Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 9/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru w podatku od nieruchomości za 2003r. i 2004r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] czerwca 2004r. o Nr [...] oraz Nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, o których mowa w punkcie 1) wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Wójt Gminy P. określił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 316,70 zł.

Wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji stwierdzającej, że działka nr [...] położona we wsi D., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy P., znajduje się na terenie zabudowy letniskowej.

Organ I instancji powołał się na art. 194 Ordynacji podatkowej określający moc dowodową dokumentów urzędowych. Wyjaśnił, że rodzaj budynku określany jest na podstawie dokumentacji budowlanej np. pozwolenia na budowę, czy też decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Stwierdził też, że "nie kwestionuje się określenia budynku letniskowego jako przydatnego do zamieszkania, ale określa budynek wg kryteriów przyjętych do zastosowania właściwej stawki podatkowej".

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.i o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez błędne zaliczenie jego budynku do "pozostałych budynków". Zastosowano stawkę podatkową 5,78 zł za 1 m2 zamiast 0,51 zł. ustalonej dla budynków mieszkalnych, co skutkowało zawyżeniem wymiaru podatku.

Wyjaśnił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze (określane dalej jako "SKO") decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. [...] uchyliło w całości poprzednią decyzję Wójta z powodu nieprawidłowości przy ustalaniu podatku. Zaskarżoną decyzją Wójt "utrzymał" dotychczasowy wymiar podatku "ustalony 28.02.2003r.". W poprzedniej decyzji jego dom określono jako letniskowy. Opodatkowano go z naruszeniem art. 5 u.p.i o.l., naliczając podatek od powierzchni zabudowy (35 m2 ) a nie powierzchni użytkowej (63 m2 ). Wójt podejmując kolejną decyzję nie uwzględnił też pouczenia S.K.O. co do przypadków, w jakich może dojść do naruszenia prawa.

Skarżący podniósł, że Wójt nie kwestionował określenia budynku letniskowego jako przydatnego do zamieszkania, a zatem Urząd Gminy nie ma wątpliwości, iż jest to budynek mieszkalny. Dom zbudowany został ok. 15 lat przed podjęciem uchwały w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego, który przeznaczył przedmiotowy teren na zabudowę letniskową. Zdaniem Skarżącego narusza to zasadę niedziałania prawa wstecz.

Skarżący zwrócił uwagę, że w analogicznych sytuacjach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się, iż każdy dom zbudowany zgodnie z prawem budowlanym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego rodziny. jest domem mieszkalnym. Nieistotnym jest natomiast na jakim terenie został posadowiony – budowlanym czy rekreacyjnym.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r., wydanym na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, S.K.O. w C. zwróciło sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntu 763 m2 oraz powierzchnię budynku 35 m2 . Za znajdującego się w aktach sprawy wykazu nieruchomości wynika natomiast, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 63 m2 . Podatek określono więc niezgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Wójt Gminy P. postanowił "zwiększyć podatek od nieruchomości za rok 2003 w kwocie: 161,90 zł.". W uzasadnieniu wyjaśnił: "Przyjęto do wymiaru budynku pow. 35 m2 , a zgodnie ze złożoną informacją o nieruchomościach przez w/w powierzchnia budynku wynosi 63 m2 .

II.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Wójt Gminy P. określił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 314 zł. wg. zamieszczonej w decyzji "specyfikacji".

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Zarzuty w nim podniesione i wnioski zasadniczo są takie same jak w odwołaniu od decyzji za 2003 r. Dodatkowo Skarżący wskazał postanowienie S.K.O. z dnia [...] listopada 2003 r. wstrzymujące wykonanie decyzji wymiarowej za 2003 r.

Stwierdził, że zaskarżona decyzja obarczona jest takimi samymi wadami prawnymi i merytorycznymi jak decyzje wcześniej uchylone. Skarżący dołączył odwołanie z dnia 14 marca 2003 r. od decyzji Wójta nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., opartym na art. 230 Ordynacji podatkowej S.K.O. w C. zwróciło sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Uzasadnienie postanowienia jest takie same jak uzasadnienie postanowienia z dnia [...] marca 2004 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Wójt Gminy P. postanowił "zwiększyć podatek od nieruchomości o kwotę 163 zł.". Podał, że "obecnie podatek wynosi 504 zł.".

W uzasadnieniu wyjaśnił: "Dokonano wymiaru uzupełniającego w podatku od nieruchomości za 2004 r. od domku rekreacji indywidualnej".

III.

Od obu powyższych decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Skarżący złożył jedno odwołanie, w którym wniósł o ich uchylenie w całości.

Zarzucił naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie PKOB", wyrażające się w zakwalifikowaniu jego budynku mieszkalnego do klasy "inne budynki" i obłożeniu go podatkiem według stawki ustalonej dla budynków niemieszkalnych. W uzasadnieniu podniósł również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego, definiującego pojęcie budynku i budynku jednorodzinnego mieszkalnego oraz art. 5 ust 2 pkt a u.p.i o.l., ustalającego maksymalne stawki od budynków mieszkalnych w wysokości 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Skarżący podniósł, że rozporządzenie w sprawie PKOB do "budynków mieszkalnych jednorodzinnych" zalicza "samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.". Nie wprowadza ono klasy "inne budynki mieszkalne", którą posługuje się Urząd Gminy. Oznacza to wprowadzenie pozaprawnej klasyfikacji budynków.

