Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 par. 4, art. 6 par. 1, art. 29 par. 1 i 2, art. 26 par. 1, art. 27 par. 1 i 2,  art. 7 par. 2, art. 67 par. 1, art. 68 par. 1, art. 1a pkt 12 lit. a/, art. 89, art. 80 par. 1, art. 19 par. 1, art. 33 pkt 1-5
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 13.
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1062/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 kwietnia 2009 r. o nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) w sprawie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.1.1. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej i jako wierzyciel należności określonej decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. wystawił tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2006 r. o nr: [...] – [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

2.1.2. W dniu 27 grudnia 2006 r. Naczelnik US - jednocześnie organ egzekucyjny - wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W dniu 15 stycznia 2007 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia odnośnie do tytułów wykonawczych [...] i [...]. Natomiast w dniu 16 stycznia 2007 r. zostało sporządzone zawiadomienie, które obejmowało min. tytuł wykonawczy o nr [...].

2.1.3. W dniu 16 stycznia 2007 r. Spółka wniosła zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych. Jako podstawę prawną powołał art. 33 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, zwanej dalej: u.p.e.a.).

2.1.4. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych [...] – [...] z uwagi na fakt, że wierzyciel błędnie wykazał kwoty do obliczania odsetek od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek zadeklarowanych na poszczególne miesiące w 2002 r.

2.1.5. W dniu 12 lutego 2008 r. Naczelnik US - działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny - wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty wniesione przez Skarżącą za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu postanowienia, poza wykazaniem bezprzedmiotowości postępowania, odniósł się do podniesionych zarzutów merytorycznie.

2.1.6. W dniu 21 lutego 2008 r. Spółka wniosła zażalenie na w.w. postanowienie z dnia 12 lutego 2008 r.

2.2. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu istniała sprzeczność pomiędzy jego sentencją a uzasadnieniem.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. (a) uznał zarzuty za bezprzedmiotowe, (b) umorzył postępowanie w sprawie odnoszące się do tytułów wykonawczych nr: [...] – [...] natomiast (c) odmówił uznania zarzutów do tytułów wykonawczych nr [...] – [...].

2.4. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie dokonanych czynności i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

2.5. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 33 u.p.e.a. i stwierdził, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wyczerpująco wyliczone w tym przepisie. Organ podniósł, że zobowiązana Spółka wniosła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Naczelnik US uznał zarzuty za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w sprawie do tytułów wykonawczych nr [...] – [...]. Orzeczenie takie – zdaniem Dyrektora IS - jest słuszne, bowiem w dniu 17 stycznia 2007 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w.w. tytułów wykonawczych. Postępowanie w przedmiocie wniesionych zarzutów w stosunku do tych tytułów zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwaną dalej: k.p.a.) stało się zatem bezprzedmiotowe, gdyż w sytuacji, gdy umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, zarzuty wniesione na podstawie w.w. tytułów wykonawczych nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu.

Rozpatrzone zostały natomiast zarzuty wniesione do tytułów wykonawczych nr [...] – [...]. Zdaniem organu odwoławczego odmowa uznania tych zarzutów była zasadna, zaś zarzut wynikający z naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wskazujący na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, był nietrafny. Zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczyć bowiem może jedynie przesłanek formalnych, nie zaś merytorycznych, np. niedopuszczalność egzekucji zachodzi, gdy właściwa jest w danej sprawie egzekucja sądowa nie zaś administracyjna; albo gdy egzekucja prowadzona jest wobec osoby korzystającej z immunitetu. Dyrektor IS wyjaśnił, że organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji po otrzymaniu tytułów wykonawczych, które wystawione zostały w dniu 21 grudnia 2006 r. na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2006 r. wydanej przez Dyrektora IS w B., który decyzją tą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia 22 czerwca 2006 r. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, do których stosuje się przepisy ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). W powyższym przypadku wskazana decyzja obejmowała należność wynikającą z podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. W myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub z postanowień właściwych organów. W powyższym przypadku egzekucja była zatem dopuszczalna, gdyż podstawą jej wszczęcia była ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 29 listopada 2006 r.

Za nietrafny Dyrektor IS uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazał, że w przypadku przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 27 u.p.e.a., bowiem wskazano w poz. 29 zarówno akt normatywny, tj. O.p., jak również w poz. 30 podstawę prawną należności, tj. orzeczenie z dnia 29 listopada 2006 r. Podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych były poprawnie wystawione tytuły wykonawcze na wymagalne zaległości.

Dyrektor IS wyjaśnił ponadto, że chociaż ustawodawca formułując w art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela nie zawarł w nim przepisu wyłączającego ten obowiązek, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to jednak zastosowanie innych, obok literalnej, metod wykładni wskazuje, że w przypadku wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny. Ze względu na tożsamość podmiotu, stanowisko organu egzekucyjnego jest bowiem także stanowiskiem wierzyciela.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na w.w. postanowienie Dyrektora IS Spółka zażądała jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: (1) naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, (2) dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, mimo braku koniecznych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, (3) naruszenie art. 29 § (nie wskazano numeru) u.p.e.a., poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, (4) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, (5) naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., stanowiącego o zasadzie poszanowania minimum egzystencji, (6) naruszenie art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik postępowania organu egzekucyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, który nie wykona w terminie zobowiązania podatkowego musi liczyć się z możliwością egzekucji zaległości. W przypadku Skarżącej egzekwowano zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. Termin płatności podatku dochodowego za ten rok minął 30 marca 2003 r., a terminy płatności należności z zaliczek, od których dochodzono odsetek jeszcze wcześniej, bo odpowiednio we właściwych miesiącach 2002 r. Wysokość zobowiązania wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnych po wystawieniu tytułów wykonawczych (w dniu 21 grudnia 2006 r.). Również rodzaj zaległych należności uprawnia do dochodzenia ich w drodze egzekucji administracyjnej, a zastosowany środek egzekucyjny należy do katalogu środków egzekucyjnych dopuszczonych przez ustawodawcę. Za bezzasadne w tych okolicznościach WSA w Warszawie uznał zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 i art. 7 § 1 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. decydujące o dopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego.

4.2. Odnosząc do zarzutu skargi naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Problem celowości wydawania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 4/06, w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

4.3. W ocenie WSA w Warszawie całkowicie błędne było przekonanie Spółki, zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, że ten sam podmiot nie może być jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym i z tego względu wydane postanowienie należy uznać za niedopuszczalne. Taka sytuacja zachodzi bowiem właśnie w sytuacji egzekwowania należności podatkowych i zgodna jest z postanowieniami u.p.e.a. Naczelnik urzędu skarbowego i inne organy egzekucyjne wymienione w art. 19 § 1 – 5 u.p.e.a. uprawnione są do egzekwowania własnych należności.

4.4. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być również niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Sąd pierwszej instancji i w tym zakresie nie podzielił poglądu wyrażonego przez Skarżącą zarówno w zażaleniu na postanowienie, jak i w skardze do WSA oraz przedstawionej tam argumentacji. Znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze, zawierają wszystkie ustawowe elementy, tj. oznaczają wierzyciela, wskazują na dane dotyczące zobowiązanej spółki, podają treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną i stwierdzają, że obowiązek ten jest wymagalny. Wbrew stanowisku Skarżącej, wymienione tytuły wykonawcze nie zawierają błędów w polu 29 i 30, w których prawidłowo wskazano akt normatywny i podstawę prawną należności.

4.5. WSA w Warszawie podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego co do bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził tym samym naruszenia dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.e.a. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Egzekucja z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych, mieszczących się w katalogu środków egzekucji należności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit a/ u.p.e.a.). W praktyce egzekucja ta sprowadza się do egzekucji z wierzytelności wynikającej z umowy rachunku bankowego zawieranej pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku. Z mocy art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone wg wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ustawodawca zawarł w załączniku nr 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W rozpatrywanej organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, nie naruszył dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., art. 68 § 1 u.p.e.a., art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. oraz art. 89 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu, zaś kwoty należności, jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu, miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, przekazanego organowi egzekucyjnemu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 34 § 4 u.p.e.a., przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika na podstawie art. 33 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej,

(2) art. 80 § 1 u.p.e.a., przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych postanowień za odpowiadające prawu, mimo że organ egzekucyjny nie miał podstaw do wszczynania egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem,

(3) art. 29 § 1 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., przez przyjęcie, że w sprawie egzekucja była dopuszczalna, mimo że podatnik w żaden sposób nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim zobowiązania,

(4) art. 7, 8 i 11 k.p.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy administracyjne błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w sprawie zachodziła niezbędność, a zatem dopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., mimo że brak było podstaw do takiego wnioskowania,

(5) art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny słusznie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jako najmniej uciążliwy dla zobowiązanej, mimo że zajęcie to w istocie stanowiło bardzo dużą uciążliwość, powodującą brak możliwości normalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

5.1.2. Formułując powyższe zarzuty Spółka na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 .p.p.s.a. wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.1.3. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organów administracyjnych obu instancji oraz Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wszczęcia egzekucji. Organ egzekucyjny - Naczelnik US, będący jednocześnie wierzycielem zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., pochopnie wszczął egzekucję, mimo że nie była ona dopuszczalna w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Skarżąca nie dała bowiem wierzycielowi powodów do wszczęcia egzekucji, mimo że wydano wobec niej decyzję ostateczną określającą w.w. zobowiązanie podatkowe. Nie można mówić o celowości egzekucji tylko na tej podstawie, że wobec podatnika wydano decyzję ostateczną, która uprawnia wierzyciela - odpowiedni organ podatkowy do żądania wszczęcia egzekucji. Wszczynanie egzekucji w oparciu o decyzję ostateczną, niezweryfikowaną przez sąd administracyjny, tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe zostało określone na bardzo wysoką kwotę, w sposób nieuzasadniony naraża podatnika na szkodę. Tym bardziej takie postępowanie organu egzekucyjnego, będącego w sprawie jednocześnie wierzycielem, było bezpodstawne, że znając sytuację majątkową Spółki wiedział, iż nie podejmuje ona żadnych kroków w celu wyzbycia się majątku i uniemożliwienia lub utrudnienia egzekucji.

Korzystanie z uprawnienia do wszczęcia egzekucji w sytuacji, gdy brak jest do tego podstaw, tj. konieczności spowodowanej negatywną postawą strony, której zobowiązanie podatkowe zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, należy uznać za nadużycie prawa i jako takie nie powinno być akceptowane.

W rozpoznawanej sprawie po stronie Naczelnika US nastąpiła kumulacja dwóch ról procesowych: wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jest to szczególna sytuacja, która sama przez się poddaje w wątpliwość obiektywizm w działaniu organu egzekucyjnego, którego obowiązkiem jest badanie dopuszczalności egzekucji. W normalnym toku postępowania w przedmiocie zarzutów przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu, organ egzekucyjny przed wydaniem postanowienia, zasięga stanowiska wierzyciela, który może żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego w razie gdy uzna zarzuty za uzasadnione. W sprawie zabrakło tego etapu postępowania, gdyż uznano, że występująca kumulacja ról wyklucza jego rację bytu. Stanowisko w przedmiocie zarzutów - zostało zatem podjęte przez jeden organ, a nie jak bywa na ogół - przez dwa. W ocenie skarżącej, opisane powyżej okoliczności wszczęcia egzekucji dowodzą braku obiektywizmu w działaniu organu egzekucyjnego.

Ponadto, Spółka wskazała, że środek egzekucyjny, który zastosowano wobec Skarżącej był bardzo dotkliwy. Powszechnie wiadomo bowiem, że zajęcie rachunku bankowego przedsiębiorcy w zasadzie uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności regulację własnych zobowiązań, co powoduje szkody w postaci zaległości płatniczych wraz z narastającymi odsetkami, utratę wiarygodności w oczach kontrahentów, problemy z wypłatą wynagrodzeń pracownikom, itd. Tymczasem, organ egzekucyjny powinien kierować się zasadą skuteczności i celowości, a swoje uznanie administracyjne każdorazowo uzasadnić. Nie może on przekroczyć granic wyznaczonych przez zasady ogólne postępowania egzekucyjnego w administracji, a w szczególności zasady racjonalnego działania (art. 7 § 2 u.p.e.a.) i zasady niezbędności (art. 7 § 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 9 k.p.a., organ egzekucyjny powinien był zweryfikować, który ze środków egzekucyjnych będzie najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego. Przed wszczęciem egzekucji lub zastosowaniem środków egzekucyjnych winien był zatem nawiązać kontakt z pełnomocnikiem (doradcą podatkowym) ustanowionym w sprawie celem ustalenia składników mienia zobowiązanej mogących być przedmiotem zabezpieczenia. Od podjęcia tych prostych, acz niewątpliwie potrzebnych i pożytecznych czynności organ jednak odstąpił, czym naruszył zasadę niezbędności egzekucji i stosowania najmniej uciążliwych środków oraz zasadę prowadzenia postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2011 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnosił o (1) oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Skarga kasacyjna, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego – dotknięta jest wadą nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które abstrahują od konkretnych okoliczności sprawy. Przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjna kontrola merytoryczna stanowiska Spółki była jednak możliwa i doprowadziła do konkluzji, że zarzuty Spółki są bezzasadne.

6.2. Zarzuty sformułowane przez Spółkę, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak można domniemywać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, po pierwsze, zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS; po drugie, poprzez polemikę z ocenę stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Warszawie, prowadzą do powtórnego rozpoznania zarzutów skargi tym razem przez Sąd drugiej instancji (wskazuje na to powielenie zarzutów skargi w skardze kasacyjnej). Żaden z zarzutów nie zawiera w swojej osnowie wskazania konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka selektywnie przywołuje jedynie niektóre z przepisów powołanych w zarzutach, podejmując polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości prowadzenia egzekucji administracyjnej względem Spółki. Tym samym formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Spółka nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

W świetle powyższego przepisu zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu w.w. środka odwoławczego – przy jednoczesnym uwzględnieniu powyższego poglądu (pkt 6.2.) – należy stwierdzić, że dla oceny zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 llit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi opartej na poglądzie Spółki, że jej zarzuty egzekucyjne były trafne, w pierwszej kolejności oceny wymagają szczegółowe (kolejne) zarzuty skargi kasacyjnej.

6.3.1. W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność faktyczną, że postępowanie egzekucyjne, względem którego Spółka podniosła zarzut jego zasadności jest następstwem niewywiązania się z obowiązku świadczenie zobowiązania podatkowego wobec państwa. "Zaległości spółki były znacznie przeterminowane, a od momentu wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji strona miała świadomość ich istnienia i ewentualności przymusowego ściągnięcia. Zaległości tych jednakże nie uiściła, ani nie wskazała innego środka egzekucyjnego lub majątku pozwalającego zaspokoić roszczenia fiskusa" (s. 10 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora IS w B. została wydana w sprawie w dniu 29 listopada 2006 r. i dotyczy zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Czynności organu podatkowego zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej zostały podjęte 21 grudnia 2006 r. W czasie od doręczenia w.w. ostatecznej decyzji podatkowej Spółka nie podjęła żadnych czynności służących realizacji w.w. obowiązku podatkowego. Tym samym w tak przedstawiających się okolicznościach faktycznych wszczęcie wobec Skarżącej egzekucji podatkowej należy ocenić – aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji – jako zasadne. Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, że w jej sytuacji egzekucja została zapoczątkowana w warunkach, w których "...podatnik w żaden sposób nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim zobowiązania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Całkowicie chybiony jest więc zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie w.w. przepisów p.p.s.a. w zawiązku z art. 29 § 1 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Stwierdzając bezzasadność w.w. zarzutu Spółki należy mieć na względzie, że stosownie do brzmienia art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Treść przepisu nie wskazuje, że nakazuje on podejmowanie egzekucji organowi egzekucyjnemu. Niemniej jednak w powiązaniu z innymi przepisami u.p.e.a. (zwłaszcza z art. 26 § 1, zobowiązującym wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru) należy przyjąć za poglądem doktryny, że na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2010, dostępny w bazie Lex: komentarz do art. 6 u.p.e.a., akapit 4.2.). Odmienne zachowania, przeciwne w.w. zasadzie, muszą być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że postępowanie egzekucyjne nie będzie prowadzone (np. tytuł wykonawczy zostanie wierzycielowi zwrócony na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. w związku z ustaleniem, że obowiązek, którego dotyczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od zasady obligatoryjnego podjęcia egzekucji.

Ponadto, oceniając kwestię czy w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie działał przedwcześnie inicjując egzekucję administracyjną, należy zauważyć, że obowiązki wierzyciela należności pieniężnych dotyczące czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., uregulowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Uwzględniając, że na gruncie w.w. przepisu u.p.e.a. pojęcie "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy rozumieć jako określające sytuację, w której zobowiązanie stało się wymagalne a zobowiązany nie podjął żadnych działań zmierzających do jego wykonania (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2005, s. 131), to w wypadku zaistnienia stanu "uchylania się" wierzyciel co do zasady zobowiązany jest przed zainicjowaniem uruchomienia środków egzekucyjnych wysłać upomnienie do zobowiązanego. Jednakże na podstawie § 13 w.w. rozporządzenia MF postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...). Takim orzeczeniem jest decyzja deklaratoryjna organu podatkowego określająca na mocy art. 21 § 3 O.p. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko doktryny, że skoro zwrot "określenie należności w orzeczeniu" obejmuje swoim zakresem decyzje podatkowe określające, to w przypadku należności podatkowych wynikających z decyzji ustalających egzekucja administracyjna będzie musiała być poprzedzona uprzednim doręczeniem upomnienia (por. J.P. Tarno, Gwarancje procesowe służące zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej, Państwo i prawo 2009/7/10, teza 1 dostępna w bazie programu Lex).

W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna została wszczęta w okresie braku jakiejkolwiek reakcji zobowiązanej Spółki na ostateczną decyzję wymiarową organu podatkowego, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W świetle art. 6 § 1 u.p.e.a zatem Spółka uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku. Tym samym wierzyciel miał prawo bez upomnienia zainicjować egzekucję administracyjną. Reasumując należy więc ocenić, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 29 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest nietrafny, co prawidłowo w świetle w.w. przepisów u.p.e.a. i zawartej w niej zasady prawnej ocenił WSA w Warszawie.

6.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia w postępowaniu egzekucyjnym art. 7 § 2 u.p.e.a. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że egzekucja z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych, mieszczących się w katalogu środków egzekucji należności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit a/ u.p.e.a.).

Na mocy art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, nie naruszył dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., art. 68 § 1 u.p.e.a., art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. oraz art. 89 u.p.e.a., bowiem – jak zauważył już WSA w Warszawie - z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu, zaś kwoty należności, jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu, miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, przekazanego organowi egzekucyjnemu.

Egzekucja z natury swojej jest uciążliwa dla zobowiązanego, stąd powołanie się na ogólny pogląd, że zajęcia rachunku bankowego Spółki "uniemożliwi" jej prowadzenie działalności gospodarczej (s. 7 skargi kasacyjnej) nie jest wykazaniem, że doszło do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej Spółka nie wskazała na czym dokładnie polega nadmierna uciążliwość w.w. zajęcia, poprzez odniesienie sumy egzekwowanych kwot do swojej kondycji finansowej. Poprzestała jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu. Co więcej, nie wskazała jakie mniej uciążliwe czynności egzekucyjne mogły być podjęte w stanie faktycznym sprawy.

6.3.3. Odnosząc się do poglądu Spółki, że przed wszczęciem egzekucji lub zastosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny winien był nawiązać kontakt z pełnomocnikiem (doradcą podatkowym) Skarżącej celem ustalenia składników mienia zobowiązanej mogących być przedmiotem zabezpieczenia, należy stwierdzić, że brak było obowiązku takiego działania organu egzekucyjnego, zaś Spółka nie wykazała, że istotnie taki obowiązek prawny po stronie organu egzekucyjnego istniał. Tym samym zarzuty naruszenia art. 7 § 2 i art. 80 § 1 u.p.e.a. w świetle w.w. okoliczności podniesionej przez Spółkę nie spełniają wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem – co już wyżej wskazano – czy sytuacja Spółki hipotetycznie pozwała na wybór mniej uciążliwych środków egzekucji. Ogólne stwierdzenia Skarżącej o wpływie zajęcia rachunku bankowego na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej nie rozjaśnia tej kwestii. Stąd należy odrzucić powyższe zarzuty, rozpoznawane pod kątem powyższego poglądu Spółki, jako wadliwie sformułowane.

6.4. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w ich świetle bezzasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, 8 i 11 k.p.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie egzekucji wobec Spółki było zasadne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego, co stwierdził prawidłowo WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

6.5. Odnosząc się do swoistych dla zarzutu naruszenia w.w. przepisu p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. argumentów Spółki, należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji uwzględnił na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/06.

Rozpatrując zagadnienie związane z wykładnią w.w. przepisu u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby zatem do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 u.p.e.a. obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 tej ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję.

W konsekwencji za w.w. uchwałą stwierdzić należy, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego wywodu nie do utrzymania jest zarzut Spółki naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz wspierająca go argumentacja, że w związku z kumulacją dwóch ról organu: wierzyciela i organu egzekucyjnego, nastąpił w postępowaniu "brak obiektywizmu". Należy wskazać, że przepisy u.p.e.a. nie wymagają od organów egzekucyjnych "obiektywności", której brak Spółka ocenia jako "niedopuszczalny" (s. 7 skargi kasacyjnej). Zadaniem organów podatkowych na mocy przepisów u.p.e.a. jest egzekwowanie interesów wierzyciela, a nie ocenianie sprawy na zasadzie obiektywizmu. Działania organów egzekucyjnych zostały przez ustawodawcę poddane reżimowi zasady legalizmu, czyli poruszania się w graniach prawa (czego wyrazem jest m.in. obowiązek badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji – art. 29 § 1 u.p.e.a.). Stąd argumentacja Spółki mija się z celami i naturą prawną instytucji postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do których okazuje się być całkowicie bezzasadna.

6.6. Uwzględniając powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej oraz brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.