Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 56/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2a, art. 14c par 1 i par 2, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 1,2,3, zał.
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Sp. z o.o. (zwana również skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na wydaną przez Burmistrza indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2016 r. Spółka złożyła skierowany do Burmistrza wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazując, że wniosek dotyczy stanu faktycznego a interpretacja odnosi się do następujących przepisów prawa podatkowego: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 - zwanej również u.p.o.l.). Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że należy do Grupy [...], będącej prywatną grupą energetyczną, składającą się z pionowo zintegrowanych spółek działających w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Skarżąca w ramach ww. Grupy prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy. Farma wiatrowa Spółki wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa skarżącej składa się m.in. z elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży oraz z urządzeń technicznych, w skład których wchodzi gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy (wirnik składa się z połączonych piastą łopat, które są poruszane przez wiatr, przekazując moc do piasty, połączonej z wałem napędowym zwiększającym prędkość osi). Wymienione urządzenia techniczne nie są budowane, tylko wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia celem ich montażu na fundamencie i wieży. Zdemontowanie tych urządzeń nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych; po zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundamentu lub wieży) nie ulegnie uszkodzeniu. Spółka opisowo przedstawiła funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych, takich jak: fundament, wieża, gondola, mechanizm obrotu yaw, wirnik (rotor) z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, wał główny, przekładnia, generator prądotwórczy, układ sterowania. Do tak przestawionego stanu faktycznego zostało przyporządkowane następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?" Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca podała, że jej zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie, tak jak dotychczas, elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Uzasadniając powyższe skarżąca podała, przytaczając treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że ustawa ta odsyła w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, a nawet do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego. Zwróciła uwagę, że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy). Z tego powodu, niezależnie, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – zwana również ustawa o inwestycjach) zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą należy rozumieć, na potrzeby tej ustawy, budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365), to nadal prawo budowlane określa, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka wskazała, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów prawa budowlanego, to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Zwróciła też uwagę, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego, bo nie została wymieniona w art. 2 ustawy Prawo budowlane. Ponadto wskazała, że w art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach określając odległość, w której mogą być elektrownie wiatrowe lokalizowane, przyjęto wliczenie elementów technicznych, w szczególności wirnika wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej). Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca stał na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 tej ustawy elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazanie wprost w jej art. 4 ust. 1, że do wysokości budowli należy doliczyć elementy techniczne – wystarczyłoby wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli. W ocenie skarżącej ustawa o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., nie jest to bowiem ustawa podatkowa, ani też ustawa, do której ustawa podatkowa odsyła. Definicji legalnych z tej ustawy nie można zatem stosować do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że powyżej wyrażonemu poglądowi nie przeczą: treść art. 17 ustawy o inwestycjach, zdefiniowanie w art. 2 pkt 1 tej ustawy pojęcia elektrowni wiatrowej, zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane czy też zamieszczenie elektrowni wiatrowych (kategoria XXIX) w załączniku do ww. ustawy. Według Spółki w kwestii zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości znaczenie ma interpretacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą elektrowni wiatrowych. Wynika z niej, że budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Orzecznictwo jest bowiem jednolite co do tego, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundamenty) to za budowle uznaje się jedynie ich części budowlane. Zwróciła przy tym uwagę, że omawiany przepis ma charakter katalogu otwartego, zatem jego nowelizacja, polegająca na wykreśleniu z nawiasu elektrowni wiatrowych, powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Owo wykreślenie nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa nadal składa się z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych). Spółka w dalszej argumentacji podniosła, wspierając ją tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne, a jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w ww. przepisie (tj. do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale złączonych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników). Urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie stanowią przede wszystkim wolno stających urządzeń technicznych. Dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za wolno stojące konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem). Obiektem analogicznym do urządzeń elektrowni wiatrowych zdaniem Spółki może być jedynie elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Zwróciła też uwagę, że odwołanie w u.p.o.l. do prawa budowlanego nie odnosi się do całości tego aktu prawnego, lecz do jego definicji legalnych. Stąd zmiana załącznika do Prawa budowlanego (dodanie elektrowni wiatrowych w tabeli w kategorii XXIX), nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem załącznik nie jest właściwy do określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, służy innym celom (w kontekście ustawy o inwestycjach – objęciu dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej). Dodatkowo w uzasadnieniu wniosku o interpretacje wskazano, że za poprawnością przedstawionego przez Spółkę stanowiska świadczy i to, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw "aksjologicznych i prawnych", by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać daniną publiczną w przeciwieństwie do tego samego typu urządzeń służących np. do wytwarzania energii z innych źródeł (turbiny w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych). Również urządzenia techniczne elektrowni jądrowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania, bowiem budowlą jest i będzie jedynie fundament/konstrukcja wsporcza pod takimi urządzeniami. Zaprzeczając tezie o objęciu całej elektrowni wiatrowej, jako budowli, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, skarżąca przedstawiła następujące argumenty końcowe: 1. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku w u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego; tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 ustawy Prawo budowlane, obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. 2. Definicja budowli w prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (które same nie podlegają podatkowi od nieruchomości) nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią jedynie części budowlane, m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Bez wątpienia elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe nie są budowlą. 3. Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w jednolitym orzecznictwie sądowadministracyjnym. 4. Wprowadzenie "elektrowni wiatrowych" do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX, nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom – wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego). 5. Skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego, co potwierdzili: po pierwsze Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz po drugie podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju w odpowiedzi na interpelację nr 32355. 6. Treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. 7. Przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. 8. Uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący. Po rozpatrzeniu omówionego powyżej wniosku Burmistrz wydał w dniu [...] listopada 2016 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podniósł, że ustawą z dnia 20 maja 2015 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w dość istotny sposób zostało zmienione przez ustawodawcę pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowalnego, a co za tym idzie również opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Przypomniał, że do tej pory elektrownie wiatrowe składały się z części budowlanych oraz niebudowlanych, co wynikało z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten określał, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, wśród których wskazano wprost elektrownie wiatrowe. Opodatkowaniu podlegały jedynie takie części elektrowni, jak fundament czy maszt/słup/wieża. Jak wskazał organ, jednolity był też prezentowany dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08) pogląd, że urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, tj. wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej. Organ w interpretacji zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych odwoływało się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zatem zmiana tego przepisu polegająca na wykreśleniu podziału elektrowni wiatrowych na części budowlane i niebudowlane, a tym samym uznanie całej elektrowni za budowlę, musi mieć odzwierciedlenie w sposobie opodatkowania tych obiektów. Wskazał też, że w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przyjęto definicję legalną elektrowni wiatrowej (na potrzeby tej ustawy), określającą obiekt ten jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Elementy techniczne zostały zdefiniowane (również na potrzeby ustawy o inwestycjach) przez wskazanie, że są nimi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Burmistrz zgadzając się ze Spółką, że dla podatku od nieruchomości istotne są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, nie zaś innych aktów normatywnych zawierające definicje obiektów budowlanych na swoje potrzeby, zakwestionował jednak jej interpretację odnośnie pojęcia elektrowni wiatrowej wskazując, że na gruncie prawa budowlanego elektrownia wiatrowa w całości została uznana za obiekt budowlany (budowlę). Według organu zmiana charakteru elektrowni wiatrowych była założeniem ustawodawcy, zrealizowanym w ten sposób, że: 1) w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (zawierającego definicję budowli) z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX wprowadzoną nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym w Prawie Budowlanym art. 82 ust. 3 pkt 5b wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym organ podatkowy wyraził pogląd, że pomimo, iż definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach. Prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. wymaga zatem sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Według organu podstawę do stwierdzenia, że powyższe zmiany legislacyjne będą niosły za sobą skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej stanowi również przepis art. 17 ustawy o inwestycjach wskazujący wprost, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Burmistrz zauważył przy tym, że wyższe opodatkowanie wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, lecz w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. W myśl tych zmian obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą będą się składać zarówno części budowlane, jak i techniczne. Elementy składowe elektrowni nie zostały wprawdzie wskazane w przepisach prawa budowlanego, ale w tym zakresie pomocniczo należy stosować definicję tego rodzaju obiektów zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W konkluzji organ stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, omówionych w wydawanej interpretacji, a które zaszły w lipcu 2016 r., prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Z dniem 1 stycznia 2017 r. wzrośnie wartość elektrowni wiatrowej, stanowiąca podstawę opodatkowania, co powinno zostać ujawnione w składanych na 2017 r. deklaracjach podatkowych. Interpretacja powyższa została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 30 listopada 2016 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wystosowano do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka żądała uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. oraz wydania nowej, uznającej za prawidłowe stanowisko przedstawione w jej wniosku o interpretację. Organ nie zajął stanowiska w związku z powyższym wezwaniem. Następnie w dniu 29 grudnia 2016 r. została wniesiona, za pośrednictwem Burmistrza, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) skarga została oparta na następujących zarzutach (tożsamych ze zgłoszonymi wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa):

I. Naruszenie przepisów postępowania a mianowicie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.: 1) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 przez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierająca się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i nieistotnych z podatkowego punktu widzenia zmianach, jakie ustawa ta wprowadziła do Prawa budowlanego oraz brak odniesienia się do argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości a także przez przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym, które mają w ocenie organu doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą; 4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a (a także art. 4 i art. 5) przez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; 5) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 przez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP. II. Dopuszczenie się błędu co do wykładni następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosząc również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W motywach uzasadnienia co do naruszenia przepisów o właściwości twierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ "wyszedł poza ramy" właściwości rzeczowej. Polegało to na tym, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, natomiast Burmistrz orzekł de facto na podstawie ustawy niepodatkowej. Zdaniem skarżącej organ dokonując interpretacji powinien uznać jej stanowisko za prawidłowe bądź nieprawidłowe w oparciu jedynie o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych i w zakresie odesłania, o Prawo budowlane. Uznał natomiast konieczność zastosowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na gruncie podatkowym, mimo braku ku temu podstaw normatywnych.

W związku z podkreślaną tezą o autonomicznym charakterze prawa podatkowego skarżąca podniosła z kolei, że organ wziął za punkt wyjścia ustawę o inwestycjach i zawarte w niej definicje legalne elektrowni wiatrowej oraz elementów, mimo że z zasady autonomiczności wynika, że nawet jeśli inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, 3 i 9 tej ustawy). Powtórzyła też argumentację z wniosku o interpretację, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Podtrzymała twierdzenie, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego; tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), jako element tego systemu. Według skarżącej definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach nie spełnia swojej funkcji definicyjnej. Samodzielnie niczego nie definiuje, może natomiast wprowadzić w błąd a z punktu widzenia prawa podatkowego błąd ten może potencjalnie powodować całkowicie nieuzasadnione zwiększenie opodatkowania. Spółka zakwestionowała też stanowisko organu o istotności art. 17 ustawy o inwestycjach wskazując, że jest to przepis przejściowy zawarty w ustawie niepodatkowej. Jej zdaniem, nawet jeżeli zasady wymiaru podatku od nieruchomości miałyby ulec zmianie od 1 stycznia 2017 roku, to ich źródła należy poszukać tylko i wyłącznie we właściwych aktach prawnych (u.p.o.l., Prawo budowlane, Ordynacja podatkowa), a nie w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W ocenie skarżącej brzmienie art. 17 jest jedynie wyrazem niepoprawnej legislacji i jako taki przepis ten należy postrzegać przede wszystkim przez pryzmat zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym skarżąca twierdziła, że organ naruszył zasadę legalizmu i przepisy o właściwości rzeczowej, orzekając o istnieniu obowiązku podatkowego wbrew definicji legalnej tego pojęcia, tj. w opozycji do faktu, że z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani nawet z właściwych w sprawie przepisów Prawa budowlanego , nie wynika obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o analizę ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, do wykładni której organ nie był uprawniony. Odnośnie zarzutu błędnego uzasadnienia interpretacji skarżąca wskazała, że oparcie tego uzasadnienia w głównej mierze na ustawie niepodatkowej oraz brak odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych we wniosku jest "poważnym" naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie skarżąca m.in. wskazała, że zwłaszcza zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego, interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź, jasno było zaprezentowane uznane przez organ za prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż nie zawiera wykładni przepisów podatkowych, jak i odniesienia organu do szerokich argumentów zawartych we wniosku o interpretację. Skarżąca podkreślała, że w pełni podziela pogląd TK wyrażony w wyroku z dna 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Podtrzymała twierdzenie, że jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są podobne do ujętych w ww. przepisie obiektów; przede wszystkim zaś nie są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, gdyż urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie przenoszą samodzielnie swojego ciężaru na grunt lecz za pomocą budowli wieży i fundamentu. Wykreślenie z art. 3 pkt 3 elektrowni wiatrowych nie zmieniło przykładowego charakteru wyliczenia, z powodu pozostawienia także wyrażenia "innych urządzeń". Skarżąca wskazała ponadto, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych z całą pewnością nie stanowią także urządzeń budowlanych, co znalazło potwierdzenie w wydawanych na przestrzeni lat wyrokach sądów administracyjnych.

Powyższe stwierdzenia i argumenty, przedstawione w bardzo obszernych wywodach, podsumowująco zostały ujęte w końcowej części uzasadnienia skargi (pkt 1 -11). Skarżąca w zawartych tam konkluzjach podała ponadto (pkt 5), powtarzając argumenty wniosku o interpretację, że wprowadzenie elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem. Podtrzymała też swoje twierdzenie (pkt 7 podsumowania), że treść uzasadnienia do projektu ustawy w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Powtórzyła również, że uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący. Zaznaczyła też, że organy podatkowe właściwe dla podatku od nieruchomości potwierdzają stanowisko zbieżne z prezentowanym przez nią, np. Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...]. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów, na których skarga została oparta, stwierdził m.in., że odrzuca zarzut dokonania w zaskarżonej interpretacji wykładni niezgodnej z Konstytucją RP. W nawiązaniu do wyroku TK, sygn. P 33/09 za bezzasadne uznał stanowisko skarżącej, że zaliczenie do budowli oznacza konieczność "odnalezienia" w katalogu wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. przepisie posługującym się wyliczeniem przykładowym, albo doszukania się podobieństwa do obiektów w tym katalogu wymienionych. Zdaniem organu zupełnie wystarczające jest zawarcie określonej kategorii w załączniku do tej ustawy. Nie dokonano zatem wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, co mogłoby doprowadzić do naruszenia Konstytucji.

Dodał jeszcze, że u.p.o.l. odsyła do rozumienia budowli "w prawie budowlanym" a nie w ustawie Prawo budowlane, co oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ww. ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Zdaniem organu ustawodawca był też w pełni świadom konsekwencji podatkowych dokonanych zmian. Skoro poprzednie wprowadzenie pojęcia "elektrowni wiatrowych" do art.. 3 pkt 3 Prawa budowlanego miało mieć na celu zwolnienie z podatku, to obecnie jego wykreślenie musi mieć efekt odwrotny. W ocenie organu nietrafny jest również zarzut skarżącej, że ustawa o inwestycjach rodzi poważne obawy o niezgodność z prawem Unii Europejskiej (skarżąca wskazała zasady ogólne prawa UE), bowiem w sprawie brak jest tzw. elementu transgranicznego. Zwrócił przy tym uwagę, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne, mogą ustąpić nadrzędnym interesom ogólnym, jak ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów. Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut o rekonstruowaniu w zaskarżonej interpretacji podstawy opodatkowania z zastosowaniem ustawy niebędącej ustawą podatkową. Wskazał, że czym innym jest ogólna reguła niesięgania w prawie podatkowym do definicji tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego a co innego oznacza istnienie konkretnej definicji "elektrowni wiatrowej", która nie tylko została wskazana wprost jako budowla w ustawie o inwestycjach, ale też wynikła z tego stosowna zmiana ustawy Prawo budowlane, do której bezpośrednio nawiązuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto, zdaniem strony przeciwnej tok rozumowania skarżącej, która upatruje części techniczne elektrowni wiatrowej w zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęciu "innych urządzeń" nie wytrzymuje konfrontacji z założeniem racjonalnego ustawodawcy, który nie zmieniał istniejącą definicję po to, aby utrzymać jej dotychczasowy zakres. Końcowo organ zaznaczył, że bezprzedmiotowe jest wielokrotne odwoływanie się przez skarżącą do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia elektrowni wiatrowej i budowli, skoro nie uwzględnia ono ostatnich zmian ustawowych. W piśmie z dnia [...] lutego 2017r., uzupełniającym skargę, Spółka podkreślała "istnienie wielkiej niejasności", jaką przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziły do tematyki opodatkowania tych elektrowni podatkiem od nieruchomości. Potwierdza to wydawanie przez organy podatkowe sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. Wskazała przy tym, że obok uznawania stanowisk podatników za nieprawidłowe, jak w zaskarżonej interpretacji, zauważa się coraz więcej interpretacji pozytywnych dla podatników. Na poparcie skarżąca wymieniła takie interpretacje (13 pozycji), wydane na rzecz spółek z Grupy [...]. Wskazała również, że pośrednio po stronie podatników opowiedzieli się także: Minister Energii w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz w imieniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa Dyrektor Departamentu Architektury i Budownictwa w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Zdaniem skarżącej skoro występują takie wątpliwości interpretacyjne co do zwiększenia opodatkowania farm wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., to powinna do tych spraw znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario określona w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wskazać również należy, że art. 57a tej ustawy, odmiennie niż jej art. 57, w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie określa zasadę związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ustanawiając również wymóg oparcia skargi wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wspomnieć też można, że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zarówno procesu wydania interpretacji, jak i treści oceny interpretacyjnej organu podatkowego. Oceniając zaskarżoną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą oceny interpretacyjnej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według skarżącej od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Burmistrz w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji z dnia [...] listopada 2016 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961), prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Na wstępie należy wskazać, że w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie tej i na jej użytek została przyjęta także normatywna definicja budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w cyt. przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 – powoływanej jako Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 cyt. ustawy zawarto natomiast definicję "budowli", zgodnie z którą (w brzmieniu przed obowiązującym do 16 lipca 2016 r.) przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, uwzględniający takie rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (np. – wskazany także w skardze - wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Co do definicji budowli stan uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w istocie polegało na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczajacym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Sąd podziela pogląd, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowalne ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. L.Etel "(...) Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 1/2017, s.13). Zaznaczyć jeszcze można, że w pkt 5b dodanym do art. 82 ust.3 Prawa budowlanego ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. We wskazanym art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 cyt. ustawy elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Rozważając podstawy i zakres kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowli Sąd wyraża pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w maju 2016 r. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem (L.Etel op. cit), że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na ww. ustawie, mimo że nie odsyła do niej usatwa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że jakkolwiek definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą a elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach, zaś prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Warto w tym miejscu odwołać się także do wielokrotnie powoływanego (przez obie strony) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie traktowanego jako orzeczenie, które ukształtowało praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Wychodząc od zasady określoności i pewności prawa i wskazując w związku z nią, że z puntu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, TK jednocześnie przesądził, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczać to będzie, że skoro wykładnia językowa ustawy Prawo budowlane, z uwzględnieniem celu jej nowelizacji ustawą z dnia 20 maja 2016 r., może budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie elementów składowych budowli, takiej jak elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do Prawa budowlanego, to zasadne będzie sięgnięcie do metody systemowej zewnętrznej. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnymi w obowiązującym porządku prawnym, w tym przede wszystkim z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako kompleksowej regulacji dotycząca tej jednej kategorii obiektów. W związku z powyższym powtórzyć należy pogląd, że użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy o inwestycjach. W kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Organ dokonując interpretacji w tym zakresie zasadnie zatem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym kontekście za nietrafny trzeba też uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych można przedstawić ponadto w aspekcie historycznym, dla wykazania, poprzez omówienie kolejnych zmian legislacyjnych, że w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa jako całość, bez podziału na część budowlaną – opodatkowaną oraz część niebudowlaną (techniczną) – niepodlegająca podatkowi. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że do nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) w Prawie budowlanym elektrownie wiatrowe nie były wymienione z nazwy, niemniej nie było negowane opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składającą się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Dopiero w wyniku ww. nowelizacji, od 2006 r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały ujęte elektrownie wiatrowe w tym fragmencie definicji, w którym za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych, w nawiasie ujmując "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń". Wówczas to wykształciła się praktyka, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych, że opodatkowanie dotyczy jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany te zostały już szczegółowo omówione w niniejszym uzasadnieniu, wystarczy zatem przypomnieć, że do porządku prawnego weszła ustawa o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zaznaczyć można, że Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodać można także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia, dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany Prawa budowlanego, polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Pobocznie można też zauważyć, że 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Zgłoszony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Nadto przypomnieć należy, że w myśl art. 57a P.p.s.a. Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane. Dodać tylko można, że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe. W zakresie podniesionego zarzuty o niezgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać trzeba w pierwszej kolejności na jego ogólnikowość a ponadto przychylić się do stanowiska strony przeciwnej, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne i należy je postrzegać w kontekście nadrzędnych interesów ogólnych, takich jak np. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów. Podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa za niezasadny w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową, w tym systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. W ocenie Sądu niezasadny ponadto jest zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie wypada wskazać, że w punkcie wyjścia jego postawienia legło przekonanie o niedopuszczalności stosowania także ustawy o inwestycjach z zakresu elektrowni wiatrowych przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się owej niewłaściwości, czemu dano wyraz we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Nadto stwierdzić należy, że uzasadniając uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej z jej wniosku o interpretację, Burmistrz dochował wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to, wbrew zarzutom skarżącej, ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.