Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 235/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. Sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia[...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Z uwagi na wykazane w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oraz wysokość zwrotu za styczeń 2015 r.

W decyzji organ I instancji wskazał, że Strona rozliczyła w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT mające dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego wystawione przez: A.Sp. z o. o., B. A. Sp. z o.o., E. S.A., P. Sp. z o.o., I. [...]., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. S.K.A., M. Sp. z o.o. oraz S.. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawartego.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu za październik 2014 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 724 067,75 zł z faktury wystawionej przez E. S.A., której brak jest w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Stronę. Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec E. S.A. nie stwierdzono wystawienia takiej faktury na rzecz Strony. Faktura o tym samym numerze została wystawiona na rzecz innego odbiorcy i ujęto w niej kwoty znacznie odbiegające od zaewidencjonowanych przez Stronę. W rezultacie uznano, że Spółka dokonała nienależnego odliczenia podatku w kwocie 724 067,75 zł.

NUS wskazał również, że Strona w deklaracji VAT za październik 2014 r. dokonała nieprawidłowego przeniesienia wartości podatku naliczonego ze sporządzonej ewidencji zakupów dokonując niepełnego odliczenia podatku. Wartość podatku naliczonego ujęta w ewidencji skorygowana o opisaną wyżej kwotę nienależnego odliczania wynosi 4 944 709,40 zł. Ostatecznie kwota zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji za październik 2014 r. wynikająca z rozliczenia faktury wystawionej przez E. S.A. wynosi więc 433 063 zł.

Ponadto organ I instancji wskazał, że Strona dokonała nieprawidłowego przeniesienia kwoty podatku naliczonego z ewidencji zakupów do deklaracji VAT-7 także w rozliczeniu za listopad 2014 r. Suma kwot podatku ujęta przez Spółkę w ewidencji na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących dokonane zakupy wynosi 4 295 510,41 zł. Strona rozliczając w deklaracji VAT za listopad 2014 r. podatek naliczony w wartości 4 517 997 zł dokonała jego zawyżenia o kwotę 222 487 zł.

NUS w osobnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił wobec Spółki wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2014 r. w kwocie 0 zł. Strona w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 214 920 zł. W wyniku niedokonania korekty deklaracji uwzględniającej ww. orzeczenie Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego za lipiec 2014 r. o 214 920 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 9 września 2019 r zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 8, art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i przepisów prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") i art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591, dalej: "u.o.r.").

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z procedury weryfikacji dostawców krajowych Strony oraz dokumenty weryfikacyjnych dostawców Skarżącej: A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. SA, S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i I. [...]., na okoliczność zachowania przez Stronę dobrej wiary i zweryfikowania kontrahentów - dostawców Spółki przez jej Prezesa Spółki M.Z. , w ramach posiadanych możliwości przed rozpoczęciem współpracy, a także w jej trakcie.

Ponadto, w oparciu o dyspozycję art. 188 w zw. z art. 194 § 3 O.p., Strona wniosła o przeprowadzenie postępowania w zakresie dobrej wiary zachowanej przez Spółkę z dostawcami, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wszystkich przedkładanych przez Stronę dokumentów i wyjaśnień.

Pełnomocnik Strony ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P. D., K. R., K. M., W. Z., S. D. i R. O. z firmy A.., A. P. i P.C. z firmy M.., A. U. z firmy N. Sp. z o.o., A. M. z firmy E. Sp. z o.o., J. H. z firmy P. Sp. z o.o., J. C.z firmy PH M. Sp. J., P. K. i M. K. z firmy X.. - na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji handlowych pomiędzy Stroną a ww. firmami, celem potwierdzenia, że zawierane przez Spółkę transakcje zakupu towaru miały faktycznie miejsce, towar został dostarczony i odsprzedany do dalszych odbiorców, a cena zapłacona. A także na okoliczność potwierdzenia, że Spółka posiadała prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Kolejno pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie M. Z. - byłego prezesa zarządu Spółki, na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności mających znaczenie dla Sprawy.

Zdaniem Strony, NUS zaniechał przeprowadzenia własnego, samodzielnego postępowania dowodowego, a jedynie ocenił materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania, zgromadzony przez inne organy podatkowe.

Skarżąca podnosiła, że zweryfikowała swoich dostawców pozostając w dobrej wierze co do rzetelności tak kontrahenta jak i przebiegu transakcji. Świadczyć o tym miały dokumenty przedłożone w załączeniu do odwołania. Co prawda, oficjalna procedura weryfikacji kontrahentów została wprowadzona w Spółce w październiku 2014 r., po wydaniu przez Ministerstwo listu ostrzegawczego, to jednak już wcześniej Strona podejmowała czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach mających dokumentować sprzedaż towarów na rzecz Strony, tj. A. Sp. z o. o., B. A. Sp. z o. o., E. S.A., P Sp. z o. o., I. Ad. J.K., E. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o. S.K.A., M. Sp. z o. o., S. Internet S. Sp. z o. o. nie dokonały na rzecz Strony dostawy sprzętu elektronicznego. W opinii DIAS transakcje Strony z ww. kontrahentami spełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Jak wynika z akt sprawy w ramach kontroli przeprowadzonej wobec Strony NUS pozyskał dokumentację magazynową od S.S.A. Informacje jakie pozyskano w wyniku analizy tej dokumentacji odpowiadają ustaleniom innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dokonanym w odniesieniu do kontrahentów Spółki. Towary, w dostawach których uczestniczyła Strona, były wprowadzane na terytorium kraju przez różne podmioty zagraniczne, a następnie przekazywane na podstawie dokumentów WZ i PZ kolejnym podmiotom. Co do zasady przypisanie towarów nawet pięciu kolejnym podmiotom odbywało się tego samego dnia. Strona była z reguły ostatnim podmiotem, któremu przypisywano towar mimo braku jego faktycznego przemieszczenia. W momencie sprzedaży towarów przez Spółkę towar opuszczał magazyn s i był dostarczany na rzecz jej odbiorców. Nabywcami tych towarów były podmioty znane na polskim rynku, jako detaliczni sprzedawcy sprzętu elektronicznego. Między innymi były to firmy M.. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. S.A., X Sp. z o. o., N. S.A., B...

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu sprzętu elektronicznego od wszystkich wymienionych dostawców bezpośrednich oraz poprzedzających je transakcji na wcześniejszych etapach obrotu występują analogie. W każdym przypadku źródłem pochodzenia towaru były podmioty zagraniczne, które deklarowały dostawy na rzecz polskich firm. Zarówno dostawcy zagraniczni, jak i polscy odbiorcy nie składali właściwym organom informacji o zawarciu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Krajowi podatnicy nie dokonywali też rozliczenia następujących po wewnątrzwspólnotowym nabyciu krajowych dostaw towarów, które powinny skutkować zapłatą podatku w pełnej wysokości.

W odniesieniu do transakcji ze wszystkimi wymienionymi wyżej kontrahentami ustalono występowanie wydłużonego łańcucha transakcji. Badanie drogi przepływu towarów w ramach zawieranych kolejno transakcji doprowadziło do wykrycia uczestnictwa w obrocie podmiotów nierzetelnych, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych.

DIAS uznał, że dostawy towarów między wymienionymi wyżej podmiotami miały jedynie charakter formalny, wynikający z wystawionej przez Śląskie Centrum Logistyki S.A. dokumentacji magazynowej. Towary nie zmieniały swojego miejsca położenia, a ich przemieszczenie w transporcie odbywało się w momencie dalszych transakcji stanowiących dostawę na rzecz innych podmiotów znanych na rynku z detalicznego obrotu tego typu towarami.

DIAS przytoczył następujące ustalenia co do kontrahentów Skarżącej:

- A. Sp. z o.o.:

Jedynym dostawcą tego podmiotu była A. Sp. z o.o. (brak możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentem, korespondencja odbierana była przez pracowników biura wirtualnego, gdzie zarejestrowana jest siedziba firmy, osoby reprezentujące A. Sp. z o.o. nie uczestniczyły w czynnościach kontrolnych i nie przedłożyły żadnych wyjaśnień). Wedle organów towary były kolejno przypisywane firmom I. B.V., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., Skarżąca, a następnie kolejnym nabywcom. W trakcie czynności kontrolnych pozyskane zostały także informacje z innych państw członkowskich dotyczące zagranicznych kontrahentów A.Sp. z o.o. Wskazano w nich, że były to podmioty nierzetelne, nie współpracujące z organami administracji publicznej, nierozliczające transakcji lub nieuczestniczące faktycznie w transakcjach z A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. została w dniu 6 lipca 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak istnienia,

- B Sp. z o.o.:

Ustalono, że przepływ towarów pomiędzy kolejnymi kontrahentami odbywał się na podstawie przesunięć magazynowych poprzez wystawienie dokumentów PZ i WZ. W oparciu o te dokumenty ustalono, że przednim dostawcą towarów sprzedanych Skarżącej była firma C. Sp. z o.o. W ramach weryfikacji transakcji z C. Sp. z o.o. ustalono, że dokonała rejestracji swojej siedziby na podstawie umowy zawartej z biurem wirtualnym i tym samym nie prowadziła pod tym adresem faktycznej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie nawiązał kontaktu z organem podatkowym, a rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług pozyskano od biura rachunkowego prowadzącego jego księgi. Z rejestrów tych wynika, że jedynymi dostawcami C. Sp. z o.o. były firmy M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.. Oba te podmioty nie składały w badanym okresie deklaracji VAT oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto w oparciu o dowody magazynowe przestane przez s S.A. ustalono, że bezpośrednim dostawcą towarów do C. Sp. z o. o. była firma S,Ltd., co stoi w sprzeczności z treścią ewidencji VAT tej firmy. Z informacji przekazanych przez cypryjską administrację podatkową wynika, że kontrahent ten nie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT-UE. W wyniku nieskutecznych prób przeprowadzenia czynności sprawdzających władze cypryjskie zdecydowały wykreślić firmę z rejestru podatników VAT z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo zamieszania spółki w oszustwa podatkowe. B. A. Sp. z o. o. została w dniu 6 marca 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. tj. z uwagi na brak składania deklaracji dla tego podatku.

- E. S.A.:

