Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1647/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20   ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 76.144 zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji ustalił M.R. za 2005 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 73.554 zł., stwierdzając, że wydatki strony nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Strona nie kwestionowała ustalonych przychodów i wydatków z 2005 r., nie zgadzała się z pominięciem oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., które wg niej wynosiły kwotę 330.000 zł. i oszczędności zgromadzonych w latach następnych. Organ II instancji wskazał, że skoro strona kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie lat wcześniejszych, lecz sama nie wskazała jakie poniosła wydatki na utrzymanie w latach 1991 – 1999, prawidłowo organ I instancji przyjął najniższe statystyczne koszty utrzymania. Analiza przychodów i wydatków za lata 1991 – 2000 potwierdziła, że strona nie mogła zgromadzić na 1 stycznia 2001 r. środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie oświadczonej (330.000 zł.), nawet uwzględniając otrzymane od matki darowizny (50.000 USD) oraz rozliczeń z konkubentem R.P. Oceniając możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (lata 1991-1995 i 1998 – 2000) organ II instancji stwierdził, że prowadząc tę działalność strona nie mogła zaoszczędzić kwoty 170.000 zł., gdyż przychody uzyskane z tej działalności (553.239,55 zł.) przewyższały wydatki poniesione w związku z tą działalnością (531.849,90 zł.) jedynie o 21.389,65 zł. i tylko ta kwota mogłaby stanowić ewentualne oszczędności.

Wyrokiem z dnia 22.04.2009 r. (sygn. ISA/Wr 1017/08) będącym następstwem skargi strony, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie zasad postępowania procesowego, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, że dowolnie oceniono okoliczność prowadzenia przez skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego (posiadania wspólnego budżetu) z R.P., zalecając wyjaśnienie jaki wpływ na możliwość zgromadzenia przez stronę środków finansowych (oszczędności), które mogłyby pokryć ponoszone w roku badanym wydatki, miały dochody R.P. za lata 1991-1999. Wg Sądu na rozliczenie strony za 2005 r. może mieć wpływ uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia R.P. zobowiązania od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. Zauważył Sąd, że w rozliczeniu kosztów utrzymania pominięto R.P, co wskazuje na niekonsekwencję organu, skoro uwzględniono "wspólność" dochodów konkubentów. Wskazuje to na konieczność ponownego rozliczenia kosztów, jakie strona ponosiła na utrzymanie. Sąd pokreślił nadto dowolność ustaleń organów w zakresie rozliczeń uwzględniających posiadane przez stronę oszczędności dolarowe: dokonując przeliczenia dolarów na złotówki raz stosowano kurs średnioroczny (np. wyliczając oszczędności dolarowe, jakimi strona mogła dysponować w 2000 r.), a kolejnym razem przyjęto średni kurs z ostatniego dnia grudnia (np. wyliczając wartość oszczędności dolarowych, za pomocą których strona mogła pokryć niedobory roku 1999), co może mieć wpływ na końcowe rozliczenie. Organ niezasadnie oszacował obroty z działalności gospodarczej za 1992 r. przyjmując za tenże rok przychody i koszty na poziomie 1993 r. – przyjęta metoda wydaje się niekorzystna dla strony.

Za chybione uznał Sąd pozostałe zarzuty strony podniesione w skardze od decyzji organu II instancji z dnia [...].

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wspomnianą już decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 76.144 zł.

Ustalił organ przychody z działalności gospodarczej A (PIT-28) w kwocie 87.650,43 zł. oraz z renty rodzinnej otrzymywanej na syna J.K. (pismo ZUS z dnia [...]) w kwocie 6.731,06 zł. – w łącznej kwocie 94.381,49 zł.

