Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 850/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1  7, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 45 i art. 46 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 11i ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, ust. 4a, ust. 4f, ust. 5 i art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 687
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 maja 2014 r. Gmina A (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni podniosła, że Wojewoda, działając w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej "[...]" na odcinku M.-O. Przedmiotową decyzją objęto m.in. prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów będących w posiadaniu Gminy. W oparciu o przedmiotową decyzję Wojewoda orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowań w drodze następujących 8 decyzji:

1) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości składającej się z gruntów niezabudowanych przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele: komunikacji kołowej - drogi publiczne (E-7 i D-8), produkcyjno-usługowe (PU8), usługowe (US3). Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 1.032.767,40 zł,

2) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości składającej się z: gruntów, budynku kuźni, drzewostanów, ogrodzenia, płyt betonowych, utwardzenia drogi. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 862.360 zł.

Powyższa nieruchomość składała się z działek ewidencyjnych o numerach:

- "[...]", na której znajdowało się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]", na której posadowiony był budynek kuźni, przy czym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy tego budynku; budynek zaś był dzierżawiony na rzecz osób fizycznych,

- "[...]","[...]","[...]","[...]", na których znajdowało się utwardzenie drogi stanowiące budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]", na której położone były płyty betonowe stanowiące budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]", na której znajdował się zbiornik wodny niestanowiący budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

3) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości składającej się z: gruntów, ogrodzenia, drzewostanów, urządzenia drogi. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 1.220.864,40 zł. Powyższa nieruchomość składała się z działek ewidencyjnych o numerach:

- "[...]"obejmującej tereny zielone,

- "[...]", na której znajdował się drzewostan,

- "[...]", na której znajdowało się urządzenie drogi stanowiące budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]","[...]","[...]", na których znajdowało się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" i "[...]", na których znajdował się drzewostan.

4) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste Związkowi B, składającej się z: gruntów, hydroforni, ogrodzenia, prawa użytkowania wieczystego, żywopłotu, urządzenia parkingu, sieci wodociągowej, płotu, urządzenia energetycznego. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 310.190 zł. Powyższa nieruchomość składała się z działek ewidencyjnych o numerach:

- "[...]"obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowała się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowała się hydrofornia stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdował się: parking, sieć wodociągowa, płot, urządzenia energetyczne, stanowiące budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego; nieruchomość była oddana w wieczyste użytkowanie Związkowi B, z tytułu wywłaszczenia Związek otrzymał odszkodowanie.

5) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości oddanej w wieczyste użytkowanie osobie fizycznej składającej się z: gruntów, prawa użytkowania wieczystego, drzewostanów, słupków. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 8.989 zł,

6) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości, oddanej w użytkowanie wieczyste Związkowi B składającej się z: gruntów, prawa użytkowania wieczystego, sieci wodociągowej, ogrodzenia, drzewostanów. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 85.059 zł. Powyższa nieruchomość składała się z działek ewidencyjnych o numerach:

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowała się sieć wodociągowa stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz znajdowała się sieć wodociągowa będącą budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego,

- "[...]" obejmującej teren ogródków działkowych, gdzie znajdowało się ogrodzenie, niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego; nieruchomość była oddana w wieczyste użytkowanie Związkowi B, z tytułu wywłaszczenia Związek otrzymał odszkodowanie.

7) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste osobie fizycznej składającej się z: gruntów, prawa wieczystego użytkowania, drzewostanów, ogrodzenia. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 8.319 zł,

