Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 okt 1 lit a , art. 88 ust.3a pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 10 kwietnia 2018 r. C. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W okresie kontrolowanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "organ kontroli" lub "organ pierwszej instancji" Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektrycznym. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że Spółka w marcu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę 480.700 zł, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur z 19 marca 2014 r. i z 31 marca 2014 r. wystawionych przez A. Sp. z o.o. Faktury te wystawiono z tytułu dostawy rozdzielnic elektrycznych o symbolach RGNN- [...] i RGNN-[...].

W badanym miesiącu Strona wyeksportowała do Rosji dwie rozdzielnice elektryczne o symbolu RGNN-[...] i RGNN-[...]. Odbiorcą urządzeń była S. [...] z siedzibą w Rosji. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT z 5 marca 2014 r. o wartości netto 1.048.150 zł,. VAT 0.00 zł i fakturą VAT z 17 marca 2014 r. o wartości netto 1.058.350 zł, VAT 0.00 zł. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. jako dokumenty zaświadczające o dokonaniu eksportu przedstawiono potwierdzenia wywozu IE599.

Organ kontroli stwierdził, iż Spółka wystawiła faktury sprzedaży rozdzielnic przed ich nabyciem, albowiem według danych określonych na fakturze, otrzymanej od A., datą wystawienia i datą dostawy rozdzielnicy RGNN-[...] był 19 marca 2014 r., natomiast faktura na rzecz S. została wystawiona przez Stronę 5 marca 2014 r.; według danych określonych na fakturze otrzymanej od A., datą wystawienia i datą dostawy rozdzielnicy RGNN-[...] był 19 marca 2014 r. natomiast faktura na rzecz S. została wystawiona przez Stronę 7 marca 2014 r.

Zgodnie z protokołem technicznym odbioru robót prace nad rozdzielnicą RGNN-[...] zostały podjęte przez A. 3 marca 2014 r. a zakończone 24 lutego 2014 r. Według ww. protokołu dotyczącego rozdzielnicy RGNN-[...] roboty rozpoczęto 11 marca 2014 r. a ukończono 18 marca 2014 r. Kontrahent Strony wykonał rozdzielnice z projektami, zabezpieczenia rozdzielni w standardzie KMP dodatkowe izolacje z blachy wewnątrz rozdzielni.

W toku postępowania ustalono, iż obrót wytworzonymi towarami prowadzony był przez podmioty powiązane poprzez osobę M. K. Organ kontroli ujawnił, iż w przedmiotowych transakcjach stosowano ceny wyższe od wartości rynkowej. Ceny, jak wynika z przedstawionej dokumentacji, zostały już ustalone przed datą otrzymania schematów rozdzielnic. Według protokołu dla rozdzielnicy RGNN-[...]schemat przekazano 1 marca 2014 r. a dla rozdzielnicy RGNN-[...] 7 marca 2014 r. natomiast oferta z cenami złożona Stronie przez A. datowana jest na 20 stycznia 2014 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że koszt wytworzenia ww. towarów nie miał żadnego znaczenia dla ustalenia ceny albowiem została ona podana przed zawarciem kontraktu z odbiorcą rosyjskim.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu kontroli, Stronie na podstawie ww. przepisu u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w fakturze nr F/000014 14 i nr F/000017/14 wystawionych przez A., w łącznej kwocie 480.700 zł. W oparciu o wskazane ustalenia organ pierwszej instancji, decyzją z [...] lipca 2015 r. określił w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 0.00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 315 zł.

1.2 Pismem z 27 lipca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez A. Sam fakt dostawy rozdzielnic nie wystarcza do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz cenowym i ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości i ceny danego towaru łub usługi. W niniejszym postępowaniu wykazano, iż wystawcy faktur zawyżyli cenę towaru.

1.4. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/WA 3380/15 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wobec uznania, że nie doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

1.5. Postanowieniem z [...] lipca [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania, bowiem w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego w obrocie prawnym nie istnieje.

1.6. W związku z wygaśnięciem z dniem 31 maja 2017 r. na podstawie art. 231 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948. z późn. zm.) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dalej: "organ kontroli" lub "organ pierwszej instancji", wydał 25 sierpnia 2017 r. upoważnianie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

1.7. Decyzją z [...] października [...] r., organ kontroli określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe.

1.8. Skarżąca, pismem z 21 listopada 2017 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie m.in.:

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu taktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, gdyż dyspozycja tego przepisu nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji.

