Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 897/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik . K. -P. postanowieniem z dnia [...]lutego 2019r. Nr [...] przedłużył S. sp. z o.o. w K. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. - do dnia [...] maja 2019r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia, w dniu [...] października 2017r. do Urzędu S. K. - P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664 zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin ww. zwrotu przypadał na dzień [...] grudnia 2017r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik. K. - P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. w kwocie 35.664 zł do dnia [...]kwietnia 2018r.

Następnie postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. Naczelnik. K. - P. przedłużył termin przedmiotowego do dnia [...] września 2018r.

Kolejnym postanowieniem z dnia ]...] września 2018r. Naczelnik . K. – P. przedłużył termin do dnia [...]marca 2019r.

Na postanowienia z dnia [...] grudnia 2017r., 19 kwietnia 2018r. I [...] września 2018r. nie wniesiono zażalenia, wobec czego stały się one ostateczne w toku instancji.

W dalszej części uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu[...] grudnia 2017r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości, rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do września 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku m.in. dokonanym za wrzesień 2017 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony. Mając na uwadze fakt, iż Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego nie złożyła również korekt deklaracji, w tym także za ww. okres, Naczelni K. - P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do września 2017r.

W zażaleniu S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie :

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenie podmiotu jest wystarczający do przedłużenia terminu zwrotu, podczas gdy podstawą do zatrzymania tego zwrotu winno być istnienie dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności tego zwrotu,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia.

W kontekście stwierdzonych naruszeń spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości, wypłatę podatnikowi kwoty 35.664 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Dyrektor Izby [...] w K., po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przypadku postępowania podatkowego, decyduje organ podatkowy. Ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje, bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby w K. (dalej DIAS w K.), organ I instancji nie był więc zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy u podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

W ocenie DIAS w K. wskazane przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności są wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres, wskazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że postępowanie to stanowi konsekwencję ustaleń dokonanych w toku zakończonej wobec spółki kontroli podatkowej, obejmującej okres od października 2015r. do września 2017 r., w której stwierdzono, że spółka wykazała podatek naliczony w wysokości wyższej niż należna oraz faktu braku złożenia przez spółkę korekty deklaracji za badany okres. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował zatem rzetelność transakcji przeprowadzonych przez spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, iż zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W wyniku podjętych czynności kontrolnych, szczegółowo przedstawionych w protokole kontroli doręczonym spółce w dniu [...] października 2018r., ustalono bowiem, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, których przedmiotem były luksusowe samochody osobowe, sprowadzane z zagranicy, głównie z N., i rejestrowane na podmioty tzw. słupy, w celu ominięcia obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. W ocenie organu I instancji wystawione na rzecz spółki faktury przez: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o. oraz P. Ł. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty te zostały wykorzystane jako kolejne ogniwa w łańcuchu tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Przykładowo w odniesieniu do spółek K oraz I. ustalono, że pod jedynymi zgłoszonymi przez nie w Krajowym Rejestrze Sądowym adresami tj. odpowiednio [...] w K. oraz ul. [...] w K. nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Kierowana do tych spółek pod wskazane adresy korespondencja wracała z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Ze względu na brak kontaktu oraz okoliczność zaprzestania składania deklaracji podatkowych w podatku VAT obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - spółka K. z dniem [...] sierpnia 2010r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś spółka I. z dniem [...] listopada 2017r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji stwierdzono, że rolą wszystkich wymienionych powyżej podmiotów było jedynie zafakturowanie towarów na rzecz Spółki, bez faktycznej ich sprzedaży.

Zdaniem D. w K. podnoszony w treści zażalenia zarzut, że z uzasadnienia postanowienia nie wynikają żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o istotnych wątpliwościach uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku - jest nieuprawniony. Organ I instancji wskazał bowiem na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne umożliwiające zapoznanie się z motywami wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom spółki, otrzymała ona jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom spółki w żaden sposób nie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się więc ze stanowiskiem Spółki, że organ I instancji naruszył ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem D. w K. Naczelnik . K.- P. przedłużając termin zwrotu podatku, w sytuacji gdy prowadzone jest postępowanie zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot. Organ II instancji podkreślił, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności jego zwrotu, może uzyskać ten zwrot w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a powołanej ustawy. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenia podmiotu, w wyniku którego podatnikowi należny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jest okolicznością uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] października 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień [...] sierpnia 2019r., mimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynność finansowej przez skarżącą;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia,

- art. 7 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrot podatku VAT;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę i niedokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowych ustaleń faktycznych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowe ustalenia winny doprowadzić organ II instancji do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraków - Podgórze o przedłużeniu terminu zwrotu podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] października 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień [...] sierpnia 2019r. i dokonanie stosownego zwrotu.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organu II i I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, celem umożliwienia wypłaty na rzecz skarżącej kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu. K.-P. z dnia [...] lutego 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 35.664 zł za wrzesień 2017r. do dnia [...] maja 2019r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017r.: z dnia [...] grudnia 2017r. do dnia [...] kwietnia 2018r., z dnia [...] kwietnia 2018r. do dnia [...] września 2018r., z dnia [...] września 2018r. do dnia [...] marca 2019r.

Powyższe wyliczenie jest istotne także w kontekście konieczności zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia nie naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." tj. czy np. nie zostały wydane po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za wrzesień 2017r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie [...] dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie [...] dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo ([...] i [...] dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skargach, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym [...] kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów sygn. Akt [...] (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszych sprawach uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2017r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie.

Przeprowadzona bowiem przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT za wrzesień 2018r., wykazała, że pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia [...] grudnia 2017r. zostało skarżącej spółce doręczone po upływie [...] terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2017r.. zostało doręczone skarżącej spółce w dniu [...] stycznia 2018r. tj. po upływie terminu do zwrotu, który przypadał na dzień [...] grudnia 2017r. (powyższe okoliczności faktyczne zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i nie są przez organy obu instancji kwestionowane). Oznacza, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z [...] grudnia 2000r., sygn. Akt [...]wyrok NSA z [...] marca 2000r., sygn. [...]; wyrok NSA z [...] października 2005r., sygn. [...]). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do pozbawienia podatnika należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie [...]dni (ust. 2) lub [...] dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianych sprawach pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienie z dnia [...] lutego 2019r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2019r.

Reasumując, Sąd orzekający w sprawie uznał, że został naruszony art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niespełnienie warunku doręczenia postanowienia przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, co czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszych sprawach wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.