Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2306/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 235 par. 2, art. 237
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 237/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 237/12, w sprawie ze skargi M. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 listopada 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 listopada 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w kwocie 9 310 zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2009 skarżący wykazał m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 – 2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w kwocie 9 310 zł. Następnie w piśmie z dnia 24 maja 2011 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., złożył korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za 2009 r. oraz pismo uzasadniające przyczynę złożenia korekty. Ze złożonych dokumentów wynikało, że – zdaniem podatnika – niesłusznie zadeklarował podatek z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 9 310,00 zł, bowiem podatek z tego tytułu "nie wystąpił".

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 20 maja 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]) prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W toku postępowania ustalono, iż skarżący wskazane wyżej składniki majątkowe nabył uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia 22 lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]). Zbycie prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym skarżący w dniu 25 maja 2009 r., złożył w Urzędzie Skarbowym w R. oświadczenie, iż w sprzedanym w dniu 20 maja 2009 r. budynku mieszkalnym był stale zameldowany i zamieszkiwał przez okres ponad 15 lat, a co za tym idzie spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynku mieszkalnego w kwocie 601 000 zł korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), natomiast kwota 49 000 zł, stanowiąca przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Zdaniem organu pierwszej instancji z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem podatkowym objęto przychody ze sprzedaży budynków, a nie jak wywodzi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – także grunty, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymał ją mocy.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżonym decyzjom obu instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący miał prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego z wyłączeniem przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek został wzniesiony. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całej sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wynika z regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."), zgodnie z którą grunt i posadowione na nim budynki stanowią jednolitą całość i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa obejmuje cały przychód ze sprzedaży gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego, czy też odnosi się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego. Powołując się na pogląd doktryny i orzecznictwa sąd wskazał, że za wąskim rozumieniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni językowej, której w prawie podatkowym przypisuje się szczególne znaczenie. WSA zauważył także, że omawiana regulacja prawna wprowadza przywilej podatkowy, który – jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania – powinien być interpretowany ściśle (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 798/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko przeciwne opowiadające się za szeroką interpretacją ulgi meldunkowej – bazuje na wykładni systemowej i celowościowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10, publik. CBOSA). Zgodnie z tym stanowiskiem, wobec braku definicji nieruchomości i budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął te pojęcia z prawa cywilnego. Z art. art. 48 i art. 47 § 1 k.c. wynika zaś, że budynki są co do zasady częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia a tym samym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem zastosowania u.p.d.o.f. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stwierdzono, że w związku z przedstawionymi wyżej rozbieżnościami, na tle konkretnej sprawy, przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W uchwale z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., nr 4 poz. 61 i CBOSA), NSA stwierdził, że "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.". Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu uchwały wskazano miedzy innymi, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009). Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów k.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając pogląd wyrażony w uchwale NSA, doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji winny zostać uchylone. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazana wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się także do zbycia prawa użytkowania wieczystego. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 235 k.c., budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże sąd podkreślił, że okoliczność, iż pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym ma wpływ na ich status prawny, a mianowicie prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co w konsekwencji oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie, a zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w R. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego zmianę w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ustanowiona w tym przepisie ulga podatkowa obejmuje przychód ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Ponadto organ podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., poprzez uwzględnienie skargi podatnika na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania ulgi meldunkowej do przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, pomimo, iż skarga w niespornym stanie faktycznym winna zostać oddalona,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej określonej w ustawach rażąco naruszył przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając podniesione zarzuty organ wskazał, że jego zdaniem w zaskarżonym wyroku sąd dopuścił się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, której efektem jest nieuzasadnione i nieznajdujące odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisu rozszerzenie zastosowania określonej w nim ulgi na stany faktyczne nieujęte ramami normy prawnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie jednak sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa proceduralnego powiązano ściśle z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) poprzez jego błędną wykładnię, zatem niezasadność tego zarzutu – o czym niżej – przesądza także o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa proceduralnego.

6.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlegał – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – zwolnieniu wyłącznie w zakresie lokalu mieszkalnego, czy także przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny, z którego lokal ten został wyodrębniony.

Odnosząc się do tak postawionego zagadnienia spornego wskazać należy, że nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez organ, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

6.3. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w dniu 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II FPS 3/11, mającą za swój przedmiot zagadnienie prawne, które wzbudziło poważne wątpliwości, to jest czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. Wypada przypomnieć, że odnosząc się do tego spornego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stanął na stanowisku, że: "Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.".

Wskazana uchwała dotyczyła wprawdzie zastosowania ulgi meldunkowej do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym znajdował się ten budynek, jednak tezy w niej zawarte należy – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – uznać za aktualne również do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrażone w cytowanej uchwale poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają bowiem uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną.

6.4. Badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia oraz wskazał, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, iż przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego. Ponadto, posługując się wykładnią celowościową (przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych), podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

6.5. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając wskazany zarzut wyraził pogląd, że "o ile należy całkowicie zgodzić się z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale o tyle dalej idący wywód WSA nie zasługuje na uwzględnienie". Pogląd ten pomija jednak, że zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast stosowanie do art. 235 § 2 k.c. przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W konsekwencji, własność budynków może być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego i wygasa łącznie z wygaśnięciem tego prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II CSK 242/09, LEX nr 551103).

6.6. W złożonej skardze kasacyjnej organ akcentował konieczność literalnej i ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć wyjątki od powszechności opodatkowania istotnie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, to nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która zakłada całkowitą emancypację norm podatkowych z systemu prawa w ogóle, a ponadto ignoruje ratio legis zwolnienia (por. pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publik. ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i CBOSA). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA) oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

6.7. Powyższe oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego, korzysta w całości ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione inne – wskazane przez ustawę – warunki zwolnienia. Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/10 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 834/11 (publik. CBOSA).

Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.