Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 353/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21 w sprawie ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21, którym Sąd w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania z tego powodu, iż organ:

- sporządził uzasadnienie interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj., dokonał bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.");

- nie wyjaśnił wątpliwości w zakresie przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (czy była nim kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wydatków na licencje do oprogramowania - gdzie wobec odpowiedzi z dnia 2 marca 2021 r. organ interpretacyjny, bez żądania dalszych wyjaśnień, nie był uprawniony przyjąć odmiennie) oraz okoliczności opisywanego zdarzenia przyszłego (czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji) i wyraził stanowisko w zakresie odnoszącym się do licencji na oprogramowanie, mimo iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z 2 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretacje nie jest wydanie przez organ stanowiska w zakresie odnoszącym się do licencji do oprogramowania,

- oparł rozstrzygnięcie na dokonanym przez skarżącą wskazaniu symboli nomenklatury PKWiU dla nabywanych usług IT, podczas, gdy treść interpretacji nie uzasadnia takiego wniosku, gdyż w ocenie organu przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a klasyfikacja ta ma charakter wspomagający;

- wezwał do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż zdaniem organu wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji ww. przepisów i uznanie przez Sąd; iż w sprawie organ odwołując się do klasyfikacji PKWiU błędnie zastosował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi IT mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie wynagrodzenie ponoszone przez spółkę za te usługi podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że:

- w ocenie organu o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje grupowanie statystyczne PKWIU podczas, gdy w ocenie organu przepis ten w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a klasyfikacja taka ma charakter wspomagający;

- w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym opisane usługi IT, w tym prawa do oprogramowania, przetwarzania danych oraz zarządzania stronami internetowymi (hosting), stanowią kompleksową usługę IT i nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę za te usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- usługi IT stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów - w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zdaniem organu usługi IT, nabywane przez Skarżącą, nie stanowią jednej kompleksowej usługi;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą nanieuwzględnieniu charakteru opisanej we wniosku usługi i pominięcie kompleksowego charakteru usługi IT i jej celu, a w konsekwencji wydzielenia poszczególnych elementów usługi IT dla odmiennego klasyfikowania na gruncie tego przepisu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Podobne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie usług IT za reprezentatywny można uznać wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2735/19, w którym ustosunkowywał się do zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w sposób zbliżony, jak w rozpoznawanej sprawie. Stąd poniższe uzasadnienie będzie w części powtórzeniem tez w nim wyrażonych.

Na wstępie rozważań konieczne jest jednak przypomnienie, że organ w skardze kasacyjnej twierdzi, że nie oparł swojego rozstrzygnięcie na klasyfikacji PKWiU, a była ona jedynie uzupełnieniem argumentacji zawartej w interpretacji. Już jednak analiza samych zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o braku konsekwencji w jego twierdzeniach. Z jednej strony organ wskazuje bowiem, że klasyfikacja PKWiU miała jedynie wspomagać argumentację, z drugiej strony wezwał skarżącą do wskazania symboli PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż zdaniem organu wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego. Argumentacja powyższa jest wewnętrznie sprzeczna, skoro klasyfikacja PKWiU nie miała znaczenia dla treści wydanej interpretacji, to dlaczego organ domagał się jej wskazania i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia? To właśnie wymieniona klasyfikacja determinowała stanowisko organu, co do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżącą na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych.

Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku organu zawartego w skardze kasacyjnej, przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego, a to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19; publ. CBOSA ).

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18, (publ. CBOSA), użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu.

W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20).

Wskazane przez skarżącą symbole PKWiU i odpowiadające im nazwy usług, składających się na nabywane przez skarżącą spółkę usługi informatyczne organ uznał za argument przemawiający za tym, że usługi te stanowią usługi zarządzania, które są wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sama okoliczność, że usługi informatyczne w swej nazwie zawierają wyraz "zarządzanie" nie jest wystarczająca do uznania, że usługi te są usługami zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że wymienione we wniosku czynności zaliczyć należy do usług zarządzania stronami internetowymi (hosting), usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego oraz usług przetwarzania danych. Zidentyfikowane w ten sposób usługi organ zakwalifikował jako objęte ograniczeniami, o których mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do stanowiska organu zasadnie stwierdził, że organ dokonał nie tyle oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ile w praktyce ocenił, czy poszczególne pozycje klasyfikacyjne PKWiU, do których opisane przez skarżącą usługi zostały zaklasyfikowane, należy objąć ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją dokonania kwalifikacji z punktu widzenia pozycji klasyfikacyjnych PKWiU i na tej podstawie określenie usług było nieprawidłowe i doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieuwzględniającego charakteru opisanej usługi. Opisywana przez skarżącą usługa ma charakter kompleksowy.

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że kompleksowa usługa wsparcia informatycznego może zawierać pewne elementy doradztwa, zarządzania lub przetwarzania danych. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju usługi są celem kompleksowej usługi IT. Polega ona na aktywności o charakterze wykonawczym. Usługodawca zapewnia wsparcie w określonych obszarach IT, w tym wsparcie techniczne, ma zatem również cechy usługi materialnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi informatyczne nie są w ogóle wymienione. W interpretacji brak jest przekonującej argumentacji (poza odwołaniem się do klasyfikacji według PKWiU), która wskazywałaby na to, że opisane usługi informatyczne składające się na usługi wskazane przez skarżącą, stanowią zarządzanie w ujęciu analizowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie słowo: "zarządzanie", to usługi te nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 169 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 15e udt. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Końcowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał za poprawną wykładnię, zgodnie z którą pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd w zaleceniach dla organu interpretacyjnego nakazał wyjaśnienie, czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była kwestia kwalifikacji wydatków na licencje do oprogramowania, jak również tego, czy wydatek na nabycie usług IT obejmuje również wydatek na nabycie licencji.

Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także braku zarzutów naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego odstąpił od ustosunkowywania się do argumentacji sądu w powyżej przywołanym zakresie. Rozpoznanie skargi kasacyjnej polega na rozważeniu zarzutów naruszenia przepisów prawa, a nie samoistnej argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.