Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 i  art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W., S.W. i K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 474/05 w sprawie ze skargi E.W., S.W. i K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 1999 r. wraz z odsetkami do dnia wypłaty oraz kosztami sądowymi w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od E.W., S.W. i K.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 474/05, mocą którego oddalono skargę E.W., S.W. i K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 1999 r. wraz z odsetkami do dnia wypłaty oraz kosztami sądowymi w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Wskazano, że wspomnianym wyrokiem z dnia 8 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2000 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. dla Spółki A. (spółka cywilna E.W., S.W. i K.W.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zwrócił w dniu [...] lutego 2003 r. Spółce B. (spółka jawna E.W., S.W. i K.W.) jako następcy prawnemu spółki cywilnej A., nadpłacony podatek w kwocie 293.493,80 zł.

W dniu 29 września 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynął wniosek byłych wspólników spółki cywilnej A. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego we W., właściwy od 1 września 2003 r. w sprawach z zakresu podatku akcyzowego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż uznał, że stroną postępowania w sprawie nadpłaty nie mogą być wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej. Stanowisko to podzielił również organ odwoławczy.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podnieśli, że za błędne należy uznać przyjęcie przez organ, iż spółka cywilna A. została przekształcona w spółkę jawną. W ocenie skarżących za brakiem kontynuacji między spółką cywilną a jawną przemawia szereg okoliczności (m.in. wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2001 r., a powstanie spółki jawnej w dniu [...] kwietnia 2001 r., kiedy to nastąpił wpis podmiotu do KRS; "oderwanie" wartości majątku spółki cywilnej i w konsekwencji nie wniesienie niektórych jej składników do nowej spółki, jak również brak załączenia do wniosku o zarejestrowanie spółki jawnej planu przekształcenia wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta). Skarżący zarzucili organom również błędną wykładnię przepisu art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), dalej zwana: p.d.g. w związku z art. 1a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o KRS (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KRS, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja o wykreśleniu spółki cywilnej A. z ewidencji działalności gospodarczej (mająca charakter deklaratoryjny) nie stała się ostateczna w dniu [...] marca 2001 r. Zdaniem skarżących, również sukcesja numeru NIP przez spółkę jawną ma wtórne znaczenie i powinna być przedmiotem wcześniejszego postępowania wyjaśniającego. Popełniony przez organ błąd w tym zakresie nie może obciążać obywatela (art. 2 Konstytucji RP). Poza tym, zdaniem skarżących, spełniają oni przesłanki do tego, aby być stroną postępowania w sprawie nadpłaty. Skoro byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają jako osoby trzecie za zobowiązania tej spółki na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to powinni oni zostać uznani także za następców prawnych tej spółki.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd wskazał na treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 165a § 1, art. 133, jak również dotyczący nadpłaty art. 72 Ordynacji podatkowej i uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż stroną postępowania o zwrot nadpłaty może być tylko następca prawny spółki cywilnej (w ocenie organu jest nim spółka jawna), a nie byli wspólnicy spółki cywilnej, co do których nie została wydana decyzja wymiarowa zobowiązująca do zapłacenia podatku akcyzowego. Przeświadczenie byłych wspólników spółki cywilnej, że są stroną postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, nie ma więc oparcia w przepisach prawa.

Ponadto Sąd za nietrafne uznał powołanie się skarżących na treść art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis odnosi się jedynie do sytuacji nie spełnienia przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych, natomiast nie reguluje kwestii związanych z nabyciem uprawnień po zlikwidowanej spółce. Sąd stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy odpowiadają za jej zobowiązania w szczególnym trybie (art. 115 Ordynacji podatkowej), nie ma to jednak wpływu na ewentualne uprawnienia wspólników.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że powoływanie się przez skarżących na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 jest nietrafne, bowiem uchwała odnosi się zarówno do innego stanu prawnego, jak i faktycznego, a ponadto dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru wiążącego.

Przechodząc do rozważenia zagadnienia, czy w omawianej sprawie doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2001 r. wpisano spółkę jawną do KRS z zaznaczeniem w dziale 1 rubryka 4: "umowy lub statut" – "8 stycznia 2001 r. umowa spółki przekształconej na podstawie uchwały wspólników o przekształceniu spółki cywilnej z 8 stycznia 2001 r." i stosownie do art. 17 ustawy o KRS wpis ten korzysta z domniemania prawdziwości danych, wpisanych do KRS.

W dalszej kolejności Sąd zacytował obszerne fragmenty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2001 r., w której stwierdzono, że wykreślenie w trybie art. 88i p.d.g. wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna. Przenosząc poglądy zawarte w uchwale na grunt rozstrzyganej sprawy Sąd uznał, że wydane w dniu [...] kwietnia 2004 r. przez Urząd Gminy R. zaświadczenie, z którego wynika, iż spółka cywilna A. została wykreślona z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2001 r. nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Tym bardziej, iż z pozostałych dokumentów wynika, że decyzja w sprawie wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej została wydana w dniu [...] maja 2001 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do powoływanego przez skarżących postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt V CZ 53/04, w którym dokonano wykładni przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków podmiotów przekształcanych w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) w brzmieniu przed zmianą, dokonaną ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 229, poz. 2276), jak również po nowelizacji wspomnianego przepisu. Ustosunkowując się do orzeczenia Sąd zauważył, że przepis art. 26 § 4 k.s.h. wprowadzający możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w sposób uproszczony wśród warunków usadawiających zastosowanie tego trybu nie wymienił posiadania przez tę spółkę statusu przedsiębiorcy. Również przepisy prawa podatkowego nie przewidują automatycznej utraty przez podmiot podmiotowości prawnopodatkowej. Wręcz przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności podlegające podatkowi od towarów i usług oraz podatkowi akcyzowemu podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Za słuszny Sąd uznał zarzut skarżących, dotyczący braku podstaw prawnych do sukcesji przez spółkę jawną NIPu spółki cywilnej, ale ustalenie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na poprawność zaskarżonego postanowienia.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przejęcie uprawnień publicznoprawnych przez "następcę" nie może dojść do skutku bez wyraźnego przepisu, przewidującego wstąpienie w prawa zlikwidowanej spółki byłych wspólników. Ponadto domaganie się zwrotu nadpłaty przez byłych wspólników na ich rzecz w sytuacji, gdy organ dokonał jej zwrotu spółce jawnej (będącej od dnia 18 listopada 2002 r. w upadłości) uznanej przez organ za jej następcę prawnego, prowadziłoby w rezultacie do nieuzasadnionego podwójnego zwrotu nadpłaty.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości, a skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez przyjęcie, że przepis art. 133 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej umożliwiającej występowanie skarżących w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej we Wrocławiu w charakterze strony i tym samym, że osobom trzecim, na których ciąży obowiązek podatkowy, nie przysługują jednocześnie równoważne uprawnienia w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym na naruszeniu przepisu art. 7 i art. 115 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie prawa materialnego, materialnego to przez:

1. błędną wykładnię przepisu art. 26 § 4 w brzmieniu przed nowelą z dnia 12 grudnia 2003 r. poprzez przyjęcie, że przepis ten wprowadzał sukcesję uniwersalną i poprzez to uprawnienie do występowania w postępowaniu podatkowym oraz odbioru przyznanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. przeszło z mocy prawa na spółkę jawną B. ;

2. niezastosowanie przepisu art. 64 ust. 1 i 21 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przyznana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. własność środków finansowych związanych z nadpłatą podatkową może zostać odebrana osobom uprawnionym i przekazana bez jednoznacznej podstawy ustawowej innemu podmiotowi.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zawiera sprzeczności i jest niespójne, a ponadto wyrok zasługuje na uchylenie także ze względu na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie zarówno przez organy, jak i przez Sąd wykładni językowej przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów art. 7 oraz art. 115 tej ustawy doprowadziło do niedopuszczalnego, gdyż niekonstytucyjnego wniosku, że na obywatela mogą być nałożone obowiązki, z jednoczesnym odebraniem mu prawa do merytorycznego rozpatrzenia przez Sąd związanego z tym sporu.

Pełnomocnik skarżących podkreślił, że wyrok jest nieprawidłowy również ze względu na naruszenie norm konstytucyjnych. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. W wyniku tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił nadpłacony podatek nie podmiotowi, na rzecz którego zapadł wyrok, lecz innemu. Tym samym wspólnicy spółki cywilnej pozbawieni zostali własności, co godzi w zasadę demokratycznego państwa prawa. Zdaniem strony skarżącej wykładnia art. 133 Ordynacji podatkowej dla swej prawidłowości musi uwzględniać prawo obywatela do sądu i merytorycznego rozpatrzenia jego roszczenia przez sąd.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 oraz art. 7 i 115 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym trzeba przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie proceduje według Ordynacji podatkowej tylko według Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania może być oparty na naruszeniu przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie przepisów ordynacji podatkowej.

Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć przedmiot zaskarżenia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem było postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania a nie rozstrzygające kwestię nadpłaty.

Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że cała argumentacja strony skarżącej, zarzucającej naruszenie przepisów prawa materialnego, odnosi się do kwestii dokonanego zwrotu nadpłaty. Tymczasem zwrot ten dokonany został w drodze czynności materialno-technicznej a nie żadnego aktu administracyjnego będącego przedmiotem zaskarżenia.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna a nie poszczególni wspólnicy. Stanowisko to jest ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Sąd I instancji przyjął, że spółka cywilna nie uległa rozwiązaniu a przekształceniu w spółkę jawną.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania – stosowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – uniemożliwia podważenie tego ustalenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania byłych wspólników spółki cywilnej jako legitymowanych do występowania o nadpłatę podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się na kogo przeszło uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty, a tylko podzielił pogląd organów podatkowych, że to nie byli wspólnicy spółki cywilnej są stroną w postępowaniu o zwrot nadpłaty.

Jak to wyżej wskazano, przedmiotem oceny Sądu I instancji nie był akt administracyjny, na podstawie którego zwrócono nadpłatę. Zatem w niniejszym postępowaniu nie rozstrzygano o uszczupleniu majątku skarżących lub przysporzeniu spółce jawnej.

Dlatego zarzuty naruszenia przepisów chroniących własność nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

Jeśli skarżący uważają, że zwrócono nadpłatę niewłaściwemu podmiotowi, to nie mogą kwestionować tego faktu w postępowaniu, w którym nie rozstrzygano o własności.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.