Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 459/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust.1, 44 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko S. S. przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest prawidłowe, a w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu – jest nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że S. S. zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w związku z tym skierowała do organu interpretacyjnego następujące pytanie: czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek taki powstanie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na status akcjonariusza SKA dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy, natomiast obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zaś wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni przedstawiła następującą argumentację.

Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej ksh) jest spółka osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. SKA pozbawiona jest osobowości prawnej, w konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest "transparentna podatkowo"), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U z 2012 r .poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej także powołana jako ustawa) wskazała, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za przychody z działalności gospodarczej. Powołując natomiast przepis art. 8 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy wnioskodawczyni wskazała, że jej uczestnictwo (jako akcjonariusza) w SKA, będzie formą prowadzenia działalności gospodarczej i będzie prowadziło do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Przychód wnioskodawczyni związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru - podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c ustawy) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w mi. 27 ust. 1 ustawy. Dalej powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy wnioskodawczyni podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "przychodu należnego", wskazując na słownikowe znaczenia terminów "należny" oraz pojęcia "dług" uznała, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na mocy której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Przywołując Komentarz do ustawy o podatku od osób fizycznych Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, zdaniem wnioskodawczyni, kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia i od tego czasu możemy w zasadzie mówić o "przychodzie". Stanowisko to – w ocenie wnioskodawczyni – potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem przychód wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Wnioskodawczyni dokonując charakterystyki SKA, którą ustawodawca zalicza do spółek osobowych wskazała, że jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. "inwestorów aktywnych" (komplementariuszy) i tzw. "inwestorów pasywnych" (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika). Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 ksh. Zauważyła ponadto wnioskodawczyni, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego bowiem w myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Podkreślając z kolei udział akcjonariuszy w zysku SKA wnioskodawczyni wskazała na przepisy Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 147 § 1, 126 § 1, 347 § 1 i 2, 146 § 1) stwierdzając, że wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny, powstanie dla akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

- SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

- zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,

- sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,

- sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,

- część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,

- na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą jej przysługiwały akcje SKA.

Zdaniem wnioskodawczyni, dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki, nie powstanie przychód należny w rozumienia ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek podatnik nie będzie również zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Wnioskodawczyni w dalszej części, uzasadniając zasadność ustalania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg SKA, nie zgodziła się z przyjęciem, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, co wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie wnioskodawczyni stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane, bowiem w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Podkreśliła wnioskodawczyni, że opisana praktyka mogłaby prowadzić do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA, raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.

W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem będzie zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c ustawy.

Podsumowując strona wskazała, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a wnioskodawczyni w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 14 ust. 1 i ustawy). Dopiero wówczas powstanie dla wnioskodawczyni obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 punkt 1 ustawy). Wnioskodawczyni powołała się również na podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującą rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA nie jest wprost uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, iż budzić może wiele wątpliwości interpretacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 5 maja 2001 r. sygn. akt II FSK 2148/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 572/11, w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 573/11 oraz w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt l SA/Kr 1738/09, z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 829/11 i w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2475/10.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo- akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast za nieprawidłowe w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu tytułu uczestnictwa w spółce oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacji stwierdzono m.in., że moment uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji w interpretacji wskazano, że wnioskodawczyni, zobowiązana będzie wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na Interpretację indywidualną z dnia [...], wnosząc o:

- jej uchylenie,

- o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą przepisów prawa materialnego:

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy.

W obszernym uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Konkludując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ stwierdził w wydanej interpretacji, że opodatkowaniu nie podlegają spółki osobowe, lecz wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w dochodzie spółki osobowej. Podstawą dla takiego wniosku była dla organu podatkowego analiza uregulowań wskazanych w art. 5b ust. 2, art. 8 ust 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o wskazane przepisy, organ wywiódł, że dochodem akcjonariusza SKA jest dochód wynikający z ksiąg rachunkowych SKA przypadający na akcjonariusza proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Organ przyjął tym samym, że wymienione powyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią podstawę ustalania dochodu SKA. Skarżąca podkreśliła, iż wbrew stanowisku organu, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności powołane przez organ przepisy nie dają podstaw do uznania, że dochód akcjonariusza SKA jest "częścią" dochodu samej spółki wynikającą z prostego przemnożenia dochodu spółki ustalonego na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych przez procentowy udział akcjonariusza w zysku. Powołane przez organ przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust 1 i ust 2 oraz art. 24 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w konsekwencji stanowić podstawy rozpoznawania przez akcjonariusza SKA obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, jeżeli nie otrzyma on faktycznie środków z tytułu udziału w zyskach spółki. Na poparcie stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/10.

Ponadto skarżąca podniosła, że akcjonariusz SKA osiągnie przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, o których mowa wart. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przychody z tytułu bycia akcjonariuszem SKA powstaną zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy, dopiero w momencie, w którym zostaną otrzymane.

Reasumując, skarżąca wskazała, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w dacie otrzymania dywidendy, w konsekwencji do momentu faktycznej wypłaty nie powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez skarżącą.

Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca powołała dodatkowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2149/09, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt 1Il SA/Wa 1626/09, w Krakowie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09, w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11 oraz uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. i wniósł o oddalenie skargi.

Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, bowiem nie znajduje ono potwierdzenia w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), z uwagi na brak w ustawie odmiennych uregulowań dotyczących opodatkowania akcjonariusza spółek komandytowo – akcyjnych, do opodatkowania przez nich dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach należy stosować ogólne zasady dot. wszystkich wspólników spółek osobowych.

Organ wskazując na przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazał organ, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ uznał także, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 punkt 1 ustawy).

Wskazał ponadto organ, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których Spółka jest zobowiązana na mocy art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zdaniem organu, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia dochodów poszczególnych wspólników comiesięcznie.

Zauważył również organ, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie są i nie były, ze względu na treść i przedmiot jakiego dotyczą, przedmiotem wykładni w interpretacji indywidualnej. Pełniły one rolę pomocniczą, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie się zatem przez organ na treść tych przepisów miało na celu jedynie rzetelne odniesienie się do prezentowanego przez wnioskodawczynię we wniosku stanowiska. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zdaniem organu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa, a zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Podkreślił ponadto organ, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez skarżącą, w szczególności przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10. W wyrokach tych NSA stwierdził, że "w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 ustawy, co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarcze, o której mowa w art. 14 obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do "komplementariusza".

Natomiast odnosząc się do powołanej przez skarżącą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt. II FPS 1/11 organ zauważył, że została ona wydana na gruncie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a zatem na gruncie przepisów aktu prawnego innego niż będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Istota sporu sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA. W ocenie strony skarżącej dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w tej spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód SKA przypadający na podatnika polega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy. Natomiast Minister Finansów, oceniając negatywnie to stanowisko, uznał z kolei, że akcjonariusz w SKA w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposobu ich opodatkowania. Obecnie uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Co prawda wskazana uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednak należy zaakcentować, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady, zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem, nie powinno rodzić innych skutków podatkowych dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Różnica uregulowań wynika przede wszystkim z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu wymienionej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10.

Słuszne jest w ocenie Sądu stanowisko organu, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 punkt 3, a także art. 17 ust. 1 punkt 4 i art. 30a ust. 1 punkt 4 ustawy.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 punkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a ustawy. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 punkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 punkt 4 oraz art. 30a ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09).

Nieprawidłowo natomiast organ interpretacyjny ocenił zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z uczestnictwa w SKA.

Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy należy podnieść, że do poglądów zawartych w orzecznictwie NSA, w tym do poglądów zawartych w wyrokach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, nawiązują m.in. wyroki tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 453/12, z tego też powodu, Sąd – podzielając przedstawione w nich stanowiska – odwołał się do ich prawnej argumentacji.

Organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu ksh, a nie ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 126 § 1 punkt 2 ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu ksh) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów ksh akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą bowiem chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09).

Należy zauważyć, że tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie ksh).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)", (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami ksh przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Zwraca również Sąd uwagę na wydaną w dniu 11 maja 2012 r. Interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniającą orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym tezę wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), w kwestii opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w której uznał, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano".

Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.