Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Janusz Lewkowicz, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Rafała S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2467/03 w sprawie ze skargi Rafała S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 533 zł (pięćset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. /1/III SA 2467/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Rafała S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 kwietnia 2003 roku w sprawie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek Rafała S. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1994-1995.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w O. podniosła, że wnioskiem z dnia 27 września 2002 r. Rafał S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., w którym stwierdzono, że po uchyleniu decyzji błędnie stwierdzającej zaległość podatkową, wpłacona przez podatnika kwota rzekomej zaległości staje się jednorazową nadpłatą. Obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji jest dokonanie zwrotu zapłaconej zaległości podatkowej w całości i wypłacenie od całości odsetek za zwłokę liczonych od daty wpłacenia nienależnej kwoty zaległości podatkowej.

Kierując się treścią żądania podatnika organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 marca 2001 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Wyjaśniono, że Urząd Skarbowy ustosunkował się do kwestii nadpłaty za rok 1994 i oprocentował poszczególne kwoty zaliczone na poczet odsetek naliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty za 1994 r., tj. do dnia 1 sierpnia 2000 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 października 2002 r. zaliczył z urzędu tak powstałą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Powyższe postanowienie Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zażalenia utrzymała w mocy.

W odniesieniu zaś do kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. organ odwoławczy stwierdził, że kwestię tę rozstrzygnął ostateczną decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r., którą utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Ponadto wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 marca 2002 r. (...) Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w O. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 16.814,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 16.814,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów podatkowych fakt wcześniejszego przeprowadzenia postępowania i wydanie ostatecznych decyzji ww. zakresie powoduje, że postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organom podatkowym zarzucił nieuzasadnione umorzenie postępowania i uchylanie się od merytorycznego rozstrzygnięcia żądania w sprawie naliczenia odsetek karnych od nienależnie dokonanej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., a następnie zabezpieczonej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. W ocenie skarżącego błędnie Izba Skarbowa ustaliła stan faktyczny poprzez przyjęcie, iż decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 1995 r. w całości rozstrzyga żądanie strony w kwestii należnych odsetek od zabezpieczonej kwoty 64.971,10 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu. Zdaniem Skarżącego decyzja ostateczna (...) nie zawiera rozstrzygnięcia kwestii sposobu wyliczenia odsetek z uwzględnieniem dokonanych przez skarżącego wpłat i należnych odsetek od tych wpłat. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają jednolitego stanowiska w tej kwestii, gdyż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. umarzającą postępowanie w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, następnie zaś w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2003 r. (...) stwierdzono, że sprawa ta zostanie rozpoznana przez Urząd Skarbowy w odrębnym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie jest zasadna, stwierdził, że w ocenie Sądu, organy podatkowe ustosunkowując się do żądania skarżącego w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 i 1995, zasadnie umorzyły postępowanie w przedmiocie wniosku, w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowego okresy podatkowe.

Stosownie do art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Natomiast jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu. Należy bowiem stwierdzić, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jak i postępowania wszczętego przez organ zmierzającego do weryfikacji samoobliczonego przez podatnika podatku /art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa/ jest stwierdzenie, czy dane zawarte w zeznaniu /deklaracji/, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw prawnych do rozstrzygania tej samej kwestii w innym postępowaniu wszczętym np. na wniosek podatnika.

Przeciwny pogląd prowadziłby do naruszenia m.in. zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogłoby skutkować m.in. w sytuacji wydania decyzji merytorycznej koniecznością stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został jednolity pogląd, iż w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia /a do tej kategorii zalicza się podatek dochodowy od osób fizycznych/, wszczęcie postępowania podatkowego, kończy proces samoobliczenia.

Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2000 r. I SA/Ka 24/99 - ONSA 2001 nr 3 poz. 140, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. I SA/Łd 807/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 12 str. 38/.

W rozpatrywanej sprawie, czego nie kwestionuje skarżący, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po wydaniu przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 i 1995. Zatem w sytuacji, gdy toczyło się już postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, organy obu instancji słusznie uznały, że postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie w sprawie nadpłaty w związku z tym, iż toczyło się w tej sprawie uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe, dokonała prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Rafał S. reprezentowany przez adwokata Wojciecha R. zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż istotą sporu jest wadliwe rozliczenie przez organy podatkowe dokonanych przez skarżącego wpłat na poczet podatku dochodowego za 1994 i 1995 r. określonego w decyzjach wymiarowych. Wadliwość ta przejawia się w pobraniu przez organy podatkowe nadmiernych kwot na skutek błędnego rozliczenia dokonanych wpłat oraz zaniechania zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych należnych odsetek od dokonywanych przez podatnika wpłat z tytułu uchylenia dwóch decyzji i skierowania ich do ponownego rozpoznania. Konsekwencją tego były różne stanowiska zajęte przez organy podatkowe po wydaniu decyzji wymiarowych co do nadpłat za 1994 i 1995 r.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z tym, że organy podatkowe umorzyły postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego ze względu na bezprzedmiotowość i uważa, iż aprobata tego stanowiska przez Sąd jest bezzasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny poniechał analizy różnych interpretacji przez organy podatkowe tego samego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast w ocenie skarżącego prawidłowe rozliczenie dokonywanych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 i 1995 r. nie zmierza do podważenia decyzji wymiarowych lecz do stwierdzenia czy podatnik nie nadpłacił podatku. Podatnik ma prawo do kontroli metody rozliczeń wpłat na podatek. Tymczasem wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe uniemożliwiły R. S. taką kontrolę. Stąd też WSA błędnie zaaprobował umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd administracyjny popełnił błąd poprzez błędną wykładnię przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej. Przyjął bowiem, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy przepis ten nie włączył powyższej okoliczności do katalogu przesłanek powodujących wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania art. 79 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostawanie w obiegu prawnym decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i z dnia 27 marca 2002 r. za 1995 r. obligowało, zdaniem organu, organy podatkowe do uznania za bezprzedmiotowy wniosku skarżącej z dnia 27 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty.

7. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest w ocenie NSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Bezsporne jest, że wnioskiem z dnia 27 września 2002 r. strona skarżąca zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994 i 1995. W sprawie nie doszło natomiast w ogóle do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za powyższe lata, w sytuacji, w której wniosek taki został złożony. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2003 r. wydana więc została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł tego Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym doszło do naruszenia przez niego przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten nie uchylił bowiem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O.

Zwrócić należy uwagę, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sprawa ewentualnej nadpłaty za 1994 r. nie była nigdy przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Nie można bowiem za takie rozstrzygnięcie uznać wydanie postanowień o zaliczeniu powstałych nadpłat, tj. postanowienia Izby Skarbowej w O. z dnia 21 stycznia 2003 r. utrzymującego postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 października 2002 r. Postanowienia te nie rozstrzygają bowiem kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., lecz jedynie określają sposób jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest pozbawienie podatników możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe określiły decyzją, inną, tj. niższą wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale błędnie, w ocenie tych podatników, rozliczyły dokonane wpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Uznanie, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku nie może być w takim przypadku prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oznaczałoby, że podatnikom pozostałaby wyłącznie droga cywilnoprawna do dochodzenia roszczeń w zakresie wysokości nadpłaty podatku, co jest niezgodne z trybem zwrotu nadpłaty uregulowanym w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną błędną jest teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzja określająca wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga jednocześnie o wydaniu nienależnie uiszczonego przez podatnika podatku, a więc o nadpłacie.

Wskazać należy, że podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2005 r. II FSK 110/05.

Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.