Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 7/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 55 (1), art. 352 §1, art. 336
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1588
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym
article: art. 120, 121 §1, art. 187 §1 i §3, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 233 § pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor sądowy Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Wójt Gminy (dalej jako: "Wójt", "Organ", "Organ I instancji"), wskutek postępowania wszczętego z urzędu, określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: "Strona", "Strona skarżąca", "Nadleśnictwo"), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 10.411,00 zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 12.106,00 m2.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu I instancji, przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustanowienie na gruntach położonych na terenie Gminy nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, wynikającej z umowy zawartej w formie aktu notarialnego z [...],[...]pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką A (dalej jako: "Operator przesyłowy", "Spółka"). Zatem Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od gruntów, na których zostały posadowione napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne, jako związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontekście ewidencji podatkowych (czyli ustalenia, czy dany grunt stanowi przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem leśnym) należy odwołać się do przepisów ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej jako: "U.p.k.g."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tejże ustawy podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ II instancji stwierdził, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), SKO wskazało, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że grunty zarządzane przez Nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne zarobkowej działalności usługowej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "U.p.o.l.") jest Strona skarżąca. Dodatkowo wskazało na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której przyjęto że grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem tego podatku jest Nadleśnictwo.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku Operator przesyłowy jedynie korzysta z nieruchomości, zgodnie z zawartą umową ustanowienia służebności przesyłu, z której wynika, że Strona nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z §4 tejże umowy Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

SKO podzieliło stanowisko Organu I instancji, że na spornych gruntach, pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie), bowiem działalność leśna związana jest, już z samym istnieniem lasu. Na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi może wytwarzać się ekosystem leśny (w tym roślinność, zwierzyna leśna).

W dalszej części argumentacji Organ odwoławczy wskazał na treść wyroku NSA z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 530/20, zgodnie z którym posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu oraz nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: "K.c.") sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i §3, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez SKO, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 210 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym Organ odwoławczy oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków; nie zawarcie w decyzji Organu odwoławczego wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, a także nieuwzględnienie skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów obu instancji oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 i §3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne, będące w zarządzie Nadleśnictwa są związane z prowadzoną działalnością przez Operatora energetycznego na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładania przepisów prawa materialnego doprowadziłaby SKO do wniosku przeciwnego;

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: "U.p.l.") oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm. - dalej jako: "U.p.r.") poprzez ich niezastosowanie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie grunty wykorzystywane były na działalność leśną i rolną;

- art. 3 ust 1 pkt 4 lit a U.p.o.l. poprzez uznanie że Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w przypadku zawarcia przez Operatora przesyłowego z Nadleśnictwem umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest Operator przesyłowy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest Operator przesyłowy.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała przede wszystkim na brak posiadania przez SKO dowodów potwierdzających rzeczywiste i trwałe zajęcie przez Operatora przesyłowego gruntów leśnych obciążonych służebnościami, skutkujące wyłączeniem możliwości wykorzystywania tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, wynikającym z ewidencji gruntów, a więc szeroko rozumianą działalnością leśną. W ocenie Strony skarżącej, samo posadowienie linii elektroenergetycznych na nieruchomości nie jest wystarczającą podstawą do opodatkowania tejże podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu, zakładając automatycznie, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Strony, o faktycznym zajęciu gruntu przez Operatora przesyłowego można byłoby mówić w przypadku wykazania przez Organ II instancji rzeczywistego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej, które w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości w zakresie pasów technologicznych służebności. Takowe działania są wykonywane jedynie w miarę potrzeb, ewentualne zajęcie terenu nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. Ustalenie wobec powyższego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości ustawowej przesłanki zastosowania odpowiedniego sposobu opodatkowania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. W powyższym kontekście Nadleśnictwo zarzuciło, że nie przeprowadzono oględzin nieruchomości, nie wezwano Lasów Państwowych, ani przedsiębiorców do ujawnienia jak dana nieruchomość jest wykorzystywana. W związku z tym, nie było możliwe jednoznaczne przyjęcie, że grunt nie jest wykorzystywany na produkcje leśną czy rolną.

Strona zwróciła również uwagę na nowelizację ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a U.p.o.l., ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Zgodnie z założeniami nowelizacji ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 K.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż ww. działalność przemysłowa. Nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych, a w związku z tym, wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Szczególną uwagę zwrócono w skardze na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19 oraz przytoczono obszernie jego treść.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wniosło również Nadleśnictwo przy piśmie z 17 stycznia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Płaszczyzna i istota sporu związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem Strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie SKO, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016).

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 520, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k.".

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4667/21 i sygn. akt III FSK 4666/21; z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; sygn. akt II FSK 2242/19; sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18 i sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który wskazuje, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowiska te w pełni podziela.

Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Operator przesyłowy, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami elektroenergetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, podmiot ten zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii elektroenergetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Ten stan rzeczy potwierdza liczne orzecznictwo NSA (patrz wyroki: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21; z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21; z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21, który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Wskazany podmiot gospodarczy korzystał z gruntów pod liniami. Odbywało się to na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem przesyłowym, zawarta była już umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2016) - postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16. Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Operatora przesyłowego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni w nich wskazanej. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa, w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez Organ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. jest bezzasadny.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w jego zarządzie. Spółka jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez zakład energetyczny (operatora przesyłowego). Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, jakoby zbyt daleko idący był wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, o czym było już wcześniej, możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. To powoduje, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7, ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i 2 U.p.l. i art. 1 U.p.r. - nie zasługuje również na uwzględnienie.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m.in. do zarzutu naruszenia przez SKO art. 187 §1 i §3, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż Strona skarżąca, Organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołania dotyczących niepowołania biegłych. Zgodnie z art. 197 §1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 §1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez Organ, w oparciu przede wszystkim o treść umowy o ustanowieniu służebności przesyłu wraz z wykazem nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu oraz składana przez Stronę deklaracja podatkowa były wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 U.p.o.l. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do Nadleśnictwa gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (Operatora przesyłowego), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmiot ten w spornym okresie rzeczywiście wykonał czynności, do których był upoważniony na podstawie umowy, czy tylko miał zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy Nadleśnictwo faktycznie prowadziło w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne. Tym samym też za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 i §3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania.

Sąd nie znalazł również podstaw, by przychylić się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 O.p. W ocenie Sądu zarówno Organ odwoławczy, jak i Organ I instancji przeanalizowały sprawę, nie tylko w aspekcie podniesionych zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanych w obu instancjach rozstrzygnięć. Przedstawiając swoje stanowisko obszernie w uzasadnieniu, zarówno co do strony faktycznej, jak i prawnej, poparte licznym orzecznictwo sądów administracyjnych.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy o ustanowienie służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane Operatorowi przesyłowemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art. 2 ust. 2 U.p.o.l.

W tych okolicznościach SKO prawidłowo uznało, że zbędne jest przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych czy przeprowadzenie oględzin. Fakt przekazania gruntów Operatorowi przesyłowemu oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umowy służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro Organ odwoławczy nie podważał faktu prowadzenia przez Nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. zbędne było ustalanie, jaki jest zakres działalności leśnej oraz w jakim stopniu Operator przesyłowy wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej.

Okolicznością niekwestionowaną przez Organ II instancji było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz, że Nadleśnictwo na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umowami ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie w nich określony. Cel, dla którego zawarto umowę wynika z obowiązków nałożonych na Operatora przesyłowego we wcześniej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia: art. 188 oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., nakazujących Organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 229 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez Organ odwoławczy miały oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 §1 i §2 O.p. nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Kluczowym dla sprawy dowodem jest umowa o ustanowienie służebności przesyłu wraz z wykazem nieruchomości obciążonych tą służebnością. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że Strona skarżąca ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz, że udostępniła je Operatorowi przesyłowemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez Stronę skarżącą, na co wskazano w decyzji Organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umowy służebności wraz z załącznikiem stanowiącym wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Wykładnia analizowanych przepisów U.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej (w zakresie przesyłu energii) skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach może być prowadzona jednocześnie działalność leśna. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a. ust. 1 pkt 3 tego aktu należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów skargi należało również podkreślić, że ustanowienie w umowie służebności przesyłu nie mogło przenieść posiadania w rozumieniu art. 336 K.c. i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Realizacja postanowień umowy nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Operatora przesyłowego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Stronę w pasach strefy kontrolowanej. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynikało, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku ze służebnością przesyłu. Zatem celem umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ wówczas Operatorzy przesyłowi nie byliby zobowiązywani do płacenia wynagrodzenia obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości, które jako posiadacze zależni musieliby sami zapłacić. Można przypisać im jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 §1 K.c.). W powołanej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 podniesiono, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, podmiot ten, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym, nierzadko bardzo wąskim zakresie, nie władając nią.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością Operatora przesyłowego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa. Podkreślić należy, że o ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Należy też zauważyć, że Nadleśnictwo, motywując przyjęte w skardze stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim starsze orzecznictwo. A jak już wcześniej wspomniano, podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez Organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytamy też w jednym z komentarzy: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wskazania wymaga także to, że przywołany w szerokim zakresie przez Nadleśnictwo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3090/19 został (co umknęło uwadze Strony) - uchylony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, które znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena SKO, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.