Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 943/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. c)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.338.2017.1.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę G. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w kontekście odpowiedzi na pytanie, czy udzielanie przez Spółkę pożyczek oraz poręczeń na rzecz spółek powiązanych ma charakter pomocniczy względem podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, tj. czy są to transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie, po uprzednim dokonaniu analizy przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych z uwzględnieniem kryteriów wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że okoliczności te, w szczególności wartość, ilość, częstotliwość transakcji i stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności, nie pozwalają na uznanie, że udzielanie przez Skarżącą pożyczek i poręczeń na rzecz spółek powiązanych wpisuje się w jej podstawową działalność gospodarczą (przetwórstwo rybne i sprzedaż wyprodukowanych wyrobów). W ocenie Sądu świadczenie przez Skarżącą tych usług ma charakter incydentalny oraz nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia (uzupełnienia) głównej działalności Spółki. W konsekwencji za zasadne uznano zarzuty niewłaściwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na wydaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez Skarżącą skargi, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi, stwierdził - mając przy tym świadomość, że zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony stosownie do art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (str. 13) - że "(...) zarzuty (...) w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (...)" (str. 14), by przy ocenie prawnej zaskarżonej interpretacji uznać za zasadne "(...) podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie (...)" (str. 20), podczas gdy skoro przepis art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy Skarżąca, formułując w złożonej przez siebie skardze zarzuty, nie wskazała przy tym naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - Sąd pierwszej instancji nie powinien "wyręczać" Skarżącej w formułowaniu nowych zarzutów czy poszukiwaniu dodatkowej argumentacji uzasadniającej ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji, a zatem, zdaniem organu, takie stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie oznacza, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności niż te wynikające ze skargi Spółki (innymi słowy, na tle art. 57a P.p.s.a. przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który nie został ujęty przez Skarżącą w sformułowanych przez nią w skardze zarzutach, nie powinien mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej);

b) art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro za pomocniczym charakterem udzielanych przez Skarżącą pożyczek i poręczeń przemawia: (1) niewielki wpływ ww. transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki, (2) niska częstotliwość świadczonych usług oraz (3) niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych Spółki, to świadczenie przez Skarżącą tychże usług nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Spółki, w związku z czym obrót z ich tytułu nie powinien być brany pod uwagę przy obliczeniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podczas gdy - zdaniem organu - ww. czynności świadczone przez Spółkę mają charakter planowany i ciągły, wpisują się w zakres podstawowej działalności Spółki, a zatem wartości obrotu uzyskanego obecnie i w przyszłości przez Spółkę z tego tytułu nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega on wyłączeniu przy wliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzuca zarówno naruszenie norm prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

3.4. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji, mając świadomość treści art. 57a P.p.s.a. (co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku), stwierdził naruszenie przez organ art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przepis ten nie został wskazany przez Spółkę w skardze jako naruszony. Tym samym, w ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wyszedł poza granice skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowana procesowa podstawa kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten reguluje dwie istotne kwestie. Po pierwsze określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m. in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony oraz wskazać sposób (formę) tego naruszenia. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie - jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a P.p.s.a. koreluje przy tym ze znowelizowanym art. 134 § 1 cytowanej ustawy, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W obecnym stanie prawnym (tj. od 15 sierpnia 2015 r. – data wejścia wżycie art. 57a P.p.s.a.), w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po ww. dacie, zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOSA).

3.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła indywidualnej interpretacji "(...) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust.i 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, co w szczególności polegało na tym, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że Poręczenia i Pożyczki, udzielane przez Skarżącą na rzecz Spółek powiązanych, nie stanowią transakcji finansowych o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym na Skarżącej spoczywa obowiązek wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu tychże transakcji w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (...)".

Wbrew zatem twierdzeniom kasatora we wniesionej skardze Spółka odwołała się do przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wprawdzie zarzuty skargi powinny być podniesione w petitum pisma procesowego. Jednakże mogą także wynikać z dalszej części skargi, a nawet z jej uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt 1489/18; CBOSA). Niezbędnym jest jedynie wskazanie konkretnej normy prawnej oraz wyrażenie stanowiska, że te przepisy zostały naruszone w skarżonym akcie.

Zważywszy zatem na zakres zagadnienia stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej (zasadniczo sposób kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT), Sąd pierwszej instancji był - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uprawniony do oceny zastosowania przez organ również art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo, że na jego naruszenie Skarżąca wskazała w skardze jedynie w sposób pośredni.

Zarzut wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poza granice skargi zakreślone przez Skarżącą jest więc chybiony.

3.6. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala przejść do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W tym zakresie jej autor zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. Zdaniem organu nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych udzielane przez Skarżącą pożyczki i poręczenia na rzecz spółek z nią powiązanych stanowią pomocnicze usługi finansowe w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wartości których nie należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 cytowanej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten również nie jest trafny.

3.7. Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (a zatem do obrotu służącego ustaleniu proporcji, w jakiej podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony) nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis ustawy krajowej stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112, stosownie do którego w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

3.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiła niejednokrotnie już przedmiot analizy. Na gruncie wykładni tego przepisu ukształtowało się stanowisko, bazujące na poglądach TSUE, zgodnie z którym transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika (zob. np. wyroki: z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2010/17; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1724/17; z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 833/19; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17; z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/16; z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16; CBOSA). Ponadto przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1217/14 (CBOSA).

3.9. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje jednak, że istotą prowadzonego w niej sporu (podobnie zresztą, jak w sprawach, w których zapadły przywołane orzeczenia) jest nie tyle sama wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT (w tym zakresie zdaje się istnieć zgoda pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w postępowaniu, tj. Skarżącą, organem i Sądem pierwszej instancji), co zastosowanie tych przepisów w konkretnych okolicznościach faktycznych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższego względu uzasadnione jest wskazanie, że – co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 (CBOSA), odwołując się do orzecznictwa TSUE - każdorazowo Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje jego orzeczeniom charakter kazuistyczny. Stąd jakkolwiek w orzeczeniach dotyczących wykładni pojęcia transakcji pomocniczych Trybunał formułował określone tezy, nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych) została już w orzecznictwie TSUE ustalona w sposób jednoznaczny. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał w przywołanym wyroku, że ocena konkretnych czynności w kontekście oceny ich pomocniczości (sporadyczności) oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są to precyzyjne kryteria i należy traktować je jako generalne wskazówki interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi więc konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

3.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględnienie kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powoduje, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do spornych transakcji realizowanych przez Spółkę.

Jak bowiem wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zasadniczym obszarem działalności Skarżącej jest branża spożywcza (przetwórstwo rybne, produkcja i sprzedaż artykułów żywnościowych), a w zakresie tej działalności nie mieszczą się usługi finansowe. Udzielanie pożyczek i poręczeń nie jest więc konieczne do prowadzenia przez Spółkę tej działalności, nie uzupełnia jej, a prowadzenie głównego rodzaju działalności jest możliwe bez świadczenia ww. dodatkowych usług. Ponadto działania Skarżącej są skierowane tylko do spółek powiązanych, mają na celu utrzymanie dobrej kondycji finansowej tych spółek, a nie samej Skarżącej. Ich celem nie jest więc zysk Spółki, a wpływ tych transakcji na jej ogólną sytuację finansową jest przy tym niewielki (przychód z tytułu udzielanych pożyczek kształtuje się na poziomie 0,03% przychodów ogółem, a przychody z tytułu udzielonych poręczeń na poziomi 0,3% przychodów ogółem). Źródłem finansowania udzielanych świadczeń są ponadto zasoby własne Spółki. Dodatkowo inicjatorami przedmiotowych transakcji każdorazowo są/będą ich beneficjenci, a nie Skarżąca, co wskazuje na brak cechy działalności planowanej. Częstotliwość świadczonych usług jest niska. Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz tylko trzech podmiotów, a średnia roczna ilość udzielonych pożyczek to osiem. Równie niski jest też zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych Skarżącej w sporne transakcje (koszt usług rachunkowych niezbędnych do świadczenia tych usług to 13.920-30.000 zł; mała ilość udzielonego finansowania w porównaniu z działalnością główną - uśredniona wartość jednej pożyczki to 3.560.000 zł, czyli ok. 0,7% aktywów Spółki; brak osobnego stanowiska pracy do obsługi udzielanych pożyczek i poręczeń, czy utworzenia choćby części etatu z uwagi na delegowanie na pracowników obowiązków związanych z ich udzielaniem).

Całokształt wskazanych okoliczności uzasadnia zatem stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) usług finansowych świadczonych przez Spółkę wobec jej głównej działalności. Nie budzi więc wątpliwości ocena Sądu pierwszej instancji, że transakcje te - jako sporadyczne, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - nie wchodzą do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy.

3.11. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia ocena prawna nie koliduje z odmienną oceną usług finansowych świadczonych w ramach grupy kapitałowej, wyrażoną w wyrokach tego Sądu z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/16, czy z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1724/17 (CBOSA). Jak już wspomniano powyżej (pkt 3.9.) z uwagi na nieostry charakter kryteriów decydujących o możliwości uznania danych czynności za mające charakter pomocniczy, każdorazowo zachodzi konieczność oceny charakteru tych czynności na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Analiza uzasadnienia ww. wyroków z 18 październik 2018 r. oraz z 25 sierpnia 2020 r. prowadzi zaś do wniosku, że w sprawach, w których zapadły te orzeczenia, występowały odmienne niż w sprawie niniejszej elementy stanu faktycznego (np. planowa, powtarzalna działalność spółki dominującej na rzecz spółek zależnych, realizowana na podstawie współpracy o charakterze ciągłym, stanowiąca uzupełnienie jej działalności podstawowej; usługi spółki dominującej świadczone w związku z opracowaniem strategicznym, obejmującym m.in. centralizację finansowania; pozyskiwanie przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych finansowania zewnętrznego; działalność spółki dominującej mająca na celu ograniczenie kosztów finansowania w grupie kapitałowej i poprawienie rentowności inwestycji kluczowych dla spółki dominującej).

3.12. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk