Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 655/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Za niedopuszczalne uznać należy stosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stosunku do aktów administracyjnych, które w innej sprawie także zawisły przed sądem administracyjnym w zakresie ich kontroli pod względem zgodności z prawem.

TEZY

Za niedopuszczalne uznać należy stosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stosunku do aktów administracyjnych, które w innej sprawie także zawisły przed sądem administracyjnym w zakresie ich kontroli pod względem zgodności z prawem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 652/07 w sprawie ze skargi P. W. i S. Spółki Jawnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od P. W. i S. Spółki Jawnej w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3638 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gd 652/07, po rozpoznaniu skargi P. spółka jawna z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., uchylono zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. [...], jednocześnie określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2006 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast za grudzień 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540,- zł; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W sprawie tej decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") i art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.") określił P., spółce jawnej Z.W., K.W., B. W. kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2002 oraz ustalił za poszczególne miesiące kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął, że strona w prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży i złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2002 r., nie wykazała obrotu w łącznej kwocie 1.046.422 zł i podatku należnego w łącznej kwocie 73.244 zł oraz za miesiąc grudzień 2002 r. nie wykazała sprzedaży w wysokości 68.000 zł i podatku należnego w wysokości 14.960 zł z tytułu sprzedaży pieca piekarniczego ALPHA VIVA.

W uwagi na to, iż prowadzone postępowanie wykazało, że strona w 2002 r. prowadziła księgi podatkowe, w tym rejestry VAT w części dotyczącej obrotów w sposób nierzetelny, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."). Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przyjął wykazany przez stronę obrót ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT, dowodów WZ oraz paragonów z kasy fiskalnej sklepu w D. i ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia tego podatku powiększając ten obrót o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży pieczywa w kwocie 1.046.422 zł. Stawkę podatku dla sprzedaży pieczywa zgodnie z art. 18 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przyjęto w wysokości 7%.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. mając na uwadze postanowienia art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r. w zw. z art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u.z 2004 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję pierwszo-instancyjną w części ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002 r. organ odwoławczy wskazał, że w ww. okresie rozliczeniowym zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 5.540 zł.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie uznając argumentów podnoszonych przez stronę, która w zasadniczej mierze wskazywała na brak podstaw do ustalania przez organy obrotu w drodze szacunku, jak również kontestowała przyjętą metodę oraz poszczególne poczynione założenia a stosowane do powziętej metody, które to posłużyły organowi podatkowemu do ustalenia kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że uzasadnionym było zwiększenie obrotu i podatku należnego za wskazane okresy o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego. Powyższe działanie organu I instancji, jego zdaniem, uzasadniało stwierdzenie, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2002 r. podatnik zaniżył podatek należny, a w konsekwencji dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2002 r. Nadto, w ocenie organu II instancji, nie budzi zastrzeżeń wyliczenie obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 1.046.422 zł.

1.5. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 maja 2007 r., w którym z mocy art. 215 § 1 O.p. sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę polegającą na wpisaniu w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. (...) za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 2.901,- zł (...), a winno być (...) za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 4.168,- zł (...).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie;

2) błędne określenie treści decyzji organu pierwszej instancji, w części utrzymanej skarżoną decyzją w mocy;

3) naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 123, 180 O.p.;

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów w odwołaniu, niewyjaśnienie w sposób zrozumiały dla skarżącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w sprawie, wskazanie podstawy prawnej niemającej zastosowania w istniejącym stanie faktycznym, niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia obrotu;

5) błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego;

6) bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002

roku.

2.2. Uzasadniając skargę strona wskazała w szczególności, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie określił treść decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w jakim utrzymał tę decyzję w mocy. Organ utrzymał bowiem w mocy decyzję pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., w tym i za miesiąc wrzesień 2002 r., lecz na karcie 1 tejże decyzji wskazał, że utrzymuje w mocy wysokość określonego w decyzji pierwszej instancji zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. w kwocie 2.901 zł., podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. określone zostało w kwocie 4.168 zł. Zdaniem skarżącej nie można stwierdzać o utrzymaniu decyzji w mocy, co do tej części, do której uległa ona zmianie. Dlatego też, wadliwe jest rozstrzygnięcie dokonane na karcie 2 decyzji z którego wynika, że uchylenie decyzji nastąpiło jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

2.4. Zdaniem strony organy dopuściły się również uchybienia natury proceduralnej i naruszyły podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodnego w sprawie, bowiem nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 121, 122, 123 O.p. Jako uchybienie w postępowaniu skarżąca wskazała, że organ wydający decyzję nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w tym nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez stronę – m.in. dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa. W zakresie naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazała, iż zasady wynikające z tego przepisu nie zostały przez organ dochowane bowiem nie odniesiono się w decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, w szczególności, że nie odniesiono się do twierdzeń strony w zakresie księgowania sprzedaży i leasingu pieca.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na jeden z podniesionych w niej zarzutów.

Sąd w głównych motywach rozstrzygnięcia uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, co jednak nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów skargi.

3.2. WSA przede wszystkim podzielił pogląd odnośnie naruszenia art. 215 § 1 O.p. w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonej decyzji w prawnym obiegu.

Sąd wskazał, że sprostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a więc rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Jednocześnie stwierdził, że tego rodzaju rozstrzygnięcie, powinno zapaść w formie decyzji. Tryb przewidziany przez art. 215 § 1 O.p. służy do usuwania nieistotnych wątpliwości, przy czym nie może on prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Sąd uznał, że nie można żadną miarą w przedmiotowym trybie zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli w niniejszej sprawie określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, wydane przez organ odwoławczy postanowienie o sprostowaniu wydanej przez siebie decyzji podatkowej jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego.

3.3. Powyższe uchybienie, zdaniem WSA uniemożliwiają na tym etapie dokonanie oceny – czy zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem materialnym. Jednocześnie Sąd wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Gd 12/07, w uzasadnieniu którego WSA nie zaakceptował nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z wnioskiem podatnika, mimo dysponowania jedynie opinią dotyczącą innego postępowania, co w tej sprawie miało miejsce, a co organ odwoławczy podkreślił uchylając pierwotną decyzję organu I instancji.

3.4. Wypowiadając się odnośnie pozostałych zarzutów skargi Sąd nie podzielił stanowiska strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. i za grudzień 2002 r. WSA stwierdził, iż zobowiązanie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstało z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji i nie można uznać, że nie zachowano terminu do wydania decyzji określonej w art. 68 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo oznaczyły stronę postępowania podatkowego jakim była spółka jawna, która działała pod firmą – P., spółka jawna, Z. W., K. W., B. W.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną złożył reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w G. Zaskarżył on powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie niżej wyszczególnionych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."):

1. Art. 133 § 1, 134 § 1, 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez poszerzenie zakresu rozpoznawania sprawy poza granice przedmiotowej sprawy i rozstrzygnięcie poza granicami sprawy odnośnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 28.05.2007 r. [...].

Pełnomocnik organu uzupełnił ten zarzut podnosząc, że uchylone postanowienie zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako organ I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Następnie, zostało ono utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., działającego jako organ II instancji postanowieniem z dnia 31.07.2007 r., [...]. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31.07.2007 r. została wniesiona skarga do WSA w Gdańsku – sprawa zawisła pod sygnaturą SA/Gd 895/07. WSA w Gdańsku rozpatrując przedmiotową sprawę nie wyjaśnił powyższych okoliczności. Przy czym, jak wyjaśnił dalej skarżący organ, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 29.11.2007 r. oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.07.2007 r., [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...]. Na potwierdzenie organ załączył do skargi kasacyjnej kopię przedmiotowego wyroku.

Zdaniem organu, w przedmiotowym postępowaniu brak było podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...].

2. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy przez WSA w Gdańsku. Sąd nie wyjaśnił bowiem kwestii dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28.05.2007 r. [...]. Jak wyżej wskazano – postanowienie to jako wydane w I instancji zostało zaskarżone w toku instancji i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31.07.2007 r., od którego wniesiono skargę do WSA w Gdańsku – sprawa o sygnaturze I SA/Gd 895/07.

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia wyrażonego poglądu, że uchybienia natury procesowej uniemożliwiły Sądowi, na tym etapie, dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji i poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem materialnym. Ponadto, brak wyjaśnienia i uzasadnienia poglądu, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...] tj. sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej odniosło wpływ na ukształtowanie zawartego w zaskarżonej decyzji stosunku materialnoprawnego.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 215 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...] zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 O.p.

5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i dokonanie innej oceny stanu faktycznego w sprawie, przy czym ocena WSA w Gdańsku dokonana została na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2007 r. [...], które nie istniało w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zostało wydane przez organ I instancji i objęte było innym postępowaniem przed WSA w Gdańsku, jak wyżej wskazano zawisło pod sygn. akt I SA/Gd 895/07.

6. Art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi i niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto, bezpodstawnie zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...].

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W dość rozległym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w głównej mierze zanegował zasadność argumentacji zawartej w zaskarżonym wyrok w kwestii uznania, iż wydane postanowienie z dnia 28.05.2007 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki narusza dyspozycję art. 215 § 1 O.p. W tym zakresie podniósł, że przedmiotem sprostowania była "inna oczywista omyłka" w rozumieniu ww. przepisu, która wystąpiła jedynie w przywołaniu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie w miejscu formułowania przez organ odwoławczy własnego stanowiska. Dlatego też, zdaniem organu postanowienie to nie wkraczało w materię zastrzeżoną dla rozstrzygnięcia decyzyjnego, a jego przedmiotem nie były ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej.

Skarżący organ uznał, że nie sposób podzielić stanowiska Sądu I instancji, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiotowej sprawie w istocie było ponownym rozstrzygnięciem sprawy odmiennym od pierwotnego. Wbrew bowiem zaprezentowanemu przez WSA poglądowi, przedmiotowe postanowienie o sprostowaniu nie prowadziło do merytorycznej zmiany decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Przy czym, organ wskazał na pogląd obecny w orzecznictwie sądu administracyjnego, że organ administracji może prostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym także po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi, a nawet po przekazaniu skargi do sądu. W podanym zakresie nie ma więc przeszkód formalnych zastosowania trybu z art. 215 O.p. Stąd, zdaniem organu, Sąd I instancji błędnie ocenił, że wydanie postanowienia o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki przez organ odwoławczy stanowi o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.3. Pełnomocnik organu podniósł również, że Sąd uchylając decyzję ani nie wykazał, że gdyby w postępowaniu sądowym nie stwierdzono przedmiotowego naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie najprawdopodobniej mogło być inne, ani też nie dał wskazania odnośnie dalszego postępowania w sprawie. Jednocześnie, zdaniem składającego skargę kasacyjną WSA nieprawidłowo uznał, że uchybienie w zakresie przepisu art. 215 O.p. uniemożliwia dokonanie oceny czy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem materialnym. W tym zakresie, również zarzucono brak wyjaśnienia i uzasadnienia tego poglądu przez Sąd orzekający w I instancji.

4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez rozszerzenie zakresu rozpoznawania sprawy poza jej granice i rozstrzygnięcie poza tymi granicami odnośnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.05.2007 r. [...] w przedmiocie sprostowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że sprawa objęta powyższym postanowieniem zawisła przed tym samym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sierpniu 2007 r. pod sygn. akt I SA/Gd 895/07, wskutek złożenia przez podatnika skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...], utrzymujące w mocy ww. postanowienie tegoż Dyrektora z 28 maja 2007 r. w przedmiocie sprostowania. Tym samym celowym było łączne rozpocznie tychże spraw, zwłaszcza że w niniejszym postępowaniu podniesiony był zarzut wadliwego sprostowania zaskarżonej decyzji. W sytuacji jednak, gdy nie doszło do łącznego rozpatrzenia obydwu tych spraw, Sądowi pierwszej instancji nie wolno było zastosować instytucji przewidzianej w art. 135 P.p.s.a. w stosunku do nieostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji, w sprawie która również zawisła przed sądem administracyjnym na skutek skargi od postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powoduje to bowiem rozstrzygnięcie w innej sprawie, która znajduje się w toku rozpoznania przez Sąd administracyjny i do tego odniesienie się do niej jedynie w części, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego tylko postanowienia organu pierwszej instancji, czyli postanowienia nieostatecznego, bez odniesienia się do postanowienia organu odwoławczego wydanego w tej sprawie. Zatem za niedopuszczalne uznać należy stosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stosunku do aktów administracyjnych, które w innej sprawie także zawisły przed sądem administracyjnym w zakresie ich kontroli pod względem zgodności z prawem.

Mimo bowiem tego, że akt taki został podjęty w granicach danej sprawy, jego odrębny charakter skutkujący objęciem go również kognicją sądu administracyjnego, wyklucza możliwość oceny jego zgodności z prawem w trybie art. 135 P.p.s.a., przy okazji oceny legalności zasadniczego aktu administracyjnego wyznaczającego granice danej sprawy.

5.2. Za trafny również należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 O.p., bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. [...], utrzymane w mocy postanowieniem tegoż Dyrektora z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...], nie zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 O.p., co uzasadnił NSA w wyroku także z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 552/08, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 895/07 oddalający skargę podatnika na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...]. Za trafny uznano bowiem pogląd tego Sądu, że w przypadku tym miała miejsce oczywista omyłka, która wystąpiła jedynie w przywołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czyli w części opisującej decyzję tegoż organu, co nie miało żadnego wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego i mogło zostać sprostowane w trybie art. 215 § 1 O.p.

5.3. Za trafne w tej sytuacji należy również uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim podnosi się wadliwą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i uznanie jej za niezgodną z prawem z uwagi na jej sprostowanie na podstawie art. 215 § 1 O.p. Trafnie także podniesiono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku stosownych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż w świetle treści tego przepisu Sąd uwzględniając skargę winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć takie wskazania, a w niniejszym wyroku nie zawarto takich wytycznych.

5.4. W sytuacji zatem gdy wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., z uwagi na wadliwą ocenę, że w sprawie tej nastąpiło niezgodne z prawem sprostowanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p., w sytuacji gdy ta jedynie okoliczność stanowiła wskazaną przez Sąd przesłankę do uchylenia tej decyzji – uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż wadliwie w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na dyspozycji tegoż przepisu i nie oddalił skargi.

5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.