Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 420/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012 – 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za 7 miesięcy 2012 r. (III – VIII i X) oraz za 7 miesięcy 2013 r. (I, II, IV, VII, VIII, X i XI) 2013 r., a także określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) za 3 miesiące 2012 r. (IX, XII i XII) oraz za 4 miesiące 2013 r. (III, V, VI i IX)

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Do [...] października 2012 r. prowadził także salon sprzedaży O.. Zdaniem organu I instancji, w poszczególnych okresach rozliczeniowych lat 2012 – 2013 skarżący bezpodstawnie odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych przez 6 podmiotów (I. H.Z., FHU K&D K. D., B. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., FHU A. – [...] A. S. – [...], A. – [...] Sp. z o. o.), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił dowody i ustalenia dotyczące spornych faktur oraz ich wystawców (zob. s. 5 – 43 decyzji Naczelnika US). Zauważył, że skarżący dopuścił się także innych (bezspornych) uchybień, związanych z podatkiem należnym (moment powstania obowiązku podatkowego, zaniżenie podatku należnego - odwrotne obciążenie przy nabyciu stali) oraz zawyżeniem podatku należnego. Naczelnik US w podsumowaniu szczegółowo odniósł się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz podatku naliczonego, w rozbiciu na poszczególne miesiące. Przedstawił sposób obliczenia zobowiązań skarżącego (nadwyżki podatku naliczonego) z tytułu VAT za 21 okresów rozliczeniowych, o których mowa w sentencji decyzji, a także różnice pomiędzy danymi deklarowanymi przez skarżącego i ustalonymi przez kontrolujących (zob. s. 43 – 53 decyzji Naczelnika US).

2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 Op), których efektem było dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT wystawionych przez 6 ww. podmiotów, które zdaniem skarżącego odzwierciedlają rzeczywistość (świadczenie na jego rzecz usług). W związku z powyższym autor odwołania wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz o umorzenie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącego, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 12 zaskarżonej decyzji). Za prawidłowe uznał bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Zauważył, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 6 ww. podmiotów (I. H.Z., FHU K&D K. D., B. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., FHU A. – [...] A.S.– [...], A. – [...] Sp. z o. o.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (materiałów budowlanych) oraz usług (głównie budowlanych lub remontowych, ale także transportowych) na rzecz skarżącego, na tle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołał się na poszczególne dowody dotyczące 6 wystawców spornych faktur VAT, których ocena dokonana zgodnie z art. 191 Op doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT (zob. s. 16 – 41 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS przedstawił także okoliczności faktyczne wskazujące na zasadność stanowiska Naczelnika US, że wszystkie sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez 6 ww. podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokonania dostawy przez wystawców spornych faktur VAT na rzecz skarżącego towarów i usług. Za wiarygodne uznał zeznania H.Z. oraz K. D. co do tego, że nie świadczyli oni na rzecz skarżącego żadnych usług. Podobnie jak i A. – [...] Sp. z o. o., zgodnie z wyjaśnieniami jej wspólników tj. M. B. i R. B., który dodatkowo złożył doniesienie do Prokuratury Rejonowej w R. o popełnieniu przestępstwa przez R. S. i S. F., zarzucając im fałszowanie podpisów na spornych fakturach VAT i wystawianie fikcyjnych faktur VAT

