Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3081/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 15 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 177
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 44 § 1 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. M.(dalej także: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") prowadził w 2011 roku działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie usług transportowych, robót brukarskich, usług koparko-ładowarką oraz wynajmu pracowników do robót drogowych, opodatkowaną jednolitą stawką podatkową (19%).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej także: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "NUS"), postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy powstałych w poszczególnych miesiącach 2011 roku, tj. od marca do grudnia. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 256.750,00 zł.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy i po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 246.677,00 zł. Organ pierwszej instancji, w wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. ustalił, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustalono bowiem, że w ciężar kosztów ewidencjonowano faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niemające związku z przychodami. Jak również nieprawidłowo dokonywano zaliczenia składek ZUS w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] lipca 2018 r., Strona złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne'" faktury, stąd nie ma prawa do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, tj. obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, jak również art. 188 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz obrazę przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1, art. 70 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:

uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów,

wystąpienie do organu postępowania przygotowawczego o przesłanie informacji na temat chronologii czynności podjętych od chwili wszczęcia postępowania karnego przeciwko Podatnikowi i przeprowadzenie z niej dowodu na okoliczność wykazania, że organ obszedł prawo wszczynając postępowanie karne wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z Konstytucją (art. 2 i art. 7),

wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłanie wszystkich wezwań kierowanych do Z. K. i przeprowadzenie z nich dowodu - na okoliczność wyjaśnienia, czy wezwania odpowiadały prawu i czy były egzekwowane kary pieniężne w stosunku do tego podatnika (w wydanej decyzji - str. 12-17 - organ pierwszej instancji wielokrotnie wskazuje, że Z. K. nie zgłaszał się na liczne wezwania).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor", "organ drugiej instancji", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2018 r.

Na wstępie uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za m-ce: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. podatnika S. M., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu [...] października 2016 r., natomiast w dniu 20 października 2016 r. doręczono Pełnomocnikowi Strony zawiadomienie z dnia [...] października 2016 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji pozwoliło na dalsze procedowanie w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor wskazał, że dokumenty zawierające informacje dotyczące postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec S. M. przez Wieloosobowe Stanowisko ds. Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w L. znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. Zatem wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu, nie ma konieczności występowania do organu postępowania przygotowawczego o przesłanie informacji nt. chronologii czynności od chwili wszczęcia postępowania karnego przeciwko Podatnikowi. Organ czynności prowadzące do zawieszenia biegu przedawnienia podjął bowiem na prawidłowej podstawie i na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. W odwołaniu Pełnomocnik Strony nie wykazał natomiast, aby zachodziły inne okoliczności (np. brak związku prowadzonego postępowania karno-skarbowego z rozpatrywaną sprawą, czy też istotne uchybienia formalne postanowienia z [...] października 2016 r.), które uzasadniałyby przyjęcie, że do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia nie doszło.

Ponadto, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż tutejszy organ podatkowy pismem z dnia [...] października 2016 r. doręczonym w dniu 20 października 2016 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2011 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 5 i 6 pkt 1 O.p. Tym samym zastosowano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 r., bowiem Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił dodatkowo, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (aktualnie w art. 70c O.p.). nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Z powyższego wynika, że opisane w protokole kontroli podatkowej ustalenia, dawały już podstawę do wszczęcia postępowania karnego - skarbowego z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika brak ostateczności decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nie wpływa na skuteczność wszczęcia postępowania karnego - skarbowego, a tym samym nie świadczy, że do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło.

DIAS podniósł również, że nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby czynność wszczęcia postępowania skarbowego należało uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia, albowiem w sprawie nie doszło do błędnego zakwalifikowania postępowania Strony.

W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut Pełnomocnika Strony o obejściu prawa przez organ, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe jest zatem dalsze orzekanie w sprawie. Tym samym organ odwoławczy był uprawniony prowadzić postępowanie w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. S. M..

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego Dyrektor na wstępie wskazał, że kwestię sporną stanowi możliwość zaliczenia przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, że na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Stronę transakcje wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadne jest bowiem stwierdzenie, że faktury VAT ujęte przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów a wystawione przez:

1. D.,

2. Stowarzyszenie [...],

3. L.,

4. K.,

5. USŁUGI REMONTOWO - BUDOWLANE K.,

6. S.,

- nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor wskazał, że podstawowe znaczenie w tym zakresie mają ustalenia dokonane w toku postępowania w zakresie faktur VAT, na których jako sprzedawca występuje D..

Na podstawie dokumentacji źródłowej stwierdzono, że Podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. faktury VAT wymienione w tabeli nr 1 na str. 10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji, na których jako wystawca widnieje D.. Jak wynika z akt sprawy Strona w dniu [...] stycznia 2011 r. zawarła umowę nr [...] z firmą D. (Wykonawca). Przedmiotem umowy było świadczenie usług w zakresie usług transportowych, usług brukarsko-budowlanych, wykonywania napraw i przeglądów samochodów i sprzętu budowlanego, wynajmu kontenera oraz usług reklamowych (wizytówki, tablice informacyjne, banery itp.).

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że G. W. przesłuchany w dniu [...] marca 2014 r. w charakterze świadka zeznał, że z tego co pamięta w 2011 r. D. świadczyła usługi transportowe, układanie kostki brukowej, usługi ochroniarskie (ochrona obiektów), usługi reklamowe (w tym wykonywanie tablic informacyjnych), naprawa pojazdów i sprzętu budowlanego, wynajmu kontenera. Usługi te były świadczone przy udziale podwykonawców. W 2011 r. firma D. zatrudniała kilka osób. G. W. zeznał, że nie pamięta dokładnie co to byli za pracownicy - chyba biurowi. W 2011 r. firma D. posiadała: samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...], dwa samochody [...], samochód osobowy [...], samochód ciężarowy [...]. W dniu [...] stycznia 2011 r. zawarł umowę ze Skarżącym na wykonanie usług: transportowych, brukarsko-budowlanych, wykonywania napraw samochodów i sprzętu budowlanego, wynajem kontenera, usług reklamowych. Świadek zeznał, że w 2011 r. wszystkie usługi były wykonywane przez podwykonawcę. Była to Firma Budowlano Usługowo-Produkcyjna Z. NIP: [...], [...]. [...] P.. Świadek zeznał, że nie posiada całej dokumentacji dotyczącej ww. usług podwykonawczych, cześć dokumentów posiada jedynie w formie kserokopii (wykonanej z kopii wziętej od wystawcy). Wynika to z faktu, że 2011 roku miał pożar w samochodzie [...], w którym były dokumenty źródłowe dot. działalności za okres od sierpnia 2010 r. do końca listopada 2011 r. Natomiast za grudzień posiada już oryginały. O tym fakcie zawiadomił m.in. Urząd Skarbowy pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. Przedłożył także pismo sporządzone przez Komendę Miejską Policji w L., z którego wynika, że został zgłoszony fakt pożaru samochodu. Zeznał, że jego rola polegała na pośredniczeniu - czyli zatrudnieniu podwykonawcy i jednocześnie nadzorowania go w kwestii wykonania zleconych usług.

W odniesieniu do kalkulacji fakturowanych usług świadek zeznał, że Skarżący wskazał co jest do wykonania. Po ocenie tego, co jest do zrobienia, G. W. szukał firmy podwykonawczej. Po znalezieniu odpowiedniej firmy (posiadającej sprzęt i ludzi do wykonania zleconych usług) udał się ze Z. K. na miejsce gdzie miały być wykonane prace i tam przekazywał mu szczegółowe instrukcje. Nie pamięta czy w tych czynnościach uczestniczył Skarżący. Po zakończeniu prac przez podwykonawcę, odbierał osobiście prace (po uprzednim skonsultowaniu tego ze S. M.) i sporządzany był protokół odbioru, a następnie rozliczenie. Pieniądze za usługę przekazał mu osobiście Skarżący, nie pamięta czy były wystawione potwierdzenia zapłaty. Nie było świadków tych rozliczeń.

W zakresie szczegółów transakcji dotyczącej usług brukarskich zeznał, że nie pamięta jaki rodzaj kostki brukowej był układany.

W zakresie najmu kontenerów zeznał, że był jeden kontener ciemnego koloru, stał on w W. przy ul. [...] (przy trasie [...]). Poinformował również, że prowadził w tym kontenerze szkolenia.

Na pytanie dotyczące tablic informacyjnych zeznał, że sam rozwieszał banery informacyjne wykonane przez Stowarzyszenie. Widział też tablice informacyjne wykonane przez podwykonawcę.

W zakresie płatności za wykonane usługi zeznał, że Podatnik wypłacił mu całość wynagrodzenia za wykonane usługi.

W dniu [...] marca 2014 r. oraz w dniu [...] marca 2014 przeprowadzono czynności sprawdzające u G. W.. Do czynności kontrolnych okazano oryginały: protokołów odbioru robót podwykonawczych, dowodów zapłaty KP, faktury nr 37/2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz faktury nr 39/2011 z dnia 21 grudnia 2011 r. (dot. nabycia usług podwykonawczych), umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2011 z firmą Budowlaną Usługowo Produkcyjną Z. K. oraz kserokopie pozostałych faktur VAT dokumentujących nabycie usług podwykonawczych (oryginały faktur uległy spaleniu podczas pożaru samochodu). Wszystkie faktury wystawione na rzecz T. S. M. oraz otrzymane od firmy Z. K. zostały przez D. ujęte w rejestrach VAT.

W toku czynności sprawdzających stwierdzono ponadto, że firma T. nie posiada w swojej dokumentacji faktury nr 261/2011 z dnia 15 grudnia 2011 r. na kwotę netto 10.260,00 zł, VAT 2.359,80 zł. Faktura ta została okazana do czynności sprawdzających przez firmę D.

Z uwagi na fakt, iż G. W. zeznał, że w 2011 r. wszystkie usługi były wykonywane przez podwykonawcę - Firmę Budowlaną Usługowo-Produkcyjną Z., organ podatkowy w dniu 7 kwietnia 2014 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie Z. w celu ustalenia rzetelności transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. z podmiotem D. .

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 26 listopada 2014 r. przekazał protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie: FIRMA BUDOWLANA USŁUGOWO-PRODUKCYJNA K., który włączono (bez załączników) do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r.

Do dnia zakończenia przedmiotowej kontroli Z. nie przedłożył żadnych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie kosztów w okresie objętym kontrolą. Kontrolowany nie potrafił wskazać danych żadnego podmiotu świadczącego na jego rzecz usługi podwykonawcze, poza firmą B. .Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że W. A. nie zgłaszał się na przesłuchania w charakterze świadka, stwierdzono brak wystarczających dowodów na współpracę obu firm. W toku kontroli ustalono, że wykonanie usług przez Z. na rzecz D., miało jedynie charakter dokumentacyjny, nie posiadało strony materialnej. Nie stwierdzono żadnego przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych, nawet w przypadku faktur wystawionych na wysokie kwoty. Nie znaleziono dowodów na wykonanie usług na rzecz D.. Przy czym organ nie kwestionował samego wykonania usług. Zakwestionował wykonanie ich przez Firmę Z. W świetle zebranego materiału dowodowego nie potwierdzono faktu zatrudnienia przez Firmę Z. pracowników (Kontrolowany, jak i zeznający świadkowie nie potrafili wskazać żadnych konkretnych osób, ich danych), posiadania lub użytkowania samochodów i kontenerów, pozwalających na wykonanie usług wymienionych w wystawionych w 2011 r. fakturach VAT. Ponadto kontrolującym nie okazano żadnych faktur VAT na zakup, które mogłyby potwierdzić fakt zatrudnienia podwykonawców lub wynajęcia samochodów ciężarowych lub kontenerów. Brak jest również dokumentacji technicznej, która pozwoliłaby w sposób bezsporny potwierdzić fakt wykonania usług (budowlanych, brukarskich, transportowych).

Przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora, jednoznacznie wskazują, że sprzedaż usług określona w fakturach, wystawionych w 2011 r. przez Firmę Budowlaną Usługowo-Produkcyjną Z. dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś faktury je dokumentujące są fakturami fikcyjnymi. Stwierdzono ponadto, że Podatnik nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie obliczał i nie wpłacał podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Z. znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], w której organ podatkowy określił Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2011 r. Przedmiotowa decyzja została włączona do postępowania postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r.

W zakresie kalkulacji wartości faktur dotyczących usług zafakturowanych przez D. Wrzesiński na rzecz T. S. wyjaśnił, że wszystkie prace jakie wykonała D. dla T. były ustalane indywidualnie, w zależności od zakresu prac. Płatności odbywały się w gotówce, pobierane były przez G. W. Takie rozliczenia zawsze odbywały się indywidualnie, bez obecności świadków. Pieniądze wypłacał z rachunku lub z własnych środków. Zdaniem organu drugiej instancji, z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że:

G. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D. w dniu [...] marca 2014 r. zeznał, że usługi na rzecz T. S. wykonywał przy udziale podwykonawcy, tj. Firmy Budowlano Usługowo-Produkcyjnej K. Nie posiada całej dokumentacji dot. usług podwykonawczych ponieważ w 2011 r. uległa spaleniu w czasie pożaru w samochodzie [...],

Z. za 2011 r. nie składał żadnych deklaracji i z dniem 30 sierpnia 2007 r. został wykreślony przez organ podatkowy z rejestru podatników podatku VAT,

Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że firma Z. nie miała sił, środków i zaplecza do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz D. Z. nie pamięta ilu pracowników zatrudniał w 2011 r., nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Z. wskazał jedynie jako podwykonawcę swoich usług firmę B., jednak nie okazał żadnych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie kosztów. W. A. trzykrotnie wzywany na przesłuchanie nie zgłosił się w wyznaczonym terminie.

S. M. pomimo zakazu podzlecania usług podwykonawcom (bez wyrażenia pisemnej zgody przez J.) korzystał z usług podwykonawców.

S. M. nie posiada żadnej wiedzy na temat tego kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie D.. Nie pamięta kiedy doszło do współpracy z firmą D., nie ingerował w to jakich podwykonawców miał G. W. Dla niego liczyła się wykonana praca. Nie pamięta nr rejestracyjnych pojazdów ani danych kierowców świadczących usługi transportowe. Nie pamięta, kto kupował części do usługi naprawy samochodów świadczonych przez D. Wszystkie prace jakie wykonała D. dla T. były ustalane indywidualnie, w zależności od zakresu prac. Płatności odbywały się wyłącznie w gotówce, pobierane przez G. W. bez obecności osób trzecich.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. łączna wartość transakcji rzekomo zawartych z firmą D. wyniosła brutto 601.285,50 zł, a płatność została uregulowana wyłącznie w formie gotówkowej i nie było świadków przekazywanych pieniędzy.

W fakturach wystawionych przez D. na rzecz T. a także w fakturach wystawionych przez firmę Budowlano-Usługowo-Produkcyjna Z. na rzecz D. zawarto jedynie ogólną charakterystykę przedmiotu transakcji. Brak jest informacji o trasach transportu, ilości przejechanych km, nie wskazano ilości i miejsca lokalizacji kontenerów oraz usług reklamowych oraz tablic informacyjnych. Nie okazano również żadnych innych dokumentów, z których wynikałyby te informacje, które są niezbędne chociażby do oszacowania wartości faktur.

Umowa z dnia [...] stycznia 2011 r. przedstawiona przez G. W. (umowa zawarta z firmą Budowlano-Usługowo-Produkcyjna Z.) nie zawiera szczegółów dotyczących usług, które miały być świadczone. Przedmiotem umowy są ogólnie określone usługi transportowe, układanie kostki brukowej (chodniki, wyjazdy, place), przeglądy i naprawy samochodów i sprzętu budowlanego, doradztwo techniczne wraz ze sporządzeniem kosztorysów inwestorskich, projekty, nadzory, reklamy oraz wynajęcie kontenerów. Umowa określa wysokość środków na wykonanie umowy w kwocie 500.000,00 zł netto plus należny podatek VAT 23%. W ocenie organu podatkowego niewiarygodne jest, że w styczniu 2011 r. G. W. znał dokładaną wartość usług, które zostaną sprzedane firmie S. w ciągu całego 2011 r., tym bardziej że świadczył usługi o różnym charakterze.

Umowa nr [...] z [...] stycznia 2011 r. zawarta pomiędzy D. a T. zawiera ogólne warunki umowy, tj. świadczenie usług transportowych, brukarsko- budowlanych, wykonanie napraw i przeglądów samochodów i sprzętu budowlanego, wynajem kontenera, usługi reklamowe (wizytówki, tablice informacyjne, banery itp.). Wynagrodzenie wykonawcy miało być ustalane według zapotrzebowania zleceniodawcy plus podatek w wysokości 22%. Wykonawca miał wystawiać fakturę, którą Zleceniodawca zobowiązywał się zapłacić niezwłocznie gotówką. Umowa została zawarta na czas od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2014 r. Zauważenia wymaga, że D. zawarł umowę z firmą Z. K. na prace brukarskie, usługi transportowe, przeglądy i naprawy sprzętu budowlanego w dniu [...] stycznia 2011 r., w której określono wysokość środków na wykonanie umowy w wysokości 500.000,00 zł netto plus należny podatek VAT 23%, a które następnie odsprzedał firmie T. na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r. zawartej pomiędzy D. a T.. w której nie określono wartości wynagrodzenia za te usługi. Natomiast T. S. nabył usługi od firmy D. (umowa z dnia [...] stycznia 2011 r.) w celu realizacji umów zawartych z J. S.A. - pierwsza umowa na świadczenie usług zawarta z J. S.A. w dniu [...] kwietnia 2011 r.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie J. S.A. ustalono, że co do zasady, generalnie na budowie był zakaz umieszczania reklam gdziekolwiek. Nawet reklamy J. S.A. musiały być ustalone z przedstawicielem G. . Miały prawo być tam tylko reklamy G., firmy nadzorującej roboty, tj. inwestora zastępczego, projektanta oraz generalnego wykonawcy J. SA. Natomiast wyjaśnienia Strony odnośnie tego, że nie wiedział o zakazie umieszczania reklam i że po uzyskaniu tych informacji zostały zdjęte, są, zdaniem Dyrektora, niewiarygodne i nielogiczne, gdyż gdyby tak było w rzeczywistości tablice i banery zamówione byłyby tylko jeden raz, tymczasem podatnik zamawiał tablice i banery od firmy D. i Stowarzyszenia (...) w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Dodatkowo twierdzenia Strony stoją w sprzeczności z większością zeznań pracowników Skarżącego, którzy zeznali, że poza naklejkami na samochodach i koparkach nie widzieli na budowie żadnych banerów i tablic reklamujących firmę T..

G. W. dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. W toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wielokrotnie zmieniał miejsce zamieszkania

Z przesłuchań świadków (K. B., K. S., W. W., M. W., T. B. i K. M.) – pracowników S. M. wynika, że naprawy samochodów lub innych pojazdów wykorzystywanych na budowie (np. awaria rozrusznika, przebita opona) dokonywali we własnym zakresie na terenie budowy (sami lub z pomocą S. M.) lub dokonywał ich we własnym zakresie S. M.. Materiały niezbędne do wykonania prac zleconych firmie T. zawsze zapewniał główny wykonawca. Transport materiałów (m.in. piasku, pospółki, żwiru, kostki) wykonywany był przez kierowców zatrudnionych przez S. M. lub jego samego. Ww. świadkowie zeznali również, że nie widzieli żadnych banerów, reklam firmowych, jak również tablic reklamowych firmy T. S. , poza naklejkami (o formacie A4) na pojazdach.

Żaden ze świadków nie wskazał innej firmy, w tym również firmy Z., które wykonywałyby roboty brukarskie na rzecz T. S.

Wyjaśnienia S. M. składane na piśmie są bardzo ogólne i lakoniczne, nie opisują szczegółów zawieranych transakcji. Jak wynika z akt sprawy Pełnomocnik Strony wraz z odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłożył dowody dotyczące faktur wystawionych przez G. W. na rzecz firmy S. M. za naprawę sprzętu budowlanego, tj. m.in. kosztorysy napraw do faktur: 76a/2011, 252/2011, 250/2011, 165/2011, 125/2011, 99/2011.

Zdaniem DIAS, analiza przedłożonych dowodów oraz opisanych wyżej okoliczności wskazuje, że S. M. zlecił wykonanie usług naprawy sprzętu budowlanego G. W., który następnie zlecił wykonanie napraw Z., który w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2014 r. wyjaśnił, iż prace wykonał przy udziale podwykonawców (wskazał tylko jednego podwykonawcę tj. firmę B.). Z. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie przedłożył rejestrów VAT oraz żadnych faktur kosztowych potwierdzających zatrudnienie podwykonawców ani innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów zakupu, np. bębnów hamulcowych, szczęk, obrotnicy sekcji pompy wtryskowej (na co wskazują kosztorysy). Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika ponadto, iż W. A. prowadzi działalność od 26 listopada 2012 r. Ponadto z baz danych organu pierwszej instancji wynika, iż poprzednią działalność zlikwidował 1 marca 2011 r. (obowiązek w podatku VAT zamknięto w dniu 1 marca 2011 r. z powodu likwidacji). Zatem w okresie od 2 marca 2011 r. do 25 listopada 2012 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż usługi wymienione w kosztorysach wymagały posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie naprawy samochodów ciężarowych i pojazdów budowlanych, zaplecza, części i narzędzi, jakie niewątpliwie posiadają wykwalifikowani mechanicy.

W odpowiedzi na pytanie nr 12 zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] brzmiące "Prosimy o wskazanie jakie procedury miał Pan w swojej firmie, w przypadku awarii sprzętu budowlanego/środka transportu? Kto i gdzie dokonywał napraw?", Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. wyjaśnił: "W przypadku awarii sprzętu budowlanego/środka transportu dokonywane były naprawy w zależności od powstałych uszkodzeń. Było to zgłaszane do serwisu lub firm, które były w stanie naprawić powstałą usterkę. Naprawy odbywały się w warsztatach, serwis lub dana firma przyjeżdżały na budowę, wszystko zależało od powstałych uszkodzeń. Nie było jednej procedury w przypadku awarii. "

Jednakże zarówno Skarżący, jak i G. W. oraz Z. nie wskazali kto faktycznie wykonał naprawy.

Odnośnie faktur wystawionych przez G. W. na rzecz firmy Strony za wynajem kontenera, istotne jest, że rzekomym dostawcą tych kontenerów dla G. W. miał być Z. Z kolei Z. oświadczył, iż wynajmował te kontenery od kolegi, jednakże w toku prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym umowy wynajmu rzeczonych kontenerów czy faktur potwierdzających wynajem kontenerów, nie podał również danych rzekomego kolegi, od którego wynajmował kontenery.

Okoliczności te upoważniają zatem do stwierdzenia, że G. W. nie mógł nabyć ww. usług/towarów od Z. K., a następnie sprzedać je Skarżącemu. Ustalony stan faktyczny daje podstawy do uznania, że faktury wystawione przez D. na rzecz T. S. M. nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami.

Zgromadzone w toku postępowania i omówione wyżej dowody, zdaniem Organu, świadczą bezsprzecznie, że Strona w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D.

Następnie Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Strona niezasadnie ujęła w ciężar kosztów prowadzonej działalności 2011 r. kwotę 37.717,00 zł netto, wnikającą z dziewięciu faktur wystawionych przez STOWARZYSZENIE [...] (dalej Stowarzyszenie), ul. [...], [...] S. (wymienione w tabeli nr 2 na str. 27 decyzji organu pierwszej instancji). Ustalono bowiem, że Podatnik w dniu 1 lutego 2011 r. zawarł z ww. firmą - reprezentowaną przez G. W. - (Wykonawca) umowę nr [...] dotyczącą świadczenia usług w zakresie: usług szkoleniowych oraz usług reklamowych (montaż gotowych banerów itp.).

G. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. zeznał, że Stowarzyszenie w 2011 r. świadczyło na rzecz T. usługi reklamowe, wykonanie banerów reklamowych wraz z montażem oraz szkolenia - medyczne i BHP dla pracowników. W 2011 r., z tego co pamiętał G. W., Stowarzyszenie zatrudniało jedną osobę do obsługi sekretariatu. G. W. zeznał, że posiada uprawnienia do prowadzenia szkoleń w zakresie BHP i pomocy medycznej. Osobiście prowadził kilka szkoleń (2-3). Szkolenie dotyczące udzielania pierwszej pomocy zawierało przekazanie podstawowej wiedzy z zakresu ratownictwa. Pomagała mu w tych szkoleniach znajoma — lekarz L. B.. G. W. jest ratownikiem medycznym i może prowadzić tego rodzaju szkolenia. Szkolenia odbywały się na bazie budowlanej trasy [...] - w okolicach ul. [...] w W., w kontenerze budowlanym tam postawionym. Nie pamięta dokładnie ile osób uczestniczyło w tych szkoleniach. Myśli, że uczestniczyło w nich mniej niż 10 osób, kontener nie był zbyt wielki. Szkolenie trwało 2-3 godziny. Nie pamięta czy była stworzona jakaś lista uczestników. Nie szukał w swoich dokumentach czy taką listę posiada. Nie wydawano żadnych certyfikatów związanych z tym szkoleniem. Świadek nie pamiętał, czy osoby uczestniczące w tym szkoleniu podpisywały jakieś dokumenty potwierdzające ich uczestnictwo oraz czy w szkoleniu uczestniczył Skarżący. Wartość każdego szkolenia była ustalana ze S. M. na podstawie ustnych negocjacji, w trakcie których uzgodniono liczbę szkoleń i daty ich przeprowadzenia. Szkolenie z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników firmy T. odbyło się tak. jak poprzednie. Szkolenia te trwały nieco dłużej. Uczestniczyły w nim grupy osób. Szkolenie odbyło się w tym kontenerze, o którym wspomniał wcześniej. Uczestniczyła w nich także ta sama doktor o której wspominał. G. W. osobiście prowadził to szkolenie. Szkolenie dotyczyło bardziej szczegółowych instrukcji dot. ratowania życia. Świadek nie pamiętał czy były tworzone listy osób uczestniczących w tym szkoleniu, a także nie wiedział czy osoby uczestniczące w szkoleniu podpisywały jakieś dokumenty z tym związane. Świadek nie przypominał sobie, aby żądano od niego wystawienia certyfikatów dla uczestników, ale posiadał takie uprawnienia. Świadek nie pamiętał, czy w szkoleniu uczestniczył S. M.. Wartość każdego szkolenia była ustalana ze Skarżącym na podstawie ustnych negocjacji, podczas których uzgodniono liczbę szkoleń i daty ich przeprowadzenia.

Świadek w odniesieniu do usług reklamowych zeznał, że osobiście wykonywał te usługi. Dotyczyły one zrobienia różnych ulotek reklamowych, wizytówek, długopisów firmowych dla firmy T. – typowe rzeczy reklamowe. Wszystko wykonał we własnym zakresie. Nadruki firmowe na długopisach robił jego syn – K. W. Syn nie prowadzi działalności gospodarczej (wówczas był niepełnoletni). Nie wie jaką techniką to było wykonywane. Dostawał od niego gotowy produkt. Projekty graficzne dotyczące ulotek i wizytówek przygotowywał osobiście. Świadek nie umiał określić, na jakim papierze były robione wizytówki i ulotki reklamowe. Wizytówki i ulotki drukował na drukarce należącej do Stowarzyszenia. Świadek nie umiał odpowiedzieć, czy w ewidencji wyposażenia/środków trwałych znajdowała się drukarka. Zobowiązał się, że stosowne dokumenty dostarczy w terminie późniejszym. Tablice informacyjne na rzecz firmy T. wykonał osobiście - wykonane były z cienkiej pleksi. Materiał ten leżał w budynku Stowarzyszenia od 10 lat. Na tablicach informacyjnych przylepione były litery z folii. Materiał do wykonania tych liter także pochodził ze starych zapasów. Tablice informacyjne informowały o firmie S. - przedstawiały część samochodu i informacje czym się firma zajmuje, dane kontaktowe. Tablice były kolorowe. Orientacyjne wymiary tablic około 1,4x70 (prostokąt). Świadek nie pamiętał ile sztuk tych tablic wykonał. Cena za tę usługę została skalkulowana na podstawie ustnych negocjacji. Banery firmowe na rzecz firmy T. wykonał osobiście. Były wykonane z plandeki (posiadał duże pozostałości materiału plandekowego), który został przycięty. Na tym naklejono foliowe litery. Banery miały uchwyty do mocowania i zawierały informacje o firmie. G. W. osobiście zamontował banery w W. na placu budowy na trasie [...]. Nie pamięta ile banerów zostało wykonanych i zamontowanych. Montaże dokonywane były kilka razy - z tego co pamięta. Generalnie banery były trwałe, jednak trzeba dodać, że materiał z którego zostały wykonane nie był nowy. Dodatkowo, poprzez wiatr mogły zostać uszkodzone mocowania. Cena za tę usługę została skalkulowana na podstawie ustnych negocjacji. Pieniądze z usługę przekazał mu osobiście Skarżący, na co został wystawiony dokument KP. Świadek nie pamiętał, czy w 2011 r. Stowarzyszenie wykonywało usługi reklamowe (banery, wizytówki itp.) tylko dla firmy T.. Z firmą T. została w dniu [...] lutego 2011 r. zawarta umowa na świadczenie usług szkoleniowych i usług reklamowych.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u ww. kontrahenta, w trakcie których okazano faktury VAT wystawione dla firmy T. w 2011 roku oraz rejestry dostaw za II, III i IV kwartał 2011. Do kontroli nie okazano kopii faktury VAT nr 3/07/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. na kwotę netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł za wykonanie 55 szt. tablic informacyjnych (oryginał ww. faktury znajduje w dokumentach źródłowych firmy T.). Przedmiotowa faktura nie została również zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za III kwartał 2011 r. prowadzonym dla Stowarzyszenia. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 czerwca 2014 r., S. M., odnośnie transakcji z firmą Stowarzyszenie (...) wyjaśnił, że zna G. W. członka zarządu Stowarzyszenia. Szkolenia z zakresu BHP przeprowadził G. W. wraz z lekarzem. Na obecną chwilę nie pamięta, czy była sporządzona lista obecności, nie uczestniczył w szkoleniu. Wartość faktury została skalkulowana w drodze negocjacji oraz liczby przeprowadzonych szkoleń. Stowarzyszenie w ramach usług reklamowych wykonało: banery, ulotki reklamowe, wizytówki, długopisy. Materiały reklamowe były rozwieszane na budowie (musiały zostać zdjęte, gdyż firma T. nie była głównym wykonawcą, była nim firma J.), parkanach oraz samochodach. Banery reklamowe zawierały informacje o profilu firmy, dane kontaktowe, nazwę firmy, wykonane to było z plandeki. Wartość faktury skalkulowano w drodze negocjacji. Ze względu na zakaz rozwieszania banerów reklamowych musiał je zdjąć, ale rozwieszając nie posiadał takiej wiedzy. Płatności odbywały się w gotówce, pobierane były przez G. W., wypłacane z rachunku.

Dyrektor wskazał, iż zeznania G. W. (wykonawcy rzekomych banerów) nie pokrywają się z wyjaśnieniami Strony zawartymi w uzasadnieniu odwołania, który twierdzi, że "bezpodstawnie kwestionowane są nie tylko koszty szkoleń, ale też i wykonanych dla firmy podatnika banerów, które wiszą w terenie do dziś. Przykładowo banery wiszą w W. przy ul. [...] (załącznik nr 44 do odwołania 1) czy przy ul. [...] (załącznik nr 45 ). To tylko przykładowe lokalizacje.

Zauważyć należy, że żadna z lokalizacji wskazanej przez Pełnomocnika nie znajduje się przy Trasie [...], czyli tam gdzie - jak zeznał rzekomy wykonawca tych banerów, tj. G. W. - sam dokonywał ich montażu. W zaistniałej sytuacji wyjaśnienia Pełnomocnika Strony uznać należy niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobnym jest, że banery, które miał wykonać samodzielnie w 2011 r., niezajmujący się profesjonalnie wykonywaniem banerów reklamowych G. W., z pozostałości materiału plandekowego, przetrwałyby w nieuszkodzonym stanie (co wynika z załączonych przez Pełnomocnika Strony zdjęć) do chwili obecnej (czyli 5 lat). Dodatkowo w oparciu o dane zamieszczone na stronie internetowej [...] ustalono, iż w maju 2013 r. (data zdjęcia: maj 2013 r.) we wskazanej przez Pełnomocnika lokalizacji, tj. K., nie wisiał baner reklamowy firmy T.. Także przy ulicy [...] we wskazanym na zdjęciu miejscu w lipcu 2014 r. nie wisiał baner reklamowy firmy T.. Zatem niewiarygodne są również wyjaśnienia, że banery rzekomo wykonane przez G. W. w 2011 r. wiszą do chwili obecnej we wskazanych przez Pełnomocnika miejscach, skoro jak wynika z zamieszczonych na stronie internetowej zdjęć w 2013 r. i 2014 r. nie były tam zawieszone.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, pracownik organu pierwszej instancji sprawdził, czy we wskazanych lokalizacjach wiszą banery firmy T.. W dniu 7 marca 2016 r. udano się pod wskazane adresy w celu dokonania oględzin. W toku oględzin stwierdzono, że w lokalizacji przy ul. [...] w W. wisi nowy baner firmy T., natomiast pod adresem - K. nie wisi żaden baner firmy T..

Organ odwoławczy zauważa również, że Stowarzyszenie do akt niniejszego postępowania załączyło dwa wzory banerów, które różnią się od banerów widniejących na zdjęciach załączonych przez Pełnomocnika. Wskazać też należy na sprzeczność jaka istnieje w wyjaśnieniach Strony i zeznaniach G. W. dotyczących banerów reklamowych. G. W. zeznał, że (...) "osobiście zamontowałem te banery w W. na placu budowy na trasie [...]", natomiast S. M. wyjaśnił, że (...) "ze względu na zakaz rozwieszania banerów musiałem je zdjąć, ale rozwieszając nie posiadałem takiej wiedzy". Ponadto M. W. (obecnie zięć Skarżącego) w toku przesłuchania, które odbyło się [...] marca 2018 r. zeznał, że sam zawieszał jeden z banerów. W związku z powyższym Dyrektorowi nasuwa się pytanie, kto i czy w ogóle faktycznie dokonywał montażu banerów reklamowych. Według faktury usługę wykonania banerów wraz z montażem wykonywał wystawca faktury. Co do istnienia w badanym okresie rzekomo rozwieszonych banerów, a także realizacji szkoleń, zwłaszcza w zakresie pomocy przedmedycznej. należy zwrócić uwagę na zeznania świadków w tym zakresie. I tak: przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. L. G. (zatrudniony w firmie T. od 1 sierpnia 2011 r. do 14 października 2011 r. w pełnym wymiarze godzin na stanowisku robotnika drogowego) nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego, nie pamiętał czy w 2011 roku uczestniczył w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej. Nie wykluczał, że takie szkolenie się odbyło, jednak nie jest pewien na 100%. Nic nie pamięta jeśli chodzi o szczegóły. Na pewno nie uczestniczył w 2011 r. w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. K. G. (zatrudniony w firmie T. od 1 sierpnia 2011 r. do 14 października 2011 r. w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego) wyjaśnił, że pracę wykonywał na Trasie [...] na odcinku od ul. [...] do [...] w W.. Nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego, widział nalepki na koparce z nazwą firmy. Odnośnie uczestnictwa w 2011 r. w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej zeznał, że na stanowisku pracy, w tym miejscu gdzie stawił się na miejsce pracy w pierwszym dniu - został przeszkolony w ten sposób, że jakaś osoba czytała z kartki bądź mówiła z pamięci (dokładnie nie pamięta) instrukcje w jaki sposób bezpiecznie korzystać z narządzi. Nie pamiętał czy był to Skarżący czy inna osoba. Nie pamiętał aby otrzymał jakiś dokument związany z ww. szkoleniem. Zeznał również, iż w 2011 r. nie uczestniczył w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej. Odnośnie produktów reklamowych wskazał, że nie jest pewien na 100% ale być może były nalepki firmowe na kontenerze, pewności jednak nie ma. Nie wyklucza tego. że mógł podpisywać dokument o uczestnictwie w szkoleniu. Podpisywał różne dokumenty związane z zatrudnieniem. W szkoleniu BHP uczestniczyło kilka osób (3-4 osoby), które wraz z nim miały rozpocząć pracę. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. T. B. zeznał, że nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego. Dysponował wizytówkami firmowymi. Nie uczestniczył w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej ani w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. H. P. zeznał, iż był zatrudniony w firmie T. w 2011 roku od dnia 1 czerwca do dnia 17 czerwca, w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnik drogowy. Nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego. Odnośnie szkoleń bhp i pomocy medycznej zeznał, że nie pamięta żeby się odbywało takie szkolenie, nie ma żadnego dokumentu z tym związanego. Pierwszego dnia pracy został wstępne przeszkolony przez S. M.. Nie przypomina sobie, aby jakiś dokument z tym związany podpisywał. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. S. R. (zatrudniony w T. w 2011 roku od dnia 1 czerwca do 9 września, w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego) zeznał, że nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego. Widział jedynie na koparko-ładowarce naklejkę z nazwą firmy formatu A-4. Odnośnie natomiast szkoleń zeznał, że przyjechał bhp-owiec (nie zna jego danych personalnych) i przeprowadził szkolenie, które trwało około 2 godzin. Uczestniczył w nim wraz z A. S., T. Z., H. P. i W. W.. Były jeszcze osoby z innej brygady (około 6 osób), ale nie zna danych personalnych tych osób. Nie otrzymał żadnego dokumentu związanego z uczestnictwem w tym szkoleniu. Nie uczestniczył w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej. Po szkoleniu chyba podpisywał jakieś dokumenty. Podobnie zeznał M. W., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. (zatrudniony w firmie T. w 2011 roku począwszy od 19 października do 18 listopada na stanowisku operator koparko-ładowarki, w pełnym wymiarze godzin). Zeznał, że było szkolenia bhp, odbyło się ono na budowie. W szkoleniu uczestniczył on oraz inne osoby - nie pamięta ile to było osób i nie zna ich danych personalnych. Nie pamięta czy coś podpisywał w związku z tym szkoleniem, nie otrzymał żadnego dokumentu z tym związanego. Szkolenie odbyło się przed rozpoczęciem pracy. Natomiast odnośnie uczestnictwa w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, odpowiedział, że nie było takiego szkolenia. Co się zaś tyczy banerów reklamowych, to ich nie widział (jedynie naklejkę na koparko-ładowarce – w wielkości A4). Podobnie zeznał W. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. (zatrudniony w T. w 2011 roku od dnia 1 czerwca do 31 sierpnia w pełnym wymiarze godzin jako operator koparko-ładowarki), tj. że nie widział żadnych banerów reklamowych firmy Strony. Jedyne, co widział to była naklejka firmowa na samochodzie [...], którym na budowę przyjeżdżał S. M. Nie miał szkolenia w zakresie BHP i pomocy medycznej. Banerów reklamowych nie widział również A. S., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. (zatrudniony w T. od 1 czerwca 2011 r. do dnia 9 września 2011 r., w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego). Pamięta natomiast szkolenie BHP oraz że dostał jakiś dokument dotyczący tego szkolenia, ale nie jest pewien czy to było z firmy Skarżącego czy od innego pracodawcy, u którego później pracował. Nie jest w stanie odnaleźć tego dokumentu. Świadek ten nie uczestniczył w 2011 r. w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej.

T. Z., który był zatrudniony w firmie T. od 1 czerwca 2011 r. do dnia 9 września 2011 r., w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. zeznał, że nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego a jedynie naklejki na samochodach [...] z nazwą firmy Strony. Odnośnie uczestnictwa w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej, zeznał, iż było jakieś szkolenie, trwało coś ponad godzinę. Odbyło się w kontenerze. Szkolenie odbyło się jakiś miesiąc po rozpoczęciu przez niego pracy. Prowadził je mężczyzna, danych personalnych prowadzącego nie zna. Uczestniczyła w nim jego brygada, tj. on oraz S. R., A. S., H. P.. W. W.. Nie pamięta czy podpisywał jakieś dokumenty związane z uczestnictwem w tym szkoleniu, nie pamięta również czy otrzymał jakiś dokument z tym związany. Odnośnie uczestnictwa w 2011 r. w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, zeznał, że chyba nie uczestniczył.

M. K., zatrudniony w firmie T. od 1 września 2011 r. do 30 listopada 2011 r. w pracy w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r. zeznał, że nie pamięta banerów reklamowych firmy Strony, były natomiast naklejki na koparko-ładowarce. Odnośnie uczestnictwa w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej zeznał, że szkolenie się odbyło w dniu rozpoczęcia pracy. Prowadził je jakiś mężczyzna, szkolenie odbyło się w kontenerze. W szkoleniu uczestniczył A. M., jego szwagier oraz kilka innych osób, których danych personalnych nie zna. Po ukończeniu podpisał dokument, że odbył to szkolenie. Natomiast odnośnie uczestnictwa w 2011 r. w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej. zeznał, że nie przypomina sobie aby uczestniczył w takim szkoleniu. Wskazany przez świadka A. M. zatrudniony w T. od 14 października 2011 r. do dnia składania zeznań (przesłuchanie w dniu[...] marca 2014 r.) w pełnym wymiarze godzin, na stanowisku robotnika drogowego zeznał, że był też brygadzistą ekipy składającej się z 4 osób. Świadek stwierdził, że widział naklejki na koparce, widział również baner reklamowy firmy T. na płocie (gdzieś wzdłuż trasy [...]). Zapytany odnośnie uczestnictwa w 2011 r. w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej zeznał, iż miał takie szkolenie. Odbyło się ono w kontenerze. Szkolenie prowadził jakiś mężczyzna, danych jego nie zna. Szkolenie trwało maksymalnie 2 godziny. Na tym szkoleniu były też osoby z jego ekipy oraz inne osoby, których danych personalnych nie zna. Po zakończeniu szkolenia podpisywał dokumenty dotyczące uczestnictwa w nim. Odnośnie uczestnictwa w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej zeznał, iż było takie szkolenie - także odbyło się tym kontenerze. Prowadził je mężczyzna i przyjechał karetką. Było to innego dnia niż szkolenie bhp. Nie pamięta kto uczestniczył w tym szkoleniu, było tam poza nim kilka osób - nie zna ich danych. Po zakończeniu szkolenia podpisywał dokumenty potwierdzający uczestnictwo w szkoleniu.

Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2014 r. K. S. (w 2011 r. pracował w firmie Skarżącego przez około 2 tygodnie w lecie jako pracownik fizyczny) nie widział banerów reklamowych firmy S. M., widział tylko taką reklamę na samochodzie, na [...]. Odnośnie uczestnictwa w 2011 roku w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej zeznał, iż nie był przeszkolony w zakresie bhp i pomocy medycznej. Nie wie czy inne osoby były skierowane na takie szkolenie. Podobnie zeznał w dniu [...] kwietnia 2014 r. K. B. (zatrudniony w T. jesienią 2011 r. na umowę zlecenie, jako pracownik drogowy), tj. nie widział banerów reklamowych firmy Skarżącego. Nie uczestniczył w 2011 roku w szkoleniu w zakresie bhp i pomocy medycznej oraz z zakresu pierwszej pomocy. Udział w kilku szkoleniach BHP potwierdził natomiast przesłuchany w dniu [...] września 2017 r. K. C. oraz E. O., który nie był pracownikiem Strony.

Dyrektor wskazuje, iż Stowarzyszenie w 2011 r. wystawiło fakturę VAT nr 06/09/2011 z 29 września 2011 r. dotyczącą szkolenia w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej (wartość netto 4.000,00 zł, VAT 920.00 zł).

Z treści wyżej przedstawionych dowodów wynika, że tylko dwóch świadków potwierdziło fakt uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników. Pracownicy zeznali, że część z nich uczestniczyła jedynie w szkoleniach z zakresu BHP. Spośród 18 pracowników przesłuchanych w charakterze świadka na okoliczność m.in. uczestnictwa w szkoleniu z pierwszej pomocy przedmedycznej jedynie E. O. i A. M. zeznali, że uczestniczyli w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej. Przy czym A. M. był zatrudniony na stanowisku robotnika drogowego od 14 października 2011 r., zatem nie mógł on uczestniczyć w szkoleniach fakturowanych przez Stowarzyszenie w dniu 31 maja 2011 r. i 29 września 2011 r., ponieważ w tamtym okresie nie był jeszcze zatrudniony w firmie S. M.. Zasadne jest zatem uznanie jego zeznań za niewiarygodne. Natomiast E. O. nie był pracownikiem S. M..

Również Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci listy osób uczestniczących w tym szkoleniu mogących potwierdzić, że takie szkolenia zostały przeprowadzone. G. W. - osoba rzekomo prowadząca to szkolenie - także nie przedstawiła oprócz faktur żadnych dowodów w tym zakresie.

Za niewiarygodne i niezgodne z życiowym doświadczeniem Dyrektor uznał także zeznania G. W. dotyczące wykonania usług reklamowych. Mianowicie G. W. zeznał, że usługi reklamowe wykonania ulotek reklamowych, wizytówek, długopisów firmowych zostały wykonane osobiście przez niego przy pomocy niepełnoletniego syna. G. W. nie wiedział jaką techniką było to wykonane, nie potrafił powiedzieć na jakim papierze były wykonane wizytówki i ulotki reklamowe - od syna otrzymywał bowiem gotowy produkt. G. W. nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że posiadał materiały niezbędne do wykonania tablic informacyjnych i banerów. Ponadto Stowarzyszenie nie okazało żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi wykonania materiałów reklamowych były nabywane od podwykonawców.

Jak wynika również z zeznań świadków - pracowników firmy T., tylko jeden z 16 pracowników – A. M., zatrudniony również w okresie, w którym były składane zeznania potwierdził, że widział gdzieś na płocie wzdłuż trasy [...] baner reklamowy T. Pozostali pracownicy widzieli jedynie naklejki na koparce, koparko-ładowarce (formatu A4) czy na samochodzie.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie J. S.A. ustalono, że żadna firma nie miała prawa umieszczania banerów ani tablic informacyjnych na terenie budowy. Wyjaśnienia Podatnika odnośnie tego, że nie wiedział o tym i że po uzyskaniu tych informacji banery zostały przez niego zdjęte, są niewiarygodne i nielogiczne, gdyż gdyby tak było w rzeczywistości tablice zamówione byłyby tylko jeden raz. Tymczasem podatnik zamawiał tablice i banery od firmy D. W, i firmy Stowarzyszenie (...) cyklicznie w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Dodatkowo większość przesłuchanych pracowników S. M. zeznało, że poza naklejkami na samochodach i koparkach nie widzieli na budowie żadnych banerów i tablic reklamujących firmę T..

Wobec powyższego należy przyznać za organem pierwszej instancji, że faktury VAT nr 1/06/2011 z 29 czerwca 2011, nr 3/7/2011 z 14 lipca 2011 r., 2/08/2011 z 3 sierpnia 2011 r., 5/08/2011 z 31 sierpnia 2011 r., 6/09/2011 z 29 sierpnia 2011 r., 8/09/2011 z 30 września 2011 r., 1/10/2011 z 4 października 2011 r. 9/11/2011 z 21 listopada 2011 r., 8/12/2011 z 30 grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych przez T., a jedynie miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez obniżenie wysokości dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT. Nie bez znaczenia jest fakt, iż w niniejszej sprawie G. W. występuje jako kontrahent S. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D., Stowarzyszenie [...] - jako prezes, oraz jako osoba reprezentująca firmę H. (matka G. W.). Wszystkie te firmy wystawiały faktury na rzecz T. w 2011 r.: Stowarzyszenie - "wartość brutto z faktur 46.617,00 zł, D. 601.285,50 zł, H. 88.560,00 zł) i wszystkie faktury płatne były gotówką. Przedmiotowe faktury dotyczą wykonania bardzo różnych usług, począwszy od usług transportowych, wykonywania przeglądów, napraw samochodów i koparko-ładowarki, usług brukarskich, wykonywania tablic informacyjnych, wynajmu kontenerów, usług reklamowych, wykonywania i montażu banerów, usług rekultywacji terenu a na szkoleniach BHP i pierwszej pomocy przedmedycznej zakończywszy. Wątpliwym jest, że G. W. prowadzący działalność bez zaplecza osobowego i technicznego świadczyłby usługi w tak szerokim zakresie. Co prawda w zakresie usług fakturowanych przez D. wskazał, że całość usług świadczonych na rzecz T. wykonywał przy wykorzystaniu usług podwykonawcy, tj. firmy Z., jednakże kontrola oraz postępowanie podatkowe prowadzone wobec Z. - rzekomego podwykonawcy wykazały, że nie był on wykonawcą fakturowanych usług, był jedynie wystawcą faktur, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Również niewiarygodne jest to, że S. M. pomimo tak częstego korzystania z usług G. W. (prowadzącego działalność jako D., prezesa STOWARZYSZENIA [...] oraz reprezentującego działalność firmy H.), nie wie kto ze strony tych firm faktycznie wykonywał usługi na rzecz T. Podatnik wyjaśnił natomiast, że nie ingerował w to jakich podwykonawców miał G. W., nie był w stanie tego kontrolować z uwagi na duży zakres prac. W jego ocenie liczyła się jedynie wykonana praca.

W niniejszej sprawie istotna dla oceny zdarzeń jest także okoliczność, że S. M. na rzecz ww. firm dokonywał płatności wyłącznie gotówką (w 2011 r. wartość faktur VAT od firm: D., Stowarzyszenia oraz H., wyniosła 741.382,50 zł, co stanowi ok. 32% wszystkich kosztów w 2011 r.), natomiast należności wynikające z faktur wystawianych na rzecz swojego zleceniodawcy, tj. firmy J. S.A. otrzymywał na rachunek bankowy.

Według DIAS wskazać należy, iż Pełnomocnik Strony wraz z pierwszym odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłożył odpisy dokumentów m.in. dowody wpłat, protokoły zdawczo-odbiorcze, oświadczenia, mających uwierzytelnić rzekome transakcje. Jak wynika z załączników do faktur (przedłożone przez Pełnomocnika wraz z odwołaniem), przedmiotem usług reklamowych świadczonych przez Stowarzyszenie było wykonanie banerów firmowych, ulotek reklamowych, naklejek z nadrukiem na sprzęt budowlany wg projektu, długopisów z logo firmy, tablic informacyjnych, wizytówek. Jednak na potwierdzenie wykonania tych usług zarówno G. W. jak i S. M. oprócz faktur, umowy i potwierdzeń zapłaty nie przedstawili jakichkolwiek śladów w postaci dokumentacji roboczej, np. projektów świadczących o tym, że usługi rzeczywiście były wykonane. Jedyny wzór jaki został okazany przez G. W. prezesa Stowarzyszenia (projekt banerów) jest różny od baneru widocznego na zdjęciu załączonym do odwołania przez Pełnomocnika Strony. Pojawia się zatem wątpliwość, czy załączone do odwołania dowody były w faktycznym posiadaniu Strony we wcześniejszym okresie. W ocenie organu odwoławczego, moment przedłożenia tych dokumentów dodatkowo przemawia za tym. że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Dodatkowo część dokumentów nie została opatrzona datą. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również fakt, że faktury wystawione na rzecz T. zostały opatrzone pieczęcią Stowarzyszenia, na której widnieje podpis "D..", natomiast na dowodach KP, załącznikach do faktur, umowie przedłożonej przez T. widnieje zupełnie inny podpis. Ponadto Pełnomocnik Strony przedłożył dowody KP do faktur nr 1/06/2011, 3/07/2011, 2/08/2011, 5/08/2011, 6/09/2011, 8/09/2011, 1/10/2011, 9/11/2011, 8/12/2011, 5/05/2011, które różnią się szatą graficzną od okazanych przez G. W. do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. w STOWARZYSZENIU [...] .

Organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji, że wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez Stowarzyszenie [...] na rzecz T. S. M. nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, zatem nie dokumentują wydatków, które mogą stanowić, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów.

Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem ujęła w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z ośmiu faktur VAT wykazanych w tabeli nr 3 na str. 36/37 decyzji organu pierwszej instancji, na których jako wystawca widnieje L. . Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 marca 2014 r. T. H. złożył w dniu [...] lutego 2012 r. oświadczenie o treści: "Oświadczam, że dokumenty z mojej działalności od 1 stycznia 2009 do 31 stycznia 2012 znajdują się w prokuraturze w C.. Ja nie posiadam żadnych dokumentów (faktur, rejestrów, umów., wyciągów bankowych). Oświadczam ponadto, że faktury wystawione przez moją firmę od listopada 2010 r. były fakturami fikcyjnymi. W tym okresie również faktury zakupowe były fakturami fikcyjnymi".

W dniu 11 sierpnia 2014 r. S. M., w odpowiedzi na pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. w odniesieniu do transakcji zawartych z ww. kontrahentem wyjaśnił, że nie pamięta, jak nawiązał współpracę z firmą L.., informacje te znajdują się w jego zeznaniach w Prokuraturze. Faktury firmy L.. były zawsze dostarczane na budowę przez jedną osobę, Faktury dot. usług wykonanych samochodami ciężarowymi rozliczane były na podstawie prowadzonej karty przez kierowcę, samochody przewoziły towar na terenie budowy oraz dostarczały towar na budowę. S. M. nie udzielił informacji odnośnie tego kto faktycznie wykonał zlecone firmie L. usługi. Usługi wykonane przez firmę L.. były wykonane dla J.. Wszystkie rozliczenia za usługi wykonane przez L.. odbywały się na budowie trasa [...] W. przez osobę, która przyjechała na budowę w celu omówienia zakresu prac, jakim dysponuje sprzętem, doświadczeniem oraz w jakim terminie może wykonać daną pracę. Pieniądze były przekazywane w gotówce osobie, która dostarczała faktury na budowę, były sporządzane pokwitowania, na obecną chwilę ich nie posiada. Wyjaśnił, że Firma L.. nie wzbudziła żadnych podejrzeń, wykonała pracę, została sprawdzona, w CEiDG była aktywna. Dla S. M. miało jedynie znaczenie to, że jego firma była w porządku. Wyjaśnił również, że nie jest fizycznie możliwe sprawdzenie każdej firmy, czy płaci podatki. Nie ma czasu na pisanie do Urzędu Skarbowego w celu uzyskania odpowiedzi. Ponieważ z pozyskaniem pracy jest bardzo ciężko, decyzje odnośnie zatrudnienia podwykonawcy podejmowane są natychmiastowo, wielokrotnie na telefon.

Dyrektor zauważa, iż wyjaśnienia S. M. są bardzo ogólne, nie zawierają szczegółów przebiegu transakcji pomiędzy z podmiotem. Podatnik nie udzielił informacji odnośnie tego, kto faktycznie wykonał zlecone firmie L. usługi, nie pamięta jak nawiązano współpracę, nie jest w stanie podać danych osoby, która dostarczała faktury na których widniały dane firmy L. i której przekazywał gotówkę. Przy czym z powyższego wynika, iż S. M. przekazał w 2011 r. gotówką łącznie kwotę brutto 169.248,00 zł niezidentyfikowanej osobie, która dostarczyła faktury na budowę. Jednocześnie Skarżący w składanych wyjaśnieniach wskazał, iż na tę okoliczność były sporządzane pokwitowania, ale ich nie posiada.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. poinformował, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec L. zostało zakończone. Organ podatkowy wydał trzy decyzje dla T. H., w których określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty, z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz T. Decyzje te zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. z pominięciem fragmentów dotyczących danych osób i podmiotów gospodarczych nie będących stroną oraz części nie związanej ze sprawą ze względu na interes publiczny.

Z uzasadnienie tych decyzji wynika, że T. H. nie okazał do kontroli faktur VAT sprzedaży, ewidencji sprzedaży VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 (07/2011), nie okazał do kontroli faktur VAT zakupu, ewidencji zakupu VAT. Z oświadczenia T. H. z dnia 20 lutego 2012 r. wynika zaś. że dokumenty dotyczące działalności gospodarczej od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2012 r. znajdują się w prokuraturze w C..

W dniu [...] maja 2014 r. T. H. został przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w P.. Podczas przesłuchania zeznał, że wystawił fikcyjne faktury. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Podatnik nie zna wielu okoliczności dotyczących transakcji. Jak wynika z przesłuchań podatnika, sam nie posiada możliwości technicznych (samochodów, maszyn budowlanych, miejsca do magazynowania towarów, samodzielnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej – działalność zgłoszona w miejscu zamieszkania), nie zatrudniał pracowników, wystawił w jednym miesiącu wiele faktur o znacznej wartości na bardzo różne usługi i towary, nie zachował chronologii numeracji wystawionych faktur (podwójne numery, brakujące numery, numer kolejny faktury łamany prze cyfrę rzymską) oraz z uwagi na odpowiedzi z innych urzędów (stwierdzono zakupy od podatników, którzy nie składają deklaracji VAT-7, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zakwestionowane faktury wprawdzie formalnie stwierdzały fakt sprzedaży, jednak nie odzwierciedlały rzeczywistości, nie dokumentowały faktycznej czynności gospodarczej. Podatnik pełnił rolę tzw. "słupa", pośrednika wystawiającego puste faktury.

Ponadto T. H. został przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C.. W toku ww. przesłuchania zeznał: "Treść zarzutów zrozumiałem, przyznaje się do ich popełnienia. Zostałem pouczony o prawie do odmowy składania wyjaśnień i oświadczam, iż chce składać wyjaśnienia. Mój udział w tym procederze zaczął się tak, że poznałem P. W. (...) P. W. zaproponował mi współpracę powiedział że mam przygotować dla niego kserokopie dokumentów firmowych aby on mógł sprawdzić moją firmę. Ja tak zrobiłem, przekazałem mu moje dokumenty firmowe to znaczy NIP REGON, wpis do ewidencji. Po pewnym czasie ja otrzymałem od W. dokumenty innej firmy. Ja już nie pamiętam jaka to była ta pierwsza firma. W. powiedział że z tą firmą będę współpracował. W. powiedział mi że ja mam wystawiać faktury dla tej firmy, a od niego będę dostawać faktury kosztowe. Różnica miała stanowić moje wynagrodzenie. Moja praca miała ograniczać się do wystawiania faktur VAT. On tłumaczył mi że ja mam być pośrednikiem zajmujący się pośrednictwem pracy. Faktycznie jednak moja rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT. Początkowo faktury VAT jakie ja wystawiałem były tylko na jedną firmę potem tych firm było coraz więcej. Ja dostawałem dane tych firm, na które mam wystawiać faktury VAT od P. W. Ja je wystawiałem i przekazywałem albo P. W. albo przyjeżdżającemu w tym celu G. M.. Potem pojawiły się jeszcze firmy w. to znaczy firmy pochodzące z okolic W. np. z S.. Faktury dla tych firm ja wysyłałem pocztą (...) Większość faktur VA T jakie wystawiałem to była całkowita fikcja. Część z tych faktur była jednak wystawiana na moją firmę tak aby zamaskować faktyczny obrót towarowy. Przy czym jednak ja nie brałem żadnego udziału w transakcjach jakie dokumentowałem. Ja jedynie wystawiałem faktury VAT za sprzedaż towarów których nigdy nie miałem, ani którymi nie dysponowałem. (...) Tych firm było więcej ale obecnie nie mogę sobie ich wszystkich przypomnieć. Nazwy tych firm znajdują się w moich rejestrach VAT. Dodaję że ją posiadam cała dokumentację firmy L. za okres do listopada 2010 roku. (...) "

Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. w dniu [...] czerwca 2013 r. przesłuchał S. M., który do protokołu złożył wyjaśnienia: "(...) nie pamiętam w tej chwili jak nawiązałem współpracę z firmą L.. Jeśli w mojej dokumentacji są faktury z tej firmy to znaczy że ja z nią współpracowałem. Ja sądzę że te faktury były płacone gotówkowo. To nie są duże kwoty i dlatego były płacone gotówką. Ja rozliczam większe kwoty gotówką. Płatności odbywały się na terenie budowy. Ja te pieniądze przekazywałem przedstawicielowi tej firmy, ja nie pamiętam w tej chwili jak on się nazywał. Z tej firmy to były wykonywane usługi transportowe. Te usługi były wykonywane na terenie budowy na trasie [...]. (...) Nie znam Pana W.. T. H. ani W. Z.."

T. H. w dniu [...] maja 2014 r. podczas przesłuchania, które odbyło się w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., potwierdził, iż wystawiał fikcyjne faktury.

Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 30 listopada 2016 r., wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy S. M. a T. H. na okoliczność usług, jakie świadczył ten ostatni na rzecz pierwszego. W dniu [...] maja 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka T. H. W przesłuchaniu świadka nie brał udziału S. M., natomiast wziął udział Pełnomocnik S. M., tj. W. S., który również zadał świadkowi szereg pytań. I tak na pytanie, "Czy znana jest Panu osoba Pana S. M.?" świadek zeznał, że "Tylko z dokumentów." Wyjaśnił, że nigdy nie nawiązał osobistego kontaktu ze Skarżącym. "Dane do dokumentów otrzymałem od P. W.. (...) Treści faktur nie pamiętam, ale moja firma nigdy nie wykonywała usług dla S. M.." W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie kart sprzętu przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 r. Świadek zeznał, że "Na fakturach jest oczywiście mój podpis, natomiast na karcie pracy sprzętu nie ma mojego podpisu." Wyjaśnił, że "Nigdy nie poznałem S. M.." Na pytanie o ilość wystawionych faktur świadek zeznał, że nie pamięta ilości, jak też kwoty na jaką opiewały. Nie pamiętał także treści faktur, ale zastrzegł że "Nawet nie wiem czym firma M. się zajmuje." Na pytanie zadane przez Pełnomocnika Strony "Czy potwierdza Pan wykonanie usług transportowych na rzecz firmy T.." świadek jednoznacznie odpowiedział "Nie."

Zaznaczyć należy, iż Pełnomocnik Skarżącego do odwołania z dnia [...] kwietnia 2016 r. dołączył kartę pracy samochodu DAF, która miała potwierdzać wykonanie pracy przez K. J. rzekomo zatrudnionego w firmie L... Jednakże T. H. w toku ww. przesłuchania wyjaśnił, iż takiej osoby nie zna i nie zatrudniał.

Organ drugiej instancji zauważa również, iż wyjaśnienia i zeznania S. M. i T. H. pokrywają się tylko w jednej kwestii, tzn. obaj się nie znali. W toku przesłuchania w dniu [...] czerwca 2013 r. (przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C.) S. M. wyjaśnił, że nie zna T. H., mimo to utrzymuje, iż firma T. wykonała usługi, a za wykonane usługi zapłacił gotówkowo.

W wyniku analizy treści składanych zeznań i wyjaśnień przez S. M. i T. H. dano wiarę zeznaniom T. H..

Podkreślenia również wymaga, że w składanych zeznaniach T. H. obciążał nie tylko swoich rzekomych dostawców i nabywców, lecz przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną.

Powyższe ustalenia pozwalają zatem na stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawca figuruje Firma L. NIP: [...], a jako nabywca figuruje firma T. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samy zasadnie uznano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty wynikające z ww. faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Kolejne z ustaleń organu w zakresie nieprawidłowego ujęcia jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z nierzetelnych faktur dotyczy dwóch faktur VAT: nr 7/2011 z 30 września 2011 r. oraz nr 8/2011 z 30 października 2011 r. wystawionych przez firmę K..

Organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2014 r. wezwał M. K. do stawienia się w Urzędzie na przesłuchanie w charakterze świadka oraz do dostarczenia dokumentacji w odniesieniu do transakcji zawartych w 2011 r. z kontrahentem T. M.. Wobec niepodjęcia ww. wezwań przez M. K., w dniu 18 kwietnia 2014 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w firmie K..

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 września 2014 r. w toku kontroli przeprowadzonej u M. K. ustalono, że faktury VAT: nr 7/2011 z 30 września 2011 r. o wartości netto 11.000,00 zł i 23% VAT 2.530,00 zł oraz nr 8/2011 z 30 października 2011 r. o wartości netto: 26.000,00 zł i 23% VAT 5.980.00 zł, wystawione przez podmiot: "K." , NIP [...] na rzecz T., nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych i nie stanowią podstawy do ujęcia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w koszty uzyskania przychodów. Wskazane pismo oraz wyciąg z protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie K. zostały włączone do akt niniejszego postępowania jako materiał dowodowy - postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2014 r

W konsekwencji należy stwierdzić, że Strona nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z ww. faktur VAT, tym samym Strona ujmując ww. faktury VAT zawyżyła koszty łącznie o kwotę 37.000,00 zł.

W niniejszej sprawie zakwestionowano także możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z ośmiu faktur VAT wystawionych przez firmę USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał K. K. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka oraz do dostarczenia posiadanej dokumentacji w odniesieniu do transakcji zawartych w 2011 r. z kontrahentem T., jednak przedmiotowe wezwanie nie zostały przez K. K. odebrane. Wobec powyższego w dniu 18 kwietnia 2014 r zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli u ww. kontrahenta. Przeprowadzona w firmie USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. kontrola wykazała, że:

- K..K. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 19 maja 2014 r.

- K..K. w okresie od 1 listopada 2011 do 31 grudnia 2011 układał kostkę brukową, wykonywał usługi tynkarskie - usługi te były świadczone dla S. M.,

- przy wykonywaniu ww. usług pomagali mu znajomi i koledzy z dawnych lat, którym K..K. dał kontakt do Skarżącego,

- cały sprzęt do wykonywania prac (tj. zagęszczarka. piła do cięcia i inne drobne narzędzia) należały do Skarżącego,

- S. M. miał płacić K. K. "z metra", miesięcznie, w zależności od wykonanej roboty,

- Skarżący miał zatrudnić K. K. jako pracownika, czego nie uczynił, roboty te nie miały być wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K.

- K. K. wykonywał prace dla Skarżącego na trasie [...], ul. [...] - układał tam chodniki, ścieżki rowerowe; pracował latem do późnej jesieni,

- K. K. dostał od Skarżącego około 1.000-2.000 zł, reszty nie otrzymał,

- K. K. nie wie, kto wystawiał faktury na firmę USŁUGI REMONTOWO- BUDOWLANE K. (dot. transakcji rzekomo zawartych z T. M.),

- K. K. nigdy nie widział tych faktur, nie podpisywał tych faktur,

- K. K. w swojej działalności posługiwał się inną pieczątką niż ta, która jest na przedmiotowych fakturach (w treści pieczątki były wpisane zarówno usługi budowlane jak również bar); K. K. nie posiadał oddzielnej pieczątki na usługi budowane,

- K. K. nie otrzymał kwot wskazanych na fakturach, nie dawał również żadnych danych do faktury,

- K. K. nie posiada dokumentacji księgowej ani dowodów źródłowych za 2011 r., nie wie co się z nią stało.

Następnie, w dniu [...] czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do S. M. o złożenie wyjaśnień w zakresie ustaleń poczynionych u jego kontrahenta podczas ww. kontroli. W dniu 11 sierpnia 2014 r. S. M. wyjaśnił, że współpracę z K. K. nawiązał przez ogłoszenie. K. K., który świadczył dla niego usługi zna osobiście. Faktury za świadczone usługi dostarczał na budowę wspólnik K. K.. Usługi zostały wykonane na budowie drogi [...] W. przez firmę K. K. oraz K. W., usługi były wykonane dla J. S.A. Usługa transportowa była świadczona na budowie trasa [...] W., samochodem ciężarowym i był to transport materiałów sypkich. Jednak S. M. nie pamiętał numeru rejestracyjnego ani kierowcy świadczącego usługę. Ponadto S. M. stwierdził, że materiały do wykonania usług brukarsko budowlanych przez firmę USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. dostarczał J. S.A., natomiast podstawą do wystawienia faktury w danym miesiącu był obmiar geodezyjny. Wartość skalkulowanej faktury odbywała się na podstawie zakresu prac oraz ilości wykonanych prac. Rozliczenia z T. odbywały się na budowie z K. W.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika, że faktury wystawione przez USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznaczne dowody i okoliczności ustalone w toku kontroli oraz w toku postępowania podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, iż K. w okresie od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. układał kostkę brukową na rzecz S. M. i miał być u niego zatrudniony jako pracownik, co jak stwierdził K., ostatecznie nie nastąpiło. Z tytułu wykonanej pracy otrzymał około 1.000 do 2.000 zł. Natomiast widniejący jako wystawca kwestionowanych faktur VAT K. nie wie kto wystawiał te faktury w imieniu firmy USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. na rzecz firmy T. K. nigdy nie widział tych faktur i ich nie podpisywał. S. M. wyjaśnił, że zna osobiście K. K., który świadczył dla niego usługi. Współpracę z K. K. nawiązał poprzez ogłoszenie, zaś faktury były dostarczane na budowę przez wspólnika K. K. - przy czym jak wynika z danych rejestracyjnych – K. K. prowadził działalności na własne imię i nazwisko a nie w formie spółki. Także podczas przesłuchania K. K. nie wspominał aby miał wspólnika. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że poza ww. fakturami brak jest jakichkolwiek dokumentów związanych z zawartymi transakcjami, których łączna wartość z ww. kontrahentem wyniosła brutto 377.302,50 zł i w całości kwota ta miała być uregulowana wyłącznie w gotówce. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor uznał, iż faktury ujęte przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów, na których jako wystawca figuruje firma USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K., są nierzetelne. Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że Strona ujmując powyższe faktury zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 306.750,00 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Strona wykazała jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z czterech faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma S. Na podstawie danych wynikających z baz danych Urzędu stwierdzono, iż ww. podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem 19 września 2013 r. (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Ponadto ustalono, że ww. podmiot za 2011 r. złożył tylko jedną deklarację VAT- 7 (za styczeń 2011 r.). W tej sytuacji organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli u ww. kontrahenta. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 13 listopada 2014 r. przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S., który postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. włączono do akt niniejszego postępowania.

W toku kontroli ustalono, że S. T. nie złożył deklaracji VAT-7 za okres 09-11/2011 r. jak też za okres wcześniejszy - VAT-7 za m-ce 03-08/2011 i 12/2011. Tym samym od 02/2011 nie wykazał żadnych zakupów towarów, które następnie mogły być przedmiotem sprzedaży. S. T. nie złożył także zeznania podatkowego za 2011 r., tym samym nie wykazał żadnych przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za badany okres nie złożył również deklaracji PIT-4R, nie wpłacił żadnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników ani od wypłat z tytułu umów zleceń czy umów o dzieło. Jako adres prowadzenia działalności S. T. zgłosił K. ul. [...]. Pod ww. adresem znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, jednak brak jest powierzchni lub zabudowań magazynowych gdzie można przechowywać kostkę brukową czy inne materiały do budowy nawierzchni.

Zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym i bazą CEiDG, przeważającym rodzajem działalności S. T. jest transport drogowy towarów, a nie działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Samochód [...] zakupiony przez kontrolowanego w 02/2008 r., który potencjalnie mógłby być wykorzystywany do działalności gospodarczej, został sprzedany w sierpniu 2008 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. ww. samochód został przerejestrowany na nowego właściciela w dniu 4 sierpnia 2008 r.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że S. T. nie dokonał faktycznie sprzedaży na rzecz firmy T. udokumentowanej spornymi fakturami. Z nich zaś wynika, że kontrolowany w ciągu niespełna 1,5 miesiąca dokonałby następujących dostaw: dnia 27 września 2011 r. kostka granitowa w ilości 330 m2 i krawężnik kamienny w ilości 115 mb. Dnia 14 października 2011 r .kostka granitowa w ilości 310 m2 i krawężnik kamienny w ilości 125 mb. Dnia 16 października 2011 r. kostka [...]. i [...]. w ilości 290 m2. Dnia 28 października 2011 r. kostka [...] i [...] w ilości 260 m2. Dnia 9 listopada 2011 r. kostka granitowa w ilości 180 m2 i krawężnik kamienny w ilości 120 mb. Skoro S. T. nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności poza adresem wskazanym wyżej, zaś pod adresem tym brak jest możliwości przetrzymywania materiałów brukarskich. Ponadto nie opłacał on zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, od zleceniobiorców, w tym okresie nie posiadał już samochodu [...], nie składał deklaracji VAT-7, nie deklarował nabyć towarów. Wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami zostało podważone.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej pomiędzy J. S.A. a T. materiały do zapewnienia usług wymienionych w umowie zapewniał usługobiorca - spółka J., a w przypadku niewłaściwego użycia i uszkodzenia materiałów (z wyjątkiem ubytków materiałów, wynikających z procesów technologicznych) usługodawca, tj. T. miał być obciążony kosztami dostarczenia dodatkowego asortymentu. W tej sytuacji rzekome kupowanie materiałów, które zobowiązany był dostarczyć usługodawca, należy uznać za niewiarygodne. Istotne jest też, że w specyfikacji materiałów wskazanej w ww. umowie nie występuje kostka granitowa, która stanowi m. in. przedmiot dostaw w ilości – 760 m2 udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S. M. sprawdził wiarygodność niektórych kontrahentów (dot. firmy L.) jedynie w CEIDG, nie sprawdzał możliwości osobowych i technicznych firm, którym powierzył wykonanie usług, zeznał, że nie zna T. H. Umowy zawierane z podwykonawcami były formułowane bardzo lakonicznie, nie wynikał z nich ani rzeczowy, ani ilościowy zakres usług. Co istotne wszystkie płatności dokonywano wyłącznie gotówką przy jednoczesnym braku świadków przekazywania pieniędzy.

Dyrektor zwrócił również uwagę na fakt, że S. M. nie posiada żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonywał usługi (nie pamięta kiedy doszło do współpracy, nie pamięta nr rejestracyjnych pojazdów ani danych kierowców świadczących usługi transportowe). Wielokrotnie wzywany do złożenia pisemnych wyjaśnień dot. prowadzonej działalności gospodarczej składał bardzo ogólne i lakoniczne wyjaśnienia, nie przedstawił żadnego możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów – dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Oprócz przedłożonych faktur nie przedstawił żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez ich wystawców. Przedłożone umowy dot. świadczenia niektórych usług nie przesądzają, iż usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby sposób ustalenia należności, kalkulację ceny zafakturowanych usług. Zakres zawartych umów dotyczy usług, dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych) - których jak wykazało przeprowadzone postępowanie - żaden z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorca nie posiadał.

Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności faktur pozostaje okoliczność, że S. M. w zawartych z J. S.A. umowach miał zakaz podzlecania usług, a w przypadku gdyby taka sytuacja miała miejsce miał obowiązek informowania o tym zleceniodawcy. Jak wynika z akt sprawy nie istnieją dokumenty, które potwierdzałyby, że Skarżący informował swoich zleceniodawców o fakcie podzlecania usług. Ponadto z jego wyjaśnień wynika, że nie posiada pisemnej zgody J. S.A. na korzystanie z firm podwykonawczych. Z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania w niniejszej sprawie wynika, że poszczególni podwykonawcy nie mogli - bądź też jak sami wprost przyznali - nie wykonywali zafakturowanych prac na rzecz S. M. w zakresie i przedmiocie z nich wynikających. Usługi te nie mogły być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Strony. Przesłuchani w sprawie liczni świadkowie (w tym pracownicy S. M.) zaprzeczają, aby uczestniczyli w szkoleniach z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, również nie widzieli tablic informacyjnych i banerów reklamowych jakie rzekomo miały znajdować się na terenie budowy. Zeznania świadków charakteryzują się spójnością i powtarzalnością, co w ocenie organu drugiej instancji wskazuje na ich wiarygodność.

Fakt niewykonania usług przez firmę L., S. T., Z. K. (podwykonawca firmy D.) znajduje również potwierdzenie w decyzjach właściwych organów podatkowych, na mocy których właściwe organy podatkowe określiły obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz firmy T.

Organ odwoławczy stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione (co opisano powyżej), że sporne faktury, z których Podatnik wywodzi prawo do ujęcia ich wartości w kosztach uzyskania przychodów 2011 r., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Organ odwoławczy zgadza się z organem pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że S. M. winien był mieć świadomość, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahentów mocy wykonawczych, brak wiedzy i zainteresowania w kwestii faktycznego wykonawcy usług, brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdzałby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac czy wreszcie płatności gotówkowe. Podkreślenia jednak wymaga, że w przedmiotowej sprawie to nie sam fakt dokonywania gotówkowej zapłaty przesądził o zakwestionowaniu rzeczywistego obrotu wskazanego na spornych fakturach VAT. Okoliczność ta była jednym z elementów stanu faktycznego. Zatem w tej konkretnej sytuacji gotówkowa forma zapłaty stanowi tylko jedną z okoliczności przemawiających za słusznością stanowiskiem organu pierwszej instancji.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy Strona niezasadnie ujęła w kosztach kwoty wynikające z faktur VAT nr 2/10/2011 z dnia 24 października 2011 r., na której jako wystawca widnieje firma PRZEDSIĘBIORSTWO PRODUKCYJNO HANDLOWE H.

W dniu [...] lutego 2014 r., wezwano J. W. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz do okazania dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych w 2011 r. z firmą T.

W ocenie organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że usługa dotycząca rekultywacji terenu, udokumentowana fakturą VAT nr 2/10/2011 z dnia 24 października 2011 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w firmie T. Należy bowiem zauważyć, iż S. M. w swoich wyjaśnieniach przyporządkował zakup usług od firmy H. do faktur wystawionych na rzecz J. S.A. Natomiast w toku czynności sprawdzających prowadzonych w firmie J. S.A. przedstawiciel ww. jednostki poinformował, że w przypadku firmy T. w umowach brak jest zapisów o rekultywacji terenu pod budowę drogi. Ponadto poza fakturą VAT brak jest wiarygodnych dokumentów związanych z zawartą transakcją (np. kosztorysy, zamówienia, umowy itp.), co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie gdzie ww. usługi były świadczone i jaki był ich zakres. Z treści faktur także nie wynikają te informacje. Nie było także możliwe przesłuchanie J. W. w zakresie zawartych transakcji, gdyż wielokrotnie nie stawiała się na wezwania. Dodatkowo ustalono, że usługa nie została wykonana przez J. W. tylko została nabyta od firmy podwykonawczej T. Przy czym śmierć właściciela firmy (w dniu [...] grudnia 2012 r.) uniemożliwiła przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających.

Strona w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. wyjaśniła, że nie zna J. W., nie widziała tej osoby. Faktury były dostarczane przez G. W. i przez niego nawiązano współpracę. Gotówkę za usługi przekazywano G. W.. Strona nie posiada wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie H. Ponadto Pełnomocnik Strony jako załącznik do odwołania z 23 lutego 2016 r. dołączył: oświadczenie (bez daty sporządzenia) informujące, że firma H. wykonała prace na rzecz T. w 2011 r. oraz że jest podatnikiem VAT, KP - dowody wpłaty (J. W. nie okazała takich dowodów), protokół zdawczo-odbiorczy z 21 października 2011 r. nr 2/10/2011, z 5 grudnia 2011 r. nr 1/12/2011, z 10 listopada 2011 r. 2/11/2011 oraz oświadczenie (bez daty sporządzenia) informujące, że faktury nr 2/10/2011 z 24 października 2011 r., 2/11/2011, z 14 listopada 2011 r., 1/12/2011 z 6 grudnia 2011 r. zostały błędnie opisane jako "rekultywacja terenu pod budowę drogi' poprawiona nazwa wykonanej usługi tj. "roboty ziemne w ramach budowy drogi [...]".

Zdaniem organu drugiej instancji, moment przedłożenia tych dokumentów wskazywać może, że dołączone do odwołania załączniki zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Ww. faktury winny być bowiem przez ich wystawcę odpowiednio skorygowane (zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie dokumentowania sprzedaży ) i dostarczone w formie korekty nabywcy tych usług. Wskazać należy, że J. W. zobowiązana do dostarczenia wszystkich dokumentów związanych z zawartymi transakcjami z T. (umowy, kosztorysy, dowody zapłaty) nie przedłożyła ww. dokumentów, zaś nabywca nie dysponował prawidłowym dokumentem. Powyższego warunku nie wypełnia bowiem złożone przez J. W. oświadczenie (bez daty sporządzenia) informujące, że faktury nr 2/10/2011 z 24 października 2011 r., 2/11/2011 z 14 listopada 2011 r., 1/12/2011 z 6 grudnia 2011 r. zostały błędnie opisane jako rekultywacja terenu pod budowę drogi. To z kolei przemawia za tym, że w tamtym czasie nie posiadała tych dokumentów.

Dyrektor podkreślił, że S. M. w swoich wyjaśnieniach przyporządkował zakup usługi dotyczącej rekultywacji terenu pod budowę drogi od firmy H. do sprzedaży na rzecz J. S.A. Natomiast w toku czynności sprawdzających prowadzonych w firmie J. S.A. przedstawiciel ww. jednostki poinformował, że w przypadku firmy T. w umowach brak jest zapisów o rekultywacji terenu pod budowę drogi.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że w zakresie usługi rekultywacji terenu udokumentowanej ww. trzema fakturami VAT Strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej stanowisko, że zakwestionowana usługi były nabyte w celu świadczenia usług na rzecz firmy J. S.A. Jednocześnie nie stwierdzono, z jakimi innymi przychodami ww. zakupy mogły być związane. Tym samym Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.200,00 zł.

Ponadto w niniejszym postępowaniu ustalono, że Strona w okresie od lipca do października 2011 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu obuwia, spodni, koszul, drewna do kominka, odtwarzacza MP3, glazury, usługi transportowej, zaprawy do siatki, zaprawy do styropianu, siatki, części do samochodu oraz paliwo do zagęszczarki. Tymczasem zdaniem Dyrektora, ww. wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż są wydatkami o charakterze osobistym. W odniesieniu do ww. wydatków nie został spełniony zatem warunek wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż poniesione przez Stronę wydatki nie mają żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy zauważa, że organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Podatnika o wyjaśnienie związku ponoszonych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W toku kontroli podatkowej wezwano Stronę do udzielenia szczegółowych, pisemnych wyjaśnień dotyczących m.in. związku z przychodami wydatków zaewidencjonowanych przez Podatnika. W wezwaniu wskazano 67 pozycji odliczonych w całym 2011 r. przez Podatnika faktur dotyczących m.in.: badań technicznych pojazdów, odtwarzacza mp3, zakupu leżanki ogrodowej, toaletki, drzwi przesuwanych, obuwia, odzieży, ubrań roboczych ochronnych, glazury, zaprawy, umywalki, baterii, parapetów, klamek, żyrandola itd. Ponadto poproszono o złożenie wyjaśnień dotyczących zakupu paliwa do zagęszczarki.

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie nie uwzględnił wyjaśnień Strony dotyczących zakupu paliwa do zagęszczarki (wydatek poniesiony w lipcu). Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że w lipcu 2011 r. był w posiadaniu zagęszczarki, którą użytkował w ramach prowadzonej działalności. S. M. zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej, że w lipcu 2011 r. posiadał/wynajmował zagęszczarkę. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik w ewidencji środków trwałych wykazał zakup zagęszczarki dopiero w sierpniu 2011 r. Zakup udokumentowano fakturą VAT 253/T/2011 z 1 sierpnia 2011 r., wartość netto 5.500.00 zł, VAT 1.265,00 zł. Ponadto na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z 8 sierpnia 2011 r. Podatnik od sierpnia 2011 r. użytkował dwie zagęszczarki [...] Tym samym brak było podstaw aby zakup paliwa w lipcu do zagęszczarki miał związek z przychodem Podatnika.

S. M. w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że faktura nr 0237/11/FVS z 1 września 2011 r. (zakup drewna do kominka) dotyczy zakupu drewna do celów grzewczych. Jednak Podatnik nie wykazał konkretnych urządzeń ani miejsc, które były ogrzewane drewnem kominkowym. Natomiast kontenery nie były ogrzewane za pomocą drewna. W odniesieniu do faktury nr 102407/710 z 22 września 2011 r. (dotyczącej zakupu odtwarzacza mp3) Strona wyjaśniła, że odtwarzacz został wmontowany do samochodu ciężarowego. Nie wskazał jednakże ani danych samochodu, ani nie wykazał związku poniesionego wydatku z jego przychodem.

W odniesieniu do faktury nr [...]) z 26 października 2011 r. i nr [...]) z 26 października 2011 r. (cięgno klapy, chwytacz - części do samochodu) Strona wyjaśniła jedynie, że samochód był wykorzystywany do celów firmowych. Nie wskazała jednak danych tego samochodu.

W odniesieniu do faktur dokumentującej zakup zaprawy do siatki i styropianu (faktura [...] z 28 października 2011 r. i [...]z 28 października 2011 r.) Strona wyjaśniła, że zakup ten posłużył do naprawy uszkodzeń wyrządzonych przez T., jednak nie wskazała jakich konkretnie uszkodzeń dotyczyły naprawy.

Strona nie wyjaśniła również związku zakupu obuwia, odzieży, glazury, terakoty oraz usługi transportowej dotyczącej dostawy glazury z przychodem.

W świetle powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor wskazał również, że na podstawie art. 193 O.p., podczas kontroli podatkowej zbadano księgę przychodów i rozchodów formy T. za 2011 r. stwierdzając, że zapisy dokonane w tej księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zaewidencjonowano w niej bowiem faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także faktury nie mające związku z przychodem. Zastosowano zatem art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznano prowadzoną przez Stronę księgę przychodów i rozchodów nierzetelną w zakresie kosztów za 2011 r. i niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podziela stanowiska Pełnomocnika Strony, iż doszło do rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1 O.p. oraz obrazy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 188. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 §4 i 6. art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązał się z obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie sposób uznać, że organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie - organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podatnik na każdym etapie postępowania miał wgląd w akta sprawy i mógł się do nich ustosunkować. Materiały dowodowe, w tym również wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, zostały przeanalizowane i ocenione przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu nie wskazano natomiast żadnych nowych okoliczności oraz dowodów, które nie zostały zebrane i uwzględnione w toku prowadzonego postępowania.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa wynikającego z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. i zastąpienie ich dowodami z przesłuchań prowadzonych w innych postępowaniach należy wskazać, że z treści tych przepisów nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu podatkowym bądź w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych wyjaśnień nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów i konieczności powtarzania przesłuchań w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego, skarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Zrealizowana została zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, odmienna od oczekiwań Podatnika ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie stanowi podstawy do stawiania zarzutów naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie organu dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, okoliczności opisane w decyzji zostały całkowicie i bezsprzecznie udowodnione. Natomiast Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż organ pierwszej, zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., prowadząc kontrolę i postępowanie podatkowe działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pozyskał materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie art. 191 O.p. organ pierwszej instancji dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ ten staranie i wnikliwie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Powyższe doprowadziło do wniosków, że Strona w 2011 r. nie miała prawa do ujęcia w kosztach prowadzonej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków wynikających z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur oraz dotyczących zakupu towarów i usług, które nie mają związku z uzyskanym przez Stronę przychodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa również, iż ustalenia te wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym znalazły wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji zrealizował obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy także dodać, iż w złożonym odwołaniu nie wskazano żadnej okoliczności, która mogłaby świadczyć o zaniechaniu podjęcia przez organ czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że ustalenia zawarte w decyzji poprzedzone były wszelkimi niezbędnymi działaniami przeprowadzonymi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Stronie postępowania zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Tym samym podstawowe zasady proceduralne wynikające z Ordynacji podatkowej, takie jak: działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120), dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), uznanie wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1), ocena materiału w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191) i wyczerpujące rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów (art. 187) zostały zachowane. Tym samym zarzuty podnoszone przez Stronę w tym zakresie są niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony o naruszeniu art. 2a O.p. DIAS zauważył, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Regulacja ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, aby przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie, budziły jakiekolwiek wątpliwości w ich stosowaniu. Po drugie, nie stwierdzono sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 21 listopada 2018 r., zostało zaskarżone przez Skarżącego poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono organom podatkowym:

błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie stanowią one podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 139, art. 227 § 2 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;

obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.;

rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz bezpieczeństwa prawnego, tj. art. 2, zasady praworządności, tj. art. 7 oraz art. 83 i art. 217 Konstytucji RP;

naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez bezprawne i bezzasadne pozbawienie podatnika jego własności oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02) i art. 4, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 16, art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej z dnia 6 września 2011 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów oraz obejście prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie przedawnienia i jednocześnie wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu, czterokrotności kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem, zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie w związku ze skomplikowanym charakterem sprawy.

Ponadto wniósł o skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 180 O.p. zezwalający na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jest zgodny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa wynikającą z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w zakresie, w jakim dopuszcza dowód z decyzji wydanych w innym postępowaniu podatkowym, w który strona postępowania podatkowego nie brała udziału, w związku z dyspozycją art. 129 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie to przeprowadzono bez udziału podatnika w związku ze skutkiem wynikającym z dyspozycji art. 150 § 4 O.p.?

Czy art. 150 § 4 O.p. zgodny jest z zasadami zaufania obywatela do organów państwa i zasadą bezpieczeństwa prawnego wynikających z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w zakresie, w jakim sankcjonuje możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec podatnika nieobecnego i nie posiadającego wiedzy o wszczętym postępowaniu?

Czy art. 22 § 1 u.p.d.o.f. zgodny jest z zasadami zaufania obywatela do organów państwa i zasadą bezpieczeństwa prawnego wynikających z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w zakresie, w jakim stanowi podstawę do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, w sytuacji stwierdzenia przez inne organy podatkowe, że kontrahenci podatnika nie rozliczyli uzyskanego przychodu, bądź zataili informacje o faktycznym dostawcy towarów lub wykonawcy usług?

W związku z powyższym do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań prawnych Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie.

Działanie organu w niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącego, miało na celu wyłącznie wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście wyroku TK P30/11 budzi istotne zastrzeżenia. W opinii Strony, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, albowiem organ uczynił to wyłącznie w celu dokonania podatnikowi wymiaru, co jest oczywistym obejściem prawa, a konkretnie dyspozycji art. 70 ust. 1 O.p., co narusza Konstytucję RP i całkowicie podważa zaufanie Podatnika do organu, które w ocenie TK uznawane jest za podstawę obowiązywania innych zasad konstytucyjnych i stanowi filar klauzuli państwa prawnego. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by na chwilę wszczęcia postępowania karnego podatnika miał niewykonane zobowiązanie podatkowe (vide decyzja) a wręcz odwrotnie - postępowanie karne wszczęto przed wydaniem prawomocnej decyzji administracyjnej ([...] października 2018 r.), co nie jest przypadkowe. Według Skarżącego, organ pierwszej instancji prowadził przewlekle postępowanie od 4 kwietnia 2015 r. do [...] czerwca 2018 r. - a więc przez okres 3 lata, wbrew zasadzie szybkości postępowania (rażące naruszenie), widząc decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2016 r. - organ pierwszej instancji zapobiegając przedawnieniu zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie karno-skarbowe w dniu [...] października 2016 r.

W ocenie Skarżącego, ograny podatkowe obu instancji w sposób rażący dopuściły się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącego, organy pozbawiły go prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jego firmy poniesionych faktycznie wydatków z powodu okoliczności, na które nie miał on żadnego wpływu, gdyż to jego kontrahenci albo kontrahenci jego kontrahentów nie dokonali rozliczeń podatkowych, na co Skarżący nie miał kompletnie żadnego wpływu. Skarżący zauważa, że organy podatkowe dokonały nieproporcjonalnej oraz bezprawnej ingerencji w jego własność, poprzez pozbawienie go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jego firmy, faktycznie poniesionych kosztów, przy czym organy podatkowe nie kwestionują wykonanych usług, a jedynie ich wykonawców. Ponadto organ odwoławczy nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji przekazując odwołanie z aktami sprawy, nie wywiązał się z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu. W art. 227 § 2 O.p. w sposób jednoznaczny wyrażono, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny. Natomiast zdaniem Pełnomocnika trudno uznać, by stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawarte w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r. "iż zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie" - było ustosunkowaniem się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu skarżącego. Wobec tego materiał dowodowy, który został przekazany organowi drugiej instancji jest niekompletny, stąd organ odwoławczy nie mógł dokonać pełnej jego oceny.

Skarżący wskazał, że w odwołaniu wniósł o wystąpienie do NUS w N. o przesłanie wszystkich wezwań kierowanych do Z. K. i przeprowadzenie z nich dowodu, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlekceważył ten wniosek dowodowy Skarżącego. Tym samym, w jego ocenie, organ rażąco naruszył przepisy: art. 188, art. 180 oraz art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ miał bowiem obowiązek uwzględnienia wniosku Skarżącego (a nawet nie odniósł się do niego - vide akta) oraz dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Działania niezgodne z tymi przepisami godzą w zasadę praworządności, gdyż organ nie działając na podstawie i zgodnie z przepisami prawa i podważają zaufanie podatnika do organu oraz dowodzą jego nierzetelności i braku obiektywizmu w sprawie.

Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie zasad postępowania podatkowego stwierdził, iż gromadzenie dowodów w niniejszej sprawie odbyło się w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowany na wytyczony cel postępowania, nie zaś na ustalenie stanu rzeczywistego. Tym samym, w ocenie Skarżącego, ogólne zasady postępowania zostały w sposób ewidentny naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji, czego organ drugiej instancji nie dostrzegł, bądź nieprawidłowo ocenił. Tym samym zebrany materiał dowodowy i wyprowadzona z niego ocena jest wewnętrznie sprzeczna, miejscami wręcz nielogiczna. Organ zaś gromadził tylko te dowody, które pasowały do profiskalnego celu postępowania, co podważa całe postępowanie organu, gdyż nie było ono bezstronne i obiektywne.

Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowym było oparcie materiału dowodowego na dokumentach pozyskanych z innych postępowań, co lekceważyło zasady ogólne postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., co też usankcjonował organ odwoławczy. Organ zapomniał, że przepisy prawa nie przewidują możliwości pozbawienia podatnika praw wynikających z przepisów art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. i zastąpienie ich dowodami z przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Dowody z innych postępowań mogą być dopuszczone pod warunkiem, że nie naruszają przepisów i uprawnień podatników w nich przewidzianych. A włączone dokumenty, według Skarżącego, naruszają te zasady. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe podają nieprawdę twierdząc, że wymienione firmy, tj.: D., Stowarzyszenie [...], L., K., S. S. T. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Choć stan faktyczny ustalono w sposób wybiórczy i niepełny, to jednak z wielu dowodów wskazanych w odwołaniach wynika, że podwykonawcy wykonali wiele prac, a organ nie zechciał w wydanej decyzji odnieść się do tych faktów i wyjaśnić, dlaczego nie dał wiary tym dowodom, naruszając dyspozycję art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Następnie Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał przesłuchania J. W., co potwierdza w decyzji DIAS. Nie wiadomo czy organ zastosował wobec wzywanego świadka działania dyscyplinujące (art. 262 § 1 O.p.), by uczynić zadość dyspozycji art. 122 O.p. Ocena organu oderwana jest od rzeczywistości, gdyż organ nie wskazał na ani jeden dowód, z którego wynikałoby, że usługa zafakturowana przez J. W. nie została wykonana. Z całą pewnością nie może o tym świadczyć fakt, iż ewentualny wykonawca tych prac nie żyje, ani też to, że świadek była chora i z tego powodu nie została przesłuchana. Organy nie wskazały na jakikolwiek dowód potwierdzający fikcyjność usług świadczonych przez J. W. Zlekceważyły za to szereg dowodów przeczących tej ocenie.

Ponadto Skarżący zarzucił organom ignorancję i niewiedzę oraz nie przyjmowanie do wiadomości, że firma Podatnika musiała pokryć koszty uszkodzonego materiału otrzymanego od firmy A. Mogąc wybrać - albo obciążenie przez A. kosztami, albo zakup i wymiana uszkodzonych materiałów w trakcie wykonywanych prac Podatnik przyjął to drugie rozwiązanie, co było dla niego niższym kosztem. Zdaniem Skarżącego Organ nie rozumie, że w trakcie prac budowlanych na trasie [...], część materiału ulegała uszkodzeniu. Skoro organ miał wątpliwości to winien powołać biegłego. Podobnie w okresie od lipca do października 2011 r. organ uznał, że Podatnik ewidencjonował faktury VAT, niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy zdaniem Skarżącego wszystkie wydatki dotyczyły firmy, a nie celów prywatnych. Jednocześnie zakwestionował zakup paliwa przez firmę podatnika do zagęszczarek, które były wykorzystane do prac w ramach zadania dla J., co ewidentnie potwierdziło wielu pracowników Podatnika, wskazując z jakiego sprzętu korzystali. Zagęszczarki stanowiły własność S. M. i zaliczył koszty uzyskania przychodów paliwa do tych zagęszczarek i miał do tego pełne prawo, gdyż sprzęt był wykorzystany podczas prac przy trasie [...], co potwierdziło wielu świadków, a Skarżący nie musiał przedstawiać dowodów posiadania sprzętu, gdyż prawo tego nie wymaga, a sprzęt był prywatną własnością Podatnika, a nie majątkiem firmy. Podobnie jak drewno do kominka, które Skarżący wykorzystał do celów grzewczych na budowie w okresie jesienno-zimowym. Natomiast organ posiadając dokumenty źródłowe nikogo nie pytał o wykorzystanie drewna i nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego dowodu. W odniesieniu do faktury dotyczącej zakupu odtwarzacza mp3 Skarżący wyjaśnił, że został on wmontowany do samochodu ciężarowego [...], stanowiącego własność firmy T., a organ tego nie sprawdził.

W zakresie faktur na zakup zaprawy do siatki i styropianu, materiały te zostały wykorzystane do uszkodzeń powstałych w ramach wykonywanych usług. Naprawy podczas trwania umów były różne, np. parkanu uszkodzonego na prywatnej posesji, kostki uszkodzonej maszyną na prywatnej posesji, obiektach drogowych, uszkodzenia wyrządzone przez pojazdy oraz maszyny budowlane. Te wszystkie szkody firma T. musiała naprawić na własny koszt czego organ jednak nie zweryfikował uznając, że zostały poniesione na cel prywatny. Według Skarżącego, wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy T. odzwierciedlały rzeczywisty przebieg konkretnych operacji gospodarczych i dokumentowały faktyczne zdarzenia.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji oparł decyzję nie na dowodach i konkretnych ustaleniach, lecz na niemocy innych organów i braku faktycznych ustaleń faktycznych, bazując na bierności i niewiedzy wielu kontrahentów. Ponadto Skarżący twierdzi, jakoby powszechną praktyką było żądanie przez organ odwoławczy od organu pierwszej instancji pliku edytowalnego z decyzją, "by tylko przeedytować decyzję" organu pierwszej instancji i przyjąć ją za swoją (przecież to tajemnica Poliszynela)". W ocenie Skarżącego organy obu instancji naruszyły dyspozycje art. 210 § 4 i art. 124 O.p., gdyż zdawkowo odniosły się do ustaleń dokonanych wobec Podatnika i dowodów przemawiających na jego korzyść - ustaleń, które następnie bezkrytycznie zostały przyjęte w niniejszej sprawie, lekceważąc Podatnika i przepisy prawa, nakazujące rzeczowe odniesienie się do każdego zarzutu i wyjaśnienie pobudek swego rozstrzygnięcia. Organy nie odpowiedziały też w wydanej decyzji na retoryczne pytanie - jaki sens miałoby działanie podatnika polegające na pobieraniu i księgowaniu faktur za rzekomo niewykonane usługi od firm, które nie dokonywały faktycznie dostaw, zamiast na pobieraniu i księgowaniu faktur od firm, które usługi wykonały? A wyjaśnienie motywów działania Podatnika wydaje się w tej sytuacji niezbędne. Tym samym organ odwoławczy błędnie wskazał, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanych w odwołaniu, w tym zasady zaufania podatnika do organów. Naruszenie zasady zaufania miało zaś wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelnie przeprowadzone postępowanie mogło doprowadzić i powinno do zupełnie odmiennych wniosków, zatem wydana decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Starga nie jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w za 2011 r.

W pierwszej kolejności należy rozważyć należy kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenie, że doszło do przedawnienia zwolniłoby Sąd od dalszego badania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok upłynął 30 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017 roku, o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powyższą datą weszła w życie również regulacja art. 70c O.p., zgodnie z którą organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. podatnika S. M., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu [...] października 2016 r., natomiast w dniu 20 października 2016 r. doręczono Pełnomocnikowi Strony zawiadomienie z dnia [...] października 2016 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Tym samym zastosowano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 r., bowiem Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.

Oceniając powyższe przyjąć należy, że z dniem [...] października 2016 r. w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Jednocześnie – wobec przeciwnych twierdzeń Skarżącego – warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16 stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (jeżeli nie wskazano inaczej, to wyroki oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł zatem uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FPS 1/18, tym bardziej, że w pełni ją podziela. Sąd stwierdza zatem, iż organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez Skarżącego.

Bez znaczenia jest argument Skarżącego, iż organ nie wykazał, by na chwilę wszczęcia postępowania karnego podatnik miał niewykonane zobowiązanie podatkowe, a wręcz odwrotnie – postępowanie karne wszczęto przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Opisane w protokole kontroli podatkowej ustalenia dawały już podstawę do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Co więcej, w chwili wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w dniu [...] października 2016 r. była już w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji, zaś brak jej ostateczności nie wpływa na skuteczność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a tym samym nie świadczy, że do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu skargi, dotyczącej naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego-skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do badania przesłanek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym wypowiadania się co do właściwego czasu na wszczęcie tego postępowania. W świetle art. 177 Konstytucji RP organ podatkowy nie ma prawa recenzować działania organów powołanych do prowadzenia postępowania karnego-skarbowego i dokonywać samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych.

Sąd, oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł przychylić się do argumentacji Strony w tym zakresie. W wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez prawidłowe zastosowanie art. 70c O.p. Organ podatkowy zastosował przepis Ordynacji podatkowej, co jest jedynie konsekwencją wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Zawiadamiając Skarżącego (poprzez doręczenie zawiadomienia jego Pełnomocnikowi) na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy nie mógł zignorować skutku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy nie mógł uznać, czego zadaje się od niego domagać Skarżący, że np. wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest spóźnione lub opiera się na niewystarczających przesłankach. Zadanie organu podatkowego w realiach tej sprawy sprowadzało się do zastosowania art. 70c O.p., z czego organ wywiązał się należycie, także w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

To, co Skarżący nazywa "przemilczaniem" przez organ podatkowy podnoszonych zarzutów kierowanych w istocie do innych organów jest wynikiem przestrzegania przez organ podatkowy swojej kompetencji rzeczowej.

Należy zwrócić jeszcze raz uwagę na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 p.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 56/14). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3661/18: "Brak przy tym podstaw normatywnych do analizowania w postępowaniu podatkowym wymienionych w zarzucie przepisów K.p.k. i K.k.s. w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynów stanowiących przedmiot postępowania karnoskarbowego, jak również – w tym kontekście – konstytucyjnych standardów ochrony godności człowieka i respektowania zasady państwa prawnego, do których to kwestii odnoszą się art. 30 i art. 2 Konstytucji."

Nie ma tym samym podstaw, aby zarzucić organowi podatkowemu działanie niezgodne z prawem lub obchodzące prawo podatkowe.

Wskazać również należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Jedynie na marginesie można wskazać, że pełnomocnik Skarżącego swoją tezę o przedawnieniu karalności czynów Skarżącego dla części zobowiązań z końcem 2016 roku, zaś dla pozostałych zobowiązań z końcem 2017 r., wywodzi z art. 44 § 1 k.k.s. (strona 7 skargi), zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat albo lat 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Nie zauważa przy tym przepisu art. 44 § 5 k.k.s., stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że doszło do przedstawieniu zarzutów Skarżącemu – postanowienie w tej sprawie wydano [...] października 2016 r., stąd też pogląd pełnomocnika Skarżącego nie jest trafny.

Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że bezpodstawny jest zarzut Pełnomocnika Strony o obejściu prawa przez organ, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, nie doszło do przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego, co otwiera możliwość dalszego zbadania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie odrębnych kwestii dotyczących dwóch różnych grup wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu: 1) czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zachodzące między wystawcami faktur a Skarżącym, 2) czy sporne zakupy towarów i usług zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przecząca odpowiedź na te pytania świadczyłaby, że zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Materialną podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne jest jednocześnie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym – w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego – należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2730/11, z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04).

Tym samym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 995/16).

Odnosząc się do pierwszego z zasygnalizowanych zagadnień, dotyczącego faktur, co do których organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4042/14 i z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 49/17 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 900/17).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 2403/10). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości, faktu udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Natomiast w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącego. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie w wyroku z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1708/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D., Stowarzyszenie [...], L., K., USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE K. i S. (dalej oznaczone jako "Wystawcy faktur"). Wobec braku udokumentowania faktu poniesienia wydatków z tytułu świadczonych przez te podmioty usług, w związku z którymi wystawiono faktury, i związanymi z tym uzasadnionymi wątpliwościami co do rzetelności tych faktur (tj. dowodami wskazującymi na brak wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami) zasadne było, w ocenie Sądu, zakwestionowanie zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług budowlanych i tym samym terminowego i rzetelnego wywiązywania się przez Skarżącego ze zobowiązań wobec jego klienta, a jedynie zakwestionowały okoliczność wykonania tych usług przez Wystawców faktur oraz okoliczność zapłaty przez Skarżącego za wystawione faktury.

Zakwestionowanie wykonania usług przez Wystawców faktur i faktu zapłaty za wskazane faktury i związany z tym brak udokumentowania poniesionych wydatków w tym zakresie stanowił podstawę do zakwestionowania zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym kontekście należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył Skarżący, w zakresie podejmowania czynności cywilnoprawnych, obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest również w orzecznictwie sądów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431).

Tym samym od Skarżącego należało oczekiwać, że należycie udokumentuje zdarzenia gospodarcze w zakresie tego, komu zleca wykonanie określonych prac i za jakie wynagrodzenie oraz kiedy dokonuje za nie płatności i w jakiej wysokości. Skarżący zaniechał podejmowania czynności w tym zakresie (nie udokumentowała faktu wykonania tych prac przez Wystawców faktur oraz faktu wypłaty im wynagrodzenia) – dokumentów w tym zakresie brak, co wynika z prawidłowych ustaleń organów w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko walorów formalnych faktur, lecz także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały wykonane. Skarżący dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aby wykazać, że "prace te nie wykonały się same". Skarżący próbuje tym samym narzucić tezy i narrację dowodową zmierzającą do wykazania, że organy nieudolnie próbują zakwestionować istnienie części Trasy [...] w W. (drogi i chodniki), a tym samym uważa, że zmierza do podważenia fundamentów wywodu organu.

Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro prace budowlane zostały wykonane. Zdaniem Skarżącego istnienie materialnego i obiektywnie weryfikowalnego wyniku prac budowlanych w zestawieniu z dość skromnym (w relacji do zakresu prac zamówionych u niego przez głównego wykonawcę) potencjałem wykonawczym jego własnej firmy dowodzi tego, że usługi te musiałyby być wykonane przez jego podwykonawców, a w tym podwykonawców jego podwykonawców. A skoro istnieją faktury odpowiadające ogólnie specyfice tych prac budowlanych, to w ocenie Skarżącego znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Celem naświetlenia zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08).

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawcy spornych faktur: D., STOWARZYSZENIE [...] , L.., K. i S. nie wykonali opisanych w nich usług i dostaw towaru.

Skarżący próbuje wykazać sprzeczności i niekonsekwencje zaskarżonej decyzji w kwestii wykonania Trasy [...], uznając je za fundamentalne dla obalenia wniosków dowodowych organu.

Narracja skargi nie znajduje jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje w zaskarżonej decyzji rzekomych sprzeczności opisywanych w skardze co do wykonania prac budowlanych. Z treści zaskarżonej decyzji nie można wyczytać tezy organu, że drogi i chodniki stanowiące część Trasy [...] nie zostały wykonane. Organ nie neguje istnienia fizycznego rezultatu prac zamawianych u Skarżącego przez głównego wykonawcę J. S.A.

Organ natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący nie próbował ustalić, czy wystawcy faktur wykonali opisane w nich usługi. To samo tyczy się faktur dotyczących towaru (kostek brukowych i krawężników); Skarżący bezkrytycznie przyjął, że S. figurujący na fakturach jest ostatnim (przed Skarżącym) właścicielem tego towaru.

Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych". Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane nie zostały wykonane. Fikcją jest czynność nabycia towaru od S., a nie samo istnienie towaru. I z tego względu faktury nie są zgodne z rzeczywistością.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto, inny niż Wystawca faktur, faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to firma Skarżącego lub jeszcze inne – niż widniejące na fakturach – firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ podatkowy poczynił drobiazgowe ustalenia co do braku wykonania usług przez G. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. i posumował je na stronach 24-26 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie zebranych dowodów. Tym samym nie ma podstaw do przypisywania wykonania fakturowanych usług ani G. W. i jego firmie ani jego rzekomemu podwykonawcy – Firmie Budowlano Usługowo-Produkcyjnej K.

Skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat tego kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie D., nie pamięta kiedy doszło do współpracy z firmą D. i zasadniczo nie pamięta żadnych okoliczności dotyczących wykonania spornych usług, poza ich fakturowaniem i opłacaniem w gotówce (bez świadków).

Z zebranych dowodów wynika, że firma Z. nie miała zdolności technicznych, kadrowych, środków i zaplecza do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz D.. Tenże nie okazał dokumentacji dotyczących fakturowanych usług. Brak takiej dokumentacji także w D. (spaliła się w wraz z samochodem). Z. za 2011 r. – wystawca faktur na rzecz D. nie składał żadnych deklaracji i był wykreślony przez organ podatkowy z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z. nie pamięta ilu pracowników zatrudniał w 2011 r., nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Nie ma więc dowodów, że Z. w ogóle zatrudniał pracowników. Jedyny ustalony jego "podwykonawca" (B.) nie okazał żadnych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie kosztów; nie stawił się na przesłuchanie (trzykrotnie wzywany) powołując się na zły stan zdrowia. Z danych rejestrowych wynika z kolei, że między marcem 2011 r. a listopadem 2012 r. W. A. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Z. nie potrafił podać żadnych szczegółów odnośnie wynajmowanych kontenerów poza tym, że wynajmował je od bliżej niezidentyfikowanego "kolegi".

Sporne faktury są bardzo ogólnikowe, nie pozwalają na identyfikację żadnych szczegółów rozliczanych usług, ani co do wykonanych prac ani co do ich wartości. G. W. nie pamięta żadnych konkretów dotyczących prac brukarskich, mimo że miał za nią otrzymywać znaczne kwoty w gotówce. Z. K. jedynie ogólnikowo potwierdza wykonanie prace, ale nie jest w stanie podać żadnych szczegółów oraz nie dysponuje żadną dokumentacją. Z uwagi na twierdzenia o złym stanie zdrowia wielokrotne wezwania na przesłuchanie Z. K. okazały się bezskuteczne

Cena usług została między G. W. a Z. K. ustalona "z góry". Organ słusznie przyjmuje, że niewiarygodne jest, iż już w styczniu 2011 r. G. W. zna dokładną wartość usług, które zostaną sprzedane Skarżącemu w ciągu całego 2011 r., tym bardziej, że umawiał się na świadczenie usług o różnym charakterze.

Organ trafnie wyłuszczył, że D. zawarł umowę z firmą Z. K. w dniu [...] stycznia 2011 r. za konkretnie wskazaną kwotę 500.00,00 zł netto, a które następnie odsprzedał firmie Skarżącego na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r., w której nie określono wartości wynagrodzenia za te usługi. Z kolei T. nabył usługi od firmy D. (umowa z dnia [...] stycznia 2011 r.) w celu realizacji umów zawartych z J. S.A., ale pierwsza umowa na świadczenie usług z J. S.A. została zawarta dopiero w dniu [...] kwietnia 2011 r.

W ocenie Sądu niewiarygodne jest zawieranie wiążących umów wykonawczych w takich warunkach; przy czym nie były to umowy warunkowe lub wstępne. Cała architektura fakturowania została więc przygotowana parę miesięcy przed tym, zanim Skarżący wiedział, że usługi zostaną zamówione u niego. W normalnych warunkach rynkowych Skarżący narażałby się na ryzyko kar finansowych lub oszustwa związanego z niewywiązaniem się z umowy. Nie przekonuje Sądu twierdzenie, że umowa z J. S.A. była w styczniu 2011 r. w fazie negocjacji, a w razie nie dojścia jej do skutku zerwano by umowę z D. To wskazuje, że Skarżący musiał już wtedy (w styczniu 2011 r.) liczyć się z tym, że bez względu na wynik negocjacji z głównym wykonawcą nie narazi D. na żadne straty finansowe związane z zerwaniem umowy, bo D. nie miała zamiaru ani możliwości wykonania zawartej umowy.

Nie można przyznać racji Skarżącemu co do wykonania usług reklamowych na budowie. Nawet gdyby skutkiem niewiedzy o Skarżącego o zakazie umieszczania reklam zostały one jednorazowo faktycznie powieszone, to niewiarygodne i nielogiczne jest twierdzenie, że Skarżący dalej zamawiał tablice i banery od firmy D. W., a także od firmy Stowarzyszenie [...], cyklicznie w drugiej połowie 2011 r. Nie ma sensu zamawianie banerów i tablic reklamowych, skoro nie można ich wieszać.

Organ trafnie odnotował fakt wydania decyzji wobec Z. K. określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") m.in. z powodu wystawiania tzw. pustych faktur na G. W.. Organ wskazuje na trudności w kontakcie z G. W., i właśnie to może być realnym powodem, że analogicznej decyzji nie wydano także wobec niego, a nie – sugerowane przez Skarżącego – odmienności w ocenie zebranych dowodów.

Skarżący wytyka, że kontrola i postępowanie podatkowe prowadzone wobec Z. K. było dotknięte wadami. Sąd wskazuje jednak, że w granicach badanej sprawy nie mieści się ocena legalności decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Jak wskazuje treść zaskarżonej decyzji organ nie poprzestał jedynie na włączeniu wspomnianej decyzji do akt tej sprawy, ale przełożył ustalenia dowodowe z innego postępowania na grunt niniejszej sprawy. Ta decyzja była jednym z wielu dowodów ocenianych przez organy podatkowe i organ nie traktował jej jako dowodu zupełnego, determinującego wynik sprawy Skarżącego.

Organ odwoławczy krytycznie ocenił kosztorysy napraw sprzętu okazane w postępowaniu drugiej instancji (strona 26-27 uzasadnienia decyzji). Z ich treści wynika że opisują prace wymagające wiedzy specjalistycznej. Nie ma żadnych dowodów wskazujących, kto wykonał opisane prace. Nie można więc uznać, że faktury opisują w tym zakresie rzeczywiste prace wykonane przez ich wystawcę.

Odnosząc się do zarzutów skargi nie oznacza to jednak, że pojazdy na budowie się nie psuły i nie były naprawiane albo, że poważne awarie były naprawiane doraźnie, na miejscu, czyli na budowie. Organy takiej tezy nie stawiają. Brak jest jednak dowodów, że usługi naprawy pojazdów wykonywała firma D. lub jej podwykonawca. I to przesądza o zanegowaniu prawa do zaliczenia kwot ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodzić się należy z organami, że nie ma przekonujących dowodów, iż to D. lub jej podwykonawca (Z. K.) wykonali sporne usługi. Przeciwko dowodom wskazanym przez organ podatkowy Skarżący przeciwstawia jedynie ogólnikowe wyjaśnienia G. W. i Z. K., niepoparte dokumentacją poza ogólnikowymi umowami i kwestionowanymi fakturami, a także po wielokroć powtarzanym twierdzeniem, że prace budowlane finalnie zostały wykonane i odebrane przez A..

Wedle organu duże znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej mają zeznania pracowników Skarżącego. Zasadniczo nie potwierdzają oni wersji zdarzeń forsowanej przez Skarżącego.

Co istotne pracownicy Skarżącego (jak wynika z ich zeznań) nie mieli kontaktu z żadnymi podwykonawcami Skarżącego, nie widzieli też żadnych banerów, reklam firmowych, jak również tablic reklamowych firmy T. poza naklejkami (o formacie A4) na pojazdach. Skarżący próbuje deprecjonować zeznania swoich pracowników podkreślając, że jako pracownicy fizyczni, skoncentrowani na swoim odcinku robót, nie mieli prawa posiadać wiedzy o podwykonawcach. Twierdzenia Skarżącego nie przekonują. Rzecz jasna do obowiązku pracowników Skarżącego, zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, nie należy analiza sposobu działania firmy Skarżącego. Nie musieli posiadać wiedzy o podwykonawcach, ale mogli ją posiadać. Znamienne jest, że z podwykonawcami lub pracownikami podwykonawców nie zetknęli się przez cały badany okres. Normalnym jest, że pracownicy wykonujący podobną pracę w pobliżu zwykle się kontaktują, albo chociaż mają ogólną orientację, że Skarżący zamiast zlecać pracę swoim pracownikom lub zwiększać zatrudnienie u siebie wynajmuje do tego inne osoby. Zdaniem Sądu można zakładać, że gdyby na terenie budowy rzeczywiście przebywali pracownicy innych firm (podwykonawcy nie byli formalnie akceptowani), to taki fakt zostałby dostrzeżony przez pracowników Skarżącego, nawet ogólnie. To, że pracownicy Skarżącego wykonywali pracę fizyczną nie oznacza, że zupełnie nie orientują się, co dzieje się na budowie i nie potrafią dostrzec innych ludzi, którzy wykonują pracę (roboty brukarskie), która w istocie była dla nich przeznaczona (brukarz W. W.) lub której wykonanie wspomagają dowożąc materiały budowlane (kierowcy ciężarówek Skarżącego) albo wykonując ziemne prace porządkowe.

Roboty budowlane wykonywano na jednym obiekcie. Niemożliwe więc jest, aby pracownicy Skarżącego nie natknęli się, choćby przypadkiem, na innych robotników (pracowników podwykonawców) wykonujących podobną pracę jak oni (pracę brukarską lub transportową, roboty ziemne). Niemożliwe, aby pracownicy innych firm podwykonawczych byli tak zakonspirowani na budowie, że nikt ich nie widział.

Okazją do spotkania "pracowników podwykonawców" mogła być nie tylko praca, ale wspólny udział w szkoleniach z pomocy przedmedycznej. Jak się okazuje, o czym mowa poniżej, nie ma przekonujących dowodów, że takie szkolenia się odbyły.

Z tych powodów, w ocenie Sądu organ zasadnie dał wiarę spójnym zeznaniom pracowników Skarżącego, a nie wyjaśnieniom jego samego.

Kolejne sporne faktury wystawiło STOWARZYSZENIE [...] (reprezentowane przez G. W.), jako wykonanie umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie: usług szkoleniowych, usług reklamowych (montaż gotowych banerów itp.).

Z treści zeznań 18 świadków wynika, że tylko dwóch świadków potwierdziło fakt uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników. Z tym, że dwaj świadkowie potwierdzający udział w takim szkoleniu musieli uczestniczyć w jakichś innych szkoleniach niż wykonywane przez G. W. na rzecz firmy Skarżącego w badanym okresie: A. M. został zatrudniony 14 października 2011 r., a więc parę miesięcy po wystawieniu spornych faktur, a E. O. nie był pracownikiem Skarżącego.

Tego typu szkolenia mają istotne znaczenie w razie wypadku. Pracodawcy powinno zależeć, aby pracownicy wykonujący pracę w niebezpiecznym środowisku (teren budowy drogi ekspresowej) potrafili odpowiednio zareagować w sytuacji zagrażającej życiu lub zdrowiu. Dla uniknięcia ryzyka własnej odpowiedzialności pracodawcy - Skarżącemu powinno zależeć na dokumentowaniu szkoleń. Ani Skarżący ani G. W. nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, np. w postaci listy osób uczestniczących w tym szkoleniu, mogących potwierdzić, że takie szkolenia były przeprowadzone. Jedynym dowodem na prowadzenie tego typu szkoleń jest twierdzenie Wystawcy faktury i Skarżącego, przeciwko czemu organ stawia jednak zeznania licznych świadków, którzy wprost zaprzeczają takiemu szkoleniu lub go nie pamiętają. Rację w tym sporze Sąd przyznaje organowi.

Skarżący twierdzi, że w szkoleniu uczestniczyli też pracownicy podwykonawców. Jak wyżej wskazano, owych "pracowników podwykonawców" na budowie nikt nie widział, nikt nie zna ich personaliów, więc nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie przesłuchiwał osób nikomu nieznanych.

Z tych względów nie było potrzeby badania certyfikatu G. W. do prowadzenia szkoleń z zakresu pomocy przedmedycznej lub przesłuchiwanie lekarza L. B., która wedle wyjaśnień G. W. miała mu pomagać w tych szkoleniach. Skoro świadkowie nie potwierdzają faktu takiego szkolenia, to nie ma potrzeby ustalania, kto ewentualnie mógłby takie szkolenie prowadzić lub prowadził je, ale w innych okresach.

Zaznaczyć należy, że niektórzy świadkowie potwierdzają szkolenie z zakresu BHP, co nie jest tożsame ze szkoleniem z pomocy przedmedycznej. Organ faktu takiego szkolenia (z BHP) nie podważa W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano wydatków związanych z zakupem usług w zakresie szkolenia BHP. Zakwestionowano jedynie wydatki wynikające z faktury nr 6/09/2011 z dnia 29 sierpnia 2011 r. na kwotę netto 4.000,00 zł dotyczące szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników.

Zdaniem Sądu organ miał uzasadnione podstawy, aby uznać za niewiarygodne i niezgodne z życiowym doświadczeniem zeznania dotyczące wykonania usług reklamowych przez firmy G. W.

Okoliczności wykonania ulotek reklamowych, wizytówek, długopisów są niejasne, wedle zeznań G. W. zostały wykonane przez jego dziecko. Świadek nie wiedział, jaką techniką było to wykonane, nie potrafił powiedzieć, na jakim papierze były wykonane wizytówki i ulotki reklamowe – od niepełnoletniego syna otrzymywał bowiem gotowy produkt. Nie ma dowodów, że firma G. W. miała materiały i sprzęt niezbędny do wykonania tablic informacyjnych, nadruków na długopisach, banerów.

Tylko jeden świadek, z 16 pracowników Skarżącego, A. M. (zatrudniony również w czasie składanych zeznań) potwierdził, że widział gdzieś na płocie wzdłuż trasy [...] baner reklamowy T.. Pozostali pracownicy widzieli jedynie naklejki (formatu A4) na maszynach i samochodach.

Nawet gdyby, zgodnie z wersją Skarżącego, banery i tablice informacyjne zostały, wbrew obowiązującemu zakazowi wydanemu przez J. S.A., raz powieszone (przez omyłkę) na terenie budowy to nielogiczne było ich dalsze cykliczne zmawianie w firmach G. W. w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Takie banery i tablice byłyby bowiem bezużyteczne wobec zakazu ich wieszania.

Organ zrealizował w toku postępowania żądania Skarżącego dotyczące oględzin miejsc, gdzie miały wisieć banery i stwierdził, że takiego baneru nie było w maju 2013 r. i nie ma obecnie (adres K.), a przy ul. [...] wisi nowy baner (oględziny 7 marca 2016 r.). Opis oględzin zamieszczony został na stronie 30 zaskarżonej decyzji.

Nadto organ wykazuje, że wzory banerów posiadane przez wystawcę faktury i Skarżącego są różne.

Suma tych ustaleń dowodowych nakazuje przyznać rację organowi w sporze uznając niewykonanie usług reklamowych na rzecz Skarżącego przez firmy G. W..

Zebrane dowody wskazują, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę L. nie odzwierciedlały rzeczywistości i nie dokumentowały faktycznej czynności gospodarczej. Ewidentne jest, że tenże pełnił rolę tzw. "słupa", pośrednika wystawiającego puste faktury.

Skarżący podaje tylko ogólniki co do okoliczności nawiązania współpracy z T. H., z ogłoszenia lub z Internetu, a T. H. zaprzecza znajomości Skarżącego. Skarżący nie wiedział, komu przekazywał gotówkę (169.248,00 zł), brak jest pokwitowania przekazania pieniędzy, nie wiedział też, kto mu dostarczał faktury od T. H.

Zestawiając zeznania Skarżącego i T. H. organ zasadnie przyznaje wiarę T. H., który w zeznaniach odkrywa kulisy działania grupy przestępczej i przyznaje się do wystawiania pustych faktur; czego skutkiem było określenie mu zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konfrontacja Skarżącego z T. H. byłaby zbędna, skoro się nie znali, a T. H. jednoznacznie i wiarygodnie zaprzecza prowadzeniu realnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do badania karty pojazdu [...] K. J. trzeba podkreślić, że T. H. zaprzeczył znajomości tej osoby. Nawet gdyby K. J. wykonał na rzecz Skarżącej jakieś usługi transportowe, to nie działo się to jednak w ramach usług T. H. – wystawcy faktur. Fakt, że prace budowlane zostały wykonane wskazuje, że jakieś samochody ciężarowe musiały wozić towar na budowie. Możliwe jest, że Skarżący komuś za to płacił w gotówce. Nie ma jednak dowodów, że to były samochody firmy T. H. lub jego pracowników.

W przedmiocie działania w warunkach należytej staranności organ nie wymaga, aby Skarżący permanentnie kontrolował swoich podwykonawców, ale nie można akceptować sytuacji, gdy nie wie o nich prawie nic, poza tym że podmioty te formalnie istnieją, bo do tego sprowadzało się sprawdzenie firmy T. H. w CEiDG.

Biorąc pod uwagę treść zeznań M. K. i W. K. organy prawidłowo uznały, że firma K. nie była rzeczywistym wykonawcą usług wymienionych w dwóch fakturach z 30 września i 30 października 2011 r. Wystawca faktury jednoznacznie wskazuje, że opisana usługa nie została wykonana i podaje okoliczności wystawienia faktur. Organ trafnie zauważył, że w składanych zeznaniach M. K. oraz W. K. obciążyli przede wszystkim siebie, narażając się tym na odpowiedzialność karną. Państwo K. jednoznacznie zaprzeczają wykonaniu prac opisanych w spornych fakturach. Doświadczenie życiowe zaś wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast złożone zeznania niewątpliwie działają przeciwko nim poprzez przyznanie się do wprowadzenia do obrotu tzw. pustych faktur.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozbawienia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czterech faktur zakupowych od firmy S. organ wykazał, że pod adresem działalności nie ma możliwości przetrzymywania materiałów brukarskich. Tenże nie opłacał zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, od zleceniobiorców, w tym okresie nie posiadał samochodu do transportu, nie składał deklaracji VAT-7 i nie deklarował nabyć towarów. Wystawca faktur nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego umożliwiającego nabycie i następnie dokonanie sprzedaży materiałów brukarskich na rzecz firmy Skarżącego. Organ zasadnie przyjął, że nie ma dowodów, że S. T. handlował materiałami brukarskimi, w tym że sprzedawał je Skarżącemu. Nie stoi to w konflikcie z twierdzeniem Skarżącego, że samodzielnie zaopatrywał się w materiał brukarski zastępując ten uszkodzony w wyniku prac, a dostarczony przez głównego inwestora J. S.A. Organ nie twierdzi, że Skarżący nie nabywał materiałów brukarskich w ogóle, a jedynie, że nie nabywał tego towaru do S. T. Sąd uznaje ustalenia organu za prawidłowe i oparte na dowodach.

Ujawnione przez organ podatkowy okoliczności spornych transakcji uzasadniają twierdzenie organu, że Skarżący winien mieć świadomość, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich czynności świadczenia usług lub dostawy towaru. Generalnie Skarżący interesował się tym, aby prace budowlane zostały wykonane, natomiast o swoich rzekomych podwykonawcach wiedział tylko tyle, że formalnie istnieją. Ich zdolność i kompetencje do wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach pozostawały poza sferą zainteresowania Skarżącego. Nie można tego tłumaczyć zwyczajami przyjętymi w branży budowlanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie istnienia faktury i ogólnego twierdzenia o wykonaniu usługi i zapłacie gotówkowej, abstrahując od tego, kto w rzeczywistości wykonał usługi oraz dostarczył towar.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. ze zm., dalej "u.s.d.g."), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Sposób rozliczania się Skarżącego z D. (faktury na kwotę 601.285,50 zł.) naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Podkreślić przy tym należy, że chociaż według Skarżącego płatność została uregulowana w formie gotówkowej, to nie było świadków przekazywania pieniędzy.

Także inne sporne faktury były, wedle twierdzenia Skarżącego, opłacane gotówką, przy czym często nie wiadomo, kto kwitował jej odbiór. Skarżący musiał zakładać, że w ten sposób bierze udział w oszustwach podatkowych innych osób.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że brak odpowiedniego udokumentowania transakcji wyklucza je z kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zakwestionowanych przez organ kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, to jest wydatków, które w ocenie organu wprawdzie zostały poniesione, lecz nie miały związku z przychodem, Sąd także podziela stanowisku organu w tym zakresie.

Organ ustalił, że firma H. (matka G. W.) nabyła do firmy T. (zmarł) usługi rekultywacji terenu pod budowę drogi i następnie fakturowała je na Skarżącego. Organ zasadnie uznał, że te usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, bo do zakresu zadań firmy Skarżącego nie należała rekultywacja terenu pod budowę trasy [...]. Nie ma związku tej usługi z czynnościami wykonywanymi na rzecz J. S.A., mimo że Skarżący je tak przyporządkował.

W kwestii oświadczenia informującego, że sporne faktury zostały błędnie opisane jako "rekultywacja terenu pod budowę drogi" w związku z czym została "poprawiona" nazwa wykonanej usługi na "roboty ziemne w ramach budowy drogi [...]" organ ma rację twierdząc, że czas okazania tych oświadczeń (jako załączniki do odwołania) może wskazywać, że oświadczenia zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Nie ma dowodu, aby te oświadczenia istniały wcześniej. Brak jest dowodów na wykonanie usługi i nie wiadomo, kto mógł ją faktycznie wykonywać.

Organ miał też przesłanki do zakwestionowania wydatków ujętych w licznych fakturach zakupowych (zakup obuwia, spodni, koszul, drewna do kominka, odtwarzacza MP3, glazury, usługi transportowej, zaprawy do siatki, zaprawy do styropianu, siatki, paliwa do zagęszczarki oraz części do samochodu). Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że te zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo—skutkowym z osiąganymi przychodami,

nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

są odpowiednio udokumentowane.

Ciężar rzetelnego udokumentowania wydatków wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności spoczywa zawsze na podatniku. Sposób uprawdopodobnienia prawidłowości rozliczenia wydatków należy uznać wówczas za właściwy, jeżeli będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak punktuje organ na stronach 49-51 zaskarżonej decyzji, mimo dążenia do uzyskania wyjaśnień te składane przez Stronę w toku postępowania okazały się bardzo ogólne i nie przedstawiają żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną opodatkowana działalnością gospodarczą.

Także w skardze zarzucając wady postępowania dowodowego Skarżący nadal nie potrafi przekonująco argumentować np. związku zakupu drewna kominkowego z czynnościami opodatkowanymi. Kupiono je 1 września 2011 r., a więc nie była to jeszcze jesień lub zima, aby ogrzewać się przy ognisku na budowie.

Nadal nie wskazano, w jakich miejscach była potrzeba usuwania szkód budowlanych przy użyciu zaprawy do siatki i styropianu. Nie jest wiarygodne, aby Skarżący wyrządzając szkody podczas budowy Trasy [...] nie miał odnotowanych zgłoszeń i roszczeń z tego tytułu.

Podatnik nie potrafił we właściwym czasie, w toku postępowania podatkowego, odpowiadając na wezwania organu podatkowego podać związku opisanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Pasywność Skarżącego w dowodzeniu korzystnych dla siebie okoliczności nie może prowadzić do wadliwości decyzji. Skoro Skarżący nie podejmuje inicjatywy dowodowej, podając weryfikowalne informacje i zbywa organ podatkowy ogólnikowymi stwierdzeniami to nie może oczekiwać, że organ sam będzie szukał związku przyczynowo-skutkowego zakupów z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodu, np. przeszukując wszystkie nieruchomości i ruchomości, aby sprawdzić gdzie np. znajduje się kupiony odtwarzacz MP3 i jaki jest jego związek z wykonywanymi pracami budowlanymi lub szukając u Skarżącego zagęszczarki, do której odliczał kupione paliwo.

Sąd zgadza się z oceną organu, że zebrany i właściwie oceniony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, wbrew zapisom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług od PRZEDSIĘBIORSTWO PRODUKCYJNO HANDLOWE H. oraz wydatki wymienionych w tabelach na stronach 63-66 decyzji organu pierwszej instancji, które to wydatki nie mają związku z uzyskanym przez Stronę przychodem.

Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz bezpieczeństwa prawnego, tj. art. 2, zasady praworządności, tj. art. 7 oraz art. 83 i art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez bezprawne i bezzasadne pozbawienie podatnika jego własności oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02) i art. 4, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 16, art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej z dnia 6 września 2011 r.

Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPC, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (powołane na stronie 9 skargi wyroki z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii i z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii).

Należy jednak podkreślić, że w stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. Trybunał orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Skarżącemu umyka jednak, że organy nie zarzucają mu braku wiedzy o tym, że Wystawcy faktur byli oszustami podatkowymi. Organy podatkowe, opierając się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, doszły jedynie do przekonania, że czynności sprzedaży udokumentowane konkretnymi fakturami wystawionymi przez ww. Wystawców faktur nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych zakwestionowanych fakturach. To, w połączeniu z zasadą, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, lecz należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, którą podatnik chce ująć w koszty, spowodowywało, że organ nie uznał kosztów uzyskania przychodu w wysokości deklarowanej przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ingerencja państwa w prawo własności Skarżącego nie jest nadmierna, gdyż organy wykazały, że nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach. Czyni to niezasadnymi także podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób prawidłowy, zapewniając Skarżącemu czynny udział w nim (z którego to prawa Skarżący aktywnie korzystał). W szczególności postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz procesowego, a dokonane przez organy ustalenia były prawidłowe, zaś sama decyzja prawidłowo uzasadniona.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16: "Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania." – co należy, w ocenie Sądu, odnieść do niniejszej sprawy

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że faktury wystawione przez Wystawców faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także ustalenia organów co do braku związku z przychodami wydatków poniesionych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego H. oraz wydatków Strony wyszczególnionych w tabelach na stronach 63-66 decyzji organu pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd dostrzega też, że mimo poważnych trudności w pozyskaniu wiedzy od świadków (G. W., Z. K.) związanych z unikaniem stawienia się na wezwania organu, brakiem dostępu do dokumentacji lub jej zniszczeniem organ wykazał się należytym dążeniem do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Angażowano też do współpracy inne organy podatkowe. Nie można więc zarzucić organowi, że bezpodstawnie uchylał się do pozyskiwania dowodów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich rzekomych podwykonawców (Z. K.), z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania wobec włączenia dowodów ze źródeł osobowych z innych postępowań (i braku ich ponowienia). Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 marca 2011, sygn. akt II FSK 399/10; z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). W wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Było to tym bardziej uzasadnione w przypadku, gdy mimo podjętej przez organ próby przesłuchania świadka do takiego przesłuchania nie doszło z uwagi na brak stawiennictwa świadka.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżący prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 123 § 1, art. 124 i art. 139 O.p.) oraz przepisów procesowych tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 O.p., art. 210 § 4 O.p. a także art. 2a O.p; rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku z innymi przepisami.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże w ocenie Sądu organ należycie uzasadnił swoje stanowisko, przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14): "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest zatem chybiony. Organ nie musi odnosić się do każdego z zarzutów odrębnie, roztrząsać odrębnie każdego argumentu podniesionego w odwołaniu i oceniać odrębnie każdy przywołany dokument. Może przedstawić uzasadnienie decyzji grupując powiązane ze sobą wątki i powiązane z nimi zarzuty, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, i formułując wspólną dla nich ocenę.

Odnosząc się do zarzutu obrazy zasady wyrażonej w art. 2a O.p. trzeba podkreślić, że ten przepis nie dotyczy wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, aby przepisy prawa materialnego w oparciu, o które podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie budziły wątpliwości w ich stosowaniu, a tym bardziej by były to wątpliwości nieusuwalne w drodze metod wykładni prawa.

Informacja o ustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do zarzutów odwołania (art. 227 § 2 O.p.) faktycznie jest zbyt ogólnikowa, co trafnie podniesiono w skardze (strona 12-13). Naruszono tym samym wskazany przepis, ale nie można uznać, że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżącemu też nie udało się takiego wpływu wykazać. Wbrew twierdzeniu Skarżącego brak wystarczającego ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów nie świadczy to tym, że materiał dowodowy przekazany organowi drugiej instancji jest niekompletny i organ ten nie może dokonać jego oceny. Powołany w skardze wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08 jest, po pierwsze uchylony, a po drugie dotyczył zupełnie innej kwestii, a mianowicie braku ustosunkowania się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do zasadniczej części argumentacji strony. W żadnej mierze tez tego wyroku nie można przekładać na informację organu pierwszej instancji do organu drugiej instancji o ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania.

Mimo wniosku Skarżącego formułowanego w skardze Sąd nie dostrzega potrzeby zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy są obudowane licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, które Skarżący zna, obszernie je powołując w swojej skardze. Organ korzysta z tego samego dorobku orzeczniczego, który przywołuje Skarżący, ale wyciąga inne wnioski z zebranych dowodów.

Nie ma w niniejszej sprawie problemów prawnych wymagających angażowania Trybunału Konstytucyjnego. Jest rozbieżność między Skarżącym a organem co do oceny dowodów, ale tego problemu Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na swoje kompetencje i zdania, rozstrzygnąć i tak by nie mógł. Jest to zadanie organu podatkowego i krajowych sądów administracyjnych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, art. 22 § 1 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy do pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w sytuacji stwierdzenia przez inne organy podatkowe, że kontrahenci Skarżącego nie rozliczyli uzyskanego przychodu bądź zataili informacje o faktycznym dostawcy towarów lub wykonawcy usług. W niniejszej sprawie poprawnie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które wprawdzie zostały przez niego poniesione, lecz nie miały związku z uzyskanym przychodem, a dodatkowo, że część faktur, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowała faktycznie dokonanych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że wnioski te zostały wyprowadzone w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego jedynie częścią były dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych, a następnie włączone do niniejszego postępowania. W ocenie Sądu zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich rzekomych podwykonawców (Z. K.), z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Następnie na podstawie tych dowodów oraz pozostałych dowodów zebranych w sprawie organ ocenił, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo, wobec kwestionowania przez Skarżącego zgodności z prawem art. 150 § 4 O.p., wprowadzającego instytucję doręczenia zastępczego, w zakresie, w jakim ten przepis sankcjonuje możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec podatnika nieobecnego i nieposiadającego wiedzy o wszczętym postępowaniu, wskazać należy, że zarzuty związane z doręczeniem zastępczym Skarżący formułuje odnośnie innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego (strona 21 skargi), przez co nie mogą one być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu.

Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.