Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1677/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana H. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], wydaną w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...].

Zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w orzeczeniu z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 827/04).

Analizowana sprawa była już bowiem przedmiotem wcześniejszego rozpoznania przez tut. Sąd, w następstwie czego, wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. uchylono - zaskarżoną w tym postępowaniu - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] Nr [...]. Podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły dostrzeżone przez Sąd uchybienia procesowe, w tym zwłaszcza naruszenie przepisu art. 193 § 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Sądu budziła w szczególności przyjęta przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych. Jak podkreślił Sąd w pisemnych motywach wyroku, zasada swobodnej oceny dowodów, obowiązująca także w postępowaniu podatkowym, nie może naruszać - gwarantowanych procedurą podatkową - praw strony, obligujących organ do ujawnienia w rozstrzygnięciu wszystkich istotnych w sprawie przesłanek swojego działania. Oceniając przyjętą przez organy wartość nieodpłatnych świadczeń z tyt. użyczenia pięciu autobusów - Sąd uzasadnił powody dla których uznał, że decyzja w tym zakresie nie narusza art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, dokonanych w toku ponownego rozpoznania sprawy, w spornym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług - przewozu osób w komunikacji miejskiej, wynajmu samochodów pasażerskich z kierowcą oraz usług transportowych, ślusarskich, reklamowych i wyrobu drobnego sprzętu ogrodniczego. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych.

Na podstawie umów użyczenia z dnia [...] i [...] zawartych pomiędzy A. S. (jako użyczającym) i skarżącym H. D. (jako przewoźnikiem), podatnikowi przekazano bezterminowo, do bezpłatnego używania [...] autobusów marki Jelcz PR-110 M. Podatnik wyżej wymienione pojazdy wykorzystywał do świadczenia usług przewozowych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jak wykazały wyniki kontroli skarbowej, związany z tym faktem (prowadzenia działalności gospodarczej) obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów był realizowany przez podatnika w sposób nierzetelny. Nierzetelność ta polegała na zaniżaniu przychodów i błędnym ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodu.

Z zapisów prowadzonej przez stronę ewidencji wynikało, iż w roku 2000 źródłem przychodu prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa stanowiła sprzedaż:

- usług w zakresie pasażerskiego transportu lądowego, w tym komunikacji miejskiej;

- usług wynajmu samochodów pasażerskich z kierowcą;

- usług ślusarskich;

- usług przewozu towaru;

- usług w zakresie reklamy prowadzonej w autobusie.

Analiza dokumentów źródłowych, dokonywana w porównaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujawniła natomiast, iż w deklaracji PIT-36 złożonej za rok 2000 podatnik zaniżył deklarowany przychód na łączą kwotę [...], z czego:

- kwota [...] dotyczyła korzystania z nieodpłatnych świadczeń w postaci pięciu autobusów marki Jelcz PR-110M, przekazanych podatnikowi przez A. S.;

- kwota [...] dotyczyła naliczonych przez podatnika i otrzymanych w 2000 r. od dłużnika - A s.c. we W. odsetek za nieterminowo realizowane płatności za wykonane usługi przewozu w 1999 r. Zgodnie ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, otrzymana przez podatnika kwota odsetek w wysokości [...] stanowiła przychód w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dokumentacją źródłową, podatnik zaniżając przychód, jednocześnie, zawyżył koszty jego uzyskania, co skutkowało stratą w wysokości [...].

Zawyżone koszty uzyskania przychodu organ ocenił na łączną kwotę [...] , z czego:

- kwota [...] wynikała z zaewidencjonowanych przez podatnika kar z tytułu złej jakości usług przewozu pasażerskiego, podczas gdy, jak zarzucił organ, wydatek poniesiony z tytułu wad wykonywanych usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- kwota [...] wynikała z błędnie przyjętych odpisów amortyzacyjnych (części budynku służącego celom mieszkalnym, zbyt wczesne amortyzowanie autobusu Lublin [...] nr rej.[...], odpisy amortyzacyjne [użyczonych] 2 autobusów Jelcz PR-110 dokonywane z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Min. Fin. z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych);

- kwota [...] z tytułu zużycia prądu elektrycznego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- kwota [...] stanowiła wydatek poniesiony w związku z ustaleniem wartości rynkowej autobusów dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych, do czego podatnik - jako osoba nie będąca ich właścicielem - nie był uprawniony.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 21 § 3, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

- art. 12, art. 22, art. 25, art. 27 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało, iż błędnie ustalono podstawę opodatkowania, jak również wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Ponadto, strona zarzuciła, iż organ I instancji nieprawidłowo wyliczył - za sporny okres - wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które - w ocenie podatnika - powinny wynosić kwotę [...].

Po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy, dokonywanej w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...].

Organ odwoławczy uznał za pozbawione podstaw prawnych zarzuty strony dotyczące błędnego - jak twierdziła - określenia wielkości przychodu za sporny okres, która to wysokość w ocenie organu odwoławczego nie budziła żadnych zastrzeżeń. W szczególności, organ II instancji nie podzielił stanowiska strony jakoby zawyżono wartość nieodpłatnych świadczeń, co było kwestionowane przez podatnika.

Jako trafny organ odwoławczy ocenił natomiast argument skarżącego, dotyczący błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zastrzeżenia organu odwoławczego budziło zakwalifikowanie oleju opałowego jako materiału pomocniczego, ujmowanego w spisie natury. Jak podkreślił organ, olej opałowy nie spełnia definicji towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a zatem, nie powinien być ujmowany w spisie natury jako materiał pomocniczy o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a także, obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 720). W kontekście tym organ wskazał, powołując się na treść objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, iż zakupy paliw, a więc także oleju opałowego, stanowią (ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. i powinny być ujmowane w kolumnie 14 księgi, opatrzonej dopiskiem "pozostałe wydatki".

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podniósł, iż koszty uzyskania przychodu, po uwzględnieniu niezbędnych korekt (w łącznej kwocie [...]) powinny wynieść kwotę [...], co organ uzasadnił w szczegółowych wyliczeniach, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wysokości przyjętego przez ten organ przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...]. Uwzględniając w podstawie opodatkowania obok dochodu z działalności gospodarczej także dochód z innych źródeł i przysługujące podatnikowi odliczenia - należny podatek dochodowy za 2000 r. określony w zaskarżonej decyzji wyniósł [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił w/w decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 22 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się do wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, bez podania wykładni zastosowanych przepisów.

W uzasadnieniu wywiedzionej skargi strona zarzuciła, iż organy podatkowe bezzasadnie oszacowały wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy użyczenia pięciu autobusów marki Jelcz PR - 110 na łączną kwotę [...], co w przeliczeniu na jeden miesiąc dawało kwotę [...] miesięcznie. W kontekście tym strona podniosła, iż przedstawionego wyżej wyliczenia dokonano w oparciu o niekorzystną dla podatnika umowę dzierżawy autobusu "IKARUS", zawartą w dniu [...]. Umowa ta - jak podniósł skarżący - z uwagi na zbyt wysoki czynsz dzierżawny została wypowiedziana przez podatnika już po upływie niespełna trzech miesięcy od daty jej zawarcia, co w ocenie strony zostało zupełnie pominięte przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał też na ocenę prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r. w którym Sąd z mocy art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przesądził już sporną w sprawie kwestię wartości nieodpłatnych świadczeń z tyt. użyczenia autobusów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W zarzutach skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł naruszenie prawa materialnego polegające błędnej wykładni w niewłaściwym zastosowaniu art. 22 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Z argumentacji skargi nie wynika jednak w najmniejszym zakresie, na czym polegało tak ogólnie wskazane naruszenie przepisu art. 22 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Zbyt ogólnie postawiony i nie umotywowany zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 ww. ustawy nie pozwala też na ocenę naruszenia przepisu traktującego o szacowaniu dochodów podmiotów wykorzystujących związki gospodarcze.

W przeciwieństwie do postawionych zarzutów, całe uzasadnienie skargi koncentruje się na kwestionowaniu przyjętej przez organy wartości nieodpłatnych świadczeń - jako sprzecznej z dyspozycją art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. W kontekście tak formułowanych (przez profesjonalnego pełnomocnika) pretensji, Sąd mógł odnieść się jedynie do zarzutów umotywowanych, odnoszących się do kwestii nieodpłatnych świadczeń.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 827/04. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był więc oceną prawną i wskazaniami zawartymi we wskazanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 827/04 uchylającym wydaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych H. D. za 2000 rok.

Będąca przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] została zatem wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, obligującym organy podatkowe do uwzględnienia wskazówek i zaleceń Sądu, wyrażonych w pisemnych motywach wyroku z dnia 13 października 2005 r. Nawiązując do przedstawionych tam rozważań Sądu należy stwierdzić, iż przyczyną uchylenia decyzji drugoinstancyjnej były wyłącznie kwestie proceduralne związane z oceną mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych. Naruszenie dyspozycji przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej związane z oceną nierzetelności ksiąg i brak analizy materiału dowodowego sprawy oraz nieujawnienie motywów rozstrzygnięcia odpowiednio do wymogów art. 210 § 1 OP stanowiło podstawę uchylenia pierwotnie skarżonej decyzji. Jednocześnie, z uwagi na podniesiony już wówczas w skardze zarzut wadliwego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci pięciu autobusów użyczonych skarżącemu dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez A. S., Sąd ważył także wspomniane kwestie merytoryczne. W szczególności, przedmiotem pogłębionej analizy Sądu była sporna w sprawie przesłanka ustalenia - przez organy podatkowe - wartości nieodpłatnych świadczeń w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Przywołana podstawa prawna (tj. art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.) dotyczy sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia i znajduje zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń prawnych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczona według art. 12 ust 2, 3, 3a u.p.d.f., stanowi przychód z działalności gospodarczej i winna być wskazana przez podatnika przy deklarowaniu zarówno źródeł, jak i wysokości przychodu, będącego podstawą opodatkowania.

W ocenie skarżącego, co stanowiło główny zarzut strony także w niniejszym postępowaniu, działanie organów podatkowych było krzywdzące dla podatnika, albowiem, jako podstawę ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto stawki czynszowe obowiązujące w umowie dzierżawy autobusów z dnia [...] - kontraktu, który podatnik właśnie z uwagi na niekorzystne warunki finansowe wypowiedział blisko 3 miesiące po jego zawarciu.

W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sprawy należy stwierdzić, iż ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu prawomocnego już wyroku z dnia 13 października 2005 r. w odniesieniu do wskazanych wyżej kwestii spornych, była wiążąca w sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i tut. Sądu zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej u.p.s.a.). Jak stanowi bowiem powołany przepis, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot - "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2). Związanie wydanym uprzednio rozstrzygnięciem sądowym ma to znaczenie, iż zarówno organ, jak i sąd, w toku ponownego rozpoznania sprawy nie mogą formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05 LEX nr 187499).

Odnosząc się do istoty obecnego sporu, należy przywołać treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 827/04 i zawartej w nim oceny prawnej dotyczącej kwestii wartości nieodpłatnych świadczeń. Sąd uznał w nim, że pierwotna decyzja organów w tym zakresie nie naruszała prawa, w tym art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku (str. 7-8) wynika, cyt. : "Sąd nie dopatrzył się natomiast kwalifikowanej wadliwości w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń wynikających z korzystania w 2000 roku z użyczonych przez A. S. - pięciu autobusów dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podatnika zalicza się m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, których wartość winna zwiększać przychód ustalony dla celów podatkowych. W art. 12 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy określono sposób ustalania wartości tych świadczeń - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zasadnie więc organy przyjęły, że podstawą ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy dzierżawy tych pojazdów. Za podstawę ustalenia wartości świadczenia przyjęły odpłatność określoną w zawartej przez skarżącego z MPK w Ś. - umowie dzierżawy autobusów z dnia [...]. Jakkolwiek istniały pewne wątpliwości co do zasadności przyjęcia tej umowy za podstawę wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia, w szczególności z uwagi na krótki okres jej realizacji i powody które podawał podatnik jako przyczyny jej rozwiązania, to jednak uwzględniając szczegółową argumentację organów przemawiającą za jej przyjęciem, wątpliwości te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia . Za zasadnością przyjętej przez organy metody, jako odpowiadającej zasadom ustalenia wartości świadczenia - według cen rynkowych, przemawiają w szczególności:

a) podatnik na wolnym rynku sam zawarł umowę na podobnych warunkach;

b) użyczone autobusy były "podobne" do autobusów dzierżawionych od MPK w Ś. (wiek, przebieg kilometrów, wartość - ok. [...]) ;

c) proponowana przez podatnika metoda - na warunkach leasingu, była (jak wykazały to w decyzji organy) o wiele mniej korzystna dla skarżącego, a jej przyjęcie skutkowałoby podwyższeniem wartości świadczenia z [...], do ok.[...]. miesięcznie;

d) organy wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przyjęły za podstawę wyliczenia świadczenia - amortyzacji autobusów od ich wartości przyjętej przez podatnika (dla celów amortyzacji autobusów : [...]-[...], była ona wielokrotnie wyższa od przyjętej przez organy - ok.[...])

W tych warunkach, ważąc zarzuty skierowane do decyzji, Sąd musiał uwzględnić, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ Sąd nie stwierdził kwalifikowanego naruszenia prawa, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zaś uchylenie tej części decyzji z przyczyn podnoszonych w skardze skutkowałoby negatywnymi dla skarżącego skutkami podatkowymi, a ponadto - Sąd nie stwierdził w działaniu organów dowolności, czy naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) stąd uznał, że w spornej kwestii decyzja nie narusza prawa."

Skoro zatem kwestia prawidłowego ustalenia - przez organy podatkowe - wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci możliwości korzystania przez skarżącego z autobusów, służących celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej została już przesądzona prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r., to nie tylko organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy, ale także sąd orzekający w sprawie ze skargi na wymienioną w sentencji wyroku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. obowiązani byli poddać się ocenie prawnej wyrażonej w powołanym orzeczeniu. Niejako na marginesie należy wskazać, iż skład orzekający w całości podziela uprzednio wyrażone w sprawie stanowisko Sądu, w tym za trafne uznając argumenty mające przemawiać za zasadnością przyjętej przez organy metody ustalania wartości spornych świadczeń.

Wobec tak ograniczonej kognicji sądu w odniesieniu do merytorycznych rozważań nad stanem faktycznym i prawnym należy stwierdzić, iż kontrola sądowo - administracyjna w sprawie koncentrowała się wokół kwestii proceduralnych, związanych z wydaniem zaskarżonej decyzji. Jako przedmiot tej oceny należy tu w szczególności wskazać na stopień zastosowania się organów podatkowych do wskazówek i zaleceń sądu, jak również trafność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa tj. art. 22 i art. 25 ust. 4 u.p.d.f, oraz dyspozycji art. 210 § 4 OP. W kontekście tym należy podnieść, iż w ocenie Sądu organy podatkowe w pełni zastosowały się do wskazań w zakresie stwierdzonych - w toku poprzedniego postępowania - uchybień przepisów prawa procesowego, zaś wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzje podatkowe w pełni odpowiadały ustawowym wymogom tego rodzaju rozstrzygnięć. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż jako zupełnie pozbawiony podstaw prawnych należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 OP, albowiem - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy nie ograniczyły się jedynie do powołania przepisów prawa, lecz w sposób wyczerpujący wyjaśniły także motywy przyjętej kwalifikacji prawnej, zaś poprawność tej argumentacji nie mogła - w ocenie Sądu - budzić żadnych zastrzeżeń.

Co do nieskuteczności skargi opartej na zarzucie naruszenia art. 22 i art. 25 ust 4 u.p.d.f. - Sąd wypowiedział się już na wstępie uzasadnienia. Ponieważ zarzuty te nie zostały w żadnym zakresie uzasadnione w skardze, stąd odnoszenie się szczegółowe do tak ogólnie wskazanego naruszenia, zwalnia Sąd od rozważania, co miał na myśli profesjonalny pełnomocnik Strony podnosząc te zarzuty. Brak merytorycznego uzasadnienia wskazanych zarzutów ograniczył (w tym zakresie) kontrolę Sądu jedynie do kwalifikowanej wadliwości decyzji - uwzględnianej przez Sąd z urzędu.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kognicji - Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy procesowej - skargę oddalił.