w imieniu A.– [...] Sp. z o. o., a także wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego (sprawa została zarejestrowana pod sygnatura akt [...]). Skoro skarżący nie wskazał danych osobowych pracownika B. Sp. z o. o., to organ podatkowy nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania bliżej nieokreślonego pracownika, z którym rzekomo kontaktował się skarżący. Dyrektor IS powołał się nadto na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla W. Sp. z o. o., płatności gotówkowe dokonywane do rąk S. F., który działał w imieniu 3 różnych podmiotów jako rzekomych kontrahentów skarżącego (W. Sp. z o. o., A. – [...] A. S. – [...], a także A. – [...] Sp. z o. o.). Tym samym za chybione organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty stawiane przez skarżącego, który nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i prowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IS, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia wniosek, że skarżący działał ze świadomością, że odlicza podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Świadczą o tym okoliczności dotyczące nawiązywania współpracy przez skarżącego z rzekomymi kontrahentami (kontakty telefoniczne, brak pisemnych umów o współpracy lub innych dokumentów poza fakturami, które mogłyby potwierdzać faktyczne dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur, obrót gotówkowy pomimo znacznych wartości należności wynikających z treści spornych faktur, czy też rzekoma współpraca z różnymi podmiotami (W. Sp. z o. o., A. – [...] A. S. – [...], a także A. – [...] Sp. z o. o.), w imieniu których działała jedna osoba (S.F.). Dyrektor IS uznał zatem, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie. Wystąpiły zatem przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wynikającego z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 41 – 45 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, której przedmiot autor skargi określił w sposób oczywiście wadliwy (wskazał określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł zamiast odkreślenia skarżącemu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2012 – 2013), skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów (pisownia zasadniczo oryginalna):

1) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku

z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, szczególnie wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym - tj. kwestii: dostaw towarów przez firmę B. do firmy R., wykonywania prac przez firmę B. na rzecz firmy R., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy nie został przeprowadzony dowód z zeznań właściciela bądź pracownika B. Sp. z o. o.;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadka H. Z. i obdarzeniem wiarygodnością jego zeznań, podczas gdy zeznania te są niespójne i nielogiczne;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie polegającym na pominięciu zeznań podatnika z [...] września 2015 r. oraz braku przyczyn, dla których tym zeznaniom odmówiono wiarygodności, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury związane z FHU A.– [...] A. S. – [...], są fikcyjne;

4) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia [stanu – dopisek Sądu] faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, W. G., D. G. i W. N. oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności i wątpliwości, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

5) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, w związku

z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym oraz wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, tj. pominięciu dowodu w postaci zeznań skarżącego w związku ze z współpracą pomiędzy firmą R. a firmą "[...]&[...]" K. D., a w konsekwencji nie przyznania przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że Skarżący nie zachował odpowiedniej staranności w doborze kontrahenta;

6) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności

w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, tj. J. G., R. Ś., M.S., T. M. i J. K., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności i wątpliwości, co wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

7) art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów

z pomocą narzędzi przewidzianych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy podejmowaniu od samego początku wszelkich możliwych działań, w celu upewnienia się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem bądź mają oszukańczy charakter;

8) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawsze konieczne jest, aby faktury dokumentował transakcje zgodnie ze stanem faktycznym zarówno co do przedmiotu transakcji jak i podmiotów transakcji, które do tego winny posiadać status czynnego podatnika, oraz bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć - ocena dobrej wiary, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa").

Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym za chybiony Sąd uznał wniosek skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach lat 2012 – 2013 skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur VAT nie byli dostawcami towarów i usług, o których mowa w ich treści. Skarżący dopuścił się także innych, bezspornych uchybień, związanych z podatkiem należnym i zawyżaniem podatku naliczonego. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego, prowadzi do wniosku, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur wystawionych przez 6 podmiotów (I. H. Z., FHU [...]&[...] K. D., B. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., FHU A. – [...] A. S. – [...], A. – [...] Sp. z o. o.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT, wystawione lub rzekomo wystawione dla skarżącego przez ww. 6 podmiotów, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw towarów (materiałów budowlanych), a także usług remontowo – budowlanych i transportowych na rzecz skarżącego przez osoby fizyczne i prawne ujawnione jako wystawcy spornych faktur VAT. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy zasadnie dały wiarę H. Z. co do tego, że nie wykonywał on żadnych prac (usług) na rzecz skarżącego, który nie przedstawił wiarygodnego przeciwdowodu. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z 58 faktur VAT za usługi remontowe o łącznej wartości netto [...] zł (zob. s. 12 i s. 18 – 22 zaskarżonej decyzji). Skoro skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, poza fakturami, którym należało odmówić wiarygodności, podobnie jak i zeznaniom skarżącego, a organy podatkowe ustaliły, że B. Sp. z o. o. tylko formalnie występuje w obrocie gospodarczym jako osoba prawna, to znaczy, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z 25 faktur VAT wystawionych dla niego w grudniu 2012 r., rzekomo dokumentujących dostawę towarów (materiałów budowlanych) oraz usług transportowych i budowlanych o łącznej wartości netto [...] zł. Nie ciążył przy tym na organach podatkowych nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów i świadków, którzy mogliby potwierdzić twierdzenia skarżącego dotyczące dokonania dostaw towarów i usług na jego rzecz przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2012 - 2015 i w rzeczywistości nie występuje i nie występował w obrocie gospodarczym. Skoro skarżący nie wskazał danych niezbędnych do uruchomienia przez organy postępowania dowodowego, w tym przesłuchania konkretnych świadków, to jego zarzuty dotyczące sposobu procedowania przez organy podatkowe są oczywiście bezzasadne (zob. s. 12 i 16 – 18 zaskarżonej decyzji).

Odrębnie należy odnieść się do tych spornych faktur, które zostały wystawione dla skarżącego z udziałem S. F. (bezpośrednio lub w związku

z jego działaniami), który ewidentnie uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez podmioty: W.

Sp. z o. o. (41 faktur za usługi remontowe o wartości netto [...] zł oraz [...] zł podatku naliczonego w latach 2012 – 2013, gdy S. F. był prezesem tej spółki), FHU A.– [...] A. S. – F., w imieniu której działał S. F. jako jej mąż (19 faktur wystawionych dla skarżącego za usługi remontowo – budowlane o wartości netto [...] zł i [...] zł podatku naliczonego) oraz A. – [...] Sp. z o. o. (8 faktur o wartości netto [...] zł

i [...] zł podatku naliczonego). Pomimo znacznych wartości transakcji, wszystkie płatności rzekomo dokonywane były w formie gotówki. Uzgodnień dokonywano ustnie. Dla W. Sp. z o. o. wydana została nadto [...] września 2015 r. stosowna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tzw. pustymi fakturami wystawionymi dla skarżącego. S.F. uchylał się od składania zeznań i wyjaśnień, a jeśli złożył zeznania, to organy podatkowe wykazywały znaczne rozbieżności dotyczące czynności wykonywanych przez podmioty, w imieniu których działał. Także świadkowie (osoby zatrudniane ustnie przez S. F.) nie potwierdzili świadczenia usług remontowo – budowlanych na rzecz skarżącego. Wspólnicy A. – [...] Sp. z o. o. wprost zaprzeczyli świadczeniu usług na rzecz skarżącego oraz wystawianiu dla niego faktur VAT. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, które organy zasadnie uznały za niewiarygodne, które potwierdzałyby wykonanie na jego rzecz usług przez wystawców spornych faktur, w tym ww. podmioty (zob. s. 23 – 41 zaskarżonej decyzji).

K. D. oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług, w tym na rzecz skarżącego. Również jej mąż (D. D.) zeznał, że żadnych prac nie wykonywał

na rzecz skarżącego w imieniu żony, czy też własnym. Wypisał co prawda faktury VAT, działając w porozumieniu ze skarżącym, ale były to tzw. puste faktury. Zapłatę otrzymywał w gotówce, ale tylko 18% od wartości netto poszczególnych faktur wystawionych dla skarżącego we wrześniu i w październiku 2013 r. (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji).

