Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp.k. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2012 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec P. sp. k. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do sierpnia 2013 r., decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za okres wrzesień-grudzień 2012 r. i luty, marzec, maj 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r. i okres od września 2012 r. do sierpnia 2013 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że przedmiotem działalności Strony w okresie objętym postępowaniem było m.in: przetwórstwo owoców i warzyw, gdzie indziej niesklasyfikowane także w eksporcie i imporcie; produkcja soków z owoców i warzyw także w eksporcie i imporcie; produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowana także w eksporcie i imporcie; produkcja słodów także w eksporcie i imporcie; transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi także w eksporcie i imporcie.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka zarówno uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur" jak i zadeklarowała dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Stwierdził jednocześnie, że Strona nie spełniła warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ posiadane przez nią dokumenty dotyczące transakcji z rzekomym udziałem F. s.r.o., nie mogą stanowić podstawy do zastosowania, stawki podatku VAT w wysokości 0 %.

Skarżąca odwołaniem z 27 lutego 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co doprowadziło do przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że:

a) w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. - kawa mielona, w posiadaniu, której znalazła się Strona nie pochodziła od P. Sp. z o.o., podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowa kawa, która była następnie przedmiotem obrotu między Stroną, a przedsiębiorcą – M.C., mogła pochodzić jedynie od kontrahenta – P. Sp. z o.o.,

b) w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. - nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów między P. Sp. z o.o., a Stroną, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że takie zdarzenia miały miejsce i w konsekwencji Strona władała dostarczonymi towarami jak właściciel,

c) w zakresie transakcji z F. s.r.o. - nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów między Stroną, a F. s.r.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że takie zdarzenia miały miejsce i w konsekwencji zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności niewystarczające uwzględnienie przy wydawaniu decyzji dowodów z:

a) w zakresie kontrahenta P. Sp. z o.o.:

– zeznań świadka – M.C.,

– dokumentów w postaci skanów dowodów rejestracyjnych przedstawionych przez M.C., zdjęć transportów kawy, dokumentacji potwierdzającej transport kawy od Strony do M.C., dokumentacji potwierdzającej dalszy obrót kawą - sprzedaż kawy przez M.C. do m in. M. s.r.o. R. S.A. H.,

b) w zakresie kontrahenta F. s.r.o.:

– zeznań świadka – G.G., F. Sp. J., P.K. na okoliczność dostawy towarów do miejscowości [...], Czechy,

– dokumentów - korespondencji mailowej między F. s.r.o., a Stroną na okoliczność faktycznej wymiany handlowej zawierającej zdjęcia przewożonych ładunków,

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji:

a) w zakresie kontrahenta P. Sp. z o.o. - niezbadanie źródła pochodzenia kawy mielonej, w posiadaniu, której znalazła się Strona,

b) w zakresie kontrahenta P. Sp. z o.o. - niezbadanie dalszych losów towarów zakupionych od P. Sp. z o.o., w szczególności pominięcie twierdzeń Strony wskazujących, że:

– katody miedziane były przedmiotem dalszej odsprzedaży do M. sp. z o.o.,

– katody miedziane były transportowane do Spółki, a następnie samochodem Strony o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], którego kierowcą był B.J., pracownik Strony,

– kwas cytrynowy i koncentrat jabłkowy zakupiony od P. Sp. z o.o. został następnie wykorzystany do produkcji syropu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji zgodnie z którymi ujęte przez Stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., tj. podmioty wskazane jako dostawcy towarów, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczyły w tych transakcjach. Tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie DIAS Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nadto według organu Strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na 166 fakturach, tj. F. s.r.o. wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Jednocześnie DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym dokonane przez Naczelnika US ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, tj. P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur VAT, które zostały przez Nią rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem.