1.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] lutego [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wartości ujęte w fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz Strony są zgodne z rzeczywistością, a w związku z tym czy Stronie, wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W zaskarżonej decyzji organ kontroli nie kwestionuje faktycznych dostaw rozdzielnic, lecz zastosowane ceny przy tych dostawach.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wnioski wyprowadzone przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg transakcji zorganizowano w ten sposób, iż beneficjentem jest Strona, która wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług. Zwrot ten wynikał z rozliczenia eksportu urządzeń elektrycznych do Rosji, opodatkowanych stawką VAT 0%. Z formalnego punktu widzenia powyższą transakcję udokumentowano prawidłowo. Wywóz rozdzielnic został potwierdzony fakturami VAT oraz stosownymi dokumentami (potwierdzenie wywozu IE599). Spółka nabyła urządzenia od powiązanej A., która z kolei zakupiła je od wytwórcy, tj. CM., również powiązanej. Jednakże stosowane przy omawianej transakcji ceny towaru znacząco odbiegały od cen rynkowych stosowanych przy transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zastosowanie zawyżonych cen prowadziło w efekcie do uzyskania znacznie wyższego zwrotu podatku od towarów i usług, niż przy przeprowadzeniu transakcji przy cenach rynkowych. Podmioty gospodarcze występujące w opisanym układzie na terenie Polski obniżały podatek należny o kwoty podatku określone w fakturach dotyczących nabyć towarów i usług, związanych z wytworzeniem rozdzielnic. W A. byty to faktury wystawione przez CM. W C.M. były to faktury od P. i W. Te dwa ostatnie podmioty nie rozliczyły podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. P. i W. firmowały nierzetelne faktury wystawione na rzecz firm związanych z M. K., który prowadzi działalność jako osoba fizyczna i posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Obydwie firmy zostały zgłoszone pod adresem wirtualnych biur, w których nie prowadziły działalności. W ewidencji prowadzonej przez C.M. nie stwierdzono faktur wystawionych przez W., pomimo że firma ta ponosiła wydatki z tytułu uzyskania certyfikatu. Na podstawie analizy rachunku bankowego C.M. ustalono, że podmiot ten dokonywał płatności na rzecz W. z tytułu zaliczki na certyfikat Gost-R oraz wynagrodzenia za obsługę. Łącznie w okresie styczeń - czerwiec 2014 r. zapłacono kwotę 9.082,25 zł.

Z kolei faktury wystawione przez P. zostały ujęte w rejestrach VAT zakupu za luty i marzec 2014 r. przez C.M. W fakturach określono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 583.016,80 zł i o taką wartość dokonano obniżenia podatku przez odbiorcę, przy czym zaplata z tytułu faktur wyniosła jedynie 67.549,75 zł. Dokonana płatność jest zatem niższa od samej kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur przez P. na rzecz C.M.

Taki sposób prowadzenia transakcji doprowadził do sytuacji, że budżet państwa nie otrzymał wpłaty podatku należnego, ponieważ w podmiotach na wcześniejszym etapie obrotu podatek był obniżany poprzez wykorzystanie formalnie poprawnych faktur, w których wykazywano odpowiednio wysoki podatek.

W omawianym procederze brały udział podmioty, które można określić jako "znikające" oraz podmioty ze sobą powiązane. P. została założona przez podmiot oferujący do sprzedaży gotowe spółki z "adresem w W." oraz prowadzący wirtualne biuro z obsługą odbioru korespondencji. P. faktycznie nie prowadziła działalności, została "kupiona" wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji z CM. tj. wystawienia faktur na rzecz tej firmy. O powyższym świadczą zeznania M.P., który przyznał, iż otrzymał propozycję wykorzystania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do już wcześniej "nagranego biznesu". W dniu nabycia udziałów w P., jako Prezes Zarządu udzielił pełnomocnictwa Panu O.

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom jednoznacznie wskazują, że cały mechanizm był starannie zaplanowany, a przerzucanie towaru (rozdzielnicy) w łańcuchu poszczególnych firm, w tym utworzonych specjalnie w tym celu spółek, kontrolowanych przez zaufane osoby, nie miało innego ekonomicznego, gospodarczego celu jak tylko uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Charakterystycznym elementem w oszustwie dotyczącym podatku od towarów i usług jest występowanie w łańcuchu firm działających wspólnie i w porozumieniu "znikającego podatnika". Według zgromadzonego materiału dowodowego P. była właśnie takim "znikającym podatnikiem", która wystawiając faktury z tytułu świadczenia usług niematerialnych, nie regulowała z tego tytułu należności do Urzędu Skarbowego. W analizowanej sprawie występowały tez podmioty powiązane ze sobą przez osobę M. K. CM. wytworzyła i sprzedała rozdzielnice o symbolach RGNN- [...] i RGNN-[...] (oraz w lutym 2014 r. RGNN-[...]) do A., przy czym stosowana cena sprzedaży w tych transakcjach znacznie odbiegała od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Cena ta była wyższa od cen rynkowych. W fakturach wystawionych przez CM. w marcu 2014 r. wykazano podatek należny w łącznej wysokości 476.100 zł. Jednocześnie C.M. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach, dotyczących ww. dwóch rozdzielnic, w których jako wystawcę wskazano P., tj. 388.689.88 zł A. zaś przy sprzedaży stosowała ceny podwyższone o swoją marżę (w tym koszt wykonania osłon). Następnie występował jeszcze jeden podmiot pośredniczący, tj. Strona, który eksportował urządzenia do Rosji, stosując stawkę VAT 0% i w związku z tym wykazy wał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W ten sposób wykreowany został obrót towarem o sztucznej zawyżonej wartości, mający na celu wy łudzenie podatku, tj. działanie na szkodę budżetu państwa. Opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Strona poprzez swój udział w wyżej opisanym procederze prowadziła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku. Z przedstawionej dokumentacji wynika wprawdzie, że Strona dokonała transakcji, które z formalnego punktu widzenia prawidłowo zaewidencjonowano oraz rozliczono podatek naliczony w deklaracji VAT-7 i chociaż podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur A. jednak inne okoliczności przebiegu transakcji dowodzą, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, bowiem dokonywane przez nią transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom Strony, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od A. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], okoliczności przedstawione w stanie taktycznym w pełni potwierdzają tezę, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta w marcu 2014 r. są wadliwe, gdyż zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tym samym towar został nabyty, lecz w zawyżonej wartości niż wykazana na fakturach.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartej w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 31 stycznia 2017 r, sygn. akt III SA/Wa 3380/15 w wyniku braku weryfikacji faktu opatrzenia podpisem elektronicznym załącznika do pisma ogólnego - pliku pdf z treścią decyzji organu I instancji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 8 i art 144a § 1 pkt 1 O.p. powodujące dotknięcie zaskarżonej decyzji wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku rozpoznania odwołania od niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego decyzji organu I instancji,

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia z uwagi na brak podpisanego przez organ I instancji projektu decyzji,

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art 190, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne w wyniku:

- bezpodstawnego zastąpienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. dowodem z zeznań tego Pana przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w S. bez zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu, w wyniku czego nie okazano świadkowi celem wypowiedzenia się w sprawie korespondencji meilowej w zakresie pozyskania certyfikatu (karty 305-306), z której jednoznacznie wynika iż certyfikat był zamawiany w styczniu 2014 r "z datą wstecz" tylko bezkrytycznie przyjęto, iż świadek brał udział w pozyskaniu certyfikatu w 2013. Pozbawiając strony udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka pozbawiono ją możliwości wyjaśnienia rzekomych sprzeczności wymienionych w zaskarżonej decyzji, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia a które dotyczyły procesu uzyskania certyfikatu GOST-R, (terminu jego uzyskania), informacji zamieszczonych na stronie www.strefa.ru, na podstawie których organ wywodzi iż świadek reprezentował firmę WF. a w konsekwencji kwestionuje potrzebę korzystania z usług P. Sp. z o.o., których wartość miała zasadnicze znaczenie do ustalenia ceny rozdzielnic przez Skarżącą;

- nie wystąpienia do instytucji certyfikującej Federacji Rosyjskiej "Prom Tiest" 117279, M. o wyjaśnienie, kiedy spółka wystąpiła o wydanie certyfikatu oraz o wyjaśnienie spornego w kontekście dat procesu jego wydania co doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu braku wykonania usług przez P. Sp. z o.o. i dokonywania dostaw rozdzielnic przez Skarżącą i inne podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność i nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia udziału w czynnościach dowodowych,

- wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że Spółka uczestniczyła "w zaplanowanej próbie wyłudzenia podatku VAT" oraz że "schemat transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem jest firma CE., która wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2014 zwrot podatku od towarów i usług",

- zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami bezzasadnego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, czyli zeznań M. K., przekazanej korespondencji meilowej w zakresie pozyskania certyfikatu GOST-R, z której wynika iż był on wydany z datą wsteczną, a także pism firmy WF. z 18 lutego 2015 oraz protokołów odbioru robót potwierdzających wykonanie usług przez P. Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 O.p., wobec:

- stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, włączenia w poczet materiału dowodowego przesłuchań świadków z innego postępowania (M. K. i M. P.) a także włączenia deklaracji VAT i innych dokumentów dotyczących P. Sp. z o.o. w ostatniej fazie postępowania tj. postanowieniem z [...] kwietnia 2015 już po przeprowadzeniu w niniejszej sprawie dowodu z zeznań wymienionych wyżej świadków,

- niewyjaśnienia podczas przeprowadzenia wskazanych w punkcie poprzedzającym dowodów stwierdzonych rzekomych sprzeczności w materiale dowodowym, a także arbitralne rozstrzyganie stwierdzonych sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony,

- manipulowanie zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonywanie jego oceny poprzez pryzmat przyjętej na wstępie fałszywej tezy oszukańczego celu transakcji poprzez: przyjmowanie za pewną daty uzyskania certyfikatu (pomimo braku weryfikacji treści korespondencji meilowej w zakresie pozyskania certyfikatu, z której wynika iż był on wydany z "datą wstecz" poprzez wystąpienie do instytucji certyfikującej o wyjaśnienie daty wystąpienia Spółki o ten certyfikat) i budowania w oparciu tę datę rzekomych sprzeczności; argumentowania, iż skoro wg zeznań S. posiadała prawnika i księgową (fakt późniejszy) to niewiarygodnym są zeznania M. K. iż przyczyną nawiązania współpracy z P. Sp. z o.o. (fakt wcześniejszy) był brak znajomości realiów rynku rosyjskiego; stwierdzenia, iż M. K. w przesłuchaniu z 20 lutego 2015 r. zaprzecza swoim zeznaniom z 5 listopada 2014 r. w kwestii pozyskania zamówienia przez firmę P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy pytanie (teoretycznie to samo) padało w innym kontekście, a zatem i odpowiedz na nie brzmiała inaczej aczkolwiek w treści swej nie była sprzeczna z odpowiedzią wcześniejszą; poddania w wątpliwość wiarygodności protokołu przekazania schematów w dniu 1 lutym 2014 r. i nie brania pod uwagę procesu rozciągniętego w czasie ich przekazywania i ostatecznej ich akceptacji czego efektem było sporządzenie protokołu; nieuwzględnienia możliwości w procesie wykonywania rozdzielnicy przez świadka S. S. dodatkowych prac dokonywanych w ramach rękojmi po wystawieniu faktury, a więc prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że Spółka uczestniczyła "w zaplanowanej próbie wyłudzenia podatku VAT" oraz że "Schemat transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem jest firma CE., która wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług", a także" celem transakcji dotyczących rozdzielnic było nienależne uzyskanie zwrotu podatku VAT" głównie w rezultacie braku nie przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie gdyż dyspozycja tego przepisu nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wartości ujęte w dwóch fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz Strony są zgodne z rzeczywistością, a w związku z tym czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z tych faktur.

4.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nie jest kwestionowane istnienie towaru (rozdzielnica elektryczna), fakt jego dostawy krajowej na rzecz Skarżącej przez wystawcę faktury oraz późniejszego eksport towaru do kontrahenta z Rosji. Dostawa ta została dokonana, lecz - jak twierdzi organ - z zastosowaniem cen znacznie przewyższających ceny rynkowe.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, który jest niezgodny z rzeczywistością w zakresie ceny towaru znacznie zawyżonej w relacji do cen rynkowych oraz cen wytworzenia tego konkretnego towaru.

6. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w wyniku rozpatrzenia odwołania od niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca twierdzi, że przesłana Spółce za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzja organu pierwszej instancji zawarta w załączniku do przestanego dokumentu elektronicznego nie została opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Według Strony załącznik pdf był jedynie wydrukiem decyzji sporządzonej w formie dokumentu papierowego.

W wyniku podjętych ustaleń potwierdzono (pismo organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2018 r.), że decyzja została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego i została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Załączony przez organ wydruk to potwierdza.

Tym samym, w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Wobec powyższego zarzuty naruszenia, tym bardziej rażącego, art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej decyzji oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w wyroku z 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3380/15 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 144a § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. W konsekwencji nie uchybiono także art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

7. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odstępstwem od ww. uregulowania jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące tub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Ten przepis jest materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tego przypadku zwraca się uwagę w literaturze, że intencja przepisu jest oczywista i odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach, mimo, że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2015 r., s. 894). Kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., II SA/Gl 118/08).

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe wnioski wyprowadzone przez organy z zebranego materiału dowodowego. Przebieg transakcji zorganizowano w ten sposób, iż beneficjentem jest Strona, która wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług. Zwrot ten wynikał z rozliczenia eksportu urządzenia elektrycznego do Rosji.

Zgodzić się należy z organem, że w spornych transakcjach (tj. między A. a Spółką) wykazana w fakturach cena towaru znacząco odbiegała od cen rynkowych stosowanych przy transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Wyprodukowane rozdzielnic C.W sprzedała do A. za cenę netto 1.030.000 zł oraz 1.040.000 zł. A. dokonała dostosowania rozdzielnicy do wymogów odbiorcy rosyjskiego, poprzez montaż dodatkowych izolacji (osłon). Koszt dostosowania rozdzielnicy do wymogów standardu oczekiwanego przez odbiorcę rosyjskiego wyniósł 10.000 zł netto.

Następnie sprzedano urządzenia Spółce za cenę netto 1.040.000 zł oraz 1.050.000 zł. I wysokość tej ceny jest istotą sporu w sprawie.

Koszty wytworzenia rozdzielnic według przedstawionej dokumentacji przez C.M. wyniosły 3.321 zł, w tym koszt robocizny 1.600 zł - faktura wystawiona przez Sebastiana Samula, faktycznego twórcy zasadniczej części rozdzielnicy; potem jedynie zainstalowane w niej dodatkowe osłony, co wykonał K. S. z A. Na montaż dwóch rozdzielnic zużyto materiały wg. cen zakupu 20.321,68 zł.

Organ wystąpił w toku postępowania z zapytaniem do przedsiębiorstw zajmujących się wytwarzaniem rozdzielnic elektrycznych o sporządzenie kosztorysów (cen netto sprzedaży) urządzeń odpowiadających parametrom technicznym rozdzielnicy fakturowanej przez A. Jak się okazuje z otrzymanych odpowiedzi średnia cena według zgromadzonych kosztów producentów rozdzielnic: dla rozdzielnicy RGNN-[...] w wysokości 8.625 zł i średnia cena dla rozdzielnicy RGNN-[...] w wysokości 13.025 zł.

Mając te dane organ trafnie przyjął, że zastosowanie zawyżonej ceny (odpowiednio 119 i 79,8 razy wyższe od cen rynkowych) prowadziło w efekcie do uzyskania znacznie wyższego zwrotu podatku od towarów i usług, niż przy przeprowadzeniu transakcji przy cenach rynkowych.

Organ wykazał, że jak wynika z oferty A. z dnia 20 stycznia 2014 r. ceny były już ustalone przed przekazaniem schematu technicznego.

Organ wykluczył też, że na wysokość ceny wpłynęła know-how. Z zeznań świadka S. S. wynika, że wszelkie rozdzielnice projektowane są indywidualnie na dany konkretny obiekt. Skoro rozdzielnica jest tworzona pod konkretne zamówienie i specyfikację techniczną to cena każdej wytworzonej rozdzielnicy zawiera już know-how i pewność sprzedaży. Nie może więc pojawić się tu jakiś nowy, szczególny element cenotwórczy, związany np. z oryginalnością techniczną i nowatorskim charakterem produktu.

8.2. Podmioty gospodarcze występujące w opisanym układzie na terenie Polski obniżały podatek należny o kwoty podatku określone w fakturach dotyczących nabyć towarów i usług, związanych z wytworzeniem rozdzielnicy. W A. były to faktury wystawione przez CM., w CM. były to faktury od P. P. nie rozliczyła podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Organ ma rację twierdząc, że P. pełniła rolę znikającego podatnika, została "kupiona" wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji z C.M., tj. wystawienia faktur na rzecz tej firmy. Świadczą o tym zeznania M. P., który przyznał, iż otrzymał propozycję wykorzystania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do już wcześniej "nagranego biznesu". W dniu nabycia udziałów w P., jako Prezes Zarządu - a faktycznie figurant - udzielił pełnomocnictwa J. O. To z kolei osoba bliżej niezidentyfikowana, rosyjskiego lub ukraińskiego, co do której istnieje wiedza, że była zaznajomiona w prowadzeniu interesów na wschodzie Europy.

8.3. Zaznaczyć należy, że z faktur wystawionych przez firmę P., jedynie niewielka część kwoty została jej zapłacona przez M. K. Osoby upoważnione do korzystania z rachunku tej firmy w ciągu kilku dniu podjęły pieniądze wypłacając je z bankomatów. Zapłata ze strony C.M. nie pokryła nawet tylko podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Należało przyjąć, że P. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej wystawiając puste faktury na rzecz C.M. mając na celu zbudowanie uzasadnienia dla znacznego zwiększenia wartości towaru.

8.4. Sąd zauważa, że przedmiotem usługi fakturowanej przez P. było znalezienie kontrahenta na rozdzielnice elektryczne. Wynagrodzenie za tę usługę liczone średnio z rozdzielnicę (umowa obejmowała trzy sztuki rozdzielnic) wynosi 845 tys. zł. Jak się okazało wyszukanym przez P., a ściślej rzecz ujmując przez J. O., była firma rosyjska S., w której główną rolę odgrywa M. K. (dyrektor generalny i jedyny wspólnik ze 100 % udziałów).

Podkreślenia wymaga, że C.M. przyjął fakturę od P. (na znaczne kwoty) na usługi niematerialne sprowadzające się do wyszukania zapotrzebowania na towar ze strony "swojej" rosyjskiej. Za tę "usługę" C.M. zapłacił P. jedynie niewielką część wykazanej w fakturze kwoty. Dowodzi to tego, że M. K. zapłacił faktycznie za wystawianie faktur, a nie za realną usługę, która w istocie sprowadzała się do skojarzenia dwóch jego firm.

Spółka, która miała podpisany kontrakt z odbiorcą rosyjskim nie prowadziła żadnych ustaleń technicznych z firmą rosyjską. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony (pismo z 8 grudnia 2014 r.) parametry te zostały już uzgodnione na poprzednich etapach obrotu, a Spółka zakupiła już gotowy towar.

8.5. Organ prawidłowo ustalił, że w analizowanej sprawie występowały podmioty powiązane ze sobą przez osobę M. K. tj. CM. wytworzyła i sprzedała rozdzielnice do A. Sp. z o.o. (98 % udziałów należy do M. K., który jest też prezesem tej spółki), przy czym stosowana cena sprzedaży była znacznie wyższa od ceny rynkowej. W fakturach wystawionych przez CM. wykazano podatek należny, a jednocześnie CM. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawianych przez P. Do tego A. przy sprzedaży na Skarżącą stosowała ceny podwyższone o swoją marżę ( w tym koszt wykonania osłon).

Finalnie występował jeszcze jeden podmiot pośredniczący, tj. Strona (prezesem zarządu i 100% udziałowcem jest M. K.), który eksportował urządzenia do Rosji, stosując stawkę VAT 0% i w związku z tym wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Taki sposób prowadzenia transakcji doprowadził do sytuacji, że budżet państwa nie otrzymał wpłaty podatku należnego, ponieważ w podmiotach na wcześniejszym etapie obrotu podatek był obniżany poprzez wykorzystanie formalnie poprawnych faktur, w których wykazywano odpowiednio wysoki podatek.

Logika i doświadczenie życiowe doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że cały mechanizm obrotu został starannie zaplanowany, a fakturowe przerzucanie towaru (rozdzielnic) w łańcuchu poszczególnych firm miało na celu sztuczne zawyżenie ceny towaru w uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej w postaci zawyżonego zwrotu VAT.

8.6. Jak ustalił organ, w ewidencji prowadzonej przez CM. nie stwierdzono faktur wystawionych przez W., pomimo że firma ta ponosiła wydatki z tytułu uzyskania rosyjskiego certyfikatu Gost-R oraz wynagrodzenia za obsługę. Zgodzić się należy z organem, że W. to kolejny znikający podatnik powiązany z A. K., wicedyrektorem rosyjskiej firmy M. K. S.

9. Stan faktyczny dotyczący istoty sporu, opisany w zaskarżonej decyzji, jest ustalony prawidłowo. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturach dokumentujących zakup towaru od A. Organ niezbicie wykazał, że faktury wystawione przez A. są wadliwe, gdyż zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tym samym towar został nabyty, lecz w zawyżonej wartości.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił określić ceny stosowane na urządzenia będące przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową towaru, przez którą zgodnie z art. 2 ust. 27b u.p.t.u. rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca tub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W decyzji jednoznacznie wyszczególniono jakie podmioty gospodarcze są ze sobą powiązane i w jaki sposób - poprzez M. K. Ustalono również, że ceny transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami zostały ustalone "z góry" przed otrzymaniem schematu rozdzielnicy elektrycznej.

Podstawą o zanegowania prawa do odliczenia jest zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Postawiony w skardze zarzut zastosowania akurat tego przepisu jest niezasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w fakturach wystawionych przez A. w łącznej kwocie 480.700 zł. Wprawdzie na 50 stronie decyzji wskazano na kwotę 231.150 zł, co Sąd poczytuje za oczywistą omyłkę związaną z treścią analogicznej decyzji za luty 2014 r. Z pozostałej części uzasadnienia np. strona 2 jasno wynika, że organ jednak prawidłowo odczytuje kwotę sporną w tej sprawie jako 480.700 zł, a więc zauważona przez Sąd omyłka nie miała wpływu na wynik sprawy.

10.1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd rozważył też to, czy wobec tego, że nie jest podważana dostawa towaru przez A. to były podstawy do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku w części, w jakiej obejmują one faktycznie wykonane czynności przez ich wystawcę, za realną cenę. Niewątpliwie bowiem towar do Skarżącej trafił od wystawcy faktury i wiadomo jaką wartość przedstawiał, chociaż nie taką jak wykazana na fakturze – co wyżej Sąd już rozważał.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na tezy płynące z wyroku NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15 (który podzielono również w wyroku NSA z 29 września 2017 r., I FSK 16/16). Sąd identyfikuje się z wywodami prawnymi zawartymi w tych wyrokach. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. brać pod uwagę należy, że:

- prawo podatnika do odliczenia podatku VAT warunkują przede wszystkim przesłanki materialne wynikające rzeczywistej treści transakcji, zaś niedopuszczalna jest odmowa a limine prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn formalnych wad faktury VAT,

- zasadniczo po to, by przesłanki formalne nie rozstrzygały o prawie do odliczenia, przewidziana jest możliwość korekty faktury. Niemniej, jeżeli jej wystawca nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego podatku VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze podatek VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę,

- nieprawidłowe jest powoływanie się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., w sytuacji, gdy podatnik posiadał fakturę, która zawierała w sobie rzeczywiste dane pozwalające na dokonanie obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez niego wysokości, tylko dlatego, że wysokość rozliczenia musi opierać się również o inne dowody. W tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury,

- organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: (i) odbiorca faktury wykaże, że rozliczone przez niego wartości odpowiadają przesłankom materialnoprawnym wymaganym dla odliczenia i objęte są posiadaną fakturą oraz (ii) nie ma możliwości uzyskania korekty faktury.

Trzeba też podkreślić, że w stanie faktycznym rozstrzyganym wyrokiem NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15 skarżący w prowadzonych rejestrach wykazał rzeczywiste wartości towaru, powołując się na dowody, które nie były podważane oraz wskazywał, że kontrahent w sposób zamierzony zawyżał wielkości na fakturach, a z przyczyn obiektywnych niemożliwe było uzyskania korekt faktur.

10.2. Wyjaśniając znaczenie faktury i jej korekty trzeba zaznaczyć, że rolą faktury w podatku VAT jest nie tylko udokumentowanie transakcji, ale i umożliwienie odliczenia. Niemniej to nie ona tworzy prawo, o jakim mowa w art. 86 u.p.t.u. Jej celem jest utrzymanie bezpieczeństwa rozliczeń, poprzez ich sformalizowanie tak, by nie dopuścić do uszczupleń podatkowych. Jednakże zasadniczo, środkiem zapobiegania niebezpieczeństwu uszczupleń podatkowych spowodowanych odliczeniem z faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT (gdyż ta może służyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia) jest obowiązek ustanowiony w art. 108 u.p.t.u. Wystawca faktury jest, co do zasady, zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tym dokumencie. Może ją jednak skorygować.

Instytucja korekty błędnej faktury, domykająca kwestie przejrzystości rozliczeń podatkowych, nie może być postrzegana jako ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2016 r., C-518/14, Senatex GmbH, ponownie podkreślając podstawową zasadę neutralności podatku VAT, wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być honorowane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet, jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. TSUE wskazał, że posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 Dyrektywy 112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT.

Zasadniczo po to, by przesłanki formalne nie rozstrzygały o prawie do odliczenia, przewidziana jest możliwość korekty faktury. Niemniej, jeżeli jej wystawca nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego podatku VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze podatek VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę (por. pkt 37 i 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, ale organy podatkowe nie powinny czynić korzystania z takiej możliwości (korekty) niewykonalnym (pkt 49 wyroku).

10.3. W konsekwencji należało uznać, jakkolwiek na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., rolą organu jest uwzględnienie wszystkich informacji zawartych na spornych fakturach i w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego w celu zbadania, czy spełnione są przesłanki materialne jego prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreśla się, co uzasadniono wcześniej, że ciężar dowodu istnienia przesłanek odliczenia, spoczywa na Podatniku. Skarżąca nie wykazuje, a nawet nie podejmuje takiej próby, że nie miała możliwości uzyskania faktury (korekty) od A. zawierającej jedynie wartości towaru odpowiadające rzeczywistości. A zatem odliczając podatek z faktury podającej nierzeczywistą cenę Skarżąca nadużyła prawa. Zasada neutralności podatku VAT nie może w realiach tej sprawy chronić prawa Skarżącej, skoro ona sama korzystania z takiego prawa się nie domaga dowodząc, że jest to blokowane jedynie przez wystawcę faktury, który - wbrew woli Skarżącej - nie chce lub nie może skorygować wadliwej faktury. Wręcz przeciwnie Skarżąca wywodzi, że faktura otrzymana od A. jest prawidłowa. Z uwagi na to, że prezes i właściciel Skarżącej jest też prezesem i właścicielem A. Sp. z o.o. (98 % udziałów) tylko do jednej osoby M. K. zależało wystawienie faktury, jej treść oraz ewentualna korekta urealniająca wartość towaru.

Resumując, organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

11. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego mechanizmu polegającego na znacznym zawyżeniu ceny towaru w celu uzyskania zwrotu podatku w wyniku jego eksportu. Tę świadomość determinuje fakt, że aż cztery firmy występujące w łańcuchu dostaw towaru tj. C., A., Skarżąca oraz S., to firmy tej samej osoby – M. K. (prezesa Skarżącej).

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organowi manipulacje oraz arbitralność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania innych wielu osób i firm, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżąca nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

12. 1. W warstwie procesowej rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z ignorowania wniosków dowodowych Skarżącej oraz arbitralnej oraz zmanipulowanej oceny dowodów już zebranych.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

12.2. Przenosząc powyższe wywody, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznaje argumenty organu przeciwko prowadzeniu dowodu z przesłuchania A. K.

A. K. został przesłuchany w dniu 20 lutego 2015 r. przez prokuraturę rosyjską. Kolejne przesłuchanie tego świadka w Rosji byłoby niecelowe i prowadziłoby jedynie do przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Skarżąca uważa, że należało umożliwić świadkowi wypowiedzenie się w sprawie korespondencji mailowej w zakresie daty pozyskania certyfikatu. Świadek już zeznawał na tę okoliczność. Wyjaśnił, iż certyfikat GOST- R dla Strony był przygotowany na początku 2013 r., z terminem ważności od dnia 14.02.2013 r. do dnia 13.02.2015 r. Tym samym potwierdził dane określone w tym certyfikacie.

W ocenie Spółki dodatkowe przesłuchanie A. K. miało też dowieść, że dostawy rozdzielnic miały w rzeczywistości miejsce oraz że wykazana kwota była ceną należną z tytułu sprzedaży, a nie jedynie kwotą umiejscowioną na fakturze. Organ zasadnie odpiera ten wniosek wskazując, że wszelkie informacje, jakie mógł przekazać A. K. dotyczyły wymiany handlowej pomiędzy firmami rosyjskimi, tj. S. i WF. (tj. nabywcy towaru od S.), a to pozostaje poza zakresem postępowania.

Treść zeznań M. K. z 5 listopada 2014 r. wskazuje, że podmiotem (odbiorcą rosyjskim) wskazanym przez pośrednika (P.) była S., a nie WF. Nielogicznym byłoby, aby polska firma P. na zlecenie innej polskiej firmy CM. wyszukiwała innego rosyjskiego kontrahenta dla rosyjskiej firmy (S.).

Kwestia dalszej odsprzedaży rozdzielnic między rosyjskimi firmami w Rosji nie ma znaczenia dla dokonanych ustaleń. Przedmiotem sporu w tej sprawie są faktury między A. a Skarżącą tj. dwoma firmami polskimi, w których A. K. nie odgrywa żadnej roli. Organ nie musi w realiach niniejszej sprawy wykazywać losów towaru w Rosji, skoro nie neguje faktu wywozu towaru.

12.3. Sąd stwierdza, że organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia kolejnego przesłuchania A. K. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło mieć wpływu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który jest w pełni wyjaśniony. Z pewnością natomiast przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego i w realiach niniejszej sprawy można to poczytywać za próbę obstrukcji postępowania podatkowego.

13. Wbrew wywodom skargi nie było też potrzeby wystąpienia do rosyjskiej instytucji certyfikującej urządzenia według norm GOST-R. Na podstawie tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego ustalono istotne informacje; Strona nie podważała tłumaczenia dokumentu. Ponadto dane wynikające z tego dokumentu potwierdził A. K.

Organ miał podstawy, aby uznać, że dane określone w tym dokumencie są wiarygodne certyfikat wydano na podstawie protokołu badań z dnia 13 lutego 2013 r., a więc nie jest możliwe, aby Strona występowała o certyfikat w styczniu 2014 r. lub grudniu 2013 r. Organ trafnie też wytyka Skarżącej, że jeżeli ma wątpliwości co do daty wystawienia certyfikatu to sama mogła wystąpić do instytucji certyfikującej o sprostowanie czy wyjaśnienie.

14. Dowód z załączonego skanu analizy Izby Przemysłowo - Handlowej w K. (którą to analizę Spółka otrzymała w drodze mailowej) - wbrew oczekiwaniom Skarżącej – nie wnosi do sprawy żadnych nowych faktów. Znajdują się w nim ogólnikowe informacje o funkcjonowaniu rynku rosyjskiego niemające jakiegokolwiek wpływu na dokonane ustalenia w sprawie. Dokument nie zawiera żadnego nagłówka, danych kto go sporządził i dla kogo jest skierowany.

Także wskazanie, że ceny na określone produkty (rozdzielnice) w Rosji mogą być nawet kilkakrotnie wyższe, również w żaden sposób nie podważa dokonanych ustaleń. Skarżącej umyka, że po pierwsze istotą sprawy jest cena rozdzielnic fakturowana w Polsce a nie w Rosji. Po drugie, z zebranych dowodów wynika, że wycena rozdzielnic na rynku polskim była wyższa odpowiednio 119 i 79,8 razy a nie kilkakrotnie, od ceny rynkowej w Polsce.

Nie ma powodów, aby organ roztrząsał okoliczności transakcji w Rosji między podmiotami rosyjskimi skoro sporna jest cena wskazana na fakturach wystawionych przez podmiot polski dla Skarżącej. Tak samo nie ma znaczenia to, że powiązana z osobą M. K. rosyjska firma S. nie zapłaciła za towar Skarżącej, a więc polskiej firmie M. K.

15. 1. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

15.2. Z podanych wyżej względów zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec P., z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dowody zebrane w postępowaniu wobec P., w tym protokoły przesłuchania świadków (M. P. i M. K.) stanowiły jeden z dowodów w niniejszej sprawie. Inne dowody są spójne z ustaleniami płynącymi z tej decyzji, więc organy nie mogły jej ignorować.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatruje się wad postępowania w wykorzystaniu w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań a także innych dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych czy też postępowań karnych, niezależnie od tego, czy postępowania te zakończyły się czy też nie. Organ dokonał samodzielnej analizy dowodów niezależnie od tego, jaki jest wynik analizy prowadzonej przez inne organy w innym postępowaniu.

16. 1. Cechą wspólną stanów faktycznych związanych z oszustwami podatkowymi jest multiplikacja formalnych ogniw obrotu (temu służy buforowanie przez inne podmioty kluczowej transakcji tj. skutkującej zwrotem podatku), pozorowanie formalnej poprawności dokumentacji. Celem tych działań jest stworzenie perspektyw na komplikację postępowania podatkowego i stworzenie, przez kreatorów lub uczestników oszustwa, w zasadzie nieograniczonych możliwości fragmentaryzacji ustaleń dowodowych i zgłaszania wniosków dowodowych. W tego typu sprawach dominują wnioski o przeprowadzanie osobowych środków dowodowych, z uwagi na mnogość osób, które w różny sposób odegrały rolę w oszukańczym schemacie oraz trudność przeprowadzenia tego typu dowodów związaną często z brakiem kontaktu ze świadkiem albo zatarciem się w jego pamięci istotnych dla sprawy zdarzeń.

Treść odwołania i zarzutów skargi powyższe wywody potwierdza. Skarżąca z pewnością musi zakładać, że kolejne wnioski dowodowe nie doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów.

Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na przesłuchiwanie osób niezwiązanych ze sporną transakcją oraz prowadzenie dowodu z dokumentów - bez wyraźnie wskazanego celu. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafi.

Wskazaną tezę utwierdzają ujawnione w toku postępowania liczne sprzeczności, w tym dotyczące faktu, że P. miała świadczyć usługi dla CM., ale kontrakt zawarły Strona i S. Przesłuchiwane osoby w znacznej części nie potrafiły wytłumaczyć zaistniałych nieprawidłowości, zasłaniając się niepamięcią, domniemaniem, odsyłaniem do innych osób. Skarżąca niezasadnie próbowała też wkomponować w tok postępowania wątek związany z wykazywaniem dobrej wiary w ramach sprzedaży do S., a więc badaniem swojej wiarygodności przez dwie firmy M. K., o których tenże powinien wiedzieć wszystko.

16.2. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz przepisów procesowych tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.