Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 408/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150,  art. 162,  art. 223 par. 2 pkt 1,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], wydanym po rozpatrzeniu wniosku pana A. Ś. (dalej strona) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...], ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 ze zm.), dalej również O.p., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej zawierającej zaskarżoną decyzję operator pocztowy zamieścił adnotacje potwierdzające, iż na skutek niemożności jej doręczenia adresatowi oraz pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu przesyłkę pozostawiono w dniu 28 października 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w Urzędzie Pocztowym C., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 listopada 2014 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezsporne, że 14-dniowy termin pozostawienia pisma w placówce pocztowej upłynął w dniu 11 listopada 2014 r. (dzień wolny od pracy), zatem zgodnie z art. 12

§ 5 O.p. za datę doręczenia przesyłki uważa się dzień następny po tym dniu tj. 12 listopada 2014 r. W dniu 27 listopada 2014 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z tego dnia, wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu akta sprawy wraz z odwołaniem wnioskując o stwierdzenie uchybienia terminowi do jego wniesienia. Pismo to doręczono stronie w dniu 10 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony z dnia 27 listopada 2014 zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. W dniu 18 grudnia 2014 r. strona, pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., złożyła do organu podatkowego niepodpisany wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z niepodpisanym odwołaniem oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. organ podatkowy poinformował stronę o organie właściwym do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto organ ten powiadomił stronę o treści art. 171 § 2 O.p. Pismo to strona odebrała w dniu 7 stycznia 2015 r., zaś w dniu 12 stycznia 2015 r. przesłała podpisany wniosek z dnia 18 grudnia 2014 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z podpisanym odwołaniem z dnia 27 listopada 2014 r., wskazując, że w czasie awizowania spornej przesyłki przebywała poza miejscem zamieszkania, a po powrocie w dniu 13 listopada 2014 r. powzięła wiadomość o nieodebranej korespondencji i udała się do placówki pocztowej, gdzie pracownik poczty wydał jej przedmiotową decyzję. Dzień wydania spornej przesyłki strona uznała za datę początkową do obliczenia terminu do wniesienia odwołania, taką też datę wskazała jej ówczesnemu pełnomocnikowi. Dlatego też strona stwierdziła, że "nie sposób uznać, iż przekroczenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie było w jakikolwiek sposób przeze mnie zawinione" i niewątpliwie została wprowadzona w błąd przez pracownika poczty, który wydał jej przesyłkę po upływie terminu wskazanego w awizie. Strona domagała się uzyskania od operatora pocztowego danych dotyczących doręczenia spornej przesyłki celem ustalenia prawidłowości tej czynności.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 162, art. 163 § 2, art. 144, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 O.p., by stwierdzić, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 162 O.p., do których należą: uprawdopodobnienie braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu, złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz jednocześnie z wniesieniem podania dopełnienia czynności, dla której był określony termin. Następnie organ odwoławczy ponownie przedstawił ustalenia dotyczące doręczenia i wydania spornej przesyłki wskazując, że fakt odbioru przesyłki w dniu 13 listopada 2014 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych (w zakresie jej doręczenia w trybie art. 150 O.p.). Następnie cytując orzecznictwo i literaturę prawniczą (wyroki, komentarze) w przedmiocie braku winy strony (zainteresowanego) co do okoliczności wymienionych we wniosku organ odwoławczy zauważył, że na zawiadomieniach "Poczty Polskiej", które zostały pozostawione w skrzynce odbiorczej adresat, listonosz umieszcza datę pierwszego awiza przesyłki, natomiast w informacji dla klienta umieszczonej na tym zawiadomieniu wskazuje się okres przetrzymywania przesyłki w urzędzie pocztowym (14 dni). Zdaniem organu odwoławczego przy "odrobinie dobrej woli", znając datę pierwszego awiza, można było obliczyć datę zwrotu przesyłki do nadawcy, zaś kwitując odbiór decyzji w dniu 13 listopada 2014 r. stronie znana była data pierwszego awiza (28 października 2014 r.) i bez trudu mogła obliczyć czternastodniowy termin przechowywania przedmiotowej decyzji oraz ustalić datę jej doręczenia. Organ odwoławczy dodał, że strona, z postanowienia z dnia [...] r., wydanego w trybie art. 140 O.p., a doręczonego w dniu 13 października 2014 r., miała wiedzę, że organ podatkowy do 31 października 2014 r. wyda decyzję kończącą postępowanie podatkowe, zatem w interesie strony było zadbanie, aby korespondencja z urzędu skarbowego była w terminie odebrana.

Odnosząc się do żądania strony o wystąpienie do Urzędu Pocztowego o udzielenie informacji dotyczących spornej przesyłki organ odwoławczy wskazał na przepis art. 188 O.p., a następnie wyjaśnił, że sposób doręczenia przesyłek poleconych uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej. Zatem zarówno czas przechowywania przesyłki, jak i ilość dokonanych awiz przez Pocztę Polską wynika bezpośrednio z przepisów ustawy. Ponadto ze zwrotnego odbioru przesyłki jasno wynika, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w C. w dniu 28 października 2014 r., natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Według organu odwoławczego nie można wymagać od pracowników "Poczty Polskiej" wiedzy, dlaczego adresat nie przebywał pod wskazanym adresem i z jakich powodów nie odebrał przesyłki we wskazanym na zawiadomieniu terminie. Data odbioru przesyłki również wynika z potwierdzenia odbioru. Zatem, zdaniem organu odwoławczego żądany dowód dotyczyłby albo przepisów prawa, albo okoliczności wystarczająco stwierdzonych innym dowodem albo okoliczności nieznanych urzędnikom pocztowym, nie mającym znaczenia w sprawie. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że wskazane we wniosku okoliczności nie świadczyły o braku winy w uchybieniu terminu, a zatem nie mogły stanowić podstawy jego przywrócenia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nie został dochowany 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu z uwagi na powzięcie przez stronę informacji o uchybieniu terminu w dniu 10 grudnia 2014 r. (tj. otrzymanie do wiadomości pisma organu podatkowego z dnia 4 grudnia 2014 r.) i nadanie niepodpisanego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 18 grudnia 2014 r. wraz z odwołaniem. Podpisany wniosek, a zatem nieobarczony wadą formalną, pozwalający na jego rozpoznanie strona złożyła w dniu 13 stycznia 2015 r. Zatem, według organu odwoławczego, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął w dniu 17 grudnia 2014 r. (środa) natomiast pismo, przyjmując najkorzystniejszą dla strony wersję wydarzeń, nadano w dniu 18 grudnia (czwartek), czyli po terminie.

Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że nie dochowano 7-dniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu oraz nie udowodniono braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

– art. 162 oraz art. 150 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu, bowiem strona uprawdopodobniła, że termin nie został zachowany bez jej winy, gdyż jego uchybienie nastąpiło na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 150 O.p. oraz dopełniła pozostałych przesłanek przywrócenia terminu,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę związanych z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistej treści pozostawionego w skrzynce pocztowej zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję podatkową, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę możliwości zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 O.p.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że przedmiotowa przesyłka, pomimo upływu 14 dni od daty wskazanej na zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki, dnia 13 listopada 2014 r. została wydana stronie w urzędzie pocztowym. Pracownicy poczty, pomimo upływu terminu, przekazali list zawierający decyzję, nie informując jednocześnie, iż upłynął już termin jej zwrotu do adresata. W dniu 27 listopada 2014 r., a więc w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji w urzędzie pocztowym wniesiono odwołanie od przedmiotowej decyzji. Strona skarżąca wskazała na pismo organu podatkowego z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. podnosząc, że dopiero w tym ostatnim momencie twierdzenie o uchybieniu terminu zostało skonkretyzowane w formie działania administracji publicznej i przestało być wyłącznie jednym z argumentów przedstawionym w stanowisku organu podatkowego. Podkreśliła, że w następstwie rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia [...] złożyła wniosek o przywrócenie terminu, jednocześnie dołączając do niego odwołanie.

Strona skarżąca przytoczyła treść art. 150 O.p. oraz powołała się na wyroki sądów administracyjnych stwierdzając, że przechowywanie przesyłki powyżej 14 dni, czego dowodzi wydanie jej w 15 dniu od dnia wskazanego na potwierdzeniu odbioru korespondencji, skutkuje wadliwością doręczenia w trybie przepisu. Zdaniem strony skarżącej nie jest więc możliwe przyjęcie za art. 150 § 2 zd. 2 O.p., iż skutek doręczenia nastąpił po upływie 14 dni od pozostawienia pisma w placówce pocztowej, bowiem nie został spełniony warunek z art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 O.p. strona skarżąca powołując poglądy sądów administracyjnych, stwierdziła, że okoliczność niezależna od strony wystąpi w przypadku wadliwego wypełnienia zawiadomień o pozostawieniu przesyłki, w którym operator pocztowy wskazuje nieprawidłowy termin odbioru korespondencji oraz dodatkowo wydaje przesyłkę po upływie terminu zakreślonego przepisami, czym wprowadza stronę w błąd. Trudno w takiej sytuacji mówić o winie strony w uchybieniu terminowi, gdyż działa ona w zaufaniu do instytucji publicznych takich jak urzędy skarbowe oraz pocztowe. Zasady wydawania przesyłek wynikają z przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Przyjmując obiektywny miernik staranności nie sposób uznać – zdaniem strony skarżącej, że strona działając w zaufaniu do organów podatkowych oraz operatorów pocztowych, których działalność jest ściśle regulowana przez przepisy prawa, ponosi odpowiedzialność za ich uchybienie w doręczeniu przesyłek. Strona odbierając przesyłkę dnia 13 listopada 2014 r. mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania liczyć należy od tego momentu. Brak podstaw prawnych do twierdzenia, że powinna w tym zakresie sama ustalić takie okoliczności jak: termin pierwszego zawiadomienia i upływ 14 dni licząc od tego momentu. Okoliczność tę potwierdza wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1407/12, który dotyczył wydania pisma po upływie 14 dni od próby jego pierwszego doręczenia.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego co do daty początkowej biegu terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Podniosła, że do czasu wydania postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. ani ona ani jej ówczesny pełnomocnik nie mieli wiedzy o uchybieniu terminowi. Znane im było stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, jednakże tezy w nim postawione nie zostały poparte załączonymi do pisma dowodami, ani nie zostały skonkretyzowane w formie przewidzianej przez prawo podatkowe. Dopiero w chwili doręczenia postanowienia organu odwoławczego strona oraz jej pełnomocnik dowiedzieli się o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Zdaniem strony skarżącej w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 162 O.p.

Strona skarżąca stwierdziła, że istotne znaczenie miała treść zawiadomień pozostawionych w skrzynce pocztowej strony oraz jej przeświadczenie, że zawiadomienia wskazywały termin odbioru przesyłki na dzień 13 listopada 2014 r., do którego to terminu strona się zastosowała. Konieczne dla skontrolowania prawidłowości, a więc i skuteczności doręczeń jest więc załączenie do akt sprawy ich kopii pozostających w dyspozycji poczty, zaś zaniechanie przeprowadzenia dowodu w tym zakresie skutkuje, zdaniem strony skarżącej, przyjęciem za podstawę wydania decyzji (powinno być postanowienia) stanu faktycznego nieodpowiadającego zasadzie prawdy materialnej wynikającej z art. 122 O.p. Strona skarżąca wskazała, że przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i domniemania wiarygodności takiego dokumentu. Konieczne było więc przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygając o legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy przesyłka zawierająca decyzję została stronie faktycznie wydana przez operatora pocztowego po upływie terminu jej doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 zd. 2 O.p., zaś podatnik złożył to odwołanie w terminie opisanym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. liczonym od dnia wydania przesyłki, przy czym odrębnym postanowieniem organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie tego terminu.

Poza sporem było, że przesyłkę zawierającą decyzję doręczono w trybie art. 150 O.p. przy podwójnym jej awizowaniu w dniach 28 października i 5 listopada

2014 r., termin jej odbioru upływał w dniu wolnym od pracy (11 listopada 2014 r.), zaś doręczyciel będący pracownikiem operatora pocztowego wydał ją stronie w dniu 13 listopada 2014 r., nie zwracając przesyłki do nadawcy, a odwołanie od tak doręczonej decyzji strona wniosła w dniu 27 listopada 2014 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. organ podatkowy przekazując odwołanie organowi odwoławczemu wnioskował o stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia. Pismo to otrzymała strona w dniu 10 grudnia 2014 r., zaś postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony, z dnia 27 listopada

2014 r., zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu. Wniosek o jego przywrócenie strona złożyła w dniu 18 grudnia 2014 r. Wniosek ten podobnie jak złożone wraz z nim odwołanie nie były podpisane. Pismem organu podatkowego z dnia 29 grudnia 2014 r. doręczonym w dniu 7 stycznia 2015 r. poinformowano stronę o konieczności wniesienia podania o przywrócenie terminu bezpośrednio do organu odwoławczego, co strona uczyniła składając do tego organu, przy piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r., podpisany wniosek i odwołanie.

Sporna między stronami była okoliczność dotycząca treści zawiadomień o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w placówce pocztowej, a w szczególności czy z dokumentów tych wynikały inne terminy jej odbioru niż określony w art. 150 O.p. Strona skarżąca stwierdziła, że zawiadomienia wskazywały termin odbioru przesyłki na dzień 13 listopada 2013 r., jednocześnie wnosząc o zbadanie tej kwestii w organie doręczającym, zaś organ odwoławczy odmówił ustaleń w tym zakresie twierdząc, że dotyczyłoby to przepisów prawa albo okoliczności wystarczająco stwierdzonych innym dowodem albo okoliczności nieznanych urzędnikom pocztowym, nie mających znaczenia w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt 1 O.p. "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy (...) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (...)". Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). "Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej (...). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy" (art. 150 § 2 O.p.). Przepisy te nie ustanawiają wymogu informowania adresata o konkretnym dniu odbioru przesyłki lecz wyłącznie o okresie w jakim przesyłka pozostawać będzie do dyspozycji odbiorcy w konkretnym miejscu (placówce pocztowej). Z przepisów tych wynika również, że dla uznania za skuteczne doręczenie w trybie w nich przewidzianym konieczne jest, aby doręczone pismo (decyzja) zostało pozostawione "w aktach sprawy", co nie jest możliwe bez jego fizycznego zwrotu do nadawcy. Kwestia ta dla niniejszej sprawy nie jest istotna, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało z uchybieniem 14-dniowego terminu, a tym samym ustalił, że doręczenie było skuteczne w konkretnym dniu, od którego należało liczyć ten termin, zaś odwołanie złożone zostało po upływie terminu do jego wniesienia.

Warto w tym miejscu zauważyć, że kwestia stwierdzenia uchybienia terminu i kwestia jego przywrócenia to dwie odrębne sprawy związane tylko tym, że stwierdzenie uchybienia terminu otwiera możliwość wnioskowania o jego przywrócenie, przy czym postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest czynnością obligatoryjną organu odwoławczego w przypadku zaistnienia takiej okoliczności. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Badając tę kwestię organ odwoławczy ustala w sposób nie budzący wątpliwości prawidłowość, w tym datę, doręczenia decyzji oraz datę wniesienia odwołania, co oznacza, że kwestie te nie podlegają ocenie w innych trybach, o ile zostały stwierdzone w ostatecznym postanowieniu rozstrzygającym o uchybieniu terminowi. "W sytuacji, kiedy w toku już wszczętego wnioskiem strony postępowania podatkowego o przywrócenie terminu w obiegu prawnym nadal istnieje ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ prowadzący postępowanie bada jedynie, czy zaistniała druga przesłanka z art. 162

§ 1 O.p. - zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy" (tak wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1499/13). Oznacza to również, że sąd orzekający w sprawie przywrócenia tego terminu nie ocenia prawidłowości postanowienia stwierdzającego jego uchybienie, a to z uwagi na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), dalej ustawa p.p.s.a.

Skoro strony nie twierdziły, że postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie przedmiotowemu terminowi zostało usunięte z obrotu prawnego należało przyjąć, że do uchybienia takiego doszło.

W myśl art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). "Przywrócenie terminu wyklucza każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidywalne, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec" (tak wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1779/12). "Domniemanie doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. ma charakter usuwalny i może zostać obalone przeciwdowodem w trybie przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, o którym mowa w art. 162 O.p." (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 529/14). "W sytuacji, gdy do uchybienia terminu do złożenia odwołania doszło wskutek błędnego przekonania podatnika co do dokonania tej czynności w terminie wywołanego nieprawidłowym działaniem (zaniedbaniem) doręczyciela (poczty), który powiadomił stronę o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) po okresie przewidzianym do jej przechowania i przesyłkę tę, po tym okresie, wydał, należy stwierdzić, że wykazanie takiej okoliczności stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że uchybienie w terminowym wniesieniu odwołania nastąpiło bez winy podatnika. Postępowanie w zgodzie z pouczeniem zawartym w dokumencie sporządzonym przez doręczyciela (poczty) co do daty odbioru przesyłki (decyzji) wyklucza winę podatnika (adresata) w nieterminowym złożeniu odwołania, o ile odwołanie takie wniesione zostało w terminie do tego przewidzianym, a więc w terminie 14 dni od dnia faktycznego, zgodnego z błędnym pouczeniem doręczyciela (poczty), odbioru takiej przesyłki (decyzji)" - tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 479/12.

