Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 285/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. O. w dniu 9 grudnia 2005 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Problem wymagający, jego zdaniem, interpretacji na tle art.2 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) cytowanego dalej jako updof, sprowadził do pytania: czy w przypadku, gdy nie zachowa określonego w art.2 ust.2 pkt.3 updof minimalnego okresu przetrzymywania zakupionych zwierząt, powinien zarejestrować dział specjalny produkcji rolnej. Jako przyczynę tak postawionego pytania wskazał fakt, że na skutek rozwoju nauki i postępu genetycznego, biologiczny wzrost do wagi ubojowej w niektórych przypadkach może nastąpić w czasie krótszym niż 6 tygodni. Podatnik zaprezentował pogląd, że w takim przypadku nie będzie to dział specjalny produkcji rolnej, powołując się przy tym na zapis art. 2 ust.3 updof zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej. Szerszej argumentacji nie przedstawił ograniczając się do zaakcentowania w zacytowanej definicji tego, że działami specjalnymi są fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości S. i w ramach tego gospodarstwa i na jego terenie prowadzi produkcję zwierzęcą typu: trzoda chlewna i drób rzeźny.

Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące nie podlegania opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W uzasadnieniu postanowienia zawarł stwierdzenie, że nie spełnia kryteriów działalności rolniczej określonej w art.2 ust.2 updof, działalność, w której nie zostały zachowane minimalne okresy przetrzymywania kupionych zwierząt i roślin. W takim przypadku prowadzona działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej, zgodnie z art.2 ust.3 w/w ustawy i jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 updof., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W zażaleniu na wyżej wskazane postanowienie, wnioskodawca uznał interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieprawidłową, ponieważ interpretacja ta narusza pojęcie gospodarstwa rolnego i działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.2 ust.2) a także pojęcie działu specjalnego zawarte w art.2 ust.3 (zaakcentował część definicji tj."poza gospodarstwem rolnym"). Ponadto, według podatnika, taka interpretacja nie pozwala zarejestrować działu specjalnego zgodnie z art.43 updof.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podkreślił, że jako rolnik objęty ustawą o podatku rolnym, prowadzi chów trzody i drobiu w obrębie gospodarstwa rolnego w ramach działalności rolniczej sprzedając produkt w stanie nieprzetworzonym w postaci żywca rzeźnego, który jest produktem finalnym. Stwierdził, że działem specjalnym w myśl ustawy, byłoby odsprzedawanie odchowanych piskląt do dalszego chowu przy niezachowaniu minimalnych okresów odchowu.

Zdaniem podatnika, działami specjalnymi są wyłącznie określone w art.2 ust.3 updof rodzaje działalności prowadzonej poza gospodarstwem rolnym. Podniósł ponadto, że chcąc zastosować się do interpretacji organu nie jest w stanie stwierdzić czy będzie to działalność rolnicza czy dział specjalny, ponieważ nie wie, w jakim okresie brojlery osiągną wagę rzeźną, a tym samym nie wie jak zarejestrować w takim przypadku dział specjalny zgodnie z art.43 updof.

Decyzją z dnia "[...]"r., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając w/w decyzję miał na uwadze nie tylko stan faktyczny wskazany we wniosku, ale i dodatkowe wyjaśnienia wnioskodawcy złożone w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie to, że prowadzi on produkcję brojlera kurzego w ilości 160 tysięcy sztuk rocznie w ramach gospodarstwa rolnego a kurczęta sprzedawane są w wieku powyżej 6 tygodni.

Organ odwoławczy uzasadniając swą decyzję stwierdził, że działami specjalnymi produkcji rolnej jest działalność, o której mowa w art.2 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzona w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku Nr 2 do ustawy, w związku z czym działalność, o którą pyta M. O. jest działem specjalnym produkcji rolnej stosownie do zapisu art.2 ust.3 updof. Działalność ta prowadzona jest przez wnioskodawcę w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku Nr 2 do updof. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy nie zostaną zachowane przewidziane w art.2 ust.2 updof minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w czasie których następuje ich biologiczny wzrost, licząc od dnia nabycia - nie mamy do czynienia z działalnością rolniczą w rozumieniu art.2 ust.2 updof. Działalność taka nie może być zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej i jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut wnioskodawcy, co do braku możliwości rejestracji działów specjalnych cytując w odpowiedzi na ten zarzut brzmienie art.43 ust.1 oraz art.43 ust.3 pkt 1 i pkt 3.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przez organ pierwszej instancji pojęcia działu specjalnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pogląd strony w tej kwestii nie ma zastosowania w sprawie, bowiem działalność opisana przez wnioskodawcę jest działem specjalnym produkcji rolnej prowadzonym w ramach gospodarstwa rolnego, a zapis w części końcowej art.2 ust.3 updof "poza gospodarstwem rolnym" dotyczy hodowli i chowu innych zwierząt, a więc tych, które nie zostały wymienione w art.2 ust.3 updof.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o jej uchylenie i uznanie, że hodowla brojlera rzeźnego poniżej 6 tygodni jest działalnością rolniczą zgodnie z art.2 ust.2 updof.

Uzasadniając skargę powtórzył argumenty zawarte w zażaleniu rozwijając szerzej niektóre podnoszone wcześniej wątki. I tak w szczególności twierdził, że analiza art.2 ust.2 updof tylko przy pomocy wyjętego z kontekstu fragmentu dotyczącego okresu przetrzymywania zwierząt, zmienia jego sens. Komentując decyzję organu odwoławczego stwierdził, że decyzja ta podtrzymująca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera w uzasadnieniu treść niezrozumiałą dla skarżącego i łączącą art.2 ust.2,art.2 ust.3 i art.3a z działalnością gospodarczą, tworzącą całkiem inne pojęcie działalności rolniczej albo nie jest związana z zapytaniem.

Według skarżącego zasadnicza wypowiedź organu odwoławczego nie ma nic wspólnego z zapytaniem podatnika i odpowiedzią organu pierwszej instancji, której postanowienie podtrzymuje. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie znają specyfiki i zagadnień dotyczących produkcji gospodarstw rolnych oraz zakresu prowadzonych możliwych do prowadzenia działalności, co przyczynia się do złej interpretacji przepisów w tym przypadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W związku z zapytaniem podatnika o interpretację interesujących go przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego, zostały w toku postępowania sformułowane trzy poglądy.

Pierwszy z nich, to pogląd podatnika przekonanego, że rodzaj prowadzonej przez niego działalności tj. produkcja brojlera rzeźnego w stanie nieprzetworzonym w ramach gospodarstwa rolnego jest działalnością rolniczą w rozumieniu art.2 ust.2 updof, nawet w przypadku nie zachowania przewidzianych w art.2 ust.2 minimalnych terminów przechowywania zwierząt. Jego zdaniem sprzedaż brojlerów przed upływem 6 tygodni nie powoduje żadnej zmiany i nadal produkcja brojlerów pozostaje działalnością rolniczą ( w podtekście taką, z której dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Organ pierwszej instancji na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sformułował pogląd, że niezachowanie wyżej wymienionych minimalnych terminów i wcześniejsza sprzedaż zwierząt powoduje, że działalność tego rodzaju nie jest działalnością rolniczą i stanowi dział specjalny produkcji rolnej.

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał, że prowadzona już przez podatnika działalność w zakresie przetrzymywania drobiu rzeźnego ( brojlerów) stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Niezachowanie zaś minimalnych terminów przewidzianych w art.2 ust.2 updof powoduje natomiast konieczność zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej.

Wszystkie trzy poglądy są całkowicie odmienne, ale organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu pierwszej instancji.

Zauważyć należy, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji uznano za nietrafne stanowisko podatnika, co do nie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej. Tymczasem tak ogólnej tezy podatnik nie formułował, skupiając się na zagadnieniu czy wcześniejsza sprzedaż brojlerów spowoduje, że jego działalność w tym zakresie, powinna być potraktowana jako dział specjalny produkcji rolnej

Organ odwoławczy wypowiadając własny pogląd, odmienny od tego, jaki zawarto w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, jednocześnie zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji. iż uznaje za nieprawidłowe stanowisko podatnika, co do nie podlegania opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Nie ulega wątpliwości w świetle art.2 ust.1 pkt.2 updof, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W tym sensie stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Problem w tym jednak, że we wniosku z dnia 7 grudnia 2005 r. wnioskodawca nie sformułował tezy o nie podleganiu opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów z działów specjalnych. Przedstawił problem bardziej szczegółowy - odnoszący się do niezachowania minimalnych terminów przechowywania zwierząt. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, że stanowisko podatnika w zakresie przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji jest nieprawidłowe, bowiem na ten temat podatnik we wniosku w ogóle się nie wypowiadał.

