Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 158/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 158/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Nadleśnictwa K. (dalej jako "Nadleśnictwo"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "SKO") z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w związku z powziętą informacją o wykorzystywaniu przez E. [...] sp. z o.o. oraz P. S.A. gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, Wójt Gminy K. (dalej jako "Wójt") postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W dniu 12 czerwca 2012 r. Wójt przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi, zakończoną sporządzeniem protokołu. W wyniku kontroli ustalono, że Nadleśnictwo nie posiada umów dzierżawy z zakładami energetycznymi na wykorzystywanie przez nie gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przesył energii) i udziela zgody zakładom energetycznym na każdorazowy wjazd do lasu i wykonanie prac (wycinka drzew i krzewów na terenie pod liniami, prace konserwatorskie) w celu utrzymania przesyłu. W protokole stwierdzono, że grunty, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej. Ponadto Nadleśnictwo okazało do wglądu inwentaryzację linii energetycznych, potwierdzoną przez zakłady energetyczne i wskazującą stan na 2006 r. Omówiono także kwestię dotyczącą różnicy w podanej przez Nadleśnictwo i zakłady energetyczne, powierzchni gruntu pod liniami energetycznymi.

Decyzją z dnia 7 października 2013 r. Wójt określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 350 989 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 367 815,95 m² - 239 080,37 zł. Przy wydawaniu decyzji Wójt powołał się na wyroki Sądu Rejonowego w G. (sygn. akt [...]) i Sądu Okręgowego w S. (sygn. akt [...]), które zapadły w sprawie z powództwa Nadleśnictwa przeciwko E. [...] sp. z o.o. o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez spółkę z gruntów pod liniami energetycznymi za drugie półrocze 2009 r. Wójt nadmienił, że w ww. wyrokach jednoznacznie odniesiono się do kwestii podatku od nieruchomości za grunty pod liniami energetycznymi właściciela nieruchomości - Nadleśnictwa oraz określono powierzchnię zajętą pod linie energetyczne przebiegające przez teren gminy.

Wójt ustalił, że zakłady energetyczne, chociaż nie mają umów zawartych z Nadleśnictwem, korzystają z gruntów leśnych tak jak użytkownicy, czy najemcy. Posadowione są na nich słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne, do których mają zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji. W związku z powyższym, Wójt doszedł do wniosku, że Nadleśnictwo nie prowadzi na owych gruntach działalności leśnej.

W ocenie Wójta, potwierdzeniem faktu, że E. [...] sp. z o.o. i P. S.A. wykorzystywały grunty do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii była, m.in. inwentaryzacja linii elektroenergetycznych z 2006 r. Stanowiła ona dla Wójta podstawę obliczenia powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi. Ponadto Wójt wziął pod uwagę dane zawarte w wystosowanym przez Nadleśnictwo do P. S.A. wezwaniu do zapłaty, odpowiadające danym z inwentaryzacji. W konsekwencji przyjął do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne przez obu operatorów, bez względu na klasyfikację geodezyjną gruntów.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu SKO podtrzymało ustalenia poczynione przez Wójta. Podało, iż ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (E. [...] sp. z o.o. oraz P. S.A.). SKO zaznaczyło, że zakłady energetyczne są ustawowo odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na owych gruntach. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych. SKO wyjaśniło, że koniecznym jest utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie niezbędnych czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej i przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dalej SKO uznało, że jeżeli najwyższą stawką podatkową obciążone są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że z uwagi na fakt, iż zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo.

W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze, Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l.", art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 348 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że w niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne, a także jaka jest powierzchnia tych gruntów.

Na podstawie analizowanych przepisów Sąd wyprowadził wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym - jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wyjaśnił, że sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) i w konsekwencji grunty oznaczone w nim jako lasy - "Ls", powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Zaznaczył jednak, że od powyższej reguły istnieje wyjątek - zajęcie gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Następnie Sąd zdefiniował kluczowe w sprawie pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Zauważył, że brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468), Sąd podał, że wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. W związku z powyższym, Sąd doszedł do wniosku, że z definicji tych wynika, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Wskazał, że na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, jednakże nie wynika z nich, aby musiały być wszystkie razem wykonywane na danym terenie. W ocenie Sądu, w znacznej części prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdziło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. Zaznaczył, że skoro ustalono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą (E. [...] sp. z o.o., P. [...] S.A.) korzystały w 2009 r. z gruntu bez tytułu prawnego, to obowiązek podatkowy w stosunku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, będzie obciążać Nadleśnictwo według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że wniesiona przez Nadleśnictwo skarga okazała się zasadna w części dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. S.A. Sąd uznał, że w przypadku P. S.A. organy obu instancji nie wykazały, aby na gruncie oznaczonym w ewidencji jako las, wyłączona była całkowita możliwość prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej. Wskazał, że w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, nie dysponowano także, jak w przypadku E. [...] S.A., wyrokiem sądu powszechnego. Sąd przyjął zatem, że brak dokonania tych szczegółowych ustaleń w zakresie dotyczącym P. S.A., pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podniosło, że Sąd w głównej mierze oparł swoje wywody na znaczeniu słownikowym pojęcia "zajęty", nie uwzględniając przy tym prawnego i podatkowo-prawnego znaczenia tego słowa, wynikającego ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedmiotu opodatkowania. Zdaniem SKO, dokonana przez Sąd wykładnia jest błędna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. SKO uznało, że w sytuacji uzyskania niezadowalających rezultatów w rekonstrukcji znaczenia słowa "zająć" w oparciu o jeden słownik, Sąd powinien był dokonać również wykładni funkcjonalnej lub systemowej wewnętrznej. SKO zwróciło uwagę, że w drodze uzyskania wykładni językowej dwóch względnie równowartościowych interpretacji przepisów - wskazanych przez Sąd i SKO, Sąd mógłby również ustalić znaczenie przepisu w oparciu o wykładnię gospodarczą i dokonać wyboru tego członu alternatywy, który pozwoli na zachowanie adekwatności obciążenia podatkowego do rezultatów gospodarczych i możliwości płatniczych Nadleśnictwa, w sposób niewywołujący perturbacji w jego działalności.

Podkreśliło również, że w jego ocenie, zaakceptowanie stanowiska Sądu doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty znajdujące się w zarządzie nadleśnictw, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym zakresie działalność leśna, czy nie, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto uznało, że oprócz faktu nieracjonalności takiego stanowiska, prowadziłoby to do obchodzenia prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafny bowiem okazał się jedyny, podniesiony w niej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów.

Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu, "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, podlegały grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie innych nadleśnictw znajdujących się na obszarze Województwa [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Jak słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego językowym znaczeniem. Aczkolwiek słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", to jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pełni zaakceptować należy też stanowisko Sądu, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej.

Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wnioski, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił.

Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu Sądu pierwszej instancji, każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., czy też każdy z przykładów takiej działalności podanych przez Nadleśnictwo w jego piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. (dokument nr 4 akt organu II instancji), powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do sytuacji, że grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej nr [...], zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E. [...]" sp. z o.o. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać będzie własnym staraniem i na własny koszt.

Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. [...] sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...). Nie inaczej również jest w przypadku drugiej spółki, która na terenie Nadleśnictwa posiada również swoje linie przesyłowe, tj. P. S.A.

Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i wyciągnięciu takiego wniosku nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni ww. przepisu u.p.o.l. zasługiwał na uwzględnienie.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z racji naruszenia przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), co w ocenie tego Sądu, spowodowane było niewyjaśnieniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. zajęcia (w zakresie dotyczącym P. S.A.) spornych co do sposobu opodatkowania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże ten błędny wniosek wynikał wprost z nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Trafne były natomiast wnioski Sądu co do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe powierzchni podlegającej opodatkowaniu, a podnoszone w tym zakresie w toku postępowania przez Nadleśnictwo zastrzeżenia były niezasadne. Nadleśnictwo kwestionowało przyjętą przez organy podatkowe, m.in. na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w 2006 r. powierzchnię pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, jeżeli chodzi o ich opodatkowanie. Natomiast to samo Nadleśnictwo, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, podawało kwestionowaną przez siebie dla celów opodatkowania powierzchnię, jako miarodajną i właściwą w pozwie przeciwko "E. [...]" sp. z o.o. o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu (taką też powierzchnię przyjęły Sądy zasądzając na rzecz Nadleśnictwa to wynagrodzenie) oraz w wystosowanym przez Nadleśnictwo wobec drugiej spółki, tj. P. S.A. wezwaniu do zapłaty.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., przy czym na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika organu, ze względu na jednobrzmiącą treść trzech rozpoznawanych łącznie skarg kasacyjnych.