Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1757/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "DUKS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął wobec M. L. (dalej zwany "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." U. M. L. ul. [...], [...] W., NIP [...], której przedmiotem było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego zarówno w kraju jak i za granicą. Jednocześnie Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji zakupów (nabyć) prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2008 r. ujęto oryginały 25 faktur VAT, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurował: P. Sp. z o.o., [...], [...] W., NIP [...], a jako nabywca podmiot: "M." U. M. L., ul. [...], [...] W., NIP [...]. Podatek naliczony wynikający z tych faktur został wykazany w rejestrach zakupu jako wartości do odliczenia za odpowiednie miesiące oraz przeniesiony do miesięcznych deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w W..

DUKS w oparciu o materiał dowodowy ustalił, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o., a jako nabywca M. M. L., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe skutkuje zawyżeniem wysokości podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za kolejne miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. odpowiednio o kwoty: 6.359,26 zł, 3.583,47 zł, 3.987,05 zł, 6.249,27 zł, 5.552,37 zł, 8.423,11 zł, 3.862,98 zł, 7.635,08 zł, 2.537,21 zł, 2.524,59 zł, tj. o kwotę 50.714,39 zł.

DUKS postanowieniami z dnia [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. włączył do akt niniejszej sprawy dokumenty pochodzące z akt śledztwa [...], a także inne niezbędne dla sprawy dokumenty pochodzące z akt postępowań kontrolnych Nr [...] i Nr [...] prowadzonych przez DUKS w B., tj.:

- wyciąg pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r.,

- pismo doradcy podatkowego F. S. z dnia 11 października 2011 r. z załącznikami,

- wyciągi protokołów przesłuchania świadka M. K. z dnia 8 marca 2012 r. oraz z dnia 9 marca 2012 r.,

- wyciąg pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r.

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2011 r., - pismo z dnia 30 września 2011 r. z Urzędu Gminy w S.,

- pismo z dnia 18 października 2011 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Organ zaznaczył, iż z treści pisma z dnia 28 listopada 2011 r. włączonego do akt sprawy wynikało, że Spółka P. miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 01.01.2007 r. do 30.09.2008 r. Spółka za 2007 r. złożyła zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, natomiast deklaracje VAT-7K (kwartalne) złożyła za kolejne kwartały 01/2007 - 03/2008. Spółka P. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") na podstawie wniosku z dnia 27 października 2010 r. P. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników, ponieważ podatnik złożył ostatnią deklarację VAT-7K za 3 kwartał 2008 r. zaś korespondencja wysyłana na adres Spółki wracała do Urzędu z adnotacją "Zwrot. Adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Ponadto z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. wynikało, że P. Sp. z o.o. figurowała w tamtejszym Urzędzie jako podatnik VAT od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. i została wykreślona na podstawie wniosku o wykreślenie z ewidencji podatników VAT. W stosunku do ww. podmiotu miała zostać przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2008 r. jednak nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. podmiot ten nie wykazał posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Spółka P. zgłosiła, że podmiotem prowadzącym rachunkowość Spółki jest Biuro Rachunkowe F. S. ul. [...], [...] L., podając jednocześnie, że adres Biura był także adresem prowadzenia rachunkowości. Z załączonego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców wg stanu na 31 stycznia 2007 r. wynikało, że jedynym wspólnikiem Spółki był Pan K. U., PESEL[...], posiadający całość tj. 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. W skład Zarządu wchodził wyłącznie K. U. będący Prezesem Zarządu. Jednym z przedmiotów działalności Spółki wg wpisu do KRS była detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż części i akcesoriów samochodowych.

Jednocześnie z pisemnej informacji z dnia 30 września 2011 r. z Urzędu Gminy S. wynikało, że K. U. (data urodzenia [...] lipca 1977 r., PESEL [...]) zmarł [...] maja 2009 r.

W piśmie z dnia 11 października 2011 r. prowadząca księgi rachunkowe P. Sp. z o.o. Doradca Podatkowy Pani F. S. poinformowała, że z dniem 14 października 2008 r. umowa na prowadzenie księgowości P. Sp. z o.o. została rozwiązana. Spółka P. w latach 2007-2008 (wg stanu na dzień rozwiązania umowy z Biurem, tj. do października 2008) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z danymi księgowymi jedynym dostawcą Spółki P. w 2008 r. był A. Sp. z o.o., W., ul. [...], NIP [...]. Z treści pisma wynikało także, że Spółka P. nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. za kwotę 8.032,78 zł naczepą - cysterną (rok produkcji 1991). Spółka do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Jednocześnie nie zatrudniła żadnych pracowników. Ponadto Pani F. S. na podstawie zachowanych na nośnikach pamięci danych za okres 2007 r. (do dnia 31 października 2007 r.) oraz 2008 r. (do 30 września 2008 r.) przekazała m. in. wydruki kont analitycznych rozrachunkowych P. z dostawcą paliw, tj. A. Sp. z o.o. oraz wydruki ewidencji VAT zakupów prowadzonych w P. Sp. z o.o. Z przekazanej ewidencji rozrachunków oraz ewidencji VAT zakupu prowadzonej w P. wynikało, że jedynym dostawcą oleju napędowego do Spółki w 2008 r. był A. Sp. z o.o.

