Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 975/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1086/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1086/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 kwietnia 2009 r., określającą podatnikowi za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskutek kontroli przeprowadzonej u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." w C., organy ustaliły, że bezzasadnie odliczył on podatek naliczony wynikający z faktury nr 61/2005 z 25 sierpnia 2005 r. (4.848,80 zł VAT) wystawionej przez Firmę Usługowo-Handlową R. M., dokumentującej zakup złomu stalowego, której to faktury nie uwzględniały ewidencje wystawcy.

Organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w firmie Usługowo-Handlowej R. M. nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych za kontrolowane miesiące fakturach, w tym fakturze nr 61/2005 z 25 sierpnia 2005 r. W szczególności kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu z tych faktur, którą mógłby dysponować sprzedawca. Nadto wskazani przez skarżącego świadkowie: S. W., W. S., A. S. zeznali, że załadowali bądź ważyli łącznie maksymalnie 10 transportów złomu, co nie potwierdza ilości złomu wykazanej w zakupach przez S. W. na podstawie 20 faktur, z których większość opiewała na ilość złomu jaką ładuje się na 3-4 samochody. Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktur nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto sprzedawca nie posiada kopii zakwestionowanych faktur – z powodu niewystawienia oryginału. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła możliwość wystawienia faktur przez W. M., czyli osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "E." została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy.

W ocenie organu, powyższe nie wyklucza prawdziwości twierdzenia, iż towar opisany w spornych fakturach został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Bezspornym jest, że spośród okazanych przez podatnika oryginałów faktur w ilości 21 sztuk za 2005 r., wystawca był w posiadaniu tylko kopii 4 z nich oraz 5 o innej treści. Strona nie okazała oryginałów 5-ciu faktur o nr: 1/05, 2/05, 3/05, 5/05, 10/05 oraz nie zaewidencjonowała podatku naliczonego wynikającego z tych 5-ciu faktur, które zostały zaksięgowane przez R. M., a ten nie zaksięgował kopii faktur, które zostały ujęte w ewidencji skarżącego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 122 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanie błędnej analizy i wyciągnięcie błędnych wniosków,

- art. 180 i art. 188 O.p., przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez błędną ocenę dowodów, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika,

- art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dokumentów i opinii biegłego,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."),

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że sporne transakcje nie zostały dokonane.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy jest prawidłowa. W myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynności, która nie została dokonana należy – zdaniem Sądu – wykładać z uwzględnieniem art. 106 u.p.t.u. Faktura VAT powinna zatem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W niniejszej sprawie zakwestionowana faktura potwierdzała fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy skarżącego, w istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzała faktura. Faktura ta nie mogła być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący kwestionuje ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy R. M., koncentrując się jednak na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Organ wyjaśnił bowiem, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody, które podważają jego wiarygodność w tym zakresie (np. przesłuchania kierowców, pismo Elektrowni "P.", firmy E.). Wskazał, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec), ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu były podpisy na fakturach, które miały być podpisami R. M. i W. M., co wykluczyła ekspertyza pisma. Również nie stanowiły podstawy negowania przeprowadzenia transakcji ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych. Organ nigdy nie kwestionował ilości złomu wskazanego na konkretnej fakturze. Sąd zauważył, iż dokonał sumowania ilości złomu ujętej w fakturach wykazanych w ewidencji zakupu skarżącego (956 ton), ewidencji sprzedawcy (288 ton) oraz niespornych (160,8 t.). Uzyskane liczby wskazują istotną rozbieżność, co do ilości złomu będącego przedmiotem transakcji, które miały mieć miejsce między stronami. Sam skarżący potwierdza podpisanie faktur nr 14/05 i 19/05 (które są niesporne). Wskazuje też, że sporne faktury nr 1/S, 2/S, 3/S i 28/2005 (oryginały bez kopii u wystawcy) podpisał jego pracownik J. I. Fakturę 1/05 podpisała M. O., również jego pracownik. Nie ma wiedzy, co do pozostałych 13 faktur. R. M. ujął w ewidencji sprzedaży 9 kopii faktur, których 5 oryginałów nie ujawniono u odbiorcy złomu. Faktury ujęte w ewidencji sprzedawcy i nabywcy różnią się istotnie w swej treści. W przypadku 5 faktur znajdujących się u wystawcy zgodność występuje tylko co do daty ich wystawienia. Różnią się numerem faktury i ilością sprzedanego złomu. Przykładowo kopia faktury z 5 stycznia 2005 r. u sprzedawcy posiada nr 1/5 i 40 t., a oryginał faktury u nabywcy z tej samej daty posiada numer 2/S i dotyczy zakupu 21 t złomu. W sierpniu 2005 r. u sprzedawcy nie wykazano sprzedaży dla skarżącego. Natomiast w rejestrze skarżącego jest faktura nabycia w dniu 25 sierpnia 2005 r. 38 t. złomu. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie zakupił takiej ilości złomu, jednakże nie nabył go od R. M., a to skutkuje pozbawieniem podatnika prawa od odliczenia podatku z faktury, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży wystawcy i rozliczona w ramach podatku należnego. Stoi temu na przeszkodzie zasada neutralności podatku VAT, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, aby transakcja ta rzeczywiście między stronami zaistniała. Świadczy o tym brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem Sądu – w pełni uzasadnia ustalenie, że faktura wystawiona w sierpniu 2005 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji między skarżącym a podmiotem, który wystawił fakturę za dostawę złomu. Nie mają przy tym znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia kwestie rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za rok 2005, czy stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. M.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i zastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego przepisu, mimo że w badanym okresie nie obowiązywał, i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.");

przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i przyjęcie, że:

- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które jest jego podstawowym uprawnieniem, a warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest zatem wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego – w ocenie skarżącego – byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta.

Ponadto skarżący wskazał, że postępowanie w tej sprawie wymaga uzupełnienia. Z niewiadomych bowiem przyczyn nie uwzględniono zeznań skarżącego i innych świadków, przemawiających za tym, że to kontrahent skarżącego unika płacenia podatku. Poza tym, organy nie przeprowadziły skutecznego dowodu na to, że transakcja opisana sporną fakturą nie miała miejsca.

Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że powołany przez Sąd art. 88 ust. 1 pkt 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wszedł w życie 12 sierpnia 2005 r., nie można go zatem stosować do analizy zdarzeń które zaszły w sierpniu 2005 r., ale dopiero we wrześniu tego roku. Podatek VAT jest rozliczany za okres miesięczny, zatem przy jego rozliczaniu należy stosować przepisy obowiązujące na pierwszy dzień okresu rozliczeniowego. Stosowanie w trakcie okresu rozliczeniowego nowego przepisu – zdaniem skarżącego – narusza zasadę praworządności.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając przy tym zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.

5.2. Niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika już z braku jego jakiegokolwiek uzasadnienia, poza stwierdzeniami zawartymi w samej treści sformułowanego zarzutu kasacyjnego.

Podniesiony w tym zarzucie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji skonstatował swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że "skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.", wobec czego jednoznacznie określił podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest także trafny zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze do Sądu – naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z uwagi na brak również uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej, nie wiadomo, w czym strona upatruje ich uchybienia stwierdzając, że Sąd dokonał błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że:

"- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.)".

Jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi.

5.3. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn lezących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści normy art. 176 P.p.s.a.

5.4. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

5.5. Przede wszystkim za wadliwy uznać należy pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania do rozliczenia podatnika za sierpień 2005 r., gdyż w tym okresie nie obowiązywał.

Przepis ten dodany został do ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr .90, poz. 756) i zaczął obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., a nie – jak stwierdzono w skardze kasacyjnej – z dniem 22 sierpnia 2005 r. (por. art. 9 ww. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r.).

Oznacza to, że norma określona w tym przepisie, stanowiąca, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności", obowiązywała w sierpniu 2005 r. i w związku z tym prawidłowo stanowiła podstawę pozbawienia skarżącego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej u niego faktury, firmowanej przez R. M., w sytuacji gdy ustalono, że nie była przez niego wystawiona oraz dokumentowała czynność, która nie została przez niego wykonana.

5.6. Nie jest, tym samym, również trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przepis ustępu 1 art. 86 u.p.t.u. nie zawiera – wbrew zawartemu w zarzucie skargi kasacyjnej wskazaniu naruszenia jego pkt 1 i 2 – żadnych punktów), którego uchybienia strona skarżąca upatruje w naruszeniu zasady neutralności VAT, wspierając swoją argumentację przytoczonym orzecznictwem ETS.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa.

5.7. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.8. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.9. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.10. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.11. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.12. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej.

5.13. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.