Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1042/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetki od tych zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy C. sp. z o.o., zwana dalej Spółką, złożyła do organów podatkowych następujące dokumenty:

- w dniu 20 kwietnia 2001r. - deklarację VAT-7 za marzec 2001r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 159.331,00 zł, a następnie, w dniu 29 listopada 2004r., korektę tej deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 195.545,00 zł, tj. o 36.214,00 zł wyższą od dotychczas deklarowanej;

- w dniu 21 maja 2001r. deklarację VAT -7 za kwiecień 2001r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 56.546,00 zł, a następnie, w dniu 29 listopada 2004r., korektę tej deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 79.932,00 zł, tj. o 23.386,00 zł wyższą od dotychczas deklarowanej;

- w dniu 20 czerwca 2001r. deklarację VAT -7 za maj 2001r., w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 87.878,00 zł wpłaconego w dniu 20 czerwca 2001r., a następnie, w dniu 29 listopada 2004r. korektę tej deklaracji, wykazując, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest niższa o 84.348,00 zł od dotychczas deklarowanej i wynosi 3.530,00 zł;

- w dniu 20 lipca 2001r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2001r., w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 252.742,00 zł wpłaconego w dniu 23 lipca 2001r., a następnie, w dniu 29 listopada 2004r. korektę tej deklaracji, wykazując, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest niższa o 102.930,00 zł od dotychczas deklarowanej i wynosi 149.812,00 zł;

- w dniu 20 sierpnia 2001r. deklarację VAT-7 za lipiec 2001r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 17.613,00 zł, a następnie, w dniu 29 listopada 2004r., korektę tej deklaracji, wykazując, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jest wyższa o 87.494,00 zł od dotychczas deklarowanej i wynosi 105.107,00 zł;

- w dniu 20 września 2001r. deklarację VAT -7 za sierpień 2001r., w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 138.892,00 zł wpłaconego w dniu 25 września 2001r., a następnie dniu 29 listopada 2004r. korektę tej deklaracji, wykazując, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest niższa o 46.126,00 zł od dotychczas deklarowane i wynosi 92.766,00 zł;

- w dniu 22 października 2001r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2001r., w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 39.421,00 zł wpłaconego w dniu 19 października 2001r., a następnie, w dniu 29 listopada 2004r., korektę tej deklaracji, wykazując, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynosi 26.885,00 zł.

W dniu 29 listopada 2004r. skarżąca Spółka złożyła również korekty zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za lata 2001, 2002 i 2003 oraz korekty deklaracji na zaliczkę CIT za okres od stycznia do października 2004r., co spowodowało ujawnienie zaległości podatkowych: za 2001r. - w kwocie 173.027,00 zł, za 2003r. - w kwocie 77.893,00 zł, za styczeń 2004r. - w kwocie 1.972,00 zł, za marzec 2004r. - w kwocie 9.775,00 zł, za kwiecień 2004r. - w kwocie 9.600,00 zł, za maj 2004r. - w kwocie 3.799,00 zł, za czerwiec 2004r. - w kwocie 2.779,00 zł, za wrzesień 2004r. - w kwocie 6.490,00 zł oraz za październik 2004r. w kwocie 1,00 zł.

Wraz z korektami deklaracji VAT-7, CIT-8 i CIT-2 Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług, pisemne wyjaśnienie w zakresie przyczyn złożenia korekt oraz wniosek o zaliczenie nadpłat za miesiące marzec - lipiec 2001r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2003 oraz na zaległości w zaliczkach za styczeń - wrzesień 2004r.

W dniu 17 grudnia 2004r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2004r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 99.116,00 zł.

Organ podatkowy I instancji przekazał dnia 27 stycznia 2005r. na rachunek bankowy Spółki kwotę 39.421,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. oraz kwotę 28.885,00 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r, natomiast w dniu 2 lutego 2005r. kwotę 46.126,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. Następnie postanowieniami z dnia [...] lutego 2005r. o nr [...] i [...] oraz z dnia [...] lutego 2005r. o nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę o zaliczeniu wpłat z dnia 29 listopada 2005r. na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetki za zwłokę. Postanowienia te, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) własnym postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. i umorzył postępowanie w sprawach nimi objętymi.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem o nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. dokonał zaliczenia nadpłat w łącznej kwocie 187.278,00 zł oraz zwrotów w łącznej kwocie 183.631,00 zł, na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., 2003r. oraz poszczególne miesiące roku 2004. Postanowienie to zostało uchylone na mocy postanowienia DIS w dniu [...] września 2005r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dniu [...] września 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie Nr [...], którym dokonał zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji za marzec, kwiecień maj, czerwiec i lipiec 2001r. oraz z deklaracji za listopad 2004r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę.

Na postanowienie to złożyła zażalenie Spółka, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zaliczenie na poczet zaległości w CIT za 2003r. oraz za poszczególne miesiące 2004r. zwrotu podatku VAT wynikającego z korekt deklaracji za marzec, kwiecień i lipiec 2001r. jest wadliwe, ponieważ zaległości te powinny zostać rozliczone z korektami deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2001r., w których Spółka wykazała zawyżenie kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki rozliczenie takie spowodowałoby, że Spółce nie byłyby naliczane odsetki od zaległości w CIT, które powstają w przypadku dokonania rozliczenia metodą przyjętą przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu.

DIS w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005r. w całości i orzekł o zaliczeniu nadpłaty za maj i czerwiec 2001r. oraz zwrotów w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec 2001r. i listopad 2004r. na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., 2003r. i 2004r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie DIS wskazał, że podstawę prawną dla rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowić powinien art. 75a § 1 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) a nie jak to miało miejsce art. 233 i art. 239 Op, a zatem rozstrzygnięcie to było wadliwe.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w zażaleniu zarzutu dotyczącego niezaliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych nadpłat w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001r., ujawnionych w wyniku złożonych w dniu 29 listopada 2004r., korekt deklaracji, DIS w W. przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w związku z przedmiotowymi korektami, zwrócił Spółce należności wynikające z tej korekty w dniu 27 stycznia 2005r. – w kwocie 66.306,00 zł, a w dniu 2 lutego 2005r. - 46.126,00 zł. Zwrotów tych Spółka nie zakwestionowała w żaden sposób, co oznacza, że 27 września 2005r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., tj. w chwili wydania kwestionowanego przez Spółkę postanowienia, nadpłaty i roszczenia Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2001r. były już rozliczone. W konsekwencji nie było już możliwe ich zaliczenie na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS w W. orzekł o zaliczeniu nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób przedstawiony w sentencji tego rozstrzygnięcia. Kwota 78.010,00 zł, która pozostała po zaliczeniu na poczet zaległości w CIT zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2004r. została przekazana na rachunek bankowy Spółki w dniu 11 października 2005r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w jakiej orzeka ono o sposobie zaliczenia nadpłat oraz zwrotów na poczet zaległości podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie organowi odwoławczemu naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Op. Zdaniem Spółki, przelanie na rachunek bankowy kwot nadpłat i uiszczonego podatku bez wydania postanowienia i z naruszeniem określonej kolejności zaliczania nadpłat, stanowiło zadysponowanie nadpłatami, które wyłączyło możliwość ich zaliczenia, w sposób określony w art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Op, na poczet zaległości podatkowych Spółki za 2003r. oraz za poszczególne miesiące 2004r. Stanowiło także naruszenie art. 76 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Op, ponieważ kwoty nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. nie zostały zaliczone na poczet zaległości Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz za poszczególne miesiące 2004r. W opinii Spółki zaliczenie owych nadpłat powinno nastąpić z dniem ich powstania, tj. odpowiednio z dniem 25 września i 25 października 2001r.

Spółka podniosła także, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem DIS, że skoro nadpłaty i zwrot podatku VAT za sierpień i wrzesień 2001r. zwrócone zostały Spółce na rachunek bankowy, to w dniu wydania postanowienia z dnia [...] września 2005r. organ I instancji nie dysponował już nadpłatami ani zwrotem podatku za te okresy, w związku z czym nie było możliwe ich zaliczenie na zaległości w CIT. W tym względzie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w przypadku wystąpienia nadpłaty Ordynacja podatkowa bezwzględnie wymaga postępowania w określonym trybie. Samo przelanie przez organ podatkowy na rachunek bankowy podatnika określonej kwoty tytułem zwrotu nadpłaty stanowi jedynie czynność o charakterze stricte technicznym. Czynność ta, jeśli zważyć, że została z naruszeniem ustawowego trybu nie wpływa na byt powiązań prawnych między podatnikiem a organem podatkowym, które zaistniały z chwilą powstania nadpłaty. W konsekwencji zdaniem Spółki błędne jest przyjęcie, że wypłata przez organ podatkowy pewnej kwoty na rachunek bankowy podatnika bez zachowania bezwzględnego wymogu formalnego i z naruszeniem tych bezwzględnie obowiązujących postanowień Ordynacji podatkowej, które określają kolejność postępowania z nadpłatami, powoduje, że organ podatkowy "nie dysponuje już nadpłatami".

Zdaniem Spółki organy podatkowe zobowiązane były - na podstawie art. 76 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Op - do rozliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. w taki sposób, w jaki w zaskarżonym postanowieniu rozliczone zostały nadpłaty za miesiące maj i czerwiec 2001r. Oznacza to, że w zaskarżonym postanowieniu kwoty nadpłat za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. powinny zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych Spółki za 2003r. oraz za poszczególne miesiące 2004r., a rozliczenie to powinno zostać dokonane z uwzględnieniem faktu, że zaliczenie przedmiotowych nadpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych następuje z chwilą powstania nadpłaty, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej, w tym przypadku zatem w dniu 25 września i 25 października 2001r.

W odpowiedzi na skargę DIS w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Przypomnienia wymaga także, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, lecz że ma zarówno prawo i jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie może jednak swoimi ocenami prawnymi obejmować sprawy nowej. Granice sprawy objętej skargą wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej.

Przypomnienie jest to tyle istotne, że w badanej sprawie de facto przedmiotem sporu nie jest zaskarżone postanowienie, lecz okoliczność, że DIS, uchylając postanowienie organu instancji oraz orzekając o zaliczeniu nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług na zaległości skarżącej Spółki w CIT, nie uwzględnił nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. w kwocie 39.421,00 zł, zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. w kwocie 28.885,00 zł oraz zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w kwocie 46.126,00 zł , które przelewami w dniach 27 stycznia i 2 lutego 2005r. zostały zwrócone na rachunek bankowy Spółki. Czynność ta – zdaniem Spółki - nie tylko naruszyła obowiązujące prawo, lecz nadto pozbawiła ją możliwości zaliczenia tych kwot na jej zaległości w CIT.

Sąd wziął pod uwagę, że w sprawie jest bezsporne, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał na rachunek bankowy Spółki kwotę 39.421,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. oraz kwotę 28.885,00 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r, natomiast w dniu 2 lutego 2005r. - kwotę 46.126,00 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. Spółka – jak podniósł DIS – tego nie zakwestionowała w żaden sposób, co doprowadziło do sytuacji, że w chwili wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatku, tj. w dniu 27 września 2005r. Spółka nie miała ani nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001 roku, ani tez nie miała roszczenia o zwrot zapłaconego w rozliczeniu tych miesięcy podatku VAT. Spółka dysponowała natomiast od kilku miesięcy pieniędzmi zwróconymi z tego tytułu przez organ podatkowy.

Spółka słusznie podniosła, że samo przelanie przez organ podatkowy na rachunek bankowy podatnika określonej kwoty tytułem zwrotu nadpłaty stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, a zatem nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Tym bardziej zaś nie podlega kontroli w tej sprawie, której granice wyznacza skarga na postanowienie DIS w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Spółki w CIT.

Tylko na marginesie można zatem zauważyć, że wbrew twierdzeniom Spółki organ podatkowy, dokonując zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot nadpłat i uiszczonego podatku bez wydania postanowienia, nie naruszył art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Op, ponieważ zgodnie z art. 75 § 4 Op jeżeli tylko prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rację ma natomiast Spółka, że dokonując tego zwrotu organ naruszył przepis art. 76 § 1 Op, który zobowiązuje organy podatkowe do zaliczania w pierwszej kolejności do zaliczania z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Można w tym miejscu powtórzyć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 26 marca 2004r. w/s III SA 1385/2003, który dotyczył właśnie obowiązku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości na gruncie art. 75 § Op w brzmieniu z roku 2003, że przepis ten, tj. obecnie art. 76 § 1 Op, jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Nie można jednak się zgodzić z twierdzeniami Spółki, że jeśli organ naruszył swój obowiązek wynikający z art. 76 § 1 Op i - mimo istniejących zaległości podatkowych - nie zaliczył nadpłaty na ich poczet, lecz dokonał jej zwrotu na rachunek podatnika, to nadpłata istnieje nadal. Z chwilą dokonania zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika, nawet z naruszeniem art. 76 § 1 Op, nadpłata wygasa, a organ wydając postanowienie o zaliczeniu istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może już uwzględnić zwróconej podatnikowi nadpłaty.

Tym samym uznać należy, że DIS w W., a wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wydając postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat nie miał możliwości zaliczenia zwróconej już nadpłaty i podatku na poczet zaległości w CIT. Oznacza to zatem, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, bowiem wydając je organ uwzględnił wszystkie nadpłaty Spółki w podatku od towarów i za kolejne miesiące roku 2001, jak również wykazane przez nią w korektach deklaracji kwoty podatku do zwrotu i z tych względów, a skarga Spółki okazała się niezasadna.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.