Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2450/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-408/14-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2450/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy T. (dalej: skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez skarżącą wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana, a w ramach których nie występuje w charakterze podatnika VAT, jak również czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, z którego to tytułu Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

3. W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, skarżąca otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji a związane z tym wydatki inwestycyjne ponosi skarżąca. Nabywane przez skarżącą towary i usługi są dokumentowane wystawianymi na nią fakturami VAT. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej pierwszego i drugiego stopnia (dalej: "Szkoła") wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku. Obiekt jest przystosowywany od roku 2010, planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014. Część budynku Szkoły oddano do użytkowania rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej we wrześniu 2013 r. Obiekt stanowiący składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz będzie wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów rachunkowych.

4. Szkoła jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, które to czynności będą realizowane przez jednostkę budżetową Gminy w budynku Szkoły od dnia 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest obecnie nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany jednostce budżetowej. Skarżąca rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów.

5. Ponadto, obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych, jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Skarżąca zawarła bowiem odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Skarżąca podjęła również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających, decydując się aby w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystać modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych, w szczególności poprzez: wynajem sal gimnastycznych i lekcyjnych, wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki, czy sklepiku szkolnego. Opcjonalnie Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością oraz udostępnienie miejsca na reklamę. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

6. W tych okolicznościach Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (poprzedzającą interpretację będącą przedmiotem niniejszego postępowania). Zgodnie z uzyskana interpretacją

z 29 listopada 2013 r. - w przypadku odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. skarżąca powinna zastosować art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), jak również art. 90a ustawy o VAT. Z tych przyczyn skarżąca dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości (budynku szkoły), w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Do ustalenia proporcji skarżąca wyodrębniła określone części nieruchomości (pomieszczenia), które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są wynajmowane lub zgodnie z zamiarem skarżącej zostaną wynajęte (udział ten wyniósł 50%).

7. Mając na uwadze powyższy opis, skarżąca zadała następujące pytanie interpretacyjne: Czy wskazana w art. 90a ustawy o VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego?"

8. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając skarżąca wywiodła, że wskazana w art. 90a ustawy o VAT zmiana w stopniu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) rzeczonej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie zmian w faktycznym wykorzystaniu w danym miesiącu części nieruchomości, przeznaczonej do wykonania czynności opodatkowanych.

9. W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2014 r., Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych (lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą), bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej". Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. Sformułowanie "zmiana stopnia wykorzystania" implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik (skarżąca) ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby normy wyrażone w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik (skarżąca) musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła interpretację w całości i zarzuciła błędną wykładnię art. 90a ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

11. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy na powołaną wyżej interpretację, zasadniczo podzielając argumentację Organu Interpretacyjnego. W konkluzji Sąd ocenił, że wskazana w art. 90a ustawy o VAT, zmiana w stopniu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, która wymaga korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego jej wykorzystania w danym miesiącu, pomimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

13. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nie uchylenie interpretacji, pomimo że narusza ona art. 90a w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, co doprowadziło Sąd meriti do przyjęcia, że wskazana w art. 90a ustawy o VAT zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego jej wykorzystania w danym miesiącu, pomimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem, braku zmiany udziału procentowego;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w ten sposób, że motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy przepisami prawa a stanem faktycznym sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

14. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4

ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

17. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednakże zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczy kwestii materialnoprawnych. Skarżąca kasacyjnie podważa bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja jest zgodna z art. 90a w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z tych przyczyn w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego,

18. Punkt wyjścia dla oceny powyższego zarzutu wyznacza systematyka ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji. Zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy otwierającym rozdział 1 "odliczenie i zwrot podatku", zawarty w dziale IX - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest ust. 7b, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

19. Kwestie częściowego odliczenia podatku oraz korekty podatku naliczonego ustawodawca rozwija w rozdziale 2 działu IX zatytułowanym "odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego". Wskazując kolejno dwie rozłączne kwestie: (A) związane ze sposobem obliczenia proporcji (art. 90 ust. 1 i nast.) oraz (B) związane z korektą podatku odliczonego, której należy dokonać w przypadku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, który został odliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości (art. 90a ust. 1). Ostatni z powołanych przepisów, którego wykładnia stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, statuuje warunkowo, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

20. Z powyższych przepisów i uwag poczynionych w zakresie systematyki ustawy o VAT wypływają następujące wnioski. Po pierwsze, że przypisanie nakładów (w całości lub według udziału procentowego do celów) na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej składnik majątku trwałego do działalności gospodarczej podatnika w celu ich odliczenia od podatku, logicznie poprzedza korektę podatku naliczonego (a odliczonego) z tego tytułu, w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania danej nieruchomości. Na tym tle wyraźnie widać, że: (A) kwestie związane z przypisaniem nakładów i sposobem liczenia proporcji (art. 90 ust.

1 i nast.) oraz kwestie (B) związane z korektą podatku odliczonego względem pierwotnie zakładanego udziału procentowego nieruchomości do celów działalności (art. 90a ust. 1) - dotyczą dwóch rozłącznych zagadnień, przy czym pierwsze z nich nie zostało objęte przedmiotowym wnioskiem interpretacyjnym. Innymi słowy - w ujęciu metodologicznym - aby dokonać korekty rozliczeń w podatku alokowanym według udziału procentowego składnika majątku trwałego do celów działalności, zarówno cel tej działalności jak i udział określonego składnika majątku trwałego w realizacji tego celu musi być predefiniowany (znany), co w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor niejako od końca zaczyna redefiniować.

21. Z tej przyczyny argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do trudności z dokonaniem prawidłowej alokacji podatku, wynikających z kolei z trudności związanych ze wskazaniem sposobu wykorzystania rzeczonej nieruchomości, a zbudowana zasadniczo wokół różnic w definicji "działalności podatnika"/"działalności gospodarczej podatnika", które odpowiednio występują na gruncie art. 168a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – nie jest związana z przedmiotem wszczętego postępowania interpretacyjnego i zakresem zadanego w tym postępowaniu pytania (zob. s.15-20 skargi kasacyjnej).

22. Odnotowania wymaga dla porządku, że skarżąca wystąpiła uprzednio o wydanie pisemnej interpretacji, która - jak sama podnosi - dotyczyła tego, czy w przypadku odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT. Następnie na tej podstawie samodzielnie dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości, w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Dlatego w celu uzyskania interpretacji, czy zastosowana przez skarżącą metoda wyliczenia proporcji jest prawidłowa - skarżąca powinna sformułować pytanie interpretacyjne (wszcząć postępowanie interpretacyjne), które problem ten, obejmuje. Tymczasem pytanie interpretacyjne, które legło u podstaw niniejszego postępowania dotyczy jedynie dwóch aspektów zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości i tego czy z zaistnieniem jednego z nich ustawodawca nie wiąże skutku prawnego w postaci konieczności dokonania korekty podatku w rozumieniu art. 90a ustawy o VAT.

23. Organ interpretacyjny jest zatem związany granicami wniosku interpretacyjnego i przedstawionego w nim stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1-3 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), zaś wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p). W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

24. Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje po pierwsze o tym, jakich przepisów podatkowych w interpretacji oczekuje, a po drugie - jak w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego umiejscawia te właśnie, wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest natomiast tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

25. Tymczasem korekta, której dotyczy komentowany tu art. 90a ustawy o VAT,

a o którą w istocie pyta skarżąca, jest irrelewantna nie tylko względem zasygnalizowanych powyżej zagadnień, ale także względem pierwotnego zamiaru związanego z wykorzystaniem nieruchomości, któremu skarżąca poświęca uwagę na stronach 10-15 skargi kasacyjnej. Korekta ma bowiem na celu właśnie następcze korygujące uwzględnienie stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Słusznie zatem podniósł Organ interpretacyjny, że sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych (lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą), bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej". Z tej właśnie przyczyny korekty, o której mowa dokonuje się (w górę lub w dół) w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła rzeczona zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty wynoszącego 120 miesięcy. Powyższe znajduje zresztą swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 187 akapit drugi dyrektywy VAT, który stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

26. Dlatego też krekta, o której mowa w omawianym tu art. 90a ustawy o VAT, obejmuje podatek naliczony (a odliczony) przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości na potrzeby związanej z celem prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób komentowany tu przepis urzeczywistnia zatem zasadę potrącalności i neutralności systemu VAT - nie można bowiem oczekiwać, aby zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nie pociągała za sobą stosownej korekty podatku. Powyższe jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co w szczególności aktualizuje się w przypadku dóbr inwestycyjnych (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Warszawa 2006, art. 184-192).

27. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie sposób na tym tle nie dostrzec, że choć pytanie interpretacyjne, które legło u jej podstaw zostało sformułowane w postaci alternatywy rozłącznej, to w istocie dotyczy dwóch aspektów zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości, z których zaistnieniem ustawodawca wiąże skutek prawny w postaci konieczności dokonania korekty podatku w rozumieniu art. 90a ustawy o VAT.

28. Skoro zatem skarżąca pyta o to, czy zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości: (1) dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też (2) faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, pomimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego (wskazując jednocześnie, że w jej ocenie hipoteza art. 90a ustawy o VAT odnosi się jedynie do pierwszej z ww. sytuacji), to odpowiedź na zadane pytanie musi być negatywna i przyjąć taką formułę, jak dokonał tego Organ interpretacyjny. Wskazana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zamiaru zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

29. Jak bowiem zasadnie skonstatował swą odpowiedź Organ interpretacyjny - ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania; sformułowanie "zmiana w stopniu wykorzystania" implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania określonego dobra inwestycyjnego, które uprawnia podatnika do odliczeń w perspektywie 120 miesięcy. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania). Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jedyny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

30. Oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 141 § P.p.s.a., który miał polegać na tym, że uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia zostało sporządzone w ten sposób, że motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy przepisami prawa a stanem faktycznym sprawy.

31. Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego, że zarzut w zakresie analizowanego przepisu ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzut ten nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne za pośrednictwem internetu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

32. Tymczasem w ocenie skarżącego wymieniona wada miała właśnie polegać nie tyle na formalnym braku określonej części konstrukcyjnej uzasadnienia (wyjaśnienia rozstrzygnięcia), ale de facto na tym, że wyjaśnienie to jest nieprzekonywujące, gdyż w nienależytym stopniu uwzględnia zależności, które w skardze kasacyjnej akcentował jej autor. Po pierwsze więc w myśl powołanego wyżej orzecznictwa tut. Sądu kasacyjnego zarzut ten nie nadaje się do zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji, które - jak na dodatek wskazuje sam skarżący - nie zawiera wad w znaczeniu formalnym. Po drugie zależności, których wyjaśnienia domagał się skarżący kasacyjnie mijały się z zakresem przedmiotowym zadanego pytania interpretacyjnego, z przyczyn, które omówione zostały wyżej.

33. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określono w oparciu

o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).