Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 337/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., którą ustalono J. O. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w wysokości [...] zł, odpowiadającej [...] % dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano na wstępie, że J. O. w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. (PIT-30) wykazała dochód w wysokości [...] zł, na który składał się dochód z wynagrodzenia za pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy w "A" s.c. oraz w "B" sp. z o.o. Wyjaśniono także, że strona za 1999 r. złożyła także zeznanie o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w "C" s.c. ([...]% udziałów), w którym wykazała, że osiągnęła przychód w kwocie [...]zł. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej podatniczki i stwierdziwszy, że wykazane za 1999 r. dochody nie korelują z wydatkami poniesionymi przez stronę w tym roku podatkowym wszczął postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku tego postępowania – jak dalej wskazano w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji - zobowiązano stronę do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 1999 r. dochodów, oświadczenia o poniesionych w tym roku wydatkach oraz o stanie majątkowym podatniczki na dzień [...] 1998 r. i dzień [...] 1999 r.

W oświadczeniach tych strona podała, że na dzień [...] 1998 r. posiadała oszczędności w wysokości [...] zł, natomiast w dniu [...] 1999 r. zgromadzone oszczędności stanowiły kwotę [...] zł (w toku postępowania sprostowano strona sprostowała oświadczenie i stwierdziła, że oszczędności te zamykały się w kwocie [...] zł).

W swoich zeznaniach przed organem podatkowym strona oświadczyła, że wskazane oszczędności pochodzą z 1996 r., w którym to okresie strona prowadziła (w formie spółki cywilnej zawiązanej z D. O.) wysokodochodową działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w zakresie handlu węglem. Strona w swoim zeznaniu wyjaśniła także, że oszczędności przechowywała (za wiedzą męża P.O.) w swoim domu w komodzie, gdyż obawiała się zdeponowania ich na koncie bankowym firmy, gdyż tam byłyby one dostępne dla wspólnika, który utracił jej zaufanie. J. O. oświadczyła także, że uzyskany dochód z działalności w ramach spółki cywilnej "C" wyniósł w 1999 r. ok. [...] zł (spółka funkcjonowała od [...] 1999 r.) i był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (kontrolę przeprowadzono w spółce w [...] 1999 r.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy – jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji – dokonał analizy dochodów i wydatków strony i jej małżonka począwszy od 1996 r. W tym zakresie stwierdzono, że w dniu

[...] 1998 r. podatniczka i jej mąż zawarli umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową (w umowie nie dokonano podziału majątku dorobkowego). Organ podatkowy ustalił także, że prowadzona przez stronę w 1996 r. działalność gospodarcza przyniosła dochód w kwocie [...] zł (wartość ustalona w oparciu o protokoły kontroli w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT, a także deklaracje VAT-7 za ten okres). Mąż podatniczki w 1996 r. osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej w 1996 r. dochód w wysokości [...] zł. Na podstawie analizy wydatków J. O. i jej męża w latach 1996 r. – 1998 r., które obejmowały zakup samochodów, darowiznę, zapłacone podatki, odsetki, grzywny, a także poniesione przez męża podatniczki w 1997 r. znaczne straty (za 1997 r. w kwocie [...] zł, a za 1998 r. w kwocie [...] zł), a także dochodów, wynikających ze sprzedaży samochodów, nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niskich wynagrodzeń organ podatkowy stwierdził, że zgromadzenie oszczędności wykazanych w oświadczeniu podatniczki o jej stanie majątkowym nie było możliwe, mimo otrzymania przez męża strony w 1998 r. darowizny od matki (W. O.), babci (J. J.) i teścia (K. P.) w łącznej kwocie [...] zł.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest - jak wskazano w dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.– okoliczność, iż strona nieterminowo rozliczała się z należności publicznoprawnych, a także wystąpiła (wnioskiem z dnia [...] 1998 r.) o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku VAT oraz umorzenie odsetek od tej należności w całości. Uzasadniając swoją prośbę wnioskodawczyni oświadczyła, że "zarabia [...] zł brutto, a mąż posiada firmę prywatną "B", która nie najlepiej prosperuje". Za powyższą konstatacją przemawia również treść oświadczenia męża podatniczki zawartego w odwołaniu od orzeczenia karnego, w którym podatnik oświadczył, że w 1998 r. nie osiągnął żadnych dochodów z działalności gospodarczej, a zatem nie mógł realizować swoich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, a także okoliczność, że mąż strony wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (dot. podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 – 2000).