Tym samym w ocenie Sądu uznać należy, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla skarżącego przez 6 ww. podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Okoliczności związane ze sposobem nawiązywania przez skarżącego kontaktów gospodarczych, wystawianiem na jego rzecz poszczególnych faktur VAT oraz ich wprowadzaniem do obrotu gospodarczego, czyli dotyczące odliczania przez skarżącego podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, które bez wątpienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą zdaniem Sądu o tym, że skarżący świadomie brał udział w tych oszustwach podatkowych. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony o znacznej wartości ujawniony w treści faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że skarżącemu nie sposób przyznać w drodze wyjątku ochrony w postaci przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT (zob. s. 44 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe wskazały bowiem szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz upoważnienia tych osób

do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym i osobami ujawnionymi jako wystawcy spornych faktur. Skarżący nie dochował zaś należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącemu w realiach rozpoznawanej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w treści spornych faktur VAT, świadczyłoby

o naruszeniu zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący biorąc świadomie udział w oszustwach podatkowych stawał się bowiem podmiotem bardziej konkurencyjnym cenowo w stosunku do podmiotów działających na rynku w sposób legalny. W bezspornym zakresie Sąd również nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, wskazywanych przez autora skargi, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia niektórych dowodów ze źródeł osobowych było oczywiście zasadne, skoro skarżący nie wskazał w sposób precyzyjny danych personalnych osób, które powinny zostać przesłuchane przez organy podatkowe. Nie wskazał nadto w sposób precyzyjny okoliczności, które powinny zostać ustalone poprzez przeprowadzenie poszczególnych dowodów ze źródeł osobowych, czyli przesłuchanie bliżej nieokreślonych świadków. Organy podatkowe w sposób oczywiście zasadny odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazał on w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby dokonanie dostaw towarów oraz usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego.

Skoro skarżący nie jest w stanie wskazać osób, które rzekomo świadczyły usługi remontowo – budowlane na jego rzecz, z którymi to osobami rzekomo współpracował, to za chybione należy uznać jego żądania i zarzuty w tej części, która dotyczy przerzucenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, w tym dotyczącego okoliczności znanych tylko podatnikowi (skarżącemu). Podkreślenia wymaga, że skarżący nie dbał nawet o to, aby zabezpieczyć swoje interesy poprzez obciążenie podwykonawców odpowiedzialnością związaną z jakością świadczonych rzekomo na jego rzecz usług. Organy podatkowe wykazały, że B. Sp. z o. o. tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym. Tym samym brak było podstaw

do obciążania organów obowiązkiem poszukiwania bliżej nieokreślonych osób, które rzekomo dostarczały skarżącemu towary lub (i) świadczyły na jego rzecz usługi budowlane lub remontowe o znacznej wartości. Skoro H.Z. konsekwentnie zeznawał przed różnymi organami Państwa, iż w rzeczywistości nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług, a wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie był zaś w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenia, to należy je uznać za gołosłowne. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do tego, aby uznać za wiarygodne sporządzone przez skarżącego zestawienie robót wykonanych rzekomo przez H. Z.. W świetle art. 191 Op organy podatkowe zasadnie dały zatem wiarę H.Z. co do tego, że wystawiał on na rzecz skarżącego tzw. puste faktury. Nie świadczył zaś na rzecz skarżącego żadnych usług. Tym samym skarżący w sposób oczywiście bezpodstawny, w celu osiągnięcia niedozwolonych korzyści finansowych związanych z bezprawnym obniżeniem jego zobowiązań podatkowych, odliczał podatek naliczony z tzw. pustych faktur VAT. W kategoriach polemiki z argumentacją organów podatkowych należy także potraktować zarzuty skarżącego dotyczące oceny wiarygodności jego wyjaśnień, czyli odmówienia wiarygodności tym wyjaśnieniom skarżącego, które w konfrontacji z innymi dowodami potwierdzają trafność stanowiska organów, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione dla skarżącego przez S.F. jako męża i pełnomocnika A.S. – [...] lub jako prezesa W. Sp. z o. o. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o trafności stanowiska przeciwnego. W realiach niniejszej sprawy nie mogła przynieść pożądanych efektów strategia procesowa przyjęta przez skarżącego, polegająca na kwestionowaniu wszelkich działań podejmowanych przez organy podatkowe, powtarzaniu gołosłownych twierdzeń skarżącego w toku postępowania podatkowego i sądowego, a także wskazywaniu osób lub okoliczności, które nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Pomijanie dowodów świadczących o udziale skarżącego w przestępczej działalności, razem z innymi osobami, związanej z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy zaś uznać za efekt odstąpienia od zapoznania się z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz (lub) jako rozpaczliwą próbę wymazania z pamięci tych dowodów i okoliczności, które świadczą na niekorzyść skarżącego, który osobiście podpisał skargę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie dały wiarę K. D. i D.D., H. . oraz M. B. i R. B. co do tego, że faktury VAT wystawione dla skarżącego przez podmioty: I. Z. H., FHU "[...]&[...]" K.D. oraz A. – [...] Sp. z o. o. nie świadczyły na jego rzecz usług budowlanych lub remontowych, o których mowa w treści faktur wystawionych dla skarżącego lub rzekomo wystawionych dla niego w imieniu tych podmiotów. Dodać należy że z akt sprawy wynika, iż skarżący płacił swoim rzekomym kontrahentom, przykładowo H. Z. lub D. D. działającemu w imieniu żony, za wystawienie spornych faktur. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżący działał w dobrej wierze nawiązując współpracę ze S. F..