Z analizy obrotów i sald dotyczących dostawców oleju napędowego wynikało, że obroty konta 202-0002, na którym ewidencjonowano zakupy oleju napędowego od A. Sp. z o.o. w 2008 r. (w okresie 01.01.2008 - 30.09.2008) wynosiły 14.460.030,40 zł co stanowiło 100% zaewidencjonowanych zakupów oleju napędowego, w 2007 r. (w okresie 01.01.2007 - 31.10.2007) obroty te wynosiły 1.651.813,40 zł, co stanowiło 15,06% zaewidencjonowanych zakupów oleju napędowego dla tego roku. Natomiast z ewidencji konta 202-0002 wynikało, że wszystkie płatności na rzecz A. Sp. z o.o. dokonywane były przez P. gotówką.

Ponadto DUKS zaznaczył, że jednym z dowodów ze śledztwa o sygn. [...], włączonym do akt tego postępowania jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. G. z dnia 5 stycznia 2011 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w okresie od stycznia 2005 r. do 22 marca 2006 r. i od 2 czerwca 2006 r. do co najmniej marca 2007 r. w W. i innych nieustalonych miejscach A. G. założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą w skład której wchodzili m.in.: M. K. i D. P.. Grupa ta miała na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług poprzez potwierdzanie pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami, w tym fakturami VAT, przekazywanymi innym podmiotom. Legalizowano także środki finansowe stanowiące korzyść z popełnionych przestępstw i przestępstw karnych skarbowych. Zarzuty o podobnej treści, jako osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. G., w powyższym postępowaniu przedstawiono również D. P. i M. K..

W dalszej części Organ kontrolny podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. poinformował, że A. Sp. z o.o. ul. [...] [...] W., NIP [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust 16 u.p.t.u. Spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie składała od listopada 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że A. Sp. z o.o. nie istnieje pod wskazanym adresem. Ponadto z danych KRS wynikało (ostatni czwarty wpis z 10.11.2006 r.), że jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o., stanowiącym Zarząd jest M. K., PESEL: [...] posiadający całościowy udział, tj. 100 udziałów o łącznej wysokości 50.000 zł.

DUKS wskazał, że włączone zostały do akt niniejszego postępowania kontrolnego materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. z prowadzonego postępowania przygotowawczego oraz materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS w B. świadczące, że pomiędzy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsce dostawy oleju napędowego, gdyż każdy z omawianych podmiotów był "słupem" i wystawcą "pustych" faktur. Spółka P. nie mogła zatem dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. M. L..

W ocenie Organu kontrolnego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zeznania: M. K., A. G. i D. P. oraz inne świadczą o tym, iż pomiędzy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie było żadnych transakcji gospodarczych polegających na dostawach oleju napędowego do P.. Spółka A. funkcjonowała jako firmant, czyli tzw. "słup" w obrocie gospodarczym, który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawach paliw, będąc jedynie wystawcą "pustych" faktur VAT pod określone zamówienia klientów. W związku z tym Spółka P., fizycznie nie posiadając żadnych paliw, nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. M. L.. Faktury P. wystawiane były nawet wówczas, gdy K. U. - jednoosobowo uprawniony do reprezentowania Spółki, przebywał w areszcie śledczym, a noty korygujące do tych faktur wystawiano także po dacie jego śmierci, tj. po dniu [...] maja 2009 r.

DUKS ponadto wykazał, iż z przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego przesłuchania Pani T. L. wynikało, że firma jej męża nie posiadała żadnych środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw. W latach 2007 i 2008 dostawcami paliw było PBH Z. N. z W. oraz "jakiś [...], który oferował lepszą cenę". Podkreśliła, iż dostawców paliwa wynajdował jej mąż. Na temat PBH Z. N. posiadała dużą wiedzę, np.: o jej siedzibie, właścicielu, księgowej oraz numerach telefonów i faxu. Natomiast o drugim dostawcy oleju napędowego P. Sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy. Pomimo, że wszystkie płatności za paliwo realizowano wyłącznie na drodze gotówkowej, tj. wypłacając jednorazowo po kilkanaście tysięcy złotych, zeznająca nie potrafiła opisać żadnego z kierowców P., jak również prezesa, pomimo że z treści dowodów kasowych "KP" jednoznacznie wynika, że wypłaty te były też przez nią realizowane. Zeznała, iż nie dziwiło ją, że wszystkie płatności za transakcje handlowe pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi realizowano wyłącznie gotówką. Nie pamiętała, czy kierowcy P. okazywali jej pisemne upoważnienia do odbioru gotówki, ale w dokumentacji księgowej M. takich upoważnień nie ma. W jej obecności nigdy nie wystawiano faktur pochodzących od Spółki P.. Przesłuchiwana nie przedstawiła żadnych informacji o pojazdach P. przywożących olej napędowy, np.: ich markach, numerach rejestracyjnych, czy innych cechach charakterystycznych. Z treści jej zeznań wynikało, że współpraca z P. trwała na pewno w latach 2007 i 2008, co do innych okresów nie miała pewności. Zeznająca wskazała, że dostawy paliwa następowały pojazdami P., poprzez bezpośrednie jego zlewanie w części do autobusów i w części do zbiorników znajdujących się w bazie magazynowej w K.. Na zakończenie przesłuchania zeznała, że znana jest jej firma A. Spółka z o.o., od której zakupowane było paliwo w latach wcześniejszych, zanim zaczęto zaopatrywać się od Spółki P. z W.. Zeznająca nie znała żadnej z osób: M. K., A. G., D. P..

Natomiast z przesłuchania Skarżącego wynikało, iż w latach 2007 - 2008 paliwo magazynowane było pod zadaszeniem w miejscowości K., w bazie będącej zapleczem firmy, w czterech pojemnikach po 1000 litrów każdy. Oświadczył on, że przyjmowaniem i wydawaniem paliwa w M. zajmował się on sam i osobiście rozliczał kierowców z jego zużycia. Zaznaczył, że w latach 2007 - 2008 dostawcami paliw było PBH Z. N. z W. oraz "firma z W., której nazwy nie kojarzę". Na temat PBH Z. N. zeznający posiadał dużą wiedzę, natomiast o drugim dostawcy oleju napędowego P. Sp. z o.o. miał szczątkową wiedzę, pomimo że łączna wartość brutto wynikająca z faktur pochodzących od tej Spółki wynosiła 301.788 zł za 2007 r. i 281.234 zł za 2008 r. Skarżący nie posiadał też żadnej wiedzy na temat A. Spółka z o.o., pomimo że w przed 2007 r. były wystawiane faktury, na których jako sprzedawca figurował ten podmiot, a jako nabywca M.. Przesłuchiwany poproszony o okazanie i przedłożenie świadectw jakości paliwa dostarczanego przez P., w ostateczności ich nie przedłożył. Świadek zeznał, że dostawy paliwa z P. zamawiał zawsze telefonicznie, jednak nie był w stanie odnaleźć tego numeru. Skarżący podkreślił, iż nigdy nie był w siedzibie Spółki P. i nie wiedział, gdzie się mieściła. Współpraca z tą spółką, wg jego zeznań, rozpoczęła się po wizycie osoby podającej się za przedstawiciela tej Spółki, który zaoferował konkurencyjną cenę za paliwo. Żadnych pisemnych umów handlowych nie sporządzano. Zeznający nie potrafił opisać żadnego z kierowców P., jak również prezesa, nie znał także ich danych osobowych, pomimo że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zeznający wskazał, że miejscem przekazywania pieniędzy dla P. za dostawę była baza magazynowa M. w miejscowości K., kiedy płacił sam świadek, a także inne umówione miejsca, których konkretnie jednak świadek nie wymienił, gdy płaciła jego żona. Nie pamiętał czy kierowcy P. posiadali i okazywali pisemne upoważnienia do odbioru gotówki. Nie pamiętał czy w jego obecności P. wystawiał faktury i czy dostarczano je wraz z paliwem. Skarżący nigdy nie zasięgał informacji w zakresie wiarygodności i rzetelności handlowej tej spółki. Tym samym nie pamiętał czasookresu trwania współpracy z P.. Jednocześnie zeznał, że paliwo było dobrej jakości, jednak nie pamiętał jego źródła pochodzenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że osoby, tj. A. G. i D. P. uczestniczyli także w procederze wystawiania "pustych" faktur w ramach P.H. O. S. S. W., ul. [...], NIP [...]. Podmiot ten został utworzony mając na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, w których treści zawierano dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. informacje fałszywe. Z zeznania T. L. wynikało, że przed 2007 r., były wystawiane faktury, na których jako wystawca figurowało P.H. O., a jako nabywca M. M. L..

DUKS decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W jego ocenie skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż dostawy oleju napędowego przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca, to tym samym wątpliwe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między ww. podmiotami).

W ocenie Organu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, na których jako sprzedająca figurowała Spółka P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DUKS zaznaczył, że brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynika również z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż w myśl tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedmiotowe faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują nabycia towarów (oleju napędowego) od P. Sp. z o.o., a zatem kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego.

Zdaniem organu powyższe skutkuje zawyżeniem wysokości podatku naliczonego w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące 2008 r. i w kwotach jak niżej: za styczeń o kwotę 6.359,26 zł, za luty o kwotę 3.583,47 zł, za marzec o kwotę 3.987,05 zł, za kwiecień o kwotę 6.249,27 zł, za maj o kwotę 5.552,37 zł, za czerwiec o kwotę 8.423,11 zł, za lipiec o kwotę 3.862,98 zł, za sierpień o kwotę 7.635,08 zł, za wrzesień o kwotę 2.537,21 zł, za październik o kwotę 2.524,59.

