Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2057/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: pkt 5.3.2
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 529/09 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 529/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, orzekł o utrzymaniu w mocy 10 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2009 r. określających Skarżącej podatek od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. A. podatniczka świadczyła usługi polegające na prowadzeniu (przez zatrudnionych instruktorów) zajęć nauki pływania dla niemowląt, dzieci i dorosłych oraz zajęć rekreacyjnych w wynajmowanym basenie. Ustalono, że podatniczka nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym organ zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wskazanie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU świadczonych przez podatniczkę usług. W odpowiedzi, Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, pismem z dnia 14 marca 2008 r. wskazał prawidłowe klasyfikacje wyżej wskazanych usług.

W dniu 30 stycznia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wydając na tej podstawie decyzje za poszczególne miesiące 2006 r. opodatkował świadczone przez podatniczkę usługi w zakresie nauki pływania (wymienione w poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy) 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast usługi w zakresie prowadzenia zajęć aqua-aerobik 22% stawką podatku.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła organowi wydanie decyzji bez przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podatniczka wyjaśniła, iż od 2004 r. niezmiennie wykonuje działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznej placówki wychowania pozaszkolnego, zarejestrowanej od 1 września 2007 r. jako placówka oświatowa. Zdaniem podatniczki, usługi w zakresie nauki pływania świadczone były w ramach realizacji zadań edukacyjnych, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, tym samym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Natomiast usługi w zakresie prowadzenia zajęć aqua-aerobik, których wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2006 r. kwoty 10.000 euro, podlegały na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu podmiotowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu, podnoszona przez podatniczkę okoliczność, że prowadzi szkołę nauki pływania, na co wskazuje sposób organizacji zajęć i ich prowadzenie przez wykwalifikowanych nauczycieli, nie daje podstaw do przyjęcia, iż świadczy usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80). Bez wpływu na wysokość stawki podatku pozostaje fakt posiadania wpisu do ewidencji działalności oświatowej rozpoczętej z dniem 1 września 2007 r. Opodatkowanie bowiem usług polegających na nauce pływania czy prowadzeniu zajęć aqua-aerobiku stawką podatku odpowiednio w wysokości 7% i 22 % wynika z grupowania, w którym sklasyfikowano daną usługę, nie zaś od tego w ramach, jakiej działalności są one świadczone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie powinny bezkrytycznie stosować stanowiska Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji PKWiU, tym bardziej, że stanowisko to wydano w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony w zapytaniu. Jak podniósł pełnomocnik błąd ten polega na tym, że organ podatkowy wskazał w zapytaniu, iż przedmiotem działalności podatnika są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, nie określając tego basenu jako obiektu sportowego. Tymczasem Urząd Statystyczny w udzielonej odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego. Ponadto, pełnomocnik Strony dodał, że z dniem 1 stycznia 2008 r. na podstawie nowej klasyfikacji wyrobów i usług działalność podatniczki należy zaklasyfikować do działu 85, jako usługi w zakresie edukacji. W wyjaśnieniach do tego działu wskazuje się, że podklasa 85.51 obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych, w tym naukę pływania. Z tych powodów, brak jest podstaw do uznania, że prowadzona przez nią działalność na gruncie obowiązującej w 2006 r. klasyfikacji była "usługą związaną z działalnością obiektów sportowych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi. Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, iż zarejestrowanie przez podatniczkę w ewidencji działalności oświatowej działalności polegającej na prowadzeniu niepublicznej placówki wychowania pozaszkolnego, nie jest równoznaczne z przyjęciem na gruncie ustawy o VAT, że świadczone przez nią usługi należą do usług edukacyjnych. W tym celu Sąd powołał przepisy art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Następnie Sąd uznał, iż okolicznością bezsporną jest w niniejszej sprawie, że obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej i znajduje potwierdzenie w pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (wydanym na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, ogłoszonym w Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89). Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu o określenie symbolu statystycznego, zgodnie z pkt 2 tego Komunikatu. Wskazał ponadto, że organ podatkowy I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z regułami postępowania dowodowego, określonymi w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wystąpił, pismem z dnia 23 stycznia 2008 r., o opinię do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. W dalszej kolejności Sąd uznał za bezpodstawny zarzut podniesiony w skardze, że zakres świadczonych przez podatniczkę w 2006 r. usług, a więc przedstawiony w piśmie z dnia 23 stycznia 2008 r., nie odpowiadał stanowi rzeczywistemu. Według Sądu I instancji ustaleń tych Strona nie kwestionowała na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ze złożonych w dniu 18 listopada 2008 r. przez pełnomocnika podatniczki wyjaśnień, a także z argumentów przedstawionych w odwołaniu wynika, że oferowane w 2008 r. na stronie internetowej A. A. usługi, świadczone były również w 2006 r. Dalej, Sąd I instancji, powołując się na art. 180 O.p. uznał, iż nie można zarzucić organowi, że naruszył zasady prowadzenia postępowania, wykorzystując opinię właściwego organu co do klasyfikacji świadczonych usług. Ponadto w ocenie Sądu I instancji urząd statystyczny nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego przez organ podatkowy we wniosku. Strona skarżąca podniosła, że przedmiotem jej działalności są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, tymczasem urząd statystyczny w udzielonej odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał podstaw do podważania prawidłowości opinii urzędu statystycznego. Opinia ta została wydana w oparciu o prawidłowo opisany we wniosku stan faktyczny, ustalony w toku postępowania dowodowego, z uwzględnieniem obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Dalej, Sąd I instancji uznał, że podniesiona przez pełnomocnika w skardze okoliczność, iż według nowej, obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. klasyfikacji PKWiU, usługi te należy klasyfikować do działu 85, jako usługi w zakresie edukacji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem żaden z organów nie mógł zastosować reguł nieobowiązującego w 2006 r. prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, którego ocenę wyraził w zaskarżonej decyzji (art. 180, 187, 191 O.p.). Na zakończenie podkreślił, że Polska Klasyfikacja Działalności nie może być uwzględniona przy klasyfikowaniu usług ponieważ służy innym celom niż PKWiU, tj. służy usystematyzowaniu i podziałowi zbioru rodzajów działalności społeczno - gospodarczej, natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług klasyfikuje produkty, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 41 ust. 2 i niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. i tolerowanie błędnej interpretacji tego przepisu przez ten organ. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny będący podstawą naruszenia powyższego przepisu a Sąd I instancji powtórzył w swoich rozważaniach stan faktyczny przedstawiony przez organ podatkowy,