Ustalenia w zakresie wydatków wykazały: utrzymanie rodziny (oświadczenie) – 43.500 zł.; składki na ubezpieczenie społeczne (pismo ZUS) – 11.035,80 zł.; składki na ubezpieczenie zdrowotne (pismo ZUS) – 2.765,74 zł.; zryczałtowany podatek dochodowy w ciągu 2004 r. (PIT-28) – 562,50 zł.; zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. (PIT-28) – 250,70 zł.; zakup towarów handlowych (protokół z dnia 7.03.2007 r.) – 47.983,14 zł.; pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą – 41.999,25 zł.; składki z tyt. ubezpieczeń komunikacyjnych – 4.086,96 zł.; składki ubezpieczenia na życie – 2.000 zł.; podatek dochodowy od renty (pismo ZUS) – 793,80 zł. Łącznie wydatki w 2004 r. wyniosły kwotę 154.977,89 zł. Brak zatem pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 60.596,40 zł., co zostało potwierdzone decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji uznał za niewiarygodne oświadczenie strony o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. w części dotyczącej środków pieniężnych przechowywanych w gotówce. Wskazał organ, że strona w 2005 i w 2004 r. nie mogła korzystać ze środków finansowych R.P., gdyż przeprowadzona analiza jego przychodów i wydatków za te lata wykazała u tego podatnika brak środków na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków.

Przeprowadzając postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji pokreślił organ, że strona nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń w zakresie rodzajów i poniesionych przez nią w 2005 r. wydatków jak i źródła kwoty uzyskanych w 2005 r. przychodów. Przedmiotem sporu jest wartość oszczędności, które strona mogła zgromadzić w latach poprzednich z legalnych źródeł i przechowywać je do dnia 1.01.2005 r.

Strona prowadziła działalność gospodarczą od 1.04.1991 do 2.10.1995 r. – sklep branży przemysłowej B opodatkowaną na zasadach ogólnych, a od 19.05.1998 r. sklep A opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dochody z działalności gospodarczej za lata 1993, 1994 i 1995 oraz 1998 – 2000 przyjęto na odstawie zeznań podatkowych, wydatki wynikają z protokołu badania dokumentów z dnia 23.11.2006 r. Odnośnie lat 1991 – 1992 organ I instancji przyjął, iż skoro strona w zeznaniu PIT-30 za 1993 r. dokonała rozliczenia straty z lat ubiegłych w kwocie 6.517,36 zł., to oznacza, że w 1991 lub 1992 r. koszty uzyskania przychodów musiały przewyższać uzyskane przychody. Zdaniem organu odliczona w 1993 r. strata odnosi się do roku 1991 – rozpoczęcia działalności, natomiast przyjęto, że w 1992 r. strona osiągnęła przychody i poniosła koszty uzyskania przychodów na poziomie 1993 r., a więc 174.585,66 zł. i 160.659,51 zł., co jest korzystne dla strony. Podkreślił organ, że brak jest zeznań podatkowych strony za ten okres, strona nie wyjaśniła także w jakiej wysokości stratę poniosła i jakie były wyniki finansowe jej działalności w latach 1991 – 1993. Z analiz przychodów i kosztów ich uzyskania za lata 1991-1995 i 1998 – 1999 wynika, że strona, nie mogła zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 2000 r., jak wykazuje w oświadczeniu majątkowym, kwoty 170.000 zł. Przychody z działalności gospodarczej w tych latach wyniosły łączną kwotę 553.239,55 zł., przewyższając wydatki w kwocie 531.849,90 zł. jedynie o kwotę 21.389,65 zł. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy uwzględnić tylko dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Ze względu na brak stanowiska strony odnośnie wydatków na utrzymanie w latach 1991-1999 organ I instancji zastosował najniższe statystyczne koszty utrzymania w gospodarstwie domowym ogółem. Analizując wydatki poniesione przed 2000 r. przyjął organ w 1991r. wydatek strony na zakup samochodu [...], zgodnie z oświadczeniem strony, w kwocie 3.829,80 zł. oraz kwotę odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu 12.000 zł., także w oparciu o wyjaśnienie strony. Strona pobierała świadczenie z tytułu renty rodzinnej na syna J., co zostało ustalone w oparciu o informacje z ZUS, jak również w oparciu o te informacje ustalono wysokość pobranego podatku dochodowego. Wysokość otrzymywanych przez stronę na drugiego syna G. alimentów potwierdziła strona, a także ojciec dziecka. Uwzględnił organ uzyskany przez stronę w 1995 r. przychód w kwocie 30.000 zł. z tytułu sprzedaży mieszkania (akt notarialny z dnia 23.11.1995 r.). Odnośnie kosztów utrzymania rodziny oraz prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego przez stronę i jej konkubenta R.P. ustalono, w oparciu o wyjaśnienia i zeznania strony i R.P, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostają od 1991 r., na utrzymaniu strony pozostawało dwóch synów, nie miała z konkubentem wspólnego budżetu domowego, w latach 1991 – 2000 nie ponosili wspólnych wydatków, natomiast w latach 2000 – 2004 organ I instancji uwzględnił wydatki na utrzymanie w kwotach wykazanych przez stronę w oświadczeniach majątkowych. Uwzględniły organy obu instancji, mając na względzie złożone przez stronę i jej konkubenta oświadczenia o wzajemnym korzystaniu ze swoich przychodów oraz treść wyroku uchylającego poprzednio wydane decyzje, możliwość, w przypadku braku środków na pokrycie ponoszonych wydatków, wzajemne ponoszenie tych wydatków z posiadanych środków. Podniósł organ odwoławczy, iż prawidłowość metody rozliczania wydatków i przychodów R.P z uwzględnieniem niedoborów środków pieniężnych lub oszczędności strony została potwierdzona prawomocnymi wyrokami WSA z dnia 26.03.2009 r. wydanymi w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów R.P. za lata 2003, 2004 i 2005 (sygn. ISA/Wr 1010/08, 1011/08, 1012/08).

Z analizy przychodów i wydatków za lata 1991 – 1999 wynika, że niedobór środków pieniężnych na pokrycie wydatków strony nastąpił dopiero w 1999 r. – nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 28.081,91 zł., co spowodowało, że strona mogła naruszyć otrzymane od matki oszczędności – w 1989 r. – 30.000 USD oraz w 1992 r. – 20.000 USD, pokrywając niedobór w 1999 r. – przyjęcie kursu dolara na dzień 31.12.1999 r. na kwotę 4.1483 zł. oznaczałoby, że przeznaczyła na pokrycie niedoboru kwotę 6.770 USD, w rezultacie na koniec 1999 r. pozostało stronie z oszczędności 43.230 USD.

Z zestawienia przychodów i wydatków 2000 r. wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 15.979,61 zł., która, wg organu została pokryta środkami pochodzącymi z darowizny od matki, co spowodowało wydanie na ten cel kwoty 3.677 USD przyjmując średnioroczny kurs dolara (4.3464 zł.), w wyniku czego na koniec 2000 r. strona dysponowała oszczędnościami w wysokości 39.553 USD. Przeliczając dolary na złotówki w latach 1999-2000 organ przyjął wyższe, korzystniejsze dla strony kursy.

Uwzględniając wytyczne zawarte w wydanym wyroku przeprowadziły organy podatkowe badanie przychodów i wydatków strony i jej konkubenta R.P. za poszczególne lata. Na koniec 2000 r. z rozliczenia R.P. wynika nadwyżka wydatków nad przychodami, która, na podstawie oświadczeń strony i wyjaśnień R.P. mogła zostać pokryta pozostałą kwotą oszczędności dolarowych strony (39.553 USD – 171.913,15 zł.). Takie też rozliczenie zawarte zostało w decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia R.P. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W konsekwencji strona na dzień 1 stycznia 2001 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. W 2001 r. wydatki strony przewyższały przychody o kwotę 71.977,82 zł. Uwzględniając nadwyżkę środków finansowych w 2001 r. R.P. w kwocie 63.872,71 zł. uwzględnił organ, zgodnie z zaleceniami Sądu, kwotę tę w przychodach strony za 2001 r. Wynikiem rozliczenia na koniec 2001 r. wystąpił u strony brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach na kwotę 8.105.11 zł. Zatem strona na dzień 1 stycznia 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. W 2002 r. wystąpił u strony brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 64.354,95 zł., przy czym R.P. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie tego niedoboru środków pieniężnych. Odnośnie 2003 r. strona nie posiadała na dzień 1 stycznia żadnych oszczędności, analiza jej przychodów i wydatków wykazała brak pokrycia wydatków na kwotę 28.803,50 zł., a analiza przychodów i wydatków R.P. nie wykazała nadwyżki, która pozwoliłaby na pokrycie tego niedoboru, co znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA oddalającym skargę R.P. na decyzję organu podatkowego w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r.

Zatem strona nie posiadała także środków oszczędnościowych na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym porównanie przychodów z wydatkami wykazało brak pokrycia wydatków na kwotę 60.596,40 zł. Konkubent strony także nie posiadał środków umożliwiających mu pokrycie niedoboru w finansach strony, co także znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku, którego przedmiotem była decyzja dotycząca jego rozliczenia za 2004 r. Konsekwencją tych ustaleń jest stanowisko, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. strona nie posiadała żadnych środków finansowych stanowiących oszczędności. W 2005 r. przychody skarżącej wyniosły kwotę 58.978,04 zł. (przychód z działalności gospodarczej – 52.127,08 zł. oraz renta rodzinna otrzymywana na syna J. – 6.850,96 zł.), natomiast wydatki to kwota 160.502,54 zł. (wydatki wg oświadczenia - na utrzymanie rodziny– 45.2000 zł., na zakup komputera i wyposażenia domu – 47.000 zł., oraz ubezpieczenie społeczne (pismo ZUS) – 9.585,06 zł., ubezpieczenie zdrowotne – 2.584,17 zł. (tamże) ubezpieczenie na życie – 2.200 zł. (oświadczenie), zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-28) – 225,70 zł., zakup towarów handlowych (Prot. Z dnia 7.03.2007 r.) – 9.677,88 zł., pozostałe wydatki związane z dział. gospod. – 39.672,63 z. składki na bezp. komunik. (pismo ubezpieczyciela) – 3.584,50 zł., podatek dochodowy od renty – 772,60 zł.). Zatem brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach dochodów w 2005 r. wyniósł kwotę 101.524,50 zł. Ustalono także, że równie ż R.P. nie posiadał w 2005 r. środków finansowych, z których można byłoby pokryć wyliczony niedobór środków pieniężnych, co potwierdza prawomocny wyrok WSA z dnia 26.03.2009 r. (sygn. I SA/Wr 1011/08).

Prawidłowość przyjętej przez organy metody rozliczania wydatków i przychodów R. P. wraz z uwzględnieniem niedoborów środków pieniężnych lub oszczędności strony potwierdzają prawomocne wyroki dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów R.P. za lata 2003. 2004, 2005 (SYGN. SA/Wr 1010/08, 1011/08 i 1012/08).

W skardze skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 127, art. 123 § 1, art. 210 § 1 kt 6 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie wątpliwości na niekorzyść strony, naruszenie zasady dwuinstancyjności przez zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia własnych wywodów i ustaleń w sprawie, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, brak uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do jego zastosowania, naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie ustalenia, jaki wpływ na możliwość zgromadzenia przez stronę skarżącą środków finansowych (oszczędności) w badanym roku miały dochody R.P. zgromadzone w latach poprzedzających 2000 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, która wydana została po uchyleniu poprzednio wydanych przez organy podatkowe decyzji odnoszących się do przedmiotu sprawy, nie stwierdził Sąd, aby decyzja ta naruszała prawo.

Przedmiot sporu dotyczy przychodów skarżącej za 2005 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała rodzajów i poniesionych przez nią w 2005 r. wydatków jak i źródła i kwoty uzyskanych w 2005 r. przychodów. Przedmiotem sporu jest wartość oszczędności, które strona mogła zgromadzić w latach poprzednich z legalnych źródeł i przechowywać je do dnia 1.01.2005 r.

W przepisie art. 20 ust. 1 ustawy wskazano, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stanowiący materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, to nie mógł on stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy z reguły nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika.

Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika.

W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. To że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy, nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

W toku postępowania w rozpoznawanej sprawie ustalił organ, że strona od 1.04.1991r. do 2.10.1995 r. prowadziła sklep branży przemysłowej B opodatkowany na zasadach ogólnych, a od 19.05.1998 r. sklep A opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dochody z działalności gospodarczej za lata 1993, 1994 i 1995 oraz 1998 – 2000 przyjęto na podstawie zeznań podatkowych, wydatki wynikają z protokołu badania dokumentów z dnia 23.11.2006 r. Odnośnie lat 1991 – 1992 organ I instancji przyjął, iż skoro strona w zeznaniu PIT-30 za 1993 r. dokonała rozliczenia straty z lat ubiegłych w kwocie 6.517,36 zł., to oznacza, że w 1991 lub 1992 r. koszty uzyskania przychodów musiały przewyższać uzyskane przychody. Zdaniem organu odliczona w 1993 r. strata odnosi się do roku 1991 – rozpoczęcia działalności, natomiast przyjęto, że w 1992 r. strona osiągnęła przychody i poniosła koszty uzyskania przychodów na poziomie 1993 r., a więc 174.585,66 zł. i 160.659,51 zł., co jest korzystne dla strony. Podkreślił organ, że brak jest zeznań podatkowych strony za ten okres, strona nie wyjaśniła także w jakiej wysokości stratę poniosła i jakie były wyniki finansowe jej działalności w latach 1991 – 1992. Z analiz przychodów i kosztów ich uzyskania za lata 1991-1995 i 1998 – 1999 wynika, że strona, nie mogła zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 2000 r., jak wykazuje w oświadczeniu majątkowym, kwoty 170.000 zł. Przychody z działalności gospodarczej w tych latach wyniosły łączną kwotę 553.239,55 zł., przewyższając wydatki w kwocie 531.849,90 zł. jedynie o kwotę 21.389,65 zł. Ze względu na brak stanowiska strony odnośnie wydatków na utrzymanie w latach 1991-1999 organ I instancji zastosował najniższe statystyczne koszty utrzymania w gospodarstwie domowym ogółem.

Analizując wydatki poniesione przed 2000 r. przyjął organ w 1991 r. wydatek strony na zakup samochodu [...], zgodnie z oświadczeniem strony, w kwocie 3.829,80 zł. oraz kwotę odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu 12.000 zł., także w oparciu o wyjaśnienie strony. W oparciu o informacje z ZUS ustalono, że strona pobierała rentę rodzinną na syna J., ustalono również wysokość pobranego podatku dochodowego. Wysokość otrzymywanych przez stronę na drugiego syna G. alimentów potwierdziła strona, a także ojciec dziecka. Uwzględnił organ uzyskany przez stronę w 1995 r. przychód w kwocie 30.000 zł. z tytułu sprzedaży mieszkania (akt notarialny z dnia 23.11.1995 r.). Odnośnie kosztów utrzymania rodziny oraz prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego przez stronę i jej konkubenta R. P. ustalono, w oparciu o wyjaśnienia i zeznania strony i R.P., że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostają od 1991 r., na utrzymaniu strony pozostawało dwóch synów, nie miała z konkubentem wspólnego budżetu domowego, w latach 1991 – 2000 nie ponosili wspólnych wydatków. Strona zeznała (protokół z dnia 26.10.2006 r.), że w latach 2000 – 2005 prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z konkubentem R.P., posiadali wspólny budżet domowy, wydatki ponosili wspólnie (protokół z dnia 4.03.2008 r., z dnia 14.01.2010 r.), co potwierdził w zeznaniach R.P. (protokół z dnia 4.03.2008 r.). Organy obu instancji uwzględniły wydatki na utrzymanie w kwotach wykazanych przez stronę w oświadczeniach majątkowych. Mając na względzie złożone przez stronę i jej konkubenta oświadczenia o wzajemnym korzystaniu ze swoich przychodów oraz treść wyroku uchylającego poprzednio wydane decyzje, uwzględniły organy podatkowe wzajemne ponoszenie stron wydatków z posiadanych środków.

Z analizy przychodów i wydatków za lata 1991 – 1999 wynika, że niedobór środków pieniężnych na pokrycie wydatków strony nastąpił dopiero w 1999 r. – nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 28.081,91 zł., w związku z czym uznano, że w celu pokrycia nadwyżki wydatków strona mogła naruszyć otrzymane od matki oszczędności dolarowe (w 1989 r. – 30.000 USD oraz w 1992 r. – 20.000 USD). Przyjęły organy kursu dolara na dzień 31.12.1999 r. na kwotę 4.1483 zł. co oznaczałoby, że przeznaczyła na pokrycie niedoboru kwotę 6.770 USD, w rezultacie na koniec 1999 r. pozostało stronie z oszczędności 43.230 USD.

Z zestawienia przychodów i wydatków za 2000 r. wynika nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 15.979,61 zł., która, wg organu, została pokryta środkami pochodzącymi z darowizny od matki, co spowodowało wydanie na ten cel kwoty 3.677 USD przyjmując średnioroczny kurs dolara (4.3464 zł.), w wyniku czego na koniec 2000 r. strona dysponowała oszczędnościami w wysokości 39.553 USD. Przeliczając dolary na złotówki w latach 1999-2000 organy przyjęły najkorzystniejsze dla strony kursy waluty. Uznając, że strona wraz z konkubentem prowadziła wspólne gospodarstwo, w związku z faktem, iż konkubent strony R.P. w 2000 r. posiadał wyższe wydatki aniżeli dochody, przyjęły organy, iż pozostające w posiadaniu strony oszczędności dolarowe, w kwocie 39.553 USD wartości 171.913,15 zł., strona przekazała na pokrycie nadwyżki wydatków konkubenta nad jego przychodami. Ustalenie to znalazło uznanie w decyzji dotyczącej ustalenia R.P. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., od której skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu (sygn. I SA/Wr 858/11).

W kolejnym 2001 r. ustaliły organy, iż wydatki skarżącej były wyższe od przychodów o kwotę 71.977,82 zł., co znalazło pokrycie środkami finansowymi R.P. który w 2001 r. dysponował nadwyżką środków finansowych w kwocie 63.872,71 zł., na koniec 2001 r. wystąpił więc u strony brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach na kwotę 8.105.11 zł. Zatem strona na dzień 1 stycznia 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. W 2002 r. wystąpił u strony brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 64.354,95 zł., przy czym R.P. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie tego niedoboru środków pieniężnych. Odnośnie 2003 r. strona nie posiadała na dzień 1 stycznia żadnych oszczędności, analiza jej przychodów i wydatków wykazała brak pokrycia wydatków na kwotę 28.803,50 zł., a analiza przychodów i wydatków R.P. nie wykazała nadwyżki, która pozwoliłaby na pokrycie tego niedoboru. Wbrew stanowisku strony nie posiadała ona także środków oszczędnościowych na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym porównanie przychodów z wydatkami wykazało brak pokrycia wydatków na kwotę 60.596,40 zł., a więc także na dzień 1 stycznia 2005 r. skarżąca nie posiadała oszczędności z lat poprzednich, które pozwoliłyby jej pokryć różnicę wynikającą z ustaleń i analizy dotyczącej przychodów i wydatków tego roku, co skutkowało konsekwencjami z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe metody rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej w odniesieniu do metody rozliczania wydatków i przychodów R. P. z uwzględnieniem niedoborów środków pieniężnych lub oszczędności skarżącej została potwierdzona prawomocnymi wyrokami WSA z dnia 26.03.2009 r. wydanymi w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów R.P. za lata 2003, 2004 i 2005 (sygn. I SA/Wr 1010/08, 1011/08, 1012/08), a także wyrok z dnia 12.10.2011 r. dotyczący rozliczenia 2000 r. (I SA/Wr 858/11). Zgodnie z ustaleniami organy podatkowe orzekające w sprawach dotyczących R.P. i skarżącej, w związku z ich zeznaniami, że od 2000 r. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i posiadali wspólny budżet, przyjęły, że w sytuacjach, gdy występowały nadwyżki wydatków nad przychodami u któregoś z konkubentów, a drugi posiadał nadwyżki w przychodach, pokrywano wzajemnie te niedobory.

Wyrokiem z dnia 22.04.2009 r. (sygn. I SA/Wr 1017/08) WSA uchylając poprzednio wydane decyzje organów obu instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2005 r. podzielił w części zarzuty skargi i wskazał na dowolność oceny prowadzenia przez skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego z R.P., skoro oznajmili oni, że wspólne gospodarstwo domowe prowadzą od 1991 r., niezrozumiałość uwzględnienia R.P. dopiero od 2000 r. w rozliczeniu skarżącej, pomijając rozliczenie to w latach poprzedzających (1991 – 1999), co skutkuje obowiązkiem wyjaśnienia, jaki wpływ na możliwość zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych (oszczędności), które mogłyby pokryć ponoszone w badanym roku wydatki miały dochody R.P. za lata poprzedzające. W okresie orzekania tym wyrokiem decyzja dotycząca ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów R.P. za 2000 r. została przez WSA uchylona, przy czym zauważył Sąd, że mogła mieć ona wpływ na rozliczenie skarżącej także w 2004 r. Podkreślił Sąd, że organ zignorował fakt, iż strona prowadziła z R.P. wspólne gospodarstwo domowe, w związku z czym w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania należało uwzględnić udział R.P., tym bardziej, że uwzględniono wspólność dochodów konkubentów. Zakwestionował Sąd różnice w zakresie ustalania przez organy wartości oszczędności dewizowych – raz przyjmowanie kursu średniorocznego, raz średniego z ostatniego dnia grudnia, co mogło mieć wpływ na końcowe rozliczenie, a także stanowisko organów uznających, że nie posiadając żadnych danych o dochodach skarżącej z działalności gospodarczej za lata 1991-1992 organ podatkowy oszacował obrót z tej działalności za 1992 r. i przyjął koszty i przychody na poziomie 1993 r., wskazując, iż przyjęta metoda szacowania (porównawczo wewnętrzna) wydaje się być dla strony niekorzystna. Podzielił także Sąd zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, podkreślając, że zakres poczynionych przez organ II instancji ustaleń był zbyt szeroki jak na postępowanie odwoławcze, a nadto pojawienie się nowego źródła przychodów, jakim były dochody R.P., konkubenta skarżącej, niewyjaśnienie kwestii związanych z możliwościami zgromadzenia przez stronę oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, nienależyte wyjaśnienie ponoszonych przez skarżącą wydatków (składki na ubezpieczenie społeczne) nakazywało uchylenie zaskarżonych decyzji.

Przeprowadzając ponowne postępowanie organ odwoławczy wskazał na wiążącą moc wytycznych zawartych w przedmiotowym wyroku i w podlegającej obecnej kontroli decyzji, przeprowadził postępowanie podatkowe i wyjaśnił okoliczności w kwestiach wskazanych przez Sąd, dokonując ponownej ich oceny. Odstąpił organ od szacowania obrotu z działalności gospodarczej skarżącej za lata 1991-1992, uzasadniając przyjęcie odliczonej w 1993 r. straty jako dotyczącej 1991 r. – roku rozpoczęcia przez skarżącą działalności, natomiast ustalenie, że w 1993 r. strona uzyskała w sklepie B najwyższy wskaźnik zyskowności skutkowało przyjęciem, że w 1992 r. strona osiągnęła przychody i koszty ich uzyskania na poziomie 1993 r. Za okres działalności 1993 – 1995 oraz 1998 – 2000 dochody skarżącej przyjęto na podstawie zeznań podatkowych.

Wykazał także organ, iż przyjęty sposób przeliczenia dewiz na złotówki wg wskazanych kursów, nastąpił z korzyścią dla skarżącej. Dokonał organ także ustaleń w zakresie możliwości wzajemnego pokrywania wydatków ponoszonych przez konkubentów.

Podkreślić należy, na co wskazano na wstępie rozważań, że skarżąca nie kwestionowała rodzajów i poniesionych przez nią w 2005 r. wydatków jak i źródła i kwoty uzyskanych w 2005 r. przychodów. Skoro tak, wartość oszczędności, które strona mogła zgromadzić w latach poprzednich z legalnych źródeł winna wynikać z przeprowadzonych ustaleń. Jak wykazało szczegółowe rozliczenie wydatków i przychodów za poszczególne lata, skarżąca nie była w stanie zgromadzić na dzień 1 stycznia 2005 r. środków finansowych, które pozwoliłyby jej na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków, zauważyć bowiem należy, że wbrew twierdzeniom strony o posiadanych oszczędnościach, organy w sposób uprawniony i uzasadniony zebranym materiałem dowodowym przeciwstawiły szereg okoliczności, które nie potwierdziły argumentacji strony, o czym świadczy dokonana analiza poniesionych przez skarżącą wydatków i uzyskanych przychodów, która jedynie na koniec 2000 r. wykazała nadwyżkę przychodów nad wydatkami (39.553 USD), które to środki pochodziły z darowizny od matki, a przeznaczone zostały przez skarżącą na pokrycie wydatków R.P. za 2000 r., przewyższających jego przychody.

W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału oraz wynikające z jego analizy wnioski przekonują o prawidłowości zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Podnoszone w skardze zarzuty, w szczególności dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego, nie znalazły odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, co skutkuje uznaniem ich bezzasadności. Kompletnie niezrozumiałe jest zarzucanie zaskarżonej decyzji braku uzasadnienia dokonanego wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, skoro takiego szacowania nie było, a zarzut zapewne odnosi się do decyzji, która została uchylona wyrokiem z dnia 22.04.2009 r., przedstawionym wyżej.