Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART.86 UST.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1726/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów

i usług za grudzień 2004r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd

I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał

dla Skarżącej decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004r., które organ odwoławczy decyzjami z dnia 31 stycznia 2011r. utrzymał w mocy (za wyjątkiem decyzji za sierpień 2004r. określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości). Wskutek wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1521/12 uchylił ww. decyzje zobowiązując organy podatkowe, aby oceniły czy w kontekście art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Ponownie wydając decyzję w dniu 23 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Organ ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2004r. nie został skutecznie zawieszony, w związku z tym zobowiązania te uległy przedawnieniu

z końcem 2009r. Jednocześnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu, Spółka w grudniu 2004r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktury VAT z dnia

22 grudnia 2004r. nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o., która nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej. Uznał ją jako fakturę "pustą", która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. W konsekwencji stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ww. faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wynikający z tego brak umorzenia postępowania kontrolnego, pomimo że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji.

1.3. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją

z dnia 27 marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za bezzasadny, powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście wskazał na poinformowanie T. J. (prezesa zarządu Spółki) o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, pismem z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt [...] skierowanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., które zostało doręczone w dniu 25 lutego 2010r. Podniósł, że informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została także przekazana pełnomocnikowi Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010r., doręczonym

w dniu 1 marca 2010r. W piśmie tym wskazano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 1

i 2 u.p.t.u. regulujące kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnił, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej "rozporządzenie o VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, co potwierdzają dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, dokumenty pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne organy i Prokuraturę Okręgową w K. z prowadzonego śledztwa. W ocenie organu odwoławczego, treść korespondencji prowadzonej między T. Sp. z o.o. a B.

Sp. z o.o. w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji czy też pozyskania finalnego najemcy, zawiera informacje nieprawdziwe mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług. Działania te podjęte zostały na potrzeby prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego lub - jak w przypadku dokumentów związanych z K. Sp. z o.o. - na potrzeby przyszłych postępowań w celu uzasadnienia ponoszonych przez poszczególne spółki kosztów uzyskania przychodów. Wiarygodność dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podważają również włączone do akt sprawy opinie biegłego (sporządzone w śledztwie o sygn. akt [...]). W ocenie organu, posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi w trakcie postępowania karnego było zasadne. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu uzależnione jest od stwierdzenia, iż jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Stwierdził, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchań osób wskazanych przez Spółkę, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie: 1) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw.

z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wynikający z tego brak uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania kontrolnego, 3) art. 220 § 1

w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i wynikające z tego zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, a także brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego stanu faktycznego, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, 6) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, nie odzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1521/12 uchylił wydane poprzednio decyzje organów obydwu instancji. Wskazania zawarte w tym wyroku, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zostały wykonane przez organy podatkowe w sposób należyty. Sąd stwierdził, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej nie zostały wydane z naruszeniem tego przepisu. Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podawania nieprawdziwych danych za grudzień 2004r.

W ocenie Sądu, stanowisko organów, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem jest tzw. "pustą" fakturą, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym i ocenionym przez te organy materiale dowodowym. Sąd wskazał, że wynika z niego, iż Skarżąca i T. sp. z o.o. zawarły dwie umowy, w tym umowę

z dnia 10 lutego 2004r. na prowadzenie biura i podnajem powierzchni biurowej. Natomiast w treści kwestionowanej faktury wskazano, że dotyczy ona realizacji umowy z dnia 10 lutego 2004r. Ustalono, że Skarżąca otrzymywała od T. sp. z o.o. korespondencję, z której wynikało dla kogo miała prowadzić negocjacje w celu wynajęcia powierzchni biurowej w ramach realizacji ww. umowy. Spośród tych podmiotów przeważająca część nie potwierdziła faktu prowadzenia jakichkolwiek rozmów z T. sp. z o.o. w celu wynajmu powierzchni biurowej w 2004r. lub stwierdziła, że nie posiada żadnych dokumentów lub informacji potwierdzających ten fakt. W. S.A. nie potwierdziła prowadzenia rozmów w ww. zakresie z T.

sp. z o.o., lecz z A. S., działającym w zastępstwie D. S. Jedynie firma D. potwierdziła prowadzenie rozmów z T.sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły korespondencję prowadzoną między T.Sp. z o.o. a Skarżącą w zakresie rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy, a mającą potwierdzać, że zawiera ona informacje nieprawdziwe, służące jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów. Ocenę tę potwierdza również fakt stworzenia niemal identycznej dokumentacji, która miała poświadczać wykonanie usług przez C. sp. z o.o. na rzecz K.

sp. z o.o. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły jako niewiarygodne dokumenty przedstawione przez Spółkę opierając się w tym zakresie na opinii biegłego (sporządzonej do śledztwa o sygn. akt [...]), a włączonej do akt niniejszej sprawy. Fakt sfałszowania większości podpisów D. S.

i T. J. świadczy o celowym wytworzeniu nierzetelnej dokumentacji mającej uwiarygodnić zasadność odliczenia podatku naliczonego, wykazanego

w fakturze wystawionej przez T. Sp. z o.o.

Ponadto wskazano, że faktu świadczenia usług przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie potwierdziły również zeznania świadków: J. K., J. W., M. P. oraz A. S. Natomiast zeznania T. J. (prezesa zarządu Skarżącej) oraz D. S. (prezesa zarządu T. sp. z o.o.) były ogólnikowe, bez podania konkretnych informacji, przy czym D. S. wyjaśnił, iż nie posiada żadnej dokumentacji na potwierdzenie odbytych rozmów czy poniesionych kosztów, związanych z realizacją umowy zawartej ze Skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że fakt wykonania przedmiotowych usług potwierdziła spółka B., a organ tej kwestii nie zbadał, Sąd wskazał, iż osoba mająca złożyć zeznania w tym zakresie – P. K. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, usprawiedliwiając nieobecność zwolnieniem lekarskim. Podobnie zakończyły się wielokrotne próby przesłuchania T. J.

i D. S. Sąd podkreślił, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchań wskazanych osób, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, słuszność stanowiska organów podatkowych potwierdza również dokonana ocena zapisów na rachunkach bankowych T.sp. z o.o. wskazująca, że większość środków pieniężnych otrzymanych od Skarżącej została przekazana do S., której współwłaścicielem jest A. S. Osoba ta pełniła funkcję członka zarządu K.i prokurenta w B. sp. z o.o., która wynajmowała Skarżącej powierzchnie biurowe w budynku P.

Podsumowując Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że sporna faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego. Sąd powołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że skoro

z ustaleń faktycznych wynikało, iż faktura wystawiona przez kontrahenta nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji świadczenia usługi dokonanej między podmiotami wskazanymi w tej fakturze.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p.

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające

z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie, gdyż doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do WSA w Warszawie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 O.p. w zw. z art 127 O.p.

w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo braku ponownego rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek odwołania od decyzji organu I instancji, a także braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p.

w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w tym

w szczególności bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania: [...];

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

i 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia oraz na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do oceny dowolnej, a także przeprowadzenie ponownego postępowania z całkowitym pominięciem wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1308/11, zapadłym w analogicznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające

z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Ponadto Spółka, na podstawie art. 106 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów na okoliczność ustalenia, że w aktach rejestrowych ujawniono postanowienie Prokuratora o zastosowaniu wobec T. J. środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta m.in. w skarżącej Spółce, a także sprawowania jakiejkolwiek innej działalności związanej

z prowadzeniem spraw wymienionego podmiotu gospodarczego, co świadczy o tym, iż nie mógł on reprezentować Spółki.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które zobowiązywałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu I instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego.

5.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem naruszono art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem nie został zawiadomiony skutecznie o wszczęciu dochodzenia T. J. - prezes skarżącej Spółki. Ponadto wobec niego został zastosowany od 26 kwietnia 2010r. środek zapobiegawczy w postaci nakazu powtrzymania się od pełnienia jakiejkolwiek funkcji czy też wykonywania jakiejkolwiek działalności związanej m.in. ze skarżącą Spółką.

Z powyższym zarzutem dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy

z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765

ze zm.), dalej: k.k.s., art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny w bazie CBOSA, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu), okolicznością decydującą

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę

o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Nie jest zatem konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego

w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2016r., sygn. akt I FSK 676/15; 23 kwietnia 2015r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13; 26 marca 2014r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012r., I FSK 303/11; 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014r., I FSK 1546/14; 10 września 2015r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016r., I FSK 167/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie

w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżącej nie może być uznane za zasadne,

a dokonana w niej interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 nie jest prawidłowa.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. upływał w styczniu 2005r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 31 grudnia 2010r. Decyzje organów zostały wydane po tej dacie, z powołaniem się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że T. J. - prezes zarządu skarżącej Spółki został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem 2010r. Powyższe potwierdzają dokumenty pozyskane m.in. z Prokuratury Okręgowej w K. Otóż pismem z dnia 19 lutego 2010r. skierowanym do T.J. poinformowano o wydaniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia o włączeniu do akt śledztwa sygn. akt [...], akt sprawy karnej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sygn. [...]. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 25 lutego 2010r. Wymienionym postanowieniem z dnia 22 października 2009r. finansowy organ wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT w 2004r. i podawania nieprawdziwych danych w warunkach czynu ciągłego w okresie od kwietnia 2004r. do stycznia 2005r. w deklaracjach

VAT-7 złożonych przez podatnika B. sp. z o.o. za miesiące od marca do grudnia 2004r.

5.5. Zauważyć należy, że na okoliczność powzięcia informacji o toczącym się postepowaniu karnym wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1521/12 stwierdzając, że "Orzekający Sąd uznał więc, że na obecnym etapie postępowania sądowego, organy wykazały, że strona skarżąca uzyskała informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 25 lutego 2010r. tj. w dacie doręczenia T. J. (zgodnie z odpisem KRS dołączonym do skarg uprawnionemu do reprezentacji) informacji o wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 22 października 2009r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia [...]." Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku WSA

w Krakowie wprost nie zawarł stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. nie uległo przedawnieniu (sprawa dotyczyła także miesięcy wcześniejszych), jednakże przesądził datę, w której przedstawiciel Spółki dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym w powyższym przedmiocie. Nie budzi wątpliwości, że tą datą jest 25 luty 2010r. Przywołanym wyrokiem oraz oceną w nim zawartą zarówno organy, jak i WSA w Warszawie byli związani stosownie do art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

5.6. Strona skarżąca powołuje się na okoliczność zastosowania od 26 kwietnia 2010r. wobec T. J. środka zapobiegawczego "w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu (...)." Stąd zdaniem autora skargi kasacyjnej wszelkie czynności podejmowane przez T. J. (pełniącego w okresie objętym niniejszą sprawą funkcję Prezesa

w jednoosobowym zarządzie skarżącej Spółki), jak i podejmowane w stosunku do jego osoby, po zastosowaniu wobec niego środka zapobiegawczego, o którym mowa w art. 276 k.p.k., w postaci zakazu wykonywania działalności gospodarczej, były nieskuteczne względem Spółki. Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony, nie są skuteczne czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że środek ten zastosowano po dacie zawiadomienia o prowadzonym ww. postępowaniu karnym mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto w kwestii znaczenia zastosowanego środka zapobiegawczego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 24 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1038/14 wydanym także ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Wyjaśnił, że "na mocy art. 276 k.p.k. (w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 28 lipca 2016r.) można zawiesić oskarżonego w czynnościach służbowych lub w wykonywaniu zawodu albo nakazać powstrzymanie się od określonej działalności lub od prowadzenia określonego rodzaju pojazdów. Wskazany w powyższym przepisie środek zapobiegawczy ma

z założenia zapobiegać utrudnianiu przez oskarżonego przebiegu postępowania karnego lub ponowieniu przestępstwa. Logiczne jest zatem, że skarżący winien powstrzymywać się od pełnienia określonej w postanowieniu o zastosowaniu środka zapobiegawczego działalności. Dodatkowo, w sytuacji w której pełni funkcje

w jednoosobowym zarządzie spółki z o.o. powinien poinformować o tym fakcie jej wspólników, w celu podjęcia stosownych działań w celu powołania nowego zarządu. Tymczasem T. J. nie stosował się do tego nakazu, gdyż o fakcie wydania

w stosunku do niego postanowienia z 26 kwietnia 2010r. o zastosowaniu środka zapobiegawczego poinformował pozostałych wspólników skarżącej Spółki dopiero

6 października 2011r., tj. w toku obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki, a więc blisko 1,5 roku po zastosowaniu środka zapobiegawczego (...) W tych okolicznościach nie można uznać, że T. J. faktycznie nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki do 6 października 2011r."

Oznacza to, że informacja do T. J. o wszczęciu postępowania karnego

i skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., była skierowana do osoby, która nadal pełniła funkcję w zarządzie skarżącej Spółki. Ta okoliczność przekładała się bezpośrednio na sytuację prawnopodatkową Spółki. Skoro osoba ta nie tylko formalnie, ale też faktycznie funkcję tę wykonywała, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, by w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. -

z uwzględnieniem stanowiska TK zawartego w wyroku P 30/11 - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.7. Odnośnie do zarzutu, że pismo Prokuratury z dnia 19 lutego 2010r. zostało skierowane na adres domowy T. J. i fizycznie odebrane przez jego żonę J. J. zauważyć należy, że doręczenie to nastąpiło

w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dla celów podatkowych istotna jest okoliczność poinformowania o wskazanych okolicznościach mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia T. J. będącego prezesem zarządu skarżącej Spółki.

5.8. Ponadto strona skarżąca pomija okoliczność, że informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została przekazana także pełnomocnikowi Spółki pismem z dnia 26 lutego 2010r., doręczonym w dniu 1 marca 2010r. W piśmie tym wskazano również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

5.9. Uwzględniając, że termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004r. upływał z końcem 2010r., to nie budzi wątpliwości, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca (jej przedstawiciel) i pełnomocnik dowiedzieli się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta jest kluczowa dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wyżej wskazano, decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, a zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie

art. 208 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organu odwoławczego i Sądu I instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza art. 70 § 1 w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a)

O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej.

5.10. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie

z art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli legalności decyzji zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie ogranicza się tylko do podniesionych w skardze zarzutów. Poza tym zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny one być dostrzeżone

i uwzględnione w wyroku Sądu. Naruszenie powyższego przepisu Spółka powiązała z art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał kontroli wydanych decyzji organów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego

i nie stwierdził naruszenia prawa, a zatem również w aspektach nie podniesionych przez Skarżącą. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję, w tym odniósł się do zarzutów skargi, m.in. do kwestii przedawnienia, zeznań świadków, odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów, wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym prowadzonych przez organy ścigania oraz odpowiedzi udzielonych przez podmioty współpracujące z T.sp. z o.o. Jeżeli nawet nie zawarł odrębnego odniesienia się do każdego zarzutu, to jednak wypowiedział się grupując te zarzuty. W konsekwencji uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

5.11. Przechodząc do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy podnieść, że Skarżąca koncentruje się na zagadnieniach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy, a uznane przez Sąd za prawidłowe. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżąca wskazała na nie wyjaśnienie w sposób wystarczający okoliczności świadczenia usług pośrednictwa przez T. sp. z o.o., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że faktura wystawiona przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych

i w związku z tym, iż uprawnione jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nadto podważa legalność włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań, jak również ocenę dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne.

5.12. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do opartego na powyższych przepisach zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia wykonania usług przez T. sp. z o.o. podać należy, że z treści spornej faktury z dnia 22 grudnia 2004r. (na kwotę brutto

48.800 zł) wynika, iż została ona wystawiona z tytułu realizacji umowy z dnia

10 lutego 2004r. Organy ustaliły, że Spółka B. (Zamawiający) w dniu 10 lutego 2004r. zawarła z T. sp. z o.o. (Wykonawca) dwie umowy, tj. na prowadzenie biura

i podnajmu powierzchni biurowej oraz na prowadzenie obsługi marketingowo-biurowej. Na mocy pierwszej z nich Skarżąca upoważniła spółkę T. do pozyskania najemców na powierzchnię biurową w budynku K.

w Z., gdzie Spółka wynajmowała 2.100 m² powierzchni biurowej. Zgodnie

z umową, T. sp. z o.o. została zobowiązana m.in. do poszukiwania możliwości negocjacyjnych i prawnych poprzez wypracowanie oferty, organizowanie spotkań Zamawiającego z Najemcą, przygotowanie umowy najmu, prowadzenie negocjacji co do ceny i długości umów najmu, kontrolowanie i wystawianie faktur dla klientów, prowadzenie działalności biurowej. Umowa została podpisana przez T. J. - Prezesa Zarządu skarżącej Spółki jako Zamawiającego oraz parafą ze strony T. sp. z o.o., która nie identyfikuje osoby ją składającej. Natomiast na drugiej umowie obok parafy ze strony T. sp. z o.o. widnieje imię i nazwisko "D. S." (prezesa zarządu T. sp. z o.o.). Na mocy drugiej umowy T. sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania na rzecz Skarżącej obsługi marketingowo-biurowej w zakresie odbierania i przygotowywania stosownej korespondencji businesowej, przygotowywania dokumentów księgowych dla zewnętrznego biura rachunkowego, nadzoru nad dokumentacją zewnętrzną i własną, obsługi w zakresie pozyskiwania potencjalnych klientów, reprezentowania klienta w trakcie podpisywania umów i negocjacji transakcji, zapewnienia obsługi prawnej na własny koszt. Cena za usługi została ustalona w kwocie 80.000 zł miesięcznie (plus ewentualne dodatkowe koszty). W ramach tych usług T. sp. z o.o. miała prowadzić negocjacje z firmami, które organ wezwał do wyjaśnienia w zakresie procesu podpisywania umów najmu z B. sp. z o.o. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że zdecydowana większość podmiotów nie potwierdziła faktu prowadzenia jakichkolwiek rozmów w celu wynajmu powierzchni biurowej lub stwierdziła, iż nie posiada żadnych dokumentów lub informacji odbycia takich rozmów. Firma W. nie potwierdziła prowadzenia rozmów z T. lecz z A. S., który miał występować

w zastępstwie D. S.. Firmą, która potwierdziła rozmowy z T. sp. z o.o. była D. Zauważyć jednak należy, że umowa między B. Sp. z o.o.

a D. została podpisana 11 dni wcześniej niż umowa między B.

Sp. z o.o. a T. sp. z o.o. Skoro umowa najmu była już zawarta ze wskazanym najemcą (30 stycznia 2004r.), to T. nie mogła prowadzić rozmów z tym podmiotem co do zawarcia transakcji. Wobec tego faktu, nie zachodziła konieczność szczegółowego odnoszenia się przez Sąd I instancji do zeznań M. A. reprezentującego D., jak również do uwzględnienia wniosku dotyczącego przesłuchania J. S. czy J. L. (wskazanych jako osoby posiadające wiedzę na okoliczność ewentualnego pośrednictwa T. Sp. z o.o.

w zawarciu umowy przez D.). Podobne uwagi zostały ustalone

w przypadku umowy z J. W., co do wcześniejszego podpisania umowy na wynajem (19 grudnia 2003r.), niż umowy pośrednictwa (10 lutego 2014r.).

Na powyższe okoliczności wskazał organ odwoławczy w decyzji na s. 23-24.

W przypadku firmy B. - jak już zauważył organ I instancji – umowa z B. została zawarta w dniu 25 lutego 2004r., a zatem należy wykluczyć wykonywanie usług pośrednictwa przez T. w grudniu 2004r. Stąd przesłuchanie P. K. nie było konieczne.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność podniesiona w zaskarżonym wyroku dotycząca korespondencji prowadzonej między T. Sp. z o.o. a B.

Sp. z o.o. w zakresie rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy. Otóż korespondencja ta jest niemal identyczna z dokumentacją, która miała poświadczać wykonanie usług przez C. sp. z o.o. na rzecz K.sp. z o.o.

i służyła uwiarygodnieniu usług wykazywanych w fakturach.

Ponadto zasadnie Sąd I instancji wskazał na analizę zapisów na rachunkach bankowych T. sp. z o.o., z której wynika, że większość środków pieniężnych otrzymanych od B. sp. z o.o. została przekazana do S., którego współwłaścicielem jest A. S.- pełniący funkcję członka zarządu spółki K. i prokurenta w K. sp. z o.o.,

a która wynajmowała skarżącej Spółce powierzchnie biurowe w budynku P.

5.13. Istotnym dowodem w sprawie są niewątpliwie opinie - wydane przez biegłego sądowego w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa sygn. akt [...] - w zakresie pisma ręcznego, maszynowego, podpisów i pieczątek. Wynika z nich, że dokumenty, które B. sp. z o.o. przedłożyła w toku postępowania podatkowego, nie są dokumentami rzetelnymi. Dokumenty mające zatem poświadczać wykonanie usług przez T. sp. z o.o. były niewiarygodne, nie zostały podpisane przez D. S., lecz przez osoby nieustalone. Większość dokumentów nie została podpisana nawet przez T. J., lecz przez inne bliżej nieustalone osoby. Powyższe wnioski dotyczą umów, które miały być zawarte przez T. sp. z o.o. i faktury wystawionej przez tego kontrahenta. Opinie biegłego jednoznacznie podważają rzetelność dokumentów, które miały potwierdzać wykonanie usług pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych. Fakt nieautentyczności podpisów D. S. i T. J. na przedłożonych dokumentach nie został skutecznie podważony. Nie jest zatem pozbawiona uzasadnienia teza, że dokumentacja była tworzona w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia transakcji, której przedmiotem były usługi niematerialne. Również parafy "K." na listach obecności nie zostały złożone przez K. D. (jedyna osoba, która miała być zatrudniona w B. sp. z o.o.), lecz – jak ustalił biegły – przez P. K. Powyższe podważa także wiarygodność tych osób. W kontekście okoliczności przywołanych i ocenionych przez organy w decyzjach, które zostały skontrolowane przez Sąd I instancji, nie da się obronić tezy o wykonaniu usług pośrednictwa przez T. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez same twierdzenie Skarżącej, że faktura odzwierciedla rzeczywiste transakcje, nie można było podważyć w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez WSA. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zakresie nie ustalenia stanu faktycznego należało oddalić.

5.14. Wnioski organu w tym względzie, uznane przez Sąd za prawidłowe, nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób wystarczający podważone, czego konsekwencją jest uznanie, że nie zostało wykazane, by konieczne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, w tym powtarzanie przesłuchań osób, które już złożyły zeznania w śledztwie. Ponadto należy mieć na uwadze, że organ podejmował czynności mające na celu przesłuchanie wielu świadków, jednakże z przyczyn niezależnych od niego nie zawsze było to możliwe. Przykładowo podać należy, że organ podjął czynności w celu przesłuchania [...] czy w charakterze strony T. J. Zasadnie organ odwoławczy odwołał się do zeznań osób, które zostały przesłuchane w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, a także w innych postępowaniach w tym w toku śledztwa. Przywołał i omówił zeznania [...]. Strona skarżąca miałaby rację co do konieczności przeprowadzenia przesłuchań świadków, czy ich poszukiwania, gdyby okoliczności dotyczące niewykonania usług przez T. miały oparcie wyłącznie w zeznaniach świadków. Nie budzi wątpliwości trafność oceny organów oraz Sądu I instancji, że wykonanie usługi przez T. nie zostało potwierdzone innymi dowodami. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1, art. 127 i art. 229 O.p.

5.15. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz związanej z tym kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich, to jest zeznań świadków, materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wynikającej z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub w innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie zarzuca, iż nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori potrzeby ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej sprawie konieczność taka nie zachodziła.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2008r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r.,

I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r.,

I FSK 121/09; 29 października 2010r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

5.16. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu I instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione.

W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów prezentuje Skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. również należało oddalić. Zasada swobodnej oceny dowodów

z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego.

5.17. Odnośnie do zarzutu sformułowanego w kontekście wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1308/11, na który powołuje się w skardze kasacyjnej strona skarżąca zauważyć należy, że zapadł on w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Wyrokiem tym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia 17 maja 2011r. Podkreślić jednak należy, że będący podstawą wydania ww. wyroku stan faktyczny został oparty o częściowo różny materiał dowodowy. Przykładowo podać należy, że z ww. wyroku nie wynika, aby wśród dowodów były opinie biegłego w przedmiocie oceny nieautentycznych podpisów na umowach czy fakturach. W przedmiotowej sprawie takie dowody zostały włączone do akt sprawy i ocenione. Nie mogła taka sytuacja wystąpić w przypadku sprawy podatku dochodowego, choćby w zakresie opinii z dnia 15 września 2011r., bowiem została ona sporządzona kilka miesięcy po wydaniu decyzji z dnia 17 maja 2011r. Z wyroku tego wynika także, że np. świadkowie D. S. oraz T. J. w ogóle nie byli wzywani przez organ, a w niniejszej sprawie organ wzywał ich kilka razy. W związku z tym stwierdzić należy, że materiał dowodowy w tych dwóch sprawach może być na tyle różny (przy uwzględnieniu okoliczności upływu prawie 3 lat między datami wydania decyzji organu II instancji), że powoływanie się w niniejszej sprawie na wnioski z ww. wyroku w przedmiocie podatku dochodowego nie jest trafne. Konsekwencją powyższego jest również rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia

14 marca 2017r. sygn. akt II FSK 90/15 i poczynione uwagi choćby w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p.

5.18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. należy wskazać, że z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej rozpoznanie tego zarzutu może dotyczyć wyłącznie określonych przez Skarżącą wprost kwestii. W petitum skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi, że doszło do zaakceptowania przez Sąd I instancji decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśnienia określonych przepisów. W związku z tym należy podkreślić, że Sąd I instancji wskazał na przyczyny uznania przez organy niewiarygodności twierdzeń strony skarżącej co do wykonania usług przez T., w kontekście całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego podał w uzasadnieniu decyzji dowody, które uznał za wiarygodne, szczegółowo je omówił i podał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o niewykonaniu usług pośrednictwa. Okoliczność, że organ odwoławczy dokonał podobnych ustaleń jak organ I instancji, nie oznacza, iż nie dokonał ponownej i samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji nietrafny jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

5.19. W tym stanie sprawy w pełni uprawnione było zaakceptowanie przez Sąd

I instancji ustaleń organów co do zakwestionowania podatku naliczonego ze spornej faktury nie potwierdzającej wykonania usług z powołaniem się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionych okoliczności, że skarżąca Spółka przyjmując ww. fakturę VAT z dnia 22 grudnia 2004r. była świadoma, iż nie potwierdza ona nabycia usług. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

5.20. Z powyżej względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.