Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 304/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2, art. 141 par. 4, art. 151, art. 153, art. 173, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21, art. 25
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 530/10 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2002 r. do lutego 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 530/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2002 r. do lutego 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia i wynikający z niego brak podstaw prawnych do wydania wobec strony decyzji w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednakże uwzględnienie skargi prowadziłoby do naruszenia wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zakazu reformationis in peius.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza przepisy dotyczące przedawnienia. Wskazano, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienie jest rezultatem niezaistnienia przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), zarówno w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2003 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego nie było bowiem prowadzone postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r.

Podzielając stanowisko organu co do tego, że przedawnieniu uległy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2002 r. i podkreślając, że przed 1 stycznia 2003 r. (które to przepisy znajdują zastosowanie do rozliczeń za te okresy, jako korzystniejsze dla spółki) przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego, czy też postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla oceny przedawnienia kwot zwrotów podatku na rachunek bankowy podatnika za okres od maja do grudnia 2002 r. (zobowiązania powstałe w 2002 r.) jest okoliczność czy na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 lutego 2004 r. Prokuratura Apelacyjna w G. wszczęła śledztwo, czy też nie. Okoliczność ta ma natomiast znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia kwot zwrotów podatku na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2003 r. (zobowiązania powstałe w 2003 r.), ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Za błędne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że materialnoprawną kwestię przedawnienia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2003 r. należało rozpoznać w oparciu o przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W tym względzie wskazano na przepisy przejściowe, tj. art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej ustawa nowelizująca) i to, że wynika z nich, iż jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany w art. 21 ustawy nowelizującej, którego mocą jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p.

Oceniając kwestię przedawnienia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2003 r. w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze bieg terminu tego przedawnienia został przerwany wskutek wszczęcia postępowania karnego. Swoje stanowisko Sąd uzasadnił tym, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555, dalej K.p.k.), pismem z 16 lutego 2004 r. złożył do Prokuratury Apelacyjnej w G. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia szeregu przestępstw przez skarżącą. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Prokuratura Apelacyjna - pismem z 10 marca 2004 r. - poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 305 § 1 i 4 K.p.k., że przekazane zawiadomienie o przestępstwie wraz z materiałami uzyskanymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce zostały dołączone do prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. [...] przeciwko Z. B. i in. podejrzanym o przestępstwa z art. 299 § 1 K.k. i in., w którym zostaną wykorzystane procesowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że zgodnie z przywołanymi w treści pisma Prokuratury Apelacyjnej przepisami art. 305 K.p.k. niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź odmowie wszczęcia śledztwa (§ 1), przy czym o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego – z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Sąd wskazał, że z informacji zawartej w piśmie Prokuratury Apelacyjnej z 8 lutego 2010 r. wynika, że praktyka prokuratorska w sytuacji ujawnienia nowych wątków w sprawie nie przewiduje konieczności uzupełniania postanowienia o wszczęciu śledztwa poprzez wydawanie kolejnych postanowień określających odrębnie ujawnione wątki – stąd też podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie zostały wyeksponowane w żadnym postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Zauważono, że praktyka ta znajduje oparcie w § 82 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury, określonego w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 1992 r. (Dz. U. Nr 38, poz. 163). W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji dołączenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przestępstwie wraz z materiałami uzyskanymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce do prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwa, w którym miały być wykorzystane procesowo, bez względu na efekt tego wykorzystania, należy uznać za równoznaczne z wszczęciem postępowania karnego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w tej części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną co do przedawnienia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r. Organ wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej jego uzasadnienia w zakresie zawartej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej w spornej kwestii przedawnienia kwot zwrotu podatku VAT, a w przypadku gdyby zmiana wyroku nie była możliwa, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zmiany oceny prawnej we wskazanym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej dokonaną z pominięciem art. 25 ustawy nowelizującej, przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wiążącej oceny prawnej dotyczącej spornej kwestii przedawnienia kwot zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w szczególności przez przyjęcie, że co do okresów rozliczeniowych w podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. przedawnienie nie miało miejsca, bowiem wystąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego, a także art. 134 § 2 przez nieuzasadnione zastosowanie przy wydawaniu orzeczenia zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy w konsekwencji tego orzeczenia pozbawiono podatnika prawa do dochodzenia zadeklarowanych kwot zwrotu podatku.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do niemożności zastosowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – zdaniem organu przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie na mocy art. 25 § 1 ustawy nowelizującej, gdyż pozostałe przepisy przejściowe nie wyłączają stosowania w sprawach wszczętych a niezakończonych znowelizowanego brzmienia art. 70 § 6 O.p. Organ przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie w zakresie wykładni art. 324 § 1 O.p., wskazując, że jest to przepis o treści analogicznej do art. 25 § 1 ustawy nowelizującej, co powoduje przydatność wypracowanego w tym względzie orzecznictwa w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się z kolei do poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie określenia stosowania zmienionych zasad dotyczących terminów przedawnienia w art. 21 ustawy nowelizującej organ wskazał, że przepis ten reguluje jedynie kwestie stosowania art. 70 § 4 O.p. i nie nawiązuje do pozostałych paragrafów art. 70 O.p., nie można zatem uznać, że wprowadza generalną zasadę dotyczącą stosowania przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji do pozostałych – poza art. 70 § 4 O.p. – kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych należy dokonać każdorazowo oceny między innymi w oparciu o art. 25 ustawy nowelizującej, a zatem do spraw wszczętych a niezakończonych przez organ podatkowy I instancji (jak w przedmiotowej sprawie) należy stosować, zgodnie z art. 25 ustawy nowelizującej, nowe brzmienie Ordynacji podatkowej.

2.4. Organ zwrócił również uwagę, że jeśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznaje za zdarzenie prawne powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego to ustalenie, czy takie wszczęcie postępowania miało miejsce, winno nastąpić w oparciu o przepisy obowiązujących ustaw, w tym przypadku art. 305 K.p.k. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem, że znaczenie w tym zakresie może mieć praktyka prokuratorska. Podkreślono, że na podstawie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa zawartego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 kwietnia 2004 r. nie zostało wszczęte postępowanie karne, natomiast przedstawione materiały dołączono do postępowań, które nie dotyczyły strony, a działalności innych podmiotów. Także zakres tych postępowań karnych nie miał związku z działalnością skarżącej w badanym okresie. W konsekwencji nie mogły one wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Organ podkreślił także, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał terminu, w którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia powstało oraz od kiedy termin przedawnienia zaczął biec na nowo.

Zdaniem organu nie jest właściwa ocena prawna Sądu w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie karne nie dotyczyło strony, podejrzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego (zawarte w piśmie z 16 kwietnia 2004 r.) nie zostały wyeksponowane w żadnym postanowieniu o wszczęciu śledztwa, a nadto nie było prowadzone odrębne postępowanie, które dotyczyłoby przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżącej.

2.5. Organ stwierdził też, że nie było uzasadnienia do zastosowania określonej w art. 134 § 2 P.p.s.a. zasady zakazu reformationis in peius. Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy uchylił decyzję, którą dokonano rozliczenia w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika i umorzył postępowanie w sprawie, kwoty zwrotu należy przyjąć w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji. Zdaniem Sądu takie rozstrzygnięcie jest korzystniejsze dla strony, bowiem eliminuje z obrotu decyzję ograniczającą wysokość kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, jednakże Sąd nie wziął pod uwagę tego, że podatnik nie otrzymał całości kwot podatku zadeklarowanych do zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którym Sąd ten oddalił skargę wniesioną przez S. sp. z o.o. w G. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., którą, po pierwsze, uchylona została decyzja organu I instancji wydana w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od maja 2002 r. do lutego 2003 r., wobec zakwestionowania prawidłowości tychże rozliczeń w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę, a po drugie umorzone zostało postępowanie w sprawie. Na skutek takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął jako prawidłowe dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Wyrok WSA w Gdańsku oddalający skargę Spółki nie został przez tenże podmiot zaskarżony, uczynił to natomiast organ, który faktycznie, co wynika z uzasadnienia i wniosków skargi kasacyjnej, nie tyle nie zgodził się z orzeczeniem o oddaleniu skargi, ile z poglądem Sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sposobu sformułowania zakresu zaskarżenia i wniosków kasacyjnych w niniejszej sprawie należy przede wszystkim wskazać, że w świetle z art. 173 § 1 P.p.s.a. nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem zaskarżenia do NSA nie może być samo uzasadnienie wyroku sądu pierwszoinstancyjnego (tak w postanowieniu NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano, że zostaje zaskarżony wyrok WSA w tej części, w której ten Sąd zawarł ocenę prawną co do przedawnienia. W ostatnim zdaniu wniesionego środka zaskarżenia zaznaczono dodatkowo, że żądanie zmiany wyroku w części dotyczącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że organ akceptuje rozstrzygnięcie przez WSA sprawy, tj. oddalenie skargi, nie zgadza się natomiast z zaprezentowanymi przez Sąd poglądami w przedmiocie przedawnienia kwot zwrotu podatku VAT. Także i wniosek sformułowany w punkcie drugim skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zmiany oceny prawnej, świadczy o tym, że kwestionowane jest uzasadnienie. Natomiast w punkcie 1 wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej jego uzasadnienia w zakresie przedmiotowego przedawnienia. Nie wskazano przepisu w oparciu o który sformułowano wniosek, jednakże taką treść zawiera art. 176 P.p.s.a. Rozstrzygnięcia takiego, tj. zmiany uzasadnienia wyroku, nie przewiduje ani art. 185 ani art. 188 P.p.s.a. Zaznaczyć jednak należy, że z art. 184 P.p.s.a. in fine wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny może wyrazić odmienną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji – zgodnie z tym przepisem bowiem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ustawa procesowa nie przewiduje wprost możliwości wniesienia przez stronę o takie rozstrzygnięcie sprawy, jednakże wskazać należy, że skoro za dopuszczalne uznać można dążenie wnoszącego skargę kasacyjną do zastosowania przez NSA art. 184 P.p.s.a. ze względu na to, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, a w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" Wolters Kluwer Polska, W-wa 2009) prezentowane jest stanowisko, że strona nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji wadliwego sformułowania przepisu – który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni – ocenić należy, że sformułowanie wniosku o rozstrzygnięcie sprawy w sposób wskazany przez organ nie stanowi przyczyny uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej, a zatem jest możliwe jej merytoryczne rozpoznanie.

4.4. Mając na uwadze przebieg postępowania i wydawanych w nim rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zastosowanie przy wydawaniu orzeczenia zasady zakazu reformationis in peius, którą to zasadą kierując się Sąd pierwszej instancji wydał wyrok oddalający skargę. Przepis ten postanawia, że sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Uzasadniając ten zarzut wskazano na twierdzenie WSA, że na skutek uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, kwoty zwrotu należy przyjąć w wysokościach wynikających z deklaracji Spółki, co jest korzystne dla strony, bowiem eliminuje z obrotu rozstrzygnięcie ograniczające wysokość tych kwot. Jednakże zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie uwzględnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego, tj. tego, że podatnik nie otrzymał całości kwot podatku zadeklarowanych do zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych będących przedmiotem postępowania.

Zarzut ten należy ocenić jako niezasadny ze względu na przedmiot rozstrzygnięć organu, tj. rozliczenie podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem miesięczne okresy rozliczeniowe. Decyzję tę należy określić jako wymiarową obejmującą podatek VAT za poszczególne miesiące. Organ I instancji określił tenże podatek w wielkościach innych, niż wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, natomiast organ II instancji określenie to uchylił i umorzył postępowanie w sprawie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wobec dojścia do wniosku, że brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji dla Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2002 do lutego 2003 r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. oparty na argumentacji odwołującej się do kwestii otrzymania przez Spółkę w całości, czy w części, podatku zadeklarowanego do zwrotu uznać należy za niemieszczący się w granicach rozpoznawanej sprawy, co powoduje, iż tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść skutku w postaci jego uwzględnienia.

