Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 581/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 i 3; art. 4 pkt 1, pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.21 par 3,art. 59 par 1 pkt 1, art. 75 par 2 pkt 1 lit a, art. 73 par2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 2 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. spraw ze skarg D. Spółki jawnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. o numerach: - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, tj.: - z dnia 28 kwietnia 2010 r. o numerach: [...] - z dnia 29 kwietnia 2010 r. o numerach: [...] - z dnia 7 maja 2010 r. o numerach: [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej D. Spółki jawnej w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W okresie od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 sierpnia 2009 r. D. [...] spółka jawna z siedzibą w K. - zwana dalej: "Spółką", dokonała 12 zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83.

Następnie w okresie od 15 stycznia 2007 r. do 3 września 2009 r. Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, odpowiednio:

– w dniu 15 stycznia 2007 r. (3225 l - CN 2710 19 81, 1330 l - CN 2710 19 87, 182 l - CN 2710 19 83);

– w dniu 26 lutego 2007 r. (4536 l - CN 2710 19 81, 432 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 3 kwietnia 2007 r. (2231,6 l - CN 2710 19 81, 182 l - CN 2710 19 83, 1373 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 1 czerwca 2007 r. (3189 l - CN 2710 19 81, 2063 l - CN 2710 19 87, 216 l - CN 2710 19 83);

– w dniu 12 czerwca 2007 r. (5697 l - CN 2710 19 81, 1290 l - CN 2710 19 87, 125 l - CN 2710 19 83);

– w dniu 16 lipca 2007 r. (1898 l - CN 2710 19 81, 310 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 13 sierpnia 2007 r. (1326 l - CN 2710 19 81, 893,4 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 2 października 2007 r. (1992 l - CN 2710 19 81, 270 l - CN 2710 19 87, 125 l - CN 2710 19 83);

– w dniu 17 grudnia 2007 r. (4980 l - CN 2710 19 81, 2792 l - CN 2710 19 87 , 182 l - CN 2710 19 83);

– w dniu 29 lipca 2008 r. (7562 l - CN 2710 19 81, 2551 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 26 maja 2009 r. (2221 l - CN 2710 19 81, 2763 l - CN 2710 19 87);

– w dniu 3 września 2009 r. (3282 l - CN 2710 19 81, 1467 l - CN 2710 19 87).

Spółka pomiędzy dniem 22 stycznia 2007 r. a 9 września 2009 r. złożyła

w Urzędzie Celnym w K. deklaracje uproszczone nabycia AKC-U, w których zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu poszczególnych wyżej wymienionych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, odpowiednio w kwotach:

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

– [...] ([...] r.);

Spółka wpłaciła na rachunek Izby Celnej w Sz., tytułem zabezpieczenia akcyzowego, wskazane powyżej kwoty, które następnie zostały zarachowane przez organ na wniosek Spółki na poczet należności podatkowych, wynikających ze złożonych deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Następnie Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwotach przez nią zadeklarowanych.

Wraz z wnioskami Spółka złożyła również korekty deklaracji uproszczonych AKC-U, których zadeklarowała podatek akcyzowy w kwotach [...] zł.

Zdaniem Spółki, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a. z 2004 r.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2004 r.", obniżające stawki akcyzy dla olejów smarowych były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną". W takiej sytuacji zdaniem podatnika, organ podatkowy stosując zasadę pierwszeństwa przepisów wspólnotowych powinien odmówić zastosowania przepisów krajowych, na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Podatnik wskazał, że oleje smarowe nie mogą podlegać akcyzie ani innym podatkom o podobnym charakterze, w sytuacji gdy są przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniach [...] r.

[...] r. oraz [...] r. wydał decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 83 oraz 2710 19 00.

Od tych decyzji Spółka złożyła odwołania i wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. (Dz. U. Nr 87 poz. 825) w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą horyzontalną".

Spółka podała, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tym samym, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Spółka wskazała, że w krajowym prawie nie przewidziano generalnego zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, zaś wprowadzenie na podstawie art. 24 u.p.a. z 2004 r. zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie nakłada na podmioty dodatkowe formalności i powoduje utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu WE.

Organ odwoławczy orzekł w przedmiocie złożonych przez Spółkę odwołań decyzjami z dnia [...] r. i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te,

o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do u.p.a. z 2004 r., natomiast wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. z 2004 r. W pozycji 4 załącznika nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonej stawki akcyzy, tj. 1.180 zł/1000 l na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z pozycji 2 załącznika 2 rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym

w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powyższy przepis nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. Zastrzega jedynie, że podatki te muszą być zgodne

z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, lecz dokonano na gruncie ustawy podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (podlegające harmonizacji na poziomie reguł wspólnotowych)

i niezharmonizowane. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który

w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym min. do Dyrektywy energetycznej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie u.p.a. z 2004 r. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, iż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych.

Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy u.p.a. z 2004 r. w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczyły swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnień w handlu. W okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procesu zawieszenia pobory akcyzy i jej dokumentowania przez dodanie po § 2 rozporządzenia § 2b ust. 1. Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których

w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc wg organu obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, lecz nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane są do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13

ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. nie były wg organu związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Według organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81, i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku

z przekroczeniem przez niego granicy.

Odnosząc się do uregulowań obowiązujących po 1 marca 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. z 2008 r., wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby akcyzowe – oleje ropy naftowej i otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty, gdzie indziej nie wymienione, ani niewyłączne, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe o kodzie CN 2710. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008 r., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy, tj. 1.180 zł/1.000 l, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. z 2008 r. Organ wskazał również, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy do wyrobów akcyzowych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązujące po 1 marca 2009 r. w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi również w żaden sposób nie ograniczały swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z bowiem z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnieniami w handlu.

Końcowo w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie powstała nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Spółka złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o ich uchylenie.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Zdaniem Skarżącej, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż grzewcze lub napędowe nie mogą być opodatkowane w prawie krajowym na zasadach właściwych dla akcyzy zharmonizowanej, gdyż są to wyroby wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Skarżąca podała, że nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego zrównujące wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem od opodatkowania, gdyż są to inne instytucje prawne. Według Spółki, ustawodawca krajowy naruszył art. 90 TWE, gdyż ustanowił odmienny zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. dla wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje szerszy zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, natomiast zwolnienie z § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - obejmuje wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93. Tym samym, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać ze zwolnienia. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy krajowej nie powodują dodatkowych formalności ani wymogów przy przekraczaniu granicy, a obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi wyrobami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów poprzedzone jest zdaniem Spółki szeregiem czynności, w tym obowiązkiem uzyskania zabezpieczenia akcyzowego, obowiązkiem prowadzenia szczegółowych ewidencji.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, krajowy ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże z pojęciem paliw silnikowych i tak konstruuje normatywną podstawę opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że brak w przepisach krajowych kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystywanych w celach energetycznych, tj. jako paliwa, podatkiem konsumpcyjnym.

W skargach zwróciła się również do Sądu o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej w Sz., w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Skarżąca, w uzupełnieniu skarg, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1, art. 54-56 u.p.a. z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668),w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L. 316, str 12 ze zm.) W uzupełnieniu skarg dotyczących roku 2009 zarzuciła nadto naruszenie art. 2 pkt 1 i 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz 89 ust. 1 pkt 11 i art. 77 oraz art. 78 u.p.a. z 2008 r.

Skarżąca wskazała, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 nie wyjaśniła wszystkich kwestii dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż grzewcze lub napędowe. Nadto w uzupełnieniu dwóch skarg na decyzje dotyczące roku 2009 wskazała, że wspomniana uchwała GPS 1/12 nie ma mocy wiążącej do stanów faktycznych powstałych po 1 marca 2009 r., albowiem dotyczy poprzednio obowiązujących przepisów tj. u.p.a. z 2004 r.

Wyrokami z dnia 19 grudnia 2012 r. i 20 grudnia 2012 r. WSA w Szczecinie oddalił skargi Spółki. W ocenie Sądu, oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanego we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej.

WSA podkreślił, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 Dyrektywy energetycznej, produktów.

Sąd podzielił pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana Sri przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento, iż produkty energetyczne które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Według Sądu Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. 6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym

Sąd wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 pkt. 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: 1/ wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Sąd uznał, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi Dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. z 2004 r. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Zdaniem WSA nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec tego stanowisko skarżącej, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Sąd uznał za nieuzasadnione.

Podsumowując, Sąd uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu, przepisy u.p.a. z 2004 r. nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie naruszył również art. 90 TWE. Zagadnienie to było również przedmiotem uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/12.

W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, iż przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. z 2004 r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Z kolei odnośnie do podatku akcyzowego po 1 marca 2009 r. Sąd wskazał, że u.p.a. z 2008 r. w art. 2 pkt. 1 podawała, że wyrobami akcyzowymi były wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz tytoniowe. W tym ujęciu, Sąd I instancji uznał podatek akcyzowy w krajowych regulacjach za podatek konsumpcyjny, który w zakresie zastosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlegał regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych, z drugiej zaś strony realizuje on opodatkowanie podatkiem wyrobów plasujących się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dotyczącym wyrobów innych niż wymienionych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Sąd stwierdził, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegał akcyzie zharmonizowanej, co nie oznaczało, że nie mógł on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę, jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza zaś, że podlegały one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania.

W ocenie Sądu I instancji, przepisy u.p.a. z 2008 r. również nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd przywołał w tym zakresie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., o sygnaturze I GPS 1/12, stwierdzając, że obrót wewnątrzwspólnotowy spornymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na ich nabywcę dodatkowych obowiązków. Podzielając stanowisko NSA zawarte w powołanej uchwale, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowej uchwały jak również o ustąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez spółkę podatku, który był należny.

Skargi kasacyjne od powyższych wyroków złożyła Skarżąca Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10.03.2015 r. uchylił zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. Trybunał orzekł w nim, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia przedmiotowych produktów tym podatkiem nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. (wyrok opublikowany www.eur-lex.europa.eu).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za słuszną ocenę WSA w Szczecinie, że nabyte przez Skarżącą Spółkę oleje smarowe o kodach CN: 2701 19 81, 2701 19 83, 2710 19 87 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że pogląd Sądu pierwszej instancji jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyartykułowanym w wyroku z 12 lutego 2015r. i w tej części stanowisko WSA w Szczecinie zasługuje na aprobatę.

Zdaniem NSA wadliwy był natomiast pogląd Sądu I instancji dotyczący zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, iż w skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze złożonej do WSA w Szczecinie. Zarzut ten zdaniem NSA również zasługiwał na uwzględnienie, bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem NSA kwestie podnoszone przez Skarżącą, odnoszące się do: przesłanek zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, obniżenia podatku, zakazu dyskryminacji fiskalnej w kontekście §13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art.90 TWE czy też zwolnienia towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 zostały pominięte, co dotyczy również nie odniesienia się do Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawy, Sąd I instancji powinien, mając na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015r., dokonać kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych oraz odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skargach.

Pismami z dnia 17 sierpnia 2015 r. strona uzupełniła skargi i zwróciła się do Sądu o wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały, która w sposób kompleksowy uwzględni wszelkie aspekty prawne związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów silnikowych we wskazanym zakresie.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 581-588/15, I SA/Sz 729-732/15 oraz postanowił prowadzić sprawę dalej pod sygn. akt I SA/Sz 581/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej" "p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

Zgodnie z wskazaniem NSA w przedmiotowych sprawach w pierwszym rzędzie Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych, mając na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. Kontrola taka w pełni możliwa będzie jednak dopiero po wszechstronnym odniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wskazanych przez NSA, a dotąd nie dość wnikliwie rozpatrzonych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego kwestii. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w podstawach prawnych decyzji wskazał przepisy aktów prawa unijnego, a także przepisy ustaw o podatku akcyzowym z 2004 i 2008 r. i rozporządzeń, a w uzasadnieniu decyzji dokonał ich analizy, jednak ocena ta w świetle wyroków NSA nie była wyczerpująca. Rozważania te nie zawierają więc przekonującej analizy pozwalającej na uznanie, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygała sporny problem, które winny być obecnie rozważone - jak wskazał NSA - mając na względzie treść wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015. Fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości UE udzielił odpowiedzi na niektóre istotne kwestie sporne między stronami przedmiotowego postępowania podatkowego, nie oznacza, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę - powołując się na stanowisko Trybunału - mógł merytorycznie rozstrzygnąć ten spór. Stwierdzić bowiem należy, że rozstrzygnięcie takiego sporu stanowiło istotę sprawy administracyjnej (podatkowej), której załatwienie należało do organu podatkowego. Sąd nie jest uprawniony w ramach kontroli działalności organów administracji publicznej do ich zastępowania i załatwienia sprawy administracyjnej, która nie została załatwiona w sposób prawidłowy przez organ administracji. Stwierdzić zatem należy, że uchylając decyzje organów obu instancji z ww. powodów, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi.

Ponadto wskazać należy, że zaskarżone decyzje, tak jak decyzje organu pierwszej instancji zawierają braki formalne, które nie były przedmiotem skarg kasacyjnych i wykładni dokonanej przez NSA, a które jednak, w kontekście związania Sądu treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. również uzasadniają uchylenie decyzji. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego oleju. Do wniosków Spółka załączyła również korekty deklaracji.

Przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z ww. nabyciem.

Wnioski o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do nich korekty deklaracji podatkowych, w których wykazano podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, oparte zostały przez Spółkę na stanowisku, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 u.p.a z 2004 r., uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r , obniżające stawki akcyzy dla olejów smarowych były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną" oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992 ze zm.).

Wobec tego – zdaniem Spółki - oleje smarowe, które przemieszczała na terytorium kraju z innego Państwa Członkowskiego UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o kodach - CN 2710 19 87, CN 2710 19 81 - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem natomiast organów obu instancji, to że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a więc nie są one objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie oznacza jednak, że państwa członkowskie nie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Możliwość taką daje bowiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy Spółką i organami podatkowymi dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, czy przedmiotowe oleje smarowe nabywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaakcentowania zatem wymaga, że w istocie ocena legalności zaskarżonych decyzji w niniejszej sprawie sprowadzała się do analizy relacji między zakresem złożonych wniosków o nadpłatę, a podjętymi rozstrzygnięciami, w których organ podatkowy orzekł nie tylko w przedmiocie nadpłaty ale również w przedmiocie zobowiązania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości odpowiadającej pierwotnie złożonej deklaracji, w miejsce wykazanego w korekcie deklaracji AKC-U w wysokości 0 zł) w postępowaniach zainicjowanych wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym złożyła ona korektę deklaracji podatkowej. W zasadzie sprowadza się ona do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 (uchwała dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w tej uchwale, co równocześnie oznacza – w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – że jest związany wykładnią prawa zawartą w sentencji tej uchwały. Zdaniem Sądu, moc wiążącą mają także te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały.

W uzasadnieniu omawianej uchwały, NSA podkreślił bowiem, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazać też należy, że w uzasadnieniu uchwały stwierdzono jednoznacznie, iż: "Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA wyjaśnił ponadto, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. NSA wskazał, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te są więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić w związku z tym należy, że rozstrzygany w rozpoznawanej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie ww. kwestii prawnej, tj. czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zważywszy zatem na treść ww. uchwały o sygn. II FPS 5/13, przedmiot tego sporu nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego – na taką potrzebę nie wskazywał też organ w zaskarżonych decyzjach. Organ dysponował bowiem niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy obu instancji były zatem w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania wszczęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty powinny zakończyć się orzeczeniem organu podatkowego w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty, które to orzeczenie powinno zakończyć spór prawny dotyczący podleganiu olejów smarowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanej sprawie) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24.09.2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponadto mając na uwadze, że zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach uproszczonych zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości - na co wskazano także w zaskarżonych decyzjach - organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszych sprawach.

Ponadto zaskarżone decyzje stoją w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeżeli zatem w rozstrzyganych sprawach organy podatkowe orzekły o wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jaka (ich zdaniem) wynika z mocy prawa, i to w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę w ww. deklaracjach uproszczonych i zapłaconej przez nią – to oznaczałoby, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez Spółkę w wysokości wynikającej z "pierwotnej" deklaracji była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa, czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę. Zatem również z tego powodu orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego byłoby zbędne.

Wskazać należy, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na skutek złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wydał decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej jak kwota pierwotnie zadeklarowana oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ww. dniach, a organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r. utrzymał je w mocy.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że podatek akcyzowy został zapłacony przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przerachowanie zabezpieczenia akcyzowego przez organ).

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

W uchwale NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały, NSA stwierdził, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w drodze wyjątku organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Taka sytuacja wstąpiła w niniejszych sprawach, dlatego też organ podatkowy zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania wniosków podatnika.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też organ stwierdził, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Sąd nie podzielił jednak poglądu organu odwoławczego – opartego na wskazanym w decyzji orzecznictwie - że skoro z art. 75 § 4 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to w każdym innym przypadku, gdy organ kwestionuje prawo do nadpłaty w wysokości określonej przez podatnika, zobowiązany jest do wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) w formie decyzji, dopiero po uprzednim określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazywano, poglądy te utraciły aktualność w związku z opisaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Zdaniem Sądu, wobec uznania, że rozstrzygnięcie przedmiotowych wniosków skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić wyłącznie w decyzji wydanej w postępowaniu "nadpłatowym" (bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to właśnie w decyzji w przedmiocie nadpłaty powinny być rozstrzygnięte kwestie prawne, dotyczące podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przez Spółkę.

We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Spółka podważała bowiem taki obowiązek, czego wyrazem było wskazanie w korekcie deklaracji kwoty [...] zł takiego podatku.

W ponownym rozpoznaniu spraw wszczętych wnioskami Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy, rozstrzygając o zasadności tego wniosku, uwzględni przytoczoną wyżej ocenę prawną i zawrze w decyzjach stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).