Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 534/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003 r. o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki Przedsiębiorstwa "A" kwotę 700,- zł /słownie: siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w punkcie I decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2003 r. w sprawie nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 7, art. 9 ust. 1 , art. 15, art. 16, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawy) określił dla Przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w N., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...]zł i różnicę - zaniżenie podatku [...]zł. Uzasadniając stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zapłaconej bankowi prowizji przygotowawczej od udzielonego kredytu w walucie obcej (umowa kredytowa z [...]2000 r.), w części w jakiej zaciągnięty kredyt przeznaczony został na sfinansowanie zakupu licencji od firmy "B" na podstawie umowy z dnia [...]2000 r. oraz zawyżeniem odliczenia z tytułu darowizn o kwotę [...]zł, wpłaty na Społeczny Komitet na rzecz budowy kanalizacji ulic: [...],[...] i [...] w N. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono między innymi, iż przedsiębiorstwo "A" w N. w 2000 r. obciążona została przez kontrahenta szwedzkiego - firmę "B" z siedzibą w [...] G., kwotą [...]DEM tytułem opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego "[...]", zgodnie z umową licencyjną z dnia [...]2000 r. Na okoliczność tej transakcji Spółka przedłożyła uwierzytelnione tłumaczenie umowy licencyjnej z dnia [...]2000 r., dokonane przez tłumacza przysięgłego języka szwedzkiego i fakturę (sporządzoną w języku angielskim) Nr [...] z dnia [...]2000 r. wystawioną przez firmę "B" na kwotę [...]DEM. Faktura zawierała informacje o banku i numerze konta o treści: Bank Populaire; Account No. [...]; Swift: [...]. Znakiem towarowym, zgodnie z obowiązującymi w 2000 r. przepisami ustawy z dnia 31.01.1985 roku o znakach towarowych (Dz.U. z 1985 roku Nr 5, poz. 17 z późn. zm.; dalej ustawa o znakach towarowych), może być znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Znak towarowy uzyskuje ochronę poprzez jego rejestrację (art. 10 ust. 1 ustawy o znakach towarowych). Uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, zawierając z nim umowę licencyjną (art. 17 ustawy o znakach towarowych). Poprzez umowę licencji licencjodawca udziela licencjobiorcy upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego na warunkach określonych w umowie. Z przedłożonej umowy licencyjnej wynika, iż Licencjodawca jest firma "B" z siedzibą w G., natomiast Licencjobiorcą jest przedsiębiorstwo "A" w N. We wstępnej części umowy zawarte jest stwierdzenie, iż " Licencjodawcą jest przedsiębiorstwo handlowe o znanej renomie i posiadające znak towarowy mający zdolność rejestrową "[...] " oznaczające towary o wysokiej jakości. W oparciu o tę zasadę firma "B" udziela Licencjobiorcy licencji z prawem wyłączności do użytkowania powyższego znaku towarowego w Polsce i Europie Środkowej". Z dalszej części umowy wynika między innymi, iż: umowa obowiązuje przez okres 10 lat, używanie znaku towarowego "[...] " powinno odbywać się poprzez umieszczanie znaku na towarach wyprodukowanych przez Licencjobiorcę, wprowadzaniu tych towarów na rynek oraz poprzez umieszczanie znaku na dokumentach używanych w związku z wprowadzaniem towarów na rynek oraz stosowaniu znaku w reklamie; Licencjobiorca zobowiązuje się do używania znaku towarowego "[...]" wyłącznie do oznaczania towarów o wysokiej jakości, Licencjodawca zobowiązuje się do wykonywania zadań marketingowych i innych zadań, w celu umożliwienia wejścia na rynek skandynawski towarów wykonanych przez Licencjobiorcę i oznaczonych znakiem towarowym "[...]" (§ 3 umowy), a także do opracowania w trakcie trwania umowy przynajmniej dwa razy w roku kolekcji produktów na zlecenie Licencjobiorcy (§ 4 umowy), Licencjobiorca zapłaci za licencję kwotę [...]DEM, według faktury wystawionej przez Licencjodawcę. Ustalono, że w celu uregulowania powyższego zobowiązania Spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej (DEM) w Banku Handlowym. Przekazanie kwoty [...] DEM (tj. kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o zryczałtowany podatek dochodowy od należności licencyjnych pobrany przez płatnika i zadeklarowany do Urzędu Skarbowego) na rzecz firmy "B" za pośrednictwem Banku Handlowego nastąpiło [...] 2000 r. Zakup licencji Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne, z okresem amortyzacji 5 lat, to jest według stawki amortyzacyjnej 20% rocznie. W 2000 roku Spółka nie dokonała naliczenia odpisu amortyzacyjnego od w/w licencji. Takich naliczeń dokonuje począwszy od [...] 2001 r. W związku z powyższą transakcją, do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Spółka zaliczyła jedynie prowizję przygotowawczą od kredytu zaciągniętego w Banku Handlowym, który w 77,3% przeznaczony został na spłatę zobowiązania wynikającego z faktury Nr [...] z [...] 2000 r. Powyższa transakcja w świetle dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli, wzbudziła zdaniem organu podatkowego wątpliwości co do jej wiarygodności. Wyjaśnienia Spółki poczynione w kwestii zakupionej licencji były ogólnikowe i zdaniem organu podatkowego niewystarczające do jednoznacznego uznania transakcji za wiarygodną. Dlatego też urząd korzystając z możliwości kierowania pism do administracji podatkowych innych państw, na podstawie odpowiednio zawartych konwencji, zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wystąpienie do Krajowego Urzędu Podatkowego Królestwa Szwecji o sprawdzenie rzetelności wyżej omówionej transakcji. Ministerstwo Finansów przekazało informacje udostępnione przez szwedzkie organy podatkowe. Z pierwszego pisma wynikało, że szwedzkie organy podatkowe ustaliły, że spółka firma "B" istnieje i prowadzi działalność gospodarczą w G. Wyłącznym właścicielem Spółki jest Pan W.W. Firma "B" jest spółką matką wobec firmy "C", która prowadzi sklep biżuteryjno-złotniczy w G. Ponadto firma "B" prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży jednorazowych prześcieradeł do Polski oraz świadczenia usług doradczych i konsultacyjnych dla szwedzkich przedsiębiorców w zakresie działalności na rynku polskim oraz usług doradczych dla polskich klientów. W toku kontroli dokumentów księgowych Spółki nie stwierdzono jednakże istnienia umowy licencyjnej ani też jakichkolwiek dokumentów zapłaty miedzy szwedzkim podmiotem a polska firmą przedsiębiorstwem "A". Transakcje te nie zostały odzwierciedlone w księgach rachunkowych szwedzkiej Spółki. Jedynym widocznym powiązaniem szwedzkiego podmiotu z przedsiebiorstwem "A" były odzwierciedlone w dokumentach rachunkowych firmy koszty dokonanych przesyłek pocztowych. Organy podatkowe Szwecji wskazały, iż w dniu [...] 2002 r. Pan W. został skonfrontowany z informacjami oraz dokumentami przesłanymi przez Urząd Skarbowy. Miał oświadczyć, iż fakturę wystawił osobiście, lecz "ten interes" nigdy nie został zrealizowany (Pan W. nie wytłumaczył dlaczego). Ponadto oświadczył, iż ta transakcja nie została nigdy odzwierciedlona w dokumentach rachunkowych Spółki (cytując powiedział, iż "to nie jest przedstawione w rachunkowości ani tu ani tam "). Na pytanie o konto bankowe podane na fakturze, Pan W. oświadczył iż nie jest pewien do kogo ono należy, w każdym razie nie należy do spółki firma "B". Ponadto szwedzkie organy podatkowe stwierdziły, że znak towarowy [...] nie został zarejestrowany w szwedzkim Biurze Patentowym oraz, że wątpią w istnienie tego znaku i jego ewentualna wartość. Strona wezwana do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do faktów podanych przez szwedzkie organy podatkowe, między innymi podała, że: w [...] 2000 r. Spółka przedsiębiorstwo "A" wyraziła zgodę na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej z dnia [...] 2000 r., pod warunkiem, że cesja ta nie będzie się łączyła ze zwyżką kosztów w stosunku do ustalonych w umowie. Należy dodać, że w późniejszej fazie postępowania (w [...] 2003 roku) Strona na okoliczność powyższą przedłożyła swoje pismo z dnia [...].2000 r. kierowane do firmy "B", w którym jednakże brak jakiejkolwiek wzmianki na rzecz kogo cesja taka miałaby być dokonana W [...] 2001 r. przedsiębiorstwo "A" złożyła 4 podania o zarejestrowanie znaku towarowego [...] w Polsce, uzyskując stosowne potwierdzenie Urzędu Patentowego RP, a także nadmieniono, iż Spółka rozpoczęła produkcję spodni ze znakiem [...] wprowadzając na rynek nowe modele i nowe rodzaje tkanin kupowanych za granicą dzięki umowie licencyjnej na preferencyjnych warunkach. Spółka wskazała, że [...] 2002 r. wystąpiła do firmy "D" w V. o potwierdzenie, że firma ta wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez przedsiębiorstwo "A" z firmą "B" umowy o korzystanie ze znaku towarowego [...]. Jednocześnie zobowiązała się oświadczenie powyższej firmy przekazać niezwłocznie po jego otrzymaniu. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie przedłożyła organowi żadnych materiałów w tym zakresie. Za znamienne uznano, że dopiero wtedy kiedy przedsiębiorstwu "A" okazano ustalenia dokonane przez szwedzkie władze podatkowe co do tego, iż przedmiotowa transakcja nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji szwedzkiej firmy "B" i zobowiązano do odniesienia się do stwierdzonych faktów - Spółka wzmiankowała o firmie "D" w V., to jest podmiocie, którego nazwa nigdzie dotychczas się nie przewijała. Skoro firma ta, jak wskazuje to Spółka w piśmie z dnia [...] 2002 r., wstąpiła w ogół praw i obowiązków licencjodawcy, to stosownie do treści § 3 i § 4 umowy z dnia [...] 2000 r. ciążą na niej określone w umowie obowiązki, np. wykonywanie zadań marketingowych czy też opracowywanie dwa razy w roku kolekcji produktów na zlecenie licencjobiorcy. Zgromadzony w postępowaniu materiał w żadnym fragmencie nie potwierdza wykonania takich zadań przez wyżej wymienioną firmę, ani też przez żadną inną. Przedstawiciele Spółki nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów. Dnia [...] 2003 r. M.M. - Prezes Zarządu Spółki został przesłuchany w charakterze świadka i między innymi, na zapytanie: cyt. "czy firma przedsiębiorstwo "A" sprawdzała fakt zarejestrowania znaku towarowego [...] na terenie Królestwa Szwecji i czy w związku z tym posiada dokumentację " - zeznał - cyt. "Wiedzieliśmy, że ten znak nie jest zarejestrowany w Szwecji. Uzgodnienia przed zawarciem kontraktu były, że znak zostanie zarejestrowany w RP przez przedsiębiorstwo "A" bez ograniczeń terytorialnych." M.M. nie udzielił odpowiedzi na część pytań. Wskazał, że firma przedsiębiorstwo "A" z tytułu przedmiotowej transakcji osiągnęła wymierne korzyści, jednakże wypowiedzi tej świadek nie udokumentował w żaden sposób. Przy drugim piśmie Ministerstwo Finansów przekazało kolejne informacje udostępnione przez szwedzkie organy podatkowe. Wynika z niego, że W.W. (który obecnie odbywa karę więzienia za dokonanie przestępstw podatkowych w latach 1994 – 2002) utrzymuje, że swoje prawa i zobowiązania związane ze znakiem towarowym [...] przekazał przedsiębiorstwu w Lichtensteinie o nazwie firma "D" (poprzednia nazwa: firma "E"). Osobą reprezentującą to przedsiębiorstwo jest Pan M.K. zamieszkały w Lichtensteinie. Zeznał również, że pieniądze przekazane z Polski do Banku Populaire w kwocie [...] DEM zostały przekazane przedsiębiorstwu firma "E" w związku z przejęciem kontraktu między firmą "B" a Spółką przedsiębiorstwem "A". Szwedzkie organy podatkowe (za pośrednictwem Ministerstwa Finansów) udostępniły dokument z dnia [...] 2000 r., z którego wynika, że firma "B" ceduje prawa licencjodawcy na rzecz firmy "E". reprezentowanej przez Pana M.K., zamieszkałego w Liechtensteinie, a środki pieniężne podlegają przekazaniu na wskazane w tym dokumencie dwa, bliżej niezidentyfikowane, konta w Banku Populaire w następujących kwotach [...] DEM i [...] DEM. Organ podatkowy uznał, że transakcja zakupu licencji, udokumentowana fakturą Nr [...] z dnia [...] 2000 r., wystawioną przez szwedzką firmę "B" i umową licencyjną z dnia [...] 2000 r., nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości. Wskazują na to fakty takie jak to, że transakcja nie została potwierdzona przez stronę szwedzką. W dokumentach spółki firmy "B" nie stwierdzono istnienia umowy licencyjnej, ani też jakichkolwiek dokumentów zapłaty. Transakcja nie znalazła odzwierciedlenia w księgach rachunkowych szwedzkiej spółki. Znak towarowy [...] nie został zarejestrowany w szwedzkim Biurze Patentowym, a szwedzkie organy podatkowe wątpią w istnienie tegoż znaku i jego ewentualną wartość. Ponadto szwedzkie organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli firmy "B" stwierdziły znaczące zaniżenie dochodów firmy w latach 1994-2002, w związku z czym W.W. został skazany przez sąd szwedzki na karę więzienia za dokonanie przestępstwa podatkowego oraz ciężkiego naruszenia zasad księgowości. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że licencjodawca wywiązywał się z obowiązków określonych w § 3 i § 4 umowy licencyjnej z dnia [...] 2000 r. W maju 2001 roku Spółka przedsiębiorstwo "A" zgłosiła znak [...] w Urzędzie Patentowym RP jako znak własny firmy "A". Świadczy o tym to, iż nie wypełniono punktu podań o zarejestrowanie znaku towarowego, które wypełnia się w sytuacji ubiegania się o zarejestrowanie znaku towarowego w takiej samej postaci jak w państwie pochodzenia, a także brak powołania się przed Urzędem Patentowym na umowę licencyjną z dnia [...] 2000 r. Stwierdzono, iż w zasadzie realizacja umowy licencyjnej ograniczyła się do poniesienia przez przedsiębiorstwo "A" wydatku w kwocie [...] DEM. Podkreślenia wymaga fakt, że środki pieniężne dotyczące przedmiotowej transakcji trafiły do banku w Luksemburgu, a firma, która rzekomo weszła w prawa i obowiązki licencjodawcy ma swoją siedzibę w V. w Księstwie Lichtensteinu. Zarówno Księstwo Luksemburga jak i Lichtensteinu zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11.12.2000 r., w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. z 2000 roku Nr 115, poz. 1203). Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 lit. f) w/w rozporządzenia, Księstwo Luksemburga w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze finansowym zaliczane jest do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, a stosownie do § 1 pkt 20 w/w rozporządzenia Księstwo Lichtensteinu jest uznane za kraj generalnie stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raj podatkowy). Wskazano również, że podmiot z tzw. raju podatkowego wszedł w prawa i obowiązki licencjodawcy, a transakcja finalizowana była w końcu 2000 r., kiedy to już wiadomo o szczególnych obowiązkach w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, które od 1.01.2001 r. ciążą na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy ustawy z dnia 09.06.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opublikowanej 27.07.2000 r. w Dz. U. z 2000r. Nr 60 pod poz. 700. Gdyby istotnie znak towarowy [...] posiadał tak dużą wartość, to z pewnością jego twórca nie wyzbywałby się praw z tego tytułu w drodze cesji i to w dodatku na rzecz podmiotu, co do którego nie umiał się precyzyjnie wypowiedzieć. Zwrócono uwagę na to, iż przesłuchiwany w charakterze świadka Prezes Spółki "A" M.M. do protokołu z dn. [...] 2003 r. zeznał, iż to Pan W. wykonując zadania marketingowe licencjodawcy (o których mowa w § 3 pkt 2 umowy licencyjnej) cyt. "umożliwił np. zakup tkanin, które wcześniej były niedostępne, na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Odbywało się to, na podstawie referencji wystawionych przez firmę "B" o firmie "A" np. do firmy "F" Niemcy, B.". W ocenie organu podatkowego, transakcja nie znajdująca potwierdzenia w rzeczywistości, a więc transakcja fikcyjna, nie może wywoływać skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 9 ustawy zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Odrębnymi przepisami, do których odwołuje się ustawodawca jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 roku Nr 121, poz. 591 z późn.zm.), która w art. 20 określa, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Według art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości podstawę zapisów w księdze stanowią tylko dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają miedzy innymi określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, iż przedmiotowa transakcja nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, w zasadzie realizacja umowy licencyjnej polegała jedynie na wypływie środków pieniężnych ze Spółki i z kraju. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących być podstawą innej oceny tej transakcji. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ustawy oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Kosztami uzyskania przychodu będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Strona w toku postępowania podatkowego nie wykazała, iż wydatek w kwocie [...] DEM był racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Należałoby oczekiwać, że wydatek takiego rzędu winien być szczególnie wnikliwie rozważony. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek materiałów świadczących o tym, że podejmowała działania mające na celu rozeznanie czy będzie zbyt na wyroby ze znakiem towarowym firmy "B" tj. firmy, która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niewiele ma wspólnego z branżą odzieżową. Uzasadnionym mógłby być zakup licencji jakiejś firmy liczącej się w branży odzieżowej, której wyroby są znane na rynku. Brak wpływu tej transakcji na znaczący wzrost sprzedaży, a istnienie takiego wpływu jedynie w zakresie kosztów potwierdzają dane z zeznań CIT - 8, dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania wykazane przez Spółkę na przestrzeni trzech ostatnich lat podatkowych. Nadal podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż usług w zakresie przerobu uszlachetniającego na eksport. Głównym odbiorcą usług w 2000 r. jak również w kolejnych latach podatkowych była firma niemiecka "G". Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodu. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazała, iż wydatek na zakup licencji za kwotę [...] DEM poniesiony był w celu uzyskania przychodów. Zapytania urzędu o wykazanie takiego związku kwitowane były ogólnikowymi stwierdzeniami, nie popartymi żadnymi materiałami. Zgodnie z ustaleniami szwedzki organ podatkowy firma "B" jest spółką matką wobec firmy "C", a ponadto zajmuje się działalnością w zakresie kupna i sprzedaży jednorazowych prześcieradeł do Polski oraz świadczeniem usług doradczych i konsultacyjnych dla szwedzkich przedsiębiorców w zakresie działalności na rynku polskim oraz usług doradczych dla polskich klientów. W sytuacji kiedy transakcja zakupu licencji nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, jest transakcją fikcyjną - co wykazało prowadzone postępowanie podatkowe - wszelkie wydatki związane z tą transakcją nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano to wcześniej Spółka w związku z powyższą transakcją do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zaliczyła jedynie prowizję od kredytu, który zaciągnęła między innymi na spłatę zobowiązania wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] 2000 r. Z uwagi na to, że zakup licencji nie może generować kosztów uzyskania przychodów prowizja w części jakiej zaciągnięty kredyt przeznaczony został na sfinansowanie zakupu licencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2000 r. zawyżyła odliczenie z tytułu darowizn o kwotę [...] zł, będącej wpłatą na Komitet Społeczny na rzecz budowy kanalizacji ulic: [...],[...] i [...] w N. W art. 18 ust.1 pkt.1 ustawy ustawodawca wskazał, iż podatnicy podstawę opodatkowania mogą zmniejszyć o darowizny na niektóre cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Darowizna w kwocie [...] zł przekazana na społeczny komitet w celu przyśpieszenia realizacji budowy kanalizacji w obrębie ulic: [...],[...] i [...] w N. oraz ułożenia nawierzchni asfaltowej na tych ulicach ni mieści się w zakresie celów wskazanych w wyżej cytowanym art. 18 ust.1 pkt.1 lit. a) i lit. b). W związku z czym w/w kwota darowizny nie może zmniejszać podstawy opodatkowania za rok 2000.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...] 2003 r. zarzucając zaskarżonej decyzji sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego oraz brak rozważenia w sposób bezstronny i wszechstronny zebranych w trakcie kontroli dokumentów i pozbawienie możliwości ustosunkowania się do ustaleń dotyczących darowizny na rzecz Społecznego komitetu na rzecz budowy kanalizacji i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając wskazano, że Prezes szwedzkiej firmy "B" potwierdził zarówno fakt zawarcia umowy jak i fakt, że wystawił fakturę za użyczone prawo do korzystania ze znaku [...]. Jego twierdzenia, że w jego przekonaniu do transakcji nie doszło jest logiczne, w tym sensie, że za zgodą Spółki "A" dokonał cesji praw i obowiązków płynących z powyższej umowy na osobę trzecią tj. firmę "E", która później zmieniała nazwę na "D" z V. Z informacji uzyskanych od szwedzkich organów podatkowych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów nie wynika, ze znak towarowy nie istnieje, a nadto nie ma żadnego odniesienia co do określenia wartości tego znaku. Zdaniem odwołującej Spółki twierdzenie, że transakcja zakupu licencji nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości jest sprzeczne z zebranym w trakcie kontroli materiałem dowodowym a w szczególności, że umowa o korzystanie ze znaku towarowego została zawarta. Fakt wykonania, czy też ewentualnie niewykonania określonych obowiązków przez licencjonodawcę w trakcie trwania licencji dla bytu samej umowy nie ma żadnego znaczenia. Transakcja została udokumentowana właściwymi zapisami w księgach rachunkowych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, które określają dane wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej jakim był zakup licencji na stosowanie znaku [...]. Transakcja zakupu licencji poprzedzona była procedurą związaną z uzyskaniem kredytu bankowego na ten cel. W trakcie starań Spółka przedstawiła Bankowi zarówno biznes plan tego przedsięwzięcia jak i wskazała sprzedającego. Obie te kwestie były przedmiotem badania przez bank który udzielił kredytu. To że założenia przyjęte w biznesplanie nie do końca zostały osiągnięte, wynika z faktu, że założenia przyjmowane były w 2000 r. w innych realiach gospodarczych w stosunku do tych jakie na skutek załamania gospodarczego i dekoniunktury na rynku wystąpiły w 2001 r. Te okoliczności zadecydowały o tym, że transakcja zakupu znaku [...] nie wpłynęła na znaczący wzrost sprzedaży. Nie zmienia to istoty rzeczy, że w zmienionych warunkach gospodarczych w stosunku do tych jakie istniały w dacie podejmowania decyzji o zakupie znaku firma mozolnie wprowadza i umacnia sprzedaż towarów własnych sprzedawanych ze znakiem [...]. Z tabeli tej sporządzonej przez inspektorów kontrolujących spółkę wynika, że wzrost sprzedaży w kraju produkcji własnej w 2002 r. w stosunku do 2000 r. wyniósł ponad 550%. To, że przedsiębiorstwo "A" funkcjonuje na rynku wykazując rentowność, dowodzi, że założenia gospodarcze, również te oparte o umowę licencyjną były słuszne. Za dowód w części tyczącej znaku Wal mogą służyć takie przykładowo fakty jak możliwość zakupu materiałów do produkcji własnej w niemieckiej firmie z wydłużonym terminem płatności bez jakichkolwiek zabezpieczeń czy gwarancji płatności, czy sprzedaż wyprodukowanych spodni po godziwej cenie i bez zwłoki w płatnościach. To że znak towarowy [...] firma przedsiębiorstwo "A" zgłosiła do rejestracji w polskim Urzędzie Patentowym nie wypełniając pkt.12 podania o zarejestrowanie znaku wynika jedynie z faktu, iż znak [...] nie był zarejestrowany w Szwecji a pkt.12 wypełnia się w sytuacji zgłoszenia znaku już zarejestrowanego w innym państwie. Za nadużycie uznano stawianie zarzutu niestosowania w 2000 r. przepisów, które weszły w życie od 1.01.2001 r. o szczególnych obowiązkach w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Firma "B" wyraziła jedynie zgodę na stosowanie znaku [...] przez firmę przedsiębiorstwo "A" przez określony czas, a cesji praw i obowiązków z tej umowy dokonała na rzecz firmy "E". Dowodzi tego pismo firmy "D" z dnia [...] 2002 r. skierowane do firmy przedsiębiorstwa "A". Umowa licencyjna odsyła w zakresie nieuregulowanym do przepisów polskiej ustawy o znakach towarowych. Art.4 tej ustawy precyzuje pojęcie znaku towarowego. Znak towarowy [...], do stosowania którego prawo nabył przedsiębiorstwo "A" w pełni odpowiada tej definicji. To że znak towarowy [...] nie został zarejestrowany w Szwecji nie ma większego znaczenia. Nie ma przymusu rejestracji znaków towarowych, jest natomiast prawo używania w obrocie oznaczeń i identyfikujących towar. Dlatego na rynku oprócz znaków zarejestrowanych występują również znaki nie zarejestrowane. Eksponowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż W.W. został skazany w Szwecji za przestępstwa podatkowe nie pozostaje w żadnym związku z przedmiotową sprawą. Działalność firmy i jej wyniki po dacie zakupu licencji na znak towarowy [...] dowodzą, że wydatek na zakup tej licencji był pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości wygenerowania przychodów a w konsekwencji koszty związane z zakupem licencji stanowią koszt uzyskania przychodów. Drugi zarzut stawiany przedsiębiorstwu "A" dotyczący zawyżania odliczenia z tytułu darowizny kwoty [...],- zł wpłaconej na Społeczny Komitet na rzecz budowy kanalizacji pojawił się, zdaniem odwołującej, dopiero w zaskarżonej decyzji. Firma "A" posiada adres N., ul. [...]. W granicach administracyjnych miasta N. zaczyna się ulica [...] i ciągnie się dalej we wsi P., gdzie usytuowana jest firma przedsiębiorstwo "A". W tych warunkach Spółka mogła o dokonaną darowiznę na budowę kanalizacji ulicy [...] zgodnie z art. 18 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy zmniejszyć podstawę opodatkowania, bowiem celem finansowania budowy kanalizacji było finansowanie kanalizacji ulicy [...] w części gdzie znajduje się firma przedsiębiorstwo "A" , a ta część ulicy leży na terenie wiejskim.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]2004 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisu art.15 ust.1 ustawy wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien dowieść, iż zamierzał zrealizować cel, jakim jest osiąganie przez niego przychodu. To na podatnikach, a nie na organach kontrolnych i podatkowych, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dopełnienia przesłanek z art.15 ust.1 ustawy, umożliwiających kwalifikację wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro Spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek dotyczący przedmiotowej prowizji winna dowieść celowości jego poniesienia poprzez przedstawienie dowodów dokumentujących realizację zawartej w dniu [...]2000 r. umowy licencyjnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by, zaistniały przesłanki celowości poniesienia spornego wydatku. Strona, mimo wezwania organu odwoławczego nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu postanowień umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego "[...]". Przedłożone materiały i wyjaśnienia uznać należy na niewystarczające. Ustosunkowując się do złożonych przez Stronę wyjaśnień i materiałów organ odwoławczy stwierdził, iż nie świadczą one by zaistniał związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągniętymi przychodami. Wyjaśnienia nie poparto odpowiednimi dowodami o zaistnieniu wskazanych zdarzeń. Brak bowiem dowodów wskazujących, by to właśnie zakup licencji na wykorzystywanie znaku "[...]" skutkował osiąganiem przychodów. Jednocześnie twierdzenia Spółki, że zawarcie umowy licencyjnej wpłynęło na zawarcie transakcji zakupu towarów od firmy "F", uznać zależy za gołosłowne. Nie zostało bowiem potwierdzone stosownymi dowodami. Tym samym, w opinii organu odwoławczego przedstawione przez Spółkę dowody nie świadczą o celowości poniesionego wydatku. Za istotne uznano, że transakcja zakupu licencji nie została odzwierciedlona w księgach rachunkowych szwedzkiej spółki - licencjodawcy i tym samym brak potwierdzenia wykonania postanowień zawartej umowy. Stwierdzono, iż podnoszony przez Stronę fakt dokonanej cesji nie ma wpływu na uznanie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na faktyczną realizację transakcji zakupu licencji przez podatnika. Późniejsza cesja praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej nie tłumaczy bowiem braku odpowiednich księgowań w firmie "B". Tym bardziej, iż brak dowodów by firma, na rzecz której dokonano cesji wywiązywała się z obowiązków wynikających z przejętej umowy. Fakt, iż Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych zakup przedmiotowej licencji oraz, że stosuje znak "[...]" do oznaczania swoich wyrobów nie świadczy jeszcze o faktycznej realizacji tej transakcji i nie dowodzi celowości poniesionego wydatku. Brak również dowodów, iż licencjodawca wywiązywał się ze swoich obowiązków określonych w § 3 i 4 zawartej umowy, do których należało wykonywanie zadań marketingowych i innych zadań w celu umożliwienia wejścia na rynek skandynawski towarów wykonanych przez licencjobiorcę i oznaczonych znakiem towarowym "[...]", a także opracowanie w trakcie trwania umowy przynajmniej dwa razy w roku kolekcji produktów na zlecenie licencjobiorcy. Odwołująca zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dowiodła, iż zakup tkanin na bardzo korzystnych warunkach od firmy "F" z Niemiec przyczynił się do realizacji celu, jakim stosownie do postanowień umowy, miało być wejście na rynek skandynawski towarów wykonanych ze znakiem "[...]". Strona nie załączyła żadnych dowodów świadczących o opracowaniu kolekcji produktów przez licencjodawcę. Twierdzenia prezesa Spółki o dostarczaniu przez licencjodawcę wzorów spodni nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Jak wskazuje treść zawartej w dniu [...]2000 r. umowy jej przedmiotem było udzielenie licencji z prawem wyłączności do używania znaku towarowego "[...]". Podkreślono, iż znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów, których przedmiotem jest zbycie znaku towarowego lub umów upoważniających do jego używania. Stosownie do art. 17 ust.1 ustawy o znakach towarowych uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, zawierając z nim umowę licencyjną. Znakiem towarowym, w rozumieniu art.4 ustawy o znakach towarowych, może być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Może nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. W myśl art.10 ustawy o znakach towarowych ochronę znaku towarowego uzyskuje się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji oraz do wydania świadectwa ochronnego jest Urząd Patentowy. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Stronami umowy licencyjnej mogą być uprawniony z tytułu rejestracji oraz przedsiębiorstwo, przez które stosownie do art. 5 ust.1 ustawy o znakach towarowych rozumie się osobę fizyczną lub prawną uprawnioną do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji, handlu i usług. Za uprawnionego z tytułu rejestracji rozumieć więc należy podmiot, który uzyskał prawo wynikające z decyzji Urzędu Patentowego, który jest właściwym organem orzekającym o nadaniu prawa do znaku towarowego. Przedmiotem umowy licencyjnej, do której odnoszą się powyższe przepisy może być zarejestrowany znak towarowy. Wpis do rejestru nie ma wpływu na ważność umowy, ale jest przesłanką nabycia wyłącznego prawa do znaku. Znak "[...]" nie był zarejestrowany przez firmę "B". Uznać należy, iż licencjodawca nie był uprawnionym z tytułu rejestracji znaku towarowego, o którym mowa w art. 17 ust.1 ustawy o znakach towarowych. Przeprowadzona przez szwedzkie organy podatkowe kontrola nie wykazała istnienia znaku towarowego "[...]", co wskazuje, iż znak ten nie był wykorzystywany przez licencjodawcę do oznaczania towarów lub usług. Skoro brak dowodów, iż znak "[...]" stanowił wartość majątkową szwedzkiej spółki, brak podstaw do uznania, iż był on przedmiotem zawartej umowy licencyjnej. Powyższe oznacza, że znak "[...]" nie mógł być używany przez szwedzki podmiot do oznaczania odzieży (jak w przypadku Spółki przedsiębiorstwa "A"). Spółka szwedzka nie prowadziła bowiem działalności w branży odzieżowej. Znak, do używania którego uzyskał prawo podatnik nie odpowiada definicji znaku towarowego zawartej w art.4 ustawy o znakach towarowych. Skoro licencjodawca nie posiadał wyłącznego prawa do znaku "[...]" (którego istnienie u podmiotu szwedzkiego w ogóle nie zostało potwierdzone), zawarta umowa nie spełnia wymogów określonych w ustawie o znakach towarowych, na którą w § 9 powołują się strony umowy licencyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie neguje możliwości istnienia nie zarejestrowanego znaku towarowego. Istnieje możliwość oddziaływania na wielkość osiąganych przychodów poprzez stosowanie odpowiedniego znaku towarowego. Aby znak towarowy mógł wpłynąć na decyzję klientów odnośnie nabycia towarów oznaczonych tymże znakiem musi wypełniać on określone warunki. Należy do nich m. in. rozpoznawalność danego znaku na rynku oraz kojarzenie tego znaku przez klientów z określonymi produktami czy firmą o uznanej renomie w danej branży. Natomiast znak "[...]" nie spełniał wskazanych wymogów. Za wątpliwe uznano, aby nabycie przez prawa do używania takiego znaku, który nie korzystał z ochrony (nie był zarejestrowany) i nie służył do oznaczania przez licencjodawcę odzieży, a także nie wiązał się z firmą o znanej renomie w branży odzieżowej, wpłynęło na osiągnięcie przez Podatnika przychodów. Sam fakt, iż znak "[...]" po prostu istnieje jako określony znak graficzny uznać należy za niewystarczający dla wykazania istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w przepisie art.15 ust.1 ustawy. Badanie transakcji przez bank, który udzielił Spółce kredytu na jej sfinansowanie, nie potwierdza celowości poniesionego wydatku. Bank zawierając umowę kredytową nie kieruje się bowiem przepisami prawa podatkowego, do stosowania których są zobowiązane organy podatkowe. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że zamiarem odwołującej Spółki było w rzeczywistości wygenerowanie kosztów podatkowych, nie zaś osiąganie dzięki poczynionym wydatkom przychodów. Odnośnie nieuwzględnienia w ramach odliczeń z tytułu darowizn kwoty [...]zł wpłaconej na rzecz komitetu budowy kanalizacji ulic [...],[...] i [...]w N. organ odwoławczy zauważył, że stosownie do przepisu art.18 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu darowizn na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowo - wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust.1. W opinii organu odwoławczego wskazany przepis nie znajduje zastosowania do dokonanego przez Spółkę odliczenia. Wyrażenie "darowizna" oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny określonej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Odwołująca w zamian za świadczenie pieniężne oczekiwała określonego działania polegającego na budowie kanalizacji i nawierzchni asfaltowej ulicy [...] w N., w części gdzie znajduje się siedziba Spółki przedsiębiorstwa "A". Dokonaną wpłatę uznać zatem należy jako "partycypację w kosztach tego przedsięwzięcia". Skoro bowiem Spółka miała w przyszłości korzystać z wykonanej inwestycji, sporna kwota nie może być uznana za darowiznę. Kwestia usytuowania siedziby Spółki na terenie wiejskim bądź miejskim pozostaje bez znaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przedsiębiorstwo "A" działające przez pełnomocnika wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zarzuciło jej naruszenie art.15 w związku z art. 16 ust.1 ustawy przez przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu uznać należy tylko te koszty które zaskutkowały osiągnięciem przychodu oraz art. 18 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy, art. 888 k.c, przez przyjęcie że wpłata w kwocie [...],- zł dokonana na budowę kanalizacji przy ul. [...] w N. nie stanowiła darowizny w rozumieniu tego przepisu skoro darczyńca oczekiwał w zamian za to działania polegającego na wybudowaniu kanalizacji na tej ulicy bowiem mieści się przy niej jego siedziba, i uznania dokonanej wpłaty jako "partycypacji w kosztach tego przedsięwzięcia". Uzasadniając powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że celem wydatku na prawo do korzystania ze znaku "[...]" było znakowanie nim wyrobów własnych przedsiębiorstwa "A", tj. spodni w odróżnieniu od spodni szytych przez przedsiębiorstwo "A" w ramach usługowego ich szycia dla firm niemieckich. Miało to na celu osiąganie przychodów z prowadzonej przez przedsiębiorstwo "A" działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu własnych produktów odróżniających te produkty od produktów wytwarzanych usługowo. A zatem koszt uzyskania przychodów z produkcji własnej wiąże się wyraźnie z celem jego poniesienia. Zdaniem autora skargi materiały przedstawione przez podatnika przekonują o istnieniu związku pomiędzy planowanym zakupem znaku towarowego a osiąganymi przychodami ze sprzedaży produkcji własnej przez spółkę przedsiębiorstwo "A". W poprzednim okresie przedsiębiorstwo "A" też próbowało sprzedawać wyroby własne ale próby te skończyły się niepowodzeniem gospodarczym. Dopiero sprzedaż spodni ze znakiem [...] zaczęła przynosić wymierne efekty. Skoro w tych samych warunkach i okolicznościach działalność przynosi korzyść tylko wówczas gdy sprzedawana jest ze znakiem [...], to dowodzi to że zakup znaku [...]skutkuje osiąganiem przychodów. Dowodzi to celowości poniesionego wydatku. Ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego uzyskania przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność a nie organ podatkowy. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje, po pierwsze poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, po drugie "nieobecność" na liście wyłączeń z kosztów podatkowych zawartej w art. 16 ust.1 ustawy. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Nie należy do organów podatkowych ani do Sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych to podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. Nie budzi wątpliwości, że wydatek został przez przedsiębiorstwo "A" poniesiony. To, że transakcja nie została odzwierciedlona w księgach rachunkowych szwedzkiej firmy nie ma żadnego znaczenia, zwłaszcza, że w uzasadnieniu jest mowa o tym że uzyskano od strony szwedzkiej informację, iż firma "B" przekazał swoje prawa do firmy "D", a fakt ten dodatkowo potwierdza złożone przez podatnika przy odwołaniu pismo firmy "D" z [...]2002 r. To, że w księgach rachunkowych przedsiębiorstwo "A" transakcja zakupu licencji jest ujęta a spółka znakuje swoje wyroby znakiem [...] świadczy o faktycznej realizacji umowy i dowodzi celowości poniesionego wydatku. Pierwsze wzory zostały dostarczone Spółce. W oparciu o te wzory przedsiębiorstwo "A" szyje spodnie ze znakiem [...]. Wyjaśnienia Prezesa Zarządu potwierdzają znajdujące się w Spółce dowody zakupu materiałów w firmie "F". Są faktury z których wynika, że za bardzo dobre materiały przedsiębiorstwo "A" płacił korzystną cenę i to z bardzo korzystnym terminem płatności - 90 dni. Firma "F" zaś od początku dostarczała towar z odroczonym terminem płatności nie wymagając od przedsiębiorstwa "A" żadnego zabezpieczenia. Dla firmy "F" wystarczającą gwarancją był fakt, że przedsiębiorstwo "A" współpracuje z firmami firmą "B" i firmą "D". Odnośnie darowizny w kwocie [...],- zł na rzecz Komitetu Budowy Kanalizacji ulic [...],[...] i [...] w N., podniesiono, że dokonana wpłata to nic innego jak wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie budowy ulicy [...] we wsi P. w rozumieniu art.18 ust.l pkt.1 lit.a ustawy. Z powołanego przepisu nie wynika, że warunkiem aby można dokonać odpisu jest to aby wspierający taką inicjatywę nie mógł korzystać z dobrodziejstw płynących z realizacji celu stawianego przez Komitet Społeczny. Przepis nie mówi o altruistycznym wspieraniu inicjatyw społecznych lecz o wspieraniu inicjatyw społecznych. Poprzez dokonanie darowizny darczyńca nie nabywa żadnego roszczenia. Fakt dokonania wpłaty [...],- zł. przez przedsiębiorstwo "A" nie daje mu prawa do domagania się od Komitetu wybudowania drogi czy kanalizacji. W tym sensie wpłata dokonana przez przedsiębiorstwo "A" jest świadczeniem nieodpłatnym. Jest darowizną w rozumieniu art. 888 k.c. Z przepisu art.18 nie wynika aby wspieranie inicjatyw społecznych wymagało dla swojej ważności zawarcia umowy dotyczącej finansowania celu jaki tej inicjatywie przyświeca. W odwołaniu podatnik wykazał, iż inicjatywa którą wsparł realizowana miała być i była również na terenie wsi P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Po zamknięciu rozprawy Sąd przeprowadził dowód z decyzji Urzędu Patentowego RP – Świadectw ochronnych na znak towarowy [...] z dnia [...] 