Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 793/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2(1)
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 655/18 w sprawie ze skargi P. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., VIII SA/Wa 655/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. A. T. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący 20 grudnia 2008 r., tj. z chwilą śmierci matki, nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] (wkład mieszkaniowy). Aktem notarialnym z 12 sierpnia 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "N." w R. przeniosła na jego własność, w celu wyodrębnienia, przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem do 4709/836713 części w częściach wspólnych budynku. Następnie, umową z 23 października 2012r. skarżący sprzedał w/w lokal mieszkalny za cenę 136 000 zł.

Zdaniem organu podatkowego, w tej sytuacji zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z 29 marca 2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 3 965 zł, bowiem przyjął, że przychód z przedmiotowej sprzedaży wynosił 136 000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 20 226,98 zł, w której uwzględnił m.in. zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w kwocie 17 888,09 zł obliczony na dzień 31 grudnia 1995 r., wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjął w kwocie 111 482,80 zł. Łącznie ustalił dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 115 773,02 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 94 902,21 zł, a następnie podstawę obliczenia podatku w wysokości 20 871 zł oraz podatek należny w kwocie 3 965 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił na wstępie, że skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie ma charakteru prawa własnościowego i jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zbycie lokalu jest bowiem możliwe dopiero z chwilą uzyskania jego własności. Osoby mieszkające w takich lokalach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich natomiast prawa własności. Pięcioletni termin określony w powołanym wyżej przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie, do oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2012r. zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał zatem treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), 30e ust. 1-2, 4-5, 7 oraz art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f u.p.d.o.f. w tym brzmieniu.

W ocenie organu, ustalając koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy uwzględnić: zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy, zamiast wyliczenia kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa (nabycia przez skarżącego prawa), tj. 20 grudnia 2008 r., opłatę członkowską w spółdzielni i opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z 12 sierpnia 2009 r. przenoszącego własność lokalu oraz wypisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy na dzień 31 grudnia 1995r. stanowił 73,33 % wartości lokalu wyliczonej wg cen rozliczeniowych spółdzielni, a na dzień wygaśnięcia prawa spółdzielnia nie była zobowiązana dokonywać waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zadeklarowana w złożonym przez skarżącego w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, wartość odziedziczonego wkładu lokatorskiego w kwocie 119 700 zł stanowiła wartość rynkową nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 lutego 2009 r. (uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 4 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku), a deklaracja została złożona na potrzeby podatku od spadków i darowizn.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie zarzucając m. in. naruszenie:

- błąd w ustaleniu momentu nabycia przez podatnika praw do lokalu mieszkaniowego na skutek czego doszło do zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po 20.12.2008 r. (a więc aktu prawnego ze stanem prawnym nieobowiązującym w dniu nabycia), co powinno powodować przyjęcie, że do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy regulujące tzw. ulgę meldunkową; alternatywnie:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym, tj. niezgodnym z poczynionymi ustaleniami w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jak również niezgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na poziomie 17.888,09 zł (wkład mieszkaniowy) zgodnie z ostatnią waloryzacją tego wkładu dokonaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową N. z siedzibą w R., mającą miejsce 31 grudnia 1995 r., a nie na dzień nabycia tego wkładu przez podatnika w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, tj. na dzień 20 grudnia 2008 r. (zgodnie z deklaracją podatnika o wartości prawa 119 700 zł), co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.");

- naruszenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa przez ich niezastosowanie, tj. naruszenie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1222 ze zm.; dalej: "u.s.m."), zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkową lokalu, którą spółdzielnia jest zobligowana wypłacić osobie uprawnionej, co stanowi jednocześnie naruszenie art.120 o.p.;

- błędne przyjęcie, iż dowodami poświadczającymi poniesienie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkaniowego mogą być jedynie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, co stanowi błędną wykładnię art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6e i 6d u.p.d.o.f. i naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że sporne w sprawie są dwie kwestie: (1) data nabycia lokalu mieszkalnego (zdaniem skarżącego nastąpiło to 20 grudnia 2008r., tj. z chwilą nabycia spadku po zmarłej matce, co sprawia, że zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. regulujący "ulgę meldunkową", organy podatkowe przyjęły natomiast, że datą nabycia nieruchomości jest chwila zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "N." w R. umowy przeniesienia własności lokalu, to jest 12 sierpnia 2009r.), (2) wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wkładu mieszkaniowego (w ocenie skarżącego wartość wkładu mieszkaniowego powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu art. 11 ust. 21 u.s.m., zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkowa lokalu, organy podatkowe uwzględniły zaś wkład mieszkaniowy w kwocie 17 888,09 zł – zwaloryzowany przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r.).

