Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 795/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. L. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z [...] sierpnia 2020 r.. Decyzją ta po rozpatrzeniu odwołania zastała utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Op") oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Do wydania zaskarżonej decyzji Stan faktyczny i prawny.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") wydana w stosunku do jego kontrahenta, tj. Spółki "[...]" Spółka z o.o. (obecna nazwa: Spółka "[...]" Spółka z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora IS w W. decyzją z [...] października 2016 r., w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2012 r., kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za marzec 2012 r. i okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. W decyzji tej ustalono m.in., że ww. Spółka nie nabywała granulatu złota próby 999, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży między innymi dla Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd"), wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3882/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora IS. Organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając m.in. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W związku ze wspomnianą decyzją Naczelnik US w niniejszej sprawie uznał, że Spółka "[...]" Sp. z o.o., widniejące jako sprzedawca granulatu złota próby 999 na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "J. L. [...]" - faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła i nie dokonała dostawy granulatu złota próby 999 na jego rzecz.

Tym samym zakwestionowane w ramach niniejszego postępowania faktury sprzedaży wystawione przez "[...]" Sp. z o.o., na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznych czynności ("puste faktury"). Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) odmówił zatem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zakwestionowana w ramach tego postępowania faktury sprzedaży w ilości [...] sztuk wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w okresie od marca do listopada 2012 dotyczył łącznie granulatu złota w ilości [...] g o łącznej wartości netto [...] zł (podatek VAT naliczony [...] zł).

Jak wskazał Naczelnik US w okresie od [...] stycznia 1994 r. do [...] stycznia 2017 r. przedmiotem działalności Skarżącego była działalność gospodarcza w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych. Na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji nabycia i podatku naliczonego VAT oraz okazanych dowodów zakupu za kontrolowany okres ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z nabyciem granulatu złota próby 999 od ww. podmiotów.

Organ I instancji powołując się na wspomnianą decyzję Dyrektora UKS dotyczącą "[...]" sp. z o.o. stwierdził, że spółka ta bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami granulatu złota próby 999 udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi m.in. przez kontrahenta: "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. Spółka komandytowa, "[...]" M. D. i w konsekwencji nie dokonała dostaw granulatu złota próby 999 na rzecz "firm rodzinnych [...]", w tym dla Skarżącego. Organ podatkowy szczegółowo opisał, dlaczego uznał, że podmioty te nie dokonały rzeczywistych dostaw dla "[...]" sp. z o.o.

Z tych przyczyn, Naczelnik US decyzją z [...] września 2019 r., określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego (art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op), poprzez nieuwzględnienie okoliczności przyjętych przez WSA w wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16 i uznanie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Spółka "[...]" Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji Spółki z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT, jak również poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieczytelny, w tym powołanie okoliczności niemających związku ze sprawą oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności Skarżącego, tj. etapach, w których Skarżący nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że pismem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Skarżącego stosownie do art. 70 c op o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego. Następnie przyjął, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez Skarżącego z kontrahentem "[...]". Sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane przez Stronę faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił obszernie okoliczności dotyczące przebiegu transakcji między Spółką "[...]" sp. z o.o. a jej kontrahentami, z których zdaniem organów podatkowych bezsprzecznie wynikało, że Skarżący w rzeczywistości nie realizował transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby 999 oraz jego dalszej odsprzedaży. W wyniku zbadania konstrukcji tych transakcji organ przyjął, że poszczególne podmioty wystawiały "puste faktury" dla Spółki "[...]" Sp. z o.o., z kolei Spółka ta wystawiała "puste faktury", m.in. na rzecz Skarżącego. Organ odwoławczy powołał nadto, że dodatkowym potwierdzeniem ww. okoliczności były ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. (a następnie Prokuratury Regionalnej w S.), z których wynikało, że Spółka "[...]" Sp. z o.o. działała w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnych. Nadto w toku postępowania przygotowawczego przedstawiono zarzuty dla: M. L., R. P.-[...], A. L., J. L. w sprawie o narażenie na łączne uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej [...] zł poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych do Naczelnika US za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. przez m.in. "[...]" Sp. z o.o. Następnie DIAS przedstawił w sposób szczegółowy schemat transakcji między [...]" Sp. z o.o. a jej kontrahentami i na tej podstawie sformułował wnioski, że Spółka "[...]" Sp. z o.o. nie dysponując towarem w postaci granulatu złota próby 999 jak właściciel, bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na sprzedaż tego granulatu złota w czystej postaci do powiązanych rodzinnie firm, w tym dla Skarżącego. Zdaniem DIAS, ustalenia Naczelnika US były prawidłowe i pozwalały przy tym na przyjęcie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które realizował przy udziale rodziny i znajomych. Skarżący - jako kolejne ogniwo nierzetelnej działalności został świadomie wraz z innymi podmiotami włączony, w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do osiągnięcia korzyści majątkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z wprowadzonych do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Rzekomy obrót towarem (granulatem złota próby 999) nabywanym przez Spółkę "[...]" Sp. z o.o. odbywał się w gronie rodziny L. (J. L., M. L., A. L., R. P. - [...]) oraz znajomych, do jakich należeli także właściciele Spółki "[...]" S.A. oraz mąż właścicielki firmy "[...]". Firmy, z którymi Spółka "[...]" Sp. z o.o. "rzekomo" realizowała transakcje zakupu zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dostawcy granulatu złota próby 999 do Spółki "[...]" Sp. z o.o. legitymowali się m.in. fakturami zakupu wystawionymi przez "słupy" podszywające się pod funkcjonujące firmy. W ramach opisanego procederu funkcjonował ustalony "Łańcuch dostawców i odbiorców" w "rzekomym" obrocie towarem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyjaśnienia Strony nie przyczyniły się zmiany stanowiska organów podatkowych, gdyż nie miały potwierdzenia w dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS udział Skarżącego w obrocie granulatem złota sprowadzał się do wydłużenia łańcucha transakcji obrotu metalami szlachetnymi. Sporządzanie dokumentów tego dotyczących, dokonywanie płatności przelewem miały nadać walor realności i realności zawieranym transakcjom. Z tych względów Organ odwoławczy uznał, że powołane okoliczności w żaden sposób nie dowodzą, że nie miał on świadomości, że bierze on udział w nielegalnym procederze. Istotne dla tej oceny jest ustalenie, że "[...]" sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ powołał się na niekonsekwencje w zeznaniach Skarżącego składanych w niniejszym postępowaniu w stosunku do zeznań składanych w postępowaniu dotyczącym "[...]" sp. z o.o. Wskazywał na brak podpisywania umów dotyczących zakupu granulatu złota przez "[...]" sp. z o.o. z jej kontrahentami. Organ wskazał też na rozbieżności w zeznaniach K. B., który zeznawał, że zajmował się identyfikacją dostarczanego granulatu, co miało miejsce w W., podczas gdy z zapisów faktur wynikało, że granulat był dostarczany do siedziby w B. Dyrektor IAS wskazał tez na powiązana kapitałowo-osobowe Skarżącego i innych członków jego rodziny w podmiotach uczestniczących w obrocie granulatem.

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonanej oceny nie zmienił w tym względzie wydany wobec "[...]" powołany wyżej wyrok WSA w sprawie III SA/Wa 3882/16, gdyż nie został on wydany w niniejszej sprawie, lecz w innej i wiąże stronę, której dotyczy, to jest "[...]" sp. z o.o.

Reasumując, zdaniem DIAS w sprawie wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń.

Zdaniem DIAS kluczowe w sprawie było ustalenie, w jaki sposób strona przedmiotowy towar nabyła i czy wykazana faktura nabycia dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że usługi zostały wykonane przez podmiot widniejący na spornych fakturach, zatem to Strona winna wskazać, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z części zakwestionowanej faktury, do podatnika należy bowiem inicjatywa dowodowa. Taka sytuacja nie wystąpiła zaś w realiach rozpoznawanej sprawy. W ocenie organu odwoławczego zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że na rzecz Strony zostały wystawione faktury nierzetelne w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawcy faktur o czym Strona wiedziała. Organ I instancji bez naruszenia przepisów Op przeprowadził zaś postępowanie podatkowe a oceny zgromadzonych w jego toku okoliczności dokonał zgodnie z treścią art. 191 Op. Skarżący zaś, w ocenie organu odwoławczego zaprezentował jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują jednak uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu okoliczności, że w sprawie ze skargi Spółki "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w dniu 22 listopada 2017 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 WSA uznał za zasadną skargę "[...]" Sp. z o.o. i uchylił ww. decyzję wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że "[...]" Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji "[...]" Sp. z o.o. z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT; tym samym ustalenia poczynione w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy bez uwzględnienia powyższego orzeczenia są niezgodne ze stanem faktycznym i naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa;

2) art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym sprowadzającego się do obowiązku dwukrotnego ustalenia całokształtu stanu faktycznego, oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zakwestionowanie wynikającego z dowodów przebiegu transakcji i przyjęcie

za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przypuszczeniach organu I instancji, bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy dokonanej przez organ Il instancji;

3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych oraz treści, które są niezwiązane ze sprawą co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

4) art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004., nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności "[...]" A. L., tj. etapach, w których Podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji powielenie decyzji Naczelnika US bez przeprowadzania samodzielnej analizy, w tym skoncentrowanie się na postępowaniu prowadzonym wobec spółki [...] sp. z o.o., nie zaś na rozliczeniu Skarżącego, jak również bezpodstawnym forsowaniu tezy, że towaru (granulatu złota) nie było, oraz że istniał "bliżej nieokreślony ruch towarowy". Teza ta nie została należycie udowodniona, zaś organ odwoławczy bezzasadnie neguje wartość przesłanek świadczących na korzyść Strony, np. wystąpienie płatności za towar. Brak jest nadto uzasadnienia podstaw odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma związku z postępowaniem, przez co jest dodatkowo nieczytelna. Organy podatkowe bezzasadnie przy tym obarczyły Skarżącego potencjalnymi nieprawidłowościami, które wystąpiły we wcześniejszych transakcjach złotem zakończonych nabyciem towaru przez spółkę [...]. Zdaniem pełnomocnika, Strona nie może być obarczona tymi nieprawidłowościami, gdyż transakcje na wcześniejszych etapach nie dotyczą Skarżącego.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postepowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć przy użyciu normalnie dostępnych mu środków, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc udziału w nielegalnym procederze, odebranie prawa do odliczenia wymaga również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zatem aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien wiedzieć.

Organy podatkowe nie wykazały takich okoliczność w sposób nienaruszający przepisów postępowania, skupiając się na opisie działalności kontrahentów "[...]" sp. z o.o. – dostawcy zakwestionowanego granulatu złota dla Skarżącego, stwierdzając, że podmioty te nie mogły dostarczyć granulatu dla "[...]" sp. z o.o., a tym samym spółka ta nie mogła dostarczyć Skarżącemu tego granulatu. Kwestionując przy tym dostawy dokonane przez "[...]" sp. z o.o. (obecnie "[...]" sp. z.o.o.) Dyrektor IAS powołał się na wiążącą moc swojej decyzji z [...] października 2016 r. nr [...], w której między innymi uznał wystawione przez "[...]" sp. z o.o. dla Skarżącego faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistości. Organ ten stwierdził przy tym powołując się na art. 152 p.p.s.a., że nie ma znaczenia wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 uchylający tę decyzję (w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w dacie orzekania w tej sprawie wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny), gdyż wyrok ten dotyczył "[...]" Sp. z o.o., a nie Skarżącego. Zdaniem Sądu należy jednak zauważyć, że zgodnie z obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji brzmieniem art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Skoro więc decyzja z [...] października 2016 r. nr [...] została uchylona wyrokiem Sądu, a nie orzeczono co do jej dalszego obowiązywania, to nie wywoływała ona skutków prawnych. Tym samym oparcie się na tej decyzji było naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Op. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Op., gdyż była niezgodna częściowo z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe naruszyły też art. 193 § 1 i § 3 Op nie uznając mocy dowodowej ksiąg podatkowych bez podważania ich niewadliwości. Organy podatkowe przyjęły z góry, że skoro "[...]" sp. z o.o. nie nabyła granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla Skarżącego, to nie mogła w rzeczywistości sprzedać granulatu Skarżącemu. Z kolei twierdzenie o tym, że Skarżący była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu, organy wywiodły z faktu powiązań rodzinnych Skarżącego z innymi uczestnikami, rzekomego fikcyjnego obrotu złotem. Organy bezpodstawnie oczekiwały, że to Skarżący udowodni fakt rzeczywistego posiadania przez niego granulatu złota, ignorując takie dowody, jak sprzedaż tego granulatu innemu podmiotowi udowodnioną fakturą sprzedaży i dowodem płatności, dowody płatności w ratach dla "[...]" sp. z o.o. za zakupiony granulat. Bezpodstawnie organy uznały, że to na podatniku ciąży inicjatywa dowodowa dla wykazania rzeczywistości zakwestionowanej transakcji. Przecież powszechną praktyką obrotu towarowego jest, że o dostawie świadczy zwykle faktura zakupu towaru, dowód zapłaty czy też dowód sprzedaży (faktura) wraz z dowodem płatności, zwłaszcza jeśli jest to dowód w postaci przelewu bankowego. Wszystkimi tymi dowodami Skarżący dysponował. To rolą organu podatkowego jest udowodnienie nieprawdziwości tych dowodów, jeśli je kwestionuje. Tymczasem organy w istocie swoje wnioski oparły na analizie dostawców "[...]" sp. o.o. oraz na tym, że pracownicy Skarżącego nie pamiętali szczegółów transakcji nabycia granulatu złota. Zasady nie jest celowe eksponowanie pracownikom takiego towaru o stosunkowo dużej wartości. Należy też zauważyć, że od momentu nabycia złota do przesłuchania świadków upłynęło ponad 5 lat, więc zrozumiały jest brak pamięci co do szczegółów transakcji, które ze względu na profil działalności Skarżącego nie były czymś niezwykłym. Zatem brak szczegółowej wiedzy Skarżącego czy jego pracowników o takiej transakcji nie może podważać jej logicznych wywodów o tym, że zakupił granulat i jakie było jego przeznaczenie. Podobnie niezasadnie organy powołały się na rzekome sprzeczności w zeznaniach świadka K. B. (który jako rzeczoznawca miał oceniać kupowane wyroby). Zeznawał on, że dokonywał oceny w W., podczas gdy z faktur wynikało, ze granulat był dostarczany do B. i tam również oceniany. Przecież z akt wynika, że sprzedająca granulat spółka "[...]" sp. o.o. dysponowała lokalem w W., gdzie prowadziła działalność. Tam więc dokonywany był odbiór granulatu, co nie stoi w sprzeczności z tym, że miejscem dostawy była siedziba Skarżącego w B..

