Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, wysokości zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 20,70 (słownie: dwadzieścia 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 76/01

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r. złożonym na druku PIT-30 pani J.Z. wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł.

Po odliczeniu od dochodu renty w wysokości [...] zł podstawę opodatkowania zeznała w wysokości [...] zł, a podatek należny (po odliczeniu kwoty [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne leczenie oraz z tytułu ulg mieszkaniowych kwoty [...] zł) w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy określił pani J.Z.:

• zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł,

• zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Urząd stwierdził, iż podatniczka bezzasadnie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyła od dochodu jako rentę kwotę [...] zł związaną z umową zawartą z panną H.Z. Zdaniem Urzędu Skarbowego o pozorności zawartej umowy świadczy fakt, iż:

• w umowie określono, iż kwota renty wynosi [...] zł, w związku z czym nie jest to świadczenie okresowe, a jednorazowe,

• sytuacja materialna rodziców świadczeniobiorczyni nie była na tyle trudna, aby istniała konieczność pomocy finansowej dla studiującej pani H.Z.,

• świadczenie podatniczki nie było niezbędne dla ukończenia studiów (pokrywało jedynie ok. 10 - 15% kosztów studiów).

W odwołaniu od powyższej decyzji pani J.Z. wniosła o jej uchylenie

w całości.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż Urząd Skarbowy bezzasadnie uznał zobowiązanie podatniczki względem bratanicy H.Z. jako nie spełniające wymogów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 903 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem podatniczki na podstawie art. 906 § 2 K.c. oraz art. 65 § 2 K.c. ...w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cele umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W związku z tym, nie może się zgodzić ze stwierdzeniem Urzędu Skarbowego, że jest to darowizna jednorazowa, bo przyrzeczone świadczenie było określone jako miesięczne i tak było realizowane do miesiąca grudnia 1998 r., a wpisana w umowie kwota [...] zł jest przeliczeniem [...] zł x 12 miesięcy.

Ponadto podniosła, iż wbrew twierdzeniom Urzędu zawarta umowa renty posiadała swoją przyczynę (finansowanie studiów), natomiast bezpodstawnym jest twierdzenie, iż świadczenie takie musi pokrywać całość kosztów związanych z celem umowy.

Pani Z. nie zgodziła się również ze stanowiskiem Urzędu, iż umowa była niezrealizowana, stwierdzając, że "...w grudniu 1998 r. przekazałam ostatnią kwotę określoną w umowie tj. [...] zł...".

Decyzją z dnia 6 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa działając na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołując przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru.

Tak więc, w ocenie Izby, aby konkretny wydatek zaliczyć do trwałych ciężarów, powinien on spełniać równocześnie następujące warunki: świadczenie musi mieć charakter trwały (ciągły) oraz nieekwiwalentny (stanowić ciężar). Charakter ciągły " trwałych ciężarów" – odnosi się do istoty świadczenia, do faktu, że ciężary te są ponoszone przez cały czas jej obowiązywania, niezależnie na jaki okres została ona zawarta. Oznacza to, że przez cały czas obowiązywania umowy osoba zobowiązana musi ponosić ciężar świadczeń na rzecz uprawnionego, bez możliwości zwolnienia go z obowiązku.

Z kolei określenie oparte na tytule prawnym oznacza, iż odliczeniu od dochodu podlegają tylko takie świadczenia, do spełnienia których strona jest zobowiązana, a obowiązek taki wynika z przepisów prawa, umowy albo orzeczenia sądowego.

Kierując się wykładnią systemową, Izba nadto wskazuje, na wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Ulgi, zwolnienia i odliczenia są wyjątkiem od ww. zasady. Zatem muszą być pojmowane w sposób ścisły; nie można stosować interpretacji rozszerzającej.

Izba przywołując definicję słownika pojęcia "renty" oraz definicję "renty" z art. 903 K.c. (wobec braku definicji "renty" w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdza, że istotną cechą umowy renty jest okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu.

Kolejną istotną cechą umowy renty jest causa (przyczyna, cel prawny). Istotne jest przy tym, iż cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w treści umowy, wywiera jednakże decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi zatem skuteczny środek kontroli dla organów państwowych.

Izba podkreśla, że zarówno w znaczeniu potocznym jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż umowa renty z reguły spełnia funkcję alimentacyjną, wspomagającą. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania.

Również dla celów podatkowych warunkiem uznania odliczeń z tytułu renty, istotne jest aby umowa renty zawarta została zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zdaniem Izby, świadczy iż sytuacja materialno – bytowa pani H.Z. nie uzasadniała ustanowienia renty. Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania rodzice świadczeniobiorczyni posiadali w 1998 r. gospodarstwo rolne o dochodowości 47.488,59 zł rocznie. W zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 czerwca 2000 r. pani H.Z. zeznała, że ,,...partycypacja pani Z.J. w kosztach utrzymania na studiach wynosiła 10 - 15% ogólnych kosztów utrzymania (...) i nie zrezygnowałaby ze względów finansowych ze studiów w roku 1998, gdyby świadczeniodawczyni zaprzestała w 1998 r. płatności przedmiotowego świadczenia...".

Dokonując zatem kwalifikacji załączonej do akt sprawy umowy renty oraz celu jej ustanowienia, Izba stwierdza, iż umowa renty ustanowiona przez panią J.Z. dla pani H.Z. będącej w tym czasie studentką [...] – stanowi w zasadzie darowiznę na cele oświatowe połączoną z poleceniem.

Izba Skarbowa jednocześnie zauważa, iż możliwość odliczenia od dochodu przekazanych darowizn została uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że odliczeniu podlegają darowizny: na cele naukowe, naukowo – techniczne, oświatowe i oświatowo – wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Równocześnie w art. 26 ust. 5 pkt 1 tej ustawy wyraźnie zastrzeżono, że – łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć 15% dochodu lub przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 6, z tym że odliczeniu nie podlegają w 1998 r. darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych.

Podsumowując, Izba Skarbowa stwierdza, iż spełnienie świadczenia w roku 1998 czyni to świadczenie ważnym, lecz nie jest wystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż decyzja organu II instancji "...narusza warunki art. 2 Konstytucji – konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, art. 8 K.p.a. oraz art. 14 Ordynacji podatkowej". Zdaniem skarżącej "...umowa zawiera niezbędne elementy umowy renty – jest oświadczeniem woli, w którym określiła: cel, okresowość świadczenia i przyczynę", w związku z czym spełnia wymogi renty określone w art. 65 § 2 i art. 353 Kodeksu cywilnego oraz w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto pani J.Z. podniosła, iż z porównania dochodów osiągniętych przez nią i przez jej brata w 1998 r. wynika, iż w jej przypadku dochód na osobę ([...] zł miesięcznie) był wyższy, w związku z czym mogła ustanowić rentę w wysokości [...] zł miesięcznie na rzecz studiującej bratanicy.

Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne – na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, iż umowy, których głównym celem jest odliczanie od dochodu po dniu 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków (darowizn), z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), mogą być przykładem trwałego ciężaru, o którym stanowi przywołany wyżej przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe reprezentują pogląd, iż spełnienie świadczenia w 1998 r. przez skarżącą na rzecz rentobiorczyni czyni to świadczenie ważnym, lecz nie jest wystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty, w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Izby treść analizowanej umowy dowodzi, że w istocie umowę tę ocenić należy jako darowiznę na cele oświatowe, połączoną z poleceniem, a tego typu darowizna – jako poniesiona na rzecz osoby fizycznej – stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlega odliczeniu.

Zdaniem sądu potraktowanie przedmiotowej umowy jako "darowizny na cele oświatowe połączoną z poleceniem" należy uznać za całkowicie dowolne, jako że z treści umowy nie wynika dla obdarowanej żadne polecenie. Wręcz przeciwnie w treści umowy strony jedynie postanowiły to, iż kwota renty w wysokości [...] zł, płatna będzie w 12 ratach po [...] zł miesięcznie.

Natomiast z treści zeznań tak rentodawczyni jak i rentobiorczyni nie wynika, aby przedmiotowa darowizna obwarowana była poleceniem.

Strony umowy wyjaśniły, że celem tejże umowy nazwanej "rentą" było jedynie częściowe pokrycie kosztów studiującej w prywatnej szkole bratanicy skarżącej.

Tak więc całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowa umowa to w istocie umowa o stypendium i jako taka powinna być przedmiotem oceny organów.

Należy podkreślić, iż zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szanse skorzystania z nich przez podatników.

Nie jest, w ocenie sądu, obejściem przepisów podatkowych ustanowienie stypendium (czy też renty) tylko z tego powodu, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Dobrowolność tego świadczenia nie stanowi kryterium umożliwiającego uznanie, że świadczenie nie stanowi trwałego ciężaru. Każda sprawa tego typu wymaga wnikliwej i indywidualnej oceny.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonają oceny zawartej umowy jako umowy o stypendium, ustalą przyczynę (causę) przysporzenia na rzecz bratanicy skarżącej. Ustalenie, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mógłby dopiero uzasadniać brak podstaw do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu przedmiotowej umowy.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.

AW