Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2596/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, ust. 2 zd. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2019 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 160 000 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca").

Jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu 19 grudnia 2017 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017 r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

NUS wszczął wobec Spółki [...] stycznia 2018 r. kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017 r.

Następnie, NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 160 000 zł:

- postanowieniem z [...] lutego 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r.,

- postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. do 28 września 2018 r.,

- postanowieniem z [...] września 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.,

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. do 28 czerwca 2019 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia z NUS wskazał, że wobec głównego dostawcy towaru do Spółki, Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Wobec głównego kontrahenta Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty. Ponadto główny dostawca Spółki nie stawił się na czynności sprawdzające, wyznaczone przez NUS, co uniemożliwiło weryfikację tego kontrahenta. NUS wskazał, ze dniu 16 maja 2018 r. główny dostawca – A. Sp. z o. o. przekazała drogą pocztową część dokumentów. Wobec powyższego wezwano kontrahenta do uzupełnienia dokumentacji. W wyznaczonym na dzień 8 sierpnia 2018 r., 18 września 2018 r., i 6 listopada 2018 r. terminie przedstawiciel A. Sp. z o. o. nie stawił się i nie przedłożył żądanych dokumentów. W dniu 8 listopada 2018 r. do organu wpłynęło pismo A. Sp. z o.o. informujące, że w związku z pilnym wyjazdem służbowym osoba reprezentująca Spółkę nie jest w stanie dostarczyć żądanej dokumentacji w wyznaczonym terminie. Jednocześnie poinformowano, że przedmiotowa dokumentacja zostanie doręczona do końca bieżącego miesiąca. Z uwagi na nie dostarczenie dokumentacji i brak możliwości weryfikacji rzetelności zawartych transakcji umożliwiających prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wyznaczono kolejne termy do przedłożenia dokumentów, na dzień 2 stycznia 2019 r. i 22 marca 2019 r. A. Sp. z o.o. w wyznaczonych terminach nie stawiła się i nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Wobec braku kontaktu z kontrahentem Skarżącej pismem z dnia 5 marca 2019 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie z uwagi na wyjazd służbowy. Pismem z dnia 5 marca 2019 r. wezwano prezesa zarządu A. Sp. z o.o. na przesłuchanie na dzień 9 maja 2019 r. Prezes zarządu A. Sp. z o.o. nie stawił się na wezwanie. Wobec powyższego pismem z dnia 24 maja 2019 r. wyznaczono kolejny termin przesłuchania na dzień 25 czerwca 2019 r.

Wobec powyższego NUS stwierdził, że zaistniały przesłanki dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Pismem z 1 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez niezastosowanie przysługującego Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w z w. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnieni;

- art. 210 § 4 w z w. z art. 219 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku VAT.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. w kwocie 160 000 zł.

DIAS wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku przez NUS była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Skarżącej, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. NUS wskazał jakie czynności zostały podjęte lub jakie jeszcze zostaną podjęte w celu zakończenia weryfikacji rozliczenia m.in.: wezwano na przesłuchanie prezesa zarządu głównego kontrahenta Skarżącej.

Dopiero w dniu 25 czerwca 2019 r. (po wydaniu postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2019 r.). przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka w osobie prezesa zarządu spółki (kontrahenta) w obecności pełnomocnika Skarżącej.

Zdaniem DIAS, ocena Spółki co do przewlekłości prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu nie stanowi podstawy do uchylenia postanowienia, bowiem w ramach rozpatrywanej sprawy organ bada jedynie, czy wystąpiły przesłanki zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p. Podkreślił przy tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania i taka też sytuacja zaistniała również w przedmiotowej sprawie. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w z w. z art. O.p. DIAS stwierdził, że NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. NUS wskazał, że prowadzona kontrola podatkowa wobec Skarżącej nie została zakończona. Kontrola znajdowała się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego a dotychczas zgromadzony materiał nie dawał podstaw do merytorycznego ich rozstrzygnięcia oraz stwierdzenia, że wykazane kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. są zasadne.

DIAS zwrócił uwagę, że z dokumentów wynika, że kontrolę podatkową wszczęto na podstawie upoważnienia z 4 stycznia 2018 r. Zatem Spółka była poinformowana o wszczęciu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., jak również o wszystkich przedłużeniach terminu dokonania zwrotu podatku. Tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 219 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o umorzenie postępowania i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i brak wskazania przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/18 uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. W ocenie Spółki, DIAS mając świadomość treści tego wyroku nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia NUS w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., do dnia 31 grudnia 2019 r.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację (korektę deklaracji) wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. w terminie 60 dni.

Po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem.

Weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Spółki, tj. A. Sp. z o.o. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta. Skarżąca podnosi natomiast, że śledztwo toczy się w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami.

Objęcie śledztwem głównego kontrahenta Skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, że uzasadnionym jest dokładne i wszechstronne zweryfikowanie też innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem.

Organ trafnie zwraca uwagę, że ma znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] stycznia 2019 r. wydana wobec A. Sp. z o.o., określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres styczeń-marzec 2017 r.

W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym wrzesień 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. u Skarżącej.

Ponadto, jak wynika z postanowienia NUS, w toku trwających czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej, organ podejmował wielokrotnie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, ten jednak nie przedłożył większości żądanych dokumentów. Następnie podejmowano kilkukrotne próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu A. – M.R. . Dowód z przesłuchania świadka udało się przeprowadzić dopiero 25 czerwca 2019 r. (k.222-225 akt administracyjnych), tj. po wydaniu postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r.

Wskazać należy, że świadek ten zeznał, iż spółka A. , której jest prezesem zarządu zajmowała się sprzedażą na rzecz Skarżącej śruty sojowej, pojazdami całosamochodowymi, którą to nabywała od podmiotu węgierskiego -F. KTF. Z kolei od Skarżącej miała nabywać zboża i je sprzedawać do Niemiec. Adres Skarżącej, według zeznań świadka miał być również adresem do doręczeń firmy Węgierskiej (F. KFT). Towar (śruta sojowa) nigdy nie był dzielony, spółka A. nie posiadała magazynów a towar był dostarczany do finalnego klienta, którego miała wskazywać Skarżąca. Obecnie spółka nie "funkcjonuje".

W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje (śruta sojowa) stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 160 000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Kwestią wtórną jest natomiast długość postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Skarżone postanowienie nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niezasadny.

Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Sądowi jest wiadome z urzędu, że wyrokiem tutejszego Sądu z 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1246/19 uchylono postanowienie DIAS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.; nie zostało jednak uchylone postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 28 czerwca 2019 r. W niniejszej sprawie organ nie stracił zatem punktu odniesienia, jakim jest ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z uzasadnienia tych wyroków wynika, że powodem uchylenia postanowienia były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku i ich powtarzalność, bez wnoszenia niczego nowego do sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że orzeczenie które powołuje się Spółka sygn. akt III SA/Wa 2897/18 nie jest prawomocne. DIAS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Nadto, powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., zatem powoływaniem się przez Spółkę na ten wyrok, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.