Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez: Zainteresowanego będącego stroną postępowania: I.D. oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P.D., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca począwszy od roku 2013 zamieszkuje z rodziną (mężem i córką) w Arabii Saudyjskiej, gdzie jest rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada wspólność majątkową z małżonkiem. Mąż Wnioskodawcy zatrudniony jest w arabskim podmiocie w charakterze doradcy technicznego w zakresie napraw statków, kontrakt został podpisany w grudniu 2012 r. i jest bezterminowy. Mąż Wnioskodawcy zajmuje się obsługą statków z biura, bierze również udział w próbach morskich i inspekcjach statków, jednakże czas poświęcany na ww. czynności jest nieznaczny (nie stanowi załogi statku). Nadwyżki finansowe osiągane przez małżonków z tytułu osiąganych zarobków na terytorium Arabii Saudyjskiej inwestowane są w zakup nieruchomości w Polsce. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i lokale będące jego własnością nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabywcami nieruchomości, zgodnie z zawartymi aktami notarialnymi, są oboje małżonkowie, przy czym czynności nabycia nieruchomości realizowane są przez pełnomocnika (podmiot X).

Chęć podpisania umowy z podmiotem X wynika z faktu, że Wnioskodawca z powodu posiadania centrum interesów życiowych na terytorium Arabii Saudyjskiej nie jest w stanie samodzielnie wynajmować nieruchomości, które należą do jego majątku prywatnego, ani też sprawować pieczy nad tymi mieszkaniami w sposób samodzielny. Wnioskodawca chciałby przede wszystkim uniknąć utraty wartości nieruchomości ze względu na ich nieużytkowanie, a także zagwarantować utrzymanie mieszkań w należytej kondycji.

Wnioskodawca poza zawarciem umowy z podmiotem X nie podejmuje innych działań związanych z wynajmowaniem nieruchomości, w tym działań reklamowych czy promocyjnych w zakresie wynajmu mieszkań. Wnioskodawca nie ma bezpośredniego kontaktu z najemcami, ani nie podejmuje żadnych czynności związanych z wydaniem, czy odbiorem mieszkania (czynności te wykonywane są w jego imieniu przez podmiot X). Wnioskodawca nie jest w żaden sposób osobiście zaangażowany w kontakty i rozliczenia z najemcami.

Podmiot X na mocy zawartej umowy o współpracy z małżonkiem Wnioskodawcy zobowiązany jest do: wyszukiwania nieruchomości do nabycia z przeznaczeniem na wynajem i powierzenie zarządzania najmem podmiotowi X, doradztwa przy podejmowaniu decyzji w zakresie zakupu wyszukanych lokali, czynności zmierzających do pozyskania niezbędnej dokumentacji do zawarcia umowy zakupu nieruchomości oraz zawarcia transakcji.

Obecnie małżonkowie posiadają [...] mieszkań (jedno z mieszkań jest podzielone na dwa lokale) o powierzchni ok. [...] m 2 zlokalizowanych w różnych miastach (K., G., L., G.). Rola Wnioskodawcy i jej małżonka w zakresie nabycia i wynajmu mieszkań ograniczona jest do wskazania gotowości do nabycia nieruchomości oraz na podstawie przesłanych ofert uwzględniających preferencje Wnioskodawcy, do podjęcia decyzji, która nieruchomość ma zostać nabyta w jego imieniu. W przypadku nabycia nieruchomości, w której konieczne jest przeprowadzenie prac wykończeniowych lub remont czynności te zlecane są za pośrednictwem pośrednika firmy X, a Wnioskodawca otrzymuje imienne faktury na wykonane prace remontowe. Umowa wynajmu nieruchomości, w tym wybór lokatorów, leży w gestii podmiotu X. Umowa najmu zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą reprezentowanym przez pełnomocnika, podmiot X. Jednym z mieszkań posiadanych przez Wnioskodawcę i małżonka w ramach udzielonego pełnomocnictwa zajmuje się członek rodziny Wnioskodawcy (siostra). Wynika to z położenia nieruchomości w mieście rodzinnym Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt przebywania poza Polską w zakresie wynajmu nieruchomości w imieniu Wnioskodawcy i jej małżonka wszelkie działania dotyczące wynajmu, w tym zawarcia umowy z lokatorem podejmowane są przez pełnomocnika w ramach udzielonego umocowania.