Okoliczność sposobu i terminu doręczenia spornej przesyłki, w tym adnotacji dokonywanych przez doręczyciela (poczty) na zawiadomieniach o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) i prawidłowości działania doręczyciela (poczty) w tym zakresie była więc istotna dla rozstrzygnięcia sprawy przywrócenia spornego terminu, zaś odmowa stwierdzenia tych okoliczności w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania naruszała prawo w tym art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odmawiając badania prawidłowości pocztowego dowodu doręczenia przesyłki i przyczyn dla których została ona wydana podatnikowi po terminie organ odwoławczy stwierdził, że dowód taki dotyczyłby albo przepisów prawa, albo okoliczności stwierdzonych innym dowodem albo okoliczności nieznanych urzędnikom pocztowym, nie mających znaczenia w sprawie. Formułując to twierdzenie organ odwoławczy w istocie nie ocenił wniosku strony, gdyż wniosek ten dotyczył m. in. ustalenia daty jaka widniała (została wpisana przez doręczyciela) na zawiadomieniu o możliwości odbioru spornej przesyłki. Nie chodziło więc o dane zawarte na awizowanej przesyłce czy też "pocztowego" dowodu jej doręczenia, ani też o wiedzę pracowników poczty o przyczynach nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, lecz kwestii informacji udzielonej podatnikowi co do daty końcowej odbioru pisma. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, okoliczność ta nie została stwierdzona innym dowodem, ani też nie mogła być nieznana doręczającemu, w tym sporządzającemu awizo, ani też nie dotyczyła przepisu prawa, lecz faktu. To organ doręczający ma pełną wiedzę, o tym w jaki sposób wypełniał swe obowiązki i jakie informacje widniały na zawiadomieniu o możliwości odbioru przesyłki i dlaczego przesyłka ta została wydana podatnikowi po upływie ustawowego terminu jej przechowywania oraz jaką informację w zakresie tego terminu uzyskał podatnik odbierając pismo w dniu 13 listopada 2014 r. w placówce pocztowej.

Należy również zauważyć, iż twierdzenie, że na podatniku (adresacie) ciąży nieograniczony obowiązek badania zgodności z prawem postępowania doręczyciela (poczty) i ponoszenia odpowiedzialności za jego błędy w sytuacji zastosowania się do przekazanych przez doręczyciela (pocztę) informacji zawartych w powiadomieniu o pozostawieniu przesyłki, nie znajduje żadnego uzasadnienia szczególnie w świetle przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakładających nie na podatnika lecz na organ podatkowy (a tym samym i podmioty doręczające pisma tego organu) obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania (doręczenia pism) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (doręczyciela). Strona nie jest zobowiązana ani uprawniona do kwestionowania informacji doręczyciela (poczty) o terminie odbioru przesyłki (decyzji), zaś niewłaściwa informacja w tym zakresie i jej skutki procesowe ciążą nie na stronie lecz doręczycielu (organie, który zlecił dręczenie). Błędna informacja poczty (doręczyciela) co do możliwości odbioru przesyłki po okresie, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jej doręczenie zgodnie z taką informacją stanowi okoliczność uprawdopodabniającą brak winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) do złożenia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Strona nie może zakładać bezprawności postępowania podmiotów którymi wyręcza się organ podatkowy i ponosić winę takiego postępowania, niezależnie od posiadanej wiedzy prawnej w tym przedmiocie. Błąd doręczyciela (czy organu podatkowego) nie stanowi o winie adresata (podatnika) w uchybieniu terminu procesowego.

Należyta lub szczególna staranność, przy dokonywaniu czynności procesowych, wyłączająca winę strony w uchybieniu terminu, nie obejmuje obowiązku weryfikowania błędnych (niezgodnych z prawdą) informacji udzielonych przez doręczyciela (pocztę) co do terminu odbioru przesyłki, a tym samym i prawidłowego (zgodnego z prawem) wyliczenia terminu do dokonania danej czynności w oparciu o taką (nieprawdziwą) informację.

Skoro w niniejszej sprawie bezsporne było, że strona skarżąca odebrała decyzję po terminie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś nie został stanowczo ustalony termin wskazany przez doręczyciela (pocztę) do jej odbioru i przyczyn wydania przesyłki, to tym samym wobec takiego braku i wydania zaskarżonego postanowienia bez zbadania tej okoliczności, organ odwoławczy naruszył przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do ustaleń organu odwoławczego w zakresie uchybienia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stwierdzić należy, że termin ten rozpoczyna bieg w dniu ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 zd. 1 O.p.). Istotne jest więc stwierdzenie samej przyczyny uchybienia jak i daty (dnia) jej ustania. W niniejszej sprawie przyczyną uchybienia terminowi było pozostawienie podatnika w błędnym przeświadczeniu co do terminowości wniesienia odwołania wskutek wydania przez doręczyciela spornej przesyłki (decyzji) po terminie wynikającym z prawa (art. 150 O.p.). Podatnik uznał, że data wydania przesyłki zawierającej decyzję jest jednocześnie dniem, w którym rozpoczyna bieg termin do wniesienia od tej decyzji odwołania.

Organ odwoławczy twierdził, że wiedzę o tym błędzie podatnik uzyskał z treści doręczonej mu w dniu 10 grudnia 2014 r. informacji organu podatkowego o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania sporządzonej w dniu 4 grudnia

2014 r., a skierowanej do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy i odwołaniem podatnika z dnia 27 listopada 2014 r. Podatnik dowodził, zaś że wiedzę tę uzyskał dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] r. stwierdzającego to uchybienie.

Zgodnie z treścią art. 227 § 1 O.p. "Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki (...)". Organ podatkowy, przekazując sprawę jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich (art. 227 § 2 O.p.). Z powołanych przepisów nie wynika, by organ podatkowy był uprawniony do badania i stanowczego rozstrzygania co do terminu wniesienia odwołania czy jego uchybienie. Kompetencja w tym zakresie przynależy organowi odwoławczemu w myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. To organ odwoławczy a nie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy może jedynie wskazywać na możliwość zaistnienia takiego zdarzenia. Ustosunkowanie się do zarzutów odwołania nie rodzi żadnych skutków prawnych stanowi jedynie część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Treść takiego "ustosunkowania się" w zakresie terminu wniesienia odwołania nie wiąże ani organu odwoławczego ani podatnika, a tym samym nie stanowi "wiedzy" o uchybieniu terminowi, daty tego uchybienia czy jego skutków. Gdyby przyjąć za organem odwoławczym, że informacja o uchybieniu terminowi uzyskana z pisma (art. 227 O.p.) ma charakter przesądzający co do wiedzy podatnika w tym zakresie, to należałoby uznać, że organ ten pozbawia się obowiązku (uprawnienia) do badania tej kwestii i samodzielnego orzekania w tym przedmiocie.

W przypadku, gdy składając odwołanie podatnik pozostawał w usprawiedliwionym okolicznościami przekonaniu, że składa odwołanie w terminie do tego wyznaczonym, przyczyny takiego stanu (przekonania) ustają dopiero z momentem uzyskania wiedzy o wydaniu przez organ odwoławczy, przewidzianego prawem, postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Wcześniejsza wiedza podatnika o możliwości zaistnienia tej okoliczności, wynikająca z pisma, o którym mowa w art. 227 § 2 O.p., nie stanowi o dniu ustania takiej przyczyny uchybienia terminowi.

Sąd zauważa przy tym, że organ odwoławczy w istocie nie ustalił terminu z art. 162 § 2 O.p. stwierdzając, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął w dniu 17 grudnia 2014 r. natomiast pismo przyjmując najkorzystniejszą dla podatnika wersję wydarzeń nadano w dniu 18 grudnia, czyli po terminie. Skoro termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. ma rozstrzygające znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu, zaś przywrócenie tego terminu jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 O.p.) ustalenie daty ustania przyczyny uchybienia terminowi musi być stanowcze i prawidłowo uzasadnione. Termin ten rozpoczyna swój bieg w chwili opisanej w art. 162 § 2 O.p. niezależnie od woli (przychylności) organu odwoławczego czy zainteresowanego. Odstępując od kategorycznego stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy naruszył przepis art. 162 § 2 O.p. i to w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej uwagi oraz ocenę prawną w zakresie przesłanki braku winy w uchybieniu przedmiotowego terminu przez stronę skarżącą oraz co do terminu wniesienia podania o jego przywrócenie, dokonując stanowczych ustaleń w tym przedmiocie poprzez uzyskanie stosownych informacji organu doręczającego sporną decyzję oraz uwzględniając to, że w sprawie chodzi o uprawdopodobnienie a nie udowodnienie tej przesłanki, a nadto ponownie oceni okoliczności związane z zachowaniem terminu do złożenia przedmiotowego podania.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) oraz art. 200 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.