Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 88/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka, skarżąca, strona) od decyzji tego organu z [...] listopada 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzonej w stosunku do spółki kontroli w zakresie podatku CIT za 2017 r. i stwierdzeniu nieprawidłowości skutkujących przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe, decyzją z [...] listopada 2021r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. tj.:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku ujęcia w księgach spółki wydatków w kwocie [...]zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu (termin przedawnienia upłynie z końcem 2023 r.). Jak ustalono, spółka w badanym okresie była podwykonawcą niższego rzędu względem U. spółki z o.o., a usługi świadczyła za pośrednictwem firmy N. spółki z o.o. spółki kom. Głównym przedmiotem działalności było projektowanie oraz montaż sieci CATV, jak również ich serwis, w tym serwis abonencki klientów U. (osób fizycznych oraz firm). W ramach świadczonych na rzecz U. usług, N. korzystała z usług osób oraz podmiotów gospodarczych jako podwykonawców.

Spornym w sprawie jest ustalenie, że wykazane przez spółkę transakcje zakupu usług, wynikające z faktur wystawionych przez P. nie dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Zdaniem organu, faktury VAT, w których jako wystawca figuruje P. od strony formalnej (elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wątpliwości, jednak ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury VAT, wystawione przez P. szczegółowo wskazane w decyzji, na łączną kwotę netto [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. zarachowano też kwotę [...]zł wynikającą z czterech faktur VAT wystawionych przez P.-B. w styczniu 2018 r. (PK z grudnia 2017 r.).

Zdaniem organu, wydatki z faktur wystawionych przez P. , mających dokumentować usługi wykonane przez ich wystawcę na rzecz spółki, to wydatki faktycznie nie poniesione na ten cel i nie wynikające z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ zwrócił uwagę, że z informacji uzyskanych z dostępnych baz danych Systemu RemDat wynika, że Ł. K. złożył zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy 2017 r. (tylko za wrzesień 2017 r. wykazano kwoty podatku), zaś za okres październik – grudzień 2017 r. deklaracje zostały anulowane. W okresie od 13 lutego 2017 r. do 2 czerwca 2017 r. podatnik był wykreślony z czynnych podatników VAT ze względu na składanie pustych deklaracji.

W tych okolicznościach organ uznał, że czynności podejmowane przez Ł. K., polegające na zarejestrowaniu działalności gospodarczej i składaniu deklaracji, w których nie wykazywał ani wartości przychodów ze sprzedaży, ani kosztów uzyskania przychodów, było działaniem podejmowanym wyłącznie w celu nadania pozorów prowadzenia faktycznie nie wykonywanej działalności gospodarczej. Ł. K. nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania, nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania w charakterze świadka, nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i świadczeniu usług. Materiał dowodowy mający świadczyć o jego współpracy ze spółką tj. umowę z 1 stycznia 2017 r., wystawione faktury, informacje dotyczące zakresu wykonanych w 2017 r. usług przez P. i przez podwykonawców ze wskazaniem osób zatwierdzających wykonanie tych usług, rozliczenie prac serwisowych w postaci raportów wykonanych serwisów za 2017 r. z przyporządkowaniem ich do poszczególnych faktur P. organ pierwszej instancji uzyskał od spółki N. w odpowiedzi na kierowane wezwania.

Organ poddał analizie uzyskany materiał dowodowy z dokumentów w konfrontacji z zeznaniami świadków - osób wskazanych przez spółkę jako bezpośredni wykonawcy i serwisanci instalacji [...] z ramienia P. Przesłuchani świadkowie w większości zaprzeczyli pracy w firmie P. albo jakiejkolwiek znajomości z Ł. K., znali i kojarzyli ze współpracy spółkę oraz firmę U., a nie firmę P. . Monterzy i serwisanci pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów z ramienia spółki, wykonujących nad nimi bezpośredni zarząd i dokonującymi rozliczenia prac. Wszystkie zlecenia prac, materiały i narzędzia do wykonania usługi były udostępnione technikom na terenie magazynów spółki. Przesłuchani monterzy, serwisanci lub pracownicy magazynowi potwierdzili, że zapłatę za pracę otrzymywali gotówką (do ręki), jednak gdy przechodzili na umowy bezpośrednio ze spółką, wtedy wypłaty dokonywane były w formie przelewów. Żaden z przesłuchanych monterów lub serwisantów nie posiadał w omawianym okresie umowy, bądź pokwitowania otrzymanej wypłaty. Nigdy nie dysponowali odzieżą z logo P. , ale posiadali identyfikatory U.. Wypłaty wynagrodzeń w przeważającej większości dokonywane były na parkingu przy ul. [...] w [...]. W większości przypadków wypłacającym była osoba trzecia, określana jako "pan J.", przyjeżdżający zielonym [...] na otwockich numerach rejestracyjnych. Niektórzy świadkowie jednoznacznie zeznali, że mieli świadomość, że pracują jako niezarejestrowani, "na czarno". Przedsiębiorcy, którzy powołali się na współpracę z firmą P. , określili ten podmiot gospodarczy jako działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo, a sam Ł. K. był według ich relacji pracownikiem najniższego stopnia - był pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie.

W toku postępowania odwoławczego, na podstawie danych z systemu STIR (System Teleinformatyczny Izby Rozrachunkowej) ustalono także, że wskazany na fakturach VAT wystawianych przez P. numer rachunku bankowego w Banku [...] S.A. nie jest rachunkiem zgłoszonym do prowadzenia działalności gospodarczej przez P. , ani do innej działalności gospodarczej.

Umowę z P. miał negocjować i przygotowywać z ramienia spółki Ł. M.. Przyznał on, że nie weryfikował faktu zatrudniania przez P. pracowników, a umowa miała charakter standardowy. W umowie o współpracy, zawartej 1 stycznia 2017 r. pomiędzy spółką i P. odnośnie płatności za wykonane usługi postanowiono, że "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę na koniec każdego miesiąca, z terminem płatności wynoszącym 45 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z protokołem odbioru, na rachunek bankowy wykonawcy". Nie wskazano w umowie numeru rachunku bankowego, na który te przelewy miały być realizowane. Wystawcy faktur pozostawiono zatem dowolność wyboru rachunku.

Organ wskazał, że o prowadzeniu przez Ł. K. jednoosobowej działalności gospodarczej zeznali świadkowie: [...] u których Ł. K. zatrudniany był na stawki godzinowe do wykonywania prostych czynności np. korytkowanie pod instalację elektryczną, był pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie. Organ uznał, że tak określane czynności Ł. K. dowodzą, że mógł on działać jedynie w małej skali, ponieważ faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników, osobiście wykonywał zlecone prace. Poddaje to w wątpliwość realizację przedsięwzięcia, polegającego na prowadzeniu firmy podwykonawczej z kilkunastoma pracownikami.

Przesłuchany przez policję Ł. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził jednoosobowo, zajmował się wykonywaniem instalacji elektrycznych oraz pracami wykończeniowymi. Firma nie miała żadnego mienia o znacznej wartości, nie zatrudniała pracowników (poza B. J. – na zlecenie). Zeznał, że wykonywał prace, takie jak sprawdzenia routera, zasilenia, instalacji, montażu, pełne wykonanie techniczne łącznie z dokumentacją. Przyznał, że wykonywał prace na rzecz N. (od lipca 2017 r.), a jego wynagrodzenie miało wynosić od [...] do [...] zł miesięcznie.

B. J. zeznał z kolei, że w 2017 r. wykonywał prace biurowe z ramienia P. Polecenia otrzymywał z N. (od P. M.), podobnie jak środki rzeczowe w postaci telefonu, komputera. N. pokrywała też koszty delegacji (bilety lotnicze), w trakcie których prowadził negocjacje na rzecz N.. Współpracował bezpośrednio z P. – dyrektorem d.s. inwestycji N.. Wynagrodzenie miał natomiast wypłacać Ł. K., ale świadek zeznał równocześnie, że nigdy nie otrzymał rozliczenia rocznego dla celów podatku dochodowego.

Organ podkreślił, że z zeznań świadków wskazanych przez spółkę jako bezpośredni wykonawcy i serwisanci instalacji [...] z ramienia P. , osób wykonujących prace biurowe i magazynowe wynika, że w większości zaprzeczyli oni pracy w 2017 r. w firmie P. jakiejkolwiek znajomości z Ł. K.. Wskazywały jednoznacznie, że pracowały pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów z ramienia firmy N.. Przyznali natomiast, że wypłaty wynagrodzeń otrzymywali w gotówce. Żaden z przesłuchanych świadków nie posiadał umowy o pracę, a niektórzy zeznali, że co miesiąc podpisywali nową umowę.

Przesłuchane osoby, wskazane przez N., świadczyły w różnych okresach 2017 r. usługi serwisowe, instalacyjne, magazynowe, biurowe, lecz nie jest możliwe- zdaniem organu - przypisanie tych usług do zaewidencjonowanych w księgach N. faktur P. Większość z tych osób przekonana była, że pracuje dla N., bądź firmy U., a tylko nieliczni coś słyszeli o firmie P. W toku kontroli nie uzyskano żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie monterów (serwisantów) przez P. . Skoro zaś nie można w sposób bezsprzeczny przypisać pracy wskazanych osób do wystawionych przez P. faktur VAT organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nawet, jeżeli spółka N. nabyła opisywane w fakturach usługi, to nie były to usługi wynikające ze spornych faktur wykonane przez P.

Według organu, powyższe nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała spółka. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanych usług, jak i ich ceny. Stąd też za niezasadny uznany został wniosek skarżącej o przeprowadzenie oględzin wykonanych prac.

Organ podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu nie stwierdził, że prace nie były wykonane w ogóle, lecz dowiódł, iż ich wykonawcą nie był Ł. K.. Ten fakt z kolei powoduje, iż faktury wystawione przez P. na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że podatek dochodowy nie jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem formułowanie zarzutów odwołania z powołaniem się na orzecznictwo TSUE (dotyczące VAT) jest bezzasadne. W wypadku podatku dochodowego nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Przepisy ustawy o CIT nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności i dobrej wiary.

W kontekście zarzutów odwołania organ wskazał, że wielokrotnie występował z wezwaniami do Ł. K., ten jednak nie wykonywał nałożonych obowiązków złożenia dokumentacji, ani nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka. W tych okolicznościach organ skorzystał z jego zeznań złożonych wobec policji.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy sprawy obejmuje zeznania 17 wskazanych przez N. świadków oraz zeznania 20 świadków z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Z przyczyn obiektywnych nie przesłuchano natomiast [...]

N. spółka z o.o. w [...] złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w sytuacji, gdy postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na:

- zaniechaniu ustalenia, do kogo należał rachunek bankowy, na który były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P.

- zaniechaniu ustalenia, kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT;

- braku przesłuchania w charakterze świadków[...]

- przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów co do oceny zeznań świadków: [...] poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P. w sytuacji, gdy z zeznań tych świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia;

2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie mogła zaliczyć przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na uznanie przez organ, iż transakcje nie miały miejsca w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt;

3. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że kwestią sporną jest poprawność rozliczenia podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług serwisowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.

Skarżąca wskazała, że w badanym okresie, na podstawie umowy zawartej z U. projektowała oraz była wykonawcą sieci CATV i zajmowała się wykonywaniem przyłączeń do budynków, jak również świadczyła drobniejsze usługi polegające na instalowaniu dekoderów/routerów, umożliwiających korzystanie z Internetu oraz programów telewizyjnych w poszczególnych lokalach na terenie całego kraju. Swoje usługi świadczyła za pośrednictwem szeregu podwykonawców, na podstawie zawartych z nimi umów. Ze świadczenia opisanych usług skarżąca osiągała przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie podważyły.

Skarżąca akceptowała faktury i wypłacała przelewem wynagrodzenia, po uprzednim potwierdzeniu wykonania prac przez U..

Spółka oświadczyła, że o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Ł. K. i jego działaniach w "szarej strefie" powzięła wiedzę z akt sprawy. Jej zdaniem, organ mógł wszcząć postępowanie karno-skarbowe dotyczące Ł. K. i skorzystać z przysługujących mu uprawnień zmierzających do jego przesłuchania w toku tego postępowania, w tym przymusowego doprowadzenia świadka. Organ zaniechał tego działania i w zakresie kluczowego dla sprawy dowodu ograniczył się do wysłania dwóch wezwań. Skupił wszystkie działania na skarżącej spółce. Nie zakwestionował wykonania usług, ale równocześnie zaniechał ustalenia, w czyim imieniu zostały one wykonane.

Zdaniem strony, organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zeznań świadków, będących instalatorami i serwisantami z ramienia P. Wbrew ocenie organu, świadkowie ci nie zaprzeczyli pracy w firmie P. . Świadkowie byli świadomi, że świadczą pracę nie bezpośrednio na rzecz skarżącej, czy też U., ale za pośrednictwem firmy podwykonawczej. Osoby te w części nie interesowały się tym, w imieniu jakiego podmiotu świadczą usługi. Świadkowie [...] wyraźnie zeznali natomiast, że pracowali dla podwykonawcy – P. a wynagrodzenie otrzymywali na parkingu od osoby zewnętrznej, nie powiązanej ze skarżącą, którą określali jako "pan J.".

Skarżąca zarzuciła, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie dysponenta rachunku bankowego, na który były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P. Ograniczono się do ustalenia, że rachunek na który dokonywane były płatności nie był rachunkiem zgłoszonym jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie udostępniono też stronie wglądu do całości materiału dowodowego włączonego do akt z postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 31 marca 2022 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie w związku ze spełnieniem się przesłanki, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazała, że po analizie materiału sprawy powzięła wątpliwości co do legalności działań Ł. M., M. O., A. D. i Ł. K.. W konsekwencji tych działań doszło do powstania szkody w spółce. W związku z tym, spółka złożyła w dniu 23 marca 2022 r. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Powyższe, w ocenie strony, może mieć wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, bowiem spółka przez wskazane osoby została wmieszana w proceder przestępczy.

Do pisma dołączono kopię zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z 23 marca 2022 r., skierowane do Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...]

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. Sąd oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania uznając, że fakt wystąpienia przez zarząd spółki do organów ścigania z powiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby zaangażowane w proceder opisywany w sprawie podatkowej nie determinuje w żadnym razie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny, a zatem organy podatkowe mają prawo i obowiązek samodzielnego jego prowadzenia, zaś wskazana podstawa zawieszenia postępowania (art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) ma charakter uznaniowy. Nie sposób też abstrahować od stanu obu postępowań i zasady ekonomii procesowej, która przemawia w tym wypadku za kontynuowaniem niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów administracji, które zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur VAT mających dokumentować zakup usług od P.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże dokumentowanie wydatków na zakup usług i towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Ponadto, skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i zużyć (wykorzystać) w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru lub usługi. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13; z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2964/18). W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości, która powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Podkreślić także należy, iż faktury ewidencjonowane w toku działalności gospodarczej muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Tym samym, sama poprawność faktury pod względem formalnym nie przesądza o jej rzetelności, czyli zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą stwierdzają. Wykonanie zafakturowanych prac (usług) powinno zatem zostać potwierdzone stosowną dokumentacją. Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek oceny tej dokumentacji pod względem jej poprawności formalnej, ale też przedmiotowej i podmiotowej.

W konsekwencji, o nierzetelności księgi podatkowej można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Jak zasadnie podkreślił przy tym organ, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów lub usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli sporne faktury są nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów/usług, w ilości i jakości oraz od podmiotu w nich wskazanych.

Aby można było przyjąć, że organy podatkowe skutecznie podważyły prawo podatnika do uwzględnienia kwot wynikających z konkretnych faktur w kosztach uzyskania przychodów, należało zatem uznać, że organy te zasadnie zakwestionowały przebieg transakcji, które tymi fakturami zostały udokumentowane. W analizowanej sprawie organy musiałyby więc wykazać, że dostawy usług od P. nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z P. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy zasadnie także, nie naruszając wskazanych w skardze przepisów art. 193 § 1, 4 i 4 O.p., podważyły rzetelność ksiąg podatkowych spółki w zakresie wskazanych transakcji.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.). Polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co samo w sobie nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11). Standard ten, zdaniem Sądu, został w niniejszej sprawie zrealizowany.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadził obszerny materiał dowodowy. Stanowią go m.in. dowody zebrane w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Z postępowania tego włączono do akt przede wszystkim protokoły z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona (m.in. Ł. K.). Podniesiony w skardze zarzut braku możliwości uczestnictwa strony w całym postępowaniu dowodowym jest pozbawiony racji, bowiem w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system dowodowy (art. 180 § 1 O.p.), a zasada bezpośredniości (charakteryzująca np. proces cywilny) doznaje swoistych ograniczeń (a nawet wyłączenia). Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przepisu art. 181 O.p. (który zawiera katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym) wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym przygotowawczym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów, w tym także protokołów z zeznań świadków) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań: karnych, kontrolnych czy podatkowych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej (zgłoszenia przeciwdowodu) oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Prawo to zostało w pełni zagwarantowane w niniejszej sprawie, a skarżąca z niego korzystała zarówno na etapie pierwszo, jak i drugoinstancyjnym.

