Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 595/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko "A" S.A. w L. (spółka):

- nie jest prawidłowe w zakresie zaliczenia do przychodów z tzw. innych źródeł przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, bowiem są to przychody pochodzące z tzw. zysków kapitałowych;

- nie jest prawidłowe odnośnie do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których jest podmiotem działającym w branży budowlanej i deweloperskiej, w tym w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, do której należą spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje liczne inwestycje zarówno samodzielnie, jak i poprzez spółki celowe, w tym w szczególności spółki osobowe (m.in. spółki komandytowe). W spółkach celowych spółka może pełnić zarówno rolę komandytariusza, jak i komplementariusza. Spółki celowe zajmują się realizacją określonych inwestycji budowlanych jako deweloperzy oraz sprzedażą ukończonych inwestycji deweloperskich (deweloperzy). Spółka jako wspólnik spółek celowych osiąga zarówno przychody, jak i ponosi koszty związane z uczestnictwem w tych spółkach, które są przypisywane proporcjonalnie do udziału. Przychody i koszty dotyczą przede wszystkim bieżącej działalności tych spółek, a więc działalności deweloperskiej. Spółka posiada wyłączne prawo własności zarejestrowanego w odpowiednim urzędzie ds. własności przemysłowej znaku towarowego, o określonej szacie słowno-graficznej (znak). W związku z tym, że spółka jest podmiotem działającym od 1994 r. i posiada rozpoznawalną oraz uznaną markę, deweloperzy realizujący inwestycje działają również pod znakiem, a spółka udziela deweloperom odpłatnych licencji na korzystanie z niego na podstawie umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony (umowa). Stosownie do treści umowy, spółka (licencjodawca) udziela za wynagrodzeniem licencji na znak deweloperowi (licencjobiorcy), który zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem znaku, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z przedmiotem umowy, spółka zapewnia deweloperowi prawo do korzystania z licencji na znak. Licencja ta jest udzielana na terytorium Polski jako wyłączna i nieograniczona zakresem czasowym, niemniej prawo do korzystania ze znaku zostało ściśle powiązane z czasem obowiązywania umowy. W myśl postanowień dotyczących praw i obowiązków stron umowy spółka upoważnia dewelopera do wykorzystywania znaku wyłącznie na własny użytek, bez prawa do rozporządzania znakiem. Znak może być wykorzystywany przez dewelopera jedynie do prowadzenia działalności deweloperskiej, w szczególności:

- w dokumentach wystawianych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dokumentach firmowych, regulaminach itp.);

- celem oznakowania miejsc prowadzenia inwestycji deweloperskich;

- do wykorzystywania znaku w ramach wszelkich działań marketingowo-reklamowych (kampanie medialne, radio, prasa itp.). Deweloper nie może jednak w żaden sposób modyfikować lub przerabiać znaku, a sama spółka upoważniona jest do kontrolowania dewelopera w zakresie sposobów używania przez niego znaku. Jednocześnie - niezależnie od przekazywanego prawa do korzystania ze znaku - spółka wspiera dewelopera w zakresie efektywnego wykorzystywania udostępnionego mu znaku, w szczególności poprzez podejmowane działania marketingowe oraz reklamowe z wykorzystaniem znaku, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez developera. Stosownie do postanowień umowy z tytułu udostępnienia znaku oraz wspierania dewelopera w zakresie jego wykorzystywania spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane jako odsetek od przychodów osiąganych przez dewelopera z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystuje on znak. Opłata licencyjna jest kalkulowana odrębnie dla poszczególnych projektów deweloperskich realizowanych przez dewelopera z wykorzystywaniem znaku, a podstawę kalkulacji opłaty licencyjnej za dany okres (miesiąc) stanowią przychody netto uzyskane w tym okresie ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach danego projektu deweloperskiego. Do [...] grudnia 2017 r. spółka z tytułu udzielonej deweloperom licencji rozpoznawała przychód podatkowy, zaś należności płacone przez deweloperów stanowiły dla spółki koszty podatkowe proporcjonalnie do jej udziału w zyskach deweloperów (spółek osobowych), tj. rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu licencji odbywało się na analogicznych zasadach jak rozliczenia przychodów i kosztów spółek celowych, które były generowane przez podstawową działalność tych spółek, a więc działalność deweloperską. W wyniku wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm. - ustawa o CIT) podziału źródeł przychodów na dwie odrębne kategorie spółka powzięła wątpliwości dotyczące przyporządkowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z opisanymi licencjami na znak towarowy do właściwego źródła przychodów.

W następstwie spółka pytała:

1. Czy w opisanych okolicznościach, biorąc pod uwagę art. 7 oraz 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty podatkowe związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów?

2. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu omówionych licencji do źródła w postaci zysków kapitałowych i analogicznie koszty uzyskania przychodów wynikające z tych licencji również powinny stanowić koszty powiązane z zyskami kapitałowymi ?

3. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1 i 2 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu przedstawionych licencji do źródła zdefiniowanego jako zyski kapitałowe, natomiast koszty uzyskania przychodów związane z tymi licencjami powinny być alokowane na podstawie art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT, według przyjętego przez spółkę klucza ?

Zdaniem spółki, w odniesieniu do pierwszego pytania, przychody z tytułu licencji udzielanych deweloperom oraz koszty przypisywane spółce w związku z tymi licencjami powinny być zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów, na gruncie art. 7 ustawy o CIT i nie powinny stanowić przychodów i kosztów powiązanych z zyskami kapitałowymi. Z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu udzielanych licencji, w tym licencji na znaki towarowe, co do zasady, należy wiązać ze źródłem przychodów w postaci zysków kapitałowych. Jednak w opisanych okolicznościach zastosowanie znajdzie wyjątek wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, bowiem analizowane licencje są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.Spółka zwracała uwagę, że podstawową działalnością spółek celowych (deweloperów) jest działalność deweloperska i zdecydowana większość przychodów oraz kosztów, przypisywanych spółce z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, dotyczy właśnie działalności deweloperskiej. W zaprezentowanej sytuacji udzielenie licencji jest skorelowane z działalnością deweloperską spółek celowych. Innymi słowy, udzielenie licencji na znak towarowy nie stanowi samoistnej czynności, lecz wynika z przyjętego modelu biznesowego i jest związane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi przez spółki celowe z działalności deweloperskiej. Spółka motywowała, że z jednej strony - bez możliwości korzystania ze znaku przychody z działalności deweloperskiej byłyby istotnie niższe niż te uzyskiwane przy wykorzystaniu znaku oraz z drugiej strony - bez przychodów z działalności deweloperskiej, nie byłoby w ogóle przychodów z tytułu korzystania ze znaku. O powyższym bezpośrednim powiązaniu przychodów pochodzących z licencji na znak towarowy z przychodami uzyskiwanymi przez spółki celowe z działalności deweloperskiej świadczy również sposób konstrukcji wynagrodzenia należnego spółce za omawiane licencje, bowiem wynagrodzenie z tytułu licencji jest skonstruowane jako odsetek od przychodu osiąganego z działalności gospodarczej (deweloperskiej), w której wykorzystywany jest znak. Bez przychodów z działalności deweloperskiej nie byłoby również przychodów z tytułu licencji. Skoro przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu udzielonych licencji są bezpośrednio związane z przychodami z działalności deweloperskiej, które są jej przypisywane na podstawie art. 5 ustawy o CIT, to w takim stanie rzeczy ma miejsce wyjątek opisany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a zdanie drugie ustawy o CIT. Dlatego spółka powinna przychody z tytułu licencji zaliczać do tzw. innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podobnie jak koszty uzyskania przychodów dotyczące tych licencji, przypisywane jej na podstawie art. 5 ustawy o CIT w związku z uczestnictwem w spółkach celowych. W przekonaniu spółki, powyższego zapatrywania nie zmienia również wprowadzony od 2018 r. art. 5 ust. 1a ustawy o CIT. Przepis ten nie będzie miał zastosowania w opisanych okolicznościach, gdyż dotyczy on tylko i wyłącznie sytuacji, w której dany przychód powinien być zaliczony do zysków kapitałowych. Podsumowując powyższe wywody spółka stwierdzała, że przychody i koszty podatkowe odnoszące się do umów licencji należy więc w całości zaliczać do tzw. innych źródeł przychodów.

Dalej spółka argumentowała, że gdyby jednak nie zgodzić się z powyższym zapatrywaniem i wbrew jej stanowisku traktować przychody z tytułu opisanych licencji jako pochodzące z zysków kapitałowych, na gruncie ustawy o CIT, wówczas także koszty uzyskania przychodów wynikające z tych umów, przypisywane spółce na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów powiązane z zyskami kapitałowymi. Według spółki, zasadniczo taki właśnie wniosek należy wyprowadzić z regulacji ustawy o CIT, a ponadto przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do zniekształcenia rozliczenia tego podatku (przykładowo przez wygenerowanie straty niepodlegającej odliczeniu według art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Innymi słowy, te same zdarzenia gospodarcze należy kwalifikować w taki sam sposób z punktu widzenia źródła przychodów, czy to od strony samych przychodów, czy też kosztów ich uzyskania. Tylko wówczas, w ocenie spółki, spełniony zostaje warunek spójności systemu podatkowego.

Na wypadek zakwestionowania również powyższego poglądu spółki, w następstwie zaliczenia przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych, a kosztów ich uzyskania, przypisywanych spółce na podstawie art. 5 ustawy o CIT, nie do tego samego źródła przychodów, wtedy - zdaniem spółki - zastosowanie powinny znaleźć reguły dotyczące kwalifikacji kosztów przewidziane w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT. Wynika z nich, że w przypadku kosztów, których nie można przypisać wprost do żadnego ze źródeł przychodów, należy stosować tzw. klucz przychodowy (tj. koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do źródeł przychodów w zależności od wysokości przychodów uzyskanych z danego źródła). Odpowiednie powiązanie przychodów i kosztów ich uzyskania może się odbyć również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza alokacji. Warunkiem jest jednak, aby klucz ten zmierzał obiektywnie do prawidłowego przypisania danych kosztów do określonego źródła przychodów oraz możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Jednocześnie, gdy przedsiębiorca nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji, wówczas w rachubę wchodzi uniwersalny klucz przychodowy. Konsekwentnie, jeżeli jest to obiektywnie możliwe, podatnik w pierwszej kolejności przypisuje dany koszt do konkretnego, adekwatnego źródła przychodu.

W ten sposób spółka wróciła do swojej zasadniczej tezy, zgodnie z którą w przedstawionym stanie faktycznym opisane przychody i koszty ich uzyskania powinna powiązać wyłącznie z innymi źródłami przychodów, a w każdym razie zarówno strona przychodowa, jak i kosztowa określonej działalności powinny być odnoszone razem do tej samej kategorii źródła przychodów.

Zdaniem organu, spółka tylko w części ma rację.

Przede wszystkim organ przytoczył art. 5 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy o CIT i wywodził, że w świetle tych regulacji wyodrębnienie w omawianej ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów odnosi się również do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnej. Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie także do kosztów podatkowych. Zatem wspólnik spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, będący osobą prawną, łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w takiej spółce z innymi swoimi przychodami/kosztami podatkowymi.

W dalszej kolejności organ przypomniał brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i na tej podstawie prawnej przyjął, że przychody spółki z tytułu licencji pochodzą z zysków kapitałowych. Organ tłumaczył przy tym, że wysokość należnych opłat nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez spółkę ze ściśle podstawowej działalności gospodarczej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych). Spółka udostępnia licencję na znak towarowy na podstawie odrębnej umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony, a nie umowy, która generuje przychody z podstawowej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez spółkę przychodów z tytułu udostępniania spółkom celowym znaku towarowego nie jest zatem następstwem udziału (uczestnictwa) spółki w tych spółkach celowych, a następstwem zawarcia odrębnej umowy. W przekonaniu organu, trudno uznać, że przychód z udzielonej licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem, niezaliczanym do zysków kapitałowych, skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie zaliczenia przychodów z licencji do innych przychodów, bowiem ich źródłem są wprowadzone przez ustawodawcę zyski kapitałowe.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, organ nawiązał do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i argumentował, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z udostępnianiem znaku towarowego spółkom celowym (jak np. opłaty za ochronę znaku, odpisy amortyzacyjne itp.), które mogłyby pomniejszyć uzyskane z tego tytułu przychody kapitałowe. Jednocześnie z wniosku wynika, że spółka jako komplementariusz lub komandytariusz spółek celowych ponosi wydatki związane z opłatami licencyjnymi, które przyczyniają się do zwiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (działalność ogólna) spółek celowych. Dlatego, w ocenie organu, stwierdzić należy, że opłaty licencyjne ponoszone przez spółkę w związku z uczestnictwem w spółkach celowych mają związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (wpływają one na wysokość przychodu spółki celowej z tej działalności). W konsekwencji są to wydatki, które dla spółki, uwzględniając art. 5 ustawy o CIT, w odpowiedniej części stanowią koszty uzyskania przychodów z innych źródeł. Spółka na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych powinna przyporządkować całość ww. wydatków do odpowiedniego źródła przychodów. Tym samym w analizowanych okolicznościach nie ma miejsca na stosowanie przez spółkę jakichkolwiek kluczy alokacji dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną interpretację indywidualną w całości. Zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i 1a, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 2-2b ustawy o CIT przez:

- nieuwzględnienie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów, ponieważ zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, który należy odnosić nie tylko do przychodów, ale także do kosztów ich uzyskania;

- względnie - w przypadku, gdy wyjątek wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania - pominięcie, że zaliczenie przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych wymaga powiązania kosztów ich uzyskania także z zyskami kapitałowymi;

- ewentualnie - gdyby przychód z licencji miał mieć u źródła zyski kapitałowe, a koszty podatkowe nie podlegałyby wprost przypisaniu do tego samego źródła przychodów – zakwestionowanie prawa spółki do alokowania kosztów uzyskania przychodów związanych z licencjami na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, według przyjętego przez nią klucza alokacji.

W dalszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) z powodu pominięcia oraz przekształcenia poszczególnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, dotyczących stosowanego modelu biznesowego i sposobu rozliczeń wynagrodzenia z tytułu licencji. Ewentualne wątpliwości organu odnoszące się do opisanych okoliczności faktycznych należało, zdaniem spółki, wyjaśnić przez wezwanie jej do stosownego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego organ nie uczynił.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim akcentowała, że w analizowanych okolicznościach przychody z licencji i związane z nimi koszty podatkowe należy przyporządkować do innych źródeł przychodów, niestanowiących zysków kapitałowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że - poczynając od 1 stycznia 2018 r. - w myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: – przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, – przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, – przychody spółki dzielonej;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

W analizowanej sprawie spór spółki z organem koncentrował się na wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, w zaoferowanych organowi okolicznościach przychód osiągany przez nią na podstawie umów licencji - pozwalających spółkom celowym na wykorzystywanie należącego do spółki znaku towarowego - jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z kolei według organu, w przedstawionym stanie sprawy, w przypadku przychodów spółki z analizowanych umów licencji, nie występuje bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Dlatego przychody, o które pyta spółka, należy potraktować jako pochodzące z zysków kapitałowych.

Argumenty powoływane przez obie strony tego sporu zostały zaprezentowane wyżej w relacji z kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz skargi na nią.

Jednocześnie ani spółka, ani organ - co do zasady - nie podważały tego, że umowy zawierane przez spółkę ze spółkami celowymi, dotyczące przekazania im praw do korzystania ze znaku towarowego należącego do spółki, podlegają zaliczeniu do licencji wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, do których nawiązuje z kolei wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy podatkowej.

Zdaniem sądu, należy zgodzić się ze spółką i w następstwie stwierdzić, że przychody jakie przynoszą jej opisane umowy licencji są bezpośrednio związane z przychodami niezaliczonymi do zysków kapitałowych. Należy je bowiem bezpośrednio wiązać z działalnością gospodarczą spółek celowych, o statusie spółek osobowych (bo to ich dotyczyły wątpliwości prawne spółki), w których spółka ma udziały. Skoro są to spółki osobowe, rozmiar i efektywność prowadzonej przez nie działalności gospodarczej bezpośrednio przekłada się na poziom przychodów przypadających spółce jako ich udziałowcowi, w świetle rozwiązania przyjętego w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z okoliczności opisanych przez spółkę wynika jednoznacznie, że prawo spółek celowych do korzystania ze znaku towarowego należącego do spółki bezpośrednio służy ich działalności gospodarczej i ma na celu wzmocnienie ich pozycji na rynku, a przez to generowanie wyższych przychodów z tej aktywności, które są także przychodami samej spółki (w odpowiedniej części, co wynika z cytowanego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Co więcej, poziom wynagrodzenia przypadającego spółce od spółek celowych za umowne udzielenie im prawa do korzystania z jej znaku towarowego jest kalkulowany według mechanizmu, w którego konstrukcję wpisany jest bezpośrednio poziom przychodów spółek celowych uzyskiwanych dzięki posługiwaniu się znakiem towarowym spółki. Jest to kolejny element przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego przemawiający za bezpośrednim związkiem przychodów z omawianych umów licencji z działalnością gospodarczą spółek celowych, a z perspektywy art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, także samej spółki.

Wbrew stanowisku organu, z punktu widzenia prawa nie jest ważne, że umowy spółek celowych i umowy licencji zostały formalnie odrębnie zawarte. Nic nie stało na przeszkodzie, by stosowne postanowienia zostały uzgodnione i wprowadzone w życie już przy tworzeniu spółek celowych czy przy przystąpieniu do nich spółki.

Natomiast - w świetle treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT - rozstrzygające jest rozpoznanie bezpośredniego związku między przychodami spółki z tytułu opisanych umów licencji a przychodami spółek celowych z działalności deweloperskiej (jak to określa spółka). Tym samym - uwzględniając rozwiązanie przyjęte w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT - mamy do czynienia z przychodami samej spółki z działalności deweloperskiej, w której istotę omawiane umowy licencji są nierozerwalnie wpisane.

W dalszej kolejności należy zgodzić się ze spółką co do tego, że również koszty uzyskania przychodów dotyczące licencji należy wiązać z innymi źródłami przychodów, nie zaś z zyskami kapitałowymi. Organ, co do zasady, doszedł do takiego właśnie wniosku, chociaż przy przyjęciu innego toku argumentacji.

Dla ścisłości wymaga odnotowania, że spółka pytała zasadniczo o przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami licencji do zgodnego z prawem źródła przychodów, przy czym nie opisała jakie konkretnie wydatki ma na uwadze i nie pytała o sposób ich rozliczania (w całości czy w części). W pierwszej kolejności oczekiwała od organu potwierdzenia jej przekonania, według którego zaliczenie przychodów z umów licencji do przychodów z innych źródeł oznacza, że koszty podatkowe powiązane z realizacją tych umów należy odnosić także wyłącznie do przychodów z innych źródeł.

Wątpliwości prawne spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów koncentrowały się więc na zasadzie czy przychody i koszty podatkowe dotyczące opisanych umów licencji z istoty rzeczy należy wiązać z tym samym źródłem przychodów, w konsekwencji czy będą kształtowały one tę samą kategorią dochodu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka nawiązywała do art. 15 ust. 1 i ust. 2 - 2b ustawy o CIT jedynie ewentualnie, czyli na wypadek, gdyby organ chciał zakwestionować powiązanie przychodów i kosztów podatkowych - wynikających z opisanych umów licencji - z tym samym źródłem przychodów, a w dalszej kolejności z tą samą kategorią dochodu.

Dlatego wywody organu, w których omawia on jakie koszty podatkowe mogą wchodzić w rachubę i w jakich częściach należałoby je uwzględniać przy określeniu podstawy opodatkowania, wykraczają poza granice tej sprawy, wyznaczone przez okoliczności przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przez postawione w nim pytania.

Dla zupełności oceny prawnej należy jednak zauważyć, że spółka, mówiąc o kosztach podatkowych dotyczących umów licencji, jednocześnie nawiązywała do art. 5 ust. 1 - 2 ustawy o CIT, przy czym nie konkretyzowała jakie wydatki ma na uwadze. W takiej sytuacji nie sposób ocenić czy i na ile poszczególne wydatki, które spółka wiąże z umowami licencji, będą rozliczane w całości, które przy zastosowaniu art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, a które w ogóle nie będą podlegały uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tej materii w istocie zarówno organ, jak i sąd pozostają w sferze niedopowiedzeń ze strony spółki. Nie ma to jednak wpływu na rezultat sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Problem bowiem - w kontekście pytania nr 1 - nie sprowadza się w analizowanej sprawie do mechanizmu rozliczenia poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powiązanych z umowami licencji. Wątpliwości prawne spółki skoncentrowały sią na czym innym, bowiem na przypisaniu tej kategorii kosztów podatkowych do właściwego (zgodnego z prawem) źródła przychodu.

Można przy tym jedynie zaznaczyć, że z punktu widzenia poszczególnych wydatków organ trafnie dostrzega różnicę między kosztami ponoszonymi przez spółki celowe, związanymi z wykonywaniem umów licencji, zmniejszającymi przychód spółki z udziału w działalności deweloperskiej tych spółek a kosztami spółki zmniejszającymi jej przychody z umów licencji. Jednak - jak to zostało wyjaśnione wyżej - tej treści zagadnienie i problemy jakie mogą wyłonić się na jego tle pozostają poza granicami niniejszej sprawy, choć niewątpliwie są one istotne z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki. Jednak nie to było przedmiotem w pierwszej kolejności pytania nr 1.

W tym stanie sprawy argumenty jakie zaprezentował organ należy ocenić jako nieadekwatne.

Natomiast prawidłowe stanowisko organu powinno sprowadzać się - co do zasady - do podzielenia punktu widzenia spółki i stwierdzenia, że zarówno przychody z umów licencji, jak i związane z nimi koszty podatkowe, razem należy wiązać z tym samym źródłem przychodów i tą samą kategorią dochodu, a więc nie z zyskami kapitałowymi.

W tej materii wymaga odnotowania, że od 1 stycznia 2018 r. (por. nowelizacja Dz.U.2017.2175) art. 7 ustawy o CIT uzyskał brzmienie, w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

W uzasadnieniu projektu powyższej nowelizacji (dostępne jest w elektronicznym systemie LEX - druk VIII 1878) wyjaśniono, że jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z "zysków kapitałowych". Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Analogiczne odliczenie straty tylko w danym źródle dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której - w roku podatkowym - podatnik poniesie stratę w obu źródłach przychodów, tj. stratę w źródle przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako "zyski kapitałowe" i stratę "w źródle" jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów. Istotą zmian wprowadzanych w art. 7 ustawy o CIT jest wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. I tak ust. 1 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów uzyskanych z odrębnych źródeł przychodów, tj. dochodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych dochodów podatnika. Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby "nazywania" drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii. Jak wynika z omówionego przepisu łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodawany przepis ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Zatem rodzajowy podział źródeł przychodów, w następstwie stworzenie dwóch kategorii dochodów (w celu wyeliminowania sztucznych mechanizmów optymalizacyjnych) w przedstawionych przez spółkę okolicznościach oznacza, że jej przychody z tytułu umów licencji oraz związane z nimi koszty podatkowe należy odnosić do tej samej kategorii najpierw przychodu, a w dalszej kolejności dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc do innych przychodów, nie zaś do zysków kapitałowych.

W celu dopełnienia argumentacji prawnej warto odnotować, że poczynając od 1 stycznia 2019 r. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT będzie stanowił, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika (ustawa zmieniająca między innymi ustawę o CIT - Dz.U.2018.2159).

W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji stwierdzono, że ma ona na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów "operacyjnych", co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). Z kolei klasyfikacja tych przychodów do określonego źródła jest istotna w świetle możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uzasadnienie projektu dostępne jest w elektronicznym systemie LEX - druk VIII 2854).

Tak więc powyższą nowelizację należy postrzegać jako doprecyzowującą obowiązujący stan prawny. Jak opisała spółka, umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby.

Pozytywna odpowiedź na 1. pytanie postawione przez spółkę, zgodna z jej zapatrywaniem, w istocie wyczerpuje ocenę prawną. W efekcie zbędne stało się przesądzanie pozostałych zagadnień, które spółka formułowała w sposób ewentualny, a więc wyłącznie na wypadek zakwestionowania jej stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1.

Trafnie przy tym spółka zauważyła, że art. 5 ust. 1a w związku z ust. 2 ustawy o CIT dotyczą innej sytuacji, bowiem przychodów podlegających zaliczeniu do zysków kapitałowych. W tej sprawie - o czym była mowa wyżej - mamy zaś do czynienia z przychodami pochodzącymi z innych źródeł, a więc i koszty podatkowe dotyczące tych przychodów należy wiązać z tymi innymi źródłami. Nie sposób jednak nie zauważyć, że art. 5 ust. 1 - ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. konsekwentnie potwierdza omówioną wyżej regułę, przyjętą przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 - ust. 2 tej ustawy, według której przychody i koszty podatkowe z nimi powiązane, wynikające z tej samej czynności gospodarczej, należy przyporządkowywać do tego samego źródła przychodów, kwalifikować do tej samej kategorii dochodu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona 6 lipca 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).