Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1005/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Syndyka Masy Upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. W. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Pismem [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wezwał Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej do złożenia korekt VAT-7 wynikających z nieuregulowanych faktur przez A Sp. z o.o. Sąd Rejonowy w S. V Wydział Gospodarczy - Sygnatura akt [...] postanowieniem z dnia [...] r. postawił Spółkę A Sp. z o.o. w stan upadłości. Nieuregulowane przez Spółkę należności dotyczą roku 2009 i 2010. Przedmiotowe wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienionego w fakturach.

Z dokumentacji przekazanej Syndykowi przez zarząd upadłej Spółki nie wynika, że dłużnik otrzymał od wierzycieli zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług - również z dokumentacji księgowej nie wynika, że uregulował te należności w jakiejkolwiek formie - do dnia ogłoszenia upadłości dłużnika.

Zawiadomienia, o których mowa w ust. 2 pkt 6 - art. 89a ww. ustawy zostały przesłane przez wierzycieli Spółce A już po dacie ogłoszenia przez Sąd jej upadłości. Wszyscy wierzyciele którzy przesłali zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, również w procedurze postępowania upadłościowego, (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze) zgłosili swoje wierzytelności Sędziemu komisarzowi. Wierzytelności te po weryfikacji zostały umieszczone na sporządzonej przez syndyka liście wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez A Sp. z o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do składania korekt deklaracji VAT, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości.

Zgodnie z ustawą o VAT i Ordynacją podatkową uprawnieni do składania korekt deklaracji VAT są podatnicy, którzy przedmiotowe deklaracje sporządzili, a następnie złożyli. Precyzyjne ustalenie przez Syndyka okresów, w których upadły dokonywał odliczeń VAT od niezapłaconych faktur powodowałby konieczność badania ksiąg rachunkowych upadłego, a na to w toczącym się postępowaniu upadłościowym brak środków.

Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT (wierzytelności zostały ujęte w liście wierzytelności). Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w tzw. IV kategorii. Po ewentualnych korektach podatku VAT — część wierzytelności (wartość skorygowanego podatku VAT) przeszłaby do wyższej kategorii - III, a to z kolei naruszyłoby równość podmiotów (wierzycieli w toczącym się w postępowaniu upadłościowym).

Syndyk nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania upadłej Spółki powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził przede, że zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do j ego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Organ zauważył ponadto, że zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

Syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest Syndyk.

Reasumując, organ udzielający interpretacji wskazał, że w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ww. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, Syndyk masy upadłości Spółki z o.o. A w upadłości likwidacyjnej, ma obowiązek dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowanymi przez Spółkę należnościami z faktur wystawionych przed datą ogłoszenia upadłości Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Syndyk Masy Upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. W. wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności:

1. art. 89a w zw. z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej: ustawa VAT) w zw. z 160 ust. 1, art. 173, art. 230 § 1 i 2, art. 57 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, nr 175, póz. 1361 ze zm. - zwanej dalej: pun), poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezasadne zastosowanie do spółki znajdującej się w stanie upadłości likwidacyjnej, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanych przepisów nakazuje przyjąć, że skorzystanie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej prowadzi do nieuzasadnionego obejścia przepisów prawa upadłościowego i pokrzywdzenia pozostałych uczestników postępowania upadłościowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym, nie było podstawy do skierowania do skarżącego syndyka wezwania w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało miejsce w sprawie;

2. art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60), poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało, że organ wydający interpretację indywidualną przyjął, że syndyk jest podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji w imieniu upadłego, podczas gdy przepis ten nie wymienia syndyka jako podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji, a zatem uprawnienie takie syndykowi nie przysługuje, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, syndyk nie może być zobowiązany do złożenia korekty, skoro nie przysługuje mu przedmiotowe uprawnienie;

3. art. 160 ust. 1 pun, poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe przyjęcie przez organ wydający interpretację podatkową, że "w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika" co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że syndyk jest zastępcą bezpośrednim upadłego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że podatnikiem zobowiązanym do korekty deklaracji VAT jest Spółka, w imieniu której powinien działać jej zarząd, a Syndyk, choć w momencie ogłoszenia upadłości wstępuje do spółki, nie jest automatycznie uprawnionym do dokonywania czynności objętej dyspozycją art. 89b ust.1 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 173 pun, zgodnie z którym Syndyk niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji zauważono, że upadły, pomimo tego, iż traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem, nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Syndyk działając w sprawach dotyczących masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania innych czynności niż wymienione w art. 173 pun. Złożenie deklaracji w trybie art. 89a ustawy o VAT taką czynnością nie jest.

Skarżący wskazał dodatkowo, że odpowiedzialność syndyka za dokonywanie czynności określonych w art. 173 pun została ograniczona czasowo, przez odniesienie do ram postępowania upadłościowego, tj. od dnia ogłoszenia upadłości do dnia jego prawomocnego zakończenia. Syndyk nie może zatem ponosić odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości.

Podniesiono również, że na skutek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie uregulowanym w art. 89 b ust. 1 w zw. z art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT nie bezpośrednio od dłużnika znajdującego się w stanie upadłości, ale z bieżącego rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym, co w następstwie doprowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli upadłego poprzez nieuzasadniony wypływ (albo raczej - zaniechanie uzyskania wpływu) kwot pieniężnych z masy upadłości i pozbawienie innych wierzycieli możliwości choćby częściowego zaspokojenia się z tych kwot w drodze podziału funduszy masy. W przypadku złożenia korekty przez syndyka masy upadłości, odpowiedni organ podatkowy uzyskałby wierzytelność, która podlegałaby zaspokojeniu z funduszy masy w kategorii trzeciej, a nie w kategorii czwartej, jak to ma miejsce w chwili obecnej. Nastąpiłoby zatem przesunięcie wierzytelności odpowiadających równowartości niezapłaconego podatku VAT z niższej kategorii zaspokojenia do kategorii wyższej - trzeciej, w której następuje zaspokojenie należności podatkowych. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach pun.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do obowiązującego stanu prawnego tym samym Sąd uznał ,że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Przedmiot interpretacji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej jako ustawa o VAT. Istota sporu dotyczy kwestii obowiązku dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 przez syndyka masy upadłości A spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji kiedy wierzyciele zawiadomili Spółkę na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur , dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika, sam zaś moment zawiadomienia nastąpił po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem skarżącego w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) dalej jako p.u.n., syndyk nie może złożyć przedmiotowej korekty albowiem nie może ponosić odpowiedzialności za zdarzenia , które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości .Czynność tę powinien dokonać zarząd upadłego. Nadto , przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w prawie podatkowym co oznacza ,że dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego orzeczono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w tym prawie.

W ocenie Ministra Finansów natomiast skarżący będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty. Regulacja art. 89b ust 1 ustawy o VAT bowiem nie zawiera wyłączenia stosowania go w odniesieniu do podmiotów znajdujących się w stanie upadłości likwidacyjnej.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretującego jest prawidłowe.

Tytułem wprowadzenie do dalszych rozważań, odnotować należy ,że tzw. "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. Zważyć także należy , co jest niezwykle istotne dla tej instytucji ,że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika to , iż stan upadłości ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i art.89b ustawy o VAT , co potwierdza treść art.89a ust 2 pkt 1 tejże ustawy. Tym samym ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe Sąd nie podziela poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne zawartych w powołanych przez stronę wyrokach co do konieczności przyjęcia generalnego stanowiska , iż prawo upadłościowe jest postępowaniem odrębnym , którego normy mają charakter lex specialis wobec ustaw podatkowych co ma skutkować wyłączeniem przepisów prawa podatkowego wobec stron będących w upadłości. Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołane przez skarżącego wyroki zapadły na tle innych stanów faktycznych, w których organ podatkowy dokonywał zaliczenia wpłat na poczet odsetek ( wyrok NSA z 7.12.2005 r. sygn. akt I FSK 752/05 ) z naruszeniem unormowań zawartych w poprzednio obowiązującej regulacji – rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej Poleskie z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( tj. z 1991 r. Dz.U. nr 118, poz, 512 ze zm. ). W związku z tym w ocenie sądu nieuzasadniony jest zarzut objęty punktem 2.1. skargi uznający za błędną interpretację art. 89a w zw. z art. 89b ustawy o VAT przy uwzględnieniu regulacji prawa upadłościowego i naprawczego , przyjmujący stosowanie regulacji instytucji " ulgi za złe długi" do spółki znajdującej się w stanie upadłości. Zdaniem Sądu treść zinterpretowanych przez organ przepisów ustawy o VAT jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów odczytana.

Sąd podziela natomiast pogląd, iż regulacje art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, odnosząc się do podatników tego podatku, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/GL 1257/10 z 26.10.2010 r. wskazał ;" Analiza art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nieuregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości ten pogląd, który wyrażany jest także w innych wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, wyrok WSA w Kielcach z 29.08.2012 r. sygn. I SA/Ke 335/12 , czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd taki można spotkać także w piśmiennictwie , np.: Nowy Leksykon VAT 2012 , W.Maruchin, K. Modzelewski, G.Tomala , wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. , Gdańsk 2012 – str. 1125 .

Powyższe oznacza, że sąd rozpoznający sprawę nie podziela zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie a tym samym przyjęcie ,że syndyk jest podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji w imieniu upadłego podczas gdy przepis ten nie wymienia syndyka jako uprawnionego, także i on nie mógł odnieść zakładanego skutku. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. III SA/GL 1252/11 zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038). Tak więc w znaczeniu materialnoprawnym "A" jest w dalszym ciągu podatnikiem na gruncie podatku VAT gdyż otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia jej tego statusu, to jednak strona jako podatnik w takim ujęciu nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu jest w tym zakresie jasne i nie nasuwa wątpliwości. To zdaniem Sądu przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności skarżąca nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych związanym z obowiązkiem regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym.

Zdaniem sądu stanowisko interpretującego nie daje także podstaw do twierdzenia za autorem skargi ,że dojdzie do zaspokojenia się wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego ( str. 9 uzasadnienia skargi ). Przede wszystkim rozliczenie VAT przez dłużnika nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Podkreślić należy , że art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze sprzeciwia się jedynie , aby upadły albo zarządca spełniał świadczenia wynikające z wierzytelności , które z mocy prawa są objęte układem. Skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze nie wystąpi kolizja pomiędzy przywołanymi przez skarżącego przepisami art. 342 § 1 w zw. z art. 344 w zw. z art. 230 § 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego albowiem w oparciu o przytoczoną wyżej argumentację nie kolidują one z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazanego w pkt 2.3. skargi polegającego na naruszeniu art. 160 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie przez organ ,że działanie syndyka należy traktować jako działanie przez pełnomocnika o skutku mającym istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd zauważa ,że stanowisko interpretującego jest nieprawidłowe jednakże pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z treści cytowanego art. 160 ust 1 wynika ,że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego , lecz w imieniu własnym. Zgodzić należy się z poglądem Feliksa Zedlera zawartym w Komentarzu do art. 160 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze [w:] Jakubecki Andrzej, Zedler Feliks, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. LEX, 2011 Numer: 96058 , że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca w sprawach dotyczących masy upadłości działają jako zastępcy pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. Niewątpliwie syndyk nie jest pełnomocnikiem upadłego gdyż nie działa w cudzym imieniu lecz w imieniu własnym.

Nie doszło wreszcie w ocenie Sądu do naruszenia art. 155 Op. poprzez skierowanie stosownego wezwania do Syndyka . Jak wskazano wyżej był on legitymowanym do podejmowania czynności procesowych w ramach toczących się postępowań dotyczących masy upadłości, na co wskazuje brzmienie art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Skoro przepis art. 169 § 1 Op. mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14 h Op. upoważnia organ pozostawiając mu ocenę takiej potrzeby w kwestii wezwania strony do usunięcia braków podania ( tu : wniosku ) , które nie spełnia wymogów formalnych i taką konieczność organ dostrzegł, to był on nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do wezwania Syndyka w celu ich uzupełnienia, czemu dano wyraz w piśmie zatytułowanym wezwanie z 24 kwietnia 2012 r. , zawierającym prawidłowo wskazaną podstawę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) uznając skargę za niezasadną ją oddalił .

md