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż datą nabycia lokalu mieszkalnego jest data zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "N." w R. umowy przeniesienia własności lokalu, to jest 12 sierpnia 2009r. Jak wynika bowiem z art. 9 ust. 3 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Prawo to wygasło z chwilą śmierci matki skarżącego w dniu 20 grudnia 2008 r. Tym samym w skład spadku wchodziło prawo do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej. Wskazując na treść art. 9 ust. 1 u.s.m. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2017 r.) sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z nabyciem prawa własności do tego lokalu. Nie można zatem nabycia przez skarżącego własności lokalu, o którym mowa wiązać ani z dziedziczeniem po matce, ani uzyskaniem przez skarżącego członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej "N." i zawarciem umowy o ustanowienie na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu mieszkalnego.

Wskazując na stosowne przepisy regulujące kwestię tzw. ulgi meldunkowej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. konieczne jest nabycie prawa do lokalu mieszkalnego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 r. Wobec tego, iż skarżący prawo własności lokalu nabył w dniu 12 sierpnia 2009r. przepisy te do przychodu uzyskanego z jego zbycia nie mają zastosowania. Z tych względów zarzuty i argumentacja skarżącego, zmierzające do wykazania prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uznane za trafne.

Z uwagi na to, iż zbycia powyższego lokalu skarżący dokonał w dniu 23 października 2012 r., to jest przed upływem terminu 5 lat wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z tego tytułu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do drugiej z wymienionych na wstępie spornych kwestii, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 o.p., a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., co stanowiło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w zakresie wartości wkładu mieszkaniowego należy uwzględnić okoliczność, iż winna ona odpowiadać wartości rynkowej lokalu z daty jego nabycia. W tym celu – jak wskazano w uzasadnieniu wyroku - organy podatkowe zobowiązane są ponownie rozważyć zasadność przyjęcia wskazywanej przez skarżącego wartości wkładu mieszkaniowego (119 700 zł).

W ocenie sądu pierwszej instancji dla oceny prawidłowości stanowiska stron w odniesieniu do tego, jaka wartość wkładu mieszkaniowego winna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, należy odwołać się do art. 11 ust. 21 u.s.m. w powiązaniu z art.12 ust. 1 pkt 1 u.s.m.

Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w R. z 11 grudnia 2017 r. (karta 113 akt podatkowych) wynika, iż z tytułu zawarcia ze skarżącym w dniu 15 maja 2009 r. umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego skarżący dokonał jedynie wpłaty kwoty 200 zł tytułem opłaty członkowskiej (pkt 6 pisma), zaś w celu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu skarżący na konto Spółdzielni nie wniósł żadnych kwot (pkt 7 pisma). Powyższe oznacza, iż wkład mieszkaniowy został wpłacony przed nabyciem przez skarżącego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przez spadkodawczynię i podlegał dziedziczeniu. Jednocześnie, jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, w przypadku braku podjęcia przez skarżącego działań zmierzających do przeniesienia własności lokalu jako osobie uprawnionej z tytułu dziedziczenia przysługiwałoby jemu prawo do wypłaty przez Spółdzielnię wartości rynkowej tego lokalu. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. oraz przywołane wyżej okoliczności niniejszej sprawy, uznać należy, iż wartość wkładu mieszkaniowego stanowiąca koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie powinna stanowić wartość rynkową lokalu, którego własność skarżący nabył w dniu 12 sierpnia 2009 r. Z tych też względów, w ocenie sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organy podatkowe wartość wkładu mieszkaniowego wynosząca 17 888,09 zł, obliczana na dzień 31 grudnia 1995 r., jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie odzwierciadla kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, z którego zbycia skarżący osiągnął przychód opodatkowany w niniejszej sprawie. Wartość ta została bowiem obliczona na datę sprzed blisko 14 lat od nabycia lokalu i znacząco odbiega od kwoty deklarowanej przez skarżącego jako wartość wkładu mieszkaniowego nabytego w drodze dziedziczenia, wynoszącą 119 700 zł, co do której z akt podatkowych nie wynika, aby została przez organy podatkowe zakwestionowana. Jednocześnie okres pomiędzy datą nabycia spadku, a datą nabycia lokalu wynosi mniej niż jeden rok, co w ocenie sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy i okoliczności sprawy czyni zasadnym rozważenie prawidłowości przyjęcia jako koszt uzyskania przychodu wskazywanej przez skarżącego wartości wkładu mieszkaniowego w kwocie 119 700 zł. Złożone do organu podatkowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym skarżący wskazał ww. wartość wkładu mieszkaniowego podlega bowiem ocenie jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Ocena tego dowodu została przeprowadzona przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego winno bowiem odbywać się z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Argumentacja o braku podstaw do przyjęcia wartości wkładu mieszkaniowego w kwocie deklarowanej na potrzeby podatku od spadków i darowizn z tego powodu oraz z uwagi na to, iż jest wartość prawa w dniu 26 lutego 2009 r., podczas gdy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z 2012 r. uznano za prawidłową wartość obliczoną na koniec 1995 r., nie daje się pogodzić z zasadami zarówno logiki, jak i doświadczenia życiowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż wartość, o której mowa stanowiła wartość rynkową prawa w dacie 26 lutego 2009 r., to jest na ok. 6 miesięcy przed datą nabycia własności lokalu.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 z pózn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 6 c, a także art. 30 e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy- Prawo spółdzielcze oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r.. Nr 90, poz. 419) oraz art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r.- Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r., Nr 30, poz. 210 z późń. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, bowiem przyjęły wartość wkładu mieszkaniowego obliczoną w 1995 r., zamiast wartości wkładu zadeklarowanego przez podatnika na potrzeby podatku od spadków i darowizn, a zatem pominęły jako dowód zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym podatnik wskazał wartość przedmiotowego wkładu mieszkaniowego, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że udokumentowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu, nastąpiło w drodze zaświadczenia wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową dotyczącego wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 31 grudnia 1995 r., a zatem ustalenie wartości wkładu dokonano w oparciu o dokument mający prawidłową formę, w konsekwencji nie naruszono norm prawnych regulujących ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu tj. wysokości wkładu mieszkaniowego.

- naruszenie prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 6 c, a w konsekwencji art. 30 e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy- Prawo spółdzielcze oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r., Nr 90, poz. 419) oraz art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r.- Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r., Nr 30, poz. 210 z późń. zm.) poprzez jego błędną wykładnię przez Sąd polegającą na uznaniu, iż udokumentowanym wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu, jest wartość wkładu mieszkaniowego odpowiadająca wartości rynkowej lokalu z chwili zbycia, określona na podstawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym podatnik wskazuje wartość przedmiotowego wkładu mieszkaniowego, a nie, jak przyjęły organy podatkowe, wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy- Prawo spółdzielcze oraz zmianie niektórych innych ustaw i właściwie udokumentowana w postaci zaświadczenia wydanego przez taką spółdzielnię.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, ale pismem z 6 grudnia 2021 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sposób bezpodstawny i celowy pominęły w toku postępowania podatkowego treść przepisu art. 11 ust. 21 oraz art. 1711 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkową lokalu, którą spółdzielnia jest zobligowana wypłacić osobie uprawnionej. Zasadniczym bowiem argumentem dla przyjęcia w niniejszym stanie faktycznym wartości wkładu mieszkaniowego na dzień 20 grudnia 2008 r. jest okoliczność wygaśnięcia tego prawa na skutek śmierci osoby uprawnionej i tym samym konieczności ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego jako wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na podstawie art. art. 11 ust. 21 oraz art. 1711 ust. 1 u.s.m. (oba te przepisy odnoszą się do instytucji wygaśnięcia prawa lokatorskiego i własnościowego oraz konieczności wypłaty osobie uprawnionej (najczęściej spadkobiercy) wartości rynkowej lokalu - jako ekwiwalentu nabytego w drodze dziedziczenia wkładu mieszkaniowego).

Dopuszczona do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundacja [...] wniosła na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej. Zdaniem Fundacji, w rozpoznawanej sprawie organ opodatkował majątek już raz opodatkowany (zwolniony z opodatkowania) podatkiem od spadków i darowizn. Wyrok sądu pierwszej instancji jest słuszny, ponieważ w istocie spadkobierca otrzymał w spadku majątek w postaci wkładu mieszkaniowego o wartości rynkowej mieszkania. Za ten opodatkowany już raz majątek nabył prawo własności mieszkania, które następnie sprzedał za cenę rynkową równą wartości rynkowej w dacie nabycia prawa własności mieszkania. Wskutek powyższego nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego, nie może więc wystąpić podatek dochodowy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z powyższych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

6.2. W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. ze względu na ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o braku wyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie organu wbrew wskazaniom sądu pierwszej instancji nie było podstaw do przyjęcia na podstawie zebranego materiału dowodowego wartości wkładu mieszkaniowego w kwocie deklarowanej na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Wartość, o której mowa stanowiła wartość rynkową prawa w dacie 26 lutego 2009 r., to jest na ok. 6 miesięcy przed datą nabycia własności lokalu. Przede wszystkim jednak zarzuty te powiązano z treścią przepisów prawa materialnego (art. art. 22 ust. 6 c, art. 30 e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy- Prawo spółdzielcze oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r.- Prawo spółdzielcze), z których - zdaniem organu - jednoznacznie wynika jakiego rodzaju koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mogły być brane pod uwagę. Zgodnie z wymogami wynikającymi z tych przepisów udokumentowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu, nastąpiło w drodze zaświadczenia spółdzielnii mieszkaniowej dotyczącego wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 31 grudnia 1995 r. Wobec tego, wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, ustalenia wartości wkładu dokonano w oparciu o dokument mający prawidłową formę. W konsekwencji nie naruszono norm prawnych regulujących ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sformułowano również, jako odrębną podstawę kasacyjną, błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie organu, z przepisów tych należało wyprowadzić wniosek, że tak jak w rozpoznawanej sprawie do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należało zaliczyć wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy- Prawo spółdzielcze oraz zmianie niektórych innych ustaw właściwie udokumentowaną w postaci zaświadczenia wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową.

6.3. Przy tak sformułowanych zarzutach należało wyjaśnić, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punkt odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego koncentrują się na podważeniu oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o konieczności powtórnego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez skarżącego lokalu mieszkalnego. Zmierzają zatem do podważenia oceny sądu pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. uznać należy, iż wartość wkładu mieszkaniowego stanowiąca koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie powinna stanowić wartość rynkową lokalu, którego własność skarżący nabył w dniu 12 sierpnia 2009 r.

6.4. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w dniu 23 października 2012r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego za cenę 136 000 zł, co nie jest sporne. Na tym etapie postępowania nie jest również sporna data nabycia tego lokalu. Skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego, że jego zdaniem nastąpiło to 20 grudnia 2008r., tj. z chwilą nabycia spadku po zmarłej matce, co sprawia, że rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., regulujący "ulgę meldunkową". Odnosząc się do tych twierdzeń sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że datą nabycia lokalu mieszkalnego, którego to zbycie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego jest data zawarcia przez skarżącego ze Spółdzielnią Mieszkaniową "N." w R. umowy przeniesienia własności lokalu, to jest 12 sierpnia 2009r. Z tych względów zarzuty i argumentacja skarżącego, zmierzające do wykazania prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" nie mogły zostać uznane za trafne. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena nie jest obecnie kwestionowana i z tego względu jest wiążąca przy aktualnie rozstrzyganym zagadnieniu spornym, jakie stanowi określenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez skarżącego nabytego w tym dniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

6.5. Z uwagi na to, iż zbycia powyższego lokalu skarżący dokonał w dniu 23 października 2012 r., to jest przed upływem terminu 5 lat wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z tego tytułu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30 e ust. 2).

Określając zobowiązanie organ przyjął, iż przychód z ze sprzedaży wynosił 136 000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 20 226,98 zł, w której uwzględnił m.in. zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w kwocie 17 888,09 zł obliczony na dzień 31 grudnia 1995 r., wydatki na cele mieszkaniowe określone w obowiązującym od 1 stycznia 2009r. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f przyjął w kwocie 111 482,80 zł. Łącznie ustalił dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 115 773,02 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 94 902,21 zł, a następnie podstawę obliczenia podatku w wysokości 20 871,00 zł oraz podatek należny w kwocie 3 965,00 zł.

6.6. Ze względu na wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę oraz kwestionującą ją treść zarzutów skargi kasacyjnej organu sporne pozostawało jedynie to, czy koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowiła kwota 17 888,09 zł, czy wartość wkładu mieszkaniowego powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu art. 11 ust. 21 u.s.m., zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkowa lokalu.

Określając zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uwzględniły wkład mieszkaniowy w kwocie 17 888,09 zł - zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r., opłatę członkowską w wysokości 200 zł i opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z 12 sierpnia 2009 r. przenoszącego własność lokalu oraz wypisów w łącznej kwocie 868,78 zł. Wskazane koszty, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f, podwyższono o wskaźnik cen towarów i usług w latach 2010-2011 w łącznej kwocie 1 270,11 zł. Łączna kwota kosztów w ocenie organu uzyskania przychodów wyniosła 20 226,98 zł.

Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. sąd pierwszej instancji podważył tę ocenę i uznał, że wartość wkładu mieszkaniowego stanowiąca koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie powinna stanowić wartość rynkową lokalu, którego własność skarżący nabył w dniu 12 sierpnia 2009 r. W tym zakresie, w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, za miarodajne należało przyjąć złożone przez skarżącego do organu podatkowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w podatku od spadków i darowizn, w którym skarżący wskazał wartość wkładu mieszkaniowego w kwocie 119 700,00 zł.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając powstałe zagadnienie sporne rację należało przyznać organom podatkowym.

W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6f tej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich nabycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalone należy uznać stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł we własnym zakresie zwaloryzować wartość wkładu mieszkaniowego poprzez przyjęcie wartości rynkowej lokalu, w tym na podstawie operatu szacunkowego, czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw prawnych do dokonywania wyceny wartości wkładu mieszkaniowego według wartości rynkowej lokalu. Miały obowiązek ustalić "udokumentowane koszty nabycia" lokalu, na które składają się przede wszystkim faktycznie dokonane i zwaloryzowane przez spółdzielnię do 31 grudnia 1995 r. wpłaty dokonane przez podatnika tytułem wkładu mieszkaniowego, podwyższone z uwzględnieniem stosownego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług (por. wyroki NSA: z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1530/15; z 11 października 2017 r., II FSK 1441/17; z 18 października 2017 r., II FSK 2702/15; z 19 września 2017 r., II FSK 1803/17; z 16 lutego 2021r.,II FSK 3056/21; publik. CBOSA).

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł do rozważań przedstawionych w tych orzeczeniach i nie odniósł ich do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

6.8. Podkreślić należało, że w świetle art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f przyjąć należało, iż co do zasady wydatki poniesione dla celów podatkowych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uprawniony jest żądać od niego przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione.

Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, operat szacunkowy nie spełnia tych wymogów, bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie tego lokalu mieszkalnego. Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f "udokumentowane koszty jej nabycia", a zatem koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości bądź prawa, a nie wartość nieruchomości. Do kosztów można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane, a nie wydatki oszacowane. Operat szacunkowy określa przybliżoną wartość rynkową lokalu (nieruchomości) na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków czy termin ich poniesienia. W konsekwencji, kwota 119 700 zł wskazywana przez skarżącego nie stanowi wydatku faktycznie poniesionego na nabycie przedmiotowego lokalu. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie może zostać zatem uznana za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym za uzasadnione należało uznać stanowisko organu podatkowego, który uznał, że do kosztów uzyskania przychodów należało w realiach rozpoznawanej sprawy zaliczyć wartość wkładu mieszkaniowego przeszacowanego przez spółdzielnię do 31 grudnia 1995 r. jako wartość faktycznego kosztu nabycia lokalu, a nie wartość rynkową prawa do lokalu ustaloną na dzień przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej organu, mając na względzie przedstawione ustalenia faktyczne, wyjaśniono, że za koszt uzyskania przychodu skarżącego należało uznać wkład mieszkaniowy w kwocie 17 888 zł, zgodnie z treścią stosownej informacji udzielonej przez spółdzielnię. Dane przekazane organowi podatkowemu przez spółdzielnię były przy tym wystarczające do tego, by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zwrócić należy również uwagę na to, że przepisy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak i art. 12 ust. 1 u.s.m. nie uprawniają organów podatkowych do wyceny wartości wkładu mieszkaniowego, lecz do przyjęcia udokumentowanych kosztów nabycia lokalu oraz udokumentowanych nakładów (por. wyroki NSA: z 18 października 2017 r., II FSK 2702/15; z 27 września 2018 r., II FSK 2513/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2706/16; z 11 lipca 2018 r., II FSK 1977/16; z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2491/18; publik. CBOSA). Odnosząc się do twierdzeń strony zaznaczyć należało, że skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym (wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16; publik. CBOSA). Mając na uwadze treść przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych brak jest tożsamości pomiędzy wkładem mieszkaniowym, a wypłatą – po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – wartości rynkowej lokalu.

Wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego, może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, ponieważ został nabyty w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym. Artykuł 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.

6.9. Podsumowując, w świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., co prowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając treść zaświadczenia wystawionego przez spółdzielnię i zasady ustalania podstawy opodatkowania, o których mowa w przepisach art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazywaną przez skarżącego kwotę jako wartość lokalu w roku jego zbycia na podstawie operatu szacunkowego należało zatem pominąć, bowiem owa kwota nie może zostać uznana za równowartość udokumentowanych kosztów nabycia prawa do zbywanego lokalu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tym samym należało uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f Wbrew bowiem temu co przyjął sąd pierwszej instancji organ podatkowy dokonał jego prawidłowej interpretacji, a także właściwie zastosował do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

6.10. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu sąd pierwszej instancji wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Alina Rzepecka Jan Rudowski Marek Olejnik