2005 r. z mocą od dnia [...] 2001 r. na rzecz przedsiębiorstwa "A".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe części kosztów poniesionych przez podatnika i części dokonanych odpisów od dochodu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że umowa licencyjna z dnia [...] 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "B" ze Szwecji była umową fikcyjną. Pierwszoplanową zatem kwestią jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconej prowizji bankowej od udzielonego na ten cel kredytu bankowego. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Nadto wydatek ten nie może się znajdować w katalogu wyłączeń zawartych w art.16 ustawy. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub obiektywnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy mieć na uwadze, że uznanie poniesionego wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma fundamentalne znaczenie dla każdego podatnika, ponieważ koszty uzyskania przychodu wpływają bezpośrednio na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i tym samym na wysokość obciążenia podatkowego. Organy podatkowe nie mogą w toku postępowania zlekceważyć dowodów i oprzeć się wyłącznie na swym przeświadczenia, jak prawidłowo winna być prowadzona działalność gospodarcza. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za niewiarygodną umowę licencyjną znaku towarowego [...]. Wskazywały m.in., że opatrywanie odzieży znakiem towarowym nie spowodowało u podatnika znaczących przychodów, czy ich istotnej zmiany i rozwinięciu produkcji własnej w miejsce lub obok przerobu wykonywanego na eksport. Tym samym organy podatkowe utożsamiły "cel", o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ze "skutkiem" w postaci konkretnego przychodu. Fakt efektywności, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może być przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że wydatek na zakup licencji na znak towarowy został poniesiony, a także, że wyroby własne były takim znakiem opatrywane. Wydaje się, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nie można uznać, że wydatek nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Bezsporne jest również, że przychód ze sprzedaży wyrobów opatrzonych znakiem [...] został wykazany w kolejnych latach podatkowych. Również nie wykazanie tej transakcji przez szwedzkiego kontrahenta w swoich księgach podatkowych nie może przesądzać, że do transakcji w ogóle nie doszło. Z uwagi na fałszerstwa dokumentacji, ksiąg podatkowych i oszustwa podatkowe prezesa firmy "B", nie można wykluczyć, że prezentowana przez niego wersja nie znajduje oparcia w rzeczywistości. Jego twierdzeniom przeczą bowiem zarówno umowa licencyjna, jak i wystawiona przez niego faktura na kwotę [...],- DEM. Także ustalenia dokonane przez władze podatkowe Królestwa Szwecji nie wykluczyły istnienia znaku towarowego [...]. Faktu braku jego rejestracji na terytorium Szwecji nie kwestionował także przedsiębiorstwo "A", wskazując na uzgodnienia z firmą "B" co do przyszłej rejestracji znaku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z całą pewnością zaś nie można uznać kompetencji organów podatkowych obcego państwa (i to zupełnie anonimowych dla strony jak i dla Sądu) dla wiążących wypowiedzi co do wyceny samego znaku jak i wyceny prawa do licencji tego znaku. Również cesja dokonana przez firmę "B" na rzecz kontrahenta z Liechtensteinu nie może mieć wpływu na ważność i istnienie zawartej umowy. Mianowicie w § 9 umowy z dnia [...] 2000 r. jako prawo właściwe dla umowy wskazano polski Kodeks cywilny. Ten zaś w art. 509 § 1 stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Nie było zatem przeszkód do dokonania cesji na rzecz firmy "E", albowiem w treści umowy nie zawarto na rzecz licencjobiorcy zastrzeżenia umownego tzw. pactum de non cedendo (por. Z.Radwański w Zobowiązania-część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1995, str. 292, Nb 871). Kwestią zaś o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym było realizowanie przez przedsiębiorstwo "A" uprawnień z § 3 ust.2 i z § 4 ust.1 umowy z dnia [...] 2000 r. Nie można wykluczyć, że realizowanie produkcji własnej w mniejszym zakresie niż pierwotnie przewidywano czyniło realizację tych uprawnień dla skarżącego Przedsiębiorstwa nieistotnym, na co wskazywały jej twierdzenia. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa materialnego – art.15 ust.1 ustawy w powiązaniu z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może sprowadzać się faktycznie do stwierdzenia, czy jakaś okoliczność jest prawdopodobna czy też nie.

Należy także zauważyć, że część ustaleń, na których oparły się organy podatkowe dokonana została na podstawie zeznań w charakterze świadka Prezesa Zarządu przedsiębiorstwa "A", M.M. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej rozróżniają dowód z przesłuchania świadka (art.196) i strony (art.199). Za osobę prawna będącą stroną postępowania podatkowego zeznania może złożyć tylko i wyłącznie osoba organu statutowego uprawnionego do jej reprezentowania. Jedynie wypowiedzi strony uzyskane w wyniku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w tym właśnie charakterze mają charakter wypowiedzi dowodowych. Rozdzielność tych dwóch wskazanych środków dowodowych powoduje, że w procedurze podatkowej istnieje zakaz przesłuchiwania jako świadka osoby, która może złożyć zeznania jako strona. Nikt nie może bowiem być przesłuchiwany jako świadek (któremu nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań – art.196 § 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy powinien być przesłuchany w charakterze strony. Naruszenie tego zakazu uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro część ustaleń organów podatkowych została oparta na wypowiedziach świadka M.M., który to środek dowodowy nie był dopuszczalny. Przede wszystkim jednak należy wskazać na brak ustaleń dokonanych w trakcie tego przesłuchania. Mianowicie osoba, ta jako świadek podała, że "(...) wiedzieliśmy, że znak ten nie jest zarejestrowany w Szwecji. Uzgodnienia przed zawarciem kontraktu były, że znak zostanie zarejestrowany w RP przez przedsiębiorstwo "A" bez ograniczeń terytorialnych" (k.85v akt administracyjnych). Kwestia tych uzgodnień i ich znaczenia dla bytu i ważności samej umowy licencyjnej nie stały się przedmiotem dociekań organów podatkowych, choć ta właśnie okoliczność miała w ocenie Sądu dla sprawy fundamentalne znaczenie. Nie wyjaśniono także zapisu zawartego w części wstępnej do umowy, w którym podano, że "licencjodawca, posiada znak towarowy mający zdolność rejestrową", a w szczególności czy stwierdzenie to odnosi się do licencjodawcy, czy do znaku towarowego. W trakcie postępowania podatkowego obowiązywał zaś przepis art.24a § 1 Ordynacji podatkowej (obecnie art.199a), stanowiący, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zawarta w tym przepisie dyrektywa interpretacyjna oświadczeń woli składanych przez strony umowy nie może zostać w postępowaniu podatkowym sprowadzona jedynie do poszukiwania elementów mających wykazać pozorność lub sprzeczność z prawem czynności prawych, za jakie należy uznać także umowy licencyjne. Organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej) i prawdy materialnej (art.122 Ordynacji podatkowej) powinny ustalać okoliczności przemawiające zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika. Zgodny zamiar stron i cel czynności to także uzgodnienia co działań, które każda lub jedna ze stron ma podjąć po zawarciu umowy, jak np. określony sposób wykonania zawartej umowy nie spotykający się ze sprzeciwem drugiej strony. Dyrektywa celu oparta jest na założeniu, że ludzie działają rozsądnie i nakazuje mieć na względzie cel, do którego zmierzają strony składające poszczególne oświadczenia woli składające się na jedną czynność prawną. Przy pojawiających się wątpliwościach należy preferować taki sens czynności, który odpowiada jego celowi.

Bezpośrednio z tymi zagadnieniami powiązane są zapisy prawa materialnego zawarte w art.17 ust.1 ustawy o znakach towarowych, który stanowił, że uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, zawierając z nim umowę licencyjną. Organy podatkowe koncentrując się na zagadnieniach związanych z ważnością samej umowy pominęły w ogóle rozważania dotyczące możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu licencji na znak towarowy. Zgodnie z art. 16 b ust.1 pkt 5 i 6 ustawy amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) 5) licencje, 6) prawa do znaków towarowych, (...),o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z przedstawionego fragmentu przepisu wynika, że w pierwszej sytuacji uprawnienie do amortyzowania przysługuje podatnikowi wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki i gdy wartości te: 1) zostały przez podatnika nabyte na własność (współwłasność), (a więc nie przez wytworzenie), 2) nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania, 3) przewidywany okres ich używania wynosi co najmniej rok, 4) podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W drugiej sytuacji uprawnionym do amortyzowania jest ten podatnik, który spełnia powyższe przesłanki z tym wszakże, że nie jest konieczne wykazanie się przez podatnika tytułem własności (współwłasności), lecz używaniem na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) jako umowy dzierżawy, najmu, a przede wszystkim umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Ta sytuacja faktyczna i prawna dotyczy podatnika przedsiębiorstwa "A". W takiej sytuacji uprawniony z licencji jest uprawniony do amortyzowania praw ze znaku towarowego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do przesłanki pojęcia prawa do znaku towarowego i licencji. Ustawa o znakach towarowych zna tylko dwa źródła powstania prawa do znaku towarowego, tj. decyzję o rejestracji znaku towarowego (art. 10 ust. 1 i art. 44 ust. 1) oraz uzyskanie przez znak towarowy cechy, że jest powszechnie znany. Ustawa ta nie przewiduje powstania prawa podmiotowego do znaku towarowego w wyniku używania, które nie spowodowało tego skutku, że znak jest powszechnie znany (por. R. Skubisz, Prawo znaków towarowych. Komentarz, Warszawa 1997, str.107; U. Promińska, Prawo z rejestracji znaku towarowego, Treść i naruszenie, Łódź 1994 r., s. 60 i nast.; M. Kępiński, Rozporządzanie prawem z rejestracji znaku towarowego, Poznań 1979 r., s. 26). Jest tak także dlatego, że wcześniejsze używanie znaku nie jest przesłanką rejestracji, ale jest przesłanką jego amortyzacji (art. 16b ust.1 ustawy). Decyzja o rejestracji znaku tworzy podmiotowe prawo jego używania i oznaczenia nim towarów i usług (art.1 i art.5 pkt.3 ustawy o znakach towarowych) jako bezwzględne prawo majątkowe. Tę wartość majątkową jako dobro niematerialne i prawne znak towarowy nabywa nie w momencie swojego powstania, ale z chwilą wykształcenia się pozytywnych opinii odbiorców o towarze (usłudze) opatrzonym znakiem i związanych z nim świadczeniach (por. R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988 r., str. 231-260). Podobnie przyjmuje się w orzecznictwie, że niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywoływania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru albo ich właściwości (cech). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 16.10.1993 r., I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993 r., nr 4, s. 13). W literaturze nie budzi wątpliwości, że ustawa o znakach towarowych nie uzależnia używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. "Nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego, lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych" (por. R. Skubisz, op.cit., str. 108). Podkreślić tu należy, że tak też może być w niniejszej sprawie, jeżeli z ustaleń stron umowy licencyjnej miało wynikać, że prawo do znaku towarowego strony wiązały także ze zgłoszeniem go do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, czego jednak organy podatkowe nie ustaliły. Wszystkie dobra niematerialne istnieją niezależnie od ochrony prawnej, a wydanie decyzji o rejestracji znaku nie stanowi warunku koniecznego do uzyskania wartości rynkowej przez określone dobro niematerialne. Jednakże istnienie takiej ochrony istotnie podnosi wartość rynkową znaku towarowego, albowiem osoba go używająca ma szansę zdobycia przez jej przedsiębiorstwo renomy na rynku znacznie większej niż przy braku takiej ochrony czy tylko przy ochronie względnej (art. 10 ustawy o znakach towarowych). Rejestracja stwarza szansę skupienia wokół znaku korzystnych wyobrażeń o towarze, powstanie renomy i w konsekwencji kumulowania popytu na usługi ze znakiem.

Przedmiotem umowy w niniejszej sprawie miało być przeniesienie praw do znaku towarowego. Ochrona praw do znaku towarowego powstaje tylko na skutek aktu rejestracji albo posiadania przez znak charakteru powszechnie znanego. Zwrócić jeszcze w związku z tym uwagę należy na to, że zgodnie z art.4 ust.1 i 2 ustawy o znakach towarowych - znakiem towarowym może być znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw, a w szczególności może nim być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia, sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Zatem istotne jest to, czy znak ma właściwości odróżniające, co oznacza, że ich brak spowoduje skutek w postaci odmowy zarejestrowania znaku (art.7 ust.1 ustawy o znakach towarowych). Prawo z rejestracji znaku towarowego powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego o jego rejestracji (art.10 ust.1 w zw. z art.44 ust.1 ustawy o znakach towarowych). Jest to decyzja konstytutywna, następuje ono więc od chwili jej wydania, po czym organ ten dokonuje wpisu w rejestrze (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14.12.1993 r., w sprawie I ACr 801/93, publ. Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 18; R. Skubisz, op.cit., str. 107; U.Promińska, op.cit., str. 65). Zarówno wpis, jak i ogłoszenie o wpisie zamieszczone w Wiadomościach Urzędu Patentowego nie są przesłankami powstania prawa z rejestracji (jawny, domniemanie znajomości i ważności). Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne to dokument stwierdzający udzielenie ochrony z tytułu rejestracji znaku towarowego (por. A.Szewc, Leksykon własności przemysłowej i intelektualnej, Kraków 2003 r., str. 242).

Zdaniem Sądu, prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Umowa o przeniesienie prawa z rejestracji (sprzedaż, zamiana, darowizna, lub inna umowa zobowiązująca zgodnie z art. 155 § 1 k.c. przenoszą własność na nabywcę) wymaga spełnienia następujących czynności: 1) zarejestrowanie znaku (art. 10 ust. 1), 2) zgodnego oświadczenia woli (oznaczenie prawa i jego ceny), 3) formy pisemnej z datą pewną (art. 15 ust.2 w zw. z art. 81 k.c.), 4) wyłączenia możliwości wprowadzenia odbiorców w błąd co do pochodzenia towarów (art. 16 ustawy o znakach towarowych). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że umowa licencyjna z dnia [...] 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "B" ze Szwecji nie mogła wywołać skutków w zakresie przeniesienia praw z rejestracji w 2000 roku, albowiem znak towarowy nie został wówczas jeszcze zarejestrowany, a więc nie wydano jeszcze decyzji o jego zarejestrowaniu. Zauważyć należy, że wpis do rejestru umowy o przeniesieniu praw z rejestracji nie stanowi przesłanki ważności umowy (R. Skubisz, op.cit., str. 145). Organy podatkowe trafnie przyjęły z jednej strony, iż w chwili zawarcia umowy znak towarowy będący jej przedmiotem nie był jeszcze zarejestrowany, ale z drugiej strony błędnie przyjęły, jakoby dopiero jego wcześniejsze zarejestrowanie wywoływało skutek jej ważności. Rejestracja takiej umowy wywołuje zaś jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw. Rejestracja znaku towarowego na rzecz licencjobiorcy nastąpiła z dniem [...] 2005 r. (k.80 -91 akt sądowych) z prawem ochronnym od [...] 2001 r. i od tej daty można by było mówić o skutecznym przeniesieniu praw z rejestracji znaku towarowego, gdy przyjąć, że dopuszczalna byłaby taka umowa zawarta pod warunkiem. Tego rodzaju warunek przejścia prawa z rejestracji pod warunkiem, że znak towarowy zostanie zarejestrowany, jest tzw. warunkiem prawnym, a więc nie zdarzeniem przyszłym i niepewnym w rozumieniu art. 89 k.c., albowiem rejestracja znaku towarowego nie stanowi zdarzenia niepewnego, gdyż w przypadku gdy spełnione są bezwzględne i względne przesłanki (art. 8, art. 9 i 44 ust.1 ustawy o znakach towarowych) zdolności rejestracyjnej nie ma podstaw by do rejestracji znaku towarowego nie doszło. Oznacza to, że nie chodzi tu o zakaz z art. 157 § 1 k.c., lecz o kwestię wystąpienia do momentu prawnej skuteczności umowy o przeniesienie praw z rejestracji znaku towarowego umową z dnia [...] 2000 r.

Organy podatkowe nie rozważyły wnikliwie ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisu art. 16 b ust.1 pkt.5 ustawy, który to miał decydujące znaczenie dla poniesionego kosztu w zakresie prowizji od kredytu na zakup znaku towarowego. Ograniczono się w tym względzie tylko do stwierdzenia, że niezarejestrowanie umowy licencyjnej powoduje skutek, że prawo do amortyzowania używanego znaku także nie powstało w latach następnych (art.17 ust.1 ustawy o znakach towarowych). Stanowisko to jest błędne. Umowa licencyjna jest umową nazwaną, na podstawie której uprawniony z rejestracji znaku towarowego (licencjodawca) udziela upoważnienia innej osobie (licencjobiorcy) do używania zarejestrowanego znaku towarowego, a licencjobiorca przyjmuje go do używania. Jej przedmiotem może być więc tylko znak zarejestrowany. O takiej to umowie licencyjnej, jako umowie nazwanej, jest mowa w art. 16 b ust.1 pkt.5 ustawy. Jest to także umowa zobowiązująco-rozporządzająca (R. Skubisz, op.cit., str. 154). Przyjmuje się, że przepis art. 17 ustawy o znakach towarowych stosuje się także do umów o używanie znaków niezarejestrowanych, ale np. zgłoszonych do rejestracji. Obowiązkiem licencjobiorcy wynikającym z umowy może być otrzymanie prawa z rejestracji, przedłużanie rejestracji na czas trwania umowy. Ponadto uprawnieniem licencjobiorcy jest prawo używania znaku towarowego (art.13 ust.2 ustawy o znakach towarowych). Umowa licencyjna, odmiennie niż umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego, wymaga zachowania formy pisemnej dla celów dowodowych (art. 17 ust. 3 w zw. z art. 74 k.c.). Może być ona wpisana do rejestru znaków towarowych. Dokonanie jednakże wpisu nie stanowi przesłanki ważności umowy. Nie ma on charakteru konstytutywnego, a legitymacyjny (R. Skubisz. op.cit., str. 160). Brak wpisu oznaczać będzie zawieszenie skuteczności prawa licencjobiorcy wobec nabywcy i użytkownika prawa z rejestracji. Umowa licencyjna także może być zawarta pod warunkiem uzyskania rejestracji znaku towarowego (warunek prawny). Wówczas, z chwilą zarejestrowania znaku towarowego, prawa obligacyjne do jego używania (art.13 ust.2 ustawy o znakach towarowych) przechodzą na nabywcę. Nabywca takich praw uzyskuje prawo do amortyzowania znaku towarowego (art.16 b ust.1 pkt.5 ustawy). Oznaczałoby to w konsekwencji ważność i skuteczność zawartej w niniejszej sprawie umowy licencyjnej od dnia [...] 2001 r., od której to daty uzyskano prawo ochronne na znak towarowy [...] (por. analogicznie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.06.2004 r., w sprawie SA/Rz 1661/03, publ. LEX nr 132978).

Zasadny jest także zarzut naruszenia art.18 ust.1 pkt.1 lit.b) ustawy. Wpłata na rzecz Społecznego Komitet na rzecz budowy kanalizacji miała na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie ochrony środowiska. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art.7 ust.1 pkt.3 ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Kwota [...],- zł bezspornie wydatkowana została przez skarżącą Spółkę na wskazany cel skoro, jak wyżej wskazano, tego typu prace należą do zadań własnych gminy, a zatem to gmina tego typu prace powinna finansować. Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy przedsiębiorstwo "A" swoją działkę do tejże kanalizacji w przyszłości podłączy czy też nie, bo nawet jeżeli podłączy, to i tak korzystanie z tychże urządzeń będzie odpłatne. Przytoczony przepis prawny jest wyrazem kontynuacji polityki proekologicznej Państwa, gdyż zachęca do budowy urządzeń ochrony środowiska. Cechy umowy darowizny określa kodeks cywilny, który w art. 888 § 1 stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi. Nie oznacza to jednak, aby darowizny takie miały mieć wyłącznie bezinteresowny charakter. Nie odbiera zatem umowie charakteru darowizny to, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia w nadziei uzyskania korzyści (por. wyrok NSA z dnia 7.03.2003 r. w sprawie I SA/Gd 1542/99, publ. M.Podat. 2003/3/46 oraz pkt.IX do art.16 w L.Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2003). Ze zgromadzonego materiału nie wynika bowiem, by warunkiem ewentualnego przyłączenia do sieci kanalizacyjnej miało być uiszczenie opłaty "partycypacyjnej". Skarżące Przedsiębiorstwo nie zobowiązało się do realizacji wspólnej inwestycji z Gminą N. w ramach partnerstwa. Z § 2 ust.1 Regulaminu współdziałania Zarządu Gminy ze Społecznymi Komitetami (k.329 akt administracyjnych) wynika, że zbudowane obiekty staną się częścią składową mienia komunalnego. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka po przyłączeniu do sieci kanalizacyjnej otrzyma jakiekolwiek preferencje przy regulowaniu opłat za odprowadzone ścieki w stosunku do użytkowników, którzy nie dokonali darowizn.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stosownie do podanych powyżej wskazań, w tym dokonania prawidłowego przesłuchania strony oraz dodatkowo powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisów art.15 ust.1 i art.18 ust.1 ustawy w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł. oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont /-/ J. Ruszyński

uk