Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 411/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "ord. pod." – po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 40.748,50 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "Z.", polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych z lokalami usługowymi i garażami. W roku 2000 spółka wykazała przychód w kwocie 20.184.504,49 zł, koszty w kwocie 35.697.383,15 ł, z czego do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono kwoty 39,90 zł dotyczącej wartości podatku od towarów i usług VAT nie podlegającej odliczeniu. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, w zeznaniu złożonym za rok 2000 podatniczka wykazała dochód w kwocie [...] zł ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza oraz stratę w kwocie 9.307.703,26 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała należnego podatku dochodowego w związku z dokonanymi odliczeniami, natomiast wykazana w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.650,50 zł została zwrócona podatniczce w dniu 19 lipca 2001 r.

W korekcie złożonej przez Skarżącą w dniu 10 maja 2002 r. zmniejszona została strata z pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty 1.661.587,51 zł, a także wykazano w innej wysokości odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, oraz dokonano odliczenia od dochodu w kwocie 88.588,38 zł z tytułu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1998 r.

W związku z powyższym przeprowadzona została kontrola podatkowa (protokół z dnia [...] czerwca 2003 r.), w toku której ustalono, że dochód wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000 rok oraz jego korekta nie są prawidłowe.

W toku kontroli ustalono, że udokumentowane wydatki poniesione przez J. Z. na budowę domu mieszkalnego z lokalami na wynajem wynoszą 650.676,80 zł, a nie jak wykazano w korekcie zeznania 1.736.939,82 zł czyli zostały zawyżone o kwotę 1.086.254,02 zł - czym naruszono przepis art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) – powoływaną dalej jako "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 127.278,40 zł. Wymieniona decyzja została uchylona w trybie art. 233 § 2 ord. pod. przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...].

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 40.748,50 zł. W wymienionej decyzji dokonano zmiany stanowiska co do limitu odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego na wynajem i uznano limit w kwocie wykazanej przez Skarżącą w załączniku PIT-D do korekty zeznania z dnia 10 maja 2000 r. W kwocie przysługujących odliczeń z tytułu ulgi organ uwzględnił wyłącznie wydatki na budowę wykazane fakturami wystawionymi na podatniczkę, nie uwzględniając wydatków wynikających z faktur wystawionych na spółkę "Z.".

W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] września 2005 r. pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie:

- art. 122 ord. pod. poprzez nierzetelność oraz brak należytej staranności w rozpoznaniu dochodu ze spółki w części określenia wysokości kosztów okresu, czym także naruszono normy art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f.

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie kwot do odliczenia oraz bezprawną odmowę skorzystania z ulgi,

- wewnętrzną sprzeczność i brak merytorycznej spójności decyzji, polegającą na uznaniu prawa do limitu ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem "poprzez" spółkę cywilną (czym organ uznał istnienie norm art. 8 u.p.d.o.f. w związku art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr .54 poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") i jednoczesnej odmowie prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych "poprzez" spółkę. Zdaniem Skarżącej organ poprzez takie stanowisko zaprzeczył przyjętemu przez siebie rozumowaniu przy ustalania wysokości przysługującemu jej limitu oraz zaprzeczył istnieniu norm art. 8 up.d.o.f. w związku z art. 5 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej dochód ze spółki oraz ustalającej kwotę ulgi do odliczenia w roku 2000. Zażądał określenia wysokości należnego podatku przy uznaniu dochodu spółki Z. w wysokości 86.893,06 zł (z czego na Skarżącą zdaniem pełnomocnika przypada 52.135,84 zł - tj. 60% zgodnie z umową spółki) oraz uznaniu wartości kwoty ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem do odliczenia w roku 2000 w wysokości 2.468.732,25 zł. W odwołaniu zarzucono m.in., że nieprawidłowe były ustalenia kontroli dotyczące ksiąg rachunkowych spółki "Z.". Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ nieprawidłowo dokonał przeniesienia poszczególnych sald kierując się wyłącznie nazwą konta, a nie analizując istoty zdarzenia gospodarczego i jego wpływu na stan finansów spółki w okresie bieżącym i okresach późniejszych. W odwołaniu podniesiono, że na jednym koncie znajdowały się zapisy różnych zdarzeń, tj. okresu rozliczanego jak i okresów przyszłych, dlatego ustalenia kontroli dotyczące podwójnego ujęcia w kosztach tych samych wydatków są niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w związku z kwestionowaniem przez podatniczkę ustaleń dotyczących dwukrotnego uwzględnienia przez spółkę wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem- raz w kosztach spółki, drugi raz poprzez odliczenie w ramach ulgi budowlanej, organ pierwszej instancji winien dokonać ponownej analizy dokumentów przy współudziale pełnomocnika strony. Organ odwoławczy orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. Z. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 2 ord. pod. w ten sposób, iż wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym po raz drugi w tej samej sprawie stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie służy zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do państwa. W ocenie skarżącej organ naruszył przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 ord. pod. Nadto skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia do zebranych dowodów w zakresie prawa podatnika do dokonania odliczeń z tytułu ulgi wymienionej w art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 191 ord. pod. poprzez brak oceny dotyczącej uznania lub odrzucenia okoliczności dowodzących poniesienia przez podatnika wydatków w związku korzystaniem z ulgi zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz orzeczenie, co do prawa do odliczeń od dochodu ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem.

W uzasadnieniu skargi J. Z. wskazała, że w inwestycji budowy lokali na wynajem spółka była współinwestorem, a nie tylko wykonawcą czy inwestorem zastępczym. Spółka budowała więc lokale w celu ich późniejszego wynajęcia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka jest właścicielem 60 % lokali przynależnych spółce cywilnej, zgodnie z umową o wspólnym przedsięwzięciu. Organy, w opinii skarżącej nie wzięły przy orzekaniu pod uwagę dokumentów, którymi dysponują - to jest powyższej umowy oraz orzeczenia Sądu w sprawie o przydział lokali mieszkalnych - skupiły się natomiast na księgach i sprawozdaniach finansowych. Skarżąca podkreśliła, że nakłady poczynione na budowę lokali, następnie przydzielonych orzeczeniem Sądu nie zostały ujęte w kosztach będących podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd administracyjny kontroluje legalność działania administracji publicznej w zakresie i sposób określony przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " Ppsa"). W rozpoznawanym przypadku Sąd oceniał, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd - nawet w przypadku uwzględnienia skargi - mógłby tylko w zależności od okoliczności uchylić bądź stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej. Dlatego żądanie skargi dotyczące orzeczenia przez Sąd co do prawa Skarżącej do odliczeń z tytułu ulgi budowlanej w wysokości przez nią wskazanej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. i nie zawiera rozstrzygnięcia dotyczącego uprawnień Skarżącej nie mogło być uwzględnione.

Decyzje wydawane na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. nie rozstrzygają sprawy co do istoty. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków określonych wskazanymi w nim przesłankami, tj. koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord.pod. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, że w świetle zebranego materiału na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy przyjęciu ustaleń postępowania kontrolnego odnośnie dochodu uzyskanego przez spółkę "Z.", innego niż wykazany przez Skarżącą w zeznaniu. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że wyjaśnienia wymaga nader istotna kwestia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, które podlegały uwzględnieniu przy obliczeniu dochodu spółki za 2000r. oraz kwalifikowania do kosztów spółki nakładów na lokale na wynajem. Czy prawidłowe są ustalenia kontroli, co do podwójnego ujmowania w kosztach niektórych wydatków, czy też stanowisko Skarżącej, poparte kopiami sprawozdań finansowych, iż okoliczności takie nie miały miejsca. To zaś wymagało ponownej analizy ksiąg podatkowych spółki oraz dokumentów będących podstawą dokonywanych w nich zapisów. Prawidłowe określenie wysokości dochodu spółki "Z.", który w 60 % stanowi dochód Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej jest warunkiem prawidłowego określenia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a warunkiem prawidłowego określenia wysokości odliczeń z tytułu ulgi na budowę budynków z lokalami na wynajem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wydatki wykazane do odliczenia nie zostały ujęte w rozliczeniu spółki, bowiem stosownie do art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. odliczeniu podlegają wydatki na w/w cel, jeżeli wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy także należało uznać za niezasadny. Realizacja tych zasad nie może bowiem prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko treści zaskarżonej decyzji, ile przeciwko braku w rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ odwoławczy odniesienia się do meritum sporu. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, nie rozstrzygająca sprawy co do istoty, lecz uchylająca rozstrzygnięcie I instancji w celu przeprowadzenia wskazanego postępowania wyjaśniającego, która spełniać winna przesłanki określone w art. 233 § 2 ord.pod. Tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 ord.pod.. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie ponownie rozpatrujący sprawę organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od wcześniejszej decyzji i wyniki przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ord.pod.

Chybiony jest także zarzut obrazy art. 191 ord.pod. Skądinąd przedwczesny, bowiem w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ odwoławczy nie dokonuje ustaleń odnoszących się do meritum sprawy.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) oddalił skargę.