Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 625/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.13 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 625/10

UZASADNIENIE

Decyzją z 17 maja 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r., nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej jako u.p.r.) oraz art. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 237, poz. 1655; dalej jako ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.) utrzymało w mocy decyzję Wójta gminy odmawiającej skarżącemu R. T., prowadzącemu Gospodarstwo Rolne A, udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 327.643 zł tj. 25% poniesionych nakładów na modernizację i wyposażenie obory i cielętnika na fermie bydła w M. W. w kwocie 1.310.572,88 zł.

Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił organom błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w związku z art. 2 i art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że po dniu 1 stycznia 2009r. podatnik nie może skorzystać z ulgi inwestycyjnej we wskazanym przypadkach, jeżeli wydatki – jak w przypadku skarżącego - zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych i to bez względu na to kiedy podatnik rozpoczął daną inwestycję.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że zdecydował się na rozpoczęcie inwestycji w roku 2008 z uwagi na możliwość pozyskania przedmiotowej ulgi inwestycyjnej oraz, że ulga ta przyznana zostanie gdy korzystać będzie z dofinansowania inwestycji ze środków publicznych, a składając w 2009r. wniosek o jej przyznanie (...) nie może być karany odmową udzielenia ulgi za niespełnienie warunku, którego nie było w ustawie w momencie dokonywania przez niego wydatków (...).

Zdaniem organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego z treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w dniu weryfikowania decyzji, wynika, że podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu oznaczonych wydatków, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, który to wymóg wprowadzony został na podstawie art. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009r. W sprawie nie ma też zastosowania dyspozycja art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008r., z mocy której sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i nie zakończone przez dniem 1 stycznia 2009r. są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero w dniu złożenia przez podatnika wniosku. Skarżący złożył wniosek o zastosowanie ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie obory i cielętnika w dniu 3 listopada 2009r. W tym też dniu nastąpiło wszczęcie postępowania w przedmiocie przyznania ulgi inwestycyjnej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego zastosowanie ma art. 13 ust. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r. Skoro skarżący częściowo sfinansował przedmiotową inwestycję ze środków publicznych (kredyt bankowy przeznaczony na przebudowę i remont połączony z modernizacją budynków na kwotę 804.337,80 zł udzielony skarżącemu przez Bank B S.A. w W. w dniu 30 września 2008r. objęty dopłatami do oprocentowania, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji; opubl. w Dz. U. z 2007r., nr 77, poz. 514 – okoliczność bezsporna), to zasadnie odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśliło, że nie dopatrzyło się naruszenia przepisów proceduralnych wynikających z powołania się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na nieobowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji. Przywołany akt prawny stanowił bowiem podstawę do objęcia udzielonego stronie kredytu bankowego dopłatami do oprocentowania (por. § 1 pkt 9 umowy kredytowej z 30.09.2008r.). Rozporządzenie to uchylone zostało z dniem 26 lutego 2009r. rozporządzeniem Rady Ministrów z 22 stycznia 2009r. w sprawie realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2009r., nr 22, poz. 121), co nie zmienia faktu, iż podstawą prawną uzyskanych przez stronę dopłat do oprocentowania udzielonego kredytu było rozporządzenie Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270; dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

II.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samorządowe organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego korzystającego ze środków publicznych przy realizacji inwestycji modernizacji i wyposażenia obory i cielętnika na fermie bydła, a rozpoczętej według strony w 2008 r., prawa do ulgi inwestycyjnej - na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., gdy podatnik ten z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpił po dniu 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta oceniona została przez Trybunał Konstytucyjny (dalej TK), jako fundament konstytucyjnego porządku prawnego, mający zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej (por. wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00, opubl. w: OTK 2001, z. 3, poz. 51). Co prawda w Konstytucji RP w sposób wyraźny nie wyartykułowano zasady naruszenia zaufania obywatela do stanowionego prawa, jednak z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wskazuje również, że inne zasady i reguły, których nie powtórzono w dalszym tekście Konstytucji, wynikają z ogólnej treści klauzuli demokratycznego państwa prawnego oraz że art. 2 Konstytucji RP stał się ich jedyną i samoistną podstawą prawną (por. wyrok TK z 25 listopada 1997r., K 26/97 opubl. w: LEX 31034 z glosą G. Borkowskiego publ. w: Glosa, 2001r., nr 5, s. 29 oraz wyrok TK z 16 czerwca 1998r. w sprawie P 4/98, opubl. w: LEX 37393).

Z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa Trybunał Konstytucyjny wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami prawa; wskazał, że w takiej sytuacji na ustawodawcy ciąży obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem techniki przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku (wyrok TK z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, opubl. w systemie LEX 36398). Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się więc na pewności prawa czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne tj. umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (por. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, opubl. w: OTK-A 2005, z. 2, poz. 15).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r. (sygn. K 26/97), co prawda podkreślił, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych oraz, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy; równocześnie jednak TK podkreślił, że skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte.

Tym samym rozstrzygnięcia organów państwa w państwie prawa - również w przedmiocie ulg czy zwolnień podatkowych - nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, tak by nie stanowiły pułapki dla obywateli.

Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK z 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa), natomiast wyrażane przez Trybunał Konstytucyjny poglądy stanowią ważny instrument w procesie dokonywania tej wykładni.

III.

Mając powyższe na względzie należy dokonać wykładni uregulowań prawnych dotyczących ulg inwestycyjnych w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych, na cele, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. oraz przepisu intertemporalnego tj. art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 31 grudnia 2008 r., Nr 237, poz. 1655, dalej jako ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.).

Dyspozycja art. 13 ust. 1 u.p.r., przewiduje ulgę inwestycyjną z tytułu poniesionych wydatków przez podatników podatku rolnego, znowelizowano na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu po dniu 1 stycznia 2009r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, przy czym znowelizowany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. bez vacatio legis.

Przed nowelizacją tego przepisu fakt sfinansowania w całości lub w części wydatków inwestycyjnych z udziałem środków publicznych nie miał wpływu na prawo podatnika podatku rolnego do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Należy, więc uznać, że nowelą z 6 grudnia 2008 r. wprowadzono dodatkowy warunek materialnoprawny wpływający na prawo podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy regulujące procedurę przyznawania ulgi inwestycyjnej uregulowano w art. 13 ust. 2 u.p.r., który znowelizowany nie został.

Z mocy tego przepisu ulga inwestycyjna, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. przyznawana jest na wniosek podatnika złożony po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, a wobec tego zarówno przed jak i po 1 stycznia 2009r. procedurę przyznania ulgi inwestycyjnej uruchamia wniosek zainteresowanego złożony najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji.

Ustawodawca nie określił ostatecznego terminu, w którym taki wniosek powinien zostać złożony; z uwagi jednak na to, że z wnioskiem można wystąpić dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji, termin złożenia wniosku nie zawsze będzie pokrywać się z terminem dokonywania wydatków inwestycyjnych (tak jak w rozpoznawanej sprawie); tym samym ulga nie mogła być realizowana przez stronę w trakcie ponoszenia wydatków tj. w toku realizacji inwestycji udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 327.643 zł tj. 25% poniesionych nakładów na modernizację i wyposażenie obory i cielętnika na fermie bydła w M. W. w kwocie 1.310.572,88 zł.

Nowelizacja art. 13 ust. 1 u.p.r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.; zgodnie z art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r., sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2009r. winny być rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów.

IV.

Należy odpowiedzieć na czy art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obejmuje także podatników podatku rolnego, którzy przed dniem 1 stycznia 2009 r. faktycznie rozpoczęli ponoszenie wydatków inwestycyjnych, ale nie złożyli wniosku z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 września 2009 r. w sprawie I SA/Bk 227/09 (opubl. w systemie LEX pod nr 579724; z glosą aprobującą M. Ambroziak, B. Pahl, opubl w : PPLiFS 2010/2/1) wskazano, że zmianę zasad obliczania ulg podatkowych w podatku rolnym dla przedsięwzięć faktycznie rozpoczętych, które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie (często wykraczającego poza jeden rok), należy uznać za ingerencję w interesy w toku i to za ingerencję, której w przypadku negatywnej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, nie dałoby się pogodzić z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd pogląd ten podziela.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 lutego 2010r. w sprawie I SA/Bd 704/09 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej), stwierdzono, że podatnik, który rozpoczął realizację inwestycji przed 1 stycznia 2009 r. miałby prawo do ulgi, jeżeli wydatki, które poniósł na inwestycję po dniu 1 stycznia 2009 r., nie byłyby dofinansowane ze środków publicznych. Jedynie do wydatków poniesionych w 2009 r. powinien znaleźć zastosowanie nowy wymóg, wynikający z nowego brzmienia art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, w odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych do końca 2008 r., wymóg ten nie powinien mieć zastosowania; nawet wówczas, gdy wydatki poniesione w 2008 r. (i wcześniejsze) byłyby dofinansowane ze środków publicznych, podatnik miałby prawo do ulgi, o ile w 2009 r. nie korzystał już z tego dofinansowania. W ten sposób art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. nie obejmowałby stanów faktycznych (wydatków), które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów.

Sąd podzielając ww. stanowisko WSA w Bydgoszczy podkreślające, że za niezgodną z Konstytucją należałoby uznać taką interpretację art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. (w brzmieniu nadanym przez art. 2 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., na podstawie której podatnik korzystający ze środków publicznych przy realizacji inwestycji zakończonej w 2008 r., traciłby prawo do ulgi inwestycyjnej, gdy z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpił po dniu 1 stycznia 2009 r., nie podziela jednak ww. dalszej oceny, w której uzasadnionym stałoby się proporcjonalne dostosowywanie stanu prawnego do procesu inwestycyjnego podatnika rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2009r., a zakończonego po tej dacie.

Zdaniem Sądu do procesu inwestycyjnego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2009r. zastosowanie ma dyspozycja art. 13 ust. 1 u.p.r., w brzmieniu nie zmienionym przez art. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw, również do wydatków jakie podatnik w tym procesie ponosił po dniu 1 stycznia 2009r. Podatnik, który podejmuje trud inwestycyjny w oznaczonym przez ustawodawcę systemie prawnym, a więc i w systemie ulg podatkowych - ma prawo oczekiwać, że do zakończenia procesu inwestycyjnego zachowuje ulgę podatkową z dnia rozpoczęcia inwestycji ulgą taką objętej. Mając bowiem na względzie zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywiedzioną przez Trybunał Konstytucyjny z treści art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.r., wprowadzającą dodatkowy warunek materialnoprawny skorzystania z ulgi inwestycyjnej, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych – do dnia zakończenia tego procesu inwestycyjnego.

Art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., stosując prokonstytucyjną wykładnię przepisów prawa, należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nowelizującego brzmienie art. 13 ust. 1 u.p.r. Skoro procedurę przyznania ulgi inwestycyjnej, zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2009r., uruchamia wniosek zainteresowanego złożony najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji (art. 13 ust. 2 u.p.r.) i skoro z wnioskiem tym można wystąpić dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji, termin złożenia wniosku nie zawsze będzie pokrywać się z terminem dokonywania wydatków inwestycyjnych.

Reasumując:

1/ normy prawne należy interpretować zgodnie z Konstytucją RP; domniemanie, czy też założenie zgodności normy z Konstytucją oraz nakaz interpretacji norm zgodnie z ustawą zasadniczą, stanowią bowiem podstawowe dyrektywy wykładni prawa;

2/ przyjmując prokonstytucyjną wykładnię przepisów prawa, sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 237, poz. 1655) należy rozpatrywać na podstawie przepisów sprzed nowelizacji ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r., nr 136, poz. 969 ze zm.).

V.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, została podjęta z naruszeniem art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do procesu inwestycyjnego w toku, rozpoczętego przed nowelizacją, a zakończonych po dniu 1 stycznia 2009r.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego należy uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu ocenę prawną, zestawiając ją z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK