Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1631/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 - par.3, , art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2015 r. [...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1),

- możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2),

- ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3),

- ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym. W 2008 r. Spółka ustanowiła na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który prowadził tam prace budowlano-montażowe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka prowadząc działalność przez Zakład posiadała nierozliczoną przez ten Zakład stratę podatkową z lat ubiegłych. Natomiast w ramach, działalności prowadzonej w Polsce Spółka osiąga dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od, osób prawnych. Niemniej jednak do tej pory strata podatkowa wygenerowana przez Zakład w Niemczech nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu w 2015 r. Zgodnie z prognozami Spółki również osiągnięty wynik finansowy w 2015 r. na działalności prowadzonej przez Zakład do momentu jego likwidacji nie pozwoli na rozliczenie straty z okresu 2008-2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec?

2. Czy nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r, do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany?

3. Czy stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego?

4. Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce?

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wyraził pogląd, że będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał że nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Jednocześnie w zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca wyraził pogląd, że kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, która będzie podlegała odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień likwidacji Zakładu.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe,

- możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) - za bezprzedmiotowe,

- ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) - za bezprzedmiotowe,

- ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) - za bezprzedmiotowe.

W interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., mimo braku możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec. W związku z tym - odpowiedź w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Organ wyjaśnił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju będą opodatkowane za granicą:

- z zakładu znajdującego się za granicą,

- z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,

- z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,

- z odsetek,

- z należności licencyjnych,

- z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,

- z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,

- z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. W 2008 r. Spółka ustanowiła na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który prowadził tam prace budowlano-montażowe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka prowadząc działalność przez Zakład posiadała nierozliczoną przez ten Zakład stratę podatkową z lat ubiegłych. Natomiast w ramach działalności prowadzonej w Polsce Spółka osiąga dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak do tej pory strata podatkowa wygenerowana przez Zakład w Niemczech nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu w 2015 r. Zgodnie z prognozami Spółki również osiągnięty wynik finansowy w 2015 r. na działalności prowadzonej przez Zakład do momentu jego likwidacji nie pozwoli na rozliczenie straty z okresu 2008-2010.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka lub umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy zatem wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej umowy: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 tej umowy: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 24 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu;

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z punktu b odnoszą się do "dywidend", "odsetek" i "należności licencyjnych", zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W krajowym ustawodawstwie podatkowym mimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do u.p.d.o.p. został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 u.p.d.o.p. uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.: dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.: przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy: o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem organu z regulacji tych wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy - czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku - może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy także zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej przez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycją), np. w celu oceny jej efektywności łub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do strat powstałych w Zakładzie położonym w Niemczech - jako że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Niemczech jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. "podatnikiem" jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik - Spółka - jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skoro zatem - zgodnie z postanowieniami umowy polsko-niemieckiej - dochód osiągany przez polskiego podatnika (tu: Spółka) na terytorium Niemiec przez położony tam zakład (tu: Zakład) nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p..

Analizując treść przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. w związku z umową polsko-niemiecką należy stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Niemczech.

Organ zauważył, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Niemiec oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów u.p.d.o.p.

W rozpatrywanej sprawie część strat zagranicznego zakładu Spółki rozliczana była w Niemczech na podstawie ustawodawstwa niemieckiego. Tym samym po zlikwidowaniu Zakładu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat między różne jurysdykcje: niemiecką i krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć również na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów należy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Niemczech nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-niemieckiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Niemczech przez położony tam Zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego Zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu Zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Niemiec, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p..

Podsumowując, z obowiązujących przepisów umowy polsko-niemieckiej oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że dochodów/strat zakładu zlokalizowanego na terenie Niemiec nie łączy się z dochodami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji straty Zakładu w Niemczech, który ma zostać zlikwidowany, nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty tego Zakładu podlegają opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się Zakład, tj. w Niemczech.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przesłanki należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy straty Zakładu w Niemczech nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji Zakładu, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych w Niemczech.

Reasumując - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust 5 u.p.d.o.p., mimo braku możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym podsumowaniem - odpowiedź w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę, w której zarzuca naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 18, 49, 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326/01; dalej: TFUE) przez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o Interpretację;

• art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że Spółka nie będzie mogła rozliczyć w polskim zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych strat poniesionych przez Zakład Spółki działający na terenie Niemiec, po jego likwidacji;

2) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r.; poz. 613; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji z pominięciem kluczowych aspektów opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności faktu, że przed rozliczeniem straty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Zakład działający w Niemczech zostanie zlikwidowany, a powstała strata nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości, dla celów podatkowych, na terytorium Niemiec;

- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także wypracowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania.

Zdaniem skarżącej "przyczyną nieprawidłowego stanowiska organu jest błędna wykładnia art. 49 TFUE, oparta w szczególności na mylnym założeniu, że brak możliwości uwzględnienia straty zlikwidowanego Zakładu przez Spółkę w Polsce nie narusza zasady swobody przedsiębiorczości".

W ocenie skarżącej - "Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winno być stwierdzenie, że biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz uwzględniając podstawowe zasady określone w TFUE - w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji - konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów podatkowych w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki".

Ponadto - jak wskazała skarżąca - "zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, powołana zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego stanowi, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami unijnymi, te ostatnie powinny mieć zastosowanie - z pominięciem przepisów krajowych.

Jak podkreślono w skardze - "stanowisko wyrażone przez Organ w wydanej Interpretacji, pozbawiające Spółkę możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany Zakład w następnych latach podatkowych, uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności wprowadzonego środka, wynikającą z praktyki orzeczniczej TSUE".

W opinii Skarżącej "Mając, bowiem na uwadze powołane wnioski, wynikające z analizy dorobku orzeczniczego TSUE, należy stwierdzić, iż ograniczenie swobody działalności gospodarczej - skutkujące w szczególności ograniczeniem w prawie do odliczenia straty powstałej w zagranicznym zakładzie - może zostać dopuszczone, jednakże jedynie w zakresie, w jakim jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Organ w wydanej Interpretacji dokonał błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadrzędnymi względami interesu ogólnego, co zostało wykazane powyżej".

Zdaniem Skarżącej "uprawnione jest stwierdzenie, iż zastosowanie do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego zasad prawa wspólnotowego i krajowego interpretowanych zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE - prowadzi do konkluzji, iż niemożność rozliczenia straty likwidowanego Zakładu w Niemczech powoduje przyznanie Spółce przedmiotowego uprawnienia na gruncie art. 7 ust, 5 u.p.d.o.p.. Jedynie taka wykładnia powołanych regulacji zapobiega, w ocenie Spółki, naruszeniu zasady swobody działalności gospodarczej oraz proporcjonalności wprowadzonego środka, wynikających odpowiednio z zapisów TFUE oraz praktyki orzeczniczej TSUE, które powinno mieć prymat przed prawem krajowym".

W ocenie skarżącej "Organ wydając Interpretację naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem kluczowych aspektów opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności faktu, że Zakład działający w Niemczech zostanie zlikwidowany, a dochód, który powstanie na dzień likwidacji, zostanie pomniejszony o istniejącą stratę, a tym samym pozostała kwota straty, która będzie podlegała rozliczeniu w Polsce, nie będzie mogła zostać w żaden sposób rozliczona w przyszłości na terytorium Niemiec".

Ponadto skarżąca wskazała, że "Spółka przedstawiając opis zdarzenia przyszłego we wniosku jednoznacznie wyjaśniła, że strata podlegająca rozliczeniu w Polsce uwzględniać będzie wszelkie przychody oraz koszty związane z działalnością likwidowanego Zakładu (w tym dochód z likwidacji). Tymczasem Organ całkowicie pominął ten aspekt zdarzenia przyszłego. Uznając, że " istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania".

Zdaniem skarżącej "w zaskarżonej interpretacji organ dokonał ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą i wyszedł poza ramy zakreślone wnioskiem Spółki. W konsekwencji Organ dokonał oceny stanowiska Spółki na podstawie okoliczności i elementów zdarzenia przyszłego, które nie znajdują pokrycia w treści złożonego wniosku".

W ocenie skarżącej "Organ wydając Interpretację naruszył przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa powołanego przez skarżącą".

Zdaniem skarżącej "w przypadku jeżeli strona powołuje w swoim stanowisku orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska tych pierwszych i zastosowania się do wykładni zaprezentowanej przez TSUE w powołanych przez podatnika wyrokach w tym zakresie. Brak zastosowania się do wykładni zaprezentowanej przez TSUE powoduje w ocenie Skarżącej naruszenie art. 120 oraz art. 14e § 1 O.p. Co więcej, w ocenie Spółki, organ wydając interpretację naruszył również przepis art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych".

Skarżąca oparła swoją argumentację na przytoczonych również wyrokach sądowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki zgodnie z art. 14b § 2 O.p. może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest zgodnie z art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 - publ. dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl). Organ nie może również pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, poparta jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co istotne procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Niemczech, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej.

W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Niemczech. W ocenie organu dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Niemiec oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji nie sposób się zgodzić.

Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Niemczech. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-446/03 czy C-196/04 potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Niemczech nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Niemczech zostanie zlikwidowany a strata nie została w tym kraju rozliczona, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-niemieckiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Niemczech przez położony tam Zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego Zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu Zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Niemiec, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (por. w/w wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer).

Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w innym państwie UE ulegnie likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych".

Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Sądu, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że:

"Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej".

W opinii Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, niewystąpienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

W oparciu o powyższe rozważania, należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację.

W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-niemieckiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4).

Porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko- niemieckiej było nieuzasadnione.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.