Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3136/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3348/12 w sprawie ze skargi M.K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3348/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i W. K. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. PIT-37, w którym wykazano należny podatek w wysokości 92.356,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 12.174,00 zł. Powyższa kwota została wpłacona przez Stronę w dniu 1 kwietnia 2008 r. na konto Urzędu Skarbowego W.

Następnie w dniu 5 marca 2010 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie (wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2007 r.), w którym wyjaśnili, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2007 r. płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie (a następnie Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej) - nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W związku z tym Strona dokonała w korekcie zeznania PIT-37 za 2007 r. pomniejszenia dochodu o kwotę 18.669,98 zł i wniosła o zwrot nadpłaty w kwocie 9.160,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku weryfikacji korekty zeznania PIT- 37 za 2007 r. zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych przez W. K. zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i w związku z tym, w oparciu o art. 165 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej "ord. pod."), postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Następnie decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.596,00 zł, odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.160,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.760,00 zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r., Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 18 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 18 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2010 r., zaś decyzją z dnia 2 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na stwierdzeniu, że organom skarbowym, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wydal ostateczna decyzję z dnia 18 listopada 2010 r., jak też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję z dnia 9 sierpnia 2010 r., w dacie wydawania tychże decyzji znana była okoliczność realizowania w 2007 r. przez W. K. pełniącego zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych;

2) obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 120 i art. 122 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy;

3) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że jak wynika z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania, w ich ocenie, dotychczasowa decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. W sprawie Skarżący wskazywali, że, w ich ocenie, nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było to, że pracodawca W. K. po wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FSK 5/10 został zmuszony do respektowania powyższego wyroku i wydał zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r., potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., a płatnik wystawił zaświadczenie nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. potwierdzające wielkości wypłaconych należności zagranicznych za lata 2006-2010 r. Ponadto, jak wskazali Skarżący, w zeznaniach rocznych za lata 2006-2008 w przychodach W. K. wykazana została należność zagraniczna z tytułu pełnionej zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której zainteresowany został wyznaczony Decyzją nr 300 Ministra obrony Narodowej z dnia 31 lipca 2006 r.

Sąd podkreślił, że Skarżący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Skarżący utożsamiają nowe dowody, tj. zaświadczenie MON z dnia 1 marca 2012 r. oraz zaświadczenie płatnika nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. za nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że wskazane wyżej zaświadczenia zostały wydane w 2012, po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Są to więc dowody nieistniejące w chwili wydania decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot wniosku Skarżących o wznowienie postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że Minister Obrony, jak wynika z wydanego Skarżącemu zaświadczenia, zaczął respektować wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. II FSK 5/10, bowiem zmiana interpretacji przepisu przez organ lub sąd nie stanowi przesłanki wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W ocenie Sądu, podzielić też należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność uzyskiwania przez W. K. należności zagranicznej w 2007 r. była znana organom podatkowym w dniu wydawania ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. NUS zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o informację z jakich konkretnie elementów w latach 2006 -2008 składało się wynagrodzenie Skarżącego oraz od których elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował. Odpowiadając na powyższe pismo, MON wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Paryżu decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 300 z dnia 31 lipca 2006 r. (kopię załączyli Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania) Z tytułu pełnionej służby oprócz uposażenia krajowego, wypłacano Stronie należność zagraniczną natomiast przy poborze zaliczki na podatek nie stosowano ulgi wynikającej z art.21 ust.1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi, w piśmie tym Minister Obrony Narodowej jednoznacznie stwierdził, że wypłata należności zagranicznej nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący błędnie interpretują stanowisko organu odwoławczego opierając się na wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Błędne jest też utożsamianie interpretacji Ministra Obrony Narodowej w zakresie zastosowania w stosunku do W. K. art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawionej w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. ze zmianą okoliczności faktycznych sprawy, tj. pojawieniem się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, zmieniła się tylko interpretacja Ministra Obrony Narodowej i poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę, powołaną we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2007 r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżących, że okoliczność, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, z tytułu której otrzymał w 2007 r. należność zagraniczną, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 ord. pod. organ podatkowy nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej w tym trybie postępowania, nawet jeżeli, w ocenie Skarżących, jest ona dla nich krzywdząca z uwagi na fakt, że do ich sytuacji podatkowo-prawnej w 2007 r. możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na naruszeniu:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze a tym samym bezzasadne oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego (wadliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.), a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku Skarżących nie spełniają przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., tj. wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organom. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł to uchybienie przepisom proceduralnym przez organ (odmowa przyznania okolicznościom przymiotu przesłanek nowacyjnych), mogłoby to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

II) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 217 § 1 i 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. wskutek pominięcia, że niezbędną przesłanką do zastosowania tegoż przepisu jest okoliczność realizowania przez podatnika pełniącego służbę wojskową za granicą celów służących wzmocnieniu sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych (NATO), zwłaszcza, że organy podatkowe w postępowaniu zwykłym oparły się na wyjaśnieniach jednej z komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej stwierdzających, iż podatnik podczas służby wojskowej za granicami państwa nie realizował celów służących wzmocnieniu sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych (NATO), a w rzeczywistości cele te przez cały czas pełnienia służby za granicą były przez podatnika realizowane, a tym samym okoliczność ta istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu, który oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, iż okoliczność ta po stronie podatnika nie występowała,

III) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku przez Sąd, że ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stan faktyczny odpowiada prawdzie i oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, bez przeprowadzenia oceny dowodów z dokumentów i nieuwzględnienia właściwości merytorycznej komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej, których wyjaśnienia i zaświadczenia stanowią część materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie zweryfikowania zaskarżonej decyzji ze względu na kryterium zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

Przechodząc zatem do analizy pierwszego zarzutu, przedstawionego w pkt I, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że "okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku Skarżących nie spełniają przesłanek wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 ord. pod." stwierdzić należy, że na podstawie tego ostatniego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Ponadto oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 ord. pod.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05, CBOSA). Postępowania nadzwyczajne - wbrew czynionym w skardze kasacyjnej wywodom w zakresie interpretacji art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f (s. 4 -5) - nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez Skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy pismo z dnia 1 marca 2012 r., potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa, może stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Autor środka odwoławczego wskazał, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swojej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "Skarżący przedstawili taką nową okoliczność przy wniosku o wznowienie postępowania, a okoliczność ta wynikała z treści zaświadczenia wydanego przez Dyrektora Departamentu (...) z dnia 1 marca 2012 r., zgodnie z którego treścią podatnik W. K. (...) realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f." (s. 3 skargi kasacyjnej).

Podniesione przez Skarżących zarzuty kasacyjne abstrahują od motywów zawartych w zaskarżonej decyzji oraz w orzeczeniu Sądu I instancji. Dlatego też nie mogą odnieść żądanego przez stronę skutku, skoro przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja zapadła w wyniku zainicjowania przez stronę nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wydania tej decyzji był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 ord. pod., tj. koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym także przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., na którą Skarżący powoływał się konsekwentnie zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Użycie w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie (wyrok SN z 6 marca 2002 r., w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr.17 poz. 401, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003 r. w sprawie III SA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd" 2003 nr 5, s. 60, wyrok NSA z 11 października 2002 r., w sprawie III SA 3514/00, ONSA 2003 nr 3 poz. 109).

Niemniej należy podnieść, że zarówno "nowe dowody", jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek. Jednakże "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. muszą być przecież także "istotne". Ponadto przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Skoro fakt pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od 2 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r., wynikający z treści zaświadczenia z dnia 1 marca 2012 r., był już znany organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2010 r., to należało przyjąć, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10, publik. CBOSA).

Za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 217 § 1 i 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż z uwagi na zasady dotyczącego wznowienia postępowania – o czym była mowa wcześniej – nie mogły one zostać naruszone w żaden sposób. Nie zostały również naruszone przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]