Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 502/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 93c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 502/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r., sprawy ze skarg W. S. C.-K. Sp. z o.o. z/s [...], na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 lutego 2016 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6 397 zł (sześć tysięcy, trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Spółka z. o.o. W. S. C.-K. z siedzibą w K. O. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, składając jednocześnie korekty deklaracji podatkowych. Spółka wyjaśniła, iż w 2012r. dokonała przeglądu posiadanej dokumentacji i umieszczone w niej dane skonfrontowała ze stanem faktycznym. Ujawnione niezgodności spowodowały konieczność skorygowania uprzednio złożonych informacji podatkowych. Przyczyną korekty i powstałej z tego tytułu nadpłaty miało być błędne deklarowanie powierzchni gruntów oraz opodatkowanie przez Spółkę obiektów, stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy, zdaniem Spółki, obiekty te nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na poparcie swoich tez Spółka przedstawiła opinię techniczną sporządzoną przez mgr. inż. arch. K. I.

W decyzjach z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanych odrębnie za lata 2008 -2009 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty Wójt Gminy K. nie zakwestionował korekty sposobu opodatkowania gruntów. Organ przyjął natomiast, że nie zaistniały tzw. "względy techniczne" powodujące wyłączenie z opodatkowania ww. budynków, chociaż same budynki wymagały remontu, co jednak, zdaniem organu, nie uniemożliwiało prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzjami z dnia 22 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzje Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt wydał w dniu 12 lipca 2013r. decyzje, w których ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za kolejne lata 2008 - 2009 i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości. Organ ponownie zakwestionował zaklasyfikowanie ww. obiektów (budynek H. MP III, budynek K. , budynek M, wieża M) jako obiektów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Decyzjami z dnia 5 grudnia 2013 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzje Wójta Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 314/14 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji .

Wójt Gminy K. decyzjami z dnia 30 października 2014 r. umorzył postepowania podatkowe wszczęte urzędu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008 i 2009 oraz stwierdził nadpłatę odpowiednio w kwotach 13.949,00 zł. i 57.574,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięciami z dnia 12 lutego 2015 r. uchyliło decyzje organu I instancji . Kolegium zleciło mu rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na korzyść Spółki, w myśl zasady in dubio pro tributario, względnie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, np. w drodze uzupełniającego przesłuchania ekspertów i powołanego w sprawie biegłego oraz rozważenia treści dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Olkuszu (dalej: "PINB") i podjęcie na ich podstawie próby ponownego i wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z własnym przekonaniem oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oprócz tego Kolegium wskazało, iż Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, podczas rozpatrywania skargi W. S. C.-K. sp. z o.o. nie była znana okoliczność dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w dniu 30 kwietnia 2012 r. i przeniesienie części jej majątku na WSC N. sp. z o.o. .Wobec powyższego Wójt Gminy K. powinien ustalić, jakie nieruchomości zostały objęte ww. podziałem, czy wniosek W. S. C.-K. sp. z o.o. dotyczy nieruchomości wydzielonych, a jeżeli tak, to czy WSC N. sp. z o.o. również złożyła skutecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. od tych nieruchomości i jaki ma to wpływ na wynik postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty za ten rok dla W. S. C.-K. sp. z o.o.

Decyzjami z dnia 30 września 2015 r. nr [...] i [...] Wójt Gminy K. orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w przedmiocie określenia W. S. C.-K. sp. z o.o. z siedzibą w K.-O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. , oraz o stwierdzeniu na rzecz ww. Spółki nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. w kwotach 13 949,00 zł, i 57 574,00 zł.

Powtórnie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględnił wniosek Spółki w zakresie działek (nr [...] i nr [...]). Ponadto dokonał analizy porównawczej treści opinii oraz wezwał autorów ekspertyz w celu przesłuchania i złożenia dodatkowych wyjaśnień. Wójt Gminy K. na podstawie opinii mgra inż. R. B., w której biegły odniósł się do zapisów w książkach obiektów ustalił, że w trakcie przeglądu 5-letniego w 2008 r. oraz rocznych w 2009 r. i 2010 r. w zakresie elementów konstrukcyjnych obiektów nie stwierdzono uszkodzeń.

Po powtórnym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy utwierdził się w przekonaniu, iż w stosunku do budynków będących przedmiotem decyzji w latach 2008-2009 nie zaistniały względy techniczne uzasadniające wyłączenie ich z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe w drodze przesłuchania ekspertów i powołanego w sprawie biegłego nie wniosły do sprawy żadnych nowych okoliczności. Każdy z ekspertów potwierdził, że jego opinia obrazuje stan rzeczywisty, w jakim znajdowały się budynki w 2010 r. lub 2012 r., kiedy były przeprowadzone oględziny. Jednocześnie eksperci wskazali na względy ekonomiczne i nieopłacalność remontu spornych obiektów.

Organ podatkowy zaakcentował, iż z ostatecznych decyzji PINB z dnia 30 lipca 2012 r. wynika, że w ramach prowadzonego postępowania pracownicy PINB w dniu 20 stycznia 2011 r. przeprowadzili kontrolę, podczas której stwierdzili, iż budynków nikt nie użytkuje, torowiska, wylewki, schody, tynki są uszkodzone, a ściany zdewastowane. Jednakże powyższe ustalenia nie doprowadziły do niezwłocznego wydania z urzędu przez organ nadzoru budowlanego decyzji o wyłączeniu obiektów budowlanych z użytkowania oraz decyzji o nakazie rozbiórki .

W dniu 30 kwietnia 2012 r. przedmiotowe budynki zostały przekazane WSC N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (podział przez wydzielenie). Nowy właściciel zwrócił się do PINB o wydanie decyzji o rozbiórce. Decyzja o nakazie rozbiórki została wydana przez PINB dopiero w dniu 30 lipca 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ nadzoru budowlanego podał, że jednym z powodów złego stanu technicznego budynków, uzasadniającego wydanie decyzji o ich rozbiórce, jest brak remontów oraz bieżącej konserwacji ze strony dotychczasowych właścicieli. Według organu I instancji powyższe potwierdza, że oględziny i stan techniczny budynków będących przedmiotem postępowania podatkowego, dokonane przez organ nadzoru budowlanego w 2011 r., nie dały PINB wystarczających podstaw do niezwłocznego wydania z urzędu decyzji o wyłączeniu budynków z użytkowania czy też decyzji o nakazie rozbiórki.

A zatem a contrario - do dnia wydania decyzji o wyłączeniu z użytkowania i nakazie rozbiórki budynki i budowle nie znajdowały się w stanie uniemożliwiającym wykorzystanie ich w działalności gospodarczej, ani tym bardziej nie mogły znajdować się w takim stanie technicznym w 2008 r.

Odnosząc się do zagadnienia podziału W. S. C.-K. sp. z o.o. przez wydzielenie z niej WSC N. sp. z o.o., który miał miejsce w dniu 30 kwietnia 2012 r., zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: "k.s.h."), mocą którego na nowo powstałą spółkę została przeniesiona część majątku W. S. C.-K. sp. z o.o., opisana w planie podziału i uchwałach podziałowych, organ I instancji wyjaśnił, iż stosownie do planu podziału WSC N. sp. z o.o. przejęła wszystkie budynki, co do których W. S. C.-K. sp. z o.o. złożyła korektę z uwagi na zły stan techniczny oraz działkę nr [...] o powierzchni 1700 m2, deklarowaną pierwotnie jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a po korekcie jako powierzchnia lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji zaakcentował, że podział przez wydzielenie nie wiązał się z utratą bytu prawnego przez W. S. C.-K. sp. z o.o.

WSC N. sp. z o.o. w dniu 14 maja 2014 r. złożyła wniosek o wypłatę nadpłaconego w latach 2007-2012 przez W. S. C.-K. sp. z o.o. podatku od nieruchomości. Wójt Gminy K. wyraził pogląd, iż wniosku o wypłatę nadpłaconego podatku nie można utożsamiać z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji przyjąć, że WSC N. sp. z o.o. złożyła skutecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2008-2009. Ponadto WSC N. sp. z o.o. nie jest w stanie skutecznie żądać stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny do wniosku o stwierdzenie nadpłaty WSC N. sp. z o.o. była zobowiązana załączyć korektę deklaracji, a jako podmiot wydzielony z W. S. C.-K. sp. z o.o., która w dalszym ciągu istnieje i ma status podatnika, w tym podatnika podatku od nieruchomości, nie może tego uczynić z uwagi na fakt, iż prawo złożenia korekty deklaracji stanowi uprawnienie ściśle związane z osobą podatnika i nie przysługuje innym podmiotom.

W świetle utrwalonego poglądu doktryny i orzecznictwa przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który wygenerował zdarzenia gospodarcze w danym okresie, i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu; w takiej sytuacji doszłoby bowiem do sukcesji generalnej całkowitej (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...]).

Mając na względzie powyższe, Wójt Gminy K. stanął na stanowisku, że tylko W. S. C.-K. sp. z o.o., jako podmiot, który w latach 2008-2009 składał deklaracje i uiszczał podatek od nieruchomości, ma prawo do złożenia korekty deklaracji, a tym samym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

.

Decyzją z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzje. Natomiast decyzją nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania .

W uzasadnieniu podniesiono , ze istota rozstrzygnięcia dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do spornych budynków zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, przyjmując, iż nie zachodzi co do nich przesłanka "względów technicznych". Poza sporem pozostaje kwota nadpłaty stwierdzona w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] w K.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 314/14, który zapadł po rozpoznaniu skarg W. S. C.-K. sp. z o.o. z siedzibą w K.-O. zauważył, iż powyższy pogląd nie oznacza braku możliwości powołania się przez podatnika na " względy techniczne " w sytuacji, gdy upływ czasu i brak regularnych remontów lub modernizacji spowoduje takie zużycie techniczne budynków lub budowli, że niemożliwe będzie dalsze ich wykorzystanie w działalności gospodarczej. W istocie bowiem ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) do powstania "względów technicznych". Nie można więc nakładać na podatników obowiązków nieznanych ustawie. " Brak przyczynienia się " powinien być więc rozumiany jako brak wyraźnie celowego działania podatnika polegającego na czasowym uszkodzeniu przedmiotu opodatkowania, które to uszkodzenie stosunkowo łatwo daje się jednak usunąć i w istocie nie polega na trwałym uniemożliwieniu wykorzystania przedmiotu opodatkowania w przyszłości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzjach z dnia 12 lutego 2015 r., którymi uchyliło poprzednie rozstrzygnięcie Wójta Gminy K. z uznało, iż sporne obiekty budowlane znajdowały się w stanie technicznym, który w 2008 r. i 2009 r. uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Postępowanie uzupełniające, które przeprowadził organ I instancji nie skłoniło Kolegium do zmiany stanowiska w tej materii, tym bardziej że Wójt Gminy K. przyznał, iż przesłuchania ekspertów i powołanego w sprawie biegłego nie wniosły do sprawy żadnych nowych okoliczności.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dołączone do akt sprawy ekspertyzy, z których wynikają skrajnie różne wnioski w zakresie stanu technicznego przedmiotowych obiektów budowlanych, Kolegium po raz kolejny zwróciło uwagę, że organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego na korzyść Podatnika. Tymczasem organ I instancji zamiast zastosować się do wskazówek Sądu i Kolegium, wszelkie niejasności dostrzeżone w opinii biegłego i ekspertyzach, a nadto w złożonych zeznania całkowicie pominął. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez Wójta Gminy K. nie może zostać przez Kolegium zaakceptowany.

Podkreślono , że decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] PINB nakazał obecnemu właścicielowi nieruchomości - WSC N. sp. z o.o. z siedzibą w K. dokonać rozbiórki części zespołu zabudowy budynków i budowlo oraz o wyłączeniu ww. obiektów z użytkowania stwierdzając , że budynki nie nadają się do użytkowania ze względu na stwarzanie niebezpieczeństwa dla osób. Jednak organ I instancji konsekwentnie pomija ww. konstatację organu nadzoru budowlanego, skupiając się jedynie na kategorycznej tezie, że skoro PINB nie wydał niezwłocznie po kontroli decyzji o wyłączeniu obiektów budowlanych z użytkowania oraz decyzji o nakazie rozbiórki sporne obiekty nie znajdowały się w stanie uniemożliwiającym prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Również biegły powołany w sprawie i autorzy pozostałych ekspertyz dostrzegli, że przebywanie ludzi w przedmiotowych obiektach mogło stwarzać lub stwarzało zagrożenie dla ich życia, przy czym mgr inż. R. B. zaznaczył, iż powyższe niebezpieczeństwo dla ludzi wynikało ze stanu wewnętrznego spornych budynków, a nie ich wad konstrukcyjnych.

Organ odwoławczy już w uprzednio wydanym rozstrzygnięciach zauważył, że nawet wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie prowadzi do jednoznacznych ustaleń faktycznych co do stanu przedmiotowych budynków w 2008 r. i 2009 r. zatem wszystkie te wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Organ I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, opierając się jedynie na dwóch założeniach. Pierwszym, o którym wzmiankowano już powyżej, iż brak wydania stosownych orzeczeń przez PINB bezpośrednio po oględzinach w dniu 20 stycznia 2011 r. świadczy o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowych obiektach budowlanych w powyższej dacie, oraz drugim, że wobec niestwierdzenia wad konstrukcyjnych podczas przeglądu 5-letniego w 2008 r. i rocznego w 2009 r. (przy czym w tym zakresie organ podatkowy odniósł się wyłącznie do zapisów znajdujących się w opinii biegłego mgra inż. R. B.) w stosunku do spornych nieruchomości nie zachodziły "względy techniczne". Pozostały, obszerny materiał dowodowy Wójt Gminy K. po prostu odrzucił. Opisany sposób prowadzenia postępowania podatkowego stoi w sprzeczności z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie -zawartymi w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 314/14.

Niezależnie od powyższego Kolegium nie podzieliło poglądu Wójta Gminy K. co do znaczenia okoliczności dokonania podziału W. S. C.-K. sp. z o.o. przez przeniesienie części jej majątku na WSC N. sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data rejestracji nowo powstałej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Podstawę do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stanowią przepisy Ordynacji podatkowej . W przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej., który statuuje, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.). Przepis art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza więc wymóg dla zastosowania ww. sukcesji, tzn. majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - również majątek osoby prawnej dzielonej, muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie. Powyższe uregulowanie ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń, poza opisanymi w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Zacytowany art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału - pisemnym uzgodnieniu między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest to pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (vide: R. Dowgier, Komentarz do art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

W kontrolowanej sprawie bezsprzecznie na WSC N. sp. z o.o. została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa – W. S. C.-K. sp. z o.o.. W kontekście powyższego Kolegium nie podzieliło poglądu organu I instancji wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, że tylko W. S. C.-K. sp. z o.o., jako podmiot, który w latach 2008-2009 składał deklaracje i uiszczał podatek od nieruchomości, ma prawo do skorygowania deklaracji, a tym samym do wystąpienia z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do stanowiska , że nie może skutecznie żądać stwierdzenia nadpłaty inny niż ten, który w danym okresie wygenerował zdarzenie gospodarcze, ponieważ do wniosku o stwierdzenie nadpłaty trzeba załączyć korektę deklaracji, a WSC N. sp. z o.o. nie jest w stanie tego uczynić Kolegium przyznało, iż rzeczywiście art. 75 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany skorygować zeznanie (deklarację). Jeżeli jednak strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez korekty deklaracji, organ powinien wezwać stronę o dopełnienie tego obowiązku. W ocenie Kolegium podmiotem uprawnionym do domagania się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009r.– od spornych budynków była WSC N. sp. z o.o.

Uprawniona Spółka złożyła wniosek, w którym zażądała wypłaty nadpłaconego przez W. S. C.-K. sp. z o.o. podatku od nieruchomości za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (w dniu 14 maja 2014 r.), co uniemożliwia organowi podatkowemu procedowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. na rzecz WSC N. sp. z o.o. W ocenie Kolegium nie ma również możliwości rozciągnięcia skutków wniosku wniesionego przez W. S. C.-K. sp. z o.o. na WSC N. sp. z o.o.

Jednak mimo zajęcia przez organ odwoławczy odmiennego stanowiska niż organ I instancji w zakresie znaczenia podziału W. S. C.-K. sp. z o.o. przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie jej na WSC N. sp. z o.o., Kolegium, mając na uwadze treść art. 234 o.p., postanowiło utrzymać rozstrzygnięcie dotyczące 2008 r. w mocy. Powołany przepis stanowi bowiem, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem Kolegium w analizowanej sprawie nie można przyjąć, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 93c o.p., a w rezultacie organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść W. S. C.-K. sp. z o.o., tj. zmniejszyć wysokości stwierdzonej nadpłaty o kwotę związaną z działką nr [...].

Natomiast odnośnie 2009 r. uprawniona Spółka złożyła wniosek, w którym zażądała wypłaty nadpłaconego przez W. S. C.-K. sp. z o.o. podatku od przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (w dniu 14 maja 2014 r.), co umożliwia organowi podatkowemu procedowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na rzecz WSC N. sp. z o.o.

Powtórnie rozpoznając sprawę, Wójt Gminy K. powinien stwierdzić na rzecz W. S. C.-K. sp. z o.o. nadpłatę w zakresie nieruchomości (działki nr [...]), której własność nie została przeniesiona na WSC N. sp. z o.o. w wyniku podziału W. S. C.-K. sp. z o.o. Odnośnie pozostałych nieruchomości, które przypadły w wyniku rzeczonego podziału WSC N. sp. z o.o., organ I instancji wyda odrębne rozstrzygnięcie, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem WSC N. sp. z o.o. z dnia 14 maja 2014 r., uzupełnionym, po wezwaniu przez organ I instancji, o korektę deklaracji podatkowej za 2009 r., z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego i uwzględnieniem wywodów Kolegium co do stanu technicznego spornych budynków.

Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, iż wniosek o naliczenie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty na rzecz W. S. C.-K. sp. z o.o. pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wobec tego Kolegium, wydając na obecnym etapie merytoryczne rozstrzygnięcie co do zasadności wniosku (oprocentowania nadpłaty), bezsprzecznie naruszyłoby podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Na wyżej wymienionych rozstrzygnięć zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w których zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, póz. 270, z późn. zm., zwana dalej: "ppsa"] w zw. z art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej , poprzez niezastosowanie się przez organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 314/14. WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku w żaden sposób nie zakwestionował uprawnienia Skarżącego do otrzymania nadpłaty, a wskazania i

wytyczne Sądu dotyczyły sposobu prowadzenia postępowania, ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie legitymacji do dochodzenia nadpłaty, co oznacza, iż ustalenia organu w tym zakresie należałoby uznać za wykraczające poza ramy wskazań i wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie;

- art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji, poprzez odmowę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w przedmiocie należnego oprocentowania nadpłaty, tj. stwierdzenie istnienia obowiązku oprocentowania nadpłaty i naliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty podatku, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji do dnia dokonania faktycznego zwrotu nadpłaty Skarżącemu, z powołaniem się na zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy w wyniku braku orzeczenia przez organ I instancji w przedmiocie oprocentowania, pomimo takiego obowiązku, kwestia oprocentowania winna stać się przedmiotem kontroli instancyjnej dokonywanej przez organ odwoławczy i przedmiotem jego rozstrzygnięcia, co jednak nie miało miejsca;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 93c Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) przyjęciu, iż w drodze sukcesji praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w omawianym przepisie, przechodzi również prawo do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości i domagania się zwrotu podatku uiszczonego w wysokości wyższej niż należna, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyprowadzając ten wniosek na podstawie faktu, że nieruchomości, z tytułu opodatkowania których powstała nadpłata, zostały przeniesione na podmiot będący sukcesorem, podczas gdy prawo do nadpłaty jest prawem osobistym związanym ściśle z osobą podatnika, a nie z majątkiem podlegającym

wydzieleniu, i jako takie nie przechodzi wraz z przenoszonym majątkiem, a w konsekwencji:

b) uznaniu, iż to spółce WSC N. sp. z o. o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki WSC K. sp. z o. o. (Skarżącego) - przez wydzielenie (30 kwietnia 2012 r. – data rejestracji w Krajowy Rejestrze Sądowym), przysługuje prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, w zakresie nieruchomości, które w wyniku podziału zostały przeniesione na WSC N. sp. z o. o., podczas gdy:

- prawo do nadpłaty nie stanowi przedmiotu sukcesji praw i obowiązków w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie, tym samym nie przeszło na WSC K. sp. z o. o., a nie z majątkiem, tj. nieruchomościami, które przeszły na WSC N. sp. z o. o. w związku z podziałem, pozostaje przy Skarżącym co oznacza, iż to Skarżący- jako podatnik, który w latach 2008, 2009 dokonał zapłaty podatku od przedmiotowych nieruchomości w wysokości wyższej niż należna, był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, oraz do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku;

- ciężar ekonomiczny podatku został poniesiony przez Skarżącego, jako podatnika, który w dalszym ciągu istnieje, przekształcenie nie spowodowało bowiem, że podmiot ten przestał istnieć, tym samym zwrot nienależnie uiszczonego podatku winien nastąpić na rzecz podmiotu, który faktycznie i rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar podatku;

- w drodze czynności cywilnoprawnej strony nie mogą skutecznie modyfikować treści stosunku publicznoprawnego, a w szczególności z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter norm prawa podatkowego nie jest możliwe przenoszenie na inny podmiot obowiązku zapłaty podatku, czy też uprawnienia do zwrotu nadpłaty podatku;

- dokonując analizy omawianego zagadnienia w ujęciu systemowym, jako że nie jest prawnie dopuszczalnym i możliwym dokonanie przykładowo cesji wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku, jak również zobowiązanie podatkowe nie może być co do zasady wykonane przez podmiot inny niż podatnik, tak samo jako prawnie niedopuszczalnie i bezwzględnie nieważne należy uznać czynności, które powodowałyby, że o zwrot nadpłaty podatku mógłby ubiegać się podmiot inny niż podatnik, podczas gdy jedynym uprawniony podmiotem do złożenia przedmiotowego

wniosku o stwierdzenie nadpłaty i domagania się zwrotu nadpłaty jest podatnik, który ten podatek w wysokości wyższej niż należna faktycznie uiścił, a którym jest Skarżący, a sukcesja praw i obowiązków w związku z dokonanym podziałem nie obejmuje swym zakresem prawa do nadpłaty;

c ) uznaniu, iż omawiany przepis ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń, poza opisanymi w § 2, podczas gdy:

- w przypadku podziału przez wydzielenie mamy do czynienia z ograniczoną sukcesją generalną, a sprowadza się ona do przeniesienia na spółkę wydzieloną majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie tych praw i obowiązków spółki dzielonej, które są bezpośrednio związane ze składnikami majątku przydzielonymi spółce nowopowstałej w planie podziału, a nie związanych z osobą podatnika, jak to ma właśnie miejsce w przypadku prawa do nadpłaty;

- z uwagi na okoliczność, iż podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości, który w latach 2008, 2009 wpłacił podatek w wysokości wyższej niż należna w dalszym ciągu istnieje, nie doszło do sytuacji, w której spółka WSC N. sp. z o. o. byłaby sukcesorem uniwersalnym, lecz jest zaledwie sukcesorem tylko tych składników majątku oznaczonych w planie podziału, tylko tych praw i obowiązków, które są ściśle związane z majątkiem podlegającym wydzieleniu, a prawa do nadpłaty za takie nie można uznać, tym samym spółka WSC N. sp. z o. o. nie jest podatnikiem uprawnionym do zwrotu nadpłaty w podatku, którego faktycznie nie zapłaciła, bowiem w czasie, gdy podatek ten został zapłacony, a więc w momencie powstania nadpłaty, spółka ta jeszcze nawet nie istniała jako byt prawny;

2. art. 93 c Ordynacji w zw. z art. 72 Ordynacji w zw. z art. 75 § l i 2 Ordynacji, poprzez przyjęcie, iż prawo do zwrotu nadpłaty może przysługiwać podmiotowi, który nie poniósł realnego ciężaru uprzednio zapłaconego w wysokości wyższej niż należna podatku, podczas gdy z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, tym samym, wbrew twierdzeniom organu, nie sposób zatem zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniona będzie do żądania zwrotu tego podatku;

3. art. 93c Ordynacji w zw. z art. 531 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, iż w związku z podziałem na spółkę WSC N. sp. z o. o. przeszło prawo do zwrotu nadpłaty w zakresie nieruchomości przeniesionych w wyniku podziału, a zatem to spółka WSC N. sp. z o. o., a nie Skarżący, była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i domagania się zwrotu nadpłaty, z powołaniem się na omawiane przepisy, zgodnie z którymi na spółkę wydzieloną przechodzi ogół praw i obowiązków spółki dzielonej, określonych w planie podziału, pod warunkiem, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c Ordynacji), podczas gdy:

- w niniejszej sprawie prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres, gdy podatnikiem był Skarżący (w tym lata 2008, 2009], nie zostało wskazane w Planie podziału jako przypadające w wyniku podziału nowopowstałej spółce WSC N. sp. z o. o., a z samej okoliczności wskazania w Planie podziału

nieruchomości, których nadpłata dotyczy, w żaden sposób nie wynika, aby było to

równoznaczne z przejściem wraz z tym majątkiem prawa do nadpłaty w podatku od

tych nieruchomości;

- w niniejszej sprawie wydaje się wątpliwe, czy majątek przejęty przez spółkę

WSC Nieruchomości sp. z o. o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa

spółki, biorąc pod uwagę, iż w Planie podziału spółce WSC N. zostały

przydzielone wyłącznie składniki majątku t.j. własność nieruchomości, ruchomości,

a zatem, nawet gdyby przyjąć, iż możliwym jest przejście prawa do nadpłaty w przypadku sukcesji praw i obowiązków podatkowych w związku z podziałem przez wydzielenie, niewskazanie na to prawo w Planie podziału powoduje, iż nie przeszło ono na rzecz WSC N. sp. z o. o., a pozostało przy Skarżącym, jako jedynym podmiocie uprawnionym do zwrotu nadpłaty; niezależnie od powyższego, nawet gdyby hipotetycznie takie postanowienie znalazło się w planie podziału to i tak należałoby oceniać jako nieskuteczne i bezwzględnie nieważne, ze względów wskazanych powyżej, a przedmiotowy zarzut Skarżący podnosi jedynie z ostrożności procesowej;

4. art. 93c Ordynacji w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji oraz w zw. z z art. 81 Ordynacji, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i domagania się zwrotu nadpłaty w podatku jest uprawnione WSC N. sp. z o. o., podczas gdy:

- w celu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od

nieruchomości konieczne jest dołączenie korekt deklaracji w podatku od

nieruchomości, które te korekty nie mogły być i nie mogą być złożone przez

WSC N. sp. z o. o., ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez Skarżącego, tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie Skarżący jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji, co powoduje w konsekwencji, iż WSC N. sp. z o. o. nie może złożyć skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co potwierdza stanowisko, iż prawo do złożenia takiego wniosku i domagania się nadpłaty nie przechodzi wyniku wydzielenia na nowopowstały podmiot, ale jako prawo ściśle związane z podatnikiem, pozostaje przy podmiocie, który złożył pierwotne deklaracje na podatek od nieruchomości, uiścił podatek z nich wynikający i który pozostaje uprawniony do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości i domagania się zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku tej korekty.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 502/16 z do sygn. akt I SA/Kr 503/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 502/16 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stwierdzić należy, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Głowna istota sporu ogniskuje się wokół ustalenia podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie .

Rozważania nad rozstrzygnięciem tego sporu należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki jest przedmiotem niniejszej sprawy . Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Sama zaś sukcesja uniwersalna, czyli następstwo prawne pod tytułem ogólnym, jest jednym ze sposobów nabycia prawa podmiotowego, czy też w znaczeniu szerokim, nabycia majątku. Sukcesja taka ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia pochodnego, gdyż w przypadku nabycia pierwotnego, jest ona bezprzedmiotowa (por. na ten temat np. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, str. 243-244). Przy nabyciu natomiast pochodnym, prawo przechodzi z dotychczasowego właściciela na nowego. Jak z powyższego wynika, na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej "nigdy nie był" własnością podmiotu przenoszącego własność.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno – podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych .

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych o czym była już mowa. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie , gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Zatem następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Taka interpretacja art. 93 c Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie również na gruncie wniosku o stwierdzenie nadpłaty .

W podatku od nieruchomości dla osób prawnych nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny . Również w tym przypadku data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty .

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W. S. C. K. jeszcze przed powstaniem ( wydzieleniem ) WSC N. Ekonomiczny ciężar podatku za 2008 i 2009 r. oraz nadpłaty za te lata poniosła skarżąca spółka , która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym . Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nie ulega wątpliwości, iż jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Również możliwość wezwania strony przez organ o dopełnienie tego obowiązku nie konwaliduje całej sytuacji. Dalej bowiem spółka wydzielona poprzez wezwanie przez organ nie nabywa uprawnienia do złożenia korekty deklaracji .

Zwrócić ponadto należy uwagę , że przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu.

Dlatego tez zgodzić się należy z przytoczonym przez skarżącego wyrokiem WSA w Łodzi gdzie uznano , że stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie - obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. ( Wyrok z dnia 10.10.2008 r. sygn. akt I SA/ŁD 620/08 )

Dlatego też w ocenie Sądu prawo do stwierdzenia nadpłaty za lata 2008 i 2009 przysługuje skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie, do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach w przedmiocie oprocentowani nadpłaty. W Ordynacji podatkowej brak jest bowiem jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego-powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, op.cit., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero w odwołaniu żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Słusznie zatem Kolegium odmówiło rozstrzygnięcia w tej kwestii argumentując to naruszeniem zasady dwuinstancyjności, albowiem wniosek taki winien zostać złożony do organu pierwszej instancji.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia 153 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu podczas rozpatrywania skargi w dniu 14 kwietnia 2014 r. W. S. C. – K. k. w dniu ( sygn. akt I Sa/Kr 314/14 ) nie była znana okoliczność dokonania podziału Spółki . Dlatego też w uzasadnieniu rozstrzygnięcia brak było jakichkolwiek rozważań odnośnie skutków prawnych podziału spółki . Sąd nie dokonał w tym zakresie żadnej oceny prawnej bądź wskazań co do dalszego postępowania w związku z dokonanym podziałem . Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.