Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3129/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 70/18 w sprawie ze skargi J. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 1801-IOC.4105.5.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 70/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369, aktualnie: Dz. U. 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. S.A. z/s w K. (dalej też: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ") z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 października 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2011 r. i określi kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8 195 600,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę J. S.A. w K. stwierdził m.in., że zgodnie z art. 70 § 6 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800 - dalej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym świetle Sąd I instancji uznał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, prawidłowo zawiadomiono skarżącą kasacyjne spółkę o podstawie i okolicznościach faktycznych leżących u podstaw zawieszenia biegu przedawnienia pismem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2016 r. odwołującym się do postępowania w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2011 r.

Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że nie było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie podatkowe wobec Spółki wskutek jego bezprzedmiotowości - pomimo, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r. i organ drugiej instancji był zobowiązany wziąć tę okoliczność pod uwagę z urzędu w chwili wydawania swojej decyzji, a w konsekwencji organ ten powinien uchylić decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie wobec spółki w całości i umorzyć postępowanie podatkowe wobec spółki jako postępowanie bezprzedmiotowe;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w związku z art z art 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art 70c oraz art 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w związku z art 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS w Rzeszowie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w konsekwencji naruszenia tych przepisów - nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych nieuwzględniających, że w sprawie doszło do przedawnienia przypisywanego spółce zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do spółki, jak również nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu, że Dyrektor IAS w Rzeszowie w chwili wydawania decyzji był zobowiązany wziąć pod uwagę tę okoliczność z urzędu, uchylić decyzję organu I instancji w całości oraz umorzyć postępowanie podatkowe wobec spółki jako postępowanie bezprzedmiotowe;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70c O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżącej wskazującego nie tylko, że Dyrektor Izby Celnej nie był właściwy do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, ale również że nawet gdyby przyjąć, że posiadał kompetencję do wystosowania takiego zawiadomienia - to pismo doręczone spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu oraz przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu powołujące się na art. 70c O.p. nie pozwoliło, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskać pewności przez skarżącą:

• które postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe karne lub karno-skarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie przypisanego spółce; a szczególnie

• z jakim określonym co do daty dniem nastąpiło rzekome zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypisanego spółce na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- co w świetle m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, a także Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FPS 1/18 stanowiło jeden z elementów składających się na minimum warunków, jakie to zawiadomienie powinno posiadać;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, O.p. poprzez nieuchylenie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, poczynionych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. tj. poprzez akceptację rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w Rzeszowie, które opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), a co za tym idzie - skarżąca nie może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych rzekomo usuniętych spod dozoru celnego;

e) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na:

• błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano wyroki skazujące względem innych adresatów decyzji (kierowców) oraz wszystkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona,

f) art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. C 202 z 7.6.2016, str. 1-388, dalej - jako TUE) w związku z naruszeniem art. 17 ust 1 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C z 2007 r. Nr 303, ze zm. – dalej jako KPP), polegających na zignorowaniu nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora IAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji nakładającej na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zamknięciu i zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu potwierdzających, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sadu;

g) art. 11, art 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. i w związku z art. 86 i art 90 ustawy z 19 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 1999, nr 83, poz. 930 ze. zm. - dalej jako Kks) poprzez nieuwzględnienie wiążących Sąd I instancji ustaleń z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie uznania przez Sąd, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), jak również pominięciem okoliczności, że zobowiązanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy powstało w wyniku podjęcia działań będących przemytem celnym (art. 86 kks), nie zaś wskutek usunięcia towarów spod dozoru celnego (art. 90 kks);

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art 13 ust. 2 i 4 i art 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r, Nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej ustawa o podatku akcyzowym) oraz art 91 O.p. i art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez nieuchylenie decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązanie podatkowe podczas, gdy przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej odpowiedzialności;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnego i karnoskarbowego w stosunku do kontrahentów podatnika lub w stosunku do osób trzecich niezwiązanych z podatnikiem, powoduje wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, wobec którego takie postępowanie nie zostało wszczęte z uwagi na brak podstaw do jego wszczęcia;

b) art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art 13 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnego i karno-skarbowego w stosunku do podatników podatku akcyzowego, których zobowiązanie podatkowe jest odrębne w stosunku do zobowiązania podatnika powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, wobec którego takie postępowanie nie zostało wszczęte z uwagi na brak podstaw do jego wszczęcia;

c) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 91 O.p. i art. 372 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do pozostałych współdłużników solidarnych rodzi skutki prawne w stosunku do Spółki (w przypadku uznania, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną);

d) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 96 i 203 ust. 3 tiret czwarte WKC i w związku z art. 90 Kks przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może powodować zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do głównego zobowiązanego w celnej procedurze tranzytu zewnętrznego, o którym mowa w art. 96 WKC jeżeli jego odpowiedzialność za dług celny została ustalona przez organ celny w decyzji określającej kwotę długu wyłącznie na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, a wskutek tego - główny zobowiązany został uznany za podatnika podatku akcyzowego w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - pomimo, że w takim przypadku przyczyna powstania odpowiedzialności głównego zobowiązanego, będącego jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych, za zapłatę zobowiązania podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z niewykonaniem przez niego (jako podatnika) powstałego w taki sposób zobowiązania podatkowego, a tym samym - nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec takiego podmiotu z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 90 Kks, i w efekcie błędne zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie.

e) art 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do spółki w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo, że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego przypisanego skarżącej przez organy podatkowe obu instancji w zaskarżonej przez spółkę decyzjach tych organów;

f.) art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wskutek uznania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu I instancji wypełniły prawidłowo wobec skarżącej obowiązki określone w normie prawnej tego przepisu i wskutek tego doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - pomimo, że wystosowane do skarżącej pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu oraz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu powołujące się na art. 70c O.p. nie spełniły minimalnych wymogów, jakimi takie zawiadomienia powinny się charakteryzować, gdyby nawet uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy mogły one spowodować zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wobec skarżącej, jeżeli te minimalne wymogi zawiadomienia z art. 70c O.p. zostałyby spełnione;

g) art. 92 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm. – dalej jako WKC) oraz art 366 ust. 1, art. 361 ust. 4 i art. 366 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm. – dalej jako RWKC) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu, mimo spełnienia przez głównego zobowiązanego obowiązków nałożonych na niego tymi przepisami unijnymi, prowadzące do naruszenie art. 3 ust. 1 lit a) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 202 z 7.6.2016,dalej: TfUE"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym nałożeniu dodatkowych i nieprzewidzianych przepisami unijnymi obowiązków na głównego zobowiązanego w tranzycie, tj. rozciągnięcie odpowiedzialności zgłaszającego do tranzytu na wszystkie okoliczności związane z przemieszczeniem towaru, tj. poza odpowiedzialność głównego zobowiązanego w tranzycie, ponieważ w niniejszej sprawie procedura tranzytu została skutecznie zamknięta i zakończona poprzez przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno spornych towarów, jak i odpowiednich dokumentów, co zostało potwierdzone przez wydanie przez urząd celny przeznaczenia dokumentu "Alternatywny dowód", zgodnie z art. 361 ust. 4 RWKC i zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

h) art 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 TUE w związku z naruszeniem art 17 ust. 1 i art 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora IAS w Rzeszowie w prawo własności Spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonej Decyzji nakładającej na Spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów Decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszej sprawie została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sadu.

3. Z ostrożności procesowej - w razie uznania przez Sąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej wskutek błędnej ich wykładni, niewłaściwego zastosowania oraz naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, określonych powyżej - zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS w Rzeszowie, naruszającej przepisy prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, pomimo że zaskarżoną decyzją organ ten utrzymał w całości decyzję organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie, jako postępowanie bezprzedmiotowe, chociaż w niniejszej sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, lecz wyłącznie do powstania obowiązku podatkowego, a wskutek tego bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora;

b) na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

• art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art 8 ust. 1 pkt 3, zw. z art 5, art. 10 ust. 2, art 13 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 14 ust. 1 , art. 27 ust. 6, art 28 ust. 1, art 98 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 1, ust 8 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie - tj. uznanie przez Sąd I instancji, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych (towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniem celnym) wskutek przyjęcia, że powodem powstania rzekomego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wobec skarżącej jest usunięcie spod dozoru celnego towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w decyzjach organów podatkowych - chociaż okoliczności sprawy i zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podstawą prawną powstania zobowiązania podatkowego było nielegalne wprowadzenie na terytorium Unii Europejskiej tych towarów przez osoby trzecie po prawidłowo zakończonej procedurze tranzytu, w której spółka występowała w charakterze głównego zobowiązanego, co zostało potwierdzone w wyrokach karnych skazujących osoby trzecie za przestępstwo przemytu celnego;

• art 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust 8 oraz w związku z art 99 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie - tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że Dyrektor IAS w Rzeszowie prawidłowo stwierdził w swojej decyzji, że w sprawie ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. oraz 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo rozbudowanych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku podstawowych kwestii. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się bowiem w znacznej mierze do wystąpienia w stosunku do skarżącej spółki konsekwencji prawnych wynikających z odmiennego niż twierdzi autor skargi kasacyjnej rozumienia na gruncie rozpatrywanej sprawy art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju konstrukcja zarzutów kasacyjnych uzasadnia w ocenie Sądu kasacyjnego łączne odniesienie się zarówno do podnoszonych kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. Nadmienić również wypada, że niektóre zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą kwestionowania niezamknięcia procedury tranzytu i naliczenia skarżącej spółce długu celnego. Sprawa ta została jednak w stosunku do spółki przesądzona w wyroku z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt GSK 35/19.

W pierwszej kolejności merytorycznego odniesienia wymaga dopuszczalność wydania decyzji stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i określenie kwoty podatku akcyzowego w terminie przekraczającym 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy mogły orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełniona została bowiem przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Organy zasadnie przyjęły, a Sąd I instancji właściwie zaaprobował, że w toku postępowania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r. zawiadomiono skarżącą w sposób prawidłowy o podstawie i okolicznościach faktycznych leżących u podstaw zawieszeniu biegu przedawnienia - pismem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2016 r. dotyczącym postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2011 r.

Kolejną istotną z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest kwestia zasięgu działania unormowania przewidzianego na gruncie art. 70 § 6 ust 1 O.p. poprzez objecie nią skarżącej kasacyjnie spółki w sytuacji, gdy w stosunku do niej samej, ani do osób ją reprezentujących czy pracowników nie wszczęto postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 Op. dotyczy zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Omawiana norma prawna zbudowana została na podstawie pojęcia zakresu przedmiotowo-podmiotowego postępowania karnego lub karno-skarbowego, a więc na gruncie rozumienia pojęcia zobowiązania podatkowego, nie zaś wyłącznie w związku z jego zakresem podmiotowym. Konsekwencją takiego rozumienia tego unormowania jest konieczność uznania doniosłości prawnej zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania, nie zaś wyłącznie okoliczności wynikających ze sfery podmiotowej popełnionego czynu zabronionego. Innymi słowy zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do całości zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna- skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Z kolei fakt, że do drugiego podatnika nie ma ewentualnych podstaw do wszczynania postępowania karnego nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej pozostałych osób. Zasady odpowiedzialności karno-skarbowej nie mogą być zatem utożsamiane z zasadami przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności jako podatnikowi.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że postępowanie w sprawie czynów karalnych, polegających na usunięciu spod dozoru celnego towarów akcyzowych - o wszczęciu którego skarżąca była informowana - skutkowało przedstawieniem zarzutów karnych, a następnie skazaniem za zarzucane czyny, osób uczestniczących w procederze usuwania spod dozoru celnego towarów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym z dnia 29 października 2011 r. Za prawidłowość zakończenia tej procedury celnej skarżąca ponosiła odpowiedzialność jako główny zobowiązany, toteż postępowanie karne wszczęte w sprawie tej procedury celnej jest postępowaniem wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej kasacyjnie spółki. Fakt, że prowadzone postępowanie karne nie dotyczyło bezpośrednio spółki, osób z jej zarządu, ani pracowników nie stanowi o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącej za prawidłowość wykonywania jej zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że skoro skarżąca kasacyjnie jako główny zobowiązany wzięła na siebie odpowiedzialność za efekt działań realizowanych wspólnie z innymi podmiotami, a więc prawidłowość zakończenia rozpoczętej procedury tranzytu, nie istnieją argumenty przemawiające za zwolnieniem jej z odpowiedzialności w sytuacji, gdy działania te zrealizowane zostały wadliwie z winy kontrahentów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stanowiłoby przyzwolenie na uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności, w sytuacji gdy ponosi ona odpowiedzialność za prawidłowość dokonanej transakcji, w tym również odpowiedzialność za osoby przy pomocy których czynności te realizuje. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania głównego zobowiązanego, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ prowadzący postępowanie stwierdza tylko, czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie. Nie bada przy tym stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. W rezultacie, w razie powstania długu celnego w przywozie (a tym samym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym), w razie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem (a tym samym podatnikiem) i za powstały dług celny (a tym samym podatek akcyzowy) ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie, gdyż jako podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z zastosowanej procedury tranzytu, nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, co zostało rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu.

