Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 351/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za maj 2000r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 351/04

Uzasadnienie

Decyzją nr (...) z dnia [...] czerwca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił dla "B" S.A. w K. /obecna nazwa: A S.A./ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 675.573 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 22.987 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 10.289,30 zł od powyższej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.896 zł a Izba Skarbowa- po rozpoznaniu odwołania spółki - decyzją nr (...) z dnia [...] września 2001r. uchyliła powyższą decyzję tylko w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 2 ust.2, art. 4 pkt. 5, art. 10 ust.2, art. 15 ust. 5, art. 19, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późna. zm./ i § 6 ust.1 pkt. 5, ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

Według ustaleń organów, w dniu 6 kwietnia 1999r. zawarta została umowa - kontrakt nr (...)- pomiędzy "A" S.A. w K. jako kupującym a C / Francja/ jako sprzedającym a przedmiotem tegoż kontraktu były dwie linie do chromowania technicznego tłoczysk, wyposażenie, oprzyrządowanie, nadzór nad instalacją oraz odbiór końcowy i dokumentacja techniczna. Termin realizacji przedmiotowego kontraktu - zakończenie testów technologicznych i zakończenie odbioru końcowego - ustalono do dnia 31 października 1999r. odnośnie linii A i do dnia 15 listopada 1999r. odnośnie linii B. Według załącznika nr 1 do przedmiotowego kontraktu, łączna wartość kontraktu ustalona została na kwotę 10 182 300 FF przy czym załącznik ten zawiera specyfikację poszczególnych elementów linii z podanymi wartościami np. układ elektryczny - 300 460 FF, chemikalia - 96 870 FF, instalacja, próby - 561 370 FF. Warunki płatności ustalono w załączniku nr 2 w ośmiu transzach procentowych w stosunku do całkowitej wartości kontraktu np. 10% zaliczkowo po otrzymaniu przez kupującego faktury proforma, 15% po odbiorze wstępnym, 10% po odbiorze końcowym danej linii w zakładzie kupującego i okresie jednomiesięcznej produkcji bez poważniejszych usterek ; przy czym warunki te zostały zmienione aneksem nr 1 z dnia 7 stycznia 2000r. dotyczącym pozostałych do zapłaty 40% wartości kontraktu ale zachowano zasadę transz procentowych z zapłatą ostatniej transzy 10% po okresie jednomiesięcznej produkcji realizowanej na obu liniach bez poważniejszych usterek. Sprzedający tj. firma francuska dostarczyła kupującej spółce urządzenia w dniach 29 listopada i 9 grudnia 1999r. /dokumenty celne odpowiednio: SAD nr 101 000/000/003860 i SAD nr 101000/00/003986/ oraz wystawiła w dniu 4 listopada 1999r. fakturę "zbiorczą" nr 997776 na kwotę 10 182 300 FF; ponadto wystawiła też faktury "cząstkowe" nr 997776 D1-D9 na kwotę 9 988 560 FF zawierające specyfikację wwożonych urządzeń z tym ,że w fakturze nr 997776 D9 wyszczególniona została pozycja dotycząca kosztów transportu w kwocie 181 000 FF oraz pozycja dotycząca kosztów instalacji i odbioru końcowego w K. w kwocie 1 122 740 FF, odrębna faktura nr 997776 z dnia 16 października 1999r. obejmowała kwotę 193 740 FF za dostawę chemikaliów - łączna wartość tych wszystkich faktur wynosiła kwotę wykazana w fakturze zbiorczej tj. 10 182 300 FF. Na poczet należności w ramach przedmiotowego kontraktu kupujący tj. spółka A S.A. w K. zapłaciła kwotę 9164 070 FF a mianowicie: w dniu 7 czerwca 1999r. - 1.018.230 FF, w dniu 20 września 1999r. - 2 036 460 FF, w dniu 18 listopada 1999r. - 1 527 345 FF, w dniu 6 grudnia 1999r. - 1 527 345 FF, w dniu 10 stycznia 2000r. - 1 527 345 FF i w dniu 2 maja 2000r. - 1 527 345 FF przy czym wpłaty te odnosiły się do kontraktu bez wskazywania - wyszczególniania konkretnej podstawy należności. Przedmiotowy kontrakt z dnia 6 kwietnia 1999r. nie został do końca zrealizowany albowiem firma francuska /sprzedawca/ - której upadłość ogłosił w dniu 23 czerwca 2000r. sąd francuski - nie spełniła wymogów techniczno-technologicznych oraz nie przeprowadziła końcowego odbioru linii i w związku z tym spółka A w K. nie dopłaciła kwoty 1 018 230 FF tj. 10% wartości całego kontraktu.

Ponieważ jednak firma francuska wykonała część usług związanych z zainstalowaniem oraz montażem linii do chromowania - o czym świadczą karty służbowe dotyczące zezwoleń na wjazd przedstawicieli firmy francuskiej do siedziby spółki w K. -a spółka A przy dokonywaniu wpłat odnosiła je do całości kontraktu, to w ocenie organów przyjąć należy, iż każda z wpłat spółki obejmowała także /oprócz należności za urządzenia itd./ należność za usługę montażu, rozruchu i odbioru końcowego Spełnione więc zostały przesłanki z art. 2 ust.2 oraz art. 4 pkt. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług do przyjęcia po stronie spółki A importu usług i dokonania ich opodatkowania - czego spółka nie dokonała. Ponieważ w załączniku nr 1 do kontraktu wyszczególniono należność za " instalację i próby" w kwocie 561 370 FF czyli za dwie linie kwotę 1 122 740 FF i ta ostatnia kwota stanowi 11 % wartości całego kontraktu /10 182 300 FF/, to organy przyjęły, iż w każdej wpłacie dokonanej przez spółkę A zawarta jest także w takiej samej wysokości procentowej wpłata za usługę montażu co odnośnie wpłaty z dnia 2 maja 2000r. w kwocie 1 527 345 FF obejmuje kwotę 104.486,79 zł od której należny podatek od towarów i usług według stawki 22% wynosi kwotę 22.987 zł. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły moment dokonania wpłaty przez spółkę A opierając się w tej kwestii na przepisach § 6 ust.1 pkt. 5 i ust. 3 powołanego wyżej Rozporządzenia wskazujących szczególny moment powstania tego obowiązku tj. w dacie uiszczenia części zapłaty.

Wniesiona przez spółkę A skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Rzeszowie została oddalona wyrokiem tegoż Sądu z dnia 11 czerwca 2002r. sygn. SA/Rz 2441/01. Sąd podzielił stanowisko organów, iż wprawdzie firma francuska nie dokonała końcowego odbioru linii do chromowania, jednakże wykonała w K. część czynności związanych z instalacją i montażem tychże linii. Uznał także za prawidłowe stanowisko organów co do tego, że wpłaty dokonywane przez spółkę A odnosiły się do całej wartości kontraktu i że ostatnia rata /10% wartości kontraktu/, której spółka nie zapłaciła nie dotyczy wyłącznie kosztów instalacji i montażu linii oraz stanowisko co do powstania obowiązku podatkowego i jego wysokości.

Spółka Akcyjna A K. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku i po rozpoznaniu tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza przepis art. 6 ust. 8 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w sprawie oraz narusza przepis § 6 ust. 1pkt. 5 powołanego Rozporządzenia przez niewłaściwe jego zastosowanie. Wskazany bezpośrednio wyżej przepis Rozporządzenia jest bowiem sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP ponieważ zawiera on określenie momentu powstania obowiązku podatkowego a przyjąć należy - przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97- że regulacja dotycząca tej kwestii może być zawarta tylko w ustawie ponieważ ma charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku. W przepisie tym w niedopuszczalny sposób określono inny, niż przyjęty w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług a więc w konsekwencji przepis § 6 ust.1 pkt. 5 przedmiotowego Rozporządzenia nie może być zastosowany. Wobec sprzeczności przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym kasacją wyroku powołanego przepisu Rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne dokonywanie rozważań nad zgodnością tegoż przepisu z przepisem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania i przyjęcie błędnych ustaleń, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie ponownie sprawę ze skargi A K. S.A. w K. jest - zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ powoływanej dalej jako p.s.a. - związany wykładnią prawa dokonaną w powołanym wyżej orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego co w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczy podstawy prawnej odnośnie przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości w stanie prawnym wówczas obowiązującym- co do zasady - kwestia, że zgodnie z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług przez które rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za których wykonanie należność jest przekazywana podmiotowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów oraz ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, w niniejszej sprawie przedmiot importu dotyczy usługi w zakresie instalacji i montażu a także i odbioru końcowego dwóch linii do chromowania toczysk, która to usługa powinna być wykonana - na podstawie opisanego wyżej kontraktu z dnia 6 kwietnia 1999r. - przez firmę francuską na terenie przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą spółkę w K. /terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku importu usług podatnikiem jest usługobiorca /art. 5 ust.1 pkt.5/ a generalnie moment powstania obowiązku podatkowego określono w art. 6 ust.1 cyt. ustawy na chwilę wykonania usługi z tym, że w przypadku gdy wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą albo rachunkiem uproszczonym - co dotyczy odpowiednio także częściowego wykonania usługi - obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury albo rachunku uproszczonego ale nie później, niż w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi przy czym wystawienie takiej faktury /rachunku/ następuje nie później, niż w ostatnim dniu miesiąca w którym usługę wykonano / art. 6 ust. 4 i 5 cyt. ustawy/. Jeśli jednak nie doszło do wykonania usługi ale dokonana została zapłata co najmniej połowy ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku albo raty, obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą przyjęcia zapłaty.

W niniejszej sprawie według ustaleń dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2002r. a niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, firma francuska dostarczyła skarżącej spółce elementy składające się na zamówione linie do chromowania i - jak wynika z informacji przedstawiciela skarżącej spółki z dnia 5 czerwca 2001r." "przystąpiła tylko do montażu" tychże linii ale nie usunęła awarii powstałych w czasie rozruchu i nie dokonała innych czynności związanych z działaniem tych linii oraz "nie przeprowadziła zgodnego z kontraktem odbioru końcowego i przekazania ich do eksploatacji". Ponadto nie można pominąć tej okoliczności, że wystawione przez skarżącą spółkę tzw. karty służbowe dotyczące wystawienia przepustek umożliwiających przedstawicielom firmy francuskiej wstęp na teren przedsiębiorstwa spółki wystawione były w okresie od listopada 1999r. do marca 2000r. a jako cel pobytu tych osób wskazano rozruch technologiczny linii, montaż, uruchomienie i odbiór końcowy linii Z kolei w harmonogramie "kolejnego uruchomienia linii" z dnia 24 lutego 2000r. ustalono dla firmy francuskiej terminy /w lutym i marcu 2000r./ do modyfikacji i dostawy pewnych elementów tj. zawieszek oraz przygotowania linii do prób i testów a w piśmie spółki do firmy francuskiej z dnia 16 maja 2000r. podano, że w pracy linii występują awarie; zaś w kolejnym piśmie z dnia 6 lipca 2000r., że uruchomienie linii nie zostało zakończone.

Przytoczone wyżej okoliczności uzasadniają ocenę, iż stanowisko organów co do wykonania przez firmę francuską usługi montażu i instalacji obu dostarczonych linii ale bez dokonania końcowego odbioru i ostatecznego przekazania linii do eksploatacji jest prawidłowe. Skoro bowiem już po dostarczeniu poszczególnych urządzeń /elementów/ linii - co według dokumentów celnych nastąpiło 29 listopada 1999r. - a przed ogłoszeniem upadłości firmy francuskiej - co nastąpiło 23 czerwca 2000r. - przedstawiciele dostawcy przebywali w podanym wyżej celu na terenie przedsiębiorstwa skarżącej spółki i w późniejszym czasie spółka informowała dostawcę o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu linii, o konieczności usunięcia awarii, o potrzebie dostarczenia i modyfikacji pewnych elementów oraz dokonania odbioru końcowego, to usprawiedliwiony jest wniosek, że elementy linii musiały być zamontowane, zainstalowane i podjęto próby sprawdzenia ich działania - uruchomienia.

Jeśli chodzi o kwestie płatności, to jak wskazano wyżej, w przedmiotowym kontrakcie podano pełną kwotę należności tj. 10182 300 FF /załącznik nr 1/ i na taką kwotę opiewała faktura z dnia 4 listopada 1999r. nr 997776 z tym, że w powołanym załączniku nr 1 oprócz wartości poszczególnych urządzeń wyodrębniono należność za "instalacja, próby" jednej linii na kwotę 561 370 FF /za dwie linie - 1.222.740 FF/ i ta ostatnia kwota wykazana była w fakturze cząstkowej - pro forma z dnia 1 grudnia 1999r. Według ustaleń kontraktowych / załącznik nr 2 - Warunki płatności/ transze płatności przyjeto procentowo do całej wartości kontraktu /5 transzy po 10%, 2 transze po 15% i 1 transza w wysokości 15%/ powiązane były ogólnie z dostawą linii, ich montażem, odbiorem wstępnym i odbiorem końcowym przy czym tylko jedna transza /10%/ określona została jako zaliczka, jedna transza /20%/ związana była z dostawą urządzeń linii, zaś wszystkie pozostałe związane były już z uruchomieniem i odbiorem końcowym linii. Płatność tych należności skarżąca spółka rozpoczęła - jak wskazano wyżej - przed dostarczeniem jej urządzeń - elementów linii a mianowicie w czerwcu 1999r. Ostatnie wpłaty /ze stycznia i maja 2000r./ dokonane były już po sporządzeniu aneksu z dnia 7 stycznia 2000r. dotyczącym reszty tj. 40% należności w którym ujęto transze płatności w powiązaniu z dostawą i montażem mechanicznym linii w przedsiębiorstwie skarżącej spółki / 15% i 15%/ oraz upływem jednomiesięcznej produkcji realizowanej na liniach bez poważniejszych usterek.

Wpłaty dokonane przez skarżącą spółkę w dniach 7 czerwca, 20 września i 18 listopada 1999r. - czyli przed dostawą linii - a także i wpłaty z dnia 10 stycznia i 2 maja 2000r. czyli już po sporządzeniu aneksu do kontraktu, nie precyzują "przedmiotu " płatności i nie odpowiadają ściśle warunkom płatności ustalonym w kontrakcie oraz w aneksie i w tej sytuacji przyjęcie przez organy, że obejmowały one części "całej" należności kontraktowej tj. zarówno wartość urządzeń, jak i ich montaż, instalację i uruchomienie jest uzasadnione. Okoliczność, że skarżąca spółka nie dokonała płatności końcowej części należności tj. 10% wartości kontraktu nie daje podstaw do przyjęcia - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - że ta "zatrzymana" płatność dotyczy właśnie należności za usługę montażu, instalacji i końcowego odbioru. Skoro bowiem przy dokonywaniu płatności - przed realizacją kontraktu- skarżąca spółka nie precyzowała przedmiotu płatności tj. nie wiązała tej płatności z konkretnymi świadczeniami ze strony firmy francuskiej, to konsekwentny jest wniosek, że niedopłata dotyczyła całości uzgodnionej należności.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności uzasadnione jest w ocenie stanowisko, że skarżąca spółka dokonała płatności na rzecz firmy francuskiej z tytułu przedmiotowego kontraktu również na poczet usługi, montażu, instalacji itd. zamówionych linii do chromowania i w konsekwencji za maj 2000r. powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym miesiącu dokonane przez skarżącą spółkę wpłaty przekroczyły połowę ceny wynoszącą za dwie linie 561 370 FF - dokonane wpłaty począwszy od czerwca 199r. do maja 2000 r. wyniosły /jak wskazano wyżej: 112005,30 FF, 224010,60 FF i 4x po 168007,95 FF przy czym kwoty te stanowią 11% z pełnych kwot wpłat/. Wysokość wpłat dokonanych w tym okresie przez skarżącą spółkę nie jest sporna natomiast przyjęcie przez organy procentowej /tj.11%/ wysokości z każdej wpłaty jako należności na poczet usługi montażu itd. jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, skoro - jak wskazano wyżej - dokonywane wpłaty nie precyzowały ich "przedmiotu" lecz odnosiły się do całej wartości kontraktu a równocześnie w kontrakcie tym /z uwzględnieniem aneksu i załączników/ wyodrębniono kwotową należność za instalacje i próby, stąd też w odpowiedniej proporcji pokrywały także i tę należność.

Skoro więc według prawidłowego wyliczenia orzekających w sprawie organów obiektywnie powstał w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy, to błędne wskazanie przez te organy podstawy prawnej momentu powstania tegoż obowiązku nie wpływa jednak na ocenę, że w ostatecznym wyniku rozstrzygnięcie organów jest zgodne z prawem.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności brak jest także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy, gdyż nie dokonując opodatkowania dokonanych wpłat spółka wykazała niższą od należnej kwotę zobowiązania podatkowego. Równocześnie stwierdzić należy, że organy nie były zobligowane do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, gdyż zgodnie z generalną zasadą z art. 19 ust.1 cyt. ustawy /przy uwzględnieniu przesłanek określonych w dalszych przepisach tegoż artykułu/ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem podatnika tj. podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z tegoż uprawnienia a organy podatkowe / i kontroli skarbowej/ są z kolei uprawnione do sprawdzenia prawidłowości merytorycznej i rachunkowej dokonanego "odliczenia". Jeśli natomiast podatnik - jak w niniejszym przypadku skarżąca spółka - nie wykazała tego uprawnienia w deklaracji, to orzekające w sprawie organy /niezależnie od innych kwestii/ nie mogły za spółkę tego uprawnienia realizować.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i wobec powyższego skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 151 p.s.a.