Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2014 r. 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności A. G. (dalej także Skarżący) jako byłego członka zarządu rozwiązanej E. Sp. z o.o. w [...] (dalej także Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 144 § 1 ust 1 w związku z art 145 § 1, art. 148 § 1-3 i art. 149; art. 122, art. 187 § 1 i art. 188; art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Ponadto wniósł przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Regionalnej w K. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygn. akt: [...] z przesłuchania odwołującego, jak również wskazanych świadków na okoliczność terminu powstania stanu niewypłacalności spółki E., sposobu reprezentacji Spółki, niezgłoszenia upadłości w terminie przewidzianym przepisami prawa, oraz negatywnych przesłanek odpowiedzialności odwołującego; z całości akt kontroli dotyczących E. oraz jej kontrahentów; o zwrócenie się do właściwych urzędów skarbowych o nadesłanie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi pomiędzy przedsiębiorcami współpracującymi z E.; z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa E., w którym momencie nastąpił skutek opisany w przepisie art 11 i 21 ustawy Prawo upadłościowe, z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy podpis złożony na zwrotnym poświadczeniu odbioru pisma z dnia [...] czerwca 2019 r. należy do odwołującego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu rozwiązanej Spółki, za odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, powstałe od zaległości podatkowych E. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i marzec 2014 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwlokę w kwocie odpowiednio: [...] zł i [...] zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ wskazując na przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki, o których stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skarżący został powołany prezesa zarządu Spółki na zgodnie ze zmianą umowy dokonaną na Nadzwyczajnym Zgromadzeniem Wspólników obradującym w dniu [...] sierpnia 2011 r. natomiast Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2014 r. został odwołany ze składu zarządu. Tym samym, na dzień powstania przedmiotowych zaległości Spółki pełnił funkcję jej Prezesa. Spółka winna była bowiem uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do dnia [...] lutego 2014 r. Ustalono również, iż w dniu [...] kwietnia 2014 r., Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i winna być uregulowana do dnia [...] kwietnia 2014 r. Zaś po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od których naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 tej ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.). Z powyższego wynika, zdaniem organu, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Rozpoznając kolejną z przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji wobec podatnika organ podał, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzył postępowania egzekucyjne.

Zdaniem organu skarżący nie przedstawił również okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości czy wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) jak również, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Spółka oprócz zaległości podatkowych, objętych przedmiotowym postępowaniem, nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz trwale zaprzestała również regulowania składek ubezpieczeniowych od stycznia 2014 r. W tym świetle Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, kiedy posiadała już dwie zaległości w podatku od towarów i usług, pierwsza za październik 2011 r. i druga za styczeń 2012 r., której termin płatności upłynął w dniu [...] lutego 2012 r. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia wymagalności drugiej płatności, minął z dniem [...] marca 2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak i przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków w kwestii ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny i mogą przeprowadzić organy podatkowe.

Organ podkreślił również, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, wyłączająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. wskazanie przez członka zarządu, mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu wobec strony odpowiedzialności za zobowiązania spółki E. w sytuacji, gdy w świetle dowodów załączonych do akt przedmiotowego postępowania przesłanki orzeczenia takiej odpowiedzialności nie zaistniały;

- rażące naruszenie przepisów art. 144 § 1 ust 1 w zw. z art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1-3 i art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu sprawy z rażącym naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym strona ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonym wobec niej postępowaniu, w szczególności poprzez niedoręczenie odwołującemu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 200 § 1 ustawy pisma z dnia 19 czerwca 2019 r. – podpis znajdujący się na potwierdzeniu odbioru pisma (bez wskazania daty jego odbioru) nie należy do odwołującego lub zamieszkującej wspólnie z nim matki - G. G. - która odbierała m.in. decyzję i postanowienie o wszczęciu postępowania;

- rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności oddalenie wniosków zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...] lipca 2019 r. i nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność terminu powstania stanu niewypłacalności E. Sp. z o.o., sposobu reprezentacji Spółki, niezgłoszenia upadłości w terminie przewidzianym przepisami prawa, oraz negatywnych przesłanek odpowiedzialności odwołującego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydana decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto możliwości składania wniosków dowodowych przez stronę, jak również zaniechano własnej inicjatywy dowodowej opierając się li tylko na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych z pominięciem postępowania prowadzonego m.in. przeciwko odwołującemu oraz prokurentowi Spółki E. przez Prokuraturę Krajową w K.;

- rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie w oparciu o treść powołanych przepisów, iż to na kontrolowanym ciąży obowiązek podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- rażące naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości składania oświadczeń do protokołu odnośnie do każdego z przeprowadzanych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodów jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ administracji prowadzący postępowanie przeciwko spółce E. i nieuwzględnieniu w toku postępowania innych dowodów, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, akt toczącego się postępowania karno-skarbowego co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma więc charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania.

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E. Spółki z o.o. w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący jako prezes zarządu spółki E. ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2014 r. Zaległości te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r., który określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – związanych z wystawieniem w miesiącu styczniu 2014 r., trzynastu faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Jak wskazał organ decyzję tę skutecznie doręczono Spółce w dniu [...] grudnia 2016 r. i jest ona ostateczna. Mając na uwadze, że decyzja ta dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz, że zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego – Spółka powinna uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2014 r. do dnia [...] lutego 2014 r.

Ponadto organ ustalił, że Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014 r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i winna być uregulowana do dnia [...] kwietnia 2014 r. Po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od których naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 tej ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Jednocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. (por. k. 35 akt admin.), A. G. powołano na prezesa zarządu Spółki. Z kolei w dniu [...] maja 2014 r. Skarżący został odwołany ze składu zarządu E. Sp. z o.o. (por. k. 49 akt admin.). Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący w dniach, w którym upływał termin płatności wskazanych wyżej zobowiązań był członkiem zarządu E. Sp. z o.o.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s.150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, nie jest natomiast wymagane wydanie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń i marzec 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działający jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] - obejmujący należność w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] - obejmujący należność w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł.

W toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności Spółki za marzec 2014 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] maja 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] O. Bankowości Detalicznej. W odpowiedzi bank poinformował pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. o przeszkodzie w jego realizacji, z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku dłużnika, wystarczających na zaspokojenie należności. Ponadto ustalono, że pod adresem: [...], ul. [...], E. Sp. z o.o. nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku dalszych czynności ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

Uwzględniając powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. z uwagi, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, umorzył postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2014 r., obejmującego należność w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Ponadto ustalono, że Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec E. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne, na podstawie innych tytułów wykonawczych niż wyżej wymienione, obejmujących inne zaległości podatkowe Spółki. W ramach tych postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. w W., [...] S.A. we W., D. [...] S.A. oraz R. [...] S.A. P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. [...] [...] S.A. poinformował, iż rachunek bankowy został zlikwidowany. Natomiast [...] S.A. oraz W. S.A, poinformowały, że do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych, a brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Z kolei [...] [...] S.A. w swoich pismach informował, że rachunek bankowy jest zablokowany przez Prokuraturę Okręgową w G.. W dniu [...] września 2015 r. z tytułu zajęcia egzekucyjnego, z [...] [...] S.A., wpłynęła kwota [...]zł oraz z [...] S.A. kwota [...]zł, które zostały rozliczone na koszty egzekucyjne (powstałe w związku z realizacją tytułów wykonawczych numer [...]). Wobec bezskutecznej egzekucji zaległości podatkowych objętych tymi tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., umorzył postępowania egzekucyjne.

Organ egzekucyjny prowadził także egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2013 r., obejmującego należność E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości [...] zł. W toku tego postępowania egzekucyjnego, organ dokonał zajęć rachunków bankowych E. Sp. z o.o. w bankach: [...] S.A. z dnia [...] marca 2014 r., (w odpowiedzi na powyższe zajęcie bank pismem z dnia [...] marca 2014 r. poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia), [...] P. S.A. z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r. (w odpowiedzi na powyższe zajęcia bank pismami z dnia [...] sierpnia 2013 r. i [...] czerwca 2014 r. poinformował o przyjęciu zajęć do realizacji oraz zbiegu egzekucji z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B.), [...] O. Bankowości Detalicznej z dnia [...] marca 2014 r. (w odpowiedzi na powyższe zajęcie bank pismem z dnia [...] marca 2014 r. poinformował, iż zachodzi przeszkoda w jego realizacji w postaci braku środków pieniężnych na tym rachunku) oraz w [...] [...] S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r. i z dnia [...] sierpnia 2015 r. (w odpowiedzi na powyższe zajęcia bank pismami z dnia [...] maja 2014 r. i [...] sierpnia 2015 r. poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia oraz o zablokowaniu innego rachunku bankowego Spółki przez Prokuraturę Okręgową w G., a kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2015 r. poinformował o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym W. Śródmieście). Podjęte środki egzekucyjne oraz czynności nie doprowadziły więc do wyegzekwowania należności, zatem z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Odnośnie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu [...] lutego 2017 r. zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji. Wskazano, że prowadzone dotychczas wobec E. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne wykazały jej bezskuteczność, z uwagi na brak praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Ponadto dodano, że Spółka od lipca 2016 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dlatego też uznano, iż zachodzi znaczne prawdopodobieństwo, iż ewentualne przystąpienie do egzekucji spowodowałoby powstanie wydatków egzekucyjnych, które nie zostałyby w jej toku zaspokojone.

W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak wcześniej wskazano art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Należy przy tym zauważyć, że przepisy tej ustawy w odniesieniu do niniejszej sprawy stosuje się w brzmieniu obowiązującym w roku 2014.

W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu – jako osoby trzeciej w świetle art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej – może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16).

Artykuł 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a gdy dłużnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej także dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Jednocześnie dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że przesłanki wskazane w art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 891/16).

Organy podatkowe przeanalizowały sytuację majątkową Spółki i odniosły się do pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- z dnia [...] grudnia 2012 r. za wrzesień i październik 2011 r.,

- z dnia [...] maja 2015 r. za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r.,

- z dnia [...] października 2015 r. za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r.,

- z dnia [...] marca 2016 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.,

- z dnia [...] grudnia 2016 r. za styczeń 2014 r.,

w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto z informacja o zaległościach Spółki w podatku od towarów i usług znajdującej się w aktach sprawy wskazuje, że Spółka nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dodatkowo organ ustalił, że Spółka trwale zaprzestała również regulowania składek ubezpieczeniowych, gdyż jak poinformował Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Pile w dniu [...] marca 2019 r. Spółka zalegała z wpłatami z tego tytułu za okres od stycznia do maja 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Pozwala to na przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności organ powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przyjął, że termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem [...] marca 2012 r., czyli po 14 dniach od terminu zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług styczeń 2012 r., który przypadał na [...] lutego 2012 r.

Nie znajduje uzasadnienia zatem uzasadnienia stanowisko przyjęte przez Skarżącego, że zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwia określenia momentu niewypłacalności. Organ, wbrew temu co twierdzi Skarżący określił datę, od której należało przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna oraz termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z ustaleń organu wynika jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. nie został złożony, nie zostało także wszczęte postępowanie układowe.

Odnosząc się do kwestii braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżący braku winy w tym zakresie nie wykazał.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1651/16 oraz z dnia z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że Skarżący podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu powinien uwzględniać okoliczność, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki.

Skarżący wprawdzie podnosi, że od wielu lat choruje przewlekle i poddawany jest intensywnemu leczeniu. Organ wziął tę okoliczność pod uwagę i zwrócił uwagę, że Skarżący podpisywał wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty w roku 2013 r. W sytuacji, gdy jak wynika z załączonej do akt dokumentacji medycznej rozpoznanie choroby miało miejsce w maju 2013 r. i na 2013 r. Skarżący wskazuje jako czas, w którym jego dolegliwości się nasiliły należy przyjąć, że wymienione przez organ czynności dokonywane jeszcze w 2013 r. świadczą o tym, że stan zdrowia nie stanowił przeszkody w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki jest uprawniony także o tyle, że podstawy do tego zaistniały, jak ustalił organ, na początku 2012 r.

Jednocześnie Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi kolejną przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe organ ustalił w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłego, ponieważ dokonanie ustaleń, które legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji, a więc, że Spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, nie wymagało wiadomości specjalnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest, adekwatny w niniejszej sprawie, pogląd, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13, z dnia 28 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1211/14, z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07, z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

Organ wbrew twierdzeniom Skarżącego może powołać się na ocenę dokonaną w innym postępowaniu i nie oznacza to przekroczenia granic swobody organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Po pierwsze trudno dopatrywać się w działaniu organu przekroczenia granic swobody gromadzenia dowodów, gdyż stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przede wszystkim Sąd nie zauważa, że w sprawie organ zebrał dowody sprzeczne z prawem. Ponadto nie jest zrozumiały zarzut przekroczenia swobody w gromadzeniu dowodów w sytuacji, gdy Skarżący podnosi braki tego postępowania.

