Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 707/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 18 w związku z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/14 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 26/14 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego W. G. odnośnie zakwalifikowania uzyskanych przez niego przychodów ze świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu sportowego jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.).

Wyjaśnił, że wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z pytaniem czy otrzymywane przez niego wynagrodzenie, z tytułu świadczenia na rzecz klubu sportowego usługi o charakterze reklamowym, powinien zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że postawione przez niego pytanie dotyczy zarówno zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, polegającego na realizowaniu przez niego usług reklamowych w przyszłości.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że jest on osobą fizyczną – przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadającym numer REGON. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących między innymi działalność agencji reklamowych. Wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności, w dniu 20 maja 2011 r., zawarł on z jednym z klubów sportowych umowę (kontrakt cywilnoprawny) o świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie z tym samym klubem zawarł również umowę o świadczenie usług sportowych. Na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych skarżący jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem usług reklamowych, obejmujących udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, poprzez podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a w tym udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów. W ramach świadczenia usług reklamowych skarżący wyraził także zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku. Zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający mu wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawartych przez ten klub z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawarto również postanowienie, zgodnie z którym skarżący, po otrzymaniu zgody klubu, może również świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, nie prowadzących konkurencyjnej działalności, w zakresie reklamy ich produktów. Nie wykluczono także, że skarżący może uzyskiwać przychody, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu świadczenia na ich rzecz usług. W związku ze świadczeniem na rzecz klubu usług reklamowych skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, definiowane jako wynagrodzenie netto, od którego powinien on naliczyć należny podatek od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego podkreślono ponadto, że klub nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania skarżącego, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie traktował jako jego przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, że skarżący osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną, jak również zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego, na podstawie zawartej umowy, świadczy on na rzecz klubu usługi reklamowe, a przychód uzyskiwany przez niego z tego tytułu powinien być zakwalifikowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wywodził, że wykonując swoje zobowiązania, wynikające z umowy o świadczenie usług reklamowych działa on jak agencja reklamowa. Brak jest też przeszkód, aby za przychody z działalności gospodarczej uznać przychody z tytułu udostępniania własnego wizerunku, albowiem zgodnie z podatkową i rynkową praktyką, jeżeli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to ich udostępnianie stanowi właśnie działalność gospodarczą.

Wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność reklamowa jest w pełni zorganizowana i profesjonalna, w związku z czym podejmuje on określone działania przygotowawcze i ponosi związane z tym koszty kreowania własnego wizerunku. Działalność ta jest wykonywana w sposób częstotliwy i może być kontynuowana również po zakończeniu kariery sportowej.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie istotne jest także to, że wiążąca go z klubem umowa o świadczenie usług reklamowych nie zawiera istotnych ograniczeń, jeżeli chodzi o możliwość świadczenia przez niego usług na rzecz innych podmiotów, za wyjątkiem podmiotów prowadzących konkurencyjną w stosunku do klubowej działalność.

Skarżący zwrócił także uwagę na to, że art. 13 u.p.d.o.f., zawierający wyliczenie kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie wymienia usług o charakterze reklamowym. Tak więc na gruncie przepisów podatkowych nie doszło do aktualizacji, określonej w art. 5a pkt 6 wyżej wymienionej ustawy, negatywnej przesłanki wyłączającej źródło przychodów z definicji działalności gospodarczej.

Skarżący dodał, że w przypadku świadczonych przez niego usług nie występują wyłączenia z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa o świadczenie usług reklamowych nie zawiera postanowienia, na podstawie którego to klub ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania skarżącego, a tego typu odpowiedzialności nie można wywieść także z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Odpowiedzialność ta obciąża wyłącznie jego, tak więc to on ponosi w pełni ryzyko gospodarcze, związane z podejmowanymi czynnościami.

Minister Finansów, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyraził pogląd, że skoro źródła powstania przychodu skarżącego należy upatrywać w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie wyraził, bądź wyrazi zgodę, za co będzie przysługiwało mu wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy jaką zawarł w tym względzie, czy to z klubem którego jest zawodnikiem, czy też innymi podmiotami, to przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art. 10 ust.1, art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 8 ust.1, art.81 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 Nr 90, poz. 631 ze zm. – P.a.i.p.p.) i na tej podstawie prawnej stwierdził, że wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych. Wywiódł, że na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozważane przychody, jako stanowiące przychody z praw majątkowych, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu utrwalania i rozpowszechniania wizerunku stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mówi art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ interpretujący, skarżący złożył skargę na interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie interpretacji i zarzucając

