obiektywnej. Dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Odwołujący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury wystawione przez firmy S. K. Sp. z o.o.

i P. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia towarów i usług przez firmę skarżącego.

Okoliczność, że wystawiono faktury i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i z utartej linii orzecznictwa sądowego wynika dla organów podatkowych obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych, aby możliwe było usunięcie wszelkich przeszkód, które utrudniają ustalenie stanu rzeczywistego sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przedstawił wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodów. Wbrew wywodom Strony ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie

w obiektywnych dowodach. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania. Należy podkreślić, że Podatnik ma prawo i powinien współdziałać

z organem podatkowym w dążeniu do celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli jednak z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, a jedynie ogranicza się do kwestionowania ustaleń kontrolujących, to nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na jego niekorzyść. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony,

w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, ale obarcza również Stronę.

Z powyższych względów za niezasadne organ odwoławczy uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stanowisko dotyczące spornej kwestii, tj. skutków prawno-podatkowych wynikających

z nierzeczywistych transakcji, znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym.

W związku z powyższym Pełnomocnik Strony nie może powoływać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11

i C-142/11, ponieważ dotyczy on podatku od towarów i usług, a ponadto w niniejszej sprawie – w przeciwieństwie do stanów faktycznych, na tle których zapadł ten wyrok - organy podatkowe zakwestionowały fakt dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, stąd działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzekł, jak w sentencji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zaniechano ustalenia zgodnego

z zasadami postępowania dowodowego okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. kwestii rzeczywistego poniesienia przez skarżącego kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki, natomiast zamiast tego organy skupiły się na uprawdopodobnianiu za pomocą poszlak oraz sprzecznego

z zasadami logiki formalnej wnioskowania za pomocą uogólnień tezy, jakoby wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej.

Organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły ustaleń w kierunku weryfikacji konkretnych faktur VAT zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, ale skoncentrowały się na okolicznościach związanych z organizacyjnymi i technicznymi aspektami prowadzenia przez kontrahentów Skarżącego oraz firmę Skarżącego działalności gospodarczej.

Skutkiem tego organy nie prowadziły dowodu na okoliczność przeprowadzenia lub braku przeprowadzenia transakcji zakupu towarów i usług zakwestionowanymi fakturami, wymienionymi w zestawieniu na s. [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ale skupiły się na poddawaniu w wątpliwość sposobu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez wymienione Spółki poprzez jej ocenę pod względem racjonalności oraz zachowania "standardów sumiennego kupca".

Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że żadne z ustaleń dokonanych

w toku postępowania nie stoi w sprzeczności z treścią zakwestionowanych faktur oraz nie wskazuje, że transakcje, których dotyczą wskazane faktury, nie miały miejsca.

Skarżący powołując się na treść art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, który nie ma zastosowania

w przedmiotowej sytuacji), zatem decyduje okoliczność, że koszt został rzeczywiście poniesiony we wskazanym w przepisie ustawy celu, natomiast na powstanie kosztu podatnika, w tym w szczególności nie ma wpływu na to dalszy los dokumentacji podatkowej u kontrahenta Skarżącego, lub jego późniejsze zachowanie, polegające na nieprzedstawieniu organowi podatkowemu - niezależnie od przyczyn - własnej dokumentacji podatkowej, która winna obejmować kopie faktur wystawionych kontrahentom, w tym Skarżącemu.

Sam fakt, że kontrahent skarżącego nie posiadał dowodów zakupu takich części, czy też nie składał deklaracji podatkowych, nie oznacza jeszcze, że faktycznie części tych nie kupił, a następnie nie odsprzedał skarżącemu. Organ nie wskazał przy tym, że Skarżący miał obowiązek sprawdzić, skąd pochodzi nabywana część, czy płacono

z tytuły jej nabycia podatek od czynności cywilnoprawnych, etc, czyli w jaki sposób kontrahent Skarżącego stał się jej właścicielem. Innym słowy, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma tylko okoliczność faktycznego nabycia części przez skarżącego.

Nie jest niczym szczególnym, że osoba dokonująca sprzedaży korzysta

z transportu innych osób, nie zaś dowozi towar osobiście swoim transportem. Ponadto w szczególności Skarżący nie twierdził, że części były przewożone samochodami stanowiącymi własność spółki S. K..

Zapis na fakturze oraz zeznania kontrahentów stanowią wystarczające potwierdzenia okoliczności w jaki sposób kwota widniejąca na fakturze została zapłacona, sposób bowiem zapłaty wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami,

a przepisy nie przewidują konieczności wystawiania osobnych pokwitowań.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

4. W toku postępowania przed sądem złożył wniosek dowodowy

o dopuszczenie dowodów ze skargi z dnia [...] listopada, kopii wniosku K. G.

z [...] listopada 2012 r. o odtworzenie dokumentacji podatkowej, oświadczenia dyrektora A. sp. z o.o. z [...] września 2013 r., faktur VAT dokumentujących naprawy samochodów [...], protokoły naprawy samochodów [...] z udziałem skarżącego, dokumentacji fotograficznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania

w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej), sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze

na dowodach pochodzących od innych organów (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika,

iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem

w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 O.p. zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło bowiem do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe.

W tej sytuacji za nie naruszające przepisu art. 188 O.p. i należycie umotywowane należy uznać postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy

w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

W tej sytuacji za nie zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p. w zakresie gromadzenia

i oceny materiału dowodowego.

5.3. Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających

w szczególności z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy

w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych

i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział

o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97). Powyższy pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela. Organ nie kwestionował zasady, że zakup części samochodowych, paliwa, czy też usług naprawczych stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego niezbędnymi były wydatki związane

z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Tylko rzeczywiste transakcje udokumentowane oddającymi rzeczywistość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie chodzi przy tym - jak twierdzi skarżący - o każdą niezgodność faktur z rzeczywistością, ale o nieodzwierciedlenie

w fakturze rzeczywistości w zakresie faktów najistotniejszych: osoby dostawcy (lub określenia towaru). Fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (podobnie wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07). To samo dotyczy faktur dokumentujących usługi lub dostawę innych towarów, które nie zostały faktycznie dokonane przez osoby widniejące na tych fakturach jako dostawcy lub usługodawcy.

Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy tu przytoczyć utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony miedzy innymi w wyrokach: z 24 lipca 2012 r. sygn. II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 sygn. II FSK 462/11, zgodnie z którymi:

"... do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok

z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe uwagi mają również zastosowanie do drugiego kontrahenta

w zakresie zakupu części samochodowych i usług napraw samochodów.

Co do wniosków dowodowych, to należy wskazać na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dlatego też nie można było prowadzić dowodów z fotografii, które nie są przecież dokumentami. Ponieważ sąd rozpoznaje zasadność decyzji administracyjnych, to nie może brać pod uwagę dowodów nawet

w postaci dokumentów, jeśli dotycząc one zdarzeń po dacie wydania decyzji (skarga

z [...] listopada 2013 r. i oświadczenie dyrektora A. z [...] września 2013 r.). Wniosek K. G. o odtworzenie dokumentacji podatkowej S.K. sp. z o.o. nie ma w ocenie sądu znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż z samego wniosku nie wynikają żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które nie zostałyby uwzględnione w postępowaniu administracyjnym. Również faktury VAT dokumentujące naprawę samochodów przez skarżącego jak i protokoły napraw gwarancyjnych nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż wykonanie tych naprawa przez Skarżącego, przynajmniej w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.