Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2) C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 646/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 646/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym, uchylił zaskarżone postanowienie.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.160.592 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu 18 sierpnia 2016 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynęła do organu deklaracja VAT-7 skarżącej za lipiec 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie 2.160.592 zł.

Organ wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2016 w zadeklarowanej kwocie, w dniu 18 sierpnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia 25 sierpnia 2016 r. Wyjaśniono, że nie dokonano pełnej weryfikacji zasadności zwrotu w wykazanej w deklaracji VAT-7 kwocie za lipiec 2016. Celem potwierdzenia rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą organ uznał za konieczne przeprowadzenie kontroli u kontrahenta firmy H. Sp. zo.o. s.k. będącego głównym dostawcą towarów. Wyjaśniono, że planowane jest też sporządzenie wniosku do czeskiej administracji podatkowej, dotyczącego wymiany informacji w zakresie dostaw wewnnątrzwspólnotowych oraz przeprowadzenie dowodu ze świadków.

1.3. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W zażaleniu zarzucono:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, tj. przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewykorzystanie terminu ustawowego do przeprowadzenia czynności niezbędnych do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia w okresie do upływu terminu zwrotu;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji;

4) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.) poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie, wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw;

5) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia twardych i jednoznaczny dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych posiadanych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od czterech lat, w tym także w roku bieżącym.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, po przywróceniu skarżącej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. terminu do złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom skarżącej czynności organu I instancji nie sprowadzają się do "zamiaru badania rynku funkcjonującego poza spółką", lecz ze względu na przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych mają na celu zbadanie autentyczności transakcji (także tych występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu), ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie istnienia ewentualnych nadużyć podatkowych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji. Organ przyznał, że w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie odniesiono się do określania, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej" bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Organ odwoławczy zauważył jednak, że postanowienie organu I instancji zapadło przed wydaniem wskazanej uchwały, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. posłużył się w dosłownym brzmieniu wyrażeniem zawartym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożono skargę do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia bez gruntownej analizy i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie przedłożonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a więc przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem dla celów realizacji potrzeb budżetu kosztem podatnika;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez niewykorzystanie ustawowego terminu do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia w okresie do upływu terminu zwrotu (zaniechanie czynności sprawdzających, wszczęcie kontroli podatkowej na 7 dni przed terminem zwrotu), choć ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek dokonywania weryfikacji zwrotu w terminie 25 dni;

4) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu i użycie lakonicznego stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej", choć termin określa się datą, a ustawodawca wyraźnie mówi o "przedłużeniu terminu zwrotu";

5) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw niezwłocznie po wydaniu zaskarżonego postanowienia;

6) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawionych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi w spółce od 2012 r. do czerwca 2016 r. i niekwestionowaniem zasadności zwrotu VAT;

7) nadużywanie zapytań kierowanych do zagranicznych organów podatkowych w sprawach, które można wyjaśnić i ustalić na podstawie przepisów prawa krajowego, w szczególności, jeżeli podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi zrealizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez odbiorców zagranicznych w formie potwierdzenia przez odbiorcę odbioru towaru na dokumencie CMR i dodatkowo na specyfikacji do każdej faktury, a ponadto potwierdzonych dodatkowo kontrolą zgodności ładunku na pojazdach skarżącej z dokumentami CMR przez Agencję Celną U. przed przekroczeniem granicy w C. i raportami z systemu GPS rejestrującymi czas i przebieg trasy każdego pojazdu i każdej dostawy, a także płatnościami należności za każdą dostawę (14 dostaw w lipcu 2016 r.) za pośrednictwem banku i stosowanie ich jako podstawowego środka dowodowego, choć dowód ten ma charakter wyjątkowy, zatem bezpodstawne jest w takiej sytuacji przedłużanie terminu weryfikacji rozliczenia z tego powodu, tym bardziej, że dostawca Skarżącej rejestruje nr każdej partii zakupionego towaru z kodów kreskowych na paletach, w celu uniknięcia nabywania ponownie towaru z takim samym oznaczeniem;

8) uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli "kontrahentów" występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży towarów, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym stosowania postanowień VI i 112 dyrektywy Rady. Takie stosowania prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r. (realizacja programu wyborczego) narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa kosztem przedsiębiorcy;

9) naruszenie art. 120 i 121 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę uwzględnił.

3.2. Sąd przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności orzeczenia w okolicznościach badanej sprawy o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym w szczególności do prawidłowości określenia terminu, na jaki został odroczony zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. W okolicznościach badanej sprawy organ wytyczył bowiem ten termin powołując się na literalne brzmienie przepisu, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

3.3. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie, sąd podzielił stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. I SA/Po 622/17, orzeczenia.nsa.gov.pl), co do tego, że nie można pozbawiać podatnika wiedzy podstawowej z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. jak długo zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do płaszczyzny okoliczności prawnych, należy wskazać, że jakkolwiek trafnie wskazuje organ, że literalnie ustawodawca nie nakłada obowiązku wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu, to jednak prawidłowa wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi uwzględniać nie tylko wyniki wykładni przeprowadzonej z wykorzystaniem reguł językowych, ale również musi uwzględniać wyniki wykładni przeprowadzonej z użyciem reguł celowościowych i systemowych. Celowościowe i systemowe reguły wykładni wskazanego przepisu nie prowadzą zaś do tych samych wniosków, co wykładnia przeprowadzona wyłącznie z zastosowaniem samych reguł językowych. Przedłużenie terminu do dokonania zwrotu jest bowiem instrumentem powierzonym organom dla osiągnięcia konkretnego celu. To że osiągnięciu tego celu służy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, nie uprawnia w ocenie sądu wniosku, że podatnik powinien być pozbawiony informacji na temat prognozowanej daty odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Jak zauważono w powołanym już zdaniu odrębnym przedłużenie terminu według dat, staje zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania (por. Zdanie odrębne SWSA Dominika Mączyńskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. I SA/Po 622/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Odnosząc się natomiast do płaszczyzny ustaleń faktycznych, sąd wskazał, że nie można uznać za prawidłową sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, rozpoznając sprawę, nie odnosząc się do okoliczności konkretnej, badanej sprawy uznał zasadność stanowiska organu I instancji, co do sposobu określenia terminu odroczenia zwrotu różnicy VAT. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno bowiem, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy powinny rozważyć, jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych znanych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W okolicznościach badanej sprawy, błędna wykładnia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT dokonana przez organ odwoławczy przełożyła się na zakres poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń.

Z tych też przyczyn skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu należało uznać za zasadną.

3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 274b w zw. z art. 277 w zw. z art. 120 i 122 O.p., WSA wskazał, że podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł zostać uznany za zasadny, konieczne jest nie tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale również ustalenie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego w okolicznościach badanej sprawy za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 122 O.p. Ponieważ organ wydający zaskarżone postanowienie działał z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, oraz z naruszeniem zasady legalizmu. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast zgodzić się z argumentacją skargi, co do tego, że organ pozbawił spółkę możliwości obrony swoich praw poprzez błędne pouczenie o braku środków zaskarżenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka po uchwale NSA, rozstrzygającej przedstawione zagadnienie prawne dotyczące zaskarżalności rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 78 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wniosek skarżącej został uwzględniony, a organ odwoławczy rozpoznał zażalenie spółki zaskarżonym postanowieniem.

3.7. Odnosząc się do argumentacji skargi, w kontekście naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w kontekście oceny przedłożonych przez stronę materiałów dowodowych potwierdzających realizację transakcji, a także nadużywania zapytań kierowanych do zagranicznych podmiotów należy zauważyć, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszystkich uzasadnionych realiami konkretnej sprawy czynności weryfikacyjnych i okoliczności tej nie zmienia fakt, że wyznaczony termin na dokonanie tych czynności musi poddawać się kontroli. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustawodawca określa przesłanki zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT, ale jednocześnie też trzeba zauważyć, że czyni to w taki sposób, że dla przedłużenia terminu wystarczające jest zaistnienie po stronie organu podatkowego przekonania, że zwrot nadwyżki podatku w ustawowym terminie byłby przedwczesny. Dlatego właśnie tak istotne jest określenie przedłużenia terminu zwrotu, w sposób umożliwiający jego kontrolę. Należy też podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w trybie art. 87 ust 2 ustawy o VAT, natomiast podnoszone przez stronę skarżącą argumenty w znacznej mierze dotyczą kwestii istotnych w kontekście określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Dlatego argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługiwała na akceptację.

3.8. W tych okolicznościach sprawy sąd stwierdził, że postanowienie na które wniesiono skargę do sądu administracyjnego wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. sąd w pkt. I sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien wziąć pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale dokonać wykładni tego przepisu z uwzględnieniem reguł celowościowych i systemowych. Wykładnia przepisów prawa musi zostać przeprowadzona z poszanowaniem zasad neutralności i proporcjonalności oraz z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz powołanym w nim zdaniu odrębnym co do tego, że prawidłowe określenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku VAT, przez właściwy organ musi nastąpić w sposób jednoznaczny i poddający się kontroli sądu. Rozpoznając sprawę sąd miał na uwadze, że organ odwoławczy uwzględnia stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Oznacza to, że badając sprawę ponownie organ II instancji musi mieć na uwadze nie tylko prawidłową wykładnię przepisów prawa, ale dokonując tej wykładni z uwzględnieniem powyższych wytycznych, będzie musiał zważyć na stan faktyczny sprawy, a w tym kontekście zająć stanowisko z uwzględnieniem wszystkich następstw poczynionych przez siebie ustaleń, również co do samej możliwości zastosowania przez właściwy organ art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od wyroku wniesiono dwie skargi kasacyjne.

4.1.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. art. 272-275 O.p.,

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1.2. W skardze kasacyjnej spółki natomiast wyrok został zaskarżony w części, w jakiej sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o uchylenie także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 25 sierpnia 2016 r.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa mateialnego oraz procesowych (mających istotny wpływ na wynik sprawy):

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości i nieuchylenie także postanowienia organu podatkowego I instancji poprzedzającego uchylone przez sąd postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.03.2017 r., zgodnie z wnioskiem skarżącej, pomimo wydania postanowienia z dnia 25.08.2016 r. z naruszeniem prawa poprzez niewskazanie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 25.08.2016 r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. daty, do której przedłużono zwrot, co narusza postanowienia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r., która wiąże sądy administracyjne i organy podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie wbrew zasadzie określonej w art. 127 O.p., że do wskazania konkretnej daty uprawniony jest organ odwoławczy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że istotna wada postanowienia organu podatkowego I instancji polegająca na niewskazaniu konkretnej daty, do której nadwyżka VAT zostanie zwrócona skarżącej, może być usunięta dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co powoduje, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik dowiedziałby się, do jakiego terminu organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu, co prowadzi do zalegalizowania przez sąd naruszenia prawa przez organ podatkowy I instancji i pozbawia podatnika możliwości kwestionowania terminu zwrotu w postępowaniu odwoławczym oraz narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127);

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) i art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów nr I FPS 2/16 odnośnie wykładni postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ze wskazaniem na obowiązek określania konkretnej daty terminu, do jakiego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjnego każdego kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec strony skarżącej i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez Państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art 120, 121, 122,125 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu, co miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i zmianę zaskarżonego wyroku w punkcie I poprzez dodanie postanowienia o uchyleniu poza postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w którym nie wskazano daty, do jakiej przedłużono termin zwrotu. przez Naczelny Sąd Administracyjny po przeprowadzeniu rozprawy; o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz o orzeczenie kosztów na rzecz organu oraz wyznaczenie rozprawy.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka zauważyła, powołując się na uchwałę NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, że postanowienie organu I instancji nie wywoływało żadnych skutków prawnych, albowiem zostało doręczone (elektronicznie) po terminie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skargi kasacyjne wniesione w sprawie nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. Przypomnieć wypada, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności orzeczenia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym w szczególności do prawidłowości określenia terminu, na jaki został odroczony zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Organ wytyczył bowiem ten termin powołując się na literalne brzmienie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za warte aprobaty uznaje stanowisko sądu I instancji, który podzielił opinię wyrażoną w zdaniu odrębnym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. I SA/Po 622/17), co do tego, że nie można pozbawiać podatnika wiedzy podstawowej z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. tego, jak długo zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. Wspomnieć należy, że sprawa I SA/Po 622/17 dotyczyła tego samego podmiotu, ale innego miesiąca rozliczeniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 237/18, uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 622/17, również podzielając stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym od wyroku pierwszoinstancyjnego.

5.4.1. Przechodząc do analizy wniesionych skarg kasacyjnych, jako do pierwszej NSA pragnie odnieść się do skargi kasacyjnej organu.

W opinii NSA nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zaskarżono nią wyrok sądu wojewódzkiego w całości, natomiast argumentacja w niej zawarta sprowadza się do zakwestionowana stanowiska sądu co do konieczności wskazania konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT. Podniesiono też, że uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 została wydana po dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, a więc nie mogła być wcześniej znana organowi.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie (analogicznie jak w sprawie I FSK 237/18) w całości podziela i uznaje za własne stanowisko zawarte w złożonym zdaniu odrębnym odnośnie do tego, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według datą daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Do takich wniosków doszedł też WSA w Poznaniu w zaskarżonym obecnie wyroku, wskazując, że nie można pozbawiać podatnika wiedzy podstawowej z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. jak długo zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania oraz że prawidłowe określenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku VAT przez właściwy organ musi nastąpić w sposób jednoznaczny i poddający się kontroli sądowej.

