Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 119/07 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2005 r. [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1177/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 119/07, uchylił zaskarżoną przez A.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2005 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu A. G. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2005 r. nr [...], którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący pismem z dnia 22 marca 2005 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że był najemcą mieszkania komunalnego, które wraz z całym budynkiem zostało zbyte przez gminę na rzecz firmy zarządzającej budynkiem, w którym znajdowało się mieszkanie skarżącego. Następnie skarżący zawarł z nowym właścicielem umowę, na mocy której zrezygnował z przysługującego mu prawa do najmu mieszkania. W zamian za rezygnację z przysługującego mu prawa najmu skarżący otrzymał od właściciela odszkodowanie w wysokości 130 000 tys. zł. Skarżący zwrócił się do organu o udzielenie informacji, czy otrzymane przez niego odszkodowanie było zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii skarżący twierdził, że odszkodowanie to podlegało zwolnieniu gdyż przeznaczył je na zakup nowego mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 lutego 2005 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego przepisu. Organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ podkreślał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie było odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2005 roku została wydana z naruszeniem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zważył, że zgodnie bowiem z art. 14a §1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 O.p. stanowi natomiast, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W dalszej kolejności sąd argumentował, że załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Przy czym, aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Wedle stanowiska sądu, dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 - art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b §3 O.p. trzymiesięcznego terminu. Wniosek bowiem strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 22 marca 2005 r., a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 27 czerwca 2005 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie z art. 14 b §3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji i nie miał prawa stanowiska tego uznać za nieprawidłowe. Sąd stwierdził jednocześnie, że skoro organy podatkowe związane były stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, według którego otrzymane przez niego odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku, to bezcelowym było ocenianie przez sąd zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku. Zdaniem sądu ocena tego zarzutu wobec związania organu stanowiskiem podatnika nie mogła mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało na skutek błędnej wykładni art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i niewłaściwego zastosowania art. 212 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 2 i art. 14 a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem podatnika wobec doręczenia mu postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Jest to więc termin na załatwienie sprawy przez organ wyrażający na piśmie treść podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. 4. A.G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika wyrok sądu pierwszej instancji był prawidłowy, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności jako nieuzasadnione należało ocenić wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i daje tym samym rękojmię rzetelnego przeprowadzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zasadniczy spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy niewydajnie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2005 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym normy art. 212 Ordynacji podatkowej, stosownie do których organy podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, również nie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, będzie związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji miał podstawy aby zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.