W toku postępowania organ podatkowy dokonał również analizy rozliczeń strony i jej męża z bankami i w tym zakresie ustalono m.in., że na dzień [...] 1998 r. J. O. posiadała na rachunku "debet" w wysokości [...] zł, a "debet" jej męża obejmował na dzień zawarcia umowy znoszącej wspólność majątkową małżonków kwotę [...] zł (ujawniono znaczną kwotę odsetek wynikającą z korzystania z "debetu", a także z przekroczenia jego limitu). Analiza częstości operacji na rachunkach wykazała, że z kont pobierano środki na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny (najwyższa wypłata – [...] zł).

W kontekście przywołanych powyżej okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że wbrew twierdzeniom podatniczki niemożliwe było zgromadzenie oszczędności na ostatni dzień 1998 r., za niewiarygodne uznano też tłumaczenie strony (osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a więc świadomej dewaluacji środków pieniężnych), że znaczną kwotę pieniędzy przechowywała w domu. Nie uwzględniono także podnoszonej przez stronę okoliczności, że małżonkowie dysponowali w 1998 r. kartami kredytowymi (podatniczka nie przedłożyła żadnego dowodu na udokumentowanie tych twierdzeń) oraz akcentowanych przez stronę wysokich dochodów osiągniętych przez męża strony w 1995 r. (ujawniono bowiem, że w 1995 r. małżonek podatniczki zakupił dwa pojazdy za łączną kwotę [...] zł). W tej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji odniósł się także do twierdzeń strony, która wyjaśniała, że znaczne środki finansowe uzyskała z tytułu wygranych w kasynach oraz w zakładach [...]. Wyjaśniono, że na tę okoliczność podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, a jak wynika z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) podmiot urządzający grę losową lub zakład wzajemny zobowiązany jest, na żądanie uczestnika gry lub zakładu, wystawić imienne zaświadczenie o uzyskanej przez niego wygranej. Ponadto w kasynach gry (zgodnie z art. 18 powołanej powyżej ustawy) prowadzi się rejestrację gości (obejmującą imię, nazwisko, datę i miejsce urodzenia numer i serię dowodu tożsamości), która jest warunkiem wstępu do kasyna gry. Po uiszczeniu opłaty i dokonaniu rejestracji osoba wchodząca do kasyna otrzymuje imienny dowód uiszczenia opłaty stanowiący jednorazową kartę wstępu. Stwierdzając, że przedłożenie organowi podatkowemu imiennego dowodu uiszczenia opłaty za wstęp nie stanowi bezpośredniego dowodu, że dana osoba uzyskała w tymże kasynie wygraną (gdyż mogła także nie uczestniczyć w grze lub też przegrać) organ I instancji wskazał, że zasadą postępowania dowodowego jest obowiązek wykazania przez podatnika dowodów potwierdzających okoliczności, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przedmiot niniejszego postępowania obliguje podatniczkę do wykazania, że jej wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu (już opodatkowanych lub wolnych od podatku). W tym kontekście wskazano, że strona, której wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie dopiero na tym etapie postępowania przedłożyła zaświadczenie potwierdzające, że małżonek podatniczki w 1998 r. posiadał w banku rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, z przyznanym limitem [...] zł, a saldo na dzień [...] 1998 r. wykazywało wykorzystanie limitu zadłużenia w kwocie [...] zł, a także informujące, że na dzień [...] 1998 r. klient nie posiadał karty kredytowej oraz pismo podpisane przez podatniczkę i jej męża, w którym zawarto informację o posiadanych przez małżonków w 1998 r. kartach kredytowych i limitach przyznanych do tych kart przez "D" oraz "E", a także o wygranych w kasynach i [...] oraz o darowiźnie otrzymanej w 1998 r. od D.O. (brata męża podatniczki) w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do informacji ujawnionych przez stronę w wymienionym powyżej piśmie organ podatkowy I instancji stwierdził, że posiadanie ewentualnych kart kredytowych wraz z limitami (strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność) wskazuje na brak jakichkolwiek oszczędności. Odnosząc się do kwestii wygranych w kasynach i [...] organ podatkowy podniósł, że wskazywanie przez stronę niemożności udokumentowania wygranych pozostaje w sprzeczności z zapisami ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, która przewiduje obowiązek wydawania, na wniosek zainteresowanego, imiennych zaświadczeń o wysokości wygranych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że zdziwienie budzi ujawnienie (w końcowym etapie postępowania dowodowego) faktu otrzymania darowizny od szwagra, odnośnie którego strona zeznała, że okazał się on niewiarygodnym wspólnikiem (J. O. w ramach spółki cywilnej ze szwagrem prowadziła "Nadwiślańskie Centrum Zaopatrzenia") i z uwagi na brak zaufania podatniczka zmuszona była przechowywać pieniądze firmy w domu. Zastrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że strona we wniosku z dnia

[...] 1998 r. o rozłożenie na raty podatku VAT (postanowieniem z dnia

[...] r. wszczęto w stosunku do byłych wspólników "Nadwiślańskiego Centrum Zaopatrzenia" s.c. postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku za miesiąc grudzień 1996 r.) podniosła, że: "swoją część zaległości spłaciłam w 1997 r. i w obecnej chwili zmuszona jestem spłacać część zaległości mojego wspólnika, z którym nie mam żadnego kontaktu".

Przedstawione powyżej sprzeczności oraz postawa podatniczki, która istotne dla sprawy okoliczności ujawniła dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (pomijając je całkowicie w swoich zeznaniach oraz oświadczeniach o stanie majątkowym) skutkowały odmową ich uwzględnienia w rozliczeniu dochodów uzyskanych przez stronę w 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł zestawienie dochodów strony uzyskanych w 1999 r. (ogółem - [...] zł), oraz wydatków dokonanych w tym roku podatkowym (poniesionych m.in. na zakup samochodu marki "a" oraz połowę udziału w samochodzie marki "b", zaliczkę na budowę domu), które obejmowały łącznie kwotę [...] zł i stwierdził, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kwota [...] zł stanowi wartość przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek należny od tej wartości wyliczono, zgodnie ze stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę – [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wskazał, że kwestionowana decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony i rezygnację z zasięgnięcia informacji z rejestrów wskazywanych przez podatniczkę podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier losowych oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłuchania D.O. na okoliczność udzielonej przez niego w 1998 r. darowizny oraz P. O. na okoliczność pochodzenia środków wydatkowanych przez jego małżonkę na zakup wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji składników mienia. W odwołaniu sformułowano także zarzut naruszenia art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się odnośnie dowodów, zgromadzonych po pierwszym zaznajomieniu się strony z aktami sprawy, a także błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z zakwestionowania darowizny otrzymanej przez podatniczkę od D.O. oraz stwierdzenia, że wydatki przypisywane stronie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

W odwołaniu zawarto oparty, na art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosek o dopuszczenie nowych dowodów tj. przesłuchanie P. O. i D. O. oraz ujawnienia danych z rejestrów prowadzonych przez podmioty organizujące gry losowe.

