Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 386/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 492/15 w sprawie ze skargi W. R. S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. R. S. S.A. w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 października 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 492/15, ze skargi W. S.A. w S. (dalej powoływana jako "Strona", "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, której właścicielem jest Skarb Państwa, usytuowanej w S. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Nieruchomość składa się z zabudowanych działek gruntu o nr: 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49, 1238/49 oraz niezabudowanych działek gruntu (droga) o nr 1235/49, 1236/49, jak również niezabudowanej działki nr 1237/49. Udział Strony we współwłasności ww. nieruchomości wynosi 9/10, natomiast W. Spółka z o.o. posiada 1/10 udziału. Współuprawnieni zamierzają dokonać zniesienia wspólności powyższych praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą ze strony W.S.A. na rzecz W. Sp. z o.o. w kwocie około 200.000,00 zł w celu zrekompensowania poniesionych nakładów. W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. S.A. nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1245/49, 1243/49, 402/49, 1244/49, 1238/49 oraz niezabudowane działki gruntu (drogi) o nr 1235/49, 1236/49 i niezabudowaną działkę gruntu nr 1237/49, natomiast W. Spółce

z o.o. przyznanie nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu o nr 1240/49, 1242/49, 1239/49 i 1241/49. Wyjaśniono, że dotychczasowe stosunki własnościowe wyglądały następująco. W. Spółka z o.o. powstała w wyniku wyodrębnienia podmiotu w celu prowadzenia inwestycji z H. w S. i otrzymała w aporcie grunty i budowle na pokrycie kapitału zakładowego. 31 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Natomiast W. S.A. nabyła do Spółki W."S." Sp. z o.o. nieruchomość (grunty i budowle), a do ceny doliczyła podatek VAT. Ponieważ wspólność prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i urządzeń rodzi szereg komplikacji natury faktycznej jak i prawnej, stan odrębności praw uznano za lepszy, niż stan wspólności praw. Wprawdzie sposób korzystania z nieruchomości wspólnej podlega wewnętrznej regulacji pomiędzy współuprawnionymi na zasadzie tzw. porozumień quoad usum, czyli porozumień mających na celu ustalenie faktycznych zasad posiadania nieruchomości. Niemniej jednak rodzi oczywiste komplikacje w przypadku ewentualnego sporu – w tym sądowego - co do zakresu posiadania (art. 206 k.c.), a nadto zarządu nieruchomością wspólną (art. 200 k.c.), czy wspólną zgodą współuprawnionych dla dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (art. 199 k.c.). Może też rodzić komplikacje w zakresie przychodów i wydatków (ciężarów) związanych z przedmiotem wspólności praw (art. 207 k.c.). Dlatego każdy z uprawnionych może żądać jej zniesienia.

Dodatkowo wskazano, że na prawie użytkowania wieczystego ustanowiono hipoteki (przed wydzieleniem wspólności praw), a następnie na każdym z udziałów we wspólności praw. Stosownie bowiem do art. 76 ust. 1 zd. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Natomiast hipoteka na części ułamkowej zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2012r. sygn. akt P 15/12 obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką (tak art. 76 ust. 11 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wprowadzony ustawą z 24 maja 2013 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. 2013, poz. 830). Ponieważ współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką, przysługuje spłata, na wierzytelności z tego tytułu jego wierzycielowi hipotecznemu przysługiwać będzie ustawowe prawo zastawu. O pierwszeństwie ustawowego prawa zastawu na wierzytelności rozstrzyga pierwszeństwo hipotek obciążających udział współwłaściciela. Powyższą regulację – jak wskazano - stosuje się odpowiednio, jeżeli w wyniku podziału współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką przypada nieruchomość z dopłatą (art. 76 ust. 13 i ust. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle stanowiska zawartego we wniosku należy się podatek od towarów i usług przy zniesieniu współwłasności?

Zdaniem Strony, z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, że w konsekwencji takiego, a nie innego, sposobu zniesienia wspólności u żadnej ze stron umowy o zniesienie wspólności nie nastąpi żadna zmiana stanu majątkowego w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań któregoś z nich. Powyższe powinno przemawiać za brakiem opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Tym bardziej, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1942/10 udział we współwłasności nieruchomości nie może być uznawany za towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). W konsekwencji zniesienie współwłasności z orzeczeniem dopłaty nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Strona wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję towaru i jego dostawy, wobec czego nie ma podstaw, by wywodzić ją z przepisów innych ustaw, w tym kodeksu cywilnego. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. przewiduje obowiązek naliczenia podatku VAT od dostawy towarów w chwili, gdy jeden ze współwłaścicieli otrzyma znacznie większą część nieruchomości lub nieruchomość w całości zostanie w wyniku zniesienia współwłasności za odpłatnością przekazana tylko jednemu współwłaścicielowi. Wprawdzie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niemniej jednak z powyższego nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Dlatego też – zdaniem Strony – należy przyjąć, iż w tym wypadku po stronie współwłaścicieli nie powstanie obowiązek podatkowy.

1.3. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Strony. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u. organ w wydanej interpretacji wyjaśnił, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Organ zgodził się ze Stroną co do tego, że odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Również treść art. 7 ust. 1 wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołujące się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą – w ocenie organu – sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Dalej organ, odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wskazał, że w ramach zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. S.A. nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1245/49, 1243/49, 402/49, 1244/49, 1238/49 oraz niezabudowane działki gruntu (drogi) o nr 1235/49, 1236/49 i niezabudowanej działki gruntu nr 1237/49. Natomiast W. Spółce z o.o. przyznanie nieruchomości obejmujących zabudowane działki gruntu nr 1240/49, 1242/49, 1239/49 i 1241/49. A zatem po zniesieniu współwłasności, działki gruntu zabudowane i niezabudowana o nr 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1238/49, 1235/49, 1236/49 oraz 1237/49, stanowić będą wyłączną własność Strony, co – zdaniem organu – oznacza, że Strona, która obecnie posiada 9/10 udziału w ww. działkach, otrzyma dodatkowo po 1/10 udziału każdej z ww. działek, z czego dostawy udziału w wysokości 1/10 w tych działkach dokona W. Sp. z o.o., która w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma na wyłączną własność zabudowane działki gruntu o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49 i 1240/49, co z kolei oznacza, że W. Sp. z o.o., która obecnie posiada 1/10 udziału w ww. działkach, otrzyma dodatkowo po 9/10 udziału w każdej z ww. działek, z czego dostawy udziału w wysokości 9/10 w każdej z tych działek dokona Strona. Oznacza to, że Strona przekaże W. Sp. z o.o. swoje udziały, które obecnie posiada w działkach o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49, czyli dokona dostawy na rzecz właściciela działek o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49 – 9/10 udziału w każdej z tych działek. W ocenie organu, w wyniku zniesienia współwłasności ww. działek zmieni się wielkość udziałów współwłaścicieli w tych działkach, albowiem Strona przekaże W. Sp. z o.o. swój udział 9/10 w działkach gruntu zabudowanego o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49, a W. Sp. z o.o. przekaże Stronie 1/10 udziału w każdej z działek gruntu zabudowanego i niezabudowanego o nr 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1238/49, 1235/49, 1236/49 oraz 1237/49, których Strona będzie wyłącznym właścicielem. Ponieważ przeniesienie własności gruntu stanowi odpłatną dostawę towaru – zdaniem organu - podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Strona, w związku z tą dostawą, występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Przedmiotem dostawy będzie odrębnie przekazany przez Stronę udział 9/10 w każdej z działek. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie występuje odpłatna dostawa towarów, gdyż w zamian za utratę przez W. Sp. z o.o. udziału w prawie własności działek o nr 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1238/49, 1235/49, 1236/49 oraz 1237/49, Strona przekazuje W. Sp. z o.o. swoje udziały w działkach, które staną się jej wyłączną własnością. W związku ze zniesieniem współwłasności, w zamian za prawo własności w nieruchomościach, Strona przekaże W. Sp. z o.o. prawo własności innych nieruchomości. Dokonana przez Stronę w ramach zniesienia współwłasności dostawa udziału 9/10 w prawie własności działek o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49, będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w wydanej interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę.

Minister Finansów uznał jednak, że brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Strony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że zniesienie współwłasności jest transakcją gospodarczą powodującą przysporzenie majątkowe u jednej ze stron, podczas gdy intencją stron jest dokonanie podziału ściśle według ich udziałów w posiadanych prawach wraz ze spłatą mającą na celu zrównanie korzyści obu stron. W przypadku uznania transakcji za opodatkowaną podatkiem VAT mogłoby dojść do istotnej dysproporcji w wartościach przekazywanych i dzielonych praw. Tym samym cała transakcja utraciłaby swój neutralny dla wyceny podmiotów charakter, a właśnie to jest najistotniejsze w opisie zdarzenia przyszłego. Skarżąca zarzuciła również, że chcąc zastosować się do wydanej interpretacji w dalszym ciągu nie ma świadomości w jaki sposób dokonać podziału, jak wycenić prawa i czy wartość wydzielonych działek byłaby wartością netto, czy brutto, a nadto jak prawidłowo wystawić fakturę VAT, m.in. określając w niej formę zapłaty czy termin płatności. Powyższe w ocenie Strony wskazuje, że organ podatkowy wydał interpretację bez wszechstronnej i całościowej analizy jej treści i w konsekwencji poczynił błędne ustalenia.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczą cechą dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że sytuacja ta ma miejsce w przypadku zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania i posadowionych na gruncie budynków. Zasadniczy argument organu sprowadza się do twierdzenia, w myśl którego Skarżąca przekaże W. sp. z o.o. swój udział 9/10 w działkach gruntu zabudowanego o nr 1242/49, 1241/49, 1239/40 i 1240/49, a W. sp. z o.o. przekaże Skarżącej 1/10 udziału w każdej z działek gruntu zabudowanego i niezabudowanego o nr 1245/49, 402/49, 1244/49, 1243/49, 1238/49, 1235/45, 1236/49 oraz 1237/49, których Skarżąca będzie wyłącznym właścicielem. Dochodzi zatem, zdaniem organu, do przeniesienia własności gruntu, co stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem odnosi się do ekonomicznego władztwa nad towarem, a więc nie rozumienia cywilistycznego, wiążącego się z przeniesieniem prawa własności.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił opinię organu odnośnie ekonomicznego sensu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, podkreślił jednak, że dla spełnienia tego warunku nie zawsze konieczne jest przeniesienie prawa własności. Nie można jednak, zdaniem Sądu, tak zupełnie abstrahować od treści stosunku zobowiązaniowego, który towarzyszy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, ponieważ z niego może wynikać to uprawnienie lub jego brak. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwe wówczas, gdy dokonuje go podmiot, który prawem takim dysponuje na rzecz podmiotu, który go dotychczas nie miał. Odnosząc powyższe uwagi do treści stosunku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd wskazał, że strony tego stosunku są współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim budynków w częściach ułamkowych. Z istoty współwłasności w częściach ułamkowych wynika, że prawo własności przysługuje współwłaścicielom, a zakres uprawnień względem rzeczy określony jest ułamkowo. W związku z powyższym należy przyjąć, że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w tym momencie jego współwłaścicielom. W wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7

ust. 1 u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów i udział we współwłasności budynków może być potraktowany jako towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., nie mniej jednak, zdaniem Sądu, dostawa tak rozumianego towaru będzie dostawą, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdy w jej wyniku prawo do rozporządzania towarem nabędzie podmiot, który go dotychczas nie posiadał.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zniesienie współwłasności, poprzez przeniesienie przez jednego współwłaściciela udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności budynku na rzecz drugiego współwłaściciela, nie stanowi dostawy towarów, bowiem w wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie posiadanych już przez współwłaścicieli uprawnień do rozporządzania towarem, ale nie jest to spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na ich bezzasadnym – zdaniem organu – niezastosowaniu.

Minister Finansów podniósł, że sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W ocenie organu taka czynność nie może prowadzić na gruncie podatku od towarów i usług do innego skutku niż dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości w oparciu o art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 listopada 2014 r. jest prawidłowy, jednakże z innych przyczyn, aniżeli wskazane przez ten Sąd.

5.2. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy zniesienie współwłasności w okolicznościach takich jak podane we wniosku o interpretację prawa podatkowego podlega opodatkowaniu VAT.

5.3. Na wstępie należy wskazać, że instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 191 – 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c."). Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do charakterystycznych cech współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.

Współwłasność ułamkowa, na tle której zarysował się spór w rozpatrywanej sprawie, polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Jeśli zaś nie zostało określone, jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe.

Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. nieruchomości), któremu przysługuje udział - nawet w minimalnej nawet wysokości - jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. Wielkość udziału danego współwłaściciela przekłada się natomiast na zakres uprawnień, które w odniesieniu do rzeczy wspólnej może on samodzielnie wykonywać.

Co istotne, każdy ze współwłaścicieli, może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, ale odnosi się to wyłącznie do posiadanego udziału.

Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.

5.4. Stosownie do art. 210 K.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami.

Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Zatem wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. Możliwe jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 zd. 2 K.c.).

5.5. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

Powyższe wskazuje, że zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny (za dopłatą).

5.6. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W uchwale z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 u.p.t.u., co było wynikiem stwierdzenia, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do tej uchwały Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostawa tak rozumianego towaru będzie dostawą, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wówczas, gdy w jej wyniku prawo do rozporządzania towarem nabędzie podmiot, który go dotychczas nie posiadał, kiedy prawo to zostanie na niego przeniesione. Tymczasem z istoty współwłasności w częściach ułamkowych – na tle której zaistniał rozpatrywany spór - wynika, że prawo własności przysługuje współwłaścicielom, a zakres uprawnień względem rzeczy określony jest ułamkowo. Należy zatem z tego wnioskować - zdaniem tego Sądu - że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w tym momencie jego współwłaścicielom. W wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.7. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż pomija on, że jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez podział powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej rzeczy macierzystej).

Tym samym nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji "nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem", gdyż stanowisko to pomija, że w wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru.

5.8. Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży.

Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.9. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.

W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy "część" pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

5.10. Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że we wniosku o interpretację Strona podała, że współwłaściciele zamierzają dokonać zniesienia wspólności nieruchomości wspólnej poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów, ze spłatą ze strony W. S.A. na rzecz W. Sp. z o.o. w kwocie około 200.000,00 zł w celu zrekompensowania poniesionych nakładów.

Wprawdzie we wniosku mowa jest o "spłacie", lecz nie wskazano, że z tytułu dopłaty pieniężnej w wyniku zniesienia współwłasności, lecz z uwagi na zwrot poniesionych nakładów, które to zobowiązanie ma odrębny charakter od czynności zniesienia współwłasności. Odnośnie natomiast zniesienia współwłasności podano, że ma ono nastąpić "poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów", co oznacza, że jeżeli nie będą mu towarzyszyły dopłaty pieniężne – ma ono charakter zniesienia współwłasności o charakterze nieodpłatnym, a więc niepodlegającym VAT.

5.11. Reasumując, umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, gdyż w sytuacji gdy z wniosku Strony o interpretację prawa podatkowego nie wynika, aby zniesienie współwłasności nieruchomości miało mieć charakter odpłatny, czynność taka nie stanowi odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.12. W świetle powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.