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania tych świadków, którzy nie zgłaszali się na wezwania, podobnie jak i zatrudniający ich S. F.. Organ podatkowy zasadnie podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania także tych świadków w początkowym stadium postępowania podatkowego. Skoro jednak świadkowie, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie stawili się w siedzibie organu (urzędzie) celem złożenia zeznań w charakterze świadków, to brak było podstaw do stosowania wobec nich środków przymusu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał

na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dodać należy, że S. F. nie wystawiał w swoim imieniu faktur dla skarżącego. Jeżeli zatem zatrudniał pracowników, to okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Jeżeli zaś zatrudniał pracowników w imieniu swojej żony lub W. Sp. z o. o., dla której została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie przedstawił dowodów, przykładowo umów o pracę, potwierdzających konieczność przesłuchania wskazywanych lub innych pracowników w charakterze świadków, celem ustalenia okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że autor skargi nie wykazał, iż wskazywane przez niego uchybienia procesowe, których wystąpienia nie dopatrzył się Sąd, mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ryzyko nawiązywania współpracy gospodarczej z osobami, które nie działały w sposób legalny, bez zachowania minimum staranności przy wybieraniu kontrahentów, obciąża przedsiębiorcę (skarżącego). Także w tych przypadkach, gdy z ustaleń organów nie wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący świadomie brał udział wraz z innymi osobami w dokonywaniu czynności mających na celu uzyskanie niedozwolonych korzyści podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym za chybione lub oczywiście chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie

do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to znaczy, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Za oczywiście chybiony należało zaś uznać zarzut naruszenia

art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w sprawie (został uchylony w 2008 r.).

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy, a także potwierdzało brak konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów lub usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także

co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy,

że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

7. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione lub oczywiście chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT rzekomo wystawione dla skarżącego przez 6 ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych, a nawet świadomie brał

w nich udział. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (podatkowej). Potwierdza jednak brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów lub (i) usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane

na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy podatkowe stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było nadto podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na zarzuty skargi i ich uzasadnienie powtórzyć należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe, także z udziałem skarżącego, świadczą o braku jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania skarżącemu,

na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa

do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Również w pozostałym zakresie dotyczącym bezspornych chybień skarżącego, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Pełnomocnik skarżącego (adwokat B. S.), który wstąpił do postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie kilka miesięcy po dniu, w którym R.S. a złożył skargę, nie wniósł niczego istotnego do sprawy. Dodać należy, że skarżący nie wykazał, iż podjął stosowne kroki prawne przeciwko swoim rzekomym kontrahentom celem zminimalizowania strat finansowych, a także wizerunkowych, związanych z niniejszym postępowaniem podatkowym. Nie miał takiego obowiązku, ale uznać należy, że racjonalnie działający przedsiębiorca korzysta z przysługujących mu praw celem obrony swoich interesów nie tylko w postępowaniu podatkowym.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex

nr 2118555).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.