4.5. Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie tych przepisów nastąpiło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez zawarcie w wyroku wiążącej oceny prawnej w zakresie kwestii przedawnienia kwot do zwrotu, jak i poprzez przyjęcie, z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że odnośnie do okresów rozliczeniowych stycznia i lutego 2003 r. przedawnienie nie miało miejsca wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia podstępowania karnego.

Z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ta ocena prawna, o charakterze wiążącym, musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też jego wykładni, w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, ponadto musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu, w którym została sformułowana. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ jest związany wyrażoną przez sąd oceną prawną w tym danym, konkretnym postępowaniu.

Przenosząc te stwierdzenia natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy ponownie zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której podstawę prawną jej wydania stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. pozwalający organowi II instancji na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. Tenże przepis możliwość taką daje organowi odwoławczemu przewidując sytuacje, kiedy to organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Zgodność z prawem takiej właśnie decyzji była przedmiotem rozpoznania przez WSA, który orzekł o oddaleniu skargi.

Nadto zauważyć należy, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W niniejszej sprawie zaś zaskarżony wyrok WSA został wydany na podstawie art. 151 P.p.s.a., a więc skarga została oddalona. Wobec tego z przyczyn oczywistych uzasadnienie takiego wyroku żadnych wskazań co do dalszego postępowania zawierać nie musi i nie powinno. Zapoznając się z treścią uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy stwierdzić, że takich wskazań, którymi organ byłby związany, wyrok ten nie zawiera. Tak więc nie może być mowy o związaniu organu oceną prawną, czy wskazaniami, w postępowaniu, które z przyczyn oczywistych, wobec zaakceptowania przez WSA uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, prowadzone już nie będzie.

4.6. Naruszenia prawa materialnego dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 (błędnie wskazanym jako art. 70 ust. 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 21 i art. 25 ustawy nowelizującej. Przy badaniu zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia zarzucanych skargą kasacyjną przepisów należy mieć na względzie to, co powiedziano powyżej, a więc okoliczność, że wyrok WSA oddalał skargę na podstawie art. 151 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a., korzystając z zasady zakazu reformationis in peius i w konsekwencji jest to orzeczenie niezawierające wiążących organ ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania. W kontekście sformułowanych przez organ zarzutów trzeba także wskazać, że należy uznać za oczywiste, iż wskazywane naruszenia prawa, także i prawa materialnego, muszą mieć wpływ na wynik sprawy, na jej rozstrzygnięcie. Z art. 184 P.p.s.a. wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nie podważono skutecznie prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 P.p.s.a., kwestionowanie wypowiedzi tego Sądu dotyczących przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wpływu na wynik sprawy mieć nie może.

4.7. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony ze względu na sposób, w jaki został on sformułowany. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepisy przejściowe art. 21 i art. 25 ustawy nowelizującej zostały przywołane jako pozostające w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dokonywał interpretacji tego ostatnio wymienionego przepisu, natomiast interpretował ww. przepisy przejściowe. Tak więc zarzut błędnej interpretacji winien dotyczyć przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, bowiem nie chodziło w istocie o interpretację art. 70 § 6 pkt 1, ale o ustalenie, czy w sprawie obowiązywał on w brzmieniu po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r., czy w brzmieniu sprzed tej zmiany.

Jeśli idzie o niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadę tę dostrzegł organ w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według organu do wszczęcia takiego postępowania nie doszło, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jednoznacznie wykazało, że zakres postępowań karnych, na jakie powoływał się organ I instancji, nie miał żadnego związku z działalnością Spółki. Nie zgadzając się z ustaleniami WSA w tym zakresie nie sformułowano koniecznego w takich razach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które spowodowały przyjęcie przez Sąd wadliwie ustalonego stanu faktycznego w kwestionowanym przez skargę kasacyjną zakresie. Nie jest możliwym podważanie ustaleń faktycznych Sądu poprzez wskazywanie naruszenia prawa materialnego. Wobec braku nawet próby skutecznego podważenia ustaleń co do faktów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego wyroku, wskazywanie wadliwego zastosowania prawa materialnego należy uznać za bezskuteczne.

4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

7