Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 858/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 858/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i 2010 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 858/16.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 5 marca 2015r. nr [...], określił w stosunku do M. sp. z o.o. S. k. w Korzennej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 i 2010r.

Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka rozliczając podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe ujmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy:A. oraz Biuro A. które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami M. sp. z o.o. S. k. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wydanie decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 i 2010r.

Zdaniem spółki zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., tudzież przez Biuro A..

Co do pierwszego z tych podmiotów wystawione faktury dotyczyły wykonania usług transportowych oraz druku materiałów informacyjnych, a usługi te zostały wykonane, co potwierdzają dokumenty oraz dowody z zeznań świadków: M. W., K. K., R. G., R. W., J. G., M. P., U.J. oraz K. T.. Świadkowie potwierdzili, iż P. S. wykonywał usługi transportowe na rzecz spółki. Również podwykonawcy P. S. – K.T. i L. Z. zeznali, iż odbierali od niego towar spółki i rozwozili do jej kontrahentów. Zdaniem spółki zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że realizowane zostały także usługi promocyjne.

Co do Biuro A., to faktury wystawione zostały za wykonania usług badania rynku i pozyskiwania klientów. Usługi te zostały zrealizowane, a fakt nawiązania współpracy za pośrednictwem L.W. z Delikatesami oraz firmą "S." potwierdzili E. K. i T. M.. W odwołaniu podkreslono, iż wysokość wynagrodzenia, jakie L. W.pobierał była "odzwierciedleniem" korzyści, które spółka osiągała dzięki nawiązanej z pozyskanym kontrahentem współpracy (np. wielomilionowe obroty z tytułu sprzedaży produktów przez spółkę na rzecz Sieci Handlowej Delikatesy).

Organ pierwszej instancji bezpodstawnie, zdaniem spółki, nie dał wiary korzystnym dla niej dowodom, a zwłaszcza zeznaniom świadków, dokonując jednocześnie szczegółowej analizy dowodów, z których wynikają dla spółki okoliczności niekorzystne. Organ pominął tą część materiału dowodowego, która jednoznacznie potwierdzała, że sporne usługi były wykonywane. Stwierdzono także, iż bezzasadnym jest kwestionowanie wykonania w/w. usług m.in. z uwagi na fakt, iż rozliczeń z powyższymi firmami dokonywał osobiście T. O.. Powyższe działania organu, w ocenie spółki, naruszają zasady zawarte w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym brak było przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, ponieważ dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Spółka dołączyła nadto kserokopie umów zawartych w 2006r. z L.W. oraz z Siecią Handlową "Delikatesy ", a także oświadczenie P. Ł. złożone na okoliczność pośrednictwa L. W. w zawarciu umowy z w/w. Siecią Handlową, wnosząc o przesłuchanie P. Ł. i T. O. oraz o uzupełnienie akt sprawy o informację, czy w stosunku do L.W.za lata 2009 i 2010 zostały wydane przez Urząd Skarbowy decyzje, w których zostałby zakwestionowany fakt wykonania przez w/w. usług na rzecz spółki, a nadto o informacje, czy decyzje wydane w stosunku do firmy A. za poszczególne miesiące 2009 i 2010r. są ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12 maja 2016r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organu I instancji oraz podzielając przedstawioną przezeń argumentację prawną.

Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniami z dnia 20.10.2014r. (dot. VAT za 2009r.) i 30.06.2015r. (VAT za 2010r.) Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy od stycznia do grudnia 2009 i 2010r. w związku z posługiwaniem się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez:

