Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. J. w dniu 20.03.2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37. W kolejności podatniczka w dniu 16.06.2015 r., złożyła korektę zeznania PIT-37, w którym nie wykazała odliczenia od podatku z tytułu ulgi na uczące się dziecko do 26 roku życia w kwocie 1.112,00 zł.

W złożonym zeznaniu podatniczka wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 111.027,46 zł oraz z innych źródeł 2.294,04 zł. Razem dochód po odliczeniach wyniósł 113.321,50 zł. Obliczony podatek według skali podatkowej w wysokości 17.899,56 zł został pomniejszony o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.796,10 zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników w łącznej kwocie 14.673,00 zł, a podatkiem należnym w kwocie 14.103,00 zł powstała kwota nadpłaty w wysokości 570,00 zł.

Następnie, pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 20.08.2015 r. strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 9.782,00 zł. W załączeniu do ww. pisma podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r.

W złożonej korekcie zeznania wnioskodawczyni wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 66.027,64 zł oraz z innych źródeł 2.294,04 zł. Razem dochód po odliczeniach wyniósł 68.321,50 zł. Obliczony podatek według skali podatkowej w wysokości 9.799,56 zł został pomniejszony o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.796,10 zł, nadto odliczenia od podatku wykazane w części załącznika PIT/O 1.112,04 zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników w łącznej kwocie 14.673,00 zł, a podatkiem należnym w kwocie 4.891,00 zł powstała kwota nadpłaty w wysokości 9.782,00 zł.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego wnioskodawczyni wskazała, iż nadpłata powstała na skutek rozwiązania umowy o pracę w 2014 r., w związku z czym zostało stronie wypłacone świadczenie, od którego pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od opodatkowania zwolnione są otrzymane odszkodowania wynikające wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Do przedmiotowego wniosku podatniczka załączyła kserokopię porozumienia rozwiązującego umowę o pracę zawartą między spółką "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., a Panią B. J., w dniu 16 października 2014 r. oraz zaświadczenie o wynagrodzeniu z dnia 05.08.2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 stycznia 2016 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 12.991 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 1.112 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że otrzymane przez stronę świadczenie wynikające z Programu Indywidualnych Odejść Pracowników w Spółce "A" S.A. w G. nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zwolnienia z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Zarząd Spółki "A" S.A. z siedzibą w G. uchwałą nr [...] z dnia 26.08.2014 r. uruchomił Program Indywidualnych Odejść pracowników określony w Zasadach Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP). W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w dniu wejścia w życie programu w Spółce, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, zawartej przed dniem 01.08.2007 r. Jako generalną zasadę przyjęto (§3), że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, następuje z inicjatywy pracownika, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron. Zasady naliczania świadczeń dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w (§4) ZIOP.

Z akt sprawy wynika, że strona przystąpiła do programu Indywidualnych Odejść Pracowników, przyjętego ww. uchwałą. Stosunek pracy został z ww. rozwiązany na mocy porozumienia stron z dniem 31.10.2014 r., wynika to z treści dokumentu: Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę zawarte w dniu 16.10.2014 r. pomiędzy Panią B. J. a "A" S.A. z siedzibą w G., w którym w § 2 pkt 1 zawarto zapis: "Strony zgodnie oświadczają, że rozwiązują umowę o pracę z dnia 01.09.1983 roku za porozumieniem Stron z dniem 31.10.2014 r."

Natomiast w treści zapisu §1 pkt 2 ww. porozumienia stwierdzono, że "Pracownik oświadcza, że w dniu 15 października 2014 r. złożył z własnej inicjatywy ofertę rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, akceptując jednocześnie ustalone świadczenia w kwocie brutto 90.000 zł. Zatem zgodnie z Zasadami Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w "A" S.A. z siedzibą w G. oraz ww. porozumieniem z Panią B. J. zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości 45.000,00 zł, w dniu 10.11.2014 r., od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.100,00 zł.

Dyrektor wskazał, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP) zatrudnionych w "A" S.A. z siedzibą w G., które określały: definicje pojęć (§1), podmiotowy zakres obowiązywania (§2), indywidualne odejścia pracowników (§3), wysokość świadczeń związanych z rozwiązaniem umowy o pracę (§4), odmowa przyjęcia oferty rozwiązania umowy złożonej przez pracownika (§5), nagroda jubileuszowa, nagroda roczna (§6), regulacje w zakresie wyłączenia kumulacji świadczeń (§7) termin wypłaty świadczeń (§8), obowiązywanie zasad (§9) - zostały utworzone jednostronnie.

Zważyć bowiem należy, że pomimo powoływania się odwołującej na inne niż ww. Uchwała Zarządu z dnia 26.08.2014 r. podstawy regulujące wysokość i zasady przyznania przedmiotowego świadczenia z treści przedmiotowego dokumentu (ZIOP) nie wynika, że stanowił on realizację innego aktu, w tym porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Na marginesie zauważyć należy, iż w świetle ustaleń dowodowych organu pierwszej instancji kwestia szczegółowych ustaleń w zakresie przywołanych w odwołaniu innych aktów niż dokument (ZIOP) jest bezpodstawna z uwagi na zanegowanie ich istnienia przez byłego pracodawcę w piśmie z dnia 01.09.2015 r. Ponadto, przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy mamy do czynienia z dwiema stronami: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Spółka "A" S.A. z siedzibą w G. jednostronnie podjęła decyzję o utworzeniu dokumentu (ZIOP) i sposobie wypłaty świadczeń związanych z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

Ogram odwoławczy mając na uwadze powyższe podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że otrzymane przez stronę od Spółki świadczenie na podstawie Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP) podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. umowy społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "B", Dyrektor wskazał, że ta Umowa Społeczna, dawała pracownikom 10-letnią gwarancję zatrudnienia do dnia 31.07.2017 r., pod rygorem zapłaty odszkodowania. Strona dobrowolnie przyjęła ofertę rozwiązania umowy o pracę i z tego tytułu otrzymała zagwarantowane Umową Społeczną odszkodowanie. Z ww. Umowy wynika, iż w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia, o którym mowa w art. 12, Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi odszkodowania zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy Społecznej. A zatem treść zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. Umowy Społecznej zawiera konkretne uzgodnienia co do charakteru rozwiązania z pracownikami umów o pracę.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia i rozważenia:

- udzielenia gwarancji zatrudnienia (do dnia 31 lipca 2017 r.) przez byłego pracodawcę (Umowa Społeczna zawarta w dniu 19 lipca 2007 r. z udziałem pracodawcy i innych pracodawców Grupy Kapitałowej "B") pod rygorem zapłaty wynikającego wprost z Umowy Społecznej, jako autonomicznego prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres niedotrzymania gwarancji zatrudnienia,

- ustalenia i wypłacenia przez byłego pracodawcę podobnych (zbliżonych co do wysokości do odszkodowań za niedotrzymanie gwarancji zatrudnienia należnych na podstawie Umowy Społecznej oraz rzeczywistej szkody skarżącej z tego tytułu) świadczeń odszkodowawczych na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych -również będącego aktem autonomicznego prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 i 3 kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- potwierdzenia odszkodowawczego charakteru wypłaconych skarżącej przez byłego pracodawcę (w związku z rozwiązaniem umów o pracę) świadczeń-odszkodowań, zarówno w wystawionych przez tego pracodawcę zaświadczeniach, z którego wynika, że wypłacono skarżącej świadczenie - odszkodowanie, jak i w przywołanych przez pracodawcę porozumieniach w sprawie rozwiązania umów o pracę (§ 11 ust. 3 Regulaminu),

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 9 § 1 i 3 ustawy - Kodeks pracy, w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i rozważanie, jako aktu normatywnego na podstawie którego skarżącej wypłacono odszkodowania, jedynie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zamiast aktów wewnętrznego autonomicznego prawa pracy obowiązującego pracodawcę w postaci Regulaminu zwolnień grupowych w związku z Umową Społeczną z dnia 19 lipca 2007 r.,

- art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i dyskryminujące potraktowanie skarżącej ze względu na sposób rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem zasady równości wobec prawa, w sytuacji gdy odszkodowania wypłacone innym pracownikom byłego pracodawcy skarżącej lub innych pracodawców z Grupy Kapitałowej "B", z którymi rozwiązano umowy o pracę w tym samym czasie i z tych samych dotyczących pracodawców przyczyn, zostały jednak zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 19 października na rozprawie pełnomocnik skarżących złożył do akt załącznik do protokołu rozprawy i oświadczył, że osoby, które nie podpisały dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy skierowały pozwy do sądu o wypłacenie odszkodowania po rozwiązaniu z nimi stosunku pracy w drodze wypowiedzenia. Osoby te uzyskały korzystne dla siebie rozstrzygnięcia sądów, które zasądziły odszkodowania na podstawie porozumienia z 19 lipca 2007 r. wraz z odsetkami, które to odszkodowania były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy kwota świadczenia wypłaconego skarżącej przez byłego pracodawcę na podstawie Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478, dalej jako "u.p.d.o.f.") - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę: odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...)

Jak wynika z akt sprawy Zarząd Spółki "A" S.A. z siedzibą w G. uchwałą nr [...] z dnia 26.08.2014 r. uruchomił Program Indywidualnych Odejść pracowników określony w Zasadach Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP). W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w dniu wejścia w życie programu w Spółce, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, zawartej przed dniem 01.08.2007 r. Jako generalną zasadę przyjęto (§3), że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, następuje z inicjatywy pracownika, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron. Zasady naliczania świadczeń dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w (§4) ZIOP.

Z akt sprawy wynika, że strona przystąpiła do programu Indywidualnych Odejść Pracowników, przyjętego ww. uchwałą. Stosunek pracy został z ww. rozwiązany na mocy porozumienia stron z dniem 31.10.2014 r., wynika to z treści dokumentu: Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę zawarte w dniu 16.10.2014 r. pomiędzy Panią B. J. a "A" S.A. z siedzibą w G., w którym w § 2 pkt 1 zawarto zapis: "Strony zgodnie oświadczają, że rozwiązują umowę o pracę z dnia 01.09.1983 roku za porozumieniem Stron z dniem 31.10.2014r."

W porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartym w dniu 16.10.2014 r. skarżąca oświadczyła, iż wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym, że zrzeka się wszelkich uprawnień zastrzeżonych na jego rzecz mocą Umowy Społecznej, w szczególności stanowiących Gwarancję Zatrudnienia obowiązującą Strony do 31 lipca 2017 roku oraz wszelkich innych, które weszły do treści jego stosunku pracy.

Natomiast w treści zapisu §1 pkt 2 ww. porozumienia stwierdzono, że "Pracownik oświadcza, że w dniu 15 października 2014 r. złożył z własnej inicjatywy ofertę rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, akceptując jednocześnie ustalone świadczenia w kwocie brutto 90.000 zł. Zatem zgodnie z Zasadami Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w "A" S.A. z siedzibą w G. oraz ww. porozumieniem z Panią B. J. zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości 45.000,00 zł, w dniu 10.11.2014 r., od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.100,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że otrzymane przez skarżącą świadczenie związane z odejściem z pracy wynika z akt, który ma charakter, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako "k.p.")

Zgodnie z art. 9 § 1 k.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Odszkodowanie, jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11).

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji podatniczki, o czym świadczy zapis z dokumentu "Porozumienie rozwiązujące" z dnia 16.10.2014 r., z którego wynika, że pracownik podjął decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę z własnej inicjatywy i za porozumieniem stron. W tej zaś sytuacji trudno uznać, że utrata przez podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli.

Zatem bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego skarżącej, było zawarte przez podatnika Porozumienie z dnia 16 października 2014 r. i jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia był ten akt normatywny. To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego Porozumienia, wydanego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie.

Dlatego też bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, pozostaje okoliczność, że przedmiotowy Program Indywidualnych Odejść Pracowników nawiązuje w swej treści do Umowy społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "B", zawartej w dniu 19 lipca 2007 r., skoro nie postanowienia Umowy Społecznej z dnia 19 lipca 2007 r., a Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego w dniu 16 października 2014 r., wydanego na podstawie ww. Programu stanowi podstawę wypłaty spornego świadczenia.

Wskazana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej "B" przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g). Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, to tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia jako przysługującego na mocy Umowy Społecznej.

Skoro z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Nie można zatem przyjąć, że wypłata stronie skarżącej przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), ze wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15).

Podkreślić należy, że zakończenie przez skarżącą stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania.

Skarżąca na skutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie poniosła uszczerbku majątkowego - przeciwnie otrzymała dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Świadczenie to nie ma cech charakteru odszkodowawczego. Trudno bowiem przyjąć, że osoba, która dobrowolnie decyduje się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę.

Uwzględniając zatem powyższe, w ocenie Sądu otrzymane przez skarżącą w badanym roku podatkowym świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych, będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca stanowi, że przychodem są wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawianie do jego dyspozycji niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Za przychód taki uznać więc należy również odprawę pieniężną wypłacaną pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron.

Sam zaś fakt użycia przez nazwania przez pracodawcę wypłacanych podatnikowi świadczeń - odszkodowaniem, nie przesądza o tym, że nie mieszczą się one w definicji przychodu, o którym mowa w ww. art. 12 u.p.d.o.f., jak również nie przesądza o ich automatycznym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy mogą być uznane tylko te świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria, tj.:

- zawierają w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz

- ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Za słusznością powyższego stwierdzenia przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, które akcentuje, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej (patrz: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 587/15 oraz z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 571/14). Tymczasem w niniejszej sprawie ww. warunki nie zostały spełnione, zatem za chybiony uznać należy zarzut strony, co do błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 i 3 k.p. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. - nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. świadczeń.

Nie można się zatem zgodzić z zarzutem strony, iż dokonane w sprawie rozstrzygnięcie narusza przepisy Konstytucji RP - nie doszło bowiem do dyskryminującego potraktowania podatniczki przez organy podatkowe w stosunku do innych podatników.

Za niezasadny uznać również należy zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ art. 122, art. 182 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy w toku postępowania podjęły bowiem niezbędne czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego dowodem jest chociażby wystąpienie przez organ do Spółki w celu złożenia wyjaśnień oraz dowodów w sprawie.

Nie można mówić również, że w sprawie organ nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść strony, albowiem w sprawie nie było wątpliwości zarówno co stanu faktycznego jak i prawnego sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.