Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 591/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1-9 art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec M.W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2015.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Strona w 2015 r. uzyskiwała m.in. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C., NIP: [...], ul. [...],[...] M. - dalej "C.". Strona jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez nią przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. Sp. z o.o., S., ul [...], NIP: [...] - dalej "C.". Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie wystawiono faktury od nr [...] do nr [...].

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w prowadzonej ewidencji przychodów Strona wykazała przychody za 2015 r. w łącznej wysokości 636.385,01 zł. C. udostępniał C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2015 r. C. zatrudniało trzech pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników.

Naczelnik wykazał wykonywanie w kontrolowanym okresie usług wykluczających możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.: opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) - zwanej dalej "PKWiU", w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, oraz wykonanie nastawów wyrobów, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z wykonywaną usługą zleconą dla C., C. w latach 2013-2016 poniósł koszt 1.069.990,44 zł, wartość usług była ustalana indywidualnie w stosunku do stopnia trudności zlecenia, C. korzystała z pomieszczeń firmy C.

Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Przedłożono natomiast wniosek Strony (skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej) do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. NUS zauważył, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym.

Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że opis czynności składających się na wykonanie usługi, jaki Strona przedstawiła we wniosku do GUS z 8 września

2016 r. nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Organ zaznaczył, że w powyższym wniosku Strona wyjaśniła, że: "Czynności zlecone mi nie są wykonywane przez mojego klienta we własnym zakresie (...)", podczas gdy prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków przez C. Przedmiotem działalności C. jest produkcja kosmetyków na własną rzecz, jak i na zlecenie firm zewnętrznych. C. wykonywało nastawy w 6 miesiącach 2015 r. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień), co oznaczałoby, że przez znaczną część roku C. nie produkuje wyrobów kosmetycznych. Przeprowadzone dowody wskazały, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Strony oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, przyjęto że Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C., wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. NUS wskazał, że ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego oraz zasad zawartych w opracowaniu Polskiego Związku Przemysłu Kosmetycznego dotyczących wprowadzenia produktów kosmetycznych do obrotu oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30 listopada 2009 r., bezsprzecznie wynika, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że usługa pod nazwą "wykonanie nastawów kosmetyków", w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C.

Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku. Odnosząc powyższe ustalenia do opinii GUS, stanowiska Strony zawartego we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej z 8 września 2016 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] września 2016 r. w ocenie NUS, nw. usługi należy sklasyfikować zgodnie z PKWiU następująco:

- opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych (usługa złożona, w której przeważają badania laboratoryjne, a ponadto nadzór i opracowanie dokumentacji),

- wykonanie nastawów wyrobów - które wg kontrolujących należało sklasyfikować w zakresie grup oznaczonych symbolem: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

NUS stwierdził, że kolejną kwestią wymagającą odniesienia, są prawa autorskie. W przedłożonych przez Stronę w dniu 10 października 2017 r. oryginalnych dokumentach stanowiących raporty bezpieczeństwa produktu kosmetycznego - zwanym dalej Raportem, z datą zatwierdzenia w 2015 r., w liczbie 14 szt. widnieje zapis: "Niniejszy Raport Bezpieczeństwa produktu kosmetycznego podlega ochronie na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku, o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: u.p.a.p.p.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

NUS stwierdził, że Raport zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady EU nr 1223/2009, jako utwór, może być przedmiotem ochrony wynikającej z u.p.a.p.p. Skoro zatem ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie NUS stwierdził, że przychód ze sprzedaży praw autorskich do Raportu stanowić może przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie za słuszne uznał stanowisko, że na podstawie interpretacji celu, jaki umowa między C., a C. miała wywrzeć, doszło do przeniesienia praw autorskich. W związku z tym, jeżeli C. (przedsiębiorca) zawiera umowę na wykonywanie usługi, na podstawie której wykonuje usługę objętą prawami autorskimi, to przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych i oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, które powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 pkt 1 lub 30c u.p.d.o.f.

