Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 631/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 § 1, art. 106 § 4, art. 141 § 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/08 w sprawie ze skargi A. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r., nr .... Ponadto Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że skarżąca spółka w dniu 4 stycznia 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymanych od dostawcy oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

Przedstawiając stan faktyczny, do którego odnosił się wskazany wyżej wniosek, Sąd odnotował, że skarżąca spółka oświadczyła, iż jest dystrybutorem kilku uznanych producentów obrabiarek (oraz podobnych urządzeń i części do nich) i współpracuje z nimi, kupując u nich towary celem dalszej odsprzedaży klientom na terytorium Polski i prowadzenia serwisu po sprzedaży. Wyjaśniła zarazem, że od dostawcy otrzymuje ona premie pieniężne w postaci not kredytowych obniżających zobowiązanie spółki względem tego dostawcy z tytułu zakupu od niego urządzeń. Premie te są należne od dostawcy za dany okres rozliczeniowy, którym jest kwartał kalendarzowy, w przypadku osiągnięcia określonego przez dostawcę poziomu sprzedaży. Każda z nich jest wartościowo oznaczona jako procent obrotu wykonanego w danym kwartale roku obrotowego i stanowi wynagrodzenie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów u dostawcy w tym okresie ("premia za obrót"). Poziom tego procentu (wynagrodzenia), jak również progu obrotu, za osiągnięcie którego należy się wynagrodzenie, może się od czasu do czasu zmieniać w zależności od warunków rynkowych i jest przedmiotem każdorazowych negocjacji pomiędzy dostawcą a spółką. Po upływie każdego okresu rozliczeniowego dokonuje się sprawdzenia osiągnięcia poziomu obrotu, następnie zaś jest (lub nie jest) naliczana premia za osiągnięcie obrotu. Na wysokość wynagrodzenia (netto) jest wystawiana przez dostawcę nota kredytowa (credit note) obniżająca bieżące saldo zobowiązania spółki względem dostawcy z tytułu zakupu u niego urządzeń.

1.3. Następnie Sąd skonstatował, że na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z dwoma pytaniami. Pierwsze z nich dotyczyło tego, "czy w powyższym stanie faktycznym świadczenie spółki względem dostawcy polegające na osiągnięciu określonego poziomu (pułapu) obrotu z tytułu odsprzedaży urządzeń dostawcy klientom końcowym za oznaczone okresy rozliczeniowe (premia za obrót), za które to świadczenie spółka otrzymuje od dostawcy wynagrodzenie w postaci zmniejszenia zobowiązania spółki wobec dostawcy z tytułu nabywania u niego urządzeń - podlega opodatkowaniu VAT". Drugie pytanie wnioskodawcy odniesione zostało natomiast do kwestii związanej z wystawieniem faktury. Chodziło w nim bowiem o rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie przez spółkę premii pieniężnej powinno być dokumentowane wystawianą przez spółkę fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

1.4. Sąd odnotował zarazem, że zdaniem wnioskodawcy świadczenie spółki polegające na osiągnięciu w oznaczonych okresach rozliczeniowych poziomu zakupów (obrotu z dostawcą), z tytułu którego należy się wynagrodzenie oznaczone jako określony procent od osiągniętego obrotu, nie podlega opodatkowaniu VAT. Dla poparcia tego stanowiska spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażony został pogląd, iż premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotu towarami nie może być opodatkowana odrębnie od dostaw tych towarów, bowiem ta sama transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinna więc podlegać podwójnemu opodatkowaniu. W odniesieniu do kwestii objętej treścią drugiego z pytań spółka wyraziła pogląd, że powinna ona wystawić fakturę VAT wykazującą powyższą premię w wysokości wartości netto tej premii oraz zastosować stawkę podatku "nie podlegającą podatkowi VAT wraz ze stosowną adnotacją". Wystawienie faktury VAT w tym wypadku wynika z przepisów ustawy o VAT regulujących obowiązek wystawiania faktur, jak i z przepisów tej ustawy regulujących prowadzenie ewidencji dla celów VAT (ewidencja zakupu i sprzedaży), stanowiących, iż podatnik powinien ewidencjonować wszelki obrót, jeżeli okoliczność jego zaewidencjonowania może mieć wpływ na wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie nawiązał do wywodów organu mających uzasadnić to stanowisko. Wynikało z nich, że Minister Finansów w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), podnosząc, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ przywołał również art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w oparciu o który stwierdził, że "w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłat, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości, ceny dostawy". Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że "w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uznać należy, iż premie te związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Organ podkreślił zarazem, że działania spółki i jej kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów oraz na terminowym realizowaniu zobowiązań, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że "pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". W ocenie organu takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

