Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 296/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/15 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2981/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił spółce z o.o. T. z/s w Warszawie, zwanej dalej "spółką" lub "podatnikiem", zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: czerwiec 2010 r. w kwocie 54.368,00 zł; wrzesień 2010 r. w kwocie 4.938.470,00 zł; październik 2010 r. w kwocie 3.576.938,00 zł; listopad 2010 r. w kwocie 6.571.628,00 zł; grudzień 2010 r. w kwocie 4.421.522,00 zł.

Powyższe kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały przez podatnika uiszczone w wymaganym terminie, w związku z czym powstała zaległość w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego w dniu [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...]. W ramach prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (zajęcie nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. skierowane do 40 central bankowych na terenie kraju).

Odpisy tytułów wykonawczych numer jw. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego zostały uznane za doręczone 2 maja 2012 r.

Pismami z [...] czerwca 2012 r. Bank A i Bank B poinformowały organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej ww. tytuły wykonawcze w dniu [...] czerwca 2012 r. zostały przesłane do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

Bank A poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunku bankowego dłużnika jest niewystarczające na pokrycie całego zajęcia i przekazał na poczet egzekwowanej należności kwotę 1.820,20 zł.

Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie umorzył prowadzone wobec T. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stosowane przez organ egzekucyjny środki okazały się nieskuteczne. Ponadto postanowieniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z [...] grudnia 2012 r. T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalność gospodarczej przez ww. spółkę, ani majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję.

Po przeprowadzeniu analizy sprawy, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wobec czego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zostało umorzone ze względu na bezskuteczność.

W związku z bezskutecznością egzekucji na majątku T. sp. z o.o. postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. M. zamieszkałego w S. za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wykazanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z [...] lutego 2012 r. za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką E. M., za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego ww. spółki w podatku akcyzowym określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z [...] lutego 2012 r. za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r. w kwocie 4.938.470,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.414.303,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 355.634,80 zł.

Organ wskazał, m.in. że egzekucja z majątku T. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast E. M. w okresie w którym powstały powyższe zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 j.t., dalej "Op") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stosownie do § 2 ww. przepisu, odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa powyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 2.414.303,00 zł. W tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 1.846.852,00 zł. Natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości T. sp. z o.o. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, została wydana [...] października 2014 r. Zatem wydanie jej nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r. upłynie w dniu 31 grudnia 2015 r., co oznacza zachowanie terminu wynikającego z art. 118 § 1 Op.

W zakresie odsetek za zwłokę organ wskazał, że w niniejszej sprawie winny być one liczone od dnia powstania zaległości podatkowych za wrzesień 2010 r. - od dnia [...] października 2010 r. do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. do dnia [...] października 2014 r.

Jednocześnie przy naliczaniu odsetek należało uwzględnić okres wyłączenia naliczania odsetek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553, dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), zgodnie z którym jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne (tu: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z [...].02.2012r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r.), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia [...].05.2011r. do dnia [...].03.2012 r.

Oddalając skargę skarżącego na tę decyzje – Sąd I instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstało w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. z terminem jego płatności [...] października 2010 r., co zostało prawidłowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzja z [...] lutego 2012 r. określająca to zobowiązanie spółki jest tylko potwierdzeniem jego istnienia i jego wysokości. Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu skarżący był członkiem zarządu T. spółki z o.o. w Warszawie. Potwierdzają to dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych (odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki, powołanie skarżącego do zarządu spółki).

Z akt sprawy wynika, że skarżący [...] kwietnia 2010 r. nabył od K. L. wszystkie udziały spółki i stał się jej jedynym wspólnikiem. Jako jedyny wspólnik podjął tego samego dnia pisemną uchwałę o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu siebie do zarządu spółki. Stał się w ten sposób również jedynym członkiem zarządu spółki.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko spółce celem przymusowego ściągnięcia należności podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z [...] lutego 2012 r., objętych tytułami wykonawczymi o nr.: od [...] do nr [...], z tytułu podatku akcyzowego oraz objętych zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku. Ponadto zostało ustalone, iż umorzono, z uwagi na bezskuteczność, połączone egzekucje administracyjne. Stanowi o tym treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z [...] maja 2013 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Op jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Nadto Sąd wskazał, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Z odpisu KRS T. spółki z o.o. nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe (w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010, czy 2011, kiedy skarżący był w zarządzie spółki. Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu, nieopłaconej w całości ani w części.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kpa, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej, skutkujące przyjęciem przez Sąd jako podstawy Wyroku stanu faktycznego i prawnego sprawy błędnie ustalonego przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz organ I instancji, które to organy, bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzedzonego wszechstronnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, jak również bez wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego przyjęły odpowiedzialność podatkową Skarżącego, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

2. art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 233 Kpc, poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i okoliczności sprawy, to jest w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, z naruszeniem zasad racjonalności, bezstronności i logiki;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, to jest pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny oraz nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu Wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, w szczególności lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, zwłaszcza w zakresie argumentów Skarżącego związanego z postępowaniem karnym oraz okoliczności jego funkcjonowania w spółce (przymus).

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 ust. 1 a/ Op, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

2. art. 116 § 1 Ustawy oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej Zgodnie z art. 176 ppsa wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ppsa, przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art. 116 § 1 Op, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne determinują w pierwszej kolejności rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ale w zestawieniu z brzmieniem art. 116 § 1 Op, który to przepis wyznacza kierunek procedowania w rozstrzyganej sprawie.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kpa. Zarzuty te nie mogły być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przepis art. 3 § 1 ppsa jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten, określając cele działania i zakres kognicji sądów administracyjnych, w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 ppsa ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Natomiast przepis art. 134 § 1 ppsa może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Równocześnie podkreślenia wymaga, że w zakresie rozstrzygania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ( art. 116 Op) nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. Pomimo, że w skardze kasacyjnej wadliwie wskazano, jako naruszające postępowanie, przepisy Kpa, zamiast przepisów Ordynacji podatkowej, które w sprawie stosował organ, to jednak wobec uzasadnienia zarzutów w sposób wskazujący na istnienie ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej, uznać należało, że skarga kasacyjna spełnia wymogi konstrukcyjne przewidziane dla tego środka zaskarżania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 i 107 § 3 Kpa znajdują odpowiednio odzwierciedlenie w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zatem do oceny zasadności tych zarzutów, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, które regulują zasady naczelne postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Op), prawidłowej oceny dowodów (art. 191 Op). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób nie budzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki prawne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 233 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, albowiem przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie były i nie mogły być stosowane w ramach prowadzonego postępowania. W zakresie oceny materiału dowodowego miały zastosowanie wcześniej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenia Sąd I instancji, zasadnie się nie dopatrzył.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku były na tyle dokładne, że pozwoliły skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Sąd odniósł się do tych wszelkich aspektów zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa.

Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej za zasadne. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w pełni uzasadniał zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 Op., którego wykładnia została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Op wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, gdy osoba ta wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Skarżący starał się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ Ordynacji podatkowej), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami spółki, albowiem był zmuszany i zastraszany - innymi słowy skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu.

Sąd I instancji prawidłowo i zasadnie uznał, że kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Op, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683). Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Twierdzenia strony, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w związku z przymusem, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 ksh i art. 369 § 6 ksh). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Natomiast jak wynika z akt sprawy, skarżący takiej rezygnacji nie złożył. Tym samym zasadnie uznano, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dokonana w tym zakresie ocena w żaden sposób nie jest, co słusznie stwierdzono, uzależniona od toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku w sprawie II K 1112/13. Trafnie bowiem wskazano na odrębności postępowania karnego i podatkowego, w sytuacji kiedy postępowanie karne zmierza do ustalenia winy osób popełniających przestępstwo i wymierzenia im kary, a postępowanie podatkowe do ustalenia podatkowych skutków określonych zdarzeń.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. Podkreślenia wymaga fakt, że zarzut ten pozostaje w sprzeczności z pierwszym wskazanym zarzutem skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego. O ile bowiem kwestionuje się przesłanki wymuszające konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość to bezzasadne jest twierdzenie, ze należało zgłosić upadłość, ale brak tego zgłoszenia nie nastąpił z winy skarżącego.

Stwierdzić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organy podatkowe, istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "upun"). W myśl art. 10 tej ustawy przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 upun dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 upun. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). W niniejszej sprawie trafnie organy ustaliły, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z [...].02.2012 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 19.562.926,00 zł oraz, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od dnia [...].07.2010 r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań. W konsekwencji strona skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej, gdyż o przyznaniu lub odmowie przyznania pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia, orzeka w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 ppsa) albo sąd (art. 258 § 4 zdanie pierwsze ppsa). W związku z powyższym o wynagrodzeniu pełnomocnika z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej rozstrzygnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.