Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3194/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że przeważająca część jej działalności obejmuje najem oraz wynajem powierzchni handlowych, a także działalność developerską. Przychody osiąga z wynajmu obiektów i powierzchni handlowych.

Następnie wskazała, że w 2008r. inna sp. z o.o. ("Pierwotny Najemca") zawarła umowę najmu lokalu z inną sp. z o.o. ("Wynajmujący"), na okres 10 lat. Zgodnie z tą umową Najemca zobowiązany był do płacenia miesięcznego czynszu podstawowego w kwocie stanowiącej równowartość w PLN kwoty 10 EUR netto miesięcznie za 1 metr kwadratowy w okresie pierwszych trzech lat trwania umowy, natomiast począwszy od czwartego roku obowiązywania umowy najmu równowartość w PLN kwoty 12 EUR netto miesięcznie za metr kwadratowy przedmiotu najmu, przy czym czynsz podstawowy miał podlegać indeksacji 1 stycznia każdego roku (data pierwszej indeksacji wskazana w umowie: 1 października 2012r.). Przybliżona powierzchnia lokalu wskazana w umowie to 2.119 m2.

Ponadto, Najemca był zobowiązany do zapłaty czynszu dodatkowego, który miał odpowiadać: (a) różnicy pomiędzy procentowym udziałem w obrocie uzyskanym na terenie tego lokalu w poprzednim roku kalendarzowym (procent obrotu netto dla celów obliczania czynszu dodatkowego wynosił 4,25%) a kwotą czynszu podstawowego po indeksacji, która ma być zapłacona Wynajmującemu za poprzedni rok kalendarzowy; (b) w ostatnim roku najmu, różnicy pomiędzy procentowym udziałem w obrocie uzyskanym na terenie lokalu, w roku kalendarzowym poprzedzającym ostatni rok kalendarzowy (procent obrotu netto dla celów obliczania czynszu dodatkowego wynosił 4,25%) a kwotą czynszu podstawowego po indeksacji, która ma być zapłacona Wynajmującemu za ostatni rok kalendarzowy.

Najemca zobowiązany był także do ponoszenia innych opłat, w tym przypadającej na niego części kosztów poniesionych z tytułu opłat wspólnych, związanych z zarządzaniem i działalnością centrum handlowego, którego częścią był przedmiot najmu oraz kosztów usług i świadczeń bezpośrednio związanych z lokalem, w szczególności kosztów zużycia wody i energii elektrycznej. Czynsz za miesiąc październik w 2012r. był należny w określonej kwocie 84.100.100 powiększonej o podatek VAT.

1.1.1. Przejęcie praw i obowiązków z umowy najmu - 31 października 2012r. (Aneks nr 2).

Zgodnie z treścią Aneksu nr 2 z 31 października 2012r. do umowy najmu, Spółka przejęła całość praw i zobowiązań Pierwotnego Najemcy wynikających z umowy najmu. Jednocześnie Wynajmujący zgodził się na podnajem przez Spółkę całości lokalu przez Pierwotnego Najemcę (dzięki temu mógł on dalej korzystać z nieruchomości).

1.1.2. Ustalenie warunków potencjalnego przedterminowego rozwiązania umowy najmu - 31 października 2012r. (Aneks nr 4).

W dniu 31 października 2012r. Wynajmujący oraz Skarżąca (Najemca) zawarli kolejny aneks do umowy najmu. Zgodnie z tym aneksem:

a) W celu udzielenia Najemcy terminu na decyzję, czy prowadzić działalność w lokalu czy też zakończyć umowę najmu strony uzgodniły warunki potencjalnego, przyszłego, przedterminowego rozwiązania umowy przez Wynajmującego lub przez Najemcę, jeżeli warunki takiego rozwiązania pojawią się w przyszłości, na warunkach i w okolicznościach określonych w niniejszym aneksie.

I. DEFINICJE I INTERPRETACJA

52. Strony postanawiają, że wszelkie pojęcia niezdefiniowane w niniejszym aneksie, a rozpoczynające się wielką literą mają znaczenie nadane im w umowie najmu.

II. PRAWO WCZEŚNIEJSZEGO ROZWIĄZANIA

53.1. Strony niniejszym potwierdzają, że uzgodniły na mocy wzajemnego porozumienia oraz niniejszego aneksu, udzielenie sobie nawzajem opcji (uprawnienia) rozwiązania umowy najmu, na warunkach i w okolicznościach przewidzianych w niniejszym aneksie wraz z wprowadzeniem obowiązku zapłaty, w razie wypowiedzenia umowy najmu czynszu dodatkowego, o którym mowa w pkt V. Strony również uzgodniły wprowadzenie określonych zmian do umowy najmu, wyszczególnionych w pkt III niniejszego aktu.

3.2. Wynajmujący oraz Najemca zgodnie postanawiają, że Najemca będzie miał prawo do rozwiązania umowy najmu:

a) jeżeli w przyszłości, po wewnętrznej analizie, która będzie dokonana przez Najemcę w terminie do 20 stycznia 2013r., uwzględniającej w szczególności średnioroczne obroty uzyskiwane w lokalu w okresie kończącym się w dniu 31 grudnia 2012r. (włącznie), plany biznesowe Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum, Najemcy oraz podnajemcy z uwagi na wyniki tej analizy lub z innych przyczyn Najemca dojdzie do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności, w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niego lub Pierwotnego Wynajmującego jako jego podnajemcy, lub

b) jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012r. niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.500.000,00 zł lub w przypadku, gdy Najemca zdecyduje się nie prowadzić działalności w lokalu w grudniu 2012r., jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu okresie od stycznia do listopada 2012r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.250.000,00 zł oraz Najemca podejmie decyzję o zaprzestaniu działalności w lokalu.

Najemca będzie uprawniony do wykonania tego prawa do rozwiązania umowy najmu, poprzez spełnienie, w okresie od 21 stycznia 2013r. do 25 stycznia 2013r. działań opisanych poniżej, w następującej kolejności:

i) przekazanie Wynajmującemu:

- oświadczenia woli w formie aktu notarialnego o przyjęciu oferty Wynajmującego określonej w § 1 tego aktu oraz

- pisemnego zawiadomienia informującego o decyzji Najemcy o zaprzestaniu działalności w Centrum, z powodów, o których mowa w punkcie a) powyżej, lub o tym, że średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu były niższe niż wskazane w pkt b) i że Najemca podjął decyzję o zaprzestaniu działalności w lokalu,

ii) zapłata, na podstawie Aneksu nr 3 do umowy najmu, o którym mowa powyżej, z tytułu dodatkowego czynszu kwoty 1.864.456 EUR na rachunek Wynajmującego (...) oraz zapłata, na poczet podatku VAT, równowartości w polskich złotych 23% powyższej kwoty tj. równowartości kwoty 428.824,88 EUR, lub w razie zmiany stawki VAT innej kwoty ustalonej przy zastosowaniu wówczas obowiązującej stawki VAT, obliczonej według średniego kursu euro wynikającego z tabeli kursów NBP datowanej na ostatni dzień roboczy poprzedzający określoną poniżej datę wymagalności ww. kwoty, na rachunek Wynajmującego (...); oraz

iii) po dokonaniu zapłaty kwot wskazanych w pkt (ii), przekazanie oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu Wynajmującemu.

Strony postanawiają, że terminem wymagalności zapłaty kwot, o których mowa w pkt (ii) powyżej jest drugi dzień roboczy po doręczeniu Najemcy oświadczenia o przyjęciu oferty, określonego w pkt (i) powyżej. Wynajmujący niezwłocznie przekaże Najemcy fakturę na powyższą kwotę. Dla potrzeb stwierdzenia czy zapłata została dokonana w terminie, termin "zapłata" w niniejszym aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku "przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia. W razie opóźnienia płatności kwoty, o której mowa w pkt (ii) powyżej, odsetki za opóźnienie w płatności będą należne dopiero za okres począwszy od dnia 26 stycznia 2013r.

Za doręczenie oświadczeń, o których mowa powyżej będzie uznawane w szczególności pozostawienie ich na recepcji biura (...) w godzinach pracy.

3.3. Strony postanawiają, że o ile Najemca nie wypowie (nie rozwiąże) umowy najmu zgodnie z postanowieniami § 3.2. powyżej, o ile Najemca zechce wyłączyć prawo Wynajmującego do wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z § 3.4. poniżej, z zastrzeżeniem § 3.6., Najemca do dnia 25 stycznia 2013r.: (i) doprowadzi do otwarcia lokalu dla klientów i podjęcia działalności handlowej w lokalu, zgodnie z wymogami umowy najmu, (ii) przekaże Wynajmującemu oświadczenie woli Najemcy o potwierdzeniu woli zapewnienia kontynuowania prowadzenia działalności handlowej w lokalu, zgodnie z postanowieniami umowy najmu oraz (iii) zapłaci na rachunek bankowy Wynajmującego (...) tytułem kaucji kwotę 83.359.56 EUR w wykonaniu obowiązku Najemcy wynikającego z umowy najmu, zmodyfikowanego zgodnie z brzmieniem pkt III § 4.4. lit e) niniejszego Aneksu. W celu uniknięcia wątpliwości strony zgodnie oświadczają, że z postanowień niniejszego § 3.3. wynika wyłącznie uprawnienie Najemcy, natomiast Najemca nie jest zobowiązany do przekazania oświadczenia ani zapłaty kwot, o których mowa w tym punkcie, z zastrzeżeniem postanowień § 3.6 poniżej. Dla potrzeb stwierdzenia czy zapłata, o której mowa w pkt (iii) powyżej została dokonana w terminie, termin "zapłata" w niniejszym aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku "przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia.

3.4. Strony postanawiają, że jeżeli Najemca do 25 stycznia 2013r. nie wypowie umowy najmu zgodnie z postanowieniami § 3.2., ani nie wykona czynności przewidzianych w postanowieniach § 3.3 (i) - (iii) powyżej, Wynajmujący będzie miał prawo do wypowiedzenia umowy najmu poprzez doręczenie Najemcy oświadczenia o wypowiedzeniu w okresie od 26 stycznia 2013r. do 1 lutego 2013r. co spowoduje także, że z odstępstwem od treści oferty, Aneks nr 3 wejdzie w życie bez konieczności przyjęcia przez Najemcę oferty Wynajmującego, a Wynajmujący będzie miał prawo także do żądania od Najemcy zapłaty czynszu dodatkowego w terminie 14 (czternastu) dni po doręczeniu Najemcy oświadczenia o wypowiedzeniu wraz z fakturą. Ewentualne wykonanie przez Najemcę czynności przewidzianych w postanowieniach § 3.3. po dniu 25 stycznia 2013r. pozostaje bez wpływu na prawo Wynajmującego do wypowiedzenia umowy najmu na podstawie niniejszego punktu.

3.5. Wypowiedzenie umowy najmu zgodnie z § 3.2. lub § 3.4 powyżej będzie skuteczne z dniem 28 lutego 2013r.

3.6. W przypadku, w którym żadna ze stron nie wypowie umowy najmu, zgodnie z brzmieniem postanowień § 3.2. lub 3.4. powyżej, z zastrzeżeniem postanowień kolejnego akapitu niniejszego § 3.6., umowa najmu będzie w dalszym ciągu obowiązywać i będzie ważna pomiędzy stronami, z zastrzeżeniem postanowień pkt III niniejszego aneksu.

Ponadto, o ile Najemca do 25 stycznia 2013r. nie wypowie umowy najmu zgodnie z postanowieniami § 3.2. natomiast wykona czynności przewidziane w postanowieniach § 3.3. (i) — (iii) powyżej, jeżeli następnie, w jakimkolwiek momencie trwania umowy najmu Najemca zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej w lokalu zgodnie z postanowieniami umowy najmu, Wynajmujący, działając na podstawie postanowień niniejszego aneksu będzie miał prawo do wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, co spowoduje, że z odstępstwem od treści oferty, Aneks nr 3 wejdzie w życie bez konieczności przyjęcia przez Najemcę oferty Wynajmującego, a Wynajmujący będzie miał prawo do żądania zapłaty czynszu dodatkowego tytułem dodatkowego czynszu za miesiąc, w którym nastąpi wypowiedzenie umowy najmu, a także żądania zapłaty kwot przekraczających otrzymane sumy. Powyższe zdanie nie będzie miało zastosowania w sytuacji gdy Wynajmujący będąc uprawnionym do wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z niniejszym aneksem nie wykona takiego uprawnienia w terminie do 1 lutego 2013r.

3.7. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości strony niniejszym potwierdzają i akceptują, że w związku z uzgodnieniami stron dokonanymi w niniejszym aneksie, Wynajmujący nie może wypowiedzieć umowy najmu na żadnej podstawie w okresie do 25 stycznia 2013r. natomiast po 25 stycznia 2013r., o ile umowa najmu nie zostanie przed tym terminem wypowiedziana przez Najemcę, prawo Wynajmującego do wypowiedzenia umowy najmu, zgodnie z postanowieniami niniejszego aneksu, z zastrzeżeniem § 3.6., uznawane będzie za dodatkową podstawę do wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego i prawo to nie będzie stanowić żadnego uszczerbku dla praw Wynajmującego do wypowiedzenia umowy, zgodnie z jej postanowieniami dotyczącymi możliwości rozwiązania umowy. Strony ponadto potwierdzają i akceptują, że ich zgodnym zamiarem było i jest, aby umowa najmu miał charakter umowy najmu zawartej na czas oznaczony, a wszelkie zmiany wprowadzone na mocy niniejszego aneksu nie będą skutkować uznaniem jej za umowę zawartą na czas nieoznaczony. Strony ponadto potwierdzają i akceptują, że ich zgodnym zamiarem było i jest, aby w razie dokonania przez Najemcę czynności wskazanych w § 3. 2. (i-iii) powyżej lub wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego, zgodnie z brzmieniem postanowień § 3.4 powyżej, umowa najmu wygasła w dniu 28 lutego 2013r. W razie konieczności strony podejmą wszelkie dodatkowe czynności mające na celu osiągnięcie skutków wypowiedzenia przewidzianych w aneksie. W razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu na podstawie takich dodatkowych czynności stron, postanowienia niniejszego aneksu odwołujące się do wypowiedzenia umowy najmu na podstawie niniejszego aneksu stosuje się odpowiednio, a strony podejmą wszelkie działania, żeby doprowadzić do takiej sytuacji, jakby umowa najmu wygasła w dniu 28 lutego 2013r. na podstawie wypowiedzenia, zgodnie z niniejszym aneksem.

III. ZMIANY

§ 4.1. Strony niniejszym postanawiają, że ze skutkiem w okresie od dnia 1 grudnia 2012r. do dnia 1 lutego 2013r., z zastrzeżeniem § 4.2. poniżej umowa najmu zostaje zmieniona w następujący sposób:

a) Najemca nie jest zobowiązany do prowadzenia w lokalu działalności handlowej ani utrzymywania lokalu otwartego dla klientów;

b) Najemca jest zobowiązany utrzymywać istniejące w dniu zawarcia niniejszego aneksu i związane z jego działalnością w Centrum Handlowym oznaczenia znajdujące się w Centrum, poza lokalem;

c) Wynajmujący będzie upoważniony do prowadzenia wszelkiego rodzaju kampanii marketingowych, umieszczania reklam lub wykonywania innych działań promocyjnych mających na celu promocję działalności innego operatora spożywczego w Centrum Handlowym, jak i w okolicy; oraz

d) Wynajmujący będzie upoważniony do prowadzenia sprzedaży artykułów spożywczych na terenie Centrum.

4.2. Zapisy określone w § 4.1. lit. a) powyżej nie mają zastosowania od chwili otrzymania przez Wynajmującego od Najemcy pisemnego oświadczenia o potwierdzeniu woli zapewnienia kontynuowania prowadzenia działalności handlowej w lokalu.

4.3. Jeżeli Najemca albo Wynajmujący wypowie umowę najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego aneksu, umowa najmu zostaje zmieniona, ze skutkiem w okresie od dnia doręczenia oświadczenia o wypowiedzeniu, w następujący sposób:

a) Najemca jest: zobowiązany do podjęcia wszelkich działań mających na celu przekazanie lokalu Wynajmującemu w dniu 28 lutego 2013r. w stanie opisanym w Załączniku nr 2 do niniejszego aneksu, z zastrzeżeniem pkt b) poniżej. Ponadto, z zastrzeżeniem pkt b) poniżej lokal pozostanie pod kontrolą Najemcy i zostanie przejęty przez Wynajmującego w dniu 28 lutego 2013r. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek rzeczy pozostawione przez Najemcę w lokalu, a Najemca zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu w stosunku do Wynajmującego;

b) Najemca w terminie 1 (jednego) dnia roboczego od otrzymania, w godzinach pracy biura Najemcy, pisemnego wezwania Wynajmującego, które może zostać przekazane po dokonaniu wypowiedzenia umowy najmu, zapewni Wynajmującemu dostęp do lokalu w zakresie koniecznym do prezentacji lokalu potencjalnym najemcom, jak również, ewentualnie w celu prowadzenia, na koszt i odpowiedzialność Wynajmującego, prac zmierzających do dostosowania lokalu do potrzeb nowego najemcy, przy czym Najemca nie będzie ponosić odpowiedzialności za niezgodności przedmiotu najmu ze stanem określonym w niniejszym aneksie, wynikające z takich prac lub czynności. Przed udostępnieniem lokalu Wynajmującemu, strony protokolarnie potwierdzą stan lokalu lub jego części udostępnianej Wynajmującemu. Najemca niniejszym potwierdza, że działania Wynajmującego opisane powyżej nie będą w żadnym wypadku stanowiły naruszenia posiadania lokalu przez Najemcę oraz, że w pełni je akceptuje. Wynajmujący pokryje wszelkie szkody oraz koszty mediów, będące rezultatem działań Wynajmującego w lokalu;

c) dalej obowiązują zmiany do umowy określone w § 4.1. powyżej;

d) Najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty żadnej kwoty z tytuły waloryzacji: czynszu lub innych kwot należnych na podstawie umowy najmu.

4.4 Niezależnie od tego, czy umowa najmu zostanie rozwiązana zgodnie z niniejszym aneksem, umowa ta zostaje zmieniona, w następujący sposób, od daty zawarcia niniejszego aneksu, z wyjątkiem zmian opisanych w lit. a) poniżej, które wchodzą w życie z dniem 1 listopada 2012r.:

a) Czynsz podstawowy i zaliczki na poczet opłat wspólnych będą wymagalne i płatne w walucie euro - czynsz podstawowy w wysokości 26.664,40 EUR miesięcznie, a zaliczka na poczet opłat wspólnych w kwocie 7.221.60 EUR miesięcznie; podatek VAT od tej kwoty będzie płatny w polskich złotych:

b) Czynsz podstawowy i zaliczka na poczet opłat wspólnych za miesiąc styczeń 2013r. będą wymagalne i płatne w dacie wymagalności czynszu podstawowego i zaliczki na poczet opłat wspólnych za miesiąc luty 2013r.:

c) Strony postanawiają przeliczyć wartość kaucji, która została wpłacona przez Najemcę w wysokości 242.825,96 PLN na kwotę 58.935.48 EUR;

d) Wynajmujący wykorzysta kaucję, w wysokości ustalonej w lit. c) powyżej, zgodnie z niniejszym punktem d), bez konieczności podejmowania w tym celu żadnych dodatkowych czynności przez strony, tj. Wynajmujący zaliczy kaucję na poczet zapłaty kwoty netto za czynsz podstawowy i zaliczkę na poczet opłat wspólnych za miesiąc styczeń 2013r. i częściową zapłatę w kwocie netto za czynsz podstawowy i zaliczkę na poczet opłat wspólnych za miesiąc luty 2013r.; różnica w wysokości 8.836.52 EUR będzie płatna w następujący sposób: kwota 6.443,59 EUR jako pozostała część czynszu podstawowego netto za miesiąc luty 2013r. i kwota 2.392.93 EUR jako pozostała część zaliczki na poczet opłat wspólnych za miesiąc luty 2013r. Wraz z zapłatą powyższej różnicy Najemca zapłaci podatek VAT należny od całej kwoty czynszu podstawowego oraz zaliczek na poczet opłat wspólnych za styczeń i luty 2013r.; w związku z powyższym, z odstępstwem od dotychczasowych postanowień umowy najmu, kaucja nie może zostać wykorzystana przez Wynajmującego w innym celu lub w inny sposób niż opisany powyżej,

e) do dnia 7 marca 2013r. najemca uzupełni depozyt (kaucja) wykorzystany zgodnie z lit. d) powyżej (chyba, że zrobi do wcześniej, zgodnie z pkt II § 3.3. aneksu), poprzez przekazanie na konto bankowe Wynajmującego wskazane w pkt II § 3.3. aneksu kwoty 83.359.56 euro, chyba, że Najemca lub Wynajmujący wypowie umowę najmu na podstawie niniejszego aneksu.

IV. ZRZECZENIE SIĘ ROSZCZEŃ (SKUTKI WYPOWIEDZENIA).

§ 5.1. Strony niniejszym bezwarunkowo i nieodwołalnie zrzekają się i zwalniają się od wszelkich wzajemnych roszczeń wynikających ze zdarzeń zaistniałych przed dniem podpisania niniejszego aneksu, zarówno tych istniejących jak i tych mogących powstać w przyszłości, na mocy umowy najmu lub w związku z zawarciem lub dotychczasowym wykonywaniem umowy najmu, za wyjątkiem roszczeń z tytułu czynów niedozwolonych oraz, w razie wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego aneksu, zobowiązują się przekazać, na wezwanie drugiej strony, odrębne oświadczenie o zrzeczeniu się wszelkich roszczeń z tytułu umowy najmu oraz zwolnieniu drugiej strony z odpowiedzialności z tytułu umowy najmu, a ponadto zobowiązują się nie dochodzić żadnych takich roszczeń w związku z umową najmu od drugiej strony, z zastrzeżeniem § 5.3. poniżej.

5.2. W razie wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z postanowieniami niniejszego aneksu, prawa i zobowiązania stron dotyczące skutków wypowiedzenia, w tym także związane ze zwrotem przedmiotu najmu oraz jego stanem w chwili zwrotu Wynajmującemu, będą podlegały wyłącznie postanowieniom niniejszego aneksu, z wyłączeniem innych postanowień umowy najmu.

5.3. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu, zgodnie z postanowieniami niniejszego aneksu, niezależnie od innych postanowień niniejszego aneksu lub umowy najmu, wszystkie kwoty płatne na rzecz Wynajmującego na podstawie umowy, w tym niniejszego aneksu lub aneksu nr 3 lub w związku z umową najmu, niezależnie od podstawy żądania zapłaty takich kwot, w szczególności kwoty płatne z tytułu czynszu dodatkowego, czynszu (w tym czynszu podstawowego lub czynszu od obrotów), opłat wspólnych lub zaliczek na ich poczet oraz inne kwoty należne na podstawie umowy najmu, netto, w żadnym razie nie przekroczą łącznie kwoty 2.116.114 EUR, z tym, że część tej kwoty zostanie pokryta z kwoty kaucji, zgodnie z pkt 111. § 4.4. lit d) niniejszego aneksu z zastrzeżeniem prawa dochodzenia przez Wynajmującego:

i) roszczeń o zapłatę odsetek w przypadku, gdy Najemca opóźni się z dokonaniem płatności kwot płatnych z tytułu czynszu dodatkowego, czynszu (w tym czynszu podstawowego lub czynszu od obrotów), opłat wspólnych lub zaliczek na ich poczet, wskazanych w niniejszym aneksie;

ii) roszczeń o odszkodowanie w razie nie udostępnienia lub nie wydania przez Najemcę lokalu Wynajmującemu zgodnie z niniejszym aneksem;

iii) roszczeń z tytułu korzystania z lokalu w innym celu niż prowadzenie supermarketu spożywczego, z zastrzeżeniem pozostałych postanowień niniejszego Aneksu;

iv) roszczeń odszkodowawczych z tytułu czynów niedozwolonych.

V. CZYNSZ DODATKOWY

§ 6. Strony potwierdzają, że (i) prawa i zobowiązania dotyczące czynszu dodatkowego oraz (ii) warunki wejścia w życie aneksu nr 3 zostały określone w ofercie powołanej w § 1 tego aktu i zostały zmienione postanowieniami pkt II § 3.2. § 3.4. i § 3.6. niniejszego aneksu.

VI. ROZLICZENIE OPŁAT WSPÓLNYCH I CZYNSZU OD OBROTÓW ZA ROK 2012 i 2013

§ 7.1. Strony postanawiają rozliczyć wszelkie roszczenia związane z rozliczeniem opłat wspólnych oraz czynszu od obrotów za rok 2012 i 2013 w ten sposób, że Najemca zapłaci na rzecz Wynajmującego ryczałtową kwotę 116.114 EUR plus VAT, który będzie płatny w polskich złotych na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego, w terminach zapłaty określonych poniżej ("Kwota Rozliczenia").

7.2. Kwota Rozliczenia zostanie zapłacona przez Najemcę w następujący sposób:

a) 78.114 EUR zostanie zapłacona w terminie 14 (czternaście) dni od dnia zawarcia niniejszego aneksu.

b) 38.000 EUR zostanie zapłacona w dniu 28 lutego 2013r.

7.3. Postanowienia § 7.1. oraz § 7.2. powyżej zmieniają treść umowy najmu w odniesieniu do rozliczenia opłat wspólnych oraz czynszu od obrotów za rok 2012 i 2013. Strony w pełni akceptują tę modyfikację oraz oświadczają, że nie wnoszą co do niej żadnych roszczeń ani zastrzeżeń, jak również w razie wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z niniejszym aneksem nieodwołalnie zrzekają się takich uprawnień w przyszłości, natomiast w razie nie wypowiedzenia umowy najmu zgodnie z niniejszym aneksem do dnia 1 lutego 2013r., zmiany w tym zakresie przestają obowiązywać, w związku z czym strony podkreślają, że ich zgodnym zamiarem jest rozliczenie w takim przypadku opłat wspólnych zgodnie z dotychczasowymi zasadami i że w związku z tym dokonają odpowiedniego rozliczenia opłat wspólnych zgodnie z postanowieniami umowy najmu, bez uwzględnienia postanowień niniejszego aneksu.

7.4. Płatność zostanie uznana za dokonaną w dniu uznania rachunku bankowego Wynajmującego.

7.5. W przypadku jakiegokolwiek opóźnienia z zapłatą przez Najemcę jakiejkolwiek części wszystkich lub niektórych kwot, o których mowa w niniejszym paragrafie, Wynajmujący będzie uprawniony do naliczenia odsetek ustawowych za każdy dzień opóźnienia Najemcy.

7.6. Niezależnie od powyższego, Najemca będzie odpowiadał za płatności z tytułu dostawy mediów do lokalu wymagalnych i płatnych zgodnie z umowami zawartymi przez Najemcę bezpośrednio z dostawcami mediów.

VII. KONTYNUOWANIE ZOBOWIĄZAŃ

§ 8. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości uzgadnia się, że, o ile nic innego nie wynika bezpośrednio z treści niniejszego aneksu, niniejszy aneks w razie niedokonania wypowiedzenia zgodnie z niniejszym aneksem do dnia 1 lutego 2013r. nie zmienia żadnych postanowień umowy najmu.

1.13. Złożenie oferty zmiany umowy najmu - 31 października 2012r. (Aneks nr 3).

Wynajmujący złożył Skarżącej w dniu 31 października 2012r. ofertę zawarcia aneksu nr 3 do umowy najmu, udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w W., ważną do dnia 25 stycznia 2013r. Oferta ta brzmiała następująco:

I. DEFlNICJE I INTERPRETACJA

Wszelkie pojęcia niezdefiniowane w niniejszym aneksie, a rozpoczynające się wielką literą mają znaczenie nadane im w umowie najmu.

II. CZYNSZ DODATKOWY

1) Najemca zapłaci Wynajmującemu, tytułem dodatkowego czynszu za styczeń 2013r., kwotę w wysokości 1.864.456 EUR, powiększoną o należną kwotę podatku VAT, który będzie płatny w polskich złotych.

2) Zapłata czynszu dodatkowego nastąpi przez zapłatę kwoty 1.864.456 EUR na rachunek Wynajmującego (...) oraz zapłatę na poczet podatku VAT, równowartości w polskich złotych 23% powyższej kwoty tj., równowartości w polskich złotych kwoty 428,824.88 EUR (lub w razie zmiany stawki VAT innej kwoty ustalonej przy zastosowaniu wówczas obowiązującej stawki VAT), obliczonej według średniego kursu euro wynikającego z tabeli kursów NBP datowanej na ostatni dzień roboczy poprzedzający, określoną poniżej w pkt 3, datę wymagalności ww. kwoty, na rachunek Wynajmującego (...).

3) Terminem wymagalności zapłaty kwot, o których mowa w pkt 2 powyżej, jest drugi dzień roboczy po wejściu w życie niniejszego aneksu.

4) Wynajmujący niezwłocznie przekaże Najemcy fakturę na powyższą kwotę.

5) Dla potrzeb stwierdzenia czy zapłata została dokonana w terminie, termin "zapłata" w niniejszym aneksie oznacza dostarczenie Wynajmującemu przez Najemcę, bezpośrednio lub pocztą mailową (...) kopii polecenia przelewu kwoty określonej powyżej z potwierdzeniem banku Najemcy przyjęcia do realizacji. Adnotacja pracownika banku "przyjęto do realizacji" opatrzona pieczęcią banku będzie wystarczającym dowodem powyższego potwierdzenia.

6) W razie opóźnienia płatności kwot, o których mowa w pkt 2 powyżej, odsetki za opóźnienie w płatności będą należne dopiero za okres począwszy od dnia 26 stycznia 2013r.

Jak wynika z treści powyższej oferty - najważniejszym jej elementem jest oferta zwiększenia przez Wynajmującego czynszu w umowie najmu w formie dodatkowego czynszu za styczeń w kwocie w wysokości 1.864.456 EUR.

1.1.4. Przyjęcie oferty zmiany umowy najmu - 21 stycznia 2013r. (Aneks nr 3).

W dniu 21 stycznia 2013r. Skarżąca przed notariuszem w W., w formie aktu notarialnego złożyła "Oświadczenie o przyjęciu oferty zmiany umowy najmu - zawarcia Aneksu numer 3". W ramach tego aktu Skarżąca zgodziła się w całości i bez zgłaszania uwag na zaproponowane przez Wynajmującego nowe warunki najmu, tj. w szczególności na zwiększenie przez Wynajmującego czynszu w umowie najmu.

1.1.5. Zawiadomienie o decyzji zaprzestania działalności w Centrum - 21 stycznia 2013r.

W dniu 21 stycznia 2013r. Skarżąca złożyła Wynajmującemu oświadczenie, że zgodnie z § 3.2 (a) Aneksu nr 4, po dokonaniu wewnętrznej analizy, uwzględniającej średnioroczne obroty uzyskiwane w lokalu (w rozumieniu Aneksu nr 4) w okresie kończącym się w dniu 31 grudnia 2012r. (włącznie), plany biznesowe Skarżącej oraz Pierwotnego Najemcy jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum Skarżącej oraz Pierwotnego Najemcy jako podnajemcy, z uwagi na wyniki tej analizy, a także z innych przyczyn, Skarżąca doszła do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niej i dla Pierwotnego Wynajmującego, jako jego podnajemcy. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012r. stanowią kwotę niższą niż kwota wskazana w § 3.2 (b) Aneksu nr 4. W związku z powyższym Skarżąca podjęła decyzję o zaprzestaniu działalności w lokalu z przyczyn podanych powyżej, o czym zawiadomiła Wynajmującego.

Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, że przedmiotem najmu jest obiekt przeznaczony dla celów prowadzenia działalności w formie sklepu wielkopowierzchniowego (supermarketu), zlokalizowany w galerii handlowej (A.) w R., której właścicielem jest spółka M. sp. z o.o. Wynajmujący (spółka M. sp. o.o.) to spółka działająca w branży nieruchomości, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem, sprzedaż i gospodarowanie nieruchomościami. Spółka ta nie jest powiązana z Pierwotnym Najemcą ani Skarżącą w rozumieniu przepisów artykułu 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74. poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". W przedstawionym stanie faktycznym M. sp. z o.o. działała jako niezależny przedsiębiorca, którego jedynym celem było zawarcie i wykonywanie umowy najmu wskazanego wyżej lokalu użytkowego, na podstawie której lokal ten został wynajęty na rzecz Pierwotnego Najemcy oraz osiąganie przychodów z najmu długoterminowego.

Pierwotny Najemca (poprzednia nazwa to B. sp. z o.o.) jest spółką działającą w branży sprzedaży detalicznej, której głównym przedmiotem działalności jest: sprzedaż dóbr szybkorotujących (FMCG) w supermarketach zlokalizowanych w Polsce. Spółka ta zapewnia sobie tytuł prawny do powierzchni handlowych, najczęściej w ramach najmu (podnajmu) długoterminowego oraz wykorzystuje te powierzchnie na cele związane z wyżej opisaną działalnością główną, czyli sprzedażą produktów w supermarketach. Skarżąca to spółka działająca w branży nieruchomości, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług związanych z nieruchomościami na rzecz spółek działających pod szyldem E. lub innych podmiotów. W ramach przyjętego modelu biznesowego organizacji sklepów E. oraz przyjętej przez Skarżącą strategii gospodarczej Skarżąca:

(i) nabywa grunty, buduje obiekty handlowe i wynajmuje osobom trzecim, spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem E. lub innym podmiotom (wariant pierwszy): lub

(ii) negocjuje z wynajmującymi warunki nowych umów najmu lub renegocjuje warunki zawartych umów najmu, dotyczących obiektów, których właścicielami są deweloperzy lub fundusze inwestycyjne oraz podnajmuje spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem E. (wariant drugi).

Skarżąca, realizując tę strategię gospodarczą, stara się restrukturyzować istniejące umowy najmu nieruchomości zawarte przez spółki działające pod szyldem E. lub inne podmioty m.in. poprzez aneksy, w ramach których "wstępuje" w prawa i zobowiązania pierwotnych najemców (spółek działających pod szyldem E. lub innych podmiotów) w stosunku do wynajmujących. Przedmiotowa umowa najmu nie została od razu zawarta przez Skarżącą, co wynika z faktu, że Pierwotny Najemca w chwili zawierania umowy najmu należał do grupy B., która posiadała zupełnie inny model organizacji sieci sklepów. Po przejęciu sklepów B. przez grupę E., powstała niespójność organizacji działalności tych sklepów z zasadami obowiązującymi w ramach sieci E., w szczególności powstała sytuacja, w której spółka eksploatująca sklep jest równocześnie spółką posiadającą bezpośrednio umowę najmu z podmiotem nie uczestniczącym w sieci E. Przedmiotowe aneksy miały służyć dostosowaniu sytuacji prawnej do zasad stosowanych w sieci E. Nie istnieje podmiot, który bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale Skarżącej oraz Pierwotnego Najemcy udział nie mniejszy niż 5%, jednak ta sama osoba jest członkiem zarządu Skarżącej, jak i spółki kapitałowej, która jest jedynym udziałowcem Pierwotnego Najemcy.

Skarżąca zawarła aneks do umowy, na podstawie której "wstąpiła" w miejsce Pierwotnego Najemcy w październiku 2012r. w ramach realizacji strategii gospodarczej centralizacji zarządzania nieruchomościami. Skarżąca pełni w stosunku do sieci sklepów E. funkcję wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie nieruchomościami, dysponującego aktywami i personelem potrzebnym do skuteczniejszego, niż poszczególne spółki prowadzące sklepy działające pod szyldem E., zarządzania procesami związanymi z wynajmem, nabywaniem oraz zbywaniem nieruchomości.

Skarżąca wyjaśniła, że zawarcie opisanego w stanie faktycznym aneksu w październiku 2012r. odbyło się w ramach dostosowania sytuacji prawnej do zasad stosowanych w sieci sklepów E., polegającego na tym, że Skarżąca "wstępuje" w prawa i zobowiązania pierwotnych najemców (spółek prowadzących sklepy działające pod szyldem E.) - w stosunku do wynajmujących i podnajmuje dane lokale spółkom prowadzącym sklepy. Czynności zmierzające do przeniesienia praw i zobowiązań z umów najmu na Skarżącą zostały podjęte zarówno w odniesieniu do przedmiotowej umowy najmu, jak i innych umów najmu. W przypadkach, w których została uzyskana zgoda wynajmującego, prawa i zobowiązania z umów najmu zostały przeniesione na Skarżącą.

W chwili podpisania aneksu do umowy nie było wiadomo, czy zajdą okoliczności uprawniające Skarżącą do rozwiązania umowy najmu w styczniu 2013r. Rozwiązania umowy najmu nie należy łączyć z podpisaniem opisanego aneksu, ale z zaistnieniem okoliczności (niespełnieniem określonych w aneksie parametrów ekonomicznych), które miały miejsce po podpisaniu aneksu. Aneks zawierał mechanizm zabezpieczający Skarżącą przed kontynuowaniem najmu w sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona w przedmiotowej nieruchomości przez jej podnajemcę okazałaby się nieopłacalna i w konsekwencji tego podnajemca mógłby nie być zainteresowany trwaniem umowy najmu lub mógłby popaść z powodu zaistnienia nieopłacalności działalności sprzedażowej w złą kondycję finansową skutkującą zaprzestaniem płatności czynszu przez podnajemcę. Czynsz dodatkowy miał zabezpieczać Skarżącą na wypadek takich okoliczności przed koniecznością uiszczania czynszu za cały okres najmu, w sytuacji gdyby podnajemca z wyżej opisanych powodów nie mógł uiszczać czynszu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach czynsz dodatkowy za styczeń 2013r., który Skarżąca poniosła na rzecz Wynajmującego, stanowi koszt uzyskania przychodu Skarżącej?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na prawa podatnika. Stwierdziła, że strony w myśl zasad swobody umów mogą kształtować stosunek najmu w sposób dowolny, o ile nie narusza on obowiązujących przepisów oraz zasad współżycia społecznego, poza zastrzeżeniami kodeksowymi.

Podniosła, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż planując dalszy rozwój swojej działalności gospodarczej, w tym kalkulując swoją pozycję ekonomiczną jako podnajemca musiała brać pod uwagę czynniki ekonomiczne leżące u podstaw działalności Pierwotnego Najemcy, który po przejęciu przez Skarżącą praw i obowiązków z umowy najmu dalej użytkował lokal, z tym że zaczął uiszczać czynsz na rzecz Skarżącej, a nie bezpośrednio na rzecz Wynajmującego. Czynniki te zostały opisane w paragrafie 3.2. Aneksu nr 4 do umowy najmu, zgodnie z którym Wynajmujący oraz Najemca zgodnie postanawiają, że Najemca będzie miał prawo do rozwiązania umowy najmu:

(a) jeżeli w przyszłości, po wewnętrznej analizie, która będzie dokonana przez Najemcę w terminie do 20 stycznia 2013r. uwzględniającej w szczególności średnioroczne obroty uzyskiwane w lokalu w okresie kończącym się 31 grudnia 2012r. (włącznie), plany biznesowe Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy oraz kalkulację kosztów i ryzyk związanych z przyszłą działalnością w Centrum Najemcy oraz Pierwotnego Wynajmującego jako podnajemcy, z uwagi na wyniki tej analizy lub z innych przyczyn, Najemca dojdzie do wniosku, że dalsze prowadzenie działalności, w zakresie podnajmu lub działalności handlowej, w lokalu nie jest w dalszej perspektywie opłacalne dla niego lub Pierwotnego Wynajmującego jako jego podnajemcy, lub

(b) jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu w okresie od stycznia do grudnia 2012r. niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.500.000,00 zł. lub w przypadku, gdy Najemca zdecyduje się nie prowadzić działalności w lokalu w grudniu 2012r., jeżeli średnie obroty (netto) uzyskiwane w lokalu okresie od stycznia do listopada 2012r., niezależnie od przyczyny, będą niższe niż 3.250.000,00 zł oraz Najemca podejmie decyzję o zaprzestaniu działalności w lokalu. Skarżąca zaznaczyła, że Aneks nr 4 został sporządzony 31 października 2012r. w momencie, kiedy wskazane parametry ekonomiczne nie były jeszcze znane. Świadczy to o zapobiegliwości gospodarczej Skarżącej, która chciała zabezpieczyć rentowność swojego źródła przychodów oraz zminimalizować ryzyka dodatkowych strat ekonomicznych, które mogłyby powstać, gdyby działalność okazała się nierentowna, a Skarżąca miała obowiązek ponoszenia kosztów najmu przy jednoczesnym rozwiązaniu umowy przez Pierwotnego Najemcę.

Po rozważeniu rentowności wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w sytuacji zajścia określonych czynników ekonomicznych czego wynikiem było stwierdzenie nierentowności dalszej działalności, Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia na podstawie Aneksu nr 4, co skutkowało wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. W konsekwencji, celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na i rzecz Wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz czynszu dodatkowego. Ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Świadczy o tym między innymi usunięcie z u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2009r. art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym, koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych. Z uzasadnienia do tej zmiany, przygotowanego przez komisję nadzwyczajną, przyjazne państwo do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk sejmowy nr 781 z 20 maja 2008r.) wynika, że "ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu zminimalizowania strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów".

Skarżąca powołując się na orzecznictwo stwierdziła że również sądy administracyjne oraz organy podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków mających na celu zminimalizowanie strat np. utraconego wadium.

Skarżąca stwierdziła, że jej działalność ma charakter dynamiczny, czego jednym z przejawów jest pozyskiwanie nowych lokalizacji, a czasem również konieczność likwidowania działalności w pewnych lokalizacjach. Stąd opłaty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu są nieodzownym elementem związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Rozwiązanie umowy najmu wynika z decyzji Skarżącej podjętej ze względu na sytuację ekonomiczną. Decyzja o skorzystaniu z prawa rozwiązania umowy najmu oparta jest o przeprowadzone analizy finansowe dla danej lokalizacji zarówno dla okresu bieżącego jak i najbliższych kilku lat. Zbyt wysoki czynsz oraz opłaty eksploatacyjne w porównaniu do zbyt niskiego poziomu sprzedaży powodują że kontynuacja działalności jest nieopłacalna dla Skarżącej. Reasumując, uznać należy, iż skoro w przedmiocie sprawy została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegająca na celowości osiągnięcia przychodu, to Skarżąca ma prawo do zaliczenia zapłaconego w przedstawionych warunkach umowy najmu czynszu dodatkowego do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne z 15 grudnia 2009r., dotyczące bardzo zbliżonych okoliczności.

Ponadto zdaniem Skarżącej, wydatek w postaci czynszu dodatkowego jest związany z przychodami Spółki, ponieważ:

- zmierza do zmniejszenia strat, w wypadku gdyby zaktualizowało się ryzyko braku płatności czynszu na rzecz Spółki z tytułu podnajmu przy równoczesnym trwaniu obowiązku zapłaty czynszu przez Skarżącą z tytułu najmu;

- zmierza do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Skarżącej.

Ponadto wyjaśniła, że po zawarciu Aneksu nr 4 z października 2012r. (zgodnie z wyżej opisaną restrukturyzacją) Spółka stała się ogniwem pośrednim pomiędzy Wynajmującym a Pierwotnym Najemcą w tym sensie, że z jednej strony był związany (jako najemca) umową najmu z Wynajmującym, a z drugiej strony był związany (jako wynajmujący) umową podnajmu z Pierwotnym Najemcą.

W chwili zawierania opisanego Aneksu Skarżąca oczekiwała, że działalność podstawowa generująca zyski, z których czynsz miał być uiszczany, czyli sprzedaż towarów w supermarkecie przez Pierwotnego Najemcę będzie kontynuowana i w efekcie umowa najmu i podnajmu będą wykonywane jeszcze przez długi okres, dzięki czemu Spółka będzie ponosiła koszty czynszu uiszczanego na rzecz Wynajmującego, jednak z drugiej strony będzie osiągała przychody z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę. Te spodziewane korzyści i oczekiwanie co do kontynuacji działalności gospodarczej przez spółki operacyjne (tj. prowadzące supermarkety) leżą u podstaw działalności Spółki i są niezależne od wyżej opisanej strategii centralizacji zarządzania procesami związanymi z nieruchomościami. Innymi słowy Skarżąca wdrażając opisany powyżej model biznesowy stanowiący wyraz strategii gospodarczej m.in. poprzez zawieranie takich aneksów jak Aneks nr 4, zawsze spodziewa się, wstępując jako ogniwo pośrednie pomiędzy wynajmującymi a spółkami operacyjnymi będącymi najemcami, że działalność spółek operacyjnych będzie kontynuowana i będzie generować przychody.

Niezależnie od powyższego Spółka zawarła w przedmiotowej umowie najmu mechanizm ograniczający straty, w ramach którego, jako rozwiązanie bardziej opłacalne, możliwe jest dokonanie jednorazowej płatności na rzecz Wynajmującego, dzięki której, w razie rozwiązania umowy najmu, Skarżąca nie będzie następnie zobligowana do kontynuowania najmu oraz uiszczania czynszu przez cały okres umowy, w sytuacji, w której powstanie ryzyko, że podnajemca (Pierwotny Najemca) czynszu by nie uiszczał, gdyż jego działalność gospodarcza nie spełniałaby parametrów ekonomicznej opłacalności.

Innymi słowy wprowadzenie mechanizmu umożliwiającego zapłatę czynszu dodatkowego stanowiło, z punktu widzenia Skarżącej, wyraz zarządzania ryzykiem umownym w ramach jego przeważającej działalności gospodarczej jako podmiotu, który centralizuje procesy związane z wynajmowaniem nieruchomości. Jest to jeden z mechanizmów balansujących ryzyko. Z jednej bowiem strony, występuje obowiązek Skarżącej uiszczania czynszu na rzecz Wynajmującego przez określony długi okres, z drugiej strony występuje uprawnienie Spółki do pobierania czynszu od podnajemcy, tj. Pierwotnego Najemcy. Mechanizm sam w sobie stanowi wyraz standardowej współpracy gospodarczej (wynajmujący - najemca - podnajemca). Generuje jednak określone ryzyka dla Skarżącej. W przedmiotowym stanie faktycznym, ryzyko wyrażało się tym, że Skarżąca będzie zobligowana przez cały okres umowy najmu do uiszczania czynszu, a jednocześnie działalność spółki operacyjnej — Pierwotnego Najemcy, okaże się nieopłacalna i ten podmiot nie będzie uiszczać czynszu. Ryzyko powyższe jest w założeniu ograniczone właśnie opisanym mechanizmem umożliwiającym zapłatę czynszu dodatkowego. Stąd w przedstawionym kontekście powiązanie pomiędzy wydatkiem w postaci czynszu dodatkowego, a przychodem podatkowym Spółki sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, że poprzez uiszczenie czynszu dodatkowego Skarżąca ogranicza straty finansowe, które byłyby poniesione w sytuacji przedstawionej powyżej, tj. w której Skarżąca musiałaby z jednej strony uiszczać czynsz na podstawie umowy najmu, a z drugiej strony nie mogłaby osiągać odpowiednich przychodów z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę. Podkreśliła, że na dzień podpisania Aneksu nr 4 nie było jeszcze wiadomo, czy okoliczności uzasadniające zastosowanie mechanizmu czynszu dodatkowego (opisane w Aneksie parametry ekonomiczne) będą miały miejsce. Gdyby się nie spełniły, współpraca gospodarcza dalej byłaby kontynuowana.

Ponadto, Skarżąca traktuje Pierwotnego Najemcę jako źródło przychodu, gdyż w sytuacji, w której Pierwotny Najemca będzie kontynuował działalność operacyjną (sprzedaż towarów w supermarkecie) w innej lokalizacji - niewątpliwie zawrze stosowną umowę najmu nieruchomości służącej tej działalności właśnie ze Skarżącą w ramach przyjętego modelu biznesowego. Opisany w stanie faktycznym czynsz dodatkowy został więc też poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu Spółki. Działanie to spełnia zatem warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wskazane w definicji przewidzianej w artykule 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca rezygnując z dalszej umowy najmu nie tyle brała pod uwagę plany biznesowe Pierwotnego Najemcy (jako podnajemcy), co obiektywne okoliczności ekonomiczne, w przypadku których Pierwotny Najemca nie byłby w stanie kontynuować działalności gospodarczej w przedmiotowej lokalizacji z uwagi na jej nieopłacalność. To z kolei doprowadziłoby do zaprzestania uiszczania czynszu przez Pierwotnego Najemcę na rzecz Spółki, a w wyniku tego Spółka byłaby zobligowana do uiszczania czynszu na rzecz Wynajmującego całkowicie z własnych środków, ponosząc znaczne straty finansowe. Wprowadzenie mechanizmu ograniczającego straty w postaci zapłaty czynszu dodatkowego i rozwiązania umowy najmu skutkuje tym, że powyższe ryzyko zostało wyeliminowane, gdyż w sytuacji zaistnienia okoliczności ekonomicznych opisanych w Aneksie prowadzących do nieopłacalności działalności gospodarczej Pierwotnego Najemcy w przedmiotowej lokalizacji Skarżąca ma prawo do skrócenia okresu najmu i przez to ograniczenie strat. Istotne przy tym jest, że poprzez uiszczenie czynszu dodatkowego Spółka ogranicza straty finansowe, które byłyby poniesione w sytuacji przedstawionej powyżej, tj. w której Skarżąca musiałaby z jednej strony uiszczać czynsz, a z drugiej strony nie mogłaby osiągać odpowiednich przychodów z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę, gdyż jego działalność w opisanej nieruchomości byłaby nieopłacalna.

Ma to dodatkowe znaczenie w kontekście tego, że Spółka zamierza w przyszłości kontynuować współpracę gospodarczą z Pierwotnym Najemcą, jako spółką z sieci E., stąd opisane rozwiązanie stanowi w istocie również wydatek służący zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki jakim jest Pierwotny Najemca. W sytuacji, w której Pierwotny Najemca będzie kontynuował działalność operacyjną (sprzedaż towarów w supermarkecie) w innej lokalizacji — niewątpliwie zawrze stosowną umowę najmu nieruchomości służącej tej działalności właśnie ze Skarżącą w ramach przyjętej strategii gospodarczej. To z kolei spowoduje, że Skarżąca będzie osiągała przychody z czynszu uiszczanego przez Pierwotnego Najemcę.

Interpretacją indywidualną z 27 sierpnia 2013r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadziła wniosek, iż wydatki związane z zapłatą czynszu dodatkowego związanego nierozerwalnie z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zmniejszy on bowiem w ten sposób straty wynikające z konieczności dalszego opłacania czynszu najmu, podczas gdy działalność gospodarcza w lokalu stanowiącym przedmiot najmu przestała być opłacalna. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca nie prowadzi osobiście działalności w wynajmowanym lokalu, gdyż działalność handlową prowadzi podnajemca (poprzedni najemca lokalu). Brak opłacalności prowadzonej przez podnajemcę działalności ustalono w wyniku analizy wysokości obrotów - sprzedaży w prowadzonym sklepie (badany okres dotyczy 12 miesięcy działalności sklepu, z których tylko 2 miesiące dotyczą okresu, w którym to Skarżąca była bezpośrednim najemcą lokalu). W konsekwencji uzasadnienie Skarżącej odnosi się do jednej z przesłanek wymaganych przez ustawodawcę, ażeby konkretny wydatek zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów tj. celowość poniesionego wydatku. Organ interpretacyjny przychylił się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie wyżej wskazanej przesłanki, i wskazał, że w ramach własnego uzasadnienia poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem wskazanej normy prawnej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie Ministra Finansów można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Minister Finansów wskazał, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie Ministra Finansów, niedopuszczalna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu (z czym związany jest obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego), podnajmowanego na rzecz spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Zdaniem organu, koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, których z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Spółki, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą podatnika, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przez Spółkę przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Spółkę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinka tejże działalności związanej z generowaniem przychodów z podnajmowanego lokalu. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż konieczność zapłaty przez Spółkę czynszu dodatkowego (podobnie jak czynszu podstawowego - co nie jest jednak przedmiotem zapytania wniosku) nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie wydatku z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie poniesionego kosztu z przychodem generowanym w związku z podnajmowaniem tego konkretnego lokalu. Źródłem obowiązku zapłaty czynszu dodatkowego jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. dana umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o wypłatę kary umownej indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie wpływają na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz wręcz przeciwnie unicestwiają to źródło, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z pobieraniem czynszu od podnajemcy. Nie jest przy tym żadnym uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku sytuacja gospodarcza podnajemcy, który nie generuje własnych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiotowym lokalu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca bierze na siebie ryzyko dotyczące działań podejmowanych przez inny podmiot gospodarczy, a takiego zachowania nie można z pewnością nazwać racjonalnym prowadzeniem działalności. W opisanej sytuacji w momencie podjęcia ryzyka przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy najmu koniecznym było rozpoznanie ryzyka wynikającego z podjęcia takiej decyzji. A zatem już w chwili podpisania aneksu zmieniającego strony umowy najmu, powinna być przeprowadzona analiza opłacalności działalności sklepu (np. określenie wysokości jego obrotów za ostanie 12 miesięcy). Wyciągnięcie wniosków z takiej analizy miałoby decydujący wpływ na określenie opłacalności decyzji o przystąpieniu do umowy w miejsce dotychczasowego najemcy. Również w sytuacji, gdy Skarżąca stała się już najemcą nie było podstaw, w świetle przepisów prawa podatkowego, do wycofywania się z umowy najmu, w sytuacji gdy podnajemca opłacał czynsz stanowiący przychód Spółki. Jak jednak wskazano we wniosku, celem wstąpienia Skarżacej w prawa i obowiązki najemcy była restrukturyzacja sytuacji gospodarczej poprzedniego najemcy (spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy). Celu tego nie da się jednak utożsamić z opisanym w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - celem ponoszenia wydatków zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten stanowi właściwie koszt poniesiony w celu pomniejszenia przyszłych strat kontrahenta Spółki - podnajemcy. To spółka prowadząca sklep będzie bowiem zwolniona z obowiązku opłacania czynszu za podnajem w sytuacji, gdy prowadzenie sklepu nie będzie generowało zysku. Na takie intencje podjętej przez Skarżącą decyzji, zdaniem ministra finansów, wskazuje fakt, że analiza obrotów sklepu została przeprowadzona dopiero w momencie, gdy Spółka przejęła na siebie obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. Obowiązek ten zmaterializował się już w trzy miesiące po podpisaniu przez Spółkę umowy najmu, co świadczy o złej sytuacji gospodarczej Podnajemcy trwającej już przed zmianą stron umowy najmu.

W ocenie Ministra Finansów, działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (w postaci braku obowiązku zapłaty kolejnych rat czynszu) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów wydatek na rozwiązanie umowy najmu jest poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako nie spełniający przesłanki wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podniósł, że nie można uznać, iż decyzje Spółki o przyjęciu na siebie ryzyka z tytułu umowy najmu były racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Zmiana stron umowy najmu znajduje jedynie uzasadnienie gospodarcze dla poprzedniego najemcy, który uwolnił się w ten sposób od ryzyka ponoszenia strat. Taka sytuacja nie może jednak stanowić uzasadnienia dla celowości poniesienia wydatku przez Skarżącą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również błędnej subsumcji tego przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego;

2) art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko powołał się na nieaktualne orzecznictwo. Ponadto wskazała, że ograniczanie strat jest przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że tylko koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami.

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów wydaje się podążać prawidłowo w stronę koncepcji adekwatnego związku przyczynowego, a nie bezpośredniego związku przyczynowego, to sposób jej zastosowania w niniejszej sprawie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowy i narusza prawo. Wynika to głównie z błędu w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który doprowadził organ do wniosku, że ograniczanie strat przez podatnika nie służy celowi osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konsekwencją tego błędu było przyjęcie, że przepisy podatkowe w niniejszej sprawie powinny być interpretowane w ten sposób, iż poniesienie kosztu czynszu dodatkowego, jako dokonane w celu ograniczenia strat, nie uprawnia Spółki, do zaliczenia tego wydatku do jej kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni Minister Finansów powinien ustosunkować się do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, które odnosiły się do motywacji Spółki, która spowodowała wprowadzenie mechanizmu rozwiązania umowy najmu i zapłaty czynszu dodatkowego. Logicznie rzecz biorąc, jeśli Spółka podaje w stanie faktycznym wniosku, że poniosła ten wydatek w celu ograniczenia strat finansowych związanych z koniecznością kontynuowania najmu i uiszczania czynszu w sytuacji, gdy działalność podnajemcy stałaby się nieopłacalna lub Spółka nie otrzymałaby przychodów z tytułu podnajmu, a jednocześnie z orzecznictwa sadów wynika, że takie ograniczanie strat wpisuje się w cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to organ podatkowy powinien (dokonując prawidłowej subsumcji) potraktować taką okoliczność jako dającą Spółce prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na czynsz dodatkowy. Jeżeli bowiem ten wydatek wpisuje się w konieczne ramy opisanego związku przyczynowego, to tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, konieczne jest też wskazanie na to, że organ w sposób lakoniczny i niewystarczający ocenił prawo Spółki do zaliczenia czynszu dodatkowego w koszty uzyskania przychodów z perspektywy opisanej w stanie faktycznym strategii przyjętej i realizowanej przez grupę kapitałową, zgodnie z którą Spółka zajmuje się centralizacją zarządzania nieruchomościami. Spółka podkreślała w stanie faktycznym wniosku, że wdrożenie mechanizmu odbyło się właśnie w ramach tej strategii. Ponadto Spółka zaznaczała, że pełni ona w stosunku do sieci sklepów E. funkcję wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie nieruchomościami, dysponującego aktywami i personelem potrzebnym do skuteczniejszego niż poszczególne spółki prowadzące sklepy działające po szyldem E., zarządzania procesami związanymi z wynajmem, nabywaniem oraz zbywaniem nieruchomości. Zawarcie opisanego w stanie faktycznym aneksu, jak zaznaczała Spółka, odbyło się w ramach dostosowania sytuacji prawnej do zasad stosowanych w sieci sklepów E., polegającego na tym, że Spółka zawiera umowy najmu lub wstępuje w prawa i zobowiązania pierwotnych najemców i podnajmuje dane lokale spółkom prowadzącym sklepy. Ponadto, jak podkreślała Spółka, czynności zmierzające do przeniesienia praw i zobowiązań z umów najmu na Spółkę zostały podjęte zarówno w odniesieniu do przedmiotowej umowy najmu, jak i innych umów najmu. W przypadkach, w których została uzyskana zgoda wynajmującego, prawa i zobowiązania z umów najmu są przenoszone na Spółkę.

Wdrożenie wyżej opisanej strategii Spółki w drodze podpisania stosownych aneksów, w tym również aneksu zawierającego mechanizm wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, należało zdaniem Spółki ocenić z perspektywy opisanego w stanie faktycznym przejęcia spółki będącej podnajemcą w ramach przejęcia sklepów należących do konkurencyjnej sieci B. przez grupę E. Zastany po przejęciu stan organizacyjno-prawny jest dostosowywany do warunków i strategii gospodarczej obowiązujących w sieci sklepów E.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia, jest to czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym czynsz dodatkowy z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08; z 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 950/08; publ. CBOSA). Nie każdy wobec tego wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodów (por. A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter w pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Wymaga podkreślenia, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki NSA: z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 744/07; z 23 maja 2007r., sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a nie "koszty poniesione przez podatnika". Podkreślenia zatem wymaga zawarta w tym przepisie celowość działania podatnika jako podstawowe kryterium kosztu podatkowego. Również tylko sam zamiar uzyskania przychodów i w efekcie dochodu nie może stanowić wyłącznego kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Za logiczną i popartą racjonalnym rozumowaniem należy uznać konkluzję, że unormowanie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA).

Zauważyć przy tym należy, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Zważyć również należy, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei w sytuacji, gdy ocenie pod kątem kosztu podatkowego podlega wydatek związany z przedterminowym rozwiązaniem umowy – istotne jest, aby oceniając ten wydatek uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od zawarcia umowy, jak również zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą określonej w umowie kwoty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Reasumując: decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Tak więc w określonych sytuacjach faktycznych, spełniających przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. opłata za rozwiązanie umowy przed upływem terminu, na który umowa ta została zawarta, może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Procesy gospodarcze cechują się bowiem właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), mające oczywisty związek z przychodami, w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia ekonomicznego (np. wzrost cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów – jako kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje uwzględnienie czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji, nakierowanej na realizację jednego z alternatywnych celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca 31 października 2012r. zawarła umowę, na mocy której wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy lokalu, wynikające z umowy najmu zawartej przez tego dotychczasowego najemcę w 2008r. na okres 10 lat. Dotychczasowy najemca stał się zaś podnajemcą tego lokalu. W dniu 31 października 2012r. zawarto też aneksy do tej umowy. Ustalono, że ostateczną decyzję o tym, czy umowa najmu będzie obowiązywać do końca okresu na jaki została pierwotnie zawarta, czy zostanie ona rozwiązana w lutym 2013r., a więc przed upływem tego terminu, Skarżąca podejmie w styczniu 2013r. po uwzględnieniu w szczególności wysokości średniorocznych obrotów osiąganych przez podnajemcę, jak również mając na uwadze poziom tych obrotów w okresie bądź od stycznia do listopada 2012r., bądź od stycznia do grudnia 2012r. Ustalono też, że w razie wypowiedzenia umowy powstanie obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. W dniu 31 października 2012r. Wynajmujący złożył też ważną do dnia 25 stycznia 2013r. ofertę zmiany umowy polegającą na podwyższeniu czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013r. Następnie 21 stycznia 2013r. Skarżąca przyjmuje ofertę Wynajmującego w zakresie podwyższenia wysokości czynszu w formie dodatkowego czynszu za styczeń 2013r. i w tym samym dniu składa oświadczenie o zaprzestaniu działalności w przedmiotowym lokalu po uwzględnieniu m.in. średniorocznych obrotów uzyskiwanych przez podnajemcę w lokalu oraz w związku z nieosiągnięciem przez podnajemcę obrotów na zakładanym poziomie.

Z powyższego wynika, że już w chwili zawierania umowy najmu przez Skarżącą (31 października 2012r.) istniało co najmniej podejrzenie, że prowadzenie działalności w tym lokalu przez podnajemcę może nie przysparzać oczekiwanych zysków i konieczne jest dokonanie kalkulacji obrotów osiąganych z działalności prowadzonej w tym lokalu przez podnajemcę (strony ustaliły, że wezmą pod uwagę obroty osiągnięte na koniec listopada lub grudnia 2012r.). W takiej sytuacji racjonalnym było poczynienie tych kalkulacji przed zawarciem umowy najmu, a nie po jednym lub dwóch miesiącach od jej zawarcia. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać, że w omawianej sytuacji doszło do zachowania przez Spółkę przezorności i zapobiegliwości. Każdy przezornie i racjonalnie działający podmiot przed zawarciem umowy najmu lokalu bierze pod uwagę wysokość czynszu i innych opłat jakie będzie zobowiązany płacić wynajmującemu, a w przypadku gdy zamiarem podmiotu jest dalszy podnajem lokalu, ma również na względzie ile i jak długo może pobierać czynsz od podnajemcy, jak również bierze pod uwagę to, że dany podnajemca może nie być zainteresowany dalszym podnajmowaniem a wtedy konieczne jest rozważenie, czy istnieje możliwość podnajęcia tego lokalu innemu podmiotowi. Nie można więc uznać, że działanie Skarżącej było racjonalne, zwłaszcza przy uwzględnieniu terminu, w którym została zerwana umowa i powstał obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego. Skoro obowiązek zapłaty czynszu dodatkowego zmaterializował się już w trzy miesiące po podpisaniu przez Skarżącą umowy najmu wraz z aneksami, to świadczy to o tym, że zła sytuacja gospodarcza podnajemcy trwała (istniała) już przed zmianą stron umowy najmu.

Zauważyć też należy, że w opisanym stanie faktycznym, trudno mówić, iż w ciągu dwóch ostatnich miesięcy roku 2012 (listopada i grudnia, kiedy co do zasady hipermarkety/sklepy wielkopowierzchniowe osiągają największe obroty związane z zakupami przedświątecznymi) nastąpiła istotna negatywna zmiana pierwotnych uwarunkowań gospodarczych istniejących w dniu 31 października 2012r.

Ponadto powodem rozwiązania umowy najmu, przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie jest okoliczność, że Skarżąca nie uzyskiwała założonego poziomu zyskowności, ale to, iż jej obecny kontrahent – podnajemca nie osiągał obrotów na zakładanym poziomie. Z treści wniosku nie wynika, że to Skarżąca osiągała straty bądź nie osiągała założonego poziomu zyskowności. Jak słusznie wskazał Minister Finansów w takiej sytuacji, gdy Spółka stała się już najemcą nie było podstaw, w świetle przepisów prawa podatkowego, do wycofania się z umowy najmu, skoro podnajemca opłacał czynsz stanowiący przychód Skarżącej. Jak jednak wskazano we wniosku, celem wstąpienia Skarżącej w prawa i obowiązki najemcy była restrukturyzacja sytuacji gospodarczej poprzedniego najemcy (spółki prowadzącej sklep wielkopowierzchniowy). Celu tego nie da się jednak utożsamiać z opisanym w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem ponoszenia wydatków zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten stanowi właściwie koszt poniesiony w celu pomniejszenia przyszłych strat kontrahenta Spółki – podnajemcy. To spółka prowadząca sklep będzie zwolniona z obowiązku opłacania czynszu za podnajem w sytuacji, gdy prowadzenie sklepu nie będzie generowało zysku. Nie jest też racjonalne zawieranie umowy najmu celem uwolnienia poprzedniego najemcy od negatywnych następstw przedterminowego zerwania umowy najmu.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku jest sytuacja gospodarcza podnajemcy, który nie generuje własnych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w przedmiotowym lokalu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do sytuacji, w której podatnik bierze na siebie ryzyko dotyczące działań podejmowanych przez inny podmiot gospodarczy, a takiego zachowania nie można z pewnością nazwać racjonalnym prowadzeniem działalności. Szeroko pojęta współpraca Spółki z podnajemcą nie przekłada się automatycznie na inny sposób rozumienia właściwego w sprawie przepisu prawa podatkowego.

Wskazać też należy, że brak osiągania przez danego podnajemcę obrotów na oczekiwanym poziomie, sam w sobie nie oznacza, że umowa najmu zawarta z wynajmującym generowała będzie straty lub nie będzie przynosiła przychodów najemcy.

Zważyć też należy, że jedyną korzyść jaką ma Skarżącej przynieść zapłata czynszu dodatkowego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wskazała ona brak konieczności opłacania czynszu najmu. Jednakże, jak słusznie uznał Minister Finansów - działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (w postaci braku obowiązku zapłaty kolejnych rat czynszu) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Innych zaś korzyści wynikających z zapłaty czynszu dodatkowego Skarżąca nie wskazała.

Z powyższych względów, wydatek w postaci czynszu dodatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne dot. zapłaty czynszu dodatkowego.

Ponadto w ocenie Sądu, nic nie wskazuje na to, by wykonanie umowy, którą Skarżąca zawarła, unicestwiłoby jej źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości. Natomiast kalkulacja Skarżącej nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią wycofania się z umowy najmu po trzech miesiącach od jej zawarcia, za zapłatą czynszu dodatkowego. Jednym zaś z elementów takiej kalkulacji jest przerzucenie kosztów odstąpienia od umowy na fiskusa.

Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie wydatek w postaci czynszu dodatkowego na rozwiązanie umowy najmu nie ma związku z przychodem, jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako niespełniający więc przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadność powyższego zarzutu, przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa. Dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, a także wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można też organowi zarzucić, że nie odniósł się do kwestii strategii przyjętej i realizowanej przez grupę kapitałową E., gdyż w opisie stanu faktycznego brak informacji, że Skarżąca jest w grupie kapitałowej E. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje natomiast przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji.

Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto w ocenie Sądu, wynikająca z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie zostaje naruszona przez to, że organ podatkowy wydaje interpretację odmienną od wydanych przez inne organy podatkowe. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia innych organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji organ ogólnie odnosi się do przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skargę oddalił.