Nie uchybia przy tym przepisom o postępowaniu dowodowym wykorzystanie dowodów w postaci rozstrzygnięć oraz innych dokumentów włączonych do akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań.

Kwestionując prawidłowość ustaleń organu w niniejszej sprawie Skarżący w istocie rzeczy odwołuje się i zmierza do podważenia ustaleń (np. dotyczących fikcyjności transakcji z udziałem Spółki) dokonanych w postępowaniu podatkowym wobec Spółki, które wynikają z decyzji, która wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna. Podkreślić jednak należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika czy płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku.

Odnosząc się zarzutu uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych przez pozbawienie go możliwości składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, należy stwierdzić, że jak wskazuje się w orzecznictwie "organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu" (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1466/18).

Z kolei w odniesieniu do zarzutu braku zapewnienia Skarżącemu udziału w postępowaniu w związku z niedoręczeniem mu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Pocztowego B. 6 o uzupełnienie dokumentu potwierdzenia odbioru o datę odbioru powyższego pisma (por. k. 374 akt admin.). Urząd Pocztowy uzupełnił potwierdzenie odbioru wskazując na [...] czerwca 2019 r. jako datę doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. Jednocześnie organ nie miał podstaw do kwestionowania podpisu odbiorcy pisma. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w (powołanym także przez organ odwoławczy) postanowieniu, "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Tymczasem strona, poza własnymi twierdzeniami, nie przedstawia żadnych środków dowodowych (np. uznanej reklamacji usługi pocztowej) pozwalających na podważenie domniemania wynikającego z ww. dokumentu" (por. postanowienie NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I FZ 46/15). Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał w ten sposób zasadności swoich twierdzeń. Organ nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. Dodatkowo należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uchylenia decyzji w przypadku, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć, że Skarżącemu nie doręczono postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (czego jak wyżej wskazano, nie można przyjąć), to okoliczność ta pozostawałaby obojętna dla rozstrzygnięcia w sprawie. Należy wskazać, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całości, Skarżący miał zapewniony dostęp do akt sprawy, nie był ograniczony w składaniu wniosków dowodowych (co uczynił składając wnioski dowodowe oraz załączając do odwołania szereg dokumentów) ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż "organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 616/20 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonano jego wszechstronnej i obiektywnej oceny przeprowadzonej we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów. Dokonane ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w tym materiale dowodowym. Organ odniósł się też do zasadności dowodów, o których przeprowadzenie wniósł Skarżący w odwołaniu. Organ trafnie uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 188 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] września 2019 r. (por. k. 416 akt admin.).

Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania będącej przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy przede wszystkim wskazać, że orzekając o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu Sąd ocenia czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ocena ta jest możliwa i w dużym stopniu zależy od argumentacji przedstawionej we wniosku złożonym przez stronę. Oznacza to, że wniosek powinien być wnikliwie uzasadniony. Konieczna jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak istotnego z perspektywy tego przepisu uzasadnienia wniosku lub uzasadnienie go w sposób lakoniczny, sprowadzający się w gruncie rzeczy do przytoczenia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, uniemożliwia Sądowi ocenę czy przesłanki te w sprawie zachodzą. W postanowieniu z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09 (LEX nr 564208) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę.

Tymczasem zawarty w treści skargi wniosek powyższych wymogów nie spełnia. Zauważyć należy, że Skarżący ograniczył się jedynie do sformułowania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Nie powołał żadnej przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby Sądowi ocenić zasadność twierdzeń zawartych we wniosku.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Bez przedstawienia stosownych dokumentów, potwierdzających istnienie przesłanek "niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., nie jest możliwa ocena wniosku pod kątem spełnienia warunków uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma bowiem kompetencji, aby uwzględniać ani tym bardziej doszukiwać się z urzędu, przesłanek i uzasadnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc A. O.