Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 920/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 31
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1507/11 w sprawie ze skargi W. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1507/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "organizacja") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych na realizację zadań statutowych dotacji i darowizn.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona wskazała, że od 2004 r. jest organizacją pożytku publicznego, która nieodpłatnie realizuje zadania w zakresie: 1) informacji i poradnictwa dotyczącego spraw socjalno-bytowych osób niepełnosprawnych, 2) poradnictwa specjalistycznego (prawnego, psychopedagogicznego), 3) szkolenia dla osób indywidualnych (wolontariusze, osoby niepełnosprawne, opiekunowie) oraz dla liderów organizacji osób niepełnosprawnych, 4) prowadzenia programów aktywizacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 5) społecznych kampanii informacyjnych, 6) programów edukacyjnych dla różnych grup środowiskowych, 7) występowania w sprawach legislacyjnych dotyczących niepełnosprawnych, 8) działań interwencyjnych w sytuacjach dyskryminacji osób niepełnosprawnych. Dalej wskazała, że na realizację powyższych zadań otrzymuje dotacje ze środków publicznych, m. in. Gminy W., Sejmiku Wojewódzkiego, P. oraz darowizny od podmiotów prywatnych, które mają charakter pieniężny, od których to strona nigdy nie odprowadzała podatku VAT. Pierwsze z nich są przyznawane za wykonanie usług na rzecz osób fizycznych niebędących członkami organizacji, drugie natomiast są przeznaczane na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania organizacji.

Uzupełniając wniosek strona podała, że za usługi wymienione w pkt 1-4 i 6 nie otrzymuje zapłaty, gdyż są one skierowane do konkretnych beneficjentów. Opisując dalej zdarzenie przyszłe strona wyjaśniła, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania a efektem prowadzonych szkoleń nie jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, nie świadczy usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a dla świadczonego poradnictwa prawnego wskazała symbol PKWIU – 69.10.1, zaś dla psychologicznego – 85.14.13-00.20.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego organizacja wystąpiła z następującym pytaniem: czy w związku z prowadzonymi działaniami jest zobowiązana do odprowadzania podatku VAT od otrzymanych dotacji ze środków publicznych i darowizn od osób fizycznych i prawnych na realizacje zadań statutowych wyżej opisanych, które wykonuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów nie będących członkami organizacji.

Zdaniem strony bezpośrednia implementacja art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 – dalej: "Dyrektywa VAT") do art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), wprowadzona ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) nie zmienia statusu prawnego strony czyli podmiotu, który w zakresie nieodpłatnego wykonywania opisanych zadań na rzecz osób niebędących członkami organizacji, na które otrzymuje środki publiczne i niepubliczne, nie jest zobowiązany do odprowadzania podatku VAT. Zwolnienie przedmiotowe dotyczy – w ocenie skarżącej - także udzielanych bezpłatnie porad prawnych, również wobec brzmienia art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2011 r. uznał stanowisko organizacji za nieprawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego przez stronę stanowiska stwierdził, iż otrzymane dotacje ze środków publicznych przeznaczone na realizacje zadań wyszczególnionych w pkt 5, 7, 8 a także dobrowolne darowizny od podmiotów prywatnych przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem organizacji nie stanowią zapłaty za świadczenie usług ani dopłaty do cen świadczonych usług co oznacza, że nie stanowią one obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec tego strona nie ma obowiązku odprowadzania podatku należnego od uzyskanej części dotacji i darowizn.

Odnoście natomiast czynności wykonywanych przez stronę, opisanych w pkt 1-4 oraz 6, organ stwierdził, iż nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ani nie są opodatkowane żadną z preferencyjnych stawek tego podatku zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23 %. Minister Finansów uznał, iż skoro dotacja ma na celu dofinansowanie ceny sprzedaży w związku z tym stanowi kwotę należną (cenę) z tytułu świadczonych usług, a więc obrót i tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części organ interpretacyjny za błędne uznał stanowisko strony, która podała, że korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT wykonując zadania na rzecz osób niebędących członkami organizacji, na które otrzymuje środki publiczne, albowiem zwolnienie to dotyczy świadczenia usług na rzecz członków organizacji wymienionych w tym przepisie. Organizacja, w ocenie Ministra Finansów, nie korzysta również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 czy pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z uzupełnionego przez stronę wniosku nie jest ona podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty, ponadto nie prowadzi szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, tj. stwierdzenie, że strona otrzymuje dotacje ze środków publicznych i darowizny od podmiotów prywatnych na poczet prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą dotacje ze środków publicznych oraz darowizn od podmiotów prywatnych stanowią obrót będący podstawą opodatkowania,

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że świadczone usługi wymienione w pkt 1-4 oraz pkt 6 wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona wskazała na pewne nieporozumienie, które wzięło się z mylnego nazewnictwa otrzymanych przez nią dotacji w stosunku do czynności wymienionych w pkt 1-4 oraz 6 jako "zapłata za wykonywane usługi". Strona wyjaśniła, iż faktycznie nie jest to zapłata za wykonywane usługi lecz zwrot kosztów za wykonanie zleconego przez organ administracji zadania publicznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ dodał, że to strona podała w opisie zdarzenia przyszłego, że otrzymane dotacje w stosunku do wykonywanych przez nią czynności wskazanych w pkt 1-4 oraz 6 stanowią zapłatę za świadczone przez nią usługi na rzecz osób fizycznych, co organ potraktował jako element stanu faktycznego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie rozważań zwrócił uwagę na status quo strony skarżącej, która jest organizacją pożytku publicznego, zatem zasady jej działalności regulowane są przez przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz.1536 – dalej: "ustawa"). Sąd podkreślił, iż działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie (art. 3 ust. 1), która może być prowadzona jako działalność odpłatna bądź nieodpłatna. Tą ostatnią jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy, a więc także przez stronę.

Sąd zarzucił Ministrowi Finansów, że przeprowadzając postępowanie nie rozważył, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług i czy wykonywane przez nią zadania, określone w pkt 1-4 oraz 6 wniosku o interpretację, na które to skarżąca uzyskuje dotacje ze środków publicznych, wypełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd powołując się na treść art. 5 i 15 ustawy o VAT uznał, iż przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych ("producent", "handlowiec") – zdaniem Sądu - nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego też należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania (por. wyrok z dnia 13.12.2011 r., sygn. IFSK491/11). Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że opodatkowanie dotacji jest wyjątkiem od ogólnych zasad systemu VAT, a tylko takie dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy świadczenia usług stanowią element podstawy opodatkowania.

Sąd za błędne uznał również stanowisko organu interpretacyjnego, który zadając stronie pytanie: "za które usługi wskazane we wniosku otrzymana dotacja stanowi zapłatę?", na co strona skarżąca odpowiedziała, że "otrzymuje zapłatę za wszystkie działania wymienione we wniosku, oprócz dwóch ostatnich", nie przeanalizował statusu strony skarżącej, co spowodowało błędną odpowiedź na zadane pytanie, która w rezultacie nie mogła być uznana za wiążący element stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ nie poddał analizie wykonywanych przez stronę zadań wymogom dotyczącym działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy realizowane przez stronę zadania wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 14c § 1-2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu uznania, iż organ w interpretacji zobowiązany był do uprzedniego przeanalizowania, czy wykonywane przez stronę czynności wyczerpują definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście regulacji wynikających z ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, w sytuacji, gdy wyznaczony – przez przedstawiony przez organizację we wniosku stan faktyczny i zadane pytanie oraz jej stanowisko w sprawie – zakres interpretacji indywidualnej nie pozwalał organowi analizować tej przesłanki, a co za tym idzie Sąd nie mógł zasadnie na tej podstawie uchylić przedmiotowej interpretacji;

- art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 -2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organizacja wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p., art. 14c § 1-2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu uznania, iż organ w interpretacji zobowiązany był do uprzedniego przeanalizowania, czy wykonywane przez stronę czynności wyczerpują definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście regulacji wynikających z ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, w sytuacji, gdy wyznaczony – przez przedstawiony przez organizację we wniosku stan faktyczny i zadane pytanie oraz jej stanowisko w sprawie – zakres interpretacji indywidualnej nie pozwalał organowi analizować tej przesłanki, a co za tym idzie Sąd nie mógł zasadnie na tej podstawie uchylić przedmiotowej interpretacji.

Sformułowano również zarzut naruszenia - art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 -2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu.

Z treści tych zarzutów oraz ich uzasadnienia wynika, że zmierzają one do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o indywidualną interpretację organ udzielający interpretację zobowiązany był uwzględnić status podmiotu, który występował z wnioskiem o interpretację, w celu ustalenia, czy wykonywane przez ten podmiot czynności wyczerpują definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5.2. Kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje przepis art. 14c § 2 O.p., który nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 oraz z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 98/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782).

5.3. W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem wniosku a w konsekwencji wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji pozostawała kwestia opodatkowania podatkiem VAT realizowanych przez stronę – organizację pożytku publicznego zadań w zakresie wskazanym w punktach wniosku:

1) informacji i poradnictwa dotyczącego spraw socjalno-bytowych osób niepełnosprawnych,

2) poradnictwa specjalistycznego (prawnego, psychopedagogicznego),

3) szkolenia dla osób indywidualnych (wolontariusze, osoby niepełnosprawne, opiekunowie) oraz dla liderów organizacji osób niepełnosprawnych,

4) prowadzenia programów aktywizacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, oraz

6) programów edukacyjnych dla różnych grup środowiskowych, które są finansowane z otrzymanej dotacji.

We wniosku o indywidualną interpretację skarżąca podała, że od 2004 r. jest organizacją pożytku publicznego, na realizację wymienionych zadań otrzymuje dotacje ze środków publicznych, m.in. od Gminy W., Sejmiku Wojewódzkiego, P. oraz darowizny podmiotów prywatnych. Zadania swoje strona wykonuje nieodpłatnie. Stwierdziła, że od uzyskiwanych środków nigdy nie odprowadzała podatku VAT.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT realizowanych przez stronę, organizację pożytku publicznego, zadań w zakresie wskazanym w punktach 1-4 oraz 6 wniosku.

5.4. Zatem podstawowe zagadnienie, które należało wziąć pod uwagę w rozpatrywanej sprawie to kwestia, czy zadania, które strona wykonuje w ramach organizacji pożytku publicznego podlegają opodatkowaniu.

Dla odpowiedzi na pytanie czy skarżąca wykonuje czynności opodatkowane istotne jest również to, czy skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Zastosowanie w sprawie będzie miał przepis art. 5 ustawy o VAT, który określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz przepis art. 15, który w ust. 1 definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4, natomiast w ust. 2 tej ustawy, zdefiniowano działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych ("producent", "handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. I FSK491/1111 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Działalność pożytku publicznego zdefiniowana została natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie jako działalność społecznie użyteczna prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zdań publicznych określonych w ustawie. Z kolei organizacjami pozarządowymi są wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy organizacje, przy czym działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez podmioty wymienione w ust. 3 tego przepisu.

Zadania objęte sferą działań publicznych wymienia przepis art. 4 ustawy.

Jak wynika z treści art. 6 "Działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna."

Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, a więc także przez stronę skarżącą, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia, przy czym co stanowi działalność odpłatną określa przepis art. 8 i art. 9 ustawy.

5.5. Zatem dla pełnej oceny całości przedstawionego we wniosku o interpretację problemu konieczna była analiza powyższych przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że "w trosce o swe bezpieczeństwo prawne zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi" (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450).

Tymczasem, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, organ udzielający interpretacji uznał, że o tym czy uzyskane dotacje służące stronie skarżącej do realizacji celów wymienionych w punktach 1)-4) i 6) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przesądziła odpowiedź strony skarżącej na zadane przez organ pytanie (z dnia 2.06.2011 r.), mające służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego: "za które usługi wskazane we wniosku otrzymana dotacja stanowi zapłatę?" Na pytanie to strona skarżąca odpowiedziała, że "S. otrzymuje zapłatę za wszystkie działania wymienione we wniosku, oprócz dwóch ostatnich". Odpowiedź ta, zdaniem Ministra Finansów, stanowiła wiążący element stanu faktycznego skutkując treścią wydanej interpretacji. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że zadając pytanie mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w celu udzielenia interpretacji, a następnie wydając zaskarżoną interpretację organ powinien przeanalizować przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie w celu ustalenia sytuacji prawnej strony skarżącej, rodzaju jej działalności i ewentualnego objęcia tej działalności przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w indywidualnej interpretacji wywód prawny ograniczający się do analizy możliwości zastosowania przewidzianych przez ustawę o VAT zwolnień podatkowych, w oderwaniu od statusu podatkowego wnioskodawcy nie wyjaśnia wszystkich aspektów prawno-podatkowych, istotnych w świetle zadanego we wniosku o interpretację pytania.

5.6. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p., art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 -2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.