Ponadto stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C., skoro Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast M.W. (syn Strony) reprezentuje C., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań. Z kolei stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy co uniemożliwia weryfikację ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur. Według NUS powyższe ustalenia oraz fakt, że w 2016 r. przychód wyniósł 636.385,01 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Strona prowadząca działalność gospodarczą C., nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2016 r. z tytułu tej działalności na zasadach określonych w ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej: "u.z.p.d").

2. Skarżąca odwołaniem z 8 maja 2018 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia oraz podtrzymanie rozstrzygnięcia, tj. umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego:

a) poprzez uznanie przez kontrolujących, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. na rzecz C. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że:

– opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych",

– wykonywanie nastawów wyrobów należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wynika z opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr [...]), wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, wyjaśnień Podatnika oraz decyzji NUS, w której - po skierowaniu do GUS wniosku przez NUS oraz otrzymaniu odpowiedzi - NUS wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. poinformował, że usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego/technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane." (str. 8 decyzji NUS) oraz co istotne, NUS nie zakwestionował w decyzji faktycznego wykonania usług przez Skarżącą, zakresu tych usług oraz ich opisu przedstawionego przez Stronę;

b) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkująca uznaniem, iż prowadzone postępowanie potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawów kosmetyków przez C., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że Podatnik wykonywał (mógł wykonywać) usługi na rzecz C., a C. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby samodzielnie wykonywać wskazane czynności, które wykonywał Podatnik w ramach zatrudnienia w C.;

c) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że Podatnik wykonywał nastawy w 6 miesiącach 2015 r., podczas gdy fakt wykonywania tych usług przez Podatnika na rzecz C. jedynie w tych miesiącach nie świadczy o tym, że C. nie produkował w pozostałych miesiącach wyrobów kosmetycznych - wskazane twierdzenie NUS świadczy natomiast o niezrozumieniu istoty świadczonych usług przez Podatnika i kolejności podejmowanych działań w procesie produkcyjnym wyrobów kosmetycznych produkowanych przez C.;

d) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż pracownicy C. rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy to Podatnik wykonywał te badania;

e) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że "Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C. wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. z drugiej zaś strony, że "zebrany materiał potwierdza, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie", co czyni decyzję niejasną i wewnętrznie sprzeczną;

f) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zakwestionowanie zakresu i opisu usług świadczonych przez Podatnika na rzecz C. oraz zignorowanie opinii interpretacyjnej, podczas gdy nie wystąpiono w toku postępowania z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez NUS,

g) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie skarżonej decyzji w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegające na wskazaniu z jednej strony, że nawet w przypadku gdyby w umowie zawartej między Podatnikiem a C. wyróżniono osobno wynagrodzenie za wykonanie utworu i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego, to całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia powinna zostać zaliczona do przychodów z praw majątkowych, z drugiej zaś strony, że autorskie przychody przedsiębiorcy powinny być rozliczone jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, podlegając kumulacji z pozostałymi przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad określonych w art. 27 pkt 1 lub art. 30c updof, co czyni decyzję niejasną i wewnętrznie sprzeczną,

h) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. do przychodów z tytułu usług porządkowych, ale jednocześnie uwzględnienie tych przychodów w podstawie opodatkowania, poprzez zaliczenie ich do przychodów działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Strony, wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły NUS do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Strona nie miała prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Stronę należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych podatnik nie mógł zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wskazaniu, że prowadzone księgi rachunkowe Strony były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w 2015 r., podczas gdy księgi rachunkowe są prowadzone w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i na bieżąco, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

5) co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych, podczas gdy prowadzone one były w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny oraz na bieżąco, w związku z czym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor mając na uwadze, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez C. na rzecz C. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a co za tym idzie, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2015 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że NUS nie miał uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby bowiem pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku.

Dyrektor wskazał, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej jest usługodawca, a wynika to m.in. z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku. To podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa m.in. na prawidłowość stosowanej formy opodatkowania, jak też stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. Nie oznacza to jednak, że podatnicy, przy ewentualnej pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów

i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe mogą dokonać kontroli tej kwalifikacji dopiero w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Zdaniem Dyrektora nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym. Opinia klasyfikacyjna powinna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego.

Dalej DIAS wskazał, że NUS nie tylko był uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania dokonanej przez Stronę klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie był związany opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno NUS, jak

i Strona otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz C. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUS prawidłowo zakwalifikował świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Następnie Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniu Strony, NUS wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Stronę z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Strony, NUS nie przyznał, że opis usług jest prawidłowy. Zauważyć należy, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz usługi.

W ocenie organu odwoławczego, NUS na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym, przekonująco wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw aby w powyższym zakresie nie zgodzić się z ustaleniami NUS dokonanymi w toku postępowania. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania Strony oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom C. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, należy przyjąć, że Strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C., wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. W ramach świadczonych usług Strona opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną.

Natomiast w kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków Dyrektor zauważył, że podczas kontroli podatkowej Strona zeznała, że w C.: "sprawuję nadzór nad wykonaną masą. (...) sprawuję kontrolę nad wymaganymi badaniami i akceptuję masę do produkcji. (...) Prace wykonują pracownicy (...) Sp. z o.o. pod moim nadzorem." Taki stan faktyczny potwierdziły również zeznania świadków, pracowników C.: S.D., wykonującego nastawy oraz M.L., pracownika laboratorium. Również Strona podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2017 r. zeznała: "Moja rola jako C. polega na nadzorze oraz nauce tych pracowników.". Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie. Gdyby Strona wykonywała każdorazowo takie badania znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie Strona odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych oświadczyła, że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne. Wobec poczynionych ustaleń bezsprzecznym jest, że usługa wykonania nastawów kosmetyków, w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami C. Ponadto Strona stwierdziła, że usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych, jak i usługi wykonywania nastawów wyrobów nie mogły być wykonywane samodzielnie przez pracowników C. w 2015 r., gdyż wykonywanie ich wymagało specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia wskazując jednocześnie, iż jedynym pracownikiem, który mógłby te badania wykonywać w 2015 r. była E.K., a do maja 2015 r. również M.L.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w pełni należy zgodzić się z twierdzeniami NUS, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i C. Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. M.W. (syn Strony) reprezentuje C. pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zatem w ocenie DIAS należało zgodzić się z organem pierwszej instancji, że wskazane zależności oraz fakt, iż w 2015 r. przychód Strony wyniósł 636.385,01 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sporządzenie decyzji NUS w sposób wadliwy w postaci sprzeczności tez wyrażonych w jej uzasadnieniu, polegających na wskazaniu z jednej strony, że przychody z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich są przychodami z praw majątkowych, z drugiej zaś strony stwierdzenie, że oparte na tych prawach przychody autora należy przypisać do działalności gospodarczej, Dyrektor zgodził się z Skarżącą, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne, to jednak ostatecznie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i powyższe nie może, w ocenie organu odwoławczego, stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Niewątpliwie w tej kwestii zabrakło jednoznacznego wyartykułowania, że stanowisko organów podatkowych jest takie, iż przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., DIAS wskazał, że przedmiotowa decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest logiczną konsekwencją oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei wskazane przez Stronę przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasady wymienione w tych przepisach nie zostały naruszone. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy pomocy różnych środków dowodowych, które rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której NUS wyciągnął uzasadnione wnioski. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p., co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego katalogu środków dowodowych i równej ich mocy. W ocenie organu odwoławczego prowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności fatycznych sprawy, niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonane przez NUS ustalenia, nie cechują się dowolnością, bowiem znajdują uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 191 O.p. NUS ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uznając zatem, że Strona nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2015 roku na zasadach określonych w u.z.p.d., zdaniem DIAS NUS słusznie umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu. Moment powstania tej przesłanki nie ma jednak znaczenia z uwagi na obligatoryjność umorzenia w myśl art. 208 § 1 O.p.

4. W skardze z 14 lutego 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2020 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, umorzenie postępowania podatkowego wobec niej prowadzonego oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez:

a) wydanie decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji podlegała w całości uchyleniu ze względu na uzasadnienie tej decyzji, które - zdaniem Skarżącej - było błędne (przy czym rozstrzygnięcie umarzające, co do zasady, było prawidłowe), tym samym podlegała zmianie w zakresie uzasadnienia, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż usługi wykonywane przez Stronę w 2015 r. na rzecz C. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków, które wg organu należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", wykonywanie nastawów wyrobów wg organu należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Podatnik był uprawniony do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Okoliczność ta wynika, z opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr [...]), wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, wyjaśnień Podatnika oraz decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r., w której wskazano, iż "NUS jak i Podatnik otrzymali taką samą opinię interpretacyjną", decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. w której - po skierowaniu do GUS wniosku przez NUS oraz otrzymaniu odpowiedzi - NUS wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z 17 stycznia 2018 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane. " (str. 7 decyzji NUS), oraz co istotne - zdaniem Strony - ani Dyrektor ani Naczelnik nie zakwestionował w sposób skuteczny w ww. decyzjach faktycznego wykonania usług przez Stronę, zakresu tych usług oraz ich opisu przedstawionego przez Skarżącą;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowania opinii interpretacyjnej i niewystąpienie z wnioskiem o wydanie nowej opinii interpretacyjnej GUS, podczas gdy organ nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na prawdziwość dokonanej przez siebie klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. pomimo faktu, iż decyzja ta była sporządzona w sposób nieczytelny, co przyznaje Dyrektor w decyzji z [...] lutego 2020 r.: "można zgodzić się z Podatnikiem, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne" (str. 16 decyzji DI AS);

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora IAS w Decyzji Dyrektora z [...] lutego 2020 r., tj.:

a) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Podatnika należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.p.s.a.) Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Biorąc pod uwagę opisane kryteria kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2020 r. odpowiada prawu.

7. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. na rzecz C. sp. z o.o. w S. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w konsekwencji ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2015 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %. Organy obu instancji dokonały kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C. jako usługi mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Tymczasem Skarżąca, powołując się na uzyskaną przez siebie w toku postępowania podatkowego i w związku z tym postępowaniem opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny w dniu [...] października 2016 r. stoi na stanowisku, że świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi ujętymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU), organy nie miały uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, bowiem jedynym podmiotem, tak zobowiązanym, jak również i uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, jest usługodawca. W przypadku zaś trudności, usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS, który jest jedynym uprawnionym organem państwa do sporządzania i wydawania wiążącej informacji o prawidłowej klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU.

8. Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Organy w szczególności przesłuchały Skarżącą (protokół przesłuchania Strony z [...] marca 2016 r., akta post. pod. k. 534-536), przy czym uczyniły to przy udziale jej pełnomocnika, włączyły w poczet materiału dowodowego dowody z przesłuchania pracowników C. sp. z o.o. w osobach P.W. (akta post. pod., k. 598-599), S.D. (akta post. pod., k. 596-597), M.L. (akta post. pod., k. 593-594), A,R. (akta post. pod., k. 590-591), A.S. (akta post. pod., k. 588-589), K.B. (akta post. pod., k. 586-587), E.W. (akta post. pod., k. 518), wspólnika a zarazem członka zarządu C. sp. z o.o. będącego jednocześnie synem skarżącej, M.W. (akta post. pod., k. 582-583), umowy o wykonywanie przez skarżącą usług związanych z opracowywaniem receptur wyrobów kosmetycznych (akta post. pod., k. 611-612), a także umowy o wykonywanie usług związanych z wykonywaniem nastawów kosmetyków (akta post. pod., k. 609-610), raportów bezpieczeństwa produktów kosmetycznych (akta post. pod., k. 404-516). Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (powołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07). W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji.

9. Ustalenia dokonane przez organy obu instancji wynikają bowiem z analizy dokumentacji Skarżącej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników C. sp. z o.o., tj. P.W., S.D., M.L., A.R., A.S., K.B., E.W., wspólnika a zarazem członka zarządu C. sp. z o.o. będącego jednocześnie synem Skarżącej – M.W. Dowody te zostały ocenione w świetle kryteriów wynikających z zasad logiki, z uwzględnieniem niebudzących wątpliwości powiązań osobowych i kapitałowych między Skarżącą (zleceniobiorcą) a L. Sp. z o.o. S. (zlecającym). W postępowaniu ustalone bowiem zostało, że Skarżąca działa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej C. i w tej roli występuje jako wykonawca spornych usług a zarazem reprezentuje podmiot, na rzecz którego usługi są wykonywane, tj. C. sp. z o.o. Skarżąca reprezentuje C. jako Prezes Zarządu. Ponadto, syn Skarżącej – M.W. reprezentuje C. sp. z o.o., pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu tej spółki. Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że brak jest transparentności między tymi powiązanymi osobowo i służbowo podmiotami. Wniosek powyższy został trafnie wywiedziony z wyeksponowanych przez organ pierwszej instancji szczegółowych okoliczności towarzyszących relacjom gospodarczym ukształtowanym między Skarżącą (C.) a odbiorcą świadczonych przez nią usług (C. sp. z o.o.), takich jak brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług w relacjach między podmiotami, brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C. sp. z o.o., zleceń wykonania usługi, ogólnego, wręcz blankietowego charakteru umów zawartych między C. a C. sp. z o.o., które to umowy nie precyzują obowiązków stron, przenikania się ról Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie Spółki, treść wystawionych przez Skarżącą faktur, na których wykazywana była wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi. Wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji są trafne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organy i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Natomiast fakt, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

10. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku wynika, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej dla potrzeb stosowania prawidłowej formy opodatkowania jest usługodawca. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa również na prawidłowość stosowanych stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Powyższe nie oznacza bynajmniej, że wyłącznie podatnicy, przy pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, bez możliwości jej jakiejkolwiek rewizji. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione a wręcz zobowiązane do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. W celu zatem zweryfikowania prawidłowości opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej niezbędnym jest przyporządkowanie wykonywanych usług, do właściwego PKWiU. Do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Natomiast jak wynika z odpowiedzi Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ww. usługi zostały sklasyfikowane w grupie 74.90.19.0 jako "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (akta post. pod., k. 608). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS jest dokumentem urzędowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym wymagający oceny zgodnie z art. 191 O.p. Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi, jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., w spr. o sygn. akt FSK 2121/04). Niemniej w postępowaniu podatkowym ta zasada doznaje ograniczenia, ponieważ to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość opinii klasyfikacyjnej. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11), interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Jedynie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, a zatem związany jest wtedy oceną wyrażoną w opinii klasyfikacyjnej organów statystyki publicznej. Z kolei w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/06, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały i wyjaśnił, że: "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej [...] nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania [...]. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej «subsumcji» indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym «subsumcja» ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne". Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Podatnika klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jak i Skarżąca otrzymali opinie interpretacyjne, w których podano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

11. Rzeczą organów podatkowych jest analiza czynności wykonywanych przez podatnika, ich szczegółowe zbadanie a następnie refleksja celem prawidłowego zakwalifikowania usług do właściwego zgrupowania PKWiU, szczególnie gdy następstwem tej klasyfikacji jest możliwość opodatkowania na preferencyjnych zasadach – w tym wypadku zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki 8,5 %. W takim wypadku organy, na podstawie całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym analizy umów, rezultatów świadczonych usług, analizy ich charakteru, zeznań świadków pozwalających na ustalenie zakresu i charakteru usług obowiązane są ustalić, co się mieściło w ich zakresie, a w konsekwencji, w jakim zgrupowaniu PKWiU się one mieszczą. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego, czemu dał wyraz w tabeli nr 2 zamieszczonej na str. 23 wydanej przez siebie decyzji, a także tabeli nr 3, znajdującej się na str. 24 tej decyzji (akta post. pod., k. 655). Zauważyć należy, że w skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz i charakterystykę usługi. Organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym dowodami z przesłuchań świadków oraz Skarżącej), przekonująco wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotnym i znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Skarżąca w ramach realizacji swoich usług wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników C. sp. z o.o. W ramach świadczonych usług Skarżąca opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. Powyższe wynika z zeznania Skarżącej oraz świadków w tym zakresie, a także z faktu, że pracownikom C. sp. z o.o. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy. Skarżąca, zeznając w charakterze strony podała, że "C. dostaje zamówienia od innych podmiotów i jak jest zamówienie trzeba wykonać recepturę danego produktu, np. krem. Syn przyjmuje zamówienia i mówi «trzeba wykonać zgodnie z zamówieniem np. tonę jakiegoś kosmetyku» i wtedy uruchamia się całą procedurę celem przygotowania kosmetyku. Zlecenie było ustne", "Zrobić trzeba ilościowy i jakościowy skład, dobrać odpowiednie surowce do danego kosmetyku. Trzeba zorientować się na rynku gdzie można je nabyć, w jakich cenach, zamówić odpowiednie produkty (próbki dostarczane są za darmo aby sprawdzić, czy nadają się do tego wyrobu). Sprawdzić należy w odpowiednich rejestrach, czy takie produkty można stosować do danego produktu czy dane kompozycje mają alergeny czy nie, czy barwniki wolno stosować np. trzeba opracować czy dane konserwanty można stosować do danego kosmetyku a następnie sprawdzić, czy odpowiednio konserwują na dany czas. Są to główne czynności, które należy wykonać. Po wykonaniu tych czynności można opracować ilościowy i jakościowy skład kosmetyku. Po opracowaniu składu ilościowego podstawowego. Tych prób może być kilka nawet kilkanaście. Próbkę produktu akceptuje klient. Wtedy opracowuje się dokumentację: recepturę zgodnie z wykonaną wcześniej próbką, opis procesu technologicznego jak było robione. Do pewnego momentu wykonywałam sama – nie pamiętam kiedy została przyjęta pani do pracy do C. – nazwiska nie pamiętam. Chyba było to w 2016 r. Nadal te prace wykonuję". Jeśli chodzi o wykonywanie wstępnej szarży produkcyjnej kosmetyku, na czym polega jej wykonywanie przez C., i które czynności wykonuje Skarżąca, kto ponosi koszty tych czynności i materiałów, jak dokumentuje się czynności, Skarżąca następująco scharakteryzowała te czynności: "Idę na dół na produkcję z recepturą, która jest stworzona, odważamy odpowiednią ilość produktów, surowców itp. Zrobimy np. 10 kg wyrobu i porównuje się z wzorcem. Jeśli jest zgodne wszystko, a przeważnie nie, to wtedy ponownie opracowuje się recepturę. Pod moim nadzorem wykonuje pan, który zatrudniony jest w C. lub pani zatrudniona w C. Moja rola jako C. polega na nadzorze oraz nauce tych pracowników.". Skarżąca podała także, że "np. mamy octan zmywacza – sprawdzamy jego gęstość, zmywalność, sprawdzamy parametry. W trakcie badań laboratoryjnych sprawdza się np. gęstość. Techniczne to np. czy nie ma zanieczyszczeń, czy jest odpowiednia granulacja, czy dane techniczne są zgodne ze specyfikacją techniczną, czy wolno zastosować do kosmetyków, czy nie. Wszystkie te czynności wykonuję wyłącznie ja włącznie z badaniami laboratoryjnymi. Ta część wchodzi w skład opracowania receptury.". Skarżąca potwierdziła również, że wykonuje czynności o charakterze analitycznym, takie jak ocena stabilności produktu i badanie zanieczyszczenia: "Do badania stabilności jest odpowiedni przyrząd – wirówka. Wiruje się kosmetyk na odpowiednich obrotach i albo kosmetyk jest stabilny albo nie. Wykonuję ja te czynności. Mierzy się gęstość produktu PH", "Producent przesyła opakowanie. Producent przesyła specyfikację z czego zrobiony jest dany produkt a my sprawdzamy, czy np. nie ma zanieczyszczeń. Wykonuję te czynności ja". Ponadto ze zgromadzonych dowodów w postaci Raportów bezpieczeństwa produktu kosmetycznego (akta post. pod., k. 448-516) oraz dokumentu regulującego wprowadzenie kosmetyków do obrotu na rynku Unii Europejskiej - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1223/2009/WE z 30 listopada 2009 r., wynika, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej liczbie badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Natomiast w kwestii usług wykonania nastawów kosmetyków Skarżąca zeznała, że sprawuje nadzór nad wykonaną masą, a także – w zakresie swojej roli – że "wypompowuje się np. 10 l nastawu, sprawdza się wizualnie masę i jeśli jest ok wypompowuje się do beczek. Pobiera się próbę na mikrobiologię, wstawia się do cieplarki na odpowiedni czas i bada się czy jest ok. ja albo inny pracownik pobiera próbę, Ja wykonuję badania na mikrobiologię. Jak zatwierdzę (robię to ustnie) to dziewczyna idzie i podpisuje na zielonych kartkach i nakleja na beczkach, pojemnikach co oznacza, że produkt jest gotowy do konfekcjonowania". Sam fakt wykonywania prac przez pracowników C. sp. z o.o. potwierdziły dodatkowo zeznania świadków - pracowników C. sp. z o.o. w osobach S.D., wykonującego nastawy oraz M.L., pracownicy laboratorium. Także Skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2017 r. zeznała, że jej rola polegała na nadzorze oraz nauce tych pracowników. Tak scharakteryzowanych przez Skarżącą czynności nie sposób zakwalifikować jako mieszczących się w grupie PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te mają charakter nie doradztwa naukowego i technicznego lecz stanowią udział w procesie testowania (tworzenia próbki), a następnie produkcji kosmetyków przez C. sp. z o.o. Obejmują one – jak wynika z oświadczeń Skarżącej konkretne czynności związane z opracowaniem receptury, badaniami i testowaniem właściwego składu wyrobu, przy czym wykonuje je Skarżąca bądź samodzielnie, bądź nadzorując pracę pracowników C. sp. z o.o. Czynności te nie mieszczą się w zakresie usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, lecz odpowiadają zgrupowaniu PKWiU poprawnie przyjętemu przez organy, tj. 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz – co do usług wykonania nastawów wyrobów 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Na uwagę zasługuje bowiem, że przyjęta przez organy powyższa klasyfikacja PKWiU nawiązuje wprost do elementów procesu produkcyjnego, zaś jawiąca się z oświadczeń Skarżącej jej rola w czynnościach C. sp. z o.o. związanych z produkcją kosmetyków nie wskazuje na ogólne doradztwo naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane, lecz na udział w procesie produkcyjnym, testowania, doradztwo w tym procesie oraz nadzór nad pracownikami C. sp. z o.o. wykonującymi pod kierunkiem Skarżącej czynności tego procesu. Na uwagę zasługuje przy tym, że postulowana przez Skarżącą jako prawidłowa klasyfikacja do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane jest klasyfikacja właściwą dla tych czynności, które nie odpowiadają innym usługom, scharakteryzowanym w ramach właściwego zgrupowania PKWiU odpowiadającego szczegółowo opisanym usługom. Zgrupowanie to obejmuje bowiem w sposób otwarty te usługi doradztwa naukowego i technicznego, które nie zostały gdzie indziej, w innym właściwym zgrupowaniu PKWiU sklasyfikowane. Natomiast charakterystyka usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej spółki (tj. spółki której jest w 50 % udziałowcem, obok jej syna, M.W., a także członkiem jej zarządu) wskazuje, że – po pierwsze, że stanowią one usługi związane wyraźnie z procesem produkcyjnym w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów (PKWiU 71.20) oraz mają one charakter doradztwa w związanego z zarządzaniem produkcją (PKWiU oraz 70.22.15). Po drugie zaś, część czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. stanowi wykonywanie nastawów, które to czynności nawiązują nie do doradztwa naukowego i technicznego, lecz do procesu produkcji kosmetyków. Skarżąca wyraźnie podała w odniesieniu do umowy z [...] maja 2010 r. zawartej z C. sp. z o.o. o wykonywanie nastawów (odp. na pyt. 13, akta post. pod., k. 535, że: "Wszystkie zamówienia dla C. – wszystkie nastawy wykonuję ja, czyli C.". Także w samej Umowie o wykonanie usług związanych z wykonaniem nastawów kosmetyków z [...] maja 2010 r. (akta post. pod., k. 610), na podstawie której Skarżąca świadczy C. sp. z o.o. usługi wykonywania nastawów podano w § 1, że Wykonawca, tj. Skarżąca zobowiązuje się do wykonywania usług w pomieszczeniach Zleceniodawcy położonych w S. przy ulicy [...], "usługi obejmują prace związane z wykonywaniem nastawów kosmetyków", surowce oraz sprzęt potrzebny do wykonania usług zapewnia Zleceniodawca. Nie ulega więc wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z usługami mieszczącymi się w blankietowej, ogólnie ujętej klasyfikacji pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (PKWiU 74.90.19.0), lecz z usługami w tej klasyfikacji ujętymi w zgrupowaniu 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, że o ile badania laboratoryjne mogła przeprowadzać także Skarżąca, to jednak były one wykonywane przez Skarżącą sporadycznie a zasadą było, że czynności te wykonywali pracownicy C. sp. z o.o. W konsekwencji nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że usługa wykonania nastawów kosmetyków polegała na sprawowaniu przez Skarżącą nadzoru nad pracownikami C. sp. z o.o. W konsekwencji zasadnym jest zakwalifikowanie usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz zarządzanej przez nią spółki C. sp. z o.o. do grupy PKWiU oznaczonej symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczących się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

12. Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz prawidłową kwalifikację świadczonych przez Skarżącą usług do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15 (wymienionymi przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do powołanej wyżej ustawy), Skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. przepisu, a Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto Sąd przyjmuje za organami podatkowymi, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy Skarżącej i C. Jak wynika z zebranego materiału (pismo Skarżącej z 15 maja 2018 r. – akta post. pod., k. 560-562, odpis z KRS – k. 553-559, notarialna umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – k. 545-552) Skarżąca z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą pod firmą C., a z drugiej strony reprezentuje C. jako Prezes Zarządu tej Spółki. Tymczasem M.W. (syn Strony) reprezentuje C. pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu C. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów powinna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazuje na niezrozumiały brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zgodzić się można za organami podatkowymi, biorąc pod uwagę wskazane wyżej zależności oraz fakt osiągnięcia przez Skarżącą w 2015 r. przychodu w kwocie 636.385,01 zł, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8.5 %. Niewątpliwie zatem mamy tutaj do czynienia z zamierzonym unikaniem opodatkowania, poprzez opodatkowanie dochodu zryczałtowanym, niższym podatkiem, w warunkach kiedy tego rodzaju opodatkowanie było nieuprawnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo również wskazał, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli utwór powstał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to całą należność z praw autorskich do niego należy potraktować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jak wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność podatnika powinna spełniać następujące warunki: musi mieć zarobkowy charakter, musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, musi być prowadzona we własnym imieniu (bez względu na jej rezultat) w sposób zorganizowany i ciągły, uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Ponadto majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości uzyskiwania przychodów, o których mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu należy kwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy założeniu, że przychody przedsiębiorcy z tytułu majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych powinny być rozliczane jako przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., będą one podlegać kumulacji z pozostałymi przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Podatnik powinien je więc rozliczyć według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

13. Uznając zatem, że Strona nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2015 roku na zasadach określonych w u.z.p.d., NUS słusznie umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

14. Konkludując należy wskazać, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., jak i następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały miejsca. Organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.).

15. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.