Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w Z. (dalej także "spółka", "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta K. z [...], nr [...] ‒ utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie [...] zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2020 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2020 r., w której wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Pierwotna deklaracja podlegała kilkukrotnemu korygowaniu przez spółkę. W korekcie dokonanej w dniu 20 marca 2020 r. wykazano do opodatkowania od marca 2020 r.:

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

- grunty pozostałe – [...] m2,

- budynki mieszkalne – [...] m2,

- budynki pozostałe – [...] m2.

Wraz z ww. korektą złożono także wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w ramach którego wskazano, iż nadpłata powstała wskutek błędnego zadeklarowania w pierwotnej deklaracji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej hal garażowych, stanowiących część budynków mieszkalnych, stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyrażono przekonanie, iż w przypadku rzeczonych hal garażowych nie można mówić o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ nie stanowią środków trwałych spółki, lecz towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. Spółka nie użytkuje bowiem hal garażowych w prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykorzystuje w żaden sposób znajdujących się w nich miejsc postojowych ani też nie wynajmuje i nie udostępnia ich podmiotom trzecim. Fakt prawnego wyodrębnienia hal garażowych, zamiast zbywania ich w formie przynależności do poszczególnych lokali mieszkalnych, pozostaje w tym względzie bez znaczenia.

W ocenie strony hale garażowe w budynkach mieszkalnych należy traktować analogicznie do znajdujących się w jej posiadaniu mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, a zatem nie powinny one podlegać opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, ponieważ nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Argumentacja spółki została podbudowana uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której stwierdzono, iż hale garażowe stanowiące przedmiot odrębnej własności, usytuowane w budynku mieszkalnym, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla tzw. budynków pozostałych.

W dniu 27 kwietnia 2020 r. strona w drodze kolejnej korekty deklaracji zaktualizowała przedmiot opodatkowania od kwietnia 2020 r., wskazując:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

- grunty pozostałe – [...] m2,

- budynki mieszkalne – [...] m2,

- budynki pozostałe – [...] m2.

Następnie w korekcie deklaracji z dnia 25 maja 2020 r. spółka podała następujące powierzchnie nieruchomości podlegających opodatkowaniu od maja 2020 r.:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

- grunty pozostałe – [...] m2,

- budynki mieszkalne – [...] m2,

- budynki pozostałe – [...] m2.

W dniu 17 czerwca 2020 r. nastąpiło złożenie kolejnej korekty deklaracji, w której wskazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

- grunty pozostałe – [...] m2,

- budynki mieszkalne – [...] m2,

- budynki pozostałe – [...] m2.

Aktualizacji ww. danych dokonano ponownie w dniu 20 lipca 2021 r., kiedy to złożono korektę wskazującą do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

- grunty pozostałe – [...] m2,

- budynki mieszkalne – [...] m2,

- budynki pozostałe – [...] m2.

W dniu [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Prezydent Miasta powziął bowiem wątpliwości co do poprawności złożonych korekt deklaracji. Jego rezultat stanowiło wydanie w dniu [...] decyzji, na mocy której stronie skarżącej określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...] zł.

Wbrew korektom deklaracji oraz wyrażonemu we wniosku o zwrot nadpłaty stanowisku strony skarżącej, organ I instancji zakwalifikował należące do spółki garaże wielostanowiskowe jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosując względem tych nieruchomości podwyższoną stawkę (23,90 zł). Zauważył, że w sprawie nie jest sporne, iż budynki, w których garaże wyodrębniono, należą do budynków mieszkalnych. Znajdujące się w nich garaże stanowią jednak osobne nieruchomości i tym samym podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co pozwala na różnicowanie różnych stawek w zależności od charakteru opodatkowanego lokalu. Może on bowiem być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ sporne garaże są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to spełniają one ustawową definicję związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu według stawki podwyższonej.

W ocenie organu I instancji nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowe nieruchomości pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Znaczenie ma to, że są one własnością przedsiębiorcy, a tym samym kwalifikują się do budynków związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, co uzasadnia wybór ww. stawki opodatkowania.

Swoją argumentację organ I instancji poparł poprzez odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócił zarazem uwagę, że wskazana przez stronę skarżącą uchwała z dnia 27 lutego 2012 r. dotyczyła co prawda kwestii opodatkowania garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym według stawki dla tzw. budynków pozostałych, jednak rozstrzygnięcie odnosiło się do sprawy ze skargi kasacyjnej osoby fizycznej. Wobec tego uznał, iż nie ma ono zastosowania w realiach niniejszej sprawy, w której sporne garaże należą do będącej przedsiębiorcą osoby prawnej.

Od ww. decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie aktu oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020, zgodnie z uprzednio złożoną korektą deklaracji. W jej ocenie organ I instancji niezasadnie uznał, iż będące własnością spółki wyodrębnione hale garażowe, znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż właściwa byłaby stawka podatku dla tzw. budynków pozostałych. Nadto zarzuciła nierozstrzygnięcie na korzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej linii orzeczniczej, w efekcie czego prowadzone postępowanie podatkowe nie sprzyja budowaniu zaufania do organów.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł powstała wskutek błędnego zadeklarowania w pierwotnej deklaracji na rok 2020 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej ww. hal garażowych według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie zgodnie ze stawką dla tzw. budynków pozostałych. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji nie uwzględnił stanowiska spółki w tym zakresie. Tymczasem, jak podniosła strona skarżąca, art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l."), nie zalicza budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami związanymi do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 5 u.p.o.l. wyłącza spod zakresu stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części, w przypadku których stawka ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Posiadane przez spółkę hale garażowe nie są na taką działalność zajęte, a miejsca postojowe w nich ulokowane nie stanowią jej środków trwałych. Strona skarżąca nie wykorzystuje hal w żadnej formie. Skoro przeznaczone przez nią na sprzedaż mieszkalnia w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych – również niezajęte na taką działalność – nie powinny podlegać opodatkowaniu stawką podwyższoną. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt ich prawnego wyodrębnienia zamiast zbywania w formie przynależności do poszczególnych lokali mieszkalnych.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. Nadto zauważyła, że w dniu 13 marca 2020 r. wystąpiła z analogicznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do Urzędu [...] W. i w tamtym przypadku został on rozpatrzony pozytywnie, w rezultacie czego w dniu [...] dokonano zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach rozpoznało wniesione w niniejszej sprawie odwołanie i w dniu [...] wydało decyzję, w którą utrzymało w całości w mocy kontrolowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy, po przywołaniu stosownych przepisów ustawowych składających się na jej podstawę materialnoprawną, stwierdził w pierwszej kolejności bezsporną w sprawie okoliczność, iż strona skarżąca jest przedsiębiorcą, działającym w formie spółki akcyjnej podlegającej wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się do argumentacji spółki odwołującej się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., zaznaczył, iż w pełni akceptuje interpretację, zgodnie z którą elementem decydującym o stosowaniu stawki podwyższonej jest prawne wyodrębnienie lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Jednocześnie wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania sytuacja prawnopodatkowa budynków będących w posiadaniu strony skarżącej podlega dodatkowej modyfikacji w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wyraził przekonanie o istotności na kanwie analizowanego przypadku okoliczności, że sporne hale garażowe stanowią własność i są w posiadaniu podmiotu prowadzącego gospodarczość, gdyż determinuje to zakwalifikowanie ich do nieruchomości związanych z prowadzeniem takiej działalności, co w dalszej kolejności skutkuje zastosowaniem odpowiedniej dla tej kategorii stawki podatkowej.

W ocenie organu II instancji dla takiej kwalifikacji nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą – wystarczy sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest bowiem szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że przedmiotowe hale garażowe zostały prawnie wyodrębnione jako lokale użytkowej i jako takie nie dzielą losu prawnego całego budynku, jak też innych jego części. Równocześnie pozostają one w ścisłym związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą w branży deweloperskiej.

W kontekście zarzutu nierozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy zauważył, że przywołana instytucja znajduje zastosowanie w przypadku łącznego zaistnienia trzech warunków, a zatem:

- muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowej,

- istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że da się ich rozstrzygnąć (nie mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni),

- eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie zachodziły wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których istnienia nie można byłoby rozstrzygnąć w drodze wykładni. Sama bowiem rozbieżność pomiędzy stanowiskami strony skarżącej oraz organu nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania rzeczonej instytucji. W takiej sytuacji zarzut spółki uznano za niezasadny.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej (w osobie radcy prawnego) wniósł o uchylenie zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż będące własnością Spółki wyodrębnione lokale - hale garażowe - znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki podatku dla tzw. budynków pozostałych,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.2a pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. poprzez brak zastosowania w sprawie i nierozstrzygnięcia na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

b) art. 121 O.p. poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej linii orzeczniczej, co powoduje, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie wpływa na budowanie zaufania do organów podatkowych,

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż będące przedmiotem opodatkowania hale garażowe stano-wią własność i są w posiadaniu Spółki - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co automatycznie determinuje zakwalifikowanie ich do nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynikające z tego konsekwencje w zakresie należnej od nich stawki podatku od nieruchomości - skoro znajdujące się w posiadaniu Skarżącej i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości (od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości miała charakter naruszenia przepisów prawa materialnego. Z kolei nierozstrzygnięcie na korzyść spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny utrwalonej linii orzeczniczej godziło w przepisy proceduralne. Nadto wskazał, iż organ odwoławczy dokonał błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, iż sporne hale garażowe stanowią własność i są w posiadaniu spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i ta okoliczność automatycznie determinuje zakwalifikowanie ich do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz zastosowanie stawki podwyższonej. Tymczasem, skoro znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych – jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w stosunku do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uzasadnienie skargi pod względem treściowym i argumentacyjnym w znacznej mierze stanowiło powielenie dotychczas prezentowanego przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego stanowiska, wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji wymiarowej. Ponownie zatem podkreślono, że przedmiotowe hale garażowe nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz stanowią towar handlowy przeznaczony na sprzedaż, a spółka w żaden sposób ich nie wykorzystuje, nie użytkuje, nie wynajmuje ani nie udostępnia osobom trzecim. Zwrócono również uwagę na zakwalifikowanie znajdujących się w budynkach mieszkań jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podnosząc zarazem, iż analogicznie należałoby potraktować umiejscowione w tychże budynkach hale garażowe, niezależnie od ich prawnego wyodrębnienia. Powołano się m. in. na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., a także na pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego w dniu 13 marca 2020 r. do Urzędu [...] W.

W kontekście ostatniej z wymienionych okoliczności zaznaczono, iż podmioty gospodarcze, które sprzedają w tym samym okresie takie same towary, nie mogą i nie powinny być w poszczególnych regionach kraju różnie traktowane. Sytuacja, w której w odniesieniu do jednego podmiotu postępowanie dwóch organów prezentuje bez uzasadnionej przyczyny odmienne stanowiska, nie przyczynia się również do budowania zaufania do władzy publicznej.

Do skargi dołączono m. in. kserokopie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 marca 2020 r. oraz korekt deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2020 złożonych przez spółkę w odniesieniu do nieruchomości [...], a także wydruk z rachunku bankowego strony skarżącej, potwierdzający dokonanie przez Urząd [...] W. zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Kwestią sporną jest wysokość stawki podatkowej jaką należy zastosować do opodatkowania udziałów w lokalu niemieszkalnym – hali garażowej, stanowiącym odrębny przedmiot własności, którego strona skarżąca jest współwłaścicielem. Hala garażowa znajduje się w budynku mieszkalnym, a istota tego sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do posiadanych przez skarżącą spółkę udziałów w hali stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej miejsca postojowe w hali garażowej stanowią towar handlowy przeznaczony na sprzedaż i do czasu ich sprzedaży pozostają nieużywane. Ponadto nie stanowią środków trwałych skarżącej, zatem nie można mówić o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zatem opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Zdaniem organu, skoro hale garażowe wielostanowiskowe stanowią wyodrębnione lokale z ustanowionymi odrębnymi księgami wieczystymi, to mimo ich usytuowania w budynkach mieszkalnych są związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

W tak zakreślonym sporze, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W sprawie nie jest sporne, że budynek, w którym wyodrębniono miejsca garażowe należy do kategorii budynków mieszkalnych. Znajdująca się w nim hala garażowa stanowi jednak odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalny uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, co uzasadnia m.in. art. 5 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego, czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.):

- art. 1a ust. 1 pkt 3, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

- art. 1a ust. 2a pkt 1, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

- art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3);

- art. 3 ust. 1, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4);

- art. 5 ust. 1 pkt 2, Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,85 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 24,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 11,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 5,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 8,37 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Strony – w toku postępowania – odwoływały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wedle której w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, według której wymieniona uchwała stanowi podstawę do objęcia opodatkowaniem spornej hali garażowej stawką podatkową – jak za budynki pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), przede wszystkim wyjaśnienia wymaga okoliczność, że uchwała zapadła w związku ze skargą osoby fizycznej będącej współwłaścicielem dwóch wyodrębnionych lokali: mieszkalnego oraz garażu usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Przedstawione zaś zagadnienie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy; według skarżącego bowiem zastosowanie winien mieć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Zatem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były kwestie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uchwale tej NSA wypowiedział się w fundamentalnej kwestii, a mianowicie w sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli on losu budynku lub jego części. Ta kwestia nie jest sporna w rozpoznawanej sprawie, sporny pozostaje, jak wyżej wskazano, sposób jego opodatkowania.

Niewątpliwie skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nie ma też wątpliwości, że garaż wielostanowiskowy stał się odrębnym od budynku mieszkalnego przedmiotem opodatkowania wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym. Pozostaje zatem ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały w sprawie, że tego rodzaju garaże wielostanowiskowe mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz opodatkowane inną stawką podatku niż budynki pozostałe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2020 r., II FSK 1548/19 (w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym) przyjął, że skoro sporny garaż jest w posiadaniu spółki, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to spełnia on definicję związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. Przyjął, że hale garażowe wielostanowiskowe − jako wyodrębnione lokale z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi − mimo ich usytuowania w budynku mieszkalnym są związane z działalnością gospodarczą. Dla takiej oceny wystarcza sam fakt posiadania tych hal przez Spółkę jako przedsiębiorcę, jak słusznie argumentują te organy. Zatem stanowiący współwłasność przedsiębiorcy garaż wielostanowiskowy stanowi zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hal garażowych stosownie do ich charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przyjął także, wbrew argumentacji Spółki, że nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością przedsiębiorcy, a tym samym kwalifikuje się do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co do zasady należy podzielić stanowisko wyrażone w tym wyroku. Dokonując jednak wykładni ww. przepisów należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wymieniony wyżej przepis traci zatem moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Zatem w świetle zastosowania prawidłowej wykładni językowej cytowanych wyżej przepisów prawa, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym udziały w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym stanowiącym odrębny przedmiot własności) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców.

Skład orzekający podzielił wywody wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 czerwca 2021 r., I SA/Lu 136/21, który odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 uznał, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub − biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej − może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem tego Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej w sprawie SK 39/19 dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności i w konsekwencji objęcie ich wyższą stawką podatkową niezależnie od tego, czy są one faktycznie związane z prowadzeniem takiej działalności. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Tymczasem, w niniejszej sprawie związek taki jest niepodważalny i opiera się o treść wpisów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym strony skarżącej (odpis KRS według stanu na dzień 18 grudnia 2020 r., karta 37 akt sądowych). Wynika z niego, że przedmiotem działalności spółki jest m.in.:

- zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi.

Skoro dla stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, a w konsekwencji uznania, że w danych okolicznościach istniała możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, to przesłanka ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. W istocie urzeczywistnia także uwagi zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku (podobnie w wyroku NSA z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21).

Zatem garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, który został wyodrębniony jako lokal niemieszkalny, nie dzieli losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Wydzielone części użytkowe są nieoddzielną częścią działalności gospodarczej polegającej na zagospodarowaniu, kupnie, sprzedaży i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Lokale niemieszkalne są zajęte na działalność, której celem jest sprzedawanie budynków i ich części i pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podnoszony przez skarżącą argument, że lokale niemieszkalne stanowią jedynie "towar handlowy na sprzedaż", świadczy o związaniu tych lokali z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a potwierdza to przedmiot jej działalności ujawniony w KRS. W ocenie Sądu sprzedaż lokali niemieszkalnych (udziałów w garażu wielostanowiskowym) dokonywana jest w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił wywodów przedstawionych w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu (I SA/Po 414/19), akceptując stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe lokale powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organy nie naruszyły także reguł postępowania podatkowego, w tym art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od utrwalonej linii orzeczniczej. Powyżej wyjaśniono jakie znaczenie dla rozpoznania sprawy miała powołana uchwała NSA. Trudno także przyjąć za istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy argument, że inny organ podatkowy zwrócił skarżącej nadpłatę w zbliżonej jak podaje sprawie, nie znając materii faktycznej i prawnej dokonania takiej czynności materialno-technicznej.

Skarżąca podniosła także zarzut, że skoro znajdujące się w jej posiadaniu i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości (od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Odpowiedź na ten zarzut zawiera wprost dyspozycja art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którą do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przepis ten wyklucza więc możliwość zaliczenia do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej właśnie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.