Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 162/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 162/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2017 roku, określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do marca 2012 roku oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 roku do marca 2013 roku oraz od maja 2013 roku do sierpnia 2013 roku i od października 2013 roku do grudnia 2013 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji określił R. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "T. " w Ł. , w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za luty 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za marzec 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

W wymienionej decyzji określono podatnikowi również zobowiązanie podatkowe:

za kwiecień 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za maj 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za czerwiec 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za lipiec 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za październik 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za listopad 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł,

za grudzień 2012 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty obowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za styczeń 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za luty 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za marzec 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za maj 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za październik 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za listopad 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 roku w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne prowadzone w kontrolowanym okresie przez P.P.H.U. "[...]" R. C. rejestry zakupu VAT w zakresie ujętych faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. ul. w S., dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Stwierdzono, że [...] Sp. z o. o. przekształcona w U. Sp. z o. o., wystawiała faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Oceniono, że zebrane dowody świadczą o pozorności prowadzonej działalności, mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie były wykonane.

Organ zakwestionował również faktury VAT wystawione przez P.P.U.H. D. M. M. C.. W zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT z uwagi na brak związku usług transportowych z prowadzoną działalnością P.P.H.U. "[...]" R. C..

Z rozliczenia podatnika organ pierwszej instancji wyłączył również podatek określony w fakturach VAT wystawionych przez E. [...] R. P.. W tym zakresie stwierdzono, że faktura VAT wystawiona przez firmę E. R. P. za "Wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. [...]" stwierdza czynność, która nie została wykonana.

Ponadto z rozliczenia podatkowego strony, organ pierwszej instancji wyłączył kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez:

1) "K. " s.c., T.. P. A.. I.,

2) D. Sp. z o. o. w L.,

3) F.U.H "P. ,

4) P. Sp. z o. o. w W., Sklep [...], L.,

5) K. Sp. z o. o. w W.,

6) V. S.A. we W.,

7) G. [...] Sp. z o. o. w Z.,

8) L. A. L..

Odnośnie dokonanego wyłączenia z rozliczenia kwot podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez wymienione firmy faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie P.P.H.U. "[...]" R. C., gdyż zostały wystawione na inny podmiot gospodarczy. Ta okoliczność nie została zakwestionowana przez podatnika na etapie skargi do sądu administracyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. włączono do akt sprawy kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].01.2015 r, określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez [...] Sp. z o. o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych w okresie od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. Ponadto włączono kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].12.2015 r. określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez [...] Sp. z o, o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. Obie wskazane decyzje dotyczą faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. na rzecz "[...]" R. C.. Z dokonanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów, która faktycznie nie miała miejsca, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Kontrahent podatnika [...] Sp. z o. o. (późniejsza U. Sp. z o. o.) w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych. Faktury te nie dokumentują dostaw paliwa oraz świadczenia usług w nich wykazanych. Celem ich wystawiania było wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Działalność [...] Sp. z o. o. była pozorna, choć jej przedstawiciel S. Z. podejmował szereg działań, które zmierzały do uprawdopodobnienia prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejem napędowym. Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, a przedmiotem sprzedaży były wyłącznie udziały. Spółka posiadała natomiast koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną od 30.11.2004 r. do 30.11.2014 r. Dysponowała też umową najmu lokalu przy ul. [...], który składał się z pokoju, kuchni i łazienki. Pomimo, że jak wskazują na to wystawione faktury VAT, [...] Sp. z o. o. prowadziła na szeroką skalę działalność handlową, to nie miało to żadnego przełożenia według sprawozdawczości rachunkowej Spółki ani na jej przychód, ani na jej aktywa, w tym na aktywa obrotowe, ani na inwestycje krótkoterminowe, ani na jej kapitał własny, czy w końcu na zysk netto.

W dniu 22 listopada 2013 r. całość posiadanych udziałów S. Z. sprzedał obywatelowi [...] I. K.. Dokonano też zmiany nazwy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Sp. z o. o. na [...] Sp. z o. o.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż [...] Sp. z o. o. nigdy nie zakupiła żadnego oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. W toku postępowań kontrolnych nie pozyskano źródłowej dokumentacji księgowej spółki związanej z zakupem towarów handlowych, w tym faktur VAT. [...] Spółka z o. o. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o nabyciu oleju napędowego. Z historii operacji na rachunku bankowym spółki nie wynika, aby dokonywała jakichkolwiek zapłat za zakup towarów handlowych i usług, nie ponosiła również żadnych kosztów dotyczących działalności gospodarczej, poza opłatami za najem lokalu. Środki pieniężne z rachunku bankowego, wpływające od klientów kupujących puste faktury, były w ciągu 2-3 dni wypłacane w kasie banku przez S. Z., przelewane na jego konto oraz wypłacane w bankomatach przez niezidentyfikowane osoby. Łącznie w okresie od 11 stycznia do 29 czerwca 2012 r. wypłacono w bankomatach kwotę ponad 10 mln zł.

Od dnia [...] maja 2014 r. spółka nie posiadała siedziby i miejsca wykonywania działalności. Ponadto [...] Sp. z o. o., a następnie spółka U. nie posiadały bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie były właścicielem ani najemcą nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy z przeznaczeniem na przewóz paliwa. W zakresie posiadanych środków transportu zakupionych w kwietniu 2012 r. (samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy R. M., naczepa [...]), [...] Sp. z o. o. nie ponosiła kosztów eksploatacji tych pojazdów. Ponadto wszystkie pojazdy zostały zbyte w grudniu 2012r., zatem w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. spółka nie posiadała już żadnych środków transportu. Naczepa [...], nabyta w dniu 13 czerwca 2012 r. nie posiadała licznika, drukarki i pompy. Natomiast samochód ciężarowy [...] nie posiadał świadectwa ADR. Brak takiego świadectwa uniemożliwiał w sposób profesjonalny i wiarygodny wykorzystywanie takiego środka transportu do transportu towarów niebezpiecznych.

Podatnik nie potrafił sprecyzować, co zdecydowało, że wybrał jako dostawcę paliwa firmę nieznaną na rynku paliwowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że [...] Sp. z o. o. miała na celu dokonywanie oszustw podatkowych i nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, w tym nie była także pośrednikiem dla prowadzonej działalności przez inne podmioty gospodarcze w zakresie dostaw paliw płynnych. Jako podmiot nieznany na rynku i nieposiadający miejsca prowadzenia działalności, żadnego zaplecza magazynowego, finansowego, personalnego, zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym nie mogła pozyskać od pierwszego miesiąca działalności stałych odbiorców paliw na znaczne hurtowe ilości.

Zidentyfikowane jako przewoźnicy (na podstawie zapisów w WZ) spółki: E. , N. oraz N. zgłosiły formalną rejestrację w KRS oraz urzędzie skarbowym, lecz pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "biurach wirtualnych", nie udostępniły żadnej dokumentacji księgowej, a z ich przedstawicielami nie było kontaktu. Wskazuje to, że podmioty te zostały zarejestrowanie i "działały" w celu pozorowania działalności. Na podstawie danych wynikających z Rejestru Przedsiębiorców KRS ustalono, że S. Z. - P. Zarządu [...] Sp. z o. o. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu Spółek E. i N. .

Organ odwoławczy zaznaczył, że podczas przesłuchania R. C. zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności spółki [...] (U. ) i nie wiedział, gdzie te miejsca się znajdują oraz czy [...] dysponuje jakąkolwiek bazą paliwową. Podatnik nie znał źródła pochodzenia paliwa i nie sprawdzał jego jakości, nie żądał też od dostawcy świadectw jakości paliw, a pomimo to twierdził, że dokonywał zakupu paliwa na znaczne wartości. Stwierdził, iż przy dostawach nie byli obecni jego pracownicy, uczestniczył w nich wyłącznie on sam. Nie wiedział jak było przewożone paliwo, czy kierowcy posiadali uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych, czy samochody posiadały świadectwa ADR. Nie pamiętał, czy zawierał pisemną umowę z [...], a oprócz faktur zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw. Biorąc pod uwagę, że firma "[...]" R. C. miała dokonać zakupu oleju napędowego w [...] Spółka z o.o. na łączną kwotę brutto: [...] zł organ uznał, że wiedza R. C. o dostawcy oraz warunkach dostaw jest znikoma i bardzo ogólna, a przez to jego zeznania uznał za niewiarygodne.

W ocenie organu umowa o współpracy zawarta pomiędzy podatnikiem a [...] została sporządzona tylko formalnie, wyłącznie dla uprawdopodobnienia dokonania transakcji.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że firma "[...]" R. C. nie nabyła oleju napędowego w [...] Spółka z o. o. Spółka [...] nie dysponowała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Działalność [...] Sp. z o. o. była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT. Takie korzyści z przedmiotowych transakcji osiągnęła również firma "[...]" R. C.. Przebieg transakcji (brak uczestnictwa osób trzecich przy dostawach), brak zainteresowania podatnika jakością oleju napędowego i warunkami prowadzenia działalności przez [...] (jej siedzibą, posiadanym majątkiem), zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń dowodzą zdaniem organów podatkowych, że R. C. nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu dostawcy. Wystosowane przez podatnika zapytanie do urzędu skarbowego o spółkę [...] (po upływie 6-ciu miesięcy od daty pierwszej "dostawy"), zawarcie pisemnej umowy o współpracy (po upływie 2 miesięcy od daty pierwszej "dostawy") i odręcznie sporządzenie dokumentów WZ również nie dowodzą w ocenie organów, że dostawy paliw zostały faktycznie dokonane.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione z tytułu niedokonanych w badanych okresach rozliczeniowych 2012 i 2013 roku dostaw oleju napędowego. Według organu odwoławczego, podatnik nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, czy zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wbrew jego twierdzeniom, fakt posiadania umowy o współpracy, dokumentów rejestrowych, czy koncesji podmiotu wystawiającego faktury, nie dowodzi dochowania należytej staranności. Podejrzenia powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy, brak dokumentacji transportowej, świadectw jakości paliw i informacji o kierowcach oraz właścicielach pojazdów. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z nierzetelnością swoich kontrahentów stwierdzono, że podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji.

Organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne za lata 2007 - 2008, w wyniku którego ujawniono nadużycia o podobnym charakterze. W związku z powyższym podatnik powinien zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem w okresie późniejszym, szczególnie w tak wrażliwej branży jak branża paliwowa. O braku zachowania przez podatnika wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wejściu w relacje handlowe z kontrahentem świadczą zdaniem organu również: brak zainteresowania jakością kupowanego towaru (jednokrotne zbadanie próbki paliwa, brak jakichkolwiek świadectw jakości paliw), sposób nawiązania kontaktu z kontrahentem, posługiwanie się transportem dostawcy bez jego dokumentowania, wliczanie kosztów transportu w cenę paliwa, brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru, legalnością obrotu, brak wiedzy o miejscu prowadzenia działalności przez [...], brak typowych zachowań oraz problemów z dostawą, brak ubytków towarów (ilość na fakturze zawsze zgadzała się z dostarczoną ilością), pozorowanie staranności w weryfikacji kontrahenta poprzez skierowanie pisma do urzędu skarbowego, oparcie wiedzy o dostawcy na podstawie dokumentów rejestrowych.

W ocenie organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. [...] M. C., z uwagi na brak związku wskazanych w nich usług z prowadzoną działalnością P.P.H.U. "[...]" R. C.. Organ uznał za bezzasadne stwierdzenie, że przewożone maszyny, leasingowane przez [...] Spółka z o. o., faktycznie użytkowała firma "[...]" R. C., zatem wszelkie koszty, również związane z ich transportem z [...], mają związek z jego działalnością. Z dokumentów przesłanych przez leasingodawcę wynika wprost, że maszyny zostały odebrane przez R. C. u sprzedawcy, tj. w firmie G. [...] Spółka z o. o. w Z., a nie jak twierdzi podatnik w [...]. Wydanie maszyn nastąpiło na podstawie protokołów przekazania w dniach: 11.04.2013 r., 30.10.2013 r., 30.10.2013 r., natomiast faktury za transport wystawiono w dniach 6.12.2013 r., 11.12.2013 r., 19.12.2013 r. co również potwierdza zdaniem organu, że koszt transportu nie ma związku z prowadzoną działalnością.

Organ wskazał nadto, że w rejestrze zakupu VAT za wskazany okres zaewidencjonowano fakturę VAT niepotwierdzającą rzeczywistej czynności, wystawioną przez [...] [...] R. P. (faktura nr [...]/[...] z dnia 28.09.2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), dokumentującą wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. [...]. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że wskazana faktura znajdowała się w dokumentacji przedłożonej przez firmę [...] [...] R. P.. R. P. odnośnie prowadzonej działalności i faktur wystawionych dla P.P.H.U. "[...]" R. C. wyjaśnił, że w 2012 r. w okresie od stycznia do marca 2012 r. zatrudniał jednego pracownika, zaś w następnym miesiącach 2012 r. nie zatrudniał nikogo. Odnośnie faktury VAT nr [...]/[...] wyjaśnił, że usługa polegała wyłącznie na przywiezieniu samochodem marki [...] kruszywa stanowiącego własność R. C. z jego kopalni w K. na drogę dojazdową do obwodnicy L., w okolicach ulicy [...], przy czym odległość z kopalni w [...] do miejsca dowiezienia kruszywa wynosiła kilkanaście kilometrów. Nie pamiętał przy tym, ile kursów wykonał. Podkreślił natomiast, że nie wykonywał tej usługi osobiście, gdyż nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Jako kierowcę wskazał G. L., jednak pomimo starań organu nie podał adresu zamieszkania tej osoby. Podał natomiast, że G. L. pracę tę wykonał bez wynagrodzenia, w zamian za nieodpłatnie wykonanie robót budowlanych przy [...] domu, tj. wylanie fundamentów. Świadek przekazał, że w związku z wykonaną usługą poniósł koszt zakupu paliwa: w ilości 17,61 litrów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14.09.2012 r. na kwotę netto [...] zł VAT: [...] zł; w ilości 72,29 litrów na podstawie faktury VAT nr F [...]/[...] z dnia 14.09.2012r. na kwotę netto: [...] zł VAT: [...] zł; w ilości 51,42 litra na podstawie faktury VAT nr F [...]/[...] z dnia 26.09.2012 r. na kwotę netto [...] zł VAT: [...] zł.

Zapłata za wystawione na rzecz P.P.H.U. "[...]" faktury VAT, zgodnie z zapisami na fakturach, miała nastąpić w formie przelewów. Z wydruku konta bankowego wynika, że podatnik przelał na rzecz R. P. kwotę [...]zł oraz gotówką (dowód KP z dnia 17.10.2012 r.) zapłacił [...] zł. Ani świadek, ani skarżący nie byli natomiast w stanie wyjaśnić, w jakiej formie została zapłacona pozostała kwota [...]zł.

Przesłuchany w charakterze strony R. C. odnośnie usługi wykonywanej przez firmę [...], zeznał, że w ramach faktury zostały wykonane roboty ziemne tj: wykopy, transport piasku, ziemi, wymiana gruntów, stabilizacja. Prace dotyczyły oprócz drogi serwisowej również obwodnicy [...]. Usługi były świadczone samochodem marki [...], będącym własnością E. , który po zakończeniu robót zakupił. W ramach usługi odbywał się także transport piasku z kopalni J. oraz kruszywa z bazy w Ł. . Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów dotyczących współpracy z firmą [...]. Pismem z dnia 28.12.2016 r. R. C. poinformował, że nie posiada umów, gdyż ustnie zlecał wykonanie usług z uwagi na długoletnią znajomość z kontrahentami.

W tych okolicznościach organ uznał, że faktura VAT wystawiona przez firmę [...] R. P. za "wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. [...]" stwierdza czynność, która nie została wykonana. Podkreślił przy tym, że [...] R. P. nie miał możliwości personalnych, aby wykonać usługi, gdyż firma nie zatrudniała żadnych pracowników, a R. P. nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Wyjaśnienie, iż usługę wykonał nieodpłatnie G. L., w zamian za roboty [...] przy [...] domu, uznano za niewiarygodne w kontekście braku jakichkolwiek informacji o istnieniu tej osoby i braku możliwości jej przesłuchania. Nadto [...] R. P. nie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonaniem usługi, R. P. posiada dowody zakupu paliwa zaledwie w ilości 141,31 litrów za łączną kwotę brutto [...] zł. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę, że samochód ciężarowy [...] zużywa około 38 litrów/100 km, to zakup tak znikomej ilości paliwa nie może dotyczyć wykonania usługi na łączną wartość brutto: [...] zł. Organ zauważył, że R. P. nie potrafił nawet w przybliżeniu podać liczby wykonanych kursów w ramach faktury VAT. R. C. i R. P. odnośnie zakresu wykonanych prac złożyli różne wyjaśnienia. R. P. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób została mu zapłacona nieudokumentowana poleceniami przelewu oraz pokwitowaniami kwota [...]zł.

Z uwagi na fakt, że faktura VAT wystawiona przez [...] [...] R. P., stwierdza czynność, która nie została wykonana, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej wyżej ustawy o VAT nie stanowi nona w ocenie organów podatkowych podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organy podatkowe zakwestionowały w tym względzie okazane przez podatnika ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za badane miesiące 2012 i 2013 roku i stwierdziły, że były one prowadzone w sposób nierzetelny. W związku z powyższym odmówiono księgom podatkowym mocy dowodowej zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie zgromadzonych dowodów, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób opisany powyżej.

Organ odwoławczy nie uznał przy tym za zasadne zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów procesowych i podkreślił, że materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwalał na przyjęcie stanowiska, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe podatnik w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie powinien dokonywać odliczenia podatku z kwestionowanych faktur VAT, z uwagi na okoliczność, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży lub też dotyczyły odrębnego podmiotu gospodarczego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej transakcji zawartych z [...] Spółką z o.o., PPHU [...] M. M. C. oraz E. [...] R. P.. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013r. poprzez niewłaściwą interpretację;

- art. 121 O.p. poprzez pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów oraz naruszenie zasady zaufania w postępowaniu podatkowym;

- art. 122 O.p. poprzez niedokonanie obiektywnej oceny materiału dowodowego i niepodjęcie czynności, które mogłyby w pełni wyjaśnić wątpliwości w sprawie;

- art. 180 § 1 O.p. przez pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów;

- art. 191 w zw z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez nałożenie na skarżącego obowiązków niewynikających ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe w znacznej mierze bazowały na materiale dowodowym i decyzjach wydanych wobec innych podmiitów, w tym [...]. Tymczasem materiał ten jest niemiarodajny i niepełny – nie przesłuchano np. prezesa zarządu tej spółki S. Z., a to on był odpowiedzialny za dostawy paliwa na rzecz spółki. Nadto podatnik nie miał wiedzy i wpływu na stosunki zobowiązaniowe innych podmitów ze spółką [...]. Jego zaś łązyła umowa o współpracy z tą spółką zawarta w dniu 7 maja 2012 r. Dołożył też wszelkich starań, by zweryfikować dostawcę. Oprócz sprawdzenia standardowych dokumentów rejestracyjnych spółki, zażądał koncesji na obrót paliwem, kserokopii dowdu osobistego prezesa zarządu, ale też wystąpił z zapytaniem o rzetelność tego podmiotu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Organ ten potwierdził, że [...] jest czynnym podatnikiem VAT, ale równocześnie odmówił informacji, czy jest uczciwym podatnikiem. Nadto skarżący przekazał organom podatkowym, jakimi samochodami dowożono paliwo, podał ich numery rejestracyjne i zdjęcia wykonane w trakcie dostaw. Wprawdzie organ podniósł, że wszystkie te pojazdy zostały zbyte w grudniu 2012 r., jednak w okresie wcześniejszym mogły dokonać dostaw.

Podatnik podkreślił wadliwość dokonanych przez organ ocen, w tym negatywnej weryfikacji jego wyjaśnień wskazując, że ewentualne rozbieżności mogą być wynikiem znacznego upływu czasu oraz wypadku, jakiemu uległ w 2015 r. Pomimo, że organ dysponował wiedzą w tym przedmiocie stwierdził – wbrew dokumentacji medycznej – że stan zdrowia podatnika nie mógł oddziaływać na jego możliwości percepcyjne.

Za pozbawiony racji skarżący uznał zarzut organu, iż umowę o współpracy zawarł z [...] wyłącznie dla stworzenia pozoru realności transakcji. Wskazał też, że nie należało do jego obowiązków weryfikowanie uprawnień kierowców dowożących paliwo oraz świadectw ADR samochodów. Tego typu zobowiązania każdorazowo obciążają bowiem dostawcę. Zdaniem skarżącego, nie można kwestionować dostaw paliwa na podstawie tego, że przewoźnik nie spełniał wymogów ADR.

Skarżący stanowczo podkreślił, że wszelkie niejasności i wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika. Organ oceniając postawę podatnika nie uwzględnił faktu, że jest on osobą starszą, nie korzysta z internetu, a zatem miał ograniczone możliwości dostępu do informacji o swoim dostawcy. Niemniej jednak podjął ponadstandardowe czynności, które wskazują na szczególną staranność i dobrą wiarę, jaką wykazał się w tej współpracy. [...] od wielu lat funkcjonowała na rynku paliw, miała koncesję na obrót tym towarem aktualną w okresie od 2004 r. Nie sposób zatem, przy założeniu należytego działania właściwych służb Państwa, by podatnik mógł mieć wątpliwości co do uczciwości kontrahenta.

Skarżący kategorycznie zaprzeczył również tezie, że nie interesowała go jakość nabywanego paliwa i podkreślił, że przy pierwszej dostawie zlecił badanie próbki, a analiza nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

W skardze podkreślono, że zasady współpracy z [...] nie odbiegały w żadnej mierze od norm rynkowych – przedstawiciel tej spółki złożył ofertę współpracy, po trzech dostawach zawarto umowę o współpracy, paliwo dostarczano transportem sprzedawcy, a koszty dostawy wliczano w cenę. Podatnika nigdy nie pytano o ubytki, reklamacje, stąd też organ nie dysponuje wiedzą w tym przedmiocie.

Podatnik zasugerował nadto, że nawet przy założeniu, że [...] nie posiadała właściwego zaplecza dla celów realizacji opisanych transakcji, to mogła ona w tych okolicznościach działać jako pośrednik w handlu paliwem. Co jednak najistotniejsze – podkreślił, że prowadząc na szeroką skalę działalność gospodarczą opartą na wykorzystaniu maszyn i urządzeń, potrzebował dużych ilości paliwa. Gdyby zatem zarzut fikcyjności nabyć od [...] był zasadny, to podatnik nie mógłby prowadzić swej działalności – był to bowiem podmiot, od którego dostawy stanowiły zdecydowaną większość.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie odniosły się do przywoływanych w toku postępowania oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej orzeczeń TSUE, przez co całkowicie zignorowały prezentowane tam stanowisko uznawane przez stronę jako własne w niniejszej sprawie. Przerzuciły cały ciężar odpowiedzialności za zaniechania własne (w tym co do postępowania dowodowego) na podatnika, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. W sposób dowolny, a nie prowspólnotowy, zinterpretowały przepisy prawa materialnego, które przywołały w podstawie rozstrzygnięcia. W szczególności zignorowały zasadę neutralności VAT, ale też fakt, że podatnik dokonał zawiadominia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez S. Z. i wystąpił z powództwem cywilnym przeciwko [...].

Skarżący podniósł nadto, że ustalenie organu, że leasingobiorcą maszyn transportowanych z [...] była spółka [...], a leasingodawca nie wyraził zgody na ich użyczenie, nie oznacza, że w świetle zasady swobody kontraktowania takiej umowy nie zawarto. Zakaz ten nie oznacza bowiem nieważności umowy użyczenia, a wyłącznie narusza postanowienia umwy leasingu i rodzi odpowiedzialność poiędzy jej stronami.

Co do faktury VAT wystawionej przez R. P. podatnik wskazał, że w jej opisie wystawca pomylił okoliczności. Organ jednak nie wyjaśnił w sposób należyty rozbieżności w zeznaniach świadka i strony i wywiódł z ich różnic zbyt daleko idący wniosek o niewiarygodności. Tymczasem R. P. przyznał, że świadczył usługi na rzecz podatnika, a jedynie upływ czasu powoduje, że ich zakres może nie być podany w sposób zadowalający organ. Posiadając jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego organ – zdaniem podatnika – winien rozstrzygnąć je na jego korzyść, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2 a O.p.). Interesy podatnika i Skarbu Państwa winny być traktowane jednakowo w ostępowaniu podatkowym.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik podkreślił – w kontekście przywołanego orzecznictwa sądów krajowych i TSUE – że organy podatkowe nie udowodniły, iż mógł on mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie.W swej działalności podejmował bowiem wszelkie czynności minimalizujące ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym.

Do skargi i pisma ełnomocnik skarżącego dołączył szereg dokumentów w poświadczonych kopiach, nie wnosząc jednak o ich dopuszczenie jako dowodów w sprawie (w większości stanowią one już materiał dowodowy w ramach postępowania podatkowego), a traktując jako element własnego stanowiska procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem w wyniku kontroli legalności decyzji Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczył prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. przez [...] Spółkę z o.o. (U. z o.o.), PPHU D. M. C. oraz E. [...] R. P.. Według organów podatkowych podatnikowi nie przysługiwało takie prawo z uwagi na nierzeczywistość (fikcyjność) transakcji opisanych w tych fakturach. Wskazały one, że podatnik nie mógł nabyć i nie nabył paliwa od [...] Spółki z o.o., zaś R. P. nie mógł wykonać i nie wykonał na rzecz R. C. prac budowlanych i usług transportowych, zaś koszty transportu maszyn opisane w fakturach wystawionych przez przedsiębiorcę M. C. winna faktycznie ponosić [...] Spółka z o.o. jako ich leasingobiorca, nie zaś R. C. jako osoba fizyczna prowadząca odrębną od spółki (w której jest prezesem zarządu) działalność gospodarczą.

Przypomnieć należy, że w kwestii przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych - do opisanego wyżej - stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 w ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), któremu obecnie odpowiada art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1). Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanej fakturze nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca ustanowił bowiem, jak była o tym mowa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. orzeczenia w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11), opartego na powołanych wyżej przepisach szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE, aby skorzystać z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny jednak odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn.: C-487/01 i C-7/02 pkt 76) i nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Ustalenie, że - jak w rozpoznawanej sprawie - nie dokonywano transakcji gospodarczych, a miało miejsce jedynie wystawiane faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towarów czy świadczenie usług wyklucza możliwość przyjęcia, iżby podatnik nie wiedział, że wiąże się to z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia podatku (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania, powodują brak możliwości skorzystania przez podatnika z zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r. oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1631/13).

W tej ostatniej kwestii zasadne pozostaje odniesienie się do argumentów skargi, które opierały się głównie na tezach zaczerpniętych z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nawet w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Wbrew stanowisku skarżącego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tym zakresie jednoznaczne i rygorystyczne, zaś organ wydając zaskarżoną decyzję w pełni je aprobował. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącego organ nie jest zobligowany do odniesienia się w treści decyzji do każdego z przywoływanych przez stronę wyroków TSUE, czy NSA. Jego obowiązkiem pozostaje natomiast wydanie takiego rozstrzygnięcia, które realizowałoby założenia ustawodawcy unijnego i krajowego oraz należyte jego uzasadnienie. Nie polega ono przy tym na komentowaniu poszczególnych orzeczeń zapadłych w innych sprawach i często w specyficznych (indywidualnych) okolicznościach, ale na powołaniu tych poglądów, które mają charakter uniwersalny i wyznaczają standardy działania organów w danej kategorii spraw. W taki też sposób sporządzono uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ nie tylko zacytował przepisy prawa, z uwzględnieniem których orzekał w sprawie, ale też przywołał stanowisko TSUE i sądów krajowych na poparcie poszczególnych tez decyzji. Wprawdzie niektóre z fragmentów decyzji mogą wskazywać na swoistą dychotomię w stanowisku organu, który raz (str. 37 decyzji) pisze o nadmierności (zawyżeniu) dostaw, z drugiej w sposób kategoryczny stwierdza, że przedmiotem obrotu pomiędzy podatnikiem i B. były wyłącznie puste faktury. W całokształcie jednak argumentacji wskazanej w sprawie przyjąć należy w ocenie Sądu (co potwierdziło też stanowisko organu prezentowane w odpowiedzi na skargę i na rozprawie), że ocena sprawy doprowadziła do przekonania, iż opisane w fakturach VAT wystawionych przez [...] dostawy paliwa były w całości fikcyjne. Spółka ta nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, a wyłącznie legitymowała się koncesją. Nie posiadała właściwego dla przedsiębiorcy z tej branży zaplecza magazynowego, a jednocześnie brak jest dowodów, by była wyłącznie pośrednikiem w obrocie tym towarem.

W świetle linii orzeczniczej NSA (por. np. wyrok z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13) uzasadnione jest stwierdzenie, że wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, iż dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub wykonanie usługi (obrót istnieje tylko na fakturze). Taka konstatacja w oczywisty sposób zakreśla ramy działania organu podatkowego, który jest wobec tak zarysowanych okoliczności, zwolniony z dowodzenia istnienia dobrej lub złej wiary u podatnika.

Jeśli zaś chodzi o ocenę staranności podatnika w doborze kontrahenta (co stanowi zasadniczą część argumentacji skargi), to z orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek nie można w sposób generalny wymagać od podatnika weryfikacji wystawcy faktury (dostawcy towaru), z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" (por. np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Péter Dávid, pkt 60). To okoliczności danego wypadku i analiza zachowania podanika dają podstawy do indywidualnej oceny, czy dochował on rzeczywistej należytej staranności wymaganej od przezornego kupca, czy też jego czynności – o ile w ogóle zostały podjęte – nie służą wyłącznie dodatkowemu zakamuflowaniu udziału w przestępstwie. W taki też sposób zostały ocenione czynności, na które powoływał się w sprawie podatnik, a które miały uwiarygodnić jego przezorność i uczciwość jako przedsiębiorcy. Jakkolwiek bowiem podatnik podejmował działania, które z zasady związane są z weryfikowaniem kontrahenta (kontrolował dane rejestrowe, dokumenty osoby sprawującej funkcje zarządcze, a nawet – po 6 miesiącach współpracy - zwrócił się o informacje do właściwego urzędu skarbowego), to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że mógł on co najmniej nie podejrzewać, że współpracuje z oszustem podatkowym. Mało tego, dokonane w sprawie ustalenia wskazują na fakt, że podatnik w procederze tym świadomie uczestniczył, kupując od B. wyłącznie puste dokumenty rozliczeniowe.

W wyroku wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Powszechnie wiadomym jest (i bez znaczenia pozostaje dla takiej wiedzy fakt, że podatnik nie posługuje się takim medium jak Internet), że obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo to skarżący ograniczył swoje działania w ramach opisywanych aktów staranności do czynności stricte formalnych. Nie przeprowadzał regularnych kontroli jakości paliwa (przebadaniu laboratoryjnemu podlegała wyłącznie perwsza próbka), nie żądał od dostawcy certyfikatów, nie interesował się pochodzeniem towaru, ani też szczegółami transportu paliwa (tj. tym m.in. czy pojazdy posiadają ADR, a kierowcy stosowne uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych). Wykonywał natomiast zdjęcia pojazdów, z których wywodzi tezę, że dostawy musiały być na jego rzecz wykonywane. Jak jednak zasadnie zauważył organ, zdjęcia te dowodzą jedynie faktu, że określone samochody znajdowały się w danym momencie w przedsiębiorstwie podatnika. Nie sposób natomiast stwierdzić, że są one wystarczającym dowodem na dokonanie dostaw przez [...], gdy z innych dowodów wprost wynika, że [...] takiej działalności w ogóle nie prowadziła. Ustalono m.in., że spółka ta nie ponosiła żadnych kosztów związanych z utrzymaniem środków transportu, które w grudniu 2012 r. zbyła na rzecz podatnika. Złożone w toku postępowania oświadczenia pracowników podatnika (podlegających zależności od swojego pracodawcy) nie stanowią także wiarygodnego źródła informacji o dostawach, szczególnie, że skarżący wyraźnie wskazał, iż sam zajmował się przyjmowaniem towaru. Podatnik zawarł wprawdzie umowę ramową o współpracy ze spółką [...], jednak wcześniej nie badał jej możliwości logistycznych do wykonania umówionej ilości dostaw. Tymczasem spóka ta nie posiadała zbiorników na paliwo, magazynów, nie była najemcą placów, itp. Jej siedziba mieściła się w prywatnym mieszkaniu. Nadto w bazach paliw, z których deklarowano pobór dla celów dostaw na rzecz podatnika, nie odnotowano wydań na rzecz [...]. Oczywistym zatem jest, przy braku innych dowodów, że [...] nie mogła wywiązać się z opisanego zobowiązania wobec skarżącego.

