Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 680/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1,2,3, art. 75 par. 1,2,3, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" S.A. w D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Strona dołączyła korektę deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej [...] z zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty oraz uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty, w którym wyjaśniła, że wyprodukowała [...] kWh energii elektrycznej z czego [...] kWh wykorzystała do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w związku z czym skorzystała ze zwolnienia z akcyzy, natomiast [...] kWh wykorzystała w procesach metalurgicznych, dokonując zapłaty [...] zł podatku akcyzowego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zastało wpłacone na konto Izby Celnej w K. w kwocie [...] zł oraz na konto Izby Celnej w O. w kwocie [...] zł. Wydając wskazane wyżej rozstrzygnięcie uwzględniono fakt połączenia "B" Sp. z o.o. w Z. z "A" S.A., a w konsekwencji zgodnie z art. 93c § 1 O.p., określenie prawidłowej kwoty zobowiązana podatkowego za miesiąc maj 2006 r. winno objąć energie wyprodukowaną przez "B" Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż "B" Sp. z o.o. opodatkował [...] energii elektrycznej, od której po dokonaniu stosownych pomniejszeń zadeklarował i zapłacił kwotę [...] zł z tytułu podatku akcyzowego.

"A" S.A. pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuwzględnionej korekty deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych powinna podlegać podatkowi akcyzowemu pobieranemu według reguł wspólnotowych;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. I, ze zm.,) poprzez uznanie, że przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej;

-art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej;

-art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii i(Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r . Nr 90, póz, 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej;

-art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej tj. dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika. Organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisów prawa oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na wyroku WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1746/06, wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 912/10/10, wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 58/11, wyroku WSA w Kielcach sygn. akt. III SA/Ke 539/10). W związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc maj 2006 r. było zobowiązanie wskazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone na konto właściwej izby celnej. Jako podstawę swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na art. 75 § 4 i art. 21 § 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutki materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Złożenie przez stronę korekty deklaracji podatkowej należało traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest sama wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany w deklaracji został wskazany we właściwej wysokości, brak więc było podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o treść art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydał decyzje kasacyjną uchylającą decyzję organu I instancji w całości i umarzającą postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy powołał się na art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przyjmując, iż umorzenie postępowania następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie to ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a tego typu rozstrzygnięcie nie podlega rozstrzygnięciu na zasadzie uznania administracyjnego.

Pismem z dnia [...] r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

-art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 81 § 1 oraz art. 75 § 3 O.p. w zakresie w jakim w treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy wskazał, że korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego i jej złożenie jest jedynie warunkiem formalnym złożenia wniosku o zwrot nadpłaty,

-art. 233 § 1 pkt lit a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w akcyzie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż przedmiotem postępowania nie jest należność pieniężna, lecz czynność organu polegająca na umorzeniu postępowania. Skarżąca powołuje się na treść art. 81 O.p. wskazując na uprawnienia podatnika do zmiany deklaracji samowymiarowej, a w przypadku gdy w konsekwencji złożenia korekty deklaracji wcześniej ustalone zobowiązanie podatkowe zostaje zmniejszone, korekta tejże deklaracji wraz z wnioskiem o nadpłatę implikuje konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w trybie określonym w art. 75 § 3 O.p. W ocenie Skarżącej korekta deklaracji jest nieskuteczna, nie wywołuje skutków prawnych tylko wtedy, gdy złożona jest w czasie trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jak podkreśla Skarżąca, ustawodawca w żadnym miejscu nie wskazuje, że skorygowana deklaracja w trybie art. 75 § 3 O.p ma inne skutki niż korekta deklaracji składana w trybie art. 81 O.p. Nie można więc uznać, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat ma jedynie charakter formalnoprawny. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych nie znajdując wśród nich żadnego, które by potwierdzało prawidłowość sposobu wykładni dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto Skarżąca wskazała, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, gdyż pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym zachodzi spór dotyczący wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę, po analizie zarzutów Skarżącej podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 75 § 4 O.p., stwierdził, iż jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego inny sposób postępowania narusza regulacje wynikające z art. 75 § 4 i z art. 21 § 3 O.p. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., a korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Organ podkreślił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p.

Prawidłowość prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska w sprawie, wbrew opinii Skarżącego, który zdaniem organu błędnie zinterpretował tezy zawarte z powołanych wyrokach, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt III SA/KI 539/10). Organ podkreślił, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną z art. 21 § 1 pkt 1. W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej z art. 128., a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych. W świetle powyższego organ nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą uchylił decyzję z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie umorzył postępowanie w sprawie. Należy równocześnie podkreślić, iż kontroli sądu nie podlegają kwestię zwrotu nadpłaty, które nie były przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a będą przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Na wstępie należy wskazać na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr. 3,poz. 11 ze zm.), który wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania I instancyjnego doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym, która określała to zobowiązanie w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji. To działanie organu podatkowego przeczyło zasadzie określonej w art. 21 § 2 i 3 O.p. Taki sposób interpretacji wskazanych przepisów został przedstawiony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego ( wyrok NSA z dn. 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06,. wyrok NSA z dn. 26.03.2008 r. sygn. akt II wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, FSK 146/07, wyrok NSA z dn. 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 22.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 198/12, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 8.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 233/12, wyrok WSA w Opolu z dn. 19.07.2012r., sygn. akt I SA/Op 30/12, wszystkie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p.

Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p.. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew twierdzeniom skargi, treść art. 81 § 1 O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. traktowany jako konsekwencja wywodów Skarżącej odnośnie naruszenia art. 21 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro organ odwoławczy przyjął, iż nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, to w konsekwencji winien był stwierdzić, że postępowanie w tak zakreślonej sprawie jest bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, iż Skarżąca wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a postanowienie to określa zakres rozpoznania w niniejsze sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, iż granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają granice sprawy administracyjnej, co z kolei oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać co do innego aktu lub czynności. W powyższej kwestii należy odwołać się do stanowiska NSA zawartego wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze I OSK 1513/11, gdzie wskazano, że na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i to one powinny być badane w celu ustalenia tożsamości spraw. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zachodzi tożsamość podmiotowa oceniana na chwilę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, natomiast brak jest elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż odmienny jest przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie o objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty i w rozpoznawanej sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem podnoszone przez Skarżącą kwestie związane z toczącym się postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie są przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną