Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego T. sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 472/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego T. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego T. sp. z o. o. w R. kwotę 123 117 (sto dwadzieścia trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 472/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowego T. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalił, że w badanym okresie spółka nabywała od A. [...] Sp. z o.o. (dalej: A. [...]) katody miedziane i niklowe, które następnie zbywała, bez dokonywania przerobu, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) głównie na rzecz R. [...] GmbH (Niemcy), dalej: R. Na podstawie analizy zapisów w dokumentacji księgowej spółki organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące ww. zakupy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy potwierdza decyzja ostateczna wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dla ich wystawcy (A. [...]), z której wynika, że ww. podmiot nie nabył towaru mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży do spółki, gdyż fakt nabycia katod przez A. [...] od K. [...] Sp. z o.o. zakwestionowano w decyzji wydanej dla tego ostatniego podmiotu na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nierzetelność transakcji opisanych wszystkimi zakwestionowanymi fakturami potwierdzały także ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie (sygn. akt. [...]), w toku którego ujawniono funkcjonowanie podmiotów działających w łańcuchu: M. Sp. z o.o. - K. [...] Sp. z o.o. - A. [...] - spółka - R. Zauważono również, że A. [...] złożyła korekty deklaracji m. in. za okresy od stycznia do kwietnia 2010 r., co było następstwem wystawienia dla spółki faktur korygujących, wyjaśniając jednocześnie, że dostawy określone w korygowanych fakturach nie miały miejsca na terytorium Polski. Spółka jednak przedmiotowych korekt faktur nie przyjęła. Dalej Dyrektor UKS stwierdził, że fakturom zakupu katod od A. [...] odpowiada ich sprzedaż do R., a skoro za fakturami zakupowymi nie podążał towar, to nie mogło dojść do WDT na rzecz R. W tym zakresie ustalono, że faktyczny przebieg transportów za fakturami spółki w rzeczywistości odbywał się bezpośrednio od zagranicznego dostawcy (producenta) katod do zagranicznego odbiorcy (R.), zasadniczo bez wjazdu do Polski (ewentualnie z pozornym przejazdem albo krótkotrwałym postojem). Organ pierwszej instancji wskazał też, że spółka miała świadomość, iż katody fakturowane pomiędzy A. [...] a nią nie były wyprodukowane w Polsce, a zatem że wystawia faktury WDT na towar wyprodukowany w kraju miejsca dostawy. Wystąpiły zatem po jej stronie przesłanki do podjęcia działań zmierzających do pozyskania szerszej wiedzy na temat pochodzenia towaru, upewnienia się, że znajduje się on na terytorium Polski, gdzie został wprowadzony w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT). Takiej staranności jednak spółka nie dochowała. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, określono spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń - kwiecień 2010 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 13 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zasadniczo podzielając ustalenia tego organu. Odmiennie jednak, niż w decyzji Dyrektora UKS, stwierdzono, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste - spółka uczestniczyła w faktycznym obrocie katodami, dokonując ich dostaw na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (transakcje łańcuchowe), ale transakcje te służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego, o czym świadczy m. in. fakt, że transport towaru odbywał się z pominięciem Polski, bądź wjazd na jej terytorium był dokonywany tylko dla pozoru, przez co nie doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważono przy tym, że kwestia nieprawidłowego opodatkowania dostaw katod przez A. [...] przesądzona została w wydanej dla tego podmiotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lipca 2014 r. W konsekwencji uznano, że nie wystąpiły materialne przesłanki do traktowania przez spółkę swojej sprzedaży katod do R. jako WDT. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że niewykazanie przez Dyrektora UKS braku dobrej wiary spółki przy zawieraniu transakcji z A. [...] nie oznacza, iż brak jest dowodów na wiedzę spółki o udziale w dostawach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W tym zakresie zaakcentowano powszechność wiedzy o zorganizowanych oszustwach w VAT i nadużyciach w obrocie złomem, czego dowodem jest m. in. stanowisko Prezesa Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyklingu, wskazujące na znaczny poziom roczny strat budżetu z tego tytułu. Podkreślono przy tym, że członkiem ww. organizacji i aktywnym uczestnikiem organizowanych przez nią spotkań był prezes zarządu spółki. Na postawie tego faktu organ odwoławczy przypisał spółce wiedzę o występującym w branży przestępczym procederze i mechanizmie oszustwa, co z kolei nakładało na nią obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji transakcji zawieranych z A. [...]. Tymczasem w negocjacjach handlowych z A. [...] nigdy nie uczestniczył prezes zarządu tej spółki (J. D. H.), nie podpisywał on umów, same postanowienia umowne były zaś bardzo nieprecyzyjne. Powyższe dowodzi, zdaniem organu, że spółka miała powody dostrzegać niebezpieczeństwo udziału w transakcjach mogących służyć nadużyciom podatkowym, a nawet była świadoma istnienia takiego ryzyka. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących w szczególności wykorzystania w sprawie dowodów zebranych w toku śledztwa lub innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdzono, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku naliczonego. Nie było w związku z tym także transakcji WDT

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 3 w zw. z art. 211 i art. 212 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 O.p.; art. 127 O.p.; art. 210 § 4 O.p.;

– art. 42 ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie w ujęciu chronologicznym przedstawił stan faktyczny dotyczący udzielanych przez skarżącą pełnomocnictw do jej reprezentowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, wskazując w konkluzji, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi spółki - J. K., dokonane 4 sierpnia 2014 r., było prawidłowe. Za nietrafne w związku z tym uznano także zarzuty dotyczące zaniechania wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd dostrzegł, że organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej subsumpcji stanu faktycznego, odpowiednio pod normę prawną zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Po analizie akt sprawy Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że sporne transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynika zarówno z ustaleń organu pierwszej instancji, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie (sygn. akt [...]), w toku którego ujawniono zorganizowaną grupę przestępczą trudniącą się dokonywaniem wyłudzeń podatku VAT w obrocie katodami miedzianymi i niklowymi, do której należała m. in. zarówno skarżąca, jak i jej dostawca (A. [...]). Sąd zaaprobował ocenę organów podatkowych, jakoby spółka godziła się na udział w opisanym procederze, w tym akceptowała specyficzny sposób fakturowania transakcji (odwrotną kolejność fakturowania dostaw) oraz odwrotną kolejność płatności za towar. Pomimo braku faktycznego zakupu towarów na terytorium kraju skarżąca ujmowała w rozliczeniach podatkowych faktury niedokumentujące czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rzeczywistości dochodziło bowiem do zakupu i sprzedaży towaru poza terytorium RP, a transakcje w Polsce miały na celu sztuczne wykreowanie podatku VAT, który podlegałby zwrotowi w związku z WDT. Powyższe potwierdzają w szczególności ustalenia dotyczące m. in. spółki K. [...], a ponadto przyznała to także A. [...] poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie na rzecz skarżącej faktur i deklaracji podatkowych. Następnie - po przytoczeniu i wyjaśnieniu treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie - jak wykazały organy - nie został spełniony warunek wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, bowiem nie doszło do sprzedaży katod do R. jako WDT w rozumieniu powołanych przepisów. Okoliczność tę uznano za znaczącą w kontekście przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jako że istotę sporu stanowi to, czy pomimo materialnej wadliwości faktur wystawionych przez A. [...] spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego ze względu na to, że działała w dobrej wierze. W tym zakresie, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez A. [...], akcentując, że skarżąca w realiach, w jakich zawierała transakcje z tym kontrahentem, a także z R., powinna mieć świadomość udziału w przestępczym procederze, ukierunkowanym na nadużycia finansowe. Sąd zauważył, że w 2009 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Sąd podzielił przy tym ocenę organów dotyczącą ewentualnej świadomości skarżącej wynikającą z faktu członkostwa i aktywności prezesa zarządu spółki w Izbie Gospodarczej Metali Nieżelaznych. Świadomość ta obligowała zaś skarżącą do dołożenia szczególnej staranności przy transakcjach z A. [...], w szczególności z uwagi na okoliczności tej współpracy, czego jednakże - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - spółka nie uczyniła. Wprawdzie skarżąca przed rozpoczęciem współpracy pozyskała dokumenty rejestracyjne A. [...], lecz działanie takie słusznie organy uznały za niewystarczające. Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym (nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wadliwość uzasadnienia decyzji), stwierdzając, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji uznano zaś za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, która - zdaniem Sądu - oznacza także to, że organ odwoławczy, dysponując określonymi dowodami, może poddać je ocenie i ocenę tę przedstawić nawet, jeśli dysponując tymi samymi dowodami organ pierwszej instancji oceny takiej w jakimś zakresie nie przedstawił – o ile nie spowoduje to rozszerzenia istoty rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (co w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiło).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 2) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ odwoławczy dokonał ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o nowo powołaną podstawę prawną, co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji i do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organu (w tym: oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i założenia, nieuwzględnienie wszystkich dokumentów, w tym umowy ramowej między skarżącą a R.), co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności: brakiem odniesienia się do zarzutu przedawnienia roszczeń objętych wyrokiem; brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej; sformułowaniem uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd uznając, że dostawy skarżącego nie stanowią WDT;

– art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez:

▪ błędną wykładnię, polegającą na podtrzymaniu twierdzeń organu, iż spełnienie materialnych przesłanek WDT jest uzależnione od spełnienia materialnych przesłanek poprzedzających ją transakcji WNT, polegającej w szczególności na rozładunku towaru na terytorium RP,

▪ niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego zachodzą przesłanki materialnej wadliwości faktur, niepozwalające na uznanie transakcji zawieranych przez skarżącą z R. za WDT;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, przez błędną wykładnię, polegającą na nałożeniu na skarżącą kryteriów, które nie są przewidziane przepisami ustawy o VAT, ani przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, oraz sprzecznych z wykładnią TSUE oraz polegającą na usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej, w konsekwencji, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak kilkukrotnej weryfikacji magazynów dostawcy przez skarżącego oznacza, że godził się on na to, aby załadunki towaru miały miejsce w miejscowościach innych, niż wskazane przez przewoźnika w dokumentach przewozowych, co wynika z oparcia rozstrzygnięcia na przypuszczeniach i tezach nie popartych dowodami (powszechność wiedzy, wysoka cena, niska jakość katod),

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nowych okoliczności prawnych w stosunku do ustaleń organu poczynionych w postępowaniu podatkowym, dodatkowo obciążających skarżącego, w postaci twierdzenia o niewłaściwym rozpoznaniu przez niego obowiązku podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub - w wypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych w sześciokrotnej wysokości.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są zasadne. Dlatego też środek odwoławczy skarżącej spółki odnosi zamierzony skutek.

6.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Spośród zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., najdalej idącym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 2) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał bowiem ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o nowo powołaną podstawę prawną, co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji i do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

6.4. Z lektury akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych między opisanymi w nich podmiotami, gdyż towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między kontrahentami na terenie Polski. W tej sytuacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, a także art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste - spółka uczestniczyła w faktycznym obrocie katodami, dokonując ich dostaw na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy VAT (transakcje łańcuchowe). Organ odwoławczy przyjął jednak przy tym, że zakwestionowane transakcje w których spółka brała udział służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu).

6.5. Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wprawdzie w postępowaniu administracyjnym zasada ta jest bardzo szeroko rozumiana, jako nakaz ponownego, pełnego rozpoznania sprawy. Tym niemniej w niniejszej sprawie ta zasada nie została naruszona. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie uległa zmianie podstawa faktyczna sprawy. Organy obu instancji opierały się bowiem na tym samym materiale dowodowym. Dokonały takich samych ustaleń faktycznych. Wystarczy wskazać na sformułowanie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, który stwierdził, że "towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między kontrahentami na terenie Polski". Natomiast niewątpliwie organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu odwoławczego jest dopuszczalne i w żadnej mierze nie narusza zasady dwuinstancyjności.

Również nie można się zgodzić z tym, że organ odwoławczy po raz pierwszy analizował kwestie tzw. "dobrej wiary" skarżącej spółki. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora UKS, analizowano tą kwestię, wprawdzie niezbyt obszernie, nie tak jak uczynił to organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że spółka miała świadomość, że katody nie były wyprodukowane w Polsce. Spółka miała więc świadomość, że wystawia faktury potwierdzające WDT na niemieckiego kontrahenta na towar wyprodukowany w Niemczech. Stąd też organ wskazał, że skarżąca spółka powinna podjąć działania weryfikujące skąd pochodzi towar znajdujący się w Polsce.

Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r., I FSK 570/12, CBOSA).

Reasumując, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

6.6. Natomiast za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie pewnym nieporozumieniem jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej dotyczące braku "odniesienia się do zarzutu przedawnienia roszczeń objętych wyrokiem". Takie zarzuty z oczywistych względów, wydanie decyzji organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są bezzasadne. Zwłaszcza, że w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji takich zarzutów nie podniesiono.

Również nie można się zgodzić ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że sformułowanie uzasadnienia uniemożliwia rekonstrukcje operacji logicznej Sądu pierwszej instancji w zakresie stanowiska dotyczącego WDT. Wbrew tym twierdzeniom argumentacja zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odzwierciedla sposób rozumowania sądu orzekającego w sprawie. Rozważania prawne w tym zakresie są jasno sformułowane. Umożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych przez organ odwoławczy jest uzasadniony. W skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji jej autor zarzucił m.in. naruszenie art. 188 O.p. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu nie zawarł żadnej argumentacji. Nie sposób zatem poznać stanowiska Sądu pierwszej instancji. Niewiadomo zatem, czy w ocenie tego Sądu nie doszło do naruszenia tej normy prawnej, czy też przyjęto, że przepis art. 188 O.p. został naruszony, ale uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.7. Zarzutem skargi kasacyjnej, który w zasadniczy sposób wpłynął na treść wyroku Sądu drugiej instancji, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 188 O.p. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego w dniu 2 grudnia 2014 r. spółka wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów: przesłuchanie świadka [...] oraz włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania tych osób zeznających w toku postępowania przeciwko C. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia pozycji rynkowej A. [...] sp. o.o. i sposobu nawiązania przez nią kontaktów handlowych (co miało wykluczyć istnienie przesłanek do podejrzewania nieuczciwych praktyk z jej strony) a także wniesiono o przesłuchanie kierowców spółki na okoliczność funkcjonowania w K. magazynu A. sp. z o.o.

Powyższe wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego. W tym zakresie organ nie wydał odrębnego postanowienia. Jedynie w uzasadnieniu decyzji wskazano, że te wnioski oddalono, albowiem okoliczności faktyczne zostały wystarczająco skutecznie ustalone na podstawie innych, bardziej wiarygodnych dowodów, natomiast świadomości Spółki nie mogą dowodzić zeznania świadków.

W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zasadniczą kwestią, która podlegała wyjaśnieniu była kwestii tego, czy skarżąca spółka mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej niemal w całości odnoszą się do tego zagadnienia. Zatem wnioski dowodowe dotyczyły kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 188 O.p. oddalenie wniosku dowodowego jest możliwe, gdy okoliczności, będące przedmiotem tezy dowodowej wnioskodawcy, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Z uwagi na powyższe oddalenie tych wniosków dowodowych z powołaniem się na odmienne ustalenia dokonane na podstawie "bardziej wiarygodnych dowodów" stanowi naruszenie art. 188 O.p.

6.8. Powyższa konstatacja nie przesądza o trafności tego zarzutu. Niezbędne jest ustalenie, czy naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem tego typu naruszenie prawa procesowego umożliwia, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji. Oceniając w tym zakresie naruszenie wskazanego wyżej przepisu, należy stwierdzić, nie przesądzając o ostatecznym rezultacie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba bowiem podkreślić, że dowody te były przeprowadzone w postępowaniu toczącym się przeciwko C. [...] sp. z o.o. w K. Spółka ta był odbiorcą katod od A. [...] sp. z o.o., a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta niemieckiego. Podmiot ten był powiązany podobnymi umowami z A. [...], jak skarżąca w niniejszej sprawie spółka . Dowody z zeznań świadków M. B. (zeznającej na okoliczność powiązań spółki z A. [...]) oraz M. S. (byłego dyrektora bazy obrotu złomem K. [...] S.A., zeznającego na okoliczność kontaktów handlowych z A. [...]) były przywoływane przez sądy obu instancji, które kontrolowały legalność decyzji wydanej w sprawie C. [...] sp. z o.o. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., I SA/Bd 797/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś w dniu 14 marca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie I FSK 650/16 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. W obu wyrokach, powołując się między innymi na te dowody uznano, że nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych o niezachowaniu przez C. [...] należytej staranności.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że wadliwe oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych 2 grudnia 2014 r., a w konsekwencji naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uwzględnić skargę Spółki.

6.9. Trafność powyższego zarzutu skargi kasacyjnej przesądza również o zasadności pozostałych zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wyjaśniającego. Skoro bowiem wadliwie nie przeprowadzono dowodów zgłoszonych przez skarżącą Spółkę to zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny. Narusza to art. 122 i 187 § 1 O.p. W konsekwencji tego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na jej brak wszechstronności i oparcie na niepełnym materiale dowodowym sprawia, że organy dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając tych uchybień naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

6.10. Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (100.000 zł.) oraz skargi kasacyjnej (5.000 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w zakresie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) zaś w zakresie postępowania przed Sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. poz. 1667).