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody jakie uzyskiwał skarżący z tytułu zawartej z klubem sportowym umowy o świadczenie usług reklamowych, stanowiły przychody wyłącznie z praw majątkowych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych i orzecznictwa, w tym przede wszystkim wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 oraz dokonanie oceny, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., stanu faktycznego, który nie odpowiada opisanemu przez skarżącego podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zarzutów, skarżący wskazał, że w dniu 10 października 2013 r. otrzymał interpretację indywidualną, w której Minister Finansów odpowiadając na drugie z zadanych we wniosku pytań - czy w związku ze świadczonymi na rzecz klubu usługami reklamowymi wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawienia faktur dokumentujących świadczone usługi? – uznał, że skarżący jest i w dalszym ciągu pozostanie podatnikiem podatku VAT. Tym samym organ stwierdził, że spełnia on definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – "ustawa o VAT"), a w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 tego aktu. Tymczasem w identycznym stanie faktycznym, ocenianym w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., ten sam organ wydał zupełnie inne rozstrzygnięcie stwierdzając, że skarżący świadcząc usługi reklamowe czerpie przychody z praw majątkowych.

Ponadto, według skarżącego, okolicznościach niniejszej sprawy, istotny jest wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 887/13, gdzie Sąd uchylił interpretację indywidualną wydaną w stosunku do skarżącego w identycznym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I SA/Lu 26/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną ale zasadniczo z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Sąd I instancji wyjaśnił, że wbrew temu, co wywodzi podatnik, wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Rz 887/13 nie ma znaczenia merytorycznego w tej sprawie, ale wynikają z niego skutki proceduralne o zasadniczym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy. Porównanie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku którego organ wydał interpretację zaskarżoną w tej sprawie z wnioskiem tego podatnika, który dał impuls do wydania interpretacji indywidualnej kontrolowanej w sprawie I SA/Rz 887/13, pozwala, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że (obok strony podmiotowej) ich zakres przedmiotowy jest wspólny. Wcześniejszy wniosek już obejmował te okoliczności i to zagadnienie prawne, które następnie podatnik zawarł w kolejnym wniosku, w wyniku którego została wydana niniejszym kontrolowana interpretacja indywidualna. Tym zagadnieniem była kwalifikacja prawna źródeł przychodów podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trzeba więc stwierdzić, że organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej z wniosku tego samego podatnika. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Wówczas organ powinien zwrócić uwagę na art. 14h Ordynacji podatkowej i zastosować art. 165a § i § 2 tej ustawy w myśl których, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (to jest żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie WSA, z unormowań art. 14b § 1 - § 3, i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ raz wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu to tożsamych okoliczności i stanu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/14 uwzględnił skargę kasacyjną organu i wyjaśnił, że wbrew wywodom zaprezentowanym przez Sąd I instancji, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do przyjęcia, że wniosek podatnika o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie), na gruncie tych samych okoliczności jest niedopuszczalny. W ocenie Sądu kasacyjnego, do wydania takiej interpretacji organ jest zobowiązany treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przeszkodą natomiast do wydania interpretacji będzie sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5 tej ustawy, kiedy to organ, badając wniosek, stwierdzi, że w dniu jego złożenia w obszarze przedstawionego w nim stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa, albo że sprawa co do istoty została już rozstrzygnięta decyzją albo postanowieniem organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej. Tylko wówczas organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, aby przesłanką negatywną było w nim uprzednie wydanie w tym samym przedmiotowo-podmiotowym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona decyzją ani postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli podatkowej, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 14h tej ustawy nie przewiduje możliwości odpowiedniego nawet stosowania w postępowaniu interpretacyjnym unormowań art. 128, art. 207 czy art. 211 Ordynacji podatkowej, czyli - mówiąc ogólniej - zasady trwałości decyzji administracyjnej i wynikającej z niej powagi rzeczy załatwionej w administracyjnym podstępowaniu podatkowym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Mając zatem na względzie powyższe, ponownie kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznać należy, że nie odpowiada ona prawu.

Zasadny jest bowiem zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także w następstwie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy z podatnikiem, że tak jak tego wymaga art. 121 Ordynacji podatkowej, który ma w sprawie interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie na podstawie regulacji art. 14 h tej ustawy, Minister Finansów zobligowany był w prowadzonym przez siebie postępowaniu do zastosowania się do wskazań płynących z zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, a mianowicie do prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy nie sposób stwierdzić, aby organ dopuścił się jej naruszenia.

Do takiego wniosku nie może bowiem prowadzić sam fakt, że oceniając ten sam, co w niniejszej sprawie stan faktyczny, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zakwalifikowano prowadzoną przez skarżącego działalność jako działalność gospodarczą. Nie można bowiem wnioskować na tej podstawie, co słusznie już zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 887/13, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że oceniając prowadzoną przez podatnika działalność, a następnie przyporządkowując uzyskiwane z niej przychody do odpowiedniej kategorii przychodów, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., organ powinien był automatycznie zakwalifikować tego rodzaju przychody do kategorii przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczy, co do zasady, prawidłowości zaliczenia tego rodzaju przychodów, w zaskarżonej interpretacji, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której to kategorii nie wyróżnia ustawa o VAT, nie posługuje się też takim pojęciem. Na tej podstawie można więc stwierdzić, że obie wyżej wymienione regulacje podatkowe nie mogą być ze sobą utożsamiane, zwłaszcza jeżeli chodzi o kategoryzowanie źródeł przychodów.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że pełna realizacja zasady budzenia zaufania do organów podatkowych odbywa się między innymi poprzez wypracowanie jednolitego stanowiska organów podatkowych w tożsamych kwestiach, jednakże w przypadku zaskarżonej interpretacji oraz interpretacji wydanej skarżącemu odnośnie wskazanych przez niego we wniosku przepisów ustawy o VAT, sytuacja taka nie ma miejsca.

Naruszenia przepisów postępowania przez Ministra Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji upatrywać natomiast należy w tym, że, tak jak zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wymienionym orzeczeniu z dnia 3 listopada 2013 r., organ w zaskarżonym akcie dokonał oceny, pod kątem przepisów u.p.d.o.f., stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku.

Podzielając zatem w pełni stanowisko WSA w Rzeszowie (które zostało potrzymane przez NSA wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 591/14 - cbois.nsa.gov.pl.) i przyjmując je za własne, wskazać należy, że we wniosku skarżący wyraźnie zaznaczył, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwa w konferencjach prasowych. Działania podejmowane w tym zakresie przez skarżącego wiążą się wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów klubu. W związku ze świadczeniem usług reklamowych skarżący wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku, zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający temu podmiotowi wypełnianie jego obowiązków wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów opisanej wyżej działalności, jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Nie można podzielić stanowiska, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem wnioskodawcy - skarżącego. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska własnego wnioskodawcy (skarżącego) organ również ograniczył się jedynie do oceny prawnopodatkowych skutków uzyskiwania przychodów z tytułu udostępniania własnego wizerunku, o czym świadczy obszerny wywód, dotyczący uregulowania tej materii w przepisach prawa autorskiego. Nie ustosunkował się natomiast do innych aspektów realizowanej przez niego działalności.

Na skutek zmiany przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Minister Finansów w istocie nie odniósł się więc do stanowiska podatnika, wypracowanego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. W tej więc sytuacji uprawnione jest stwierdzenie, że uchybił on w tym zakresie swoim obowiązkom, wynikającym z art. 14c § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przypomnieć należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

W postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych wydający je organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie przewiduje zaś żadnego uprawnienia dla organu do modyfikowania lub zmieniania przedstawionego opisu. Nie może on więc w jakikolwiek sposób ingerować w przedstawiony przez wnioskodawcę opis. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych i musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1621/14, SIP Lex nr 2101343 i z dnia 23 czerwca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1531/14, SIP Lex nr 2082898).

Zresztą nowelizacja art. 14c § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) stanowisko to, choć nie było ono sporne zarówno w doktrynie jak i judykaturze, w pełni potwierdza. Zgodnie z nowym brzmieniem tej regulacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W okolicznościach analizowanej sprawy na skutek dokonanej przez Ministra Finansów zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez skarżącego jego własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Jednakże takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację.

Oprócz uchybienia przepisom postępowania skarżący zarzucił także Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodów uzyskiwanych przez niego z działalności reklamowej, za przychody z praw majątkowych.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów również należy uznać za zasadny, albowiem organ, na skutek dokonanej przez siebie zmiany opisu stanu faktycznego dokonał jedynie pobieżnej wykładni tychże przepisów, uchylając się od zastosowania wynikających z nich norm do konkretnego – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytaczając jedynie treść wskazanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił obszerny wywód odnoszący się bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego, w szczególności art. 81 P.a.i.p.p., po czym przeszedł do analizy prawnopodatkowych skutków otrzymania zapłaty za udostępnienie własnego wizerunku. Na tej podstawie uznał następnie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając w efekcie, że uzyskiwane przez niego z działalności reklamowej przychody stanowią przychody z praw majątkowych, w rozumieniu u.p.d.o.f. Taki sposób procedowania przez organ należy uznać za nieprawidłowy i oderwany od konkretnych okoliczności sprawy. W efekcie tego, jego ocena co do prawidłowości dokonanej przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku wykładni przepisów u.p.d.o.f. musi zostać uznana za bezzasadną. Organ dopuścił się zatem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, oraz art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany więc będzie wziąć powyższe pod uwagę i prawidłowo stosując art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej dokonać subsumcji przedstawionego przed podatnika stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod właściwą normę prawną.

Organ powinien również pamiętać, że uzasadnienie jego stanowiska, jako organu interpretacyjnego - w razie negatywnej oceny stanowiska podatnika (§ 2 art. 14c Ordynacji podatkowej) - musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono postanowieniem z dnia 13 października 2016 r.