Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 59/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. G-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad, grudzień 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.G-P. (Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Organ, DIAS) nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad, grudzień 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 8 września 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.G-P. o rozłożenie na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, płatne do 25 dnia miesiąca. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że zaległość podatkowa powstała z winy kancelarii księgowej prowadzonej przez K.M., która nie rejestrowała zdarzeń gospodarczych. Strona poinformowała, że w tej sprawie toczą się postępowania prokuratorskie i sądowe. Dodatkowo Strona wskazała, że jest po rozwodzie. Strona ma na utrzymaniu dwoje dzieci. Były mąż nie płaci alimentów.

Pismem z dnia [...] września 2021 r. Strona zmniejszyła ilość rat, z 24 na 13 płatnych po 3.781,00 zł oraz 14 rata zbierająca. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek Strony i wydał w dniu [...] września 2021 r. decyzję nr [...], którą rozłożył Stronie na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad, grudzień 2016 r. oraz styczeń-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2017 r. w kwocie 67.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.843,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia [...] października 2021 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Odwołująca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna ze stanem prawnym i faktycznym. Strona wskazała, że nie jest w stanie płacić tak wysokich rat bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania rodziny. Strona samotnie wychowuje dwoje nieletnich dzieci, które są pod stałą opieką psychologiczną. Jedynym źródłem utrzymania Strony jest działalność gospodarcza. Strona zatrudnia pięciu pracowników. Były mąż nie płaci alimentów i przebywa poza granicami kraju. Ponadto Skarżąca podniosła, że zaległość podatkowa powstała na skutek niedopełnienia obowiązków przez księgową. Wskazując na powyższe zarzuty, Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez rozłożenie na 24 raty zapłaty należności głównej i umorzenie odsetek, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie daje podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględnienia wniosku Strony.

W przedmiotowej sprawie na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, tj. na dzień [...] września 2021 r., A.G-P. posiadała w Urzędzie Skarbowym zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 67.893,00 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 22.843,00 zł, co daje łączną kwotę 90.736,00 zł. Zaległości za poszczególne miesiące zostały ujęte w tabeli na stronie 5 zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że zaległości podatkowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania, są następstwem przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz złożenia korekt deklaracji podatkowych za lata 2016-2017. Jako inne zobowiązania do spłaty, Strona wskazała kredyt bankowy - rata miesięczna w wysokości 7.074,00, kredyt za byłego męża - rata miesięczna w wysokości 280,00 zł, zakup w [...] - rata miesięczna w wysokości 260,00 zł. Łączna suma miesięcznych rat kredytów wynosi: 7.614,00 zł. Strona prowadzi działalność gospodarczą od [...] lutego 2012 r. pod nazwą F. w zakresie działalności związanej ze sprzedażą detaliczną wyrobów tytoniowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.26.Z). Według oświadczenia z dnia [...] września 2021 r. Strona zatrudnia pięciu pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym z [...] września 2021 r. wynika, że Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe mając na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci: M.P. - 7 lat, M.P. – 11 lat. Strona mieszka w nieruchomości położonej [...], o powierzchni 62,36 m2. Strona posiada 1/2 udziałów w prawie własności ww. nieruchomości. Strona wskazała szacunkową wartość ww. nieruchomości na kwotę 80.000,00 zł. Strona jest rozwódką. W dniu [...] kwietnia 2018 r. została ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska. Sprawa o podział majątku jest w toku i prowadzona jest przez Sąd Rejonowy. Strona jest współwłaścicielem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości gruntowej nr [...] (KW nr [...]), położonej w [...]. Strona uzyskuje dochody wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości około 15.000,00 zł.

Na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji organ przedstawił w formie tabel sytuację ekonomiczną Strony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na koniec 2020 r., na koniec II kwartału 2021 r. oraz na koniec sierpnia 2021 r. Następnie przedstawiono wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2018-2020. W ostatniej tabeli przedstawiono deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w roku 2020 oraz od stycznia do lipca 2021 r.

Strona posiada w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy [...] w leasingu o wartości około 38.000,00 zł.

W aktach sprawy znajduje się podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za styczeń-lipiec 2021 r., które przedstawia tabela na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

Z danych zawartych w zaskarżonej decyzji wynikało, że w okresie od stycznia do lipca 2021 r. Strona z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała dochód w wysokości 96.983,23 zł (13.854,75 zł miesięcznie). Strona otrzymuje również zasiłek wychowawczy "500+" na dwoje dzieci w łącznej wysokości 1.000,00 zł. Zatem łączny dochód gospodarstwa domowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosił 14.854,75 zł.

Po uwzględnieniu miesięcznych wydatków utrzymania rodziny w kwocie 2.244,17zł[?]2.344,17 zł i łącznej sumy miesięcznych rat kredytów w kwocie 7.614,00 zł do dyspozycji Strony pozostaje kwota 4.896,58 zł - 4.996,58 zł.

Z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z [...] września 2021 r. wynika, że A.G-P. jest mikroprzedsiębiorcą. Podatnik nie powstał w wyniku połączenia, przejęcia lub podziału innego przedsiębiorcy. Strona nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ma nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań.

Z oświadczenia z [...] września 2021 r. wynika, że Strona otrzymała [...] kwietnia 2018 r. pomoc publiczną o łącznej wartości brutto 9.975,00 zł. Powyższe zostało potwierdzone w Centralnym Rejestrze Pomocy Publicznej.

Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, DIAS stwierdził, że obecna sytuacja rodzinna i finansowa Strony przemawia za wystąpieniem ww. przesłanki. Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Znaczna kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak aktualnej możliwości dokonania jednorazowej spłaty zaległości uzasadniają rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości. Organ zauważył, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji Strony i Jej rodziny, bowiem Strona posiada stałe dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak płynność finansowa oraz utrzymanie miejsc pracy zatrudnionych pracowników mogą być zagrożone w związku z koniecznością dokonania jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych. Potrzeby mieszkaniowe Strony są zabezpieczone.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, powstała w związku z korektą deklaracji podatkowych za lata 2016-2017, po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, by przedmiotowa zaległość powstała na skutek niezależnych od Strony okoliczności.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachodzi również interes publiczny do rozłożenia zapłaty przedmiotowych zaległości na raty. Jednocześnie DIAS zauważył, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w interesie całego społeczeństwa jest ochrona miejsc pracy. Sytuacja, w której dochodzenie zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników Strony do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym.

Organ stwierdził, że ulga w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty ich spłaty, powinna z jednej strony uwzględniać wysokość rat, które byłyby możliwe do zapłaty, a z drugiej zapewniać efektywne pozyskanie środków przez organ podatkowy. Strona we wniosku z [...] września 2021 r. zadeklarowała chęć spłaty zaległości w 24 ratach, natomiast pismem z [...] września 2021 r. zmieniła ilość rat na 14. W ocenie organu odwoławczego Strona ma możliwość realizacji układu ratalnego, a przyznany układ ratalny będzie sprzyjać efektywnej realizacji obowiązku podatkowego. W ocenie Organu realizacja przyznanego układu ratalnego nie spowoduje również konieczności korzystania przez Stronę z pomocy społecznej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, że w wyniku długo prowadzonej kontroli powstały wysokie koszty odsetek za zwłokę, Organ odwoławczy wskazał, że Strona dopiero w odwołaniu z dnia [...] października 2021 r. wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organ I instancji dopełnił stosownych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwia potwierdzenie ustaleń w tym zakresie, a podjęte rozstrzygnięcie dopełniło obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W związku z powyższym zdaniem Organu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie daje podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skargę na powyższą decyzję złożyła A.G-P., zaskarżając ww. decyzję w całości i wniosła o jej zmianę i rozłożenie na wnioskowane raty zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że w ww. decyzji zostały przekroczone granice uznania administracyjnego oraz została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. W ocenie Strony za uwzględnieniem wniosku przemawiającego ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wynika to jej zdaniem jednoznacznie z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sytuacja finansowa, majątkowa i rodzinna pozwala na zastosowanie ulgi podatkowej. Strona wskazała, że zadłużenie powstało w wyniku niedopełnienia obowiązków przez księgową. W jej ocenie nie można czynić zarzutu nietrafnego wyboru osoby do prowadzenia obsługi finansowej firmy.

Skarżąca jeszcze raz przedstawiła swoją sytuację rodzinną. Stwierdziła, że jej jedynym źródłem utrzymania jest prowadzona działalność gospodarcza. Stąd też w interesie podatnika i w interesie publicznym leży utrzymanie płynności finansowej firmy.

Zdaniem Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma przeszkód do zmiany układu ratalnego zgodnie z jej stanowiskiem. Skarżąca jest rzetelnym podatnikiem i uregulowała raty wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jej zdaniem daje to realne, wysokie prawdopodobieństwo, że po uwzględnieniu wniosku raty będą regulowane systematycznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. Strona skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, powieliła swoje stanowisko w ujęte w skardze, wskazując dodatkowo na kwestię przewlekłości i nieuzasadnionej długotrwałości kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Treść przytoczonej regulacji – art. 76a § 1 wskazuje, że zostały w nim przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane w przytoczonych przepisach, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie).

W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych ( zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Co istotne art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy, samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, rozłożeniu na raty lub odmowie rozłożenia na raty (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Istnieją zatem granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce miedzy innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe granic takich nie przekroczyły.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Tym samym nie można przyjąć, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje.

Podkreślić również należy, że jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".

Tym samym już sam normodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2022 r, sygn. akt I SA/Go 446/21 interes publiczny winien być rozumiany i postrzegany poprzez wartości (prawa) wynikające z zasad wynikających z Konstytucji. Wśród nich można przykładowo wskazać, na takie, jak wynikając z: art. 2 zasada demokratycznego państwa prawnego, art. 18 ochrona rodziny, art. 30 godności człowieka, art. 68 prawo do ochrony zdrowia, art. 69 pomoc osobom niepełnosprawnym.

Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Nadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09).

Interes publiczny nie może być identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania. Nie można ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej.

Przypomnieć i podkreślić należy, że organy podatkowe stwierdziły, iż w rozpoznawanej sprawie zachodziły obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja rodzinna i finansowa Strony przemawia za wystąpieniem tej przesłanki. Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Znaczna kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak aktualnej możliwości dokonania jednorazowej spłaty zaległości uzasadniają rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości. Organ zauważył, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji Strony i Jej rodziny, bowiem Strona posiada stałe dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak płynność finansowa oraz utrzymanie miejsc pracy zatrudnionych pracowników mogą być zagrożone w związku z koniecznością dokonania jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych. Potrzeby mieszkaniowe Strony są zabezpieczone.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, powstała w związku z korektą deklaracji podatkowych za lata 2016-2017, po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, by przedmiotowa zaległość powstała na skutek niezależnych od Strony okoliczności.

W ocenie organu drugiej instancji w sprawie zachodzi również interes publiczny do rozłożenia zapłaty przedmiotowych zaległości na raty. W tym zakresie organ podkreślił, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w interesie całego społeczeństwa jest bowiem ochrona miejsc pracy. Sytuacja, w której dochodzenie zaległości spowoduje konieczność sięgania przez np. zwolnionych pracowników Strony do środków pomocy państwa (zasiłki dla bezrobotnych, pomoc społeczna) nie jest zgodna z interesem publicznym.

Organ stwierdził, że ulga w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty ich spłaty, powinna z jednej strony uwzględniać wysokość rat, które byłyby możliwe do zapłaty, a z drugiej zapewniać efektywne pozyskanie środków przez organ podatkowy.

Zaprezentowana przez organ argumentacja jest logiczna i spójna, co istotne korzystna dla Skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócił również uwagę organ drugiej instancji, że to Strona we wniosku z [...] września 2021 r. zadeklarowała chęć spłaty zaległości w 24 ratach, natomiast pismem z [...] września 2021 r. zmieniła ilość rat na 14. Organ stwierdził również, że mimo zmniejszenia ilości rat Skarżąca ma możliwość realizacji układu ratalnego, a przyznany układ ratalny będzie sprzyjać efektywnej realizacji obowiązku podatkowego. Stanowisko organu wsparte zostało szczegółowymi wyliczeniami, o których była mowa w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, nie można jej bowiem przypisać waloru dowolności. Organ precyzyjnie wskazał, jak rozumie wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, odnosząc je do sytuacji rodzinnej i ekonomicznej Skarżącej.

Uzasadnienie decyzji spełnia również wymogi stawiane w tym względzie przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera szczegółowe wskazanie okoliczności, którymi kierował się organ, wywody są klarowne, spójne i logiczne. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.