Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1383/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie B. Klimowicz, A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.N. kwotę 2.765 złotych (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w T. określił J.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 roku w wysokości 17.494 złotych. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 2 marca 2001 roku. Jak wynika z przedstawionych faktur podatnik w miesiącu marcu i kwietniu 2001 roku dokonał sprzedaży towarów (koncentratu płynu do spryskiwaczy) na rzecz podmiotów gospodarczych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A oraz B posiadających siedzibę w Rosji. Przedłożone kontrolującym faktury wystawione na wyżej wymienione podmioty zawierały polskie numery identyfikacji podatkowej. Weryfikacja numerów identyfikacji podatkowej we właściwych urzędach skarbowych wykazała, że podmioty, które się nimi posługują nie figurują w ewidencjach podatników. Numery takie nie zostały nadane wskazanym podmiotom zagranicznym ani nie zostały wygenerowane w systemie identyfikacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że wystawione faktury nie zawierają podpisu odbiorcy faktury, brak jest także upoważnienia do ich wystawiania bez podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Urząd Skarbowy przyjął zatem, iż kontrahent, który nie podał prawdziwych danych, dokonując zakupu udokumentowanego fakturą VAT, musi zostać uznany za osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, a sprzedaż na jego rzecz za sprzedaż dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy stwierdził, że wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w dniu 2 kwietnia 2001 roku przekroczyła kwotę 20.000 złotych, co obligowało podatnika do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie bowiem z przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2000 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.Nr 121 poz. 1295), podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w okresie od 1 stycznia 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku obowiązani byli do rozpoczęcia ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących z dniem przekroczenia kwoty sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 złotych. Podatnik tego obowiązku nie dopełnił. Wobec powyższego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto, na podstawie przepis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109 poz. 1245 z późn. zm.), Urząd Skarbowy zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę C sp. z o.o. Ustalono, iż faktura dokumentowała sprzedaż 2.690,20 kg koncentratu do spryskiwacza, mimo że spółka nie była w posiadaniu takiej ilości towaru, a zatem faktura wykazywała czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik postawił zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem podatnika, Urząd Skarbowy nie wykazał, że strona dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż z materiału dowodowego wynika jedynie, iż firmy o podanych numerach identyfikacji podatkowej nie działają na terenie określonych Urzędów Skarbowych. Skarżący podniósł także zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że zarówno ilość, jak i wielkość opakowań świadczą o tym, że przedmiotowego towaru nie mogła zakupić osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy świadczy o naruszeniu obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a strona nie przedstawiła dowodów, które uprawniałyby do odmiennych wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, że decydując się na wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla podmiotów gospodarczych, na których nabywca nie umieścił swojego podpisu, podatnik winien dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność, która pozwoliłaby wyeliminować sprzedaż na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji, odpierając zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił także, że przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy zarówno podatnik, jaki i pełnomocnik zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jego oceną oraz projektem wymiaru podatku.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 26 sierpnia 2003 roku strona wniosła o dokonanie konfrontacji między podatnikiem a przedstawicielem spółki C, która pozwoliłaby na wyjaśnienie okoliczności związanych z zakwestionowaną transakcją. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, iż materiał zgromadzony w sprawie jest wyczerpujący i nie wymaga uzupełnienia, a wszystkie kwestie zostały jednoznacznie wyjaśnione w trakcie postępowania i znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się organu drugiej instancji w sposób należyty do argumentów zawartych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem przez spółkę C faktury stwierdzającej czynności niedokonane. Jednocześnie za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe winno toczyć się według reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonego postępowania, gdyż warunkuje prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. W celu ustalenia stanu faktycznego i realizacji zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania dowodowego.

Jak wynika z przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu, mając na uwadze konsekwencje podatkowe zarzutu fikcyjności transakcji, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z decyzji Urzędu Skarbowego istniały rozbieżności między oświadczeniami podatnika a kontrahenta dotyczące zakwestionowanej transakcji. Według oświadczenia podatnika nie uczestniczył on w odbiorze zakupionego towaru, natomiast według prezesa spółki C towar był odbierany przez firmę podatnika przy wykorzystaniu własnych środków transportu. Można zatem stwierdzić, że podatnik zgłaszając wniosek dowodowy podjął działanie mające na celu ochronę swoich praw. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zgłoszonego wniosku, argumentując odmowę faktem, że okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały już ustalone, a wszystkie kwestie jednoznacznie wyjaśnione. Należy jednak zauważyć, że mimo stwierdzenia rozbieżności w składanych wyjaśnieniach, organy podatkowe nie podjęły próby ich wyjaśnienia, lecz rozbieżności te zostały uznane jako okoliczność przemawiająca na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe nie tylko nie podjęły się wyjaśnienia sprawy z urzędu, lecz także odmówiły przychylenia się do wniosku podatnika. Należy podkreślić, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Zdaniem Sądu, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. W przypadku natomiast, gdy strona składa wniosek dowodowy na okoliczność, która była już przedmiotem przeprowadzonego dowodu, lecz zgłasza tezę odmienną, to taki dowód powinien zostać dopuszczony.

Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie takich przypadków, w których gdyby nie naruszono odpowiednich przepisów proceduralnych, to prawdopodobnie zapadłaby decyzja o innej treści. W rozpatrywanej sprawie uznać należy, że w istocie organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie natomiast uznały, że stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. Szczegółowe regulacje w zakresie stosowania kas rejestrujących zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.Nr 121 poz. 1295). Postanowienia rozporządzenia określają m. in. wartość sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po przekroczeniu której podatnik zobowiązany jest do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób przy pomocy kasy rejestrującej. Zgodnie z przepisem § 5 rozporządzenia podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 w/w ustawy (w tym opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej), w okresie od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2001 roku obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem przekroczenia kwoty obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20.000 złotych.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie są jednocześnie objęte zwolnieniem od obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, obowiązany jest do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych pozwala bowiem na wskazanie momentu przekroczenia wysokości obrotu obligującej do zainstalowania kas rejestrujących. Obowiązek prawidłowego dokumentowania dokonywanych czynności wymaga od podatnika zachowania należytej staranności przy wystawianiu faktur VAT. Nie można przyjąć, że okoliczności towarzyszące transakcji wskazujące, iż podmiot dokonujący zakupu jest podmiotem gospodarczym, zwalniają sprzedawcę od traktowania sprzedaży za dokonaną na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i nieewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku z powyższym dla oceny zaistniałego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, że według faktur towar był zakupiony w dużych ilościach, co zdaniem skarżącego wskazuje, że nabywcą musiał być podmiot gospodarczy. W rozpatrywanej sprawie podmioty, które zostały wskazane w fakturach jako nabywca towaru, nie istniały. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie udowodniły, że nabywcami towaru były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz jedynie, że nabywcy nie byli zarejestrowani w ewidencjach określonych Urzędów Skarbowych. Należy jednak podkreślić, że nabywców towarów można podzielić na dwie kategorie: podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz ostatecznych konsumentów. Zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej są określone przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.). Ustawa nakłada na przedsiębiorców liczne obowiązki o charakterze formalnym, których spełnienie warunkuje funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto obowiązki takie wprowadzają ustawy z zakresu prawa podatkowego. Do podstawowych obowiązków należy m. in. wpis do odpowiedniego rejestru czy też obowiązek uzyskania numeru identyfikacji podatkowej. Dane figurujące na fakturach okazały się nieprawdziwe, nie należały do podmiotu gospodarczego. Nabywcami wskazanymi na fakturach okazały się zatem tzw. "podmioty nieistniejące". Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że transakcja miała miejsce, towar został wydany, to musiał istnieć realny nabywca. Skoro obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to konsekwentnie należy uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, że nabywcą towarów był jednak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, aktualny zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535), iż negatywne skutki, jakie związane są z nierozpoznaniem statusu nabywcy i brakiem zaewidencjonowania w kasie, zawsze będą obciążać podatnika, niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Powstaną one także wówczas, gdy podatnik zostanie wprowadzony w błąd przez nabywcę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 1176).

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.