Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 247/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]czerwca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...]zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...]PPHU z/s w [...]) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Przedmiotem sprzedaży była sprzedaż skóry odzieżowej, wyprawionej, licowej i kurtek skórzanych oraz sprzedaż usług krawieckich. Dostawa opodatkowana była stawką 23%. Ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie (lata 2014 – 2015) dokonywał zakupu skór m.in. od [...] w [...] i [...] Sp. z o.o. z/s w [...] oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od wymienionych w decyzji podmiotów. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2015r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz należny podatek w wysokości [...]zł. Organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] w [...], gdyż uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (łącznie kwota netto [...], podatek VAT [...]zł). Ustalił także, iż skarżący ujął do rozliczenia fakturę VAT wystawioną na inny podmiot tj. "[...]" Sp. z o.o. w [...], na kwotę netto 50,00 zł, podatek VAT 11,50 zł. Stwierdził zatem, że skarżący zawyżył koszty podatkowe za 2015r. na łączną kwotę [...]zł. Odnośnie dostawcy [...] zakwestionował skarżącemu rozliczenie zakupu skór z 61 sztuk faktur. Organ I instancji stwierdził, iż z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że ww. podmiot był podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczyły następujące okoliczności: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P. (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładanie deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych przez ww., wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych w [...] przy ul. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P., T. P. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Zdaniem organu I instancji, taki sposób postępowania świadczy o tym, że podmiot nie prowadził legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które dokumentowały fikcyjne dostawy towarów.

W tych okolicznościach decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r. Naczelnik US na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 4, § 6, art. 207, art. 211 Op, art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 updof,

§ 11 ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do lipca i od września do listopada 2015r. w łącznej kwocie [...]zł. Do wyliczenia należnego podatku przyjął przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł.

W odwołaniu skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (art. 2a, art. 23 § 1, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, § 6 Op,

w związku z § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 30c ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 updof; art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US w odniesieniu do zakupów dokonywanych od [...], które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych ww. spornymi fakturami VAT. Zauważył, że w sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez skarżącego skór. Towar ten był przedmiotem dalszej opodatkowanej odsprzedaży, której organ podatkowy nie kwestionuje. Ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Także w sposób świadomy nie uczestniczył w procederze ewentualnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy na wcześniejszych stadiach obrotu. Dochował przy tym należytej staranności w doborze swojego kontrahenta i dopełnił niezbędnych czynności sprawdzających w ramach podjętej współpracy. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, jak również o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność rzetelnej współpracy z kontrahentem w zakresie zawartych transakcji, które były rzeczywiste. Skarżący nabył bowiem towary (skóry) potrzebne do produkcji wyrobów skórzanych, które następnie odsprzedawał dalszym kontrahentom.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego, ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 11 decyzji DIAS). Wskazał, iż w toku postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 Op

i zasadnie stwierdzono ich nierzetelność za 2015 r., w części dotyczącej ustaleń faktycznych opisanych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...]czerwca 2017 r. Podniósł także, iż zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Uznał zatem, iż kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest także to czy zakwestionowane przez organ I instancji wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącego przez podmiot [...]w łącznej kwocie [...]zł oraz fakturą "[...]" Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczyły o tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w tym fakt, że sposobem zapłaty za faktury była gotówka, przy czym [...] był głównym dostawcą skarżącego w latach 2014 – 2015. Skarżący zawierał transakcje z ww. podmiotem przez dłuższy czas, w sposób ciągły i na znaczne kwoty. DIAS przedstawił następnie szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności oraz [...]– wystawcy zakwestionowanych faktur VAT, jak i związane z przebiegiem transakcji dokumentowanych tymi fakturami (zob. str. 11 – 20 zaskarżonej decyzji), potwierdzające w jego ocenie stanowisko Naczelnika US, że skarżącemu należało odmówić prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem organów podatkowych wykazane bowiem zostało, że T. P. to podmiot jedynie stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż posługiwał się fakturami, które dokumentowały fikcyjne dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia skór przez skarżącego, a fakt nabycia tych skór od podmiotów widniejących na tych fakturach. Nie została też zakwestionowana sprzedaż towarów, ale sam zakup skór od T. P., co w ocenie organu odwoławczego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji i wystarczająco udowodnione. Wskazał, iż skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie co T. P. i posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szwalnie, magazyn. Natomiast T. P. nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego i żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej. Płatności za faktury były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej. Nie stwierdzono świadków transakcji zawieranych w latach 2014 – 2015, ani świadków przekazywania gotówki. Kontrahenci unijni T. P. nie wykazali wewnątrzwspólnotowych dostaw na jego rzecz. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. Organ odwoławczy wskazał także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. co do okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, a stwierdzonymi podczas oględzin oraz zeznaniami T. P. i skarżącego co do samochodów, jakimi dostarczany był towar i co do tego czy na dostawy towarów były zawierane umowy pisemne. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania skarżącego co do nawiązania kontaktu i współpracy z T. P..

Zdaniem Dyrektora IAS zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] nie dokumentują faktycznego zakupu towarów, lecz stwierdzają czynności niedokonane, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof. Za niezasadne Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 20 – 25 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 2a, art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi

i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego;

2) art. 44 ust. 1 pkt 1, ust 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1 Op poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania oraz odsetek za 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny organu podatkowego i dowolną interpretację dowodów w sprawie.

Zdaniem skarżącego dowody dostarczone w postępowaniu przekraczały standardową staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą w branży handlu skórami. Wskazał przy tym na oświadczenie T. P. z dnia [...]kwietnia 2016 r., że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie miał świadomości wykreślenia od listopada 2013 r. z rejestru podatników VAT czynnych, przy czym status podatnika VAT czynnego został jemu następnie przywrócony. Skarżący wskazał także, iż z oświadczenia tego wynika, że T. P. współpracował ze skarżącym także w kontrolowanym okresie, a współpraca polegała na dostarczaniu do firmy skarżącego skór licowych. Skarżący wskazał także na złożone w dniu [...]maja 2016 r. przez T. P. pismo i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekazanie przez skarżącego danych teleadresowych biura rachunkowego [...]s.c. w [...]Z. M., które prowadziło rozliczenia finansowe firmy [...]. Podniósł także, iż organ podatkowy pomylił błędnie podany adres ul. [...], zamiast ul. [...], przypisując go Z. M., gdzie pod adresem [...]ul. [...] mieszka Ł. M., kolega T. P., pomagającego w transporcie skór do klientów. Skarżący podniósł także, iż organ błędnie podaje, iż Ł. M. jest kolegą skarżącego, podczas gdy jest to nieprawdą, gdyż pomagał on T. P. w transporcie skór, co może świadczyć o mało wnikliwej analizie akt sprawy. W tych okolicznościach zarówno Z. M., jak i Ł. M. należy uznać za istotnych świadków w sprawie, a tym samym zarzut nie przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania jest zasadny. Skarżący zauważył także, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję pomimo, iż nie zostało zakończone prawomocną decyzją postępowanie podatkowe wobec T. P., ani nie ma informacji czy jest prowadzone postępowanie karne skarbowe. Wśród dokumentów dołączonych do pisma z dnia [...]maja 2016 r. T. P. dołączył korektę deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r., w której wykazał dostawę towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, co może świadczyć, iż zostało wykazane nabycie wewnątrzwspólnotowe z [...]ze stawką 23%, który to towar został sprzedany skarżącemu i odsprzedany jego kontrahentom. Nabycie od włoskiego kontrahenta potwierdza także list przewozowy i umowa pomiędzy [...] a włoską firmą [...]. T. P. nie może odpowiadać za to, że ewentualnie [...]firma nie dopełniła swoich powinności, tym bardziej, że jeden z dostawców [...]zmarł. Podniósł, iż odpowiedź administracji [...]dotyczyła transakcji firmy [...]za lata 2014 – 2015, a T.P. zakupił towar również w grudniu 2013 r. Skarżący wskazał także na okoliczność, iż badanie stanu faktycznego dotyczy różnych okresów prowadzenia działalności gospodarczej, który ulegał zmianie, albowiem T. P. do 2012 r. zatrudniał pracowników, a po roku 2012 pracownicy otworzyli własne działalności gospodarcze, T. P. zlecał im szycie kurtek. Za wadliwe skarżący uznał także ustalenia co do mieszkania w bloku jako siedziby firmy i korzystania z zamkniętego garażu w latach 2012 – 2015 jako magazynku podręcznego dla przechowywania skór, w sytuacji gdy wnioski w sprawie zostały wyciągnięte na podstawie oględzin z [...]kwietnia 2017 r. Wskazując na szereg okoliczności stanowiących o rażącym naruszeniu zasad postępowania co do [...], zanegowanie przez organy podatkowe istnienia transakcji, w tym uznanie ewidencji nabyć VAT za rok 2015 za nierzetelną, uznał za dokonane bez podstawy prawnej i prowadzące do błędnego uznania, iż kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawę niniejszą i sprawę VIII SA/Wa 246/19, której przedmiotem jest zobowiązanie skrzącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi istota sporu

w niniejszej sprawie obejmuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący zawyżył w 2015 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, uwzględniając w rozliczeniu wydatki udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...] (61 faktur). Z treści skargi nie wynika bowiem, aby skarżący kwestionował rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustaleń dotyczących uwzględnienia w rozliczeniu faktury wystawionej dla innego podmiotu tj. "[...]" Sp. z o.o. w [...]. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie został zakwestionowany fakt nabycia skór przez skarżącego, ale fakt nabycia tych skór od podmiotu widniejącego na spornych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż T. P. to podmiot stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący podnosi zaś, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a twierdzenia przeciwne w szczególności co do tego, że T. P. nie prowadził działalności gospodarczej zostały wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o wybiórczo przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla strony. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, dokonując jego sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów.

Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu

w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie orzekające w sprawie organy uznały za wadliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty wykazanej w fakturze wystawionej na rzecz "[...]" Spółki z o.o. w [...]. Analiza tego dokumentu wskazuje, iż został on wystawiony dla innego podmiotu niż skarżący, a okoliczności te jak już wskazano wyżej nie są przez skarżącego kwestionowane.

Odmiennie w ocenie Sądu należy się zaś odnieść do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny w odniesieniu do faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]. W tej części zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 Op. Dokonane dotychczas przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają bowiem podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez [...].

Organ odwoławczy wyprowadził wniosek o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem twierdzeń T. P., z których wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym. W swoich twierdzeniach organy w dużej mierze opierają się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także dopatrują się co najmniej pochopnie sprzeczności w twierdzeniach skarżącego i T. P., nie wyjaśniając rzetelnie wszystkich okoliczności. Tymczasem, jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć w tym względzie należy, iż brak jest informacji czy w stosunku do T. P. została wydana decyzja, zaś organ odwoławczy okoliczność, iż nie zostało dotychczas zakończone postępowanie podatkowe wobec tego podmiotu poprzez wydanie decyzji uznaje za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu (karta 43 tomu V akt podatkowych) zawarto zapis, iż kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane

w protokole kwoty. W świetle takiej oceny zawartej w protokole twierdzenie

o pozorowaniu prowadzenia przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej jest co najmniej pochopne. Zastrzeżenia co do prawidłowości dokonywanych przez T.P. rozliczeń podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazując na sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. a stanem faktycznym stwierdzonym w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, podnosząc, iż wbrew twierdzeniom T. P. działalność gospodarcza skarżącego nie jest prowadzona w dwóch budynkach na tej samej posesji, ale w jednym budynku mieszkalnym, w dwóch pomieszczeniach, organ odwoławczy pomija okoliczność, iż z przywołanych na stronie 11 zaskarżonej decyzji zeznań skarżącego wynika, iż w 2014 r. szwalnia znajdowała się w budynku gospodarczym, zaś obecnie szwalnia znajduje się w budynku mieszkalnym. Z powyższego wynika, iż nie wyjaśniając do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka organ odwoławczy wyprowadza wniosek o sprzeczności jego zeznań ze stanem faktycznym.

W ocenie Sądu za przedwczesne należy uznać także twierdzenia organu odwoławczego o braku świadków dokonywanych transakcji w sytuacji gdy z zeznań T. P. wynika, iż w przypadku większej ilości skór dostarczał towar razem z Ł. M.. Informacja ta nie została przez organy podatkowe zweryfikowana, albowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji świadka Ł. M. w postępowaniu nie przesłuchano. Organ odwoławczy wskazuje przy tym na fakt wezwania tego świadka i jego niestawiennictwo w wyznaczonym terminie z uwagi na charakter pracy, przy czym w decyzji dotyczącej 2014 r. wskazano, iż świadek ten powołał się na pilny wyjazd na rozmowę kwalifikacyjną do [...] i zaproponował inny termin przesłuchania (korespondencji tej nie dołączono do przekazanych Sądowi akt podatkowych). W ocenie Sądu z faktu, iż świadek nie zgłosił się na przesłuchanie, ale usprawiedliwił swoją nieobecność i zaproponował inny termin przesłuchania nie można wywodzić, iż twierdzenia T. P. co do obecności Ł. M. przy dostawach towaru nie są zgodne z prawdą. Wątpliwości Sądu budzą także twierdzenia organu odwoławczego o braku szczegółowości zeznań T. P. i skarżącego co do przebiegu transakcji, w sytuacji gdy pytania zadawane tym osobom pozostawały na znacznym poziomie ogólności i mogły sugerować pytanym zachowanie tego samego poziomu ogólności w odpowiedziach, np. po udzieleniu przez T. P. odpowiedzi o dokonywaniu transportu także pożyczanymi środkami transportu, wątek ten nie został rozwinięty, zaś w zaskarżonej decyzji wskazano o braku dysponowania przez T. P. jakimikolwiek środkami transportu. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą dokumentów dołączonych do odwołania, odnoszących się do transakcji [...] z włoskimi kontrahentami. Organ I instancji zaś w odniesieniu do faktur z 2013 r. (do odwołania dołączono fakturę nr [...] z [...] grudnia 2013 r.) wskazał, iż faktury te dotyczą 2013 r., podczas gdy postępowanie podatkowe zakończone decyzją w niniejszej sprawie dotyczy 2015. W ocenie Sądu powyższa ocena przedstawionych przez stronę dowodów nie jest wyczerpująca, albowiem nie można wykluczyć, iż towar zakupiony przez T. P. w grudniu 2013 r. został skarżącemu sprzedany w roku 2014 lub 2015. Ponadto potwierdzenie się tej okoliczności przeczyłoby wnioskom organu odwoławczego o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez [...]. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy ww. spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T. P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie przedstawił rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T. P. i twierdzeń skarżącego, z których wynika, że sporne faktury dokumentują dostawy skór pomimo tego, że ich wystawca unikał wypełniania swoich obowiązków jako podatnika.

Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Op nie znajduje zastosowania do wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wówczas rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym przepis ten wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych

i karnego) prowadzonych wobec T. P.. Ponownie rozważyć zasadność przesłuchania świadka Ł. M. oraz ewentualnie Z. M. w przypadku wskazania jej prawidłowego i kompletnego adresu. Należy bowiem zauważyć, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przy udziale strony, do której obowiązków w przypadku zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu należy takie jego sprecyzowanie i określenie, aby powyższe było możliwe.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T.P.. Okoliczności te wymagają jednak zweryfikowania. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub

w ramach współpracy z organem I instancji, możliwe będzie wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny

w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa

w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, przy zastosowaniu art. 206 ppsa.

Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował do wynagrodzenia pełnomocnika art. 206 ppsa, zasądzając kwotę o wartości połowy wskazanej w ww. miejscu stawki z uwagi na to, iż spór w sprawie niniejszej dotyczył okoliczności dotyczących tego samego podmiotu ([...]) co w sprawie VIII SA/Wa 246/19 tut Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które to zarzuty skargi zostały uwzględnione. Tym samym z uwagi mniejszy nakład pracy pełnomocnika w ocenie Sądu zasadne było zastosowanie art. 206 ppsa.