- A. za wykonanie usług transportowych i poligraficznych,

- firmę L.W. za wykonanie usług badania rynku i pozyskiwania klientów,

w wyniku czego podatek VAT za w/w miesiące został narażony na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, 6 kks, 61 § 1 kks i art. 7 § 1 kks. W związku z wszczęciem w/w dochodzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązującym od 15.10.2013 r., pismem z dnia 20.10.2014r. (dot. VAT za 2009r.) i 31.08.2015r. (VAT za 2010r.) zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące uległ zawieszeniu, a w/w pisma spółka odebrała przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co oznacza, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki zawieszenia i doszło do zawieszenia biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zakwestionowanych faktur wywiedziono, wskazując na szereg przeprowadzonych dowodów osobowych, oraz z dokumentów, iż faktury wystawione dla spółki przez A. mające dokumentować usługi transportowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usług tych bowiem nie był w stanie wykonać sam P. S., a nie świadczyła ich także ani A.S. ani jej siostra B. D., ani też podwykonawcy, gdyż brak jest dowodów fakt ten potwierdzających. Na świadczenie tych usług nie było zapotrzebowania w spółce, gdyż jak ustalono, wystarczały jej usługi świadczone przez pozostałych kierowców zatrudnionych w spółce oraz przewoźników, których usług nie kwestionowano. A.A. S. i P.S. prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą, ale zajmując się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Także usługi polegające na druku ulotek, broszur, naklejek i materiałów informacyjnych fakturowane na rzecz spółki przez A.. A. i P.S., nie zostały wykonane z braku niezbędnych ku temu urządzeń i oprogramowania, a brak jest dowodów, aby usługi te A.zakupiła w innych firmach podwykonawczych. Manager skarżącej, odpowiedzialny m.in. za materiały wspomagające sprzedaż, a także osobiście zatwierdzający projekty gazetek i zlecający ich wykonanie nie miał wiedzy, aby sporządził je P. S.wspólnik A. i czego konkretnie zlecenie miało dotyczyć. W zakresie kwestionowanych usług badania rynku i pozyskiwania klientów przez Biuro A., organ szczegółowo odnosząc się do szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów i analiz wskazał, iż żadnego odbiorcy ani dostawcy produktów spółki, z którymi umowy podpisano nie pozyskał L. W.. Natomiast usługi badania rynku oraz sprawdzania kontrahentów wykonywał R. W., który nie znał L. W. i nie korzystał z informacji, które miał on przekazywać. Zatem faktury wystawiane na rzecz spółki przez L. W. tytułem pozyskania klientów i badania rynku nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług. Faktur tych L. W.nie ujął do rozliczenia w złożonych w Urzędzie Skarbowym pierwotnych deklaracjach VAT-7, co również wskazuje, iż sam uznał, że były to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, iż T. O. reprezentujący skarżącą spółkę nie zachował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Zarówno w odniesieniu do współpracy z A.jak i firmą L. W. wszelkie uzgodnienia miały być dokonywane bezpośrednio z jednym udziałowcem skarżącej – T. O.. To jemu miały być przekazywane faktury i on miał dokonywać zapłaty w gotówce. Żaden z pracowników nigdy nie brał udziału w tych czynnościach, zatem nikt nie mógł potwierdzić, że następowała zapłata. Jednocześnie T. O. każdorazowo otrzymując fakturę za wykonanie usługi transportu, obejmującej przejechanie kilku tysięcy kilometrów miał świadomość tego, iż w porównaniu z fakturami z innych firm transportowych wartość faktury oraz ilość przejechanych w danym okresie kilometrów jest znacznie większa. Mimo to nigdy nie sprawdzał do ilu klientów A.miała dowozić towar, lub na jakich trasach świadczone miały być usługi transportu. Nie wyjaśnił też, dlaczego stawka dla A.za przejechany kilometr była dwukrotnie wyższa, niż w przypadku innych przewoźników. Podobnie w przypadku druku materiałów informacyjnych usługi te były dwukrotnie droższe, choć to właśnie niska cena miała być powodem zlecenia wykonania tych usług A.Również w przypadku usług fakturowanych przez L.W.ich wartość wynosiła w przypadku każdej faktury około trzydziestu tys.zł. Powyższe okoliczności wskazują, iż "współpraca" T. O.z w/w firmami miała na celu pozyskanie jedynie faktur umożliwiających maksymalne zwiększenie kosztów prowadzonej działalności oraz odliczenie naliczonego podatku VAT. Z tych też względów "współpraca" ta prowadzona była bez udziału pracowników. Jednocześnie pracownicy nie mogli potwierdzić faktu wykonywania usług przez L. W., z uwagi na fakt, iż nie istniały żadne widoczne "efekty" ich wykonania w postaci dokumentów, czy umów podpisanych z pozyskanymi klientami, czy dostawcami. W przypadku A.s.c. nawet, jeśli niektórzy pracownicy potwierdzali, iż usługi miały być świadczone, to ich zeznania w kontekście pozostałych dowodów oceniono, jako niewiarygodne. Umowy podpisane zarówno z firmą A.jak i z L. W. znacznie różniły się od umów zawartych z innymi firmami świadczącymi podobny zakres usług. W umowach tych nie zawarto ustaleń w kwestii wynagrodzenia, czy odpowiedzialności za powierzany towar (w przypadku usług transportowych), co również świadczy o tym, iż umowy te podpisywane były przez T. O.tylko celem formalnego potwierdzenia współpracy, a w rzeczywistości miał on świadomość, iż podmioty te żadnych usług świadczyć nie będą, zatem nie istniała konieczność doprecyzowania warunków ich świadczenia. Podkreślić należy, iż mimo że firma A.miała dostarczać towary sprzedawane przez spółkę różnym klientom, to nie było dowodów potwierdzających fakt przekazania towarów dla poszczególnych odbiorców, co uznać należy za sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Oznacza to wszak, że spółka w żaden sposób nie kontroluje, czy jej klienci rzeczywiście odebrali zamówiony towar. T. O. nie wskazał przy tym żadnego klienta pozyskanego przez L. W. w ramach świadczonych usług, a w odniesieniu do usługi badania rynku zeznania L. W. i T. O. były rozbieżne, co do tego, jakie faktycznie czynności usługa ta miała obejmować. Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą o tym, iż usługi nie były wykonywane, a zawierający umowę mieli tego świadomość. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika więc, iż T.O. w sposób świadomy uczestniczył w operacjach mających na celu osiągnięcie przez spółkę korzyści w postaci nieuprawnionego odliczania podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur, a na podstawie udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do przedstawionych w odwołaniach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania podatkowego, wyjaśniając, dlaczego ich nie podziela.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, co do podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009r. pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż w zakresie przedawnienia zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było zbyt lapidarne i przez to nieskuteczne, nadto spółka nie otrzymała postanowienia o wszczęciu dochodzenia.

Zdaniem strony skarżącej wadliwie zostało także przeprowadzone postępowanie dowodowe, gdyż organ bezzasadnie nie dał wiary świadkom potwierdzającym racje skarżącej spółki, w tym E. K. i T. M.. Bezpodstawnie nie przesłuchał przy tym P.Ł. i T. O.na okoliczność nawiązania współpracy z firmą Delikatesy za pośrednictwem L. W., oraz nie przeprowadził dowodów z dokumentów przesłanych przy odwołaniach, czym naruszono zasadę prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazano także na nie wzięcie pod uwagi zeznań świadków dotyczących faktycznego wykonania przez A.usług transportowych dokonanych przez P. S., korzystającego z podwykonawców.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 6 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 858/16 i I SA/Kr 859/16, celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 858/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są uzasadnione, a w konsekwencji podlegać muszą oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Strona skarżąca, jako najdalej idący, sformułowała zarzut przedawnienia ustalonych przez organy zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009r. W jej ocenie świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatek VAT za ten okres uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a to wobec nie poinformowania strony w sposób prawidłowy do tego czasu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego; informacja z dnia 24 października 2014 r. doręczona skarżącej w dniu 31 października 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była jej zdaniem niewystarczająca, gdyż nie wskazano w niej, o jaką to przesłankę zawieszenia chodzi, a tak lapidarnie sformułowany przekaz nie pozwalał na ustalenie, w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe i jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ, a skutkiem tego nie sposób ustalić związku tego postepowania ze zobowiązaniem spółki stosownie do wymogów wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11.

Przedstawionego zarzutu nie można podzielić. Za punkt wyjścia dla tej oceny przyjąć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. Istotnie w jej świetle, jak i w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do miesięcy styczeń – listopad 2009r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014r. Jednakowoż w realiach kontrolowanej sprawy uprawnione jest stanowisko organów, iż nastąpiło w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji podatek VAT za wskazane miesiące nie uległ przedawnieniu. Doszło wszak do poinformowania skarżącej spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o toczącym się takim postępowaniu i zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe, wskazując na podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się wprost do przywołanego zarzutu skarżącej podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując, że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie

poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie ma więc potrzeby przedstawienia podatnikowi zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Eliminowało by to bowiem bezpodstawnie z katalogu zdarzeń uzasadniających zawieszenia biegu terminu przedawnienia postepowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe toczące się w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi. Przedstawiona skarżącej informacja była więc w pełni wystarczająca. Wobec tego uprawnione było zastosowanie przez organy regulacji prawnej z art. 70 "c" Ordynacji podatkowej; jej celem jest niewątpliwie zapewnienie ochrony praw strony przez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w sprawie, a nie tylko przeciwko osobie podatnika.

Nie może także odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, a to: o charakterze osobowym (zeznania świadków, w tym A.S.j i P.S. - wspólników spółki A. pracowników tej spółki, jej kontrahentów i podwykonawców, T. O. – wspólnika skarżącej spółki, jego kontrahentów i współpracowników, L.W.– właściciela Biura A., pisemne wyjaśnienia podatnika), oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z pisemnych umów zawieranych przez skarżącą ze spółkami A.i L. W., dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych u podatnika i jego kooperantów, uzyskanych z kont, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych, w tym z protokołów przesłuchań świadków.

W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A.deklarujące wykonanie usług transportowych i druk materiałów promocyjnych, jak i przez L. W. z tytułu świadczenia usług badania rynku i pozyskiwania klientów nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 123, 187, czy 191 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że kooperanci podatnika wystawiali w 2009 i 2010r. na jego rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich usług.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności. W zakresie relacji skarżącej ze spółką A.na szczególne podkreślenie zasługują ustalenia, że rzeczona spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, w tym transportowych i poligraficznych, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej wiedzy i środków niezbędnych dla druku i przygotowania materiałów promocyjnych, nie ewidencjonowała znakomitej większości wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7. Nie dysponowała także kierowcami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi transportowe, a musiały by być one, zważywszy na wykazywane długości tras, wykonywane przez 4 -5 kierowców. Spółka zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Z kolei strona skarżąca nie miała zapotrzebowania na powyższe usługi, a także na zakwestionowane usługi promocyjne, gdyż świadczenia te realizowane były dla niej w wymiarze wystarczającym przez inne ujawnione przez organy podmioty gospodarcze.

Z kolei majątek trwały Biura A. ograniczał się do komputera i drukarki. Mimo, że działalność biura prowadzona miała być także "w terenie" jego właściciel nie posiadał samochodu, brak jest dowodów, aby zatrudniał pracowników, mimo specyfikowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, w deklaracjach VAT- 7 nie ujął do rozliczenia zakwestionowanych wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W zawartej przez stronę skarżącą z L. W. umowie, w odróżnieniu od umów zawieranych z dwoma innymi firmami doradczymi nie określono wysokości wynagrodzenia, ani sposobu jego ustalania. Zapłata specyfikowana w fakturach dokonywana być miała – w odróżnieniu od umów zawieranych z innymi podmiotami – gotówką. Znamienne jest także, że R. W., manager skarżącej, zajmujący się w spółce kwestiami handlowymi oraz zarządzaniem i nadzorem nad zespołami sprzedażowymi nie znał L. W. i nigdy nie korzystał z jego usług. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych przez właściciela biura usług.

Nie sposób także nie dostrzec, że skarżąca zatrudniała od 25 – 38 osób w charakterze przedstawicieli handlowych, którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. Stanowczo odrzucić w tym kontekście należy twierdzenie L.W. o nieprawidłowym działaniu organu pierwszej instancji porównującego usług świadczonych przez jego biuro z usługami świadczonymi przez firmy F.H.U. K.R.W. i F.H.U. "R. B.", ponieważ były to usługi innego rodzaju, wszak – jak słusznie zauważają organy - wszystkie te usługi ukierunkowane były na zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej, zatem nie były usługami, których nie można porównywać.

Przywołane fakty, tudzież ich jednoznaczna i stanowcza wymowa dodatkowo przemawiają za prawidłowością poczynionych przez organy istotnych ustaleń.

W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie więc nie podzieliły stanowiska prezentowanego w toku postepowania przez stronę skarżącą, a w konsekwencji, skoro zarzuty artykułowane w skargach są emanacją tego stanowiska, tudzież przywołaniem zgłoszonych już uprzednio twierdzeń, zarzuty te należy odrzucić.

W szczególności zaakcentować należy, że w kontekście przedstawionej faktografii i przywołanych jej podstaw nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy także zauważyć, że w toku postępowania strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu postanowieniem z 21.03.2016r., dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań P.L. i przesłuchania T. O., wskazując na już przeprowadzone dowody, pozwalające na poczynienie stanowczych ustaleń dotyczących nawiązania współpracy przez skarżącą z siecią handlową "Delikatesy C." oraz zasad wynagradzania L. W.. Z kolei umowy zawarte w 2006r. z L.W. i z siecią "Delikatesów", oświadczenie P. Ł. o nawiązaniu współpracy handlowej ze skarżącą i wskazaną siecią delikatesów, jak również porozumienie z 16.08.2006r. pomiędzy skarżącą, a L. W. były, jak wynika z lektury uzasadnień decyzji, przedmiotem analizy i oceny organów, dokonanej zwłaszcza przez pryzmat protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. O. oraz pisemnych oświadczeń i wyjaśnień L. W. z 22.01.2015r. oraz z 24.10.2014r., a ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował fakt wykonania usług transportowych także w przypadku, gdy potwierdzają je nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków, w tym podwykonawców P.S., którzy potwierdzili, iż odbierali od niego towar i rozwozili go do kontrahentów, to uprawniona jest ocena organu, iż z dokonanej analizy zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania spornych usług wynika, że były one niewiarygodne. Organ przywołał i przekonująco wykazał rozbieżności w tych zeznaniach, jak i sprzeczności z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób. Dotyczyły one istotnych kwestii: tego, kto towar ze spółki miał wydawać i odbierać, pojazdów, którymi towary miały być przewożone, okresu świadczenia usług, ich częstotliwości.

Podobnie ocenić należy zarzut, iż zebrane dowody z dokumentów i zeznania świadków potwierdzają wykonanie usług w zakresie druku materiałów informacyjnych. Wyżej wywiedziono, że zgromadzone dowody nie potwierdziły wykonania owych usług przez firmę A.. Firma ta nie posiadała urządzeń, ani oprogramowania niezbędnego do wykonania tego rodzaju zadań, usług tych nie zakupiła także w firmach podwykonawczych, nie przedłożyła dowodów zakupu materiałów ku temu niezbędnych. Także manager R.W.. nie potwierdził wykonania konkretnych zleceń w zakresie druku materiałów informacyjnych na rzecz skarżącej, ani nie podał żadnych szczegółów wykonania usług w tym zakresie.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwych ustaleń w przedmiocie nie pozyskania dla skarżącej przez L. W. klienta w postaci firmy "S." zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zeznania świadka T. Mrożka nie potwierdziły nawiązania współpracy pomiędzy oboma spółkami za pośrednictwem właściciela biura, a to z racji ich lapidarności. Zauważyć wszak należy, że świadek wskazał na incydentalny kontakt telefoniczny z L. W.a po pięciu latach nie pamięta już nazwisk, zaś przedstawiciel skarżącej T. O. nie pamiętał, kiedy nastąpiło rozliczenie usługi. Podobnie daty pozyskania klienta nie pamiętał L. W.Dodatkowo ani T. O.ani L.W.nie potrafili wskazać faktury, w której nastąpiło między nimi rozliczenie.

Nie są trafne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż wprawdzie organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, ale został on przez ten organ uzupełniony, samodzielnie oceniony i zweryfikowany. Ponadto w postępowaniu odwoławczym organ, czyniąc zadość wnioskom skarżącej, podjął dodatkowe działania dowodowe w celu skonfrontowania już zgromadzonego materiału.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione

Wbrew twierdzeniom skarg nie doszło do pozbawienia strony skarżącej prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania T. O.. Wedle zasady wyrażonej w art. art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z analizy akt postepowania podatkowego niewątpliwie wynika, że w jego toku tak przedstawiciel skarżącej, jak i jej pełnomocnik na każdym jego etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji ekspediowano dwukrotnie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona skorzystała, a złożone przez nią wyjaśnienia i wnioski zostały poddane analizie. Słusznie akcentują organy, że T. O. w ramach przedmiotowego postępowania, jako udziałowiec spółki reprezentował skarżącą. Składał przy tym pisemne wyjaśnienia, przesłuchany został, jako świadek, a w postepowaniu przed organem pierwszej instancji wezwany w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień z prawa tego nie skorzystał.

Nieuprawnione jest stanowisko, jakoby doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej reguły nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników, poprzez odmienną ocenę dokumentów księgowych L. W. przez dwa różne organy podatkowe. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zakwestionowane w niniejszym postepowaniu dokumenty nie wszczął w stosunku do tego podatnika postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zakwestionował faktu wykonania usług objętych spornymi fakturami VAT, niemniej nie oznacza to, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej pozbawieni byli możliwości zakwestionowania skarżącej odliczenia podatku z w/w. faktur VAT. To w toku niniejszego postępowania zgromadzono dowody, na podstawie których ustalono, iż usługi objęte przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane, co stanowi oczywistą przesłankę do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skargach art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 i 3 "a" Ordynacji podatkowej, czy art. 24 ust 1 p 1 ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej zaskarżonymi decyzjami prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółki A.i L. W.w rzeczywistości nie realizowali na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją. W tych okolicznościach zasadna jest konkluzja, że nie można przyjąć, aby skarżąca działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono.