Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 476/12 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Łd 476/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 25 października 2011 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 4.017 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatnik wraz z żoną prowadził w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe. Skarżący nie kwestionował stwierdzonych przez organy nieprawidłowości z wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki A. (dalej: spółka A). W ocenie organów podatkowych spółka ta nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o księgę, nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora IS, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania, ww. decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi.

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 180, art. 187 i art. 188 o.p.), poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółkę A i spółkę B. (dalej: spółka B); (2) art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek A i B; (3) art. 191 o.p., poprzez błędną "wykładnię" wyroków sądów karnych wydawanych w sprawie B. M., H. L., S. D. i innym osób, błędną wykładnię protokołów kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka A nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym; (4) art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że strona nie kupiła oleju napędowego od spółek A i B; (5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 o.p. oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p. w wyniku czego organy podatkowe dopuściły się rażących błędów w ustaleniu stanu faktycznego; (6) art. 193 § 4 o.p., poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy; (7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż podatnik wykonywał usługi transportu drogowego; (8) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w ten sposób, iż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie powołania podstawy prawnej, co stanowi ograniczenie prawa do obrony; (9) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja naruszała prawo. Jej konstrukcja opiera się bowiem na tezie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania poniesienia owego wydatku, lecz nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów. Konkludując, WSA w Łodzi stwierdził, że ani organy podatkowe ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki.

Według WSA w Łodzi decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania, gdyż poniesienie wydatku jest warunkiem ustawowym uznania go za koszt podatkowy.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki A. Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura bowiem nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji (towar) i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z danymi na fakturze niespełniającej wymogów formalnych. Równie dobrze można, pozostając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów udowadniać jedną z powyższych okoliczności i to nawet wówczas, gdy druga z nich okazywała się fałszywa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24-25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Zaznaczyć wypadało, zdaniem WSA w Łodzi, że art. 24b § 1 u.p.d.o.f., a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z art. 24b § 1 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane oszacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od oszacowania dochodu w takiej sytuacji jest stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Warszawa 2010). Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 o.p. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 o.p. dotyczącej zasad ogólnych oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było oszacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają oszacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne.

Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Obowiązuje podatnika, który może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa jak i organy podatkowe, które muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od oszacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu jest sposobem w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajduje zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego to, nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował wprowadzając art. 23 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. o obowiązku stosowania oszacowania.

Właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z oszacowania zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Reasumując, WSA w Łodzi stwierdził, że fakty ustalone w sprawie wskazują, iż organy podatkowe nie kwestionują wejścia w posiadanie przez skarżącego oleju służącego do napędu samochodów ciężarowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie z przyczyn dowodowych odmawiają uznania wydatków poniesionych na ich nabycie za koszty uzyskania przychodu. Jest to sytuacja odmienna od wykazania, że wydatki (koszty podatkowe) nie zostały w ogóle poniesione. Jest bowiem sprawą notoryjną, że za paliwo, jak za każdy inny towar trzeba płacić cenę. Faktem jest, że organy wykazały, iż cena widniejąca na fakturze nie jest adekwatną do rzeczywiście zapłaconej za olej. Faktem jest również, że uzasadnione są podejrzenia organów, iż przedmiotem obrotu był olej grzewczy a nie napędowy. Nie było jednak podstaw do kwestionowania samych dostaw i ich wielkości wynikającej z tychże spornych faktur, gdyż, jak organy przyznają same, transakcje nabycia oleju miały miejsce w rzeczywistości.

W tej sytuacji – zdaniem WSA w Łodzi - organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Drugie zaś, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Przywołując treść przepisów art. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 u.p.d.o.f., staje się przychód a nie dochód podatnika, co nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Łodzi wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) Błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A i B, co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA w Łodzi. Błąd Sądu polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno-podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędność posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownym "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów.

(2) Błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatnika, z pominięciem art. 24a ust. 1 tej ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia MF, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem - uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz ww. rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do: (a) obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniu MF oraz w art. 24a u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów, i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne, (b) stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy" - nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje.

(3) Błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zarzucenie organom naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik jest "zwolniony" lub "usprawiedliwiony" w okolicznościach sprawy ze stosowania ww. przepisu, co nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu.

(4) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o oszacowanie (art. 23 § 1 o.p.), mimo że (zdaniem organów podatkowych) nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dyrektor IS z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i rozporządzenia MF i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze oszacowania.

(5) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.ps.a w związku z art. 193 § l i 2 o.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania analogicznej jak wykładnia prowspólnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/J1 i C-142/ll (Dz.U. UE z dnia 18.08.2012 r.) w sprawie dotyczącej VAT, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do VAT, oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punku widzenia art. 193 § 2 o.p. badanie "zawinienia podatnika" jest dla sprawy nieistotne wobec obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności, w związku z czym nie mające wpływu na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1260/12), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, a także z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń. Należy również zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia w sprawach, dotyczących tego samego skarżącego oraz jego żony, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyraził również w wyrokach z tego samego dnia, tzn. z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1261/13, II FSK 2605/12, II FSK 2606/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi. Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Drugie natomiast, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również WSA w Łodzi, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.3. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd WSA w Łodzi, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.4. W rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok z dnia 8 maja 2013 r. II FSK 1834/11 oraz 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

6.5. Nie przynależą do rozpatrywanej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy więc tylko odnotować, że wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1184/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 226/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w sprawie ze skargi skarżącego od decyzji Dyrektora IS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007.

6.6. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się raz jeszcze do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.