Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 681/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. B. wysokości straty poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

w 2002 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że R. B. prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą "A", w zakresie gastronomii (sprzedaż posiłków, napojów, obsługa gastronomiczna imprez sportowych, wynajem sali na imprezy okolicznościowe), opodatkowaną na zasadach ogólnych. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodu o kwotę [...] zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodów na podstawie porównania kosztu własnego sprzedanych artykułów ze stawką 22% VAT i przychodu wynikającego ze sprzedaży artykułów opodatkowanych stawką VAT 22% (ujawniono różnicę w kwocie [...] zł). Uznano zatem nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie i ustalono przychody netto, przyjmując udokumentowane zakupy netto za 2002 r., remanenty na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., zeznaną marżę na poszczególne asortymenty oraz marżę na papierosy stosowaną w 2002 r. przez detalistów (tj. marżę pomiędzy ceną zakupu netto a ceną urzędową netto), zeznaną przez podatnika zajmującego się hurtową i detaliczną sprzedażą papierosów. Organ I instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez bezpodstawne zaliczenie do tychże kosztów wydatków na zakup emulsji do kąpieli, płynu do kąpieli, pasty do zębów, podpasek, piórnika, T-shirtów męskich oraz książki Tolkiena pt. "Hobbit". Zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (przed zakończeniem inwestycji) wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego podatniczce na rozbudowę lokalu gastronomicznego

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji wydane zostało z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podniosła także zarzut naruszenia art. 23, 191 i 193 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, że księga przychodów

i rozchodów nie stanowi dowodu i oszacowanie dochodów z pominięciem koniecznej w tym przypadku procedury badania ksiąg (w szczególności bez sporządzenia protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że strona postępowania niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatki poniesione na zakup książki, pasty do zębów, T-shirtów, emulsji do kąpieli, płynu do kąpieli oraz podpasek. Podatniczka zarzuciła także organowi podatkowemu bezpodstawne nieuwzględnienie strat, jakie strona poniosła wskutek zalania piwnic prowadzonego przez nią lokalu gastronomicznego, która to okoliczność uprawniała stronę do dokonywania sprzedaży po obniżonych cenach bez obowiązku sporządzania stosownych protokołów. W odwołaniu strona stwierdziła także, iż kwestionowana przez nią decyzja wydana została z naruszeniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

(w szczególności § 11 i § 13 tego aktu prawnego).

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka odniosła się na wstępie do kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez stronę we wrześniu 2001 r. na powiększenie prowadzonego przez nią lokalu (ze środków pozyskanych tą drogą strona nie dokonywała już żadnych zakupów w 2001 r.). W tym zakresie strona stwierdziła, że organ I instancji ograniczył się do zbadania czy inwestycja została "odebrana" przez właściwy organ nadzoru budowlanego, co stanowi okoliczność drugorzędną. Pominął natomiast istotny fakt, że lokal przed realizacją przedmiotowej inwestycji składał się już z zaplecza kuchennego, bufetu, WC oraz sali przeznaczonej do konsumpcji dla klientów, jego przeznaczenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gastronomii zostało zgłoszone we właściwym trybie i funkcjonował niezależnie od prowadzonych prac inwestycyjnych (obejmowały one modernizację zmierzającą do powiększenia powierzchni restauracyjnej oraz przebudowy zaplecza piwnic). Strona zaakcentowała także, iż obowiązujące procedury nie przewidują "odbiorów częściowych", a realizacja inwestycji nie uniemożliwiała nieprzerwanego funkcjonowania zajazdu (narzucono błyskawiczne tempo prac, gdyż utrudniały one obsługę klientów, a pomieszczenia bezpośrednio po zakończeniu robót były wykorzystywane początkowo jako magazyn). Strona wskazała także, że środki finansowe pochodzące z kredytu zostały wykorzystane w pierwszym etapie wieloletniej inwestycji, zakończonym w grudniu 2000 r. Z uwagi na brak środków modernizacja piwnic i zaplecza realizowana była do końca [...] 2005 r., w którym inwestycję ostatecznie zakończono i dokonano jej "odbioru".

Odwołująca się wyjaśniła również przyczyny, które spowodowały, że organ podatkowy zakwestionował niezgodność zapisów ksiąg podatkowych dotyczących gum do żucia (kwota [...] zł), stwierdzając, że dokonuje zakupu gum w dużych pojemnikach, zawierających komplety , dzielące się na 5 do 10 listków lub drażetek.

Podatniczka zanegowała także ustalenia organu podatkowego dotyczące marży na papierosy, podnosząc, iż dokonano ich w oparciu o oświadczenia innych przedsiębiorców, nie poparte żadnymi dowodami (w szczególności obliczeniami wskazującymi ich odbicie w dochodzie osiąganym przez tych przedsiębiorców),

a także akcentując, że nie istnieją przepisy dotyczące cen regulowanych, obowiązku obliczania i ewidencjonowania stosowanych marż, a przedsiębiorca ma prawo dostosować stawkę marży do realiów rynkowych (na poparcie swojej argumentacji strona złożyła wykresy sporządzone przez GUS).

Odwołująca się podniosła również, że organ podatkowy I instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg. Dokonał natomiast – w oparciu o umownie przyjętą wysokość marży – ustalenia sprzecznego z zapisami w księgach i stanem rzeczywistym przychodu, co zgodnie z orzecznictwem sądowym (por. wyrok NSA

z dnia 10 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 7631/98), pozostaje w sprzeczności z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła także, iż prowadzone przez nią księgi podatkowe są rzetelne i spełniają wszelkie określone przepisami wymogi, a organ podatkowy nie wniósł zastrzeżeń do oceny dokumentów źródłowych a także wiarygodności dowodów w postaci ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży. Podniosła również, iż specyfika prowadzonej przez nią działalności wyklucza możliwość obliczania przychodów w oparciu o umowną marżę, gdyż wielokrotnie ma miejsce modyfikacja wysokości marży, związana z organizacją przyjęć okolicznościowych, akcji promocyjnych, a także z faktem, że poza sprzedażą bezpośrednią alkohole, kawa

i inne produkty zużywane są do przyrządzania (wymienionych przykładowo przez stronę) potraw i wypieku ciast - nie są one zatem w całości sprzedawane z 22% stawką VAT. Istotne jest także, że w lokalu prowadzi się sprzedaż piwa beczkowego, którego przydatność do spożycia upływa w okresie 3-4 od otwarcia beczki (nie jest możliwe ustalenie jaka ilość piwa uległa zepsuciu). Firma w związku z oferowaniem sprzedaży piwa beczkowego ponosi straty, ale uzyskuje dzięki temu klientów, którzy zamawiają nie tylko piwo. Okoliczność, że produkty żywnościowe mają krótkotrwały okres przydatności do spożycia stanowi fakt powszechnie znany

i, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie wymaga udowodnienia.

Odwołująca się przywołała również treść art. 23 Ordynacji podatkowej

i wskazała, że odmowa mocy dowodowej prowadzonym przez nią księgom podatkowym jest bezpodstawna. W odwołaniu odniesiono się także do kwestii szkody poniesionej przez firmę latem 2002 r., wskutek zalania piwnic, w których przechowywane były kawa, herbata, soki i papierosy. W tym zakresie strona wyjaśniła, że towarzystwo ubezpieczeniowe zobowiązało się, że w ciągu 3 dni od zgłoszenia szkody dokonane zostaną oględziny zalanych pomieszczeń. W tym stanie rzeczy podatniczka, porównując spodziewaną wysokość odszkodowania i straty związane z niemożnością korzystania z magazynów, podjęła decyzję o likwidacji skutków zalania we własnym zakresie. Powyższa okoliczność została, zdaniem strony, dostatecznie udokumentowana (pisemne zgłoszenie szkody, oświadczenie pracowników, którzy zakupili towary przecenione), a organ I instancji bezpodstawnie domaga się (odstępując jednocześnie od przestrzegania zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej) od podatniczki prowadzącej uproszczoną księgowość sporządzenia protokołu strat.

Strona podważyła także wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków sanitarnych, podnosząc, iż wyposażenie lokalu w tego typu preparaty odpowiada współczesnym standardom i są one chętnie wykorzystywane przez klientów i personel lokalu. Bezpodstawne jest także, w ocenie podatniczki powoływanie się przez organ podatkowy na wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania obowiązków pracowniczych, gdyż to właściciel lokalu decyduje czy pracownik w danym momencie potrzebny jest w kuchni czy w bufecie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup książki, pasty do zębów, płynu do kąpieli, szamponu, podpasek, T-shirtów oraz piórnika

