Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 584/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 33a, art. 34 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 marca 2022 r., nr 2201-IOC.4103.46.2021.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 4 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z zm.) – dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako Skarżąca lub Spółka od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 16 marca 2021 r., w przedmiocie uznania za należny podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 13 marca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

C S.A. działając w charakterze przedstawiciela pośredniego (dalej: Przedstawiciel) na rzecz Skarżącej w dniu 4 marca 2020 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar deklarowany jako aluminiowe płyty do druku offsetowego w dwóch pozycjach towarowych. W dniu 13 marca 2020 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod numerem MRN [...]. W powyższym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu przywiezionych towarów w wysokości 50.463 zł. Poprzez zapis w polu 44 "4PL05" w zgłoszeniu tym zawarty został wniosek o rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w deklaracji podatkowej w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Po zwolnieniu towaru w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik UCS stwierdził, że nie dopełniono ciążącego na podatniku obowiązku przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

W zaistniałej sytuacji Przedstawiciel pismem z 28 stycznia 2021 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie rozliczenia kwoty należnego podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku oraz umożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie Naczelnik UCS wydał w dniu 16 marca 2021 r. decyzję, na mocy której uznał za należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym uzupełniającym z 13 marca 2020 r. w wysokości 50.463 zł.

Przedmiotową decyzję Naczelnik UCS skierował do Skarżącej jako importera towaru oraz do Przedstawiciela, który jako solidarny dłużnik celny jest również podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Od tej decyzji pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie art. 12 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019 r., poz.1520) – dalej: ustawa zmieniająca w zw. z art. 33a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie niewłaściwej treści art. 33a ustawy o VAT;

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym przyjęciu że podatnik w terminie wskazanym w art. 33a ust. 6 (uchylonym) ustawy o VAT, nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy podatnik przedłożył ww. Przedstawicielowi pośredniemu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, a to Przedstawiciel zaniechał przedstawienia Naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej podatnika.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 4 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że zgłoszenie celne będące przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji zostało przyjęte 4 marca 2020 r. Decyduje o tym data wpisu do rejestru w ramach procedury uproszczonej. W wyniku przyjęcia tego zgłoszenia powstał dług celny a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z uwagi na okoliczność, że import towaru dokonany został 4 marca 2020 r., czyli przed dniem 1 kwietnia 2020 r., zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do tego importu stosuje się przepisy art. 33a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, obowiązującym w dacie importu. Oznacza to, że w przeciwieństwie do tego co twierdzi Skarżąca, obowiązana była ona do przedstawienia Naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie termin ten upływał zatem 31 lipca 2020 r. W opinii Dyrektora IAS, znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia Skarżącej i jej Przedstawiciela pośredniego jednoznacznie potwierdzają, że ciążący na podatniku obowiązek wynikający z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego, nie został dopełniony w przewidzianym przez ustawę terminie. W związku z tym zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego, Skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 tej ustawy. Skutkowało to tym, że Skarżąca obowiązana była solidarnie wraz z jej przedstawicielem pośrednim do zapłaty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu kwoty podatku wraz z odsetkami. Wobec tego za pozbawione doniosłości prawnej uznać należy wskazywane przez Skarżącą okoliczności, że jej przedstawiciel pośredni nie przekazał Naczelnikowi UCS otrzymanej od importera kopii deklaracji podatkowej, w której rozliczona została kwota należnego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz przywołane wyżej przepisy prawa za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej i przyjęcia błędnej treści art. 33a ustawy o VAT oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

- naruszenie art. 12 ustawy zmieniającej w zw. z art. 33a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie niewłaściwej treści art. 33a ustawy o VAT;

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym przyjęciu, że podatnik w terminie wskazanym w art. 33a ust. 6 (uchylonym) ustawy o VAT, nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy podatnik przedłożył przedstawicielowi pośredniemu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, a to przedstawiciel zaniechał przedstawienia Naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej podatnika;

- zaniechanie wierzyciela we wszczęciu egzekucji względem Przedstawiciela, w sytuacji gdy decyzja organu I Instancji stała się ostateczna względem współdłużnika solidarnego po upływie terminu na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, co nie spowodowało jednak wszczęcia egzekucji względem Przedstawiciela za to niezwłocznie po wydaniu decyzji przez organ II instancji wszczęto egzekucję względem Skarżącej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo wskazał, że poza zakresem postępowania w niniejszej sprawie są zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy miały podstawy by uznać, że Skarżąca nie spełniła wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 166 i art. 188 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych).

Trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy o VAT.

Jednym z tych warunków jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Zgodnie natomiast z ust. 7 tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika zatem, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie).

W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że Skarżąca nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, że przedłożyła przedstawicielowi pośredniemu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, a to przedstawiciel zaniechał przedstawienia Naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej podatnika;

Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały złożone Naczelnikowi UCS w ustawowym terminie 4 miesięcy, zatem okoliczność ta została wyjaśniona w sposób wystarczający.

Wbrew twierdzeniu spółki, fakt rozliczenia podatku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania sankcji w przypadku niedopełnienia tego obowiązku. Przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości stanowi, że jedyną przesłanką dla utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązku zapłaty tego podatku z należnymi odsetkami, jest nieprzedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego wymaganych dokumentów w ustawowym terminie. Zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy potwierdza, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały złożone w ustawowym terminie 4 miesięcy wynikającym z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

Wyjaśnienia również wymaga, że naczelnik urzędu celno-skarbowego i naczelnik urzędu skarbowego to odrębne organy, posiadają odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Z tego względu fakt złożenia deklaracji do organu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania sankcji w przypadku niedopełnienia tego obowiązku.

Niedotrzymanie zatem warunku przedstawienia stosownych dokumentów Naczelnikowi UCS w terminie 4 miesięcy skutkuje obligatoryjnym powrotem do rozliczenia się z zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami. Przejście na ogólne zasady rozliczenia podatku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. Jak już wskazano, zgodnie bowiem z art. 33a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Zatem obawa, że Skarb Państwa zostanie bezpodstawnie wzbogacony o podatek zapłacony jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do kwestii solidarnego obowiązku zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela bezpośredniego, należy wskazać, że obowiązek ten wynika wprost z dyspozycji przepisu art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, a obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Istotą odpowiedzialności solidarnej dłużników jest prawo wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez wybranego przez niego dłużnika. Kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a przedstawicielem wykracza poza zakres niniejszego postępowania, należy bowiem do sfery stosunków cywilnoprawnych łączących te spółki.

Także powoływane w skardze zmiany do art. 33a ustawy o VAT pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości działań organów, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ I instancji norma zawarta w art. 33a ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT obowiązywała i z tego względu istniał obowiązek jej stosowania. Zasygnalizowania wymaga, że przyczyną uchylenia ust. 6 art. 33a ustawy o VAT, którego skutkiem jest brak obowiązku od 1 października 2020 r. przedstawiania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej – jest wprowadzenie od tej daty obowiązku przekazywania przez podatników VAT czynnych, a więc również tych, którzy dokonali importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, do organów podatkowych nowego JPK_VAT zawierającego ewidencję i deklarację dla celów VAT. Oznacza to, że wcześniej nie była możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, ponieważ obecnie jest ona dokonywana przez organy podatkowe na podstawie ewidencji VAT zawierającej dokładne dane dotyczące rozliczania m.in. VAT od importu towarów.

Z uwagi na powyższe okoliczność późniejszego uchylenia ww. przepisu pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji.

Podsumowując, przyczyny z powodu, których podatnik nie przedstawił organowi celnemu w terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej nie mają z punktu widzenia przepisu znaczenia, a konsekwencją przekroczenia czteromiesięcznego terminu, który uznać należy za termin prawa materialnego, jest utrata prawa do rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej. W rozpoznawanej sprawie organ celny prawidłowo ustalił, że podatnik nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej.

W wydanej decyzji organ celny prawidłowo uznał podatek za należny. Skarżąca wobec braku możliwości zastosowania procedury uproszczonej winna bowiem uregulować należność, zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi, organowi celnemu, a nie podatkowemu, wraz z odsetkami. Z uwagi na to, że podatnik działał przez przedstawiciela bezpośredniego obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.