Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 527/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Za godzące w art. 121 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.

TEZY

Za godzące w art. 121 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 1195/04 w sprawie ze skargi "Browary VP" Spółki Akcyjnej w R. na dwie decyzje Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 1195/04. W wyroku tym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Browarów VP" S.A. na dwie decyzje tego organu z dnia 27 lutego 2004 r. dotyczące określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Izba Skarbowa w R. decyzjami z dnia 16 lutego 1999 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w R. określające spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 1996 r. Podstawę do wydania tych decyzji stanowił art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", a także ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 16 lutego 1999 r., utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.

Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2000 r. ww. decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 16 lutego 1999 r., dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., spółka pismem z dnia 2 kwietnia 2001 r. wystąpiła w wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzjami określającymi jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wznowienia wskazała art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 21 grudnia 2001 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2001 r., wydaną po uchyleniu pierwotnej decyzji na podstawie art. 233 par. 2 tej ustawy i określiła spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. oraz nadpłatę w tym podatku. W uzasadnieniu podkreśliła, że kierując się oceną prawną zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 23 listopada 2000 r., uznała, iż nie wszystkie wydatki za usługi marketingowe można było wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi zaś na brak danych dla przeprowadzenia analizy porównawczej w tym zakresie, na co wskazano w wyroku NSA, należało przyjąć kwotę wynikającą z miesięcznego zestawienia faktur zakupu dotyczącą usług marketingowych.

Jednocześnie Izba Skarbowa, po wznowieniu postępowania, na wskazany wyżej wniosek spółki, wydała dnia 31 grudnia 2001 r. decyzje uchylające własne decyzje z dnia 16 lutego 1999 r. i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 1996 r.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy wskazanymi na wstępie decyzjami Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2004 r. Minister nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez Izbę Skarbową po wznowieniu postępowania. W jednobrzmiących motywach swoich orzeczeń stwierdził m.in., że orzekając po wyroku NSA z dnia 23 listopada 2000 r. w sprawie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. organy były związane oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 30 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Niemniej jednak zdaniem organu drugiej instancji orzekającego w sprawie podatku dochodowego "w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją VP-Bis z uwzględnieniem ogólnego celu ponoszonych wydatków Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył wydatki za te usługi w kwocie 3.119.964,68 zł, ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazywał na to, że w istocie usługi te nie zostały wykonane, a ustalone fakty świadczą o przerzucaniu dochodu na podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych". Dlatego, zdaniem Ministra Finansów, nie można było zgodzić się z zarzutami spółki, że zebrane przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiały zostały "skrajnie odmiennie" ocenione w różnych sprawach. Ocena materiału dowodowego poczyniona przez ten organ była tożsama w sprawach dotyczących obu podatków. Natomiast odmienne rozstrzygnięcia wynikały z faktu związania organów oceną zawartą w wyroku NSA, który dotyczył decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie był wiążący w sprawie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślił, że z uregulowania zawartego w art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 par. 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 par. 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od wyniku postępowania wyjaśniającego i oceny zgromadzonego w nim materiału dowodowego.

Zdaniem Ministra Finansów zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją VP-Bis dał podstawę do stwierdzenia, że sporne usługi marketingowe, udokumentowane w przedstawionych organowi podatkowemu fakturach nie zostały wykonane. W związku z tym faktury dokumentujące te usługi nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przyjmując zatem do rozliczenia za styczeń, luty i marzec 1996 r. faktury za usługi marketingowe, odpowiednio z dnia 31 stycznia 1996 r. (...), z dnia 29 lutego 1996 r. (...) oraz z dnia 30 marca 1996 r. (...) spółka naruszyła par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W jednobrzmiących skargach do sądu administracyjnego na te decyzje Ministra Finansów spółka wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie w nich art. 2 i 6 ustawy o VAT oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ poprzez uznanie, że podatnik dokonał zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty i marzec 1996 r.

Spółka podniosła, że wniosek o wznowienie postępowania w tych sprawach złożyła na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchylenie przez OZ NSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2000 r. SA/Rz 453 decyzji z dnia 16 lutego 1999 r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreśliła, że Izba Skarbowa przyznała, iż rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym ma kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług.

Skarżąca, uzasadniając zarzut wydania przez Izbę Skarbową decyzji bez przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu faktycznego spraw, podniosła, że organ ten nie przeprowadził ponownie postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że postępowanie przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie pozostawiało żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Minister Finansów, nie dopatrując się żadnych nieprawidłowości w działaniu Izby Skarbowej, naruszył wskazane w skargach przepisy.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy i wywodziła, że Korporacja VP Bis faktycznie świadczyła usługi marketingowe na jej rzecz, na co także wskazywała w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W tamtym postępowaniu, zakończonym decyzją z dnia 31 grudnia 2001 r., Izba Skarbowa, r. zakwalifikowała poniesione na te usługi wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną z przesłanek uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów jest konieczność ich faktycznego poniesienia. Tym bardziej niezrozumiałe jest zajęcie odmiennego stanowiska w tej materii na gruncie spraw dotyczących podatku od towarów i usług, szczególnie w sytuacji gdy wznowienie postępowań w sprawach określenia tego podatku zostało spowodowane uchyleniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że Izba Skarbowa uwzględniając jej argumenty przyznała, że Korporacja VP Bis świadczyła na jej rzecz odpłatne usługi marketingowe. W tej sytuacji należało uznać, że organ podatkowy kwestionując zasadność obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony, wskazany w fakturach VAT wystawionych w związku z usługami marketingowymi, powinien wskazać kwotę o jaką podatek został zaniżony. Nie sposób było bowiem przyjąć, że Korporacja VP Bis w ogóle nie świadczyła usług na rzecz skarżącej. W tej sytuacji organy podatkowe powinny skupić się na obliczeniu o jaką kwotę w tych konkretnych sprawach podatnik zaniżył podatek, a nie poddawać w wątpliwość okoliczność, że przedsiębiorca ponosi jakiekolwiek koszty związane z promowaniem sprzedawanych przez siebie towarów.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po zarządzeniu połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny między stronami nie jest sporny. Natomiast do rozstrzygnięcia pozostało ustalenie, czy okoliczność uwzględnienia dla celów podatku dochodowego w kosztach uzyskania przychodów określonych wydatków, który został podyktowany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku, był bez znaczenia - jak twierdził Minister Finansów - dla celów rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem tego organu elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku był fakt, że usługi nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu takie stanowisko nie było uzasadnione.

Sąd wskazał na regulację prawną zawartą obecnie w art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przed wejściem w życie tej ustawy na analogiczne unormowanie w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej skrócie "ustawą o NSA", z których wynika zasada związania Sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Oznacza ona, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Wymieniony przepis rodził obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ podatkowy.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która zwalniałaby Izbę Skarbową ze związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA.

Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o VAT należało określać według przepisów dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. Powodem rozstrzygnięć organów podatkowych w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku VAT były ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach dotyczących podatku dochodowego, poprzez powołanie się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznaczało to, że od usług marketingowych podatek od towarów i usług można było odliczyć tylko wtedy, gdy wydatki na te usługi były kosztami uzyskania przychodów. Odliczenie podatku od towarów i usług wiązało się bowiem ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 152 i art. 200 Ordynacji podatkowej orzekł jak w sentencji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Minister Finansów zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i powołał się na art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 i 2 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucił temu orzeczeniu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

I. art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Sądu dotyczącym innego postępowania w sytuacji gdy faktycznie wyrok zapadły w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie był wiążący w niniejszej sprawie,

II. art. 151 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie skargi podatnika w sytuacji braku podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2004 r.,

III. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktycznie rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest nie od wyniku postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie lecz od wyroku zapadłego w innej sprawie.

Ponadto Minister Finansów zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonych decyzji Ministra Finansów na podstawie tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał w wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego.

W związku z tymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od firmy "Browar VP" S.A.

W uzasadnieniu do zarzutu przedstawionego w pkt I Minister Finansów podniósł, że z art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, iż orzeczenie sądu administracyjnego jest wiążące w danej sprawie, a nie ulega wątpliwości, że powołany w motywach zaskarżonego orzeczenia wyrok OZ NSA w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000 r. był wydany w wyniku rozpoznania skargi podatnika na decyzję z dnia 16 lutego 1999 r. dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Ocena prawna w nim zawarta miała zatem moc wiążącą jedynie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Izba Skarbowa nie była natomiast związana tym wyrokiem w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślił, że Izba Skarbowa w R. rozpatrując sprawę określenia zobowiązania spółki w podatku od osób prawnych za 1996 r. decyzjami z dnia 31 grudnia 2001 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2001 r. dotyczącą ponownego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. i orzekła co do istoty sprawy, realizując postanowienia wynikające z powołanego wyżej wyroku OZ NSA w Rzeszowie. W decyzjach tych Izba Skarbowa stwierdziła jednak, że "w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją VP Bis z uwzględnieniem ogólnego celu ponoszonych wydatków, Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki za te usługi w kwocie 759.948,86 zł, ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazywał na to, że w istocie usługi te nie zostały wykonane, a ustalone fakty świadczą o przerzucaniu dochodu na podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych".

Organ podniósł, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe orzekające o rozliczeniu należności podatkowych w podatku od towarów i usług była tożsama z ustaleniami dokonanymi w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. O odmiennym rozstrzygnięciu zadecydował jedynie fakt związania organu podatkowego oceną zawartą w wyroku Sądu w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Minister Finansów podniósł, że z istoty art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż właściwy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 par. 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy po wznowieniu postępowania uzależnione jest zatem od wyniku postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy o usługi marketingowe, zawartej z Korporacją VP Bis dał podstawę do stwierdzenia, że w istocie sporne usługi marketingowe, udokumentowane w przedstawionych organowi podatkowemu fakturach nie zostały wykonane. W związku z tym te faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było nie od wyniku postępowania wyjaśniającego, lecz w istocie od wyroku zapadłego w innej sprawie i uchylenie z tego powodu obu zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2004 r. należało uznać za naruszenie art. 245 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "Browary VP" S.A. wniosły o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie od wnoszącego tę skargę organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu spółka, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniosła, że zarówno sprawa dotycząca podatku od towarów i usług, jak i sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych rozpatrywana była na tle identycznego stanu faktycznego. Decyzja w sprawie podatku VAT oparta została w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w R. w sprawie dotyczącej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyła to Izba Skarbowa w R., która przyznała, że w niniejszej sprawie wynik rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych ma kluczowe znaczenie dla postępowania dotyczącego podatku VAT.

Ponadto spółka wywodziła, że brak jest wyraźnego przepisu, który ograniczałby stosowanie art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko i wyłącznie do jednego postępowania administracyjnego, a wyłączałby jego stosowanie do tych samych stron i tego samego stanu faktycznego w innej sprawie. Podkreślała przy tym, że trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy określić według przepisów o podatku dochodowym. Nie można bowiem tego pojęcia traktować bez uwzględnienia zasady spójności i jednolitości systemu podatkowego.

Spółka za chybione uznała także pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, podkreślając że stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiada prawu.

Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2006 r. odniósł się polemicznie do odpowiedzi na skargę, w szczególności podtrzymał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, że ten przepis, jak również art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Przepisy wprowadzające", dotyczy sytuacji związania sądu administracyjnego orzeczeniem wydanym w konkretnej sprawie. Ponadto wywodził, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oparte były na rzeczywistych ustaleniach stanu faktycznego, z których wynikało, że w istocie sporne usługi marketingowe nie zostały wykonane, zaś współpraca spółki z jej kontrahentem w tym zakresie miała na celu przerzucenie dochodu na podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt wydania wyroku w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylającego decyzję Izby Skarbowej, uniemożliwił wydanie decyzji w tym podatku na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Wyrok ten nie stał jednak na przeszkodzie wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie faktycznych ustaleń, które również zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów rozszerzył także uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Sąd powinien niezależnie ocenić czy faktury dotyczące usług marketingowych w stanie faktycznym sprawy, mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

Do przedstawionego wyżej pisma spółka odniosła się krytycznie w piśmie procesowym złożonym na rozprawie. W piśmie tym kwestionowała sposób sformułowania podstaw kasacyjnych. Podniosła również, iż zaakceptowanie sytuacji gdy w obrocie prawnym mogłyby występować dwa sprzeczne z sobą rozstrzygnięcia oparte na tym samym stanie faktycznym i materiale dowodowym nie daje się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie o obywateli do państwa i jego organów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno w przypadku gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut zawarty w pkt I podstaw skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo wskazał na art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako na podstawę związania Izby Skarbowej w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, zakończonych decyzjami z dnia 31 grudnia 2001 r., orzeczeniem OZ NSA w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000 r., dotyczącym zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Ten przepis nie obowiązywał w czasie orzekania przez Izbę Skarbową, zaś z uwagi na art. 99 Przepisów wprowadzających nie mógł mieć również zastosowania w postępowaniu drugoinstancyjnym zakończonym zaskarżonymi decyzjami Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2004 r. Natomiast art. 30 ustawy o NSA, który zawierał analogiczną normę prawną, co wymienione wyżej art. 153 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 99 Przepisów wprowadzających, i obowiązywał w czasie orzekania przez Izbę Skarbową, na co Sąd zresztą zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mógł mieć wprost zastosowania do rozpatrywanych spraw, tak jak zostało to przedstawione w motywach tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów. Moc wiążąca oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu, o której była mowa w tym przepisie, dotyczyła danej sprawy i związana była z tożsamością stosunku prawnego, do którego się odnosiła. W piśmiennictwie podkreślano, że zmiana jednego tylko z elementów stosunku prawnego: podmiotów, przedmiotów, uprawnienia czy obowiązku prawnego stwarza inną sprawę /por. J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny, komentarz do ustawy, Białystok 1999 r. str. 136/. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że nie zachodzi tożsamość spraw dotyczących określenia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 1996 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Dlatego też we wskazanych przepisach ustaw regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi nie można, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, upatrywać podstawy do związania organów podatkowych wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w sprawach dotyczących tego samego podatnika, a związanych z określeniem mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za dwa miesiące objęte podatkiem dochodowym.

Z tego też względu brak było podstaw do postawienia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonym decyzjom Ministra Finansów zarzutu naruszenia przepisów postępowania i wydania orzeczenia na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Te uchybienia procesowe i wadliwe w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zarzucił bowiem zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku zawartemu w podstawach skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał naruszenie tego przepisu, w stopniu który dawał podstawę do wydania wyroku stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, które znajduje zresztą odzwierciedlenie w powołanym tam orzecznictwie NSA, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należało określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też wydanie wobec podatnika prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której uznano określone wydatki za koszty uzyskania przychodów, wykluczało możliwość negowania tych wydatków jako kosztów w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. Należy podzielić stanowisko strony przeciwnej, przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i złożonym na rozprawie piśmie procesowym, że tak zasada demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i podatku od towarów i usług /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/ w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że za godzące w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 283/05 - nie publ./. Mimo, że stanowisko to wyrażono na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego w podatku od towarów, to ma ono generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela.

Z tej przyczyny bez względu na powody, dla których Izba Skarbowa określając spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. uznała wydatki za sporne usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodu, nie było podstaw do zajmowania odmiennego stanowiska co do oceny tego samego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Dlatego też za nie mające usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany tego przepisu dokonanej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, związane z uchyleniem się przez Sąd od dokonania oceny ustaleń organów podatkowych przyjętych na gruncie postępowań w sprawach podatku od towarów i usług i uznania, że rozstrzygnięcie w sprawach tego podatku uzależnione jest rozstrzygnięcia w sprawie podatku od osób prawnych.

Z uwagi na wystąpienie w sprawie podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego bezzasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie mógł bowiem zostać w sprawie zastosowany gdyż nie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.