Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 239/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 3, art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i par. 4, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 7e, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił E. S.A. z siedzibą w W.(zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. (zwany dalej: "p.d.p.").

DUKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i dokonaniu oceny rzetelności deklarowania przez Spółkę w danym okresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, iż Spółka w zeznaniu CIT-8 za ww. okres zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży udziałów w P. T. C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "P.") o 2.748.843.096,70 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 172.454.188,68 zł.

DUKS na podstawie zapisów księgowych i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2006r. w przychodach ujęła dochód ze sprzedaży na rzecz D. D. T. M. G. (następnie T-M. D. G., zwana dalej: "D.") udziałów w P. - 102,108,892,30 zł, jako różnicę między przychodami ze sprzedaży udziałów - 2.845,223.353zł, a kosztem ich nabycia A. L. z siedzibą na C. - spółki powiązanej ze Spółką (zwana dalej: "A.") - 2.743.114.460,70 zł. Zdaniem DUKS Spółka, stosownie do art. 12 ust. 2 i 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.p.") winna wykazać w przychodach 2.845.223.353 zł, zamiast ww. wyniku na sprzedaży (102.108,892,30 zł), zaś w kosztach zbycia udziałów P. jedynie wartość nominalność objętych udziałów – 226.080.000 zł. Spółka nie przedłożyła bowiem dokumentów i dowodów księgowych dotyczących wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w P. w latach poprzedzających rok podatkowy, więc DUKS ustalił ww. koszt objęcia i nabycia 226.080 udziałów w P. na podstawie art. 5 - "Kapitał zakładowy" Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ww. art. udziałowcy P. obejmowali udziały w wartości nominalnej, pokrywając wpłaty za udziały gotówką. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedanych 226.080 udziałów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") jest 226.080.000 zł - iloczyn ilości sprzedanych udziałów i ceny objęcia udziałów - 1.000 zł każdy, odpowiadającej wartości nominalnej udziałów.

Zdaniem DUKS Spółka błędnie rozliczyła też różnice kursowe z tytułu przychodów otrzymanych od D. w części rat wpłaconych przez D. 26.10.2006r. – 643.667.000 Euro i przeliczonych na ten dzień, gdy należało zastosować kurs z 4 września 2006r., kiedy Spółka podpisała umowę z D., z czego wynikła różnica – 5.728.636 zł i w tym zakresie zaniżono przychody na mocy art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.p.

DUKS zakwestionował uznanie za koszt 2.743.114.460,70 zł wydatku Spółki na nabycie od A. 226.079 udziałów w P. i podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że transakcje polegające na przemieszczeniu udziałów w P. między Spółką, M. Sp. z o.o. (zwana dalej: "M.") i A., których efektem był powrót udziałów P. do Spółki, na mocy umowy sprzedaży udziałów, po cenie nabycia odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży na rzecz D., miały na celu zawyżenie ceny nabycia/objęcia przez Spółkę, a tym samym zaniżenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r. Unikanie zapłacenia p.d.p. przez nadużycie możliwości kształtowania stosunku prawnego stanowi przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania. Istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika, zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza, z punktu widzenia podatnika, podatkowo-prawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych. DUKS powołał się na oświadczenia zarząd Spółki wskazujące, iż transakcje te miały na celu ochronę interesu Spółki przed wykonaniem opcji kupna przez D. oraz optymalizację podatkową.

DUKS, na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.p., nie uznał też za koszt podatkowy ujemnych różnic kursowych (34.807.500 zł), gdyż kompensata (wzajemne potrącenia) między Spółką a A. z tytułu wzajemnych rozliczeń - 525.000.000 Euro nie stanowiła rozliczeń w pieniądzu. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów w banku podatnika i NBP. Dlatego też różnice te mogły być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. W tym zakresie DUKS powołał się na wyroki NSA z 7 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 1229/07, z 25 września 2008r. sygn. akt II FSK 890/07 i z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2171/09.

Zdaniem DUKS Spółka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów o 62.400 zł (faktura nr 107/2006 z 26 września 2006r. wystawiona przez Agencję K. - zwana dalej: "K."), za doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu PAK. Według DUKS Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących wykonanie zafakturowanej usługi, a materiał dowodowy sprawy pozwała na uznanie, iż usługa wynikająca z tej faktury nie miała miejsca w rzeczywistości. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a jej wystawienie skutkowało generowaniem kosztu, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatek wynikający z tej faktury nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodu, bo nie dokumentuje wykonania czynności (usługi doradztwa prawnego) przez wystawcę faktury. Ww. osoba miały wykształcenie podstawowe, a usługi prawne w zakresie umowy prywatyzacyjnej ZE PAK świadczyły m.in. Kancelaria Prawna dr D. K., Kancelaria Prawnicza A. S., . P. Sp. z o. o. & W. Sp. kom. Skoro Spółka w przypadku umowy prywatyzacyjnej Z., tak jak w przypadku innych transakcji, korzystała z usług firm zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami i renomą, uzasadnione wątpliwości budziło to, że w tym samym zakresie korzystała z usług osoby z wykształceniem podstawowym.

DUKS w uzasadnieniu opisał ponaD.o m.in., że Spółka była jednym ze współzałożycieli P., która powstała na mocy umowy sp. z o.o. z 20 grudnia 1995r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 6 ww. umowy spółki kapitał zakładowy P. wynosił 471.000.000 zł i został podzielony na 471.000 równych i niepodzielnych udziałów po 1.000 zł. Udziały pokryły gotówką m.in.: Spółka (153.075 udziałów o wartości 153.075.000 zł), D. (105.975 udziałów o wartości 105.975.000 zł). Z art. 7 ww. umowy wynikało, że zawarcie umowy sprzedaży, przeniesienia praw z udziału, zastawu lub jakiejkolwiek innej umowy na mocy, której wspólnik może zbyć udział P. wymaga zgody Rady Nadzorczej, która określi warunki udzielania takiej zgody, nakładające na wspólnika zamierzającego dokonać ww. czynności obowiązek uzyskania wszystkich niezbędnych zezwoleń Ministra Łączności oraz które będą dawały pozostałym wspólnikom możliwość nabycia praw mających ulec przeniesieniu według zasady pierwokupu. W art. 16 ww. umowy uregulowane kwestie dotyczące opcji kupna, istotnego niewykonania zobowiązań i odszkodowań, które DUKS opisał w treści decyzji.

Spółka zawarła 7 września 1999r. umowę inwestycyjną z E. Sp. z o. o. (zwana dalej: "T.") i V., m.in. przewidując zbycie przez Spółkę udziałów w P. na rzecz T. i następnie utworzenie przez T. udziałów na rzecz E.. Spółka w drugiej umowie z T. i V. z 7 grudnia 1999r. - zmienionej i ujednoliconej umowie inwestycyjnej, zbyła na rzecz T. 226.079 udziałów. Spółka dopiero 14 grudnia 1999r. zażądała by zarząd P. zarejestrował T. jako nowego wspólnika. D. zakwestionował skuteczność nabycia przez T. statusu udziałowca P., gdyż odbyło się to bez wymaganej zgody Rady Nadzorczej P., co przewidywała umowa P..

Trybunał Arbitrażowy w W. wydał 26 listopada 2004r. drugie częściowe orzeczenie arbitrażowe (sprawa nr [...]), w którym orzekł między innymi że: a) zbycie udziałów w P. na rzecz T. jest bezskuteczne i udziały w P., które były jego przedmiotem pozostały własnością Spółki w każdym właściwym czasie (pkt 1), b) zbycie udziałów w P. na rzecz T. przez Spółkę nie stanowi, jako takie istotnego naruszenia w rozumieniu art. 16.1. umowy wspólników, ale stanowiłoby (takie istotne naruszenie), gdyby Spółka nie odzyskał udziałów w P. od T. w przeciągu najdalej dwóch miesięcy od doręczenia wyroku (pkt. 2).

T. nie godząc się z ww. orzeczeniem wszczęło 10 grudnia 2004r. postępowania sądowe (sygn. akt XVI [...]/04, następnie XVI [...]/08). Natomiast D. 15 lutego 2005r. skorzystał z opcję kupna udziałów, zgodnie z art. 16.1 i 16.4 ww. umowy z 21.12.1995r., jako nieodwołalnej oferty nabycia wszystkich udziałów w P. stanowiących własność Spółki.

Trybunał Arbitrażowy w W. wydał 6 czerwca 2006r. pierwsze częściowe orzeczenie arbitrażowe, w którym orzekł między innymi że: D. prawomocnie wykorzystał opcję kupna przewidzianą w art. 16 ww. umowy względem udziałów posiadanych przez Spółkę w P.; Spółka dopuściła się znaczącego naruszenia zgodnie z art. 16.1 umowy, - cena należna za udziały Spółki to cena, którą ustali Trybunał Arbitrażowy, biorąc pod uwagę, iż art. 16.3 umowy zawiera przepis o karze umownej, porównywalnej do wartości godziwej i cena ta zostanie określona po zmniejszeniu kary w kolejnym orzeczeniu a warunki i terminy płatności zostaną określone przez Trybunał w świetle dalszego obrotu sprawy i przedkładanych dokumentów.

Spółka i D. na mocy ww. wyroku Trybunału Arbitrażowego z 6 czerwca 2006r. zawarły 9 czerwca 2006r. umowę ramową, na mocy której Spółka przeniosła własności 226.080 udziałów P. na D.

Trybunał Arbitrażowy w W.wydał 2 października 2006r. drugie orzeczenie częściowe, w którym orzekł m.in, że D. nabędzie tytuł prawny do udziałów w P. ze skutkiem na 15.02.2005r. po zapłacie: a) kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych P., b) dostarczeniu Spółce nieodwołalnego zobowiązania do zapłaty kwoty wyrównania, które zostanie dokonane później w stosunku do bieżącej wartości księgowej udziałów P. w ciągu 30 dni od orzeczenia Sądu Arbitrażowego w tej sprawie.

DUKS wskazał, że pismami z 13 lipca i 15 grudnia 2010r., 14 lutego i 2 marca 2011r. zwracano się do Spółki o podanie ceny sprzedaży udziałów w P. oraz dowodów (umowa/umowy), w których Spółka i D. określiły wysokość ceny sprzedaży ww. udziałów. Spółka nie przedłożyła dowodów, w których określono cenę sprzedaży ww. udziałów, a w piśmie z 11 marca 2011r. wyjaśniła, że otrzymała od D., tytułem wykonania I i II Wyroku Częściowego Trybunału Arbitrażowego, za przeniesienie udziałów P. 718.667.000 EUR. W M. and I. A. wysokość wynagrodzenia za przeniesienie ww. udziałów określona jako m.in. 1.100.000.000 EUR plus 350.000.000 EUR, jako udział w skumulowanej dywidendzie, łącznie 1.450.000.000 EUR, chyba, że Trybunał Arbitrażowy w ramach ww. postępowania zasądziłby wyższą kwotę. Spółka w okresie lipiec-sierpień 2012r. przedłożyła umowę wdrożeniową (I.A.) z 4 września 2006r. zawartą z D. Spółką i M. wraz z umową ramową (M. A.), stanowiącą załącznik do umowy wdrożeniowej. DUKS na s. 8-10 decyzji opisał postanowienia ww. umowy, a następnie wskazał, że D. na poczet zapłaty ceny za udziały w P. dokonał na rzecz Spółki następujących przelewów: 5.09.2006r. - 75.000.000 EUR, 26.10.2006r. - 525.000.000 EUR, 26.10.2006r. - 118.667.000 EUR, co daje łącznie 718.667.000 EUR.

DUKS wskazał też, że skoro Spółka do końca 2006r., jak i w następnych latach, nie spełniła warunków określonych w ww. umowie, których spełnienie stanowiło podstawę dla dokonania dalszych płatności za udziały w P., zasadne było na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. uznanie, że przychodem podatkowym jest 718.667.000 EUR (2.850.951.989 zł), wpłacona przez D. w ww. terminach, gdyż stanowi ona przychód należny na 31 grudnia 2006r. W odniesieniu do różnic kursowych DUKS powołał się na art. 12 ust. 2 i 3 zd. 2 u.p.d.p. i wskazał, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu – podpisania ww. umowy z 4 września 2006r.

DUKS odnosząc się do transakcji w zakresie przemieszczania udziałów P. między spółkami zależnymi Spółki: M. i A. wskazał, że w tym przypadku doszło do zwiększenia kosztów nabycia (objęcia) udziałów. Spółka i M. zawarły 28 stycznia 2005r. porozumienie, w którym postanowiły m.in. że: do 12.02.2005r. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego M., w ramach którego Spółka obejmie 1.000.000 udziałów, Spółka oświadczyła, że jej tytuł prawny do udziałów P. potwierdza prawomocny wyrok Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu z 26.11.2004r., a M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się, że na pierwsze żądanie Spółki zbędzie udziały P. na rzecz Spółki i/lub podmiotu przez nią wskazanego. M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się, że zapewni w umowie zbycia, iż każdorazowy nabywca udziałów P. przyjmie na siebie nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązanie do zbycia udziałów P. na rzecz Spółki i/lub podmiotu przez nią wskazanego i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. podjęło 31.01.2005r. uchwałę nr 1/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z 50.000 zł do 500.050.000 zł (o kwotę 500 mln zł) poprzez utworzenie 1.000.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział, i że objęcie nowoutworzonych udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi z nadwyżką w wysokości 500 zł na każdy nowoutworzony udział; wszystkie nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego M., obejmie dotychczasowy wspólnik M. – Spółka. Następnie – 3 sierpnia 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. wyraziło zgodę na zbycie przedsiębiorstwa M. na rzecz A. z przeznaczeniem na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. (objęcie przez M. udziałów A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. przedsiębiorstwa).

M. i A. zawarły też 1 września 2005r.: a) porozumienie z w którym podniosły, że Spółka jest właścicielem 226.079 udziałów P., zgodnie z orzeczeniem TA w Wiedniu z 26.11.2006r., a A. zobowiązała się, że na pierwsze żądanie M., skierowane w wyniku żądania Spółki - bezwarunkowo i nieodwołalnie zbędzie udziały P. na rzecz Spółki i/lub podmiotu przez nią wskazanego; jak też bezwarunkowo i nieodwołalnie w przypadku zbycia udziałów P. każdorazowy nabywca udziałów P. przyjmuje na siebie nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie do zbycia udziałów P. na rzecz Spółki i/lub podmiotu przez nią wskazanego oraz zapewni i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały; b) umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, które obejmowało m.in. 226.079 udziałów Spółki w P. o wartości nominalnej 1000zł o łącznej wartości 1.000.598.205 zł; c) oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów przez M. w A..

Spółka 3 kwietnia 2006r. wystąpiła do M. o niezwłocznego zbycia na jej rzecz 226.079 udziałów P., na podstawie § 4 porozumienia z 28.01.2005r., zaś M. 7.04.2006r. wezwała A. do niezwłocznego zbycia na rzecz Spółki 226.079 udziałów P., na podstawie § 1 porozumienia z 1.09.2005r.

Spółka i A. zawarły 20 kwietnia 2006r. przedwstępną umowę sprzedaży, w której: A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Spółki 226.079 udziałów P. na pierwsze żądanie w formie pisemnej w terminie w nim wskazanym, za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D.. Umowa sprzedaży miała być zawarta, o ile Trybunał Arbitrażowy w W. w postępowaniu arbitrażowym (SCH-[...]) wyda orzeczenie na korzyść D.. A. miała przewłaszczyć na zabezpieczenie udziały P. na rzecz Spółki – w celu zabezpieczenia jej roszczeń, najpóźniej w terminie 8 tygodni od daty zawarcia ww. umowy.

Spółka i A. podpisały 5 września 2006r. aneks do ww. umowy z 20.04.2006r., z uwagi na to, że: T. w W. w pierwszym częściowym wyroku z 6 czerwca 2006r. (sygn. [...]) orzekł, że D. skutecznie wykonał 15.02.2005r. tzw. opcję kupna, wskutek czego między Spółką i D. zawarto umowę sprzedaży udziałów P.; D. i Spółka uzgodniły 4.09.2006r., że D. zapłaci Spółkę kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w W., nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR. Spółka i A. w ww. umowie z 5 września 2006r. uzgodniły, że cena za udziały P. (226.079) wynosi 1.450.000.000 EUR, Spółka w miarę pozyskiwania środków finansowych, będzie wpłacała zaliczek na poczet ceny, wg swojej decyzji.

Spółka i A. zawarły 22.12.2006r. umowę o przeniesienie na Spółkę własność 226.079 udziałów P. za 1.450.000.000 EUR, którą Spółka miała uiszczać w ratach, których wysokość i termin będą określane każdorazowo na koniec miesiąca kalendarzowego, z zastrzeżeniem, że kwota każdej raty nie może być niższa niż 10.000.000 EUR, a termin płatności nie może być dłuższy niż 14 dni od daty ustalenia wysokości każdej raty. Cena miała zostanie w całości zapłacona nie później niż do 31.12.2008r. Aneks do ww. zawarto 19.03.2007r., ustalając, że cena za 226.079 udziałów P. wynosi 720.000.000 EUR, ale może być podwyższona, gdy Spółka pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D. opcji kupna z zastrzeżeniem, że cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR.

Spółka przelała na rzecz A. (na konto firmy podanej przez A.) 193.789.000 EUR w ratach z: 3.10.2006r. - 24.000.000 EUR; 18.10.2006r. - 51.000.000 EUR, 31.10.2006r. - 118.667.000 EUR, a 525.000.000 EUR skompensowano z wzajemnych wierzytelności Spółki i A., która udzieliła Spółce 5.10.2006r. pożyczki na 525.000.000 EUR. Spółka środki z pożyczki, która miała być jej wypłacona do 31.12.2006r., na jej pisemne żądanie, przelewem (jednorazowo lub w ratach, w terminach i wysokości wskazanej w żądaniu wypłaty), miała przeznaczyć na spłatę zobowiązań związanych z obligacjami. Zarząd Spółki oświadczył, że wierzytelność z ww. pożyczki przejęła D. L.10.07.2007r., w wyniku cesji dokonanej przez A. na rzecz D.. Nie nastąpił fizyczny przepływ środków 525.000.000 EUR, lecz spłaty w drodze kompensaty.

DUKS powołał się na też na oświadczenie zarząd Spółki z 19 stycznia 2009r. złożone do akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., że przeniesienie udziałów P. do M. - spółki zależnej - miało na celu ochronę udziałów przed bezprawnymi działaniami T., które pozostawały w sprzeczności z wyrokiem T. oraz ochrony przed wykonaniem przez D. opcji kupna i przejęcia ww. udziałów po wartości księgowej (ze szkodą Spółki); M. zbywając 1.09.2005r. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły udziały P. na rzecz A., kierowało się potrzebą zabezpieczenia swoich interesów i Spółki; czynności, których przedmiotem były udziały P. dokonane były w ramach grupy Spółki i służyły wyłącznie ochronie jej interesów i jej spółek zależnych i uchroniły Spółkę przed upadłością likwidacyjną; czynności tych dokonano niezależnie od ochrony interesów grupy Spółki, ze względu na optymalizację podatkową Spółki i jej spółek zależnych.

DUKS wskazał na wyrok Sądu Apelacyjnego we W. - Wydział I Cywilny z [..] [...].10.2010r. sygn. akt I ACa [...]/10, w którym oddalono apelację M. od wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 14.06.2010r. sygn. akt X GC [...]/06), w którym orzeczono, że bezskuteczne było rozporządzenie 226.079 udziałami P. na pokrycie udziałów obejmowanych przez Spółkę w M. zawarte w akcie notarialnym z 31 stycznia 2005r., na mocy którego Spółka wnosiła ww. udziały jako wkład niepieniężny na pokrycie 1.000.000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 500.000.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym M.. DUKS wskazał też, że wbrew stanowisku Spółki czynności nabycia przez Spółkę od A. nie można traktować jako transakcji samoistnej, w oderwaniu od transakcji Spółki z M., bez realizacji, której niemożliwe byłoby następne transakcje, skutkujące przemieszczeniem udziałów. Skoro Sąd Okręgowy we W. prawomocnie orzekł o bezskuteczności rozporządzenia 226079 udziałami P. na rzecz M. przez Spółkę, a z wyroku T. w Wiedniu z 6 czerwca 2006r. wynikało, że Spółka posiadał 31 stycznia 2005r. udziały w P., 31 stycznia 2005r. M. nie uzyskała udziałów w P., a 15 lutego 2005r. D. nabył tytuł prawny do udziałów w P., należało uznać, że czynności w zakresie przemieszczenia udziałów w P., które nastąpiły 1.09.2005r. i 22.12.2006r. - po dacie skutecznego nabycia przez D. udziałów w P. były nieskuteczne.

DUKS mając powyższe na względzie uznał, na mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. że transakcje, których przedmiotem były udziały P. – przemieszczanie udziałów między Spółką, M. i A., wykorzystujące dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych miały na celu efektywne obniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r. Ich efektem był powrót udziałów P. do Spółki po cenie nabycia odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej przez Spółkę z D. Unikanie podatku przez nadużycie możliwości kształtowania stosunku prawnego stanowi przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania. Istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika, zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza, z punktu widzenia podatnika, podatkowoprawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych. W literaturze wskazuje się na niezależność skutków prawnych wiążących prawo cywilne i podatkowe, która objawia się, gdy system norm prawa cywilnego w pełni aprobuje oświadczenia woli stron i zezwala na uzyskanie przez nie skutków prawnych, gdy normy prawnopodatkowe odnoszą się negatywnie do takiego oświadczenia woli, uznając że jego jedynym celem jest ucieczka przed podatkiem. Obejście prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem unikania opodatkowania, który polega na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej, która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach, bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem wyboru dokonywanego przez podatnika jest w takim przypadku chęć obniżenia zobowiązania podatkowego (P. Karwat, komentarz praktyczny, Obejście prawa podatkowego, Lex Administracja Skarbowa 23/2011, Lex 71604), Przez pojęcie obejścia prawa podatkowego rozumie się działania uczestników obrotu prawnego mające na celu uchylanie się od opodatkowania poprzez przysługującą im swobodę w zakresie kształtowania czynności prawnych (A. L., M. T. "Kompetencje organów podatkowych w zakresie oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", Prz.Pod. 12/2008). Kosztów uzyskania przychodów nie stanowiło 2.743.114.460,70 zł, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. DUKS w tym zakresie odwołał się do wyroków NSA z 2 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 839/08, Lex nr 552182, 12 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 264/07, Lex nr 462901 oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Olsztynie z: 14.05.2009r. sygn. akt I SA/Ol 140/09, Lex nr 503157; w Lublinie z 13.05.2005r. sygn. akt I SA/Lu 424/04, Lex nr 257471.

Konsekwencją powyższych ustaleń i nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup udziałów przez Spółkę od A. jest także nie uznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.p.

DUKS odnosząc się do dobrej woli Spółki, M. i A. przy czynnościach zbycia i nabycia udziałów P. wskazał, że Spółkę zawiadomiono 9 grudnia 2004r. o wyroku T. w Wiedniu z 26.11.2004r., a ponaD.o Spółka powołała H.S. 10.12.2004r. na stanowisko członka rady nadzorczej P., zaś 13.12.2004r. na jedynego członka zarządu M.. Skoro spór dotyczył ogromnych kwot o prawa udziałowe, ww. osoba musiała posiadać wiedzę o treści ww. wyroku przeciw Spółce, tym bardziej, że reprezentował interesy Spółki w radzie nadzorczej P. PonaD.o 23 czerwca 2005r. odbyło się posiedzenie rady nadzorczej P., podczas którego wskazano, że toczą się spory, co do tego, kto jest wspólnikiem, wymieniono spór z T. o oświadczenie D. wykorzystania opcji kupna i nabyciu tych udziałów. Nie podjęto też uchwały o zgodzie na zbycie przez Spółkę posiadanych udziałów P. Spółka ponaD.o, pomimo wyroku TA z 26 listopada 2004r., w którym orzeczono, że bezskuteczne jest zbycie ww. udziałów na rzecz T., gdyż dokonano, go bez zgody rady nadzorczej P., Spółka w styczniu i we wrześniu 2005r. ponownie, za pośrednictwem Spółek zależnych przemieszczała udziały P.. Pełnomocnik A. – D. L. przesłuchana 7.09.2009r. przez komisarza z Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w K., w zakresie transakcji, których przedmiotem były udziały w P. wskazała, że nie wie, w jakim celu powołano ww. spółkę, nie kojarzyła okoliczności i daty kiedy, w jaki sposób i od kogo dowiedziała się o istnieniu tej spółki, nie wiedziała kto jest jej właścicielem i ilu liczy członków zarządu, ani jakiego rodzaju działalność prowadzi. Z ustaleń DUKS wynikał, że A.zarejestrowano 4 sierpnia 2004r. w Nikozji, a jej udziałowcami, podobnie jak M. były spółki cypryjskie zarejestrowane pod tym samym adresem: E.N. Limited oraz E. T. Limited.

2. Spółka w odwołaniu z 5 grudnia 2012r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej, na podstawie art. 26 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214; zwana dalej: "u.k.s.") w związku z art. 220 § 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 O.p. przez wybiórczą i błędną ocenę dowodów; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej decyzji i nie zawarcie w niej prawidłowego uzasadnienia prawnego; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przez uznanie, iż w sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i nieuznanie wydatków na nabycie udziałów za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia. Spółka w przypadku nieuwzględniania zarzutu bezprzedmiotowości postępowania, wniosła o uchylenie decyzji DUKS w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2006r.

Zdaniem Spółki art. 70 § 3 O.p. nie ma zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, a nie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, którym objęta była Spółka od 21 sierpnia 2007r. do 17 grudnia 2010r. (prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego z opcją układową nastąpiło 31 grudnia 2010r.). Wobec Spółki nie wydano postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego, a postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego w trybie art. 361 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm. zwana dalej: "u.p.u.n."), czyli na żądanie wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili wierzytelności, wobec dokonania przez Spółkę ich spłaty. W świetle reguły interpretacyjnej z art. 543 u.p.u.n. uznać należy, iż art. 70 § 3 O.p. dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, nie obejmuje postępowania upadłościowego z opcją układową. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie art. 70 § 3 O.p. także postępowania upadłościowego z opcją układową, wówczas posłużyłby się terminem postępowanie układowe, który - zgodnie z art. 544 u.p.u.n. obejmuje zarówno postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, jak i postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Kierując się zasadami wykładni językowej i bezpośrednią wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 543-544 u.p.u.n., uznać należało, iż art. 70 § 3 O.p. w zw. z art. 543 u.p.u.n. skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyłącznie w przypadku postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną i nie znajdzie zastosowania do podmiotu, wobec którego toczyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

Spółka w kwestii kosztów uzyskania przychodu – transakcji zbycia udziałów P. z A. zarzuciła DUKS błędną analizę dokonanych czynności i przyjęcie, że miały one na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Z materiału dowodowego wynika, że działania Spółki miały na celu ochronę jej majątku, tzn. udziałów w P., przed podmiotami wysuwającymi nieuzasadnione żądania, w szczególności przez V. i posiadaczy obligacji wyemitowanych przez Spółkę oraz zabezpieczenie interesów ekonomicznych Spółki przez zabezpieczenie się przed koniecznością przeniesienia na D. udziałów w P. za cenę wielokrotnie niższą od ich ceny rynkowej. Na dowód tego Spółka powołała zeznania członków zarządu: prezesa P. N. i wiceprezesa R. J.. Zdaniem Spółki nieprawidłowe było też uznanie, iż wynagrodzenie zapłacona A. z tytułu nabycia udziałów w P. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 199a § 1 O.p.

DUKS nie udowodnił też braku wykonania przez K. usługi z ww. faktury.

Spółka wyjaśniła ponaD.o, że kluczowe z jej punktu widzenia, D. i V. transakcje dotyczące udziałów w P. wprost wskazano w uchwale rady nadzorczej P., ale ze względu na ogromną liczbę operacji dotyczących P. związanych z porozumieniem między D., V. i Spółką nie było praktycznym odniesienie się w ww. uchwale do wszystkich zatwierdzanych operacji, gdy istniało ryzyko, że jakaś czynność zostałaby w takim enumeratywnym wyliczeniu pominięta. Uchwała rady nadzorczej P. zawiera "ogólną klauzulę" zatwierdzającą czynności dotyczące P.. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DUKS, że brak bezpośredniego wskazania M. w ww. uchwale przesądza, że nie odnosi się ona do transakcji dotyczących M.. Zdaniem Spółki w sprawie należało też zastosować art. 199a § 3 O.p., z uwagi na właściwą interpretację transakcji, ich ważności i skuteczności dla możliwości prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji zbycia udziałów w P.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, poD.rzymując jej podstawę faktyczną i co do zasady podstawę prawną.

DIS, odnosząc się do przedawnienia wskazał, że gdyby nie zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające jego bieg termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012r., ale został przerwany, z uwagi na wydane 21 sierpnia 2007r. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy . Wydział Gospodarczy, którym ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo 31 grudnia 2010r. - od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010r. "Ogłoszenie upadłości", którym posługuje się art. 70 § 3 O.p. dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w u.p.u.n., więc przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

DIS po ponownym przedstawieniu na s. 13-21 zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, zbieżnego co do istoty z przedstawionym przez DUKS w ww. decyzji, z uwzględnieniem czynności związanych z nabyciem i zbyciem udziałów P. przez Spółkę, M., A. i D. oraz orzeczeń Trybunału Arbitrażowego w W. i orzeczeń polskich Sądów powszechnych wyjaśnił, iż sporne w sprawie nie było uzyskanie przez Spółkę, na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.p. przychodu podatkowego 2006r. z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów P. na rzecz D. w wysokości 2.850.951.989,00 zł (wynikająca z przeliczenia 718.667.000 EUR wpłaconych przez D. w ww. datach i wyliczonych różnic kursowych 5.728.636,00 zł), przy czym, jak wcześniej wskazano Spółka, składając zeznanie podatkowe samodzielnie zaliczyła po przychodów podatkowych z tytułu tej transakcji 102.108.892,30 zł (jako wynik na sprzedaży), zaniżając przychód podatkowy o 2.748.843.096,70 zł (naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.p.).

DIS wskazał też, że okoliczność poniesienia faktycznego wydatku z tytułu odkupu od A. wcześniej przekazanych przez M. udziałów P. Spółki w formie zapłaty gotówkowej i w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności nie stanowią przedmiotu sporu w sprawie. DIS, z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny, nie kwestionował też, iż wobec udziałów P. (226.079 szt) zaszło szereg okoliczności i wszczętych zostało szereg postępowań sądowych z pozwów zainteresowanych podmiotów. Fakty te wynikają jasno zarówno z całościowego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak i wyjaśnień Spółki. DIS pokreślił, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego zweryfikował ustalenia w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez DUKS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i w uwzględnił pozyskane, bardzo obszerne postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w K. z [...].12.2012r. sygn. akt Ap V Ds.[...]/09/sp, a także zeznania składane przez wskazanego przez Spółkę świadka.

DIS pokreślił, że Spółka w piśmie z 15.05.2013r. szczegółowo wyjaśniła kwestie związane z obrotem udziałami P., wskazując na okoliczności ekonomiczne i prawne, w jakich się znalazła w latach 2004-2007, zaś 19.06.2013r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. M.. DIS realizując ww. wniosek [...].07.2013r. przesłuchał w obecności Spółki ww. świadka na okoliczność celu transakcji dokonanych przez Spółkę, których przedmiotem były udziały w P.. DIS zrealizował też wniosek Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o materiały wyłączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., występując 20.09.2013r. do ww. Prokuratury z prośbą o udostępnienie uwierzytelnionej kopii postanowienia z [...].12.2012r. o umorzeniu postępowania karnego w zakresie obejmującym czynności związane z wniesieniem przez Spółkę udziałów P. do M. i dalszego rozporządzenia udziałami na rzecz A.. DIS pismem z 20.09.2013r. wystąpił do DUKS o udostępnienie wskazanego przez Spółkę materiału dowodowego, przekazanego DUKS przez ww. Prokuraturę przy piśmie z 12.12.2012r.. Prokuratura Rejonowa W. przy piśmie z 31.10.2013r. przekazała uwierzytelnione kserokopie akt głównych sprawy 3 Ds. [...]/12, które DIS włączył do akt postanowieniami z 15.11.2013r. i 25.11.2013r., postanowieniem z 25.11.2013r. odmawiając Spółce wglądu do uwierzytelnionych kserokopii dokumentów zawierających informacje medyczne, stanowiące dane wrażliwe, jako podlegające ochronie dobrą osób trzecich.

Spółka w piśmie z 22.11.2013r. ponownie wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego, w tym, co do przedawnienia – wskazując, że w stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 70 § 3 O.p., gdyż ustawodawca rozróżnia upadłość likwidacyjną i układową oraz co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w P. od A., które należało uwzględnić w wysokości faktycznie przez nią poniesionej. Zdaniem Spółki zdarzenia dotyczące transakcji nabycia udziałów od A. należy postrzegać przez pryzmat "ucieczki przed wrogim przejęciem. Spółka wskazał, że wśród materiałów przekazanych przez ww. Prokuraturę Rejonową nie ma dokumentów, o których mowa we wniosku dowodowym z 12.09.2013r. i z uwagi na kluczowe ich znaczenie w sprawie ponownie wniosła o włączenie wszystkich dokumentów ze śledztwa prowadzonego przez ww. Prokuraturę Apelacyjną w zakresie dotyczącym rozporządzenia udziałami P.. Wniosek ten ponowiono 28.11.2013r.

Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe w ramach toczącego się postępowania zrealizowały uzasadnione wnioski dowodowe Spółki i wyznaczyły terminy do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, udostępniał akta w celu zapoznania z nimi. Spółka we wniosku dowodowym nie uściśliła, jaka okoliczność faktyczna, mająca istotne znaczenie, związana z przeniesieniem udziałów P. nie została dotychczas wyjaśniona lub nie ustalono jej przebiegu. Skoro stan faktyczny ustalony i przedstawiony przez DIS jest zbieżny ze stanem ustalonym przez Prokuraturę i DUKS, nieuzasadniony jest więc ww. wniosek, a DIS poddał szczegółowej analizie postanowienie z [...].12.2012 r. sygn. akt Ap V Ds. [...]/09/sp o umorzeniu śledztwa, zawierające ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego akt śledztwa, których włączenia do akt postępowania odwoławczego żądała Spółka.

DIS nie kwestionował też poglądu Prokuratury Apelacyjna zawartego na s. 148 ww. postanowienia (po wskazaniu szczegółowych ustaleń na wcześniejszych stronach), odnoszącego się do transakcji związanych z przeniesieniem własności udziałów P. na rzecz D., że działania podejmowane przez zarząd Spółki mogą zostać porównane do sytuacji określanej w piśmiennictwie jako obrona przed wrogim przejęciem udziałów P., a znajdujących się w posiadaniu Spółki. DIS wskazał też, że inna jest istota postępowania prokuratorskiego, w którym nie stwierdzono winy Spółki, a postępowanie karne mające na celu ocenę zaistnienia bądź nie przesłanek czynu zabronionego nie może mieć wpływu na decyzje podatkowe, poza ustaleniami faktycznymi dotyczącymi zaistniałego stanu w badanym okresie. Dodatkowo ocena zdarzeń w postępowaniu podatkowym prowadzona jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Działalność gospodarcza nieodłącznie wiąże się z ponoszeniem przez przedsiębiorcę ryzyka, począwszy od założenia przedsiębiorstwa, aż do momentu jego likwidacji. Może ono wynikać z przyczyn od niego niezależnych i nieprzewidywalnych, niemożliwych do uniknięcia, ale też z decyzji gospodarczych przedsiębiorcy przy niepewności, co do przyszłych warunków działania i niepełnych informacji o najbliższym otoczeniu rynkowym. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym groźba utraty majątku przez podmiot trzeci, po niższej niż oczekiwana przez podatnika wartości, na co powołuje się Spółka, nie może zostać przerzucone na Skarb Państwa, przez dokonanie dodatkowych transakcji gospodarczych, mających wpływ na zwiększenie pierwotnych wydatków, a w konsekwencji również podwyższenie wartości kosztów uzyskania przychodów. Ryzyko gospodarcze, które podjęła Spółka wnosząc aportem udziały przez M. do A., wiedząc, że będzie zobowiązana je wykupić celem zrealizowania zobowiązań (opcji kupna) nie uzasadnia przejęcia przez Skarb Państwa ciężaru zwiększonych kosztów podatkowych przez zmniejszoną podstawę opodatkowania.

Ustalenie czy zapłata kwoty związanej z zakupem akcji P. od A. może stanowić koszt uzyskania przychodów - wymaga oceny pod kątem związku tego wydatku z osiągnięciem przychodów, a zatem zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną; działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodów (por. wyrok NSA z 2901.1999r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 pub. Lex oraz Komentarz Podatek Dochodowy od Osób Prawnych 2009 C.H. Beck s. 292). Przyjęta przez podatnika wysokość kosztów w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, nie była związana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, nie zwiększała wielkości przychodów z tej działalności. Podwyższenie wartości tych kosztów w wyniku realizacji ww. miało na celu "lewarowanie" w sposób sztuczny ich wartości arytmetycznej, dopasowując ją do potrzeb optymalizacyjnych. Z punktu widzenia zaś omawianej zasady cel kosztów jest zupełnie inny niż optymalizacja opodatkowania, a ta ostatnia została potwierdzona zeznaniami złożonymi w Prokuraturze i oświadczeniami Spółki. DIS powołując się na wyrok NSA z 24.06.2009 r. sygn. akt II FSK 247/08 stwierdził, że wyklucza możliwość "przenoszenia ryzyka ekonomicznego o charakterze zewnętrznym" do rozliczenia podatkowego, jako koszt uzyskania przychodów, a w sprawie - z punktu widzenia ekonomicznego - mamy do czynienia z podobną sytuacją. Na tej podstawie zasadnie DUKS zastosował art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

DIS wskazał też, że należało w sprawie ocenić ciąg zdarzeń gospodarczych i ocenić, jakie znaczenie w odniesieniu do kosztów podatkowych miały zawierane (zmieniane) umowy, w konsekwencji których Spółka, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, poniosła wydatek rzędu 718.667.000 EUR z tytułu odkupu akcji P. od A.. Zdaniem DIS działania władz Spółki w tym okresie nie były zgodne z zapisami umowy P., a decyzja zbycia przez Spółkę ww. udziałów na rzecz T., bez wymaganej zgody rady nadzorczej P. oznaczała możliwość wykonania przez D. opcji kupna. Również wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A. nie było warunkiem koniecznym i nieodzownym do uzyskania przychodu, gdyż opcja zakupu udziałów przez D. wynikała z umowy P., w okolicznościach dokonanych naruszeń i niespełnienia warunków wyroku TA z 26.11.2004r. Okoliczność czasowego bezpiecznego ulokowania udziałów poza Spółką, nie może mieć racjonalnego przełożenia dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A. było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia na rzecz Spółki ww. udziałów, na pierwsze żądanie Spółki lub na rzecz podmiotu przez nią wskazanego. Procedura zwrotu udziałów do E. konieczna była z uwagi na wykonanie Opcji kupna przez D.. Należy zauważyć, że prezes zarządu M. - osoba, która powinna mieć największą wiedzę na temat działalności M. zeznał w ww. Prokuraturze Apelacyjnej, że Spółka nie zapłaciła A. za udziały P., bo umowa przewidywała, że na każde żądanie Spółki nastąpi natychmiastowy zwrot udziałów P., zaś D. wpłaciła Spółce 525.000.000 EUR za udziały P.. Spółka ww. kwotę wypłaciła obligatariuszom, a A. na ww. kwotę udzieliła Spółce pożyczki w celu zabezpieczenie spieniężonych udziałów ale bez przelewu pieniędzy. Dodatkowo wszystkie przepływy finansowe pomiędzy spółkami zależnymi Spółki: A. i D. musiały odbywać się za zgodą Spółki, która faktycznie i formalnie, od momentu założenia do chwili obecnej pełni kontrolę nad działalnością ww. spółek, które realizują cele wyznaczone przez Spółkę matkę. Zdaniem DIS wyjaśnienia ww. świadka mogą sugerować, iż operacja odkupu udziałów mogłaby nie mieć miejsca, więc nie powinna mieć wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki. Nie bez znaczenia na potrzeb analizy przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest i to, że wydatek, jaki dotyczył odkupu udziałów od A. była nierozerwalnie związany , a wręcz kształtowany na podstawie przychodu ze zbycia w Opcji kupna udziałów. Równolegle ustalano przychody i odpowiadające im kwoty zakupu udziałów P., które miało wpływ na zrównoważenie przychodów i kosztów i obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki.

pierwsze wstępne uzgodnienia wartości ceny za jaką D. miała nabyć przedmiotowe udziały Opcją kupna od E. znalazły wyraz w Umowie Ramowej z dnia 10.05.2006r., w której strony umowy zawarły uregulowania sposobu zapłaty za udziały P. uzgadniając m. in. Cenę zakupu za wszystkie udziały P. oraz udziały w spółce C. w łącznej wysokości 1.100.000.000 EUR plus wszelkie kwoty należne (dywidenda - przypis własny) na rzecz E. z tytułu ceny zakupu. W dniu 04.09.2006r. strony Umowy Ramowej zawarły Umowę wdrożeniową dotyczącą P. stanowiącą zatwierdzenie w formie notarialnej Umowy ramowej z zastrzeżeniem zmian naniesionych Umową wdrożeniową.

W obliczu zawartej Umowy Wdrożeniowej zmianie uległa przedwstępna umowa sprzedaży E. -A., w której Aneksem doprecyzowano, że ze względu na zapadły I wyrok TA (sygn. [...]) z dnia 06.0ó.2006r., zatwierdzający skuteczność dokonania Opcji kupna oraz z uwagi na na fakt, iż w dniu 04.09.2006r, D. i E. uzgodniły, iż D. zapłaci E. kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w W.nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR, cena za 226.078 udziałów P. jaką zapłaci Podatnik A. wynosi 1.450.000.000 EUR

Konsekwencją wcześniejszych okoliczności oraz zapadłego w dniu 02.10.2006 r II Wyroku TA, orzekającego o zapłacie przez D. na rzccz E. kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów, wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych P. dostępnych w dniu dokonania płatności, było zawarcie w dniu 22.12.2006r. ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz E., z uwzględnieniem ceny zbycia na rzecz E. w wysokości 1.450.000.000 EUR. Dla oceny zdarzeń na gruncie prawa podatkowego istotne są również zdarzenia zaistniałe w kolejnych okresach. Wskazać tu należy w szczególności podpisany w dniu 19.03.2007r Aneks do przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów na rzecz E. kształtujący w dalszym ciągu wysokość wydatków Podatnika, tj. którym obniżono cenę za 226.079 udziałów P. do kwoty 720.000.000 EUR. Odpowiadającą temu wartość Spółka uzyskała w 2006r. od D. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, gdyż przedmiotowy aneks warunkował również, za zgodą obu stron, możliwość podwyższenia ceny o ile E. pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D. Opcji kupna z zastrzeżeniem, iż łączna cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR, w takim przypadku podwyższona cena zostanie przekazana przez E. na rzecz A..

Spółka, realizując porozumienia z 25 września 2006r. z A. (pożyczkodawcy), D. L.(pożyczkobiorcy) i Spółką (powiernika), w którym zobowiązała się, iż przekaże wszelkie kwoty pożyczki (do wysokości 200.000.000 zł - ze środków, które posiada lub przewiduje, że otrzyma, a "należące do i na korzyść" A.).

Na poczet zapłaty przez Spółkę za udziały P. zaliczono też 525.000.000 EUR, przy czym rozliczenie nastąpiło w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności między Spółką a A., która 5 października 2006r. udzieliła Spółce pożyczki 525.000.000 EUR, przeznaczonej na spłatę zobowiązań z tytułu obligacji. Wypłata pożyczki miała nastąpić na pisemne żądanie Spółki w terminie do 31 grudnia 2006r. Na mocy porozumienia Spółki z A. skompensowano wzajemne roszczenia z tytułu udzielonej pożyczki 525.000.000 EUR z roszczeniami z tytułu zapłaty za udziały P.. Ostatecznie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przejęła 16 lipca 2007r. D. L.(cesji wierzytelności dokonana przez A. na rzecz D.). Nie doszło do fizycznego przepływu 525.000.000 EUR - spłatę zadłużenia uznano w drodze kompensaty.

Zdaniem DIS ustalenie czy zapłata od A. za zakup akcji P., na rzecz Spółki, może stanowić koszt uzyskania przychodów - wymaga oceny pod kątem związku tego wydatku z osiągnięciem przychodów - zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem DIS koszty uzyskania przychodów zakwestionowane przez organy podatkowe nie wiążą się z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki i nie zwiększały wielkości przychodów z tej działalności. Podwyższenie wartości kosztów w wyniku realizacji ww. transakcji miało na celu "lewarowanie" w sposób sztuczny ich wartości arytmetycznej dopasowując ją do potrzeb optymalizacyjnych. Z punktu widzenia zaś omawianej zasady cel kosztów jest zupełnie inny niż optymalizacja opodatkowania, a ta ostatnia została potwierdzona zeznaniami złożonymi w Prokuraturze i oświadczeniami Spółki.

DIS nie uznał argumentu Spółki, że koszt w ramach optymalizacji opodatkowania jest uzasadniony w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż podjęte przez Spółkę działanie, które miało za celu uniknięcie ewentualnego wrogiego przejęcia należy ocenić w ciągu zdarzeń gospodarczych i jego znaczenie odnieść do zawieranych (zmienianych) umów, w konsekwencji których Spółka, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, poniosła wydatek 718.667.000 EUR z tytułu odkupu akcji P. od A..

DIS wskazał, że Spółka od września do grudnia 1999r. zawarła umowy z T. i V. na zbycie 226.079 udziałów P. i zbyła je T., bez wymaganej zgody rady nadzorczej P., co skłonił D. do wszczęcia sporu i wystąpienia do T. w Wiedniu z pozwem przeciwko Spółce i T.. Skoro działania władz Spółki w tym okresie nie były zgodne z zapisami umowy P., nie można uznać, iż między spornym wydatkiem a uzyskaniem przychodów zachodził jasny i czytelny związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Również wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A. (jako czasowe, bezpieczne ulokowania udziałów poza Spółką) nie było warunkiem koniecznym i nieodzownym do uzyskania przychodu, a ponadto obwarowane było zobowiązaniem tych spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie Spółki, na jej rzecz lub na rzecz podmiotu przez nią wskazanego. Opcja zakupu udziałów przez D. wynikała z umowy P., gdy Spółka dokonanych naruszeń i nie spełniła warunków z wyroku TA z 26 listopada 2004r. H.S. - prezes zarządu M., zeznając przed ww. Prokuraturą Apelacyjną stwierdził, że Spółka nie zapłaciła A. za udziały, bo umowa przewidywała, że na każde żądanie Spółki nastąpi natychmiastowy zwrot udziałów P.. D. wpłaciła do Spółki 525.000.000 EUR za udziały, którą Spółka wypłaciła obligatariuszom. A. na wartość ww. kwoty udzieliła Spółce pożyczki na zabezpieczenie wartości spieniężonych udziałów. Nie było przelewu pieniędzy między A. a Spółką.

DIS zwrócił uwagę, że ani porozumienie Spółki z M. z 28 stycznia 2005r, ani M. - A. z 1 września 2005r. nie precyzowało ceny ewentualnego zbycia P.. Również w przedwstępnej umowie sprzedaży z Spółka-A. z 20 kwietnia 2006r. wskazano, że cena zostanie ustalona z uwzględnieniem należnej w związku z Opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D.. Z ww. transakcjami wiązał się ewentualny wydatek w bliżej nieokreślonej wartości uzależnionej od ewentualnego przychodu Spółki, który miał być otrzymany od D..

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka i D. pierwszych, wstępnych uzgodnienia co ceny za nabycie udziałów P. dokonały w umowie ramowej z 10 maja 2006r. (1.100.000.000 EUR plus wszelkie kwoty należne (dywidenda) na rzecz Spółki z tytułu ceny zakupu, w tym udziałów w spółce C.). W umowie wdrożeniowej z 4 września 2006r., która zmieniała umowę ramową, zmieniono cenę, ze względu na wyrok TA z 6 czerwca 2006r., zatwierdzający skuteczność dokonania Opcji kupna, na 1.450.000.000 EUR. Konsekwencją II wyroku TA z 2 października 2006r. orzekającego o zapłacie przez D. na rzecz Spółki kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów, wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych P. dostępnych w dniu dokonania płatności, było zawarcie 22 grudnia 2006r. ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz Spółki, z uwzględnieniem ceny zbycia 1.450.000.000 EUR.

Przebieg ww. zdarzeń świadczy o kształtowaniu w pierwszej kolejności przychodu i uzależnianiu następnie od tej wartości wydatku dotyczącego zakupu akcji P. od A.. Wydatek na odkup udziałów przez Spółkę od A. był nierozerwalnie związany i kształtowany na podstawie przychodu ze zbycia na rzecz D. udziałów w Opcji kupna. Dostosowywanie przez Spółkę wysokości wydatku na nabycie udziałów od A. od wysokości ceny ich zbycia na rzecz D. miało wpływ na zrównoważenie przychodów i kosztów i obniżenie zobowiązania Spółki w p.d.p. za 2006r. i stanowiło de facto optymalizację podatkową. Powyższe stwierdzenie ma potwierdzenie w oświadczeniu członków zarządu z 19.01.2009r., opisującym proces przeniesienia udziałów na Spółkę od spółki zależnej, w którym stwierdzono, że niezależnie od ochrony interesów grupy Spółki opisane czynności były dokonywane przez zarząd również ze względu na optymalizację podatkową Spółki i jego spółek zależnych (zał. 46 protokołu kontroli).

DIS wskazał, że co prawda w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., jak i aktualnie, przedsiębiorcy mogą legalnie płacić niższe podatki, wykorzystując możliwości, jakie dają przepisy podatkowe, ale w stanie faktycznym, gdzie kategorią pierwotną była wartość przychodów, a nie kosztów ryzyko związane z zastosowaniem określonych rozwiązań zostało przeniesione na Skarb Państwa, co nie ma podatkowego uzasadnienia. DIS uznał więc, że wydatek na zakup udziałów od A. nie warunkował więc uzyskania przychodu z tytułu udziałów P. Brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem skutkuje brakiem wypełnienia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie pozwala na zaliczenie 2.743.114.460,70 zł do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zaś DUKS ustalił za koszt podatkowy, na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. pierwotną wartość nabycia udziałów, gdy Spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających uiszczenie innej kwoty niż nominalna za ww. udziałów w P. (s. 21-22 decyzji DUKS).

DIS, odnosząc się do zarzutów Spółki, że w 2006r. nie istniała klauzula obejścia prawa podatkowego, podzielił jej stanowisko, że DUKS nie powinien wywodzić skutków z nieistniejących zakazów, tym bardziej, że w stanie faktycznym możliwa była ocena zdarzeń na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a nie z art. 199a § 1 O.p., więc nie ma podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

DIS, odnosząc się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów netto 62.400 zł udokumentowanej fakturą wystawioną z 26 września 2006r. nr 107/2006 przez K. za "Doradztwo prawne w sprawie aranżacji projektu PAK" przedstawił argumentację na s. 31-40 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że ww. podmiot nie wykonywał ww. usług, nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania usług podwykonawcom, którzy mogliby świadczyć usługi.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty o naruszenie przepisów dotyczących zbierania materiału dowodowego, odwołując się do orzecznictwa i przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 190 § 2 O.p. Oparcie się przez organ podatkowy m.in. na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu (np. w karnym), nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przez (jak twierdzi Spółka), z uwagi na brak udziału w przeprowadzaniu dowodów, gdyż Spółka miała możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innym postępowaniu. DIS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 O.p.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; art. 70 § 3 O.p., przez błędne jego zastosowanie w sprawie, mimo że nie spełniono hipotezy tego przepisu pozwalająca na jego użycie; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2007r. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w P. od A. za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia; art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu usługi doradztwa prawnego wyświadczonej przez "K."; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego.

Zdaniem Spółki postępowanie należało umorzyć, z uwagi na przedawnienie. Nieprawidłowe było stanowisko DIS, iż art. 70 § 3 O.p. miał zastosowanie, gdy nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji. Dotyczy bowiem wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, a Spółkę objęto od 21 sierpnia 2007r. do 17 grudnia 2010r. postępowaniem upadłościowym z możliwością układu.

Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem DIS, że wydatki na nabycie od A. udziałów w P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma jasnego i czytelnego związku między wydatkiem, a przychodem uzyskanym z jego zbycia. Skoro DIS nie kwestionuje, że własność udziałów w P. została przeniesiona do A., to powinien przyjąć, że Spółka, aby zrealizować opcję kupna przez D., zmuszona była do ich nabycia od A.. Jedynie po ich nabyciu od A., Spółka miała możliwość przeniesienia ich własności na rzecz D. Skoro Spółka w 2006r., kiedy miało dojść do zawarcia transakcji z D. w sprawie zbycia udziałów w P., nie była ich właścicielem, by móc dokonać ich zbycia musiała je wcześniej nabyć od A.. W związku z tym Spółka nie zgodziła z DIS, że "poniesiony wydatek za zakup udziałów od A. nie warunkował uzyskania przychodu z tytułu udziałów P. i wskazała, że nie jest on wprost sprzeczny z ustalonym przez DIS stanem faktycznym sprawy.

Zdaniem Spółki ani DIS ani DUKS nie udowodnili braku wykonania usług udokumentowanych fakturą Kramer, więc zarzuty skargi są zasadne.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Spółka uzupełniając 18 czerwca 2014r. skargę zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w P. od A. za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia na rzecz D.; art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., polegające na niewyjaśnieniu, które z ustawowych cech definicyjnych kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione w przypadku kosztów nabycia od A. udziałów w P. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego - wobec zakwestionowania kosztów poniesionych na nabycie udziałów w P. od A., w tym pominięcia skutków transakcji dokonanych w latach 2005-2006 - przyjęto koszt odpowiadający wartości nominalnej udziałów w P., skoro ze znanych organom podatkowym z urzędu dokumentów urzędowych (protokół z czynności kontrolnych dotyczących 1999r. i 2001r.) wynika, że rzeczywisty koszt objęcia i nabycia udziałów był wyższy; art. 120 § 1 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w oparciu o nieobowiązującą w Polsce klauzulę obejścia prawa podatkowego, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie udziałów w P. od A. jako działanie mające na celu optymalizację podatkową nie są kosztem uzyskania przychodów; art. 11 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.d.p., przez ich niezastosowanie do nabycia i zbycia udziałów w P., mimo że transakcje te nastąpiły od A. - spółki powiązanej ze Spółką stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.; art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 1 u.p.d.p. i art. 11 O.p. przez nieuprawnione połączenie rozliczeń podatkowych Spółki za 2005r. i 2006r., co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu związanego z przeniesieniem udziałów w P. - w 2005r. aportem do spółki M. i w 2006r. na rzecz D.; art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika i wieloznaczne oparte na domysłach i wątpliwościach, a nie ustalonych faktach rozstrzygnięcie sprawy oraz nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013r. poz. 672, dalej jako: "u.s.d.g.") i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 120 O.p. przez utrzymanie mocy decyzji DUKS, którą wydano z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wszczętym bez zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co DUKS uzasadnił rzekomym istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. (postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), gdy brak w aktach dowodu na wystosowanie do DUKS takiego żądania; 9) art. 70 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS pomimo, że zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło wskutek przedawnienia.

7. DIS w pismach procesowych z 17 i 30 czerwca 2014r, ustosunkowując się do zarzutów, nie zgodził się z nimi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8. Spółka w piśmie z 1 lipca 2014r. przesłała dwie opinie prawne sporządzone przez: prof. dr hab. W. M. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów; prof. zw. dr hab. H. L. - w sprawie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w P. nabytych od A.. W piśmie procesowym z 4 lipca 2014r., przedstawiła kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez nią udziałów P. na rzecz D. i podkreśliła, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie ma wątpliwości, że faktycznie poniosła wydatek na nabycie udziałów P. od A., który był związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów, co potwierdza opinia prof. L.

9. Spółka w piśmie z 10 lipca 2014r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podniosła, że decyzja DIS rażąco narusza art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i 3 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Nie można przerwać terminu przedawnienia, który jeszcze nie rozpoczął biegu. Termin przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008r., więc ogłoszenie wobec Spółki upadłości układowej 21 sierpnia 2007r. nie mogło zostać uznane za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia. DIS winien więc uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2006r.

10. DIS w piśmie procesowym z 16 kwietnia 2014r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, nie podzielił wniosków płynących z ww. opinii prawnych, a wobec zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 3 O.p. wskazał, iż jego stanowisko jest zgodne z poglądem NSA zawartym w wyroku z 2 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1433/09.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie 10 lipca 2014r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") postanowił dopuścić dowód z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych u Skarżącej przez DUKS w sprawie p.d.p. za 1999r. i z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 23 września 2009r. i oddalić wniosek dowodowy z KRS M..

Pełnomocnik Spółki złożył do protokołu zastrzeżenie o naruszeniu art. 106 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie wniosku dowodowego w zakresie KRS M..

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 136/14 uchylił ww. decyzję DIS, gdyż podzielił stanowisko Spółki, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem.

Sąd odnosząc się do art. 70 § 3 zd. 1 O.p. przypomniał, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 52 u.p.u.n. data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Skoro ogłoszenie upadłości nastąpiło 21 sierpnia 2007r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008r., a z zestawienia tych dat wynika, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r. Sąd nie podzielił więc argumentacji DIS, że upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a więc wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Sąd nie podzielił też stanowiska NSA w powołanym przez DIS wyroku z 2 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1433/09 i nadmienił, że NSA w tym wyroku zajmował się kwestia odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. na podstawie art. 116 O.p. w kontekście ogłoszenia upadłości tej spółki. Za zasadne uznał więc naruszenie art. 70 § 1 i § 3 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy i wskazał, że gdy upływ przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

13. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DIS z 3 października 2014r., wyrokiem z 6 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3678/14 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA zgodził się z argumentacją DIS, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

NSA, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przerwania przedawnienia, zwrócił uwagę, że wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, po upływie terminu płatności p.d.p. za 2006r. - 21 sierpnia 2007r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło więc treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Zdaniem NSA w tym wypadku nie ma już bowiem podstaw odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

NSA, podzielając pogląd sądu pierwszej instancji, wraz z argumentacją, co do art. 70 § 3 O.p., stwierdził, że wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Badając niniejszą sprawę należało zatem wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę wskazane okoliczności i wykładnię prawa dokonaną w sprawie i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na co wskazywał zaskarżony wyrok.

14. DIS, pismem z 3 marca 2017r. stanowiącym uzupełnienie stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że wykładnia art 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zbieżna z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 1 września 2015r. sygn. akt II FSK 1772/15, z którego wynika, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. wyklucza "preferencje podatkowe", czyli uzależnienie kosztów uzyskania przychodów od metody zbywania majątku, a odmienna wykładnia naruszałaby zasadę równości podatkowej. Posługując się tym samym przepisem doprowadzałaby do ukształtowania koszt uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości. DIS wskazał też, że przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych na s.26-29 zaskarżonej decyzji jest istotnym elementem uzasadniającym właściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

15. Spółka pismem z 9 marca 2017r. podtrzymała dotychczasowe zarzuty i argumentację, kwestionując ustalenia DIS, że sprzedaż udziałów w P. przez wykonanie opcji kupna (bez ich przenoszenia na M. i A.) skutkowałoby powstaniem przychodu. Z dowodów wynika, że przychód ten, w przypadku wykonania opcji kupna, wyniósłby ok. 350 mln euro (ok. 1 mld zł). Przejście udziałów P. na D. nie nastąpiło na podstawie opcji kupna, gdyż Spółka w dniu jej realizacji nie posiadała tytułu prawnego do udziałów, więc złożone przez D., ważne zprawnego punku widzenia oświadczenie, nie wywołało skutku rozporządzającego. Spółka zakwestionowała też stwierdzenie DIS, że przeniesienia udziałów kolejno na M. i A. dokonano w celach optymalizacyjnych i służyło podwyższeniu kosztu uzyskania przychodu. Celem dokonanych czynności było zabezpieczenie ww. udziałów przed przejęciem przez D. i przed roszczeniami T., która uważała się za właściciela udziałów i podejmowała działania w celu potwierdzenia tytułu prawnego do nich. Spółka starała się, aby doraźnie czynności nie generowały obciążeń podatkowych, które przy określonej wartości udziałów mogłyby spowodować niewypłacalność, a w konsekwencji jej upadłość. Zachodzi więc związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. między wydatkiem na nabycie udziałów od A., a przychodem z ich sprzedaży na rzecz D.. Organ pominął wniesienie udziałów do M. i następnie przez M. do A. i nabycie ich przez Spółkę od A.. Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zastosowano więc do hipotetycznego stanu faktycznego, jaki istniałby, gdyby Spółka nie przeniosła udziałów na M., a ta na A.. Ponadto organy nie udowodniły, jaki byłby przebieg i ostateczny wynik negocjacji pomiędzy Spółką i D., gdyby udziały w P. nie zostały przeniesione na M. i A.. DIS dokonując wykładni art. 15 ust. 1 dążył do uszczelnienia systemu podatkowego

16. Spółka pismem z 10 marca 2017r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podtrzymała zarzuty i argumenty podniesione w sprawie i wskazała, że zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2006r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2012r., więc decyzja DIS rażąco narusza art. 70 § 1 i 3, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. WSA w Warszawie nie jest związany wykładnią przepisów przedstawioną w ww. wyroku NSA z 6 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3678/14, gdyż zmienił się stan prawny, którego nie mógł uwzględnić NSA przy orzekaniu. WSA nie jest też związany poglądami NSA w zakresie, w jakim nie stanowią one ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, więc brak jest podstaw uzasadniających przyjęcie, że dokonanie przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i § 3 O.p. ogranicza obecnie w jakikolwiek sposób dopuszczalność uchylenia decyzji DIS i zastosowanie wykładni art. 70 § 1 i 3 O.p., uwzgledniającej nakazy wynikające z art. 2a O.p. WSA, mając na względzie art. 2a O.p. i wykazane kierunki interpretacji art. 70 § 1 O.p., powinien dokonać jego wykładni w sposób korzystny wobec Spółki i stwierdzić, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

17. Spółka uzupełniając 17 marca 2017r. ww. załącznik do protokołu rozprawy uznała, że ww. zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2012r., więc decyzje DIS i DUKS należy uchylić i umorzyć postępowanie, gdyż nie wystąpiły okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Do pisma załączyła wyroki NSA o sygn. akt II FSK 3091/14, II FSK 3668/14, II FSK 29/15.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w p.d.p. za 2006r. Sąd, któremu sprawa została przekazana, stosownie do treści art. 190 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny sąd Administracyjny. Z przepisu tego wynika również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydany w sprawie wyroku z 6 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3678/14 odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, badając stan sprawy przyjął, że bieg przedawnienia przerwać powinno ogłoszenie upadłości podatnika. Upadłość Spółki ogłosił Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy wydając 21 sierpnia 2007r., na wniosek uprawnionego podmiotu, postanowienie w sprawie. Datą upadłości jest więc data wydania tego postanowienia. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. - 21 sierpnia 2007r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia.

Zdaniem NSA zdarzenie to wypełniło więc treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już bowiem podstaw odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nastąpiło to, jak wynika z treści wyroku - 17 grudnia 2010r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, co do wykładni przepisu art. 70 § 3 O.p., która nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w tym przepisie jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Zdaniem NSA, badając sprawę należało zatem wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego - 17 grudnia 2010r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę uznaje, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA (zgodnie z art. 190 P.p.s.a.), że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany przez ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) i zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, uznał, że prawidłowe i możliwe było wydanie przez DIS zaskarżonej decyzji, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bez potrzeby zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., gdyż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 70 § 1 i 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a., nawet, gdyby w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się odmienne poglądy - ale nie wskazują na to powołane przez Spółkę orzeczenia NSA, które dotyczyły po pierwsze podatku od nieruchomości i zapadły w zgoła odmiennych stanach faktycznych i prawnych - nie mógłby w rozpoznawanej sprawie uwzględnić odmiennej wykładni przepisów prawa art. 70 § 1 i 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że z uwagi na treść ww. przepisu art. 190 P.p.s.a. nie jest uprawniony do brania pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie odmiennych poglądów, jeśli byłyby nawet prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd zauważa również, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca Spółka w toku postępowania kasacyjnego, a nie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji podnosiła argumenty w zakresie art. 2a O.p. w związku z wykładnią art. 70 § 1 i 3 O.p., tym bardziej, że skarga kasacyjna DIS właśnie w zakresie przepisu art. 70 § 1 i 3 O.p. formułowała zarzuty.

Warto też wskazać, że przepis art. 2a O.p. został dodany przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. (Dz.U.2015.1197) zmieniającej Ordynację podatkową i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016r., zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 6 grudnia 2016r. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie była zanana okoliczność wprowadzenia w życie od 1 stycznia 2016r. przepisu art. 2a O.p., który w rozpoznawanej sprawie nie mógł być brany pod uwagę ani przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzje (DUKS 5 grudnia 2012r.; DIS 4 grudnia 2013r.), ani przez Sąd pierwszej instancji, (wyrok z 24 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 136/14), gdyż w chwili wydawania ww. rozstrzygnięć nie obowiązywał. Przepis art. 2a O.p. nie może być brany pod uwagę przez WSA w Warszawie, który ponownie rozpoznaje niniejszą sprawę. Sąd ocenia bowiem legalność decyzji wydanych przez organy podatkowe na określony moment, a wówczas - 5 grudnia 2012r. oraz 4 grudnia 2013r., o czym mowa wyżej, przepis art. 2a O.p. nie obowiązywał i nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji. Nie sposób więc przyjąć, że organy podatkowe mogły naruszyć przepis art. 2a O.p. w związku z art. 70 § 1 i 3 O.p.

3. Sąd nie podziela też zarzutów skargi o naruszeniu art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro bowiem kontrola podatkowa w Spółce została wszczęta na żądanie Prokuratury Okręgowej w W. w związku ze śledztwem prowadzonym w sprawie wystawienia tzw. "pustych faktur" przez K., nie było potrzeby zawiadamiania Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, ustalenia DUKS poczynione w rozpoznawanej sprawie mogły stanowić podstawę do wydanych decyzji.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w kwestii wydatku Spółki na rzecz K. z tytułu usług doradztwa prawnego - 62.400zł, uznając, że dokonana przez DIS wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. była w tym zakresie prawidłowa.

Sąd stwierdza, że rację ma wprawdzie Spółka, że usługa doradztwa prawnego, za którą została wystawiona przez K. zakwestionowana w postępowaniu ww. faktura z 26 września 2006r. nr 107/2006 nie została wskazana w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., tym niemniej wskazać należy, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania w sposób niezwykle szczegółowy omówił kwestię, dlaczego ww. wydatku nie można uznać w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Trafne jest stanowisko DIS, że podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu i odnosząc z tego tytułu korzyścią podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania powinien przedstawić wiarygodne dowody, że określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka nie przedłożyła dowodów świadczących, że K. wykonał rzeczywiście sporną usługę, choć DUKS 13 kwietnia 2011r., a DIS 21 czerwca 2013r. kierowali w tym zakresie stosowne wezwania. Spółka przekazała jedynie notarialnie poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez K. i wyjaśniła, że w imieniu Spółki wykonanie usług zarząd Spółki: P.N. i R.J., którzy nie żyją, a nikt inny nie dysponuje wiedzą, kto, gdzie, kiedy i w jakiej formie kontaktował się z K..

Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że wystawca ww. faktury, który miał świadczyć kwalifikowane usługi w postaci doradztwa prawnego miał jedynie wykształcenie podstawowe, a ponadto osoba ta przesłuchiwana w charakterze świadka i następnie w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej (V Ds. [...]/09) zeznała 25 maja 2009r., że uczestniczyła w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano. Wystawianie fikcyjnych faktur odbywało się za pośrednictwem wielu firm, które zakładane były przez osoby skłonne do uczestniczenia w tym procederze, a mechanizm zakładania takich firm był następujący: szukałem wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm; od razu informowałem, że będą wystawiane lewe faktury. (...) jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 PLN brutto, to przychodził przelew od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do (...) i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach) i w całość mi oddawał, a ja przekazywałem gotówkę do pośrednika, który "nagrał" nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy przez konto bankowe. Z tych pieniędzy które trafiały z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, w zależności od pośrednika 6-8% od wartości faktury netto. (...) Spółka wzięła jakieś dwie faktury ok. 50 tyś PLN (k. 114-119, załącznik nr 65 do protokołu kontroli). DIS ww. zeznania ocenił w sposób trafny za spójne i logiczne oraz wskazał, że włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię ostatecznej decyzji DIS z 24.08.2012r. wydaną wobec K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i uwierzytelniony protokół przesłuchania podejrzanego z 24 lutego 2012r. sygn. akt V Ds. [...]/10. Z obu ww. dokumentów wynika, że ww. osoba trudniła się procederem wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a okoliczności te konsekwentnie podawała w zeznaniach z 25 lutego, 17, 18 września i 7 października 2009r., wskazując Spółkę, jako odbiorcę dwóch takich faktur. DIS podjął też próbę przesłuchania K., wzywając pismem z 18 czerwca 2013r. do osobistego stawienia się 16 lipca 2013r. w charakterze świadka na okoliczność m.in. wystawiania Spółce faktur. Spółkę zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, ale K., mimo dwukrotnego awizowania nie odebrał przesyłki. Z akt sprawy wynika też, że K. nie prowadził księgowości.

DIS przeanalizował też przedłożoną przez Spółkę opinię prawną, która Spółka uzasadniała wystawienie ww. faktury o nr 107/2006, a która wiązała się z fakturą wystawioną przez K. w 2007r. – z 30 października 2007r. nr 138/2007. Zdaniem Sądu DIS trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że skoro w treści ww. opinii – bez daty – odwoływano się do przepisów uchwalonych w 2007r., nie można uznać, że opinia ta powstała już w 2006r., lecz powstała dopiero po 4 sierpnia 2007r.

Zdaniem Sądu, skoro z ustaleń organów podatkowych wyraźnie wynikało, że K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i jedynie czerpała zyski z wystawiania fałszywych faktur, które potwierdzały wykonywanie fikcyjnych usług na rzecz różnych firm i nie świadczył usług na rzecz Spółki także za pośrednictwem osób trzecich, zaś 2 ww. faktury wystawione przez K. na rzecz Spółki poświadczały jedynie nieprawdę, a skarżąca poza kopią opinii sporządzonej przez K. bez daty, nie wyjawiła dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu ww. usług, to oceny organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe i wyrażone z zastosowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia zasady swobody oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Również ustaleniom organom podatkowym, w tym przede wszystkim DIS, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji nie można skutecznie czynić zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIS wszelkimi możliwymi środkami dążył do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez K. i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w sposób wyraźny wskazuje, że takie działania były przed organami, a w szczególności przez DIS, podejmowane i doprowadziły do przeciwnych niż prezentowane przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu wnioski organów podatkowych, co do fikcyjnych faktur wystawionych przez K., a przede wszystkim tej z 26 września 2006r. nr 107/2006 były trafne, tym bardziej, że Spółka posiadała własne biuro prawne, korzystała ponadto z usług renomowanych firm, zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami. W biurze prawnym Spółki zatrudnionych było czterech radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria radcy Prawnego N. W., zaś usługi prawne i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Dodatkowo wskazać należy, że sługi doradztwa prawnego dotyczące ZE PAK, np. w zakresie praw i zobowiązań wynikających z Umowy Prywatyzacyjnej ZE PAK, bieżące doradztwo prawne, w szczególności w sprawie ZE PAK, konsultacje prawne w szczególności w sprawach związanych z zapisami umowy sprzedaży akcji ZE PAK z 30 marca 1999r. oraz wynikających z niej praw i obowiązków stron, itp. były przedmiotem usług świadczonych m.in. przez Kancelarię Prawną dr D. K. Kancelaria, Kancelarię Prawniczą A. S., [...] Sp, z o. o. & Wspólnicy sp. kom. Nie było zatem logicznego uzasadnienia, poza potrzebą nieuzasadnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, by korzystać z usług firmy prowadzonej przez osobę z wykształceniem podstawowym, która trudniła się procederem wystawiania pustych faktur.

4. Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe na podstawie zebranego z uwzględnieniem zasady wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – prawdy obiektywnej - materiału dowodowego, że w sprawie konieczne było wzięcie pod rozwagę rzeczywistej treści zawieranych przez Spółkę skarżącą umów cywilnoprawnych i ocena wynikających z nich zdarzeń gospodarczych w aspekcie skutków podatkowych – art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 199a § 1 O.p., tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się znane Spółce wyroki sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego, które wypowiadały się co do treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą Spółkę ze swoimi spółkami zależnymi. Działanie takie umożliwiał oprócz ww. przepisów także przepisy: art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Warto też wskazać, że przepis art. 199a O.p. został dodany przez art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U.2005.143.1199), zmieniającej O.p. z dniem 1 września 2005r. i obowiązywał w dniu powstania zobowiązania Spółki skarżącej w p.d.p. za 2006r.

W myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Stosownie do art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W myśl natomiast art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p., podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ podatkowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę ww. przepisy O.p. nie pominęły ani intencji, ani świadomości stron transakcji prawnych z daty dokonywania ww. czynności, a rozpatrzyły je z uwzględnieniem zasad prawa podatkowego, a przede wszystkim wzięły pod rozwagę ww. przepisy O.p. oraz wydane wobec stron umów cywilnoprawnych orzeczenia sądów powszechnych, które odnosiły się do czynności prawnych dokonanych przez Spółkę w 2005r., a które miały istotny wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych umów zawieranych w 2006r. w kontekście treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i w tym kontekście za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty skarżącej Spółki.

Z ustaleń organów podatkowych, a w szczególności z ww. decyzji DUKS, utrzymanej w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, wynikało, że skarżąca Spółka wniosła 31 stycznia 2005r. do M. aport w postaci 226.079 udziałów w P. o łącznej wartości 1 mld zł na pokrycie 1.000.000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 500.000.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym M., z czego na kapitał zakładowy przeznaczono 500 mln zł.

Sąd Okręgowy we W. Wydział X Gospodarczy (sygn. akt: X GC [...]/06) w wyroku z 14 czerwca 2010r. (z powództwa D. przeciwko M. i Zarządcy Masy Upadłości Spółki) orzekł, że bezskuteczne było rozporządzenie przez Spółkę 226.079 udziałami P., dokonane na pokrycie udziałów obejmowanych w M. zawarte w ww. dacie - 31 stycznia 2005r.

Sąd Apelacyjny we W. - Wydział I Cywilny wyrokiem z 27 października 2010r. (sygn. akt I ACa [...]/10) oddalił apelację M. i Zarządcy Masy Upadłości Spółki od ww. wyroku Sądu Okręgowego.

Zdaniem ww. Sądów skoro Spółka nie uzyskała zgody rady nadzorczej na zbycie udziałów P., czynność zbycia udziałów na rzecz M. przez Spółkę była bezskuteczna.

Powoływany przez Spółkę wyrok Sądu Handlowego w W. z 20 grudnia 2005r. ([...]), którym uchylono wyrok Sądu Arbitrażowego z 26 listopada 2004r. w części bezskuteczności przeniesienia udziałów P. przez Spółkę na rzecz T., wbrew stanowisku Spółki, również potwierdzał stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DUKS, że skoro Spółka przeniosła posiadane udziały w P. na rzecz T., nie mogła tych samych udziałów przenieść na rzecz innej spółki – M.. Dodatkowo na ww. wyrok Sądu Handlowego z 20 grudnia 2005r. powoływały się ww. Sądy powszechne, więc nie może on stanowić podstawy do kwestionowania prawomocnych i wydanych wobec Spółki wyroków polskich Sądów powszechnych:

- Sądu Okręgowego we W. Wydział X Gospodarczy z 14 czerwca 2010r. (sygn. akt: X GC [...]/06) (z powództwa D. przeciwko M. i zarządcy masy upadłości Spółki), w którym orzeczono, że bezskuteczne jest rozporządzenie przez Spółkę 226.079 udziałami P. dokonane na pokrycie udziałów obejmowanych przez Spółkę w M. zawarte 31 stycznia 2005r.;

- Sądu Apelacyjnego we W. - Wydział I Cywilny z [...] października 2010r. (sygn. akt I ACa [...]/10),

także z uwagi na treść art. 365 § 1 k.p.c. Stwierdzić też należy, że rada nadzorcza P. w uchwale z 23 czerwca 2005r. nie wyraziła zgody na rozporządzenie udziałami w P. przez Spółkę na rzecz M..

Wskazać też należy, że skoro Sądy cywilne w wyżej powołanych prawomocnych wyrokach uznały, że bezskuteczne było rozporządzenie przez Spółkę 226.079 udziałami P. na rzecz M., to udziały te nie mogły stanowić części sprzedawanego 1 września 2005r. przez M. na rzecz A. przedsiębiorstwa oraz nie mogły być zbyte w ramach sprzedaży ww. przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu podkreślić więc należy, że skoro z orzeczenia Trybunał Arbitrażowego w W. z [...] listopada 2004r. wynikało, że Spółka w każdym czasie była właścicielem 226.079 udziałów P., zaś z ww. wyroków Sądów cywilnych wynikało, że Spółka na 31 stycznia 2005r. dysponowała 226.080 udziałami P. (bo bezskuteczne było rozporządzenie przez Spółkę na rzecz M. 226.079 udziałami P.), tym samym skoro wydatki Spółki ujęte w księgach na odkupienie tych udziałów od A. nie mogły mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż nie można ich uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Prawidłowe, w świetle akt sprawy – materiału zgromadzonego na podstawie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i okoliczności przeanalizowanych z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz wzięciem pod rozwagę stanowiska Sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu, które dotyczyły transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę w odniesieniu do jej udziałów w P., było również uznanie przez organy podatkowe, że transakcje zawarte przez skarżącą Spółkę z M. oraz A., których przedmiotem były udziały w P. - wykorzystując dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawncyh - miały na celu efektywne obniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r.

Skoro z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji - opartych na podstawie orzeczeń polskich sądów cywilnych, jak również Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu – a podtrzymanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS - wynikało, że nie doszło do rozporządzenia przez Spółkę udziałami P. ([...]) na rzecz M., tym samym za skuteczne nie mogły być więc uznane ani:

a) późniejsza - 1 września 2005r. - sprzedaż tych udziałów przez M. w ramach przedsiębiorstwa na rzecz A.;

b) późniejsze nabycie tych udziałów przez Spółkę od A. (umowami z 20 kwietnia, 5 września, 22 grudnia 2006r.).

W kontekście powyższego stanowiska nie było potrzeby, wbrew stanowisku Spółki, do występowania przez organy podatkowe, jak trafnie przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do Sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia i nieistnienia spornych stosunków prawnych. W aktach sprawy znajdują się wyżej powołane orzeczenia polskich Sądów powszechnych oraz Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu, które potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że skoro ww. umowa Spółki z M. nie doszła do skutku, to późniejsze rozporządzenia dokonywane przez M. na rzecz A.i przez A.na rzecz Spółki nie mogły być uznane za skuteczne, a tym samym rozpatrywane w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Warto też wskazać, że DUKS nie oceniał skutków cywilnoprawnych umów, lecz wziął pod uwagę stanowisko wyrażone przez Sądy powszechne w zakresie skuteczności transakcji zawieranych przez Spółkę z M. i z tego punktu widzenia ocenił późniejszą transakcję Spółki z A..

Dodatkowo wskazać należy, że w aktach sprawy oprócz ww. orzeczeń Sądów cywilnych oraz Trybunału Arbitrażowego w W. w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji znajdowały się również, dopuszczone stosownie do treści art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., oświadczenia członków zarządu Spółki z 19 stycznia 2009r., którzy w toku postępowania przed Prokuraturą Apelacyjną w K. oprócz wskazania, że wszystkie czynności, których przedmiotem były udziały w P. dokonane były w ramach grupy Spółki i służyły wyłącznie ochronie słusznych interesów Spółki i jej spółek zależnych, jak również, że w skutek tych czynności zarząd uchronił Spółkę przed upadłością likwidacyjną, podnieśli także, że czynności te były dokonywane przez zarząd Spółki niezależnie od ochrony interesów grupy Spółki, również ze względu na optymalizację podatkową Spółki i jej spółek zależnych (załącznik 46 do protokołu kontroli). Prawidłowo było ponadto odwołanie się przez DUKS w ww. decyzji, która została utrzymana w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, że skoro Spółka dowiedziała się o wyroku Sądu Arbitrażowego w Wiedniu z 26 listopada 2004r. – 9 grudnia 2004r., a powołała H.S. na członka rady nadzorczej P. 10 grudnia 2004r. (osobę tą powołano również 13 grudnia 2004r. na jedynego członka zarządu M.), ww. osoba musiała posiadać wiedzę o treści wyroku Sądu Arbitrażowego wydanego przeciw Spółce, tym bardziej, że spór o prawa udziałowe dotyczył ogromnych kwot. Również pozostali członkowie rady nadzorczej P., którzy podejmowali 23 czerwca 2005r. uchwałę w kwestii zgody na zbycie przez Spółkę udziałów P. (4 członków: P. N. - Przewodniczący, D. L., T. B. i H. S. opowiedziało się za zbyciem), przeciwko było pozostałych 4 członków (M. G, F. G, U. K, L. S.) mieli wiedzę o tym, że D. skutecznie skorzystał opcji zakupu udziałów P. - już 15 lutego 2005r. - i po tej dacie nie była możliwa sprzedaż tych udziałów na rzecz A..

Sąd oceny organów podatkowych w tym zakresie uznaje za zgodne z treścią art. 191 O.p. i stwierdza, że nie można im odmówić słuszności. Sąd stwierdza ponadto, że rację ma także DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zamiast do klauzuli obejścia prawa, która nie była unormowana w prawie podatkowym w 2006r., kiedy powstawało zobowiązanie podatkowe Spółki w p.d.p., należało sięgnąć do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – co uczynił DUKS w ww. decyzji, biorąc przy tym pod rozwagę także treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. PonaD.o w świetle przepisu art. 191 O.p., jak również na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, w tym oświadczeń przedstawicieli Spółki i podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu argumentów, możliwe były oceny DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do dostosowywania przez podatnika – skarżącą Spółkę - wysokości wydatku na nabycie akcji P. od A. od wartości ceny ich zbycia na rzecz D.. Oceny te były ponadto spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wyrażone w realiach rozpoznawanej sprawy.

W tym kontekście za oczywiście bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi wskazujące, że nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji przez DUKS i DIS w rozpoznawanej sprawie oraz, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe obu instancji podały podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, a DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu, wyjaśnił dlaczego nie zgadza się z argumentacją DUKS o możliwości zastosowania w sprawie klauzuli obejścia prawa i wskazał, że wystarczające było sięgnięcie przez DUKS do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przy ocenie prawidłowość działań gospodarczych Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. DIS wskazując też na okoliczności faktyczne sprawy wskazywał na prawidłowość stanowiska DUKS w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie potwierdza ponadto opinia prof. zw. dr hab. H. L. z 1 lipca 2014r., która została załączono przez Spółkę do akt sądowych sprawy. Z opinii tej odnoszącej się zarówno do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. wynika, że "Podatnik musi najpierw zbyć udziały, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z ich zbycia, aby mógł uznać wydatek na ich nabycie za koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że przychód i koszt pojawiają się w tym samym momencie. Ustawodawca wskazując, że wydatki na nabycie udziałów stają się w danym momencie kosztami uzyskania przychodów uznaje, że w przypadku takich wydatków zbędna jest analiza istnienia związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu."

Pani profesor podsumowując swoją opinię wskazała ponadto, że wyłączną podstawą do uznania wydatku na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i wskazała, że z przepisu tego wynika, że jedynym warunkiem uznania wydatku na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu jest pojawienie się przychodu ze zbycia udziałów. "Podatnik musi najpierw zbyć udziały, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z ich zbycia, aby mógł uznać wydatek na ich nabycie za koszt uzyskania przychodu.(...) Odmowa uznania wydatku na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik nie dokonał ich zbycia."

Dodatkowo zdaniem Pani profesor treść art. 15 u.p.d.p. "określa przesłanki kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu. Są to: przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) oraz potencjalna możliwość przyczyniania się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przesłanki te nie mają zastosowania przy kwalifikacji na nabycie udziałów.

Sąd w pełni podziela ww. poglądy zaprezentowane przez Panią profesor zw. dr hab. H. L. i wskazuje, że skoro skarżąca Spółka, nie dokonała skutecznego zbycia na rzecz M. udziałów P., a wynika to z wyżej powołanych orzeczeń polskich sądów cywilnych, jak również orzeczeń Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu, to każda, następna czynność wiążąca się z niezbytymi przez Skarżącą udziałami nie mogła być uznana za skuteczną i rodzącą konsekwencje prawnopodatkowe.

W tym kontekście przyjęcie zatem przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek Spółki na zakup udziałów P. od A. nie warunkował u Spółki uzyskania przychodu – należało uznać za prawidłowy, zaś argumentację DIS o braku związku przyczynowo-skutkowego wydatku poniesionego z osiągniętym przychodem uznać za zasadną w kontekście odniesienia się do zarzutów Spółki i analizy okoliczności faktycznych sprawy oraz zeznań przedstawicieli Spółki, które wskazują, że skarżąca Spółka świadomie podjęła ryzyko gospodarcze ponoszenia wydatków na ochronę udziałów P., choć czynności przez nią podejmowane były nieskuteczne od strony cywilnoprawnej, o czym świadczą powołane wyżej orzeczenia Sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego w W., z czego sprawę powinni sobie zdawać członkowie zarządu skarżącej Spółki jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r., na co wskazywały m.in. okoliczności wynikające z orzeczeń Trybunału Arbitrażowego w W., które były znane skarżącej Spółce.

Wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie, oceniona z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., zdaniem Sądu, nie ma więc istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w realiach stanu faktycznego sprawy, co do zasady była prawidłowa i trafna, przez stwierdzenie, że wydatek Spółki na zakup udziałów P. od A. nie warunkował u Spółki uzyskania przychodu. Skoro bowiem nie doszło do sprzedaży udziałów P. przez Spółkę na rzecz M., a następczo w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa przez M. na rzecz A. i następczo z A. na rzecz Spółki, na podstawie ww. umów, to organy podatkowe miały możliwość odmowy uznania wydatków Spółki na nabycie udziałów P. od A. za koszty uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 u.p.t.u. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., które to przepisy powołano w podstawach prawnych obu wydanych w sprawie decyzji DIS i DUKS, wyjaśniając przesłanki i możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Tym samym prawidłowe było stanowisko DIS, że kosztem uzyskania przychodów nie mogły być wydatki Spółki w wysokości 2.743.114.460,70 zł, w tym również różnice kursowe związane z operacjami Spółki z A. w formie zarówno gotówkowej, jak i kompensaty wierzytelności, gdyż naruszało to art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Skoro kompensata (wzajemne potrącenia) między Spółką a A. z tytułu wzajemnych rozliczeń - 525.000.000 Euro nie stanowiła rozliczeń w pieniądzu, należało uznać, że nie powstały różnice kursowe w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów w banku podatnika i NBP. Dlatego też różnice te mogły być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Sąd w tym zakresie podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA z 7 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 1229/07, z 25 września 2008r. sygn. akt II FSK 890/07 i z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2171/09 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu brak powołania się przez organy podatkowe obu instancji w okolicznościach sprawy na treść przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.p. był o tyle możliwy, że organy te wypowiadały się w kwestii kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, a nie podmiotów z nią powiązanych, a DIS akcentował ponadto, że z okoliczności faktycznych niebudzących wątpliwości, wynikało, że ustalanie cen nabycia przez Spółkę udziałów z A. było warunkowane przychodami otrzymywanymi przez Spółkę od D. Dodatkowo Sąd wskazuje, że skoro z akt sprawy wynikało, że do skutku nie doszła transakcja zbycia udziałów P. przez Spółkę na rzecz M., to tym samym z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie mogły być brane pod uwagę następne transakcje, w tym przede wszystkim te, których dokonywała skarżąca Spółka w 2006r. z A., z uwagi zarówno na treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W kontekście powyższych rozważań, jak również w świetle analizy stanu faktycznego sprawy, przedstawionego także w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisu w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p.

Wprawdzie skarżąca Spółka wskazuje, że na poszczególnych etapach organy podatkowe odmiennie oceniały wydatki na nabycie udziałów w P., tym niemniej zdaniem Sądu wyjaśniały przesłanki, którymi kierowały się podając trochę odmiennie argumenty do konsekwentnie prezentowanego stanowiska, które w sposób niebudzący wątpliwości wystąpiło w realiach rozpoznawanej sprawy, że transakcje zawarte przez skarżącą Spółkę z M. i z A., których przedmiotem były udziały w P. - wykorzystując dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych - miały na celu efektywne obniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w p.d.p. za 2006r., a wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz A. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu udziałów w P., gdyż z ustaleń poczynionych w sprawie - opartych na podstawie orzeczeń polskich sądów cywilnych, jak również Trybunału Arbitrażowego w W.- wynikało, że nie doszło do rozporządzenia przez Spółkę udziałami P. ([...]) na rzecz M., więc za skuteczne nie mogły być uznane też późniejsza –sprzedaż tych udziałów 1 września 2005r. przez M. w ramach przedsiębiorstwa na rzecz A. oraz późniejsze nabycie tych udziałów przez Spółkę od A., na podstawie umów zawartych w 2006r.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, powyższe stanowisko organów podatkowych obu instancji ma uzasadnienie w treści przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że DIS wyraźnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów dotyczących klauzuli obejścia prawa podatkowego, która nie obowiązywała w 2006r. DIS nie zakwestionował ponadto, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, poczynionych przez ustaleń DUKS w kwestii bezskuteczności czynności zbycia przez Spółkę udziałów w P. na rzecz M., a następnie ich aportu do A.. Tym samym nie można podzielić argumentacji skargi, że transakcje te nie budziły wątpliwości DIS na gruncie prawa cywilnego, a tym samym, że stanowisko DIS było wewnętrznie sprzeczne i niespójne z tym, które zostało zaprezentowane w decyzji DUKS. Stanowiska organów podatkowych uzupełniały się wzajemnie, a ponadto były uzasadniono w świetle przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i stanowiącego jego uzupełnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. DIS podał w uzasadnieniu jasne argumenty na poparcie swojego stanowiska i powołał obowiązujące przepisy prawa, które odnosiły się do realiów rozpoznawanej sprawy, choć mając na uwadze niektóre zarzuty odwołania, użył odmiennej argumentacji od zaprezentowanej przez DUKS.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek nie uznaje za prawidłowe posłużeniem się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji terminem "lewarowanie" wysokości kosztów, tym niemniej wskazuje, że ww. wadliwość nie mogła przyczynić się do skutecznego wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w świetle ww. rozważań organów podatkowych, co do możliwości uznania wykazanych w księgach podatkowych przez Spółkę wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie doszło bowiem do prawidłowego zastosowania przez DIS przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji w zakresie uznania w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości nominalnej objętych przez Spółkę udziałów P. – 226.080.000 zł. Sąd zauważa, że jakkolwiek z akt podatkowych wynika, że Spółka dokonała transakcji związanych z udziałami P. na rzecz M. w wysokości 226.079 (uznana przez Sądy cywilne za bezskuteczną), tym niemniej doszło do transakcji Spółki z D., na mocy której doszło do odpłatnego przeniesienia 226.080 udziałów P., posiadanych przez Spółkę i kosztem Spółki z tytułu sprzedaży ww. udziałów na rzecz D, z uwagi na brak przedstawienia przez Spółkę, mimo wezwań, dokumentów o innej niż wartość nominalna sprzedanych D. udziałów, była wartość nominalna tychże 226.080 udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu w tym zakresie nie sposób dopatrzeć się naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. i zasady prawdy materialnej, która wynika z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W orzecznictwie Sądów administracyjnych, jak również w doktrynie wielokrotnie podkreślano, że podatnik, który zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, powinien brać pod uwagę to, że wówczas ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na podatniku (por. m.in. wyroki NSA z: 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, nie publik., 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, LexPolonica nr 2318523, 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7; A. Mariański Ciężar dowodu w postępowaniu celnym "Glosa" 2003r. nr 3, s. 34).

Sąd poglądy te w pełni akceptuje i stwierdza, że Spółka miała zapewniony czynny udział w toczącym się w sprawie postępowaniu i mogła złożyć wszelkie istotne, w jej ocenie, dowody, ważne z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., w tym również protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce w zakresie rozliczeń p.d.p. za 1999r., który załączyła do akt sądowych, a który został przez Sąd, na mocy art. 106 § 1 P.p.s.a., dopuszczony jako dowód w sprawie. Z protokołu tego wynika jedynie, jakie wartości w 1999r. wykazywała Spółka w zakresie wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (k. 167, 173-174 akt sądowych), a nie jakie ustalenia w tym zakresie poczynił organ podatkowy. Tym samym ww. protokół nie może mieć przesądzającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że organ podatkowy, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wystosował do Spółki wezwanie do przedłożenia wszystkich dowodów, które wskazywały na poniesienie innych wydatków niż nominalna wartość udziałów P. i w tym zakresie nie uzyskał stosownych dowodów. Warto też wyjaśnić, że Spółka ma możliwość w dalszym ciągu przedstawienia organom podatkowym dowodów na okoliczności wynikające z ww. protokołu, z uwagi na treść przepisu art. 240 O.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. stanowił w 2006r., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zastrzeżenie z ww. przepisu art. 16 ust. 7e u.p.d.p. nie miało znaczenia w sprawie.

Skoro skarżąca Spółka w toku postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi nie przekazała żadnych dowodów na to, że poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie lub objęcie udziałów P. w innej wysokości niż wskazane przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Spółka była wzywana w piśmie z 2 marca 2011r. do przedłożenia dokumentów i dowodów księgowych dotyczących wydatków poniesionych na objęcie, nabycie udziałów w P. w związku z transakcją zbycia udziałów na rzecz D., ale w piśmie z 11 marca 2011r. poinformowała, że nie jest w stanie przedłożyć dokumentów i dowodów księgowych, bo nie ma dostępu do starego systemu księgowego, z którego mogłaby uzyskać dane. Spółka przedłożyła jedynie wydruki kont księgowych, a w lipcu i sierpniu 2012r. przekazała dowody księgowe. Stwierdzić też należy, że DUKS na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznał księgi podatkowe Spółki za 2006r. w zakresie dowodów księgowych dotyczących transakcji zakupu udziałów w P. za prowadzone w sposób nierzetelny i stwierdził, że nie mogły one stanowić dowodu na potwierdzenie tego co z nich wynika. Tym samym zeznania osoby, która dokonywała zapisów w księgach podatkowych, gdy księgi te uznano za nierzetelne, nie mogły spowodować zmiany zapisów księgowy i w tym kontekście rację miał DUKS, że nie przesłuchanie ww. osoby nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd w związku z tym uznaje, że nie było podstaw, wobec szerokiego rozważenia przez organy podatkowe wszelkich przesłanek w sprawie kosztów uzyskania przychodów i samych przychodów Spółki, do kwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji z kontekście naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dopuściły dowody wnioskowane przez Skarżącą, jak również odnosiły się do podnoszonych przez Spółkę argumentów w tym zakresie dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 180, art. 181, art. 192, jak również przepisów art. 123, art. 200 § 1 O.p. Wskazać ponadto należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie mogły pominąć wydanych przed wydaniem ww. decyzji: DUKS w 2012r. i DIS w 2013r. orzeczeń Sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego w W., które odnosiły się do zdarzeń prawnych mających wpływ na skutki podatkowego dotyczące zobowiązania podatkowego Spółki w p.d.p. za 2006r., gdyby bowiem pominęły te rozstrzygnięcia naraziłby się na skuteczny zarzut naruszenia przede wszystkim zasady prawdy materialnej.

DIS ponadto, wbrew stanowisku skargi, miał obowiązek odnieść się do wszelkich argumentów podnoszonych przez Spółkę także w zakresie ustalania ceny za udziały w P. i w tym zakresie był uprawniony do wyrażenia ocen, stosownie do art. 191 O.p., w tym także i tej, która wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, że cena udziałów ustalana przez Spółkę z A. była ściśle związana z ceną, którą miał zapłacić Spółce D..

Wskazać też należy, że niezrozumiałe są zarzuty Spółki o podwójnym opodatkowaniu części przychodu w wartości 500.000.000 zł ze zbycia przez Spółkę udziałów w P. przez ich wniesienie do M. w postaci aportu z 2005r. i naruszenie w ten sposób przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 1 u.p.d.p. i art. 11 O.p., skoro organy podatkowe zajmowały się wyłącznie kwestią rozliczeń podatkowych Spółki dotyczących 2006r., więc opodatkowanie przychodów Spółki z 2005r. pozostawało poza ich kompetencją. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że choć organy podatkowe wskazywały, że z ww. orzeczeń Sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego w W. wynikało, że nie doszło w 2005r. do transakcji Spółki z M., to brały pod uwagę prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki ujętych w jej księgach podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w 2006r.

5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).