Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 551/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13, art. 90 ust. 1 -2 oraz art. 91 ust. 7 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy i Miasta P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z [...] listopada 2012 r., który wpłynął do organu dwa dni później Gmina i Miasto [...] (dalej: "skarżąca" lub "Gmina"), wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). We wniosku powołała się między innymi na przepisy art. 86, art. 91, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 i art. 124 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako inwestor jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura") na obszarach położonych na jej terenie. Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą [...] zł. Nadto, dla celów księgowych były traktowane jako oddzielne środki trwałe. Część inwestycji została zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Niektóre z nich były dofinansowywane ze środków zewnętrznych. Na terenie Gminy funkcjonuje, powstała w 1997 r. gminna spółka prawa handlowego (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest między innymi dostawa wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno – kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po ich wykonaniu były sukcesywnie przekazywane do użytkowania Spółce z tym, że część infrastruktury nie została jeszcze oddana do użytkowania. Dotychczas przekazania miały charakter bezumowny, tj. nie została podjęta stosowna uchwały Rady Gminy. Nie podpisano żadnych umów

w zakresie jej użytkowania. Cześć infrastruktury finansowanej ze środków własnych Gminy została przekazana Spółce na podstawie stosownych dokumentów księgowych

i co do zasady jest składnikiem majątku Spółki. Natomiast część dofinansowana ze środków zewnętrznych stanowi składnik majątku Gminy. Skarżąca dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji. Jednakże w październiku 2012 r. podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez zawarcie ze Spółką odpowiednio umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Z tym, że w zakresie infrastruktury oddanej do użytkowania umowa zostanie zawarta niezwłocznie, natomiast odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania skarżąca planuje, aby umowa taka obowiązywała dopiero od momentu oddania tej części infrastruktury do użytkowania.

1.3. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania:

1) czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesytu wody/ścieków), czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie podlegają zwolnieniu od VAT? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie Gmina wnosi

o potwierdzenie – odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania:

2) czy w przypadku zawarcia ze Spółką wybranej z ww. odpłatnych umów, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą infrastrukturą, odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj.

w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części infrastruktury), i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania)?

3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Gmina wnosi o wskazanie,

w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową tej części infrastruktury? - odnośnie infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki, a która następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy:

4) czy w związku z zawarciem wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT

w związku ze zmianą przeznaczenia?

5) czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

6) który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie

z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

7) czy w przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części infrastruktury i zawarcia przed końcem 2012 r. wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego

w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2012 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5).

Zdaniem skarżącej, w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie korzystają ze zwolnienia z VAT (pytanie 1). W zakresie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej urnowy już od momentu oddania jej do użytkowania (pytanie 2) skarżąca uznała, że w tych przypadkach przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z budową tej części infrastruktury. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, w których Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące tej części inwestycji

(z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i będzie ono możliwe na tym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania). Zdaniem skarżącej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie

2, bezprzedmiotową stała się odpowiedź na pytanie 3. Skarżąca odstąpiła zatem od uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie. Prezentując stanowisko odnośnie pytań 4 – 7 Gmina wskazała, że przysługiwać jej będzie prawo do dokonania korekty,

w sposób przewidziany w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową tej części infrastraktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. Czyli kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą skarżąca będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10. Okres korekty rozpocznie się zaś w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Nadto obejmować będzie wszystkie faktury dotyczące danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych

w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

W przypadku zawarcia wybranej odpłatnej umowy w odniesieniu do oddanej części infrastruktury w roku 2012, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.

1.4. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że

w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub jej udostępnienia Spółce na podstawie innej odpłatnej umowy (np. udostępniania sieci do przesyłu wody/ ścieków), czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie następnie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona jej na podstawie innej odpłatnej umowy Gmina uznała, że już w momencie oddania jej do użytkowania wyłącznie do opodatkowanej VAT czynności, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie będzie zaś możliwe jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania Spółce. Zdaniem Gminy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów

i usług służących wytworzeniu infrastruktury, nie ma znaczenia moment udostępnienia tej części infrastruktury w sposób przewidziany przez Gminę. W jej ocenie, nie jest istotny także moment kiedy nastąpi czynność (opodatkowana VAT), w ramach której nabyte w celu wybudowania infrastruktury towary i usługi zostaną wykorzystane. Zdaniem autora wniosku wynika to z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie przywiduje bowiem limitu czasowego w tym zakresie. W szczególności, nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie. Skarżąca wywiodła, że dla celów skorzystania z prawa do odliczenia istotny jest zamiar wykorzystania danych towarów i usług do budowy infrastruktury, która będzie udostępniona Spółce w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, skarżąca powtórzyła, że istotny jest zamiar wykorzystywania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych VAT. Czyli w przypadku udostępnienia infrastruktury Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy

w momencie oddania jej do użytkowania dojdzie do czynności opodatkowanej VAT

z wykorzystaniem nabytych do jej wytworzenia towarów i usług. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania tej części infrastruktury do użytkowania i jej jednoczesnego udostępnienia Spółce w ramach czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia w takim przypadku powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. Skarżąca będzie zatem uprawniona do dokonania wstecznej korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury dotyczące budowy tej części infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Podkreśliła, że takie działanie jest zgodne z zasadą neutralności VAT.

Odnośnie pytania 4 Gmina wywiodła, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas ta część infrastruktury nie była bowiem przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie wraz

z chwilą zawarcia stosownej umowy ze Spółką. Świadczone na tej podstawie usługi będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT. Na podstawie dokonanej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT skarżąca wywiodła, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W pozostałym zakresie skarżąca uznała, że skoro ta część infrastruktury stanowi w jej ocenie nieruchomości będące budowlami, to korekty podatku naliczonego należy dokonywać w okresie właściwym dla nieruchomości. Czyli dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego (art. 91 ust. 2 ustawy

o VAT). Korekty wieloletniej należy zaś dokonać licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia przy tym jest moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane

w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ w ocenie skarżącej do zmiany przeznaczenia

w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który winna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, jest rok 2012 r. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od tej części Infrastruktury, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2013.

2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej w części dotyczącej "odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku dotyczącego Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy" o VAT (dopisek Sądu). W pozostałym zakresie zaś jej stanowisko uznał za prawidłowe.

2.2. Uzasadniając stanowisko w części stanowiącej przedmiot sporu (pytanie 2) organ wywiódł, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Korekta ta dotyczy także nabytych towarów

i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy przed oddaniem do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów

i usług. Zdaniem organu, skoro w przypadku skarżącej infrastruktura nie została dotychczas oddana do użytkowania, nie nastąpiło jej nieodpłatne przekazanie do użytkowania gminnej Spółce, a Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jej budową, to w przypadku odpłatnego przekazania tej części infrastruktury w sposób przewidziany przez skarżącą, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Czyli Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 – 8 ustawy o VAT, tj. jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów

i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem infrastruktury do użytkowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. To jest w rozliczeniu za miesiąc,

w którym zostanie podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów

i usług. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Czyli w celu rozliczenia podatku naliczonego, brak jest możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowych wstecz w sposób przedstawiony przez Gminę.

3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu

do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na ten akt. Występując o uchylenie w spornej części zaskarżonej interpretacji, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą organ do uznania, że Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do użytkowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy danego środka trwałego

z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty podatku naliczonego, który nie został uprzednio odliczony, związanego z nabyciem towarów oraz usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana dotychczas do użytkowania;

- art. 167 oraz art.178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez uznanie, że odliczenie VAT będzie mogło nastąpić w rozliczeniu za okres,

w którym następuje zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, pomimo, że przepisy VAT przewidują, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, kiedy VAT staje się wymagalny;

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op"), nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej orzecznictwa TSUE w analogicznych sprawach.

4.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał w spornym zakresie dotychczasowe stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności, nie zgodził się z organem co do tego, że w przypadku skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania, zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, w tym przypadku jest ona uprawniona do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nadto będzie ona uprawniona do dokonania wstecznej korekty celem odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego,

w rozliczeniu za okresy, w których otrzymywała poszczególne faktury dotyczące towarów i usług nabytych dla celów budowy tej części infrastruktury. Dodała, że wbrew twierdzeniom organu, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, co wynika między innymi z faktu, że ta część infrastruktury nie została jeszcze ukończona

i oddana do użytkowania. Czyli nie stanowi środka trwałego, o którym mowa powyżej. Także z tej przyczyny, że przeznaczenie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury pozostaje przez cały czas niezmienione, tj. towary i usługi były, są i będą przeznaczone do wytworzenia tej samej infrastruktury. Do zmiany ich przeznaczenia zatem nigdy nie dojdzie. Organ dokonał zatem błędnej wykładni przepisów art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, błędnie utożsamiając zmianę przeznaczenia infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, ze zmianą przeznaczenia samych towarów

i usług nabytych do jej wytworzenia. W dalszej części skargi jej autor powołał się na zasadę neutralności VAT.

Zdaniem autora skargi, Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego VAT w zakresie infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania na zasadach ogólnych, zawartych w przepisach art. 86 ustawy o VAT. W jego ocenie,

w przypadku wydzierżawienia tej części infrastruktury Spółki lub jej udostępnienia na podstawie innej odpłatnej umowy, już od momentu oddania infrastruktury do użytkowania Gminie przysługuje prawo do dokonania wstecznej korekty podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywała ona poszczególne faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla celów wytworzenia infrastruktury.

4.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Przywołał poglądy prawne zaprezentowane między innymi w wyroku WSA w Lublinie z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 123/11. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że skarżąca błędnie odkodowała treść zaskarżonego aktu. Organ nie stwierdził bowiem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego. Wskazał tylko, że nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wytworzenia środka trwałego (części infrastruktury)

z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. Zauważył, że Gmina, pierwotnie dokonując wydatków (zakupów), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zastosowania w sprawie nie znajdują zatem przepisy art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, za chybione Minister Finansów uznał także pozostałe zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych względów

od tych, które zostały podniesione w jej treści .

5.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 Op, opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zaś jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Jedyna dopuszczalna ingerencja organu podatkowego w stan faktyczny przedstawiony przez stronę związana jest z uznaniem go za niewystarczający do zajęcia stanowiska.

5.2. Spór pomiędzy skarżącą a organem udzielającym interpretacji stanowi kwestia za jaki okres należy rozliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów

i usług dla wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno – kanalizacyjnej), która nie została dotychczas oddana do użytkowania gminnej Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej.

5.3. Ramy prawne tego sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu) określa w szczególności treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13, art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT, a także art. 167 Dyrektywy VAT.

Bezsporne jest, że czynność polegająca na oddaniu określonej części infrastruktury do użytkowania gminnej Spółce w drodze odpłatnej umowy dzierżawy

lub innej umowy cywilnoprawnej jest czynnością opodatkowaną. Bezsporne zatem jest także prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) tej infrastruktury. Zasadą wynikającą z art. 167 Dyrektywy VAT jest powstanie prawa do odliczenia w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. Przepis ten został implementowany do prawa krajowego, gdzie w art. 86 ustawy o VAT określono szczegółowo zasady i terminy odliczania podatku naliczonego. W szczególności z treści przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady u nabywcy usług i towarów (tu: Gminy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika zaś, że z prawa do takiego odliczenia można skorzystać w drodze dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym skarżąca (podatnik) nabyła prawo do obniżenia podatku należnego. Jak trafnie zauważyła skarżąca powołując się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach TSUE (C-37/95 i C-268/83), że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, by zakup towarów lub (i) usług został dokonany w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że pewne zakupy mogą służyć wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, jak również do czynności nieopodatkowanych, gdzie takie prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, w przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 173 - 175 Dyrektywy VAT) w przepisach krajowych wprowadzono reguły proporcjonalności obniżania w takich przypadkach podatku należnego. Nakazują one dokonywanie proporcjonalnej korekty obniżania VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów za rok, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.

W odniesieniu do nabycia towarów lub (i) usług tworzących u nabywcy środki trwałe

o wartości przekraczającej [...] zł (wykorzystywanych do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych), w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono zasadę dokonywania korekt proporcjonalnych w okresie kolejnych 5 lat (dla nieruchomości – 10 lat) licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ten odwołuje się przy tym do pojęcia środków trwałych określonego w ustawie o podatku dochodowym. Ponieważ określenie "oddania do użytkowania środka trwałego" również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy je rozumieć zgodnie z definicją wynikającą

z przepisów ustawy o podatku dochodowym. W przepisach art. 91 ust. 4 – ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono nadto szczególne regulacje dotyczące zasad i terminów odliczania (oraz proporcjonalnego korygowania) podatku VAT o podatek naliczony dotyczący środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2. Czyli środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zaliczonych do środków trwałych przez podatnika, o wartości przekraczającej [...] zł, które są zbywane

w okresie dokonywania korekty proporcjonalnej, lub których przeznaczenie jest zmieniane w zakresie tego, czy służą czynnościom nieopodatkowanym, czy też opodatkowanym. W art. 91 ust. 8 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek stosowania korekt określonych w art. 91 ust. 5 – 7 w odniesieniu do środków trwałych określonych w art. 91 ust. 2, które zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem ich do użytkowania.

6.1. Minister Finansów na tle powołanych przepisów zauważył, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego (tj. zmiany przeznaczenia wytworzonego w wyniku ich nabycia środka trwałego) z przeznaczonych do czynności nieopodatkowanych (bezumowne przekazanie do użytkowana spółce) na przeznaczony do czynności opodatkowanych (przedmiot umowy cywilnoprawnej ze Spółką), jednorazowa korekta nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów winna być dokonana za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Organ przyjął, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury mającej stanowić środek trwały przed oddaniem go do użytkowania (tj. przed zaliczeniem go do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), tj. przed tym ten składnik majątkowy na podstawie bezumownego oddania do używania spółce był używany do czynności nieopodatkowanych, a wraz z jego oddaniem do użytkowania (w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a więc uczynienie z niego środka trwałego) miał posłużyć do czynności opodatkowanej. W ocenie Sądu, organ w istocie nie ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, o którym mowa w pytaniu 2, naruszając tym samym art. 14c Op. W pytaniu tym zaznaczono bowiem, że w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. Faktem jest, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał także o takich sytuacjach, że poszczególne odcinki infrastruktury były przekazywane sukcesywnie bezumownie "do użytkowania" do spółki przed "oddaniem ich do użytkowania".

Pojęcie "przekazywania do użytkowania do spółki" było przy tym ujęte w ocenie Sądu nieprawidłowo. Użytkowanie jest bowiem uregulowanym w prawie cywilnym, zgodnie z art. 252 Kc, ograniczonym prawem rzeczowym polegającym na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania pożytków, przy czym zgodnie z art. 245 Kc, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, co wyklucza ustanowienie użytkowania bez sporządzenia określonego sformalizowanego aktu (w formie aktu notarialnego). Zapewne chodziło autorowi wniosku o bezumowne przekazanie do używania. Z kolei "oddanie do użytkowania", jakie zapewne miał autor wniosku na myśli, to oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Czyli uczynienie ze składnika majątkowego środka trwałego w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397; dalej: "u.p.d.o.p."). Kontekst użycia słów "użytkowanie" w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz autonomia prawa podatkowego, nie pozwalają przy tym na uznanie, że znaczenie słów "oddanie do użytkowania" jest tożsame z ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego, czyli użytkowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zapewne autor wniosku posługując się pojęciem "oddania do użytkowania" miał na myśli określenie "oddanie do użytkowania" użyte w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, równoznaczne z "przyjęciem do używania" w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zwrócił uwagi na powyższe wątpliwości. Skoncentrował swoją uwagę na bezspornych zagadnieniach. Niewystarczająco odniósł się zaś do kwestii spornej, ograniczając swoje rozważania do lakonicznego stwierdzenia, iż wskazany przez skarżącą przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie znajdował zastosowania, a Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych wstecz.

6.2. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśliła przy tym,

że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mogło dojść do zmiany przeznaczenia środka trwałego. Infrastruktura nie została bowiem jeszcze ukończona oraz oddana do użytkowania, tym samym nie stanowi środka trwałego. Jednak organ pominął jej twierdzenia. Nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 14e Op. Nie odniósł się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE pomimo obowiązku wynikającego

z art. 14a i art. 14e § 1 Op. Zdaniem Sądu, te uchybienia świadczą o naruszeniu przewidzianej w art. 121 § 1 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie zgodnie z art. 14h Op.

6.3. Minister Finansów nie zajął nadto stanowiska odnośnie pytania 3 postawionego przez skarżącą we wniosku, uzależnionego od negatywnej odpowiedzi na pytanie 2. Sposób zredagowania przez organ rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonego aktu, a także stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, na tle kilku rozbudowanych i powiązanych ze sobą pytań skarżącej, doprowadził zdaniem Sądu do konieczności uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji. Tym bardziej, że organ nie dostrzegł wskazanych wyżej wątpliwości dotyczących przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

7. W świetle powyższych rozważań, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, brak jest w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania 2 było prawidłowe. Tym bardziej, że wydaje się ono sprzeczne z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3390/12; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). W realiach niniejszej sprawy należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt, podzielając pogląd wyrażony przez tut. Sąd w innym prawomocnym wyroku, wydanym 11 września 2013 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 498/13; CBOSA) na tle skargi Gminy, na tle częściowo porównywalnego stanu faktycznego. Sąd wskazał w ostatnio powołanym wyroku na uchybienia organu, które wystąpiły także w niniejszej sprawie. Obie sprawy są tożsame podmiotowo oraz w spornym zakresie częściowo tożsame przedmiotowo.

8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i udzielić interpretacji na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W razie wątpliwości w tym zakresie, należy wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).