Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191,  art. 70 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4, 1, 2, art. 109 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c., art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [....] r. określającą A. D. (zwanej dalej "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 20 923 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Land Rover o nr n/p: SALLSAA146A925897, rok produkcji 2006.

1.2 W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.") oraz art. 23 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Podkreślił przy tym, że kwestia opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu zależy od sposobu kwalifikacji pojazdu – ustalenia czy pojazd ten jest klasyfikowany w pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi) czy w pozycji CN 8704 (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Dla celów poboru akcyzy klasyfikacji takiej dokonuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.). Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia właściwego kodu CN. Klasyfikowanie do pozycji Nomenklatury Scalonej nie może zatem przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do podatku akcyzowego. Ponadto organ wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne, dowód badania technicznego czy umowa kupna samochodu nie świadczą o typie pojazdu. Są to jedynie dokumenty potwierdzające dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego oraz fakt własności pojazdu. Powyższe dokumenty – jak wskazał organ - posłużyły mu jednak do ustalenia wyglądu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (co było potrzebne do dokonania właściwej kwalifikacji pojazdu do kodu CN) oraz jego ceny (koniecznej do ustalenia kwoty podatku akcyzowego).

Organ dodał także, że klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN.

Organ zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu sugerował się brzmieniem - niemających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ich treścią, przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest:

a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów;

b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby;

c) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e) brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne, oświetlenie, popielniczki).

Według organu, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazała, że skarżąca – prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." A. D. – dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Pojazd ten (jako ciężarowy, z czterema miejscami siedzącymi) skarżąca nabyła w dniu 26 października 2009 r. w Czechach za kwotę 700 000 CZK. W zaświadczeniu o pierwszym badaniu technicznym na terenie kraju z 2 listopada 2009 r. rodzaj pojazdu oznaczono jako ciężarowy, podrodzaj jako terenowy i wskazano na istnienie w pojeździe 4 miejsc siedzących.

Oględziny przedmiotowego pojazdu wykazały występowanie w nim 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Stwierdzono, że jest to pojazd w całości przeszklony, pięciodrzwiowy (w tym dwie pary otwieranych wahadłowo drzwi na panelach bocznych). Posiada fabryczną skórzaną tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 wraz z głośnikami w części pasażerskiej pojazdu, system radionawigacji. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana została metalowa kratka. Obecny właściciel pojazdu oświadczył, że po zakupie auta nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Skarżąca – przesłuchana w charakterze strony - wyjaśniła natomiast, że nabyła auto od autoryzowanego dealera serwisu Land Rover za 700 000 CZK. Pojazd posiadał homologację N1 (ciężarowy), kratkę za drugim rzędem siedzeń. Powierzchnia bagażowa (wykonana z płyty drewnopodobnej) była oddzielona od pasażerów. Część bagażowa nie miała szyb – w ich miejsce założono plastikowe atrapy w kolorze pojazdu. Samochód posiadał cztery pasy bezpieczeństwa i zarejestrowany był jako czteroosobowy. Skarżąca oświadczyła także, że nie dokonywała zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

W ocenie organu, powyższe dowody świadczą o tym, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód miał cechy świadczące o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób: przeszklona karoseria, dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, uchwyty górne dla pasażerów, dywaniki, skórzana tapicerka, klimatyzacja, oświetlenie przy drzwiach bocznych, wykładzina podłogowa, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji. Ponadto, dealer marki Land Rover oświadczył, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Organ zaznaczył, że – oceniając zasadnicze przeznaczenie pojazdu – wziął pod uwagę głównie jego ogólny wygląd. Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Natomiast zebrane w postępowaniu kserokopie dokumentów (faktury zakupu nr 49/2009 z 26 października 2009 r., zaświadczenia z dnia 2 listopada 2009 r. o pierwszym na terenie kraju badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, czeskiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu, czeskiej karty samochodu, pisma pochodzącego od firmy "JLR Polska" Sp. z o.o.) są jedynie dowodami pomocniczymi. Dokumenty te zostały bowiem wydane w oparciu o niepodatkowe przepisy i nie są wiążące w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji ustalenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703 i stwierdzenia, że skarżąca nie dopełniła obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ wydał decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania stanowiła widniejąca na fakturze kwota: 700 000 CZK (w przeliczeniu na złote polskie wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego: 112 490 zł), a należny podatek akcyzowy (wg stawki 18,6%) wyniósł 20 923 zł. Organ podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 2 listopada 2009 r. (data pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju). Terminem zapłaty podatku był zaś 10 listopada 2009 r. (dzień rejestracji pojazdu na terenie kraju).

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W skardze zarzuciła naruszenie:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dokonaniu oceny materiału dowodowego we fragmentarycznym zakresie, nieprzeprowadzeniu ustaleń faktycznych w zakresie funkcji oraz parametrów technicznych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

b) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych przez przyjęcie, że zakupiony pojazd był samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., mimo że w obrocie prawnym znajduje się decyzja o rejestracji tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, co w rezultacie prowadzi do niespójności (dysharmonizacji) działań różnych organów państwa;

c) przepisu art. 2 Konstytucji RP, polegające na stosowaniu przepisów u.p.a. w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego poprzez podjęcie przez organy władzy publicznej w tej samej sprawie dwóch przeciwstawnych decyzji i stosowanie przepisów prawa w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów państwa.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.2 W motywach skargi skarżąca wskazała, że organy – wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - nie zebrały materiału wystarczającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim, organy podatkowe nie dokonały oceny najważniejszej funkcji pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz poza tą datą. Kwalifikując pojazd do pozycji 8703, organ oparł się bowiem na informacji uzyskanej z firmy "JLR Polska" Sp. z o.o. w Warszawie, z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy oraz na wynikach oględzin przeprowadzonych na początku 2013 r. Ponadto, w trakcie oględzin pojazdu nie zbadano: proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi, uciągu, proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, konstrukcji skrzyni ładunkowej, rodzaju zawieszenia, przystosowania do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąta natarcia, kąta rampowego, punktu brodzenia), choć parametry te mają istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia pojazdu.

Organy podatkowe pominęły również fakt, że przedmiotowy pojazd został na terenie Republiki Czech przebudowany z przeznaczeniem do pełnienia funkcji ciężarowych. Tam też został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Przeprowadzając ustalenia faktyczne, organy nie dysponowały żadnym dokumentem potwierdzającym, jakim zmianom konstrukcyjnym został poddany pojazd przed jego sprowadzeniem do kraju, mimo że zasadne było wystąpienie o te informacje do importera pojazdu, który dokonywał tych zmian.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że w wyniku dokonanych przeróbek, pojazd posiada zarówno cechy samochodu osobowego, jak i ciężarowego, gdyż - z uwagi na brak takiej konieczności - po zmianie przeznaczenia pojazdu na ciężarowy, nie usunięto jego cech osobowych. Tymczasem organy podatkowe przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu swoją uwagę skupiły wyłącznie na jego cechach osobowych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał za tylnym rzędem siedzeń metalową kratkę, a jego powierzchnia bagażowa była wyraźnie oddzielona od miejsca dla pasażerów i nie posiadała szyb. Stwierdziła również, że wygląd wnętrza samochodu nie daje wystarczających podstaw do oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż jego wyposażenie ma związek z pierwotnym przeznaczeniem pojazdu, którym był głównie przewóz osób.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organy naruszyły wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz przyjęcie, że zakupiony pojazd był samochodem osobowym, mimo że w obrocie prawnym znajdowała się decyzja o rejestracji tego pojazdu jako samochodu ciężarowego specjalizowanego. Jej zdaniem, skoro rejestracji samochodu dokonuje się w drodze decyzji, to fakt ów rodzi konsekwencje, także w sferze prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny stanowi bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną, ma moc bezwzględnie obowiązującą. Organ podatkowy, chcąc zatem dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o rejestracji. Klasyfikacja organu podatkowego nie może bowiem stać w sprzeczności z decyzją rejestracyjną. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyroki NSA z 13 listopada 2002 r. (III SA 816/01, niepubl.) i z 25 listopada 2004 r. (FSK 674/2004, LexPolonica nr 390379).

Skarżąca wskazała również, że wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do organów państwa musi prowadzić do spójności działań organów, gdy te w różnych sprawach niezależnie od siebie rozstrzygają o istocie tego samego elementu. W tym kontekście strona przytoczyła treść przepisu art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym i stwierdziła, że nieotrzymanie przez organ rejestrujący pojazd stosownego, wymienionego w powyższym przepisie, dokumentu powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu dokonanej przez zainteresowanego. Ponadto skarżąca podkreśliła, że przed zakupem pojazdu otrzymała z Urzędu Celnego informację, z której wynikało, że przedmiotowy pojazd jest traktowany przez organy podatkowe jako samochód ciężarowy. Miało to wpływ na jej decyzję co do zakupu przedmiotowego pojazdu, a następnie zbycia pojazdu bez doliczenia do ceny kwoty podatku akcyzowego. Skarżąca zaznaczyła również, że - w sytuacji gdy przeprowadzona klasyfikacja pojazdu budziła wątpliwości - organ podatkowy powinien był je rozstrzygać na jej korzyść.

Ponadto, zdaniem strony, organy obu instancji w ocenie materiału dowodowego zupełnie pominęły: fakturę z dnia 26 października 2009 r., zaświadczenie o pierwszym na terenie kraju badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz czeski dokument rejestracyjny. Tymczasem z dokumentów tych wynika, że czeskie i polskie organy administracji uznały przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy. Pomimo że dokumenty te zostały wydane na podstawie przepisów innych niż podatkowe, stanowią istotne dowody w sprawie, zwłaszcza że przepisy Ordynacji podatkowej nie różnicują mocy dowodowej środków dowodowych.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały w celu doraźnego osiągnięcia korzyści dla Skarbu Państwa, a zatem wyłącznie w interesie fiskalnym, bez liczenia się z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, który działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Obywatel musi mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. W przedmiotowej sprawie stosowanie prawa przez organy podatkowe naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawa. Organy bowiem odmiennie interpretują przepisy niż w chwili, gdy skarżąca podejmowała decyzję o zakupie, sprowadzeniu oraz dalszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Takie działanie naraziło ją na negatywne konsekwencje fiskalne. Skarżąca podkreśliła przy tym, że organ podatkowy posiadał informację o wyprodukowaniu pojazdu w specyfikacji osobowej już w lipcu 2010 r., lecz wszczął postępowanie dopiero w sierpniu 2012 r. Świadczy to o tym, że początkowo organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego, czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dodatkowo, takie postępowanie organów podatkowych zwiększyło wysokość należnych odsetek.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 Dokonując kontroli w wyżej określonym zakresie, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.3 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Land Rover o nr n/p: SALLSAA146A925897, rok produkcji 2006 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Wskazać należy, że przepisy u.p.a. - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87.

Do ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych zgodnie z Nomenklaturą Scaloną ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a, definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie)". Przepis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8704 jako niepodlegający opodatkowaniu akcyzą samochód ciężarowy. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Podobne sformułowanie jak w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę badania zasadniczego przeznaczenia potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że - aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej -należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Warto również dodać, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które - posługując się oznaczeniem kodu CN - w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe). Jednocześnie należy podnieść, że klasyfikacja pojazdu na podstawie not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej i poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, prawidłowo oparł się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a., o brzmienie kodu 8703 CN i o treść not wyjaśniających. W konsekwencji organ trafnie przyjął, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

3.4 Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie - w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia - organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie zgodne z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. przeprowadzone w dniu 21 stycznia 2013 r. oględziny. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Jednakże oceniając wynik oględzin, wziąć należy pod uwagę zeznania skarżącej i obecnego właściciela pojazdu, z których wynika, że żadne z nich po zakupie nie dokonywało w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Ustalenie obecnego stanu pojazdu i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych przy uwzględnieniu niedokonywania zmian dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poza tym warto wskazać, że organy prowadziły również inne – prócz oględzin dowody, które również służyły ustaleniu stanu pojazdu w chwili nabycia (np. analizowały dokumenty rejestracyjne). Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że organy oceniały przeznaczenie pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a zatem po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd ma 5 miejsc siedzących (z dowodu rejestracyjnego pojazdu przedstawionego przez obecnego właściciela, z dokumentów pojazdu wystawionych przez czeskie organy administracyjne oraz z zeznań skarżącej wynika natomiast, że pojazd ma i miał 4 miejsca siedzące; różnica ta wynika prawdopodobnie z odmiennego sposobu liczenia siedzeń przez osoby przeprowadzające oględziny i nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy jednak podkreślić, że niedostrzeżenie przez organ i nieomówienie tej różnicy w decyzji było naruszeniem przepisów postępowania. Nie było to jednak naruszenie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Ponadto podczas oględzin stwierdzono, że miejsca siedzące posiadają wyposażenie zabezpieczające (pasy bezpieczeństwa, zagłówki). Nie występuje stały panel między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Jak wynika z załączonej do protokołu oględzin dokumentacji zdjęciowej, kratka występuje natomiast za drugim rzędem siedzeń. Pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy. Wnętrze samochodu zostało zaopatrzone w skórzaną tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie i uchwyty górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, odtwarzacz CD/MP3, system radionawigacji i głośniki w części pasażerskiej pojazdu. W czasie tych oględzin stwierdzono zatem osobowy charakter samochodu z luksusowym (służącym podniesieniu komfortu pasażerów) wyposażeniem wnętrza. Bazując zaś na oświadczeniu zarówno obecnego właściciela pojazdu jak i skarżącej, że od chwili zakupu nie dokonywali oni żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, można przyjąć, że stan z chwili oględzin zasadniczo odpowiadał stanowi samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skoro obecny stan pojazdu (mimo widniejącej w dowodzie rejestracyjnym wzmianki o ciężarowym charakterze) wskazuje na jego osobowe przeznaczenie, to - po uwzględnieniu okoliczności niedokonywania zmian konstrukcyjnych w pojeździe po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu – uznać należy, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703) również w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a zatem podlegał opodatkowaniu akcyzą. Dla ustalenia stanu pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, wbrew sugestiom skarżącej, nie było zatem konieczne wykazanie, jakim zmianom konstrukcyjnym został pojazd poddany przed jego sprowadzeniem na teren kraju. Zaznaczyć zwłaszcza należy, że większość z powyżej określonych, a ustalonych na podstawie oględzin, cech pojazdu jest immanentnie związana z tym samochodem. Cech tych nie mogły zatem zmienić wprowadzone na terenie Czech przeróbki. Wystąpienie do importera pojazdu, który dokonał zmian konstrukcyjnych nie było więc niezbędne dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Ponadto zauważyć należy, że podczas oględzin nie było konieczne zbadanie następujących parametrów pojazdu: proporcji długości części ładunkowej do rozstawu osi, uciągu, proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, konstrukcji skrzyni ładunkowej, rodzaju zawieszenia, przystosowania do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąta natarcia, kąta rampowego, punktu brodzenia). Niektóre z tych parametrów (stosunek długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu) mogą mieć znaczenie przy klasyfikacji samochodów typu pick-up, co wynika z treści not wyjaśniających do pozycji 8703 CN. Jednakże przedmiotowy samochód nie jest tego typu pojazdem. Natomiast pozostałe wymienione przez skarżącą parametry nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdów, gdyż nie zostały one wymienione w Nomenklaturze Scalonej czy notach wyjaśniających jako istotne dla tej kwestii.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że organ odniósł się do momentu sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego. W tym celu przeanalizował pismo otrzymane od firmy JLR Polska Sp z o.o. (przedstawiciela Land Rover w Polsce), z którego wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany w specyfikacji samochodu osobowego. Skoro pojazd początkowo był przeznaczony do przewozu osób i obecnie – po jedynych zmianach, które miały miejsce na terenie Czech – pojazd również jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to stwierdzić należy, że przeróbki dokonane na terenie Czech nie były tak dalece idące, że mogły zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Również z tego względu argument strony skarżącej dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z informacji na temat zmian konstrukcyjnych przeprowadzonych przez importera nie mógł zostać uwzględniony. W tym kontekście warto również podkreślić, że - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - organy są zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

Skarżąca zarzuca ponadto, że – choć przedmiotowy pojazd posiada cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego – organy podatkowe swą uwagę skupiły wyłącznie na jego cechach osobowych. Jednocześnie wskazuje, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał zamontowaną kratkę za tylnym rzędem siedzeń, a powierzchnia bagażowa nie miała szyb. Należy uznać, że podkreślane przez skarżącą cechy samochodu nie powodują samoistnie zmiany jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy. Z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotne jest bowiem to, które cechy pojazdu: czy osobowe, czy ciężarowe są dominujące i zasadnicze. Natomiast zmiana klasyfikacji samochodu pierwotnie osobowego jest możliwa dopiero wówczas, gdy wprowadzenie do tego pojazdu cech samochodu ciężarowego będzie tak dalece idące, że zmieni się specyfika pojazdu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowy pojazd posiada większość cech osobowych i posiadał te cechy również w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Fakt, że po zmianach przeprowadzonych na terenie Czech nie usunięto cech osobowych pojazdu z uwagi na brak takiej konieczności – wbrew temu, co twierdzi skarżąca – ma zatem wpływ na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zaznaczyć zwłaszcza należy, że w samochodzie zamontowane są (i były w czasie nabycia) 4 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa (zagłówki, pasy). Pojazd ma monolitycznie zbudowane nadwozie. Ponadto jest pięciodrzwiowy z oknami na bocznych panelach. O osobowym charakterze pojazdu świadczy również jego luksusowe wyposażenie (m.in. radionawigacja, skórzana tapicerka), a także obecność elementów poprawiających komfort jazdy pasażerów (m.in. klimatyzacja, uchwyty górne, oświetlenie). Ponadto warto podkreślić, że – jak wynika z dokumentacji zdjęciowej dołączonej do protokołu oględzin – zamontowana za drugim rzędem siedzeń kratka nie jest przymocowana na stałe i może być zdemontowana za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi. Powyższe cechy są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że część bagażowa (do przewozu towaru) jest znacząco krótsza od części przeznaczonej dla pasażerów, co również może determinować ocenę przeznaczenia przedmiotowego auta.

Należy zatem stwierdzić, że organy prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 i w konsekwencji określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Warto jednak zauważyć, że – dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - organy nie wyjaśniły określonej rozbieżności, która zaistniała między zeznaniami złożonymi przez stronę, a protokołem oględzin i zeznaniami obecnego właściciela pojazdu. Skarżąca wskazała, że w dniu zakupu część bagażowa samochodu nie posiadała szyb - w ich miejsce były włożone plastikowe atrapy. Jednocześnie podkreśliła, że nie dokonywała w przedmiotowym aucie żadnych zmian konstrukcyjnych. Przeróbek nie dokonywał również nowy właściciel auta. Mimo to, obecnie samochód ma przeszkloną część bagażową, co wynika z dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin. Zauważone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Trzeba bowiem stwierdzić, że pozostałe, ustalone przez organ, cechy przedmiotowego pojazdu wystarczająco wskazują na jego osobowe przeznaczenie. Wyjaśnienie wskazanej wyżej nieścisłości nie mogło mieć zatem wpływu na wynik prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Mimo dostrzeżonych przez Sąd, lecz niemających wpływu na wynik sprawy, uchybień w zakresie postępowania, stwierdzić należy, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Gromadząc dowody, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. W ocenie Sądu, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a zatem działały zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zwłaszcza uznać, jak zarzuca skarżąca, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był cząstkowy. Materiał ten przedstawia bowiem zasadniczo pełny obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie daje również podstaw do przyjęcia, że organy a priori przyjęły swoje stanowisko i z góry dążyły do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w czysto fiskalnych celach. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącej, że organy naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Przedstawiony w decyzji wywód jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje te są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy czy też rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

3.5 Skarżąca zarzuca również naruszenie – wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady zaufania do organów podatkowych przez zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, w sytuacji gdy w obrocie prawnym istniała decyzja o rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Skarżąca twierdzi przy tym, że organ powinien był – w przypadku odmiennej kwalifikacji przeznaczenia samochodu – w pierwszej kolejności wyeliminować z obrotu decyzję o rejestracji pojazdu. Wskazuje również, że organ pominął inne dokumenty, z których wynika ciężarowy charakter pojazdu (m.in. dokument potwierdzający pierwsze na terenie kraju badanie techniczne). Skarżąca w takim postępowaniu upatruje naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest jedynie dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1023/12, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). W związku z powyższym uznać należy, że znajdująca swój wyraz w dowodzie rejestracyjnym i innych wskazywanych przez skarżącą dokumentach kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy – zgodnie z u.p.a. - tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Podkreślić przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu służy organom podatkowym jedynie w celu zbadania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium danego kraju. Wynika to z obowiązku respektowania decyzji innych organów, w tym przypadku dokonujących rejestracji samochodu. Sposób klasyfikacji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie ma natomiast zastosowania do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Powyższe wynika głównie z zasady autonomii prawa podatkowego. Z zasady tej wynika, że na gruncie prawa podatkowego dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w innych, niepodatkowych przepisach. I tak u.p.a. w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego. Definicja ta przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN oraz wiąże na gruncie u.p.a i jej aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie będzie w związku z tym istotna dla jego interpretacji na gruncie u.p.a. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Przepisy te służą bowiem innym – niepodatkowym – celom. Z tego powodu nie mógł zostać uznany za słuszny zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organy w ocenie materiału dowodowego dokumentów, z których wynika, że zarówno czeski jak i polski organ rejestracyjny uznał przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Nie kwestionował zapisów w nich zawartych, a nawet bezpośrednio się powoływał na cechy pojazdu wynikające z tych dokumentów. Nie jest w związku z tym trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut skarżącej, że organy podatkowe – przed dokonaniem kwalifikacji pojazdu odmiennej niż wynikająca z dowodu rejestracyjnego – powinny w postępowaniu nadzwyczajnym wyeliminować decyzję o rejestracji pojazdu. Decyzja ta – stwierdzając, że dany pojazd jest ciężarowy – potwierdza jedynie jego kwalifikację dla potrzeb ruchu drogowego i nie ma potrzeby jej eliminacji w przypadku dokonywania taryfikacji w oparciu o inne, bo podatkowe, przepisy.

3.6 Skarżąca - powołując się na treść art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym - wskazuje, że jeśli w procesie rejestracji samochodu, organ nie otrzyma wskazanych w tym przepisie dokumentów, powinien odmówić rejestracji pojazdu. Skoro jednak zarejestrował pojazd, oznacza to, że zaakceptował on sposób kwalifikacji samochodu jako ciężarowego.

Wskazany przez skarżącą przepis (w brzmieniu z daty nabycia pojazdu) stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Przepis ten koresponduje z art. 109 ust. 1 i 2 u.p.a., gdzie mowa jest o tym, że dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju właściwy naczelnik urzędu celnego na wniosek podatnika jest obowiązany wydać w/w dokumenty. Dokumenty powyższe są zatem wymagane jedynie w przypadku rejestracji samochodu osobowego. Zarówno naczelnik urzędu celnego – wydając w/w dokumenty, jak i organ rejestrujący pojazd – nie żądając ich przedstawienia, nie badają przeznaczenia pojazdu. W pierwszym przypadku – organ jedynie stwierdza, co jest mu wiadome w sprawie na podstawie dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę. Nie wydaje w tej kwestii żadnej decyzji ani nie przeprowadza postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 332/13). Natomiast w przypadku organu rejestrującego pojazd nie można przyjąć, że nieżądanie przezeń w/w dokumentów jest jednoznaczne z uznaniem prawidłowości dokonanej przez zainteresowanego kwalifikacji pojazdu. Organ rejestrujący pojazd – widząc dokumenty, z których wynika ciężarowy (w myśl przepisów o ruchu drogowym) charakter pojazdu i jednocześnie stwierdzając (jak w niniejszej sprawie), że zainteresowany również chce zarejestrować pojazd jako ciężarowy – nie może żądać dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dokumenty te – jak wynika z art. 109 ust. 1 i 2 u.p.a. - mogą być bowiem wydane jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdów osobowych (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym). W związku z powyższym należało uznać za nieuzasadniony zarzut, że rejestracja pojazdu jako ciężarowego i nieżądanie przez organ rejestracyjny dokumentów wskazanych w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym oznacza akceptację prawidłowości kwalifikacji pojazdu dokonanej dla potrzeb podatku akcyzowego przez osobę wnioskującą o rejestrację pojazdu.

W tym kontekście podkreślić również należy, że organ dokonujący rejestracji pojazdów nie jest właściwy w zakresie kwalifikacji taryfowej towarów. Organami właściwymi w tym zakresie są organy celne. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że ograny rejestrujące pojazd mogły w sposób wiążący dla organów celnych zaakceptować kwalifikację pojazdu dokonaną wg Nomenklatury Scalonej.

3.7 Skarżąca wskazuje również, że przed zakupem pojazdu zasięgała informacji w urzędzie celnym, a z informacji tej wynikało, że przedmiotowy pojazd jest traktowany przez organy podatkowe jako samochód ciężarowy. Na tej podstawie skarżąca podjęła decyzję co do zakupu pojazdu. Jej zdaniem, w takiej sytuacji zmiana przez organ kwalifikacji towaru i nałożenie podatku akcyzowego jest sprzeczne z wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Argumenty skarżącej są chybione. Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach objaśnił treść zasady zaufania przez odwołanie do stwarzanej obywatelom możliwości predykcji działań organów państwa oraz konsekwencji prawnych działań własnych – precyzując, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (por. "Artykuł 2 Konstytucji RP – zasada demokratycznego państwa prawnego", [w:] Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Hanna Filipczyk, Lex 2013). Według TK, przedmiotem ochrony konstytucyjnej jest zaufanie obywateli nie tylko do "litery prawa", ale także do "sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza gdy praktyka ta jest jednolita i trwała w określonym czasie, zaś przepisy, na gruncie których praktyka ta została ukształtowana, nie pozwalają na przyjęcie jej oczywistej bezzasadności".

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzyskana przez skarżącą od organu informacja (choć fakt jej rzeczywistego otrzymania nie został przez skarżącą w jakikolwiek sposób uprawdopodobniony) nie została udzielona w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Nie jest zatem decyzją administracyjną (aktem stosowania prawa), na podstawie której skarżąca mogłaby w sposób pewny i zasługujący na ochronę kształtować swoje sprawy. Ponadto, informacja ta (jak wynika z treści skargi) została udzielona wyłącznie w oparciu o - bliżej niesprecyzowane w skardze - dane przedstawione przez skarżącą. Organ okoliczności tych nie weryfikował. Z pewnością zatem informacja uzyskana od organu nie mogła być uznana za wiążącą i stanowiącą wyraz stosowania prawa przez organ podatkowy. Ponadto, informacja ta nie zdjęła ze skarżącej – jako z przedsiębiorcy – odpowiedzialności za prawidłowe kwalifikowanie towaru. Pewne w tym zakresie ustalenia – w oparciu o które podatnik może układać swoje sprawy - dają jedynie Wiążące Informacje Taryfowe. Mowa o nich w art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów. Organy celne są zobowiązane je respektować względem osoby, na którą WIT został wydany. Kwalifikacja towaru niezgodna z wcześniej uzyskaną WIT, mogłaby być uznana za naruszenie zasady zaufania do sposobu interpretacji wyrażonego w procesie stosowania prawa. Natomiast zachowanie organu niezgodne z udzieloną w okresie wcześniejszym przez pracownika organu ustną informacją nie może być uznawane za naruszenie tej zasady.

Ponadto, nie może być traktowana jako naruszenie zasady zaufania sytuacja, w której skarżąca układa swoje sprawy na podstawie informacji będącej w jawnej sprzeczności z jednolitą praktyką organów celnych. Organy te zasadniczo nie przyjmują bowiem, że zamontowanie w pojeździe wyprodukowanym jako osobowy kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej przy jednoczesnym nieusunięciu z tego pojazdu jego cech osobowych (np. miejsc siedzących, zabezpieczeń, elementów zapewniających komfort pasażerom) powoduje zmianę kwalifikacji danego pojazdu z kodu CN 8703 na kod CN 8704. Nie zasługuje zatem na ochronę postępowanie skarżącej (przedsiębiorcy, na którym ciąży obowiązek znajomości przepisów związanych z prowadzoną działalnością) w zaufaniu do interpretacji, która nie była wyrazem jednolitej praktyki stosowania prawa.

3.8 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skarżącej co do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie z dwuletnim opóźnieniem. Należy bowiem zauważyć, że organ ma wobec konkretnego zobowiązania podatkowego – wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – pięcioletni okres na wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. W ciągu tego okresu podatnik powinien się liczyć z możliwością wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie dotyczącej przedmiotowego auta termin ten został przez organ zachowany. Za termin zapłaty podatku akcyzowego w niniejszej sprawie przyjęto bowiem 10 listopada 2009 r. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku przypadać będzie na dzień 31 grudnia 2014 r. Tymczasem decyzja organu II instancji została wydana w dniu 6 czerwca 2013 r., a zatem z zachowaniem w/w terminu.

Ponadto, wszczęcie postępowania w okresie dwóch lat od dnia otrzymania informacji na temat produkcji przedmiotowego auta w specyfikacji osobowej, nie oznacza, że początkowo organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji dokonanej przez skarżącą. Organ w okresie od otrzymania określonych informacji do dnia wszczęcia postępowania mógł bowiem gromadzić dane na temat pojazdu w celu wstępnej weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, nie jest więc uzasadniony zarzut strony, że organ celowo opóźniał wszczęcie postępowania w celu wyłącznie "doraźnego osiągnięcia korzyści dla Skarbu Państwa".

3.9 Reasumując, zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwalifikował nabyty przez skarżącą samochód do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie ma zatem podstaw, by uwzględnić przedstawione w skardze zarzuty. Ponadto podkreślić należy, że ustalenie powyższe było konsekwencją co do zasady prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.10 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji wyroku.