Przychód osiągnięty z wynajmu mieszkań opodatkowany jest na podstawie złożonego oświadczenia przez Wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Posiadane przez małżonków nieruchomości wynajmowane są na cele mieszkaniowe osobom fizycznym lub firmom.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem planują w najbliższym czasie rozbudować system najmu w opisanej powyżej formule, sukcesywnie nabywając jedną nieruchomość w roku w Polsce, źródłem finansowania nabywanych nieruchomości będą, jak poprzednio, posiadane nadwyżki finansowe z tytułu zatrudnienia na terytorium Arabii Saudyjskiej, w częściowym zakresie dochody z tytułu obecnego wynajmu mieszkań w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychody z tytułu wynajmu mieszkań przez rezydenta Arabii Saudyjskiej będą mogły być rozliczane w Polsce jako tzw. najem prywatnego majątku, a w konsekwencji nie będą kwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od ilości posiadanych mieszkań?

2. Czy przychody z tytułu wynajmu mieszkań rezydenta Arabii Saudyjskiej w ramach zarządu majątkiem własnym, bez względu na liczbę mieszkań, będą mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca zacytował art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) definiujący działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stwierdził, że do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy).

Dalej przywołano interpretację indywidualną z [...] nr [...], w której organ interpretacyjny uznał, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar osiągnięcia zysku nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może ponadto świadczyć wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W analizowanej sytuacji osiąganie przychodów z tytułu wynajmu mieszkań w Polsce nie stanowi stałego źródła zarobkowania. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy są dochody osiągane z tytułu zatrudnienia na terytorium Arabii Saudyjskiej. Nie występuje również przesłanka nabycia nieruchomości przeznaczonych do wynajmu poprzez zaangażowanie środków obcych, w tym kredytów (por. WSA w Opolu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 491/19). Wnioskodawca angażuje jedynie własne nadwyżki środków pieniężnych przy nabywaniu nieruchomości położonych w Polsce.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] wskazano, iż co do zasady, ustawodawca dał podatnikowi wybór co do kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu. Nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie będzie automatycznie czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być wprawdzie także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18), co w analizowanej sytuacji ma miejsce.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że istniejące regulacje prawne dopuszczają możliwość osiągania przychodów z tytułu zawartych umów najmu zarówno w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., określanego jako tzw. najem prywatny, jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powoływane przepisy nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych lokali, czasu trwania umowy najmu, celu na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy i zaliczania ich do przychodów z działalności gospodarczej.

Skoro mieszkania zostały nabyte w celu ulokowania posiadanych środków pieniężnych oraz zabezpieczenia przyszłości Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, wynajmowane mieszkania stanowią lokatę posiadanego kapitału, Wnioskodawca postępuje jak racjonalny właściciel, bowiem z powodu stałego zamieszkiwania na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie znajduje się jego centrum interesów osobistych oraz gospodarczych, Wnioskodawca nie może zarządzać własnym majątkiem, co w konsekwencji może powodować utratę wartości nieruchomości przez ich nieutrzymywanie w ciągłej eksploatacji i pogorszenie ich wartości rynkowej, niewynajmowanie mieszkań skutkowałoby przeznaczaniem wynagrodzenia uzyskiwanego poza terytorium Polski na utrzymanie nieruchomości w niepogorszonym stanie to analizowane przysporzenia majątkowe należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przy czym, jak zaznaczono ilość wynajmowanych mieszkań nie ma znaczenia dla tej kwalifikacji. Zważywszy, że najem nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., najem będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a to umożliwia ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1905).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia [...] nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...] nr [...].

Powyższe stanowisko uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny na wstępie przywołał art. 3 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2a oraz art. 4a u.p.d.o.f. Dalej wskazano, że ponieważ Wnioskodawca jest rezydentem Arabii Saudyjskiej, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje Konwencja z dnia 22 lutego 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r. poz. 502, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając w to dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W myśl art. 6 ust. 2 konwencji, określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 konwencji, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego używania, dzierżawy lub innych form korzystania z majątku nieruchomego.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że dochody Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym Arabii Saudyjskiej z majątku nieruchomego położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce.

Dalej zacytowano art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5 b ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność, aby uznać ją za działalność gospodarczą, musi być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki: celu zarobkowego, ciągłości oraz zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza natomiast działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Przy czym, jak zaznaczono, wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13; 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, czy działalność gospodarczą prowadzi czy też nie. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle bowiem nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13) ‒ stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przesądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać ‒ rozpatrywany całościowo ‒ zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, zaawansowane przygotowanie do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że uzyskiwane przez Zainteresowanych przychody ze względu na sposób wykonywania najmu ‒ stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W okolicznościach analizowanej sprawy można przyjąć, że działania Zainteresowanych będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności. Zainteresowani mają zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W krótkim okresie Zainteresowani dokonają bowiem zakupu kilku lokali mieszkalnych (obecnie posiadają pięć mieszkań, a w dalszej przyszłości będą kupować jedną nieruchomość w każdym kolejnym roku). Zainteresowani będą podejmowali wskazane we wniosku czynności niewątpliwie na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. Planowane działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy. Podkreślono przy tym, że w związku z najmem lokali mieszkalnych Zainteresowani współpracują z profesjonalnym pełnomocnikiem, którego zadaniem jest: wyszukiwanie nieruchomości do nabycia z przeznaczeniem na wynajem i zarządzanie najmem, doradztwo przy podejmowaniu decyzji w zakresie zakupu wyszukanych lokali, pozyskanie niezbędnej dokumentacji do zawarcia umowy zakupu nieruchomości oraz zawarcia transakcji. Wszystkie przedstawione okoliczności sprawy świadczą o tym, że Zainteresowani zamierzają działać w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Zwiększając rozmiar inwestycji, planują czerpać z niej korzyści na większą skalę. Planowane przedsięwzięcie charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zainteresowani zamierzają podejmować czynności, które z uwagi na zamierzony cel – najem ‒ są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zainteresowani rozbudowują system najmu poprzez sukcesywne nabywanie kolejnych nieruchomości oraz przeprowadzenie prac wykończeniowych i remontowych w lokalach, które tego wymagają tak, aby przystosować je do potrzeb najmu. Nie ma więc wątpliwości, że mają na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że przychody z opisanego najmu lokali mieszkalnych – z uwagi na sposób jego prowadzenia – nie będą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można ich zatem opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Omawiane przychody należy bowiem zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych).

Ponadto wskazano, że powołane w treści wniosku orzeczenia, aczkolwiek stanowią cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Powołane przez Zainteresowanych interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniósł, że organ dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., która polega na stwierdzeniu, iż źródłem przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik w okolicznościach wskazanych

we wniosku dokonuje wynajmu nieruchomości, którego nie można zakwalifikować do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale powinien być zaliczony do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pełnomocnik strony wskazał także na naruszenie przepisów postępowania: art. 2a, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo w przedmiotowej kwestii jest rozbieżne.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. W ramach polemiki z organem interpretacyjnym podniesiono, że wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów z najmu nie został uwarunkowany liczbą wynajmowanych lokali ani okresem trwania najmu. Bardziej istotne niż kryterium formalne są kryteria rzeczowe "zorganizowania", które determinują możliwość zakwalifikowania osiąganych przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz powiązanie określonych składników majątku z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 100/16 oraz wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 960/18, wskazując, że jeżeli podatnik nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup lokali, które następnie wynajmuje, nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

W analizowanej sytuacji żaden z opisanych warunków nie został przez skarżącą spełniony, wobec czego nie można uznać, że przychody z tytułu najmu uzyskiwane są w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zamiast lokowania środków na rachunkach bankowych, co wiąże się z ryzykiem utraty ich siły nabywczej (inflacja, kurs walut), zdecydowała się na bezpieczniejszą formę ich "przechowywania", dokonując zamiany aktywów w postaci środków pieniężnych na aktywa w postaci nieruchomości, których ryzyko utraty wartości jest znacznie niższe.

Małżonkowie nie dokonują zakupu kolejnych nieruchomości kierując się potrzebami potencjalnych najemców. Głównym źródłem utrzymania skarżącej i jej małżonka są dochody osiągane z tytułu zatrudnienia na terytorium Arabii Saudyjskiej. Skarżąca nabywa nieruchomości angażując jedynie własne nadwyżki środków pieniężnych, a nie korzysta ze środków obcych.

Nadto podkreślono, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia

oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2352/16, 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2577/16, 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18 i 9 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1361/18).

Strona skarżąca podniosła także, iż skoro zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przychodów z najmu ma to, jakie jest ich typowe przeznaczenie w danym przypadku – "prywatne", czy gospodarcze, to – wbrew stanowisku organu – nie jest istotne, czy czynności związane z najmem podejmowane są przez podatnika osobiście, czy też korzysta on w tym zakresie z usług podmiotów profesjonalnych.

Autor skargi zauważył także, iż od 1 stycznia 2018 r. do przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzono dodatkową progresywną stawkę podatku od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100.000 zł. Obecnie skala opodatkowania wynosi zatem 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. W uzasadnieniu projektu tej zmiany (druk sejmowy nr 1878) stwierdzono, że "ograniczenie możliwości stosowania stawki ryczałtu 8,5% do przychodów z najmu nieprzekraczających rocznie 100.000 zł i wprowadzenie stawki ryczałtu 12,5% od nadwyżki przychodów z najmu ponad tę kwotę, pozwoli na ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania tylko do podatników, którzy tego rodzaju przychody traktują jako dodatkowe źródło dochodów." Ustawodawca zakłada zatem osiąganie przychodów z tego tytułu w większych rozmiarach, czyli z więcej niż tylko z pojedynczych, czy nawet kilku lokali i niestanowiących "dodatkowego" a główne źródło dochodów. Przy czym rozróżnienie stanowi tylko o stawce zryczałtowanego podatku a nie o kwalifikacji do danego źródła przychodów.

Jednocześnie zaznaczono, że w przepisach ustaw podatkowych nie wprowadzono żadnych ograniczeń co do charakteru wynajmowanych lokali.

Dalej wytknięto organowi interpretacyjnemu, że pomija, iż decydujący w analizowanej kwalifikacji jest zamiar samego podatnika. To, że w pewnych sytuacjach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego

przychodów do określonego źródła potwierdzono w uchwałach NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 oraz z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyroki NSA

z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1648/18; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3175/17; z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 960/18.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano na konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia (rozbieżne) poglądy prezentowane w orzecznictwie wskazano, że ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14). Przy tej ocenie należy brać również pod uwagę motywy, które towarzyszyły nabyciu nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1029/18), uwzględniać, że wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter stały, dokonywane jest we własnym imieniu oraz na rachunek wynajmującego i ma służyć osiąganiu przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 845/15), a ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą czy też zarząd prywatnym majątkiem jest decyzją podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/18). Odmienne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18. Wola osiągnięcia zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1622/15). W wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 268/15 stwierdzono natomiast, że przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Fakt oddania najmu w zarząd profesjonalnej firmie mieści się w ramach najmu prywatnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2687/16). Ta forma współpracy przez podatnika przypisywana jest również przyjęciu pewnej formy zorganizowania (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 14/17).

Wobec wykazanych rozbieżności w orzecznictwie sądowym wskazano na konieczność ich rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej. Jednocześnie podniesiono, że wydanie "negatywnej" interpretacji w sytuacji, gdy organ

w podobnych stanach faktycznych uznawał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wnioskując o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ nie wykazał konieczności rozpatrzenia sprawy na rozprawie. Ponadto wskazano, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. Stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie sprzeczne z argumentacją przedstawioną we wspomnianej uchwale. NSA stwierdził bowiem, że to podatnik decyduje czy wynajmowana nieruchomość należy do majątku osobistego czy też firmowego. Prawidłowość zastosowania tej uchwały do zdarzeń przeszłych potwierdzono w wyrokach NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2402/19 i II FSK 2403/19, w których Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą w niniejszej sprawie.

W rozprawie w dniu 6 października 2021 r. uczestniczyła w trybie zdalnym pełnomocnik organu interpretacyjnego, wnosząc i wywodząc jak odpowiedzi na skargę. Dodała także, iż organ nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, którą nie jest związany. Na poparcie stanowiska organu przywołała wyroki NSA o sygn. II FSK 1361/18 i II FSK 1581/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Sąd przeprowadził posiedzenie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie go na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O zasadach udziału stron w takiej rozprawie poinformowano strony w zawiadomieniu o rozprawie z dnia 8 września 2021 r. Pełnomocnik strony skarżącej oraz pełnomocnik organu wnioskowali o udział w rozprawie zdalnej poza budynkiem sądu. Stosowne linki do udziału w rozprawie zdalnej przesłano pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 8 września 2021 r., a pełnomocnikowi organu w dniu 30 września 2021 r. wraz z informacją, że w celu rozpoczęcia udziału w rozprawie w trybie zdalnym niezbędne jest kliknięcie w otrzymany link lub jego skopiowanie do przeglądarki internetowej. Udział w takiej rozprawie jest możliwy nie wcześniej niż od godziny, na którą została ona wyznaczona. W przypadku opóźnienia godziny rozpoczęcia rozprawy należy oczekiwać na połączenie pozostawiając uruchomione łącze.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca domagała się potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym uzyskuje przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bez względu na liczbę wynajmowanych lokali, czas trwania umowy najmu, cel na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany oraz wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu. Skoro mieszkania zostały nabyte w celu ulokowania posiadanych środków pieniężnych oraz zabezpieczenia przyszłości Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, wynajmowane mieszkania stanowią lokatę posiadanego kapitału, Wnioskodawca postępuje jak racjonalny właściciel, bowiem z powodu stałego zamieszkiwania na terytorium Arabii Saudyjskiej nie może zarządzać własnym majątkiem, co w konsekwencji może powodować utratę wartości nieruchomości przez ich nieutrzymywanie w ciągłej eksploatacji i pogorszenie ich wartości rynkowej, niewynajmowanie mieszkań skutkowałoby przeznaczaniem wynagrodzenia uzyskiwanego poza terytorium Polski na utrzymanie nieruchomości w niepogorszonym stanie to analizowane przysporzenia majątkowe nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że rozpatrywany najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Zainteresowani działają w sposób zorganizowany, celowy, długofalowy, współpracują z profesjonalnym pełnomocnikiem, mają zamiar uczynić z najmu źródło stałego, systematycznie intensyfikowanego zarobkowania, kolejne mieszkania będą nabywać na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. W opisany sposób realizują zatem przedsięwzięcie o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd odwoła się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma ogólną moc wiążącą. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W uchwale tej sformułowana została teza, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Formułując taką tezę, NSA dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

W motywach tej uchwały wskazano w szczególności, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu, jednakże przyjąć należy, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jednocześnie NSA wskazał, że oddanie rzeczy w najem wymaga odpowiedniego zorganizowania z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto zauważono, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" podkreślono, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Zdaniem NSA jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

NSA odwołał się także do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., którą wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Uznał, że ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Wskutek omawianej nowelizacji podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

W ocenie NSA to zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należało za zasadny.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 2 a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Wskazać bowiem należy, że orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny. Dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p. i zasadę określoną w art. 32 Konstytucji. Sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia, nie stanowi o naruszeniu prawa. Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięć wydanych wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie, gdy uzna wadliwość wcześniejszej interpretacji przepisów (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 693/18). Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 567/18).

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.