Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 800/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3,9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 151/145 par. 1 pkt 1a,b,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO") decyzją z 2 kwietnia 2021 r., nr: [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta N. S. z 2 listopada 2020 r., znak: [...], ustalającą solidarnie zobowiązanym G. L. i A. L. ("skarżący", "strony", "podatnicy") wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. dla gruntu, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w N. S. przy ul. [...] w wysokości 25.843,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Postanowieniem znak: [...] z 22 lipca 2020 r. Prezydent Miasta N. S. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2019 od nieruchomości położonej w N. S. przy ul. [...].

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Prezydent Miasta N. S. postanowieniem znak: [...] z 26 sierpnia 2020 r. zaliczył jako dowód w sprawie szereg dokumentów, które gromadzone były przez organ podatkowy w ramach postępowań prowadzonych w poprzednich latach. Organ podatkowy postanowił jednak przeprowadzić pełne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2019, bowiem skarżący kwestionowali wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 i 2018 ustaloną w decyzjach wymiarowych, podając w wątpliwość ustalenie poprawnej wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Nowosądeckiego działki nr [...], [...], [...] obręb 008 stanowią własność A. L. i G. L.. Przedmiotowe działki zabudowane są budynkami: handlowo-usługowym stacji paliw oraz budynkiem technicznym stacji paliw, a także obiektem myjni samoobsługowej, bezdotykowej.

W złożonej przez podatników Informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017 jako podstawę opodatkowania wskazano: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 8851m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 426,82m2, wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 109.000,00 zł.

Prezydent Miasta N. S. postanowieniem znak: [...] [...] z 31 lipca 2020 r. wezwał podatników m. in. do złożenia druków Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych ze wskazaniem aktualnych podstaw opodatkowania wg stanu na dzień 1.01.2019 r. Odpowiadając na powyższe wezwanie, podatnicy stwierdzili, że nie zaistniały okoliczności powodujące konieczność ponownego złożenia ww. informacji.

W takim stanie rzeczy Prezydent Miasta N. S. oparł swoje stanowisko m.in. na podstawie druków Informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 2017 r., dokumentacji finansowo-księgowej przedsiębiorstwa P.H.U. L. A. L., informacji zawartych w Ewidencji gruntów i budynków, Opinii technicznej Nr [...] sporządzonej w sierpniu 2017 roku w zakresie obiektów myjni samoobsługowej zlokalizowanej przy ul. [...] w N. S..

W dniu 2 listopada 2020 r. Prezydent Miasta N. S. decyzją znak: [...] ustalił solidarnie zobowiązanym G. L. i A. L. wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. położonej w N. S. przy ul. [...] w wysokości 25.843,00 zł.

W zakresie opodatkowania gruntów i budynków organ podatkowy podzielił stanowisko podatników wyrażone w formularzach Informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017. Wskazał, że działki położone w N. S. nr [...], [...], [...] w obrębie 008 sklasyfikowane są w Ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako: działka [...] - inne tereny zabudowane o symbolu "Bi", działka [...] – drogi o symbolu "dr", działka [...] - inne tereny zabudowane o symbolu "Bi". Ogólna powierzchnia tych gruntów wynosi 8851m2. Dane te zostały potwierdzone zaświadczeniem Starosty [...], znak: [...] z 11.08.2020 r. i odzwierciedlają stan zawarty w Ewidencji gruntów i budynków na dzień 1.01.2019 r.

W ocenie organu podatkowego powierzchnia gruntów w całości winna podlegać opodatkowaniu według stawek podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.). Przedmiotowe działki zabudowane są budynkami: handlowo-usługowym oraz technicznym, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi: 426,82 m2. Powierzchnia użytkowa budynków przyjęta została na podstawie oświadczenia podatników z Informacji w sprawie podatku od nieruchomości i nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Ww. budynki, podobnie jak działki gruntu, na których są posadowione, stanowią majątek Przedsiębiorstwa. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowe nieruchomości wprowadzone zostały do Ewidencji środków trwałych P.H.U.. numer inw.: [...], co ustalono na podstawie Ewidencji środków trwałych przedłożonych do akt.

W oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., sygn.

SK13/15, organ przyjął, że wprowadzenie nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa, które prowadzi jeden ze współwłaścicieli, świadczy o gospodarczym przeznaczeniu tej nieruchomości, zasadne jest więc opodatkowanie takiej nieruchomości według stawek podatku przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

W powyższych okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy, organ podatkowy uznał, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni oraz stacji paliw, tj. elementy konstrukcyjne myjni wraz z urządzeniami, instalacjami, zbiorniki na paliwo i gaz oraz dystrybutory i odmierzacze paliw. Stanowią one bowiem części składowe całego obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektów zlokalizowanych przy ul. [...] istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej.

Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm. - dalej: p.b.), poprzez nieuzasadnione uznanie dystrybutorów paliw ciekłych jak też modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej (CARWASH 3-stanowiskowa) za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego; art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 193 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sprzeczności z zapisami ksiąg podatkowych. Nadto zarzucili naruszenia prawa procesowego, to jest: art. 122 w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn kwalifikacji

dystrybutorów paliw oraz technologię modułową myjni jako budowli oraz urządzeń

budowlanych, w kontekście zmian jakie zaszły w ustawie Prawo budowlane od 28

czerwca 2015 r.; art. 180 § 1 o.p. poprzez brak dopuszczenia dowodów, które były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a to dowodów wykazujących powiązanie techniczne oraz funkcjonalne dystrybutorów paliw ze zbiornikami magazynowymi stacji paliw, fundamentami oraz rurociągami, co skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 o.p.; art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych; art. 193 § 1 o.p. poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z zapisami ksiąg podatkowych. Odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy i pominięcie w podstawie opodatkowania budowli wartości dystrybutorów paliw (6 szt), dystrybutora gazu, oraz modułowej technologii myjni samoobsługowej CARWASH, ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

SKO w uzasadnieniu swojej decyzji, o której mowa na wstępie, stwierdziło mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2019.

Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia dystrybutorów paliw ciekłych oraz modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019r. W pozostałych zakresie wymiar zobowiązania i jego podstawy są bezsporne.

SKO podzieliło w pełni stanowisko organu I instancji odnośnie dystrybutorów paliw ciekłych, wskazując na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego (art. 3 pkt 3 p.b.) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 p.b.). Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, że zbiorniki umiejscowione na stacji paliw są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., natomiast dystrybutory paliwa są urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Jeżeli w skład obiektu wchodzą budowle w postaci zbiorników paliw, to dystrybutory są właśnie urządzeniami technicznymi, zapewniającymi możliwość użytkowania stacji paliw zgodnie z jej przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników na stacji paliw jest możliwe wyłącznie dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa oraz przemieszczaniu paliwa ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Stacja paliw to obiekt wskazany w załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie sprzedaje się paliwo do pojazdów samochodowych. Nadto zwrócono uwagę, że obiekt przy ul. [...] ma charakter budowlany i stanowi stację paliw, co potwierdza decyzja z 17 listopada 1994 r. ,znak: [...], oraz dane z ewidencji budynków. Z kolei fakt, że w skład przedmiotowego obiektu wchodzą zbiorniki nie jest sporny i potwierdzają go zapisy ewidencji środków trwałych.