W związku z powyższym Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie ewidencji zakupu prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2008 r. do października 2008 r., w zakresie wartości nabycia towarów i podatku naliczonego, odpowiednio w kwotach łącznych w złotych: I: 28.906 i 6.359, II: 16.289 i 3.583, III: 18.123 i 3.987, IV: 28.406 i 6.249, V: 25.238 i 5.552, VI: 38.287 i 8.423, VII: 17.559 i 3.863, VIII: 34.705 i 7.635, IX: 11.533 i 2.537, X: 11.475 i 2.525, na podstawie faktur, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm., dalej zwana "O.p."), poprzez uznanie za podstawę ustaleń faktycznych stanowiących podstawę orzeczenia, wyjaśnień podejrzanych A. G., D. P. i S. S. złożonych przez nich w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B., przy jednoczesnym zaniechaniu i należytej weryfikacji właściwej oceny, co miało wpływ na jego treść.

W przekonaniu Skarżącego, pozyskane dowody z postępowania karnego w postaci osobowych źródeł dowodowych przedstawiają ograniczoną wartość dla niniejszego postępowania, bowiem złożone zostały przez osoby mające status podejrzanego, a w związku z tym nie mające obowiązku składania wyjaśnień zgodnych z prawdą, czy dostarczania dowodów przeciw sobie. W jego ocenie organ pierwszej instancji dokonał oceny tak pozyskanego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający prawdopodobieństwa istnienia po stronie zeznających interesu prawnego do złożenia wyjaśnień bądź złożenia wyjaśnień określonej treści.

Skarżący w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bowiem interpretacja przywołanego przepisu w świetle wyroków NSA i TSUE oraz stanowiska Ministerstwa Finansów, nakazuje aprioryczne wykazanie świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie, a dopiero w następstwie takich ustaleń pozwala na zastosowanie dyspozycji przywołanej normy. W przekonaniu Skarżącego materiał dowodowy sprawy nie pozwala na tego rodzaju konstatację. Jednocześnie Skarżący wniósł o uwzględnienie faktur wystawionych w 2007 r. przez P. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku za 2008 r.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył również wnioski o przeprowadzenie dowodów :

- z przesłuchania w charakterze świadka P. S. celem wyjaśnienia okoliczności dostawy oleju napędowego do Strony;

- z nagrania głosu P. S. na okoliczność dostawy oleju napędowego do Strony;

- z przesłuchania w charakterze Strony, na okoliczność, iż Strona dokonała należytej staranności w doborze podmiotu, będącego dostawcą oleju napędowego;

- o włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów znajdujących się w aktach, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego, w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 kwietnia 2013 r. oraz załączonego do powyższego pisma odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 stycznia 2007 r. dotyczącego spółki P., na okoliczność, iż Skarżący dokonał należytej staranności w doborze podmiotu, będącego dostawcą oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi fikcyjności obrotu pomiędzy A. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. Potwierdza również, iż A. Sp. z o.o. została utworzona wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur pod określone zamówienia klientów. Firma ta nigdy nie dysponowała żadnym paliwem i nie dokonywała jego dostaw. Tym samym skoro A. Sp. z o.o. była jedynym "dostawcą" oleju napędowego dla P. Sp. z o.o., to ta ostatnia nie dysponowała innym paliwem, a także nie pośredniczyła w jego dostawach z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza transportowego.

Zdaniem DIS z powyższego wynika, iż podmiot który nie nabył określonych towarów nie mógł dokonać ich dalszej dystrybucji. Zatem P. Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego. Także zeznania Skarżącego i jego żony świadczą o tym, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIS stoi na stanowisku, że Skarżący mógł przewidzieć, iż działania podejmowane przez P. Sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Zaznaczył, iż okoliczności przebiegu transakcji ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. składanie zamówień i uzgadnianie wszystkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobą niezwiązaną z firmą dostawcy, brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, przeprowadzanie transakcji w gotówce, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nieudokumentowanie odbioru towaru i przekazania gotówki, pozwalają stwierdzić, że Skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Taką tezę potwierdza fakt, że Skarżący nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji o firmie - kontrahencie mającej dostarczać paliwo.

DIS zauważył, iż Skarżący w prosty sposób mógł dowiedzieć się, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym) poprzez sprawdzenie, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami, a w końcu czy kontrahent miał prawo dokonywać transakcji na rynku regulowanym przez Państwo. Natomiast z zeznań Skarżącego, a także jego żony wynikało, że nie zasięgnęli oni żadnych informacji w instytucjach czy urzędach co do legalności działania P. Sp. z o.o., nie weryfikowali kontrahenta w oparciu o dokumenty dotyczące koncesji na obrót paliwami. Zdaniem DIS zaniechanie przez Skarżącego sprawdzenia, czy dostawca był podmiotem koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi dodatkowy argument na brak zachowania należytej staranności w obrocie z tym podmiotem.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżący nie uzyskał tych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. Tym samym zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, stąd zasadnie uznano, że ewidencje zakupów za okres od stycznia do października 2008 r. była prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Organu odwoławczego DUKS prawidłowo nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

DIS przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych zauważył, że dowodami w postępowaniu podatkowym (również w postępowaniu kontrolnym) mogą być nie tylko dowody zgromadzone w tym postępowaniu, wymienione bezpośrednio w przepisie, ale także wszystkie inne dokumenty, materiały czy informacje zgromadzone zgodnie z prawem. Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo stosować art. 181 O.p. i wynikającą z niego zasadę dopuszczania dowodów pośrednich jako dowodów w sprawie podatkowej.

Tym samym za nieuprawniony uznał zarzut Skarżącego, iż podstawą ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego są ustalenia taktyczne pochodzące z innych postępowań, opierające się na wyjaśnieniach podejrzanych A. G., D. P. i S. S. bez uwzględnienia ich potencjalnych pozycji procesowych w postępowaniu, z którego pozyskano te materiały. W ocenie DIS zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczalnym jest wykorzystanie przez organy podatkowe środków dowodowych pochodzących z odrębnych postępowań w tym postępowania karnego. Tym samym DUKS dokonał wszechstronnej oceny tak zebranego materiału dowodowego. Dostrzegł, iż znajdujące się w akiach sprawy zeznania A. G., D. P. i S. S. są spójne, logiczne i co istotne, uzupełniają się nawzajem w taki sposób, że nawet dokonując próby kwestionowania ich w kontekście charakteru w jakim indagowani składali zeznania w postępowaniu karnym nie sposób podważyć ich wiarygodności. Ponadto, ich wiarygodność nie tylko nie jest podważana żadnym innym dowodem, ale wręcz znajduje odzwierciedlenie w pozostałej części materiału dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia DIS zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. DUKS przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny i prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Reasumując DIS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący złożył pismo, w którym w niniejszym postępowaniu wnosi o uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. dla Skarżącego w 2007 r. Organ zaznaczył, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur została rozstrzygnięta prawomocnym orzeczeniem DUKS z dnia [...] września 2012 r., w której organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października i grudzień 2007 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad 2007 r. Tym samym obszar wskazany przez Skarżącego w omawianym piśmie objęty jest res iudicata i nie może być podstawą ponownej oceny w postępowaniu niniejszym.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

3) art. 120 O.p., przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

5) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

6) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

7) art. 180 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

8) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego;

9) art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

10) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

11) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

12) art. 2 i 7 Konstytucji RP;

13) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1), dalej VI Dyrektywa, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie przyjęły zasadę domniemania na niekorzyść podatnika, tym samym naruszając zasadę in dubio pro tributario.

Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do kwestii zasady neutralności podatku VAT, pewności prawa i równego traktowania w ujęciu do staranności jakiej wymaga się od podatnika w systemie samorozliczania podatku z budżetem państwa podniósł, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący jako odbiorca towarów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, czy dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Organy podatkowe nie sprostały także zadaniu dokonania ustaleń w obszarze należytej staranności, jaką miał się legitymować w spornych transakcjach.

Ponadto zwrócił uwagę na postępowanie organu odwoławczego, który konsekwentnie oddalał wnioski dowodowe. Jego zdaniem powodem oddalenia powyższych wniosków była potrzeba szybkiego zakończenia sprawy celem ułatwienia organowi pierwszej instancji podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Dzięki temu, iż DIS wydał w dniu [...] maja 2013 r. skarżoną decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mógł w swojej decyzji z dnia [...] maja 2013 r. zawrzeć argumentację z art. 239e O.p

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistego obrotu paliwami (oleju napędowego) w okresie styczeń - październik 2008r. w łącznej kwocie 50.714,39 zł., a w konsekwencji uprawnienie Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Skarżący podnosi, iż w decyzjach wydanych w rozstrzyganej sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz – w szczególności - oceny czy jako odbiorca towarów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, czy dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zasady neutralności podatku VAT, pewności prawa i równego traktowania podatników w aspekcie staranności, jakiej wymaga się od podatnika w systemie samorozliczania podatku z budżetem państwa, Skarżący wywodzi, że organy podatkowe nie sprostały zadaniu dokonania ustaleń w obszarze należytej staranności jaką miał się legitymować w spornych transakcjach.

Skarżący kwestionuje także prawidłowość postępowania odwoławczego, podczas którego Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie oddalał wnioski dowodowe pełnomocnika Strony przedkładając zasadę szybkości postępowania kosztem zasady prawdy obiektywnej, co -zdaniem Skarżącego- "ułatwiło" organowi pierwszej instancji podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W konsekwencji, dzięki temu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] maja 2013r. skarżoną decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. mógł w swojej decyzji z dnia [...] maja 2013r. zawrzeć argumentację z art. 239e Ordynacji podatkowej.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy jest prawidłowy albo, że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zwłaszcza odnoszących się do wadliwego prowadzenia przez organy postępowania, nie zostało w ogóle w skardze umotywowanych. Dotyczy to, w szczególności, zarzutów sformułowanych w odniesieniu do art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej; taki sam charakter mają także zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dlatego też Sąd z urzędu podjął weryfikację ich zasadności.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, a następnie realizowanych w instytucjach wskazanych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad rządzących systemem podatku VAT wyrażonych w art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż Skarżący w okresie styczeń - październik 2008r. rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od P. Sp. z o.o. oleju napędowego w łącznej kwocie 50.714,39 zł. W tym miejscu należy podkreślić, że sporne transakcje dotyczyły roku 2008 oraz, że zakwestionowane dostawy oleju napędowego dla Skarżącego miały pochodzić od firmy P. Sp. z o.o., której z kolei jedynym dostawcą paliwa w tym okresie (tj. 2008r.) miała być firma A. Sp. z o.o. w W.. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że Skarżący na etapie skargi wywodzi, iż skoro "spółka P., co sam przyznał w wydanej decyzji organ podatkowy (...), dokonywała zakupów w firmie M. M. oraz P. R.", to tym samym uznać trzeba, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy a sprowadzające się do tezy o "fikcyjnej" działalności firmy P. Sp. z o.o. są nieuzasadnione.

Z takim stanowiskiem Skarżącego Sąd nie może się zgodzić z następujących powodów. Skoro firma A. Sp. z o.o. miał charakter "fikcyjny" – co nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych oraz czego nie kwestionuje także Skarżący – i była jedynym "dostawcą" oleju napędowego dla firmy P. Sp. z o.o. w 2008r., a więc okresie, w którym Skarżący miał dokonywać spornych zakupów oleju napędowego od tejże firmy (P. Sp. z o.o.), to tym samym uznać trzeba, że P. Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw od innych kontrahentów, nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej strony.

Podkreślić przy tym należy, że w sprawie bezspornym jest, że firma A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a była jedynie fikcyjnym "podmiotem gospodarczym", którego celem była "produkcja faktur". Wynika to jednoznacznie z zeznań M. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika Spółki), który w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r. oświadczył, iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Wymieniona spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej firmy A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Nie prowadził także faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie odbierał korespondencję firmy i "jeździł do banku odbierać pieniądze".

Taki stan rzeczy znajduje odzwierciedlenie także w fakcie, iż w okresie od lipca do grudnia 2008r., kiedy M. K. przebywał w [...], do obrotu gospodarczego trafiło co najmniej 45 faktur VAT na łączną wartość brutto 2.470.609,60 zł wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny został potwierdzony zeznaniami A. G. i D. P. złożonymi w charakterze podejrzanych w dniach 19 września 2011r., 4 stycznia 20lir. i 13 września 2011r. gdzie wskazano, iż M. K. nie miał wpływu na zarządzanie A. Sp. z o.o. a był jedynie "figurantem". Ponadto zgodnie z cyt. zeznaniami, prowadzona przez w/w spółka w istocie zajmowała się jedynie "produkcją" pustych faktur "pod olej napędowy", których drukowaniem zajmował się D. P., zaś nigdy nie dysponowała żadnym paliwem.

Co także godzi się zauważyć, powyższe zeznania są spójne i wzajemnie się uzupełniają z zeznaniami złożonymi przez innych kontrahentów . Sp. z o.o., J. P. z dnia 4 czerwca 2009r. i T. S. z dnia 19 czerwca 2009r., z których wynika, iż świadomie nabywali od A. Sp. z o.o. puste faktury, zaś odzwierciedlone na nich transakcje nie miały miejsca. T. S. dodatkowo wskazał, iż faktury takie nabywał także od P. Sp. z o.o.

Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz firmy P. Sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziła wskazana wyżej firma, która rzekomo "dostarczała" następnie paliwo do firmy P. Sp. z o.o., było "drukowanie" fikcyjnych faktur.

Powyższy stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości wynika zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Sąd zauważa także, że powyższe ustalenia organów w tym obszarze ściśle korespondują z zeznaniami Skarżącego i żony Skarżącego –T. L. (która prowadziła księgowość działalności gospodarczej Strony), złożone w dniu 27 kwietnia 2012r., w odniesieniu do opisu kupna paliwa dokonywanych przez Skarżącego od P. sp. z o.o. oraz od PBH Z. N..

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, porównanie opisu transakcji wymienionych podmiotów tj. P. sp. z o.o. oraz od PBH Z. N.. również uprawniają do uznania fikcyjności faktur w odniesieniu do tych, które były dokonywane z P. Sp. z o.o.

Także w ocenie Sądu, jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami racjonalnej działalności gospodarczej uznać należy sytuacje, że zarówno Skarżący, jak i osoba, która zajmowała się prowadzeniem księgowości firmy (tj. T. L.) mogą nie pamiętać tak istotnych okoliczności dla tej działalności, jak kiedy i jak nawiązali współpracę z kontrahentem - firmą P. Sp. z o.o., czy też nie wiedzieć, gdzie mieści się siedziba tej firmy. Osoby te nie wyjaśniły również w trakcie postępowania podatkowego jakimi środkami transportu dostarczane było sporne paliwo do bazy firmy w K. lub choćby czy był to za każdorazową dostawą taki sam środek transportu, czy za każdym razem inny.

Co istotne - odwrotnie jak w przypadku dostaw paliwa realizowanych przez drugiego kontrahenta tj. PBH Z. N., nie ppotrafili wskazać imion ani nazwisk osób, które przywoziły paliwo mające pochodzić od P. Sp. z o.o., nie znają kogokolwiek z tej firmy, nie pamiętają kiedy i w jakich okolicznościach dostarczane były faktury od P. Sp. z o.o. i to pomimo tego, że płatności za faktury były zawsze dokonywane gotówką oraz nie potrafili wskazać żadnych danych personalnych osób, którym dokonywane były przedmiotowe płatności.

Nie bez znaczenia jest także fakt, iż Skarżący nie zawierał umowy z P. Sp. z o.o. na dostawę paliwa, a także nie zasięgał jakichkolwiek informacji na temat legalności działalności P. Sp. z o.o. w urzędach, instytucjach czy u innych kontrahentów, co stanowi nie tylko przykład zupełnego braku staranności kupieckiej, którą Skarżący winien dochować przy zawieraniu transakcji, ale potwierdza, że oprócz przyjmowania do rozliczenia spornych faktur, nie dokonywano rzeczywistego obrotu paliwa. Podkreślić należy, że Skarżący nawet nie zażądał atestów na paliwo od tej firmy, choć rodzaj i zakres prowadzonej działalności bezwzględnie winien przemawiać takiego potwierdzenia.

W ocenie Sądu, także wskazana wyżej "dysproporcja" w zakresie wiedzy dotyczącej obu kontrahentów mających dostarczać Skarżącemu paliwo dowodzi, iż Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transakcji z firmą P. Sp. z o.o., ale nie dochował jakiejkolwiek staranności jaką powinien dochować w zakresie transakcji nie budzących podejrzeń, zwłaszcza w sytuacji handlu paliwem jako towaru szczególnie wrażliwego i podatnego na oszukańczy proceder (o czym w dalszej części uzasadnienia).

W świetle powyższego szeroko wskazanych dowodów i faktów oraz w nawiązaniu do zarzutu skargi o naruszeniu art. 191 O.p. poprzez pominięcie określonych dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż nie znajduje uzasadnienia wniosek o ponowne przesłuchanie Strony na etapie postępowania odwoławczego na okoliczność należytej staranności wymaganej od Strony przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji albowiem przedstawiony wyżej przebieg transakcji, który ustalono na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, pozwalał w pełni ocenić organom rzetelność Skarżącego w tym aspekcie.

Wskazane okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza opisany tryb składania zamówień i uzgadniania spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobą niezwiązaną z firmą dostawcy, brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, przeprowadzanie transakcji w gotówce, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, niedokumentowanie odbioru towaru i przekazania gotówki, także w ocenie Sądu pozwalają na uznanie, że Skarżący nie tylko nie dochowywał należytej staranności, ale wręcz powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dano wyraz w zasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji, a które – zdaniem Sądu - należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Jednocześnie nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z dalszych paragrafów tego przepisu wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dalej Sąd wskazuje, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów.

W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

W związku z powyższym to podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość, w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

Inaczej mówiąc, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach.

Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Chociaż w judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się, iż ciężar dowodzenia określonych faktów nałożony został na organ podatkowy, to jednak podkreśla się tam, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku, tym bardziej jeśli wywodzi z tego korzystne skutki prawne. Oznacza to, że strona niezadowolona z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest uprawniona w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też, poniesienie kosztu winien udowodnić podatnik. Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.06.2009r., sygn. akt II FSK 293/08, uznając, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, ze ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem. Podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Odnosząc powyższe przepisy i uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz zarzutów skargi, należy stwierdzić, że skoro Skarżący jako podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów' na podstawie nierzetelnych faktur VAT, to tym samym zarzut naruszenia komentowanego przepisu art. 193 nie może być uznany przez Sąd jako zasadny.

W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę P. Sp. z o.o. za okres od stycznia do października 2008r., wymienione na str. 4 i 5 Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2012r. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również ustanowionych w art. 2 i 7 Konstytucji RP zasad. Choć, jak już wskazano wcześniej, autor skargi nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać, podnieść należy, że zasady sprawiedliwości, państwa prawa i równości społecznej, były w prawie podatkowym w przeszłości wielokrotnie przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem, każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (sygn. akt K 10/93). Sprawiedliwość podatkowa jest pewnym uszczegółowieniem ogólnej zasady sprawiedliwości społecznej i dotyczy tylko sprawiedliwości obciążeń. Wyrazem sprawiedliwości podatkowej jest zwłaszcza powszechność i równość opodatkowania.

Realizacja powyższych zasad konstytucyjnych nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy u podnóża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady będą wynikać z odmienności ich sytuacji faktycznej.

Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc, dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca ogranicza prawa lub obowiązki, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie.

W ocenie Sądu, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak też w wydanych decyzjach, zasad tych nie naruszono.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących włączenia do akt sprawy i dowodzenia z dokumentu pochodzącego z akt postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pod sygnaturą [...], podzielić należy, co do zasady tezą zawartą w skardze, iż postępowanie podatkowe nie zawiera instytucji formalnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa jednak, że organ odwoławczy w zgodzie z tym przepisem (wbrew twierdzeniom Skarżącego) ocenił fakt dokonywania gotówkowych płatności (dowody KP) za paliwo, który na tle wartości tych transakcji oceniony został jako przesłanka oceny należytej staranności kupieckiej Strony. Podkreślić bowiem trzeba, że okoliczność na którą dowód ten był powoływany była kwestia rzetelności Strony w transakcjach z P. Sp. z o.o.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu, że istotnym elementem zasadności wniosku dowodowego było to, iż Skarżący nie wyjawił, w jaki sposób dołączenie dokumentów w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 kwietnia 2013r. oraz załączonego do tego pisma odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 stycznia 2007r. dotyczącego P. Sp. z o.o., miałoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy we wskazanym przez Skarżącego zakresie. Dlatego też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 188 O.p. uznać trzeba za chybiony, podobnie jak nieprzeprowadzenie dowodów odnoszących się do nieokreślonego przelewu na konto P. Sp. z o.o. od niewskazanego podmiotu (mających się znajdować w aktach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pod sygnaturą [...]).

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, iż Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosił wniosków dowodowych w tym zakresie, ani tym bardziej nie wskazał okoliczności na którą takie wnioski mogłyby być przeprowadzone. Sąd zauważa, że przedmiotem zakończonego już postępowania podatkowego były transakcje Skarżącego z firmą P. Sp. z o.o., których treść winna mieć odzwierciedlenie nie tylko w dokumentacji Strony, ale również w wiedzy o nich. Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym zeznającej w charakterze świadka, żony Skarżącego - T. L., nie wynikał fakt rzeczywiście dokonanych zakupów paliwa od firmy P. Sp. z o.o.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zdaniem Sądu, nie zasługują one na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT.

Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji.

Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał Skarżący w uzasadnieniu skargi, iż z przywoływanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Reasumując, podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych.

Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez firmę P. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę opisane wcześniej okoliczności sprawy, począwszy od trybu składania zamówień i uzgadniania spraw związanych z zakupem paliwa od firmy P., brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, przeprowadzanie transakcji w gotówce, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, niedokumentowanie odbioru towaru i przekazania gotówki, uznać należy, że Skarżący nie tylko nie dochowywał należytej staranności, ale wręcz powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót i w ten sposób dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Dodać można, że także z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wskazane jest co najmniej zachowanie kopii dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jego legalność oraz jakość, choćby w kontekście ewentualnych roszczeń z tego tytułu w drodze cywilnoprawnej, co – jak wspomniano wcześniej – wziąwszy pod uwagę rodzaj i charakter oraz zakres prowadzonego przez podatnika transportu, powinno nakierować go na takie działania i staranność, jak choćby w przypadku drugiego z kontrahentów, tj. firmy PBH Z. N..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, które znalazły odbicie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, Sąd nie podziela także zarzutów skargi, iż "w decyzjach brak jest stosownych ustaleń oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym (...)". Sąd wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji na str. 10 i 11 wszechstronnie rozważył powyższe kwestie, uznając, że z okoliczności sprawy oraz przedstawionych dowodów wynika, iż "Strona mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie".

Reasumując dotychczasowe rozważania w tej części, w ocenie Sądu, Skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym oraz profesjonalnego przedsiębiorcy środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Ostrożność taka w realiach rozpoznawanej sprawy była tym bardziej wskazana, jeśli zważy się, że Skarżący tylko z firmą P. zawarł w 2008r. łącznie 25 transakcji zakupu oleju napędowego na wartość netto 230.520,01 zł ( nie pamiętając przy tym żadnych istotnych okoliczności dotyczących tych dostaw), zawyżając w VAT-7 wysokość podatku naliczonego za miesiące: od stycznia do października 2008. o kwotę 50.714,39 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych, organy prawidłowo przyjęły, że faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty.

Jak już wielokrotnie wskazywano, na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Końcowo zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji, czego wyrazem jest właśnie powołane w skardze przez Skarżącego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.