Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art. 11 ust 1, art. 20 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2018r., nr [...] stwierdził, że stanowisko A. D., przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018r. (data wpływu 31 lipca 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018r. (data wpływu 30 sierpnia 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od zadośćuczynienia jest nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym; W dniu 31 lipca 2018r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w powyższym zakresie. We wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 7 stycznia 2012r. w wyniku wypadku komunikacyjnego śmierć poniosła żona Wnioskodawcy - J. D.. Do zdarzenia doszło w miejscowości G. na skutek przekroczenia dopuszczalnej prędkości i niezachowania należytej ostrożności przez S. G., kierującego samochodem marki Opel Astra, który był ubezpieczony przez T. ("T. " w W.). W dniu 21 listopada 2013r. zapadł w przedmiotowej sprawie wyrok uznający kierującego za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. W związku z zaistniałą sytuacją, a przede wszystkim krzywdą, jaką doznał Wnioskodawca i jego dzieci w związku ze stratą żony i matki, dnia 31 maja 2013r. Wnioskodawca zgłosił szkodę osobową w T. , celem uzyskania odpowiedniego zadośćuczynienia, odszkodowania za istotne pogorszenie sytuacji życiowej, a także renty. W toczącym się postępowaniu sądowym, ww. zakład ubezpieczeń tytułem zadośćuczynienia za krzywdę związaną ze śmiercią żony Wnioskodawcy, przyznał na jego rzecz jedynie kwotę [...]zł. Ubezpieczyciel przyjął również bezzasadnie 70% przyczynienie się żony Wnioskodawcy do zdarzenia, zmniejszając stosunkowo kwotę przyznanego świadczenia. Konsekwencją takiego rozliczenia szkody było przyjęcie przez ubezpieczyciela jedynie swojej częściowej odpowiedzialności za zdarzenie. Takie stanowisko nie znajdowało żadnego uzasadnienia w niniejszej sprawie. Kwota przyznana przez ubezpieczyciela była całkowicie nieadekwatna do rozmiaru krzywdy i szkody, jaką poniósł Wnioskodawca w związku ze śmiercią żony. Wskazano, że Wnioskodawca był bardzo silnie związany ze swoją żoną, wspólnie z dziećmi tworzyli zgraną i kochającą się rodzinę. Po śmierci żony cały czas towarzyszyło i do dnia dzisiejszego towarzyszy Wnioskodawcy poczucie osamotnienia i cierpienia, a każde wspomnienie żony stanowi dla niego źródło poważnego stresu. W związku z uchylaniem się TUW od pełnej odpowiedzialności za szkodę, Wnioskodawca zdecydował się walczyć o swoje prawa przed Sądem. W dniu 30 grudnia 2014r. złożył pozew o zapłatę do Sądu Okręgowego w K., domagając się zasądzenia od T. kwoty [...]zł tytułem zadośćuczynienia za krzywdę spowodowaną śmiercią żony wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 lipca 2012r. do dnia zapłaty, kwoty [...]zł tytułem odszkodowania za istotne pogorszenie sytuacji życiowej w związku ze śmiercią żony wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 lipca 2013r., a także kwoty [...]zł miesięcznic tytułem renty. Postępowanie I-instancyjne zakończyło się w dniu 28 października 2016r., Sąd zasądził od pozwanego T. na rzecz Wnioskodawcy kwotę [...]zł tytułem zadośćuczynienia z odsetkami ustawowymi od dnia 7 stycznia 2014r. do dnia zapłaty. Dodatkowo wskazano, że ubezpieczycie! zobowiązany został do pokrycia kosztów zastępstwa procesowego pozwanego, które wyniosły niemal [...] zł. Od tego wyroku zarówno Wnioskodawca, jak i pozwany, wnieśli apelację. Sąd Apelacyjny w dniu 29 listopada 2017r. wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, w którym oddalił dwie apelacje i ponownie obciążył Wnioskodawcę kosztami zastępstwa procesowego pozwanego w kwocie [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe, kwota, jaka została przyznana Wnioskodawcy tytułem zadośćuczynienia uległa znacznemu pomniejszeniu, a ściśle rzecz ujmując koszty, jakie Wnioskodawca poniósł w związku z dochodzeniem swoich praw przed Sądem, a także koszty jego leczenia praktycznie pochłonęły przyznaną mu sumę wraz z odsetkami. Podkreślono, że zasadniczo Wnioskodawca w ogóle nie otrzymał odsetek za zwłokę ubezpieczyciela z uwagi na zasądzone na rzecz przeciwnika koszty, które pomniejszyły należną Wnioskodawcy wypłatę. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że wypłaty zadośćuczynienia wraz z odsetkami dokonano w dniu 7 grudnia 2017r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od odsetek od przedmiotowego zadośćuczynienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przedmiotowym przypadku odsetki związane są z zadośćuczynieniem, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki to integralna część przychodu. Wobec powyższego, jeżeli kwota zadośćuczynienia jest zwolniona od podatku, to również zwolnieniu takiemu podlegają odsetki. Takie jest też stanowisko NSA - wyrok z dnia 17 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 289/12. Wnioskodawca uważa, że nie jest zobligowany do zapłaty podatku dochodowego od odsetek do zasądzonego mu zadośćuczynienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny uznał w dniu 11 września 2018r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono m.in. treść art. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazano, że odsetki, będące skutkiem niewykonania zobowiązań są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. W odniesieniu do powyższej kwestii, organ powołał się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych i wywiódł, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości, co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w u.p.d.o.f. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym, należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Analizując powyższe zauważono, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi. Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 4, jak również pozostałe przepisy u.p.d.o.f., takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki, stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Nadmieniono, że wydając niniejszą interpretację, organ zapoznał się z powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniem. Zostało ono potraktowane, jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, którego z przyczyn wskazanych w interpretacji, organ jednak nie podzielił. Jednocześnie zauważono, że w polskim systemie prawnym, orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 13 § 2 a art. 14 b § 1 o.p., art. 9 ust. 1, art. 11 u.p.d.o.f. wobec:

- nieuzasadnionej interpretacji podstawy obliczenia podatku w niniejszej sprawie, obejmującej środki, których skarżący nie otrzymał od ubezpieczyciela;

- pominięcia wszystkich okoliczności, szczegółowo opisanych we wniosku, a zwłaszcza faktu braku wypłaty środków przez ubezpieczyciela na rzecz skarżącego, mających stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym brak przychodu i wobec tego jakiejkolwiek podstawy do naliczenia podatku;

- zaniechanie prawidłowego uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi wskazano ponownie na okoliczności faktyczne sprawy, zawarte uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podano, że koszty, jakie skarżący poniósł w związku z dochodzeniem swoich praw przed sądem, a także koszty jego leczenia, praktycznie pochłonęły przyznaną mu sumę zadośćuczynienia, którego w rzeczywistości nie otrzymał do dnia dzisiejszego. Podkreślono, iż nie otrzymał również zasadniczej części odsetek za zwłokę ubezpieczyciela z uwagi na zasądzone na rzecz przeciwnika koszty, który pomniejszył należną mu wypłatę. Skarżący nie otrzymał zatem należnych środków, nie uzyskał przychodu, mającego stanowić podstawę wyliczenia podatku, a tym samym nie uzyskał przychodu, o którym mówi treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie zbadał należycie wniosku, a uzasadnienie interpretacji, poza ogólnym przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa, nie zawiera merytorycznego odniesienia do przedmiotowego stanu faktycznego, utrudniając, względnie nawet uniemożliwiając polemikę.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o zmianę interpretacji w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Doprecyzował, że skoro dochód w postaci odsetek nie jest wyjątkiem wymienionym w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodem, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, to nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organ nienależycie zastosował art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Również błędne jest twierdzenie skarżącego, że organ nienależycie zastosował oraz art. 11 u.p.d.o.f., gdyż odsetki otrzymane przez skarżącego będą stanowiły dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dlatego też słusznie w zaskarżonej interpretacji zakwalifikowano je do przychodów z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącego, że organ wydał nieuzasadnioną interpretację podstawy obliczenia podatku w niniejszej sprawie, obejmującej środki, których skarżący nie otrzymał od ubezpieczyciela, pominięcia wszystkich okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku, a zwłaszcza faktu braku wypłaty środków przez ubezpieczyciela na rzecz skarżącego, mających stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym braku przychodu i wobec tego jakiejkolwiek podstawy do naliczenia podatku. Wyjaśniono, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, skarżący jednoznacznie wskazał, że wypłata zadośćuczynienia wraz z odsetkami nastąpiła w dniu 7 grudnia 2017r. Wskazują na to elementy stanu faktycznego, które szczegółowo przytoczył organ w treści odpowiedzi na skargę. Dodano, że organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego. Dlatego też, ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącego, że organ zaniechał prawidłowego uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazano, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji, organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu. W konsekwencji braku uznania zarzutów skargi, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2017 poz. 2188), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną wniosku, z którym skarżący wystąpił do organu, był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej jako: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.), powinien jednak wyczerpująco je opisywać oraz zawierać własne stanowisko skarżącego co do zaistniałego problemu (art. 14b § 3 o.p.). Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga do sądu administracyjnego może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 roku, sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Z uwagi na wskazane wyżej przepisy, organ a następnie Sąd nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy. Organ a następnie Sąd powinien oprzeć się tych okolicznościach, które zostały wprost opisane we wniosku o interpretację. W tym sensie to treść wniosku o interpretację, obok art. 57a p.p.s.a., determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd.

Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi zaskarżającej w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018r. oraz zawierającej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postepowania, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację

We wniosku wszczynającym postępowaniem Skarżący powziął wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018r. poz. 1509) w zakresie zwolnienia od opodatkowania otrzymanych przez wnioskodawcę odsetek ustawowych od zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego w związku ze śmiercią żony wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy odsetki to integralna część przychodu a zatem jeżeli kwota zadośćuczynienia jest zwolniona od podatku, to również zwolnieniu takiemu podlegają odsetki przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zatem zobligowany do zapłaty podatku dochodowego od odsetek do zasądzonego mu zadośćuczynienia.

W ocenie organu wydającego interpretację, odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań zatem czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym, należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, a w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego brak stosownej dyspozycji ustawowej.

Rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia zakresu regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy. Niewątpliwie w kategorii tej mieszczą się również odsetki od odszkodowania czy zadośćuczynienia. Należy natomiast rozpatrzyć, czy korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Instytucję prawną odsetek reguluje natomiast art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, że wskazane zwolnienia nie mają zastosowania w sprawie, przedmiotem tychże zwolnień nie są bowiem objęte odsetki za zwłokę. W analizowanym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 17/18 czy też wyrokach tego Sądu z 9 listopada 2018r. sygn. II FSK 3051/16 i II FSK 3212/16 (wszystkie powoływane orzeczenia zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych w pierwszej kolejności wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Wprawdzie roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Zdaniem NSA, zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (stanowisko NSA można odnieść również do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 4 u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16.

Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze przedstawione argumenty należy stwierdzić, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniających od opodatkowania. Organ dokonał prawidłowej wykładni tychże norm.

Zaprezentowany pogląd prawny w spornej w niniejszej sprawie kwestii jest obecnie powszechnie i jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powoływanym przez Skarżącego wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącego, że "organ wydał nieuzasadnioną interpretację podstawy obliczenia podatku w niniejszej sprawie, obejmującej środki, których skarżący nie otrzymał od ubezpieczyciela, pominięcia wszystkich okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku, a zwłaszcza faktu braku wypłaty środków przez ubezpieczyciela na rzecz skarżącego, mających stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym braku przychodu i wobec tego jakiejkolwiek podstawy do naliczenia podatku". Organ prawidłowo uwzględnił wskazane – istotne dla sprawy – okoliczności stanu faktycznego a mianowicie fakt, że wypłata zadośćuczynienia wraz z odsetkami nastąpiła w dniu 7 grudnia 2017r. Dla oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy/skarżącego nie miało bowiem znaczenia, że przyznane odszkodowanie czy zadośćuczynienie skierowane do wypłaty zostało pomniejszone o koszty procesu obciążające skarżącego, zgodnie z prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych. Koszty, jakie skarżący obowiązany był ponieść w związku z dochodzeniem swoich praw przed sądem, spowodowały pomniejszenie faktycznie wypłaconej kwoty jednakże fakt ich potrącenia nie wpłynął na określenie wysokości kwoty odszkodowania czy zadośćuczynienia ani też wysokość przysługujących skarżącemu odsetek. Te okoliczności nie mogły zatem stać się elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego, podlegającego ocenie w postępowaniu o wydanie interpretacji.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.