Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 826/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 50 par. 1 , art. 58 par. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miejskiego w Gliwicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 478/12 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w Gliwicach na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. nr IBPB II/1/415-831/11/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości i odrzucić skargę, 2) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz Urzędu Miejskiego w Gliwicach kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu uiszczonego od skargi wpisu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/12 oddalił skargę Urzędu Miejskiego w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Urzędu Miejskiego wywiódł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. W art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie : "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu". Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do odrzucenia skargi, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., tego nie uczynił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, którego wiąże zapis art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym : "Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę". Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/40, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a nawet przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

Przechodząc do wykazania przyczyn zastosowania art. 189 p.p.s.a. niezbędne jest na wstępie odniesienie się do problematyki związanej z legitymacją do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawach z zakresu interpretacji indywidualnej. Kwestia ta była przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, publ. w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (J. Brolik, "Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 6 (39)/2011, s. 58-78). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela argumentację i wnioski prezentowane w powyżej cytowanym orzeczeniu oraz publikacji.

Przypomnieć należy, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji wystąpił Urząd Miejski w G. Istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia tego czy nagrody wypłacane przez wnioskodawcę (tu Urząd Miejski w G.) laureatom (osobom fizycznym) w kwocie do 760 zł mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") oraz czy nagrody wypłacane laureatom (osobom fizycznym) w kwocie powyżej 760 zł można zaliczyć do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f ?

Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej :"Ordynacja podatkowa") wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu : ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, a to oznacza, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego". Z kolei podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym w przedstawionym Sądowi pierwszej instancji do kontroli legalności administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim : podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe wynikające z zorganizowanego przez Prezydenta Miasta konkursu. Rola Urzędu Miejskiego ograniczała się jedynie do technicznej czynności wypłaty nagród laureatom. Obowiązki z zakresu zobowiązania podatkowego w związku z organizowanym konkursem miała Gmina Miasto G., a nie Urząd Miejski w G., który jest jednostką organizacyjną gminy – miasta, zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną organów wykonawczych gminy – miasta, o czym szerzej poniżej.

Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O "interesie prawnym" w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04 (publ. OSP 2005, z. 11, poz. 128) ocenił, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną (A. Kabat w : B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s 199 - 130). Istnienie, przywołanej powyżej, legitymacji skargowej, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., podlega badaniu przez sąd administracyjny. W sytuacji jej braku u skarżącego, w przypadku gdy skargę wnosi podmiot który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 § 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., z powodu braku interesu prawnego do wniesienia skargi (podobnie: T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo - administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 129). Jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, czy jednostki organizacyjnej, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa, natomiast (niedopuszczalna) kontrola sądowa wydanej niezgodnie z prawem takiej osobie interpretacji związku interpretacji z prawami i obowiązkami podatkowymi skarżącego nie utworzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych. Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Adresat wadliwej interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej; z tego powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych.

W rozpoznawanej sprawie, dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ujawniona, niedostrzeżona przez Sąd I instancji, podstawa do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na kolejną podstawę do odrzucenia skargi, która zaistniała w analizowanej sprawie. Jest nią zaś brak zdolności sądowej (Urzędu Miejskiego w G.), o której mowa w art. 25 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba fizyczna i osoba prawna ma zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona (zdolność sądowa). Zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej. Jednocześnie zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594 , dalej zwana : "u.s.g.") gmina posiada osobowość prawną. W orzecznictwie podkreśla się, że osobowość prawną posiada gmina jako taka, nie mają jej natomiast organy gminy ani jej urząd (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1994 r., SA/Łd 73/94, LEX nr 25338). Błędem jest więc wymienianie ich (zwłaszcza urzędu gminy lub miasta) jako stron czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to również pism procesowych gminy oraz orzeczeń sądowych w sprawach, w których gmina jest stroną (por. postanowienie SN z dnia 12 grudnia 1995 r., w sprawie II CRN 184/95, publ. LEX nr 24929). Uzasadnione jest natomiast przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipii. W obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy. Z tego względu, jeżeli dochodzone roszczenie jest związane z działalnością wyodrębnionej jednostki organizacyjnej gminy, można także, lecz obok gminy - wskazać tę jednostkę jako statio municipii (por. postanowienie SA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 1993 r., w sprawie I ACz 200/93, publ. OSA 1993, z. 11, poz. 76). Podobnie ma się rzecz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy zwrócić uwagę, iż do kategorii jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i posiadających charakter statio municipii należy zaliczyć urząd miejski. Jednostka taka działa jednak w imieniu i na rachunek organu założycielskiego, w tym przypadku gminy miejskiej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przed rozpoznaniem skargi powinien był również rozważyć czy Urząd Miejski w G. występował w sprawie w charakterze stationis muncipii. Jak wynika z akt sprawy autor skargi do Sądu pierwszej instancji określił Skarżącego jako Urząd Miejski w G., a nie jako podmiot wyposażony w zdolność sądową : "Gmina Miasta G. – Urząd Miejski w G.". Należy także zauważyć, że organizator konkursu, tj. Prezydent Miasta jest zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 u.s.g. organem gminy. Zgodnie zaś z normą wyrażoną w art. 33 ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 3 u.s.g. wykonuje on swoje zadania przy pomocy urzędu gminy, który poprzez to nie uzyskuje zdolności sądowej, gdyż ta jest przymiotem gminy z mocy art. 25 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. Wobec tego należy stwierdzić, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną organów gminy (podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., w sprawie I SA/Bk 564/09, LEX nr 578630). W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie zauważył, iż Urząd Miejski nie posiadał na gruncie analizowanej sprawy zdolności sądowej, co oznacza, że nie mógł występować w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona, czy też uczestnik postępowania.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącą stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu oraz powyższych rozważań stwierdzić należy, że Sąd I instancji powinien odrzucić skargę.

Wobec tego, że skarga podlegała odrzuceniu w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 5 i pkt 6 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 189 p.p.s.a. do uchylenia wyroku Sądu I instancji oraz odrzucenia skargi. O zwrocie wpisu od skargi należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.