Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 179/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r, Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.) oraz art. 17,18 i art. 34 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułów wykonawczych A S.A. Dyrektora [...] w B. z dnia [...] r. numery od [...] do [...] w kwocie głównej [...] zł plus odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w oparciu o wyżej wskazane tytuły wykonawcze A S.A. Dyrektora [...], obejmujące nieuiszczone opłaty abonamentowe rtv za okres 01.2009 - 02.2014 w kwocie głównej [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Z. D. postępowanie egzekucyjne, doręczając zobowiązanemu [...] r. odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu świadczenia pieniężnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C..

Na to postępowanie zobowiązany złożył w organie egzekucyjnym zarzuty, wnosząc o uchylenie tytułów wykonawczych i dokonanego na ich podstawie zajęcia emerytury - renty w ZUS, podnosząc przedawnienie dochodzonego obowiązku, jego nieistnienie i niezgodność treści otrzymanych tytułów wykonawczych z obowiązującymi przepisami prawa.

Kierując się zapisem art. 34 ustawy egzekucyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się do wierzyciela - A S.A. Dyrektora [...] w B. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze A S.A. z dnia [...] r., do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie wniesionych zarzutów, wstrzymując zawiadomieniem realizację zajęcia w ZUS w C..

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymanym następnie w mocy ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wierzyciel uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...] konsekwentnie oddalił zarzuty zobowiązanego.

Organ egzekucyjny powtórzył za wierzycielem, iż obowiązki związane z rejestracją odbiorników radiowo-telewizyjnych i uiszczeniem opłat za ich użytkowanie mają źródło w ustawie o opłatach abonamentowych. Zobowiązany wykonał swoje ustawowe obowiązki i zarejestrował odbiorniki rtv pod adresem ul. [...] w L., otrzymał książeczkę opłat abonamentowych o numerze [...], kolejna nosiła numer [...]. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 25 września 2007 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, A S.A. nadała mu indywidualny numer identyfikacyjny [...], kierując go do abonenta w dniu [...] r.

Dalej organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż wierzyciel w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 210/12 - oddalił zarzut przedawnienia dochodzonych należności z tytułu opłat abonamentowych, gdyż są to daniny publiczne, do których stosuje się przepisy art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezasadnym uznał więc zarzut nieistnienia i przedawnienia należnych opłat stwierdzając, iż nadal są one wymagalne.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zobowiązany zaskarżył dowodząc, iż A S.A. nie wyjaśniła dotąd wszystkich spornych kwestii i działa niezgodnie z prawem na wadliwych tytułach wykonawczych. Nieprawidłowo doręczała korespondencję, w tym zawiadomienie o nadaniu numeru identyfikacji, upomnienie, tytuły wykonawcze, posługując się przy tym nieaktualnym adresem.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całokształtu akt sprawy na wstępie zacytował treść art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zobowiązany podniósł nieistnienie i przedawnienie dochodzonego obowiązku, wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz niezgodność treści otrzymanych tytułów wykonawczych z obowiązującym prawem, czyli niespełniania przez tytuły wykonawcze A S.A. wymogów określonych art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, umiejscowionych w art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy. Zgłosił więc zarzuty wymagające stanowiska wierzyciela i organ egzekucyjny uzyskał takie stanowisko, wyrażone w postanowieniu A S.A. z dnia [...] r. i zaakceptowane w ostatecznym, utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora A S.A. z dnia [...] r.

Wierzyciel w sprawie zarzutów nieistnienia i przedawnienia opłaty abonamentowej rtv uznał je niezasadnymi, zatem - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - w myśl dyrektywy wymienionego wyżej art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, to stanowisko wiązało organ egzekucyjny, pozbawiając go możliwości własnego decydowania w tym zakresie.

Wierzyciel stwierdził, że zarejestrowanie przez zobowiązanego odbiornika rtv nałożyło obowiązek opłacania abonamentu rtv, a jego przedawnienie stosownie do założeń art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w odniesieniu do opłat abonamentowych rtv, upływa po 5 latach pod warunkiem, że nie zostanie on przerwany zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany zostanie powiadomiony. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego, na wniosek i na podstawie tytułów wykonawczych A S.A. Dyrektora [...] został zastosowany taki środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, zatem w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia opłaty abonamentowej rtv, który biegnie na nowo od dnia następnego po dacie dokonania czynności egzekucyjnej, czyli jak w omawianym przypadku od [...]r.

Również zgodnie z oceną organu drugiej instancji, poprawność sporządzenia przez A S.A. Dyrektora [...]w B. tytułów wykonawczych pod kątem wymogów art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym także zgodności zawartych w nim danych z obowiązującymi przepisami prawa nie nasuwa zastrzeżeń.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, § 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Transportu w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych wobec stwierdzenia, że zobowiązany posiada zarejestrowany odbiornik, art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku abonamentowego, art. 33 § 1 ww. ustawy poprzez brak wskazania podstawy wydania tytułu egzekucyjnego przez wierzyciela oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego w szczególności określonych w art. 6 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na brak możliwości prowadzenia skutecznej i poprawnej egzekucji z powodu przedawnienia opłaty abonamentowej, braku zarejestrowanego odbiornika w uwagi na wygaśniecie imiennej książeczki, braków w tytułach wykonawczych (wadliwy adres), braku skutecznego doręczania upomnienia, na które powołuje się organ w toku postępowania, braku skutecznego doręczania zawiadomienia o nadaniu indywidulanego numeru abonenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w postępowaniu egzekucyjnym, zmierzającym do przymusowej realizacji obowiązku uiszczenia przez skarżącego opłaty abonamentowej. Zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 dalej u.p.e.a.)

Egzekucja administracyjna jest wszczynana przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.). W tytule tym wierzyciel wskazuje m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, o czym stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Na podstawie art. 33 tej ustawy zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie zaś z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzut zgłoszony m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, a wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego złożył w oparciu o art. 33 § 1 u.p.e.a., zarzucając: nieistnienie dochodzonego obowiązku z uwagi na niedopełnienie przez A obowiązku wynikającego z § 5 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (pkt 1) oraz przedawnienie tego obowiązku (również pkt 1).

W postanowieniu z dnia [...]r. utrzymanym następnie w mocy postanowieniem z dnia [...]r. A S.A. [...], działając jako wierzyciel, zajęła stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Z treści tych postanowień wynika, że obowiązki objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi istnieją, nie zostały wykonane oraz nie nastąpiło ich przedawnienie.

Powyższe stanowisko wierzyciela, stosownie do treści przywołanego wyżej art. 34 § 1 u.p.e.a., wiązało organ egzekucyjny przy rozpatrywaniu zarzutów zgłoszonych przez skarżącego.

Należy podkreślić, że w dacie wydawania przez wierzyciela wskazanego wyżej postanowienia (z dnia [...]r.), stronie zobowiązanej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą z kwietnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Niemniej jednak ochrona praw zobowiązanego zapewniona jest przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (por. R.Hauser, M.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.Komentarz.CH BECK, W-wa 2015, s. 61). W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, natomiast sąd administracyjny nie jest nim związany i postanowienie to kontroluje.

Dokonując zatem kontroli postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, Sąd nie stwierdził, aby postanowienie A z dnia [...] r,. jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r., na którym oparł się organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie, naruszało prawo.

Prawem materialnym regulującym obowiązki związane z posiadaniem odbiorników rtv jest aktualnie ustawa abonamentowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 A S.A. jest uprawniona do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku uiszczenia opłaty abonamentowej oraz opłaty pobieranej w przypadku stwierdzenia niezarejestrowanego odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego przy zatasowaniu wprost przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie obowiązków o charakterze pieniężnym.

Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 25 września 2007 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, które weszło w życie dnia 13 grudnia 2007 r. A została zobowiązana do nadania z urzędu posiadaczom imiennych książeczek radiofonicznych indywidualnych numerów indentyfikacyjnych i powiadomienia użytkowników o wprowadzonej zmianie. Stosownie do § 5 rozporządzenia rejestracyjnego dotychczasowe dowody zarejestrowania odbiorników w formie imiennej książeczki opłaty abonamentowej za używanie odbiorników stanowią dowód zarejestrowania odbiorników nie dłużej niż przez okres dwunastu miesięcy od dnia wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. od dnia 13 grudnia 2007 r. (ust. 1). Operator publiczny w terminie dwunastu miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia rejestracyjnego z urzędu nadaje posiadaczom imiennych książeczek, o których mowa w ust. 1, indywidualny numer identyfikacyjny. O nadaniu numeru operator publiczny powiadamia użytkownika, przesyłając zawiadomienie określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia (ust. 2).

Z powyższej regulacji wynika, że dla skuteczności nadania numeru identyfikacyjnego nie jest konieczne legitymowanie się przez operatora zwrotnym potwierdzeniem odbioru takiego powiadomienia. Prawodawca nakazał bowiem operatorowi przesłanie, a nie doręczenie stronie powiadomienia.

We wniesionym na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzucie, zobowiązany wskazał na nieistnienie dochodzonego obowiązku z uwagi na niedopełnienie przez A obowiązku wynikającego z § 5 ww. rozporządzenia Ministra Transportu, tj. nie doręczeniu mu zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego.

Wierzyciel wskazywał natomiast na zarejestrowanie odbiorników rtv i wydanie imiennych książeczek o nr [...] oraz [...], brak dowodu ich wyrejestrowania oraz nadanie indywidualnego numeru identyfikacyjnego: [...] o którym (niezwrócone nadawcy) zawiadomienie wysłano do strony w dniu [...] r.

Twierdzenie wierzyciela, że zarejestrowanie odbiornika bez późniejszego jego wyrejestrowania przesądza o obowiązku uiszczania opłat abonamentowych jest w pełni zasadne. Wskazać także należy, że w ocenie Sądu, zobowiązany wnosząc zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje. W niniejszej sprawie wymagałoby to przedłożenia dowodu wyrejestrowania odbiornika, czego nie uczyniono.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał wniesiony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony.

Przechodząc do drugiego zarzutu, tj. przedawnienia zaległości w opłatach abonamentowych wskazać należy, iż przepis art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej O.p.) regulujący zakres jej stosowania przewiduje w § 2, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy, niż wymienione w § 1 pkt 1 ustawy (paragraf 1 pkt 1 odnosi się do organów podatkowych). W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż; opłata za abonament jest opłatą, o której w nim mowa a brak jest przepisów odrębnych, stanowiących inaczej.

Z przepisu nie wynika, iż ustalenie lub określenie opłaty ma być powiązane z dwoma typami wydawanych w prawie podatkowym decyzji - deklaratoryjnej lub konstytutywnej. Opłata ta ma przy tym niewątpliwie charakter przymusowy i bezzwrotny, a jej wysokość i obowiązek uiszczenia wynika wprost z przepisów ustawy. Tym samym ustalenie lub określenie danej opłaty w rozumieniu tego przepisu jest również możliwe w drodze aktu normatywnego, takiego jak ustawa, w której ustawodawca posłużył się pojęciem "opłaty".

Objęcie opłaty za abonament przepisem art. 2 § 2 O.p. oznacza, że do tej opłaty stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że stosuje się także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstającego z mocy prawa.

Zatem opłata abonamentowa RTV przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku, w którym stała się wymagalna, co wynika z treści art. 70 § 1 O.p. Tak więc należności z tytułu zaległego abonamentu RTV za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r. 2012 r. 2013 r., 2014 r., uległyby przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2014 r., 2015 r., 2016 r. 2017 r., 2018, 2019 r. Niemniej Sąd zauważa, że wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed upływem terminów przedawnienia należności z tytułu abonamentu RTV. Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do skarżącego środkiem, który przerwał bieg terminu przedawnienia, było zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego zawiadomieniem z dnia [...] r.

Zatem również za chybiony uznać należy zgłoszony przez zobowiązanego zarzut w zakresie przedawnienia należności z tytułu opłaty abonamentowej.

Na koniec godzi się zauważyć, iż bez wpływu na dokonaną ocenę prawną wydanych w sprawie postanowień pozostają wypowiedzi skarżącego zawarte w zażaleniu oraz w skardze, ponieważ nie dotyczą one zarzutów zgłoszonych w terminie otwartym przewidzianym na ich zgłoszenie. Zarówno organ odwoławczy, czy też sąd administracyjny, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.