Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2325/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 i 11 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. z siedzibą w O. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu [...] listopada 2013 r. A. w O. (zwany dalej: Spółką, Wnioskodawcą, skarżącą) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją imprez integracyjnych.

Wnioskodawca jest jednym z wielu zakładów wchodzących w skład funkcjonującego od ponad 50 lat Kombinatu B. Działalność wszystkich zakładów jest zintegrowanym technologicznie procesem, dlatego dla prawidłowego funkcjonowania całego Kombinatu ważna jest właściwa komunikacja i współpraca pomiędzy jednostkami wchodzącymi w jego skład. Zarówno Kombinat jak i poszczególne jego Oddziały/Zakłady dbają o kulturę organizacyjną oraz tradycje górnicze i hutnicze związane ze specyfiką tych zawodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka organizuje dla pracowników różnego rodzaju uroczystości rocznicowe, święta okolicznościowe oraz wydarzenia biznesowo-integracyjne w celu zwiększenia zaangażowania w pracę i kultywowanie tradycji związanych z branżą górniczo-hutniczą. Efektem takich imprez jest zgodna współpraca między oddziałami i identyfikacja pracowników z tradycjami i celami Spółki, co przekłada się na osiągane korzyści biznesowe i ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych C. poprzez: motywację pracowników, zwiększenie rozpoznawalności Spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, promocję Spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy. Strona zaznaczyła, że od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, przy czym obowiązek w tym zakresie dotyczy tylko niektórych pracowników (tj. kadry kierowniczej). Ponadto dodała, że uczestnikami niektórych imprez są także członkowie rodzin pracowników, emerytowani pracownicy oraz osoby nie zatrudnione w spółce (np. zaproszeni goście niebędący pracownikami).

We wniosku strona szczegółowo opisała organizowane przez nią wydarzenia o charakterze biznesowo-integracyjnym, integracyjnych, promocyjnym (spotkanie kadry zarządzającej z emerytami i rencistami zakładu, wycieczki, rajdy)

Spółka wyjaśniła, że katalog osób uczestniczących w imprezach jest zróżnicowany i zależy od rodzaju imprezy.

Spotkanie kadry zarządzającej z emerytami i rencistami zakładu ma charakter nieodpłatny, a dla wszystkich uczestników przygotowany jest poczęstunek. Koszt poczęstunku dla kadry zarządzającej pokrywany jest z dotacji udzielonej przez B. Emeryci i renciści otrzymują bony podarunkowe finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS). Obecność na imprezie jest weryfikowana z uwagi na wręczanie bonów.

Organizacja wycieczek i rajdów zlecana jest biurom turystycznym. Do udziału zapraszani są emeryci i pracownicy wraz z rodzinami. Z uwagi na częściowo odpłatny charakter imprezy sporządzane są listy obecności na podstawie złożonych wniosków. Imprezy są częściowo dofinansowywane z ZFŚS (z uwzględnieniem sytuacji materialnej rodzin pracowników).

Koszty organizowanych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz brak możliwości oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (brak ewidencji skonsumowanych potraw) Wnioskodawca nie jest w stanie określić poziomu faktycznych korzyści dla poszczególnych osób uczestniczących w spotkaniu. Jednocześnie Wnioskodawca oferuje podczas spotkań świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy) po stronie pracowników Wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na ten podatek?

2. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń biznesowo-integracyjnych stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na ten podatek?

3. Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na ten podatek z tytułu przekazania tych świadczeń?

4. Czy Wnioskodawca jest obowiązany wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami Wnioskodawcy zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 - z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym organizowanych przez Wnioskodawcę (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprez) po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

Ad. 2 - indywidualnie oznaczone świadczenia, skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony na podstawie przepisów u.p.d.f.;

Ad. 3 - w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS Wnioskodawcy będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f. (które w opisanym stanie faktycznym są spełnione), w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia pobrania zaliczki na podatek z tego tytułu;

Ad. 4 – Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, niebędących pracownikami Wnioskodawcy jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, skierowanych do konkretnego uczestnika. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić lecz spełnia on warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. ( jak miało to miejsce w opisanym stanie faktycznym) jest to przychód zwolniony z opodatkowania. W takim przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu u pracownika;

- za prawidłowe w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie: art. 21 ust.1 pkt 38 i pkt 67 u.p.d.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. W przypadku organizowania przez pracodawcę imprez o charakterze integracyjnym o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tych imprezach oraz atrakcjach zapewnionych podczas tych imprez, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości uczestniczenia. Wzięcie udziału przez pracownika w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. i którego wartość należy zaliczyć do dochodów tego pracownika ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nieistotne jest przy tym w jakim zakresie pracownik skorzystał z oferowanych atrakcji. Organ zaznaczył, że jedynie u pracowników, których uczestnictwo w spotkaniach jest obowiązkowe, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Pracownicy bowiem uczestnicząc w tych spotkaniach będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Zdaniem organu, trudności w indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonych grup osób i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, a to pozwoli na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie.

Stąd też nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, przychód powstanie tylko i wyłącznie wówczas, gdy znana jest konkretna osoba której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia.

W sytuacji gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika - to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Organ podkreślił, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS, będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.f., w związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

W interpretacji stwierdzono też, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. - spółka wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc następujące zarzuty:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OP) poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. pominięcie oceny stanowiska w przedmiocie zasad ustalania przychodu z tytułu świadczeń zindywidualizowanych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h OP poprzez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych ocen stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnienia świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;

- art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h OP poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez Wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ustawy, podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f.

Stawiając takie zarzuty, Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 7 lipca 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na postawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwag na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 21 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2797/11). Postępowanie podjęto, postanowieniem z 3 listopada 2014 r., po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 i postanowienia z 28 lipca 2014 r. sygn. akt P 52/13.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2014 r. strona skarżąca podtrzymuje zarzuty skargi i dodatkowo powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak je ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) skutkuje u tych osób powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.), a w konsekwencji, czy spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, także informacyjne (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników

w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innym nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy - poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia - możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.f.

Prezentowany wyżej pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1916/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z [...] grudnia 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe).

W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego, jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika - nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym, czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej spółki - jako pracodawcy - nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu

z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób (wymienionych we wniosku). Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu

(w przedmiotowym zakresie) był art. 11 u.p.d.f., mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.