Spółka ta miała nabywać towary od SSp. z o.o., N. Sp. o. o. oraz T. Sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów obrót towarem odbywał się w ramach usług logistycznych świadczonych przez s S.A. i inne firmy prowadzące działalność w tym zakresie. Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez firmę logistyczną i kontrahentów faktyczne przemieszczenie towarów miało miejsce w momencie ich dostawy do magazynu przez podmiot zagraniczny (O. s.r.o.) oraz transportu w ramach dostaw na rzecz firm będących znanymi markami w branży detalicznego obrotu sprzętem elektronicznym. Dostawy pomiędzy pozostałymi kontrahentami w łańcuchu transakcji odbywały się na zasadzie przypisania towarów znajdujących się w magazynie kolejnemu podmiotowi. Dalsze czynności weryfikacyjne dotyczące tego łańcucha dostaw przeprowadzono na podstawie dokumentów udostępnionych przez N.Sp. o.o. Dokumentacja tego podmiotu wskazuje, że towary zostały pozyskane od G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S.. Sp. z o.o. Spółka została dnia 20 listopada 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli ustalono, że spółka pozyskane od N. Sp. z o. o. środki finansowe przekazywała w porównywalnej wartości firmie P. Sp. z o.o., której to firmie odmówiono rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług z uwagi na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Próby kontaktu z B. Sp. z o.o. pod adresem jej siedziby były nieskuteczne, a korespondencja powracała nieodebrana. Zgłoszony przez spółkę adres siedziby i jednocześnie adres prowadzenia działalności gospodarczej był wykorzystywany na podstawie umowy zawartej z firmą świadczącą usługi biura wirtualnego. Umowa ta została rozwiązana w dniu 30 października 2014 r. W trakcie podjętych czynności nie było możliwe ustalenie faktycznego miejsca prowadzenia przez spółkę działalności. Dokumentację podatkową B. Sp. z o.o. pozyskano od firm prowadzących jej księgowość. Z zebranej dokumentacji wynika, że jedynym dostawcą B. Sp. z o.o. w badanym okresie była firma P. Sp. o.o. Na podstawie dokumentacji magazynowej pozyskanej od s S.A. ustalono, że towary były składowane w magazynach przez słowacką firmę O. s.r.o. i następnie na podstawie operacji magazynowych były przekazywane kolejnym podmiotom. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez słowacką administrację O. s.r.o. jest znikającym podatnikiem w oszustwie karuzelowym. Siedziba tego podmiotu znajduje się pod adresem biura wirtualnego i nie składa on deklaracji VAT. Również kontrola dokonana w G. Sp. z o.o. wykazała, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchu transakcji, z tytułu których podatek VAT nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. G. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 25 listopada 2014 r. Podmiot ten w badanym okresie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz N..Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Płatności otrzymane od tych firm były w tym samym dniu w porównywalnej wartości przekazywane do B. Sp. z o.o. Z dalszych pozyskanych informacji wynika, że jedynym dostawcą towarów na rzecz B.Sp. z o. o. była firma P Sp. z o.o. Z kolei T. Sp. z o.o. deklarowała nabycie towarów od firm N. M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Na podstawie informacji pozyskanych od innych organów ustalono, że G. Sp. z o.o. korzystał z adresu biura wirtualnego, który od 31 grudnia 2013 r. był nieaktualny z uwagi na przeprowadzkę biura pod nowy adres. Ponadto umowa ta po zakończeniu okresu, na który została zawarta wygasła w dniu 14 października 2014 r. Z firmami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu towarem, tj. B. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. nie jest możliwe nawiązanie kontaktu. W fakturach wystawionych przez P.Sp. z o.o. wskazano, że B. Sp. z o.o. zobowiązana jest dokonać zapłaty za towary na rachunek cypryjskiego podmiotu N. T.. Dokumentacja magazynowa pozyskana od S.S.A. wskazuje, że towar był przekazywany firmie B.Sp. z o. o. przez N. Ltd. Uprzednie przekazanie towarów dla N. Ltd nastąpiło natomiast w ramach przesunięć magazynowych od innych podmiotów zagranicznych. P.Sp. z o.o. w dokumentacji magazynowej nie występuje. S. I. V. Sp. z o.o. zarejestrowała swoją siedzibę pod adresem biura wirtualnego, gdzie nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie udostępniła pełnej dokumentacji podatkowej. Stwierdzono brak około połowy faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz wszystkich faktur dotyczących kosztów prowadzonej działalności. Na podstawie przedłożonych faktur oraz operacji na rachunkach bankowych ustalono, że dostawcami spółki były G.Sp. z o.o., L.. Sp. z o.o. oraz c Sp. z o.o. Dokonano przesłuchania jedynego pracownika S. I. V. Sp. z o.o., który opisał funkcjonowanie działalności Spółki. Po zatrudnieniu pracownik otrzymał od prezesa zarządu polecenie rejestracji konta w programie Skype oraz przyjęcia zaproszeń do kontaktów od osób reprezentujących kontrahentów wskazanych przez prezesa. Osoby te były anonimowe, pracownikowi nieznana była ich tożsamość. Rozmowy z dostawcami odbywały się w języku angielskim. Odbiorcy towarów zostali wskazani pracownikowi również przez Skype. Za pośrednictwem Skype'a pracownik otrzymywał informacje o towarze, jego ilości i cenie po jakiej ma zostać sprzedany. Taka oferta była przysłana do odbiorców spółki i po potwierdzeniu zakupu pracownik prosił o zwolnienie towaru na rzecz spółki przez firmę logistyczną (S, J. i .C.). Po potwierdzeniu zwolnienia towaru na spółkę pracownik wysyłał maila do centrum logistycznego z prośbą o przekazanie ich na rzecz danego odbiorcy. O cenie zakupu towarów przez spółkę pracownik dowiadywał się dopiero w momencie otrzymania faktury od dostawcy. Faktury zakupu i sprzedaży towarów przesyłane były drogą elektroniczną. Z prezesem zarządu pracownik kontaktował się mailowo lub przez Skype'a. Osobiste spotkanie miało miejsce tylko w momencie zatrudnienia. Towar pochodzących od L. Sp. z o.o. znajdował się w magazynach S. Dokumentacja magazynowa wytworzona przez S potwierdza, że towary będące przedmiotem obrotu były przypisane do wielu firm zagranicznych. Następnie mimo braku ich przemieszczenia były kolejno przekazywane na podstawie dokumentów WZ i PZ firmom O. s.r.o., L. Sp. z o.o., S .Sp. z o.o., E. S.A., Skarżąca. Towar opuszczał magazyn dopiero w momencie dokonania przez E. S.A. lub T. Sp. z o.o. dostaw towarów na rzecz jednego z wielu odbiorców specjalizujących się w ich detalicznej dystrybucji.

L. Sp. z o.o. posiadała siedzibę mieszczącą się pod adresem biura wirtualnego. Począwszy od kwietnia 2014 r. nie składała deklaracji VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 lutego 2015 r. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentacji podatkowej. Zgodnie z dokumentacją bankową wszystkie środki wpływające na rachunek spółki pochodziły od S. Sp. z o.o. i służyły do finansowania płatności na rzecz S, O. Limited (Hong Kong), B. Limited (Hong Kong), O. s.r.o. (Słowacja). Zgodnie z informacjami umieszczonymi w systemie V.. Sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2014 r. nabyła od O. s.r.o. towary o wartości 65 933 613 EURO. Natomiast C.Sp. z o.o. posiada swoją siedzibę pod adresem biura wirtualnego, gdzie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie uregulowała zaległości z tytułu podatku VAT za luty 2015 r., która została spłacona na drodze postępowania egzekucyjnego. C.Sp. z o.o. nie odpowiedziała także na skierowane do niej wezwania. Rejestry VAT oraz dokumenty źródłowe zostały przedłożone przez pełnomocnika firmy, który wyjaśnił że spółka przestała się z nim kontaktować i nie udziela wyjaśnień co do prowadzonej działalności. Dokumenty te wskazują, że towar sprzedany firmie S. Sp. z o.o. został nabyty od I.. Sp. z o.o.. Dostawca ten dokonał złożenia deklaracji VAT, w których mimo wielomilionowych obrotów wykazano zaledwie kilkutysięczne kwoty podatku do zapłaty. Złożone rozliczenia są jednak nieskuteczne z uwagi na podpisanie ich przez osobę nieposiadającą odpowiedniego upoważnienia. I. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Obsługę magazynową badanych transakcji z firmą C.Sp. z o.o. prowadziła firma C. A.M.. Podmiot ten na wezwanie urzędu przekazał dokumenty transportowe dotyczące dostarczenia i wywozu towarów z magazynu oraz dokumenty elektroniczne stanowiące zestawienia alokacji towarów na magazynie dla poszczególnych odbiorców w łańcuchu transakcji. Informacje te potwierdzają, że towar pochodził od firmy O. s.r.o., która otrzymała go z kolei od innych zagranicznych podmiotów. Towar opuszczał magazyny w momencie dostawy na rzecz G.Sp. z o.o. lub E. S.A.

W oparciu o opisane wyżej informacje ustalono, że z rejestru podatników VAT wykreśleni zostali L.. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., B.Sp. z o.o. Dodatkowo wykreśleni zostali także E. S.A. w dniu 2 stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., S. Sp. z o.o. w dniu 10 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., N. Sp. o. o. w dniu 8 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., T.Sp. z o. o. w dniu 29 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., O. Sp. z o. o. w dniu 7 września 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., B. Sp. z o. o. w dniu 5 stycznia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., C.T Sp. z o. o. w dniu 2 czerwca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.,

- P Sp. z o. o.

Spółka ta nie rozliczyła faktury sprzedaży z dnia 28 lipca 2014 r., którą posłużyła się Skarżąca celem odliczenia podatku naliczonego jako jedynego odbiorcy kontrahenta. Wyłącznym dostawcą była zaś firma Y. Sp. z o.o., z siedzibą w biurze wirtualnym. Kontakt z biurem ograniczał się wyłącznie do przekazywania informacji o korespondencji bądź fakturach. P. Sp. z o.o. płatności z tytułu faktur, zgodnie z umieszczoną w nich informacją, dokonała nie na rachunek Y. Sp. z o.o. lecz na rachunek firmy E. Ltd. Dostawy towarów obsługiwane były przez s.S.A. jednak Y. Sp. z o.o. nie występuje w dokumentacji magazynowej. Zgodnie z dokumentacją magazynową P. Sp. z o.o. otrzymała towary od firm zagranicznych, tj. P., H.-, K.Ltd. P Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników w dniu 23 czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., natomiast Y. Sp. z o.o. w dniu 25 maja 2016 r. w oparciu o tę samą podstawę prawną.

- I. Ad. J. K.,

Dostawca ten w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego dostarczył dokumenty potwierdzające nabycie towarów odsprzedanych Skarżącej od S. Sp. z o.o. Jak wynikało z pozyskanej dokumentacji magazynowej obsługę logistyczną transakcji prowadziło s S.A. Towar do magazynu dostarczony został przez h. Następnie przekazywany był kolejno firmom A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. [...]

Wobec L. Sp. z o.o. ustalono, że siedziba mieści się pod adresem biura wirtualnego. Umowa zawarta z biurem wirtualnym dotyczyła korzystania z adresu jako adresu siedziby oraz do korespondencji i została rozwiązana w związku z brakiem płatności z dniem 25 września 2015 r. Ponadto pod adresem swojej siedziby L. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Firma ta mimo wezwania właściwego organu podatkowego nie złożyła deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. Mimo wezwania spółka nie przedłożyła także dokumentacji podatkowej dotyczącej badanego okresu. Próba pozyskania dokumentacji podatkowej od biura rachunkowego prowadzącego rozliczenia L. Sp. z o. o. była także nieskuteczna. Z wyjaśnień biura rachunkowego wynika, że współpraca z L. Sp. z o.o. została zainicjowana poprzez akceptację przez klienta warunków umowy w przesianej wiadomości email. Biuro jeszcze przed podpisaniem umowy z podatnikiem złożyło za spółkę deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r. i zgłoszenie NIP-2. Do formalnego podpisania umowy niedoszło z uwagi na brak osobistego kontaktu z osobą reprezentującą klienta. Dokumentacja podatkowa przesłana przez klienta w listopadzie 2014 r. była niekompletna, nieprawidłowa i niezrozumiała, co spowodowało obawy o rzetelność L. Sp. z o.o. i skutkowało podjęciem decyzji o zakończeniu współpracy. W dalszych czynnościach potwierdzono, że zgodnie z dokumentacją magazynową wytworzoną przez s S.A. L. Sp. z o.o. miała nabyć towary od A. Sp. z o.o., która nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT ani innych rozliczeń podatkowych. Z baz danych z rejestru podatników VAT wykreślone zostały firmy S. Sp. z o.o. w dniu 28 marca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., L. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., A.. Sp. z o.o. w dniu 5 listopada 2015 r. za podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

- E. Sp. z o.o.:

Jako swoich dostawców wskazała firmy O.. Sp. z o.o. oraz T.. L. S. M. T.. Zgodnie z dokumentacją otrzymaną od firmy logistycznej J. [...]. kolejnymi odbiorcami towarów w badanym łańcuchu transakcji byli R.. Sp. z o.o., L.Sp. z o.o., O.. Sp. z o. o., E.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w odniesieniu do L.Sp. z o.o. prowadzone są czynności przez inny organ kontroli skarbowej. Organ ten wyjaśnił, że pod adresem siedziby l Sp. z o.o. firma ta nie prowadzi działalności i nie jest możliwe nawiązanie z nią kontaktu. L.Sp. z o.o. posługiwała się fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. jednak również z tym podmiotem nie jest możliwe nawiązanie kontaktu, a jego adres siedziby został wykreślony z rejestru KRS w dniu 2 maja 2015 r. Ponadto R.. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. i z dniem 6 lutego 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W zakresie działalności prowadzonej M. T. ustalono, że źródłem pochodzenia towarów będących przedmiotem badanych transakcji były podmioty G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Z firmą G. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu. Jako adres swojej siedziby wskazała lokal biura wirtualnego. Adres ten jest nieaktualny od stycznia 2016 r. w związku z rozwiązaniem umowy. W myśl udzielonych wyjaśnień towary, które na dalszym etapie obrotu nabyła Skarżąca kontrolowany podmiot kupił od D.Sp. z o.o. Podmiot ten nie udostępnił swojej dokumentacji podatkowej. D. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT za IV kwartał 2014 r., w której nie wykazała dokonania dostaw ani nabycia towarów i usług. Na podstawie pozyskanej dokumentacji magazynowej (źródło D. Sp. z o.o.) ustalono, że dostawcami towarów na rzecz D. Sp. z o.o. było wiele podmiotów: zagranicznych.

Wobec T. Sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. W sporządzonym protokole kontroli wskazano, że kontrolowany jako adres siedziby wskazał lokal podmiotu świadczącego usługi biura wirtualnego. T. Sp. z o.o. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 października 2015 r. Dostawcami spółki w okresie od listopada do grudnia 2014 r. były firmy V.Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o. o. Z. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu, spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w dniu 6 sierpnia 2015 r. Z kolei I. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie urzędu skarbowego wskazała, że towary będące przedmiotem badanych dostaw nabył od V. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.. W toku przeprowadzonych czynności uzyskano także dokumentację magazynową sporządzoną przez firmę D. Sp. z o. o. zajmującą się obsługą logistyczną dostaw towarów. W dokumentacji tej nie figurują podmioty od jakich zgodnie z wystawionymi dowodami sprzedaży T. Sp. z o.o. miała nabyć towary, m.in. V. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Dokumentacja magazynowa wskazuje natomiast, że T. Sp. z o. o. nabyte towary otrzymała od I. Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Oba te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w dniu 1 września 2015 r. z uwagi na posługiwanie się nierzeczywistymi adresami siedzib. Zarówno wobec I. Sp. z o.o. jaki i C. Sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postępowania wykazały, że kontrahenci posiadali zarejestrowane adresy siedzib w biurach wirtualnych, które nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedłożyli też dokumentacji podatkowej oraz nie nawiązali kontaktu z organem prowadzącym czynności kontrolne. Pomioty te nie złożyły deklaracji VAT lub złożyły deklaracje, w których wykazane zostały wyłącznie wartości zerowe. W oparciu o transakcje na rachunkach bankowych ustalono, że I.Sp. z o.o. nabywała towary od S. s.r.o. oraz T. Limited. Z rejestru podatników VAT wykreśleni zostali L. Sp. z o.o. w dniu 11 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., G. Sp. z o.o. w dniu 20 listopada 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u., D. Sp. z o.o. w dniu 10 września 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., I. Sp. z o. o. w dniu 31 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., V. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. oraz J. Sp. z o.o. w dniu 1 października 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.,

- V. Sp. z o.o. S.K.A.:

Źródłem pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji były firmy I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Z kolei I. Sp. z o.o. jako swojego dostawcę wskazała firmę J. Sp. z o.o. Firmy E. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. nie podjęły skierowanych do nich wezwań i nie udzieliły informacji żądanych przez organ podatkowy. Informacje jakie uzyskano na temat firmy J. Sp. z o.o. zostały opisane w niniejszej decyzji.

Wobec E.Sp. z o.o. prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT z wrzesień 2014 r. W toku kontroli ustalono, że zgłoszone przez weryfikowany podmiot adresy siedziby, prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji są nieaktualne. Z przedłożonej do kontroli dokumentacji wynika, że jedynym dostawcą E. Sp. z o.o. była firma I. Sp. z o.o., która z kolei jako źródło pochodzenia towaru wskazała firmę J. Sp. z o.o. Towary przechowywane były w magazynach S.S.A. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar wprowadzony został do magazynu S.S.A. przez G. Ltd. Pierwszym podmiotem dysponującym towarem dostarczonym do magazynu była L.. Kolejnymi podmiotami, dla których dokonano alokacji towarów były B. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.

Z rejestru podatników VAT zostały wykreślone E. Sp. z o.o. w dniu 30 października 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., B. Sp. z o.o. w dniu 21 listopada 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.,

- M. Sp. z o.o.:

W przekazanych przez tą firmę dokumentach jako poprzedniego dostawcę towarów w badanych transakcjach wskazana została E. S.A. Z kolei dostawcami E. S.A. w badanym okresie były S. Sp. z o.o. oraz N. Sp. o.o.

- S. Sp. z o.o.:

Podmiotem od którego kontrahent ten pozyskiwał towary była L. Sp. z o. o. Wobec L.T Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Ze sporządzonego protokołu kontroli wynika, że firma ta posługuje się nieaktualnym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż umowa najmu została wypowiedziana w dniu 31 lipca 2015 r. Kontrolowany nie reagował na kierowaną do niego korespondencję. Dokumentacja podatkowa podmiotu została pozyskana od firmy prowadzącej jego księgi podatkowe. Jedynym dostawcą kontrolowanej spółki była firma M. Sp. z o.o. W myśl informacji przekazanej przez organ prowadzący weryfikacje rozliczeń M. Sp. z o.o. również z tym podmiotem nie było możliwe nawiązanie kontaktu.

DIAS uznał, że zakupy towarów handlowych przez Skarżącą nie spełniają definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty, które dokonały formalnej sprzedaży towarów na rzecz Spółki nie były rzeczywistymi właścicielami towarów i nie posiadły autonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji. Dostawcy ci zostali wykorzystani w celu odegrania określonych ról w schemacie karuzeli podatkowej i nie decydowali o sposobie prowadzenia własnej działalności. Wynika to przede wszystkim ze sposobu zawierania transakcji, który powodował że formalne przekazanie towarów kilku kolejnym odbiorcom odbywało się w tym samym dniu bez fizycznego przemieszczenia towarów. Takie okoliczności nie tylko są nienaturalne, lecz także nie byłby możliwe w przypadki niezależnych od siebie podmiotów. Wynika z tego, że schemat przebiegu transakcji był koordynowany przez osoby trzecie, które były faktycznymi decydentami w tym zakresie. Potwierdzeniem tego są także pozostałe okoliczności opisane wyżej w niniejszej decyzji. Tym samym faktury wystawione przez dostawców Skarżącej nie dokumentują faktycznej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mogą one więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS, Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z ww. kontrahentami. Strona, odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

W odniesieniu do wniosków dowodowych, DIAS stwierdził, iż są one niezasadne i pozostające bez wpływu na niniejsze postępowanie, bowiem stan faktyczny został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji NUS oraz umorzenia postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych oraz dokumentów magazynowych przekazanych między innymi przez s, które nie zostały przez NUS zakwestionowane, a które to dowodowy potwierdzają zastosowany przez Spółkę model biznesowy, polegający na tym, że Spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych, NUS błędnie uznał, iż transakcje te nie mogły dojść do skutku, z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć Spółka;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. i pkt 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy transakcje zakupu towarów handlowych przez Skarżącą nie spełniają definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ww. u.p.t.u. NUS uznał, że podmioty które dokonały formalnej sprzedaży towarów na rzecz Spółki nie były rzeczywistymi właścicielami towarów i nie posiadały autonomicznego władztwa nad rzeczą. Pominął jednak, że dostawa towarów miała w rzeczywistości miejsce, a dysponentem towarów była Skarżąca, która dokonała następnie rzeczywistej dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie. DIAS zatem uznał transakcje za nierzetelne pod względem podmiotowym pomijając jednak fakt, że pod względem przedmiotowym, transakcja doszła do skutku, a zatem dostawca Spółki musiał tym towarem dysponować, skoro dokonał dyspozycji jego zwolnienia na rzecz Skarżącej;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom NUS w przedmiotowej decyzji, w niniejszej sprawie nie wykazano jednoznacznie by Spółka uczestniczyła świadomie w oszustwach łańcuchowych, co mogłoby wykluczyć naruszenie ww. przepisu prawa. W niniejszej sprawie Strona wykazała, że działała w dobrej wierze w obrocie gospodarczym, natomiast padła ofiarą oszustw ze strony podmiotów trzecich, w tym w większości nieznanych stronie;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. NUS starał się wywieść, iż Spółce znany był charakter działalności dalszych dostawców Spółek, a także ich dalszych dostawców, które jednak nie były bezpośrednimi dostawcami Spółki, natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do odbiorców Skarżącej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT. w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez Smart Internet Solutions Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., E. SA, P. Sp. z o.o., I. [...] B.. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmami S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., E. SA., P Sp. z o.o., I., B.Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa.

2) Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180. art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. NUS odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków, które to dowody mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez NUS oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z S.. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. [...]., B. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., których działalność, pomimo braku takiego obowiązku w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała;

- art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 181 O.p. przez posłużenie się wyłącznie dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie i zadania pytań świadkom;

- art. 121, art. 122, art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie Skarżącej, skupiającego się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie;

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.o.r. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 210 § 4 w związku z art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez DIAS własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca wskazywała na brak dowodów na potwierdzenie jej świadomości co do przestępczego charakteru podmiotów biorących udział na wcześniejszym etapie transakcji. Wedle Strony, organ nie wskazuje dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń a jedynie wnioski jakie wysnuł, z decyzji, czy też protokołów wydanych na inne podmioty, głównie tych z którymi praktycznie nie handlowała Skarżąca. W ocenie Skarżącej dołożyła należytej staranności weryfikując własnych dostawców, pomimo, że zasadniczo nie posiadała takiego obowiązku. Wedle Strony, kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wskazują ogólnie o świadomości, czy też o okolicznościach. Nie wskazują jednak konkretnie, które dotyczą którego dostawcy.

Skarżąca wskazywała, że sprzedaje swoje towary zgodnie z prawem, na zasadach rynkowych, spełniając wszystkie stawiane jej warunki. Posiada zatrudnionych pracowników, wynajmuje biuro zaopatrzone w sprzęt typu komputery czy drukarki, posiada ubezpieczenie transakcji, a także zawarte umowy. Z dokonanej sprzedaży, Spółka uzyskuje zysk.

Strona podnosiła, że w transakcjach ze swoimi dostawcami, pozostawała w dobrej wierze. Wedle Skarżącej, organ nie dokonał badania tego, czy odbiorca faktury, wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Organ nie przeprowadził badania w zakresie dobrej wiary Spółki i w toku postępowania, nie wezwał jej o przedstawienie dokumentów weryfikacyjnych dostawców, ani nie przeprowadził w Spółce postępowania, celem określenia jej świadomości co do nieuczciwości podmiotów występujących na dalszych etapach odbioru, nie przesłuchał Prezesa Spółki w tamtym okresie. Skarżąca argumentowała, że brak jest podstaw do tego by oceniać świadomość Spółki i jej dobrą wiarę, bez przesłuchania prezesa Spółki, pracowników Spółki, czy też innych świadków.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jest zatem, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy.

Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok

NSA z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 686/17, LEX nr 2720884).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: A. Sp. z o. o., B.. Sp. z o.o., E. S.A., P. Sp. z o.o., I. [..]., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. S.K.A., M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. dotyczących dostaw elektroniki. Kwestią sporną jest również zaistnienie okoliczności wyłączających możliwość wyciągnięcia wobec Strony negatywnych konsekwencji posługiwania się ww. fakturami, tj. ustalenie czy Spółka działała w dobrej wierze, czego organy nie badały przyjmując, że była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w zakresie ww. nabyć.

Z uwagi na to, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji, co pozwoli prześledzić późniejszy proces subsumcji ustaleń faktycznych pod te regulacje prawne.

Odnosząc się zatem do tej spornej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

W pierwszej kolejności na kanwie wspomnianych przepisów i ich wykładni Sąd poczyni uwagi natury ogólnej dotyczących oceny zaistnienia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Koniecznym jest również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Dlatego też istotnym jest aby organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podatnika aby nie doprowadzać w przyszłości do procesów przed ETPCz, skutkujących wypłatą odszkodowań na rzecz polskich obywateli.

Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd przedstawi następnie wady popełnione przez DIAS w konkretnej sprawie Skarżącej, które zdaniem Sądu wpłynęły na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W oparciu zaś o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Dokonując zaś analizy podniesionej w zaskarżonej decyzji argumentacji oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zajął poniższe stanowisko. Należy podnieść, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS nie zostało zakwestionowane istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane faktury zakupy, jak i towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Tym samym, istotnym było dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że znalazła się ona w łańcuchu transakcji, w którym na poprzednich etapach obrotu wystąpili znikający podatnicy i że Strona miała świadomość uczestniczenia w zawieranych transakcjach handlowych w ramach karuzeli podatkowej. W opinii Sądu podane w decyzji DIAS ogólne stwierdzenia, co do jej świadomości nie zostały poparte stosownym materiałem dowodowym.

DIAS w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami.

Nie podważając ustaleń dokonanych przez organy w zakresie kontrahentów Spółki zauważyć należy, że wszelkie poczynione ustalenia w tym zakresie dotyczyły tylko i wyłącznie nieprawidłowości występujących na etapach poprzedzających nabycie towaru przez Skarżącą. Zauważyć trzeba też i wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Organ skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających nabycie towaru dokonane przez Skarżącą, w sposób ogólny ocenił, iż podatnik w transakcjach tych nie działał w dobrej wierze. Stwierdził przy tym, że w jego ocenie Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w omawianym procederze. Jednak stanowisko to nie zostało powiązane z kompleksową analizą dobrej wiary podatnika w odniesieniu do jej dostawców krajowych.

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż Skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zbiór wielu informacji dotyczących zresztą w większości innych podmiotów może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

W swoim orzecznictwie TSUE nie pozostając obojętnym wobec oszustw karuzelowych, nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne ma charakter wielowątkowy, a przy tym istnieje podejrzenie obrotu karuzelowego, organ podatkowy nie może poprzestać na badaniu dokumentów. Konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów. Wskazać w tym miejscu należy, że pomimo obszernych rozważań w zakresie zaistniałego łańcucha transakcji mających znamiona "karuzeli podatkowej" organ nie wskazał jaką rolę miałaby pełnić Skarżąca. Zabrakło również jakichkolwiek rozważań co do pozostałych jej uczestników, ze wskazaniem ich ról w tym procederze.

Jednakże przed wszystkich zdaniem Sądu, organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to w sposób bezpośredni rzutuje na prawidłowość stanowiska organów świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. DIAS na s. 29 zaskarżonej decyzji wprost wskazuje, że "jest mało prawdopodobne, aby Strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z ww. kontrahentami, bowiem bez zgody Strony, jej udziału oraz akceptacji warunków nierzetelnych transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotami nie byłby możliwe obroty fakturami nierzetelnymi. Strona wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcy faktur."

W pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalić, w jaki sposób przebiegała współpraca pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, a dopiero później wyciągać ewentualne niekorzystne dla Strony wnioski. W związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej jest na obecnym etapie nieudowodniona, Sąd nie może wypowiedzieć się co do poprawności tej tezy. Zauważenia natomiast wymaga, że w niniejszej sprawie Strona, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, dochowała tzw. aktów staranności w ramach kontaktów handlowych z kontrahentami, co nie powinno umykać uwadze organów podatkowych. Skarżąca posiadała liczne dokumenty rejestracyjne kontrahentów (które dołączyła zresztą do odwołania) i dokonywała transferów pieniężnych za pomocą systemu bankowego (co również wynika z akt sprawy) oraz jak podkreślała i udokumentowała posiadała wewnętrzną procedurę weryfikacji kontrahentów (k. 372-376 akt admin.).

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności mogą świadczą na korzyść Skarżącej i tak powinny zostać ocenione. To organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Dokonując tych ustaleń, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym była już mowa powyżej.

Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że argumentacja przyjęta w tym zakresie przez organy podatkowe zmierzała jedynie do zanegowania działań podjętych przez Skarżącą w ramach posiadania licznych dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów. DIAS odwołał się również do przesłuchania pracownika S. I. V. Sp. z o.o., który opisał funkcjonowanie tejże spółki, która co należy podkreślić nie była kontrahentem Skarżącej, uznając, że okoliczności przez niego wskazane mają rzekome przełożenie na sposób i funkcjonowanie Skarżącej. Organy natomiast nie przesłuchały byłego prezesa zarządu skarżącej Spółki – M. Z., na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, o co wnioskowała Skarżącą. Odmówiono również przesłuchania innych świadków, zarówno ze strony dostawców jak i odbiorców towaru. O ile można uznać brak celowości przesłuchiwania odbiorców Skarżącej, bowiem organy nie kwestionowały dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącą, to jednak istotne wydaje się ustalenie okoliczności związanych z ich nabywaniem, w tym w szczególności ustalenie w jaki sposób dochodziło do nawiązania współpracy, czy zawierane były umowy, czy Skarżąca weryfikowała istnienie infrastruktury pozwalającej stwierdzić rzeczywiste prowadzenie działalności przez kontrahentów. Temu miałoby służyć zweryfikowanie wiedzy zarówno Skarżącej jak i jej dostawców przez przesłuchanie osób reprezentujące te podmioty, tudzież pracowników którzy zajmowali się zakwestionowanym transakcjami i je przeprowadzały. Organy zupełnie pomijają tak istotną okoliczność jak sposób rozliczeń z kontrahentami, nie zweryfikowano czy dochodziło do stosowania kredytu kupieckiego, czy też może stosowano tzw. przedpłaty za zakupiony towar. Nie było przedmiotem zainteresowania organów sposób dokonywania dostaw nabywanych towarów do Skarżącej (kto i kiedy, czyim transportem go dokonywał, kto ponosił jego koszt). Nie zweryfikowano czy towar był ubezpieczony, jak uregulowano kwestie ewentualnych reklamacji. Skarżąca natomiast w toku postępowania wskazywała, że posiada umowy z kontrahentami, a towar był ubezpieczony.

A zatem stwierdzić należy, że w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Zważyć przy tym należy, iż w każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Sąd podziela argumentację pełnomocnika Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organy nie sformułowały zarzutów w stosunku do Spółki na podstawie dowodów świadczących o jej winie, lecz zastosowały niedopuszczalne domniemanie, a w rzeczywistości odpowiedzialność zbiorową. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd nie kwestionuje ani nie podważa poczynionych ustaleń szczegółowo opisanych na s. 13-22 zaskarżonej decyzji co do wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu elektroniką. Organy w tym zakresie zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego stosownej analizy.

Sąd co do istoty nie kwestionuje, że ocena sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej nie powinna opierać się wyłącznie na analizie relacji Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów. Tyle tylko takiej czytelnej analizy w odniesieniu właśnie do Skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie czyni. Problemem nie jest wskazywany w decyzji szerszy kontekst sprawy, który jest jak najbardziej wskazany, lecz brak szczegółowej, konkretnej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami. Przyjęta przez organ odwoławczy metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami.

W konsekwencji Sąd przyjął, że sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości Skarżącej popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Doszło również do naruszenia art. 188 O.p. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Po analizie treści zaskarżonej decyzji - Sąd kwestionuje również, aby Organ odwoławczy odzwierciedlił w swoim postępowaniu podstawową zasadę postępowania z art. 127 O.p. jaką jest dwuinstancyjność postępowania i którą należy rozumieć jako dwukrotne rozpoznanie sprawy Strony przez dwa organy. DIAS jako organ odwoławczy nie wypełnił tej nadanej mu przez ustawodawcę funkcji. Nie można uznać by DIAS niezależnie ponownie rozpoznał sprawę Strony skoro w treści uzasadnienia nieustannie powołuje się na dokonane przez Organ I instancji ustalenia i oceny w niniejszej sprawie wskazując, że prawidłowo Organ I instancji uznał, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu treść decyzji stanowi jedynie powielenie decyzji NUS i nie jest efektem samodzielnego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Wnioski poczynione przez DIAS i mające świadczyć o świadomości Skarżącej, zostały poczynione bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego, z wskazanymi nieprawidłowościami w ocenie zabranego materiału dowodowego. Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie jest zaś możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz innych przepisów wymienionych w skardze.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami oraz dokonanie ustaleń czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ustalenia należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasadne jest zatem podjęcie prób przesłuchania byłego prezesa skarżącej Spółki M. Z., na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, o co wnioskowała Skarżąca. Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej organów podatkowych, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Organy miały natomiast więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 181 O.p. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Sąd miał na uwadze, że istotne znaczenie wykrywania nadużyć podatkowych nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd rozumie również trudności organów skarbowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są niejednokrotnie skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga zwykle uwzględnienia ustaleń poczynionych w szeregu postępowaniach prowadzonych wobec różnych podmiotów. Jednakże nawet uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który zapewni podstawę faktyczną podejmowanych przez nie rozstrzygnięć. W postępowaniu, w którym badane są transakcje karuzelowe, obowiązują dokładnie te same zasady postępowania, jakie muszą być przestrzegane w każdym innym postępowaniu podatkowym.

Zaznaczyć należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25 000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając, że Strona została zwolniona od wpisu od skargi.