W ocenie Sądu Zatem organy podatków, naruszając wskazane przepisy postępowania nie wykazały, że Skarżący wbrew przedstawianym przez niego dowodom w nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od "[...]" sp. z o.o. wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym. Te naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 152 p.p,s.a. art. 122 Op, art. 187 § 1 i § 2 Op, oraz art. 191 Op) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie tych przepisów spowodowało wadliwość ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zasadnie tez autor skargi zarzucił, że z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, Organ odwoławczy w istocie niemal w całości powtórzył ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji.

Należy też zauważyć, że zwykle transakcje służące wyłudzeniom podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur odbywają się w krótkim czasie upływającym miedzy fikcyjnym nabyciem a zbyciem, charakteryzują się też minimalnymi różnicami między wykazywanymi cenami nabycia i zbycia. W przedmiotowej sprawie tak nie było. Organy powinny wskazać, jaki mógł być cel takiego postępowania Skarżącego i jego kontrahentów, jakie mogli osiągnąć w ten sposób korzyści.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami formalnymi określonym w art. 210 § 4 p.p.s.a. pozwalające na jej kontrolę przez Sąd. Wadliwość uzasadnienia ze względu na przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem przepisów postępowania, nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 p.p.s.a.

Wobec wadliwości decyzji ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia zasadniczych elementów stanu faktycznego, przedwczesne jest zdaniem Sądu odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz ustalą unikając wskazanych uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, czy Skarżący faktycznie nabył granulat złota od "[...] sp. z o.o., czy granulat ten został nabyty legalnie przez "[...]" sp. z o.o., a w przypadku nielegalnego jego nabycia przez "[...]" sp. z o.o. - czy Skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej od przedsiębiorcy w okolicznościach sprawy i przy użyciu normalnie dostępnych mu środków powinien wiedzieć o nielegalnym źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ takimi samymi wadami była dotknięta decyzja organu I instancji, zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie uzasadniała uchylenie i tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd, orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł oplata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego – w wysokości [...] zł.

Sprawę rozpoznano i wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów