Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2001/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 229, art. 191, art. 210 par. 4, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 351/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do lutego 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 351/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. P. art. 5 ust. 4 (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do lutego 2010 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") decyzją z 8 sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ podatkowy zakwestionował Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. z tytułu robót budowalnych, wykończeniowych oraz remontowych, gdyż stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ skorygował także zasady rozliczenia faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz I. [...] sp. z o.o.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z 1 grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnik pismem z dnia 24 września 2014 r. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 19 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od maja 2009r. do lutego 2010r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona stronie w dniu 29 września 2014r.

Następnie organ wyjaśnił, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. z tytułu robót brukarskich, ziemnych, usług cekolowania ścian w budynku, usług porządkowych i zagospodarowania terenów zielonych, montażu ogrodzenia oraz wyłożenia kafelków na balkonach. Ponadto spółka I. wystawiła na rzecz podatnika faktury z tytułu usług związanych z przygotowaniem punktów sprzedaży pieczywa oraz usług na terenie piekarni w W., dotyczących przygotowania terenu i ułożenia kostki, wykonania instalacji CO, wymiany papy na dachu, remontu biura, prac pielęgnacyjno-porządkowych terenu zielonego wokół piekarni oraz prac malarskich. Jednak dokonane wobec I. sp. z o.o. ustalenia stanowią wystarczającą podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawcę określono tę spółkę, gdyż spółka ta nie wyświadczyła opisanych w nich usług. Spółka sama nie zatrudniała pracowników, a prezes jej zarządu, M. P., zeznał, że osobiście nie wykonywał żadnych usług. I. sp. z o.o. nie dysponowała siłą roboczą ani potencjałem technicznym (pojazdy) niezbędnym do wykonania usług. Usług tych nie wykonał również wskazywany przez M. P. jako podwykonawca M. S., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący nie dochował też zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta, gdyż nie interesował się i nie miał wiedzy, czy I. sp. z o.o. posiadała moce wykonawcze i dawała rękojmię należytego wykonania usług, nie przejawiał zainteresowania czy pracujący na budowie pracownicy byli zatrudnieni przez tę spółkę czy przez inny podmiot, nie wiedział do kogo należał pojazd dostarczający materiały budowlane czy transportujący punkty sprzedaży pieczywa. Podatnik nie dokonał też weryfikacji znamion prowadzenia przez I. sp. z o.o. działalności gospodarczej w miejscu określonym na fakturach. Z przesłuchania M. P. wynikało zaś, że spółka ta od 2006 r. zmieniła siedzibę z G., ul. L. [...] na S., ul. T. [...]. W rzeczywistości więc siedziba Spółki nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach. Poza fakturami, dowodami KW i protokołami odbioru, brak jest innych dokumentów dotyczących zafakturowanych prac budowlanych (umów, zleceń, projektów, kosztorysów), a płatności następowały gotówką. Zgoda strony na rozliczenia gotówkowe oznaczała świadome działanie poza kontrolą systemu bankowego.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego złożonych w piśmie z 30 marca 2016 r. w postaci zeznań świadków: A. M. na okoliczność wykonywania robót na budowie przy ul. A. [...] na rzecz Skarżącego przez spółkę I. sp. z o.o., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. na okoliczność, że spółka I. sp. z o.o. dysponowała faktycznymi możliwościami wykonania prac na rzecz skarżącego, L. B. na okoliczność rekomendowania przez niego skarżącemu I. sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone ww. dowody mają znaczenie w sprawie i okoliczności te nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami Skarżącego,

2) art. 229 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 188 O.p., polegające na niedopuszczeniu dowodów wskazanych w odwołaniu, pomimo że dowody te miały znaczenie w sprawie, a okoliczności które miały zostać nimi stwierdzone nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami Skarżącego,

3) art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego, dokonaniu oceny z pominięciem szeregu istotnych dowodów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i prawidłowego rozumowania;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podniesionego w odwołaniu,

5) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, względnie poprzez popełnienie przez ten podmiot przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w ewentualnych nieprawidłowościach ani nie wiedział, że transakcje dotknięte są nieprawidłowościami;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia 9 lipca 2014 r. na okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ, w ramach którego kontrolowano m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010r., a tym samym postępowaniem tym objęto wystawioną przez I. sp. z o.o. fakturą nr [...] z dnia 25 lutego 2010r., organ kontrolny zakończył postępowanie wynikiem kontroli, wobec niestwierdzenia nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż NUS pismem z dnia 24 września 2014r. (skutecznie doręczonym 29 września 2014r.) poinformował Skarżącego, że z dniem 19 września 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009r. do lutego 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

WSA stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca - spółka I. - nie wykonała opisanych na nich usług ani nie dostarczyła towarów. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji.

Spółka I. nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego opisanych na fakturach usług i dokonać dostawy towarów, bowiem sama nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym (pojazdami), nie nabyła ich również od innych podmiotów. Jedyny wspólnik i Prezes Zarządu spółki I. M. P. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników. Wskazywany przez niego podwykonawca – M. S., także nie wykonał wskazanych usług. Istotne jest również, że Skarżący nie zawarł ze spółką I. umów o roboty budowlane, mimo że takie umowy zawarte zostały z pozostałymi podwykonawcami, oraz że płatności miały następować wyłącznie gotówką, co również odbiegało od sposobu rozliczania się przez Skarżącego z innymi podwykonawcami, wobec których co do zasady stosowano rozliczenia przy użyciu rachunku bankowego. Skarżący na potrzeby realizowanej inwestycji zawierał umowy z innymi podmiotami i nabywał w kontrolowanym okresie różne usługi i towary, m.in. wykonania tynków, elewacyjne, hydrauliczno-budowlane, ziemnie, montażu instalacji elektrycznej i alarmowej oraz towary takie jak barierki, balkony, parapety.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że fakt, iż nie można skontaktować się z M. S. nie oznacza, że nie mógł on wykonać usług i dostaw na rzecz I. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak kontaktu z M. S. nie był jedynym powodem zakwestionowania faktu wykonania przez niego usług na rzecz I. sp. z o.o., które następnie miały być odsprzedane Skarżącemu. Z ustaleń wynikało, że M. S. nie prowadził w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w rejestrach. Był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 1999r. do 31 marca 2003 r. i zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 31 stycznia 2003r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 26 lutego 2003r. W latach 2009 - 2011 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych. Również spółka I., oprócz faktur wystawionych przez M. S., nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przez niego robót oraz dostawie towarów. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dokonanych w powyższym zakresie ustaleń.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia, że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę I. poprzez zatrudnienie pracowników "na czarno", WSA wskazał, iż organ słusznie nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i W. P.. Przede wszystkim zeznania te nie znajdują pokrycia w dokumentacji spółki I.. Wynika z niej, że prace opisane na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego miały zostać nabyte od M. S., co jak wyżej wskazano okazało się niemożliwe. Co więcej, sam M. P. przesłuchany w dniu 9 lutego 2012 r. wskazał, że osobiście nie wykonywał żadnych prac, a usługi budowlane nabywał od M. S.. Zatrudnienie przez spółkę I. pracowników "na czarno" nie zostało potwierdzone ponoszeniem w tym zakresie kosztów zatrudnienia, przewozu, czy wynajmu sprzętu. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów taki fakt potwierdzających.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza art. 191 O.p., czego nie podważają zeznania R. L., który miał wykonywać prace ogólnobudowlane na terenie inwestycji w G. przy ul. A. na zlecenie M. P., na podstawie ustnej umowy, czyli "na czarno". Skoro praca świadka zakończyła się w styczniu 2009 r. (co wynika z jego zeznań), to zeznania te nie mogą stanowić dowodu, że spółka I. wykonała na rzecz Skarżącego sporne prace w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010r. Skoro świadek nie pracował dla I. sp. z o.o. w tym okresie, to nie może ocenić, kto faktycznie wówczas wykonywał roboty, zatem zeznania świadka nie mają istotnej wartości dowodowej.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Sąd zgodził się z organem, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. M., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" oraz L. B., nie stanowiła naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., w związku z którym Skarżący podnosił, że "nie można uznać, że wystarczającym dowodem co do okoliczności dokonywania dostaw towarów i usług przez I. sp. z o.o. pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.". Sąd podkreślił, że dowód z tej decyzji jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Jest to także dowód o szczególnej mocy dowodowej przyznanej dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 O.p.). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja wydana wobec spółki I. stanowiła jeden z dowodów w sprawie, które oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, doprowadziły do wniosku, że spółka I. nie wykonała opisanych na wystawionych przez siebie fakturach usług i dostaw. Organ w niniejszej sprawie dokonał samodzielnej analizy całego materiału dowodowego, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki I..

Za nietrafne uznał WSA zarzuty skargi, że organy podatkowe nie odniosły się do udokumentowanych spornymi fakturami dostaw towarów: polbruku oraz mebli, które wykorzystano w związku z pracami budowlanymi i remontowymi na terenie piekarni w W. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że według Skarżącego miał on nabyć ww. towary od spółki I. i że to ta spółka miała odpowiadać za ich transport, jednak ani Skarżący ani W. P. nie wiedzieli, do kogo należał pojazd ciężarowy, którym dostarczono kostkę brukową oraz że z uwagi na brak dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu robót oraz faktycznym dokonaniu dostaw materiałów budowanych i mebli przez I. Sp. z o.o. i M. S., przedmiotowe faktury uznane zostały za nierzetelne.

W kwestii wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze Sąd zauważył, że wynik kontroli, na który powołuje się Skarżący, znajduje się w aktach podatkowych. Nie ma on jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wynik kontroli nie jest decyzją administracyjną, w związku z czym fakt, że kontrolujący nie dostrzegli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. na podstawie faktury nr [...] z 25 lutego 2010 r., nie stanowił formalnej przeszkody do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, w tym za okresy objęte tymże wynikiem kontroli oraz dokonania własnej oceny materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji jako bezzasadny ocenił zarzut dotyczący włączenia do akt sprawy jedynie wyciągów z protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki I. M. P. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 maja 2014r. wydanej dla spółki I.. Zdaniem Skarżącego, skoro organ najpierw, działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 O.p., dopuścił jako dowody całość ww. dokumentów, to następna czynność w postaci wyłączenia ich z akt sprawy oraz włączenia jedynie wyciągów z tychże dokumentów, jako nieznana ustawie, nie miała prawnego znaczenia dla zakresu materiału dowodowego jaki został dopuszczony przez organ. Zdaniem Sądu wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów postanowieniem z 27 listopada 2014r. nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny – ww. dokumenty zawierały bowiem dane objęte tajemnicą skarbową. Następnie organ dopuścił jako dowód w sprawie wyciągi z tych dokumentów, niezawierające już takich danych. Z wyciągów tych nie wynika, aby usunięto z nich całe okoliczności, korzystne dla Skarżącego, a "niekorzystne dla tezy lansowanej przez organy podatkowe". Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że usunięte fragmenty wskazywały, że I. sp. z o.o. posiadała możliwości wykonywania usług, albowiem wykonała je na rzecz Spółdzielni "N. [...]", skoro z protokołu przesłuchania M. P. wynikało, że nie wykonywał on osobiście żadnych prac, tylko korzystał z usług podwykonawców, a z decyzji wydanej wobec spółki I. wynikało, że wystawione przez nią faktury, w tym także na rzecz ww. spółdzielni, uznane zostały przez organ za nierzetelne, tj. niedokumentujące wykonania przez spółkę opisanych na nich usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy WSA zgodził się z organem, że Skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej, szczególnie wymaganych w branży budowlanej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty:

I. Naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i nie uchyleniu zaskarżonego orzeczenia oraz art. 153 P.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu w sprawie i oddaleniu skargi, w sytuacji naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na uznaniu za zasadne nie uwzględnienie przez organ I instancji wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w piśmie z 30 marca 2016 r. w postaci zeznań świadków: A. M. na okoliczność wykonywania robót na budowie przy ul. A. [...] na rzecz Skarżącego przez spółkę I. sp. z o.o., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. na okoliczność, że spółka I. sp. z o.o. dysponowała faktycznymi możliwościami wykonania prac na rzecz Skarżącego, L. B. na okoliczność rekomendowania przez niego skarżącemu I. sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone ww. dowody mają znaczenie w sprawie i okoliczności te nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami Skarżącego,

b) art. 229 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 188 O.p., polegające na nie dopuszczeniu przez organ II instancji dowodów wskazanych w odwołaniu, pomimo że dowody te miały znaczenie w sprawie, a okoliczności które miały zostać nimi stwierdzone nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami Skarżącego,

c) art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez organ II instancji dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w uznaniu, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej,

d) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podniesionego w odwołaniu,

II. naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, względnie poprzez popełnienie przez ten podmiot przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w ewentualnych nieprawidłowościach ani nie wiedział, że transakcje dotknięte są nieprawidłowościami;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem kasatora WSA naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p. (również w związku z art. 229 O.p.) oraz art. 191 O.p. Naruszenia tego Skarżący upatruje przede wszystkim w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym polegającym na nie uwzględnieniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego w postaci zeznań świadków: A. M., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" oraz L. B.. Z kolei naruszenie art. 191 O.p. autor kasacji wiąże z dokonaniem przez organ II instancji dowolnej oceny materiału dowodowego, skutkiem czego organ uznał, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na oczywistą omyłkę pisarską, która wystąpiła w sformułowanych przez Skarżącego podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej. Kasator wskazał na naruszenie przez WSA art. 153 P.p.s.a., który dotyczy związania organów oraz sądów oceną prawną i wskazaniami w wydanym orzeczeniu. Z oczywistych względów przepis ten nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym NSA przyjął, że w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej autor skargi kasacyjnej podał art. 153 P.p.s.a., zamiast art. 151 P.p.s.a., który stanowi podstawę do oddalenia skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Odnosząc się wobec tego do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. A zatem zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że spółka I. nie wykonała opisanych w spornych fakturach usług, ani nie dostarczyła towarów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym, pozwalającym na wykonanie zakwestionowanych usług i dostaw towarów, a jedyny wspólnik i jednocześnie prezes zarządu tej spółki – M. P. - zeznał, że nie wykonał tych usług osobiście, nie przedłożył też żadnych dowodów, wskazujących na wykonanie tych usług przez inne osoby. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że spółka I. nie nabyła tych usług od innych podmiotów. Ponadto sam Skarżący, wbrew praktyce stosowanej wobec innych podwykonawców, w tym przypadku nie zawarł pisemnej umowy, a płatności były regulowane w formie gotówkowej.

Powyższego nie mogły zmienić zeznania wnioskowanych przez Skarżącego świadków, tj. A. M. na okoliczność wykonywania na rzecz Skarżącego przez spółkę I. sp. z o.o. robót na budowie przy ul. A. [...] oraz osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. na okoliczność, że spółka I. sp. z o.o. dysponowała faktycznymi możliwościami wykonania prac na rzecz Skarżącego. Jak zasadnie wskazywały organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Kierownik budowy A. M. był obecny na terenie budowy 2-3 razy w miesiącu, a więc nie mógł mieć większej wiedzy o wykonywaniu prac przez pracowników spółki I. niż sam Skarżący, który nie tylko dokonywał osobiście wyboru wykonawców, ale też miał osobiście odbierać udokumentowane w spornych fakturach roboty. Skoro zatem jego zeznania co do faktycznego wykonania prac przez I. sp. z o.o. w świetle pozostałego materiału dowodowego okazały się niewiarygodne, trudno uznać, że zeznania A. M., który dużo rzadziej bywał na terenie budowy, mogłyby tę ocenę w jakikolwiek sposób zmienić.

Z kolei dowód z zeznań osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "N. [...]" prawidłowo został oceniony jako nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji dowód ten Strona zgłosiła celem wykazania, że spółka I. miała faktyczne możliwości wykonania prac opisanych na spornych fakturach, w tym samym bowiem czasie wykonała je dla tejże spółdzielni. Jednakże to, czy spółka I. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz innych kontrahentów, pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia. Zasadnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, iż o nie wykonaniu zakwestionowanych usług przez tę spółkę świadczy brak dowodów na ponoszenie kosztów zatrudnienia pracowników, nierzetelność dowodów zakupu przez spółkę I. usług od podwykonawcy, brak umów o roboty budowlane zawartych ze Skarżącym, gotówkowe formy płatności i to niezależnie od wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzji dla spółki I. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "N. [...]". A zatem prawidłowo organy podatkowe, a za nimi WSA, uznały, że dowód ten nie mógłby podważyć dokonanej w tej sprawie całościowej oceny dowodów.

Podobnie w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie L. B. na okoliczność rekomendowania Skarżącemu spółki I.. WSA dokonał prawidłowej oceny zarzutu sformułowanego w tym zakresie, wskazując, że dowód ten nie przysłużyłby się wyjaśnieniu sprawy. Fakt rekomendowania spółki nie jest równoznaczny z udowodnieniem, że wykonała ona zakwestionowane usługi, zwłaszcza biorąc pod uwagę brak innych – oprócz faktur VAT – dowodów ich wykonania.

Argumentacja Skarżącego zmierza w kierowniku wykazania, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane przez spółkę I. poprzez nielegalne zatrudnienie pracowników. Jednak taka argumentacja jest nie wystraczająca do uznania, że Strona wykazała rzeczywiste wykonanie tych usług na jej rzecz przez podmiot widniejący jako wystawca zakwestionowanych faktur.

Zdaniem NSA ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie, następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie nosiła znamion dowolności, a przeciwnie - organy te w sposób nie budzący wątpliwości wykazały (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym), że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie w odniesieniu do nabycia towarów. WSA prawidłowo ocenił ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie.

Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez Stronę zarzut dotyczący włączenia do akt sprawy jedynie wyciągów z protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki I. M. P. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 maja 2014r. wydanej dla spółki I.. Zdaniem Skarżącego, skoro organ najpierw, działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 O.p., dopuścił jako dowody całość ww. dokumentów, to następna czynność w postaci wyłączenia ich z akt sprawy oraz włączenia jedynie wyciągów z tychże dokumentów, jako nieznana ustawie, nie miała prawnego znaczenia dla zakresu materiału dowodowego jaki został dopuszczony przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów postanowieniem z 27 listopada 2014r. nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny – ww. dokumenty zawierały bowiem dane objęte tajemnicą skarbową. Następnie organ dopuścił jako dowód w sprawie wyciągi z tych dokumentów, niezawierające już takich danych. Jak zasadnie wskazał WSA z wyciągów tych nie wynika, aby usunięto z nich okoliczności korzystne dla Skarżącego. Usunięte fragmenty nie wskazywały, że I. sp. z o.o. posiadała możliwości wykonywania usług. Jak już była o tym mowa z protokołu przesłuchania M. P. wynikało, że nie wykonywał on osobiście żadnych prac, tylko korzystał z usług podwykonawców, a z decyzji wydanej wobec spółki I. wynikało, że wystawione przez nią faktury uznane zostały przez organ za nierzetelne, tj. niedokumentujące wykonania przez spółkę opisanych na nich usług. Powyższe przeczy tezie Skarżącego o rzeczywistym wykonaniu zakwestionowanych usług na jego rzecz.

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zgłoszone w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

Strona podnosi też zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a. (czyli jak wyjaśniono powyżej art. 151 P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ drugiej instancji art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegającego na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podniesionego w odwołaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd nie ocenił bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Aby jednak skutecznie podnieść taki zarzut w skardze kasacyjnej należało powiązać go z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak nie uczyniono, uniemożliwiając tym samym Sądowi drugiej instancji kontrolę wyroku WSA we wskazanym zakresie.

Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób ww. zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W rezultacie Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w odniesieniu do niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, także w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły.

Jak już była o tym mowa w niniejszej sprawie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tego Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była prawidłowa i znajdująca uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd ten zasadnie uznał, że okoliczności niniejszej sprawy odnoszące się do tej spółki mieszczą się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie interesował się i nie miał wiedzy, czy spółka I. posiada moce wykonawcze i czy dawała rękojmię należytego wykonania usług, nie sprawdził - przed nawiązaniem współpracy ani w jej trakcie - jakim faktycznie potencjałem osobowym i sprzętowym dysponuje ten kontrahent. Nie zwrócił uwagi na fakt, że wskazany na fakturach adres siedziby Spółki I. był nieaktualny, a transakcje zawarte z tą spółką różniły się od transakcji zawartych z innymi wykonawcami, gdyż nie zostały zawarte pisemne umowy o roboty budowlane, brak było zleceń, projektów, kosztorysów, a płatności następowały gotówką. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał wniosek organów i Sądu pierwszej instancji, że Strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary.

W świetle przytoczonych okoliczności, w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek DIAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).