Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 897/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Olga Stiefel, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy nie uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na jej nierzetelność oraz nie uznaniu zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. PIT – 36 z uwagi na zaniżenie podstawy opodatkowania oraz zaniżenie należnego podatku dochodowego. Decyzja ta została wydana po dwukrotnym określeniu wysokości podatku za wskazany rok, przy czym w odniesieniu do decyzji pierwszej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a decyzje z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości ponownie przekazując sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w miesiącach, [...],[...],[...] i [...] 2002 r. organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] 2001 r. podatnik zawiązał spółkę z o.o. "A" z siedzibą w M.. Z aktu notarialnego Rep. [...] wynikało, że tytułem wkładu niepieniężnego zostały wniesione do spółki:

a) 1/2 udziału prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w M. oraz własność posadowionych na działce budynków o wartości [...] zł,

b) samochód ciężarowy marki "a" rok produkcji [...] o wartości [...] zł,

c) ładowarkę samojezdną [...] , rok produkcji [...] o wartości [...] zł,

d) przyczepę ciężarowo-samowyładowawczą "b" rok produkcji [...], o wartości [...] zł.

Wyżej wskazana nieruchomość i urządzenia były wcześniej użytkowane w ramach prowadzonej indywidualnie przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "A". Z ewidencji środków trwałych wynika, że urządzenia zostały przekazane do użytkowania w 1991 r. i całkowicie zamortyzowane do dnia [...] 1996 r. W zamian za przekazane do spółki urządzenia podatnik objął 616 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w tym za aport w postaci prawa użytkowania wieczystego działki i prawa własności budynków 410 udziałów o wartości [...] zł.

Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, inne niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Zgodnie zaś z art. 17 ust. pkt 9 wskazanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku, gdy do nowo powstającej spółki wnoszone zostają wartości środków trwałych lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 e updof jest wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazując na treść § 6 ust. 3 umowy spółki, organ podniósł, że podatnik wniósł do niej poszczególne składniki mienia, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Problem ten został podniesiony przez pełnomocnika na etapie postępowania podatkowego, który w wyjaśnieniach stwierdził, że objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki nastąpiło przez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i zgromadzone dowody, a zwłaszcza akt notarialny nie dawały podstaw do przyjęcia, że aport wniesiony do spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jakie podatnik prowadził w formie jednoosobowej działalności. Przyjmując zatem za podstawę ustalenie, że udziały zostały nabyte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo organ określił dochód uzyskany z tego tytułu w wysokości [...] zł. Ponadto przyjmując kwotę remanentu końcowego na dzień [...] 2001 r. w wysokości [...] zł określił należny podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej podatnik, działający przez pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

a) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wskazanie przepisu prawa materialnego, na podstawie którego nie uznano księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym,

b) art. 22 ust. 1 e opdof poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych,

c) art. 5 a pkt 4 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez zawężającą jego wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że decyzja organu podatkowego nie zawierała żadnych argumentów na poparcie tezy, że przedłożone księgi prowadzone były przez podatnika nierzetelnie. Zdaniem pełnomocnika, organ nie ustalił też, czy prawo użytkowania wieczystego gruntu i posadowione na nim budynki były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2001 r., a ponadto w jaki sposób ustalono wartość początkową nabytych składników majątkowych. Za bezzasadny pełnomocnik uznał pogląd organu, iż przedmiotem aportu były składniki materialne, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tym bardziej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie definiowała tego pojęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na jej nierzetelność, utrzymując w mocy decyzję w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że J.S. i Z. S. zawiązali w dniu [...] 2001 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w M., określając jej kapitał zakładowy na kwotę [...] zł z podziałem na 620 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. W spółce tej podatnik objął 616 udziałów o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym, a J. S. 4 udziały o wartości [...] zł pokrywając je w całości gotówką. Odnosząc się do zarzutu odwołania, wskazującego, że podatnik pokrył udziały wnosząc do spółki część przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w szczególności:

a) firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

b) księgi handlowe,

c) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,

d) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

e) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

f) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Zgodnie z w/w przepisem przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, a nie tylko jego składników nawet o znacznej wartości. W rozpatrywanej sprawie wkład niepieniężny nie mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub jego część, gdyż podatnik nie zlikwidował dotychczasowej działalności, a do spółki wniósł tylko niektóre środki trwałe wykorzystywane w dotychczasowej działalności tj. środki trwałe objęte poz. 2 – 4 w ewidencji środków, na wymienione w niej 29 pozycji. W konsekwencji za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za przychody z kapitałów pieniężnych wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że art. 5a pkt 4 updof, został wprowadzony przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. zatem zarzut jego naruszenia i zastosowania zawężającej wykładni nie jest zasadny.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych,

b) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady zaufania do organów administracji państwowej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu [...] 2002 r. decyzjami nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. Zaległość podatkowa w wysokości [...] zł została objęta decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] r. nr [...], na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Podjęcie w 2003 r. z urzędu czynności zmierzających do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za 2001 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu umowy z dnia [...] 2001 r., w której określono wkład niepieniężny wniesiony do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dowodzi naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady zaufania do organów administracji państwowej. Skarżący podniósł nadto, że od decyzji z dnia [...] r. nie zostało wniesione odwołanie, gdyż kwota wynikająca z tej decyzji objęta została postępowaniem restrukturyzacyjnym. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...] r., zatem organ drugiej instancji nie był uprawniony do ponownego rozstrzygania w tej samej sprawie, albowiem postępowaniem takim naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie, jest odpowiedź na pytania:

1) czy zaskarżona decyzja narusza zasadę trwałości decyzji administracyjnych?

2) czy podatnik wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem udziałów zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też inne środki trwałe, a w konsekwencji czy podatnik uzyskał przychód, określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof?

Odpowiadając na pierwsze pytanie, należy zauważyć, że zasada trwałości decyzji administracyjnych, określona została w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Z przepisu tego wynika zatem, że ostateczne decyzje podatkowe obowiązują w sposób trwały, a więc że nie jest dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie praw nabytych przez stronę na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta jednak, na gruncie Ordynacji podatkowej została ograniczona przez zdanie drugie art. 128 tej Ordynacji, zgodnie z którym uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od nie wpłaconej w terminie zaliczki za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej, podatnik nie złożył odwołania, a więc stała się ona decyzją ostateczną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja ta jednak została wyeliminowana z obrotu prawnego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , który stwierdził nieważność wskazanej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu przesłanki, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, jednakże utrzymana ona została w mocy przez organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja ta nie została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stała się zatem decyzją ostateczną i prawomocną. W świetle niekwestionowanego, opisanego wyżej stanu faktycznego, należy skonstatować, że skarżący nie wzruszył skutecznie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., a więc została ona pozbawiona mocy obowiązującej, a konkretnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skoro, jak wcześniej wskazano, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie istniała w obrocie prawnym, niezasadny jawi się zarzut, naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji administracyjnych, gdyż zaskarżona decyzja z prawnego punktu widzenia jest jedną decyzją wymiarową orzekającą co do istoty w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z tego też względu, biorąc pod uwagę treść art. 128 Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji podatkowej – zdaniem Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem wykorzystywanie przez nie procedur, przyznanych przez przepisy nie można uznać za naruszanie prawa, czy też działanie naruszające to prawo. W kwestionowanej sprawie, organ z urzędu wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, do czego był upoważniony na podstawie art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie przewidzianej prawem, a powody rozstrzygnięcia szczegółowo wyartykułowane w treści uzasadnienia decyzji. Strona nie skorzystała z prawa złożenia skargi na przedmiotowe orzeczenie, a zatem podnoszenie tych zarzutów, na etapie skargi na decyzję wymiarową jest spóźnione, albowiem bezczynność strony w działaniu w odniesieniu do decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, pozbawiła ją tego prawa na etapie niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przechodząc do odpowiedzi na drugie z pytań stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1e updof, zgodnie z którym, w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustala się na dzień objęcia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. pkt 9 ustawy. Zasadniczą zatem kwestią, jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący wniósł do nowo zawiązywanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też inne środki trwałe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, a w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. także definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomocne zatem w tej kwestii będą uregulowania zawarte w treści art. 51 [1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "Kc", który zawiera przedmiotową definicję przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w szczególności:

1) firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2) księgi handlowe,

3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,

4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Zgodnie z w/w przepisem przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest zatem zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie wniesiony wkład niepieniężny nie mógł być uznany za przedsiębiorstwo, gdyż podatnik nie zlikwidował dotychczasowej działalności, a do spółki wniósł tylko niektóre środki trwałe, które służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji za zasadne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo w znaczeniu powyżej wskazanym, gdyż przedsiębiorstwo to dalej istnieje i jest prowadzone przez skarżącego, w ramach działalności gospodarczej.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy wniesiony aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z aktu notarialnego z dnia [...] 2001 r. Rep. [...] wynika, że J. S. i Z. S. zawiązali w dniu [...] 2001 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w M., określając jej kapitał zakładowy na kwotę [...] zł z podziałem na 620 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. W spółce tej podatnik objął 616 udziałów o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym, a J. S. 4 udziały o wartości [...] zł pokrywając je w całości gotówką. Wkład niepieniężny pokryty został 1/2 udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności posadowionego na nim budynku, samochodem ciężarowym, ładowarką i przyczepą ciężarową. Bezspornym w sprawie jest, że ruchomości wykorzystywane były przez skarżącego w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, bowiem stanowiły poz. 2-4 w ewidencji środków trwałych. Należy jednak zauważyć, że ewidencja ta obejmowała 29 pozycji, zatem wniesienie trzech z nich i ułamkowego prawa użytkowania wieczystego działki i prawa własności posadowionego na nim budynku, przy zachowaniu indywidualnej działalności gospodarczej trudno uznać za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro przedsiębiorstwo to nadal istnieje, przy niezmienionym przedmiocie działalności. Z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] 2002 r. wynika, że nieruchomość ta wykorzystywana była przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomieszczenia budynku wykorzystywane były do administracyjnych potrzeb tej działalności.

O zorganizowanej części można by było wtedy mówić, gdy w dotychczasowej działalności podmiotu funkcjonowała wyodrębniona jego część, chociażby ze względu na określony przedmiot działania, czy miejsce prowadzenia, która następnie została wniesiona tytułem aportu do spółki. Wyodrębniona część powinna zatem być zorganizowana, w gramatycznym znaczeniu tego słowa i służyć do osiągania celów gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a samo wykorzystywanie wskazanych środków trwałych w dotychczasowej działalności nie przesądza, że przedmiotem aportu była zorganizowana jego część. Organy podatkowe, rozstrzygnięcie w tej kwestii oparły na akcie notarialnym, wyjaśnieniach skarżącego oraz dokumentach urzędowych dotyczących działalności gospodarczej skarżącego. W trakcie postępowania, skarżący nie wykazał skutecznie, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a zasadne jest podkreślenie, że przedłożenie wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby o tym, iż to zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona do spółki, ciążyło na skarżącym, albowiem to on wywodził korzystne skutki prawne z takiego twierdzenia. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M. Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Jeżeli podatnik twierdzi – wbrew zapisom wynikającym z aktu notarialnego i pozostałym zgromadzonym dokumentom w sprawie – że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i wskazania potwierdzających to dowodów.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, inne niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Zgodnie zaś z art. 17 ust. pkt 9 wskazanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku, gdy do nowo powstającej spółki wnoszone zostają wartości środków trwałych lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 e updof jest wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc za podstawę rozstrzygnięcia wskazane przepisy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z prawem określiły skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.