Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1634/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w T. (dalej: podatniczka, Spółka, skarżąca), decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...] zł oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za luty 2012 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., na żądanie Prokuratury Okręgowej w G., prowadzącej postępowanie przygotowawcze - śledztwo w sprawie m. in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych, narażenia podatku VAT na uszczuplenie dużej wartości przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej, u podatniczki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. zostało wszczęte wobec podatniczki postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym wystawianiem faktur w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatniczka ujęła w ewidencji podatkowej VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z nierzetelnych faktur zakupu wyniosła [...] zł. Nierzetelne faktury zakupu posłużyły następnie Spółce do wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży, co z kolei, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spowodowało powstanie obowiązku zapłaty przez Spółkę kwot podatku należnego wykazanych w fakturach sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł,

2) za luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

3) za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

4) za kwiecień 20ł2 r. w wysokości [...] zł,

5) za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

6) za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

7) za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

8) za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł,

9) za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł,

10) za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

11) za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

12) za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazane w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. w tym:

1) za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł,

2) za luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

3) za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

4) za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

5) za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

6) za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

7) za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

8) za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł,

9) za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł,

10) za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

11) za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

12) za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej uznał, że Spółka w ewidencji VAT zakupu zaksięgowała faktury wystawione przez przedsiębiorców działających pod firmami: B (dalej: B) oraz C (dalej: C). Następnie, na podstawie wskazanych dokumentów, podatniczka wystawiła, a następnie zaksięgowała w ewidencji VAT sprzedaży, faktury na rzecz przedsiębiorców działających pod firmami: D Sp. z o.o. w B. (obecna nazwa E Sp. z o.o.; dalej: E) oraz F Sp. z o.o. w S. (dalej: F). W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 187 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Rozpatrując złożone odwołanie, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2012 r., jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie usług wystawionych na rzecz Spółki przez B i C oraz rzetelność wystawionych przez Spółkę na podstawie ww. faktur zakupu faktur sprzedaży usług na rzecz E i F.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii istnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wobec podatniczki postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym wystawianiem faktur w związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2012 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismami z dnia [...] r., doręczonymi stronie w dniu [...] r. jak i jej pełnomocnikowi, zawiadomił o wszczęciu w dniu [...] r. wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. W zawiadomieniu wskazał, że w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienia nie obejmowały zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Dopiero zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, obejmowało również luty 2012 r. Zostało ono jednak doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., a więc już po upływie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ nie wystąpiły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r., zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres uległo przedawnieniu z dniem [...] r. W konsekwencji zaistniałych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził brak prawa organów podatkowych do orzekania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2012 r. po dniu 31 grudnia 2017 r. W następstwie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w części dotyczącej określenia podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w przypadku faktur zakupowych wystawionych przez B i C oraz wystawionych na ich podstawie przez Spółkę faktur sprzedaży, niemożliwe było dokonanie sprawdzenia i ustalenia, jakiego rodzaju czynności zostały faktycznie wykonane, miary i ilości (liczby) dostarczonych usług, ceny jednostkowej usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto). Doprowadziło to do naruszenia przepisów art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że M. T. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. przedstawił zarzuty m. in.: działania w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczył m. in. L. H., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym świadczeniem usług oraz obrotem różnymi towarami i nierzetelnym wystawianiem oraz przyjmowaniem, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, a także przyjęciem od L. H. 60 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, dokumentujących fikcyjną sprzedaż usług na rzecz B przez firmę G s.c. (dalej: G).

Podmiot G s.c. wystawił w 2012 r. dla firmy B 14 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, (VAT [...] zł). Jako przedmiot transakcji wpisane były usługi: prace ziemne, niwelacja terenu, wykonanie odcinka kanalizacji i wodociągu, prace ślusarskie, modernizacja palet do transportu silników. Organ odwoławczy wskazał, że sam M. T. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, w toku prowadzonego postępowania, wskazał, że część z prac zafakturowanych przez L. H. nie była przez niego faktycznie wykonana oraz opisał w sposób szczegółowy proceder polegający na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., L. H. składał wyjaśnienia z treści, których wynikało, że wystawiał dla M. T. dwa rodzaje faktur na fikcyjne usługi. Te na prace ogólnobudowlane posłużyły firmie B do zaniżania podatków, gdyż zwiększały koszty uzyskania przychodów. Faktycznie żadna z usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz B nie została wykonana. Z kolei faktury o treści prace ślusarskie były wystawione na fikcyjne prace ślusarskie wykonane rzekomo dla jednej ze spółek E - A. B wystawiła faktury na fikcyjne usługi na rzecz A na większe kwoty, a faktury z G były podkładkami do ich wystawienia. Dalej wyjaśniał, że nigdy nie był na terenie spółki A i nie wykonywał tam żadnych prac. Ponadto, wszystkie okazane mu faktury wystawione przez G na rzecz B w 2013 r. i w 2014 r. zostały wystawione na usługi faktycznie niewykonane przez niego. Faktury wystawił na polecenie M. T., zgodnie z podaną przez niego lub jego księgowego treścią usług oraz kwotami. Szeroko przytaczał również okoliczności, z treści których wynikało bezpośrednie zaangażowanie M. T. w proceder wystawiania przez niego nierzetelnych faktur. Wskazywał, że T. mówił mu, że w razie jak go będą pytać, na czym polegały prace ślusarskie dla E, to ma powiedzieć, że naprawiał stalowe palety przeznaczone do przewozu silników samochodowych. Były to prace, które trudno było udowodnić, i stwierdzić równocześnie, że nie były faktycznie wykonane. Nigdy nie widział, jak takie palety wyglądają. M. T. miał również według jego wyjaśnień twierdzić, że w razie kontroli skarbowej, zapisane w treści faktury dla A, usługi są trudne do zweryfikowania i wykazania czy w rzeczywistości zostały wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że z wyjaśnień L. H. wynika, iż żadnych usług dla M. T. nie wykonywał, a wszystkie faktury zostały wystawione na usługi faktycznie przez niego niewykonane. Z kolei sam M. T. przyznał, że część z prac zafakturowanych przez L. H. nie była przez niego faktycznie wykonana i aby zwiększyć sobie koszty potrzebował uzyskać od L. H. faktury za wcześniej uzgodnione z nim prace, nie znajdujące pokrycia w rzeczywistości.

