Wyrok NSA, sygn. akt FSK 886/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 212, art. 247 par. 1, art. 248
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Po 2308/01 w sprawie ze skargi "J." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 4 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od "J." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 2001 r. Urząd Skarbowy w G. określił "J." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. Stwierdził, iż podatniczka m.in. zaniżyła przychody poprzez nieodpłatne udostępnienie udziałowcom W. M. i B. N. /w formie nieodpłatnego świadczenia/ gotówki /5.000.000 zł/ w celu wykorzystania jej w ich prywatnym przedsięwzięciu, podatniczka utraciła w tym przypadku przychód z tytułu odsetek od tej kwoty.

Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 4 lipca 2001 r. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca zawarła ze wskazanymi wyżej osobami, będącymi wspólnikami spółki w dniu 7 grudnia 1996 r. umowę ustanawiającą prawo użytkowania pieniędzy /w kwocie po 2.500.000 zł każdy/ w celu wykorzystania tych pieniędzy w prywatnych przedsiębiorstwach tych osób. Umowy te w ocenie organów podatkowych nosiły wyraźne cechy nieodpłatnie udzielonej pożyczki, choć formalnie umowy pożyczki nie zawarto. Organy podatkowe stwierdziły, iż okoliczność braku umowy pożyczki nie zmienia oceny, iż pieniądze wydane udziałowcom winny znajdować się w dyspozycji spółki "J." i to ona winna czerpać pożytki z ich posiadania. Tymczasem spółka w tym samym okresie korzystała z kredytu bankowego, płacąc odsetki, zaliczane przez nią następnie do kosztów uzyskania przychodów, Zgromadzenie Wspólników podjęło zaś uchwałę o przeznaczeniu zysku na fundusz zapasowy, co spowodowało wyłączenie zysku od podziału między wspólników. Gdyby pieniądze wydane wspólnikom pozostały na rachunku bankowym podatniczki, uzyskałaby ona z tego tytułu odsetki. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły przy tym za niewiarygodne /z uwagi na ich nielogiczność i brak innych dowodów potwierdzających te okoliczności/ dowody z zeznań świadka B. N., wyjaśnienia prezesa skarżącej oraz pełnomocnika spółki, iż pieniądze te zostały wydane wspólnikom w celu ich przechowania. Ustalając przychód spółki w 1996 r. organ podatkowy I instancji powiększył go zatem na podstawie art. 11 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ o kwotę odpowiadającą wysokości odsetek od nieodpłatnego świadczenia na rzecz wspólników, liczonych w wysokości równej stopom oprocentowania kredytu obrotowego udzielanego na okres 12 miesięcy w 1996 r. przez (...) Bank Kredytowy, w którym spółka posiadała rachunek bankowy.

W skardze na decyzję Izby skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. spółka "J." zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieprzeprowadzenie mimo posiadanych możliwości wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie okoliczności dysponowania przez udziałowców pieniędzmi spółki i art. 247 par. 1 w zw. z art. 248 par. 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia umów pożyczek między spółką a jej udziałowcami mimo istnienia w dacie wydana zaskarżonej decyzji prawomocnej decyzji organu I instancji rozstrzygającej w tym samym zakresie w sposób odmienny. Skarżąca podniosła, iż zarzut zaniżenia przychodu, postawiony jej przez organy podatkowe opiera się na przyjęciu, iż skarżąca udzieliła swoim udziałowcom nieoprocentowanej pożyczki. Pominięto składane w toku postępowania przez podatniczkę wyjaśnienia, iż zgodnie z zawartą /i okazaną organom podatkowym/ umową z kontrahentem w sprawie wspólnego przedsięwzięcia w Indonezji podatniczka zobowiązana była po uzgodnieniu szczegółów wspólnej inwestycji niezwłocznie zadysponować kwotą stanowiącą jej wkład w planowane przedsięwzięcie. Wobec uznania tych dowodów za niewystarczające strona złożyła w toku postępowania dalsze wnioski dowodowe - wskazała jako świadków udziałowców B. N. i W. M. Świadkowie ci istotnie z różnych przyczyn /stan zdrowia, wyjazdy zagraniczne/ nie byli w stanie stawić się na wyznaczone terminy przesłuchań, przeszkoda ta nie miała jednak charakteru trwałego i przeprowadzenie tych dowodów było możliwe. Urząd Skarbowy, mimo posiadanych uprawnień, nie podjął żadnych działań, zmierzających do zdyscyplinowania świadków poprzez podjęcie działań, wskazanych w rozdziale 22 Ordynacji podatkowej. Zeznania tych świadków, w ocenie skarżącej, miały zaś zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadzając wnioskowanego przez stronę dowodu organy podatkowe naruszyły zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła także, iż w decyzji z dnia 14 grudnia 2000 r., (...) ten sam Urząd Skarbowy w G. stwierdził, iż przekazanie pieniędzy udziałowcom spółki nie miało charakteru pożyczki. Skutki, wywołane wymienioną wyżej decyzją odnoszą się w ocenie strony również do postępowania w sprawie podatku dochodowego. Organ nie może bowiem tego samego stanu faktycznego interpretować odmiennie w zależności od potrzeby uzasadnienia swojej decyzji. Od momentu wydania decyzji organ jest nią związany, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest zatem rozważenie, czy w takim wypadku nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skoro wcześniejsza decyzja /umarzająca postępowanie w przedmiocie opłaty skarbowej/ rozstrzygnęła o nieistnieniu umowy pożyczki.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym był niesporny. Z przedstawionej umowy, zawartej pomiędzy skarżącą spółką a jej udziałowcami wynika w sposób niewątpliwy, iż skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z korzyści wynikających z posiadania określonych zasobów pieniężnych, a polegających na możliwości uzyskania dochodu poprzez ulokowanie ich np. na rachunkach bankowych. Zakwalifikowanie przez organy podatkowe skutków zawartej umowy na podstawie art. 11 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszało zatem obowiązującego prawa. Bezzasadny okazał się wobec tego zarzut pominięcia zeznań udziałowców, skoro istota umowy, a nie cel jej zawarcia wywołuje skutki prawnopodatkowe. Ponadto Sąd zauważył, iż organy podatkowe ostatecznie przesłuchały B. N. oraz innych świadków. Dowody te nie miały jednak decydującego znaczenia dla wyniku postępowania. Organy podatkowe uznały ostatecznie, iż kwoty przekazane wspólnikom na podstawie spornej umowy stanowią nieodpłatne świadczenia. Z tego względu nieuzasadniony jest też zarzut skargi, iż nie uwzględniono decyzji dotyczącej opłaty skarbowej od pożyczki. Organy podatkowe nie przyjęły bowiem istnienia takiej umowy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji umożliwił podatniczce zapoznanie się z zebranymi materiałami i dowodami. Izba Skarbowa nie przeprowadziła natomiast postępowania dowodowego, dokonując jedynie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Sąd zauważył także, iż skoro skutki prawnopodatkowe wywołała umowa z 7 grudnia 1996 r., której treść nie była kwestionowana, nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę jako bezzasadną.

31 marca 2004 r. "J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku. W skardze, sporządzonej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła wyrokowi rażące naruszenie prawa poprzez obrazę:

- art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie mimo posiadanych możliwości wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie okoliczności dysponowania przez udziałowców pieniędzmi spółki;

- art. 247 par. 1 w związku z art. 248 par. 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia umów pożyczek pomiędzy spółką a jej udziałowcami mimo istnienia w dacie wydania zaskarżonej decyzji prawomocnej decyzji organu I instancji rozstrzygającej w tym samym zakresie w sposób odmienny.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła zarzuty, podniesione już w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu. Podniosła, iż mimo posiadanych prawnych możliwości zdyscyplinowania świadków i obowiązku wyjaśnienia sprawy Urząd Skarbowy odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, przypisując jednocześnie bezpodstawnie tym świadkom pozycję strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji zignorował nawet fakt, iż jeden ze świadków B. N. poinformował Urząd Skarbowy o gotowości złożenia wyjaśnień i prosił o wskazanie terminu ich złożenia. Okoliczność tę, jako niepasującą do teorii organów podatkowych całkowicie pominięto. Skarżąca ponownie podniosła, iż w postępowaniu dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie można było pominąć wydanej przez ten sam Urząd Skarbowy decyzji w postępowaniu w przedmiocie opłaty skarbowej i przyjąć, odmiennie niż w wynika to z ostatecznej decyzji, iż strona zawarła ze swoimi udziałowcami umowę pożyczki. Natomiast gdyby przyjąć, iż nie była to umowa pożyczki, to tym samym należy przyjąć, iż udziałowcy nie mogli uzyskanymi od spółki pieniędzmi swobodnie dysponować. Potwierdza to wyjaśnienia podatnika i wskazuje na to, iż zawarta z udziałowcami umowa miała charakter umowy przechowania. Te okoliczności były zapewne przyczyną umorzenia postępowania w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Przyjęcie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, iż umowa łącząca spółkę z udziałowcami była umową pożyczki narusza w ocenie strony art. 212 i 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe czyniły starania w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań udziałowców spółki, starania te nie przyniosły efektu z uwagi na składane przez świadków zwolnienia lekarskie lub ich wyjazdy za granicę. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów, iż przeprowadzenie tych dowodów było zbędne z uwagi na jasną i niebudzącą wątpliwości istotę umowy zawartej z udziałowcami. Sąd przyjął także, tak jak organy podatkowe, iż świadczenie spełnione przez spółkę na rzecz jej wspólników miało charakter nieodpłatnego świadczenia. Brak jest więc podstaw do uznania, iż winna była być stwierdzona nieważność decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wcześniejsze umorzenie w drodze decyzji postępowania w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego strona może, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W niniejszej sprawie podstawę wniesienia skargi kasacyjnej stanowił wskazany wyżej przepis.

Stosownie do art. 174 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy, których obrazę zarzuca strona w skardze kasacyjnej w niniejszym postępowaniu należą niewątpliwie do przepisów postępowania.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania wyroku w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, z mocy art. 59 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym do postępowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 121, 122, 124, 126, 133, 136,144-154, 162-162, 178, 179 par. 1, 180-200, 201, 203, 206 i 245 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie Sąd stosował przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, a z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania mógł przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przeciwnym razie Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności i wskazania w uzasadnieniu orzeczenia zakresu postępowania dowodowego, jakie organ, którego działanie zostało zaskarżone, winien uzupełnić /art. 52 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.

Skarżący w niniejszej sprawie, powołując przepisy Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone nie powołał art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej i jej zarzuty są w istocie powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu i skierowanych przeciwko decyzji Izby Skarbowej. Zarzuty odnoszące się do pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów i - w efekcie w ocenie strony - prowadzące do niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - dotyczą wyłącznie postępowania organów podatkowych. Strona wskazywała bowiem, iż to organy nie wykorzystały prawnych możliwości zdyscyplinowania świadków i w związku z tym nie przeprowadziły istotnego dowodu, mogącego przyczynić się do ustalenia, jaki był cel zawarcia umowy, na podstawie której udziałowcom udostępniono środki finansowe należące do spółki. W uzasadnieniu podstawy kasacyjnej nie postawiono żadnego zarzutu, który odnosiłby się do naruszenia przepisów postępowania /art. 122 i 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/ przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok. Trzeba zaś zauważyć, iż Sąd I instancji, zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ nie prowadził postępowania dowodowego, opierając się jedynie na materiale zebranym przez organy podatkowe, nie przeprowadzał też dowodu ze świadków, dowód taki w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie był bowiem dopuszczalny. Strona nie wywodziła zaś w skardze kasacyjnej, iż akceptując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe Sąd naruszył przepisy postępowania, regulujące postępowanie przed tym Sądem.

Zgodnie z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, który w ocenie strony naruszyć miał zaskarżony wyrok organ podatkowy winien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub bez podstawy prawnej, lub z rażącym naruszeniem prawa, lub dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, lub została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie lub była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, lub w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Art. 248 Ordynacji podatkowej wskazuje organ administracji publicznej właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i sposób wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Uzasadniając w tym zakresie zarzut kasacyjny strona skarżąca również ograniczyła się do postawienia zarzutów jedynie organom podatkowym, nie wskazując na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania i nie precyzując, który z przepisów postępowania został ewentualnie przez Sąd naruszony. Sąd obligowany był wprawdzie w sytuacji, gdy zachodziły przyczyny wskazane w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jednakże strona nie podniosła, przytaczając okoliczności uzasadniające przyjęcie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, statuującego taki obowiązek.

W istocie zatem postawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się jedynie do decyzji wydanych przez organy podatkowe. Kontrola, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania wszczętego skargą kasacyjną dotyczyć zaś może tylko postępowania sądu I instancji. Skarżący nie może się zatem ograniczyć jedynie do wskazania naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, ale winien wykazać naruszenie przepisów przez Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji /por. podzielane przez Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Wspólnota 2004 nr 15 s. 59, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632, z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392 z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /sądowoadministracyjnego; art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem ani uściślać, ani korygować czy też formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca "J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie sformułowała w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, odnoszących się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to skargę jej, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania przed sądem uniemożliwia bowiem dokonanie kontroli, czy w toku postępowania przed sądem I instancji dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania i czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.