Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 6, art. 193 par. 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika A Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z., U., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 r. Na skutek powyższego w dniu 12 czerwca 2008 r. wydano decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania Syndyka masy upadłości A Sp. z o. o. z siedzibą w Z., U., decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z., U., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 154.738 zł ze względu na stwierdzoną nierzetelność ewidencji sprzedaży w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż kołder, poduszek i podkładów dokumentowana była paragonami z jednej kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie Spółki (ok. 95% zaewidencjonowanego obrotu). Taki sposób dokumentowania był niezgodny z przepisem § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, dalej jako "rozporządzenie"). W kontekście powyższego, organ uznał nierzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT.

Kolejną przyczyną, dla której organ uznał księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę za nierzetelne było wystawienie w dniu 28 grudnia 2006 r. faktury VAT nr 0895/2006 na 1.500 sztuk towaru, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Spółka przeprowadziwszy inwentaryzację magazynu, jednym dokumentem sprzedaży wyksięgowała rozchód dotyczący sprzedaży, który wcześniej został udokumentowany rejestracją na kasie fiskalnej. W ocenie organu, wystawienie faktury nr 0895/2006 miało na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji.

Organ zakwestionował też prawo skarżącej do obniżenia za 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 21.678,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez B A. M. Na przedmiotowe faktury, dokumentujące świadczenie usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą, skarżąca ani wystawca nie przedłożyli materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego oznaczenia strony. Materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz analiza dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z. uzasadnia ustalenie, że prowadzona w 2006 r. przez podatnika ewidencja księgowa jest nierzetelna. Z tych względów, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej paragonami oraz fakturą nr 0895/2006 jako dowodu doprowadziło do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie.

Ustosunkowując się do zarzutu polegającego na uniemożliwieniu stronie w toku postępowania kontrolnego wykazania, na czym polega specyfika działalności Spółki poprzez odmowę przesłuchania Wiceprezesa Spółki P. H. T. wskazano, że jest on niezasadny. Zważono również, że uzyskane w drodze przesłuchania H. T. informacje nie stanowią głównego dowodu w sprawie.

Spółka nie wykazała także wiarygodnych i logicznych przyczyn uzasadniających stosowanie tak wysoce zróżnicowanych marż w zależności od form udokumentowania transakcji sprzedaży. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zapoznania strony z niepełnym materiałem dowodowym wobec braku w aktach sprawy deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Stronę za sporne okresy. Uznano za zasadną odmowę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 21.678,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę B A. M. ze względu na niewykonanie usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk masy upadłości A sp. z o. o. w upadłości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

– art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej jako "O.p.") w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako "Pr. upadł."),

– art. 23 § 3 w związku z § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.,

– art. 11a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej jako "VI Dyrektywa"),

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.")

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydane w sprawie decyzje zawierają wadę prawną w postaci błędnego oznaczenia ich adresata. Zdaniem strony skarżącej organy błędnie skierowały decyzje do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdującej się w upadłości, zamiast do Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o., co wynika z przepisów prawa upadłościowego. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły specyfiki podatku od towarów i usług, dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Powołując się na brzmienie przepisów VI Dyrektywy VAT, podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, czy na podstawie przyjętej przez organ metody szacowania określono podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także czy uzyskano wartości świadczenia za podstawę opodatkowania rzeczywiście ustalone przez strony transakcji. Zdaniem strony skarżącej, organy nie dały jej szansy wyjaśnienia specyfiki prowadzonej działalności, która uzasadnia zmniejszenie przypisanego obrotu.

Organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego wiceprezesa Spółki na okoliczność specyfiki działalności podatnika, która miała wpływ na politykę cenową Spółki w 2006 r. Wskazano, że H. D. T., choć posługuje się językiem polskim, to nie jest to jego język ojczysty i nie w pełni go rozumie, dlatego nie powinny być brane pod uwagę złożone w języku polskim ustne zeznania i pisemne wyjaśnienia H. D. T. Za nie dopuszczalne uznano także brak uwzględnienia wniosków strony zmierzających do ustalenia u producenta towaru firmy "C" Sp. z o. o. podmiotów dokonujących zakupu takich samych towarów, co do których przychód ze sprzedaży zakwestionowano w Spółce. W ocenie skarżącej w taki sposób powinno się ustalić podmioty prowadzące taki sam co skarżąca rodzaj działalności gospodarczej, dzięki czemu, w drodze porównania, możliwe byłoby ustalenie uzyskiwanych w roku podatkowym obrotów i marż przez spółkę.

Błędy w ustaleniu stanu faktycznego były również podstawą odmówienia spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B A. M. Organy stwierdziły, że udokumentowane fakturami usługi nie miały miejsca, nie dając stronie możliwości wykazania, że doszło do ich wykonania. Nie można stawiać spółce zarzutu braku dowodu na wykonanie usługi, jeżeli jednocześnie odmawia się przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka – wystawcy faktur A. M.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę podatnika uwzględnił. W ocenie tego Sądu w sprawie nie przeprowadzono w prawidłowy sposób postępowania dowodowego, organ zaś dowolnie, nie popierając swoich twierdzeń obiektywnym materiałem dowodowym, założył nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawianych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów. W ocenie Sądu występujące różnice nie stanowią o nierzetelności przedmiotowej ewidencji. Stwierdzona niezgodność mogła stanowić dopiero podstawę wątpliwości organu co do prawidłowości prowadzenia szeroko rozumianych ksiąg. W następstwie ustalonych rozbieżności w wysokości marży w poszczególnych przypadkach organ zobowiązany był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania ich przyczyny, które to postępowanie mogło oczywiście zakończyć się ustaleniami zbliżonymi do stwierdzonych w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że strona mogła udowodnić faktyczne wykonanie przez kontrahenta usług szkoleniowych po upływie kilku lat, jedynie w drodze przesłuchania właściciela firmy – A. M.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazał na "dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, w tym że w sposób dowolny przyjął nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej", odnosząc ten zarzut do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. Zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. "poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk masy upadłości Spółki wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 675/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie tego Sądu na uwzględnienie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie.

Sąd w zaskarżonym wyroku w stwierdzając, iż organ odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie sprecyzował, o jakie wnioski chodzi, nie wyjaśnił, dlaczego ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie prawa, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wprost powołał się na przepis art. 188 O.p. i przedstawił argumenty, jakie jego zdaniem przemawiają na rzecz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wykazał naruszenia art. 188 O.p.

W zakresie zarzutów dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M., Sąd I instancji wskazał na nieprzesłuchanie A. M., pomijając wyjaśnienia organu, że miejsce pobytu A. M. nie było znane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na uchybienia, konieczne jest ponowne rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas ponownego rozpoznania sprawy, zarzutów skargi i stanowisk stron.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sprawy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2010 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym. Zgodnie z tym poglądem decyzja została skierowana do spółki w upadłości.

Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz. 15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Pr. upadł. zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Pr. upadł. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Warto też dostrzec, że syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem trudno uznać, iż istniały obiektywne podstawy do uchylenia zaskarżonych z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 i 2 Pr. upadł. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p., jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii dokonania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2006 r. z tytułu sprzedaży przez Spółkę wyrobów rehabilitacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., albowiem organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za nierzetelną. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2439/04).

Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja sprzedaży, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08).

W niniejszej sprawie kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą wykazała w sposób oczywisty, że w roku podatkowym 2006 nie ujęto w ewidencji sprzedaży całości obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów.

Z przesłuchania wiceprezesa Spółki – H. T. (tom I, k. 99 – 104) wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie Spółki. Po zakończeniu prezentacji, pracownik skarżącej otrzymywał informację o sprzedanym w danym dniu towarze i na tej podstawie w siedzibie Spółki wystawiał jeden paragon zbiorczy. Taki sposób dokumentowania sprzedaży uniemożliwiał wydanie oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Kupujący nie mógł porównać ceny sprzedaży uwidocznionej na paragonie z rzeczywistą ceną jaką zapłacił za towar. Z treści przepisu § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika tymczasem, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są m. in. obowiązani do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W kontekście powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały nierzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT.

Kolejną przyczyną, dla której księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę nie spełniały kryterium rzetelności było wystawienie w dniu 28 grudnia 2006 r. faktury VAT nr 0895/2006, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "A" Sp. z o.o. (tom I, k. 98). Fakturę ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za okres 1 – 31 stycznia 2006 r., pod pozycją 109. Z wyjaśnień podatnika wynika, że przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z zakupem Programu Magazynowo – Fakturującego "Symfonia" i wynikającą stąd koniecznością wyprowadzenia zaległości w stanach magazynowych. Spółka przeprowadziwszy inwentaryzację magazynu, jednym dokumentem sprzedaży wyksięgowała rozchód dotyczący sprzedaży, który wcześniej został udokumentowany rejestracją na kasie fiskalnej. Z analizy dowodów źródłowych wynika (tom I, k. 113 – 114), że dokonane rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów nie powinno wykazywać różnic inwentaryzacyjnych większych, aniżeli ilości wynikające ze zwrotów towarów dotyczących korekt sprzedaży. Różnice te powinny być niższe od ilości towaru zwróconego w wyniku korekt sprzedaży. Informowałyby o ilości zwróconego towaru powtórnie sprzedanego. Z tego względu brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego, które w ocenie Sądu wykazały, że faktura nr 0895/2006 miała na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji. Skarżąca w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji dostosowała stan magazynowy wynikający z ewidencji sprzedaży do rzeczywistego stanu magazynowego ustalonego w wyniku fizycznego przeliczenia towarów. Uzasadniona jest więc konkluzja organów, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży całości obrotu uzyskanego w 2006 r. z tytułu sprzedaży towarów rehabilitacyjnych (kołder, poduszek i podkładów).

Oprócz wskazanych nieprawidłowości, w toku kontroli organ właściwie ustalił, że podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było też stosowanie przez podatnika różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów, czasu i miejsca transakcji. Cena sprzedaży towarów uzależniona była od sposobu dokumentowania transakcji i w zależności od tego marża wynosiła; - w przypadku sprzedaży kołder udokumentowanej fakturami VAT – 627,78 %, paragonami – 33,13 %, fakturą nr 0895/2006 – 1,21 %, - w przypadku sprzedaży poduszek udokumentowanej fakturami VAT – 238,30 %, paragonami – 14,98 %, fakturą nr 0895/2006 – strata, - w przypadku sprzedaży podkładów udokumentowanej fakturami VAT – 342,09 %, paragonami – 11,51 %, fakturą nr 0895/2006 – 2,93 %. Organy podatkowe słusznie wskazały na rażące dysproporcje w wysokości stosowanych marż. Z przeprowadzonej kontroli jednoznacznie wynika, że różnice w cenie sprzedaży pozostawały w wyłącznym związku z wielkością stosowanej marży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby stwierdzone dysproporcje w cenie były spowodowane różnicami w jakości towaru, upustami, promocjami, nie były też uzależnione od miejsca lub daty sprzedaży.

Organ I instancji wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka została także pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni, licząc od dnia podpisania protokołu.

W ramach prowadzonego postępowania Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu, złożyła stosowne wyjaśnienia i dowody (tom I, k. 366 – 373). Przedłożony materiał nie daje podstaw do podważenia ustaleń organu w zakresie rozbieżności.

Konsekwencją ustalenia, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży VAT) były prowadzone nierzetelnie jest odmowa uznania w toczącym się postępowaniu tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oznacza to, że regułą w postępowaniu podatkowym jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wadliwość i niekompletność dokumentacji skutkuje zastosowaniem instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy ustala tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p, tj.:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wyliczenie metod oszacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wynika to z art. 23 § 5 zdanie drugie O.p., który przewiduje, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jest zobowiązany uzasadnić wybór metody oszacowania. Określony w tym przepisie obowiązek uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania jest akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2008 r. - sygn. akt I SA/Wr 533/08) jak i w doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Natomiast żaden obowiązujący przepis nie nakłada na organ podatkowy, który dokonał wyboru jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., obowiązku uzasadniania powodów, dla których nie wybrał innej metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych kilkakrotnie stwierdzano, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. - sygn. akt I SA/Ke 348/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r. - sygn. akt I SA/Lu 610/08). Obowiązek uzasadnienia przyczyn, dla których nie zastosowano metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. istnieje w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje inny niż przewidziany w tym przepisie sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego i wyczerpującego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz uzasadnienia przyczyn, dla których nie jest możliwe zastosowanie metod przewidzianych w tym przepisie. Istnienie powyższego obowiązku jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. - sygn. akt I SA/Gd 410/08).

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania skarżącej w podatku dochodowym za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużył się metodą udziału dochodu w obrocie. W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Inna metoda oszacowania, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie prowadziłaby zdaniem Sądu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W badanym okresie nie istniały podmioty, których działalność można byłoby porównać do działalności Spółki. Występują znaczne dysproporcje w prowadzeniu sprzedaży w formie bezpośredniej, a w 2006 r. żaden inny podmiot nie prowadził sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez firmę "C" w skali porównywalnej do sprzedaży jaka miała miejsce w Spółce.

Jako podstawę do określenia obrotu skarżącej Spółki z tytułu sprzedaży w 2006 r. wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów organ podatkowy przyjął sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Organ zasadnie uznał, że Spółka, dokumentując sprzedaż towarów fakturami VAT, wykazywała rzeczywiście uzyskaną cenę, to znaczy przy sprzedaży 38,32 % kołder, 25,43 % poduszek i 37,26 % wykazała rzeczywiście uzyskaną kwotę marży. Prawidłowo stwierdzono, że udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów udokumentowanej fakturami VAT Spółka uzyskiwała ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów. Natomiast obrót ze sprzedaży innych towarów przyjęto w wysokościach wykazanych przez Spółkę.

Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe uzasadniły wybór tej metody oszacowania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że o wyborze przedmiotowej metody zdecydowała możliwość uzyskania wyniku w najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji obrotów Spółki na podstawie sumy remanentu towarów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. (wartość zapasu kołder, poduszek i podkładów na dzień 1 stycznia 2006 r.) i faktur VAT wystawionych przez dostawcę towarów – PUW "C" Sp. z o.o. (wartość i ilość zakupionych kołder, poduszek i podkładów w 2006 r.) jako podstawy do uzyskania średnioważonej ceny poszczególnych rodzajów towarów – kołder, poduszek i podkładów (dzieląc wartość posiadanych przez skarżącą w 2006 r. towarów, liczonych w cenach nabycia, przez ilość odpowiadającą tym wartościom). Weryfikowane przez nabywców oddawały rzeczywiście stosowane ceny przez podatnika. Punktem wyjścia były wielkości wynikające z dokumentów źródłowych Spółki, co dawało gwarancję, że wynik oszacowania będzie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Uwzględniono przy tym zwroty towarów.

Organy podatkowe wykazały również, iż bezpodstawny był zgłoszony przez skarżącą zarzut, że marża uzyskiwana na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nie odzwierciedla specyfiki całokształtu działalności Spółki. Skarżąca nie wykazała wiarygodnych przyczyn uzasadniających stosowanie tak różnych wysokości marż, w zależności od form dokumentowania transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe przede wszystkim prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie udowodniła, aby w 2006 r. ponosiła koszty finansowania przez bank sprzedaży ratalnej. Argument, że z tego powodu Spółka stosowała wysokie marże nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Organ prawidłowo też zwrócił uwagę, że okoliczność, iż pracownicy Spółki wykonywali dodatkowe czynności związane z obsługą sprzedaży ratalnej nie uzasadniała kilkusetprocentowych różnic w wysokości stosowanych marży. Zarówno sprzedaż ratalna, jak i gotówkowa miała miejsce na tych samych pokazach. Organ zasadnie zauważył także, że okoliczność sprzedaży na paragony towarów niepełnowartościowych, poekspozycyjnych o niższej cenie jest niewiarygodna. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można też uznać, aby zdecydowana większość sprzedanych przez Spółkę w 2006 r. towarów była wybrakowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wprowadzano do obrotu towary użytkowane lub wadliwe. Brak dowodów uzasadniających kilkusetprocentowe różnice w wysokości stosowanych przez Spółkę marży.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że ustalenie przez organ średnioważonej marży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż kołder, poduszek i podkładów spełniają ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i są dostatecznie miarodajne. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy. Spółka oparła ten zarzut na twierdzeniu, że brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. W tym zakresie należy odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09 zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Sąd też stwierdził, iż zakres stosowania art. 23 O.p. nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym wyroku. Nie ulega wątpliwości, iż art. 23 O.p. ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p. Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 O.p. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny www.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zawarte są wywody dotyczące wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i wyboru przyjętej metody szacowania.

W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., organy podatkowe zakwestionowały też prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 21.678,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez B A. M. i rozliczonych gotówką.

Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych Spółce w poszczególnych miesiącach roku 2006 r. przez B A. M. Powyższe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że ani skarżąca ani wystawca spornych faktur nie przedłożyli żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jedynymi dowodami w sprawie były: umowa z dnia 2 kwietnia 2006 r., w której określono zakres usług, oraz sporne faktury wskazujące na wykonanie usług i dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Organy podatkowe uzyskały przy tym materiały, z których wynika, że A. M. nie składał deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2006 r. tj. za miesiące, w których została wystawiona część spornych faktur. Nie ma zatem na gruncie badanej sprawy wystarczającego dowodu na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Te ustalenia organów dają podstawę do postawienia słusznej tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodzą, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie B A. M. ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu A. M. W ocenie Sądu, brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przesądza, że faktury te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanych, bowiem w istocie nie miały miejsca.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uprawnione są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury wystawione przez B A. M. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie usług przez skarżącą nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W kontekście całej sprawy nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Dokonując natomiast oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887.

Z kolei stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia większości wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego H. T. na okoliczność specyfiki działalności skarżącej, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że poczynione przez organy ustalenia zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów, a nie uwzględnienie licznych wniosków dowodowych skarżącej wynikało ze stwierdzenia spornych okoliczności innymi dowodami.

Z uzasadnienia organów wynika, iż włączony do akt postępowania materiał z przesłuchania wiceprezesa Spółki H. T. (tom I, k. 99 – 109) pozwala na stwierdzenie, że w trakcie prowadzonych przesłuchań udzielał precyzyjnych odpowiedzi i nie miał żadnych problemów z rozumieniem przedstawianych mu pytań. Zgodzić się należy z organem, iż z analizy materiału dowodowego wynika, że H. T. nigdy nie powoływał się na nieznajomość języka polskiego utrudniającą rozumienie spraw w przedmiocie składanych wyjaśnień. Z akt sprawy dodatkowo wynika, że osoba ta wielokrotnie składała pisemne wyjaśnienia w języku polskim. Informacje uzyskane od tej osoby nie stanowią przy tym wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie można w związku z powyższym odmówić trafności stanowisku organów podatkowych, które za prawidłowe uznały, że przesłuchanie H.T. z udziałem tłumacza przysięgłego nie było konieczne.

Na aprobatę zasługuje też stanowisko organu, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka D. P. – L. uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego treści ksiąg rachunkowych skarżącej i sposobu ich prowadzenia innymi dowodami.

Z kolei przesłuchanie A. M. nie doszło do skutku wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Przesłuchanie świadka nie było konieczne wobec braku materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług dokumentowanymi spornymi fakturami.

W świetle powyższych okoliczności nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 P.p.s.a. sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.