Podobny wniosek dotyczy współpracy podatnika z [...] [...] R. P.. Jeśli wyłącznym dowodem transakcji (usługi) jest faktura VAT i częściowe dowody przelewów bankowych (nie obejmujące całej kwoty transakcji i nie pozostające w żadnej relacji do etapów wykonania usługi), zaś relacje usługodawcy i usługobiorcy tak dalece różnią się co do szczegółów opisujących zakres usługi, że nie sposób ustalić, jakie prace faktycznie objęto rachunkiem, to nie można zarzucać organowi podatkowemu zaniedbań dowodowych i braku logiki w dokonaniu ocen. To rzeczą podatnika jest wytwarzanie i gromadzenie dokumentów, które stanowiłyby dowód w potencjalnym postępowaniu podatkowym. W przeciwnym wypadku nie można skutecznie (tj. bez wpływu na sytuację podatkową) powoływać się na niepamięć, wynikającą z upływu czasu czy choroby.

W ocenie Sądu argumentacja skargi odnosząca się do oceny transakcji z PPHU D. M. C. również nie jest zasadna. Jakkolwiek rację ma skarżący powołując obowiązującą w systemie prawa cywilnego zasadę swobody kontraktowej (art. 351 k.c.), która gwarantuje możliwość dowolnego ukształtowania stosunku zobowiązaniowego przez strony, to jednak nie można zakładać, że w sferze legalizmu mieszczą się takie kontrakty, które naruszają postanowienia innych umów. Wprawdzie naruszenia te nie powodują z reguły nieważności czynności, to jednak organ nie może zakładać, że podatnik świadomie łamie postanowienia umowne i wywodzi z tego jeszcze określone prawa podatkowe. Jeśli więc przedmiotem usługi transportowej z [...] były maszyny wyleasingowane przez [...] Spółkę z o.o., z zastrzeżeniem umownym o braku prawa do ich użyczenia/wynajęcia/dzierżawy, to nie sposób przyjąć, że R. C. (będący równocześnie prezesem zarządu [...] Spółki z o.o.) poniósł koszty związane z tą usługą jako użytkownik/wynajmujący/dzierżawca.

Nie można uznać za zasadny zarzutu strony, iż organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko [...], co zdaniem podatnika naruszyło jego prawa w postępowaniu. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Jeśli z uprawnienia tego nie skorzystała, nie może na obecnym etapie wskazywać na zaniedbania dowodowe organu. Podatnik, jakkolwiek nie obciążony bezpośrednio obowiązkiem dowodzenia w sprawie podatkowej, jest zobowiązany do czynnej współpracy z organem prowadzącym postępowanie, ma też obowiązek wykazania tych faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie, a stojące w opozycji do ustaleń organu, fakty. Organ ma zaś prawo do oceny takiej inicjatywy z punktu widzenia zasady dążenia do prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Nie polega też na prawdzie, że organ nie skorzystał z dowodów zgłoszonych przez stronę, gdy – po poddaniu ich ocenie – uznał je za niewiarygodne. Dotyczy to np. oświadczeń pracowników podatnika o dostawach. Niekorzystna dla strony ocena poszczególnych dowodów jest czym innym, niż negatywna decyzja organu w kwestii dopuszczenia dowodu. W inny też sposób winna być motywowana skarga w tym zakresie. Organ wykorzystał bowiem oferowany przez stronę materiał dowody, ale uznał, że jest on niewiarygodny, a zatem nie może stanowić kanwy dla rekonstrukcji stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych. Uzasadniało to stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupów (stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) są nierzetelne.

Jak zaznaczono wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) miał zatem obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje podatnik. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wymienionych w skardze. To skarżąca w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia. Nie jest jednak w stanie podważyć ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, ani wykładni i sposobu zastosowania przez nie materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Z oczywistych względów niezasadny pozostaje też zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).