Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1754/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 par. 1 i art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lutego 2015r. określił H. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010r. i od lutego do grudnia 2011r. oraz różnicę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010r. oraz za styczeń 2011r.

Zdaniem NUS Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez: 1) N. sp. z o.o. (zwana dalej: N.); 2) T. sp. z o.o. (zwana dalej: "T."); 3) A. sp. z o.o. (zwana dalej: "A."); 4) D. sp. z o.o. (zwana dalej: "D.") 5) H. sp. z o.o. (zwana dalej: "H."), gdyż podmioty te, mimo formalnych rejestracji jako czynni podatnicy VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Wobec ww. kontrahentów wydano decyzje obejmujące faktury wystawione na rzecz Spółki, która nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz dostawy towarów, o których mowa w ww. fakturach. Skoro dostaw towarów z ww. faktur nie wykonali ich wystawcy, a Spółka nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur.

2. Skarżąca, w odwołaniu z 20 lutego 2015r. zarzuciła naruszenie: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami od podmiotów, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; b) art. 121 § 1 O.p. przez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, gdy dochowała ona należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności ww. kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług; c) art. 210 § 4 O.p., gdyż NUS nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nieobrazujące przebiegu operacji gospodarczych; nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i oceny zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę i wynikających z nich ilości towaru nabytego i sprzedanego; nie odniósł się do dowodów z systemu [...] (deklaracji VAT-7K za poszczególne miesiące 2010r., 2011r.), nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności i nie ustalił, czy na podstawie innych dowodów można było ustalić, że Spółka nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur; d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację i subsumpcję stanu faktycznego sprawy do tej normy prawnej, bo zgromadzone dokumenty, w tym faktury, dotyczą rzeczywistego obrotu i wskazują, że Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Spółki NUS dokonał analiz stanu faktycznego na dzień wydania decyzji, a więc w okresie, w którym N., T., A., D., H. zaprzestały już prowadzenia działalności gospodarczej, odnosząc te ustalenia do stanu faktycznego z 2010r. i 2011r. Ww. podmioty prowadziły fizycznie działalność gospodarczą w chwili dokonywania przez Spółkę zakupów, zatem NUS nie może zakwestionować ww. transakcji. Znamienne jest to, że firmy te wykreślono z rejestrów VAT dopiero po 2012r. (2013r., 2014r.), więc w kontrolowanym okresie posiadały one status czynnego podatnika VAT. Spółka posiadała też kupione towary handlowe, bo podlegały one dalszej odsprzedaży. Nie występowała z wnioskiem do organów podatkowych o zweryfikowanie ww. kontrahentów. To spółka organizowała transport, dlatego nie ma dowodów go potwierdzających. NUS nie uprawdopodobnił, że Spółka brała udział w procederze wprowadzania towarów niewiadomego pochodzenia i że posługiwała się fakturami, nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] maja 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS, w trakcie prowadzonego postępowania NUS zgromadził materiał dowodowy: m.in. wyjaśnienia Spółki z 7 lutego 2013r. z uwierzytelnionymi kserokopiami oryginałów faktur wystawionych m.in. przez ww. podmioty, w którym Spółka stwierdziła, że nie sprawdzała czy ww. kontrahenci są czynni i zarejestrowani, ponieważ zapewniali oni, że dopełniły wszystkich zgłoszeń do urzędów skarbowych, rozliczają się z urzędami skarbowymi i składają wszelkie niezbędne deklaracje; decyzje wydane wobec firm w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rejestry zakupów i sprzedaży Spółki; pismo Spółki z 10 września 2012r. wyjaśniające, że wszystkie transakcje były gotówkowe, przeprowadzone w W.. Z ustaleń właściwych wobec ww. firm organów podatkowych wynika, że pomimo formalnych rejestracji, jako czynnych podatników VAT, podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka natomiast nie przedstawiła dowodów dostawy, o których mowa w ww. fakturach.

N. ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2009r., a pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i została wykreślona z rejestru podatników przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "NUS w R.") [...] kwietnia 2012r. Z wyjaśnień Spółki z 10 września 2012r. wynika, że N. dostarczyła jej do wglądu deklaracje VAT i zapewniła, że prawidłowo rozlicza się urzędem skarbowym. Z pisma NUS w R. wynika, że zgłoszenie VAT N. zawierało błędy, więc urząd nie mógł go wprowadzić i na mocy art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił tego podatnika z rejestru, a nowego zgłoszenia nie złożono. Wobec tej firmy wydano decyzję [...] czerwca 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Z decyzji tej wynika, że podmiot ten składał deklaracje kwartalne zamiast deklaracji miesięcznych, nie wskazywano w nich osoby je składającej, a jedynie pieczęć firmową i nieczytelny podpis, więc uznał, że deklaracji tych nie złożono. Firma ta już 31 stycznia 2011r. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem.

Wobec T. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i VAT od stycznia 2010r. do marca 2011r. zakończoną protokołem kontroli, którego uwierzytelniony wyciąg włączono do akt sprawy. Wydano też [...] września 2013r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. T. pod adresem siedziby zgłoszonym i wskazanym we wpisie do KRS nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i brak deklaracji PIT-8R, złożyła deklaracje VAT za styczeń, luty, marzec 2010r., a w 2011r. zaczęła składać deklaracje kwartalne, nie prowadziła rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, rachunki nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, nie miała dokumentacji księgowej, nie można się było skontaktować z jej prezesem. Tym samym działania ww. podmiotu, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. VAT należny wynikał z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych.

A. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła deklaracji VAT za: wrzesień 2010r., kwiecień, maj, czerwiec 2011r., a deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011r. nie podpisała osoba uprawniono do reprezentowania ww. firmy, więc nie wywołała ona skutków prawnych. Firma ta pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wynajmowała lokalu w C., nie złożyła dokumentacji księgowej, nie można było skontaktować się z jej prezesem. Tym samym działania tej spółki, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które nie miały miejsca. Wobec tej spółki, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wydano w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję z [...] października 2014r., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki.

D. została wykreślona z rejestru podatników VAT 9 września 2010, gdyż pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Firma ta złożyła, mimo wykreślenia, deklaracje VAT 7-K od IV kwartał 2011r. do III kwartału 2012r. i korekty deklaracji VAT 7-K za IV kwartał 2010r., I, III, IV kwartał 2011r. i I kwartał 2012r. Wobec tej firmy wydano [...] sierpnia 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję, określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Firm ta za okresy, w których wystawiła faktury na rzecz Spółki złożyła niepodpisane deklaracje kwartalne za I, II, III 2010r., i IV kwartał 2011r., więc uznano je za nieskuteczne. Nie odprowadzała VAT i w innych okresach również składała nieskuteczne deklaracje podatkowe. Firma ta nie posiadała siedziby, bo nie posiadała tytułu prawnego do lokalu przy [...], nie wykonywała też działalności pod tym adresem; nie przedłożyła do kontroli dokumentacji księgowej, a w toku postępowania podatkowego nie pozyskano żadnych dowodów wskazujących, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wystawione na rzecz Spółki potwierdzają faktyczną dostawę towarów. Firma ta dokonała jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na uzyskaniu zaświadczenia identyfikacyjnego REGON, złożeniu dokumentów celem dokonania wpisu do KRS i złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

NUS w odniesieniu do H. wydał [...] kwietnia 2014r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Stwierdził, że firma ta została zarejestrowana w tym urzędzie od 31 stycznia 2012r. wcześniej (od 22 lipca 2008r. do 30 grudnia 2011r.) była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.. Firma ta nie przedstawiła faktur wystawionych na rzez Spółki ani rejestrów sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe. Nie stwierdzono też dowodów na prowadzenie przez tą firmę działalności gospodarczej, z których wynikałaby możliwości uznania, że dostawy towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki miały miejsce.

DIS zauważył, że Spółka jako pisemne dowody potwierdzające nabycie towarów od ww. firm przedstawiła jedynie faktury od ww. podmiotów oraz rejestry zakupów za okresy od stycznia 2010r. do grudnia 2011r., w których ujęła ww. faktury – co nie było wystarczające do stwierdzenia zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS wzywał Spółkę do przedłożenia innych dowodów, np: korespondencji z ww. kontrahentami, pism od nich otrzymanych lub ich dotyczących, potwierdzeń przelewów, listów przewozowych dokumentujących przemieszczenia towarów, potwierdzeń przyjęcia towarów, itp. – bezskutecznie. Dowodów takich nie dostarczyły także przesłuchania prezesa zarządu Spółki oraz byłego pracownika Spółki (N. L. – zatrudniona od 16 listopada 2009r. do 31 maja 2011r.). W związku z tym NUS wystąpił do właściwych ww. kontrahentom urzędów skarbowych o poczynienie ustaleń, co doprowadziło do wydania ww. decyzji na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z zeznań prezes Spółki z 6 listopada 2012r. wynika, że transakcje handlowe w okresie 2010-2011 odbywały się centrum handlowym [...]. Kontrahenci Spółki przeważnie zgłaszali się osobiście lub telefonicznie w celu zawarcia transakcji. Kwestią przyjmowania faktur i towarów, wystawiania rachunków, rozliczaniem (bezpośrednie czynności) zajmowała się N. L. – przedstawiciel i doradca Spółki. Prezes Spółki osobiście wybierała kontrahentów. Spółka nie dysponowała magazynem, a towar (odzież różnego rodzaju, bielizna, bielizna stołowa) dostarczał bezpośrednio do [...] dostawca, w kartonach.

