Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 409/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 361 par. 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] P. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (w skrócie: "SKA"), a do niedawna był akcjonariuszem innej polskiej SKA. Podatnik oświadczył, że doszło do umorzenia akcji SKA (dalej: "Spółka"), której był akcjonariuszem. Umarzane akcje były własnością części akcjonariuszy SKA (dalej: "Podmioty Trzecie"). Przy czym akcje posiadane przez wnioskodawcę nie były umarzane. Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpiło w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – w skrócie: "K.s.h."), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji wskazanych działań, akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich uległy unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostały świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim, jako właścicielom świadectw użytkowych, wynikały ze statutu Spółki oraz były zgodne z przepisami K.s.h. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę. Następnie doszło do przekształcenia SKA w spółkę jawną. Wnioskodawca pełni w spółce jawnej rolę wspólnika. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 K.s.h., prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowały swój byt prawny. Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki jawnej uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostały zachowane po przekształceniu. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w SKA przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki jawnej określa procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (SKA). Suma procentowych udziałów w zysku spółki jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, wynosi 100%. Nie jest wykluczone, że SKA, której akcjonariuszem jest obecnie wnioskodawca, zostanie przekształcona w spółkę jawną, a działania te zostaną poprzedzone umorzeniem akcji i wydaniem świadectw użytkowych na analogicznych zasadach jak wskazane powyżej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego podatnik zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce jawnej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik powołał się na przepisy art. 126 § 1 pkt 2, art. 361 § 1 - § 3, art. 553 § 1 K.s.h. i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje - obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) - również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych. Zaznaczył, że z umowy spółki jawnej wynika, iż zysk jest (będzie) dzielony pomiędzy wspólników oraz Podmioty Trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów. W konkluzji podatnik stwierdził, że jako wspólnik spółki jawnej powinien kalkulować przychody z udziału w tej spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku, przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki jawnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że posiadanie przez podmioty niebędące wspólnikami spółki jawnej (Podmioty Trzecie) świadectw użytkowych uprawniających ich do uzyskiwania udziału w zysku spółki jawnej nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej. Zaznaczono, że podmioty posiadające świadectwa użytkowe nie są wspólnikami spółki jawnej, a to oznacza, że nie mają udziału w spółce jawnej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Z powyższego wywiedziono, że fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Podkreślono, że łączny udział wnioskodawcy i pozostałych wspólników spółki jawnej w zyskach tej spółki powinien wynosić 100%, niezależnie od faktu istnienia świadectw użytkowych. Organ zwrócił także uwagę, że z art. 361 § 3 K.s.h. wynika, iż świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych). Wobec tego, dla prawidłowego ustalenia przychodów podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej spółki przysługującego Podmiotom Trzecim (tj. podmiotom niebędącym wspólnikami spółki jawnej). Podkreślono, że ustawodawca nie przewidział zasad ustalania przychodu wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce poprzez "wykluczenie" z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychodami wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PDOF - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami K.s.h. możliwa jest sytuacja, w której oprócz wspólników spółki do udziału w jej zyskach uprawnione będą także inne, niebędące wspólnikami, podmioty. Autor skargi stwierdził, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do dwóch nieakceptowalnych konsekwencji, tj. powstania zobowiązania spółki jawnej do wypłaty zysku wszystkim uprawnionym (wspólnikom oraz "nie-wspólnikom") w łącznej kwocie przewyższającej wartość zysku, a także opodatkowania przez wspólników dochodu, który nie jest im należny i nigdy nie będzie im wypłacony. Skarżący podkreślił, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania wspólników zaproponowany przez organ powoduje opodatkowanie dochodu pomimo, że nie odpowiada on ekwiwalentnej korzyści po stronie wspólnika, co jest sprzeczne z założeniem opodatkowania dochodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu przez wspólników oraz przez "nie-wspólników" w sposób wskazany przez organ (łączny dochód będzie przewyższał poziom dochodu spółki jawnej) jest - zdaniem skarżącego - trudne do zaakceptowania. Autor skargi zwrócił uwagę, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki jawnej występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (Podmioty Trzecie) nie może stanowić podstawy do narzucenia przez organ podatkowy innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PDOF oraz z umowy spółki, a co za tym idzie doszacowania przychodu po stronie wspólników spółki jawnej ponad to, co wynika z treści umowy spółki o udział w zyskach przypadający na Podmioty Trzecie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że przychodami wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PDOF - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej prawa wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%. Innego zdania jest skarżący, który twierdzi, że jako wspólnik spółki jawnej powinien kalkulować przychody z udziału w tej spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku, przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki jawnej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym akcie jest prawidłowe. Istota sporu związana jest z wykładnią przepisu z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF i sprowadza się do rozstrzygnięcia w jaki sposób należy opodatkować przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w sytuacji gdy prawo do zysku spółki jawnej przysługuje podmiotowi niebędącemu wspólnikiem tej spółki - posiadaczowi świadectw użytkowych wydanych przez SKA w zamian za umorzenie akcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie zaś do ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powołany wyżej przepis określa zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Nie budzi żadnych wątpliwości, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się do sytuacji skarżącego, który cały czas jest wspólnikiem w spółce osobowej - najpierw w SKA, a następnie, po jej przekształceniu, w spółce jawnej. Omawiany przepis nie odnosi się jednak do podmiotów innych niż wspólnicy spółki. Podnieść bowiem należy, że warunki zastosowania normy zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF - w zakresie opodatkowania przychodów ze spółek osobowych - nie ograniczają się tylko do posiadania bliżej nieokreślonego udziału w zyskach wypracowanych na poziomie spółki osobowej. Konieczne jest bowiem posiadanie statusu wspólnika spółki osobowej oraz posiadanie prawa do udziału w zysku (udział) tej spółki. Literalna wykładnia tego przepisu nie daje w tym zakresie podstaw do dowolnej interpretacji i wprost należy stosować sformułowanie, zgodnie z którym: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika (...) łączy się z pozostałymi przychodami (...)". A zatem podmiot, który nie jest wspólnikiem - nie może zastosować się do tak sformułowanej normy prawnej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 361 § 3 K.s.h., w którym ustawodawca wprost wskazał, iż posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki jawnej.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań, przyjmując założenie, że Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało określone prawo do podziału zysku związanego z działalnością spółki jawnej, wskazać należy, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające do wysuwania wobec spółki jawnej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki jawnej, do których, w odróżnieniu od Podmiotów Trzecich, odnoszą się regulacje zawarte w art. 8 ustawy o PDOF. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazać, że ze względu na zakres wniosku o udzielenie interpretacji, a także treść pytania w nim zawartego, Minister Finansów, a za nim Sąd oceniający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie byli zobligowani do przedstawiania stanowiska odnośnie sposobu zaspokajania przysługujących Podmiotom Trzecim roszczeń z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, w tym także określania chwili zaspokojenia tych praw ściśle związanych z powyższymi instrumentami finansowymi.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 361 § 1 K.s.h., statut spółki może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Zaakcentować jednak należy, że świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, nie dają zaś żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 K.s.h. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz Podmiotów Trzecich, którzy wspólnikami spółki jawnej nie będą, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Z przepisu art. 8 ustawy o PDOF wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. Wobec tego stwierdzić zatem należy, że przychód podatkowy wspólnika spółki jawnej powstaje w momencie, w którym - zgodnie z ustawą o PDOF - pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów K.s.h.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji nie można także pominąć, że prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Należy także zauważyć, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, a normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że norma zawarta w art. 8 ustawy o PDOF może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w przepisach prawa spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w K.s.h. nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że określając przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, należy to czynić w oparciu o przepis art. 8 ustawy o PDOF. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki jawnej. Każdy ze wspólników, w tym skarżący, powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki jawnej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przyznane natomiast na rzecz Podmiotów Trzecich prawo do partycypowania w zyskach spółki jawnej nie może podlegać opodatkowaniu zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników spółki jawnej. Jak już wcześniej wskazano Podmioty Trzecie, jako posiadacze świadectw użytkowych, nie są wspólnikami spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniać, że faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu nie będącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników spółki jawnej i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 8 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOF, zgodnie z którą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki jawnej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej.

Odróżnić należy "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 8 ustawy o PDOF, od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom nie będącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Zatem skarżący powinien rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sama się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

Proponowany przez stronę sposób określenia udziału w zysku (udziału) nie jest dopuszczalny, gdyż nie wyczerpuje w 100% przysługującego wspólnikom udziału w zysku. Tymczasem - zgodnie ze zd. 2 art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF - istnieje domniemanie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Oznacza to, że prawa wspólników do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. Zatem wyłączenie na gruncie prawa podatkowego części praw wspólników do udziału w zysku spółki jawnej jest sprzeczne z tym przepisem. Przychody skarżącego w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji powinny więc być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. przyjmując, że w sprawie nie istnieje "przeciwny dowód" w zakresie ustalenia proporcji udziału w zysku (udziału). W tej sytuacji prawa wspólników do udziału w całości zysku spółki osobowej są równe. Na powyższe nie mają wpływu dokonane przez wspólników, w okolicznościach analizowanej sprawy, ustalenia w zakresie faktycznej wypłaty części zysku na rzecz Podmiotów Trzecich.

W rezultacie poczynionego wyżej wywodu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji, że przychodami skarżącego z udziału w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PDOF - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej prawa skarżącego do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

Sąd jeszcze raz zaznacza, że Podmiot Trzeci posiadający świadectwa użytkowe nie jest wspólnikiem spółki jawnej, a tym samym nie ma udziału w tej spółce ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Fakt istnienia świadectw użytkowych nie ma żadnego wpływu na wynikający z umowy spółki udział skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji za chybioną należy uznać sformułowaną w skardze tezę, że brak uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której obok wspólników spółki osobowej (jawnej) występują również inne uprawnione do udziału w zysku tej spółki podmioty (Podmioty Trzecie), stanowi podstawę do narzucenia przez organ podatkowy innej proporcji rozliczeń podatkowych niż wynika to z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PDOF oraz z umowy spółki.

Konkludując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporna interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Wskazania wymaga, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyrokach: z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1050/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1051/13; z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1054/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 O.p., podnieść należy, że rola organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego ogranicza się do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jako prawidłowego albo nieprawidłowego. Istotą postępowania interpretacyjnego nie jest natomiast polemika z przywoływanymi argumentami przez wnioskodawcę, a jedynie - w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie.

Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.