Na tle wniosku podatnika organ powinien był - nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika - rozważyć czy przedstawiony przez niego rodzaj działalności należy zakwalifikować jako działalność rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej w rozumieniu art.2 ust.2 updof czy też jako dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art.2 ust.3 updof, a następnie wypowiedzieć się co do sytuacji, gdy nie zostaną zachowane minimalne terminy przewidziane w art.2 ust.2 updof.

Skoro opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają tylko niektóre przychody z działalności rolniczej a mianowicie te, które pochodzą z działów specjalnych produkcji rolnej, konieczne było wyjaśnienie podatnikowi wzajemnych zależności między pojęciem "działalność rolnicza" a pojęciem "dział specjalny produkcji rolnej". Zależność ta polega na tym, że jednym z rodzajów działalności rolniczej są działy specjalne produkcji rolnej. W tej sytuacji stwierdzenie organu pierwszej instancji, że nie przestrzeganie minimalnych terminów przewidzianych w art.2 ust.2 updof powoduje niespełnienie kryteriów działalności rolniczej i w takim przypadku prowadzona działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej jest wadliwe. Ten wadliwy pogląd został zaakceptowany jednak przez organ drugiej instancji przy jednoczesnym wyrażeniu zdania, że nie zachowanie w/w terminów powoduje, że taka działalność jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób nie zauważyć, że interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji nie zawiera w istocie oceny prawnej stanowiska pytającego jak tego wymaga art.14a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyżej wspomniano nie została oceniona przedstawiona przez podatnika sytuacja faktyczna a wypowiedziano jedynie w uzasadnieniu ogólny pogląd nie łącząc go w sposób wyraźny z sytuacją przedstawioną przez wnioskodawcę. Brak jest również wypowiedzi organu co do sposobu pojmowania przez podatnika działu specjalnego produkcji rolnej. Interpretacją pojęcia "dział specjalny produkcji rolnej" organ pierwszej instancji się w ogóle nie zajął.

W zaistniałej sytuacji wnioskodawca może pozostawać w uzasadnionej niepewności co do istotnej dla niego kwestii dotyczącej działu specjalnego produkcji rolnej, a co więcej, co do tego czy prowadzona dotychczas przez niego hodowla drobiu rzeźnego jest działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej ( wydaje się ze składając wniosek nie miał wątpliwości, że jego działalność nie jest działem specjalnym produkcji rolniczej).

Organ odwoławczy tak sformułował argumentację uzasadnienia, że w istocie nie można stwierdzić czy ostatecznie pogląd organu pierwszej instancji uznaje za prawidłowy, skoro zajął stanowisko zupełnie inne i to inne także od poglądów podatnika.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, sąd stanął przed problemem, jak potraktować ową niedającą się wytłumaczyć logicznie rozbieżność.

Nie mając pewności, jakie jest istocie stanowisko organu odwoławczego nie można dokonać prawidłowej oceny zgodności tej decyzji z prawem, co powoduje konieczność jej uchylenia w celu ponownego jednoznacznego wypowiedzenia się organu odwoławczego co do interpretacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Nie do zaakceptowania bowiem jest taki stan, gdy jednocześnie uznawane są za trafne dwa przeciwstawne poglądy.

W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (por. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ sąd rozpoznaje skargę na decyzję organu odwoławczego celowym jest rozważenie charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach:

- jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

- z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W literaturze wyrażono wątpliwość, czy prowadzenie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia, o którym mowa w art.14 a § 4 Ordynacji może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a więc, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie tych wątpliwości nie podziela. Skoro bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyto zwrotu "zażalenie", to stosując wykładnię systemową wewnętrzną pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Wprawdzie zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy ale sąd uznaje za trafny pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 99). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art.14b § 5 Ordynacji nie przewiduje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazał art.145b §1pkt.1, który do wydanego rozstrzygnięcia nie przystaje. Działanie takie jest zrozumiałe wobec braku wystarczającej regulacji procesowej dotyczącej rozpoznawania zażaleń. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o. p. organ, do którego wniesiono zażalenie, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też, w ocenie Sądu, zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Podobny pogląd wyraził Zbigniew Kmieciak w artykule Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego ( Państwo i Prawo 2006/4/20 Numer publikacji: 51745) stwierdzając:"Regulacja, do której odsyła art. 14a § 5 O.p. wraz z przepisami art. 14 a i b, tworzy autonomiczną w stosunku do działu IV tej ustawy, ramową procedurę w sprawach interpretacji. Obejmuje ona fazę rozpoznania wniosku w trybie przedjurysdykcyjnym. Czynnością zamykającą to postępowanie jest wydanie postanowienia o udzieleniu interpretacji. Posłużenie się odesłaniem, o którym mowa, nie wyłącza jednak stosowania przepisów działu IV O.p. w przypadku weryfikacji wspomnianego postanowienia w jednym z trybów z art. 14b § 5. Wymieniony przepis umocowuje bowiem do zmiany lub uchylenia postanowienia, na skutek jego zaskarżenia albo z urzędu w drodze decyzji. Ustanawiając tę formę zajęcia stanowiska, przesądzono o rozciągnięciu przepisów działu IV O.p. na sprawy wiążących interpretacji prawa podatkowego zawisłe w postępowaniu weryfikacyjnym."

Nie wydaje się możliwe wykluczenie stosowania przepisów rozdziału IV Ordynacji również z tego względu, że w przepisach art.14a i 14b ordynacji mowa jest o wydawaniu postanowień a także - w trybie odwoławczym - decyzji. Nie może dojść do prawidłowego wydania decyzji czy postanowienia, jeżeli nie zostaną spełnione wymogi formalne a te unormowane są właśnie w dziale IV Ordynacji podatkowej. Podobnie przedstawia się kwestia doręczeń czy terminu do wniesienia zażalenia. Brak unormowań w tym zakresie w przepisach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wymusza szukanie rozwiązań w dziale IV Ordynacji.

Wracając do decyzji organu odwoławczego wydanej w rozpatrywanej sprawie, należy więc stwierdzić, nawiązując do rozważań dotyczących możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji, że organ drugiej instancji wydał swą decyzję z naruszeniem art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając specyfikę interpretacji prawa podatkowego należy stwierdzić, że naruszenie to polega na zawarciu w uzasadnieniu sprzecznych ze sobą poglądów, co stanowi przeszkodę do oceny przez sąd czy dokonana interpretacja nie jest wadliwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie skłania się ku koncepcji, że sądowa kontrola rozstrzygnięć w zakresie wiążących interpretacji nie może być ograniczona tylko do badania czy przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego zachowane zostały przepisy procedury. Dostrzeżenie bowiem błędów logicznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest już elementem badania prawidłowości dokonanej wykładni prawa podatkowego

Mając świadomość licznych niedostatków unormowań dotyczących postępowania w sprawie interpretacji prawa podatkowego przedstawionych w szczególności w niepublikowanym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/05, który to Sąd zdecydował się przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art.14a,14b i 14c Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji, sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że za przeważającą przyjąć należy argumentację przemawiającą za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji odnosiła się także do kwestii merytorycznych.

Cytowany wcześniej autor Zbigniew Kmieciak w glosie krytycznej ( Glosa 2006/1/125) do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 OSP 2006/6/67 przedstawił pogląd, iż: "Pojęciu "prawo" nie wolno nadawać węższego znaczenia, niż to wynika z przepisów ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza jej art. 145 § 1 pkt 1. Tak więc badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu jego podjęcia. Oczywiście nie jest on władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd wykładni, który przecież prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. To prawda, że nie przybiera ono postaci aktu stosowania prawa (decyzji podatkowej), jednak określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni". Ten pogląd sąd uznaje za trafny nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Białymstoku (SA/Bk 198/05 LEX nr 173742 ), który stwierdził, że "Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia go to prawa do właściwego zadeklarowania zobowiązania podatkowego poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c Ordynacji podatkowej zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić."

Stanowisko WSA w Białymstoku pomija bowiem fakt, że ewentualnie wadliwa interpretacja jest wiążąca tak dla wydającego ją organu jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Na ten aspekt i dalsze konsekwencje takiej koncepcji, zwraca się trafnie uwagę w wyżej wspomnianym postanowieniu WSA w Warszawie.

Z wyżej wskazanych względów na podstawie art.145§1pkt1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) należało zaskarżoną decyzję uchylić ze wskazaniem na konieczność dokonania jednoznacznego wyboru przez organ odwoławczy, jaką wykładnię przepisów uznaje za prawidłową.

Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu a o kosztach postępowania sadowego na podstawieart.200 p.p.s.a..