Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 348/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Bank złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 82 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Na mocy tego przepisu Bank zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania Ministrowi Finansów informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Termin "prowadzenie rachunku bankowego" jest pojęciem, które swoim zakresem obejmuje ogół podejmowanych przez Bank czynności faktycznych i prawnych, spośród których w szczególności należy wymienić: przyjmowanie, ewidencjonowanie oraz przechowywanie środków pieniężnych. Bank wykorzystuje instytucję rachunku bankowego również w ramach obsługi m.in. kredytów obrotowych, udzielanych przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym Bank zapytał: Czy w świetle art. 82 § 2 O.p. zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania Ministrowi Finansów informacji na temat:

a) rachunku bieżącego, wykorzystywanego w ramach kredytu obrotowego w rachunku bieżącym,

b) rachunku kredytowego, wykorzystywanego w ramach kredytu obrotowego w rachunku kredytowym?

Bank przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że obowiązek sprawozdawczy, o którym mowa w art. 82 § 2 O.p., występuje wyłącznie względem rachunku wykorzystywanego w ramach kredytu obrotowego w rachunku bieżącym. Obowiązek sporządzania i przekazywania informacji w trybie art. 82 § 2 O.p. nie będzie zaś obowiązywał co do rachunku wykorzystywanego w ramach obsługi kredytu obrotowego w rachunku kredytowym, gdyż tego typu rachunki mają charakter rachunków kredytowych, wykluczający możliwość deponowania na nich środków własnych klienta.

Minister Finansów postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że interpretacja indywidualna przepisów, na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, związanego z obowiązkiem podatkowym. Minister wskazał, że cel oraz zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych nie może służyć do definiowania zakresu informacji, do udzielania których Bank jest zobowiązany, tj. jakiego rodzaju rachunki klientów prowadzone przez bank mają być/ lub nie mają być objęte obowiązkiem sprawozdawczym. Zdaniem Ministra, przedstawione we wniosku obowiązki sprawozdawcze Banku, które wynikają z art. 82 § 2 O.p., nie mają nic wspólnego z obliczaniem zobowiązania podatkowego Banku i nie spowoduje samoistnie skutków ochronnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów postanowieniem z 10 lipca 2015 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 27 kwietnia 2015 r.

I.3. W skardze do WSA Bank zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że indywidualna interpretacja podatkowa nie może być wydana w odniesieniu do obowiązków Banku wynikających z art. 82 § 2 O.p.,

2) art. 14k § 3 O.p. przez błędne uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie,

3) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte,

4) art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieuzasadnione przedłużanie postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

W ocenie tego Sądu przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, a podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W sytuacji zaś kiedy zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

WSA wyjaśnił, że wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Zdaniem WSA interpretacja indywidualna przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Skoro zaś wniosek Strony dotyczy przepisów procesowych - art. 82 § 2 O.p. i problematyki sporządzania oraz przekazywania informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie jest to zagadnienie z zakresu prawa podatkowego w tym znaczeniu. Wnioskodawca nie zadał bowiem pytania związanego z samym obowiązkiem podatkowym, a jedynie dotyczącego zagadnień wynikających z prawa procesowego.

WSA uznał, że wbrew twierdzeniom skargi postanowienie nie narusza ogólnych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, które skutkowało niepodjęciem przez WSA działań mających na celu usunięcie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że indywidualna interpretacja podatkowa nie może być wydana w odniesieniu do obowiązków podatkowych Banku, wynikających z art. 82 § 2 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 3 O.p. przez uznanie, że wydanie przez organ interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte, mimo wydawania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących wykładni art. 82 § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie jest zasadny ani zarzut błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że indywidualna interpretacja podatkowa nie może być wydana w odniesieniu do obowiązków podatkowych Banku, wynikających z art. 82 § 2 O.p., ani zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14k § 3 O.p. przez uznanie, że wydanie przez organ interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 82 § 2 O.p. banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są obowiązane do sporządzania i przekazywania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, w okresie sprawozdawczym - odpowiednio od 1 do 15 dnia miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia miesiąca - informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w terminie do siódmego dnia następnego okresu sprawozdawczego. Obowiązek sporządzania i przekazywania informacji nie dotyczy rachunków bankowych założonych i zlikwidowanych w tym samym okresie sprawozdawczym.

Jak wynika z art. 82 § 2 O.p. – wbrew twierdzeniom Banku – nie dotyczy on "obowiązków podatkowych Banku", lecz obowiązku informacyjnego co do rachunków bankowych innych podmiotów. Obowiązkiem podatkowym zaś – jak stanowi art. 4 O.p. - jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (vide art. 5 O.p.). Obowiązek informacyjny nie jest obowiązkiem podatkowym, tylko bowiem obowiązek podatkowy może zaktualizować się (skonkretyzować) w formie zobowiązania podatkowego, a obowiązek informacyjny - nie.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 i 2 O.p.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych."

Z kolei w świetle art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Sam przepis art. 14b § 1 O.p. nie dopowiada, o jakie przepisy prawa podatkowego chodzi, jednak jak zauważa się w doktrynie i orzecznictwie już z wykładni systemowej art. 14b O.p. wynika, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Przepisy dotyczące obowiązków o charakterze podatkowym odnoszą się do tej sfery zarówno w zakresie hipotezy, dyspozycji i sankcji danej normy prawnej. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej obecnie lub w przyszłości powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy (wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p.). Tymczasem art. 82 § 2 O.p. nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej, bowiem reguluje obowiązek informacyjny, sprawozdawczy Banku.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna, jej funkcja gwarancyjna (vide art. 14k O.p.). Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest, by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać.

Istotne jest więc to, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

IV.2. W konsekwencji powyższych rozważań nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Takie przyczyny, jak wyżej wskazano, miały miejsce w niniejszej sprawie. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. W przypadku, gdy w sprawie wnioskujący o wydanie interpretacji Bank nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., bowiem jego pytanie ma za przedmiot przepis prawa podatkowego, który nie ma zastosowania do prawnopodatkowej sytuacji zainteresowanego, to spełnione są przesłanki odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a § 1 O.p. Odmowa wszczęcia postępowania ma charakter formalny i dotyczy sytuacji, w których brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

IV.3. Nieuzasadniony okazał się też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte, mimo wydawania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących wykładni art. 82 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu Strona przedstawiła interpretacje, które nie są interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, a ponadto nie dotyczą wskazywanego we wniosku art. 82 § 2 O.p., lecz art. 82 § 1 pkt 2 O.p., czyli innej normy tam zawartej.

IV.4. W rezultacie nie ma żadnych podstaw, aby uwzględnić zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, które skutkowało niepodjęciem przez WSA działań mających na celu usunięcie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu. Jak wynika z powyższych rozważań prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania, zatem WSA nie miał podstaw do uwzględnienia skargi.

IV.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.