Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 44/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 44/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko P. S.A. w S., zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą", zawarte we wniosku z dnia [...] lipca 2008 r. (data wpływu) dotyczącym podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku:

Spółka jest producentem i dystrybutorem alkoholi. Wydaje ona nieodpłatnie wyroby własne i zakupione towary oraz alkohole, których jest dystrybutorem, różnego rodzaju gadżety z logo firmy i informacją o firmie. Te wyroby i gadżety wydawane są:

1) przedstawicielom handlowym będącym pracownikami Spółki, w celu wykorzystania podczas prezentacji sklepom, lokalom gastronomicznym i placówkom hurtowym,

2) hurtowniom z przeznaczeniem na wykorzystanie przez przedstawicieli hurtowych, w celu wsparcia sprzedaży produktów Spółki,

3) pracownikom Spółki z przeznaczeniem na prezentacje produktów dla grup docelowych klientów,

4) podczas imprez i targów promujących wyroby Spółki.

Działania te mają na celu rozpowszechnienie marki wyrobów oferowanych przez Spółkę i zachęcenie do ich nabywania. Wydatki związane z wydawanymi nieodpłatnie towarami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjno – reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

W ocenie Spółki opisane bezpłatne przekazywanie towarów od 1 czerwca 2005 r. nie jest opodatkowane, gdyż następuje w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy pewne przypadki przekazania nieodpłatnego zostały zrównane z czynnościami odpłatnymi. Przypadki te wynikają z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, a ich wspólną cechą jest m.in. brak związku z nieodpłatnego przekazania wyrobów alkoholowych i gadżetów z prowadzonym przedsiębiorstwem. W niniejszej sprawie związek taki, jak zauważyła Skarżąca, istnieje.

Powyższa interpretacja nie stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy, gdyż nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu nawet wtedy, gdy następuje na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np. na cele charytatywne.

Spółka powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Opodatkowanie takiego przekazania naruszałoby też, w ocenie Spółki, art. 217 Konstytucji, poprzez opodatkowanie czynności nie wymienionej w ustawie podatkowej.

Skarżąca uznała ponadto, że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy jest sprzeczny z art. 16 Dyrektywy 112, ale w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odwołania się jedynie do prawa krajowego. Organy Państwa nie mogą natomiast powoływać się na brzmienie prawa wspólnotowego, w tym brzmienie dyrektyw, jeśli nieprawidłowo implementowano to prawo do krajowego porządku prawnego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki Minister uznał za nieprawidłowe. Organ ocenił, że art. 7 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Art. 7 ust. 3 jest przepisem szczególnym wobec art. 7 ust. 2 ustawy. Określone w art. 7 ust. 3 ustawy wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy przekazanie towarów określonych w tym przepisie podlega wyłączeniu od opodatkowania, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wykładnia art. 7 ust. 3 ustawy zaprezentowana przez Spółkę jest, według Organu, nieracjonalna, gdyż zakłada, że przepis ten jest zbędny. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Ponadto wykładnia ta prowadzi do wniosku, że nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej.

Organ nie zgodził się w związku z tym, że w prawie krajowym dokonano nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. Organ powołał się na wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd, w którym – według Ministra – dokonano takiej wykładni art. 5(6) VI Dyrektywy, iż opodatkowaniu podlega każda bezpłatna dostawa towarów, przy czym nie ma znaczenia, czy dostawa została dokonana w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie można więc poprzestać, według Ministra, wyłącznie na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy. Organ powołał się też na uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06, dotycząca wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu do dnia 31 maja 2005 r.

Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa i po stwierdzeniu przez Ministra braku podstaw do zmiany swojego stanowiska Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na wydaną interpretację. W skardze Spółka uznała, że art. 7 ust. 3 ustawy jest od 1 czerwca 2005 r. przepisem szczególnym wobec art. 7 ust. 2. Pogląd wyrażony w przywołanej przez Organ uchwale NSA utracił aktualność od tej daty. Spółka ponownie powołała się na orzecznictwo sądowe i literalną wykładnię omawianych przepisów, a także do zasady, iż w razie błędnej implementacji prawa wspólnotowego podatnikowi przysługuje prawo do odwołania się wyłącznie do prawa krajowego.

W odpowiedzi Organu na skargę powtórzono argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Organ wniósł zatem o oddalenie skargi. Kierując się wymogiem prowspólnotowej wykładni przepisów Organ uznał, że prawo krajowe nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym w omawianym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, iż żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej.

W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany.

W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejną, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja zaprezentowana przez Organ, jak słusznie oceniła to Spółka, pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności Ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że Ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić.

Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność Ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli Ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3.

Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego stosowana być powinna tylko wtedy, gdy na gruncie literalnym prawo to prowadzi do różnych wniosków, zaś tylko jeden z nich odpowiada prawu wspólnotowemu. W sytuacji, gdy z literalnego brzmienia przepisu krajowego wynika, że sytuacja prawnopodakowa podatnika jest korzystniejsza, niż miałoby to miejsce w razie prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, podatnik może odwołać się tylko do prawa krajowego. To swoiste "prawo korzyści" trwać może aż do czasu prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Jeśli zatem Dyrektywa 112 istotnie opodatkowuje każdą bezpłatną dostawę towarów, to okoliczność ta nie ma wpływu na uprawnienie podatnika do odwoływania się wyłącznie do prawa krajowego.

Nie można podzielić argumentacji Organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do niedopuszczalnego wniosku, iż żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale wynika to z niedwuznacznie wyrażonej woli Ustawodawcy. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – taka sytuację ewidentnie wynika z art. 7 ust. 3 ustawy, będącego przedmiotem analizy Organu w niniejszej sprawie.

Wskazać należy dodatkowo, iż analogicznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671). W wyroku tym NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. Prawidłowo też odwołuje się Spółka do innych, licznych już orzeczeń sądów administracyjnych w takich sprawach. Prawidłowo ponadto zauważyła, że przywołany przez Organ wyrok NSA dotyczy stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005 r.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania zaskarżonych Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.