Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 3, pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – J. sp. z o.o. w W. (NIP [...] ), działającej w 2003 r. pod firmą C. sp. z o.o., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., a także – jako następcy prawnemu J. sp. z o.o. (NIP [...] ), która od [...] kwietnia 2007r. została przejęta przez C. sp. z o.o., zobowiązania podatkowe J. sp. z o.o. (NIP [...] ) w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Ponadto, podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004r.", ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2003r.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.".

Skarżąca wykazała również podatek należny od czynności, które nie podlegały tej ustawie, a także od czynności, które według ustaleń organu kontroli skarbowej nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor UKS pomniejszył zatem podatek należny o podatek zadeklarowany przez podatnika od tych czynności.

W ocenie organu pierwszej instancji, że Skarżąca odliczyła ponadto podatek naliczony z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2002 r.".

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2003r., albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła:

– błędną wykładnię art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993r.;

– niewłaściwe zastosowanie art. 109 u.p.t.u. z 2004r. oraz § 48 ust. 4 pkt 3, pkt 5 lit a) i lit. b) rozporządzenia z 2002 r., a także art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) oraz błędną wykładnię art. 15 tej ustawy;

– naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 197, art. 199a Ordynacji podatkowej, art. 187 Kodeksu postępowania cywilnego ("k.p.c."), w szczególności naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zakwestionowanie stosowania rozwiązań zalecanych podatnikom przez urzędy państwowe, a także przez zmianę stanowiska samego organu podatkowego, nie opartą na przesłankach ją uzasadniających;

– ustalenie stanu faktycznego, które obejmowało ustalenie faktów, mających doniosłość prawną, tj. obrazę art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie przez organ kwestii winy lub braku winy Skarżącej z tytułu otrzymania zwrotu podatku naliczonego w czerwcu 2003 r. po przeprowadzonej kontroli organu podatkowego, potwierdzającej prawo Skarżącej do otrzymania tego zwrotu;

– brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, wielokrotne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie części dokumentacji znajdującej się w Prokuraturze Okręgowej W. ,

– niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu;

– przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów;

– pominięcie mocy dowodowej operatu szacunkowego sporządzonego [...] listopada 2002 r. na potrzeby sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oraz domniemania prawdziwości aktu notarialnego nabycia tej nieruchomości z [...] kwietnia 2003r. (Rep. [...] );

– pominięcie wydanej 3 stycznia 2003r. pisemnej informacji Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. [...] ;

– naruszenie zasady in dubio pro tributario;

Pismem z 25 marca 2009 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie, zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, naruszające art. 152 § 1 i art. 144 Ordynacji podatkowej przez brak podpisu osoby odbierającej decyzję i brak "pokwitowania doręczającego".

Decyzją z [.. .] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także uchylił decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 450/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Uznał bowiem, że istnieją poważne podstawy do przypuszczeń, że [...] grudnia 2008 r. organ egzekucyjny miał możliwość bezpośredniego doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych. W tych okolicznościach stosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. należało uznać za nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją pozostaje otwarta, ponieważ brak jest jednoznacznych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wystąpił.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003r. i określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także uchylił decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 20 listopada 2008 r., choć doręczający ją pracownicy nie uzyskali prawidłowego pokwitowania.

Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu. Na podstawie ww. decyzji Dyrektora UKS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2008 r. nr [...] , [...] i [...] , a [...] grudnia 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] . Dokonano zajęć rachunków bankowych z [...] grudnia 2008 r. w [...] S,A. (wpływ do banku 22 grudnia 2008 r.) oraz z [...] i [...] grudnia 2008 r. w banku [...] , który potwierdził skuteczność zajęcia pismem z 22 grudnia 2008 r.

Ponieważ w siedzibie Skarżącej nie zastano osoby, która podjęłaby się odbioru korespondencji, odpisy tytułów wykonawczych i zajęć wierzytelności pozostawiono w Urzędzie Gminy, a informację o doręczeniu zastępczym i pozostawionych dokumentach 12 grudnia 2008 r. umieszczono na szklanych drzwiach przy wejściu do galerii J. . Kolejna próba doręczenia odpisów tytułów wykonawczych ([...] ) miała miejsce 15 grudnia 2008 r. Ponieważ okazała się bezskuteczna i nie zastano nikogo w siedzibie Skarżącej, zawiadomienie pozostawiono przy wejściu do części budynku prowadzącej do jej biura. Jak wyjaśniali następnie pracownicy dokonujący doręczenia, pozostawione wcześniej zawiadomienia zostały zdjęte. Natomiast [...] grudnia 2008 r. na spotkaniu z prezesem zarządu – D. P., dokonano zajęć ruchomości Skarżącej i sporządzono protokół o stanie majątkowym. Kopie zawiadomień o pozostawieniu odpisów tytułów wykonawczych w Urzędzie Dzielnicy W. próbowano przekazać D.P. , która oświadczyła, iż wie o nich, pisma do niej dotarły i nic nie będzie przyjmować. Potwierdza to notatka służbowa z 5 stycznia 2009 r. sporządzona przez pracowników organu egzekucyjnego oraz kopie pism złożonych w Urzędzie Gminy. Powtórne zawiadomienia zostały skierowane do Skarżącej również przy wykorzystaniu art. 42-44 k.p.a., czyli umieszczone przy wejściu do siedziby Skarżącej odpowiednio 19 i 22 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestionując taki sposób doręczenia odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu, Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego dotyczącego zasadności doręczania Skarżącej pism na podstawie art. 44 § 4 k.p.a. (notatka służbowa z 8 kwietnia 2011 r. sporządzona przez P. R. – inspektora Referatu Egzekucji Administracyjnej, opisująca okoliczności doręczenia), Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2011 r. o odmowie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Z notatki P.R. wynikało ponadto, że dopiero po 16 grudnia 2008 r. w części budynku uprzednio wskazywanej przez pracownika zarządcy nieruchomości pojawiła się tabliczka z oznaczeniem siedziby Skarżącej. W ślad za swoim postanowieniem z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że nie było możliwe bezpośrednie doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu podczas umówionego [...] grudnia 2008r. spotkania D.P. i pracowników organu egzekucyjnego w siedzibie Skarżącej, jakie miało miejsce [...] grudnia 2008 r., ponieważ w dniu tym nie istniała już fizyczna możliwość doręczenia ww. dokumentów odpisów tych tytułów z uwagi na wcześniejsze pozostawienie ich w Urzędzie Gminy. Oczywistym jest więc, iż organ egzekucyjny, który nie dysponował wówczas oryginałami tytułów wykonawczych oraz zajęć wierzytelności, nie mógł ich bezpośrednio doręczyć zobowiązanemu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśniono więc wątpliwości co do prawidłowości doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych. Zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. terminem doręczenia odpisów tytułów wykonawczych był "29 grudnia 2009 r." Skarżąca wiedziała o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym o dokumentach złożonych w Urzędzie Gminy, co potwierdziła D.P. . W rezultacie zaległości podatkowe Skarżącej przedawniają się z końcem 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wystąpiły także okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych Skarżącej, określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z pisma Prokuratury Okręgowej W. z [...] listopada 2008 r. wynikało bowiem, że postanowieniem z [...] marca 2003 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie [...] . Z uwagi zaś na nowelizację kodyfikacji karnej, 1 lipca 2003 r. wszczęto w tej sprawie śledztwo. Postępowanie prowadzone jest przeciwko m.in. R. S. i M. S. Postanowieniem z [...] października 2006 r. R.S. przedstawiono zarzuty w związku z działalnością prowadzoną w okresie od [...] marca 1998 r. do [...] listopada 2005 r. w ramach J. sp. z o.o. Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. R.S. przedstawiono zarzuty w związku z działalnością prowadzoną w okresie od [...] lipca 2003 r. do [...] maja 2006 r. jako Prezes Zarządu J. sp. z o.o. Postanowieniem z tego samego dnia J. sp. z o.o. (NIP [...] ) pociągnięta została do odpowiedzialności posiłkowej za karę grzywny grożącą R.S. , z którego przestępstwa odniosła korzyść majątkową.

Ponadto, postanowieniem z [...] października 2009r. [...] Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez J. sp. z o.o. na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie z 21 czerwca 2011r. śledztwo to nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturze z [...] lutego 2003 r., wystawionej przez V. sp. z o.o. dotyczącej zakupu magnetowidu. Wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu.

Umorzenie postępowania w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych uzasadnione było uchyleniem art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, ustalenia poczynione przez ten organ znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

W skardze złożonej powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w skarżonych częściach, tj. w zakresie określenia kwot różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

– błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993r.;

– niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3, pkt 5 lit a) i lit. b) rozporządzenia z 2002r.;

– naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 tej ustawy;

– naruszenie art. 45 oraz art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a.

– naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej przez brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co sprawiło, że Skarżąca nie miała możliwości dołączenia do materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji akt w sprawie o sygn. akt [...] , prowadzonej przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym, w czasie której jako świadek zeznawał E.M. , a z zeznań tych wynikało, iż prace budowlane zakwestionowane pierwotnie w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową W. w sprawie o sygn. akt [...] były wykonywane, a ich wartości nie były zawyżane;

– naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uchybienie przez organ odwoławczy obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo że: (a) przed wydaniem zaskarżonej decyzji do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. – sygn. akt P 30/11; (b) przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] , w oparciu o akt oskarżenia przygotowany przez Prokuraturę Okręgową W. na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...] , który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji organów obu instancji;

– naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Skarżącej o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Uzasadniając zarzut przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia zaskarżonej nie wynika, co było podstawą uznania, że zachodzą podstawy do zastosowania doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a. Za niezrozumiałe uznała, dlaczego pracownik organu egzekucyjnego [...] grudnia 2008 r. umawia się na spotkanie z D.P. i tego samego dnia nie może odnaleźć siedziby spółki, z czym nie trudności następnego dnia. Wyjaśnienia pracownika są więc niespójne i sprzeczne. Należało zatem przesłuchać D.P. w obecności pracownika doręczającego korespondencję. Z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej Skarżąca nie mogła przedstawić żadnych dowodów i wypowiedzieć się w tym zakresie. Z decyzji nie wynika również, dlaczego podczas spotkania z D.P. nie doręczono jej korespondencji, a zastosowano doręczenie zastępcze. Przepis art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a. stosuje się, gdy brak jest możliwości doręczenia w sposób określony w art. 45 k.p.a., a taka możliwość istniała. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w razie odmowy przyjęcia korespondencji przez osobę upoważnioną do jej odbioru.

W opinii Skarżącej wszczęcie postępowania egzekucyjnego było bezprawne. Decyzja Dyrektora UKS została wydana m.in. na podstawie nieobowiązującego art. 109 ust 4, 5 i 6 u.p.t.u. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor UKS odmówił wnioskowanego przez Skarżącą uzupełnienia tej decyzji m.in. poprzez wykreślenie tego przepisu z podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej, dopiero po dniu doręczenia jej tego postanowienia możliwe było wystawienie tytułów wykonawczych. Tym samym na podstawie tytułów wykonawczych z [...] i [...] grudnia 2008 r. nie mógł być zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych. Bezprawne zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś uchylenie decyzji w części i umorzenie postępowania oznacza, że postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o nieistniejącą podstawę prawną, a postępowanie egzekucyjne było bezprawne.

Skarżąca wyjaśniła, że 31 grudnia 2008 r. akta główne sprawy [...] wraz z aktem oskarżenia zostały przesłane do Sądu Okręgowego w W. , przed którym obecnie toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...] . W postępowaniu tym Skarżąca jest uczestnikiem, a zatem miała możliwość brania udziału w rozprawach, w czasie których zeznawał świadek E.M. . Potwierdził on wykonanie na rzecz Skarżącej prac, zakwestionowanych przez organy podatkowe. Pojawiło się zatem zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania, czego nie uczyniono.

Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w dotychczasowych odwołaniach, uzupełnieniach odwołań i innych pismach kierowanych do organów skarbowych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania. W jej ocenie za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiały:

– brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, który to problem dotyczy zarówno nienależytej staranności Dyrektora Izby Skarbowej przy analizie okoliczności opisywanych w uzasadnieniu decyzji, jak i całkowitego pominięcia okoliczności, które mogłyby poddać w wątpliwość ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS. Skarżąca zarzuciła podejściu Dyrektora Izby Skarbowej tendencyjność i nieobiektywność w zakresie kontroli, niezgodne z ogólnymi zasadami jej prowadzenia;

– naruszenie przez organy obu instancji przepisów proceduralnych w taki sposób, że miało to wpływ na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego przez wadliwe informowanie o przesłuchaniach świadków. Nieuwzględnianie wniosków dowodowych doprowadziło do zakwestionowania przez organy skarbowe odliczenia podatku naliczonego;

– przypisywanie Skarżącej na gruncie podatkowym konsekwencji działań innych podmiotów (np. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , DSP, E.M. oraz niemożności ustalenia przez organy skarbowe obecnego miejsca prowadzenia działalności przez niektórych jej kontrahentów);

– pominięcie części dokumentacji znajdującej się w sądzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 437/12 Sąd odmówił zawieszenia postępowania, o co wnioskował Syndyk Masy Upadłości Skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 450/10 uchylił poprzednią wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

II. W wyroku powyższym, oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów dotyczących przedawniania zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdził, że w sprawie zachodzi poważna wątpliwość, czy organ egzekucyjny rzeczywiście nie miał możliwości doręczenia Skarżącej zawiadomień o zajęciu wierzytelności i odpisów tytułów wykonawczych w sposób określony w art. 45 k.p.a.

Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy notatki inspektora P.R. wskazują, iż taka możliwość istniała [...] grudnia 2008r. na umówionym [...] grudnia 2008r. spotkaniu z prezesem zarządu Skarżącej spółki. Osobie tej próbowano doręczyć zawiadomienia o pozostawieniu odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu wierzytelności w siedzibie organu gminy. Nie próbowano jednak doręczyć jej odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe wskazywały, że w sprawie istnieją poważne podstawy do przypuszczeń, iż organ miał możliwość bezpośredniego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych [...] grudnia 2008 r. W tych okolicznościach stosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. należało uznać za nieuprawnione. W ocenie Sądu, zastosowanie doręczenia zastępczego na podstawie tego przepisu w okolicznościach, które wskazują na możliwość doręczenia pisma adresatowi w sposób bezpośredni czyni to doręczenie zastępcze bezskutecznym. Wobec tego, że jak wynika z ww. pism pracownicy organu egzekucyjnego nie próbowali doręczyć D.P. odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach, nie można było przyjąć, że w sprawie wystąpiła wskazana w art. 47 § 1 k.p.a. odmowa przyjęcia pisma, która może wywołać skutek doręczenia. Zdaniem Sądu, mając na względzie wskazane okoliczności organ obowiązany był w zaskarżonej decyzji wykazać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Następnie Sąd uznał, że wobec niewyjaśnienia przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wątpliwości co do prawidłowości doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych, od którego uzależnione jest wystąpienie określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. została wydana naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził zatem, iż kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej pozostaje otwarta, gdyż brak jest jednoznacznych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wystąpił.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie organ będzie obowiązany wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że w treści art. 26 § 5 pkt 2 i art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a."., ustawodawca nie określił terminu, w którym dla wywołania skutku w postaci wszczęcia egzekucji i skutecznego zajęcia wierzytelności, należy doręczyć określone w tych przepisach odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Z treści tych przepisów wynika, że doręczenie tych dokumentów po zajęciu wierzytelności powoduje wszczęcie egzekucji oraz skuteczność zajęcia.

III. Ocena Sądu, wyrażona w powyższym wyroku, dotyczyła zasadności powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 stycznia 2003r. przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Obecne brzmienie zdania drugiego tego paragrafu obowiązuje od 1 września 2005 r. i ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych wcześniej (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z tym przepisem, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wyjaśnić również należy, iż w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, uprawniony jest przy tym wniosek, że zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powinno być zawiadomieniem podatnika o konkretnym zastosowanym środku egzekucyjnym (np. zajęciu określonego rachunku bankowego), który przerywa bieg terminu przedawnienia. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują stosowne zawiadomienia zobowiązanego o dokonanych zajęciach (np. art. 80 § 3, art. 89 § 3 pkt 2, art. 93 § 5). Nie wystarczy zatem sama okoliczność, że podatnik wie o wszczętym i toczącym się wobec niego postępowaniu egzekucyjnym obejmującym określone zaległości podatkowe, ani nawet, iż wie, że w postępowaniu tym zastosowano jakieś środki egzekucyjne.

Z punktu widzenia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest zatem istotne, że Skarżąca wiedziała, iż toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne, a 12 i 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Gminy W. pozostawiono dla niej przesyłki zawierające odpisy tytułów wykonawczych o podanych numerach "wraz z zajęciami rachunków bankowych i wierzytelności" (segregator 2, k. 401-404). Powtórne zawiadomienia o złożeniu powyższych dokumentów w Urzędzie Gminy W. sporządzono 19 i 22 grudnia 2008r. (segregator 2, k. 397-398).

Przede wszystkim jednakże należało mieć na względzie, że zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w wyroku z 24 listopada 2010 r., możliwość bezpośredniego doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach wykluczała zastosowanie zastępczego trybu doręczenia oraz doręczenie takie czyniła bezskutecznym. Sąd wskazał wprost, że w sprawie istnieją poważne podstawy do przypuszczeń, iż 16 grudnia 2008 r. organ miał możliwość bezpośredniego doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i następnie stwierdził, że "w tych okolicznościach stosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. należało uznać za nieuprawnione".

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zaleceń Sądu zawartych w powyższym wyroku nie dostarczyło żadnych informacji związanych z doręczeniem Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach (nie ujawniło żadnych faktów), które podważyłyby lub w istotny sposób uzupełniły wiedzę o okolicznościach doręczeń, które to okoliczności doprowadziły Sąd do wniosku, iż doręczenie Skarżącej powyższych dokumentów z wykorzystaniem trybu zastępczego, określonego w art. 44 k.p.a. było nieuprawnione, w rezultacie bezskuteczne.

W wyroku z 24 listopada 2010 r. Sąd podnosząc wątpliwość, czy organ egzekucyjny rzeczywiście nie miał możliwości doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności i odpisów tytułów wykonawczych w sposób określony w art. 45 k.p.a., wskazał, że "Znajdujące się w aktach sprawy notatki inspektora P. R. (karty 215 i 224 akt administracyjnych) wskazuje na to, że taka możliwość istniała. W notatkach tych P.R. stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2008 r. był w siedzibie Spółki na umówionym w dniu [...] grudnia 2008 r. spotkaniu z prezesem zarządu skarżącej Spółki. W trakcie tej wizyty miało dojść do dokonano zajęcia ruchomości Spółki. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność zajęcia ruchomości Spółki w dniu [...] grudnia 2008 r. Z pisma skierowanego do Urzędu Gminy W. z dnia 15 grudnia 2008 r. (karta 208 akt administracyjnych) wynika, że w dniu 15 grudnia w urzędzie tym złożono tytuł wykonawczy nr [...] wraz z "zajęciem rachunków bankowych" celem doręczenie ich w trybie art. 44 k.p.a. Treść wskazanych pism wskazuje, że pracownicy organu egzekucyjnego w dniu 16 grudnia 2008 r. mieli możliwość bezpośredniego doręczenia Skarżącej tytułów wykonawczych i zawiadomień o dokonanych zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych, gdyż w tym dniu byli w siedzibie Spółki i rozmawiali z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki, która działała za Spółkę w toku kontroli skarbowej w latach 2007 i 2008 (karty 1,2,3 akt administracyjnych)."

P. R. uzupełnił notatkę z 5 stycznia 2009r. sporządzając kolejną notatkę 8 kwietnia 2011 r. (segregator 1, k. 361). Z uzupełnionych wyjaśnień P.R. wciąż jednak wynikało, że [...] grudnia 2008 r. telefonicznie zostało umówione na następny dzień spotkanie z prezes zarządu Skarżącej spółki – D.P. i spotkanie to się odbyło. Dodatkowe wyjaśnienia dotyczyły w istocie okoliczności, w jakich pozostawiono Skarżącej zawiadomienia, że przedmiotowe przesyłki znajdują się w Urzędzie Gminy W. . P.R. wskazał, że pod wskazanym adresem znajdowało się wiele biur, a w miejscach wskazanych jako siedziba Skarżącej nikogo nie zastał i w istocie nikt nie potrafił wskazać, gdzie znajdują się jej biura.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niemożność bezpośredniego doręczenia Skarżącej (na ręce D.P. ) zawiadomień o zajęciach oraz odpisów tytułów wykonawczych wynikała z faktu, że [...] grudnia 2008r. dokumenty te znajdowały się już w Urzędzie Gminy W. .

Jednakże była to okoliczność znana Sądowi, o czym świadczy odwołanie się w wyroku z 24 listopada 2010 r. do pisma organu egzekucyjnego z 15 grudnia 2008 r., skierowanego do Urzędu Gminy W. . Tym samym oceniając możliwość doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach w dniu [...] grudnia 2008 r. podczas spotkania z D.P. , Sąd okoliczność powyższą uwzględnił.

W wyroku z 24 listopada 2010 r. Sąd wskazał również, iż z notatek sporządzonych przez P.R. wynikało, że podczas tego spotkania dokonano zajęcia ruchomości, ale w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego tę okoliczność.

Sąd stwierdza, iż dowodu takiego w dalszym ciągu nie przedstawiono, aczkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołał się na zajęcie ruchomości dokonane [...] grudnia 2008 r. w siedzibie Skarżącej, a w pkt 5 notatki z 8 kwietnia 2011 r. P.R. wskazał, iż przekazuje wykonane telefonem komórkowym istniejące zdjęcia dokumentujące umieszczenie przedmiotowego zawiadomienia oraz zajęcia ruchomości. Zdjęć tych nie ma w aktach sprawy. Ponadto w notatce sporządzonej 22 grudnia 2008 r. przez P. R. i M. W. wskazano, że [...] grudnia 2008r. dokonano zajęcia ruchomości Skarżącej, a kopia protokołu tego zajęcia została dołączona (segregator 1, k. 215). W aktach sprawy brak jest protokołu zajęcia ruchomości, a miała to być czynność dokonana z udziałem D.P. .

Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 24 listopada 2010 r. , w istniejących i znanych wówczas Sądowi okolicznościach faktycznych, doręczenie zastępcze tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach wierzytelności nie było skuteczne. Skoro zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że okoliczności faktyczne związane z tym doręczeniem były inne niż stanowiące podstawę ówczesnej wiążącej oceny Sądu, stwierdzić należy, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca nie została zawiadomiona o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym, a ponadto nie doręczono jej odpisów tytułów wykonawczych. W wyroku powyższym Sąd wskazał ponadto, że doręczenie Skarżącej tych dokumentów warunkowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa.

Dokumenty te wciąż znajdują się w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego podkreślić przy tym należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego może mieć wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany miesiąc (kwoty do zapłaty) lub w przypadku, gdy skutkiem określenia elementów konstrukcyjnych tego podatku jest stwierdzenie, że podatnik otrzymał nienależny zwrot podatku. W takich bowiem sytuacjach możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Skarżącej określono zobowiązania podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. i za te miesiące wystawiono tytuły wykonawcze.

Powyższe oznacza, że żadne środki i czynności egzekucyjne nie mogły mieć wpływu na możliwość merytorycznego orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2003r.

W świetle zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, określający termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; dostępne j.w.).

Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w tych okolicznościach na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca została zawiadomiona, doszło do przerwania biegu terminu przedawniania przedmiotowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r., naruszało przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., a brak było podstaw do zastosowania wskazanej w tym przepisie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązań za miesiące od stycznia do marca 2003r., w których określono kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

V. Zawarte w wyroku z 24 listopada 2010 r. stwierdzenie Sądu, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje otwarta, należało rozumieć w ten sposób, iż nie zostało wykazane, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie doszło.

Skoro zaś aktualna pozostała wyrażona w tym wyroku ocena prawna o bezskuteczności doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz odpisów tytułów wykonawczych, należało zbadać, czy wystąpiły inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jakkolwiek w sytuacji, gdy za dany miesiąc określona została jedynie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na bieg terminu przedawnienia związanego z tą kwotą zobowiązania podatkowego nie może wywrzeć wpływu egzekucja, mogą wystąpić inne okoliczności wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej, które zawieszają lub przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sama zaś możliwość orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wystąpiła kwota do przeniesienia, wynikająca z faktu, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie przedawniło się, jest istotna z tego względu, iż może wpłynąć na wysokość zobowiązań podatkowych za następne miesiące.

Rozważając zatem wystąpienie innych okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, należało mieć na względzie wszystkie miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dla oceny wystąpienia tej przesłanki istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, że 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia.

Uzasadniając wystąpienie omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] października 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa przez J. sp. z o.o. na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz w "podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie podatku należnego VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. włącznie (...) wskutek naruszenia art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia z 2002 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Natomiast 27 października 2009 r. sporządzono dwa postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S. i M. S. .

Zarzuty postawione R.S. w zakresie podatku od towarów i usług obejmowały okres od [...] maja 2003 r. do [...] grudnia 2004r. i wiązały się z działalnością J. sp. z o.o. (NIP [...] ). Zarzuty postawione M.S. dotyczyły wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowień powyższych nie można uznać za istotne z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Śledztwo to nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r., ponieważ wszczęte zostało już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, który upłynął z końcem 2008 r. Ponadto śledztwo to obejmowało wyłącznie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Brak jest dowodu, że Skarżąca została o nim powiadomiona poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Ponadto, chociaż postanowienia o przedstawieniu zarzutów sporządzono [...] października 2009 r., ich treść ogłoszono podejrzanym [...] stycznia 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia także zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

Zarzuty w tym śledztwie postawiono przy tym osobom, które wówczas nie pełniły już żadnych funkcji w zarządzie Skarżącej spółki. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (t. IV akt administracyjnych, k. 1779) wynika, że od [...] kwietnia 2007 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełniła D.P.. Prokurenci nie byli ustanowieni.

Oznacza to, iż postawienie w 2010 r. zarzutów R.S. i M.S. (tylko w zakresie podatku dochodowego) nie mogło być uznane za poinformowanie Skarżącej spółki o toczącym się postępowaniu karnym, które mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Skarżąca jest osobą prawną. Poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane poprzez powiadomienie osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Innymi słowy, konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej.

VI. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową W. w sprawie o sygn. [...] , które pierwotnie zostało wszczęte 28 marca 2003r. jako dochodzenie.

Ze wskazanego przez organ odwoławczy pisma Prokuratury Okręgowej W. z [...] listopada 2008r. (t. V, k. 2123) wynika, iż [...] października 2006 r. w związku z działalnością prowadzoną w okresie od [...] marca 1998 r. do [...] listopada 2005r. w ramach J. sp. z o.o R. S. postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a następnie – jako prezesowi zarządu J. sp. z o.o. – [...] grudnia 2006r. postawiono mu zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 28 § 2 k.k.s., związanego z działalnością spółki w okresie od [...] lipca 2003r. do [...] maja 2006 r.

Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. J. sp. z o.o. jako że odniosła korzyść z przestępstwa popełnionego przez R.S. , została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej mu za przestępstwo z art. 56 k.k.s.

Z kolei z pisma Prokuratury Okręgowej W. z [...] listopada 2008 r. (t. V, k. 2124) wynika, że zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s., przedstawiony R.S. [...] października 2006 r. dotyczył zarówno działalności prowadzonej w ramach J. sp. z o.o., jak i działalności C. sp. z o.o.

W aktach sprawy brak jest postanowień o wszczęciu dochodzenia, a następnie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...] .

Brak jest również postanowień o przedstawieniu zarzutów R.S. .

Brak jest także postanowienia o pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej.

Z informacji zamieszczonej w pkt 9 arkusza odwoławczego (segregator 1, k. 181) wynika, że zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., postawiony został R.S. w nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową W. śledztwie w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej w wielkich rozmiarach Przedsiębiorstwu Państwowemu Zakłady Graficzne "D.".

Przedsiębiorstwo Państwowe Zakłady Graficzne "D. " [...] kwietnia 2003 r. (akt notarialny Rep [...] ) sprzedało J. sp. z o.o. nieruchomości położone w W. przy ul. M. i T. , na których – jak wynikało z aktu notarialnego – poczynione zostały nakłady na rozbudowę i modernizację budynków i budowli, których wartość wynikała z operatu szacunkowego z 8 listopada 2002 r. (t. II, k. 664)

Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. o zabezpieczeniu majątku na rzecz zobowiązań w podatku od towarów i usług wynika natomiast, że [...] marca 2007 r. Sąd Rejonowy dla W. orzekał w przedmiocie orzeczonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] zabezpieczenia majątkowego tytułem kary grzywny grożącej R.S. (t. II k.712).

W aktach sprawy (t. III, k. 1333) znajduje się również protokół przeprowadzonego [...] września 2006r. przesłuchania R.S. w charakterze podejrzanego, ale nie zawiera on opisu postawionych mu zarzutów, a przy tym przesłuchanie to nie mogło być skutkiem postawienia podejrzanemu zarzutów 23 października 2006 r.

W treści skargi Skarżąca podała, że do Sądu Okręgowego w W. przesłany został akt oskarżenia w postępowaniu o sygn. [...] . Sprawę zarejestrowano pod sygn. [...] . Skarżąca jest uczestnikiem tego postępowania.

Na podstawie powyższych informacji stwierdzić zatem można, że toczyło się śledztwo oznaczone sygn. [...] , w którym R.S. postawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z działalnością J. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

Z akt sprawy nie wynika natomiast, jaki był w istocie zakres powyższego śledztwa, a w szczególności, czy obejmowało ono przestępstwa związane z podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak – to za jaki okres. Tym samym nie sposób stwierdzić, czy dotyczyło ono zobowiązań podatkowych w tym podatku za miesiące objęte zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS.

Jak już Sąd wskazał, śledztwo wszczęte przez organ kontroli skarbowej w 2009r. dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. W piśmie Prokuratury Okręgowej W. wskazano różne zakresy czasowe w odniesieniu czynów R.S. (od 31 marca 1998 r. do 22 listopada 2005 r. przy art. 62 § 2 k.k.s oraz od 21 lipca 2003 r. do 22 maja 2006 r. przy art. 56 § 1 k.k.s.).

Jeżeli śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową W. obejmowało czyny związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., niezrozumiałe jest wszczęcie w tym zakresie śledztwa w 2009r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do miesięcy od września do grudnia 2003 r. Sąd zauważa, że w śledztwie tym postawiono R.S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i analogiczny zarzut 15 grudnia 2006 r. postawiono mu w śledztwie prokuratorskim. Jeżeli istniały powody takiego działania – nie zostały one wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Należało to uczynić z uwagi na okoliczność, że – jak już Sąd wskazał – postępowanie egzekucyjne, nawet gdyby dokonano w nim zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, dotyczyło wyłącznie zaległości podatkowych za powyższe miesiące, ale nie miesięcy, w których określono kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te (wcześniejsze) miesiące mogło mieć tylko toczące się postępowanie karne lub karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług za te miesiące, o którym podatnik (Skarżąca lub jej poprzednik prawny) został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia z końcem 2008 r. Jeżeli warunki te zostały spełnione, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do marca 2003r., a także zobowiązań za następne miesiące.

Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż tak się stało.

Wskazać przy tym należy, że w 2003 r. Skarżąca (NIP [...] ) działała pod firmą C. sp. z o.o. W tym samym roku działała także druga firma – J. sp. z o.o. (przejęta przez C. sp. z o.o. z dniem [...] kwietnia 2007 r.) o NIP [...] . Skarżącej spółce w związku z jej działalnością jako jeszcze C. sp. z o.o. określono kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne miesiące za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Natomiast jako następcy prawnemu działającej w 2003r. J. sp. z o.o. (NIP [...] ) określono zobowiązania podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Niezależnie zatem od wskazanej wyżej zależności biegu terminu przedawnienia od miesiąca, za jaki rozliczono podatek od towarów i usług, oceniając wystąpienie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy mieć także na uwadze okoliczność, z działalnością której z powyższych spółek powiązane są prowadzone postępowania karne.

Zdaniem Sądu, w celu wykazania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające poprzestanie na informacji, że toczyło się postępowanie karne lub karne skarbowe, które mogło wywołać taki skutek. Należało zbadać w oparciu o dokumenty określające zakres tego postępowania (śledztwa) i objętych nim czynów oraz ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy i w jakim zakresie wiązały się one z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych objętych wydanymi w sprawie decyzjami. Uwzględniając zaś okoliczność, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy także kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, analogicznie należy ustalić, czy objęte postępowaniem karnym czyny miały wpływ na wysokość tych kwot.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazywał, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powinno wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego termin przedawnienia miał ulec zawieszeniu.

Zdaniem Sądu, nie sposób jednak przyjąć, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wówczas wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. W przekonaniu Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego (niewłaściwie zadeklarowana kwotą do przeniesienia). Potwierdza to zmiana przepisu od 1 września 2005 r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

VII. Zaskarżona decyzja wydana została [...] grudnia 2011r., a zatem zanim zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie dostarczają jednoznacznego dowodu na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, aczkolwiek oczywistym jest, że toczyło się postępowanie karne, które związane było z działalnością Skarżącej oraz spółki, której jest ona następcą prawnym, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł poprzestać na samej wiedzy o tym postępowaniu, nie badając jego zakresu oraz związku z konkretnymi zobowiązaniami podatkowymi i kwotami do przeniesienia objętymi decyzją organu pierwszej instancji. Przedawnienie zobowiązań podatkowych organy podatkowe obowiązane są uwzględniać z urzędu, co oznacza konieczność ustalenia wszystkich okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanek skutkujących, czy to zawieszeniem, czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca wiedziała o śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] . W śledztwie tym zabezpieczono jej dokumenty. Jednakże okoliczność ta nie jest przydatna do określenia, jaki był zakres tego śledztwa, a zatem wciąż nie sposób stwierdzić, jaki wpływ miało ono na zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, chociaż poprzednio wydana w sprawie decyzja uchylona została właśnie z powodu niedostatecznego wyjaśnienia, czy doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, kwestia ta wciąż nie została ustalona w sposób wystarczający.

W wyroku z 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 450/10 Sąd ocenił przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, ponieważ taką właśnie przesłankę wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd uznał, że doręczenie zastępcze odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności nie było skuteczne.

Dostrzegł to Dyrektor Izby Skarbowej, jako że w zaskarżonej decyzji powołał się dodatkowo na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Powinien był zatem wykazać, że skutek taki wystąpił poprzez powiązanie wskazanych przezeń postępowań karnych ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Nie sposób tego uczynić nie ustalając zakresu postępowania karnego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał w tym względzie na niepełnych informacjach Prokuratury Okręgowej W. otrzymanych w 2008 r.

Ustalenia powyższe należą do istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznej sprawy. Ich niedokonanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją tego naruszenia było naruszenie także art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, decydującej dla możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, Sąd nie badał ani prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, ani też zarzutów skargi zmierzających do jego podważenia.

VIII. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali, w sposób niebudzący wątpliwości, czy i w jakim zakresie (co do których miesięcy) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także zajmie stanowisko, czy wystąpiły inne przewidziane w tym artykule okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przyjmie, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 24 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 450/10, że doręczenie zastępcze odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie było skuteczne i nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zaznaczyć należy, że Sąd oceniał działania organu egzekucyjnego wyłącznie z punktu widzenia spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie do art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równiej uiszczonemu wpisowi od skargi.