Sąd wojewódzki podkreślał przy tym znaczenie uwzględnienia wyników wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z użyciem reguł celowościowych i systemowych, a nie jedynie językowych.

Z kolei w zdaniu odrębnym odniesiono się szerzej do kwestii związania sądu administracyjnego (wyłącznie) sentencją uchwały NSA, zaznaczając, że nie można przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które stanowi integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez NSA w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały.

W uzasadnieniu uchwały NSA krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Niewątpliwie też brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać.

Wreszcie, brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. Należy wyrazić wątpliwość, czy treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, może być rekonstruowana na podstawie szeregu aktów wydanych w ramach odrębnych procedur i na podstawie przepisów rozsianych w różnych ustawach.

Reasumując, NSA stoi na stanowisku, że sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16.

Wracając do meritum, a więc do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu, stwierdzić trzeba, że nie są one uzasadnione; nie doszło bowiem do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272-275 O.p. (do wskazanych przepisów Ordynacji zresztą WSA nie odnosił się zresztą wprost) poprzez błędną wykładnię.

Natomiast drugi z zarzutów (naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy) nie został poprawnie sformułowany. Naczelny Sąd Administracyjny zaś, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc nie może jej uzupełniać, ani domyślać się intencji autora. Kasator nie wymienił zaś konkretnych przepisów proceduralnych, które miały być naruszone, co uniemożliwia odniesienie się doń.

5.4.2. Również skarga kasacyjna spółki nie może odnieść zamierzonego skutku. Skargą tą wyrok WSA został zaskarżony w części, w jakiej sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o uchylenie także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 25 sierpnia 2016 r.

Za brakiem uchylenia postanowienia organu I instancji przemawiały względy ekonomiki procesowej. Z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu I instancji, uchylającego postanowienie organu II instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w I instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezsadne są zarzuty nr 2 i 3, którymi kasator próbuje wykazać, że doszło do naruszenia prawa w wyniku przyjęcia przez WSA, że do wskazania konkretnej daty uprawniony jest jedynie organ odwoławczy – próżno bowiem szukać takich stwierdzeń w wyroku pierwszoinstancyjnym. Sąd wskazał natomiast, że nie można uznać za prawidłową sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, rozpoznając sprawę, nie odnosząc się do okoliczności konkretnej, badanej sprawy, uznał zasadność stanowiska organu I instancji co do sposobu określenia terminu odroczenia zwrotu różnicy VAT. Uchylając decyzję organu II instancji, sąd wskazał, jakie okoliczności organ odwoławczy będzie musiał wziąć pod uwagę; w tym przede wszystkim konieczność określenia konkretnej daty zwrotu w postanowieniu.

Nie jest też zasadny zarzut 4 – sąd I instancji z całą pewnością uwzględnił bowiem stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 2/16, tłumacząc dobitnie, dlaczego tak istotny jest obowiązek określania konkretnej daty terminu, do jakiego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas graecas" - czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Podobnie negatywnie odnieść się należy do zarzutu nr 5, w którym podnosi bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez Państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym skarżącej niepowetowanej szkody, czego z kolei nie zauważył sąd I instancji.

Sąd wojewódzki wskazał wyraźnie, że potanowienie o przedłużeniu ma dawać podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego faktu przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, i kiedy nastąpi zwrot podatku. Zwrócił też uwagę na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając sprawę, nie odniósł się do okoliczności konkretnej, badanej sprawy co do spososbu określenia terminu odroczenia zwrotu różnicy VAT. Z tych też przyczyn uchylił decyzję organu. Sąd zatem wypunktował błędy organu i z pewnością nie dał akceptu dla “bezpodstawnego przedłużania weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin", jak to podnosi kasator.

Wreszcie, nie jest skuteczny ostatni, szósty zarzut. Sąd I instancji za zasadny uznał wszak zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. i wskazał, że organ działał z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady legalizmu. Ponadto zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej.

5.5. Organ II instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie tylko dokona wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze wskazaniami sądu I instancji, ale i zajmie stanowisko w kwestii terminu doręczenia postanowienia organu I instancji, z uwzględniem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20.

5.6. Z tych powodów – z mocy art. 184 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach, biorąc pod uwagę brzmienie art. 207 § 2 P.p.s.a.