Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 492/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M., Firma "K." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 456/05 w sprawie ze skargi B. M., Firma "K." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K." w K., jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 456/05. Wyrokiem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", Sąd oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lutego 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia [...] listopada 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 293 029 zł.

W motywach tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż B.M. za listopad i grudzień 1999 r. zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez trzy podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. Dwa z tych podmiotów: Zakład Remontowo - Budowlany P. R. oraz Zakład Remontowo - Budowlany T. M. wystawiły faktury po wyrejestrowaniu działalności; składając druk VAT - Z poinformowały [...] Urząd Skarbowy w Kielcach, że zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z dniem 15 listopada 1999 r. Natomiast Zakład Usług Ogólno-Budowlanych K. B., w okresie kiedy wystawiał faktury, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT; takiej rejestracji dokonał dopiero dnia 30 września 2002 r.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.". Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ uznał więc, że podatniczka nie miała prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że P. R. i P. M. w złożonych deklaracjach VAT - 7 za listopad 1999 r. nie wykazali podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych B. M.; za grudzień 1999 r. nie złożyli deklaracji VAT - 7. Natomiast K.B. w 1999 r. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji VAT - 7 i nie rozliczał VAT należnego, mimo że w listopadzie i grudniu 1999 r. wystawiał faktury na rzecz firmy "K.".

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji celem tych podmiotów było jedynie wystawianie faktur, a nie rozliczanie należnego podatku od towarów i usług. Kupujący powinien zaś przed zawarciem transakcji sprawdzić wiarygodność kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż w sprawie nie ma zastosowania powoływany przez podatniczkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003. Dotyczy on bowiem niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", który nie stanowił podstawy do orzekania w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca domagała się uchylenia przedstawionych wyżej decyzji, podnosząc przeciwko nim trzy zarzuty.

Po pierwsze, podatniczka wywodziła, że § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego gdyż cechuje go nadmierny rygoryzm i formalizm. W płaszczyźnie materialnej polega to na pozbawieniu nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych, w związku z którymi faktura została wystawiona, w szczególności, od okoliczności czy faktura dokumentuje czynność faktycznie wykonaną i czy nabywca uiścił zbywcy podatek należny wraz z ceną towaru lub usługi. W płaszczyźnie procesowej przejawia się to w pozbawieniu skarżącej możliwości wykazania, że zgodnie z przepisami kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT zostały uiszczone nabywcom. Brak jest więc możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony jest fakturą "pozorną".

Pod drugie, strona podniosła, że z wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż skutki nierzetelności sprzedawcy powinno w pierwszej kolejności ponosić państwo ponieważ sprzedawca, pobierając podatek VAT, działa w jego imieniu. Z argumentacji Trybunału Konstytucyjnego wynika, że uiszczenie podatku należnego przez zbywcę nie stanowi warunku niezbędnego dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników.

Po trzecie, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., brak było regulacji prawnych nakładających na skarżącą obowiązek dokonania czynności sprawdzających kontrahentów. Takie przepisy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny uznał zresztą, w powołanym wyżej orzeczeniu, wynikające z nich obowiązki za nadmiernie uciążliwe i nie pozostające w proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga jest niezasadna bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Sąd stwierdził, że zasadniczy zarzut zawarty w skardze dotyczy niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu zawartego w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który niewątpliwie miał zastosowanie do niespornego stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie.

Sąd podniósł, że kwestionowana przez skarżącą norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił, że tożsama treść normatywna zawarta była również w § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.). Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżąca dotyczył innej normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten odnosił się do przypadków, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, która nie uprawniała do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia formalnego, czego zresztą skarżąca nie kwestionuje, powołany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do przepisu, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 2 Konstytucji R.P. nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia sprawy, natomiast powinien być pomocny przy wykładni przepisów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Zdaniem Sądu również uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstaw do przyjęcia tezy o niekonstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazał po pierwsze, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał różni się zasadniczo od stanu prawnego obowiązującego pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, które zawierały analogiczną treść do poddanej jego ocenie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny", w którym miało obowiązywać to rozporządzenie w porównaniu z poprzednio obowiązującymi aktami wykonawczymi, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uzupełniona o nowy art. 32a dotyczący kwestii, które wcześniej nie były regulowane na poziomie ustawowym, a jedynie w aktach podustawowych.

Sąd za niedopuszczalne uznał, sugerowane w skardze, stosowanie analogii do twierdzeń wyrażonych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczących innego rozporządzenia oraz, co istotne, umieszczonego w akcie, którego "kontekst normatywny", co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, nie był tożsamy do istniejącego w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie występowała sytuacja normatywna odpowiadająca tej, w której obowiązywał zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdy norma ogólna była sformułowana w rozporządzeniu, a odstępstwa od niej wynikały z ustawy, co godziło w zasadę prymatu ustawy.

Ponadto Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wskazał na nadmierny rygoryzm i formalizm przepisu, uniemożliwiającego podatnikowi możliwość wykazania, że faktycznie, w sposób zgodny z przepisami, kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury uiścił sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie sytuacja prawnopodatkowa nie dotyczyła braku potwierdzenia czynności dokumentowanej fakturą, a w ogóle braku uprawnień do potwierdzania jakiejkolwiek transakcji poprzez wystawienie faktury. Skarżąca nie kwestionuje zresztą braku takich uprawnień u swoich kontrahentów. W tej sytuacji więc, gdy dokument (faktura) nie jest wystawiony zgodnie z przepisami, nie może być uznany za dowód i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, a także podkreślając okoliczność, iż z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikało, że niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. miała charakter następczy tj. powstała od 1 stycznia 2003 r., gdy do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzono art. 32a, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do stosowania analogii w wykładni przepisów stanowiących podstawę podjęcia rozstrzygnięcia zaskarżonego przez B.M. Sąd podkreślił również, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się wcześniej już dwukrotnie obowiązującymi przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i nie dopatrzył się ich niekonstytucyjności (wyroki TK: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, OTK ZU z 1998 r. nr 4, poz. 51 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU z 2001 r. nr 8, poz. 257). Nawet więc posiłkując się pośrednio poglądami wyrażanymi przez Trybunał na tle aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uprawniony formułowany przez skarżącą zarzut niekonstytucyjności.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, B. M., powołując się na art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przez jego błędną wykładnię w związku z pominięciem przy dokonywaniu tej wykładni art. 2 Konstytucji R.P.

Uzasadniając swoje stanowisko B. M. podniosła, że wadliwe jest stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykładnia § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie budzi wątpliwości. Zdaniem skarżącej, zastosowana przez Sąd, a wcześniej przez organy podatkowe, interpretacja tego przepisu oparta wyłącznie na wykładni językowej jest zbyt rygorystyczna i formalna. Taki sposób jego interpretacji prowadzi do wyinterpretowania następujących norm:

a) nabywca jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący,

b) inne okoliczności, w związku z którymi faktura została wystawiona, a w szczególności okoliczności, że faktura dokumentuje czynność faktycznie wykonaną, a także czynność, za którą została dokonana zapłata przez nabywcę podatku należnego wraz z ceną towaru lub usługi nie mają znaczenia dla kwestii zachowania lub utraty przez nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego w przypadkach gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony lub podmiot nieistniejący.

Zdaniem skarżącej, tak wyinterpretowane normy pozbawione są uzasadnienia aksjologicznego. Z tych względów nie można uznać, że § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. został ustanowiony w celu pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego także tego nabywcy, który zachował się zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że działanie zbywcy (na które nabywca nie miał żadnego wpływu) było wadliwe.

Według stanowiska skarżącej dla zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. istotne znaczenie mają okoliczności wskazujące, czy działanie skarżącej było zgodne, czy też niezgodne z przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zebrany w aktach materiał dowodowy wskazuje, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane oraz, że skarżąca dokonała zapłaty za te usługi. Te niekwestionowane okoliczności świadczą o zgodnym z prawem podatkowym zachowaniu skarżącej.

W takiej sytuacji gdy skarżąca zachowała się zgodnie z przepisami prawa ochronie powinien podlegać także jej uzasadniony interes, a Skarb Państwa powinien dochodzić należności w podatku od towarów i usług od zbywców, którzy wystawiając zakwestionowane faktury zachowali się niezgodnie z ustawą podatkową. Ponadto pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie da się pogodzić w niniejszej sprawie z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Ustosunkowując się do argumentów Sądu administracyjnego pierwszej instancji o niedopuszczalności stosowania w rozpatrywanej sprawie analogii do wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do innego stanu faktycznego i prawnego skarżąca stwierdziła, że skoro Sąd przyznał, iż art. 2 Konstytucji R.P. może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, to oczywiste jest, że argumentacja, która jest powoływana w innych sprawach, w których przedmiotem była zgodność przepisów prawa podatkowego z art. 2 Konstytucji R.P. może być także właściwa do podniesienia w niniejszej sprawie. Twierdzenie o niedopuszczalności stosowania analogii do twierdzeń wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczących innych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów stoi w sprzeczności z orzeczeniami sądów administracyjnych, w których sądy te odwoływały się do treści uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani też z udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego polegającego na dokonaniu błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z pominięciem, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżący nie negował ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w szczególności tego, że wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur byli objęci hipotezą wymienionego przepisu tzn. nie byli uprawnieni do ich wystawiania bowiem albo zaprzestali wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyrejestrowując taką działalność, albo nie dokonali jeszcze odpowiedniej rejestracji. Uważał natomiast, że przepis ten nie powinien być wykładany w sposób, jego zdaniem, sprzeczny z zasadą sprawiedliwości społecznej. Twierdził, że z tej zasady wynika, iż nie powinno się go stosować wobec tej strony transakcji, która zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego tj. dokonała zapłaty na rzecz wystawcy faktury za rzeczywiście wykonaną przez niego usługę.

Proponowana przez skarżącego wykładnia przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sposób oczywisty wykracza poza jego niebudzące wątpliwości brzmienie, z którego jasno wynika, że faktury wystawiane m.in. przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym stoi w kolizji z wykładnią językową tego przepisu. Taka sytuacja gdy dopuszczalne byłoby odstąpienie od zasady clara non sunt interpretanda, pojmowanej jako zakaz odstępowania od bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego, jasnego z punktu widzenia interpretacji językowej, byłaby możliwa wyjątkowo, gdyby przemawiały za tym ważkie względy natury funkcjonalnej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 228 - 233). W rozpatrywanej sprawie jednak taki przypadek nie zachodzi gdyż celem analizowanego przepisu, tak jak i w innych przypadkach objętych § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., było zapobieganie nieprawidłowościom i oszustwom związanym z "fakturowym" sposobem korzystania z uprawnienia, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego względu odstąpienie od jednoznacznego językowo przepisu w kierunku, który proponuje skarżący dodatkowo stałoby w sprzeczności z funkcją, dla której wypełnienia której został on do prawa podatkowego wprowadzony.

Dlatego też zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Ponadto należy podnieść, że w motywach skargi kasacyjnej skarżący zarzucając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni wymienionego przepisu rozporządzenia stwierdził, że wyinterpretowane z niego normy pozbawione są uzasadnienia aksjologicznego gdyż pomijają okoliczności czy działanie skarżącego było zgodne czy też nie z przepisami prawa podatkowego. Jednakże te okoliczności z woli prawodawcy nie miały w objętych hipotezą tego przepisu przypadkach znaczenia. Skarżący nie zarzucił przy tym Sądowi, że kontrolowany przez niego przepis aktu wykonawczego, który zastosowały organy wydające zaskarżone decyzje, był niezgodny z normami wyższego rzędu, w szczególności z art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi zaś na brak takiego zarzutu kwestia ta nie może zostać poddana analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jak była o tym mowa wyżej, jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.