Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 226/16 w sprawie ze skargi E.Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 226/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegającego na doręczeniu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi umocowanemu w postępowaniu wymiarowym, a wcześniej na potrzeby kontroli podatkowej zamiast stronie stwierdził, że jest on bezzasadny. Wskazano na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1103/15, w którym NSA stwierdził, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej następuje ono w toku postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporną okoliczność udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, a później postępowania wymiarowego. Przyznała to nawet w skardze, formułując swój zarzut. Ponadto pełnomocnictwo znajduje się w aktach administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu dopuszczalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w tym kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przypomniał, że organ musi się kierować przede wszystkim dwoma przesłankami. Musi uprawdopodobnić istnienie zobowiązania oraz obawę jego niewykonania, a niewątpliwie wielkość potencjalnego zobowiązania ma wpływ na powstanie owej obawy.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem. Faktycznie nie kupiła kabli, ograniczników przepięć wymienionych w fakturach wystawionych przez E. (po wydaniu przeciwko niemu decyzji wymiarowej także na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez właściwy organ podatkowy skorygowanych do zera, jako transakcje anulowane), nie sprzedała tego samego towaru spółce W., która z kolei bezpośrednio lub z udziałem w łańcuchu jeszcze jednej spółki sprzedała do firmie E. W takich okolicznościach faktycznych broni się pogląd organu, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Faktem jest, że skorygowała swoje faktury wystawione na rzecz w. spółki. Uczyniła to we wrześniu 2014r., w dwa lata po ich zaksięgowaniu i rozliczeniu.

Brak rzeczywistego obrotu w wystawionych przez skarżącą fakturach implikuje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych dokumentów, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku bowiem jest niezależny od tego, czy faktury dokumentują faktyczne czynności. Nie budzi wątpliwości, w ocenie Sądu, świadomość podatnika w zakresie prowadzonego procederu, jeśli się przy tym uwzględni fakt wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur, a następnie ich korygowania po dwóch latach, gdy organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości.

Stwierdzono, iż nie jest rolą Sądu ocena działania strony skarżącej i wskazywanie konsekwencji prawnych, jakie winni ponieść uczestnicy tego procederu. Strona skarżąca ujęła kwestionowane faktury w deklaracjach VAT - 7 za wskazane miesiące i odliczyła podatek naliczony. A zatem przez ten fakt zaniżyła podatek należny, co w konsekwencji doprowadziło do niepłacenia zobowiązań podatkowych w należnej kwocie. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych akt, kwota zaległości, fakt nieuiszczania potencjalnie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie stanowi wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową podatniczki mogą te okoliczności stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Analiza majątkowej i finansowej sytuacji skarżącej dokonana przez organy obu instancji i skutecznie nie podważona przez skarżącą, obejmująca lata 2011 – 2014 uwzględniającą niską płynność finansową, stale się pogarszającą stratę, jaką ostatnio zanotowała strona skarżąca, obszernie omówioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a które to ustalenia Sąd pierwszej instancji podzielił, uzasadniają obawę, że skarżąca nie wykona zobowiązań wskazanych w decyzji. Wskazuje na to tak wartość składników majątku trwałego, jak i znaczna dysproporcja pomiędzy wielkością zabezpieczanych zobowiązań – 217.386 zł, a stratą odnotowaną na koniec 2014r. wynoszącą 42.459 zł. Spółka nie dysponuje także żadnymi nieruchomościami, na których można byłoby ustanowić hipotekę. Posiadane przez nią trzy samochody osobowe o łącznej wartości ok. 71.000 zł, ciągnik siodłowy o wartości ok. 40.000 zł i dwie maszyny samojezdne o łącznej wartości ok. 36.690 zł nie pozwalają na pozytywną ocenę zdolności zaspokojenia przez skarżącą jej należności publicznoprawnych.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie, iż strona skarżąca z winy organów podatkowych nie brała udziału w postępowaniu, w związku z czym sąd nie uchylił - wbrew obowiązkowi - decyzji organu podatkowego; przy czym strona skarżąca została pozbawiona czynnego udziału poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi który - wprawdzie będąc umocowany w sprawie dotyczącej postępowania w sprawie kontroli podatkowej i postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, nie złożył do postępowania w sprawie zabezpieczenia stosownego pełnomocnictwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie przez sąd korekt faktur, które eliminują zobowiązanie podatkowe, stanowiące przesłankę zabezpieczenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie za prawidłowe zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym,

- art. 33 § 4 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności, mających podstawowe znaczenie dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, mianowicie faktu skorygowania przez stronę skarżącą faktur, wystawionych na rzecz firmy W. sp. z o.o.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Na wstępie należy wskazać, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są w istocie tożsame z tymi, które sformułowano w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów i dokonał oceny prawnej sprawy. Przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości strony skarżącej, bowiem nie sformułowała ona w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdza, iż podziela stanowisko i wykładnię prawa przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.4. W uzupełnieniu należy wskazać na ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego, komu należy doręczyć decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Przedstawione poniżej poglądy nie dotyczą wprawdzie wprost doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, ale postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ale z racji specyfiki obu postępowań są adekwatne w niniejszej sprawie. Oprócz wyroku przywołanego przez Sąd pierwszej instancji warto wskazać na poglądy wyrażone w wyroku z dnia 4 lipca 2018r. sygn. akt I FSK 1453/15 i na pozostałe orzeczenia w tym wyroku wskazane, z których wynika, iż pomimo pewnej odrębności, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Orzeczenia, na które wskazuje pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są wcześniejsze, a obecna linia orzecznictwa w zakresie doręczeń jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a fakt, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Wobec tego zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, bowiem strona była reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, który zagwarantował jej czynny udział w postępowaniu składając stosowne środki zaskarżenia.

3.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu związanego z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie za prawidłowe zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym należy wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza nadto, iż autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut podkreśla, iż zabezpieczenie w myśl przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych, a kwoty podatku określone na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają takiego charakteru. Odnosząc się do powyższego należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1472/15, który stwierdził, iż najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13).

Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia.

3.6. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 4 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności, mających podstawowe znaczenie dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, mianowicie faktu skorygowania przez stronę skarżącą faktur należy stwierdzić, iż zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji brały pod uwagę tę okoliczność, jednak uznały, iż nie ma ona wpływu na ocenę prawidłowości orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia. Trafnie stwierdził pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na orzecznictwo, iż do po upływie dwóch lat od daty wystawienia faktur oraz wprowadzenia do obiegu ich korekta może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie". Wystawienie faktur korygujących przez stronę skarżącą nie wyeliminowało ryzyka strat we wpływach podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, w ten sposób, że wystawca faktury wycofał je z obiegu zanim zostały wykorzystane przez odbiorcę. Taki przebieg wydarzeń jak w niniejszej sprawie, czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że przez dwa lata po wystawieniu – i rozliczeniu – fikcyjnych faktur strona skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla niej, jak i rzekomego nabywcy. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.