Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 458/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2006, nr VIN [...], pojemność silnika 2.967 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. organ I instancji określił J. P. z powyższych względów zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że z analizy cech przedmiotowego pojazdu wynika, że posiada on takie cechy, jakie zostały wskazane w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, jako cechy projektowe pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Okoliczność, że w momencie powstania obowiązku podatkowego w pojeździe znajdowały się tylko dwa miejsca siedzące nie oznacza, w ocenie organu, że konstrukcja pojazdu została zmieniona. Pojazd ten został zbudowany z przeznaczeniem do przewozu osób. W momencie przywozu na terytorium kraju był on przystosowany do przewozu towarów. Sposób korzystania nie jest jednakże kryterium klasyfikacyjnym w pozycji CN 8703 czy CN 8704. Organ uznał zatem, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] września 2009 r., jako że skarżący nie wskazał konkretnej daty wprowadzenia pojazdu do kraju, a w tym dniu przeprowadzono badania techniczne w kraju.

Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, strona postępowania zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez uznanie, że w spornym samochodzie po powstaniu obowiązku podatkowego nie nastąpiły zmiany w sposobie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, a także naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, a więc [...] października 2013 r., a nie na dzień przemieszczenia spornego samochodu na terytorium kraju, to jest [...] września 2009 r. Odwołujący zarzucił również: 1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 2) błędną wykładnię reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, 3) niewłaściwe zastosowanie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez nieuwzględnienie treści Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, a także poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu, 4) niezastosowanie art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w tym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Kryterium klasyfikacji pojazdów w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Organ odwoławczy zauważył, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie tego przeznaczenia winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi na ograniczone możliwości dowodowe, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Organ podniósł, że sporny pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z przeszklonym nadwoziem rodzaju kombi, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwa lewe, dwa prawe, a także klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnątrz, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin spornego samochodu stwierdzono natomiast, że pojazd ten posiada następujące wyposażenie oraz cechy: - pięciodrzwiowy, tylna klapa otwierana do góry; - pięcioosobowy, dwa miejsca z przodu oraz trzy miejsca z tyłu, wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, - całkowicie przeszklony, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, - brak oddzielnej części pasażerskiej i towarowej, a wnętrze pojazdu typowe, jak przy samochodach kombi, - z tyłu uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów, oświetlenie na suficie, wykładzinę z boków ze skóry, a dywanową na podłodze, w całym pojeździe jednolitą, - ABS, immobilizer, poduszki powietrzne, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową z czterema głośnikami, felgi aluminiowe (cztery sztuki), automatyczną skrzynię biegów, szyberdach, CB radio.

Już powyższe cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ podatkowy skorzystał także z pomocniczego narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, który dla standardowej wersji samochodu marki Audi A6 Avant 4F, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3, wygenerował wycenę o numerze [...], z której wynika, że samochód ten jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 16, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania przód oraz tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, tylne oparcie składane dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium.

W ocenie organu odwoławczego, możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową spornego pojazdu. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikającej z niego zmiany w przedmiotowym samochodzie polegającej na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu kanapy tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, organ stwierdził, że zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny (niestały) i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż dodatkowych siedzeń.

Organ wskazał również, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Jedynym odniesieniem jakie wiązało to postępowanie z postępowaniem podatkowym, była konieczność przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy uznał także, że brak jest konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco dowodami już w niej zgromadzonymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane na etapie postępowania odwoławczego, ponownie podnosząc zarzut naruszenia art. 121, a także art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym i zarzut niewłaściwego zastosowania Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i błędnej wykładni reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że naruszone zostały podstawowe obowiązku organu co do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego i jego oceny, a także co do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zdaniem strony skarżącej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone jednostronnie, z pominięciem istotnych okoliczności wskazywanych przez stronę. Organ podatkowy nie wezwał skarżącego do wskazania, jakie parametry posiadał sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i jakie zostały w nim dokonane przeróbki. Organ nie posiada również specjalistycznej wiedzy odnośnie tego, jakie przeróbki miały miejsce w tym samochodzie, nie przeprowadzając w tej materii jakiegokolwiek dowodu oprócz oględzin - dokonanych ponad cztery lata od momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto organ oparł się na oświadczeniu świadka, obecnego właściciela samochodu, mimo iż świadek ten nie ma wiedzy, co do stanu samochodu na moment jego sprowadzenia. Skarżący podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo uznał za datę powstania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia oględzin. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do powyższych zarzutów.

W dalszej kolejności, powołując się na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, a także na definicję samochodu osobowego i samochodu ciężarowego zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, skarżący stwierdził że klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego albo ciężarowego wymaga uwzględnienia stanowiska diagnosty z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, co do cech jakie samochód ten posiada i jego kategorii.

Skarżący stwierdził, że przy klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma jego ładowność. Stwierdzenie, że kryterium to nie może być brane pod uwagę, jak uczynił to organ odwoławczy, jest sprzeczne z zasadą prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do zasadności określenia wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w konsekwencji zakwalifikowania samochodu marki Audi A6, rok produkcji 2006, nr VIN [...], pojemność silnika 2.967 cm3, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Już w tym miejscu należy zauważyć, że chybiony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), bowiem wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, to jest na dzień [...] października 2013 r. Organ podatkowy, powołując się na art. 101 ust. 5 u.p.a., prawidłowo określił to zobowiązanie na dzień [...] września 2009 r., który to dzień nota bene nie jest w tym względzie kwestionowany przez skarżącego. Analiza uzasadnienia skargi prowadzi natomiast do wniosku, że skarżący de facto nie kwestionuje samego momentu powstania zobowiązania podatkowego, który został ustalony przez organ podatkowy, lecz w istocie sprzeciwia się określeniu stanu spornego samochodu na dzień przeprowadzenia oględzin, zamiast na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku pojazdów mechanicznych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatnikiem w powyższym przypadku jest - co do zasady - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., zob. także art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia więc wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia, a które wbrew twierdzeniom skarżącego zostały przez organ uwzględnione. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Audi A6, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone oględziny spornego pojazdu, organ ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi A6 jest pojazdem: 1) pięciodrzwiowym, z tylną klapą otwieraną do góry, 2) pięcioosobowym, z dwoma miejscami z przodu oraz z trzema miejscami z tyłu, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, 3) całkowicie przeszklonym, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane są elektrycznie, 4) nie posiadającym oddzielnej części pasażerskiej i towarowej. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wnętrze spornego pojazdu jest typowe, jak przy samochodach kombi. Pojazd ten posiada w tylnej części uchwyty, z boku pod sufitem, dla pasażerów, oświetlenie na suficie, a także jednolitą wykładzinę z boków ze skóry, a na podłodze dywanową. Wyposażony jest także w ABS, immobilizer, poduszki powietrzne, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową z czterema głośnikami, felgi aluminiowe (cztery sztuki), automatyczną skrzynię biegów, szyberdach oraz CB radio.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Audi A6, Avant 4F, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3, wygenerował wycenę o numerze [...], z której wynika, że samochód ten jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 16, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania przód oraz tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, tylne oparcie składane dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium.

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.

Powyższego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca). Przedmiotowy samochód marki Audi A6 został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nadane temu pojazdowi przez producenta, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., w którym firma [...] Sp. z o.o., będąca autoryzowanym przedstawicielem pojazdów marki Audi w Polsce, wskazała, że samochód Audi A6, o numerze VIN [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z przeszklonym nadwoziem rodzaju kombi, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwa lewe, dwa prawe, a także z klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie (k. 27 akt administracyjnych). Dokonane w tym pojeździe zmiany, polegały na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a także na montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od część tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerującym w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zdemontowano przegrodę oraz zamontowano kanapę tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (zob. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2009 r. Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wraz z załącznikiem, k. 115 oraz 110 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowy samochód Audi A6 wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z pięcioma miejscami siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Bez znaczenia, na gruncie kontrolowanej sprawy, pozostaje natomiast podnoszone przez skarżącego kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się bowiem do ładowności, a do określonych cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej, co było przedmiotem przeprowadzonych powyżej rozważań, istotne są natomiast ogół cech i ogólny wygląd pojazdu, w tym wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w rozpoznawanej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Ładowność pojazdu mogłaby być ewentualnie brana pod uwagę jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ zapewnił także skarżącemu czynny udział w postępowaniu.

Mając na względzie argumentację prezentowaną w skardze należy wyraźnie podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, w tym na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia w powyższym względzie obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Warto przy tym zauważyć, że dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Stąd powoływanie się przez skarżącego na definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest chybione.

O naruszeniu powyżej przywołanych przepisów postępowania nie świadczy również poczynienie przez organ podatkowy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych między innymi w oparciu o oględziny spornego pojazdu przeprowadzone już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Oględziny te nie miały bowiem na celu wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadnicze przeznaczenie zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, w tym jego cechy konstrukcyjne.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby podnoszone przez stronę skarżącą wezwanie podatnika do wskazania, jakie parametry pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i jakie zostały w nim dokonane przeróbki, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. W szczególności zarówno rodzaj, jak i charakter dokonanych w spornym pojeździe przeróbek, z powodu których w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego faktycznie był on wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące (kierowca oraz pasażer), w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, a wskazującym na ich przejściowy charakter - o czym była już mowa powyżej - wynika z oceny całokształtu zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym względzie należy także zauważyć, że ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontrolowanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (skarżący błędnie przywołuje art. 72 ust. 6a, chociaż w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ma takiej jednostki redakcyjnej), jako że przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zarzut ten mógłby być ewentualnie brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rejestracji spornego samochodu.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Audi A6, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu jako samochodu osobowego, objętego pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalono skargę.