8) Nr "[...]" z dnia "[...]" za prawo wieczystego użytkowania gruntu. Wysokość odszkodowania na rzecz Gminy ustalono w kwocie 33.367,95 zł.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, równym lub przekraczającym 30%. wartości początkowej ww. budynku kuźni i ww. budowli, w związku z czym nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wartość odszkodowań została określona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wypłaty odszkodowań dokonał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, na rzecz którego, po otrzymaniu odszkodowania, Gmina wystawiła faktury VAT sprzedaży, wykazując podatek VAT należny według 23% stawki. Podatek został obliczony metodą "w stu", zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącu otrzymania odszkodowania, tj. w lutym i marcu 2013 r. Własność ww. nieruchomości Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody wydanych w latach 1991 – 1993. Czynności przekazania ww. nieruchomości nie były obciążone podatkiem VAT, gdyż przekazanie nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedną z działek Gmina nabyła w drodze darowizny od Spółki C w 2005 r.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w dacie przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem, obowiązywał również plan zagospodarowania przestrzennego województwa ustanowiony uchwałą Sejmiku Województwa z dnia "[...]" Nr "[...]". Z uwagi na ustalenia tego planu Gmina wprowadziła do swojego planu zagospodarowania przestrzennego zmiany, z których wynikało, że ww. nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania mają przeznaczenie określone symbolami:

- E7 - droga ekspresowa,

- US3 - tereny sportu i rekreacji,

- PU8 - tereny przemysłowo-usługowe,

-DS, D14, D19 - tereny pod drogi,

- KW1 - tereny komunikacji wodnej, szlaki wodne,

- MU21 - tereny mieszkalno-usługowe,

- 1KDS - tereny dróg publicznych,

- WO3 - zbiorniki wodne,

- ZI1 -tereny zieleni,

- ZD, ZD2 - tereny ogródków działkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami i art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej za luty – marzec 2013 r. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odszkodowanie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej tytułem wywłaszczenia terenów pod budowę drogi krajowej ekspresowej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również odwołując się do art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, Gmina stwierdziła, że do dnia 31 marca 2013 r. ustawa o VAT nie zawierała definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, co oznaczało błędną implementację do polskiego porządku prawnego ww. przepisu dyrektywy. Odwołując się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, strona podniosła, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zaś w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Akceptując ten pogląd NSA, Minister Finansów wydał w dniu 18 czerwca 2013 r. interpretację ogólną Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD. Zatem, odczytując normę prawną wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. należy uwzględnić treść art. 2 pkt. 12 i pkt. 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Z łącznego zestawienia powołanych powyżej norm prawnych, po uwzględnieniu literalnego brzmienia pojęć użytych przez ustawodawcę polskiego, zasadnym jest twierdzenie, że:

- pojęcie "teren budowlany" oznacza teren składający się z działek budowlanych stanowiących nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego,

- pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" oznacza część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem, która jest przeznaczona pod zabudowę budynkami.

A contrario nie jest zatem terenem budowlanym oraz terenem przeznaczonym pod zabudowę, teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego. Taki też wniosek należy wywieść z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/ WE, gdzie ustawodawca unijny, jako teren budowlany wskazał:

- teren nieuzbrojony, tj. teren nieposiadający urządzeń infrastruktury technicznej, w tym nieposiadający dróg,

- teren uzbrojony, tj. teren wyposażony w urządzenia infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą m.in. drogi.

Powyższą argumentację, w ocenie Gminy, wzmacnia to, że w systemie planowania przestrzennego występują wyjątki, które dotyczą m.in. terenów planowanych inwestycji drogowych podejmowanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, w tym warunkach lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz budowy tych dróg, a także organ właściwy w tych sprawach. Z art. 11i ust. 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - wyłącza się stosowanie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w odniesieniu do budowy dróg. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, podstawą podejmowania inwestycji drogowych są decyzje o ustaleniu lokalizacji drogi, a nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalany zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy decyzja o warunkach zabudowy wydana w oparciu o tę ustawę.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 – 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał również na brzmienie art. 45 i art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Odwołał się także do art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.).

W ocenie organu, rozważenia wymagało, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687 ze zm.) określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy. W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Stosownie zaś do art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie organu, fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Przy czym analiza art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów tej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, normują kwestię ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeniesienie przez Gminę prawa własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowiło odpłatną dostawę towarów, która nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem organu, o charakterze ww. gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę przesądziły przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych. Natomiast w odniesieniu do przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkiem i budowlami opisanymi we wniosku oraz prawa wieczystego użytkowania dla tych nieruchomości, Gmina winna była zastosować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów dotyczących zasad opodatkowania gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle, tj. art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina A, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w procesie wykładni prawa podatkowego pominięto normy prawa mające istotne znaczenie w sprawie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie:

- art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 2 pkt 12 i pkt 13 i art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w wyniku czego dokonano błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, prowadzącej do wniosku, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku od VAT, w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do dokonania korekty podatku należnego za luty – marzec 2013 r.;

- art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 2 pkt. 12 i pkt. 13 i art. 15 ust. 2 pkt. 6 i pkt. 10 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w wyniku czego pominięto, że grunt pod drogi stanowi element składowy terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, w związku z czym nie jest sam w sobie terenem budowlanym oraz przeznaczonym pod zabudowę, i błędnie uznano, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę gruntów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że organ nie dokonał interpretacji i nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego, przy czym teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W ocenie strony, z powołanej normy prawnej bezspornie wynika, że ustawodawca unijny wyraźnie rozróżnia teren nieuzbrojony i uzbrojony. Ponieważ Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera wskazówek co należy rozumieć pod pojęciem uzbrojenie terenu i odsyła bezpośrednio do ustawodawstwa państw członkowskich, zasadnym jest odwołanie się do przepisów krajowych. Organ winien był zatem uwzględnić w swych rozważaniach treść art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pojęcie "uzbrojenia terenu" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt. 13 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i oznacza: drogi, obiekty budowlane, urządzenia i przewody, o których mowa w art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami dodatkowo wynika, że m.in. budowa drogi stanowi infrastrukturę techniczną terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę. Natomiast pod pojęciem "działki budowlanej" ustawodawca rozumie nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego (art. 2 pkt 12 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Z powołanych powyżej przepisów bezspornie wynika, że "droga" (jej budowa) stanowi uzbrojenie terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę. Zatem grunt przeznaczony pod drogi należy rozumieć, jako grunt stanowiący element składowy terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, w związku z czym nie jest sam w sobie terenem budowlanym oraz przeznaczonym pod zabudowę.

Takie rozumienie pojęcia "terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę", zdaniem skarżącej Gminy, potwierdza art. 15 ust. 2 pkt 6 i pkt 10 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym w planie miejscowym, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa obowiązkowo:

- zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną intensywność zabudowy jako wskaźnik powierzchni całkowitej zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę miejsc do parkowania i sposób ich realizacji oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów,

- zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przeniesieniem przez Gminę prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania opisanych we wniosku gruntów i wypłatą odszkodowania, w sprawie nie było sporne między stronami, że czynności te stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Pogląd, iż w sytuacji takiej jak przedmiotowa, wywłaszczany podmiot, będący jednostką samorządu terytorialnego, dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że jest on z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1702/10, z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1116/10 Lex nr 96684, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 574/11, opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sporna pomiędzy stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa wskazanych przez skarżącą Gminę nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak już podniesiono wyżej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przyjętego przez organ za podstawę udzielonej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę A wynika, że w związku z wywłaszczeniem terenów na cele inwestycji drogowej Wojewoda, decyzją z dnia "[...]" zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej "[...]" na odcinku M. – O., obejmując przedmiotową decyzją m.in. prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów będących w posiadaniu Gminy. Następnie na podstawie tej decyzji Wojewoda orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowania, w drodze 8 decyzji. Zostało zaś ono ustalone na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Ze stanowiska Gminy wynikało również, iż przedmiotem dostawy były tereny drogi ekspresowej, tereny mieszkalno-usługowe, sportu i rekreacji, przemysłowo-usługowe, komunikacji wodnej, szlaki i zbiorniki wodne, tereny dróg publicznych, zieleni oraz ogródków działkowych.

Swoje stanowisko, że istniały podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z dokonaną dostawą tych nieruchomości w zamian za odszkodowanie, skarżąca oparła na twierdzeniu, iż nie jest terenem budowlanym teren przeznaczony pod inwestycję dróg publicznych, gdyż droga, wchodzi w skład urządzeń infrastruktury technicznej, która to infrastruktura stanowi uzbrojenie terenu budowlanego. Wywodząc powyższe odwołała się zaś do treści art. 2 pkt. 12 i pkt. 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 12 ust. 1 lit b) i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, stanowiska tego Sąd nie podzielił. Stwierdził jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż Gminie nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ze zwolnienia może skorzystać wyłącznie podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, dokonujący dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, terenu niezabudowanego innego niż budowlany.

Stwierdzić należy, że utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzący zastrzeżeń zarówno tut. Sądu jak i stron sporu jest pogląd, że podmiot będący jednostką samorządu terytorialnego, z tytułu dokonanej dostawy wywłaszczonych za odszkodowaniem nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towaru i usług. Istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest zaś stwierdzenie, czy będące przedmiotem dostawy nieruchomości stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a tym samym, czy istniały podstawy do skorzystania z wyżej określonego zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sąd podziela argumentację organu, iż wydanie przez Wojewodę decyzji z "[...]" Nr "[...]", zezwalającej w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. Tym samym, z chwilą uprawomocnienia tej decyzji całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi. Przy czym zauważenia wymaga, że część z nich - wobec oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przemysłowo-usługowe, czy mieszkalno-usługowe, już wcześniej stanowiła tereny budowlane i dlatego nie kwalifikowała się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (p. wyrok wydany w składzie 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt: I FPS 8/10 - ONSA i WSA 2011/3/51).

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretujący słusznie przyjął, że na mocy art. 4 ust. 2 i art. 6 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w powiązaniu z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, należy uznać, iż w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (tj. nieruchomości lub ich części, oznaczone według katastru nieruchomości), stają się z mocy prawa m.in. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Szczególne znaczenie ma tu art. 11i ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej, przesądza o charakterze terenów wywłaszczonych, jako przeznaczonych pod zabudowę, gdy nawet dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego było inne. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), droga jest budowlą. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4a i ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, organ wydający decyzję zezwalającą na realizację inwestycji wydaje również decyzję ustalającą wysokość odszkodowania, w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o realizacji inwestycji stała się ostateczna. Jak z powyższego wynika, czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w tym przypadku w czasie; najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie – decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.02.2010r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w omawianym przypadku dostawy należy uznać za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu, datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej z nakazu władzy publicznej, za odszkodowaniem, prawo własności nieruchomości oraz prawo wieczyste użytkowania. Z decyzji tej jednoznacznie wynika przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe oraz uwagi dotyczące przeznaczenia wywłaszczonego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, z całą mocą należy stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi skarżąca, stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę.

Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia od Gminy A w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku wyjaśnienia przez organ, dlaczego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 12 i pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy stwierdzić, że przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja pojęcia terenu budowlanego oraz terenu przeznaczonego pod zabudowę, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. sprawy. Wbrew temu co twierdzi strona, terenem budowlanym jest również teren przeznaczony pod budowę dróg publicznych. Tak jak wspomniano to już wyżej, droga zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r., jest budowlą. Budowlą jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Dodać należy, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2013r., poz. 260 ze zm.), droga jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego.

Mając to na uwadze, brak pełnego odniesienia się organu do stanowiska skarżącej w kwestii wykładni pojęcia terenu budowlanego i terenu przeznaczonego pod zabudowę - aczkolwiek stanowi uchybienie wynikającemu z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązkowi dokładnego przeanalizowania wszystkich okoliczności wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację - pozostaje jednak bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Konsekwencją prawidłowego uznania przez organ, iż dostawa wywłaszczonych na mocy decyzji Wojewody nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, było bowiem słuszne stwierdzenie, że Gmina powinna opodatkować tę czynność właściwą stawką podatku VAT.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).