SKO nie podzieliło również zarzutu strony co do niezasadnego opodatkowania modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej CARWASH (3 stanowiska). Również w tym przypadku nie budziło wątpliwości organu II instancji, że myjnia samoobsługowa, bezdotykowa, 3-stanowiskowa (2+1) typu "EHREL" jest obiektem budowlanym, o czym świadczą dokumenty urzędowe właściwych organów administracji architektonicznej i nadzoru budowlanego. Potwierdził to również, po przeprowadzonych oględzinach, rzeczoznawca budowlany mgr inż. T. J. w konkluzjach opinii technicznej nr [...], którą skład orzekający Kolegium przyjął wyłącznie w zakresie opisów konstrukcyjnych i objaśnień technicznych. Biegły wyjaśnił, że dwa moduły instalacyjne techniki sterowania i uzdatniania wody, połączone na stałe, współpracują z instalacjami wody, prądu i gazu, a więc są częściami składowymi obiektu budowlanego stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Odłączenie modułów lub ich części jest możliwe (np. celem wymiany), ale całkowite ich usunięcie spowoduje, że obiekt nie będzie mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

SKO nie podzieliło także zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 193 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sprzeczności z zapisami ksiąg podatkowych, gdyż organ podatkowy I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania oparł się właśnie na wartościach z przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

Nadto organ odwoławczy nie podzielił żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności SKO zwróciło uwagę, że organ I instancji oparł swoje ustalenia o dowody w postaci druków informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 2017 r., dokumentację finansowo-księgową PH.U. L. A. L., informacje zawarte w ewidencji oraz opinię techniczną nr [...].

A. L. i G. L. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzyli zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przypominając, zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez nieuzasadnione uznanie dystrybutorów paliw ciekłych jak także modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej za budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. W ocenie skarżących nieprawidłowa wykładnia powyższych regulacji doprowadziła do nieuzasadnionego przyjęcia, że dystrybutory paliw płynnych oraz gazowych stanowią urządzenia budowalne, a przeznaczeniem zbiorników magazynowych paliw ciekłych i gazowych jest dystrybucja oraz odmierzanie paliw dla klientów. Zdaniem skarżących stacja paliw nie jest obiektem budowalnych, gdyż mogą nimi być wyłącznie budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Urządzenia modułowe myjni samochodowej nie są zaś wyrobem budowlanym, oraz nie zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Skarga zawiera także zarzut wydania rozstrzygnięcia w sprzeczności z zapisami księgi rachunkowej, a tym samym naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucono również: naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia na jakiej postawie zakwalifikowano dystrybutory i technologię modułową jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; nietrafne wskazanie, że strony nie zgłosiły uwag do ustaleń poczynionych przez biegłego w trakcie oględzin w dniu 11 sierpnia 2017r.; brak dopuszczenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, a następnie zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I Instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta N. S. w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie ogniskowała się wokół kwestii kwalifikacji dystrybutorów paliw ciekłych oraz modułowych urządzeń technologicznych myjni samochodowej za budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

Rozstrzygnięcia zatem wymagało zagadnienie czy – po pierwsze – sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną funkcjonalną całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r., poz. 1333 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.b."), a także w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni.

Zauważyć jednak należy, że kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawach sygn. II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r. jak i po tej dacie kiedy zmodyfikowana definicja budowli w u.p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia 28 czerwca 2015r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykazanie tego związku pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie.

Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład urządzenia modułowego, określanego mianem "technologia myjni" które zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Podobną wykładnię zaprezentował tut. Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, utrzymanym przez NSA wyrokiem z 20 września 2017r. sygn. akt II FSK 1062/17 w tożsamym stanie faktycznym, w sprawie o sygn. I SA/Kr 417/21, wyrok z dnia 20 lipca 2021r. oraz w sprawie o sygn.. I SA/Kr 589/18, wyrok z dnia 19 września 2018r., w tożsamej sprawie skarżących G. L. i A. L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu tego ostatniego z powołanych wyroków, Sąd stwierdził, że "organy przeprowadziły obszerne postepowanie dowodowe, dokonały oględzin obiektu jak i powołały biegłego rzeczoznawcę oraz uwzględniły wniosek skarżących o dopuszczenie opinii uzupełniającej biegłego. Istota problemu ogniskowała się do kwestii związania urządzeń budowlanych z budowlą w celu zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i do tej kwestii organy się odniosły w sposób prawidłowy. Ustaleń tych Skarżący nie podważyli".

W tożsamym stanie faktycznym i prawnym, Sąd wywiódł wówczas, że "zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przed nowelizacją ustawy Prawo budowlane przepis ten wprost (literalnie) odnosił się do związku techniczno -użytkowego. Przez obiekt budowlany należało bowiem rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Wbrew twierdzeniom skargi bez wpływu na rozstrzygnięcie ma zmiana definicji obiektu budowlanego zawartego w prawie budowlanym. Nie ulega wątpliwości, że pierwszoplanowe znaczenie dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma oczywiście definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz pojęcie budowli w ustawie Prawo budowlane, a te definicje się nie zmieniły. Definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest uzupełniona jedynie o element wynikający z definicji obiektu budowlanego, bowiem tylko w tym zakresie definicja budowli odsyła do prawa budowlanego. Zmiana definicji obiektu budowlanego bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych oraz w ustawie Prawo budowlane oznacza, że przedmiotową zmianą nie zamierzano wpłynąć na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w kontekście opodatkowania budowli. Odwołać się tutaj także należy do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej definicje obiektu budowlanego. W uzasadnieniu tym wyjaśniono: "Celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane jest uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane, oraz ograniczenie katalogu obiektów budowlanych, które wymagać będą wydania pozwolenia na użytkowanie.

Podkreślenia wymaga, że gdyby ustawodawca uznał, że wprowadzona zmiana w definicji obiektu budowlanego wpływała na sposób opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, to z całą pewnością zawarłby odpowiedni przepis w samej ustawie zmieniającej lub ustawie Prawo budowlane.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych budowla to także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem . Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Oznacza to, że urządzenie budowlane to nie tylko urządzenia mające wyłącznie budowlany charakter tj. nie musi być w całości wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych ale również posiadające również charakter techniczny .

Urządzenia budowlane wyróżnia ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny (umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). To z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji.

Jednak dla takiej kwalifikacji nie wystarczy sam związek użytkowy. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Dlatego , jeżeli w skład budowli mają wejść urządzenia, mogą być one uznane za jej część tylko wówczas, gdy stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową. Sam związek funkcjonalny jest niewystarczający, dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Ponadto, analizując związek funkcjonalny, należy każdorazowo rozstrzygnąć kwestię, czy dane urządzenie jest potrzebne do eksploatacji budowli, czy też budowla jest potrzebna do eksploatacji urządzenia. Urządzenie będzie funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym (częścią budowlaną), jeżeli służy użytkowaniu tego obiektu. Dokonując kwalifikacji poszczególnych urządzeń, zwrócić należy uwagę na zawarty w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego fragment definicji budowli, zgodnie z którym stanowią ją części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) i fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Za podnoszonymi w doktrynie argumentami przemawiającymi za tym, że zmiana definicji budowli nie wpłynęła na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wskazać należy, że pomimo tego, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już termin "całość techniczno-użytkowa", to zwrócić uwagę należy, że obiekt budowlany to także "budowla wraz z instalacjami" Na tej podstawie można wnioskować o kompletności obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową. Obiektem budowlanym będzie taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiazaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "W aktualnej definicji obiektu budowalnego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno-użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przytoczona część przepisu art. 3 ust. 1 ustawy-Prawo budowlane ma kluczowe znaczenie w kontekście wykładni definicji "budowla", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Całość techniczno-użytkową" tworzy więc budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że ustawodawca w obecnym kształcie definicji budowli jeszcze bardziej wyeksponował konieczność postrzegania budowli jako obiektu kompletnego, gdyż kluczowe znaczenie przywiązał do "możliwości użytkowania budowli", a zatem do jej potencjalnego wykorzystania do celów gospodarczych."

Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie uległ zamianie.