i stwierdził, że wydatki te związane są z zaspokojeniem potrzeb osobistych,

a korzystanie z nich nie pozostaje w związku z przychodem z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Dodatkowo wyjaśniono, że wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, o ile ubrania te posiadają charakterystyczne cechy (logo firmy, barwa) lub też stanowią odzież roboczą, jeśli wyposażenie pracowników w ubrania tego rodzaju stanowi wymóg określony przepisami bhp. Podzielając przekonanie, że lokal gastronomiczny może ponosić wydatki na zakup środków higieny organ odwoławczy stwierdził, że zakup szamponów oraz płynów i emulsji do kąpieli do lokalu, który obejmuje salę do konsumpcji oraz toaletę nie ma racji bytu. Podniesiono także, że twierdzenie podatniczki, że książkę Tolkiena udostępnia dzieciom klientów nie może stanowić podstawy uznania, że wydatek ten ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Odnośnie kwestii strat spowodowanych zalaniem piwnic oraz psuciem się piwa w beczkach oraz utratą przydatności do spożycia innych produktów żywnościowych organ odwoławczy stwierdził, że nie w każdym przypadku straty

w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż możliwe to jest wyłącznie w odniesieniu do strat rzeczywistych i prawidłowo udokumentowanych. W tym kontekście wskazano, że podatniczka nie przedstawiła żadnych – poza oświadczeniem do protokołu - dowodów, potwierdzających ilościowe i wartościowe straty z tytułu zniszczenia produktów niezdatnych do spożycia. Nie udokumentowała także (w sposób umożliwiający określenie ilości

i rodzaju towarów) strat związanych z zalaniem piwnic, gdyż na tę okoliczność przedłożyła jedynie pismo stanowiące zgłoszenie szkody (polisa nie obejmowała ubezpieczenia środków trwałych) i oświadczenia pracownic lokalu o zakupie towarów za 1/10 ceny (nie zawierały one wykazu nabytych artykułów).

Organ odwoławczy zanegował także twierdzenie podatniczki, że nie ma ona obowiązku dokumentowania strat, stwierdzając na wstępie, że w świetle § 2 ust.1 oraz § 11 i § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie może budzić wątpliwości. Zapis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy, nie kwestionując zasady, że podatnik może swobodnie kształtować swoje interesy, w tym także stosować znaczne upusty, wskazał, że ma on obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i powinien wykazać się dokumentami potwierdzającymi, że towar został sprzedany po niższej cenie. Powołane powyżej rozporządzenie nie określa, co prawda, dokładnie sposobu dokumentowania przez podatnika obniżek cen sprzedawanych towarów, jednakże podatnik powinien zadbać o sporządzenie na te okoliczność stosownych dokumentów (np. protokołów), z których powinny wynikać przesłanki obniżenia cen określonych towarów (protokół ten może zostać odnotowany w podatkowej księdze w kolumnie "uwagi"). Posiadanie takich dokumentów daje podatnikowi możliwość wyjaśnienia przyczyn obniżki cen towarów i osiągnięcia niższego dochodu do opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących uznania księgi podatkowej za nierzetelną organ odwoławczy stwierdził, iż na skutek postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ I instancji stwierdził, że zapisy w księgach podatkowych dotyczące wykazanych przez stronę przychodów związane z opisanymi powyżej stratami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przychód wyliczony wg kontroli jest wyższy od wykazanego, zatem w oparciu o § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę w części przychodów uznano za nierzetelną.

W konsekwencji zaistniała konieczność ustalenia przychodów netto, czego dokonano na podstawie udokumentowanych zakupów netto za 2002 r., remanentów na dzień

1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., średniej marży zeznanej przez podatniczkę oraz marży na papierosy stosowanej w 2002 r. przez detalistów. Oświadczenie

o wysokości stosowanych w 2002 r. marż podatniczka złożyła dwukrotnie (do podpisanego przez stronę w dniu [...] 2004 r. protokołu kontroli oraz podczas przesłuchania strony w dniu [...] 2004 r.) i zawierały one identyczne dane. Organ I instancji do wyliczenia przychodów przyjął średnie marże z zeznanych przez stronę na poszczególne asortymenty (gumy do żucia oraz posiłki – [...] %, alkohol - [...] %, piwo, kawa, herbata – [...] %, napoje, szampany bezalkoholowe – [...] %, soki – [...] %). Za niezrozumiałe uznać zatem należy, w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie strony, że jej oświadczenie dotyczące wysokości stosowanych marż nie może stanowić podstawy wyliczenia przychodów, gdyż intencja jej wypowiedzi została wypaczona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż każdy przedsiębiorca funkcjonujący w warunkach rynkowych przed dokonaniem sprzedaży musi przeprowadzić kalkulację opłacalności i ustalić cenę sprzedaży,

w której zawarta jest marża, czyli zysk przedsiębiorcy. Nie sposób zatem zaakceptować oświadczenia strony, że nie liczyła ona marż, choć stanowisko to nie odmawia przedsiębiorcy prawa stosowania (prawidłowo udokumentowanych

w księdze podatkowej) promocji i upustów.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia marży na papierosy i stwierdził, że organ I instancji dokonał porównania ustalonych marż z marżami stosowanymi przez inne podmioty, prowadzące analogiczną działalność na tym samym terenie i ustalił, że podatniczka stosowała znacznie niższe marże niż inni przedsiębiorcy. Istotne jest także, dla oceny legalności kwestionowanej przez stronę decyzji, że organ I instancji do wyliczenia przychodu przyjął wynikające z oświadczenia podatniczki marże średnie, a nie maksymalne.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że

w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. zakwestionowano, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. odsetek od kredytu (w kwocie [...] zł) udzielonego podatniczce w dniu [...] 2001 r. na rozbudowę lokalu gastronomicznego,

w którym prowadzi ona działalność gospodarczą. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że inwestycja dotycząca rozbudowy lokalu, rozpoczęta w 2001 r. nie została jeszcze zakończona (właściwy organ nadzoru budowlanego udzielił informacji, że strona nie otrzymała pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części lokalu). Okoliczność tę potwierdziła również sama podatniczka, oświadczając, że "z uwagi na brak środków na dalsze etapy inwestycji, modernizacja piwnic i zaplecza, była realizowana do [...] 2005 r., w którym to miesiącu nastąpił odbiór techniczny całej inwestycji, skutkujący jej zamknięciem". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zanegował twierdzenie odwołującej się, że miała prawo do zaliczenia zapłaconych odsetek od tegoż kredytu do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r., gdyż kredyt został przez nią spożytkowany już w 2001 r. Wskazał bowiem, że

z umowy kredytowej wynika, że kredytobiorca zobowiązał się do sfinansowania ze środków własnych [...] % wartości przedsięwzięcia, co potwierdza, że inwestycja była finansowana zarówno poprzez kredyt, jak i ze środków własnych podatniczki. Nie można więc przyjąć, że inwestycja zakończyła się w 2001 r. z uwagi na wykorzystanie w tym okresie wszystkich środków pochodzących z kredytu. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia dopuszczalność zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu od daty zakończenia inwestycji, a nie od okresu, w którym wszystkie środki z tegoż kredytu zostały wykorzystane. Na określenie daty zakończenia inwestycji nie wpływa w żaden sposób fakt, że rozbudowywany lokal nie został zamknięty na czas prac budowlanych. Bez znaczenia jest również okoliczność, że poszczególne pomieszczenia były wykorzystywane do działalności gospodarczej zaraz po zakończeniu w nich robót budowlanych. W oparciu o opisane powyżej uwarunkowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ I instancji zasadnie ustalił, że w 2002r. nie przysługiwało stronie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii amortyzacji lokalu w części użytkowanej do działalności. W tym zakresie stwierdzono, że bezpodstawny jest zarzut podatniczki, że organ I instancji błędnie odmówił jej prawa do amortyzacji lokalu w części użytkowanej do działalności oraz, że nie zbadał czy istniała prawna możliwość użytkowania budynku w trakcie realizacji inwestycji. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych (data zakupu [...] 1999 r.).

W ewidencji tej nie została ustalona wartość początkowa budynku i nie były naliczane odpisy amortyzacyjne, wpisane natomiast zostały wydatki poniesione na ten budynek z adnotacją "modernizacja budynku". Fakt, że podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej był jej wyborem (jak sama oświadczyła – miała możliwość amortyzacji budynku już od 2001 r., ale nie skorzystała z tego przywileju), a wiec to nie organ I instancji odmówił stronie prawa skorzystania z tego uprawnienia.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że wbrew twierdzeniom podatniczki, organ I instancji zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. z dnia [...] r. Przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające i zgromadził nowe dowody w przedmiotowej sprawie dotyczące wysokości marży oraz terminów realizacji inwestycji, związanej z rozbudową lokalu gastronomicznego.

Decyzję organu odwoławczego doręczono stronie w dniu [...] r.,

a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) reprezentujący stronę doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i orzeczenie co do meritum sprawy lub uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie istotnych, wskazanych przez stronę dowodów potwierdzających, że miało miejsce zalanie piwnic. Pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków na zakup środków higieny, książki i T-shirtów oraz strat nadzwyczajnych, związanych z zalaniem piwnic, a także naruszenia § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w związku z naruszeniem art. 23, 191 i 193 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów nie stanowi dowodu i dokonanie oszacowania przychodów z pominięciem badania ksiąg i zaprotokołowania tej procedury (co stanowi wymóg określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W skardze zawarto także zarzut naruszenia art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie dochodu w drodze oszacowania, mimo braku ku temu przesłanek, a także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów odwołania i niepodanie "kompleksowych motywów rozstrzygnięcia". Organowi odwoławczemu zarzucono także naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez "zignorowanie udowodnionych przez stronę okoliczności, w szczególności faktu zalania piwnic i zniszczenia towarów".

W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu, którą uzupełniła o opisane poniżej okoliczności.

Odnośnie kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (faktycznie poniesionych) wydatków na środki czystości pełnomocnik strony zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że wydatki te miały charakter osobisty i służyły zapewnieniu schludnego wyglądu osoby prowadzącej działalność gospodarczą

i wskazał, że w każdym lokalu znajdują się pomieszczenia sanitarne dla pracowników, a pracodawca uprawniony jest do wyposażenia ich w środki higieny osobistej wysokiej jakości, co zmierza do podniesienia komfortu pracy,

a w konsekwencji pozostaje w związku z osiąganym przychodem. Organ podatkowy nie jest również uprawniony, zdaniem pełnomocnika strony, do weryfikowania uprawnienia podatnika do wyposażenia pomieszczeń dostępnych dla konsumentów w wysokogatunkowe artykuły, a stanowisko organów podatkowych odnośnie przedmiotowych wydatków dowodzi jedynie, że stosują one niedopuszczalną regułę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony zaakcentował, że nie zaistniały przesłanki do oszacowania przychodów, gdyż nie zachowano procedury związanej z uznaniem ksiąg podatkowych (w których ewidencjonowano każdą sprzedaż i wpisywano wszelki uzyskany przychód) za nierzetelne, a organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów związanych z tym zagadnieniem. Organy podatkowe nie uznały ksiąg za dowód, natomiast przyjęły za dowód oświadczenie podatniczki w części dotyczącej wysokości stosowanych marż, bezpodstawnie odmawiając mocy dowodowej tym oświadczeniom strony, w których wyjaśniała ona zasady stosowania, obniżania i odstępowania od marży. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż organy podatkowe działały z naruszeniem zasad wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (przywołano orzecznictwo sądowe) gdyż nie wywiązały się z obowiązku ścisłego określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Bezpodstawnie stwierdziły natomiast nierzetelność ksiąg, pominęły procedurę konieczną do dokonania tego typu ustaleń, uniemożliwiły stronie odwołanie się od zapisów protokołu badania ksiąg, a nadto organ odwoławczy (z naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej) nie ustosunkował się do zarzutów odwołania w tym zakresie.

Pełnomocnik podatniczki podniósł także, iż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. metoda obliczania przychodów w oparciu o średnią marżę nie jest właściwa wobec podatników prowadzących lokale gastronomiczne, gdyż bezpodstawnie pomija fakt, że w gastronomii stosuje się zmienną wysokość marż, sprzedaje się nie tylko produkty gotowe, ale także stosuje różne składniki do przyrządzania potraw, a nadto organizuje imprezy zamknięte, które rozliczane są na szczególnych zasadach (związanych np. z promocyjną ceną napojów bezalkoholowych i piwa).

Za bezpodstawne działanie na niekorzyść podatnika pełnomocnik skarżącej uznał także pominięcie skutków szkody związanej z zalaniem piwnic i wskazał, że organy podatkowe zobligowane były do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza dotycząca badania ksiąg podatkowych została zawarta w protokole kontroli podpisanym przez stronę w dniu [...]

2004 r., co zgodne jest z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej mogą być zawarte w protokole kontroli. Wskazał także, iż organ I instancji dokonał analizy przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2002 r., dokonując ich zestawienia z wartością przychodów uzyskanych na podstawie faktur VAT oraz przychodów z dziennych zestawień sprzedaży z rozbiciem na stawki VAT (różnica wyniosła [...] zł). Przeanalizowano również wartość zakupu towarów handlowych zaksięgowaną w księdze podatkowej oraz wartości zakupów towarów handlowych ustaloną w oparciu o okazane faktury VAT w poszczególnych miesiącach 2002 r. (różnica wyniosła [...] zł). Następnie organ podatkowy sprawdził prawidłowość spisu z natury z podziałem na grupy asortymentowe i określił koszt własny zakupionych towarów, uwzględniając wartości remanentów. Na podstawie tych ustaleń porównano przychody i koszty ze stawką VAT 22% z rozbiciem na poszczególne miesiące 2002 r. i ustalono, że koszty zakupu są wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży przychodów o [...] zł. Strona została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do organu przeprowadzającego kontrolę w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia i skorzystała z tego uprawnienia. Okoliczność ta czyni bezzasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej oraz pozbawienia strony możliwości zapoznania się z protokołem

i odwołania się od niego.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał

w całości skargę i dodatkowo wskazał na nieprawidłowość stwierdzenia organu, że przychód podatniczki został ustalony, podczas gdy dokonano jego oszacowania. Podkreślił także, że skarżąca nie wyrzuca towarów niepełnowartościowych, ale wykorzystuje je w inny sposób, np. poprzez obniżenie cen i wyjaśnił, że na specyfikę prowadzenia przez skarżącą działalności wpływa fakt, że jej lokal zlokalizowany jest w miejscowości liczącej [...] tys. mieszkańców, na terenie której funkcjonuje 10 barów. Wskazał także, że jej argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 lutego 1997 r. , sygn. akt I SA/Lu 388/96.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu stanowi przede wszystkim dopuszczalność zakwestionowania,

w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, rzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów, zasadność i prawidłowość szacowania osiągniętych przez skarżącą w 2002 r. przychodów oraz prawidłowość wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego otrzymanego przez skarżącą na rozbudowę lokalu gastronomicznego oraz wydatków na zakup środków czystości, odzieży i książki.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych powyżej zagadnień przytoczyć należy na wstępie treść art. 24 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zgodnie z którym osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, a także zasady zawarte w art. 193 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, o którym mowa powyżej, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 z 2000 r., poz. 1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia

i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 powołanej ustawy.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 46) protokołu kontroli organ I instancji dokonał analizy przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2002 r., dokonując ich zestawienia z wartością przychodów uzyskanych na podstawie faktur VAT oraz przychodów z dziennych zestawień sprzedaży z rozbiciem na stawki VAT (różnica wyniosła [...] zł). Przeanalizowano również wartość zakupu towarów handlowych zaksięgowaną w księdze podatkowej oraz wartość zakupów towarów handlowych ustaloną w oparciu o okazane faktury VAT w poszczególnych miesiącach 2002 r. (różnica wyniosła [...] zł). Następnie organ podatkowy sprawdził prawidłowość spisu z natury z podziałem na grupy asortymentowe i określił koszt własny zakupionych towarów, uwzględniając wartości remanentów z dnia 1 grudnia 2002 r. i z dnia 31 grudnia 2002 r. Na podstawie tych ustaleń porównano przychody

i koszty ze stawką VAT 22% z rozbiciem na poszczególne miesiące 2002 r. i ustalono, że koszty zakupu są wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży przychodów o kwotę [...] zł. Protokół opatrzony pouczeniem o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do organu przeprowadzającego kontrolę w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia (strona skorzystała z tego uprawnienia) został podpisany przez podatniczkę. Organ II instancji odniósł się do tej ,podnoszonej przez stronę już

w odwołaniu, kwestii dopiero w odpowiedzi na skargę. Pominięcie tego aspektu

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznać należy za uchybienie, które jednakże pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Ustalenia wynikające z porównania kosztów zakupu towarów ze stawką VAT 22% z przychodami netto ze stawką VAT 22% ([...] zł) czyniły uprawnionym domniemanie, że zapisy księgi dotyczące wykazanych przez podatniczkę przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W toku postępowania strona podnosiła, że przedmiotowa znaczna rozbieżność wynika z faktu, że stosuje marże

o zróżnicowanej wysokości, a niejednokrotnie w ogóle od nich odstępuje, organizuje szereg imprez zamkniętych, rozliczanych na szczególnych zasadach; wykorzystuje wiele składników objętych 22 % stawką VAT do przyrządzania potraw i wypieku ciast, ponosi znaczne straty związane z krótkotrwałym okresem przydatności do spożycia wielu artykułów żywnościowych (przede wszystkim piwa beczkowego),

a także, iż w 2002 r. poniosła straty nadzwyczajne, zaistniałe wskutek zalania piwnic, w których przechowywane były produkty spożywcze. Strona nie przedstawiła jednakże żadnych dowodów, dokumentujących powyższe okoliczności. Stosowanie zmiennej wysokości marży na poszczególne produkty i towary nie było w żaden sposób odnotowywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też dokumentowane w jakikolwiek inny sposób. Nie wskazano również żadnych konkretnych danych pozwalających ustalić rodzaj i ilość komponentów objętych 22% stawką VAT, wykorzystanych do przyrządzania potraw, drinków i wypieku ciast. Podatniczka nie dokumentowała też w żaden sposób (np. w formie protokołu likwidacji) strat związanych z utratą przydatności do spożycia piwa beczkowego

i innych artykułów. Nie sposób również uznać, że dokumenty przedłożone przez stronę pozwalały na ustalenie wielkości strat w towarach spożywczych, wynikających z zalania magazynów. Należy zauważyć, że w tym zakresie organ I instancji zastosował się do wymogów dotyczących zasad postępowania dowodowego, gdyż podjął próbę ustalenia potrzebnych danych na podstawie informacji uzyskanych od ubezpieczyciela, co jednakże okazało się niemożliwe, gdyż umowa nie obejmowała ubezpieczeniem środków obrotowych. Dokonał także prawidłowej oceny przedłożonych przez stronę - na żądanie organu I instancji - oświadczeń pracowników skarżącej, dotyczących zakupu towarów (soków, gum do żucia i papierosów), które utraciły pierwotną wartość na skutek zalania za [...] ceny oraz przeznaczenia alkoholu, zawartego w butelkach (których etykiety i znaki akcyzy uległy pod działaniem wody uszkodzeniu) do przygotowania dań mięsnych

i deserów, gdyż zasadnie stwierdził, że nie pozwalają one na (choćby przybliżone) ustalenie ilości i wartości produktów, które uległy zniszczeniu. Podobnie niemożliwe jest ustalenie jakichkolwiek (choćby przybliżonych) danych w oparciu

o oświadczenia personelu lokalu dotyczące wykorzystywania różnego rodzaju alkoholi do przygotowywania posiłków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji wyczerpał wszystkie środki dowodowe zmierzające do ustalenia wartości strat nadzwyczajnych i ubytków

w środkach obrotowych. Z natury rzeczy nie jest to jednak możliwe w sytuacji, gdy podatniczka zaniechała jakiegokolwiek dokumentowania tych okoliczności (a także przypadków obniżania wysokości lub odstępowania od stosowania marży), czym pozbawiła się możliwości skutecznego wykazania rzetelności księgi w zakresie wykazanych przychodów i działała wbrew, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zasadzie pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Wskazać przy tym należy, że ograniczona w czasie przydatność do spożycia artykułów żywnościowych jest faktem powszechnie znanym i jako taka nie wymaga dowodu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), jednakże zasada ta nie może być podstawą określania wielkości strat i ubytków w artykułach spożywczych.

Stwierdzając zatem, że postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności wskazanych przez stroną jako przyczyna znacznej rozbieżności pomiędzy porównaniem kosztów zakupu towarów ze stawką VAT 22% z przychodami netto ze stawką VAT 22% zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy uznać należy, że zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów było uzasadnione. Bezpodstawny jest, podniesiony w skardze zarzut, że nie dokonano koniecznej procedury zbadania ksiąg, gdyż organ podatkowy I instancji zastosował się do dyspozycji art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który zezwala na zawarcie ustaleń dotyczących badania ksiąg (w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy) w protokole kontroli i odstąpienie w tym przypadku od sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić również należy, że organ podatkowy nie dokonał, jak twierdzi pełnomocnik podatniczki, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 r. (sygn. akt I SA/Lu 388/96, LEX nr 29035), "lakonicznego wskazania na nierzetelność księgi jako podstawy zastosowania szacunku", gdyż określił w jakim zakresie uznaje księgę na nierzetelną i wskazał precyzyjne zasady dokonania szacowania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.) u podatników, którzy zgodnie

z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24 b powołanej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Przytoczone powyżej, dokonane w sposób prawidłowy, ustalenia faktyczne wskazują, że określenie dochodu w oparciu o art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było możliwe, gdyż księga podatkowa

w zakresie przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Zaistniała zatem konieczność oszacowania przychodów netto, czego organ I instancji dokonał uwzględniając udokumentowane zakupy netto za 2002 r., remanenty na dzień

1 stycznia 2002 r. i dzień 31 grudnia 2002 r., średnie marże na poszczególne asortymenty (wynikające z zeznania podatniczki, a w odniesieniu do papierosów – marżę stosowaną w 2002 r. przez detalistów (tj. marżę pomiędzy ceną zakupu netto

a ceną urzędową), zeznaną przez podatnika zajmującego się hurtową i detaliczną sprzedażą papierosów. Opisanego sposobu szacowania przychodów nie zastosowano zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki, z pominięciem wszelkich danych wynikających z księgi podatkowej, a wysokość marż przyjęto

w oparciu o zeznania strony. Jednoznaczne oświadczenie odnośnie stosowanych marż strona złożyła w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2004 r.,

z którego protokół podpisała bez zastrzeżeń, a następnie ponownie wskazała tożsame wartości marż w oświadczeniu do protokołu kontroli, podpisanego w dniu 6 lipca 2004 r. W obu tych oświadczeniach stwierdziła, że papierosy sprzedaje po cenach urzędowych. Następnie w piśmie z dnia [...] 2004 r., wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatniczka oświadczyła, że wartość marży nie jest stała (inna jest w różnych porach roku, inna dla dań i napojów serwowanych przy bufecie, inna przy posiłkach grupowych, inna w kolejnych latach działalności), a składając dwa poprzednie oświadczenia w tym przedmiocie podatniczka miała na uwadze marżę "jaką widziałaby w dniu dzisiejszym, chociaż są to tylko pobożne życzenia, gdyż lokal leży poza centrum małej miejscowości jaką jest P.". Strona oświadczyła także, że "przy rozmowie z Inspektorem Kontroli twierdziłam, że nie pamiętam jakie były marże w 2002 r., gdyż nigdzie ich nie odnotowywałam". W (udzielonej w dniu [...] 2006 r. odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, skierowane do podatniczki w ramach wykonania wytycznych, zawartych w decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji, dotyczące marż stosowanych w 2002 r. na poszczególne grupy asortymentów) strona oświadczyła, że "nigdy nie prowadziła wyliczeń marży sprzedaży towarów na poszczególnych asortymentach", marże te były zmienne (a także miały miejsce przypadki sprzedawania towarów po kosztach własnych i podatniczka nie jest

w stanie podać średniej marży na poszczególne asortymenty. Za niezrozumiały uznać zatem należy zawarty w skardze zarzut, że "oświadczenie podatniczki zostało wypaczone przez organ podatkowy i przyjęte tylko w części", gdyż dwukrotne , tożsame zeznania strony, w których określiła ona marże na poszczególne asortymenty były jednoznaczne i precyzyjne, późniejsze oświadczenie strony, że nie pamięta wysokości marż i nigdy nie prowadziła ich wyliczeń pozostają

w sprzeczności z zasadami funkcjonowania przedsiębiorców na rynku.

Zasadnie również wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup środków czystości, piórnika, T-shirtów oraz książki. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają bowiem przyjąć, że toalety w lokalu gastronomicznym (przeznaczone dla konsumentów i pracowników firmy) należy wyposażać w pasty do zębów, płyny i emulsje do kąpieli oraz podpaski. Prawidłowo również przeprowadzono postępowanie dowodowe dotyczące przeznaczenia zakupionych przez podatniczkę T-shirtów, ustalając w tym zakresie, że nie stanowią one ubrań firmowych ani roboczych (a w konsekwencji wydatek na ich zakupów nie wykazuje żądnego związku z przychodem). Zanegować również należało twierdzenie strony, że wydatek na zakup książki Tolkiena pt. "Hobbit" należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pozycja ta udostępniana jest dzieciom, które wraz z rodzicami oczekują na podanie dań (wydatek ten nie pozostaje w bezpośrednim ani pośrednim związku z przychodem, a oświadczenie strony w tej kwestii poddać należy w wątpliwość, gdyż mało prawdopodobne jest, żeby uatrakcyjnienie pobytu dzieci w swoim lokalu strona zamierzała realizować oferując małoletnim klientom tylko jedną książkę – nie wykazano, aby w lokalu oferowano dzieciom inne lektury; należy także mieć na uwadze, że pozycja ta przeznaczona jest dla młodzieży, a nie małych dzieci, które oczekując na posiłek mogą być kłopotliwe).

Prawidłowo zastosowano również w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z umowy kredytowej wynika bowiem jednoznacznie, że strona uzyskała kredyt na częściowe sfinansowanie kosztów rozbudowy lokalu gastronomicznego (część tej inwestycji kredytobiorczyni zobowiązała się pokryć ze środków własnych), a zatem nie sposób przyjąć, że – jak twierdzi podatniczka - kredyt wykorzystano w całości do końca 2001 r.

Z oświadczeń podatniczki, zapisów zawartych w znajdującym się w aktach sprawy Dzienniku budowy oraz informacji uzyskanych od przedstawiciela organu nadzoru budowlanego wynika jednoznacznie, że w 2002 r. inwestycja pozostawała niezakończona, a jej realizacja była prowadzona również w następnych latach podatkowych. Bez znaczenia dla zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, że pomieszczenia objęte inwestycją, polegającą na rozbudowie lokalu gastronomicznego przed ostatecznym zakończeniem prac i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie tych pomieszczeń były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak więc wykazano powyżej skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie zauważył pełnomocnik skarżącej, że w decyzji organu podatkowego II instancji nie odniesiono się do zarzutów odwołania dotyczących pominięcie procedury badania ksiąg podatkowych, których rzetelność zakwestionowano. Okoliczność ta stanowi naruszenie art. że Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w oparciu o art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.