DIAS mając na uwadze 7 faktur ujętych przez Stronę w rejestrze zakupu za wrzesień i październik 2012 r., na łączną kwotę netto 2.221.790,64 zł, VAT 511.011,84 zł, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., podniósł, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżąca nie przedłożyła umów, zamówień, dowodów wydania i odbioru towaru czy też dokumentów transportowych dotyczących dostaw kawy. Organ za osobliwy uznał fakt, iż Strona pomimo przystąpienia do transakcji przekraczającej łączną kwotę 2 mln zł nie zawarła pisemnej umowy o współpracy, a prowadzoną drogą elektroniczną korespondencję usunęła. Przy tym nie wyjaśniła w jaki sposób i gdzie nawiązała współpracę z tym kontrahentem, jego zarządem (Prezesem Zarządu R.V.) lub osobą upoważnioną. Nadto Strona nie pamiętała w jaki sposób dowiedziała się o możliwości zakupu kawy. Nie okazała też żadnych dowodów potwierdzających dokonanie weryfikacji swojego kontrahenta. Ponadto w następstwie realizowanych czynności kontrolnych nie uzyskano dowodów potwierdzających że P. Sp. z o.o. faktycznie dysponowało towarem (kawa) jak właściciel, czy, kiedy i od kogo kawa została zakupiona, gdzie była magazynowana, w jaki sposób i z kim zostały nawiązane kontakty handlowe, jak udokumentowano przyjęcie i odbiór towaru, w jaki sposób i czy w ogóle dokonano płatności. Uznano, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują okoliczności z których wynika, że kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł nie pozwala na realne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami, a innego źródła finansowania działalności gospodarczej nie ustalono; brak magazynu, w którym towary (kawa) przy hurtowej sprzedaży byłyby składowane, podnajmowany adres wirtualnego biura w W. przy ul. [...] o powierzchni 1 m2 zgłoszony jako jedyne miejsce prowadzenia działalności, realnie nie może pełnić funkcji magazynu; z P. Sp. z o.o. i jej organem zarządzającym nie ma kontaktu, a pod wskazanym adresem podmiot ten nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Prezes Zarządu, a zarazem jedyna osoba reprezentująca kontrahenta Strony jest obywatelem Ukrainy i nie posiada adresu zamieszkania na terenie Polski. P. Sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, nie zawiera umów i nie można ustalić kto i czy zamawiał towary i dokonywał płatności. Nie można też ustalić skąd towar pochodził i potwierdzić, że spółka faktycznie kawą dysponowała.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, bowiem dane spółki objęte zgłoszeniem identyfikacyjnym nie są zgodne w zakresie adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości, co stanowi naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.). Pod wskazanym adresem mieści się "wirtualne biuro". Zaś P.L. przesłuchany w dniu 24 października 2013 r. w charakterze świadka zeznał m.in. że z firmą E. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) umowa na podnajem lokalu [...] przy ulicy [...] w W. obowiązywała do dnia 15 maja 2013 r. i została wypowiedziana przez R.V. - Prezesa Zarządu tej spółki. Przedmiotem umowy było udostępnienie powierzchni 1 m2 co nie jest wystarczające dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży towarów. Spółka i osoby uprawnione do jej reprezentowania nie przebywają pod adresem siedziby i jedynym miejscem prowadzenia działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i właściwym urzędzie skarbowym. Z podmiotem nie było jakiegokolwiek kontaktu. Korespondencja nie była odbierana i była doręczana w trybie art. 150 § 2 O.p. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem 26 listopada 2013 r. wykreślił P. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT, bowiem pomimo wielokrotnych prób nie nawiązano kontaktu z R.V. (Prezesem jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o.) i nie ustalono jego adresu zamieszkania na terytorium Polski.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego przesadziło o uznaniu, że P. Sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczenia podatku VAT m.in. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako tzw. "znikający podatnik". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że P. Sp. z o.o., to jedynie podmiot mający na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru, a wystawiane przez niego faktury zakupowe to jedynie puste faktury, niemające pokrycia w towarze. Udowodnione zostało, że towar wykazany na spornych fakturach nigdy nie został dostarczony do Strony od tego podmiotu, bowiem nie był on w posiadaniu kawy, a więc nie mógł rozporządzać tym towarem jak właściciel. Poza adresem siedziby spółki (biura wirtualnego), nie wskazano żadnego innego adresu mogącego świadczyć o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, powierzchni, na której mógłby być gromadzony towar w tak znacznych ilościach. Pomimo tego, że ww. kontrahent Strony, był w okresie objętym postępowaniem czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże nigdy na wezwanie organów nie przedłożył dokumentacji księgowej, ani jakichkolwiek wyjaśnień.

W przekonaniu DIAS poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że Skarżąca przystępując do transakcji z ww. kontrahentem w ogóle nie była zorientowana na bezpieczną współpracę. Świadczą o tym w szczególności składane przez Nią ogólnikowe wyjaśnienia, sprowadzające się w istocie do twierdzenia, że przed przystąpieniem do kwestionowanych transakcji zweryfikowała P.Sp. z o.o. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów w postaci wydruków, a z zapisów w tym rejestrze jednoznacznie wynika, że Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego, co dowodzi, że nie sprawdziła wiarygodności swojego kontrahenta pod żadnym względem.

Z kolei odnosząc się do utraty przez Stronę zawartości poczty elektronicznej przez Dyrektora ds. handlu, która miała służyć wymianie informacji handlowych Spółki z P. Sp. z o.o., DIAS stanął na stanowisku, że nie popełniła czynu zaniechania, ale świadomie nabywała puste faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej, a przedstawiany przez Nią obraz zdarzeń ma jedynie na celu zaciemnić wymowę faktu, że Strona zawierając transakcje na znaczne kwoty, nie zawarła umowy na dostawę towarów oraz nie dysponuje stosownymi zamówieniami i dowodami wydania i odbioru towaru, czy też dokumentów dotyczących jego transportu. Strona kooperując z P. Sp. z o.o. nie była zainteresowana dostawą kawy, a jedynie stroną dokumentacyjną transakcji. Tym samym kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych 7 faktur w łącznej wysokości 511.011,84 zł nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego.

Ponadto organ odwoławczy uznał, iż wskazane w odwołaniu okoliczności sprzedaży przez Stronę kawy na rzecz przedsiębiorcy – M.C. w żaden sposób nie dowodzą, że kawa ta pochodziła od P. Sp. z o.o. Dowody, które wymienia Strona, tj. zeznania M.C. oraz dokumentacja dotycząca sprzedaży kawy na rzecz tego podmiotu, aczkolwiek potwierdza, że Strona rozporządzała tym towarem jak właściciel, sprzedała go do firmy M.C., to jednak w żaden sposób nie dowodzi, że nabyła ten towar od P. Sp. z o.o. Zdaniem organu okoliczność, że kto inny w rzeczywistości był dostawcą kawy, nie ma żadnego znaczenia dla oceny tych transakcji. Tym samym organ pierwszej instancji, wbrew wywodom zaprezentowanym w odwołaniu, weryfikując transakcje ujęte w księgach podatkowych prowadzonych przez Stronę jako zawarte z P. Sp. z o.o. nie był zobligowany do poszukiwania źródła pochodzenia kawy.

DIAS odnosząc się do ujętych przez Stronę w rejestrach zakupu za listopad 2012 r. i okres od stycznia do sierpnia 2013 r., 22 faktury, na łączną kwotę netto 3.731.009,29 zł, VAT 741.299,66 zł, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., za dostawy: katod miedzianych, koncentratu jabłkowego, kwasu cytrynowego oraz cukru kryształ, wskazał, że na udokumentowanie ww. transakcji nie przedłożyła chociażby dokumentacji takiej jak: zawarte umowy, dowody wydania i odbioru towaru, czy też dokumentów transportowych. Skarżąca okazała, natomiast zamówienia do dwóch faktur nr [...] oraz nr [...], jednak na zamówieniach tych brakuje potwierdzenia ich odbioru przez sprzedającego. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji z tym kontrahentem. Pomimo przystąpienia do transakcji przekraczającej łączną kwotę 3 mln zł nie zawarła pisemnej umowy o współpracy, a prowadzoną drogą elektroniczną korespondencję usunęła. Przy tym nie wyjaśniła w jaki sposób i gdzie nawiązała współpracę z tym kontrahentem, jego zarządem lub osobą upoważnioną. Nadto nie okazała też żadnych dowodów potwierdzających dokonanie weryfikacji tego kontrahenta.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu wobec P. Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do września 2013 r. decyzję z dnia 18 marca 2015 r. określił kontrahentowi Strony m.in. kwotę podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Strony, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.: za listopad 2012 r. i okres od stycznia do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 741.300 zł. Powyższy organ pomimo podjętych prób nie uzyskał kontaktu z P. Sp. z o.o. i jej organem zarządzającym, bowiem spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. Poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne także dowodzą, że adres w P., ul. [...], wskazany jako miejsce prowadzenia działalności jest fikcyjny. Właściciel nieruchomości – K. Sp. z o.o. poinformował, że od wybudowania obiektu w 2004 r. P. Sp. z o.o. nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej. Natomiast adres przechowywania ksiąg rachunkowych wskazany przez spółkę - ul. [...] w W., okazał się być nieaktualnym, bowiem przesłuchana w charakterze świadka J.S., prowadząca biuro rachunkowe [...] pod ww. adresem zeznała, że umowa z P. Sp. z o.o. została rozwiązana w dniu 17 października 2012 r., nie posiada żadnych dokumentów źródłowych tej firmy oraz wiedzy, kto aktualnie temu podmiotowi prowadzi księgi. P. Sp. z o.o. nie zgłosiła nowego adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych. Jednocześnie P. Sp. z o.o. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w których jako kontrahentów wymieniono firmy: F. s.r.o., [...] oraz S. s.r.o., [...].

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że P. Sp. z o.o., który widnieje jako sprzedawca na spornych fakturach, to jedynie podmiot mający na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru, a wystawiane przez niego faktury to jedynie puste faktury, niemające pokrycia w towarze. Według organu nie ulega wątpliwości, że towar wykazany na spornych fakturach nigdy nie został dostarczony do Spółki od tego podmiotu, bowiem nie był on w posiadaniu: katod miedzianych, kwarcu cytrynowego, koncentratu jabłkowego czy też cukru kryształ, a więc nie mógł rozporządzać tym towarem jak właściciel. Poza adresem siedziby spółki (biura wirtualnego), wskazywała co prawda inny adres prowadzenia działalności, ale ten także okazał się fałszywy, a co za tym idzie nie wskazano żadnego wiarygodnego adresu mogącego świadczyć o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, powierzchni, na której mógłby być gromadzony towar w tak znacznych ilościach. Spółka, co prawda była w okresie objętym postępowaniem czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże nigdy na wezwanie organów podatkowych nie przedłożyła dokumentacji księgowej, ani też nie zgłosiła się na wezwanie organów żaden z przedstawicieli "dostawcy" Strony. P. Sp. z o.o. w kontaktach z organami podatkowym ograniczyła się jedynie do złożenia za pośrednictwem Strony oświadczenia, które jest pełne nieścisłości i de facto całkowicie kłóci się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym. Nadto wskazany przez spółkę adres przechowywania dokumentacji księgowej oraz miejsce prowadzenia tejże ewidencji okazał się adresem nieaktualnym, pod którym firma rachunkowa wskazała, że utraciła kontakt z ww. podmiotem już 2012 r.

W związku z powyższym DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że w realiach sprawy nie można mówić o przestrzeganiu przez Spółkę zasad należytej staranności kupieckiej. Zdaniem organu wykazane urządzenie zasad współpracy między podmiotami, świadczy, że Spółka co najmniej godziła się na ryzyko uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo i już z tego powodu oczekiwanie przez Stronę, iż nie poniesie skutków swoich zachowań, bądź zaniechań jest niczym nieuzasadnione. Z kolei wyjaśnienia Strony złożone na okoliczność swojej współpracy z P. Sp. z o.o. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Strona nie potrafiła podać żadnych konkretnych informacji na temat realizacji tych dostaw. W istocie Strona nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż 22 faktury na podstawie, których Strona odliczyła podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami wskazanymi w tych dokumentach, a co zatem idzie kwota podatku naliczonego z nimi związana (łączna wartość 741.299,66 zł) nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego. Natomiast dokonana przez Stronę dostawa katod miedzianych do M. Sp. z o.o. oraz transport tych katod samochodami należącymi do Strony, które de facto nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie są dowodem potwierdzającym nabycie tych towarów od wskazanej w fakturach jako dostawca, P. Sp. z o.o. Podobnie wewnątrzwspólnotowa dostawa kwasku cytrynowego do S. s.r.o. nie jest okolicznością dowodzącą faktu nabycia tego produktu od P. Sp. z o.o.

DIAS mając na uwadze fakt, iż w okresie od listopada 2012 r. do maja 2013 r. Spółka wykazała w swoich rozliczeniach dostawy wewnątrzwspólnotowe na kwotę 6.063.209,62 zł objęte preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Strony do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw syropu do rozprowadzania i syropu do produkcji "[...]" dla kontrahenta z Czech. Zauważył przy tym, że w wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Strony stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem rozliczono wewnątrzwspólnotową dostawę syropu na rzecz F. PRO s.r.o. z siedzibą na terenie Czech. Strona ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r. 166 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego skoro zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz F. s.r.o. z siedzibą w Czechach, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca, tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorcy nie mogą korzystać ze stawki VAT 0% i podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - jako dostawy krajowe. Strona nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Według DIAS brak jest dowodów potwierdzających, że towary (syrop do rozprowadzania i syrop do produkcji "[...]") wymienione na spornych fakturach zostały faktycznie wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Zgodnie z listami przewozowymi CMR co prawda miejscem przeznaczenia syropu do rozprowadzania i syropu do produkcji "[...]" były Czechy, jednakże siedziba nabywcy towarów F. s.r.o. wskazana jako miejsce przeznaczenia w odniesieniu do nabyć z Polski - to skrzynka pocztowa na froncie wejścia do budynku. Kontrahent Strony w rzeczywistości nie przebywał pod wskazanym adresem siedziby. W zaistniałej sytuacji organ nie zgodził się, aby podmiot ten posiadał realne warunki na prowadzenie działalności w zakresie produkcji, magazynowania czy też obrotu hurtowymi ilościami tego typu towaru. Ponadto czeska administracja podatkowa poinformowała, że z wyciągów bankowych otworzonych w banku [...] a.s. wynika, że nie zostały przekazane żadne płatności za dostawę do Skarżącej. Poza deklaracją, w której wykazano nabycie z innego państwa członkowskiego brak było innej dokumentacji. Kontrahent Strony od lipca 2013 r. zaprzestał składania deklaracji VAT i został wyrejestrowany. Z kolei właściciel firmy transportowej, która wykonała prawie wszystkie usługi przewozu syropu na zlecenie F. s.r.o., potwierdził jednoznacznie, że transportowane towary nie opuszczały terytorium kraju. Równocześnie transportu towarów poza granice kraju do firmy F. s.r.o. w Czechach nie potwierdzili też kierowcy wskazani przez A.L., co w efekcie przesądza o zasadności stanowiska w kwestii uznania, iż syrop został sprzedany w przeważającej większości na terenie kraju. Przewoźnicy – P.K. z F. i F. Sp.j. - zgodnie poświadczyli, że nigdy nie dostarczyli towaru do F. s.r.o. i nie znają tej firmy. Ponadto ostatni z wymienionych przewoźników, wskazany na przedłożonych dokumentach CMR zaprzeczył, jakoby przewoził towary udokumentowane dwiema fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz F. s.r.o.

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia dowodzą, że ww. firma zajmowała się tylko pozorowaniem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Udowodnione zostało, że dokumenty w postaci listów przewozowych CMR wypełniane były wyłącznie dla uwiarygodnienia wykazanych w fakturach transakcji wewnątrzwspólnotowch dostawy towarów do F. s.r.o. Organ pierwszej instancji miał całkowitą słuszność odmawiając wiarygodności przedłożonym przez Stronę dokumentom dotyczącym wewnątrzwspólnotowęj dostaw towarów do F. s.r.o. i uznając, że zostały sporządzone jedynie w celu zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Podobnie organ ocenił umowę z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] na dostawy syropu do rozprowadzania i syropu do produkcji "[...]", bowiem nie została sporządzona w celu ustalenia konkretnych warunków umowy handlowej pomiędzy kontrahentami, ale miała uwiarygodnić przed organami podatkowymi dokonanie wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów na rzecz F. s.r.o.

Zdaniem DIAS w przedmiotowym postępowaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym będące co najmniej wynikiem Jej niedbalstwa. Nie został spełniony jeden z dwóch warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mianowicie syrop będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zafakturowanych w okresie objętym postępowaniem przez Stronę na rzecz F. s.r.o. nie została dostarczony do właściwego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a wszystko działo się z akceptacją Strony. Tym samym organ za pozbawione racji uznał zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki preferencyjnej.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione w rozpatrywanej sprawie uznał także twierdzenie Strony, że posiadała wymagane w art. 42 u.p.t.u. dokumenty oraz, że ukształtowane przez nich procedury pozaumowne były zgodne z prawem i praktyką biznesową. Jego zdaniem posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz F. s.r.o. w tym listy przewozowe CMR są dokumentami nierzetelnymi, a sposób ich wypełniania z pominięciem rzeczywistych miejsc odbioru towarów i osób uczestniczących w ich odbiorze jest niezgodny z uregulowaniami zawartymi w u.p.t.u. Jego zdaniem słusznie Naczelnik US w zaskarżonej decyzji zastosował normę prawną, wynikającą z art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z niezakwestionowanych zapisów w ewidencjach dostaw towarów i usług, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w rzeczywistej (prawidłowej) wysokości. Organ pierwszej instancji był uprawniony do rozliczenia wg stawki podatku VAT 8% z tytułu zrealizowanych w okresie od listopada 2012 r. do maja 2013 r., dostaw syropu wg 166 faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz F. s.r.o. za pomocą metody "w stu" - wartość brutto x 8: 108 = podatek należny.

Reasumując DIAS zgodził się, iż Naczelnik US ustalił ponad wszelką wątpliwość, że po pierwsze kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których widnieją, jako wystawcy P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzetelnych transakcji, ponieważ spółki te nie realizowały transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, a Strona przy ich pomocy realizowała cele wiążące się z oszustwami podatkowymi, a po drugie w dostarczonych przez Spółkę dokumentach źródłowych znajdują się faktury sprzedaży WDT z których wynika, że odbiorcą towarów Spółki jest podmiot pochodzący z Czech, tj. F. s.r.o., jednakże zbadanie przebiegu transakcji w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dostarczyło dowodów, że obrót towarem w wykonaniu Spółki nastąpił w oderwaniu od dokumentów sprzedaży, przy jednoczesnej, wykazanej świadomości Strony lub co najmniej godzeniu się przez Nią na udział w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Tym samym z tego powodu zdaniem organu odwoławczego należało ocenić, że transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorcy nie mogą korzystać ze stawki VAT 0% i podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - jak dostawy krajowe.

DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, udzielał niezbędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazywał zasadność przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu spraw, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jako dowód dopuszczał wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze z 14 lipca 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w sposób pełny i wnikliwy do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, będące zarzutami wskazanymi w odwołaniu, podczas, gdy z przepisu tego wynika obowiązek wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

2) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że:

a) w zakresie kontrahenta P. sp. z o.o. - kawa mielona, w posiadaniu której znalazła się Strona nie pochodziła od kontrahenta P. Sp. z o.o., co jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania z uwagi na to, że z zebranego materiału dowodowego, jak i ustaleń organu jasno wynika, że przedmiotowa kawa była następnie przedmiotem obrotu między Stroną, a przedsiębiorcą – M.C. (czego organ nie kwestionował), a z uwagi na brak innych dostawców mogła pochodzić jedynie od kontrahenta – P. Sp. z o.o.;

b) w zakresie kontrahent P. sp. z o.o. - nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów między P. sp. z o.o., a Spółką, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań kierowcy i przedstawionych dokumentów, jednoznacznie wynika, że takie zdarzenia miały miejsce i w konsekwencji Strona władała dostarczonymi towarami jak właściciel;

c) w zakresie kontrahenta F. s.r.o. - nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów między Spółką, a F. s.r.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności korespondencji mailowej, zdjęć, zeznań świadków, jednoznacznie wynika, że takie zdarzenia miały miejsce i w konsekwencji zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności niewystarczające uwzględnienie przy wydawaniu skarżonej decyzji dowodów z:

a) w zakresie kontrahenta P. sp. z o.o.

– zeznań świadka – M.C.;

– dokumentów - skany dowodów rejestracyjnych przedstawione przez M.C.; zdjęcia transportów kawy; dokumentacja potwierdzająca transport kawy od Spółki do przedsiębiorcy M.C.; dokumentacja potwierdzająca dalszy obrót kawą - sprzedaż kawy przez przedsiębiorcę M.C. do m.in. M. s.r.o., R. S.A., H.;

b) w zakresie kontrahenta F. s.r.o.

– zeznań świadka – G.G., F. Sp. j., P.K. na okoliczność dostawy towarów do miejscowości [...], Czechy;

– dokumentów - korespondencji mailowej między F. s.r.o., a Stroną na okoliczność faktycznej wymiany handlowej zawierającej zdjęcia przewożonych ładunków.

4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji:

a) w zakresie kontrahenta P. sp. z o.o. - niezbadanie źródła pochodzenia kawy mielonej, w posiadaniu której znalazła się Strona,

b) w zakresie kontrahenta P. sp. z o.o. - niezbadanie dalszych losów towarów zakupionych od P. sp. z o.o., w szczególności pominięcie twierdzeń Strony wskazujących, że:

– katody miedziane były przedmiotem dalszej odsprzedaży do M. Sp. z o.o.,

– katody miedziane były transportowane do Spółki, a następnie samochodem Strony o nr rejestracyjnym [...] z naczepą o nr rejestracyjnym [...], którego kierowcą był B.J., pracownik Strony,

– kwas cytrynowy i koncentrat jabłkowy zakupiony od P. Sp. z o.o. został następnie wykorzystany do produkcji syropu,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji do wniosku, że przedstawione przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: zaświadczenie Burmistrza Gminy C. z dnia 20 lipca 2010 r. na okoliczność sytuacji produkcyjnej Strony; dokumentacji mailowej oraz bankowej na okoliczność dalszego obrotu kawą zakupioną od P. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Sąd na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił odmówić dopuszczenia dowodów załączonych do skargi, które załączono w kopiach bez potwierdzenia za zgodność z oryginałem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zarówno zakupu towarów, jak i ich późniejszej sprzedaży przez Skarżącą.

Na wstępie należy wskazać, że organ ustalił, iż Strona przyjmowała do rozliczenia, tzw. "puste faktury" jak i zadeklarowała dokonanie wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym organ na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz stwierdził, że Strona nie spełniła warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące transakcji z rzekomym udziałem F. s.r.o., nie mogą stanowić podstawy do zastosowania, stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17).

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., sygn. I FSK 900/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 318/16).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane podmioty nie były dostawcami nabytych przez Skarżącą towarów. Organy zasadnie uznały za nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. sp. z o. o. (kawa) oraz P. Sp. z o. o. (katody miedziane, koncentrat jabłkowy, kwas cytrynowy, cukier kryształ). Towary nie pochodziły od tych podmiotów. Nie powielając szczegółowych okoliczności prawidłowo wskazanych w zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że podmioty te wystawiały jedynie puste faktury, w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, o czym świadczą przede wszystkim: fikcyjność siedzib, brak kontaktu z osobami je reprezentującymi będącymi cudzoziemcami, czy też nie dysponowanie przez nie zapleczem niezbędnym do przeprowadzenia transakcji zbycia na rzecz Skarżącej.

W zakresie P. sp. z o.o. zauważyć należy za organem, że pomimo podejmowanych czynności kontrolnych nie uzyskano dowodów potwierdzających że ten podmiot faktycznie dysponował towarem (kawa) jak właściciel, czy, kiedy i od kogo kawa została zakupiona, gdzie była magazynowana, w jaki sposób i z kim zostały nawiązane kontakty handlowe, jak udokumentowano przyjęcie i odbiór towaru, w jaki sposób i czy w ogóle dokonano płatności. Kapitał zakładowy Spółki w wysokości 5.000 zł nie pozwalał na realne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami, a innego źródła finansowania działalności gospodarczej nie ustalono; brak magazynu, w którym towary (kawa) przy hurtowej sprzedaży byłyby składowane, podnajmowany adres wirtualnego biura w W. o powierzchni 1 m2 zgłoszony był jako jedyne miejsce prowadzenia działalności. Prezes Zarządu, a zarazem jedyna osoba reprezentująca kontrahenta Strony jest obywatelem Ukrainy i nie posiada adresu zamieszkania na terenie Polski. P. sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, nie zawiera umów i nie można ustalić kto i czy zamawiał towary i dokonywał płatności.

W zakresie P. Sp. z o.o. zauważyć należy, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. Adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności jest fikcyjny. Właściciel nieruchomości poinformował, że od wybudowania obiektu w 2004 r. P. Sp. z o.o. nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej. Podobnie jeżeli chodzi o adres przechowywania ksiąg rachunkowych - prowadząca biuro rachunkowe pod ww. adresem zeznała, że umowa z P. Sp. z o.o. została rozwiązana, nie posiada żadnych dokumentów źródłowych tej firmy oraz wiedzy, kto aktualnie temu podmiotowi prowadzi księgi. P. Sp. z o.o. nie zgłosiła nowego adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych. Poza adresem siedziby spółki (biura wirtualnego) nie wskazano żadnego wiarygodnego adresu mogącego świadczyć o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. magazynów, powierzchni, na której mógłby być gromadzony towar w tak znacznych ilościach. Spółka, co prawda była w okresie objętym postępowaniem czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże nigdy na wezwanie organów podatkowych nie przedłożyła dokumentacji księgowej, ani też nie zgłosił się na wezwanie organów żaden z przedstawicieli "dostawcy" Strony.

Znamienne w sprawie jest, że Strona nie kwestionuje ustaleń organów w ww. zakresie. Działalność dostawców Strony opisana przez organy nie jest kwestią sporną.

Podkreślić należy, że Strona pomimo realizowania transakcji na znaczne kwoty, nie dysponowała umowami, zamówieniami, dowodami wydania, odbioru towaru, dokumentami transportowych, nie okazano żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów, nie wyjaśniono w jaki sposób nawiązano współpracę. Skarżąca zasłaniała się w tym zakresie niepamięcią, utratą korespondencji elektronicznej i składała tylko ogólnikowe, niekonkretne wyjaśnienia.

Z tych też względów w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżącą chroni tzw. "dobra wiara", tym bardziej, że dostawom udokumentowanym przez zakwestionowane faktury nie towarzyszyły dostawy pochodzące od podmiotów, które je wystawiły.

W odniesieniu do argumentów skargi Sąd zauważa, że dowody, na które powołuje się Skarżąca dot. transakcji z odbiorcą M.C. nie dowodzą, iż towary pochodziły od jej dostawców. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również pozostałe argumenty Strony co do istnienia towarów i dalszej ich odsprzedaży.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że nie był zobligowany do poszukiwania źródła pochodzenia towaru i w prawidłowy sposób prześledził przebieg kwestionowanych transakcji, przeprowadził ocenę relacji Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami (dostawcami towarów) realizując w ten sposób wymóg stawiany w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych badania transakcji bezpośrednio dokonanych przez Skarżącą (per se).

Zdaniem Sądu organy zasadnie również zakwalifikowały jako dostawy krajowe, wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane na rzecz F. s.r.o. z siedzibą w Czechach (syrop). Dokumenty posiadane przez Stronę dotyczące transakcji z F. s.r.o. nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki VAT 0%. Strona nie wykazała jednoznacznie – wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturach wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Czeskiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z F. Organ ten nie potwierdził dostawy do Czech. Z dokumentów bankowych wynika, że nie zostały przekazane żadne płatności za dostawę dokonaną przez Stronę. W dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia wskazana jest skrzynka pocztowa na froncie wejścia do budynku. Kontrahent nie przebywał pod wskazanym adresem. Właściciel firmy przewozowej, która wykonywała prawie wszystkie usługi przewozu potwierdził, że towary nie opuszczały terytorium kraju. Nie przedstawiono potwierdzeń odbioru towaru. Prawidłowo organ wskazał, że transportu towarów poza granice kraju do firmy F. s.r.o. w Czechach nie potwierdzili też kierowcy wskazani przez A.L., a przewoźnicy – P.K. z F. i F. Sp.j. - zgodnie poświadczyli, że nigdy nie dostarczyli towaru do F. s.r.o. i nie znają tej firmy. Ponadto ostatni z wymienionych przewoźników, wskazany na przedłożonych dokumentach CMR zaprzeczył, jakoby przewoził towary udokumentowane dwiema fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz F. s.r.o.

Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano udział Skarżącej w oszustwie podatkowym będący co najmniej wynikiem jej niedbalstwa. Spółka co najmniej godziła się na ryzyko uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo. Dostawy wykazane na fakturach wystawionych przez kontrahentów Strony miały na celu uwiarygodnienie pochodzenia towaru, nie dokumentują rzetelnych transakcji, ponieważ spółki te nie realizowały transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, a dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowch dostawy towarów zostały sporządzone jedynie w celu zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie można oczekiwać, że Skarżąca nie poniesie konsekwencji swoich działań, bądź zaniechań.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach: art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie muszą jednak poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 232/06). Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące przepisy prawa.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie był rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Stwierdzić należy, iż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w decyzjach znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku VAT. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności świadczył o udziale i świadomości lub co najmniej braku dochowania należytej staranności Strony w uczestnictwie oszukańczych transakcjach.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonane, prawidłowe ustalenia wskazują, że wspomniane podmioty nie prowadziły tak naprawdę faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W konsekwencji te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami towarów dla Skarżącej. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych przez organy fakturach były nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2257/16).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 Ordynacji podatkowej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

Zauważyć należy również, że celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15). Biorąc powyższe orzeczenia pod uwagę przypomnieć jeszcze raz należy, że Skarżąca nie okazała dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, o pochodzeniu zakupionych towarów od wystawców zakwestionowanych faktur, jak również świadczących o dokonanej właściwej weryfikacji swoich kontrahentów. Dowodów takich nie stanowią dowody wskazane w skardze.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność wniesionych zarzutów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.