Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38c ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku X z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/09 w sprawie ze skargi Banku X z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/09, mocą którego oddalono skargę Banku X w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Bank X z dniem 1 stycznia 2005 r., na podstawie art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rozpoczął stosowanie dla celów rachunkowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR). Konsekwencją przyjęcia MSR przez Bank jako podstawy prowadzenia ksiąg rachunkowych była zmiana zasad rozpoznawania i pomiaru ryzyka utraty wartości ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz udzielonych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Stosowane do tej pory zasady opierające się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków zostały zastąpione metodologią zgodną z MSR 39 "Instrumnety finansowe – ujmowanie i wycena" w zakresie ekspozycji kredytowych bilansowych oraz MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunków i aktywa warunkowe" w zakresie nieodwołanych zaangażowań pozabilansowych o charakterze kredytowym. Zgodnie z powołanymi przepisami, Bank tworzy rezerwę na poniesione, lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: rezerwa IBNR), która zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne (dalej: RPO), tworzoną przed zastosowaniem MSR, zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

W związku z powyższym zadano pytanie czy Bank jest uprawniony, na podstawie art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) do zaliczenia w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawo bankowe w sytuacji, gdyby Bank nie dokonał w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka.

Zdaniem strony skarżącej brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka nie wpłynie na uprawnienie Banku do zaliczenia na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne skalkulowanej maksymalnie w wysokości rocznego odpisu odpowiadającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Powołując się na treść art. 38c u.p.d.o.p. oraz art. 130 ust. 2 Prawa bankowego strona wskazała, że Bank powinien określić wysokość hipotetycznego odpisu rezerwy na ryzyko ogólne, który będzie podstawą do zaliczenia kwoty rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 38c u.p.d.o.p. wskazuje, iż jeżeli księgi rachunkowe prowadzone są w oparciu o zasady wynikające z MSR, to na podstawie ww. artykułu Bank ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przyrost rezerwy IBNR w danym roku, jednakże tylko do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłby w danym roku na podstawie art. 130 Prawa bankowego, gdyby nie stosował MSR. Ustawodawca przy tym świadomie zastosował w art. 38c u.p.d.o.p. tryb przypuszczający, co zdaniem strony, zgodnie z wykładnią językową, wskazuje, iż rezerwa na ryzyko ogólne stosowana jest jedynie jako hipotetyczny odnośnik kalkulacyjny, a przepisy Prawa bankowego powinny być w tym wypadku stosowane posiłkowo (nie wprost). Rezerwa IBNR w zakresie szacowania ryzyka działalności bankowej zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne i dlatego przy zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów należy stosować limit, który obowiązuje podatników, którzy nie stosują MSR. Równocześnie Bank, tworząc zgodnie z zasadami MSR rezerwę IBNR nie ma prawa tworzyć dodatkowych rezerw na zasadach, jakie były przez Bank stosowane do 31 grudnia 2004 r. Utworzenie rezerwy IBNR nie jest uzależnione od wystąpienia w banku zysku, jak również od dokonania odpisu z tego zysku na fundusz ogólnego ryzyka. W ocenie Banku fakt niedokonania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku ani prawa do utworzenia rezerwy IBNR, ani prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłyby gdyby zamiast MSR stosował w dalszym ciągu przepisy Prawa bankowego regulujące wycenę ryzyka działalności Banku.

W związku z powyższym strona stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji wartość rezerwy na ryzyko ogólne, kalkulowanej dla celów podatkowego rozpoznania rezerwy IBNR – wobec braku odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka – powinna zostać ustalona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa Bankowego, tj. w nie większej wysokości rocznego odpisu niż 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii "straconych" według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Innymi słowy w ocenie Strony brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku prawa do podatkowego rozpoznania kwoty rezerwy IBNR odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby utworzona, gdyby Bank prowadził księgi w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 38c u.p.d.o.p. oraz art. 130 ust. 1 i 2 Prawo bankowe zauważył, że tworzenie przez Bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli, w ocenie Banku, zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.) limitowana była i jest zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni zawarty w pkt 1 warunek, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Na podstawie tego przepisu, stosując MSSF, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. Odnosząc się z kolei do spełnienia przez Bank warunku, o którym mowa w pkt 2, należy zauważyć, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Bank wskazał, iż utworzona (zgodnie z MSR) rezerwa IBNR na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zastąpiła tworzoną dotychczas rezerwę na ryzyko ogólne. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 Prawa bankowego. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Zdaniem organu jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu niewykazania zysku za rok poprzedni). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne wskazanych w art. 130 Prawa bankowego, nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego. W świetle powyższego, wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć: 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a). Reasumując powyższe, niedokonanie przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR) do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione udokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonej zgodnie z MSR jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., art. 130 Prawa bankowego oraz art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego. Wskazał, że fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu (art.130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy (m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie ( np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat, określa statut banku (art. 129 ust. 2 Prawa bankowego). Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 Prawa bankowego), tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków.

Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 Prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, to tym samym nie może zaliczyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

Fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu tego nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej.

Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 Prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym.

Koszt uzyskania przychodu banku stanowi rezerwa na ryzyko ogólne wówczas, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 Prawa bankowego. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy, zależy od zaistnienia przesłanek z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę. W konsekwencji brak odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne i tym samym traktowanie takiej pozycji jako kosztu podatkowego.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zgodnie z art. 35d ust. 1 tej ustawy rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o drugim stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Stosownie do brzmienia art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowe określonych tam podmiotów mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, które zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca zrównał tym samym sytuację prawną zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów z sytuacja prawną zaliczenia rezerwy na ryzyko ogólne do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę tryb przypuszczający w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p." do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy".

Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe" oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., nie może być wyższa, niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmienia regulacji art. 130 Prawa bankowego. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną Prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nieobjętym przepisami ustawy o rachunkowości, by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego, a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy, jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej, jednakiej wysokości, odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wówczas, gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 130 Prawa bankowego w zw. z art. 38c u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przypadku braku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego nie może zostać utworzona rezerwa na ryzyko ogólne oraz naruszenie art. 38c u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że dla zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe niezbędne jest dokonanie w roku bieżącym faktycznego odpisu na fundusz ryzyka ogólnego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 7 i art. 84 Konstytucji w szczególności przez pozostawienie w obrocie interpretacji naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem stosowania przepisu art. 38c ustawy podatkowej w sytuacji, gdy bank sporządzający sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej tworzy odpis - rezerwę IBNR na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, a nie rezerwę na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego – był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1694/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż bank nie dokonujący odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Pogląd ten skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej spawie – w pełni podziela.

Przypomnieć bowiem należy, iż w dacie udzielania przedmiotowej interpretacji przepis art. 38c ust. 1 ustawy podatkowej stanowił, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej w bankach kosztem uzyskania przychodów są także: rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: w bankach – kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do treści art. 130 Prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych (ust. 1). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie (ust. 4). Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego fundusze podstawowe banku obejmują pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego (art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego). Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych, niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 Prawa bankowego), tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków. Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 Prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo bankowe maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa, niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego np. z uwagi na brak zysku netto lub jego przeznaczenie na inne cele (fundusze), niż fundusz ogólnego ryzyka, to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

Zasadny więc jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku, gdy bank uznał, że funduszu tego nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, interpretując przepis art. 38c ustawy podatkowej wskazać należy, że o ile bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego), to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne, bowiem nieutworzenie odpisu funduszu na ryzyko ogólne wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, ponieważ utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne uzależnione jest od kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego.

Słusznie też rozumuje Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego". Oznacza on bowiem, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust 1h pkt 1 ustawy podatkowej, nie może być wyższa, niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w tym przepisie. Tym samym, wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawa zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł, iż twierdzenie, że art. 130 ust. 2 Prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje uzasadnienia w analizowanych wyżej przepisach. Przepis ten wyznacza jeden limit rocznego odpisu przy zastosowaniu dwóch kryteriów, których znaczenie w każdym przypadku oznacza ich łączne wystąpienie. Brak jednego z kryteriów powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku podatkowym. Wskazać także należy, że fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, przewidziany jest również przez prawo unijne, jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiedział też na argumenty Skarżącego dotyczące regulacji zawartej w prawie rachunkowym, wskazując, że przepisy te nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego.

Niezasadnie więc autor skargi kasacyjnej odwołał się aż do naruszeń Konstytucji (art. 7 i 84), gdyż przy opisanym stanie faktycznym, który ma zaistnieć w przyszłości - kwestię uchybienia zasadom równości i powszechności opodatkowania uznać należy za przedwczesną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.