Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem

I instancji, organem kontroli skarbowej) z [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą D.G. (zw. dalej: skarżącym, stroną) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164, 00 zł z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] marca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia w 2008 r. udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że od 10 stycznia 1995 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] D.G. i w ramach tej działalności w 2008r. świadczył usługi transportowe i transportowo-leśne oraz, że nie składał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r.

Stwierdzono, że skarżący na podstawie umowy sprzedaży udziałów "A" Sp. z o.o. (Rep. A Nr [...]) nabył od T.R. 400 udziałów w "A" sp. z o.o., łącznie na kwotę 200.000,00 zł. Następnie w dniu [...] lutego 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. (Rep. A Nr [...]), podczas którego uchwałą nr [...] postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000,00 zł do kwoty 1.558.000,00 zł, tj. o kwotę 1.358.000,00 zł przez utworzenie nowych 2.716 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. wyraziło zgodę, aby skarżący objął 2.716 nowych udziałów o wartości 1.358.000,00 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 27 środków transportu, tj. samochody ciężarowe, ciągniki samochodowe, przyczepy ciężarowe, naczepy (oświadczenie strony o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z [...] lutego 2008 r., Rep. A Nr [...]). Uchwałą nr [...] z [...] lutego 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. postanowiło, że Spółka działać będzie pod firmą "D" sp. z o.o.. Z kolei uchwałą Nr [...] z tego samego dnia powołano skarżącego na prezesa zarządu spółki. W dniu [...] marca 2008 r. dokonano wpisu do KRS. Ustalono również, że [...] marca 2009 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "D" Sp. z o.o. na którym skarżący jako jedyny wspólnik spółki podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.558.000,00 zł do kwoty 2.612.500,00 zł, poprzez utworzenie nowych 2.109 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, łącznie o wartości 1.054.500,00 zł. Zgromadzenie wyraziło zgodę na objęcie nowych udziałów przez ich pokrycie wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci m.in. samochodów ciężarowych oraz maszyn, sprzętu i wyposażenia (np. szlifierki, frezarki, wózka paletowego, trzech pił spalinowych, agregatu prądowniczego, zbiornika na olej opałowy z pompą, drukarki, mebli, komputera), a następnie w dniu [...] marca 2009 r. Skarżący złożył oświadczenie o objęciu 2.109 nowych udziałów o łącznej wartości 1.054.500,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym "D" Sp. z o.o., które w całości pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci m.in. ww. składników.

Organ ustalił, że po 14 marca 2008 r., tj. po dacie dokonania wpisu do rejestru KRS o podwyższeniu w 2008 r. kapitału zakładowego "D" sp. z o.o. skarżący prowadzący firmę Usługi [...] posiadał aktywne umowy leasingu zawarte z [...], dla których okres spłat rat leasingowych kończył się w 2008 r. i w latach następnych. Umowy aktywne były w latach 2008- 2012, a umowa leasingu nr [...] zawarta została przez firmę Usługi [...] D.G. w dniu [...] czerwca 2008 r., tj. już po wniesieniu w terminie do dnia 9 lutego 2008 r. wkładów na podwyższony kapitał zakładowy. Z treści ww. umówi załączonych aneksów nie wynika, aby zostały one przeniesione na "D" Sp.z o.o., tj.. nie został w nich zmieniony podmiot korzystający.

Na podstawie informacji nadesłanej na wezwanie organu przez S sp. z o.o. sp.j. stwierdzono, że w 2008 r. brak było transakcji gospodarczych z podmiotem o nazwie Usługi [...] D.G. oraz D sp. z o.o. Z kolei, K Sp. z o.o. poinformowała, że zawierała umowy na czas nieokreślony, zarówno z D.G. prowadzącym działalność pod nazwą Usługi [...] jak i z "D" Sp. z o.o. Do umowy pomiędzy Spółką K a firmą Usługi [...] D.G. nie były sporządzane żadne aneksy, umowa nie była formalnie wypowiedziana, a współpraca ze stroną po [...] lipca 2008 r. odbywała się za pośrednictwem Spółki z o.o. "D". Spółka K poinformowała również, że w okresie od 10 czerwca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. otrzymała od firmy Usługi [...] D.G., faktury VAT za usługi transportowe, razem na kwotę 284.847,32 zł.

W zakresie posiadanych przez stronę licencji ustalono na podstawie pisma Starostwa Powiatowego z [...] kwietnia 2015 r., że działając pod firmą Usługi [...] posiada ona licencję nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, ważną do [...] października 2033 r. W 2008 r. posiadała też certyfikat Kompetencji Zawodowych w Krajowym Transporcie Drogowym Rzeczy nr [...]. W 2008 r. nie zgłaszała zmian do posiadanej licencji, w dniu [...] października 2008 r. wnioskowała natomiast o udzielenie licencji dla D sp. z o.o., w wyniku czego 27 października 2008 r. Starosta udzielił spółce licencji na wykonywanie krajowego transportu rzeczy ważnej do [...] października 2038 r. We wniosku o udzielenie licencji skarżący wnioskował o 10 wypisów na 10 zgłoszonych pojazdów.

Organ kontroli skarbowej zwracał się także do strony o przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących składników majątku firmy Usługi [...] D.G. przekazanych aportem do spółki "D" Sp. z o.o. oraz okoliczności ich przekazania. W odpowiedzi w piśmie z [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że spółka prowadziła działalność w identycznym zakresie co skarżący, korzystała przy tym z tych samych środków transportu, pracowników oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie usług transportowych oraz, że po wniesieniu majątku z działalności do D sp. z o.o. łącznie z pracownikami, nastąpiło przeniesienie na spółkę z o.o. umów handlowych i innych związanych z działalnością gospodarczą oraz, że przejście pracowników nastąpiło poprzez procedury wymagane prawem pracy , a jednocześnie wszyscy pracownicy zostali poinformowani o faktycznej likwidacji działalności skarżącego i rozpoczęciu w takim zakresie działalności w D sp. zo.o. Nie wyjaśnił on natomiast, jakie konkretnie umowy handlowe i inne związane z prowadzoną działalnością, przeniesione zostały na sp. z. o.o. oraz czego dotyczyły. Nie wyjaśnił też w jakim zakresie i z wykorzystaniem jakich środków technicznych oraz pracowników kontynuował działalność i z jakich tytułów osiągał przychody po [...] lutym 2008 r. w firmie Usługi [...] D.G..

Na podstawie danych zawartych w systemie RemDat, dotyczących strony, w zakresie składanych za 2008 r. formularzy deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono, że składał on deklaracje PIT – 4R za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. dotyczące 18 pracowników, a za lipiec i sierpień 2008 r. dotyczące 1 pracownika oraz zerową deklarację za wrzesień 2008 r. Ponadto według danych wykazanychw deklaracjach VAT przez cały 2008 r. ( a od czerwca 2008 r. na niezmienionym poziomie) osiągał obroty z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług. Obroty deklarował także w 2009 r.

W kontekście powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego "A" Sp. z o.o. ([...] marca 2008 r.)

u skarżącego powstał podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.358.000,00 zł, równoważnej nominalnej wartości udziałów objętych

w ww. spółce, w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ według protokołu

z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. oraz oświadczenia skarżącego wynikało, że przedmiotem aportu były środki transportu, organ ustalił,

że skarżący 26 pojazdów stanowiących przedmiot aportu do "A" Sp. z o.o.

nabył odpłatnie, w tym 25 na podstawie faktur VAT wystawionych na firmę Usługi [...] D.G. oraz jeden środek transportu na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej przez skarżącego z osobą fizyczną. Stwierdził również, że wartości netto środków transportu wynikające z faktur zakupu oraz wartość pojazdu wyszczególniona w umowie kupna sprzedaży są kilka a nawet kilkadziesiąt razy niższe od wartości początkowej środków wynikającej z wyciągów z ewidencji środków trwałych przedstawionych przez podatnika w toku postępowania.

Organ kontroli skarbowej nie uznał dowodów przedstawionych przez podatnika, tj. wyciągów z ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. w części dotyczącej zawartych w nich zapisów określających wartość początkową środków trwałych oraz wartości wyliczonych odpisów amortyzacyjnych oraz w całości zapisów ewidencji dot. pojazdu [...], nr rej. [...]. Stwierdził, że zapisy w wyciągach z ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. nie odzwierciedlają tego co wynika z oświadczeń z [...] grudnia 2006 r., [...] stycznia 2008 r. i dowodów OT z [...] grudnia 2007 r. oraz że zapisy w ewidencji dokonane zostały na podstawie nierzetelnych dowodów. Zaznaczył też, że w dacie przyjęcia do używania wskazanej w ewidencji środków trwałych nie był właścicielem, współwłaścicielem ww. pojazdu [...], nie mógł więc go ująć w ewidencji środków trwałych.

Dyrektor UKS określił wartość początkową środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako updof) tj. w wysokości wynikającej z dowodów nabycia. Wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych od środków transportu do momentu ich wniesienia aportem do ww. Spółki z o.o., przyjmując daty przyjęcia środków trwałych do używania oraz stawki amortyzacyjne w wysokości wynikającej z wyciągów z ewidencji środków trwałych za 2007 r. i 2008 r. przedstawionych przez stronę. Stwierdzając, że skarżący z tytułu objęcia 2.716 nowych udziałów w podwyższonym kapitale "A" sp. z o.o. osiągnął przychód, organ decyzją z [...] listopada 2015r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164,00 zł. z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego postępowania przed organem I instancji z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego, czym naruszono art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. la pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jak też art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 updof oraz art. 55(1) k.c., poprzez ich pominięcie w sprawie. Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji.

W jego ocenie wymienione w akcie notarialnym Rep. A nr [...] składniki wydzielone z majątku podatnika nie stanowią przedsiębiorstwa ani nie posiadały cech wymienionych w art. 5a pkt 4 updof, a zatem nie mieszczą się też w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: skarżący wyłączył z przekazania do spółki z o.o. część środków transportu, w tym środki transportu używane na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz maszyny i urządzenia służące do wykonywania usług oraz naprawy pojazdów, sprzęt komputerowy i wyposażenie biura, zbiorniki i dystrybutory do paliw oraz inne przedmioty objęte wykazem składników zawartym w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] marca 2009. Ww. składniki stanowiły wkład niepieniężny wniesiony do "D" Sp. z o.o. w 2009 r., w zamian za objęte nowe udziały w spółce; wyłączył umowy leasingu operacyjnego zawarte z [...], dotyczące środków transportu, aktywne w 2008 r. i w latach następnych z okresem spłat do 2012 r.; dokonywał nabyć towarów zaliczanych do środków trwałych (środków transportu), w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć środków transportu (wg faktur VAT nadesłanych przez firmę leasingową [...] S.A. przy piśmie z [...] marca 2015 r. oraz wg danych z deklaracji VAT-7 dostępnych w systemie RemDat); w dniu [...] czerwca 2008 r. jako przedsiębiorca prowadzący firmę Usługi [...] D.G. zawarł ze Spółką K, umowę na czas nieokreślony dotyczącą usług transportowych w zakresie przewozu drewna (umowa nie była aneksowana) i w związku z tą umową w czerwcu 2008 r. wystawił faktury VAT za wykonane usługi. W dniu [...] lipca 2008 r. zawarł umowę z K Sp. z o.o. w imieniu "D" Sp. z o.o.; wg danych z deklaracji VAT-7, dostępnych w systemie Remdat, w okresie od marca 2008 r. do czerwca 2008 r. firma Usługi [...] D.G. uzyskiwała obroty na niezmienionym poziomie, a w kolejnych miesiącach 2008 r. obroty miesięczne w kwotach od 277.448,00 zł w lipcu 2008 r. do 64.758,00 zł w grudniu 2008 r. oraz w kwotach powyżej 34.000,00 zł miesięcznie przez cały 2009 r.

Odnosząc się do zeznań skarżącego z [...] marca 2016r. który stwierdził, że wszystko co w 2008r. było jego własnością i w jego ocenie było przedsiębiorstwem zorganizowanym przekazał na spółkę, również wszelkie umowy z kontrahentami, całą kadrę pracowniczą, licencje i koncesje oraz umowy leasingowe organ zaznaczył,

że skarżący nie dostarczył mimo, złożonego zobowiązania, kopii dokumentów uwiarygadniających przeniesienie do spółki z o. o. umów handlowych z kontrahentami. Ponadto wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by m.in. takie umowy miały być przedmiotem aportu. Wynika natomiast, że nie przeniósł on do sp. z o.o. umowy na transport drewna zawartej z K Sp. z o.o..

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że skarżący nie zgłaszał żadnych zmian

w odniesieniu do posiadanych licencji na wykonywanie transportu krajowego przez Usługi [...], natomiast [...] października 2008r. wnioskował o udzielenie licencji na D sp. z o.o. Dodał również, że w ramach wyodrębnionej masy majątkowej służącej do wykonywania działalności w ramach "D" sp. z o.o. nie zostały przeniesione m.in. należności i zobowiązania związane z tą działalnością. Tymczasem aportem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Tym samym, objęcie przez stronę udziałów w spółce "A" w zamian za wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. W ocenie Dyrektora IS z akt sprawy nie wynika, by przekazane w 2008 r. składniki stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość w istniejącym przedsiębiorstwie, zdolną do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zdolność ta kształtuje się dopiero w spółce z o.o. poprzez zawarcie umowy z kontrahentem na transport drewna, wystąpienie o koncesję dla spółki na wykonywanie transportu drewna, wystąpienie o koncesję dla spółki na wykonywanie transportu drogowego oraz przyjęcie aportem w 2009 r. pozostałych, istotnych dla prowadzenia działalności składników majątku przedsiębiorstwa Usługi [...] D.G.. Zaznaczył, że podpisane z K sp. z o.o. umowy świadczą o tym, że po dniu [...] lutego 2008 r. skarżący miał możliwości działania

w prowadzonym dotychczas samodzielnie przedsiębiorstwie, a zakres wykonywanych usług był na pewno do dnia [...] lipca 2008 r. tożsamy. Tym samym, zasadnie jego zdaniem odmówiono wniesienia w poczet dowodów w sprawie rejestrów VAT sprzedaży za 2008 r. i 2009 r. i faktury VAT sprzedaży w firmie skarżącego oraz sp. z o.o., skoro całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony uznano zarzut braku analizy materiału dowodowego tj. dat nabycia i dat przyjęcia do ewidencji środków trwałych, podkreślając zarazem, że zwracano się do strony o przedstawienie pełnej ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, również za okres 31 grudnia 2006 r, strona jednak takiej ewidencji nie przedstawiła.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, zdaniem organu odwoławczego, w sposób obszerny organ I instancji uzasadnił również dlaczego uznał za nierzetelne dowody przedstawione przez stronę (oświadczenia z dnia [...] ca 2006 r. i z dnia [...] stycznia

2008 r. oraz dowody OT z dnia [...] grudnia 2007 r.) oraz dlaczego nie uznał wartości początkowej środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. za 2008 r. i co za tym idzie, wysokości wyliczonych przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych, określając tę wartość w wysokości wynikającej z dowodów nabycia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że nie posiadała ona dowodów zakupu pojazdów, skoro takowe przedstawiła w starostwie celem ich przerejestrowania. Podzielił pogląd organu I instancji, który do wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych do czasu ich wniesienia aportem do spółki przyjął daty wprowadzenia tych środków do używania, wynikające z przedstawionego przez stronę wyciągu z ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. za 2008 r. Podkreślił, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu o przedstawienie pełnej ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G..

Za nieuzasadniony uznano też zarzut braku wiarygodności i nierzetelności pozyskanych przez organ I instancji dokumentów źródłowych z "wydziałów komunikacyjnych", potwierdzając legalność działania polegającego na sporządzeniu kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z kopią, która była potwierdzona za zgodność z oryginałem. Okoliczność sporządzenia dla organu kontroli skarbowej kopii z oryginałem (w sytuacji gdy na dzień tej czynności organ nie dysponował już oryginałami) byłoby bowiem niezgodne z prawdą. Z kolei, za zgodność z oryginałem potwierdzone zostały kopie faktur VAT nadesłane przez podmioty gospodarcze, do których organ kontroli skarbowej wystąpił o przekazanie dowodów sprzedaży pojazdów wymienionych jako składniki aportu. Ponadto, z akt sprawy wynika, że

w toku postępowania organ kontroli skarbowej wzywał stronę do przedstawienia oryginałów dowodów zakupu, strona jednak ich nie przedstawiła.

Nie podzielono również zarzutu o przekroczeniu kompetencji i żądaniu przez organ kontroli skarbowej dokumentów nie dotyczących zakresu postępowania. Skoro skarżący wskazał, że środki transportowe będące przedmiotem aportu pochodziły

z działalności gospodarczej, a nie od osoby prywatnej, a zapytania do starostwa oraz sprzedawców pojazdów dotyczyły tych właśnie środków, to nie przekroczono – zdaniem Dyrektora IS - zakresu postępowania.

Za bezpodstawny uznano też zarzut, że organ kontroli skarbowej nie dokonał pełnej analizy, czy wniesiony do spółki z o.o. majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu 55(1) k.c., oraz nie badał stanu faktycznego i materiału dowodowego w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Organ wskazał, że nierzetelność przedstawionego przez stronę wyciągu z ewidencji środków trwałych firmy usługi [...] za 2008 r. wynika z tego, że zapisy w ewidencji nie odpowiadają treści dowodów stanowiących podstawę wpisów przedstawionych przez stronę (dowody OT oraz oświadczenia). Ponadto, zapisy w części dotyczącej wartości początkowej wszystkich wymienionych w tym wyciągu środków trwałych, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wynikającego ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów odpłatnego nabycia pojazdów. Wykazana powyżej nierzetelność zapisów w ewidencji środków trwałych rzutuje na wysokości odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez stronę w ewidencji.

Za bezzasadny uznał też zarzut, że dane z deklaracji nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bo zakres kontroli nie wskazuje podatku od towarów i usług jako przedmiotu kontroli. Organ I instancji sam bowiem podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, pozyskując z własnej inicjatywy dowody wśród których były dane z deklaracji VAT – 7, dostępne w systemie Remdat, które w zakresie deklarowanych przez podatnika wartości zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, mają udział w wyjaśnieniu sprawy. Ponadto, sam skarżący wnioskował też o wniesienie w poczet dowodów rejestrów VAT sprzedaży za 2008r. i 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z poinformowaniem przez NUS pismem z [...] lipca 2014 r. podatnika o wszczęciu przez Dyrektora UKS [...] lipca 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

W skardze na ww. decyzję wniesionej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono naruszenie:

- prawa procesowego tj. art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo, że nie zostały ustalone wszelkie okoliczności w sprawie; organ drugiej instancji bezpodstawnie też odrzucił wniosek dowodowy a dowody w sprawie są pozbawione cech legalności;

- prawa materialnego tj. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 updof, oraz art. 55 (1) k.c. poprzez ich pominięcie w sprawie.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ w żadnym stopniu nie przedstawił dowodu, który podważyłby prawidłowość zastosowania metody wyceny środka trwałego wniesionego z majątku osobistego strony. Tymczasem strona wyjaśniała, że dokonała zakupu lecz nie wnosiła ich do majątku firmy. Dopiero po pewnym okresie od zakupu wniosła majątek osobisty do działalności gospodarczej, co pozwoliłoby jej na wycenę wartości początkowej w wartościach rynkowych. Powołała się na orzecznictwo sądów, w tym zakresie dodając, że organ ani w postępowaniu ani w treści decyzji nie odniósł się wyraźnie i w pełni do faktu, że podatnik nie miał prawa do zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 updof.

Zdaniem pełnomocnika, błędnie uznano, że skarżący nabył odpłatnie środki trwałe

a nie nieodpłatnie. Nie odniesiono się do faktu, że art. 22 ust. 1 pkt 3 updof może mieć zastosowanie przy wnoszeniu do działalności gospodarczej z majątku osobistego. Organ nie przeanalizował całego materiału dowodowego, gdyż większość dat nabycia/faktury różni się zasadniczo od daty przyjęcia do ewidencji i daty przyjęcia do używania (nie kwestionowanych przez organy skarbowe).

Z powyższego wynika, że pomiędzy nabyciem a przyjęciem do używania (wpis do ewidencji) jest różnica kilku miesięcy. Jest to zbieżne z wyjaśnieniami strony, że nabywała samochody i przyczepy do majątku osobistego a następnie po jakimś czasie wnosiła je do prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że organ w postępowaniu kontrolnym nie przedstawił dowodów, że dokumenty otrzymane od organów rejestrujących (m.in. faktury zakupu) stanowiły podstawę do zapisów w ewidencji środków trwałych w jego firmie, w związku z czym strona miała prawo w inny sposób ustalić ich wartość. Organy natomiast powołując się na art. 22g ust 1 pkt 1 updof pomijają istotne elementy przesłuchania i faktu braku tych dokumentów w działalności gospodarczej i możliwości wyceny rynkowej. Wątpliwości powstałe na tym tle powinny być – zdaniem skarżącego – ocenione zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżący zakwestionował wiarygodność i rzetelności pozyskania dokumentów źródłowych z wydziałów komunikacyjnych, które stanowiły podstawę do ustalenia wartości początkowej. Dowody znajdujące się w wydziałach komunikacyjnych są jedynie bowiem kopiami (ksero) oryginałów i nie zostały potwierdzone za zgodność

z oryginałem. Zarzucono, że organ kontroli w części posiada jedynie kopie dokumentów, które są jedynie kserokopiami i dlatego też nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Powołując się na orzecznictwo SN stwierdził, że warunkiem uznania kserokopii za dokument jest umieszczone na niej i zaopatrzone podpisem poświadczenie jej zgodności z oryginałem. Dodał, że dokumenty znajdujące się

w wydziałach komunikacyjnych są podstawą jedynie ustalenia poprzedniego właściciela a nie ich wartości. Natomiast materiał w postaci faktur zakupu nie posiada cech legalności, co wynika również z faktu, że organ kontroli skarbowej przekroczył swoje kompetencje i zażądał dokumentów nie dotyczących zakresu kontroli, jako, że miał prawo weryfikować skarżącego wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia w 2008r. udziałów w spółce. Korzystanie z dowodów dotyczących wyłącznie sp. z o.o. jest rażącym naruszeniem prawa, a szczególnie

art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sp. z o.o. jest bowiem odrębnym podmiotem gospodarczym i nie jest objęta kontrolą w żadnym stopniu. W dalszej części skargi zarzucono, że organy podatkowe nie dokonały pełnej analizy podstawowej kwestii czy wniesiony do spółki z o.o. majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego. Wbrew wnioskom organu, z postępowania dowodowego wynika, że przeniósł on cały majątek firmy do Spółki z o.o. celem ochrony przed nieuczciwymi działaniami firmy leasingowej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy

o wniesienie do akt sprawy rejestrów VAT i faktur VAT za 2008 i 2009r. Tymczasem dowody te potwierdziłyby kontynuację przez sp. z o.o. działalności prowadzonej przez niego w zakresie usług transportowych. Wskazał, że majątek firmowy wniesiony został z majątku osobistego do sp. z o.o., ponieważ padł ofiarą nieuczciwych działań firmy leasingowej. Dodał, że w 2008r. przeniesiono część majątku a w roku następnym pozostałą część (po wygaśnięciu leasingu). Zignorowano jednak fakt, że strona potwierdziła, że wnosiła cały majątek do sp. z o.o.

Zdaniem skarżącego, z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, czy podatnik, obejmując udziały w spółce, wniósł do niej przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, czy też niepowiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie przedmioty majątkowe, co powoduje, że nie wyjaśniono należycie stanu faktycznego w sprawie naruszając art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przytaczając orzecznictwo SN stwierdził, że dopuszcza się zbycie przedsiębiorstwa

w drodze kilku kolejnych czynności prawnych. Z podobnego, jego zdaniem, założenia wyszedł NSA, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 688/07) stwierdził, że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej". Tak więc podstawową okolicznością, której ustalenie było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było to, czy można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej przez te podmioty. Tymczasem, organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia, czy wniesiony majątek przedsiębiorstwa pozwalał na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i czy mógł być wniesiony do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny.

W ocenie strony, przedmiot aportu wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, co zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 109 updof zwalnia z opodatkowania przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a. Organ kontrolny nie poczynił jednak i w tej kwestii ustaleń, czym naruszył art. 191, art. 120, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, które nakazują dokonać oceny prawnej i faktycznej w sposób obiektywny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł, że wykorzystywanie dokumentów z Sądu Rejonowego oraz Starostwa Powiatowego bez formalnego włączenia ich do akt, narusza z kolei

art. 180 Ordynacji podatkowej. Błąd logiczny, jego zdaniem, dokonano przy ocenie ewidencji środków trwałych. Rzekome wady tego dokumentu mogą jedynie wpłynąć na ich ocenę przy ustaleniu wartości amortyzacji. Jednak w jaki sposób mają wpływ na wartość początkową środka trwałego tego organ nie wyjaśnił, podobnie jak i to, dlaczego nie uznano w całości ewidencji pomimo, że wady (nieistotne z punktu widzenia ustalenia wartości) dotyczą jedynie 6 pojazdów. Za niezrozumiałe uznał, dlaczego odrzucono jedynie zapisy dotyczących ustalenia wartości początkowej

w wyciągu z ewidencji środków trwałych nie uzasadniając powodów pozostawienia pozostałych zapisów jako dowodu w sprawie.

W końcowej części skargi zwrócono uwagę, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło pomimo jego przedawnienia. Skarżący dodał, że zgodnie z tezą uchwały NSA o sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, przedawnić się może tylko zobowiązanie istniejące, a więc takie które wynika z zeznania, któremu towarzyszy domniemanie podatku należnego albo wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie ma dokumentu określającego zobowiązanie w podatku dochodowym, to nie istnieje zobowiązanie którego bieg można przerwać czy zawiesić.

Na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. pełnomocnik strony wskazał na konieczność ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność wykazania, że

w 2008r. do spółki D zostało przeniesione przedsiębiorstwo. Zaznaczył, że w 2009 r. miało miejsce takie samo zdarzenie, a organy nie wszczęły postępowania kontrolnego. Dodał, że działalność strony skarżącej od 2008 r. w zakresie usług transportowo – leśnych faktycznie prowadzona była w zakresie wynajmu środków transportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej

z obrotu prawnego. W sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70c tej ustawy - który wszedł w życie 15 października

2013 r. - wynika natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie jest niesporne, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednak przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem przez Dyrektora UKS z [...] lipca 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.164,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Pismem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (doręczonym skarżącemu 15 lipca 2014 r.), poinformował skarżącego o tym, że wszczęcie ww. postępowania zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Postępowanie karnoskarbowe –zgodnie z informacją udzieloną przez Dyrektora UKS w piśmie z [...] stycznia 2016 r. – nie zostało zakończone.

W związku z powyższym, za chybiony należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący twierdzi również, że jeżeli na dzień wydania decyzji nie ma dokumentu określającego zobowiązanie w podatku dochodowym, to nie istnieje zobowiązanie, którego bieg można zawiesić. Tymczasem, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, powstaje ono obiektywnie, mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zdeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określił w decyzji jego prawidłowej wysokości. O takie też obiektywnie istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1270/14, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/13)

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przekazane przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] D.G. w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też były to jedynie niepowiązanie w żaden sposób poszczególne składniki majątku, niezdolne do niezależnego działania gospodarczego.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W niniejszej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że obejmuje go ww. zwolnienie

w podatku, gdyż przedmiot aportu wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kc, jednak organy nie poczyniły ustaleń w tym zakresie.

Z kolei zdaniem tych ostatnich, wymienione w akcie notarialnym z [...] lutego 2008 r. składniki, nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w związku

z czym skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego

w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Rozstrzygając powyższą kwestię, w pierwszej kolejności należy

przypomnieć, co należy rozmieć pod pojęciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicja przedsiębiorstwa – do której odsyła art. 5a pkt 3 updof - została zawarta w art. 55 (1) kc.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające

z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych

i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

O statusie przedsiębiorstwa decydują zatem względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. By mówić o wniesieniu aportu w formie przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej.

Z art. 5a pkt 4 updof wynika z kolei, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych o niematerialnych ,w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z treści tego przepisu

wynika zatem, że element "zorganizowania części przedsiębiorstwa" obejmuje

jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Tak więc, do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). Oczywiście nie ulega wątpliwości, że kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powinna być szczegółowa badana w każdym indywidualnym przypadku (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 398/14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób jednoznaczny dowiodły, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z analizy akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. wyraziło [...] lutego 2008 r. zgodę, aby skarżący objął 2.716 nowych udziałów

o wartości 1.358.000,00 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci

27 środków transportu, tj. samochody ciężarowe, ciągniki samochodowe, przyczepy ciężarowe, naczepy. W tym samym dniu złożył oświadczenie o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Skarżący w złożonej skardze twierdzi, że w ten sposób przeniósł na spółkę

minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Jednocześnie podczas przesłuchania

w dniu [...] marca 2016 r. wskazał, że przekazał własny majątek, w postaci rozmaitych środków trwałych, który w jego ocenie był przedsiębiorstwem zorganizowanym, wszelkie umowy z kontrahentami, kadrę pracowniczą, licencje i koncesje do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu jednak wniesiony aport nie tylko nie stanowił takiego minium, który stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale też nie można przyjąć, że działalność firmy Usługi [...] D.G. po dokonaniu aportu została zaniechana. Organy trafnie wskazały, że w 2008 r. skarżący nie przekazał do spółki z o.o. części środków transportu używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz maszyny i urządzenia służące do wykonywania usług oraz naprawy pojazdów, sprzęt komputerowy i wyposażenie biura, zbiorniki i dystrybutory do paliw oraz inne przedmioty objęte wykazem składników zawartym w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2009. Jest to bez wątpienia fakt bezsporny, jako, że ww. składniki stanowiły wkład niepieniężny wniesiony do "D" Sp. z o.o. w marcu 2009 r., w zamian za objęte nowe udziały w spółce. Natomiast bez wpływu na te ustalenia pozostaje okoliczność, na którą powołuje się skarżący, że przedsiębiorstwo można zbyć w drodze kilku czynność prawnych. Okresem rozliczeniowym w przedmiotowej sprawie jest rok podatkowy 2008 r. i nie można w rozliczeniu za ten rok ujmować zdarzeń mających miejsce w 2009 r.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika również, że po dniu 14 marca 2008 r. – a więc po wpisie podwyższenia kapitału zakładowego do KRS – skarżący prowadzący firmę Usługi [...] posiadał aktywne umowy leasingu zawarte z [...], dla których okres spłat rat kończył się w 2008 r. i w latach następnych z okresem spłat do 2012 r. Również te umowy zostały wyłączone z przedmiotu aportu. Co istotne, z ich treści nie wynika, że został zmieniony podmiot korzystający.

Z akt sprawy nie wynika również, by przedmiotem aportu miały być umowy

z kontrahentami na które skarżący się powołuje. Brak jakichkolwiek dowodów, które by to potwierdzały, a sam skarżący mimo zobowiązania się do ich dostarczenia,

nigdy ich nie przedstawił. Trafnie również organy wskazały, w oparciu o informacje otrzymane od K sp. z o.o., że firma Usługi [...] D.G. zawarła umowę na czas nieokreślony na transport drewna z K sp. z o. o. w dniu [...] czerwca 2008 r. Umowa ta nie została nigdy wypowiedziana ani aneksowana, a skarżący wystawił faktury w czerwcu 2008r. w związku z tą współpracą. Natomiast po [...] lipca 2008r. współpraca z firmą K miał odbywać się za pośrednictwem firmy D sp. z oo.

Powyższe zdaniem Sądu potwierdza po pierwsze, że nie aportowano wymagalnych należności do sp. z o.o., a po wtóre, że zarówno w 2008 r. jak i w okresie późniejszym działały dwa odrębne podmioty tj. firma Usługi [...] D.G. oraz D sp. z o.o. i oba podmioty świadczyły usługi w tym samym zakresie.

Nie znajduje również odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym okoliczność przekazania przez skarżącego wszelakich licencji na prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazywał w złożonych zeznaniach. Z uzyskanych ze Starostwa Powiatowego informacji przekazanych w piśmie z [...] kwietnia 2015 r. wynika, że firma Usługi [...] D.G. posiada licencje na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy udzieloną w 2003 r. z datą ważności do 2033 r. Ponadto skarżący posiadał Certyfikat Kompetencji Zawodowych w Krajowym Transporcie Drogowym Rzeczy wystawiony w 2003 r. Nie zgłaszał żadnym zmian w tym zakresie. Natomiast licencje na wykonywanie krajowego transportu spółka D uzyskała dopiero w październiku 2008r. Z informacji uzyskanych od [...] S.A. przy piśmie z [...] marca 2015 r. oraz według danych z deklaracji VAT – 7 wynika także, że skarżący w 2008 r. nabywał środki transportu, które zaliczał do środków trwałych. Z danych zawartych w tych deklaracjach dostępnych w systemie Remdat wynika też fakt prowadzenia działalności przez firmę Usługi [...] D.G. po przedmiotowym aporcie. Na uwagę zasługuje też to, że od marca 2008 r. do czerwca 2008r. D.G. utrzymywał obroty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na niezmiennym poziomie. Co istotne jednak, to także w 2009r. –po aportowaniu w marcu 2009r. pozostałych składników majątku – deklarował obroty z tego tytułu, mimo, że jak wskazywał, firma nie dysponowała już pracownikami.

Powyższe zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny dowodzi, że rację mają organy twierdząc, że przedmiotem aportu w 2008 r. nie było ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, a jedynie ograniczona liczba składników majątku firmy Usługi [...] D.G., która przed przekazaniem z pewnością nie stanowiła wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie części zdolnej do samodzielnej egzystencji.

Twierdzenie przez stronę, że podstawową okolicznością niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy w sprawie można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej, nie jest okolicznością, która wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Wszak w sprawie dowiedziono, że działały dwa podmioty gospodarcze tj. firma Usługi [...] D.G. i D sp. z o.o. świadczące usługi w tym samym zakresie i oba stanowiące własność skarżącego. Tak więc, ww. postulat jest bezzasadny. Nie mamy bowiem do czynienia z kontynuacją, a równoległym prowadzeniu działalności jeszcze w 2009 r. w oparciu o różne składniki. Aportowanie w 2008 r. części środków transportu oraz pracowników nie pozbawiło strony możliwości - co wynika z powyższego – działania w dotychczasowy sposób.

Powyższe ustalenia dowodzą, że organy zasadnie odmówiły włączenia w poczet materiału dowodowego rejestrów VAT sprzedaży oraz faktur VAT za 2008 r. i 2009 r. Pomijając bowiem fakt, że strona tych rejestrów oraz faktur i tak nie przedłożyła, to całokształt podjętych okoliczności sprawy dowodzi, że przedmiotem wkładu do

sp. z o.o nie było przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć a więc nie można przyjąć, że mamy do czynienia z kontynuacją lecz raczej z prowadzaniem działalności przez dwa podmioty.

Podniesiona podczas rozprawy w dniu 7 września 2016 r. przez pełnomocnika strony konieczność ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność wykazania, że

w 2008 r. do D sp. z o.o. zostało przeniesione przedsiębiorstwo, także nieznajduje uzasadnienia w świetle powyższych ustaleń. Przypomnieć należy, że w trakcie postępowania skarżący miał możliwość już wypowiedzenia się co do tej kwestii podczas przesłuchań w charakterze strony w dniu [...] października 2013 r. oraz [...] marca 2016 (przy udziale pełnomocnika, k- 649 akt administracyjnych).

Ponadto wielokrotnie organ pisemnie zwracał się do skarżącego o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności związanych z dokonanym aportem. Zatem nie ma podstaw do przeprowadzania dowodu, który już był przeprowadzany i w świetle zgromadzonych dowodów jest zbędny. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podnoszona przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie okoliczność wynajmowania środków transportu w 2008 r. przez firmę skarżącego. Po pierwsze bowiem, nie była ona podnoszona na wcześniejszym etapie postępowania, a po drugie stoi w opozycji do prezentowanego dotychczas w postępowaniu stanowiska strony, który zaznaczał, że przeniósł cały majątek do spółki z o.o.

Sąd nie podziela także zarzutu strony związanego z wyceną środków trwałych

w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego miał on prawo

do wyceny zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof (według wartości rynkowych z dnia nabycia), gdyż samochody wpierw nabywał do majątku osobistego a następnie wnosił bezpłatnie do prowadzonej działalności gospodarczej. Organy stoją natomiast na stanowisku, że wartość początkową środków trwałych w sprawie wyznacza cena

ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1updof).

W ocenie Sądu organ ma rację twierdząc, że zgromadzony materiał dowodowy w tym faktury VAT, w tym związane z wykupem pojazdów, umowy kupna sprzedaży,

w sposób jednoznaczny wskazują na nabycie pojazdów przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie przez stronę jako osobę prywatną. Nabycie miało miejsce w sposób odpłatny, a zatem wartość początkową środków trwałych należało ustalić według ceny ich nabycia, a nie według wartości rynkowej

z dnia nabycia. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby nabyte środki transportu, które są specjalistycznymi środkami przeznczonymi do przewozu drewna, mogły być używane do celów osobistych skarżącego.

Za stanowiskiem strony nie przemawia również argument, że większość dat nabycia różni się od dat wpisu środków trwałych do ewidencji. Możliwym jest bowiem używanie w prowadzonej działalności gospodarczej środka trwałego, który nie jest wprowadzony do ewidencji. W tej sytuacji, amortyzację takiego składnika można rozpocząć dopiero od miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło wprowadzenie środka do ewidencji. Tym samym, dochodzi do ujawnienia środka trwałego, co jednak nie powoduje, że wartość początkową środków trwałych należy ocenić według cen rynkowych. Zwrócić również należy uwagę, że skarżący będąc wzywany do przedstawienia pełnej ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...], z której wynikałoby, czy środki były wcześnie amortyzowane, takich dowodów sam nie przedstawił.

Skarżący mija się również z prawdą twierdząc, że nie posiadał dowodów zakupu

w działalności gospodarczej, w związku z czym mógł dokonać wyceny środków trwałych zgodnie z ceną rynkową. Jak wynika bowiem z akt, był on w posiadaniu oryginałów dowodów zakupu, jako, że przedstawił je w Starostwie Powiatowym

celem przerejestrowania pojazdów. Sam wystąpił do [...] S.A. o wydanie duplikatów m.in. dwóch faktur, które zostały mu wydane. Ponadto na fakturach z [...] września 2006 r., [...] stycznia 2007 r. oraz [...] lutego 2008 r. dokumentujących sprzedaż środków transportu, wystawionych przez [...] S.A. zamieszczono zapis, że nabywa je w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że brak podstaw, by kwestionować dowody źródłowe pozyskane z wydziałów komunikacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z akt sprawy, skarżący przedstawił oryginały dokumentów nabycia pojazdów w starostwie celem przerejestrowania pojazdów. Dokumenty te zostały skopiowane i potwierdzone za zgodność z oryginałem. Dla celów kontroli skarbowej sporządzono natomiast kopie

z potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii potwierdzając je za zgodność

z kopią, z uwagi na fakt, że starostwo nie dysponowało już oryginałami, które zwrócono skarżącemu. Z kolei, kopie faktur nadesłane przez podmioty gospodarcze, do których o to się zwrócono, potwierdzone zostały za zgodność z oryginałem. Taki sposób postępowania organu nie pozbawia mocy dowodowej ww. dokumentów, których oryginały nie znajdowały się już w posiadaniu instytucji samorządowej, a których sam skarżący nie chciał przedstawić, mimo wielokrotnie kierowanych wezwań do niego w tym zakresie. Co istotne również, brak w aktach dowodów, które podważyłyby wiarygodność bądź moc dowodową ww. dokumentów.

Zatem, Sąd nie podziela poglądu, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło nielegalnymi środkami dowodowymi. Nietrafiony jest także zarzut o przekroczeniu kompetencji w związku

z korzystaniem z dowodów dotyczących sp. z o.o. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że żądania wysłane do instytucji samorządowych sugerują wobec kogo prowadzą postępowanie kontrolne. Ponieważ sam skarżący w toku postępowania przekazał wyciąg z ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. wskazując tym samym od kogo pochodzą środki, to organ zasadnie skierował zapytania o pojazdy, których właścicielem był skarżący prowadzącyww. firmę lub D sp. z o.o. w której objął udziały w zamian za aport. Nie ma więc podstaw by twierdzić, że takie działanie wykracza poza zakres postępowania kontrolnego, którego celem było przecież wyjaśnienie sprawy. Nie ulega również wątpliwości, że kwestia sporna dotyczy podatku dochodowego z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce z o.o. , co w oczywisty sposób oznacza, że okoliczności związane z tym zdarzaniem i z tymi podmiotami musiały zostać zbadane.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut błędu logicznego przy ocenie ewidencji środków trwałych. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że nierzetelność wyciągu

z ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] D.G. za 2008 r. polegała na tym, że zapisy w ewidencji nie odpowiadają treści dokumentów stanowiących podstawę wpisów przedstawionych przez stronę (dowody OT oraz oświadczenia). Ponadto, wartość początkowa wszystkich wymienionych w nim środków trwałych, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, który wynika z dowodów odpłatnego nabycia pojazdów. Niewątpliwie zatem owe nierzetelności rzutują na wysokość odpisów amortyzacyjnych, co zostało przez organy wyjaśnione. Sąd nie podziela też wątpliwości strony związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. Uzyskane bowiem z Sądu Rejonowego oraz Starostwa Powiatowego dokumenty pozyskane zostały w sposób zgodny z prawem. Strona miała możliwość zaznajamiania się z nimi, co zresztą uczyniła w dniu [...] października 2013 r., sporządzane były na jej wniosek kserokopie dokumentów. Natomiast to, że formalnie włączono do akt ww. dokumenty postanowieniem z [...] lutego 2014 r., w żaden sposób nie obiera im wartości dowodowej. Co istotne bowiem, dokumenty te zostały włączone przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ I instancji w sprawie.

W związku z powyższym, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżący, organy

podjęły niezbędne działania konieczne do ustalenia prawdy obiektywnej, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Tymczasem strona będąc wielokrotnie wzywana do wykazania,

jakie konkretnie składniki majątku wniosła do spółki z o.o. w 2008 r., nie

udzieliła odpowiedzi na to pytanie ograniczając się jedynie do nadesłania listy

prac pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Dawał on organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie wniósł w formie aportu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części. Ustalony stan faktyczny pozwalał w ocenie Sądu na przyjęcie, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 updof oraz art. 55(1) kc. co czyni zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich pominiecie chybionym. Właściwie natomiast zastosowano w realiach sprawy wskazane w skardze pozostałe normy prawa materialnego uznając, że doszło do uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718) skargę oddalił.

-----------------------

8