Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 264/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, art 200, art. 205 par. 2, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009r. sprawy ze skargi L. C. L. G. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie, decyzją z dnia z 22 czerwca 2007r. określił [...] Sp. z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że począwszy od dnia 3 stycznia 2005r. [...] Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycyjnych. W dniu 26 stycznia 2007r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Czynności kontrolne ujawniły, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracji podatkowej za grudzień 2006r. m.in. podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę [...] W. N.. Faktura ta dokumentowała nabycie usługi kierowania samochodami ciężarowymi i opiewała na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. W oparciu o informacje wynikające z ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Lesznie ustalono, że wystawca faktury nie dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie posiadał statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) odmówił [...] sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

W odwołaniu z dnia 9 lipca 2007 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że wynikający z art.88 ust.3a pkt1 lit.a) ustawy o PTU obowiązek rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę VAT nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa wspólnotowego, w związku z czym - zdaniem podatnika - w sytuacji gdy czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały zrealizowane, sam fakt niedochowania formalnych wymogów rejestracji nie może skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Powołując się na bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że dla prawidłowej oceny transakcji kluczowe jest pojęcie podatnika zawarte w art. 4 VI Dyrektywy, które jest kategorią obiektywną i niezależną od faktu rejestracji. W ocenie spółki zastosowanie przez organ podatkowy art.88 ust.3a pkt lit. a) stanowi naruszenie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady jego neutralności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 2 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. W ocenie organu odwoławczego uprawnienie do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT posiadają wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Podstawę do zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego lub zwolnionego stanowi dla organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne składane na przewidzianym do tego celu formularzu VAT-R. Dopiero dopełnienie tego obowiązku sprawia, że składający zgłoszenie podmiot staje się pełnoprawnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur i odliczania kwot podatku naliczonego. Ze względu na ściśle określony przez prawodawcę formularz zgłoszenia rejestracyjnego skutku takiego nie wywołuje samo wystawienie faktury VAT czy złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że ponieważ ograniczenia wynikające z regulacji art.88 ust.3a ustawy o PTU rodzą niekorzystne i nierzadko dotkliwe skutki dla odbiorców takich faktur, w interesie podatnika leżeć winno zweryfikowanie rzetelności potencjalnego partnera handlowego. Zminimalizowanie ryzyka zawieranych transakcji umożliwia podatnikom art.96 ust. 13 ustawy o PTU. Na podstawie tego przepisu na wniosek zainteresowanego, którym może być zarówno sam podatnik jak i osoba trzecia mająca w złożeniu wniosku interes prawny, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest potwierdzić, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Co do zastosowania art.88 ust.3a pkt.1 lit. a) ustawy o PTU, jako nie znajdującego potwierdzenia w przepisach VI Dyrektywy organ odwoławczy wskazał, że przepisy wspólnotowe w tym także VI Dyrektywa stanowią wskazanie dla państw członkowskich w kwestii stanowienia prawa. Jednakże organy podatkowe zobowiązane do działania zgodnie z przepisami prawa przy rozstrzyganiu spraw i mają obowiązek respektowania przepisów prawa ustanowionych i obowiązujących w ustawodawstwie krajowym. Ograniczenie dotyczące odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, wynika zaś bezpośrednio z przepisów obowiązującej w Polsce ustawy o PTU.

Odnosząc się natomiast do treści powołanych orzeczeń sądów administracyjnych organ podatkowy wyjaśnił, że zostały one wydane w innych sprawach i zapadły na podstawie odmiennych stanów faktycznych.

W skardze z dnia 12 października 2007 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego - art.86 i art.88 ustawy o PTU. W ocenie skarżącej spółki przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie a w szczególności art.17 VI Dyrektywy, który nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT podmiotu wystawiającego fakturę. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że art.17 VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT podmiotu wystawiającego fakturę. W świetle VI Dyrektywy zasada neutralności i prawo do odliczenia podatku naliczonego to fundamentalne elementy konstrukcji podatku od wartości dodanej, nie zaś przywilej. Skarżąca spółka powołała orzeczenia ETS, w których podkreślano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności ( ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien Holandia).

Zdaniem skarżącej spółki zarówno VI Dyrektywa, jak i ustawa o PTU potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji. W niniejszej sprawie usługi zostały wykonane przez W. N. a organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącego. Faktury zostały wystawione prawidłowo i w świetle powyższych definicji W. N. posiada status podatnika. Odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności niezawinionych przez skarżącą spółkę, gdyż nie była ona świadoma braku uprawnień W. N. do wystawiania faktury. Skarżąca spółka podkreśliła także, że w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, kolizję tę należy rozstrzygnąć zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez ETS (sprawa Costa C-6/64).

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. zawieszono niniejsze postępowanie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że na podstawie art.86 ust.1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie jednak z art.88 ust.3a pkt.1 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W ocenie organów podatkowych rozpoznających analizowaną sprawę powołane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że uprawnienie do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT posiadają wyłącznie podmioty zarejestrowane jako podatnicy czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Wniosek taki organy podatkowe wywodzą m.in. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Podstawę do zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego lub zwolnionego stanowi dla organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne składane na przewidzianym do tego celu formularzu VAT-R. Dopiero dopełnienie tego obowiązku sprawia, że składający zgłoszenie podmiot staje się pełnoprawnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur i odliczania kwot podatku naliczonego. Ze względu na ściśle określony przez prawodawcę formularz zgłoszenia rejestracyjnego skutku takiego nie wywołuje samo wystawienie faktury VAT czy złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych nie daje się jednak pogodzić ani prawodawstwem wspólnotowym w zakresie podatku od wartości dodanej, ani orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych stanowiskiem, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art.88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy o PTU (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. - I SA/Wr 1625/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. - I SA/Wr 1452/05 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/12/136; wyrok NSA z dnia 25 września 2008 r. - I FSK 1020/07; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. - I FSK 1443/07; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. - I FSK 1009/07; wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. - I FSK 1501/07).

Na wstępie należy wskazać, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. spowodowało, że z dniem akcesji cały dorobek prawny Wspólnoty, który obejmuje prawo pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Zastosowania prawa wspólnotowego znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji RP. Zgodnie art.87 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Przy rozpatrywaniu analizowanej sprawy zasadne wydaje się więc uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), a także VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.; obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. 06.347.1).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników, która w praktyce realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, a w szczególności regulacja prawna zawarta w art.17 ustanawia (w ust. 1) generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy oraz określa przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art.18 zawiera wskazanie warunków formalnych, np. posiadanie faktury, na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU, wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy, w takim znaczeniu, które utożsamia podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT z podmiotem nieuprawnionym.

W orzecznictwie ETS ukształtował się pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1, art.4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT (por. wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

W innym orzeczeniu ETS podkreślił, że kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 I i VI Dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art.17 i nast. VI Dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL).

Z zaprezentowanych orzeczeń wynika, że interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego i z uwzględnieniem tez głoszonych w orzecznictwie ETS.

Należy także podkreślić, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art.17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust 3 VI Dyrektywy obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika.

Zgodnie z art.4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust.2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z krajową definicją podatnika zawartą w art.15 ust.1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust.2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym przy tym staje się art.5 ust.2 ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Należy więc podkreślić, że niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie powoduje utraty statusu podatnika. Tym samym nie może też przesądzać o utracie prawa do odliczenia podatku przez kontrahenta podatnika, który nie wywiązał się z obowiązku rejestracji.

Konkludując należy stwierdzić, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienia zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie wyłączenie, tj. art.88 ust.3a pkt.1 lit. "a" ustawy o PTU, gdyż swoją dyspozycją nie może on obejmować podmiotów formalnie istniejących i działających, lecz nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Wniosek taki prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że brak prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT wystawionej przez firmę [...] W. N. wywiodły z samego faktu braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanej tymi fakturami czynności opodatkowanej nie było przez te organy kwestionowane.

Wobec powyższego uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Dlatego też zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego, to jest art.88 ust.3a pkt.1 lit. a ustawy o PTU.

Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc brak uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy nie zarejestrowane jako podatnicy VAT, z samego braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. Organy nie podważyły okoliczności wykonania na rzecz skarżącej przez te firmy czynności podlegających opodatkowaniu.

Na uprawnienie skarżącej spółki nie będzie miało też wpływu to, czy wystawca faktury uiścił wynikający z niej podatek. Skoro podatek z przedmiotowych faktur był należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Rzeczą organów podatkowych w ustalonym stanie faktycznym było zatem wymierzenie w decyzji podatku od towarów i usług W. N. jako podatnikowi tego podatku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia w rozliczeniu podatnika podatku z faktury wystawionej przez W. N..

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 180,- zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ K. Pawlicki