Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1302/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

A. i R.T. w dniu [...] 2001 r. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2000 PIT-36 wraz z załącznikami PIT-0 i PIT-D. Następnie w dniu [...] 2001 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2000 r. W skorygowanym zeznaniu podatnicy wykazali dochód w łącznej wysokości [...] zł, od którego dokonali odliczenia ulg, a w tym także z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2006 r. o Nr [...] na podstawie przepisów art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa) i art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) określił A. i R.T. inne niż wynikające ze złożonego zeznania zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., t.j. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów oraz ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "A" z siedzibą w P., zakwestionował zasadność odliczeń dokonanych z powyższego tytułu w wysokości [...] zł, stwierdził bowiem, że podatnicy nie uczestniczyli w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a ponieśli jedynie wydatki na zakup udziałów we współwłasności nieruchomości już zabudowanej tym budynkiem. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy nie wypełnili przesłanki uprawniającej do ulgi podatkowej określonej w przepisie art.26 ust.1 pkt.8 ustawy.

Od powyższej decyzji R.T. złożył odwołanie z dnia [...] 2006 r., w którym wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił jej naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.26 ust.1 pkt.8 ustawy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia od dochodu przez podatników wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W uzasadnieniu podniesiono, iż skoro bezspornym jest, że kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatki podatnicy ponieśli przed zakończeniem całości prac budowlanych i przed dniem odbioru końcowego budynku, to okoliczności te powinny jednoznacznie wskazywać na fakt, iż brali oni udział w budowie budynku z lokalami na wynajem, a tym samym nabyli uprawnienie do ulgi podatkowej przewidzianej w art.26 ust.1 pkt.8 ustawy. Według podatnika organ podatkowy pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - pozbawił podatników możliwości powołania się na zgromadzone przez organ I instancji dowody dotyczące budowy budynku mieszkalnego przez Przedsiębiorstwo "A" w innych postępowaniach, a nie uwzględnione w materiale dowodowym rozpatrywanej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 26 ust.1 pkt.8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Norma prawna zawarta w tym przepisie wskazuje, że odliczenie określonych kwot od dochodu było dopuszczalne, o ile spełnione były łącznie trzy przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te winny obejmować wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie - kwoty te powinny być przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem. W tym względzie powołano się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia [...] 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 4670/01. Ta ulga podatkowa miała na celu pobudzić działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, uaktywniać takie inicjatywy gospodarcze, w wyniku których miały powstawać nowe substancje mieszkaniowe. Przez budowę budynku mieszkalnego należy rozumieć inwestycję budowlaną prowadzoną na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.; dalej Prawo budowlane). Przepis art.3 pkt.6 Prawa budowlanego definiuje pojęcie budowy jako wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Aby ponosić podlegające odliczeniu wydatki na budowę, należy finansować wykonywanie obiektu budowlanego, a nie zwracać koszty poniesionych wcześniej nakładów finansowych, czy wydatkować kwoty na nabycie wybudowanego budynku. O możliwości skorzystania z ulgi decyduje uczestnictwo podatnika w budowie własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem, na działce stanowiącej jego własność bądź współwłasność. Odliczeniu od dochodu podlegają zatem wydatki poniesione na zakup działki, co najmniej, w trakcie budowy budynku oraz wydatki poniesione na trwającą budowę budynku mieszkalnego, przy czym określenie "wydatki na budowę" ma bardzo szeroki zakres i obejmuje także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także ewentualne zlecenie całego procesu inwestycyjnego, w drodze umowy, wyspecjalizowanej firmie. Prawodawca zawarł w analizowanym przepisie możliwość odliczenia od dochodu tych wydatków, które zostały poniesione na zakup działki "pod budowę budynku", zatem niezabudowanej, tj. takiej na której ma dopiero powstać budynek mieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. i R.T. w dniu [...] 2000 r. nabyli od D.W. udziały w nieruchomości gruntowej oznaczonej KW [...], na której sprzedający realizował od 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego składającego się ze 116 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem oraz pomieszczenia garażowego. Podatnicy w tym samym akcie notarialnym zawarli również umowę o prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji wspólnej polegającej na budowie domu mieszkalnego wielorodzinnego. Z umowy tej wynika, że D.W. prowadzący Przedsiębiorstwo "A" jako Inwestor Zastępczy zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny z lokalami na wynajem. Ostateczny termin zakończenia realizacji tej inwestycji, określony jako dzień odbioru inwestycji przez Inwestora Zastępczego od Generalnego Wykonawcy, wyznaczony został na dzień [...] 2000 r. W świetle przepisów ustawy Prawo budowlane za kluczowy dowód dokumentujący proces budowy uznano prawidłowo i rzetelnie prowadzony dziennik budowy. Z niego wynikało, że na podstawie zgłoszenia kierownika budowy o zakończeniu prac (zgodnie z zapisem dokonanym w dniu [...] 2000 r.), została powołana komisja do odbioru budynku, który został przyjęty do eksploatacji. Jedynie w części budynku kontynuowane były roboty wykończeniowe, prowadzone przez użytkownika, w zakresie ułożenia płytek ściennych, posadzkowych i parkietu oraz białego montażu. W kolejnym zapisie dokonanym w dniu [...] 2000 r. stwierdzono, że prace budowlane zostały całkowicie zakończone i budynek nadaje się do użytkowania. Zakończenie inwestycji nastąpiło w momencie, gdy przedmiotowy budynek został przekazany formalnie do użytku, tj. w dniu [...] 2000 r., w którym Inwestor Zastępczy wykonując postanowienia umowy z dnia [...] 2000 r. - dokonał odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy. Przedsiębiorstwo "A" jako Inwestor Zastępczy, wobec zakończenia robót budowlanych przy realizacji inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w dniu [...] 2001 r. złożyło w Urzędzie Miasta wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. [...] , a w dniu [...] 2001 r. wydana została przez Prezydenta Miasta decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z przyłączami. Analizując umowę z dnia [...] 2000r. o prowadzenie inwestycji uznano, iż prowadzona od 1999 r. budowa przez przedsiębiorstwo "A" musiała być w końcowej fazie, a jej formalne zakończenie nastąpiło 11 dnia po dacie zawarcia przedmiotowej umowy. Zdaniem organu odwoławczego odwołujący i jego małżonka nie uczestniczyli w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie tego budynku, ponieważ zakup udziału w prawie własności tej nieruchomości oraz zawarcie umowy "o prowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpił w momencie, gdy nabyty grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Uznano, że podatnicy poniesione wydatki przeznaczyli na zakup udziału w nieruchomości już zabudowanej odpowiadającego nakładom poniesionym na wybudowanie określonego w akcie notarialnym lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że interpretacja przepisu art.26 ust.1 pkt.8) ustawy podana w odwołaniu nie może być uznana za właściwą, gdyż prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, w myśl której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie. Wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe stanowią odstępstwa od powołanej zasady, konsekwencją czego jest wyjątkowy charakter ulg i odliczeń, które winny być pojmowane ściśle, a nie rozszerzająco. Zwrócono uwagę, że to D.W. realizował od 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego składającego się ze 116 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem oraz pomieszczenia garażowego. A. i R.T. chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy zobowiązani byli przeznaczyć nabyty we współwłasności grunt pod budowę, a nie tylko wydatkować środki na nabycie mieszkania w gotowym już budynku. Nawet jeśli mieszkanie podatnicy nabyli z przeznaczeniem na wynajem i uczestniczyli w podnoszonych przez nich pracach wykończeniowych, nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi, gdyż to nie oni budowali budynek. Sam udział podatników tylko w pracach wykończeniowych nie uprawnia do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Przedmiotowa ulga podatkowa wymaga, aby podatnicy uczestniczyli w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Stopień zaawansowania inwestycji (faza w której znajduje się budowa), wbrew twierdzeniom odwołania ma istotny wpływ na nabycie prawa do przedmiotowej ulgi, gdyż od niego zależy uczestnictwo podatnika w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, które decyduje o możliwości dokonania odliczeń.

Podniesiono, że w słownikach języka polskiego powszechnie określa się, iż budowa to wznoszenie budowli, budowanie, z kolei budować oznacza wznosić budowlę, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Również art.3 pkt.6 Prawa budowlanego definiuje pojęcie budowy jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Zarówno jedna jak i druga z cytowanych powyżej definicji pojęcia "budowa" wskazuje, iż przepis art. 26 ust.1 pkt.8 ustawy stanowi podstawę prawną do dokonania odliczenia wydatków, ale tylko z tytułu wznoszenia budynku. Zbyt szerokie rozumienie tego przepisu spowodowałoby w praktyce realizację innego uprawnienia aniżeli to, które zostało przyznane przez prawodawcę i zapisane w tym przepisie. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który oznacza to, że organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego tak, aby ustalić niewątpliwy stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne przesądzenie spornej kwestii. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że A. i R.T. nie ponieśli wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej zauważono, iż nie ulega wątpliwości, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. R.T. wnosząc o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "A" nie wskazał okoliczności, dla udowodnienia których żądał przeprowadzenia dowodu. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, iż "dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". Odmowa przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "A", nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...].2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył R.T. działający przez pełnomocnika i wniósł o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono niezgodność z prawem z powodu naruszenia: art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu strony co do braku zebrania i rozpatrzenia przez organ I instancji w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; art.188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; art.26 ust.1 pkt.8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 poprzez zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego mieszkalnego z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi na wynajem; art.63 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sposobu zaokrąglania podatku nieobowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając strona skarżąca przedstawiła na wstępie stan faktyczny w następujący sposób : R. i A. T. w dniu [...] 2000 r. nabyli od D.W. udziały w nieruchomości gruntowej oznaczonej KW [...] (położonej w P. przy ul. [...]), na której realizowana była od 1999 r. budowa budynku mieszkalnego składającego się ze 116 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i pomieszczenia garażowego. W tym samym dniu zawarta została z D.W., prowadzącym działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo "A", umowa o prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji wspólnej polegającej na budowie domu mieszkalnego wielorodzinnego. Z umowy tej wynikało, że D.W. zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny z lokalami na wynajem. Ostateczny termin zakończenia realizacji inwestycji, określony jako dzień odbioru inwestycji przez Inwestora Zastępczego od Generalnego Wykonawcy, wyznaczony został na [...] 2000 r. Z treści umowy wynikało, że wynagrodzenie za wybudowanie budynku będzie odpowiadać udziałowi w realizowaniu inwestycji w związku z objęciem w posiadanie jednego lokalu znajdującego się w budynku. Końcowy odbiór budynku nastąpił w dniu [...] 2000 r. i w tym dniu kierownik budowy stwierdził - zgodnie z wpisem w dzienniku budowy - zakończenie prowadzonych w budynku prac. Pozwolenie na użytkowanie budynku wydane zostało w dniu [...] 2001 r. Podniesiono, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez organ I instancji nastąpiło przy wykorzystaniu m.in. materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego w firmie Przedsiębiorstwo "A". Pismem z dnia [...] 2006 r. strona wniosła do organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w firmie Przedsiębiorstwo "A" wskazując, że jedynie część zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów została dołączona do akt niniejszej sprawy. Wskazano, że w aktach postępowania przeprowadzonego w firmie Przedsiębiorstwo "A" znajdują się jeszcze inne dokumenty i dowody, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu wskazując, że całość akt z postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie "A" nie dotyczy bezpośrednio podatnika, dokumenty z tego postępowania mające istotne znaczenie dla sprawy zostały ujęte w materiale dowodowym, a informacje zawarte w aktach kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż materiał dowodowy w sprawie został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony przez organ I instancji, zaś podatnik wnosząc o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie "A" nie wskazał okoliczności, dla których żąda przedstawienia dowodu.

Wobec tego podniesiono, że charakter i treść dołączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "A" jednoznacznie wskazuje, iż postępowanie to było wprost związane z realizacją przez to przedsiębiorstwo budynku wielorodzinnego mieszkalnego, którego dotyczyły poniesione przez podatnika wydatki. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie "A", uzasadniając swoją odmowę wskazał jedynie, iż dokumenty z przedmiotowego postępowania kontrolnego mające znaczenie w sprawie zostały już w niej uwzględnione, całość zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w przedsiębiorstwie "A" materiałów nie dotyczy bezpośrednio podatnika oraz, że dane w nich zawarte objęte są tajemnicą skarbową. Organ I instancji wydając postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu w żaden sposób nie wskazał - co uczynił dopiero organ II instancji, iż strona błędnie - w ocenie organu II instancji - sformułowała swój wniosek, gdyż nie wskazała okoliczności, dla których żąda przeprowadzenia dowodu. Przyjmując, iż wskazanie okoliczności, dla których żąda się przeprowadzenia dowodu jest elementem koniecznym wniosku dowodowego, a wniosek zadość temu wymaganiu nie czyni organ podatkowy powinien - zgodnie z treścią art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wezwać stronę do usunięcia tego braku, a nie oceniać wniosku strony negatywnie i to wskazując na omawianą okoliczność dopiero w wydanej ostatecznej decyzji, co w istocie uniemożliwia stronie zamierzony udział w postępowaniu dowodowym. Postępowanie organów podatkowych prowadzi do tego, iż strona nie ma możliwości weryfikacji, czy w posiadaniu organu podatkowego nie znajdują się inne niż przed stroną ujawnione materiały mające znaczenie dla sprawy, bądź też znane są organowi podatkowemu fakty, o których nie zakomunikował stronie zgodnie z dyspozycją art.187 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 26 ust.1 pkt.8 ustawy autor skargi wskazał, iż zarówno organ II instancji jak i skarżący podzielają pogląd, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione na zakup działki co najmniej w trakcie budowy budynku oraz wydatki poniesione na trwającą budowę budynku mieszkalnego. Kwestią wymagającą w takim przypadku każdorazowego ustalenia jest określenie daty zakończenia budowy. Bezsporne jest, iż w dzienniku budowy prowadzonym dla stanowiącego współwłasność podatnika budynku zapis o zakończeniu budowy został poczyniony z datą [...] 2000 r. Przyjmując, iż dopiero w tej dacie budowa została zakończona powoduje, że nie można jednocześnie przyjmować, iż zdarzenie to nastąpiło wcześniej, że budynek już wcześniej był gotowy, a nieruchomość zabudowana. Organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uznały, iż podatnik nie przystąpił do trwającej budowy budynku, twierdząc, że faktycznie w dniu [...] 2000 r. była ona zakończona, a budynek wybudowany. O zakończeniu budowy budynku decyduje zakończenie wszelkich prac budowlanych związanych z daną budową, stanowiących o tym, iż budynek znajduje się w stanie technicznym umożliwiającym zamieszkanie. O tym, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym (a nie innym) decyduje zarówno konstrukcja jak i wyposażenie i stan techniczny umożliwiający zamieszkiwanie. Podniesiono, że definicja lokalu socjalnego w ustawie o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (art. 2 pkt.5) wskazuje, iż lokal taki powinien nadawać się do zamieszkiwania ze względu na wyposażenie i stan techniczny. Tym samym można stwierdzić, iż to te dwa elementy decydują o tym, iż dany obiekt spełnia funkcję mieszkalną. Te elementy budynku realizowane są w ramach prac wykończeniowych, których realizacja nie jest zwykle ujawniania w dzienniku budowy. Na gruncie art.26 ust.1 pkt.8 ustawy niezbędne jest przyjęcie, iż pojęcie wydatków na budowę budynku mieszkalnego dotyczy całości wydatków budowlanych związanych z wybudowaniem kompletnego i zdatnego do użytku obiektu (którego wyposażenie i stan techniczny umożliwiałby zamieszkiwanie). Nie ma podstaw w tym przypadku do przyjęcia, iż powyższy przepis ogranicza się do wydatków na "wznoszenie" budynku w potocznym rozumieniu tego słowa, gdyż musiałoby to prowadzić do stwierdzenia, iż ulga podatkowa mogłaby przysługiwać jedynie do momentu pokrycia konstrukcji budynku dachem, co ma miejsce na długo przed zakończeniem całego procesu budowlanego. Zwrócono również uwagę, że warunki zachowania prawa do omawianej ulgi uwarunkowane zostały wykorzystaniem budynku lub lokalu, z którym związane były odliczenia w terminie 10 lat od końca roku, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Charakter tego pozwolenia powoduje natomiast, iż zasadne jest traktowanie związanych z nim wydatków również jako wydatków na budowę budynku. Nie można w tym przypadku wykluczyć, iż dla ustawodawcy dopiero ten moment decyduje o zakończeniu procesu budowlanego, gdyż dopiero wtedy można jednoznacznie stwierdzić, iż budynek nadaje się do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Do wydatków na budowę budynku zalicza się wydatki związane z projektem architektonicznym, czy poniesione w związku z pozwoleniem na budowę. Skoro jako wydatki na budowę należy kwalifikować wydatki związane z inicjowaniem procesu budowlanego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż do wydatków na budowę nie można już kwalifikować wydatków związanych z zakończeniem procesu budowlanego. Podatnik przystąpił do prowadzonej inwestycji w momencie, w którym wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie nie było możliwe. W ocenie skarżącego, w przypadku, w którym podatnik przystępuje do realizowanej inwestycji mieszkaniowej, a inwestycja ta nie jest jeszcze zakończona może jedynie budzić wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości poniesionych wydatków czy jedynie takiej ich części, jaka jest związana z wydatkami związanymi z budową ponoszonymi po dacie jego przystąpienia.

Organu II instancji wskazując, iż inwestycja podatnika nie przyczyniła się do powstania nowej substancji mieszkaniowej i realizacji celu w jakim został ustanowiony przepis założył, iż budynek czy lokale w budynku przy ul. [...] w P. byłyby lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem niezależnie od tego, czy podatnicy przystąpiliby do trwającej inwestycji. Niezbędne jest jednak zadanie pytania, czy budynek przynajmniej w części nie musiałby zmienić przeznaczenia w przypadku, gdy zabrakłoby inwestorów takich jak podatnik, którzy realizują wymagania przewidziane w art.26 ust.1 pkt.8 ustawy i dzięki wydatkom których możliwe było sfinansowanie całości budowy.

Podniesiono, że obliczenie kwoty podatku nastąpiło z zastosowaniem przepisu art.63 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. i przewidującym zaokrąglanie kwot podatków do pełnego złotego. Tymczasem przepis ten obowiązujący w brzmieniu z daty powstania obowiązku podatkowego przewidywał zaokrąglanie do pełnych dziesiątek groszy. Przepis dotyczący zaokrągleń jest przepisem prawa materialnego. W takim przypadku, w braku przepisów przejściowych do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa muszą być stosowane przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie w dacie wydania decyzji, gdyż to ostatnie prowadzi do określenie innej kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę zupełności materiału dowodowego. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powszechnie przyjmuje się, że stanowi on konkretyzację w postępowaniu dowodowym zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te jednak nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów na wszelakie okoliczności jeżeli brak jest związku przyczynowego między danym faktem, a jego konsekwencjami prawnymi dla podatnika. Należy bowiem wskazać, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe mają w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. Następnie rzeczą organów podatkowych jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów.

Rozważając zarzut naruszenia przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można abstrahować od złożonego przez stronę wniosku z dnia [...] 2006 r. o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania kontrolnego w firmie Przedsiębiorstwo "A". We wniosku tym strona postępowania podatkowego jaką był R.T. nie tylko nie wskazała okoliczności na jakie ma zostać przeprowadzony dowód, lecz także nie wskazała z jakich dokumentów miał zostać przeprowadzony dowód. Tymczasem środkiem dowodowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej stosownie do przepisu art.181 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do § 10 aktu notarialnego z dnia [...] 2000 r. R. i A. małżonkowie T. uzyskali prawo do wstępu na teren budowy w celu zapoznania się z przebiegiem realizacji inwestycji, a ponadto prawo do wglądu do dziennika budowy oraz dokumentacji technicznej. Nie było zatem przeszkód aby skarżący we wniosku wskazał zarówno okoliczności jak i dokumenty potwierdzające realizację budowy począwszy od [...] 2000 r. Okoliczności te, jak i dokumenty nie zostały zaś wskazane przez stronę skarżącą zarówno w odwołaniu jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Objęcie akt dotyczących kontroli podatkowej Przedsiębiorstwa "A" tajemnicą skarbową rzeczywiście nie jest przeszkodą do ujawnienia dokumentów w nich zawartych w ramach innego postępowania podatkowego z uwagi na przepis art.294 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa. Jednakże znana musi być okoliczność, która ma podlegać dowodzeniu. Taka zaś nie została przez stronę skarżącą wskazana. Uchybienie zatem przepisowi art.188 Ordynacji podatkowej nastąpiło z uwagi na błędne uzasadnienie postanowienia z dnia [...] 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające przeprowadzenia dowodu, co prawidłowo zostało podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowody niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy pod postacią aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. z załącznikiem nr 1, protokołu odbioru mieszkania z [...] 2000 r., umowy najmu z [...] 2001 r., dowody wpłaty należności na rzecz Przedsiębiorstwa "A", decyzję o pozwoleniu na budowę z [...] 1999 r., umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem "A" a firmą "B" w P. o wykonanie budynku mieszkalnego z aneksem, odpisu dziennika budowy, protokołu odbioru robót oraz przekazania obiektu do użytku z [...] 2000 r. i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z [...] 2001 r. Autor skargi nie wskazał jednak jakie jeszcze okoliczności i jakie dokumenty miały mieć znaczenie dla sprawy, a nie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe. Tym samym nie można podzielić także zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe określone Rozdziałem 11 Działu IV Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do przeprowadzania jakichkolwiek dowodów nie mających na celu wykazywanie określonych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut naruszenia art.26 ust.1 pkt.8 ustawy, który w roku 2000 miał brzmienie: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że sama strona skarżąca jako bezsporne uznała ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym z [...] 2000 r. nabyli od przedsiębiorcy budowlanego D.W. prowadzącego Przedsiębiorstwo "A", udział w wysokości [...] w nieruchomości, na której miano realizować budowę 116 mieszkań. Wydanie przedmiotu umowy, tj. mieszkania przypadającego podatnikom w ramach podziału quoad usum nastąpiło w dniu [...] 2000 r., odbiór całego budynku nastąpił w dniu [...] 2000 r., a wynajem mieszkania otrzymanego quoad usum dokonany został już w dniu [...] 20001 r. Wymaga podkreślenia, że standard lokalu otrzymanego przez skarżącego i jego małżonkę określony został w załączniku do aktu notarialnego z dnia [...] 2000 r. W wyposażeniu lokalu wymieniono m.in. kuchenkę elektryczną, wszelkie armatury łazienkowe, płytki podłogowe i ścienne w łazience do wysokości 2,0 m, panele podłogowe ościerznice i drzwi drewniane wewnętrzne oraz drzwi zewnętrzne antywłamaniowe. Zaznaczyć należy, iż pozwolenie na budowę zostało wydane w [...] 1999 r., co musiało zostać poprzedzone zakupem gruntu i sporządzeniem projektu technicznego budynku wraz z uzgodnieniami. Dzień [...] 2000 r. był wtorkiem, wydanie lokalu nastąpiło zaś już [...] 2000 r., tj. tuż po świętach Bożego Narodzenia. Sporządzając protokół odbioru lokalu mieszkalnego nr 84 w budynku przy ul. [...] w P. wskazano, że R. T. przejął od wykonawcy kompletnie wykończony lokal mieszkalny gotowy do zamieszkania, wraz z czynną instalacją domofonową i kompletem kluczy do mieszkania i do wejścia do budynku. W protokole tym zawarto także adnotację, że mieszkanie zostało odebrane. Licząc zatem dni robocze należy zauważyć, iż R. i A.T. byli współinwestorami jedynie przez 3 dni przez okres blisko 2 lat trwania budowy budynku.

Tak ustalony stan faktyczny, który nie był kwestionowany przez skarżącego, należy odnieść do postanowień przepisu art.26 ust.1 pkt.8 ustawy zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia od dochodu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem, co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Interpretacja tego przepisu, dokonana z zastosowaniem wykładni językowej (gramatycznej) pozwala na stwierdzenie, że przewidziana w nim ulga podatkowa przysługuje jedynie podatnikowi, który poniósł wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem. Nie ulega wątpliwości, że budowa budynku, na co trafnie wskazywały organy podatkowe z powołaniem się tak na definicję słownikową jak i stosowne zapisy Prawa budowlanego, to długotrwały proces wznoszenia budowli, związany z licznymi obowiązkami inwestora. Godzi się zaś w tym miejscu zauważyć, iż faktycznie prace budowlane w budynku przy ul. [...], zgodnie z dziennikiem budowy, zakończono już [...] 2000 r. i po tym dniu prowadzono jedynie w części budynku prace wykończeniowe do dnia [...]2000 r. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że de facto A. i R.T. nabyli nawet nie udział w gruncie i udział w trwale z nim związanym budynku, lecz poprzez podział do korzystania - quoad usum - nabyli gotowy już lokal mieszkalny oznaczony nr 84, co wynika z postanowień § 8 aktu notarialnego z [...] 2000 r. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że pomiędzy podpisaniem aktu, a odbiorem tego lokalu upłynęło zaledwie 8 dni.

Tym samym, wobec braku w niniejszej sprawie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej wskazanych w art.26 ust.1 pkt.8 ustawy, podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdzone powyżej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W przypadku skarżącego i jego małżonki wydatki jakie ponieśli nie były przeznaczone na budowę, lecz co najwyżej na zwrot kosztów budowy poniesiony przez Przedsiębiorstwo -A", a faktycznie na zakup mieszkania. Z tego tytułu zaś w roku 2000 ulga podatkowa nie przysługiwała. Dokonana więc przez organy podatkowe wykładnia prawa, zgodna jest z zasadami wykładni prawa podatkowego, która w przypadku ulg podatkowych winna być zgodna z zasadami wykładni językowej, z wyłączeniem rozszerzającej. Należy podkreślić, iż analogiczne stanowisko zawarł już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] 2005 r. sprawie sygn. Akt I SA/Po 2964/02 (niepubl.). W literaturze zaś wyrażono m.in. pogląd, że nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z zakupem budynku w stanie surowym i jego adaptacją pod wynajem (por. R.Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2003, Wydawnictwo Unimex, t.133, str.771). Tym bardziej nie może uprawniać do ulgi -uczestniczenie" w procesie budowy budynku przez okres 3 dni roboczych przed jego faktycznym wybudowaniem i odbiorem przez -inwestora".

Pozbawiony racji jest także zarzut naruszenia art.63 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Należy bowiem zauważyć, że nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199), która przewidywała, że podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych weszła w życie od dnia 1.01.2006 r. Stosownie zaś do przepisu art.25 § 1 cytowanej noweli w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jest to wyrazem powszechnie obowiązującej zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Prócz tego wymaga podkreślenia, że stosowanie sposobu zaokrąglania podatków przewidzianego w 2000 r. w art.63 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do wymierzenia skarżącemu i jego małżonce podatku w kwocie [...] zł, a zatem o 0,20 zł większej od wymiaru podatku przyjętego w decyzji. To zaś w przypadku nawet uwzględnienia stanowiska strony oznaczać musiałoby pogorszenie sytuacji prawnej skarżącego ( złamanie powołanego powyżej zakazu reformationis in peius).

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska