Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/16 w sprawie ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Henryka Majewskiego kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/16, oddalił skargę H. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku stan sprawy, zgodnie z którym strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego zasądzono jej odszkodowanie z tytułu bezprawnego aresztowania. Ustalając wysokość korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono tej szkody (na skutek bezprawnego pozbawienia wolności), przyjęto kwotę brutto wynagrodzenia, które mogłaby osiągnąć, uwzględniając opodatkowanie 40% stawką podatkową wynikającą z obowiązujących w tym okresie przepisów art. 27 ust. 1 i art. 27b oraz art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., Nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz zawartych tam zasad ustalania podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podatniku w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu w sytuacji, gdy przy ustalaniu kwoty utraconych wynagrodzeń Sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony od ogólnych jego przychodów według obowiązującej skali podatkowej za okres utraconych wynagrodzeń?

Zdaniem strony, z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, w orzeczeniu Sądu wyszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem gdyby wypłacone odszkodowanie z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. opodatkować powtórnie według 32% stawki obowiązującej w 2015 r., to łączne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynosi 72% (40% + 32%), a zatem uzyskane korzyści, które skarżący mógłby realnie osiągnąć, zostałyby wyszacowane na 28% wynagrodzenia brutto, które osiągnąłby za okres bezpodstawnego tymczasowego aresztowania.

Kwota odszkodowania i zadośćuczynienia została zasądzona od Skarbu Państwa na rzecz wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., zatem należy uznać, że kwota ta korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach katalogu zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, że zasądzone od Skarbu Państwa na jego rzecz kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Oceniając stanowisko podatnika (wnioskodawcy) Minister Finansów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Minister Finansów przywołał zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 552 § 4 k.p.k.

Organ podniósł, że na podstawie art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika, a stosownie do art. 361 § 2 k.c. w powyższych granicach w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wobec dyspozycji wyżej powołanych przepisów nie sposób uznać, że przewidują one, w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody, innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie można zatem przyjąć, że powołane regulacje spełniają wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wymóg określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania.

W sytuacji zatem, gdy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i zostało ono przyznane w wysokości jedynie oszacowanej przez sąd - nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji natomiast - w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. - zasądzone na rzecz strony odszkodowanie nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie przychód stanowią otrzymane przez stronę środki pieniężne i podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej w ww. roku skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast sposób, w jaki sąd dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, tj. w wysokości wynagrodzeń netto, po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z art. 27 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r.

Skarżący po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do WSA w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. m.in. poprzez uznanie, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podstawa prawna ustalenia tego odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełnia wymogów interpretowanego przepisu prawa podatkowego;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. "b" u.p.d.o.f. m.in. poprzez uznanie, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. należy zakwalifikować jako korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, co stanowi wyjątek od normy przewidującej zwolnienie od opodatkowania, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanego przepisu prawa.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Podkreślił, że zasądzona przez Sąd powszechny kwota stanowi odszkodowanie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku jego otrzymania jako przychód pochodzący z innych źródeł (wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze, że przedmiotowe odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., które to uregulowanie prawne nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania, Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Najistotniejszy podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 k.c. Stosownie do tego przepisu szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 - do pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jeżeli więc (niezgodnie z prawem) pozbawiono skarżącego wolności, a tym samym możliwości zarobkowania, była to szkoda w zakresie utraconych korzyści, które mógłby otrzymać, gdyby szkody nie wyrządzono.

Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (ab initio) wymienionej ustawy.

W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię m.in. poprzez uznanie, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od osób fizycznych, ponieważ podstawa prawna ustalenia tego odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełnia wymogów interpretowanego przepisu prawa podatkowego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię m.in. poprzez uznanie, że kwotę odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. należy zakwalifikować jako korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, co stanowi wyjątek od normy przewidującej zwolnienie od opodatkowania, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanego przepisu prawa,

3) art. 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na niezastosowaniu wyrażonej w nim zasady równości, mimo że ma ona zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wynika z wniosku o interpretację, którym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ jest związany, odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie art. 552 § 4 K.p.k. Jest to okoliczność bezsporna i wynika z wniosku skarżącego. Z tego względu nie jest zrozumiałe twierdzenie zawarte w interpretacji, że organ nie ocenia, jaki charakter ma odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 K.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2015 r., tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

