Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b, art. 12 par. 6, art. 165 par. 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skarg L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], nr [...], nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 637 zł (sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Trzema wnioskami z 4, 5, 6 stycznia 2007 r. L. M. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w następujących w kwotach:

- 6703,20 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika [...] Fundusz Inwestycyjny [...] S.A.;

- 5696,96 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A.;

- 3477,00 zł z tytułu nienależnie naliczonego i pobranego podatku przez płatnika [...] Fundusz Inwestycyjny [...] S.A.

Trzema decyzjami z dnia [...] marca 2007 r., wydanymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op"), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.:

1) stwierdził nadpłaty (w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatników od dochodów uzyskanych w 2005 r. i 2006 r. z odpłatnego zbycia akcji Funduszy w celu ich umorzenia) we wnioskowanych przez Skarżącego kwotach oraz

2) odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwot nadpłat.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy i zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że do dokonanego przez Skarżącego zbycia posiadanych akcji winno mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm.).

Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem organ I instancji wyjaśnił, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Op. W omawianej sprawie mógłby mieć zastosowanie jedynie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op - jednakże w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Wskazał przy tym, że podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji oraz jej ewentualnych korekt, na gruncie niniejszej sprawy, mogli być jedynie płatnicy.

W odwołaniach Skarżący podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat i wydanie decyzji zgodnie z żądaniem wyrażonym we wnioskach. W odwołaniach podniesiono, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały nadane w urzędzie pocztowym 10 stycznia 2007 r., a decyzje w ich w sprawie nie zostały wydane przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy.

Trzema decyzjami z [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2007 r.

W uzasadnieniach tych decyzji organ II instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, wobec faktu wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego, nie mogły znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 Op.

Jednocześnie powołując się na literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 Op organ odwoławczy wskazał, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała zaś wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami istniała możliwość skorygowania zeznania.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wyjaśnił, że przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Op, to i tak terminy wynikające z treści tego przepisu zostały dochowane. Wnioski Skarżącego wpłynęły do organu I instancji w dniu 15 stycznia 2007 r., a decyzję wydano [...] marca 2007 r., natomiast zwrot nadpłat nastąpił 12 kwietnia 2007 r.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w częściach dotyczących odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu ww. skarg Skarżący powtórzył, że z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji, decyzje w sprawie nadpłaty nie zostały wydane w terminie 2 miesięcy od dnia nadania jego wniosków w polskim urzędzie pocztowym. Zdaniem Skarżącego, za uchyleniem zaskarżonych decyzji przemawia także fakt, że organy podatkowe obu instancji nie podały podstawy prawnej odmowy wypłaty oprocentowania oraz nie uargumentowały w sposób przekonywujący tej odmowy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach z 25 stycznia 2008 r. stanowiących repliki odpowiedzi na skargi, Skarżący podniósł, że art. 165 § 3 Op ma wyłącznie zastosowanie do daty wszczęcia postępowania na żądanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał jednak, iż wynikająca z tego przepisu data wszczęcia postępowania- dzień doręczenia żądania strony, jest tożsamy z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającym z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), postanowił sprawy ze skarg Skarżącego, opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1888/07, III SA/Wa 1889/07, III SA/Wa 1890/07, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1888/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę skład orzekający uznał, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji przypomnieć należy, że sporna w rozpoznawanych sprawach jest kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od bezspornie występujących nadpłat.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Op). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 Op).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (Huchla A. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ) nadpłaty, z wyjątkiem niezwróconych w terminie nadpłat powstałych w wyniku korekty deklaracji dokonanej wskutek czynności sprawdzających, podlegają oprocentowaniu.

Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie nalicza się od aktualnego stanu nadpłaty - w razie częściowego jej zaliczenia lub zwrotu przysługujące oprocentowanie naliczane jest od pozostałej kwoty. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty.

Mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Op, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji.

Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie. Wyjątek ten nie znajduje zastosowania do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny i jakiegokolwiek stwierdzenia nieważności decyzji.

Jeżeli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Op) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia (czyli spowodowania go choćby w części działaniem lub zaniechaniem wnioskodawcy).

Literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 Op zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Wydaje się jednak, że przepis ten powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obowiązany do składania deklaracji (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c Op). Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 24 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 562/07 oraz z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/07).

Za takim rozumieniem powoływanego przepisu opowiada się także skład orzekający w sprawie niniejszej. Tak więc wymóg zawarty w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, dotyczy tylko tych sytuacji, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Z przepisu art. 75 § 3 Op wywieść trzeba, iż obowiązek ten (równoczesnego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania) dotyczy tylko sytuacji, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie art. 77b § 2 pkt 1-3 Op za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień:

1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu;

2) złożenia przekazu pocztowego;

3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jej oprocentowanie przysługuje zaś od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą należy rozumieć zgodnie z art. 165 § 3 Op – wbrew wywodom Skarżącego – jako datę wpływu żądania (w tym przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) do organu podatkowego. Przy ustaleniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy bowiem zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. W konsekwencji dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania, jak chce tego Skarżący, przepisy art. 12 § 6 Op. Data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę.

Tym niemniej za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącego odnoszące się do uzasadnień wydanych decyzji. Nie spełniają one wymagań pełnego i wyczerpującego przedstawienia przyczyn odmowy wypłaty oprocentowania. Rację ma Skarżący wskazując, że ma prawo oczekiwać od organów podatkowych argumentacji przekonywującej go do odmownego załatwienia części jego wniosków.

Zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Powyższych warunków zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji nie spełniają. W szczególności za niedopuszczalne w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać, w świetle podjętego rozstrzygnięcia odmownego, przyjmowanie założeń hipotetycznych (str. 4 decyzji organu II instancji). Rolą organu podatkowego jest podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie polegające na wskazaniu, które przepisy i dlaczego znajdują zastosowanie w sprawie podatnika lub też z jakich przyczyn określone przepisy nie mogły być zastosowane. Dlatego wywodów zawartych w zaskarżonych decyzjach, opartych na "hipotetycznym założeniu, że w sprawie miałby zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 Op", nie można uznać za uprawnione.

W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz art. 210 § 4 Op, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 ppsa, zobowiązane są do wydania decyzji uwzględniających dokonaną przez Sąd ocenę prawną przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz ich uzasadnienie z poszanowaniem art. 210 § 4 Op.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 ppsa.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w kwocie (637 zł) równej sumie uiszczonych przez niego wpisów sądowych.