W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że podatniczka wielokrotnie powoływała się na uzyskiwanie środków finansowych z gier losowych, a w piśmie z dnia [...] 2005 r. wskazała: miejsca, daty roczne i wysokość zdobytych każdorazowo nagród, co organ podatkowy powinien uznać za wniosek dowodowy o zasięgnięcie przez Urząd Skarbowy informacji z rejestrów prowadzonych w tychże kasynach. W razie gdyby nawet organ podatkowy uznał, iż z uwagi na brak precyzji w sformułowaniu tezy dowodowej czy też wnioskowanego dowodu oświadczenie strony nie spełnia kryteriów wniosku dowodowego organ podatkowy zobligowany był do dokonania wskazanych ustaleń w oparciu o obowiązek wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazano także, że wbrew twierdzeniom organu imienny dowód wejścia do kasyna nie jest jedynym dowodem potwierdzającym, że podatnik uczestniczył w grach losowych, a także podniesiono, że podatnik nie jest zobowiązany do wieloletniego przechowywania takich dowodów. Odnośnie pominięcia w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ I instancji przesłuchania D. O. i P. O. pełnomocnik podatniczki stwierdził, że skoro zakwestionowano wiarygodność pisemnego oświadczenia darczyńcy (o czym strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji) to obowiązkiem organu było przeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania D. O.. Zasadnym było również przesłuchanie P. O., który dysponuje istotnymi informacjami dotyczącymi przychodów uzyskiwanych przez jego małżonkę w latach 1998 – 1999 i wcześniej (w szczególności wyjaśniłby on, że mimo zaniechania sporządzania pisemnych dokumentów przekazał małżonce znaczną część środków na zakup samochodów i wpłatę zaliczki na budowę domu, a z majątku P.O. małżonkowie, mimo zawartej umowy majątkowej korzystali wspólnie). Bezpodstawnie również organ podatkowy przy określaniu kwoty przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu pominął środki uzyskane przez stronę i jej męża z kredytów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz nieprzeprowadzenie z urzędu koniecznych dla oceny całokształtu sprawy dowodów z zeznań świadków oraz z rejestrów prowadzonych przez podmioty organizujące gry losowe organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu to na nim ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym stanie rzeczy to podatniczka była zobowiązana udokumentować wygrane uzyskane w kasynach oraz w [...]. Uzyskanie wymienionych dowodów przez podatniczkę jest możliwe w świetle art. 18 i art. 11 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a organ podatkowy, jak wynika z art. 18 ust. 5 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ) nie był uprawniony do uzyskania informacji o wysokości uzyskanych przez J. O. wygranych, gdyż dane w tym zakresie mogą być udostępniane wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, pracownikom szczególnego nadzoru podatkowego, sądom, prokuraturze. Organ odwoławczy odnotował także, iż informacje ujawniane przez stronę odnośnie wygranych były zmieniane w toku postępowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących zakresu postępowania dowodowego wskazał, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie przesłuchania męża podatniczki na okoliczność darowania J.O. środków finansowych jest bezpodstawne, gdyż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. oświadczeniem P. O. z dnia [...] 2005 r. (trudno bowiem przyjąć, że osoba ta złoży do protokołu przesłuchania świadka oświadczenie o odmiennej treści niż zawarte w jego pisemnych wyjaśnieniach). Odnośnie zarzutu zaniechania przesłuchania w charakterze świadka D. O. organ odwoławczy zauważył, że strona w trakcie postępowania przed organem I instancji nie składała wniosku o przesłuchanie tej osoby na okoliczność złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. jego oświadczenia z dnia [...] 2005 r., że końcem [...] 1998 r. przekazał bratu P. O. oraz bratowej J. O. środki pieniężne w kwocie [...] zł. Dalej wskazano, że oświadczenia P. O. i D. O., jak każdy inny dowód w sprawie, podlegają ocenie przez organ podatkowy i w ramach tej oceny Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie informacji czy została zgłoszona do opodatkowania darowizna lub pożyczka udzielona w 1999 r. przez P.O. żonie oraz darowizna udzielona w 1998 r. w kwocie [...] zł małżonkom J. i P. O. i uzyskał informację, że w dniu [...] 2005 r. została złożona w Urzędzie umowa darowizny zawarta w dniu [...] 1998 r. pomiędzy darczyńcą P. O. a obdarowanymi J.O. i P. O. oraz zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny gotówki w wysokości [...] zł od D. O. jako darczyńcy na rzecz P. i J. O. jako obdarowanych (zeznanie podatkowe zostało podpisane tylko przez obdarowanych).

Mając na uwadze okoliczności ujawnione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (termin ujawnienia darowizny, złożenie stosownego zeznania podpisanego tylko przez obdarowanych we [...] 2005 r., brak zaufania i kontaktu podatniczki z rzekomym darczyńcą, konieczność spłacania przez podatniczkę zaległości podatkowych D.O.) organ odwoławczy uznał, że umowę darowizny zawarto dla potrzeb prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania.

Organ II instancji nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych po pierwszym zaznajomieniu się z aktami sprawy, gdyż od dnia prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie podejmował żadnych czynności w sprawie ustalenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r., a zatem materiał dowodowy nie został uzupełniony o nieznane stronie dowody.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. O. "na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych przez podatniczkę tytułem zaliczki na zakup domu oraz zapłaty części ceny za samochód marki "b"" wskazując, że przedmiotem wniosku dowodowego są okoliczności stwierdzone innym dowodem.

Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik podatniczki zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z dopuszczenia i przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, tj. przesłuchania świadków P.O. i D. O. oraz uzyskania informacji z rejestrów prowadzonych przez podmioty organizujące gry losowe, a także naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji na skutek przychylenia się do tezy Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że skarżąca nie otrzymała darowizn od męża i D. O.. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wydaniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy strony.

Podnosząc opisane powyżej zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu do decyzji organu podatkowego I instancji, a dodatkowo wskazano, że zdaniem pełnomocnika strony dopuszczalność nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczy wyłącznie tych przypadków, gdy okoliczność, której dotyczy wnioskowany środek dowodowy została stwierdzona poprzez inne dowody w sposób zgodny ze stanowiskiem strony. Polemizując z twierdzeniem organów podatkowych, że to na podatniczce spoczywa obowiązek wykazania, że uzyskała ona środki finansowe z tytułu gier losowych pełnomocnik strony wskazał, że spełnienie tego obowiązku nie polega wyłącznie na przedłożeniu pisemnych dokumentów dotyczących wygranych, ale może być także zrealizowane poprzez zawnioskowanie o pozyskanie konkretnych danych przez organ podatkowy. Pełnomocnik strony wskazał także, że tylko jeden z wniosków dowodowych został formalnie oddalony postanowieniem, mimo, że zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej został podniesiony w odwołaniu. Abstrahując od opisanych powyżej uchybień proceduralnych, które zdaniem pełnomocnika skarżącej stanowią przesłankę uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, które stanowią bezpodstawne zaaprobowanie stanowiska organu I instancji. W tym kontekście wskazano przede wszystkim, iż przesłanką zakwestionowania rzeczywistego otrzymania przez J. i P. O. darowizny od D. O. nie może być deklarowany przez podatniczkę w przeszłości nieufny stosunek do szwagra (zważywszy, że darowizna stanowiła formę rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, której majątek wraz z nazwą D. O. przejął w 1997 r.), etap postępowania podatkowego, w którym strona ujawniła otrzymanie tego przysporzenia, a także nieopdatkowanie darowizny w 1998 r. Za bezpodstawne – wobec nieprzesłuchania męża podatniczki - uznał również pełnomocnik strony podważenie oświadczenia P. O. o przekazywaniu na rzecz małżonki środków pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej dołączył do akt sprawy odpis wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 2006 r. (sygn. a[...]), którym oddalono powództwo Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeciwko P. O., J. O., D. O., W.O., K. P., J.J.o ustalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie dotyczy decyzji wydanej w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w oparciu o przywołany przepis następuje zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o możliwościach płatniczych podatnika, a organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, a także zasobów, które zgromadził we wcześniejszym okresie. W razie ustalenia, że poniesione przez stronę wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Postępowanie podatkowe wszczęte na skutek ujawnienia okoliczności nakazujących domniemywać, że wydatki strony poniesione w danym roku podatkowym nie znajdują pokrycia w uzyskanych przez nią dochodach wymaga analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej strony. Nieodzownym elementem takiego postępowania jest uzyskanie oświadczeń majątkowych od podatnika i jego małżonka obrazujących ich zasoby finansowe i składniki majątku posiadane na początku i na końcu analizowanego roku podatkowego, a w zależności od wniosków wynikających z tych dokumentów konieczne staje się także ustalenie czy wskazywana przez podatnika i jego małżonka wartość oszczędności zgromadzonych na początku badanego roku podatkowego była możliwa do uzyskania i znajduje pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodu lub wynika z przychodów wolnych od opodatkowania. Bezspornym jest również, że to podatnik zobowiązany jest ujawnić wszystkie okoliczności wskazujące na źródła, z których uzyskiwał środki finansowe, a zasady doświadczenia życiowego nakazują oczekiwać, że zainteresowany powinien być zorientowany co do stanu posiadanych zasobów pieniężnych, a wielokrotne prostowanie oświadczeń w tym przedmiocie może budzić zastrzeżenia co do ich wiarygodności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy wydatków strony poniesionych w 1999 r. i odniosły je w pierwszej kolejności do przychodów podatniczki osiągniętych w tym roku podatkowym, a następnie zweryfikowały sytuację majątkową i rodzinną strony (w tym zakresie ustalono m.in., że podatniczka od [...] 1998 r. pozostawała w umownej rozdzielności majątkowej z małżonkiem) istniejącą w 1999 r. i w latach poprzednich. Słusznie odnotowały organy podatkowe, że strona wielokrotnie modyfikowała swoje oświadczenia dotyczące stanu majątkowego. Istotne rozbieżności w tej kwestii dotyczyły m.in. stanu oszczędności na dzień [...] 1999 r., gdyż podatniczka początkowo twierdziła, że wynosiły one [...] zł, a dopiero w dniu [...] 2005 r. sprostowała swoje oświadczenie wskazując, iż w dniu [...] 1999 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie [...] zł. Za nieprecyzyjne uznać również należy wyjaśnienia podatniczki dotyczące uczestnictwa w grach losowych i osiągniętych w ten sposób korzyściach majątkowych. Nie sposób również zaprzeczyć, że strona długo zwlekała z ujawnieniem informacji o darowiźnie otrzymanej w znacznej wysokości przez podatniczkę i jej męża od D. O., który jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie cieszył się zaufaniem J.O.. Materiał dowodowy wskazuje także jednoznacznie, że darowizna ta została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero po ujawnieniu jej w toku niniejszego postępowania, przy czym zgłoszenie to zostało podpisane tylko przez obdarowanych.

W kontekście powyższych okoliczności organy podatkowe, stwierdziły, że przedmiotowa umowa darowizny została zawarta dla potrzeb postępowania podatkowego, w ramach którego dokonano weryfikacji wysokości przychodów osiągniętych przez podatniczkę w 1999 r. i zakwestionowały przedmiotową darowiznę, jako źródło dochodu uzyskanego przez stronę.

