Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą K. T. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19 %, w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organ powziął w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 1 marca 2017 r. sygn. I SA/Lu 924/16, mocą którego uchylona została uprzednia decyzja organu z dnia [...] mająca za przedmiot omawiane zobowiązanie podatkowe. W powołanej sprawie spór podatnika z organem koncentrował się na wysokości wydatków, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Według ustaleń organu, podatnik bowiem zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. W sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził niezgodność z prawem kontrolowanej decyzji organu z tego powodu, że organ nie dokonał szczegółowej analizy niektórych zakwestionowanych wydatków i z naruszeniem co najmniej art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) nie podał przekonujących argumentów uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków (według pozycji przypisanych w decyzji organu I instancji wydatkom, które zostały przez ten organ zakwestionowane, ujętych w zestawieniach tabelarycznych):

a) wydatki "na materiały/artykuły budowlane"

- poz.122 – zakup dotyczy w szczególności poziomicy, wierteł, co do których skarżący wyjaśnił, że były to przedmioty używane "we wszystkich nieruchomościach", a – w ocenie sądu – zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje, że tego rodzaju przedmioty należą do często używanych, także w przedsiębiorstwach, instytucjach, biurach;

b) wydatki "związane ze środkami transportu":

- poz.1 – badanie techniczne samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. samochodu Mercedes, co do którego w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy jest to samochód ciężarowy czy samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest też dostatecznie jasne, kto, gdzie, w jakim celu używał tego samochodu ani z jakich przesłanek organ uznał ten samochód (rok produkcji 1992) za należący do kolekcji oldtimerów, gdyby bowiem okazało się, że był to samochód ciężarowy, który faktycznie służył wykonywaniu działalności gospodarczej podatnika, to wydatki związane z jego wykorzystywaniem w tej działalności należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT), niezależnie od tego czy był on wpisany do ewidencji środków trwałych;

- poz. 9, 10, 32, 51, 92, 96, 98 - zakupy paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. do samochodu Mitsubishi [...], który - według wyjaśnień podatnika - używany był w jego działalności gospodarczej, a z uwagi na wysokość ceny nabycia ([...] €), stosownie do art. 22d ust.1 i 2 ustawy o PIT nie musiał być wykazany w ewidencji środków trwałych, przy czym jeżeli samochód był istotnie używany w celu uzyskania przychodów z tej działalności, to - analogicznie jak w przypadku samochodu Mercedes, o którym mowa wyżej - dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy był to samochód osobowy, czy ciężarowy.

Uchylając wcześniejszą decyzję organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zobowiązał organ do uwzględnienia wywiedzionej w uzasadnieniu wyroku wykładni prawa i ocen prawnych oraz do wyjaśnienia związku z działalnością gospodarczą podatnika i uzyskiwanymi z niej przychodami wydatków wymienionych wyżej - w pkt (a) i (b), w tym ustalenia jaki jest status prawnopodatkowy samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] motywował, że w decyzji, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., organ powinien dokonane ustalenia przedstawić ze wskazaniem dowodów, na których je oparł, dowodów, o ile takie będą, którym odmówił wiarygodności i przesłanek takiej oceny, z wyjaśnieniem skutków przyjętych ustaleń dla rozliczeń podatkowych podatnika w świetle przepisów ustawy o PIT.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 zgodził się z organem co do zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, o które podatnik chciał zmniejszyć wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, przeznaczonych na:

- zakupy materiałów/artykułów budowlanych ([...] zł, z zastrzeżeniem dotyczącym poz. 122, omówionej wyżej, a odnoszącej się do zakupu poziomicy i wierteł);

- utrzymanie konia ([...] zł);

- cele osobiste/prywatne ([...] zł);

- środki transportu ([...] zł z zastrzeżeniem poz. 1, 9, 10, 32, 51, 92, 96, 98, dotyczących nabycia paliwa i badania technicznego pojazdu, zrelacjonowanych wyżej);

- nieruchomości ([...] zł).

W motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] dokładnie wyjaśnił podatnikowi dlaczego jego oczekiwania, dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie zasługują na aprobatę z punktu widzenia prawa, w szczególności w świetle przesłanek ustanowionych przez ustawodawcę dla rozpoznania wydatku, który może zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wytłumaczył podatnikowi, że nie każdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, ale tylko taki, który podatnik jest w stanie rzetelnie udokumentować zarówno co do wysokości, jak też jego powiązania z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Natomiast podatnik, kwestionując rozstrzygnięcie organu, koncentrował się na opisywaniu takiego związku, bez rzetelnego, wiarygodnego udokumentowania swych twierdzeń, ferowanych przekonań.

W ponownie wydanej decyzji, która jest przedmiotem skargi podatnika inicjującej niniejsze postępowanie sądowe, organ uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości [...] zł poniesiony na zakup poziomicy i wierteł (poz. 122). Organ zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów wydatki podatnika na zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. do Mitsubishi [...] (poz. 9, 10, 32, 51, 92, 96, 98) w wysokości [...] zł, chociaż jednocześnie stwierdził, że podatnik nie dysponuje dokumentami pozwalającymi jednoznacznie powiązać wydatki na zakup paliwa z działalnością gospodarczą bądź wyłączyć je z jej zakresu. Natomiast w przypadku wydatku na poczet badania technicznego samochodu osobowego Mercedes numer rejestracyjny [...] w wysokości [...] zł, organ nie uznał go za koszt uzyskania przychodów podatnika. Ustalił bowiem, że pojazd ten nie stanowił środka trwałego, a podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu, na zasadach określonych przez art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w niniejszym uzasadnieniu ustawa o PIT).

Natomiast, w odniesieniu do tych wydatków podatnika, które już wcześniej zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia 1 marca 2017 r. sygn. I SA/Lu 924/16 potwierdził, że stanowisko organu w tej mierze jest zgodne z prawem, organ raz jeszcze wytłumaczył z jakich powodów faktycznych i prawnych podatnik nie jest uprawniony dowolnie obniżać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W podsumowaniu swojej argumentacji organ przyjął, że podatnik, po uwzględnieniu stanowiska w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w sumie o [...] zł, tj. w przypadku wydatków dotyczących: materiałów/artykułów budowlanych o [...] zł; utrzymania konia o [...] zł; celów osobistych o [...] zł; środków transportu o [...] zł; nieruchomości o [...] zł. W następstwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania omawianym podatkiem, a w dalszej kolejności wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika.

Podatnik złożył skargę na kolejne rozstrzygnięcie organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p., przytaczając treść wymienionych regulacji proceduralnych;

- art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 14 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3a, art. 23 ust. 1 pkt 46, 47, 49, ust. 3a, art. 23b ustawy o PIT z powodu zaniżenia przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi podatnik wykazywał, że organ nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Nie był uprawniony żądać od podatnika dowodów dotyczących jego wydatków niewątpliwie ponoszonych na potrzeby działalności gospodarczej. Podatnik bowiem nie miał obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów żądanych przez organ. Organ pozbawił podatnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Rozstrzygnął istotę sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sam zmienił rozliczenie podatku, pomijając organ I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji zostały zawarte mniej istotne argumenty w porównaniu z treścią decyzji organu I instancji. Świadkami były osoby, które nie mogły mieć takiego statusu w postępowaniu podatkowym, bowiem nie były bezpośrednio obecne przy czynnościach podatnika, podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W przekonaniu podatnika, skoro organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie poziomicy czy wierteł, w takiej sytuacji również zakupy wszystkich pozostałych materiałów i wszystkie pozostałe sporne wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na identycznych zasadach.

W dalszej kolejności podatnik ponownie przekonywał, że wszystkie ponoszone przez niego wydatki, także dotyczące nieruchomości, utrzymania konia, środków transportu (które podatnik raz jeszcze opisywał), pozostawały w nierozerwalnym związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Natomiast stanowisko organu wynika z nieuwzględnienia wszystkich argumentów podatnika i wynikających z nich okoliczności.

Warto odnotować, że składając skargę w niniejszej sprawie podatnik powtórzył zarzuty, tok argumentacji przyjęte w skardze inicjującej postępowanie w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreślił znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, w którym przesądzona została kwestia przeważającej części wydatków podatnika, podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tej treści zapatrywanie prawne, jak akcentował organ, wiąże podatnika oraz organ ponownie rozpatrujący i rozstrzygający tę samą sprawę.

W toku postępowania sądowego podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył pismo, w którym zasadniczo powtórzył poglądy wywiedzione w skardze.

Dodatkowo argumentował, że okoliczności faktyczne sprawy zmieniły się na tyle, że art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.) nie może mieć zastosowania. Na potwierdzenie tej tezy do powyższego pisma zostały dołączone kserokopie, uwierzytelnione za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika:

- korespondencji podatnika z organem ze stycznia 2018 r. na temat wydania podatnikowi dokumentów;

- tabel amortyzacyjnych środków trwałych dotyczących lat 2011 i 2012;

- oświadczenia M. L. o metodzie prowadzenia ksiąg, opisujących działalność gospodarczą podatnika.

Z tego materiału podatnik wyprowadzał pogląd, według którego w toku postępowania podatkowego organ nie odróżnił ewidencji środków trwałych od tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w przypadku środków transportu.

Podsumowując należy stwierdzić, że podatnik na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie ponowił punkt widzenia zmierzający do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkich zakwestionowanych przez organ wydatków, w sumie w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik organu na rozprawie konsekwentnie wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze konsekwentne zapatrywanie podatnika, pomijające obowiązujący stan prawny, w tym przede wszystkim znaczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia podstawowych kwestii prawnych.

Jak wynika z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z powyższych rozwiązań, wprowadzonych przez ustawodawcę do obowiązującego porządku prawnego, wynikają trzy - kluczowe dla oceny legalności kontrolowanej decyzji - wnioski. Po pierwsze - w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] skontrolował decyzję organu we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, zarówno z punktu widzenia procedury podatkowej, jak również materialnego prawa podatkowego. Po drugie - prawomocny wyrok w powołanej wyżej sprawie wiążąco przesądził w jakim zakresie organ prawidłowo zakwestionował podatnikowi uwzględnienie wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Po trzecie zaś - mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 organ został zobowiązany do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i dokonania ocen prawnych wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] u podstaw uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji organu. W następstwie, na kolejnym etapie, wywołanym skargą podatnika na ponowną decyzję organu w tej samej sprawie (z punktu widzenia podmiotu, przedmiotu, jak również trybu postępowania podatkowego), sądowa kontrola legalności w istocie uległa zawężeniu tylko do tych właśnie zagadnień, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uzasadniając wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16.

Zatem podatnik, biorąc pod uwagę znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, aktualnie nie może skutecznie wywodzić, że sprawa nie została wystarczająco wyjaśniona, że organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a uzyskane dowody ocenił dowolnie. W sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] konkretnie wymienił jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia, a następnie analizy prawnej ze strony organu, w świetle przesłanek decydujących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ocenił, że stanowisko organu jest zgodne z prawem, wobec tego w kolejnej decyzji podejmowanej przez organ nie mogło ono ulec zmianie w sposób oczekiwany przez podatnika.

Wbrew sugestiom podatnika, nic nie wskazuje na zmianę okoliczności faktycznych czy stanu prawnego w analizowanej sprawie w stosunku do istniejących wówczas, kiedy organ wydał decyzję po raz pierwszy. Co więcej, stanowisko samego podatnika także nie uległo zmianie. Nadal domaga się zmniejszenia podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o oferowane organowi twierdzenia. Jednak nie na tym polega istota instytucji kosztów uzyskania przychodów, którą podatnik całkowicie subiektywizuje. Kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jest wyłącznie taki definitywnie poniesiony wydatek, który podatnik jest w stanie rzetelnie udokumentować nie tylko co do wysokości, ale także celowego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przeciwnym razie, zmniejszanie podstawy opodatkowania o wszelkie wydatki jakie podatnik opisze w oparciu o swoje przekonanie, obliczone na zminimalizowanie obciążenia daniną publiczną, naruszałoby konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, w szczególności art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), według których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy na równych zasadach ponoszą ciężar danin publicznych, w tym podatków.

W świetle powyższego podatnik nie może skutecznie domagać się zmniejszenia podstawy opodatkowania z powołaniem się na instytucję kosztów uzyskania przychodów wyłącznie dlatego, że takie jest jego przekonanie. Próby podatnika zakwestionowania stanowiska prawnego przyjętego w prawomocnie zakończonej sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, do czego w istocie zmierza w skardze i w później złożonym piśmie, nie mogą przynieść oczekiwanego przezeń rezultatu. Subiektywne przekonanie podatnika o tym, że każdy wydatek ponosił jako koszt uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym, postrzeganym w sposób zobiektywizowany. Obowiązujący stan prawny stanowi obiektywny wzorzec praw i obowiązków podatników, niezależny od ich przekonań dyktowanych chęcią zminimalizowania zobowiązań podatkowych, przerzucenia tego ciężaru finansowego na innych podatników. Innymi słowy, podatnik nie może skutecznie prowadzić argumentacji wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], od którego nie składał skargi kasacyjnej. Wobec tego nie może zasadnie wyrażać poglądu, że nie musiał gromadzić dowodów na okoliczność związku wydatków z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyjaśnił podatnikowi, że kluczowe znaczenie ma wiarygodne, rzetelne udokumentowanie wydatków, w tym ich związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, które chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zmniejszyć w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania, w następstwie zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego bez znaczenia pozostają wywody podatnika, w których ponownie przekonuje, że wszystkie jego wydatki rzędu [...] zł w 2011 r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Co więcej, podatnik błędnie twierdzi, że zmieniły się okoliczności sprawy i stan faktyczny przedstawia się inaczej niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Zasadniczo bowiem podatnik nie nawiązuje do żadnej nowej okoliczności, natomiast kolejny raz chce wykazać na czym - w jego przekonaniu - miały polegać błędy, które doprowadziły do zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków dotyczących nieruchomości, konia, środków transportu czy nabywania różnych ruchomości. Argumenty podatnika, w których wyraża przekonanie, że doszło do błędnego odczytania ksiąg podatkowych obejmujących ewidencjonowanie środków trwałych czy do mylenia dokumentów, jest oderwany od materiału zgromadzonego i przeanalizowanego przez organ, do którego odnosił się Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik nie jest uprawniony do pomijania wiążącego stanowiska prawnego w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Konsekwentnie odmienne stanowisko podatnika w omawianej materii kosztów uzyskania przychodów dowodzi, że koncentruje się on wyłącznie na własnych, subiektywnych przekonaniach, pomijając przy tym obowiązujący stan prawny, a więc obiektywny stan rzeczy.

