Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 553/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 120, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz radcy prawnego wynagrodzenie w kwocie 60 zł (sześćdziesiąt) za udzieloną pomoc prawną świadczoną z urzędu oraz 13,20 zł (trzynaście złotych dwadzieścia groszy) tytułem należnego podatku VAT


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą H.O. i S.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 294 zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji wynikało, że Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w pkt II dokonał działu spadku po W.O. i E.O. w ten sposób, że wchodzącą w skład spadku nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym położoną w I. podzielił na dwie działki oznaczone nr "[...]" (pow. 0,0630 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym, o wartości 70.900 zł) i nr "[...]" (pow. 0,0833 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym, o wartości 13.400 zł) oraz przyznał na wyłączną własność H.O. działkę oznaczoną nr "[...]" i S.O. działkę oznaczoną nr "[...]". Jednocześnie w pkt III postanowienia Sąd zasądził tytułem spłat od wnioskodawczyni H.O. na rzecz uczestników postępowania: J.B. kwotę 28.100 zł i S.O. kwotę 14.700 zł.

Jak wynika z akt sprawy, powyższe postanowienie na skutek oddalenia apelacji przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", uprawomocniło się w dniu 8 lipca 2005 r.

W dniu 13 sierpnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC – 1), w której S.O. wykazał dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci działu spadku. Podatek należny został wyliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 14.700 zł i wyniósł 294 zł. W deklaracji tej w polu przeznaczonym na dane pozostałych podatników nie wskazano H.O. oraz brak było jej oświadczenia i podpisu. Jednocześnie S.O. dokonał wpłaty kwoty 403 zł na poczet należnego podatku oraz odsetek za zwłokę w wysokości 109 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec H.O. oraz S.O. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej w ramach działu spadku spłaty przez H.O. kwoty 14.700 zł na rzecz S.O. Decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji określił H.O. oraz S.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 294 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy na skutek złożonego przez H.O. odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści uzasadnienia powołał przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody – od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3.

Organ wyjaśnił, ze zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych. Zaś stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 – na spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną, organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących przebiegu postępowania sądowego w przedmiocie działu spadku, uzasadniając powyższe tym, że kwestie te nie mają wpływu na wynik postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl zaś zapisu art. 361 K.p.c. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy o wyrokach, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że kwestia kwoty 6.334,09 zł zasądzonej postanowieniem Sądu w przedmiocie działu spadku od strony na rzecz S.i A.O. rozstrzygnięta została decyzją z dnia "[...]".

Ustosunkowując się natomiast do podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących jej sytuacji życiowej i materialnej, organ II instancji wskazał, że kwestie te nie mogą być wzięte pod uwagę w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Mogą natomiast podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na H.O. oraz S.O. zaś S.O. w dniu 13 sierpnia 2008 r. dokonał wpłaty kwoty 403 zł na poczet należnego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek za zwłokę w wysokości 109 zł. W związku z powyższym, organ wyjaśnił, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wygasło.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji H.O. zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 365 § 1 K.p.c. poprzez powołanie się przez organ podatkowy na fałszywy dokument, jakim w jej ocenie było postanowienie Sądu Rejonowego o sygn. akt "[...]".

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo opisała postępowania sądowe w sprawie o dział spadku, zarzucając podjętym w jego toku czynnościom procesowym i wydanym orzeczeniom liczne uchybienia. Do skargi strona dołączyła szereg dokumentów sporządzonych w toku postępowania sądowego o dział spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując okoliczności faktyczne sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd, nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, iż złożona w niniejszej sprawie skarga miała charakter nieformalny, a większość zarzutów w niej podniesionych wskazywało na uchybienia w toku postępowania sądowego o dział spadku, Sąd dostrzegł potrzebę zaakcentowania, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Punkt wyjścia niniejszych rozważań formułuje zatem stanowisko ukształtowane na gruncie zasady niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z rozwijanymi w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądami, niezwiązanie granicami (zarzutami i wnioskami) skargi oznacza, że dla sądu zasadnicze znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowego, a nie treść wszczynającej to postępowanie skargi i jej granice określone zarzutami i wnioskami. Wynika to z ustrojowej roli sądu, który po zainicjowaniu postępowania sądowoadministracyjnego przez stronę skarżącą jest zobligowany do przeprowadzenia pełnego badania zgodności zaskarżonego aktu z prawem (B.Dauter "Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego", Warszawa 2008 r., wyd. I, s. 270). Ponadto wskazać należy, że z omawianą zasadą wiąże się również skutek zawężenia ram postępowania sądowoadministracyjnego przez stosunek administracyjnoprawny, którego zbadania legalności strona poprzez złożenie skargi domaga się. W konsekwencji sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innego rozstrzygnięcia niż to, w stosunku do którego wniesiono skargę. Sąd jest bowiem związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot (uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, opubl. [w:] ONSA 1997, nr 3, poz. 104).

Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, tytułem uwag ogólnych wskazać należy, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności kazuistycznie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a – k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, m.in. umowy o dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat (lit. f). Zauważyć należy, że zakres przedmiotowy ustawy został rozszerzony na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 i 2. Za pewnego rodzaju niezręczność w sformułowaniu zakresu przedmiotu opodatkowania należy uznać posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają orzeczenia sądów (...)". W istocie bowiem to nie same orzeczenia sądowe podlegają opodatkowaniu, lecz wypływające z nich konsekwencje o tożsamych skutkach prawnych jak czynności cywilnoprawne. Skutki te zaś co do zasady polegają na powstaniu, zmianie lub ustaniu stosunku cywilnoprawnego.

Można wskazać szereg czynności cywilnoprawnych, w przypadku których orzeczenie sądowe stanowi alternatywną procedurę rozstrzygania w stosunku do trybu umownego. Jednym z przykładów takich czynności jest dział spadku. Wobec wyraźnego zaakcentowania przez organy podatkowe I i II instancji w treści podjętych rozstrzygnięć, że przedmiotem opodatkowania była umowa działu spadku w części dotyczącej spłat, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie dział spadku nie nastąpił w drodze umowy zawartej przez wszystkich spadkobierców, lecz został dokonany przez Sąd w postępowaniu nieprocesowym o dział spadku, zainicjowanym przez skarżącą. Oczywiście możliwe jest, że również w toku postępowania o dział spadku wnioskodawca i uczestnicy postępowania uzgodnią stanowiska, czego skutkiem będzie zawarcie ugody sądowej, która ma charakter umowy zawieranej przed sądem. W konsekwencji, postępowanie sądowe ulega umorzeniu, o czym stanowi art. 355 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). W niniejszej sprawie nie doszło jednak do umorzenia postępowania sądowego, a o dziale spadku orzekł Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Zatem, w świetle akt sprawy, nie zachodziła jakakolwiek podstawa do przyjęcia, że doszło do umownego działu spadku. Ponadto zauważyć należy, że z kopii pism procesowych i sądowych dołączonych do skargi jednoznacznie wynikało, że sposób podziału był w toku postępowania – od jego początku aż do końca – sporny, co wykluczało zawarcie ugody. Inną zupełnie kwestią jest to, że w skład spadku wchodziła nieruchomość. O ile bowiem przepisy prawa do dokonania umowy o dział spadku nie wymagają zachowania formy szczególnej, to w sytuacji, gdy w skład spadku wchodzi nieruchomość, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do skutecznego zawarcia tej umowy niezbędna jest forma aktu notarialnego. Powyższe zastrzeżenia co do formy czynności prawnej, której przedmiotem jest nieruchomość, nie odnoszą się oczywiście do działu spadku dokonanego w drodze orzeczenia sądowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy a limine odrzucić tezę organów o umownym dziale spadku. Jednocześnie, mając na względzie, iż organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, określający jako przedmiot opodatkowania m.in. orzeczenia sądów, a następnie w uzasadnieniu odniósł się do wydanego przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", przyjąć należy, że określenie przez organ działu spadku jako umownego było skutkiem jedynie niedopatrzenia lub omyłki pisarskiej. Ponadto, uwzględniając, iż ustawodawca w tym przypadku nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od sposobu powstania stosunku cywilnoprawnego (na mocy orzeczenia sądu lub w drodze umowy stron) uznać należy, że powyższe uchybienie organu, jako niemające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do kluczowego zarzutu skargi, jakim były szeroko opisywane przez stronę okoliczności postępowania sądowego o dział spadku, przychylić należy się zajętego w niniejszej sprawie stanowiska organów, iż wszelkie ewentualne nieprawidłowości w tym postępowaniu nie mogły mieć wpływu na decyzje organów podatkowych. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prawomocne orzeczenie sądowe, jest wiążące dla organów podatkowych. Przepis art. 194 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na mocy powołanego przepisu dokument urzędowy, a takim bez wątpienia jest orzeczenie sądowe, korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą treści w nim zawartych. Ponadto, zasadnie organ powołał art. 365 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji prawnych organy podatkowe, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie były uprawnione do przeprowadzenia własnych ustaleń w zakresie sprawy działu spadku po zmarłych W. i E.O., a tym bardziej nie były kompetentne do wyprowadzenia innych konkluzji niż te, które wynikały z prawomocnego orzeczenia sądowego. Tak więc dopóki orzeczenie sądowe nie zostanie wzruszone w trybie przewidzianym przez prawo, stanowi ono dla organu podatkowego wyłączną podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast strona, dążąc do uchylenia wydanych w niniejszej sprawie decyzji, powinna w pierwszej kolejności postarać się o zmianę postanowienia Sądu, która może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd zaaprobował prawidłowość wyliczenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wprawdzie skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia organów w tej części, niemniej jednak Sąd z urzędu dokonał analizy wspomnianych kwestii w ramach określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. zakresu orzekania. Odnosząc się do tego zagadnienia, Sąd wziął pod uwagę, że w sytuacji, gdy przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem udziału w majątku spadkowym, podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wysokość tej spłaty ustalona orzeczeniem sądu, nawet jeżeli jej wysokość może być niższa od wartości rynkowej części nieruchomości spadkowej objętej spłatą. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma bowiem wynikająca z powołanego wyżej art. 365 § 1 K.p.c. zasada związania treścią prawomocnego orzeczenia sądowego, która wywołuje skutki również w zakresie określenia przez sąd wartości składników majątku i odpowiadających im wysokościom spłat lub dopłat (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/07, Lex 468768). Powyższe wytyczne znalazły pełne zastosowanie w postępowaniu organów w niniejszej sprawie, w którym prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęto określoną przez Sąd w prawomocnym postanowieniu w przedmiocie działu spadku kwotę spłaty od skarżącej na rzecz S.O. w wysokości 14.700 zł.

Przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego sprawę była również prawidłowość zastosowania przez organy art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uległ zmianie i w obecnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy przy umowie o dział spadku ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku (art. 4 pkt 5 ustawy). Jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem uznać należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że stronami w niniejszym postępowaniu podatkowym byli H.O. i S.O.

Sąd zarazem dostrzegł, że organ podatkowy I instancji w treści rozstrzygnięcia nie uwzględnił jednak regulacji art. 5 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 – na spółce. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w podstawie prawnej decyzji art. 5 ust. 1 ustawy, niemniej jednak w części rozstrzygnięcia dotyczącej określenia stronom postępowania zobowiązania podatkowego, zabrakło wyraźnego wskazania, iż ma ono charakter solidarny. Podobnie w uzasadnieniu decyzji brak jest stosownej na ten temat informacji. Zgodnie zaś z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, w przypadkach, gdy ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy wymierzając podatek wszystkim stronom danej czynności powinien zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania (p. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., sygn. akt Sa/Kr 1851/95, "Prawo Gospodarcze 1996, nr 3, s.23). Jednakże, w ocenie Sądu, niewątpliwe naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zostało ostatecznie konwalidowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał między innymi art.5 ust.1 ustawy zaś w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na solidarny charakter zobowiązania, a ponadto wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty przez współodpowiedzialnego solidarnie S.O.

Rozwijając powyższe zagadnienie w kontekście przywołanego orzecznictwa sądowego, warto również zaznaczyć, że solidarna odpowiedzialność podatkowa stron czynności cywilnoprawnej wynika z mocy prawa (art. 5 ust. 1 ustawy). Wywołuje to taki skutek, że wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie ma w tym zakresie jedynie charakter deklaratoryjny. Skoro zaś sam skutek w postaci powstania solidarnego zobowiązania podatników wynika wprost z ustawy, a nie z mocy decyzji organu podatkowego, obowiązki organu w tym zakresie sprowadzają się zatem do jedynie zaznaczenia w treści decyzji, iż zobowiązanie to ma charakter solidarny. W świetle powyższego, samo uchybienie organu I instancji polegające na pominięciu w treści rozstrzygnięcia solidarnego charakteru zobowiązania, które zostało następnie naprawione przez organ odwoławczy, nie mogło zostać uznane za naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd zbadał również prawidłowość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w dniu 13 sierpnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC – 1), w której S.O. wykazał dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci działu spadku. Jednocześnie S.O. uiścił wykazaną w niej kwotę podatku. Słusznie organ podatkowy I instancji zauważył, że deklaracja ta była niekompletna i nie zawierała danych wszystkich podatników oraz ich podpisów. Natomiast wystosowane do H.O. w ramach czynności sprawdzających wezwania nie przyniosły pożądanego skutku w postaci ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Nieodzownym zatem było przeprowadzenie postępowania podatkowego. Na powyższe nie mogła mieć wpływu okoliczność zapłaty podatku przez S.O. Jak wielokrotnie bowiem podkreślano w orzecznictwie, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie przekreśla sensu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania. Ponadto, mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej, należy uznać, ze "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1346/08, Lex nr 515924). Skoro złożona w dniu 13 sierpnia 2008 r. deklaracja nie zawierała wskazania wszystkich podatników oraz ich podpisów, istotnym było zatem ustalenie w toku prowadzonego postępowania m.in. zasadniczej kwestii, jaką było określenie osób będących podatnikami w sprawie.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono stosownie do § 2 ust.1 i 3 oraz § 15 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).