Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1490/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 67 par. 1, 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 365/05 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatnika (PPHU "A." Spółki z o.o. w K.) w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r., oraz kwiecień i maj 2002r. oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 stycznia 2005 r. (Nr...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. M., dalej zwaną skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 października 2004r. Nr PD-I-4403/44/04 w sprawie odmowy umorzenia zaległości wynikającej z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatnika PPUH "A." Sp. z.o.o. w Kielcach w podatku VAT za miesiące VIII, IX, X, XI, XII 2000 r. II, III 2001 r., IV, V 2002 r. w łącznej kwocie 42.974 zł oraz należnych odsetek.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że o umorzenie zaległości wynikających z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2004 r. (Nr ...) skarżąca zwróciła się wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. Wniosek ten uzasadniła swoją trudną sytuacją materialną. Przeprowadzone postępowanie wskazało, że skarżąca nie pracuje i pozostaje na utrzymaniu męża prowadzącego działalność gospodarczą. Małżonkowie w 2003 r. wykazali łączny dochód w kwocie 107.291,16 zł. W miesiącach I - VIII spółka, w której P. M. posiada 50 % udziałów uzyskała przychód w wysokości 1.510.095, 35 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.536.107,70 zł. Małżonkowie zamieszkiwali w domu jednorodzinnym o powierzchni 100 m-, który jest własnością ich 12 letniej córki A.. Organ II instancji podkreślił, że decyzje o umorzeniu zaległych podatków mogą być wydane w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a sytuacja materialna i życiowa skarżącej nie miała wyjątkowego charakteru i nie pozwalała na uznanie, że zachodziły przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazał, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Nie można zatem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Organ II instancji podkreślił także, że w złożonym odwołaniu skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów odnośnie zaskarżonej decyzji, lecz odniosła się jedynie do decyzji orzekającej o odpowiedzialności, która stała się decyzją ostateczną. Od decyzji tej bowiem skarżąca nie złożyła odwołania pomimo przysługującego jej prawa, o którym została pouczona. Rozpatrywanie natomiast zarzutów na decyzję nakładającą na stronę obowiązki względem Skarbu Państwa w trakcie postępowania dotyczącego kwestii umorzenia należności jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa odrębne tryby postępowania administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że wydano ją z pominięciem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wzięto pod uwagę okoliczności, że jako członek zarządu spółki "A." złożyła we właściwym czasie wniosek o upadłość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ke 365/05), oddalił skargę jako niezasadną. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie taką decyzję, która narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd ten nadto stwierdził, że podstawą wydania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległości ale w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości winien swój wniosek uzasadnić, wykazując istnienie po jego stronie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, gdyż na nim spoczywa ciężar dowodu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, ż w niniejszej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę sytuację materialną skarżącej z chwili wydania decyzji a wyprowadzone wnioski mieściły się w ramach kompetencji do swobodnej oceny dowodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto podkreślił, że decyzje podejmowane w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, przy czym ustalenie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje konieczności rozważań czy przedmiotowa zaległość może być umorzona czy też nie. Sąd I instancji podniósł również, że skarżąca nie wskazała, aby organy podatkowe niewłaściwe zastosowały normę art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie zarzuciła, że przy wydawaniu tej decyzji nie wzięto pod uwagę przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarżąca polemizuje jedynie z ostateczną decyzją wymiarową ustalającą wysokość jej zaległości podatkowych, podczas gdy pogląd, że wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowych nie budzi - w ocenie Sądu I instancji - żadnych kontrowersji. Kwota zaległości, jak w niniejszej sprawie, została ustalona w innym prawomocnie zakończonym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że został wydany z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów prawa upadłościowego oraz kodeksu spółek handlowych oraz z naruszeniem art. 7 k.p.a. poprzez niezbadanie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym uznaniem decyzji Naczelnika Izby Skarbowej za zgodną z prawem. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie, że "decyzja Urzędu Skarbowego i utrzymująca ją w mocy decyzja Naczelnika Izby Skarbowej są ipso iure nieważne od momentu ich wydania, a zatem zostały wydane z naruszeniem prawa". Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a ponadto o "nakazanie właściwym organom skarbowym przeprowadzenia postępowania w sprawie nieważności decyzji ustalających odpowiedzialność za zobowiązania spółki" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji pominął bezsporną okoliczność, że Pierwszy Urząd Skarbowy w K., decyzją nr .... z dnia 17 maja 2002 r., przyznał, że skarżąca, będąc członkiem zarządu spółki, złożyła we właściwym czasie wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie postępowania upadłościowego, co zwolniło ją w świetle prawa z odpowiedzialności za długi spółki, a tym samym wyłączało jej osobę z odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe. Tym samym - w jego ocenie - organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w ślad za tym wynikającego wprost z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, winny one wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżone orzeczenie ograniczyło się jedynie do zbadania, czy w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej decyzje organów skarbowych mieszczą się w granicach prawa, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia. Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi, zatem winien badać sprawę w kontekście legalności decyzji w całym systemie prawa, począwszy od konstytucyjnej równości podmiotów wobec niego na materialno - prawnych przesłankach przepisów odrębnych skończywszy. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej - w oparciu o art. 7 kpa w związku z art. 3 § 1 ust. 2 kpa - z uwagi na okoliczność, że postępowanie przed organami skarbowymi nacechowane było błędami, a decyzje przez te organy wydane były nieważne z mocy prawa z uwagi na brak istnienia podstawy prawnej do ich wydania, Sąd jako związany przepisami kpa, winien z urzędu zbadać tak okoliczności faktyczne jak i podstawę prawną wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona wprost w art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Zgodnie z art. 176 powołanej wyżej ustawy, w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Stosownie zaś do przepisu art. 174 tejże ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Celowe jest także przypomnienie, że w odniesieniu do prawa materialnego obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przedstawienie, na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. Przy zarzucie zaś naruszenia prawa procesowego należy z kolei wskazać wprost przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, a nadto podać na czym polegało określone uchybienie i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym i aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia konieczne jest jej sporządzenie zgodnie z regułami ją normującymi. W szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, aby Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość odniesienia się do zaskarżonego orzeczenia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada przedstawionym wyżej wymogom, bowiem jej autor nie wskazał na jakiej podstawie opiera zawarte w niej zarzuty, tj. czy stawia zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1) czy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), przy czym podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut "naruszenia przepisów prawa upadłościowego i kodeksu spółek handlowych", nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy także wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że nie powołał konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił Sąd I instancji, jak również nie uzasadnił zarzutu ich naruszenia oraz nie sprecyzował, czy Sąd I instancji naruszył przepisy przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Autor ten błędnie powołał się przy tym na naruszenie art. 7 kpa, który to przepis nie mógł być stosowany przez organy podatkowe, gdyż postępowanie w tej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec tego skoro autor skargi nie wskazał czy stawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (dodatkowo bez ich skonkretyzowania) czy też zarzut naruszenia przepisów postępowania a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania czy uzupełniania powołanych przez autora skargi podstaw kasacyjnych, to przyjąć należy, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z kolei rozpatrując zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej

z uwzględnieniem wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut ten bezsprzecznie odnosi się do decyzji wymiarowej ustalającej wysokość jej zaległości podatkowej, co też słusznie podniósł Sąd I instancji. Wskazać bowiem należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 kwietnia 2004 r. (Nr...) orzekł w stosunku do skarżącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług PPUH "A." Sp. z o.o. w kwocie 42.974,00 zł wraz z odsetkami. Od niniejszej decyzji - pomimo prawidłowego pouczenia - skarżąca nie wniosła odwołania, wobec czego decyzja ta stała się decyzją ostateczną, a tym samym weryfikacja wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego niedopuszczalna. Skarżąca jednakże w toku odrębnego postępowania prowadzonego na skutek wniesionego przez nią wniosku dotyczącego umorzenia należności Skarbu Państwa, a wynikających wprost z ostatecznej decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zarzuciła, że przy wydawaniu tych decyzji organy podatkowe nie uwzględniły przesłanek z art. 116 § Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany, gdyż podstawą prawną wniosku a następnie wydanych przez organy podatkowe decyzji był art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił natomiast, aby organy podatkowe niewłaściwie zastosowały normę art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego w istocie podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie może prowadzić do uchylenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych, a wniosek o ich umorzenie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia należności. Słusznie zatem wskazał Sąd I Instancji, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie zaległych odsetek bezsprzecznie nie można już kwestionować i weryfikować decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997 r., SA/Gd 3277/95, Pr. Gosp. 1998, nr 8, s. 25).

O niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej istoty postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej świadczy wniosek aby przy wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji rażąco naruszającej prawo stanowiło główną przesłanką interesu publicznego w umorzeniu zobowiązania wobec osoby niezobowiązanej, co z kolei stanowi ważny interes podatnika"(str. 5 skargi kasacyjnej). Tymczasem obie instytucje, tj. umorzenie zaległości podatkowej (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz tryb stwierdzania nieważności ostatecznych decyzji (art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczą odrębnych kwestii i podatnik może realizować swój interes polegający na wydaniu decyzji niezgodnej z prawem (w jego przekonaniu) poprzez tryb odwoławczy względnie - w odniesieniu do decyzji ostatecznej - poprzez jeden z trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie - jak trafnie wskazał Sąd I instancji - skarżąca, w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, czyli w postępowaniu o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności, zakwestionowała wysokość tego zobowiązania, chociaż została ona określona w odrębnym, prawomocnie już zakończonym postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem (jak już wcześniej wskazano), że w niniejszej sprawie organ podatkowy decyzją z dnia 15 kwietnia 2004 r. Nr ... określił zaległości podatkowe skarżącej (k. 15), zatem tylko w tym postępowaniu mogło być kwestionowane ich powstanie oraz ich wysokość, nie zaś w postępowaniu o ich umorzenie.

Co się tyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, że w przepisie tym mowa jest o tym, że skład orzekający sądu administracyjnego, w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Skoro w przepisie tym mowa jest o istotnych naruszeniach stwierdzonych w toku "rozpoznawania sprawy", to sąd administracyjny nie może "wytknąć" uchybień, które tej sprawy nie dotyczą. Ponadto, pomijając to, że w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, Sąd I instancji nie stwierdził żadnych naruszeń prawa ani też innych uchybień, to "okoliczność, że skład orzekający nie wystąpił ze stosownym postanowieniem sygnalizacyjnym (będącym uprawnieniem Sądu) nie może stanowić o naruszeniu prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy" (analogicznie wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., II GSK 384/05, LEX nr 236387).

Z tych względów - rozpoznając sprawę w granicach wskazanych w skardze kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w niej zarzuty były nieuzasadnione i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.