Przechodząc do kwestii, które spowodowały uchylenie wcześniejszej decyzji organu należy stwierdzić, że wydatki na zakup poziomicy i wierteł zostały przez organ uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podobnie organ postąpił z wydatkami na paliwo do samochodu Mitsubishi [...]. W tym ostatnim przypadku organ postąpił dowolnie, ale -co istotne - korzystnie dla podatnika, skoro jednocześnie stwierdził brak jednoznacznych dokumentów na okoliczność wykorzystywania tego pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem - jak to zostało wyjaśnione wyżej i wcześniej w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 - obowiązek rzetelnego dokumentowania związku wydatków z działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, który chce skorzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodów. Jednak z tego powodu sąd nie był uprawniony do uchylenia kontrolowanej decyzji, bowiem art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazuje sądowi orzekania na niekorzyść skarżącego, jeśli nie stwierdzi przesłanek jej nieważności. Natomiast w odniesieniu do wydatku związanego z eksploatacją samochodu osobowego Mercedes (koszt badania technicznego rzędu [...] zł) organ ustalił, że podatnik nie ewidencjonował przebiegu tego pojazdu na zasadach ustanowionych w art. 23 § 1 pkt 46 w związku z ust. 5 ustawy o PIT. Przy takim zaniechaniu ze strony podatnika ustawodawca wprost wyłączył możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatków dotyczących eksploatacji samochodu osobowego po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tej treści stanowisko organu odpowiada wprost językowemu znaczeniu powyższych regulacji ustawy o PIT. Należy zauważyć, że podatnik - kwestionując kontrolowaną decyzję - w istocie nie nawiązywał do tych elementów stanowiska organu, które podlegały uzupełnieniu w myśl oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16.