Z zeznań ww. pracownika Spółki z 12 grudnia 2012r. wynika, że pełniła ona funkcję asystentki, która nie brała udziału we wszystkich zamówieniach towaru (firanki, bluzki, spodnie, obrusy, serwety) - tylko w tych, w których otrzymała wyraźne polecenie od prezes Spółki. Nie wiedziała jak był dostarczany towar, który był przechowywany w boksie, w którym można było pomieścić kilka tysięcy paczek. Transakcje handlowe odbywały się centrum handlowym [...]. Nie wiedziała, gdzie przechowywane były pieniądze Spółki, nie wiedziała czy posiadała ona konto bankowe. Pieniądze wyjmowała z torby prezes Spółki i wręczała gotówkę. Odnośnie kontaktów z kontrahentami zeznała, że raz prezes Spółki podała jej nr telefonu, żeby zadzwoniła, kiedy przywiozą towar; czasami pojawiał się ktoś z próbkami towaru i wtedy dzwoniła do prezes Spółki, że można nabyć towar. Najważniejsze decyzje dotyczące transakcji podejmowała prezes Spółki, bo ona była jeszcze młoda i niedoświadczona.

Zdaniem DIS z zeznań tych nie sposób wywieść, że ww. transakcje doszły do skutku, a wskazani kontrahenci faktycznie prowadzili w tym czasie działalność gospodarczą, dostarczali towar, czy kontaktowali się ze Spółką. Podatnik nie udowodnił, że był w posiadaniu towarów będących przedmiotem ww. faktur - brak specyfikacji, zamówień, umów między podmiotami widniejącymi na ww. fakturach. Nie dowiedziono również źródła finansowania transakcji i przepływów pieniężnych między kontrahentami. Nie przedstawiono dowodów transportowania, przechowywania towarów. Spółka w piśmie z 6 listopada 2012r. nie przedstawiła wyjaśnień, co do marki, pochodzenia towarów, a wskazała jedynie listę kontrahentów, od których kupowała rzekomo towar. Niezasadne jest więc zarzucanie NUS naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu. NUS nie pominął faktur i zeznań Spółki, ale dokonał ich oceny, zgodnie z art. 191 O.p. i doszedł do przekonania, że formalnie poprawne faktury nie dokumentują transakcji sprzedaży/nabycia towarów w nich wykazanych między podmiotami widniejącymi na fakturach. Rola organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza, że w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym ma on prawo ustalić, że fatyczna sprzedaż towaru nie miała miejsca między podmiotami wskazanymi na formalnie poprawnych fakturach oraz pozbawić podatnika na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyroki np.: WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; WSA w Białymstoku z: 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 i z 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia VAT naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 715/08). Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyroki: NSA z: 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1223/10; 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1699/07 I FSK 1700/07, 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09; 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 928/08). To samo wynika z art. 168 lit. a) art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1, zwana dalej: "Dyrektywa 112"). Przepis ten wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 tej Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien. TSUE w wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11 (teza 59) stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Z tezy 60 wyroku C-642/11 i C-643/11 wynika, że z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. w szczególności pkt 52, 55 wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ww. wyroki w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W ocenie DIS z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka nie dochowała staranności w transakcjach z ww. kontrahentami i podejmowała czynności sprawdzenia czy podmioty, z którymi handluje są "czynni i zarejestrowani, ponieważ firmy zapewniały nas, że dopełniły wszystkich zgłoszeń do US i składają wszelkie niezbędne deklaracje (wyjaśnienia Spółki w piśmie z 7 lutego 2013r. k. 483 tom I). Spółka wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego – pismo z 7 kwietnia 2015r. – podniosła, że wskazując na brak weryfikacji kontrahentów miała na myśli, że nie zwracała się do stosownych organów z wnioskiem o zweryfikowanie w trybie przewidzianym przez art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem DIS skoro Spółka nie podjęła ww. działań, nie świadczy to o dbaniu o własne interesy.

DIS ocenił też, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. także w kontekście niedochowania przez Spółkę należytej staranności, a dokonanie w odniesieniu do Spółki niekorzystnych ustaleń dowodowych i wywiedzenie z nich skutków prawnych sprzecznych z jej interesem faktycznym nie wskazuje - samodzielnie - na wadliwość prowadzonego postępowania. O ile w ocenie Spółki istniały dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, winna je, we własnym interesie przedstawić, bo najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołał ustalić NUS. Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, takich dowodów nie przedstawiła, więc niezasadnie w pkt 3 odwołania zarzuca, że NUS nie ustalił na podstawie innych dowodów (oprócz faktur), że Spółka dokonała zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem DIS, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bo NUS w uzasadnieniu faktycznym wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wskazanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. NUS nie odmówił wiarygodności zestawieniom faktur, dokumentującym zakup i sprzedaż towarów Spółki i wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego i sprzedanego towaru, lecz zakwestionował jedynie prawo do odliczenia "podatku" wykazanego na fakturach, na których jako wystawcy widnieją: N., T., A., D. i H., gdyż na podstawie dowodów wykazano, że ww. podmioty nie dokonały dostawy towarów na rzecz Spółki. Do uznania istnienia prawa do odliczenia nie jest wystarczające dysponowanie fakturą lub wskazanie, że Spółka dysponowała towarem, który odsprzedała. Uzyskanie towaru w sposób inny niż widniejący na zakwestionowanych fakturach, powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem DIS Spółka w czasie zawierania transakcji z N., T., A., D. i H. nie miała wiedzy o tych podmiotach, ponieważ nie podjęła jakichkolwiek działań w tym zakresie, co wynika z okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (wyjaśnienia Spółki z 7 lutego 2013r. i z 7 kwietnia 2015r.). Wnioskowanie zatem w piśmie z 7 kwietnia 2015r., w trybie art. 188 i art. 180 O.p., o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z systemu [...] w postaci deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za poszczególne okresy 2010r. i 2011r., na okoliczność, że Spółka miała wystarczające podstawy do przyjęcia, że jej dostawca był istniejącym podmiotem gospodarczym w kontrolowanym okresie, rzetelnie rozliczającym się z urzędem skarbowym – jest nieuzasadnione w kontekście niezachowania przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do ww. podmiotów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, powtarzając argumentację z odwołania i zarzucając naruszenie: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działała w dobrej wierze dokonując rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami od podmiotów, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; b) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nieobrazujące przebiegu operacji gospodarczych i nie dokonał analizy dowodów istotnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę i wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego i sprzedanego następnie towaru. Organ nie przedstawił też dowodów, z których wynika, iż Spółka nie zachowała dobrej wiary przy weryfikowaniu kontrahentów lub, że wiedziała, iż ww. faktury nie dokumentują przebiegu zdarzeń gospodarczych; c) art. 121 § 1 O.p. przez zbyt pochopne, bezzasadne i oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie posiadania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, gdy dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności kontrahentów i w rzetelny sposób prowadziła ewidencje sprzedaży, księgi podatkowe i składała deklaracje na potrzeby VAT; d) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść; e) art. 127 O.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji uzasadnieniu decyzji NUS i brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji; f) art. 120 w związku z art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. przez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców Skarżącej i brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE; g) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i subsumcję stanu faktycznego sprawy do ww. normy, bo zgromadzone dokumenty, w tym faktury dotyczą rzeczywistego obrotu i wskazują, że Spółka miała prawo odliczenia VAT.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że jeśli podatnik udowadnia prawidłowy przebieg transakcji, przedstawiając dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń, niezasadne jest odmawianie mu prawa do dokonania odliczenia VAT z faktury kosztowej i powołanie się na niemożność zweryfikowania kontrahenta, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje Spółki miały miejsce, a ona zachowała należytą staranność przy weryfikowaniu kontrahentów. Podatnik nie ma też kompetencji do weryfikowania czy jego kontrahent nie uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Kompetencje te ma organ, który powinien wykrywać nieprawidłowości i naruszenia przepisów o VAT oraz karania podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Organ nie udowodnił, iż Spółka brała udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, a jedynie to uzasadniałoby odmowę odliczenia VAT ze spornych faktur VAT. Podmioty, których uczciwość jest kwestionowana wykreślono z rejestrów VAT po 2012r., a więc w kontrolowanym okresie posiadały one status czynnego podatnika VAT.

5. DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, zgodnie z którymi w sprawie nie dołożono starać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzono postępowania dowodowego, nie dokonano analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (zestawienia faktur sprzedaży, zakupów), nie przedstawiono dowodów, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów oraz przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wadliwe i niewyczerpujące ustalenia spowodowały też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności, zaś oparcie postępowania na dowodach z innego postępowania naruszało przepisy art. 120, art. 122, art. 124 i 125 O.p.

Zdaniem Sądu ww. zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącej prawidłowych kwot VAT za poszczególne miesiące od lutego do października 2010r. i od lutego do grudnia 2011r. oraz różnicę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010r. oraz za styczeń 2011r., a organ podatkowy podejmował działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wielokrotnie występując do podatnika o przedstawienie istotnych w sprawie okoliczności i przedłożenie dowodów, które potwierdzałby prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii możliwości dokonania odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur oraz zachowania przez nią zasady staranności przy doborze kontrahentów, którzy na jej rzecz wystawili zakwestionowane faktury. Skoro w ocenie Spółki istniały dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, winna je - we własnym interesie - przedstawić, bo najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołały ustalić organy podatkowe obu instancji. Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, takich dowodów nie przedstawiła, natomiast organy, a w szczególności NUS, oprócz dowodów dopuszczonych z urzędu, odnoszących się do kontrahentów skarżącej Spółki, dążąc do prawidłowego zrealizowania zasad prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady legalizmu, przesłuchał prezes Spółki, jak również pracownika Spółki, który był bezpośrednio zaangażowany w transakcje kupna sprzedaży w imieniu Spółki.

Niezasadnie zarzuca więc skarżąca Spółka, że organy podatkowe nie podejmowały działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie brały pod uwagę zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe obu instancji weryfikowały, a więc badały i analizowały dane zawarte w fakturach zakupu i sprzedaży, jak również brały pod uwagę przedstawione przez Spółkę ewidencje zakupów i sprzedaży. Miały również przy dokonywaniu ocen wszelkie dowody zgromadzone w sprawie w tym zeznania prezes Spółki i jej pracownika, wyjaśniając, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które waloru tego nie posiadały. Tym samym organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy poczyniły ustalenia faktyczne i na tej podstawie wyraziły stanowisko, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wyżej wymienione, pięć podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Stwierdzić też należy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie, w tym również w kontekście wypełnienia przez skarżącą Spółkę przesłanki zachowania należytej staranności przy doborze ww. kontrahentów, od których Spółka rzekomo kupowała towar uwidoczniony za zakwestionowanych fakturach.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące zagadnień mających istotny wpływ na wynik sprawy były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżącej Spółki z N., T., A., D., H.. Zdaniem Sądu organy podatkowe, na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, w tym faktur i rejestrów sprzedaży, dowiodły, że wszystkie ww. transakcje nie miały miejsca, a wystawione przez N., T., A., D., H. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010r. i od stycznia do grudnia 2011r.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DIS w uzasadnieniu zaskarżonej nie pominął orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz wskazał konkretne wyroki, które uzasadniały przyjętą przez organy podatkowe tezę, że do skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest zajście zdarzeń rzeczywistych, jak również odpowiednie udokumentowanie operacji gospodarczej. DIS powołał się między innymi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyroki TSUE w sprawach C-642/11 i C-643/11 (teza 59), podnosząc, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). DIS wskazał też, że z tezy 60 wyroku C-642/11 i C-643/11 wynika, że z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. w szczególności pkt 52, 55 wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ww. wyroki w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

DIS w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powołał się również na dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych, z którego wynika, że podatnik powinien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków uwidocznionych na fakturach, ale również przy doborze kontrahentów. DIS wskazał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyroki np.: WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; WSA w Białymstoku z: 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 i z 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia VAT naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 715/08). Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyroki: NSA z: 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1223/10; 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1699/07 I FSK 1700/07, 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09; 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 928/08).

DIS trafnie również zauważył, że podatnik należycie dbający o swoje interesy powinien także gromadzić wszelkie dokumenty obrazujące wykonanie dostaw lub świadczenie usług.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wskazywał DIS w uzasadnieniu decyzji, analiza dowodów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi i nie zostały w sposób zgodny z prawem udokumentowane. Jak bowiem ustalono kontrahent skarżącej Spółki – firma N. ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2009r., a pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej od 31 stycznia 2011r. i została wykreślona z rejestru podatników 27 kwietnia 2012r. Z wyjaśnień natomiast prezes Spółki z 10 września 2012r. wynika, że N. dostarczyła Spółce do wglądu deklaracje VAT i zapewniła, że prawidłowo rozlicza się urzędem skarbowym. Skarżąca Spółka nie przedstawiła organowi podatkowemu do wglądu ww. deklaracji, które mogłyby uwiarygodnić to stwierdzenie natomiast Spółka w piśmie z 7 lutego 2013r. wskazała, że nie sprawdzała czy kontrahenci są czynni i zarejestrowani, ponieważ firmy zapewniały ją, że dopełniły wszystkich zgłoszeń do urzędów skarbowych, rozliczają się z urzędami skarbowymi i składają wszelkie niezbędne deklaracje. Z pisma urzędu skarbowego właściwego ww. kontrahentowi Spółki wynika zaś, że zgłoszenie rejestracyjne VAT firmy N. zawierało błędy, więc urząd nie mógł go wprowadzić i na mocy art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił tego podatnika z rejestru, a nowego zgłoszenia nie złożono. Wobec tej firmy wydano ponadto decyzję z [...] czerwca 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których podmiot ten wystawił faktury na rzecz Spółki. Z decyzji tej wynika, że podmiot ten składał deklaracje kwartalne zamiast deklaracji miesięcznych, nie wskazywano w nich osoby je składającej, a jedynie pieczęć firmową i nieczytelny podpis, więc deklaracji tych nie można było uznać za skutecznie złożone.

Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z brakiem przedłożenia przez Spółkę, poza fakturami i rejestrami VAT, dokumentów związanych ze spornymi transakcjami i podania okoliczności, które mogły je potwierdzić, podjął również z urzędu działania, mające przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym wystąpił m.in. do właściwych kontrahentom urzędów skarbowych o dokonanie ustaleń w zakresie spornych faktur. I tak wobec T. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i VAT od stycznia 2010r. do marca 2011r. zakończoną protokołem kontroli, którego uwierzytelniony wyciąg włączono do akt sprawy. NUS włączył też do akt sprawy wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec tego podmiotu decyzję z [...] września 2013r., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Z ostatecznych ustaleń organu podatkowego wynika, że T. pod adresem siedziby zgłoszonym i wskazanym we wpisie do KRS nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i brak deklaracji PIT-8R, złożyła deklaracje VAT za styczeń, luty, marzec 2010r., a w 2011r. zaczęła składać deklaracje kwartalne, nie prowadziła rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, rachunki nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, nie miała dokumentacji księgowej, nie można się było skontaktować z jej prezesem. Tym samym działania ww. podmiotu, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. VAT należny wynikał więc jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych.

Również w toku postępowania podatkowego przed NUS ustalono, że kolejny kontrahent Spółki – A. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła deklaracji VAT za: wrzesień 2010r., kwiecień, maj, czerwiec 2011r., a deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011r. nie podpisała osoba uprawniono do reprezentowania ww. firmy, więc deklaracja ta nie wywołała skutków prawnych. Firma ta pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wynajmowała lokalu w [...], nie złożyła dokumentacji księgowej, nie można było skontaktować się z jej prezesem. Tym samym działania tego podmiotu, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które nie miały miejsca. Wobec tej firmy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wydano w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję z 22 października 2014r., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki.

Warto wskazać, że firma D. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez właściwy urząd skarbowy już 9 września 2010r., gdyż pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Firma ta złożyła, mimo wykreślenia, deklaracje VAT 7-K od IV kwartał 2011r. do III kwartału 2012r. i korekty deklaracji VAT 7-K za IV kwartał 2010r., I, III, IV kwartał 2011r. i I kwartał 2012r. Wobec tej firmy wydano [...] sierpnia 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję, określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Firm ta za okresy, w których wystawiła faktury na rzecz Spółki złożyła niepodpisane deklaracje kwartalne za I, II, III 2010r., i IV kwartał 2011r., więc uznano je za nieskuteczne. Podmiot ten nie odprowadzał też VAT i w innych okresach również składał nieskuteczne deklaracje podatkowe. Firma ta nie posiadała siedziby, bo nie posiadała tytułu prawnego do lokalu przy [...], nie wykonywała też działalności pod tym adresem; nie przedłożyła do kontroli dokumentacji księgowej, a w toku postępowania podatkowego nie pozyskano żadnych dowodów wskazujących, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wystawione na rzecz Spółki potwierdzają faktyczną dostawę towarów. Firma ta dokonała jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na uzyskaniu zaświadczenia identyfikacyjnego REGON, złożeniu dokumentów celem dokonania wpisu do KRS i złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

NUS w odniesieniu do H. wydał [...] kwietnia 2014r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając VAT do zapłaty odpowiadający miesiącom, w których wystawiono faktury na rzecz Spółki. Stwierdził, że firma ta została zarejestrowana w tym urzędzie od 31 stycznia 2012r. wcześniej (od 22 lipca 2008r. do 30 grudnia 2011r.) była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.. Firma ta nie przedstawiła faktur wystawionych na rzez Spółki ani rejestrów sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe. Nie stwierdzono też dowodów na prowadzenie przez tą firmę działalności gospodarczej, z których wynikałaby możliwości uznania, że dostawy towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki miały miejsce.

W kontekście powyższych rozważań wystąpienie przez skarżącą Spółkę do urzędu skargowego właściwego wobec D., którą wykreślono z rejestru podatników VAT już 9 września 2010r., w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., mogłoby uchronić skarżącą Spółkę od negatywnych konsekwencji w zakresie rozliczeń VAT. Skoro bowiem podmiot ten w chwili dokonywania transakcji ze Spółką nie prowadził już działalności gospodarczej, ani nie był czynnym podatnikiem VAT, nie mógł wystawić prawnie skutecznych faktur dających podstawę do odliczenia VAT. Brak zatem skorzystania przez skarżącą Spółką z możliwości, którą stwarza prawo, w celu ochrony, nie może być uznane za dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Również wskazanie przez Spółkę w piśmie z 7 lutego 2013r., że nie weryfikowała ona swoich kontrahentów, lecz opierała się jedynie na ich stwierdzeniach, że prowadzą oni działalność gospodarczą i są czynnymi podatnikami VAT, bez podpisywania z nimi jakichkolwiek umów oraz nie przedstawienie dowodów potwierdzających ich zawarcie lub związanych z ich zawarciem, czy przyjmowanie płatności gotówkowych, jak również braku jakiegokolwiek udokumentowania spornych transakcji wskazuje, że trafne było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze, która mogłaby uchronić ją od negatywnych konsekwencji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu okoliczności sprawy pozwalały organom podatkowym obu instancji na zastosowanie ww. przepisów oraz przyjęcie, że faktury, na podstawie których Spółka dokonywała odliczeń VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i kwoty w nich wykazane nie mogły być podstawą do rozliczeń VAT za ww. miesiące 2010r. i 2011r. W tym kontekście zarzut skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być uznany za zasadny.

Prawidłowe było ponadto uznanie przez DIS, że skarżąca Spółka co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżąca nie posiadała bowiem wiedzy na temat żadnego ze swoich pięciu kontrahentów, którzy wystawili jej zakwestionowane faktury oraz opierała się rzekomo jedynie na twierdzeniach tych kontrahentów, bez posiadania jakichkolwiek dowodów wiążących się z tymi transakcjami oraz bez wskazania okoliczności, które mogły je uwiarygodnić. Próba zmiany przez skarżącą Spółkę swoich pierwotnych wyjaśnień, co do braku sprawdzania kontrahentów, przez wskazanie w odwołaniu, że firmy te wykreślono z rejestrów VAT dopiero po 2012r. (2013r., 2014r.), więc w kontrolowanym okresie posiadały one status czynnego podatnika VAT oraz, że Spółka posiadała też kupione towary handlowe, bo podlegały one dalszej odsprzedaży, jak również wskazanie, że organ podatkowy nie weryfikował dokumentów z sytemu [...] - nie może być uznane za skuteczne podważenie stanowiska organów podatkowych, że Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, jak również, że działała w dobrej wierze w odniesieniu do ww. transakcji. Warto wskazać, że wszystkie deklaracje składane przez kontrahentów zostały zweryfikowane w odrębnych postępowaniach, a ich wyniki zostały zaaprobowane przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, o czym świadczą wydane w niniejszej sprawie decyzji. Okoliczność natomiast, że czterech spośród kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, już po dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie wskazuje, że skarżąca Spółka weryfikowała te podmioty przed zawarciem transakcji. Wprost przeciwnie z okoliczności, które istniały w momencie wystawienia faktur wynika, że ww. kontrahenci Skarżącej ani nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, nie składali w sposób skuteczny deklaracji podatkowych w zakresie VAT, a Skarżąca nawet w najmniejszym stopniu, z wyjątkiem faktur i rejestrów VAT, nie zadbała o należyte udokumentowania spornych transakcji, tak aby możliwe było przyjęcie, że wystawienia zakwestionowanych faktur miało związek z realnym obrotem gospodarczym.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zarówno DIS, jak i NUS rozpatrzyły znajdujące się w aktach dowody zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz trafnie przyjęły, że za tezą o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą Spółkę VAT na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów przemawiają liczne, ww. dowody, które zostały dopuszczone do akt sprawy, jak również dowody zgromadzone przez NUS, w tym zeznania prezes Spółki i jedynego pracownika Spółki, które we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie i przekonująco potwierdzają stanowisko organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z przepisem art.86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom Spółki - w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa równe organy (pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 218/14 stwierdził, iż "Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 Ordynacji podatkowej, a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana, jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone." NSA wskazał też na wyrok NSA z 12 listopada 1992r. sygn. akt V SA 721/92 (ONSA 1992, nr 3- 4, poz. 95), w którym stwierdzono, iż "(...) osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów".

W sprawie zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego Spółka miała zapewnioną obronę swoich praw przez m.in. wydanie postanowień w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

DIS wydając zaskarżoną decyzję, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wziął też pod uwagę treść przepisu art. 127 O.p., jak również wynikające z akt sprawy okoliczności oraz dowody zgromadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyprowadzenie z materiału dowodowego sprawy, ponowne rozpatrzonego, analogicznych wniosków do zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji nie narusza – wbrew twierdzeniom skargi – zasady dwuinstancyjności. Odmienny od oczekiwanego rezultat postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji nie świadczy też o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., czy sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że DIS w wyniku złożenia przez skarżącą Spółkę odwołania, wypełniając obowiązek pełnego rozpoznania sprawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. DIS ustosunkował się też we właściwym trybie do wniosków dowodowych Skarżącej wyjaśniając przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, z prawidłowym uwzględnieniem treści art. 180 i art. 188 O.p., dlaczego nie jest zasadne uwzględnienie wniosków dowodowych. Skoro bowiem okoliczności, co do których zgłoszono wnioski dowodowe zostały już w sposób wystarczający dowiedzione innymi dowodami, w tym wyjaśnieniami samej Strony, które korespondują z ustaleniami właściwych kontrahentom organów podatkowych, które włączono do akt sprawy i poddano analizie, z uwzględnieniem treści art. 191 O.p., należało przyjąć, że żaden z wskazywanych w skardze przepisów, w tym zasada legalności i zasada zaufania do organów podatkowych, nie zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie mogły pominąć ustaleń odnoszących się do kontrahentów Spółki, którzy wystawili na jej rzecz zakwestionowane, bo wówczas mogłoby dojść do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wskazanej w art. 121 O.p. Warto przypomnieć, że choć skarżąca Spółka twierdziła, że dokonywała z wystawcami zakwestionowanych faktur transakcji, to na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła, poza fakturami i rejestrami VAT, dowodów faktycznego nabycia towarów od tych podmiotów. Dowodów takich nie dostarczyły także przesłuchania prezes zarządu Spółki z 6 listopada 2012r. (karty 305-306 tom I akt administracyjnych) oraz jedynego pracownika Spółki z 12 grudnia 2012r. (karty 342-343 tom I akt administracyjnych), gdyż z zeznań tych nie sposób wywieść, że omawiane transakcje faktycznie doszły do skutku, a wskazani kontrahenci faktycznie prowadzili w tym czasie działalność gospodarczą, dostarczali towar, czy kontaktowali się ze Spółką. Podatnik nie podał też okoliczności, które wskazywałyby, że posiadał towarów będących z zakwestionowanych faktur, podnosząc jedynie, że zajmował się też sprzedażą towaru, rzekomo kupionego od ww. kontrahentów. Dodatkowo Spółka nie posiadała jakichkolwiek specyfikacji towaru wskazując ogólnikowo, że były to firanki, bluzki, spodnie, obrusy, serwety. Spółka nie przedłożyła też organom podatkowym zamówień, umów z wystawcami faktur, ani nie wykazała również źródła finansowania transakcji i przepływów pieniężnych, podnosząc, że były one realizowane w formie gotówkowej. Skarżąca Spółka nie przedstawiła też dowodów transportowania i przechowywania towarów handlowych i nie wyjaśniła pochodzenia towarów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, a wskazała jedynie listę kontrahentów, od których kupowała rzekomo towar (pismo z 6 listopada 2012r.).

Skoro Spółka ustalenie ww. okoliczności przerzuciła na organy podatkowe, choć to ona najlepiej orientowała się w przebiegu transakcji, nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady in dubio por tributario. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 wskazał bowiem, a Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, że na korzyść podatnika można rozstrzygać wątpliwości niedające się usunąć z przyczyn obiektywnych, a nie wątpliwości związane z postawą podatnika, który przemilcza fakty, o których ma wiedzę.

Sąd stwierdza ponadto, że DIS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył też pozostałych przepisów wskazanych w skardze, gdyż mając natomiast na względzie treść obowiązujących przepisów prawa i to zarówno materialnego, jak i procesowego, które zostały w sposób należyty wskazane w podstawie prawnej decyzji, jak również biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne, które wynikają z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów zgromadzonych w innych postępowania i dopuszczonych do akt sprawy, na mocy art. 122, art. 180 i art. 181 O.p., dokonał ich wnikliwej i wszechstronnej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a efekt tych działań znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Brak przekonania strony skarżącej, co do prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, w ocenie Sądu, nie może być uznany za naruszenie zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., szczególnie, gdy organ podatkowy drugiej instancji w sposób jasny i przejrzysty wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając ponownie sprawę, miał również na względzie zasadę szybkości postępowania oraz to, że skarżąca Spółka jakkolwiek przedłożyła dowody w postaci faktur oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, tym niemniej nie przedłożyła dowodów i nie wskazała okoliczności, które ściśle wiązały się z zakwestionowanymi fakturami, zatem niezbędne było przeprowadzenie z urzędu przez organ podatkowy dość czasochłonnego postępowania dowodowego, w tym przede wszystkim dowodów dotyczących kontrahentów Spółki, którzy wystawili ww. faktury, na potwierdzenie bądź zakwestionowanie twierdzeń podatnika o rzeczywistym charakterze transakcji.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.