To przecież we wniosku podatnika wskazano podstawę prawną wypłaty odszkodowania. Zgodnie z art. 552 § 4 K.p.k. odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w interpretacji, że organ interpretacyjny nie powinien badać, jaki charakter ma odszkodowanie zasądzone na podstawie tego przepisu. W stanie sprawy nie ma przecież wątpliwości, że właśnie powołany przepis był podstawą zasądzenia odszkodowania. To, że strona wskazała sposób wyliczenia kwoty przedstawiony w wyroku sądu powszechnego, nie zwalniało organu od dokonania analizy charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia wynikającego z tego przepisu. Trudno byłoby przyjąć, że zasądzone kwoty na podstawie tego przepisu raz korzystają, a innym razem nie ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 552 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej jako K.p.k., odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że orzeczenie w przedmiocie zasądzenia odszkodowania w trybie art. 552, i to zarówno w zakresie poniesionej szkody, jak i wysokości kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, opierać się może jedynie na czytelnych kryteriach zweryfikowanych przeprowadzonymi dowodami oraz powszechnie przyjętymi zasadami zakreślającymi granice subiektywnego odczucia krzywdy przez wnioskodawcę (oskarżonego żądającego odszkodowania). W każdym jednak razie stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez sąd orzekający powinno być w sposób wyczerpujący uzasadnione, a tym samym - powinno umożliwić kontrolę instancyjną (SN II KRN 235/94, Inf. Praw. 1994, nr 11-12). Ocena rodzaju doznanej w związku ze skazaniem krzywdy i wysokość zadośćuczynienia za jej doznanie jest trudna do skonkretyzowania w formie pieniężnej. Należy jednak mieć na względzie całokształt okoliczności dotyczących zarzutu i skazania, rodzaju kary i szkody moralnej, możliwości i warunków życia wnioskodawcy w okresie skazania oraz inne skutki skazania (SN WZ 114/80, niepublikowane). W ocenie wysokości zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę nie można kierować się jedynie długością pozbawionego podstaw prawnych czy też niesłusznego uwięzienia. Wszelkie zatem próby wyliczenia zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę przy pomocy przelicznika określonego w art. 33 § 3 k.k. czy innych podobnych równoważników są nietrafne (SN III KRN 99/93, Wokanda 1993, nr 11, s. 11). Odnosi się to wprost do zadośćuczynienia w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania (por. Grajewski Jan, Paprzycki Lech Krzysztof, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Zakamycze 2003, pkt 30 do art. 552, dostępny w systemie Lex).

Podobnie w orzecznictwie zwraca się uwagę na brak możliwości prostego przyjęcia, że szkoda jest równoważna z wysokością utraconego zarobku.

I tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt V KK 227/06 (publ. LEX nr 277255), wskazano, że "zapis ustawy wskazuje jedynie, że państwo zobowiązane jest do zrekompensowania szkody materialnej wynikłej z niewątpliwie niesłusznego zastosowania tymczasowego aresztowania. Nie ulega wątpliwości, że szkoda ta winna w sposób bezpośredni wynikać z takiego zastosowania tego środka, ale owa bezpośredniość wcale nie musi oznaczać ograniczenia szkody wyłącznie do skutków powstałych na skutek fizycznego pozbawienia wolności i tylko w czasie jego trwania. Wszak skutki te mogą w czasie wykraczać poza moment zwolnienia wnioskodawcy z aresztu, choćby właśnie w związku z pogorszeniem jego stanu zdrowia czy utratą zatrudnienia, nie tracąc przymiotu bezpośredniości. Na tak szerokie rozumienie kwestii szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania wskazuje się także w doktrynie (patrz: "Przy ustalaniu odszkodowania uwzględnić należy wszelkie koszty, jakie poniósł uprawniony, w tym także ewentualne koszty leczenia rozstroju zdrowia, koszty uzyskania środków pieniężnych na pokrycie niesłusznych kar finansowych, utracone zarobki i zarobki zmniejszone po odzyskaniu wolności przy uwzględnieniu możliwości, jakie posiadał uprzednio i jakie utracił - T. Grzegorczyk, J. Tylman Polskie postępowanie karne, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 885)."

Nie jest zasadne założenie, iż odszkodowanie za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie zamyka się kwotą utraconych zarobków jedynie w okresie stosowania wobec wnioskodawcy tymczasowego aresztowania. Przyjmując takie założenie odrzuca się bowiem jednocześnie możliwość przyjęcia, że szkoda, jakiej doznaje osoba pozbawiona wolności, może powstać także w okresie po odzyskaniu przez nią wolności, będąc jednocześnie bezpośrednim jego następstwem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III KK 173/09, publ. Lex nr 553703).

Z powyższego wynika, że ustalanie wysokości odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków, jak wskazuje organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji.

Poza tym trzeba podkreślić, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. pomocne jest orzecznictwo wypracowane przy odszkodowaniach wypłacanych na mocy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U 179, poz. 1843 ze zm.). I tak w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3562/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (podobnie prawomocne wyroki WSA: w Warszawie z 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11; w Krakowie z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1705/14; w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1473/13; CBOSA).

Skoro przewlekłość prowadzonych postępowań prowadzi do powyższych wniosków, to tym bardziej opodatkowanie odszkodowania za niewątpliwe niesłuszne aresztowanie byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi i oznaczałoby domaganie się przez Państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. prezentowana przez organ interpretacyjny, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, narusza art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy uznać, że domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków "wynagrodzenia szkody", przysługującego jednostkom "za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" (art. 77 ust. 1). Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje, że w samej Konstytucji odrębnie uregulowano takie odszkodowanie. Fakt szczególnej wzmianki konstytucyjnej wymaga tym bardziej od organów państwa dokonujących analizy unormowań ustawowych dotyczących tego zagadnienia uwzględnienia rangi dobra, które zostało naruszone. Dlatego też wykładnia 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. dokonana w tej sprawie przez organy, sprowadzająca uzyskane przez skarżącego odszkodowanie do "utraconych korzyści" nie może zostać uznana za prawidłową. Skarżący uzyskał bowiem odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a to że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r.

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawy związany będzie wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonaną powyżej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a.