Wbrew oczekiwaniom podatnika, nie znajduje prawnego uzasadnienia pominięcie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Stan prawny, do którego nawiązuje art. 153 P.p.s.a., nie uległ zmianie. Natomiast poszukiwanie przez podatnika argumentów czy ich powielanie na potrzeby zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zmniejszenia podstawy opodatkowania, w żadnym razie nie może być traktowane jako zmiana okoliczności faktycznych sprawy. Podatnik konsekwentnie chce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wymienianych przez niego wydatków, gdy w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyjaśnił mu, w jakim zakresie i z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych nie spełniają one warunków wymaganych przez ustawodawcę dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Dlatego aktualnie podatnik nie może zasadnie wywodzić, że mimo wszystko wyższe koszty uzyskania przychodów dotyczyły nieruchomości, środków transportu, utrzymania konia czy materiałów budowlanych, czy że na potrzeby ustaleń faktycznych pomylono ewidencję środków trwałych z tabelami amortyzacyjnymi. W sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] dokładnie omówił dlaczego oczekiwania podatnika nie zasługują na uwzględnienie, a w następstwie w jakim zakresie jego wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w swojej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w powoływanej sprawie nawiązał do konkretnych twierdzeń podatnika oraz do konkretnych dowodów. Podatnik zaakceptował tej treści, negatywne dla niego stanowisko, skoro nie składał skargi kasacyjnej. Wobec tego, obecnie podatnik nie może skutecznie kwestionować prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 i wykazywać, że mimo wszystko powinno być inaczej niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oraz organ w kolejnej decyzji, a w istocie podatnik właśnie do tego zmierza. Kwestie, które organ był zobowiązany wyjaśnić w wykonaniu prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, zostały wyraźnie wymienione w jego uzasadnieniu. W konsekwencji sądowa kontrola legalności ponownie wydanej przez organ decyzji, w niezmienionym stanie prawnym, sprowadzała się do zakresu przedmiotowego wyznaczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Jak to zostało omówione wyżej, organ prawidłowo rozpatrzył i rozstrzygnął te zagadnienia faktyczne i prawne, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. W tym celu nie było potrzebne uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem art. 233 § 2 O.p. daje taką możliwość, gdy postępowanie wyjaśniające musi być przeprowadzone w całości bądź w znacznej części, co nie miało miejsca w realiach analizowanego postępowania podatkowego. Zważywszy na okoliczność, że także w toku dalszego postępowania podatkowego, po uchyleniu uprzedniej decyzji organu, podatnik na pytania organu albo nie odpowiadał w ogóle, albo udzielał odpowiedzi nieadekwatnej do pytania, nie sposób mówić o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. Organ prawidłowo zastosował art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Postanowienie w tym trybie zostało doręczone [...] października 2017 r. Ponadto, jak wynika z lektury przedstawionych sądowi akt podatkowych, podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość oferowania organowi swych twierdzeń i dowodów czy choćby źródeł dowodowych, przy czym nieudzielanie odpowiedzi czy treść udzielanych prowadzi do wniosku, w myśl którego podatnik w istocie nie miał woli i nie podjął współpracy z organem w celu rzetelnego zrekonstruowania prawdy obiektywnej, nie dysponował dokumentami pozwalającymi zasadnie zwiększyć wymiar kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego. Natomiast oczekiwał, że organ bezkrytycznie przyjmie wyłącznie jego twierdzenia i to wbrew prawomocnemu wyrokowi w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Rzecz jednak w tym, że uwzględnienie tej treści zapatrywania podatnika jest nie do pogodzenia z prawem, z zasadami rządzącymi instytucją kosztów uzyskania przychodów oraz ponadto, co w tej sprawie najistotniejsze, ze znaczeniem prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w danej spawie. Prawidłowo więc organ w ponownym rozstrzygnięciu przyjął stanowisko zgodne z prawomocnym wyrokiem w powołanej sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 i dodatkowo wyjaśnił wszystkie te aspekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, które Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uznał za wymagające uzupełnienia.

W świetle powyższego organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze zarówno dotyczących postępowania podatkowego, jak i materialnego prawa podatkowego. W przypadku zarzutów nawiązujących do regulacji proceduralnych podatnik nie wykazał choćby potencjalnego związku z wynikiem sprawy. Nie skonkretyzował ani istotnych luk w postępowaniu wyjaśniającym, ani na czym miałaby polegać dowolna ocena dowodów, tylko prezentował własne, odmienne stanowisko prawne dotyczące stosowania instytucji kosztów uzyskania przychodów, oderwane od zasad jej funkcjonowania w obrocie, według zamierzeń ustawodawcy. Zasadniczo stanowisko podatnika sprowadzało się do przekonania, w myśl którego jeśli prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas wszystkie jego wydatki są kosztami uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest uprawniony wnikać w wydatki podatnika. Tymczasem obowiązujący stan prawny przedstawia się istotnie odmiennie od przekonania podatnika i należy wyjaśnić, że organ podatkowy, co do zasady, ma obowiązek weryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego, w tym zmniejszania podstawy opodatkowania, co wynika z art. 120 O.p., według którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Co więcej, podatnik, o czym była mowa wyżej, miał obowiązek rzetelnego dokumentowania związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie dopełnił.

Z kolei art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 14 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3a, art. 23 ust. 1 pkt 46, 47, 49, ust. 3a, art. 23b ustawy o PIT, wymienione w skardze, nie mogły zostać naruszone przez organ, skoro podatnik nawiązuje do tych przepisów w kontekście zagadnień wiążąco przesądzonych mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16. Natomiast przemilcza zagadnienia uzupełniane przez organ stosownie do wskazań sformułowanych w powoływanym prawomocnym rozstrzygnięciu sądowym. Nie kwestionuje w tym konkretnym zakresie stanowiska organu. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że złożone w postępowaniu sądowym kserokopie tabeli amortyzacji środków trwałych nie dotyczą tych składników majątkowych, co do których organ został zobowiązany - mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16 - do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy materialnoprawne zarzuty formułowane przez podatnika, nawiązujące do kwestii już przesądzonych w sprawie sygn. I SA/Lu 924/16, także nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.