Materiały dowodowe pochodzące z innego postępowania zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania i wypowiedzenia się, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, iżby materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa (wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych), jej twierdzenia w tym względzie nie są niczym wsparte, zawierają wyłącznie domniemania. Skarżąca stwierdziła też, co z powyższych względów w żadnym razie nie może zostać uznane za naruszenie prawa, że jej przedstawiciel nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadków w odrębnych postępowaniach. Okoliczność ta, oczywista z uwagi na specyfikę dowodu pochodzącego z innego postępowania, nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości jego przeprowadzenia, skoro skarżąca mogła przed wydaniem decyzji z dowodem się zapoznać i skorzystać z inicjatywy przeciwdowodowej. Nie jest też tak, jak twierdzi strona, że organ winien udostępnić jej pełne akta postępowania karnego. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy nie włączył całości akt z postępowania karnego, ale tylko te dowody pochodzące z tego postępowania, które pozostają w związku z niniejszą sprawą i nie naruszają praw osób drugich. Wszystkie one zostały ujawnione w sprawie, a tym samym były dostępne dla strony i jej znane.

Nadto, podkreślenia wymaga fakt, że organ przesłuchał w sprawie bezpośrednio – z udziałem przedstawiciela strony szereg osób w charakterze świadków. Były to osoby wskazane przez spółkę N. m.in. jako wykonawcy usług (monterzy, serwisanci, pracownicy biurowi i magazynowi), którzy mieli być zatrudniani przez P. Wbrew stanowisku spółki, świadkowie ci w zdecydowanej większości zaprzeczyli, że pracowali dla P. a wręcz stwierdzili, że nie mieli żadnego kontaktu z Ł. K. i go nie znali (tak np. [...]). Byli oni przekonani, że pracują dla N. lub U. (tak np. [...]), chociaż ich sytuacja związana z zatrudnieniem i wypłatą wynagrodzenia wzbudzała wątpliwości. Świadkowie ci opisali proceder związany z brakiem umów o pracę, wypłatą wynagrodzenia poza siedzibą firmy, gotówkowo z rąk nieznanej im osoby, określanej jako pan J.. Świadek M. O. przyznał, że zna Ł. K., ale nigdy z nim nie współpracował. A. S. zmienił natomiast zeznanie – przed organem podatkowym twierdził, że nie kojarzy P. i Ł. K., by w Prokuraturze potwierdzić, że pracował w P. od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. Nie posiadał jednak żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Podobnie [...], który wprost przyznał, że pracował dla P. oświadczył, że ani za 2016, ani za 2017 r. nie otrzymał informacji o rocznych dochodach i nie rozliczył się z nich w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla N. świadczył prace biurowe, ale też negocjował kontrakty (odbywał refundowane lotnicze podróże służbowe). A. L. co prawda wskazał, że świadczył pracę dla P. ale wynagrodzenie otrzymywał na parkingu firmy N. od nieznanej mu osoby. Podobnie zeznali [...]

W postępowaniu karnym przygotowawczym przesłuchane zostały nadto osoby, które miały zlecać prace P. i korzystać z usług tej firmy. [...] zgodnie podali, że Ł. K. prowadził działalność jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników, wykonywał osobiście prace mało profesjonalne – był pomocnikiem elektryka, sprzątał powierzchnie, itp. Zeznania te (a nie założenie, że działalność gospodarcza osoby fizycznej nie może przybrać znacznych rozmiarów, co sugeruje skarga) posłużyły do ustalenia, że Ł. K. nie posiadał na żadnym etapie obowiązywania umowy z N. wymaganego tym kontraktem potencjału gospodarczego – pracowników i sprzętu. Wszyscy świadkowie zgodnie podali, że korzystali wyłącznie ze sprzętu przekazanego im przez N. lub U..

Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ podatkowy dołożył wszelkich starań, by w sprawie przesłuchać Ł. K.. Wezwał go dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka, ale też pięciokrotnie (także nieskutecznie) wzywano go do złożenia wyjaśnień i dokumentów. W tych okolicznościach organ miał pełne prawo uznać, że dalsze czynności związane z próbą dokonania czynności procesowej spowodują wyłącznie niczym nie uzasadnioną zwłokę w postępowaniu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ podatkowy nie dysponuje sugerowanymi środkami przymusu. W niniejszej sprawie najistotniejszym jednak jest to, że organ dysponował zeznaniami Ł. K. złożonymi przed organem karnym. Świadek ten potwierdził współpracę z N. (ale dopiero od lipca 2017r.), równocześnie wskazał natomiast, że nie zatrudniał pracowników, poza (i to "przez chwilę") B. J. (oznacza to tym samym, że osoba określana jako "pan J." wbrew sugestiom skarżącej nie był pracownikiem P. ; Ł. K. nie wskazywał też, by w swojej działalności działał kiedykolwiek przez pełnomocnika – vide: oświadczenie Ł. K. z dnia 4 października 2017 r.- w aktach administracyjnych). Co istotne, od 13 lutego 2017 r. Ł. K. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT ze względu na składanie pustych (zerowych) deklaracji.

Na dwukrotnie wystosowane wezwanie organu nie stawili się też świadkowie [...], co w kontekście zgromadzonych dowodów i wypływających z nich treści, uprawniało organ do pominięcia tych dowodów (postanowienie z dnia 18 września 2020 r.- w aktach administracyjnych).

Należy stanowczo wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów i ich przeprowadzania w postępowaniu. Przepis art. 188 O.p. stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść wniosku strony oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy za zasadne uznać należało stanowisko organu, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań [...] zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Niezależnie od powyższego trafnie stwierdzono, że strona wnioskując o przesłuchanie świadków: [...] nie przedstawiła ich danych, uniemożliwiających tym samym skuteczne wezwanie na przesłuchanie. Z tych przyczyn nie przesłuchano też w sprawie [...] (ostatni z nich został przesłuchany w postępowaniu karnym, a protokół włączony do materiału dowodowego sprawy). Wbrew twierdzeniu skargi, skarżąca nie zgłosiła tego wniosku w toku postępowania, ale na etapie odwołania zarzuciła nieprzesłuchanie przez organ (zapewne z urzędu) tych świadków. Nie wskazano równocześnie ani adresów zamieszkania świadków, ani też okoliczności, na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać, a które dawałyby podstawę do oceny zasadności wniosku (jego istotności dla rozstrzygnięcia sprawy). Trudno zatem uznać, w szczególności, gdy stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, że był to skutecznie zgłoszony wniosek dowodowy, którego organ nie uwzględnił. Brak jest też podstawy do uznania, że wnioski te w istotny sposób wpłynęłyby na rozstrzygnięcie sprawy. Świadkowie, w większości pracownicy N., zgodnie z twierdzeniami przedstawicieli spółki mieli odbierać faktury od Ł. K. lub jego przedstawiciela (nieznanego z nazwiska) oraz koordynować prace podwykonawców w ramach usług świadczonych przez N.. Na okoliczności te przesłuchano w sprawie członków zarządu spółki – [...] dyrektora d.s. instalacji i serwisu. W sprawie poza sporem jest to, że spółka przyjęła i zaksięgowała faktury VAT wystawione przez P. Niesporne jest też to, że spółka dysponuje umową na piśmie zawartą z Ł. K.. Organ nie zaprzeczył również faktowi świadczenia usług przez N.. Zakwestionowano natomiast to, że usługi te były świadczone przez podwykonawcę P. a wystarczającą podstawę do tego stwierdzenia dają dowody już zgromadzone w sprawie.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie został poniesiony na rzecz wskazanego w fakturze podmiotu wystawiającego faktury. Z tego punktu widzenia bez istoty jest zarzut strony, że organy nie zbadały, do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewu należności za faktury, płatności bowiem – jakkolwiek są elementem umowy o świadczenie usługi - w żadnym razie nie stanowią przeciwwagi dla ustaleń poczynionych na podstawie wyżej wskazanych dowodów, tj. nie powodują, że zeznania świadków mogłyby zostać w ten sposób podważone. Opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego zlecania usług podwykonawczych, w którym uczestniczyła spółka, generując sztucznie koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych. To zaś oznacza, że wskazani przez N. monterzy i serwisanci, których prace zostały rozliczone w fakturach VAT wystawionych przez P. nie wykonali na rzecz spółki usług jako pracownicy lub podwykonawcy P. zaś dokonana przez organ ocena dowodów i zrekonstruowany na ich podstawie stan faktyczny są prawidłowe.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.