Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz NSA Jan Zając (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2004r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 4 kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wykazany na fakturach z dnia [...].1999r. nr [...] z dnia [...].1999r. nr [...] z dnia [...].1999r. nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], z dnia [...],1999r. nr [...] oraz z dnia [...].1999r. nr [...] ( karty akt kontroli skarbowej nr [...],[...]-[...]), dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przyłącza cieplnego do budynku Domu Handlowego "[...]". Zakup usług wykazanych w tych fakturach był związany z nieodpłatnym przekazaniem wskazanej sieci na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], tj. czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono ponadto, ze Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wykazany na fakturach z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], nr [...], nr[...], nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...] ,nr [...], z dniał. [...]1999r. nr [...],nr [...], z dnia [...]1999r. nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], nr[...], z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...] nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...].1999r. nr [...], nr [...] oraz z dnia [...].1999r. nr [...], gdyż wydatki na zakup paliwa udokumentowane tymi fakturami nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 z późn. zm.).

W następstwie dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2001r. znak: [...] określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. w wysokości [...] zł zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. w kwocie[...] zł, odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia podatku do zwrotu za miesiąc październik 1999r. w kwocie [...] zł ( karty akt kontroli skarbowej nr [...]-[...]).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Inspektora Kontroli Skarbowej, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości ( karty akt kontroli skarbowej nr [...]-[...]).

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia 4.04.2002r. , znak: [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji, tj. [...].2001 r. w kwocie [...] zł i określiła kwotę odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej ( karty akt kontroli skarbowej nr [...] -[...]).

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej Pełnomocnik Spółki złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 oraz 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 27 ust. 6 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę Pełnomocnik Spółki podniósł, że przedmiotowa decyzja jest wadliwa z następujących powodów:

Norma art. 19 ustawy VAT została zastosowana sprzecznie z jej treścią. Przepis ten bowiem , nie normuje kwestii pozbawienia bądź ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wręcz przeciwnie - statuuje generalną zasadę , zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do owego obniżenia.

Natomiast przepisy art. 20 ustawy o VAT zawierają ograniczenie owej zasady z art. 19 ust. 1. Jest to zarazem przepis szczególny wobec art. 19 (zawiera wyjątki od zasady) i jako taki wymaga ścisłej wykładni. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca przepisów szczególnych.

Przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy kierować się wykładnią językową (literalną) i dopiero w przypadku, gdy wynik takiej wykładni jest niezadowalający celowościową czy systemową.

Art. 20 ust. 1 ustawy VAT mówi o sprzedaży towarów zwolnionych od podatku a nie o dokonywaniu czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Norma ta odnosi się do konkretnej sytuacji faktycznej i prawnej podatnika w której równocześnie dokonuje on sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Dalsze ustępy art. 20 modyfikują zasadę generalną z art. 19 ust. 1 w ten sposób, że zezwalają na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną ( ust. 2 ), wprowadzają mechanizm odliczenia części podatku naliczonego wyrażonej procentowo w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot ( ust. 3) i wreszcie normują zasadę obliczania wskaźnika procentowego na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy ( ust. 4 i 5).

Katalog czynności podlegających przepisom ustawy ma charakter katalogu zamkniętego, wyliczenie bowiem zawarte w owym przepisie jest wyliczeniem enumeratywnym, nie zaś przykładowym.

Wśród owych czynności nie podlegających opodatkowaniu znajdują się:

A) wszelkie czynności nie wymienione w art. 2 ( zamkniętym katalogu)

B) czynności wprawdzie wymienione w art.2 lecz wyłączone spod działania przepisów ustawy VAT na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 W zaskarżonej decyzji Organ II instancji powołując się na okoliczność, iż czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej a to gazociągu nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, i tym samym nie jest sprzedażą opodatkowaną stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez podatnika na budowę przedmiotowej sieci.

Okoliczność, iż ustawodawca nie zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, nie oznacza iż nadto jeszcze nie zezwala na dokonanie owego obniżenia także we wszelkich innych sytuacjach, nie normowanych przepisami rangi ustawy, w tym w sytuacji gdy czynność taka w ogóle nie jest sprzedażą.

Nawet gdyby przyjąć, iż rozszerzająca wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niewadliwa i przepisy art. 20 ust. 2 stosuje się także i do innych czynności nie będących "sprzedażą" w rozumieniu przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego, to jak podnosiła skarżąca "[...]" Sp. z o.o. w trakcie kontroli oraz w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wykonana a następnie przekazana nieodpłatnie sieć gazowa jest związana ze sprzedażą opodatkowaną w taki sposób , iż budowa ciepłociągu po pierwsze umożliwia podatnikowi korzystanie z energii cieplnej dostarczanej do obiektu, a to do Domu Handlowego "[...]" stanowiącego własność podatnika, w którym prowadzi on działalność gospodarczą i sprzedaż opodatkowaną w zakresie:

1) sprzedaży towarów w sklepie ([...]) wykonywaną na rachunek własny podatnika, oraz

2) odpłatnego najmu lokali użytkowych wykonywanego na rzecz [...] przedsiębiorców - najemców tychże lokali.

3) świadczenia usług czyszczenia w Pralni Ekologicznej prowadzonej przez Spółkę. Po wtóre zaś korzystanie z tej energii w drugim obiekcie ( budynek mieszkalno -handlowo - usługowy) z którego planowaną budową związana była budowa ciepłociągu.

Tak więc z przedmiotowej sieci Spółka "[...]" korzysta i będzie korzystała w przyszłości. Dlatego też , nawet przy akceptacji wadliwej wykładni przepisu art. 20 ust. 2 skarżąca "[...]" Sp. z o.o. była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem przedmiotowej sieci ciepłowniczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący , że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku w postaci bezpośredniości związku pomiędzy kwotą podatku naliczonego a sprzedażą opodatkowaną. Wystarczy, że zakupione: usługa , towar są realnie w gospodarczo uzasadnionym związku związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem strony skarżącej istnieje niewątpliwy związek pomiędzy budową (przebudową) sieci ciepłowniczej służącej do zapewnienia energii cieplnej obiektowi budowlanemu ( Dom Handlowy "[...]" położony w [...]przy ul. [...]) stanowiącemu własność skarżącej a dokonywaną przez skarżącą i opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą towarów (sklep [...]) i usług (najem lokali handlowych, usług pralni etc.) Jest bowiem faktem powszechnie znanym i nie wymagającym dowodu, iż w naszej strefie klimatycznej koniecznym jest zapewnienie ogrzewania pomieszczeń handlowych i usługowych. Nota bene obowiązek zapewnienia energii cieplnej dla wynajmowanych kilkudziesięciu przedsiębiorcom lokali użytkowych jest obowiązkiem wynajmującego ( skarżącej "[...]" Sp. z o.o.) wprost wyartykułowanym w postanowieniach umów najmu.

Dokonana przez skarżącą czynność nieodpłatnego przekazania sieci cieplnej na rzecz MPEC Sp. z o.o. (dostawcy tej energii) była de facto czynnością jedynie potwierdzającą przejście własności owych urządzeń energetycznych na rzecz tego podmiotu. Po myśli bowiem art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody , pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze za jednolity można przyjąć pogląd, iż w świetle powyższej normy Kc, z chwilą podłączenia owych urządzeń do sieci dostawcy ( energii elektrycznej, gazowej, cieplnej) własność owych urządzeń przechodzi na tego dostawcę.

W tym stanie rzeczy nie sposób mówić, o "rozporządzeniu" przez skarżącą towarami i usługami nabytymi w związku z budową ciepłociągu".

Dostawcy mediów energetycznych (ciepła, gazu, energii elektrycznej) są zobowiązani do budowy urządzeń energetycznych (sieci) i ich finansowania jednakże jedynie na warunkach określonych w ustawie z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Powyższe oznacza między innymi, iż obowiązek ciąży na owych podmiotach między innymi w wypadku gdy istnieją ekonomiczne warunki do dostarczenia energii ( art. 7 ust. 1 w /cyt. Ustawy).

Z tych to właśnie motywów rzeczone przedsiębiorstwa energetyczne warunkują zawarcie umowy od sfinansowania budowy ( rozbudowy) urządzeń energetycznych przez podmiot przyłączany. W znacznej bowiem ilości przypadków nie sposób wykazać, iż nakłady na sieć (jej część) zostaną pokryte dochodami z tytułu należności za dostarczoną energię (gazową, cieplną etc.).

W tym stanie prawnym i faktycznym podmioty znajdujące się w sytuacji takiej jak skarżąca celem zapewnienia sobie dostaw energii zmuszone są wybudować sieć, której własność z mocy prawa przechodzi na dostawcę z chwilą przyłączenia do sieci.

Zaś bez wybudowania urządzeń nie mogą prowadzić działalności gospodarczej i dokonywać jakiejkolwiek bądź sprzedaży.

Także więc i z tych motywów poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wadliwe.

W kwestii podnoszonego przez Izbę Skarbową argumentu , iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą jedynie w indywidualnych sprawach skarżąca zauważa , iż w tym przedmiocie organ odwoławczy zdaje się wykazywać pewną niekonsekwencję, skoro sam na poparcie prezentowanego stanowiska powołuje dwa orzeczenia Sądu Najwyższego, które takoż nie mają charakteru powszechnie obowiązującego i nie wazą ani innych Sądów, ani innych organów ( w tym wypadku podatkowych).

Jak wynika z powyższych uwag nie może budzić wątpliwości okoliczność, iż przepisy prawa są nieprecyzyjne i niejednoznaczne tak dalecy , że wywołują poważne rozbieżności zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego.

W tym stanie rzeczy nakładanie na podatnika, który zmuszony jest stosować tak dalece niejasne przepisy prawa nie tylko obowiązku zwrotu nienależnie odliczonego - zdaniem organów podatkowych - podatku ale nadto i uiszczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może zyskać aprobaty, jako , że jest sprzeczne z ideą praworządności.

Wobec faktu, iż zdaniem skarżącej , dokonana przez organy obydwu instancji wykładnia przepisów art. 19 i 20 ust. 2 jest wadliwa, zaś normy te wskutek błędnej interpretacji niewłaściwie zastosowano, przeto nie zachodziły przesłanki do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku za miesiąc październik 1999r. oraz zaległości podatkowej i odsetek a tym samym brak też było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Skoro bowiem podatnik niewadliwie dokonał w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 obniżenia podatku należnego o naliczony, to tym samym brak było przesłanek do określenia zobowiązania z tytułu podatku VAT w odmiennej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafnie zwraca uwagę strona skarżąca na przykłady " rozciągliwej" interpretacji związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

Równie trafne jest twierdzenie, że wyroki Sądu Najwyższego nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednakże wyroki tego Sądu wydane w trybie instytucji nadzwyczajnej , jaką jest rewizja nadzwyczajna, muszą być przyjmowane ze szczególną uwagą. Jeśli bowiem Sąd Najwyższy uznaje za rażąco naruszający prawo materialne pogląd o przekazaniu elementu infrastruktury za dający podstawę do odliczenia podatku naliczonego, to sąd administracyjny nie może nad takim poglądem przechodzić do porządku dziennego w innej tego rodzaju sprawie.

W powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprawie (sygn. akt III RN 191/99) Sąd Najwyższy uznał, że nieodpłatne przekazanie odcinka linii energetycznej na rzecz zakładu energetycznego nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie daje podstaw zmniejszenia podatku należnego.

W kolejnym wyroku Sąd Najwyższy konsekwentnie podtrzymał tezę, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług (sygn. akt III RN 21/00).

Zatem cała argumentacja skargi uzasadniająca tezę przeciwną nie może być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniona.

Także w tej części, w której strona skarżąca odwołuje się do prowadzenia działalności w budynku korzystającym z sieci ciepłowniczej.

Trafnie Izba Skarbowa podnosi , że to inny podmiot będzie pobierał pożytki z przekazanej nieodpłatnie sieci, a strona skarżąca nie będzie władała tym składnikiem majątkowym.

Z chwilą przekazania sieci inwestor traci z nią związek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Związek " historyczny" nie ma charakteru prawnego w rozumieniu tej ustawy, a stawianie dostawców mediów w sytuacji przymusowej odbiorców nie może być argumentem za dopuszczalnością odliczania podatku naliczonego ze względów słuszności (eguity).

Niesporne jest , że przekazanie nastąpiło nieodpłatnie , czyli wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach nie może być odliczony od podatku należnego. Za trafnością stanowisko organów podatkowych przemawia także wygląd czysto formalny. Strona skarżąca przekazując nieodpłatnie sieć ciepłowniczą nie wystawiła faktury VAT ( nie naliczyła podatku od towarów i usług).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270) . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 póz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.