Zdaniem Skarżącego przepisy rozporządzenia w sprawie PKOB oraz dokumenty przedłożone przez niego, a zwłaszcza szczegółowy opis techniczny domu, stanowią podstawę prawną i faktyczną uznania jego domu za jednorodzinny dom mieszkalny. Jest to dom zbudowany ok. 25 lat temu, trzykondygnacyjny z 3 pokojami, kuchnią i łazienką. Pozwolenie na budowę wydane zostało 17 grudnia 1976 r. Podkreślił, że w decyzjach jego dom określany był różnie, jako "dom letniskowy", "pozostały budynek" lub "inny budynek". Według stawki dla budynku mieszkalnego podatek wyniósłby 31,50 zł, a według stawki dla "pozostałych" lub "innych" budynków wynosi 366,70 zł.

Skarżący wyjaśnił, że 6 stycznia 2003 r. wystąpił do Wójta Gminy P. z wnioskiem o zakwalifikowanie jego domu "do kategorii domu mieszkalnego". Urząd nie zajął w tej sprawie stanowiska.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzjami z dnia [...] października 2004 r. o numerach [...] (dot. 2003 r.) i [...] (dot. 2004 r.) utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Uzasadnienia obu decyzji są takie same.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.i o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) wynika, iż użyte tu określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...)". Zasadne wydaje się więc stosowanie przepisów prawa budowlanego przy wymiarze podatku. Od dnia tego byłoby natomiast sprzeczne z ww. przepisem oparcie się przy określaniu budynków jedynie na kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych lub na potocznym znaczeniu terminu "budynek mieszkalny". Zasadnym wydaje się więc przyjęcie, że przy zaliczaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub pozostałych decydujące znaczenie ma dokumentacja budowlana danego obiektu.

S.K.O. wskazało dokumenty świadczące o istnieniu na działce małżonków Śledzińskich budynku letniskowego. Za bezsporne i niekwestionowane przez Skarżącego uznało wybudowanie przedmiotowego budynku jako letniskowego, o czym świadczy też fakt jego wystąpienia o "zakwalifikowanie nieruchomości jako domu mieszkalnego". W aktach brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że Skarżący uzyskał zgodę na przekwalifikowanie budynku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie PKOB oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji budynków i gruntów (Dz.U. Nr 38, poz. 454) organ odwoławczy stwierdził, że nie może być on uwzględniony, ponieważ dla terenu gminy P. nie została utworzona ewidencja budynków. Istnieje jedynie ewidencja gruntów. Organ podatkowy obowiązany jest zatem dotrzeć do dokumentacji budowlanej danego obiektu, gdzie znajduje się dokonane przez uprawniony organ określenie budynku.

Wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 254 Ordynacji podatkowej S.K.O. uznało za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Prawidłowo orzeczono zmianę wysokości podatku od nieruchomości, a podstawą zmiany decyzji był art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l. oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej

IV.

Od decyzji powyższych Skarżący złożył jedną skargę, w której wniósł o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji "Urzędu Gminy w P.".

Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.i o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego polegającą na zastosowaniu przy określaniu rodzaju budynku jedynie dokumentacji budowlanej pochodzącej z lat siedemdziesiątych, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu rzeczy oraz wbrew jego deklaracjom i oświadczeniom co do charakteru budynku.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pobieżnym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, a zwłaszcza oświadczenia co do charakteru budynku i opisu technicznego budynku przedstawionego przez niego oraz oparcie się jedynie na piśmie Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 lutego 2004 r.; art. 190 § 2 tejże ustawy poprzez pozbawienie go możliwości złożenia wyjaśnień w czasie przeprowadzania oględzin z nieruchomości, pomimo że wnosił on o przesunięcie terminu oględzin; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez S.K.O. do przyczyn, dla których odmówiono wiary opisowi technicznemu budynku, który nie został zweryfikowany pomimo stosownego wniosku, a także nieustosunkowanie się do pisma z dnia 19 marca 2002 r. skierowanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, a dotyczącego okoliczności i wyników oględzin.

Skarżący ponownie opisał przedmiotowy budynek, a także przedstawił dokumenty, na podstawie których został on wzniesiony.

Podniósł, że w art. 3 Prawa budowlanego dodano pkt 2 a definiujący "budynek mieszkalny jednorodzinny" jako służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Definicja ta nie wspomina o dokumentacji budowlanej. Zdaniem Skarżącego jego dom w świetle powyższej definicji jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

W ocenie Skarżącego S.K.O. kierowało się głównie nazwą "dom letniskowy" użytą w pozwoleniu na budowę wydanym w 1976 r. Uszło jego uwadze, że od tego czasu merytoryczne znaczenia tego pojęcia w prawie polskim uległo zmianie. Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1998 r. sygn.akt I SA/Gd 1476/96 oraz stanowisko Ministerstwa Finansów co do opodatkowania domów mieszkalnych ("Rzeczypospolita" nr 38 z 31 grudnia 2002 r.).

Skarżący ponownie wskazał na rozporządzenie w sprawie PKOB i zawarty w nim podział na budynki mieszkalne jednorodzinne i budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Powołał się również na skierowane do niego pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 12 czerwca 2004 r., w którym stwierdzono, że organy nadzoru budowlanego w zakresie postępowania administracyjnego dokonują kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu o Prawo budowlane i wydane na jego podstawie akty wykonawcze.

Skarżący podniósł, że kategoria "dom rekreacji indywidualnej" występuje w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 7 tegoż rozporządzenia pod pojęciem budynku rekreacji indywidualnej rozumie się "budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku rodzinnego". Zarzucił, że S.K.O. nie wskazało podstawy prawnej, z jakiej wywodzi istnienie na jego nieruchomości takiego budynku i dlaczego automatycznie budynki zalicza te do "innych budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.i o.l. W rozporządzeniu tym w § 3 pkt 4b wymieniono odrębne pojęcie "budynek jednorodzinny".

Zdaniem Skarżącego oględziny przeprowadzone w dniu 28 stycznia 2004 r. dokonane zostały w sposób "urągający" zasadom prowadzenia tego typu dowodów. Oceny charakteru domu dokonano oglądając go przez płot.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydania z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał okoliczności, których zaistnienie przesądza o tym, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Należy do nich sytuacja, gdy decyzja taka rażąco narusza prawo, przy czym ustawodawca nie ograniczył tego naruszenia do przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że nie jest wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji także w przypadku rażącego naruszenia przepisów postępowania.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2003 r. Sygn.akt III SA 1110/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 636).

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Przepis ten nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Wprowadza bowiem odrębne rozstrzygnięcie, jakie obowiązany jest podjąć organ odwoławczy w sytuacjach w nim opisanych - przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. I SA/Wr. 1472/99 Lex 40556).

W przepisie tym ustanowiono w gruncie rzeczy wyjątek od przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius tj. orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, a zatem wymaga on szczególnie rygorystycznego stosowania unormowań w nim zawartych.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł zastosować ten przepis w sytuacji, gdy uznał, że zarówno decyzja organu I instancji ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r., jak i decyzja ustalająca wysokość tego podatku za 2004 r. ustalały te podatki w zaniżonej wysokości. Do określenia podstawy opodatkowania zamiast wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l. powierzchni użytkowej budynku przyjęto bowiem mniejszą od niej powierzchnię zabudowy.

Jednakże Wójt Gminy P. wykonując postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydane w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, w sposób ewidentny nie zastosował się do treści tego przepisu.

Wskazano w nim jednoznacznie sposób, w jaki należy dokonać wymiaru uzupełniającego podatku. Następuje to poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ I instancji przede wszystkim musi więc w swojej decyzji odnieść się do decyzji pierwotnej - zmienić ją, na nowo ustalając wysokość podatku. Nie może natomiast ograniczyć się wyłącznie do określenia niejako "brakującej" kwoty podatku czyli kwoty, o którą wymiar podatku powinien ulec zwiększeniu, jak to uczynił Wójt Gminy P. w niniejszej sprawie.

Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy kwota podatku do jakiej uiszczenia w danym roku podatkowym zobowiązano podatnika, jest sumą kwot wynikających z dwóch decyzji, a taki jest właśnie skutek rozstrzygnięć wydanych przez organ I instancji co do obu lat podatkowych. Dla ustalenia rzeczywistej kwoty podatku należnego za 2003 r. należałoby zsumować kwoty podane w decyzjach Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2003 r. (316,70 zł.) oraz z dnia [...] czerwca 2004 r. (161,90 zł.). Podobnie rzecz ma się z podatkiem za 2004 r., którego wysokość wynika z decyzji Wójta tej Gminy z dnia [...] lutego 2004 r. (314 zł.) i z decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. (163 zł). Wprawdzie w sentencji decyzji dotyczącej 2004 r. znalazło się stwierdzenie: "Obecnie podatek wynosi 504 zł.", jednakże nie może ono być uznane za równoznaczne ze zmianą pierwotnej decyzji.

Obowiązek zmiany decyzji oznacza, że w sentencji "nowej" decyzji znaleźć się musi jednoznaczne stwierdzenie, że organ I instancji decyzję dotychczasową (zidentyfikowaną przez numer, datę, organ który ją podjął itp.) zmienia w określony sposób np. "w ten sposób, że ustala wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę...".

Zdaniem Sądu okoliczność, że Wójt Gminy P. działając w oparciu o postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydane na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, nie zmienił swoich pierwotnych decyzji, a wydał nowe "uzupełniające" wymiar podatku, stanowi rażące naruszenie tego przepisu w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa przedwczesną czyni wypowiedź się Sądu co do zasadności zarzutów podniesionych w skardze.

Ponownie orzekając w sprawie należy uwzględnić okoliczność, że dokonanie wymiaru uzupełniającego następuje poprzez zmianę decyzji pierwotnej, tak aby wymiar podatku za dany rok podatkowy wynikał z jednej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.