II. naruszenie przepisów postępowania to jest:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez niezrealizowanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie dokonanie sprawdzenia czy stan faktyczny został ustalony przez organy administracyjne obu instancji z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nie ustalenie czy organy administracji obu instancji ustaliły rzeczywisty stan faktyczny w sprawie i nie dokonanie przez Sąd oceny ustaleń organów administracji publicznej, a także uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów stawianych przez Skarżącą i argumentacji powołanej na jej uzasadnienie, w szczególności nie odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji Strony, iż prowadzi działalność edukacyjną /oświatową,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 O.p. oraz przez nie przyjęcie zasady, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnej interpretacji wydanej przez urząd statystyczny oraz przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym, sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez niezrealizowanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie dokonanie sprawdzenia czy stan faktyczny został ustalony przez organy administracyjne obu instancji z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie czy organy administracji obu instancji ustaliły rzeczywisty stan faktyczny w sprawie i nie dokonanie przez Sąd oceny ustaleń organów administracji publicznej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 O.p.

Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Podstawowym elementem spornym była kwestia charakteru świadczonych przez podatniczkę usług. Zdaniem Skarżącej były to usługi edukacyjne, a więc usługi objęte załącznikiem nr 4 i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT objęte zwolnieniem. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowały organy podatkowe. W związku z powyższym na wyjaśnienie tej okoliczności faktycznej ukierunkowane było postępowanie dowodowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych należy identyfikować za pomocą tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych. Ustawa podatkowa wiąże zarówno wysokość stawki podatku (art. 41 ust. 2 i zał. Nr 3 ustawy VAT) jak i zwolnienia przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT z zaklasyfikowaniem usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dokonując zatem oceny charakteru usług świadczonych przez podatniczkę, organy podatkowe uprawnione były do poczynienia ustaleń również ze względu na właściwe przyporządkowanie (zidentyfikowanie) usługi w języku klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej i następnie określenia skutków prawnych, jakie ustawa podatkowa wiąże ze świadczeniem danej usługi.

Jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności mogą być, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. opinie wydane przez właściwy organ statystyczny. Nie są one bowiem źródłem prawa (źródłem takim są jedynie, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej - Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm., standardowe klasyfikacje i nomenklatury), nie wiążą one zatem ani podatników, ani organów podatkowych. Podlegają one takiej samej ocenie, jak inne dowody zebrane w sprawie (por. uzasadnienie postanowienia składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 5 i powołane tam orzecznictwo). Stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2004r. Nr 89, poz.844 ze zm.), w sprawie, zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z jego treści wynika, że przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Z kolei zgodnie z pkt 5.3.2, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej. W sekcji M, w Dziale 80., znalazły się usługi w zakresie edukacji, a objęto nim usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia.

W celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych organ podatkowy zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wskazanie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU świadczonych przez podatniczkę usług. W zapytaniu precyzyjnie opisano świadczone przez podatniczkę usługi. W skardze kasacyjnej jej autor podważa treść tego pytania, twierdząc, że nie odpowiada ono faktycznie prowadzonej działalności. Jednakże zarzuty te należy uznać za gołosłowne i zawierające jedynie niczym nieuzasadniona polemikę. Autor środka odwoławczego nie wskazuje precyzyjnie dlaczego pytanie organu podatkowego, skierowane do organu statystycznego, było nieprecyzyjne. Podano jedynie, że organ w zapytaniu nie przedstawił, że "udzielenia świadczeń następowało w małym, przydomowym basenie". Skarga kasacyjna nie zawiera jednak uzasadnionych argumentów wykazujących, że ta nieścisłość mogła wpłynąć na wydaną opinię klasyfikacyjną.

Podobnie należy ocenić argumenty odnoszące się do niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących rodzaju czynności świadczonych przez podatniczkę, które następnie stały się podstawą do zadania pytania przez organ podatkowy. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wystarczy podać, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych. Niezbędnym jest precyzyjnie wskazanie, jakie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Jakich dowodów, czy to z urzędu, czy na wniosek, nie przeprowadził organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Należy również wskazać dlaczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia wymogów określonych w art. 191 O.p. Z powyższych obowiązków nie wywiązał się autor skargi kasacyjnej. Uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego zawiera wyłącznie polemikę z stanowiskiem Sądu I instancji.

Należy się oczywiście zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, o czym wspomniano wyżej, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym podlegającym ocenie z uwzględnieniem reguł określonych w art. 191 O.p. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena dokonana w decyzji ostatecznej organu podatkowego jest prawidłowa. Uwzględniono bowiem całokształt zebranego w sprawie materiału aktowego, jest zgodna z doświadczeniem życiowym i nie narusza zasad logicznego rozumowania. Podatniczka bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. A. świadczyła usługi polegające na prowadzeniu (przez zatrudnionych instruktorów) zajęć nauki pływania dla niemowląt, dzieci i dorosłych oraz zajęć rekreacyjnych w basenie. Niewątpliwie jest to związane z nabywaniem nowych umiejętności. Nie można jednak utożsamiać działalności edukacyjnej z każdym udostępnianiem umiejętności. W ten sposób jako usługę edukacyjną należałoby traktować na przykład kursy nauki tańca towarzyskiego, czy też naukę sztuk walki. W dziale 80., znalazły się bowiem usługi zakresie edukacji, a objęto nimi usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Zatem kursy nauki pływania nie sposób uznać za działalność edukacyjną w powyższym znaczeniu. Oceny tej nie może zmienić sposób organizacji szkolenia, pokrywający się z rokiem szklonym, czy też miejsce świadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Dlatego też zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy te bowiem określają kognicję sądów administracyjnych i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów stawianych przez Skarżącą i argumentacji powołanej na jej uzasadnienie, w szczególności nie odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji Strony, iż prowadzi działalność edukacyjną /oświatową.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

Ponieważ stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez Skarżącą, oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy dokonać w oparciu o te ustalenia. W tym kontekście subsumcja tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego została dokonana prawidłowa. Skoro bowiem w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka nie świadczy usług edukacyjnych, brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).