Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 416/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną (Nr [...]), w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A Sp. z o.o. w Z. (dalej też Spółka lub skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego) – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, jednym z przedmiotów działalności gospodarczej jest działalność produkcyjna.

Wnioskodawca nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych, które trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni.

Wydatki wnioskodawcy na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT), a więc, co do zasady, w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia.

W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy" (dalej: MSR nr 2) stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE L.2008.320.1). Zgodnie z § 25 MSR nr 2, cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w § 23, ustala się z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. W § 27 zdanie drugie MSR nr 2 wskazano, że według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce. Ewidencjonowanie jednorodnych co do rodzaju składników majątku nie wymaga jednocześnie szczegółowej identyfikacji materiału w magazynie.

Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Wyroby produkowane przez wnioskodawcę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Niemożność ta wynika z faktu, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie wskazanego powyżej MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: ustawa o rachunkowości) przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu.

Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód – analogicznie jak w przypadku materiałów – wyceniany jest według cen średnioważonych.

Podsumowując, wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez niego w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez wnioskodawcę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie:

1) znajdować się nadal w magazynie,

2) być wykorzystywany w toku produkcji,

3) wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów,

4) wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych,

5) wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie).

W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych wnioskodawca potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić, z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Wnioskodawca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonał już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego.

W przyszłości produkcja nowych wyrobów gotowych odbywać się będzie z wykorzystaniem materiałów i półproduktów zgromadzonych aktualnie w magazynie Wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem nabytych w przyszłości materiałów oraz wytworzonych w przyszłości półproduktów. Wnioskodawca planuje nowo nabyte materiały produkcyjne umieszczać w magazynie, z którego wycena rozchodu nadal odbywać się będzie metodą średniej ważonej. Wnioskodawca nie zamierza zatem zmieniać prowadzonej przez niego polityki magazynowej. Wnioskodawca w momencie wyprodukowania wyrobu gotowego, ustala techniczny koszt wytworzenia, który potrąca jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaży) danego wyrobu gotowego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. pytanie o to: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego)

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b ustawy o CIT, w odniesieniu do przyszłych wydatków wnioskodawcy na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, które będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie będzie możliwości oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b ustawy o CIT są spełnione.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ustalenie, że określone wydatki poniesione (zarachowane) przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest prawidłowe ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. Zasadą jest, że koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane w przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym podatnik osiągnął odnoszące się do nich przychody, koszty te podatnik ma obowiązek potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie.

W dalszej części prezentacji swojego stanowiska Spółka wskazała, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako "ustawa deregulacyjna") w ustawie o CIT po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT). W ust. 2 art. 15b ustawy o CIT wskazano natomiast, że w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Przepis art. 15b ustawy o CIT, nakłada więc na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia przesłanek w nim wymienionych.

Odnosząc powyższe, do przestawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że będzie ponosić wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji półproduktów i wyrobów gotowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej. Wydatki na nabycie przedmiotowych materiałów będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, tj. co do zasady w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży produktu, do wyprodukowania, którego wykorzystany był dany materiał. W przypadku kontynuowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca w przyszłości nie będzie w stanie ustalić, czy kwoty wskazane na fakturach dokumentujących nabycie materiałów produkcyjnych zostały potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wyrobu gotowego i w jakiej wysokości dokonano tego potrącenia.

Rozchód z magazynu materiałów i półproduktów Wnioskodawcy, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie się odbywał po cenach średnio ważonych, zgodnie z § 25 i § 27 MSR nr 2. W § 27 MSR nr 2 wskazano, że w przypadku metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce. Powyższa metoda w praktyce polega na ustaleniu średnioważonej jednostkowej ceny (średnioważonego jednostkowego kosztu wytworzenia) zapasu po każdym przychodzie do magazynu i prowadzeniu wyceny rozchodów według tej ceny (kosztu) do czasu następnego przychodu do magazynu. Przykładowo, Wnioskodawca może posiadać w magazynie:

700 sztuk materiału X, nabytego za cenę 10 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta A - Wnioskodawca nie uiszcza należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni),

500 sztuk materiału X nabytego za cenę 5 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B - Wnioskodawca uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni),

800 sztuk materiału X nabytego za cenę 8 zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B - Wnioskodawca nie uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, dłuższym niż 90 dni).

Stan magazynowy Wnioskodawcy wynosić będzie zatem 2000 sztuk. W przypadku rozchodu z magazynu, cena średnioważona ustalona zostanie na podstawie poniższego równania: (700 x 10 zł + 500 x 5 zł + 800 x 8 zł) / 2000 = 7,95 zł

Dokonując przykładowo rozchodu z magazynu w ilości 200 sztuk, które będą zużyte do produkcji konkretnego urządzenia, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 200 x 7,95 zł. Koszt ten zostaje potrącony jako koszt uzyskania przychodów (zaliczony) w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia urządzenia, do którego zużyte zostały te elementy. Na moment zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie ma możliwości ustalić, czy uiścił należność za nabycie tego konkretnego materiału, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny średnioważonej - nie istnieje fizyczna możliwość ustalenia, czy pobrał materiał z dostawy, za którą uiścił należność kontrahenta czy też z innej dostawy.

W konsekwencji Wnioskodawca podawał, że nie będzie w stanie określić, czy w odniesieniu do konkretnej faktury VAT dokumentującej poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie danego materiału produkcyjnego, który to wydatek nie został przez Wnioskodawcę uregulowany w terminie przewidzianym w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, nastąpiło już potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, tj. czy nastąpiło zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka podkreślała, że w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni, nie będzie w stanie w ogóle ustalić, czy rozpoczął już bieg termin na uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. termin 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem możliwość ustalenia faktu i momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że podstawową przesłanką zastosowania art. 15b ustawy o CIT, jest zaliczenie danego wydatku do kosztów, tj. w ocenie Wnioskodawcy potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), (...), i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazano natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Z przepisu tego wynika, że podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Również w tym przypadku, w pierwszej kolejności musi nastąpić zaliczenie danego wydatku do kosztów (potrącenie), aby można było zastosować dyspozycję art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W art. 15 ust. 8 ustawy o CIT wskazano natomiast, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W ocenie wnioskodawcy z powyższych przepisów jasno wynika, że art. 15b ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - tak art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT ("zaliczenie wydatku do kosztów" rozumiane jako "potrącenie" tego wydatku) bądź też w stosunku, do których doszło do spełnienia warunków umożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - tak art. 15b ust. 8 ustawy o CIT ("zaliczenie wydatku do kosztów" również rozumiane jako "potrącenie" tego wydatku).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości ustalenia, czy doszło do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz w jakiej wysokości zaliczenia tego dokonano. Jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów (potrącając ten koszt) tzw. techniczny koszt wytworzenia produktu -Wnioskodawca nie będzie w stanie powiązać tego kosztu z konkretnymi fakturami zakupu materiałów, a tym bardziej z konkretnymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu materiałów produkcyjnych.

Zdaniem Spółki przepisu art. 15b ustawy o CIT, nie można zastosować w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreślił również, iż niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii - tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Sprzeczne by to było z literalnym brzmieniem ww. przepisu oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) wskazano bowiem, że wprowadzenie art. 15b ustawy o CIT "nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów".

Spółka zwracała uwagę, że na stosowanie prawa rozumiane jako ustalenie następstw prawnych faktów na podstawie norm obowiązujących, składają się trzy zasadnicze, ściśle ze sobą powiązane, etapy działania. Mają one doprowadzić do ustalenia, jaka norma jest właściwa dla określonego stanu faktycznego, ustalenia tego stanu i określenia konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie zastosowanej normy prawnej. Określenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego poprzedzone jest nałożeniem na siebie stanu faktycznego i obowiązującego prawa (subsumcja) (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, str. 12). Subsumcja polega na rozstrzygnięciu, czy pod ustaloną normę prawną można podciągnąć ustalony stan faktyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość podciągnięcia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod normę przepisu art. 15b ustawy o CIT. W przypadku kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, również nie będzie można obiektywnie stwierdzić, czy w odniesieniu do danego wydatku nastąpiło jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie jest możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 15b ustawy o CIT do opisanego zdarzenia przyszłego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe m. in. stwierdził, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Następnie organ interpretacyjny podkreślał, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h tej ustawy, których postanowienia zaprezentował.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b ust. 1, 2, 3, 4, 5, do postanowień których nawiązał i wskazał, że zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać: jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; zatem nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Organ nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz brzmienia powołanych w interpretacji przepisów podkreślił, że zawarty w nich imperatyw ("...podatnik jest obowiązany...") nie pozostawia wątpliwości, iż mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa (bądź nie) nie może przemawiać okoliczność, iż "Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Zdaniem organu interpretacyjnego należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m.

W ocenie organu z powyższego wynika, że Spółka winna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b ww. ustawy. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na bardzo skomplikowane przypisanie faktyczne poniesionego kosztu, przepis dotyczący korekty kosztów w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania organ uznał za nieprawidłowe oraz podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Organ nadmienił również, iż w sprawie będącej przedmiotem stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi zaś organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] r. (Nr [...]), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na skarżącej ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est ; art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że skarżąca winna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.

Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca przedstawiła zbieżną argumentację do tej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo podała, że aby zastosować przepis art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT podatnik musi być w stanie ustalić czy kwota wynikająca z konkretnej faktury (rachunku, umowy lub innego dokumentu) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca dodając do ustawy przepis art. 15b, nie wprowadził żadnych dodatkowych narzędzi, które pozwoliłyby podatnikom na precyzyjne ustalenie czy przesłanki tego przepisu zostały spełnione. Z przepisu nie wynika, aby podatnik był zobowiązany do prowadzenia dodatkowej ewidencji (rejestrów) na potrzeby stosowania przepisu. Pozwala to na przypuszczenie, że celem ustawodawcy było, aby podatnicy weryfikowali, czy przesłanki zastosowania tego przepisu są spełnione na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem strony skarżącej wprowadzenie obowiązków niemożliwych do wykonania godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wynikającą z Konstytucji RP i powoływała się przy tym na wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09 oraz wyroki TSUE w sprawach: C-504/04 i C-588/10.

Odnosząc się do stanowiska organu, że przepis art. 15b ustawy o CIT zawiera imperatyw "(...) podatnik jest zobowiązany (...)" stwierdziła, że zawiera on w sobie określone abstrakcyjnie przesłanki jego aktualizacji, zatem imperatyw nie może się skonkretyzować.

W ocenie skarżącej skoro organ interpretacyjny powołał się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, nie można tego przepisu interpretować w oderwaniu od dalszych jego zapisów, w tym kontekście dokonał analizy ust. 2 ustawy w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy. Skarżąca podsumowała te wywody powtórzeniem, że na skarżącą nakłada się obowiązek niemożliwy do wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 15b oraz art. 9 u.p.d.o.p. Dodatkowo wskazał, że wynikająca z art. 9 ust. 2 ww. ustawy kwestia ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania, poruszona przez skarżącą w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy w ogóle nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlatego organ nie odniósł się do tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej.

Stanowiska stron sprowadzają spór do ustalenia czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość (skarżąca), czy też powinność (organ) zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym. W związku z tym nie jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie w odniesieniu do wydatków Spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione przepisem zostały spełnione.

W ocenie organu interpretacyjnego brzmienie przepisu i zawarty w nim imperatyw "...podatnik obowiązany jest..." nie pozostawia wątpliwości, że ma on zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Skarżąca powinna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z ww. przepisu.

Skarżąca Spółka wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim i na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. potrąca je w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( ust. 4b)

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Ponadto Spółka podlega uregulowaniom sposobu księgowania zapasów przewidzianych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 2 "Zapasy" stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE L.2008.320.1).

Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 wprowadza wymóg, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy państwa członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia.

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego zaliczenia w ciężar kosztów okresu oraz odpisywania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wytyczne odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów (pkt 1 MSR nr 2). Dalsze regulacje przewidują metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia – zgodnie z pkt 25 cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w paragrafie 23, ustala się z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

W celu rozstrzygnięcia sprawy należy powołać także regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Stosownie do art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

Wykładania językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli uregulowanie kwoty wynikającej z faktury nastąpi:

- w terminie 30 dni od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania (jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni) lub

- z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni),

nie powstanie obowiązek korekty kosztów.

Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Czyli zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałanie nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych co stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Zatem posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich form wygaśnięcia zobowiązań w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania). Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć również do wykładni systemowej polegającej na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy uwzględnić Konstytucję RP , inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1977 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W sprawie niniejszej wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP oraz wskazane przez skarżącą przepisy dotyczące sposobu księgowania zapasów (ustawa o rachunkowości oraz MSR nr 2).

Przede wszystkim należy się odnieść do kwestii, czy nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami krajowymi a normami wspólnotowymi. Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (co przyznała we wniosku), natomiast w zakresie sposobu księgowania zapasów stosuje wymienione przepisy MSR nr 2. W ocenie Sądu w tym zakresie sprzeczność taka nie zachodzi. W przypadku podatków bezpośrednich, a do takich należy podatek dochodowy od osób prawnych, kryteria zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowią dziedzinę, w której państwa członkowskie mają swobodę regulacji. Zachowuje zatem aktualność podgląd, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. j.w.) a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak: w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy MSR nr 2. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Powołane zaś wyżej przepisy MSR nr 2 mają na celu wyłącznie uregulowanie sposobu księgowania zapasów i nie odnoszą się do obowiązków podatkowych.

Sąd dokonując wykładni systemowej zewnętrznej art. 15b u.p.d.o.p., sięgnął do ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności (obywateli i podmiotów gospodarczych), nakładając na nich obowiązek zapłaty podatku. Każdy ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego. Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 26/04; Lex nr 129907). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

Oczekiwania skarżącej sprowadzają się do ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przez Spółkę przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Spółka założyła, że jedynie wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób księgowania i rozliczania jest możliwy. Podała, że koszty uzyskania przychodu (bezpośrednie) są potrącane w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży gotowego produktu. Spółka nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Jest natomiast w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj., czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Również nie jest w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura, stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). Spółka stwierdziła we wniosku, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawca podkreślał, że w przyszłości produkcja nowych wyrobów gotowych odbywać się będzie z wykorzystaniem materiałów i półproduktów zgromadzonych aktualnie w magazynie Spółki oraz z wykorzystaniem nabytych w przyszłości materiałów oraz wytworzonych w przyszłości półproduktów. Wnioskodawca planuje nowo nabyte materiały produkcyjne umieszczać w magazynie, z którego wycena rozchodu nadal odbywać się będzie metodą średniej ważonej. Wnioskodawca nie zamierza zatem zmieniać prowadzonej przez niego polityki magazynowej. Wnioskodawca w momencie wyprodukowania wyrobu gotowego, ustala techniczny koszt wytworzenia, który potrąca jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaży) danego wyrobu gotowego.

Z przedstawionego wywodu skarżącej należy zatem wywieść, że do produkcji wyrobu gotowego użyje posiadanych materiałów produkcyjnych, za które jednak nie zostanie dokonana w terminie płatność wynikająca z faktury.

Po pierwsze, słusznie organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Po drugie, również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna.

Wreszcie, odnosząc się i do tego wariantu, że spółka będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie zobowiązania ureguluje w terminie, także należy skonstatować, że skarżąca niezasadnie powołuje się w skardze na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Bazując na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym spółka podała, że stosuje metodę średniej ważonej (jedną z czterech przewidzianych przez regulacje z zakresu rachunkowości), należy zauważyć, że nawet w tym przypadku może posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli jej na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji (także w zdarzeniu przyszłym), tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której spółka ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Koszty sprzedanych zapasów są typowymi kosztami bezpośrednimi ponoszonymi nieraz w dużo wcześniejszych okresach, a są potrącane w momencie pojawienia się przychodu ze sprzedaży produktów albo towarów. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014). Sąd zdaje sobie sprawę, że rozwiązania przyjęte w art. 15b u.p.d.o.p. mogą nawet w istotny sposób zwiększyć zakres obowiązków administracyjno-technicznych obciążających przedsiębiorców, ale problemy tej natury nie mogą wyłączać stosowania przepisów prawa podatkowego (tu: art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.; por. M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

W ocenie Sądu obowiązujący porządek prawny, w tym wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, nie pozwala na wyłączenie wobec spółki (podatniczki) stosowania jednego z przepisów ustawy podatkowej tylko dlatego, że stosowany przez nią sposób księgowania jej to uniemożliwia. Sprzeciwiałoby się to także wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawy podatkowe bowiem, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują katalog ulg i zwolnień podatkowych, które należy interpretować ściśle. Żaden z przepisów nie pozwala na wyłączenie jednego z nich tylko dlatego, że zdaniem podatnika jest on "niemożliwy" do zrealizowania. Stanowiłoby to obejście obowiązującego przepisu prawa. Rola, którą spełnia przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy została wyrażona w wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 (Lex nr 1451357): "przepis art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów." Trafnie zatem wskazał organ, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnik prowadząc ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinien to czynić w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, w odniesieniu do wywodów skarżącej dotyczących art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., że kwestia ewentualnej konieczności zastosowania przepisu art. 15b tej ustawy nie powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem podniesione przez skarżącą kwestie mogą być przedmiotem ewentualnej analizy organów podatkowych jedynie w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko jak w niniejszej sprawie tut. Sąd zajął także w wyrokach z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt: I SA/Gl 454/14, I SA/Gl 455/14, I SA/Gl 347/14, I SA/Gl 348/14 oraz w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Gl 415/14, który dotyczył skarżącej spółki, w ramach stanu faktycznego, natomiast przedmiotowa sprawa odnosiła się do stanowiska mającego związek ze zdarzeniem przyszłym.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.