Stwierdzić należy, że konstatacja organów podatkowych co do fikcyjności opisanej darowizny pozostaje w sprzeczności z art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Powołany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Art. 199 a wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) i zgodnie z art. 27 i art. 25 § 1 powołanej ustawy obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. we wszystkich sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed tą datą (z zastrzeżeniem § 2, którego treść nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...] r., a zatem pominięcie w rozliczeniach przychodów i wydatków strony dokonanych w 1999 r. środków uzyskanych z darowizny otrzymanej przez podatniczkę i jej męża od D. O. w dniu [...] 1998 r. przed ustaleniem przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego stanowiło naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić również należy, że odmowa uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań P. O. stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy wniosek został złożony w toku postępowania odwoławczego i dotyczył przesłuchania męża podatniczki na okoliczność pochodzenia środków wydatkowanych przez J. O. na zaliczkę związaną z budową domu oraz zapłatę części ceny zakupu samochodu marki "b". Do wniosku dowodowego dołączono oświadczenie P. O., w którym stwierdził on, że w 1999 r. przekazał małżonce kwotę [...] zł z przeznaczeniem na zaliczkę na zakup nieruchomości oraz kwotę [...] zł na pokrycie części ceny zakupu samochodu marki "b". Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie przeprowadzenia wskazanego dowodu jest bezzasadne, gdyż okoliczność, która ma zostać wykazana poprzez ten środek dowodowy została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, którym jest załączone do wniosku oświadczenie P. O.. Trudno bowiem przyjąć, w opinii organu odwoławczego, że mąż strony złoży do protokołu przesłuchania oświadczenie odmiennej treści niż złożone na piśmie.

W kontekście opisanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że wniosek dowodowy dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Wskazać bowiem należy, że mąż podatniczki oświadczył, że przekazał żonie łączną kwotę [...] zł, a wniosek dowodowy dotyczył ujawnienia źródeł, z których pochodziły środki otrzymane przez podatniczkę od męża. Domniemanie, że P. O. ograniczy się w swoim zeznaniu do stwierdzenia, że dokonał darowizny na rzecz żony, a nie wykaże, że posiadał środki pozwalające na rzeczywiste dokonanie tej darowizny jest nieuprawnione. Konstatacja ta pozostaje także w związku z wymogiem określonym w art. 199 a Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy strona nie wskazuje na czynność prawną (w tym przypadku darowiznę pomiędzy małżonkami pozostającymi w odrębności majątkowej), której istnienia organ podatkowy nie może podważyć przed uzyskaniem stosownego orzeczenia sądu powszechnego.

Za bezpodstawną uznać natomiast należy zawartą w skardze tezę, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany był, w oparciu o art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poszukiwać dowodów wskazujących na wysokość wygranych uzyskanych przez stronę w grach losowych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) podmiot urządzający grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie jest obowiązany, na żądanie uczestnika gry losowej, zakładu wzajemnego lub gry na automacie, wystawić imienne zaświadczenie o uzyskanej przez niego wygranej. Zaświadczenie jest drukiem ścisłego zarachowania. Zaświadczenie może być wystawione najpóźniej w dniu następującym po dniu, w którym uzyskano wygraną, lub po dniu, w którym nastąpiła wypłata (wydanie) wygranej. Podmiot urządzający grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie jest obowiązany prowadzić ewidencję zaświadczeń oraz przechowywać odpisy wydanych zaświadczeń przez 5 lat następujących po roku, w którym uzyskano wygraną lub nastąpiła wypłata (wydanie) wygranej. Wysokość wygranej albo przegranej w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub grze na automacie stanowi tajemnicę ich uczestnika, której jest obowiązany przestrzegać podmiot urządzający gry losowe, zakłady wzajemne lub gry na automatach; informacje o wysokości wygranej albo przegranej są ujawniane wyłącznie na żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, pracownika szczególnego nadzoru podatkowego oraz inspektora kontroli skarbowej, a także sądu i prokuratury w związku z toczącym się postępowaniem.

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu, a także generalną zasadą postępowania dowodowego, zgodnie z którą każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, a nadto specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku którego podatnik zobowiązany jest udowodnić, że poniesione wydatki poniósł ze środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania stwierdzić należy, że to na podatniczce ciążył obowiązek przedłożenia zaświadczeń o wygranych uzyskanych w grach losowych. Podatnik zobowiązany jest bowiem dochować należytej staranności w zabezpieczeniu dowodów potwierdzających uzyskanie pieniężnej wygranej, pozwalających w przyszłości wykazać źródło uzyskanych tą drogą środków pieniężnych.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalając kwotę kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), do którego doliczono uiszczoną (na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 2 września 2000 r. ustawy o opłacie skarbowej Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) opłatę skarbową od pełnomocnictwa.