Konkludując, organy prawidłowo ustaliły, a Sąd I instancji zaakceptował, że wszczęte postępowania karno-skarbowe, o których zawiadomiona została skarżąca, pozostawały w związku z niewykonaniem przez skarżącą obowiązków wynikających z procedury tranzytu realizowanego według zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2011 r. oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Okoliczność, że do odpowiedniości karnoskarbowej pociągnięty został kierowca, któremu powierzono towar podlegający dozorowi celnemu, za który skarżąca ponosiła odpowiedzialność, świadczy o związku wszczętego postępowania z zakresem odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie spółki. Za niezasadny należy również uznać argument o braku przekształcenia się abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe, do którego jedynie zastosowanie może mieć instytucja zawieszenia biegu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje bowiem z mocy prawa.

Odnosząc się końcowo do kwestii stawki podatku akcyzowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla towarów przeznaczonych do obrotu krajowego na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniem skarżącej spółki, działania organów w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie nosiły znamion nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne oraz wynikające unormowań europejskich prawo własności. Pozbawiony usprawiedliwionej podstawy jest także zarzut naruszenia prawa do sądu oraz prawa do skutecznego środka prawnego, skarżąca bowiem zrealizowała te prawa w niniejszym postępowaniu sądowym.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art 13 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 91 O.p. i art. 372 Kodeksu cywilnego, a także art. 96 i 203 ust. 3 tiret czwarte WKC i w związku z art. 90 Kks, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70c O.p, art. 92 WKC oraz art 366 ust. 1, art. 361 ust. 4 i art. 366 ust. 1 RWKC, art. 64 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Chybione są również powołane posiłkowo, z ostrożności procesowej, zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art 8 ust. 1 pkt 3, zw. z art 5, art. 10 ust. 2, art 13 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 14 ust. 1 , art. 27 ust. 6, art 28 ust. 1, art 98 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 oraz art 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust 8 oraz w związku z art 99 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei, w zakresie zarzutu dowolności i selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie naruszając przy tym stosownych standardów postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu. Okoliczność ta została następnie prawidłowo zaaprobowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać powołany posiłkowo zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 11, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd prawidłowo rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną na podstawie akt sprawy oraz w jej materialnoprawnych granicach, a motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszystkie wymagane przez ten przepis elementy konstrukcyjne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jednoznaczne i umożliwiło instancyjną kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie oddalono zatem skargę nie naruszając przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).