Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 153/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 par. 1 pkt 5, art. 33 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 92 par. 3, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Barbary i Romana J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 69/06 w sprawie ze skarg Barbary i Romana J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary i Romana J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2006 r., I SA/Gd 69/06 WSA w Gdańsku oddalił skargi Romana J. i Barbary J. /zwanych dalej "Skarżącymi"/ na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 listopada 2005 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższy wyrok sąd i instancji wydał na podstawie przyjętego stanu faktycznego:

Decyzją z 18 października 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Barbary i Romana J. w podatku dochodowym za 1998 r.

Na podstawie tej decyzji w dniu 25 października 2004 r. wystawiony został tytuł wykonawczy (...), na podstawie którego organ egzekucyjny podjął egzekucję administracyjną z majątku Skarżących, w tym dokonał zajęcia rachunku bankowego Romana J. w Banku (...) S.A. w G.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, 14 grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając jako organ odwoławczy, wydał decyzję, uchylającą w części decyzję z 18 października 2004 r. i obniżającą zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym za 1998 r. Wobec powyższego 29 grudnia 2004 r. wierzyciel dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego (...).

W związku z wystawieniem tytułu wykonawczego (...), a także w zw. z jego aktualizacją, Skarżąca /pismo procesowe z 24 listopada 2004 r./ oraz Skarżący /pisma procesowe z 22 listopada 2004, z 24 listopada 2004 r., z 6 stycznia 2006 r./ wnieśli zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu, podnosząc, iż zostały naruszone przepisy: art. 33 ust. 1, art. art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 10, art. 33 ust. 4 i 10, art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.; dalej "upea"/.

Postanowieniem z 29 lipca 2005 r., wydanym wobec obojga Skarżących, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 34 par. 1 i par. 2 upea jako wierzyciel, wyraził pogląd, że złożone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzuty nie znajdują uzasadnienia w przepisach art. 33 upea.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone dwoma, odrębnymi zażaleniami, wniesionymi przez Skarżących. Małżonkowie wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia zgodnie wskazali, że w ich ocenie wierzyciel nie ustosunkował się do poszczególnych zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, przez co naruszył art. 124 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; dalej "Kpa"/ oraz oboje podtrzymali stanowisko, że w sprawie zaistniały przesłanki do zgłoszenia zarzutów zawartych w art. 33 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6 i ust. 10, a także podtrzymali wspierającą te zarzuty dotychczasową argumentację. Roman J. wskazał natomiast dodatkowo, że w jego ocenie aktualizacja tytułu wykonawczego została dokonana z naruszeniem par. 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"/.

Postanowieniem z 15 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 124 Kpa, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż zgłoszone zarzuty nie wyczerpują przesłanek wskazanych w art. 33 pkt 1, 3, 4, 6, 10 upea, a wierzyciel omówił przyczyny wydania negatywnego stanowiska w sprawie. Jednocześnie stwierdzono, że aktualizacja tytułu wykonawczego została dokonana przez wierzyciela stosownie do dyspozycji par. 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy podkreślił, że zaktualizowany tytuł wykonawczy nie wszczyna odrębnego postępowania egzekucyjnego w sprawie podmiotu zobowiązanego, a tym samym nie można mówić o "równoczesnym prowadzeniu" postępowania egzekucyjnego na podstawie pierwotnego i zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Ten ostatni stanowi bowiem podstawę do kontynuowania już podjętego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie nie ma potrzeby umarzania postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego sprzed aktualizacji. Organ II instancji podzielił stanowisko wierzyciela, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. nie wygasło, ponieważ okres przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2004 r., jednakże doręczenie podmiotowi zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego z 25 października 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego miało miejsce w dniu 19 listopada 2004 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Późniejsze doręczenie zaktualizowanego tytułu wykonawczego dotyczącego tego obowiązku nie miało już wpływu na upływ terminu przedawnienia obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że fakt, że w polu 32 zaktualizowanego tytułu wykonawczego dotyczącym "roku/okresu" dochodzonej należności wpisano "1998/12", zamiast "1998" nie ma znaczenia, ponieważ okres dochodzonej należności wynika wprost z ostatecznej decyzji podatkowego z 14 grudnia 2004 r. i jednoznacznie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Natomiast numer orzeczenia /tj. decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. (...) z 18 października 2004 r./ przywołany z błędem pisarskim w tytule wykonawczym został zmieniony po aktualizacji tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej również wyjaśnił, że stroną zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym są Barbara i Roman J., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1998 r., ponoszą więc solidarną odpowiedzialność za wynikające z niego zobowiązanie. Każde z małżonków jest uprawnione do działania w imieniu obojga zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym. Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż wierzyciel w treści uzasadnienia postanowienia z 29 lipca 2005 r. omyłkowo przywołał tytuł wykonawczy (...), zamiast (...), jednakże z dalszej części uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż jego treść odnosi się tylko do tytułu wykonawczego (...).

II. Barbara i Roman J. odrębnie wniesionymi skargami zaskarżyli ww. postanowienie, zgodnie wnosząc o jego uchylenie w zw. z naruszeniem art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 34 par. 1 i 2 oraz art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 6, pkt 10 upea, jak i naruszeniem art. 124 par. 2 w zw. z art. 107 par. 3 w zw. z art. 126 Kpa.

W uzasadnieniu skarg skarżący podtrzymali zarzut przedawnienia oraz ponownie wskazali na brak skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej, mając na uwadze, że małżonkowie zamieszkują pod różnymi adresami, natomiast zarówno odpis tytułu wykonawczego jak i jego późniejsza aktualizacja zostały doręczone jedynie Skarżącemu. Ponadto Skarżący ponownie wskazali, że w tytule wykonawczym z 29 grudnia 2004 r. nieprawidłowo określony został okres, którego dotyczy należność. Mając na uwadze ww. okoliczności Skarżący wskazali na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej za podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Jednocześnie w ocenie skarżących doręczenie tytułu wykonawczego i odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego tylko jednemu ze zobowiązanych i w przypadku aktualizacji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, potwierdza zasadność zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. Skarżący wskazali końcowo, że organ odwoławczy naruszył art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa poprzez nieuwzględnienie zażaleń na postanowienie, w którym wierzyciel nie ustosunkował się do poszczególnych, podniesionych w sprawie zarzutów oraz naruszył art. 124 par. 2 w zw. z art. 107 par. 3 w zw. z art. 126 Kpa poprzez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia.

III. Sprawy zainicjowane powyższymi skargami zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez sąd I instancji.

Oddalając skargi wyrokiem z 5 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania, bowiem w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, skutecznie zastosowano w dniu 19 grudnia 2004 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Doręczenie Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2005 r. odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego nastąpiło zaś w okresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1998.

Zdaniem składu orzekającego nie naruszono także art. 26 par. 5 pkt 1 upea. Podmiotem zobowiązanym są małżonkowie Barbara J. i Roman J., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 1998. W zeznaniu tym zgłosili wniosek o łączne opodatkowanie swych dochodów. Poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto w tej sprawie egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Każde z małżonków było uprawnione do działania w imieniu obojga w postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym, skoro zaległość podatkowa podlega zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków objętych ustrojem wspólności ustawowej, co nie zostało podważone /bez znaczenia w tej sprawie ma okoliczność, iż małżonkowie wykazują różne adresy zamieszkania/.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia par. 9 ust. 1 b i c rozporządzenia wykonawczego. W tym względzie wyjaśnił, że skoro decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 grudnia 2004 r. uchylono w części decyzję organu podatkowego I instancji i obniżono zobowiązanie skarżących Barbary J. i Romana J., to wierzyciel zasadnie dokonał w 29 grudnia 2004 r. aktualizacji przedmiotowego tytułu wykonawczego (...) z dnia 25 października 2004 r.

Niezależnie od powyższego skład orzekający wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie wydano dwóch tytułów wykonawczych a jeden, który zgodnie z ww. przepisem został prawidłowo zaktualizowany we wskazanym przez ustawodawcę zakresie, bowiem zaktualizowany tytuł wykonawczy nie wszczyna odrębnego postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skargach sąd wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy i jego aktualizacja w polu 32 /rok/okres/ wskazują, iż dochłodzona należność dotyczy podatku dochodowego za rok 1998. Fakt, iż w aktualizacji tytułu w polu 32 dokonano zapisu cyt.: 1998/12 - nie wprowadziło w błąd strony co do zakresu toczącego się postępowania egzekucyjnego. Sposób sporządzenia aktualizacji tytułu wykonawczego bowiem jest zgodny z dyspozycją par. 9 ust. 1b rozporządzenia wykonawczego.

Końcowo sąd I instancji uznał za chybione pozostałe zarzuty skargi dotyczące rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jak i jego uzasadnienia, tj. zarzuty naruszenia art. 124 par. 2 w zw. z art. 107 par. 3 i art. 126 Kpa, a w konsekwencji art. 33 i 34 par. 1 i 2 upea.

IV. Powyższy wyrok zaskarżyli w całości oboje Skarżący wnosząc odrębne, aczkolwiek tożsame treściowo, skargi kasacyjne.

Zdaniem Skarżących w sprawie niniejszej wystąpiła przesłanka nieważności określona w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"/", albowiem Skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw w postępowaniu przed sądem I instancji poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w rozprawie 5 września 2006 r., po przeprowadzeniu której został wydany skarżony wyrok.

Ponad to sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego.

A. w zakresie prawa procesowego:

1. naruszenia art. 91 par. 2 ppsa poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy oraz art. 67 par. 1 i art. 72 ppsa poprzez zaniechanie doręczenia zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy;

2. naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa Skarżącej do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy poprzez brak prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy;

3. naruszenia art. 134 par. 1, art. 135 ppsa poprzez:

a/ zaniechanie przez sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich postanowień wydanych w sprawie, w szczególności postanowienia DIS w G. (...) z 15.11.2005 r. oraz postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. (...) z 29.07.2005 r.,

b/ zaniechanie przez sąd I instancji zbadania zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze.

4. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie DIS w G. z 15.11.2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 34 par. 1 i par. 2, art. 33 pkt 1 w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea.

5. naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie DIS w G. z 15.11.2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 34 par. 1 i par. 2, art. 33 pkt 3 w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea.

6. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie DIS w G. z 15.11.2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 34 par. 1 i par. 2, art. 33 pkt 6 w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea.

7. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie DIS w G. z 15.11.2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 34 par. 1 i par. 2, art. 33 pkt 10 w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea.

8. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie wierzyciela - Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z 29.07.2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 34 par. 1 i par. 2, art. 33 punkty 1, 3, 6, 10 w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea.

9. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że organy I i II instancji w toku postępowania naruszyły przepisy: art. 26 par. 1 i par. 5 pkt 1 upea oraz art. 7, art. 77 par. I, art. 80, art. 81 Kpa w zw. z art. 18 upea

10. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że zarówno DIS w G., jak i Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. naruszyli przepisy art. 124 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 126 Kpa w zw. z art. 17 par. 1 i art. 18 upea poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w postanowieniach oraz nieprawidłowe ich uzasadnienie.

11. naruszenia art. 141 par. 4 ppsa poprzez sporządzenie przez sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku

12. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że organy I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest przepisy art. 70 par. 1 i par. 3 Op w zw. z art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca"/ w zw. z art. 91 Op w zw. z art. 372 Kc.

B. w zakresie prawa materialnego:

1. naruszenia art. 70 par. 1 i par. 3 Op w zw. z art. 20 par. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 91 Op w zw. z art. 372 Kc.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut nieważności postępowania uregulowany w art. 183 par. 2 pkt 5 ppsa skarżący podnieśli, iż zawiadomienie o terminie rozprawy nie zostało wysłane na adres zamieszkania Barbary J., lecz na adres jej męża, który nie był ustanowiony jej pełnomocnikiem przed sądem I instancji. Tym samym skarżąca została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, ustosunkowania się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę, jak również zgłoszenia stosownych wniosków procesowych, przez co została pozbawiona możliwości obrony swych praw w postępowaniu przed sądem I instancji.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż w protokole rozprawy z dnia 5 września 2006 r. znajduje się nieprawdziwe stwierdzenie, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona o terminie tej rozprawy.

W zaistniałej sytuacji wyrok został wydany przez sąd z naruszeniem przepisu art. 45 ust. 1 konstytucji RP, ponieważ skarżąca została pozbawiona konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy.

Autorzy skargi kasacyjnej przeze wszystkim podkreślają, że bieg terminu przedawnienia w stosunku do Barbary J. nie został przerwany. Bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż nie został jej doręczony odpis tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2004 r. ani jego aktualizacja. Uzasadniając zajmowane stanowisko w tej kwestii wywodzą, iż co prawda zobowiązanie podatkowe małżonków J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. ma charakter zobowiązania solidarnego /art. 92 par. 3 Op./, jednakże w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zatem zastopowania przepis art. 133 par. 3 Op. Natomiast z przepisu art. 32 upea wynika, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odpis tytułu powinien zostać doręczony każdemu z zobowiązanych. W przypadku gdy zobowiązanymi są małżonkowie zamieszkali pod różnymi adresami odpis tytułu wykonawczego organ administracji zobowiązany jest doręczyć każdemu z nich. Zastosowanie wobec Romana J. środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nie skutkuje automatycznie przerwaniem biegu przedawnienia względem drugiego z zobowiązanych. Na podstawie art. 91 Op. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, a więc również przepis art. 372 Kc., który stanowi, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. W konkluzji tego wywodu, skarżący stwierdzają, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w G. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. stała się bezprzedmiotowa względem Barbary J. i nie może być wykonywana w toku postępowania egzekucyjnego w administracji.

Zdaniem strony skarżącej nie nastąpiła również przerwa biegu przedawnienia względem Romana J., ponieważ aktualizacja tytułu wykonawczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia tj. w dniu 3 stycznia 2005 r. Dlatego też z uwagi na brak zawieszenia i przerwy terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2004 r. Ponad to aktualizacja tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia była niedopuszczalna, a tym samym dokonana zastała z naruszeniem par. 9 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 par. 1 i par. 3 Op. zw. z art. 20 par. 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 91 Op. i art. 372 Kc., autorzy skargi kasacyjnej zarzucili sądowi I instancji, iż nieprawidłowo przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ze względu na zastosowanie w dniu 19 grudnia 2004 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., co wynika z art. 20 par. 2 ustawy zmieniającej. Zatem złożenie skarg do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wobec Barbary J. Postępowanie egzekucyjne bowiem nie zostało skutecznie wszczęte wobec niej. Nie doręczono jej tytułu wykonawczego i jego aktualizacji, nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast zastosowanie względem drugiego zobowiązanego małżonka środka egzekucyjnego nie skutkuje automatycznie przerwaniem biegu przedawnienia wobec drugiego zobowiązanego. Skarżący jeszcze raz podkreślili, iż nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia w stosunku do Romana J., gdyż aktualizacja tytułu wykonawczego została doręczona mu po upływie terminu przedawnienia /3.01.2005 r./, a czynności egzekucyjne polegające na zastosowaniu środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny zostały zaskarżone.

Skarżący podtrzymali zgłaszany wcześniej zarzut, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 par. 1 pkt 3 upea na skutek błędnego określenia treści obowiązku podlegającego egzekucji - błędnie została wypełniona poz. 32, w której wierzyciel podał, że egzekwowany jest obowiązek z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1998. - 1998/12.

Jako ostatni zarzut kasacyjny Państwo J. wymienili naruszenie art. 141 par. 4 ppsa. Uzasadnienie wyroku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Uzasadnienie, zdaniem skarżących, jest lakoniczne i ogólnikowe, nie odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w skargach, a przede wszystkim przedstawienie stanu faktycznego sprawy jest niezgodne z rzeczywistością.

V. Odpowiadając na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w skardze kasacyjnej powołali się na przyczynę nieważności postępowania uregulowaną w art. 183 par. 2 pkt 5 ppsa tj. pozbawienie strony możności obrony swych praw, która spowodowana była brakiem zawiadomienia o rozprawie skierowanym na adres zamieszkania strony. Istotnie w aktach sprawy I SA/Gd 69/06 - K 32 - znajduje się zwrotne poświadczenie zawiadomienia o terminie rozprawy na 5 września 2006 r. skierowane do obojga małżonków Barbary i Romana J. i doręczone na adres zamieszkania skarżącego tj. G. ul. D. 9/17. Z protokołu rozprawy natomiast wynika, iż znajduje się w nim stwierdzenie, iż skarżąca nie stawiła się i została prawidłowo powiadomiona o terminie rozprawy. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest wniosku obecnego na rozprawie skarżącego Romana J. o sprostowanie protokołu rozprawy na podstawie art. 103 ppsa czy też zgłoszenia zastrzeżeń co do przebiegu postępowania na podstawie art. 105 ppsa. Niezależnie od wskazania przez stronę naruszenia przepisów postępowania powodujących nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zgodne z art. 183 par. 1 ppsa - co do zasady - rozpoznaje skargę w granicach zaskarżenia, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd ten nie stwierdził wystąpienia przyczyny nieważności postępowania wymienionej w art. 183 par. 2 pkt 5 ppsa.

Pojęcie pozbawienia strony możności obrony jej praw nie jest jednoznacznie zdefiniowane. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że ta podstawa nieważności nie zachodzi w razie jedynie utrudnienia stronie popierania przed sądem dochodzonych roszczeń lub zarzutów. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie takim utrudnieniem mogło być wysłanie zawiadomienia o terminie rozprawy Barbarze J. na adres zamieszkania małżonka. Jednakże z okoliczności przytoczonych wyżej, a przede wszystkim z niezakwestionowanego zapisu w protokole rozprawy, wynika iż została ona powiadomiona o tym terminie. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty: małżonkowie w niniejszej sprawie są jedną stroną postępowania, zaległość podatkowa podlega zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków, objętego ustrojem wspólności ustawowej oraz złożyli jednobrzmiące skargi. Dodatkowym argumentem jest okoliczność, iż od 26 października 2006 r. Roman J. został ustanowiony pełnomocnikiem procesowym swojej małżonki oraz jest doradcą podatkowym, a zatem posiada z racji wykonywania zawodu znajomość procedur sądowych. Pozbawienie strony możliwości działania należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Zasadą określenia "pozbawienie możliwości działania" jest elastyczność, która pozwala na objęcie różnych stanów faktycznych. W grę powinno wchodzić rzeczywiste pozbawienie możności działania, a nie tylko iluzoryczne. W tej sytuacji Skarżąca nie została pozbawiona rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozostałe zarzuty koncentrujące się głównie wokół zagadnień dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga małżonków, braku przerwy biegu terminu przedawnienia roszczenia, doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji ostatecznej, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy wreszcie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej.

Jak wynika z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych sprawy w dniu 25 października 2004 r. wierzyciel - Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległe zobowiązanie małżonków Barbary i Romana J. w podatku dochodowym osób fizycznych za 1998 r., na podstawie decyzji tego organu z dnia 18 października 2004 r. (...). Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu Romanowi J. w dniu 19 listopada 2004. i na podstawie przedmiotowego tytułu organ egzekucyjny podjął egzekucję administracyjną do majątku wspólnego małżonków, dokonując zajęcia rachunku bankowego męża w Banku (...) S.A. w G. W trakcie postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji, obniżając zobowiązanie strony skarżącej w podatku dochodowym za 1998 r. Wobec tego wierzyciel w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego i odpis zaktualizowanego tytułu doręczono Panu Romanowi J. w dniu 3 stycznia 2005 r.

Przechodząc kolejno do oceny zarzutów należy stwierdzić przede wszystkim, iż niezasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Niespornym jest, iż termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 1999 r. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 par. 1 Op. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2004 r. Kwestię przerwania biegu przedawnienia reguluje par. 4 tego artykułu, stanowiąc, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W dniu 19 listopada 2004 r. doręczono skarżącemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, przez co skutecznie została spełniona przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast doręczenie skarżącemu odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego w dniu 3 stycznia 2005 r. nastąpiło w okresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zarówno przepisów art. 70 par. 1 i par. 4 Op. oraz art. 33 pkt 1 upea.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organy nie naruszyły art. 26 par. 1 pkt 5 upea, zgodnie z którym wszczęcie egzekucji następuję z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy posiada jeden egzemplarz przeznaczony dla podmiotu zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1998 r. W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Art. 92 par. 3 Op. stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 updof, który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Art. 133 par. 3 Op. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 par. 3 Op. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie Ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Bez znaczenia w sprawie jest zatem, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania. Art. 372 Kc nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie obowiązują odrębne regulacje, omówione wyżej. Strona postępowania podatkowego - małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Reasumując te wywody, należy stwierdzić, iż doręczenie tytułu wykonawczego Romanowi J. wszczęło egzekucję administracyjną stosunku do obojga małżonków. Aktualizacja tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2004 r. nastąpiła zgodnie z dyspozycją par. 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia wykonawczego, jako że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostało wydane orzeczenie - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2004 r. - określające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Doręczenie skarżącemu w dniu 3 stycznia 2005 r. odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego nastąpiło w okresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy jeszcze raz wyjaśnić stronie, iż zaktualizowany tytuł wykonawczy nie jest odrębnym tytułem wobec pierwotnego, nie wszczyna on wobec tego odrębnego postępowania egzekucyjnego. Chybiony jest zatem zarzut strony o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 6 upea prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2004 r. i jego aktualizacji z dnia 29 grudnia 2004 r.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33 pkt 3 i pkt 10 upea. Wprawdzie w aktualizacji tytułu wykonawczego w polu 32 dokonano zapisu cyt: 1998/12, to jednak zapis taki nie mógł wprowadzić strony w błąd co do zakresu toczącego się postępowania egzekucyjnego, bowiem zarówno w tytule wykonawczym, jaki i jego aktualizacji wskazano akt prawny - decyzję - na podstawie której wystawiono ten tytuł, stanowiący podstawę egzekwowanego obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył przepisów art. 134 par. 1 i 135 ppsa. Bowiem przedmiotem postępowania sądowego, jak wynika z akt sprawy, była zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd I instancji badał legalność ww. aktu. Oddalając skargę, jako niezasługującą na uwzględnienie orzekł, że postanowienia wydane w sprawie są zgodne z prawem i nie istnieją w stosunku do nich podstawy do zastosowania art. 145 ppsa.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 par. 4 ppsa: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu znalazło się ustalenie jakie normy prawne obowiązują w zaistniałym stanie faktycznym i jakie jest ich znaczenie /interpretacja/ w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu znalazła wyraz operacja logiczna, którą przeprowadził sąd orzekający, w odniesieniu do zastosowanych norm prawnych. Co pozwala, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na skontrolowanie przez sąd kasacyjny przesłanek rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucając, iż sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, nie wskazali, które ustalenia faktyczne nie są prawidłowe. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez stronę nie usprawiedliwia podniesienia takiego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa, orzekł jak w sentencji.