Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1842/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki.

TEZY

Dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 18/13 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-735/12/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1842/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w K. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jeden ze wspólników, posiadający 50% udziałów, udzielił jej pożyczek krótkoterminowych, które zostały już spłacone oraz długoterminowych, których termin spłaty przypada w okresach przyszłych. Odsetki od wszystkich pożyczek, zarówno już spłaconych, jak przypadających do spłaty w przyszłości, mają być zapłacone po spłacie wszystkich pożyczek, a kwota udzielonych pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Wymieniony wspólnik następnie nabył pozostałe udziały spółki, stając się jej jedynym udziałowcem i zamierza zbyć całość posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego przed upływem terminu spłaty pożyczek oraz całości odsetek. Skarżąca zadała pytanie, czy zapłata na rzecz byłego wspólnika odsetek od pożyczek krótkoterminowych, spłaconych bez odsetek w okresie, kiedy był udziałowcem oraz od pożyczek długoterminowych, których spłata nastąpi w okresie przyszłym, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu – zajmując stanowisko twierdzące i podnosząc, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie będzie miał zastosowania, bowiem w momencie spłaty odsetek pożyczkodawca nie będzie już miał statusu kwalifikowanego udziałowca, to jest takiego, który dysponuje co najmniej 25% udziałów.

W indywidualnej interpretacji z dnia 17 września 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wystąpienie przesłanek zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy odnosić do statusu udziałowca udzielającego pożyczek w dniu zawarcia umów pożyczek, dlatego też zmiana statusu wierzyciela po dniu zawarcia umowy pożyczki nie ma znaczenia. W wyniku zbycia udziałów przez udzielającego pożyczek nie zostaje on wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wiążącego go z dłużnikiem, toteż zmiana ta nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej przesłanki warunkujących ograniczenia określone w wymienionych przepisach, jaką jest posiadanie statusu udziałowca, natomiast ma znaczenie przy ocenie wystąpienia drugiej przesłanki niedostatecznej kapitalizacji w postaci stosunku wielkości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Przeniesienie przez jedynego wspólnika całości udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego nie ma więc wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła, że skoro w chwili spłaty odsetek pożyczkodawca i dłużnik nie są już powiązani kapitałowo, brak przesłanek do odmowy uznania wydatku na spłatę odsetek za koszt uzyskania przychodów. Proces ustalania, czy określony schemat finansowania spółki przez podmioty powiązane podlega restrykcjom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji jest bowiem dwustopniowy, to jest podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki oraz na moment spłaty odsetek, przy czym ostateczny wynik tej analizy określa się w momencie spłaty odsetek.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że ponieważ regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów każdego wydatku, spełniającego kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjątek ustanowiony w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle, mając na względzie, że ma on na celu ograniczanie zjawiska niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczanie finansowania podmiotów działających w ramach tej samej grupy kapitałowej przez udzielanie im pożyczek zamiast podwyższania kapitału. Dla wystąpienia konsekwencji podatkowych w postaci braku możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, konieczne jest wystąpienie opisanych w przepisie okoliczności faktycznych we właściwym czasie: w dacie udzielenia pożyczki pożyczkodawca musi mieć status podmiotu kwalifikowanego, a w dacie zapłaty odsetek – kiedy mogą one stać się kosztem zgodnie z zasadą kasową - musi wystąpić wobec takiego pożyczkodawcy odpowiedni poziom zadłużenia spółki. Jeżeli zbycie wierzytelności spowoduje, że w dacie zapłaty odsetek druga z opisanych okoliczności nie wystąpi, analizowany przepis nie będzie miał zastosowania. W art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ustawodawca tylko pozornie odwołuje się do dnia zawarcia umowy (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...", bowiem w dalszej części tego przepisu – zgodnie z zasadą kasową - wskazuje na datę wypłaty odsetek jako tą, z którą łączyć należy ustalenie wartości zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego. Dlatego też zmiana wierzyciela powoduje, że udzielającym pożyczki nie jest już podmiot powiązany. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 12 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 2586/11) i z dnia 15 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 1052/10) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (II FSK 1216/11). Nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do przytoczonego przez skarżącą jednego z tych orzeczeń narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla oceny wystąpienia wynikających z tego przepisu konsekwencji podatkowych w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, uzasadnione jest zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy, mającego status podmiotu kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek. wobec czego przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, toteż zmiana statusu wierzyciela, następująca po dniu zawarcia takiej umowy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia tych ograniczeń. W wyniku zbycia udziałów przez udzielającego pożyczkę dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiąże go z dłużnikiem, jak również nie ulega zmianie sam stosunek zobowiązaniowy. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu; zmiana ta nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia przesłanki udzielenia pożyczki przez podmiot "kwalifikowany", gdyż status ten oceniany jest na dzień udzielenia pożyczki. Natomiast zbycie udziałów ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek ograniczających, bowiem przy określaniu wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy należy również uwzględnić istnienie jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na skomplikowaną formułę redakcyjną art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., dla przeprowadzenia prawidłowej jego wykładni konieczne jest przypomnienie tego przepisu, a następnie przeprowadzenie szczegółowej analizy jego treści. Otóż w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli dla ułatwienia analizy "udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki" określić zbiorczym określeniem "podmiot kwalifikowany" oraz pominąć dookreślenie umów przez ten podmiot zawartych "(kredyty)", przepis ten uzyska brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wykładnia przepisu winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. I tak: zgodnie z dyspozycją pierwszą, ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: (1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz (2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Zwraca uwagę, że każda z wymienionych dyspozycji najwyraźniej odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "...pożyczek udzielonych spółce..., a nie "pożyczek/odsetek spłaconych" bądź inna równoznaczna. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Jeżeli zatem w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie, krytyczną wartość, późniejsze zbycie przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w spółce, która pożyczkę zaciągnęła, pozostaje bez znaczenia dla oceny spełnienia kryteriów niedostatecznej kapitalizacji, bowiem sytuacja niedostatecznej kapitalizacji już zaistniała. Może natomiast mieć znaczenie dla oceny spełnienia drugiej dyspozycji (dyspozycji zawartej w drugim zdaniu przepisu), to jest dla określenia tej części odsetek, która nie może być kwalifikowana kosztowo; konieczne jest bowiem odniesienie wartości pożyczki do wielkości zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów kwalifikowanych, dokonane na dzień spłaty odsetek; może się więc zdarzyć, że wspomniane zbycie udziałów wpłynie na rezultat tej operacji rachunkowej.

Przedstawione rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zwłaszcza w aspekcie braku wpływu podmiotowych przekształceń stron umowy pożyczki po jej zawarciu na ocenę spełnienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, oparte na wykładni gramatycznej przepisu, znajduje także wsparcie we wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wykładnię celowościową. Pojęcie "niedostateczna kapitalizacja" definiowane być bowiem może zarówno normatywnie, jak i doktrynalnie. W ujęciu normatywnym – już omówionym - niedostateczną kapitalizację określa wskaźnik wyznaczający granicę wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców, w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Natomiast w ujęciu doktrynalnym jako niedostateczną kapitalizację traktuje się sytuację, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki udzielane przez jej udziałowców, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego do utworzenia spółki. Pożyczki, których celem jest zastąpienie kapitału zakładowego, noszą znamiona ukrytych wkładów kapitałowych. Ponieważ odsetki od tych pożyczek stanowią dla wypłacającej je spółki koszty uzyskania przychodów, taki sposób finansowania podmiotów zależnych daje określone korzyści podatkowe. Celem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wyeliminowanie opisanych negatywnych skutków fiskalnych (por. A. Gomułowicz, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 711-712). Wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna więc uwzględniać cel regulacji, jakim jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom podatkowym, wynikającym z finansowania spółek kapitałowych przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy. W związku z tym należy więc zauważyć, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące już to do zmiany wierzyciela – w przypadku zbycia wierzytelności, już to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego – w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. W konsekwencji, stwierdzenie faktu niedostatecznej kapitalizacji pociąga za sobą następstwo w postaci zastosowania przepisu mającego na celu ograniczenie fiskalnych skutków takiego finansowania spółki, niezależnie od tego, czy w dniu wypłaty odsetek wierzyciel jest jeszcze podmiotem kwalifikowanym, czy też podmiotem takim już nie jest. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania. Z kolei aprobata dla takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., która niweczyłaby opisany cel tego przepisu, musiałaby mieć niepodważalne uzasadnienie normatywne, a więc znajdować wsparcie w nie budzącej wątpliwości wykładni gramatycznej przepisu. Jednakże, ponieważ – jak starano się wykazać - rezultaty zastosowania wykładni gramatycznej pokrywają się z wnioskami wyprowadzonymi z uwzględnieniem celu regulacji, brak podstaw do przyjęcia odmiennego rozumienia badanego przepisu.

Taką stanowczą konkluzję Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził mając świadomość istnienia judykatów wyrażających oceny po części odmienne. W szczególności chodzi tu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 stycznia 2013 r. (II FSK 1216/11), oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 1052/10) i z dnia 23 października 2014 r. (II FSK 2499/12), oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 2586/11); wyroki te – za wyjątkiem wyroku w sprawie II FSK 2499/12 - zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.. W pierwszym z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że udziałowcy mogą swobodnie kształtować wielkość zadłużenia spółki w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości lub części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców przez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek; Sąd ten uznał także, że jeżeli, w wyniku zbycia wierzytelności, w dniu spłaty odsetek wierzycielem jest już podmiot inny, niż kwalifikowany, co powoduje, że zadłużenie spółki wobec podmiotów kwalifikowanych nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. W orzeczeniu tym uznano zatem datę zapłaty odsetek za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji. W drugim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w ogóle nie mają zastosowania do pożyczki zwracanej byłemu wspólnikowi, wywodząc, że za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przemawiają wnioski wypływające zarówno z wykładni gramatycznej, jak i celowościowej. W tym przypadku wierzycielem jest zatem nadal ten sam podmiot, który zawarł umowę pożyczki, ale przed jej spłatą utracił przymiot podmiotu kwalifikowanego, gdyż zbył udziały spółki-pożyczkobiorcy. Również w tym przypadku Sąd opowiedział się zatem za uznaniem daty spłaty odsetek za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądów wyrażonych w cytowanych wyrokach nie podziela. Z przyczyn wcześniej szczegółowo przedstawionych, za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, poczytuje datę zawarcia umowy pożyczki, a nie datę jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. Broniąc tego poglądu, jako opartego zarówno na wykładni gramatycznej (skoro w przepisie mowa o pożyczkach udzielonych przez podmioty kwalifikowane, a nie spłacanych tym podmiotom), jak i celowościowej (przeciwdziałanie skutkom fiskalnym niedostatecznej kapitalizacji), należy jednak zauważyć, że mimo odmiennych założeń, leżących u podstaw każdego z wyroków, ich skutki będą zbliżone. Jakkolwiek bowiem, w przeciwieństwie do omawianych wyroków, Sąd orzekający obecnie uznaje, że również w przypadku zbycia wierzytelności przez kwalifikowanego pożyczkodawcę art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki sytuacja niedostatecznej kapitalizacji jednak wystąpiła, niemniej wspomniane zbycie wierzytelności może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji – czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Wspomniana, możliwa zbieżność konsekwencji określonego rozumienia interpretowanego przepisu, nie może jednak zacierać dającej się zauważyć różnicy w jego rozumieniu.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem interpretacji było zdarzenie przyszłe, w którym wierzyciel spółki, będący podmiotem kwalifikowanym, przed spłatą odsetek zbywa udziały w spółce; w dacie spłaty odsetek jest zatem dalej wierzycielem spółki, ale już nie kwalifikowanym. Stanowisko skarżącej Spółki, że odsetki spłacone w takich uwarunkowaniach będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, oparte zostało na założeniu, że dla oceny zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji znaczenie ma data spłaty odsetek i to założenie w zaskarżonym wyroku potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – w przeciwieństwie do poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w myśl którego dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, a następująca po dniu zawarcia tej umowy zmiana wspomnianego statusu nie ma znaczenia dla oceny, czy sytuacja niedostatecznej kapitalizacji wystąpiła. Podzielając pogląd organu interpretacyjnego za uzasadniony uznać zatem należało postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wywodząc, że o zastosowaniu tego przepisu decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że późniejsze zbycie udziałów może mieć znaczenie przy określeniu wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy w dacie spłaty pożyczki, co ma z kolei zasadnicze znaczenie dla ustalenia, w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji – jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów.

Należy jednak zaznaczyć, że za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył wymienione przepisy postępowania w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się bowiem z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że pominięcie przez organ interpretacyjny odnoszącego się do interpretowanego zagadnienia dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych narusza przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona postępowania interpretacyjnego orzeczenia te przywołuje, odniesienie się do nich przez organ interpretacyjny – choćby polemiczne – jest konieczne dla urzeczywistnienia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Można jedynie dodać, że chociaż organ interpretacyjny ma rację, że wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem prawa podatkowego, ale ich wpływ na jego prawidłowe interpretowanie nie powinien budzić wątpliwości. Z drugiej strony, wytknięte naruszenie przepisów postępowania wobec skądinąd wszechstronnej i wyczerpującej analizy interpretowanego przepisu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i samo w sobie nie uzasadniało uwzględnienia skargi w oparciu o art. 146 § 1 O.p.

Uznanie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego i nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga ta, jako nieuzasadniona merytorycznie ze względu na trafność przeprowadzonej przez organ interpretacyjny wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania przez ten organ, ale w sposób nie mający wpływu na wynik sprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.