Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1285/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8, art. 30 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." SA w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 184/03 w sprawie ze skargi (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." SA w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1285/04

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 10.02.2004 r., I SA/Ka 184/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że (...) Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." S.A w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. nieobliczeniem, niepobraniem i niedeklarowaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłacanych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące styczeń-grudzień 1999 r. i określił wysokość zaległości z tego tytułu w łącznej kwocie 45.485,92 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 51.260,62 zł. Do wydania tej decyzji doszło w wyniku zakończonego postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, iż (...) PBP "B." S.A. nieprawidłowo obliczyło i odprowadziło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące wskutek nieopodatkowania części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, a określonego przez płatnika jako ekwiwalent za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy stanowiących ich własność narzędzi, materiałów lub sprzętu. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że metoda pośrednia, w oparciu o którą ustalono kwoty do wypłaty ekwiwalentów za używanie narzędzi, jaką zastosował płatnik, oparta na rocznych normach zużywania narzędzi i przeciętnych cenach rynkowych tych narzędzi nie jest wystarczająca do potwierdzenia prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie dokumentuje ona, że wypłata należności tytułem ekwiwalentu dotyczyła faktycznie zużywanych przez pracowników narzędzi stanowiących ich własność. Urząd Skarbowy wskazał także, że wnioskowane przez płatnika przesłuchanie pracowników na okoliczność korzystania przez nich z własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy stanowiłoby jedynie dowód posiłkowy, który jednak w sytuacji, gdy płatnik nie posiada dokumentów bezpośrednio potwierdzających korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi, nie stanowiłby dowodu mającego wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych w spółce czynności kontrolnych. Organ pierwszej instancji powołał się również na treść art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którym obowiązek zorganizowania pracy spoczywa na pracodawcy. Organ zaakcentował, iż zorganizowanie pracy polega m.in. na wyposażeniu stanowiska pracy w niezbędne środki produkcji - maszyny, sprzęt, materiały, surowce itp. Wskazał także na obowiązujący w Spółce regulamin pracy, w którym nie przewidziano używania przez pracowników własnych narzędzi, sprzętu, czy materiałów.

W odwołaniu od tej decyzji płatnik zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej oraz dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny dowodów, zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Wnoszący odwołanie nie zgodził się ze stanowiskiem urzędu skarbowego, że przedstawione przez niego dowody nie są wystarczające do potwierdzenia prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego z żadnego przepisu nie wynika, ażeby spełnienie przesłanek do zwolnienia ekwiwalentu od podatku miało być potwierdzone wyłącznie "bezpośrednio" dokumentem. Podniósł on także, że stawiane przez organ podatkowy wymogi co do formy dowodu w postaci przepustki materiałowej dot. wnoszenia na teren zakładu własnych narzędzi są nie tylko nieuzasadnione, lecz również niemożliwe praktycznie do spełnienia, zważywszy, że wypłata ekwiwalentu dotyczyła także pracowników umysłowych używających długopisów, piór, kalkulatorów czy sprzętu kreślarskiego. Wnoszący odwołanie wskazał dodatkowo, że urząd skarbowy zakwestionował w całości zasadność zwolnienia od podatku wypłacanych ekwiwalentów na rzecz każdego pracownika, tymczasem żaden z pracowników nie odmówił pobrania ekwiwalentu i nie zaprzeczył faktowi używania własnych narzędzi i materiałów.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej odwołującego się płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że w momencie wypłaty pracownikom spornych ekwiwalentów płatnik nie posiadał dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości zużytych przez pracowników własnych narzędzi, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że kwota, jaką wypłacał za używanie narzędzi, stanowi przychód zwolniony od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniający zaniechanie obliczenia i pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Izba Skarbowa stwierdziła również, że to na płatniku ciąży obowiązek wykazania, że wypłacona przez niego kwota stanowi ekwiwalent w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, w przypadku gdy odstąpił on od ciążącego na nim obowiązku obliczenia i pobrania podatku, czego podatnik w toku prowadzonego postępowania nie uczynił, wobec czego podzieliła ona w całości stanowisko organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego będąca płatnikiem Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu organów podatkowych z powodu naruszenia prawa materialnego polegającego na wadliwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła również decyzjom naruszenie przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a to na wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wadliwej oceny dowodów. Skarżąca polemizowała ze stwierdzeniem organów, które wywiodły negatywne dla niej skutki podatkowe z faktu, iż nie przedłożyła dokumentów bezpośrednio potwierdzających zasadność zastosowanego zwolnienia, a tym samym dowodów wskazujących na to, iż pracownicy rzeczywiście wykonywali pracę przy użyciu narzędzi stanowiących ich własność. Zdaniem Spółki, dowodem takim mogłyby być zeznania pracowników, z których przeprowadzenia organy zrezygnowały, uznając je za dowody pośrednie. Skarżąca podniosła, iż z żadnego przepisu nie wynika, ażeby spełnienie przesłanek do zwolnienia ekwiwalentu z opodatkowania musiało być potwierdzone wyłącznie dokumentem. Uważa ona taki postulat za nieuzasadniony, co więcej - praktycznie niemożliwy do spełnienia. Podkreśliła również, iż organ podatkowy, wskazując na potrzebę udokumentowania wydatków, nie skonkretyzował tego, jakie dokumenty byłyby dla niego w tym względzie satysfakcjonujące. W ocenie Spółki takie postępowanie narusza art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Równocześnie skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji zakwestionował niejako an block zasadność zwolnienia z opodatkowania wypłaconych przez Spółkę ekwiwalentów, tj. w odniesieniu do wszystkich pracowników. W dalszym ciągu podnosiła zarzut w stosunku do Urzędu Skarbowego, iż ten odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, bowiem - jak podkreśliła - przeprowadzenie tego dowodu mogłoby być dla organu niewygodne. Uważa, iż płynąca z zaskarżonej decyzji konkluzja, że żaden z pracowników nie używał własnej rzeczy, która nie należałaby do zakładu pracy, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca wreszcie zakwestionowała tezę organu akcentującego, iż ekwiwalentem są kwoty odpowiadające faktycznej wartości narzędzi. Skarżąca uważa, że nie jest możliwe, by stan faktyczny zawsze odpowiadał stworzonemu modelowi. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że w praktyce w dużych firmach nie jest możliwe "zapanowanie" nad gospodarką obcymi narzędziami /tj. narzędziami pracowników/ w wymiarze jednostkowym, chociażby z tego powodu, że narzędzia te ulegają szybkiemu zużyciu. Skarżący będąc natomiast dużą firmą budowlaną, prowadzącą budowy w różnych miejscach w kraju i za granicą, nie jest w stanie zaewidencjonować każdego obcego narzędzia pod kątem przynależności do konkretnego pracownika i wyceny faktycznej wartości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem rozpatrywanego problemu. Stwierdził, że ekwiwalent za używanie narzędzi nie jest abstrakcyjnie przyznawanym dodatkiem do wynagrodzenia, lecz odpłatnością za konkretną korzyść, jaką uzyskuje pracodawca w związku z ich wykorzystaniem przez pracowników przy wykonywaniu pracy. W sytuacji, w której pracodawca dokonujący wypłat na rzecz pracowników, będąc obowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania - zgodnie z art. 31 ustawy podatkowej - zaliczek na podatek dochodowy, nie dopełnia tego obowiązku, chcąc uniknąć odpowiedzialności z tytułu nie wywiązania się z obowiązku płatnika winien udokumentować, że kwoty, które wypłacał i od których nie pobierał zaliczek, były przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy dalej podkreślił, iż Spółka, dokonując wypłaty określonych kwot na rzecz pracowników fizycznych i umysłowych i traktując je jako ekwiwalent, wskazała jako tytuł wypłaty dwa okólniki /w sprawie ujednolicenia zasad ustalania ekwiwalentów pieniężnych za używanie narzędzi, przyrządów i elektronarzędzi oraz nr 1/92 w sprawie ekwiwalentu za używanie narzędzi powierzonych/. Powyższe akty wewnętrzne Spółki, ustalały uprawnienia pracowników /według zajmowanego stanowiska/ do ekwiwalentu za używanie odpowiadających temu stanowisku narzędzi określonego rodzaju i wartości. Zdaniem Izby Skarbowej, sposób postępowania Spółki oparty był na błędnym założeniu, że podstawę ustalenia ekwiwalentu może stanowić stan potencjalny, mniej lub bardziej zgodny z rzeczywistością. Organ uznał że takie rozumowanie jest sprzeczne z istotą ekwiwalentu, który ma odniesienie do zaistniałego stanu faktycznego.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując wniesioną przez (...) Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego "B." SA w K. skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia z braku podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd wskazał przede wszystkim na to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, sprzęt i materiały stanowiące ich własność. Jest zasadą, iż wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych powinny być odpowiednio udokumentowane. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, traktowanej jako wyjątek od zasady płacenia podatków. Obowiązki w tym zakresie obciążają nie tylko podatników, ale również płatników, tj. osoby obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa/. Płatnik, który nie wykonał tego obowiązku, odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobrany podatek lub podatek pobrany, a nie wpłacony /art. 30 par. 1, 3 ustawy Ordynacja podatkowa/. Płatnik zobowiązany jest zatem do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku /zaliczki na podatek/, tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami, pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie. W spornym przypadku będący płatnikiem pracodawca winien zatem posiadać dowody wskazujące na to, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzające, iż pracownicy otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące ich własność. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, w żadnym razie nie może zostać ustalona przez organ podatkowy pośrednio, np. na podstawie wewnętrznych aktów organów spółki /okólników/ określających uprawnienia pracowników do uzyskiwania ekwiwalentu za używane narzędzia czy też urządzenia. Akt taki stanowi jedynie dowód tego, że należące do pracowników przedmioty mogą być wykorzystywane przy wykonywaniu ich pracy, a nie tego, że zdarzenie takie zaistniało. Nadto, w świetle treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, analizie pod kątem spełnienia jego przesłanek podlegać musi każdy indywidualny przypadek wypłacenia ekwiwalentu, tzn. płatnik winien na bieżąco wykazywać, że w każdym jednostkowym przypadku wypłacania ekwiwalentu miało miejsce wykorzystanie przez określonego pracownika konkretnych narzędzi, sprzętu czy materiału stanowiących jego własność. Nie spełnia tych kryteriów wymieniony wyżej generalny akt, określający, jakiego rodzaju sprzęt pracownicy pogrupowani według rodzaju zatrudnienia /np. murarze, stolarze, malarze/ mogą wykorzystywać i jakie kwoty ekwiwalentu z tego tytułu winni otrzymywać.

Brak dowodu potwierdzającego, w jakiejkolwiek formie, bieżące dokumentowanie użycia konkretnych narzędzi /materiałów/ przez konkretnych pracowników, usprawiedliwia rezygnację przez organ podatkowy z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Trudno uznać za racjonalną, odpowiadającą regułom obrotu gospodarczego sytuację, w której poszczególne operacje finansowe nie są przez przedsiębiorcę dokumentowane w żaden sposób, a jedyną formą potwierdzającą okoliczności i podstawę wydatków miałyby być oświadczenia pracowników i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Sens ulgi podatkowej, jako wyjątku od zasady płacenia podatków, polega na tym, iż podatnik winien wykazać, że był uprawniony do skorzystania z niej, a co za tym idzie musi w sposób jasny i nie budzący wątpliwości udokumentować, w formie przyjętej w stosunkach gospodarczych, fakt i okoliczności poniesienia wydatku zwolnionego z podatku. Ten sam obowiązek dotyczy płatników obowiązanych na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa/. Ponieważ wypłacany ekwiwalent stanowi - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - element świadczenia na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich przy wykonywaniu pracy stanowiących ich własność narzędzi, materiałów lub sprzętu, uprawdopodobnienie takiego wydatku winno mieć charakter skonkretyzowany, tzn. pozwalający na ustalenie, który pracownik, w jakim czasie oraz jakiego rodzaju i wartości własne przedmioty używał przy wykonywaniu pracy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca Spółka w ogóle nie dokumentowała faktu oraz sposobu wykorzystywania przez konkretnych pracowników określonych co do tożsamości narzędzi.

Okoliczność, iż organizacja Spółki - jak twierdziła skarżąca - nie pozwalała na wprowadzenie systemu właściwej ewidencji i gospodarki obcymi narzędziami, nie ekskulpuje podatnika pod względem podatkowym za niedopełnienie obowiązku bieżącego dokumentowania wydatków, w tym jednostkowych podstaw ich ponoszenia. Wobec braku możliwości pełnego zidentyfikowania zdarzenia gospodarczego, skarżąca - wypłacając określone kwoty swoim pracownikom - nie powinna była korzystać z ulgi podatkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, zupełnie słusznie, uznały kwoty te za element wynagrodzenia, a to z kolei rodziło określone ustawą podatkową obowiązki Spółki, jako płatnika, które nie zostały dopełnione.

Uznając rozstrzygnięcie powzięte przez organy podatkowe na podstawie zebranych materiałów dowodowych za prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w konkluzji swego uzasadnienia, że wniesiona w sprawie skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10.02.2004 r., I SA/Ka 184/03, wniesiona została przez (...) Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego "B." S.A skarga kasacyjna. Powołując się na przepisy art. 173 par. 1 i 2 w związku z art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 i art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, skarga kasacyjna zarzuca temuż wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32 oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 8, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu tej skargi wnoszący ją na wstępie przedstawił stanowisko organów podatkowych, jakie legło u podstaw decyzji ostatecznej oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii zgodności tej decyzji z prawem, a następnie, stwierdzając, iż wyrok tego Sądu jest sprzeczny ze wskazanymi przezeń przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił własne stanowisko w sprawie.

I tak, wadliwym jest, według skarżącego, pogląd, że naruszył on art. 31 i pozostałe ze wskazanych przepisów ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w pkt 13 ust. 1 art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. w następstwie nieobliczenia, niepobranie i niedeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń w postaci ekwiwalentu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przytoczył on przede wszystkim uregulowanie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie stwierdził, iż wynika z nich, że przychodami ze stosunku pracy są zatem świadczenia, do których otrzymania niezbędna jest więź prawna łącząca podatnika-pracownika z pracodawcą, wynikająca z przepisów ustawy - Kodeks pracy. Poza wynagrodzeniem zasadniczym, o którym mowa w definicji przychodu ze stosunku pracy /art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej/ przychodem pracownika mogą być inne rodzaje świadczeń wskazane w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, iż ów katalog rodzajów świadczeń, będących przychodami ze stosunku pracy, ma charakter przykładowy. Zatem jakiekolwiek świadczenie, uzyskane przez podatnika w związku ze stosunkiem pracy, będzie świadczeniem z tego stosunku, a konsekwencją jego otrzymania będzie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - w źródle określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1. Do takich świadczeń można było zaliczyć w przedmiotowym okresie między innymi ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Świadczenia te co do zasady stanowią przychód pracownika, lecz jednak - z woli ustawodawcy - przychód ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Aby przychód pracownika w postaci takiego ekwiwalentu mógł korzystać ze zwolnienia od podatku, a na płatniku nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 31 ustawy, muszą być spełnione, według skarżącego, przesłanki, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, tzn. osoba, której jest wypłacany ekwiwalent musi być pracownikiem podatnika - musi zatem istnieć pomiędzy tymi osobami stosunek pracy; narzędzia, sprzęt i materiały muszą być własnością pracownika - nie mogą być użytkowane przez niego na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy użyczenia, ponadto muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy; ekwiwalent może być wypłacony tylko i wyłącznie w pieniądzu. Oprócz wyżej wymienionych przesłanek na płatniku będzie spoczywał obowiązek spełnienia jednego z najważniejszych warunków, o których mowa w pkt 13 ust. 1 art. 21 ustawy, czyli przyznanie oraz określenie wartości tego ekwiwalentu. Stawiając taką tezę skarżący wskazuje dalej, iż ustawodawca nie określił sposobu wyliczenia ekwiwalentu. Zgodnie z definicją podaną w Słowniku Języka Polskiego /pod red. Prof. M. Szymczak, PWN Warszawa 1999, tom I str. 497/ ekwiwalent to rzecz równa innej wartością; odpowiednik, równoważnik. Zatem wysokość ekwiwalentu wypłacona pracownikowi musi być adekwatna do wartości zużytych narzędzi, materiałów lub sprzętu oraz stopnia zużycia rzeczy w trakcie tego użytkowania, zauważa autor skargi kasacyjnej, dodając, że jeżeli wysokość ekwiwalentu nie będzie odpowiadała wartości używanych do celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu, to nadwyżka ekwiwalentu ponad te koszty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a pracodawca, płatnik tego podatku, będzie zobowiązany do jego pobrania.

Spełnienie jednocześnie wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r., powoduje, według skarżącego, iż wypłacona pracownikowi przez pracodawcę kwota ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Wskazuje on dalej na to, iż zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznały, że cała kwota ekwiwalentu wypłacona przez skarżącego nie spełnia warunków do zwolnienia jej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik niewłaściwie ustalił jej wysokość, na podstawie - jak to określono - metody pośredniej. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżący stwierdza, iż norma prawna określona w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej została prawidłowo zastosowana przez płatnika, a co najwyżej błędnie ustalił on wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikom. Uważa on, że w takiej sytuacji organy podatkowe winne były określić jej prawidłową wysokość i wskazać, jaka wartość ekwiwalentu podlegałaby ewentualnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy, a pracodawca, jako płatnik tego podatku był zobowiązany do jego pobrania. Za konieczne uznał skarżący podkreślić z całą stanowczością, iż organy podatkowe nie zanegowały w uzasadnieniach swoich decyzji, że wypłacone przez skarżącego kwoty pieniężne z tytułu używania przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzi były ekwiwalentami pieniężnymi - nie akceptowały one jedynie sposobu dokumentowania tych wydatków, pozwalającego na ustalenie rzeczywistej wartości zużytych przez pracowników narzędzi. Dlatego błędne jest, według skarżącego, wyrażona w tym zakresie ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż organy podatkowe zupełnie słusznie uznały kwoty te za element wynagrodzenia.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor uznał za wskazane przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r. /I SA/Lu 382/97/, w którym Sąd wywiódł, w ocenie skarżącego trafnie, zasadę ustalania wysokości ekwiwalentów pieniężnych, stwierdzając, iż "ekwiwalent pieniężny (...) powinien być ustalony w kwotach realnych uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz aktualne koszty".

Istotną część swego uzasadnienia skarga kasacyjna poświęca kwestii zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami art. 8 Ordynacji podatkowej. Wskazując na to, iż według tego przepisu płatnikami są wskazane w nim podmioty, które do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego, skarżący podkreśla, iż przepisami tego prawa są przepisy zawarte w art. 31-44b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dokonując następnie analizy tych regulacji prawnych w zakresie dotyczącym obowiązków i odpowiedzialności płatnika stwierdza on, iż odpowiedzialność płatnika z art. 8 Ordynacji podatkowej zachodzi jedynie wtedy, gdy wynika ona z przepisów prawa materialnego, a tym przepisami są art. 37 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zauważa, iż płatnik ponosi odpowiedzialność w trybie art. 8 Ordynacji podatkowej jedynie wówczas, gdy pracownik zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r. złożył płatnikowi przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem zawierającym dane, o którym mowa w pkt 1-3 ust. 1 art. 37. Płatnik obowiązany jest wówczas sporządzić roczne obliczenie podatku według ustalonego wzoru na zasadach określonych w art. 27 od dochodu uzyskanego przez podatnika za cały rok.

Nawiązując do wskazanej regulacji skarżący stwierdza dalej w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż - jak wcześniej to już wskazywał - różnica pomiędzy wysokością ekwiwalentu ustalonego przez niego w oparciu o metodę pośrednią, a kosztami faktycznie poniesionymi przez pracowników stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r., od którego winien był on pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro tego jednak nie uczynił, to jako płatnik ponosi odpowiedzialność z tego tytułu, ale jedynie w odniesieniu do tych podatników, którzy złożyli oświadczenia, o jakich mowa w art. 37 ust. 1 ustawy, a więc rozliczali się z podatku za pośrednictwem skarżącego, natomiast odnośnie tych pracowników, którzy sami rozliczali się z należnego podatku po zakończeniu roku podatkowego, a od pracodawcy otrzymali jedynie informację o wysokości uzyskanego przez nich dochodu i pobranego podatku, decyzja określająca wysokość podatku za dany rok podatkowy winna być skierowana bezpośrednio do tych podatników. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., obowiązek złożenia zeznania co do wysokości dochodu jest przypisany indywidualnie podatnikowi; obowiązek ten nie dotyczy jedynie podatników wymienionych w art. 37, a więc rozliczających się za pośrednictwem będącego pracodawcą skarżącego. Zatem skarżący, jako płatnik, może ponosić w tym ostatnim zakresie jedynie odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 38 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia należnych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31-45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dokonały naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdza w konkluzji swego wywodu autor skargi kasacyjnej.

Na koniec swego uzasadnienia skarga kasacyjna odwołuje się do podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który stanowi następnie podstawę do wydania decyzji; obowiązek ten ciąży na organie podatkowym także w przypadku, gdy wydaje on decyzję orzekającą o odpowiedzialności płatnika. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada również na organy podatkowe ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, stwierdza skarżący, wskazując, iż już w wyroku z dnia 20 marca 1997 r. /SA/Po 1459/96 - POP 1999 nr 4 poz. 113/ Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że organ podatkowy może podjąć prawidłową decyzję tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W związku z powyższym, za niezgodne z przepisami prawa podatkowego należy uznać, według skarżącego, takie działanie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, które w trakcie postępowania nie dokonały wszystkich czynności mających na celu ustalenie faktycznie poniesionych przez pracowników kosztów, jak również potwierdzenie samego faktu używania przez nich tych narzędzi. Brak ustalenia przez organy podatkowe faktycznych kosztów poniesionych przez pracowników na zakup narzędzi, materiałów lub sprzętu, jak i uniemożliwienie tego skarżącemu poprzez odrzucenie jego wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego, doprowadziło do sytuacji, iż zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznały, że cała kwota wypłaconego przez skarżącego ekwiwalentu nie spełnia warunków do zwolnienia go z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego, którego celem byłoby określenie kwoty ekwiwalentu w prawidłowej wysokości oraz wskazanie, jaka wartość ekwiwalentu podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy powoduje, iż został również naruszony art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek gromadzenia z własnej inicjatywy wszystkich dowodów, które są konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowodów, które są dostarczone przez strony. Brak realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej skutkuje wadliwością wydanych decyzji - z uwagi na zarzut dowolności w przeprowadzaniu dowodów. Dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego organ podatkowy może uznać dane okoliczności za ustalone, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło, stwierdzono w konkluzji wywodów dotyczących braku zachowania zasad postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 176 ww. ustawy wynika ponadto, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawienie tych wymogów jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 par. 1 tejże ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia materialnoprawnych, nieusuwalnych, wymogów ustawowych. Przede wszystkim rozważyć należy zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 186 Ordynacji podatkowej, a więc są przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi miały zostać naruszone w postępowaniu podatkowym przez nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego. Tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów wskazanych w powołanych przepisach art. 174 i art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro - po pierwsze - błędnie i wbrew treści art. 173 par. 1 tej ustawy zarzuca naruszenie przepisów o postępowaniu nie Sądowi pierwszej instancji, lecz organowi podatkowemu. Adresatem wskazanych w skardze przepisów jest organ podatkowy, a nie Sąd, zatem aby można było skutecznie wytknąć Sądowi pierwszej instancji naruszenie powołanych przepisów należało powiązać je z odpowiednimi przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym zawartymi właśnie w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, np.: z art. 141 par. 4, czy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Po drugie, postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego musiałoby się wiązać ze wskazaniem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy i w dodatku wykazania, że był on istotny. Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w tym zakresie powołanym wymaganiom.

Jeżeli zaś chodzi o drugą z przedstawionych wcześniej podstaw kasacyjnych - naruszenie prawa materialnego, to wskazać trzeba, iż skarga kasacyjna wskazywać winna w jakiej postaci do tego naruszenia doszło, czy przez błędną jego wykładnię czy też przez niewłaściwe jego zastosowanie. W przypadku drugiej postaci naruszenia - bo taką przedstawiono w zarzucie skargi kasacyjnej - naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to kwestia prawidłowości odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a w drugim z błędnym ich niezastosowaniem.

Autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej wskazał, że naruszone przepisy prawa materialnego to przepisy art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32 oraz art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 8 Ordynacji podatkowej, a błędne ich zastosowanie polegało na przyjęciu, iż cała wypłacona przez płatnika kwota ekwiwalentu nie spełnia warunków do zwolnienia jej z opodatkowania, ponieważ płatnik niewłaściwie ustalił jej wysokość na podstawie metody pośredniej, z czym autor skargi kasacyjnej się zgadza i wywodzi, że w takim razie część ekwiwalentu została prawidłowo wypłacona, ale jaka to część, to wynik błędnego jej nie ustalenia w postępowaniu. Powyższe oznacza w istocie, że autor skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem brak skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji. Błędne ustalenia faktyczne są zawsze konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

Gdyby nawet hipotetycznie założyć, że trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że kwota ekwiwalentu nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem podatkowym, to wskazanie jako naruszonych tylko tych przepisów prawa materialnego jest niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W powołanej podstawie kasacyjnej zabrakło bowiem najistotniejszego przepisu, stanowiącego o odpowiedzialności podatkowej płatnika i o zakresie tej odpowiedzialności, a mianowicie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 tejże Ordynacji organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niedobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Wprowadza on obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika w razie naruszenia przez niego obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek. Obowiązek ich pobrania niewątpliwie wprowadzają art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a art. 32 tej ustawy określa ich wysokość i okres, za jaki należy je pobierać, jednakże same one nie wprowadzają - podobnie jak i art. 8 Ordynacji podatkowej definiujący tylko pojęcie płatnika - jego odpowiedzialności podatkowej.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej bez wątpienia tę odpowiedzialność kwestionuje. Nie można skutecznie jej zakwestionować nie zarzucając naruszenia art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.