W świetle powyższych wywodów w pełni aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych , które definiując budowlę odwołuje się przesłanki całości techniczno-użytkowej. Opodatkowanie myjni bezdotykowej podatkiem od nieruchomości jako budowli w pełni natomiast znajduje odzwierciedlenie w szerokim i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych , w którym przesądzono, że zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno – użytkowa"

Tak było uzasadnione rozstrzygnięcie w sprawie podatku od nieruchomości, określonego skarżącym za 2017 rok. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to należy podzielić także w odniesieniu do podatku od nieruchomości, określonego dla skarżących za 2019 rok. Oceniono tam wydaną w sprawie opinię biegłego wraz z wnioskowaną przez skarżących opinią uzupełniającą i wskazano na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W obecnie rozpoznawanej sprawie, strony nie wskazują by zmianie uległ stan faktyczny a zatem powoływanie kolejnego biegłego tej samej specjalności nie byłoby uzasadnione li tylko z tego powodu, że skarżący nie zgadzają się z konkluzją sporządzonej opinii. Nie było tez podstaw do prowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości gdyż organy skorzystały w postępowaniu z prowadzonych przez stronę ewidencji w zakresie koniecznym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości. Nie wiadomo więc dokładnie na jakie okoliczności taki dowód miałby być prowadzony.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powszechnie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w u.p.b., wynika, że budowla stanowi całość wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie nawet pomimo faktu modyfikacji definicji budowli w art. 3 ust. 1 lit. b u.p.b. Ustawodawca posłużył się tutaj bowiem szerszą definicją zastępując sformułowanie "stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" pojęciem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Niewątpliwie elementy myjni służące celowi do którego powstała myjnia tworzą funkcjonalną całość podlegająca opodatkowaniu. Również do tych przepisów odwoływały się organy obu instancji, zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że rozstrzygnięcia zostały oparte na przepisach obowiązujących przed 28 czerwca 2015 r.

Ponadto warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b. w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., o sygn. akt P 33/09 z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do u.p.b. w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, godzi się zauważyć, że celem skarżących było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej myjni samochodowej co wynika z przedstawionej dokumentacji. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną, Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z tym, w przekonaniu Sądu zasadne jest przyjęcie, że budowlą należącą do skarżących była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty czy pomieszczenia w którym są myte samochody ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni.

Zauważyć również należy, że takie stanowisko zostało również ugruntowane w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015r. gdzie Sądy wypowiadały się również przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość obiektów, stosując również w tym zakresie kryterium techniczno-użytkowe. (Wyroki WSA w Gliwicach z stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 598/20, z 4 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 637/16, wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/19, Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1418/17, II FSK 1418/18, II FSK 1418/19, z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/1)

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 180/21 Sąd uznał, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa jako budowla.

Skład orzekający w tej sprawie w całości podziela powyższe poglądy orzecznicze uznając, że mają one również zastosowanie na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że zaskarżona decyzja jak i opinia biegłego odnosiła się do aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b i powołane orzecznictwo odnosiła również do treści przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b w brzmieniu po 28 czerwca 2015 r.

Rozpatrując zarzuty skarżących w kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliw ciekłych, należy odnieść się do wszystkich poczynionych wyżej uwag dotyczących ustawowych definicji, sposobu rozumienia oraz poglądów orzeczniczych dotyczących istotnych także dla tej kwestii, pojęć; budowla, obiekt budowlany, urządzenie budowlane czy związanie urządzeń budowlanych z budowlą w celu zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, SKO zasadnie podzieliło w pełni stanowisko organu I instancji odnośnie dystrybutorów paliw ciekłych, wskazując na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego (art. 3 pkt 3 p.b.) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 p.b.). Mając powyższe na uwadze stwierdziło, że zbiorniki umiejscowione na stacji paliw są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., natomiast dystrybutory paliwa są urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Jeżeli w skład obiektu wchodzą budowle w postaci zbiorników paliw, to dystrybutory są właśnie urządzeniami technicznymi, zapewniającymi możliwość użytkowania stacji paliw zgodnie z jej przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników na stacji paliw jest możliwe wyłącznie dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa oraz przemieszczaniu paliwa ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Stacja paliw to obiekt wskazany w załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie sprzedaje się paliwo do pojazdów samochodowych. Nadto zwrócono uwagę, że obiekt przy ul. [...] ma charakter budowlany i stanowi stację paliw, co potwierdza decyzja z 17 listopada 1994 r. ,znak: [...], oraz dane z ewidencji budynków. Z kolei fakt, że w skład przedmiotowego obiektu wchodzą zbiorniki nie jest sporny i potwierdzają go zapisy ewidencji środków trwałych.

W tym spornym zakresie także funkcjonuje ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wskazuje się w nim, że nie ulega wątpliwości, że stacje paliw nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa/gazu (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator), czy też dojazdu i postoju w związku z napełnianiem tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi i place wewnętrzne). Konsekwencją tego jest uznanie dystrybutorów paliw i gazu za urządzenia budowlane, które w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wpisują się w pojęcie budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich wartości, a nie jak wskazuje wnioskodawca tylko od ich części budowlanych. W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie stacji zgodnie z jej przeznaczeniem sprzedaż paliw/gazu (por. przykładowo wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 października 2021r sygn. akt I SA/Ke 485/21).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na bazie wyroku z dnia 3 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Bk 414/21 sformułował następującą tezę; "Dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu. Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw

Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. oraz jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że przedmiotem opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym mogłyby ewentualnie być jedynie części budowlane dystrybutorów, a same dystrybutory są urządzeniami technicznymi niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Definicja budowli, jaką jest stacja paliw została zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

Tak skonstruowana definicja wskazuje i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla. Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę jaką jest stacja paliw. Dostarczanie paliwa do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują. Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem to one pełnią wobec niej funkcję służebną.

Aby można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, jako słuszne należy ocenić stanowisko organu, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Reasumując i oceniając końcowo wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., poprzez błędną ich wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że SKO, jak również organ pierwszej instancji zastosowały w sprawie przepisy w aktualnym brzmieniu. Także oględziny spornych przedmiotów opodatkowania zostały przeprowadzone już po zmianie przepisów prawa budowlanego.

Chybiony jest także zarzut, iż organ odwoławczy nie dostrzegł uwag zgłoszonych przez strony do opinii biegłego z dnia 11 sierpnia 2017 r. Protokół z oględzin nie zawiera żadnych uwag do poczynionych ustaleń. Zastrzeżenia sformułowane po doręczeniu opinii były w istocie polemiką z wnioskami biegłego. Do tych zastrzeżeń organ wówczas się ustosunkował a w związku z nimi zarządził przeprowadzenie opinii uzupełniającej. Nie uzasadnionym jest zatem twierdzenie, iż w tym zakresie organy podatkowe uchybiły regulacjom postępowania wyjaśniającego.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są wywodzone z faktu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu na okoliczność wzniesienia myjni z użyciem materiałów budowlanych oraz powiązania techniczno-funkcjonalnego dystrybutorów ze zbiornikami, a także pominięcia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Na te okoliczności zgromadzono jednak w aktach sprawy stosowne dokumenty. Dokumenty te potwierdzają, iż stacja paliw oraz myjnia samochodowa to obiekty budowlane. Z kolei sposób powiązania techniczno-funkcjonalnego dystrybutorów i modułów technologicznych, jako urządzeń budowlanych, a zatem urządzeń technicznych, powiązanych z tymi obiektami przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przypadku myjni i modułów technologicznych dodatkowo udokumentowane zostało to stanowiskiem osoby posiadającej wiadomości specjalne.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zapisów ksiąg podatkowych jak również powołania biegłego do spraw rachunkowości.. Zapisy ewidencji środków trwałych posłużyły organom obu instancji, tak do zidentyfikowania przedmiotów opodatkowania, jak i ustalenia w oparciu o jej zapisy podstawy opodatkowania a opinia tej specjalności biegłego byłaby całkowicie nieprzydatna do rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił