Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2076/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 lit. b, par. 54 ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

TEZY

W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa G., Aleksandry O., Jana O. - Stacji Paliw "A." spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1702/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa G., Aleksandry O., Jana O. - Stacji Paliw "A." spółki cywilnej na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r., 1/III SA 102/02, oddalił skargę Krzysztofa G., Aleksandry O., Jana O. - Stacji Paliw "A." spółki cywilnej na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił w uzasadnieniu wywodów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy ustalenia w sprawie oparte zostały na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jednoznacznie wykazały, że w związku z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowano szereg faktur i rachunków uproszczonych VAT, których kopie posiadane przez spółkę cywilną "A." wykazują dokonanie sprzedaży w ilości i wartości mniejszej niż w wydanych nabywcom oryginałach.

W ocenie Sądu okoliczności związane z zaniżeniem obrotu spółki cywilnej "A." wyjaśnione zostały w sposób dokładny i wszechstronny. Bezspornym jest bowiem w świetle ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym, iż zaniżenie tej sprzedaży w prowadzonej ewidencji związane było z wystawianiem fałszywych faktur przez pracowników spółki M. B. i M. J., którzy podawali w tych fakturach odmienne wysokości kwot od danych zawartych w przekazanych odbiorcom oryginałach. Należało zatem uznać, że rzeczywista sprzedaż wynika z oryginałów faktur posiadanych przez nabywców paliwa, zaś podstawę opodatkowania według ustaleń w sprawie stanowił obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzają to dołączone do akt sprawy dokumenty sprzedaży oraz zeznania świadków, w tym M. F., A. K., M. C., J. K. i Z. W., nabywców sprzedawanego przez spółkę cywilną "A." paliwa, którzy w toku kontroli, jak i postępowania karnego, zgodnie zeznali, że zapłacili za to paliwo kwoty wynikające z otrzymanych faktur.

Uwzględniając zatem, że w świetle ustaleń w sprawie, te same transakcje udokumentowane zostały fakturami, których kopie i oryginały zawierają odmienne dane, zdaniem Sądu, nie stanowi również naruszenia prawa przyjęcie jako podstawy ustalenia zobowiązania par. 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołując regulację prawną zawartą w art. 2, 4 i 6 ww. ustawy, zaakcentowano, że istota regulacji podatku VAT polega więc na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę, zaś dla prawidłowego funkcjonowania tego podatku niezbędnym jest zapewnienie właściwego obiegu dokumentów podatkowych. Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT wynika, że prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. W sytuacji bowiem niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej faktury Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, że nie został on w rzeczywistości uiszczony. Istotę konstrukcji podatku VAT potwierdza m.in. par. 54 ust. 8 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których wykazana kwota podatku na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty na kopii, kwotę podatku należnego ustala się na podstawie dokumentu zawierającego wyższą kwotę podatku. Nie można zatem czynić zarzutu organom podatkowym, że kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu naruszyły prawo. Za bezpodstawny Sąd uznał przy tym zarzut niekonstytucyjności tego przepisu, uwzględniającego w założeniu specyfikę i charakter podatku VAT, przy czym w ocenie Sądu przepis ten został wydany w granicach upoważnienia ustawowego. Zwrócono również uwagę, że z punktu widzenia zasad funkcjonowania podatku VAT nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania z tego tytułu kwestia przyczynienia się pracowników spółki wystawiających faktury do zaniżenia przedmiotowych należności. Ewentualnych roszczeń związanych z naprawieniem szkody finansowej spółka powinna dochodzić na drodze postępowania cywilnego.

Sąd zaakcentował, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w ewidencji każdej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów. Skarżąca spółka, wykazując inną kwotę tego podatku, bez względu na przyczyny działania naruszyła zatem obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, czego rygorystyczne konsekwencje ustawodawca przewidział w ust. 5 i 6 tego artykułu. Nie wykazała bowiem poprawnie podatku należnego, ewidencjonując go w kwocie niższej niż podana na oryginałach faktur przekazanych nabywcom paliwa, którzy z kolei na podstawie tych oryginałów dokonali pomniejszenia podatku należnego o wynikający ź nich podatek naliczony, co bezpośrednio rzutowało na wysokość zapłaconego przez nich podatku.

Z tych względów dokonane przez organy obu instancji ustalenia i ocenę prawną w zakresie prawidłowości obliczenia deklarowanie przez spółkę "A." podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, Sąd uznał za prawidłowe. Organy obu instancji należycie, wypełniając obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrywania materiału dowodowego podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zakwestionowania faktu pominięcia przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego, który to dowód wobec nie budzących wątpliwości nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez spółkę sprzedaży towarów, nie miał znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności sprawy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie sprzecznego z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. / K 17/99/ zastosowania wobec strony dodatkowego zobowiązania podatku VAT na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że na gruncie podatku VAT, wobec przyznania spółce cywilnej podmiotowości prawnopodatkowej, ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy, nie powoduje w odniesieniu do jej wspólników kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za czyn z Kodeksu karnego skarbowego. Skoro bowiem wszelkie obowiązki wynikające z tej podmiotowości odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników, przesłanka powołana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotycząca tożsamości podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności, nie występuje.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez stronę w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie była czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a sprzedaż w rozumieniu art. 2, w związku z którą wystąpił obrót, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ww. ustawy, Sąd stwierdził, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanych decyzji i nie był powoływany w ich uzasadnieniu oraz w toku postępowania w sprawie, co powoduje, iż rozważania w kwestii zgodności z prawem jego zastosowania przez organy obu instancji są bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka cywilna "A.", zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie prawa materialnego nastąpiło:

a/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącej spółki cywilnej, co oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe/ i naruszenie zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP;

b/ przez rozstrzygnięcie w oparciu o przepis par. 54 ust. 4 lit. "b" i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy par. 54 ust. 8 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. "b" tego rozporządzenia, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego udzielonego Ministrowi Finansów w art. 23 pkt 1 i art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jako taki nie może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kpc, przejawiające się w dowolności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego:

a/ poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej w O. odmawiające stronie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznej wartości sprzedaży paliw za okres objęty decyzją organu II instancji, w sytuacji gdy Izba Skarbowa w O. sama stwierdziła w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż z uwagi na to, że "w przedmiotowej sprawie te same transakcje zostały udokumentowane fakturami, których kopie zawierają odmienne od stwierdzonych w oryginałach dane, zaś przesłuchani w toku postępowania świadkowie /sprzedawcy - byli pracownicy strony skazani prawomocnym wyrokiem sądu karnego i kupujący - nabywcy paliw/ składają sprzeczne wyjaśnienia, niemożliwym jest jednoznaczne ustalenie wysokości poszczególnych transakcji", gdy właśnie wniosek dowodowy strony zmierzał do usunięcia tej niemożliwości poprzez uzyskanie wiadomości specjalnych od biegłego na wspomnianą okoliczność - wartości faktycznie dokonanej sprzedaży paliw, które to zaniechanie przeprowadzenia dowodu spowodowało zdaniem strony opodatkowanie pustej sprzedaży, która nie miała miejsca w części wynikającej z fałszywych oryginałów faktur, zawierających kwoty wyższe od kwot zawartych w kopiach faktur;

b/ poprzez przyjęcie bez żadnej podstawy faktycznej, że materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia, iż "okoliczności związane z zaniżeniem obrotu Spółki wyjaśnione zostały w sposób dokładny i wszechstronny", gdy ustalenia postępowania karnego, jak i zeznania pracowników spółki w postępowaniu przez organem I instancji wskazują, iż w rzeczywistości fałszowane były oryginały faktur wystawiane nabywcom wykazujące wyższe ilości paliw od zawartych w kopiach faktur. Zdaniem strony, wspomniany błąd w ustaleniu skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji określającej podatek od "pustej sprzedaży".

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podstawy kasacyjnej sformułowanej w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia art. 106 par. 5 ww. ustawy w z związku z art. 233 Kpc, należy zauważyć, że przepis art. 106 par. 5 /odnoszący się w swej treści do par. 3, regulującego sposób i zakres postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym, którego naruszenia strona nie powołała/ wskazuje jedynie na odpowiednie stosowanie do tego postępowania dowodowego przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzał jednak postępowania dowodowego, do którego mogłyby mieć zastosowanie przepisy wymienione w art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie wypada zauważyć, że zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzenia postulowanego przez stronę postępowania dowodowego nie może być kwestionowane na ostatnio wymienionej podstawie prawnej. Do skutecznego bowiem sformułowania podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, konieczne byłoby w tym przypadku powołanie naruszenia /wraz z odpowiednią argumentacją/, np. art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, 133 par. 1, art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji należy przyjąć, skoro brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.

Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie podstawy kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest w zasadnicze mierze konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. W rozpatrywanym przypadku jednak, gdy skutecznie nie zakwestionowano ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pozostałym zaskarżonym zakresie zastosowanie prawa materialnego jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez, Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podzielił stanowisko, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył ww. przepisów przez niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie kwestionowanych przepisów wobec wnoszącej skargę kasacyjną spółki cywilnej nie oznacza bowiem dopuszczenia stosowania wobec wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe/ i naruszenie tym samym zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, dotyczy wyłącznie osób fizycznych a nie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka cywilna, na gruncie prawa podatkowego, jest zaliczana do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Ustawa o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określała, że podatnikami są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek /por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28/. Dlatego też wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł się do spółki cywilnej - jako podatnika - odnosić. Stanowisko takie wynika także z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /dotychczas nie publikowana/.

Warto nadto zauważyć, że we wspomnianej wyżej uchwale stwierdzono również, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być jednak sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV KK 164/02 - OSP 2004 z. 4 poz. 44/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 44-46, B. Brzeziński, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 s. 223/.

Nawiązując do zarzutu naruszenia par. 54 ust. 4 lit. "b" i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, należy zwrócić uwagę, że wspomniana podstawa kasacyjna nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie wskazano czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Brak takiego wskazania w petitum skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 par. 1 ww. ustawy granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionych w tym zakresie zarzutów. Wypada przy tym podkreślić, że zgłoszony zarzut nie zawiera ponadto uzasadnienia, które stosownie do art. 176 ww. ustawy należy do materialnych wymogów skargi kasacyjnej.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.