1.6. W następnej części uzasadnienia Sąd odnotował, że pismem z dnia 6 marca 2008 r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdziła zaś, iż ocena prawna organu pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/2006 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06.

Sąd odnotował również, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

1.7. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi, w której spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiając motywy tej skargi Sąd zwrócił w szczególności uwagę na to, iż w ocenie strony skarżącej otrzymanie premii pieniężnej w zamian za osiągnięcie określonego poziomu zakupów u określonego dostawcy nie jest odrębną usługą opodatkowaną podatkiem VAT świadczoną przez nią na rzecz dostawcy, a tym samym nie podlega VAT. Odpłatna dostawa towarów stanowi bowiem zdarzenie gospodarcze, "które jest zasadnicze i pierwszoplanowe w toku współpracy między stronami, nadające jej ekonomiczny sens i objęte zgodnym zamiarem i celem stron". Klauzule dotyczące "premii pieniężnych" nie mają natomiast charakteru zasadniczego, lecz jedynie akcesoryjny, a oderwane od dostawy towarów tracą sens zarówno ekonomiczny, jak i prawny. Trudno mówić bowiem o jakiejkolwiek "premii pieniężnej" z tytułu osiągnięcia obrotu w zakupach, jeżeli brak w ogóle dostawy towarów, tj. obrotu towarami między stronami.

W dalszym toku wywodu Sąd odnotował, że zdaniem strony skarżącej ustawa o VAT wyklucza możliwość wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem "premii pieniężnej". Przepis art. 106 ustawy o VAT wyczerpująco określa bowiem przypadki wystawiania faktur VAT, a także przypadki wystawiania faktur VAT obejmujących czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie przewidując – poza tymi wyjątkami - możliwości wystawiania faktur VAT obejmujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Skoro zaś tak, to brak jest możliwości wystawienia dostawcy faktur VAT "na okoliczność czynności przekroczenia określonego progu zakupów u tegoż dostawcy i otrzymania od niego wynagrodzenia w postaci not kredytowych zmniejszających zobowiązanie spółki wobec tego dostawcy". Sąd odnotował przy tym, że dla poparcia swojego stanowiska strona podniosła, iż błędne potraktowanie otrzymania premii pieniężnej jako opodatkowanej VAT i wystawienie na tę okoliczność faktury VAT z wykazanym podatkiem, a także ujęcie tej faktury w ewidencji "naraziłoby spółkę na zarzut popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w zakresie wadliwego wystawienia faktury VAT (art. 62 § 1 kks) oraz wadliwego prowadzenia księgi (art. 61 § 2 i 3 kks)".

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

1.9. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Uzasadniając tę ocenę Sąd stwierdził, że "w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, ma miejsce świadczenie usług". Przywołując regulację zawartą w art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 7 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że "pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji". Podkreślił jednak zarazem, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi.

Sąd zaakcentował, że "dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów". Jednocześnie wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy "zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów" nie można uznać za świadczenie usługi. Na pułap ten składa się bowiem "odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów", a czynności te nie mogą "poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę". Dla poparcie tego stanowiska Sąd przywołał wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153).

1.10. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że dokonując interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy mieć także na względzie unormowanie zawarte w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przywołując treść tego przepisu, podkreślił, że na gruncie wspomnianej Dyrektywy "funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi", a w konsekwencji "we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi". Sąd przywołał także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz literaturę przedmiotu, mające potwierdzać dokonaną przezeń wykładnię.

1.11. W kontekście wszystkich wcześniejszych spostrzeżeń Sąd zauważył, że opodatkowanie – "jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji". Stwierdził zarazem, powołując poglądy wyrażone w literaturze i orzecznictwie, że taki stan rzeczy jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 "oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP". W szerokim zakresie omówił również wątek podwójnego opodatkowania w świetle prawa wspólnotowego, podkreślając jego niedopuszczalność. Zauważył również, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT to transakcja gospodarcza, co oznacza, "iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym". Tymczasem zaś "nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością".

1.12. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, przywołując część wywodów tam zawartych. Odnotował również, że "za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa, m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498)". W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń wyraził pogląd, iż "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów", gdyż "premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi".

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności Sąd, rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Wyrokowi temu zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszym z tych zakresów zarzut odniesiony został do art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a., a naruszenie polegać miało na "przyjęciu a priori bezzasadnego założenia, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał za możliwe wielokrotne obciążanie VAT jednej czynności". W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, "analiza stanu faktycznego była niepełna zaś ocena prawna ograniczona do autorytarnego przytoczenia poglądów głoszonych przez teoretyków prawa podatkowego i judykaturę, a zatem pozbawiona elementu własnej oceny". To zaś "uniemożliwiło prawidłową subsumcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia".

Naruszenie prawa materialnego polegać miało z kolei na niewłaściwym zastosowaniu art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, "poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie za obrót w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie są ani wynagrodzeniem należnym nabywcy towarów za świadczenie przez niego na rzecz (w interesie) dostawcy usług, których rezultatem jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów nabywanymi towarami, ani upustami cenowymi (rabatami) obniżającymi obrót opodatkowany i uznanie, że przeszkodą dla opodatkowania wynagrodzenia za usługi służące zwiększaniu obrotów kontrahentów jest opodatkowanie innej czynności – tj. dostawy towarów – tylko dlatego, że te odrębne (różne) czynności wykonywane są między tymi samymi podmiotami".

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw zwięźle przypomniał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Polemizując z tym stanowiskiem, nie zgodził się w szczególności z poglądem Sądu, iż wypłacenie premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wniosek taki był bowiem, jego zdaniem, rezultatem przyjęcia przez Sąd błędnego założenia, iż czynności dokonywane pomiędzy stronami umowy nosiły wyłącznie charakter dostawy, które to założenie "jest sprzeczne z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i stoi jawnie w opozycji do zasad prowadzenia i rozwoju wszelkiej działalności gospodarczej".

Rozwijając ten wątek pełnomocnik uznał, że świadczeniem usług na rzecz dostawcy jest w rozpatrywanym stanie faktycznym "zespół zachowań nabywcy doprowadzających do umówionego celu", a wypłacana premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone usługi (rekompensatę za staranna działalność). Podkreślił zarazem, że "dla oceny prawnopodatkowych skutków umowy stron najdonioślejsze znaczenie ma sposób wykonywania umowy, czyli zewnętrzne objawy zamiaru stron. Jeżeli zatem strony umówiły się o świadczenie usług bez sprecyzowania ich rodzaju i sposobu świadczenia, a jedynie oznaczyły należne świadczeniodawcy wynagrodzenie oraz warunek, którego spełnienie spowoduje obowiązek zapłaty wynagrodzenia (należnego za uzyskanie oznaczonego rezultatu, będącego wyrazem wszelkich czyli dowolnych i zależnych wyłącznie od usługodawcy świadczeń), to zewnętrznym objawem takich postanowień umowy będzie wystawienie faktury VAT (dokumentu równoważącego)".

2.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zawarł wywód mający wykazać, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nigdy nie wystąpi podwójne opodatkowanie podatkiem VAT. Zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem Sadu, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza takie rozwiązanie. Zaznaczył jednak, że ma to miejsce tylko wtedy, gdy "zachowanie kupującego nie ma wpływu na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania) i nie może stanowić związanej z realizacja dostawy usługi". Podkreślił jednak, że w wypadku przeciwnym "premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za nieokreślone (wszelkie, jakiekolwiek) działania nabywcy w stosunku do sprzedawcy przynoszące jednak wymierne efekty (wzrost obrotu), a nie za zawieranie z nim kolejnych umów sprzedaży". W konkluzji tej części wywodu pełnomocnik stwierdził, że "przekroczenie obrotów (liczba dostaw) jest co do zasady obojętne z punktu widzenia ustawy o VAT, jeśli z ta okolicznością strony transakcji nie wiążą określonych skutków prawnych". Jeśli natomiast strony zawierają odrębne umowy, "na podstawie których dostawcy zobowiązują się do wynagradzania odbiorców w związku z wielkością lub wzrostem (dynamiką) sprzedaży, czym zapewniają własnym towarom odpowiedni udział w rynku zbytu, to czynność taka – jako związana bezpośrednio zarówno ze wzrostem przychodów, jak i (będących podstawą opodatkowania VAT) obrotów uzyskiwanych przez strony umowy musi pociągać za sobą skutki w sferze prawa podatkowego".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik spółki najpierw omówił syntetycznie treść skargi kasacyjnej. Następnie, polemizując z zawartymi w niej zarzutami, podniósł, że organ nie wskazał takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym rzutować na treść orzeczenia. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał "żadnych konkretnych czynności, innych niż dostawa towarów, które miałyby być wykonane przez stronę na rzecz kontrahentów, warunkujących prawo do premii, a które pominął Sąd Wojewódzki". W sumie wyraził zaś pogląd, że zarzuty "sprowadzają się wyłącznie do polemiki z oceną prawną sądu wojewódzkiego, zaś dalsze wywody skargi kasacyjnej nie mają znaczenia dla sprawy".

3.3. Za bezzasadne uznał też pełnomocnik skarżącej spółki zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Podkreślił, że "jako przepisy naruszone organ wskazał przede wszystkim art. 7 i art. 8 ust. 1 pkt 2" ustawy o VAT, nie zaś art. 5 ust. 1 tej ustawy, regulujący zakres opodatkowania. W istocie rzeczy zatem jest zarzut chybiony, gdyż Sąd w ogólne nie stosował wspomnianego art. 8 ust. 1 pkt 2, a jego brzmienie "powołał jedynie dla pełniejszego wyjaśnienia podstawy prawnej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.

4.2. Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

4.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania generalnie stwierdzić wypada, że wszystkie one sformułowane zostały w taki sposób, iż w istocie rzeczy nie wiadomo ani tego, na czym – zdaniem autora skargi kasacyjnej - miałoby polegać naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, ani też tego, z jakich powodów naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Polemika ze stanowiskiem Sądu skoncentrowana została przy tym przede wszystkim na próbie wykazania, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie może dojść do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem.

Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania odniesiony został do art. 106 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba zatem, że zgodnie z treścią tego przepisu, fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że naruszenie tego przepisu miałoby polegać na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji oczywistego – zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów – faktu, iż "w zrównoważonej gospodarce osiągnięcie określonego poziomu lub dynamiki sprzedaży nie jest, tak jak to zakłada Sąd Wojewódzki, prostą sumą poszczególnych transakcji, lecz zależy właśnie od szeregu różnorodnych czynności (czyli usług) wpływających na ukształtowanie popytu". Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie tylko chybiony, ale wręcz niezrozumiały. Oparty został bowiem na założeniu, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy podejmowane były, poza dostawą, określone czynności będące świadczeniem usług, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarazem jednak, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie został wskazany w tych ramach jakikolwiek choćby tylko przykład takich skonkretyzowanych czynności. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej stwierdził wręcz, że możliwe jest istnienie więzi obligacyjnej między stronami w sytuacji, gdy umówiły się one "o świadczenie usług bez sprecyzowania ich rodzaju i sposobu świadczenia" (por. s. 3 skargi kasacyjnej akapit 4). Poglądu takiego niepodobna akceptować, gdyż wskazane wyżej elementy muszą być postrzegane jako essentialia negotii każdej umowy dotyczącej świadczenia jakichkolwiek usług. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że umowa taka w sposób dorozumiany przyjmowała, że chodzi o oznaczone czynności, to w każdym razie warunkiem sine qua non uznania, iż doszło do świadczenia usług, musi być wskazanie, jakiego rodzaju czynności zostały w tych ramach wykonane. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że autor skargi kasacyjnej czynności takich nie wskazał, ograniczając się do przywołania ogólnikowych twierdzeń, iż chodziło o wszelkiego rodzaju zachowania "przynoszące sprzedawcy (beneficjentowi usług świadczonych przez nabywcę towarów) wymierne korzyści. Musiałyby to zaś być czynności niejako "dodatkowe", jest bowiem faktem oczywistym, że podmiot trudniący się działalnością handlową stara się tak układać swoje czynności, by uzyskać maksymalny obrót, co wiąże się z określonymi przychodami z tytułu marży. W takim przypadku zaś należałoby określić rodzaj tych czynności, wskazując zarazem kryterium odróżniające "zwykłą" aktywność sprzedawcy od tej, której rezultatem miałoby być uzyskanie określonego poziomu sprzedaży.

4.4. Kolejny zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 134 § 1 P.p.s.a. Również ten zarzut jest całkowicie chybiony. Z treści wspomnianego przepisu wynika bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wskazano zaś, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, a zatem – co oczywiste – także tego, jaki wpływ takie uchybienie miałoby wywrzeć na wynik sprawy. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że Sąd ten skoncentrował się na wątku związanym z niedopuszczalnością podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych czynności. Tak jednak nie jest, gdyż wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że materia ta – istotnie szeroko analizowana przez Sąd pierwszej instancji – powiązana została ze stanem faktycznym, który stał się podstawą udzielenia interpretacji. Ujmując rzecz innymi słowy, Sąd ten wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie "wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów" (por. s. 8 akapit 2 uzasadnienia wyroku), a zatem uznanie, że w tej sytuacji zachodzi obowiązek uiszczenia podatku VAT, byłoby w istocie dopuszczeniem do podwójnego opodatkowania czynności dostawy.

4.5. Niepodobna również uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia bowiem wszelkie wymagania określone w tym przepisie. Wyczerpująco przedstawia ono bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wypowiedź Sądu jest przy tym zupełna i nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

W tym kontekście nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż wszystkie ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji zasadnie doprowadziły go do oceny, iż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

4.6. Analogiczną do dotychczasowej ocenę przyjąć trzeba też w stosunku do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że nie sposób ustalić, czego dotyczy zarzut naruszenia art. 7 ustawy o VAT. Jest tak zaś najpierw dlatego, że przepis ten – generalnie definiujący dostawę towarów i wskazujący, jakie czynności zostały z nią zrównane w ustawie - składa się z dziewięciu jednostek redakcyjnych (z których wiele jest wewnętrznie rozbudowanych) i nie jest jasne, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby uchybić tej regulacji. Istotniejszym wszak zagadnieniem w tym zakresie jest okoliczność, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w najmniejszym stopniu nie wynika, by Sąd – a także wcześniej Minister Finansów – przepis ten stosowały.

Chybiony, zarazem zaś niezrozumiały, jest także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną zachowania strony nie wyczerpywały cech opisanych w tym przepisie, a organ nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędu w ustaleniach faktycznych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, że jej autor w istocie polemizuje z poglądem Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT w opisanym stanie faktycznym. W skardze tej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, mającego zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem podstawy opodatkowania, co w rozpatrywanej sytuacji jest kwestią bezprzedmiotową.

4.7. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.