W przedmiocie faktur wystawionych przez B na rzecz Spółki, organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

W kwestii usługi modernizacji supermarketu (obszaru, z którego zasila się linię montażową), udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r., polegającej na wykonaniu białych regałów lean, które usprawniają proces obrotu materiałowego, pełnomocniczka Spółki U. S. wyjaśniła, że nie zawierano żadnej umowy bądź zlecenia na te prace. Poza fakturą Spółka nie ma innych dokumentów dotyczących tej transakcji, w szczególności wskazujących na zakres zleconych prac i sposobu ich rozliczenia. Również E, na rzecz, której przefakturowano rzekomo wykonane usługi, nie była w stanie wyjaśnić szczegółowo czego dotyczyły wykonane prace, jaki był ich zakres i sposób wykonania.

W kwestii usługi modernizacji wózków i regałów logistycznych, przygotowania do audytu WCM, wizualizacji hali 3d i 23, prac związanych z WCM, remontu, naprawy wózków i regałów logistycznych służących do zasilania w materiał hali produkcyjnej [...] i [...], Spółka wyjaśniła, że na podstawie zlecenia z dnia [...] r. nr [...] zleciła firmie B wykonanie usług modernizacji, remontu, naprawy wózków i regałów logistycznych służących do zasilania w materiał hali produkcyjnej [...] i [...], za które zapłaci miesięcznie kwotę zgodnie z ilością przepracowanych godzin oraz pokryje koszty dodatkowe za elementy wykorzystane do realizacji zleconych zadań zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy stronami. Wykonane prace rozliczane były według następujących zasad: naprawa palet na silniki - cena za 1 paletę; modernizacja wózków logistycznych lub regałów, skręcanie nowych wózków lub regałów - cena za 1 wózek lub regał; prace przy rozkręcaniu wózków i regałów, odzysk części, naprawy różne, prace przy wizualizacji na hali i inne prace - stawka za jedną roboczogodzinę. Na potwierdzenie tych wyjaśnień Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów rozliczeniowych, o których mowa w wyjaśnieniach, a w szczególności podstawowych rozliczeń dotyczących wykonanych prac takich jak: liczba zmodernizowanych wózków, cena jednostkowa modernizacji wózka - koszt modernizacji jednego wózka, liczba wykonanych wózków, cena jednostkowa - koszt wykonania jednego wózka, liczba zmodernizowanych regałów, cena jednostkowa modernizacji - koszt modernizacji jednego regału, szczegółowy zakres prac wykonanych przy wizualizacji hali nr 3D i nr 23, liczba roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z wizualizacją hal, cena za jedną roboczogodzinę, liczba roboczogodzin przeznaczonych na modernizację wózków i regałów, cena za jedną roboczogodzinę. Organ odwoławczy uznał, że ani Spółka, ani jej kontrahent (M. T.) nie potrafili wskazać, na jakiej podstawie ustalono wysokość kwot należnych dla B.

Na podstawie otrzymanych z B faktur stwierdzających dokonanie zakupu usług: modernizacji wózków i regałów, wizualizacji hali, Spółka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz E. Jako przedmiot transakcji wskazano: dodatkowe prace silnik [...]. Prace miały być wykonywane zgodnie z załącznikiem, którym było jedynie zlecenie kierownika oddziału P. R., a w którym to nie wyszczególniono rodzaju zleconych prac. W toku postępowania, przedstawiciele E nie złożyli żadnej dokumentacji, takiej chociażby jak: ewidencja czasu pracy pracowników Spółki w dni wolne od pracy oraz w godzinach nadliczbowych. Nie dokonali również precyzyjnego wyszczególnienia zafakturowanych przez Spółkę prac.

W kwestii modernizacji palet do transportu silników, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] r, Spółka przedstawiła zlecenie z dnia [...] r., zgodnie z którym zlecono firmie B wykonanie modernizacji [...] szt. palet do transportu silników. Termin realizacji zlecenia określono do 48 tygodnia 2012 r. czyli do 3 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w zakresie miejsca wykonywania usługi polegającej na modernizacji palet do transportu silników zachodzą daleko idące wątpliwości. Mianowice, raz pełnomocnik Spółki twierdziła, że ich naprawa odbywała się na magazynie technicznym użytkowanym przez Spółkę albo poza zakładem Spółki na terenie przedsiębiorstwa M. T., z kolei innym razem Spółka wskazywała, że modernizacja tych palet odbywała się na placu Spółki, znajdującym się na terenie kompresorium spółki E w B. przy ul. [...]. Palety nie wyjeżdżały na zewnątrz zakładu Spółki, tylko do innej jej części. Ponadto, również spółka (I sp. z o. o.) na rzecz, której została przefakturowana usługa modernizacji palet, nie była w stanie wskazać pracowników pracujących przy świadczeniu ww. usługi, a także wyjaśniła, że nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących tejże usługi.

Na okoliczność ustalenia wykonania przez B prac (świadczenia usług) w zakresie napraw i modernizacji regałów i wózków logistycznych, wizualizacji hali 3D oraz modernizacji palet do transportu silników zostało przesłuchanych szereg świadków.

Organ odwoławczy nie dał jednak wiary twierdzeniom Spółki o wykonaniu zafakturowanych prac przez M. T., z uwagi na fakt, że prace rzekomo wykonywane przez B nie były należycie udokumentowane. Poza fakturami Spółka nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób rozliczono prace, które miała wykonać firma B. Z zeznań świadków wynika, że nie znają oni M. T., a nazwa B nic im nie mówi. Jedynie W. A. zeznał, że wdział ją na ubraniu M. F..

W przedmiocie faktur wystawionych przez C na rzecz Spółki, organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

Firma C wystawiła w 2012 r. dla Spółki faktury z tytułu modyfikacji zasilania turbo i kolektora, wózków logistycznych Lean-Tec, skręcania regałów do systemu pick by light i zasilania automatycznego, skręcania regałów i wózków do supermarketu i zasilania automatycznego. Z faktur wystawionych przez M. F. nie wynika, ile skręcono regałów, a ile wózków, jaki był koszt wytworzenia jednego regału i jednego wózka, w tym robocizna i materiały. Poza fakturami Spółka nie przedstawiła żadnych rozliczeń związanych z wykonaniem zafakturowanych przez M. F. usług, jak również nie wskazała, ile w poszczególnych miesiącach wykonano regałów i wózków oraz jaki był koszt jednostkowy wytworzenia jednego regału czy jednego wózka. Z uwagi na brak stosownej ewidencji nie można było ustalić, ile wózków i regałów zostało wytworzonych w 2012 r. Wystawione przez firmę C faktury posłużyły następnie do wystawienia przez Spółkę 14 faktur sprzedaży na rzecz E na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Na okoliczność potwierdzenia powyższych okoliczności przesłuchanych zostało szereg świadków.

Organ odwoławczy nie dał jednak wiary twierdzeniom podatniczki o wykonaniu zafakturowanych prac przez M. F.. Prace rzekomo wykonywane przez C nie były bowiem należycie udokumentowane. Poza fakturami Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób rozliczono prace, które miała wykonać firma C. Również M. F. nie był w stanie określić, jakie zafakturowane prace zostały wykonane oraz jak rozliczał się z wykonanych prac. Z zeznań świadków wynika, że chociaż znali oni M. F., to poza L. H., nazwa B nic im nie mówiła.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, poza fakturami wystawionymi wbrew obowiązującym wówczas przepisom prawa, nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez B i C usług. Nie posiadała w swojej dokumentacji projektu, kalkulacji, wyceny usług czy też rzetelnych protokołów odbioru. Nie prowadziła ewidencji przychodu i rozchodu palet, wózków i regałów. Faktury wystawione przez B i C nie pozwalają na ustalenie, jakiego rodzaju czynności zostały faktycznie wykonane, miary i ilości (liczby) dostarczonych usług, ceny jednostkowej usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto). Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że zeznania świadka są bardzo istotnym dowodem w sprawie, ale nie jedynym - szczególnie wówczas, gdy fakty powinny być prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy samoobliczenia podatku, nie mogą natomiast zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego, udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

W końcowej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy powołał przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Wyjaśnił również sposób przeprowadzenia subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym. Końcowo, odniósł się do stawianych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów. Szczegółowo wyjaśnił, że w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia i nie wpłynęły na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na braku umożliwienia skarżącej uczestniczenia w przesłuchaniu świadka L. H., które było przeprowadzane wyłącznie w toku postępowania karnego, skutkiem czego skarżąca została pozbawiona uprawnienia do zadawania pytań oraz bezpośredniego ustosunkowania się do wypowiedzi świadka;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na:

a) uznaniu, że wykonanie usług świadczonych przez B i C na rzecz skarżącej nie zostało należycie udokumentowane, co w ocenie organu świadczy o tym, że usługi te nie były w ogóle realizowane, pomimo że z wyjaśnień skarżącej, dokumentacji przedłożonej do akt sprawy oraz innych przeprowadzonych w toku postępowania dowodów wynika jednoznacznie, że prace będące przedmiotem ww. usług zostały faktycznie wykonane;

b) uznaniu, że zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez B i C na rzecz skarżącej, pomimo że z zeznań tych świadków jednoznacznie wynika, że prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej były faktycznie wykonywane przez te firmy i lub ich podwykonawców;

c) przyjęciu tezy o fikcyjnym wykonaniu usług przez B i C na rzecz skarżącej wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia L. H. i M. T., w sytuacji gdy:

- nie można im przypisać waloru wiarygodnego dowodu, skoro L. H. i M. T. składali je posiadając status osób podejrzanych w postępowaniu karnym, o czyn polegający na udziale w zorganizowanej grupie przestępczej, a w związku z tym byli uprawnieni do udzielania odpowiedzi na pytania wyłącznie na swoją korzyść, nie podlegając rygorowi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań jak świadkowie w postępowaniu podatkowym - zwłaszcza w sytuacji gdy wiarygodność zeznań tych świadków nie została zweryfikowana przez sąd karny,

- przedstawiciele skarżącej nie mogli uczestniczyć w przesłuchaniach, które były przeprowadzane wtoku postępowania karnego, a więc nie

byli uprawnieni do zadawania im pytań oraz bezpośredniego ustosunkowania się do wypowiedzi ww. osób co narusza zasadę jawności postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym,

- z protokołów tych przesłuchań wynika, że podejrzenie fikcyjnego dokumentowania usług fakturami VAT dotyczy wyłącznie usług podwykonawców M. T., a nie usług wykonywanych bezpośrednio na rzecz Spółki,

- organ nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających przyznanie ww. wyjaśnieniom większej mocy dowodowej niż zeznaniom świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki,

co doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu przez organ, że B i C nie wykonali w rzeczywistości usług na rzecz skarżącej;

3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120,121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług przez skarżącą na rzecz E oraz F tj.:

- dokonanie tych ustaleń wyłącznie na podstawie (błędnego) przyjęcia tezy o niedokonaniu przez Spółkę zakupu usług od jej podwykonawców (B i C),

- dokonanie tych ustaleń z pominięciem dowodów, które potwierdzają faktyczne wykonanie tych usług przez Spółkę, a także

- dokonanie tych ustaleń, pomimo że usługi podwykonawców (B i C) stanowiły wyłącznie element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz E oraz F;

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie objętym wnioskami dowodowymi skarżącej tj.:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. K., J. P. oraz L. H.,

- odmowę włączenia do akt postępowania kompletnych akt postępowań karnych prowadzonych przeciwko M. T. i L. H.,

pomimo, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a okoliczności, których te wnioski dowodowe dotyczą, nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

5. art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny i nie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w związku z czym zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego na rozprawie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - w zakresie w jakim organ zakwestionował fakt wykonania usług przez skarżącą na rzecz E i F;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń 2012 r. oraz marzec-grudzień

2012 r., w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w dniu [...] r., czyli tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń-listopad 2012 r., co świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia za te okresy;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez B i C na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego skarżąca została pozbawiona przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy brak jest podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E i F stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto sformułował wniosek o wystąpienie przez Sąd do: organu pierwszej instancji o przekazanie do akt sprawy odpisów lub wyciągu z akt Postępowania KKS w celu ustalenia przebiegu tego postępowania na potrzeby rozstrzygnięcia o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń 2012 r. oraz marzec-grudzień

2012 r.; Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie informacji na temat etapu śledztwa o sygn. akt [...] oraz informacji na temat tego, czy w ramach śledztwa zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia w zakresie usług wykonanych przez B i C na rzecz Spółki, a także usług wykonanych przez Spółkę na rzecz E i F w 2012 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że rzeczywistym powodem kwestionowania przez organ prawidłowości wystawienia faktur na wykonane przez skarżącą usługi, było objęcie postępowaniem przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., transakcji realizowanych przez podwykonawców B. Stwierdził, że postępowanie było prowadzone pod z góry założoną tezę, zgodnie z którą podejrzenie co do fikcyjności usług świadczonych przez podwykonawców B przesądza o fikcyjności usług wykonywanych przez B i C na rzecz skarżącej, a także o fikcyjności usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz E i F.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, istota rozstrzygnięcia została oparta na twierdzeniu, że nie dysponuje ona precyzyjnymi dowodami z dokumentów, potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług. Całkowicie pominięto natomiast pozostałe dowody, w tym zeznania świadków i inne liczne dowody z dokumentów.

Strona skarżąca szczegółowo przedstawiła model współpracy z E oraz B i C. Wyjaśniła, że z uwagi na sposób i charakter powierzanych do realizacji zadań, wykonywanie poszczególnych usług nie było dokumentowane w ramach szczególnych procedur. Nie tworzono dodatkowej dokumentacji odnoszącej się poszczególnych rodzajów prac. Działania takie, co istotne jak podkreśliła skarżąca, nie były wymagane przez obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, przyjęty sposób dokumentowania wykonywanych usług (faktura, potwierdzenie), odpowiadał potrzebom stron oraz charakterowi bieżącej, stałej współpracy.

W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącej szczegółowo odniósł się do stawianych zarzutów. Wyjaśnił, że skarżąca została pozbawiona możliwości udziału w każdym stadium postępowania. Wskazał, że nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadka L. H., które zostało przeprowadzone wyłącznie w toku postępowania karnego. W toku postępowania podatkowego organy nie uwzględniły wniosku o powołanie L. H. na świadka i przeprowadzenie dowodu bezpośredniego z jego przesłuchania. W aktach postępowania znajdują się wyłącznie protokoły z wyjaśnień tej osoby składanych w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę. Skarżąca nie brała w nich udziału, a protokoły z wyjaśnień zostały włączone do akt przez organ pierwszej instancji i stanowiły jedną z głównych podstaw do negatywnych dla skarżącej rozstrzygnięć. Ponadto, jak wskazał, teza organu pierwszej instancji o braku wykonania usług kwestionowanych w decyzji nie została poparta żadnymi innymi dowodami, poza materiałami pochodzącymi ze śledztwa. Przy czym, materiały ze śledztwa (tj. wyjaśnienia podejrzanych L. H. i M. T.) dotyczyły usług wykonywanych przez firmę L. H. na rzecz B, a nie usług wykonywanych przez B na rzecz skarżącej.

Dalej pełnomocnik skarżącej szczegółowo opisał rodzaje usług świadczonych na rzecz E. Podniósł, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny dowodów, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że wykonanie usług świadczonych przez B i C na rzecz skarżącej nie zostało należycie udokumentowane, co z kolei świadczy o tym, że usługi te nie były w ogóle realizowane, pomimo że z wyjaśnień skarżącej, dokumentacji przedłożonej do akt sprawy oraz innych przeprowadzonych w toku postępowania dowodów wynika jednoznacznie, że prace będące przedmiotem usług zostały faktycznie wykonane. Skarżąca przytoczyła szereg zeznań świadków, odnoszących się do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych usług, twierdząc, że zeznania tych świadków jednoznacznie potwierdzają, że w sprawie doszło do wykonania spornych usług. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony, przypisał większą moc dowodową sporządzeniu papierowej dokumentacji (potwierdzeń) wykonania usług, niż zeznaniom świadków, którzy widzieli jak te usługi były faktycznie wykonywane. Fakt ten przeczy równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej oceny zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że nie potwierdzają one faktycznego wykonania usług przez B i C na rzecz skarżącej, pomimo że z zeznań tych świadków jednoznacznie wynika, że prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej były faktycznie wykonywane przez te firmy i (lub) ich podwykonawców. Organ odwoławczy dokonał wybiórczej i nieprawidłowej oceny zeznań świadków. Natomiast z analizy całości zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że usługi wskazane na fakturach VAT wystawionych przez B i C były faktycznie wykonywane. Prace ujęte na wystawionych przez te podmioty fakturach VAT były faktycznie wykonywane m.in. przez M. F., którego ww. świadkowie nie tylko widzieli na terenie zakładu, ale też widzieli jak wykonywał usługi, których zakres pokrywa się z tym, wskazanym na fakturach VAT wystawionych przez B i C.

Dalej, przytaczając kolejne zeznania świadków, pełnomocnik skarżącej przedstawił sposób prowadzenia przez M. T. działalności gospodarczej. Wskazał na model współpracy z M. F. oraz opisał sposoby dokumentowania zlecanych prac oraz potwierdzenie ich rzeczywistego wykonania przez pracowników B.

Następnie pełnomocnik skarżącej zakwestionował przyjęcie przez organ odwoławczy tezy o fikcyjnym wykonaniu usług przez B i C na rzecz skarżącej, wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia L. H. i M. T., w sytuacji gdy nie można im przypisać waloru wiarygodnego dowodu, a przedstawiciele skarżącej nie mieli możliwości wzięcia udziału w ich przesłuchaniu. Podniósł, że organ odwoławczy nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających przyznanie ww. wyjaśnieniom większej mocy dowodowej niż zeznaniom świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Zarzucił, że zeznania kilkunastu świadków - osób postronnych i niezainteresowanych rozstrzygnięciem sprawy, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej - zostały uznane za mniej wartościowe niż wyjaśnienia osoby podejrzanej w postępowaniu karnym, składane bez rygoru odpowiedzialności karnej i dotyczące innego zakresu okoliczności faktycznych.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również ocenę przez organ odwoławczy materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług przez skarżącą na rzecz E oraz F. Zarzut ten opiera się wyłącznie na założeniu, że usługi, które świadczyły B i C na rzecz skarżącej nie zostały wykonane. Ponadto zarzut o rzekomej fikcyjności usług wykonanych przez skarżącą na rzecz E i F nie wynika w żaden sposób z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, lecz został oparty wyłącznie na arbitralnej tezie organu odwoławczego, o braku świadczenia usług na rzecz skarżącej przez B i C, niepopartej o odrębną analizę faktu wykonywania usług pomiędzy skarżącą a E i F.

Autor skargi zarzucił również organowi odwoławczemu, iż niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie objętym wnioskami dowodowymi pomimo, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a okoliczności, których te wnioski dowodowe dotyczą, nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto, zarzucił, że organ odwoławczy niezasadnie odmówił skarżącej przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji, gdy istniały ku temu uzasadnione podstawy. Argumentował, że w sprawie zaistniał spór co do faktów, który mógł zostać rozstrzygnięty w toku zarządzonej rozprawy. W szczególności skonfrontowane mogły zostać tezy organów, sformułowane w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania zarzucił również wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wyłączenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dalej pełnomocnik zarzucił nieuprawnione pozbawienie skarżącej przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B i C, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że organy nie udowodniły udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, a na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym u.p.t.u., nie obowiązuje żaden szczególny obowiązek dokumentowania transakcji, a jedynym dokumentem, który od strony formalnej uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Końcowo, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E i F stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Podniósł, że zarówno z kwot wynagrodzenia wskazanych na fakturach VAT zakupu i sprzedaży jak i zawartego na nich opisu usług wynika, że usługi świadczone przez B i C były wyłącznie elementem (częścią) usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz E, udokumentowanych fakturami VAT sprzedaży. Organ odwoławczy zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą w całości, pomimo, że z decyzji nie wynika czy kwestia wykonania tych usług w pozostałym zakresie była w ogóle przedmiotem weryfikacji w toku postępowania. Ponadto, zarzucając skarżącej wystawianie pustych faktur VAT sprzedaży organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że od strony zakupów (u E i F), te usługi nie zostały w ogóle zakwestionowane, lecz zostały zaakceptowane protokołami odbiorów i wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez E i F. Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było nieuprawnione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie usług wystawionych na rzecz skarżącej przez B i C, które w ocenie organów podatkowych nie zostały wykonane oraz rzetelność wystawionych przez skarżącą na podstawie w.w. faktur zakupu faktur dalszej sprzedaży tychże usług na rzecz E i F.

Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia i kwestionowanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z

2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń

2012 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2012 r. został zawieszony w dniu [...] r. tj., z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe związanie z nierzetelnym wystawianiem faktur w związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2012 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismami z dnia [...] r. zawiadomił zarówno skarżącą jak i jej pełnomocnika o wszczęciu w dniu [...] r. wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie w dniu [...] r. W zawiadomieniu wskazano, że w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2012 r. Natomiast zawiadomienie nie obejmowało zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Dopiero zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, obejmowało również luty 2012 r. Jednakże zostało ono doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r., a więc już po upływie biegu terminu przedawnienia. Ponadto nie wystąpiły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. Zatem zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Sąd nie podzielił stanowiska autora skargi, który zarzucił organowi instrumentalne wszczęciu postępowania karno-skarbowego tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu Sąd przeanalizował wszczęcie tegoż postępowania w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karno-skarbowe, ale postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i to na żądanie Prokuratury Okręgowej w G. prowadzącej postępowanie przygotowawcze - śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) w sprawie m. in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych, narażenia podatku VAT na uszczuplenie dużej wartości przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej. I dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno-skarbowe. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem taki przypadek, że wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kodeksu karnego skarbowego - w skrócie k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie k.p.k.). Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast, co istotne i na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w ostatniej uchwale kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosków strony skarżącej o wystąpienie przez Sąd do: organu pierwszej instancji o przekazanie do akt sprawy odpisów lub wyciągu z akt Postępowania KKS w celu ustalenia przebiegu tego postępowania oraz do Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie informacji na temat etapu śledztwa o sygn. akt [...] oraz informacji na temat tego, czy w ramach śledztwa zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia w zakresie usług wykonanych przez B i C na rzecz Spółki, a także usług wykonanych przez Spółkę na rzecz E i F w 2012 r. Przekazanie odpisów lub wyciągu z akt postępowania przygotowawczego nie mieści się w ramach kontroli decyzji podatkowej dokonywanej przez sąd administracyjny, który zgodnie z uchwałą I FPS 1/21 ma dokonać oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a nie badać prawidłowość prowadzonego postępowania przygotowawczego. Z kolei druga część wniosku pełnomocnika skarżącej o przekazanie informacji na temat etapu śledztwa o sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w G. de facto zmierzała do przeprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego, do czego sąd nie jest także uprawniony.

W realiach rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w braku umożliwienia jej uczestniczenia w przesłuchaniu świadka L. H., które było przeprowadzane wyłącznie w toku postępowania karnego. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącej oraz jej kontrahentów. Organ podatkowy oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań.

W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Ponadto strona skarżąca uzyskała fotokopie całych akt sprawy. Miała również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. Z tych też względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony jest bezpodstawny. Natomiast wyjaśnienia L. H. były jednym z dowodów, ale nie jedynym, chociaż istotnym, wziętych pod uwagę przez organy podatkowe. Stanowiły one dowód na to, że nie wykonywał on usług na rzecz M. T., który w 2012 r. nie miał innych podwykonawców, ponadto sam M. T. przyznał, że L. H. nie wykonywał wszystkich prac z wystawionych przez siebie faktur.

Nie można się zgodzić z autorem skargi, iż organy podatkowe błędnie uznały, że skoro wykonanie usług świadczonych przez B i C na rzecz skarżącej nie zostało należycie udokumentowane, to usługi te nie były w ogóle realizowane. Organ odwoławczy na str. 14-26 zaskarżonej przytoczył szczegółowo okoliczności dotyczące rzekomego wykonania usług przez M. T. i M. F. oraz ich udokumentowania, wskazując dlaczego te usługi zostały zakwestionowane.

Skarżąca, poza fakturami wystawionymi wbrew przepisom art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 pkt 7, 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360) – obowiązujących w 2012 r. (dopiero od 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa o zmianie u.p.t.u., inkorporując z aktu podustawowego (rozporządzenia) przepisy dotyczące fakturowania – obecnie art. 106e u.p.t.u.), nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez B i C usług. Nie posiadała w swojej dokumentacji projektu, kalkulacji, wyceny usług czy też rzetelnych protokołów odbioru. Nie prowadziła ewidencji przychodu i rozchodu palet, wózków i regałów. Faktury wystawione przez B i C nie pozwalały na ustalenie, jakiego rodzaju czynności zostały faktycznie wykonane, miary i ilości (liczby) dostarczonych usług, ceny jednostkowej usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto).

Nie można się zgodzić z autorem skargi, że zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania potwierdzają wykonanie usług przez B i C lub ich podwykonawców. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że dowody z przesłuchań zawnioskowanych przez stronę świadków miały wyjaśnić, kto w rzeczywistości wykonał usługi wskazane w spornych fakturach, ale ich zeznania nie przyczyniły się do ustaleń w tym zakresie. Były one niewiarygodne z powodu braku spójności i konsekwencji, co organ szczegółowo wyjaśnił na str. 18-20 zaskarżonej decyzji przedstawiając zeznania świadków: T. W., W. A., L. H., E. S., H. M., czy J. C.. Nikt z przesłuchiwanych nie znał M. T. oraz firmy C. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy samoobliczenia podatku, nie mogą natomiast zastępować jego prawidłowego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie chodzi bowiem o to, że jakieś usługi zostały wykonane, ale muszą to był usługi szczegółowo wskazane w fakturach pomiędzy konkretnymi podmiotami i w odpowiednim rozmiarze.

Odnośnie zarzutów dotyczących wiarygodności wyjaśnień M. T. i L. H., to z wyjaśnień L. H. wynika, że żadnych usług na rzecz M. T. nie wykonywał, a M. T. przyznał, że innych podwykonawców w 2012 r. nie miał, a z M. F. w 2012 r. nie współpracował. Nie potrafił również podać szczegółów dotyczących wykonywanych przez niego rzekomo prac.

Na potwierdzenie, że wykonane przez M. T. prace rozliczane były na podstawie ilości wykonanych wózków i regałów oraz na podstawie roboczogodzin przeznaczonych na naprawy i prace przy wizualizacji skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów czy rozliczeń. Nie przedłożyła żadnych dokumentów rozliczeniowych, o których mowa w wyjaśnieniach (zastrzeżeniach z dnia 9 czerwca 2017 r.), a w szczególności podstawowych rozliczeń dotyczących wykonanych prac takich jak:

- liczba zmodernizowanych wózków, cena jednostkowa modernizacji wózka - koszt modernizacji jednego wózka,

- liczba wykonanych wózków, cena jednostkowa - koszt wykonania jednego wózka,

- liczba zmodernizowanych regałów, cena jednostkowa modernizacji - koszt modernizacji jednego regału,

- szczegółowy zakres prac wykonanych przy wizualizacji hali nr 3D i nr 23, liczba roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z wizualizacją hal, cena za jedną roboczogodzinę,

- liczba roboczogodzin przeznaczonych na modernizację i wózków i regałów, cena za jedną roboczogodzinę.

Ponadto prace związane z naprawami skarżąca miała rozliczać w oparciu o ilości roboczogodzin pracowników i podwykonawców oraz o koszty zużycia przez nich materiałów (farba, elementy metalowe itp.). Natomiast M. T. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenia dokumentów przedstawiających ilość wykonanych regałów, czy wózków oraz liczbę roboczogodzin przeznaczonych na te prace, w piśmie z dnia 10 października 2017 r. wskazał, że ewidencja czasu pracy nie była prowadzona, część pracowników miała pracę o charakterze zadaniowym. Zatem ani Spółka, ani jej kontrahent nie potrafili wskazać, na jakiej podstawie ustalono wysokość kwot należnych dla B.

Także odbiorca w.w. faktur - E nie przedłożył żadnej dokumentacji, o której mowa w jego wyjaśnieniach jak: ewidencja czasu pracy pracowników skarżącej w dni wolne od pracy oraz w godzinach nadliczbowych. Nie dokonał również precyzyjnego wyszczególnienia zafakturowanych przez niego prac.

Również z faktur wystawionych przez M. F. nie wynika, ile skręcono regałów, a ile wózków, jaki jest koszt wytworzenia jednego regału i jednego wózka, w tym robocizna i materiały. Poza fakturami skarżąca nie przedstawiła żadnych rozliczeń związanych z wykonaniem zafakturowanych przez M. F. usług, jak również nie wskazała, ile w poszczególnych miesiącach wykonano regałów i wózków oraz jaki był koszt jednostkowy wytworzenia jednego regału czy jednego wózka. Rozliczeń tych nie zastąpią zeznania świadków, w sytuacji gdy sam M. F. nie był w stanie powiedzieć, jakie zafakturowane prace zostały wykonane oraz jak rozliczał się z wykonanych prac.

Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie odpowiadają prawdzie twierdzenia skarżącej, że pomiędzy nią, B oraz E były sporządzane pisemne protokoły odbioru usług, na podstawie których dokonywano rozliczeń wynagrodzenia za ich wykonanie. Skarżąca bowiem nie przedłożyła żadnych dokumentów rozliczeniowych.

Odnośnie wykonania usług przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, tj. E oraz F również w skardze skarżąca sama potwierdziła, że przy zlecanych przez E usługach polegających na modernizacji, remoncie i naprawie wózków i regałów logistycznych, bieżącej konserwacji i naprawie regałów i wózków logistycznych, wykonaniu wizualizacji hal produkcyjnych oraz modernizacji palet (pojemników) do transportu silników [...] wspierała się w ich wykonywaniu podwykonawcami i w roku 2012 wykonywała te zlecenia m. in. przy pomocy firm B i C.

Skarżąca powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Organ pierwszej instancji bezskutecznie zwracał się do Spółki o przedstawienie rozliczeń związanych ze świadczeniem usług wynikających ze spornych faktur. Dowód w postaci przesłuchania świadków był nieprzydatny dla ustalenia ilości wykonanych wózków i regałów oraz jednostkowego kosztu wytworzenia tych składników. Zeznania świadków nie tylko nie dostarczyły informacji o ilości wykonanych wózków i regałów oraz o jednostkowym koszcie wytworzenia tych składników majątkowych, ale również nie wskazały w sposób konkretny, kto naprawdę wykonywał wózki i regały, kiedy zostały one wykonane, w jakim czasie. Dane te winny wynikać przede wszystkim z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki, a w szczególności z ewidencji składników majątkowych. Księgi rachunkowe Spółki nie wykazywały tych danych, a Spółka, mimo wezwań organu, danych tych nie przedstawiła. Uniemożliwiło to dokonanie weryfikacji jej twierdzeń pod kątem kwalifikacji wytworzonych składników majątkowych do wyposażenia bądź środków trwałych. Natomiast załączone przez skarżącą do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg fotografie regałów, wózków oraz palet do transportu silników nie mają żadnej mocy dowodowej, gdyż na ich podstawie nie ma możliwości zweryfikowania, kiedy i w jakiej ilości zostały wykonane wózki i regały, jaki był jednostkowy koszt wytworzenia wózka i regału, kiedy wózki i regały zostały przyjęte do używania, ile było palet na stanie, ile wydano do naprawy, ile przyjęto z naprawy. Dowód ten nie wyjaśnił więc istotnych okoliczności dotyczących wykonania usług. Na podstawie dokumentacji fotograficznej nie można było ustalić daty wykonania usług, jak również nie można dokonać wyceny zafakturowanych usług. Sama też Spółka na podstawie fotografii nie potrafiła określić, w jakim okresie i ile wykonano wózków czy regałów, w jakim okresie i ile naprawiono palet, jaki był koszt jednostkowy wytworzenia wózków i regałów, jak skalkulowano koszt naprawy palet do transportu silników, ile roboczogodzin przeznaczono na wykonanie tych prac. Nie wiadomo też kiedy wykonano zdjęcia. Z kolei przywoływane przez pełnomocnika skarżącej oględziny hali produkcyjnej silnika [...] o numerze [...] oraz hali produkcyjnej silnika [...] o numerze [...], przeprowadzone w dniu [...] r., nie mogły wyjaśnić okoliczności związanych ze świadczeniem usług, gdyż w chwili oględzin nie była prowadzona produkcja, w związku, z czym będące przedmiotem oględzin obszary nie odzwierciedlały stanu z lat 2012-2015. Na podstawie dokonanych oględzin nie było możliwe ustalenie, jakie wyposażenie i w jakiej ilości było wykorzystywane w poszczególnych latach, jak również, w jakim okresie wyposażenie to powstało. Okazane regały i wózki byty odłączone i znajdowały się poza linią produkcyjną. Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez Spółkę regałów, wózków, palet do transportu silników. Posiadanie bądź użytkowanie tego typu rzeczowych składników majątkowych nie oznacza jednak, że pochodziły one z transakcji zawartych z B i C.

Reasumując, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi nie zostały wykonane przez B i C, a na podstawie zarówno otrzymanych, jak i wystawionych przez skarżącą faktur nie można ustalić, jakie czynności i w jakiej ilości zostały wykonane, w związku z czym nie wiadomo, na jakiej podstawie ustalono wynagrodzenie.

Niezasadnie okazały się więc zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.,

Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Ponadto przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. Działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Również sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie objętym wnioskami dowodowymi skarżącej tj.: o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. K., J. P. oraz L. H. oraz odmowę włączenia do akt postępowania kompletnych akt postępowań karnych prowadzonych przeciwko M. T. i L. H.. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., znak: [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów wskazując, że nie kwestionuje okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani G. K. i J. P., tj. że użytkowane przez Spółkę wózki logistyczne, regały oraz palety do transportu silników ulegały uszkodzeniom i występowała konieczność ich napraw i modernizacji. Jednak okoliczności te są już znane organom podatkowym i nie mają znaczenia dla sprawy. Fakt, że Spółka wykorzystywała w swojej działalności wózki i regały oraz że musiała dokonywać napraw palet silnikowych jest organom znany i tego faktu organy nie negują. Organ odwoławczy kwestionuje jedynie, że prace te wykonali M. T. i M. F..

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych.

Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie L. H., który miałby zostać przesłuchany na okoliczność ustalenia, czy posiada wiedzę w przedmiocie wykonywania prac (świadczenia usług) przez M. T. lub przez jego pracowników czy podwykonawców na rzecz Spółki w związku z fakturami VAT wystawionymi przez M. T. na rzecz Spółki w 2012 r. L. H. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. był przesłuchiwany aż 8 razy, w dniach: [...] r., [...]r., [...]r., [...] r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz [...] r. w charakterze podejrzanego. Jego wyjaśnienia stanowią dowód, że faktycznie żadna z usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz B nie została przez niego wykonana. Nigdy nie był na terenie Spółki i nie wykonywał tam żadnych prac. Jego pracownik również tam nie był. Kwoty i usługi, na jakie miały być wystawione faktury dla T. telefonicznie uzgadniał z księgowym T. – M. G.. Wyjaśnił również, że B wystawiła faktury na fikcyjne usługi na rzecz Spółki na większe kwoty, a faktury z G były podkładkami do ich wystawienia. M. T. mówił mu, że nie wykonuje żadnych usług na rzecz Spółki. Wyjaśnienia L. H. stanowią zatem dowód, że nie wykonywał on żadnych prac na rzecz M. T..

W ocenie Sądu skoro dowód z przesłuchania L. H. został przeprowadzony w innym postępowaniu, którego materiały zostały włączone do akt postępowania podatkowego, na co pozwala treść art. 181 O.p. i jego wyjaśnienia były konsekwentne w toku licznych przesłuchań to nie było potrzeby przesłuchiwania tej osoby po raz kolejny na te same okoliczności.

Co do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej – organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy, uzasadniając swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w związku z czym nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego na rozprawie. Nietrafny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy także, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez M. T. i M. F. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej. Na podstawie tych faktur skarżąca wystawiła faktury na rzecz kolejnych odbiorców. Okoliczności te miały wpływ na nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i należnego.

Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do faktycznego świadczenia usług. Skarżąca wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.