Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 633/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 , art. 70 § b pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.849 (dziesięć tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 4 listopada 2011 r., określił "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 453 467,00 zł. Z uzasadnieniu decyzji organ I instancji wynika, że powodem określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez Spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym, były następujące, przedstawione i omówione w uzasadnieniu decyzji, ustalenia kontroli podatkowej. Według organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2 325 672,00 zł, na którą składały się: wartość nabytego nieodpłatnie od "B" Sp. z o. o. kabla energetycznego ustalona na kwotę 1 190 000,00 zł oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych - 1 135 672,00 zł. Organ kontroli skarbowej uznał także, że Spółka zawyżyła przychód o kwotę 25 200,00 zł z tytułu fikcyjnych zdarzeń gospodarczych – udostępnienia sprzętu komputerowego "B" Sp. z o. o. Organ kontroli skarbowej stwierdził nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102 000,00 zł z tytułu zakupu od "C" Sp. z o. o. usług nadzoru nad terenami zielonymi; usługi te, zdaniem organu nie zostały wykonane.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej (nastąpiła zmiana siedziby Spółki, aktualna siedziba Spółki to R.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodów o kwoty 1 190 000,00 zł i 1 135 672,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102 000,00 zł są bezzasadne.

Spółka podniosła, że przekazanie kabla energetycznego miało charakter odpłatny, co wynika z treści zawartych w tym zakresie umów i protokołu zdawczo – odbiorczego. Zaakcentowano, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności i motywów przekazania kabla energetycznego powinny być wyjaśnione poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, tymczasem organ zaniechał koniecznych w tym zakresie czynności. Odwołująca zakwestionowała także sposób ustalenia wartości kabla energetycznego. W jej ocenie powołany w tym celu biegły nie posiadał stosownych kwalifikacji. Organ powołał biegłego w zakresie elektroenergetyki instalacji i urządzeń elektrycznych, biegły ten nie jest jednak specjalistą w zakresie funkcjonowania rynku obrotu towarem jakim jest kabel energetyczny. W wycenie biegłego brak jest uwzględnienia elementów ceny związanych z podażą, popytem i rynkiem towaru jakim jest kabel energetyczny. Zarzucono także, że biegły nie ustalił w sposób prawidłowy rzeczywistej długości kabla energetycznego będącego przedmiotem wyceny.

W ocenie odwołującej organ I instancji błędnie zakwalifikował wpłaty na rzecz Spółki dokonane w łącznej wysokości 1 135 672,00 zł jako jej przychód podlegający opodatkowaniu. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego do przychodów nie zalicza się m. in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) czy też dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe odnośnie zakwestionowanych wpłat nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w konsekwencji zaś doprowadziło do wadliwej oceny podatkowej tych wpłat. W ocenie Spółki były to bowiem dopłaty i pożyczki, które nie stanowią przychodu.

Spółka zarzuca, że ustalenie organu kwestionujące kwotę 102 000,00 zł jako kosztu uzyskania przychodów jest dowolne, opiera się na wadliwej ocenie materiału dowodowego, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący.

Spółka w toku postępowaniu odwoławczego podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., twierdząc, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spółka zwróciła uwagę, że organ I instancji nie powiadomił jej, przed upływem biegu terminu przedawnienia o tym, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 453 467,00 zł do kwoty 363 183,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było ustalenie organu pierwszej instancji, iż Spółka zaniżyła przychód poprzez nieujęcie w tej kategorii podatkowej wartości kabla energetycznego otrzymanego od "A" Sp. z o. o., albowiem okoliczność ta w sposób niewątpliwy wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z 28.12.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 813/11, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. "A" Sp. z o. o. ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, że doszło do nieodpłatnego przekazania kabla energetycznego na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Spółki kwestionujące opinię biegłego w przedmiocie wyceny kabli energetycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany w charakterze biegłego Jan Strzałka jest osobą, której wiedza oraz doświadczenie uzasadnia powołanie go na biegłego w celu wydania opinii mającej za przedmiot wycenę linii kablowych 15 kV relacji Z. – K. oraz układu pomiarowo - rozliczeniowego zlokalizowanego w Z. nabytych przez Spółkę od "B". W sporządzonej opinii biegły w sposób jasny i wyczerpujący odniósł się do przedstawionego zagadnienia, ponadto w sposób przekonujący odniósł się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, wyjaśniając dlaczego nie mogą być uwzględnione. Jednakże, w wyniku wyliczenia wartości uzyskanego przychodu w naturze z uwzględnieniem długości linii kablowych wynoszącej 3 280 m, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 3 300 m, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1 182 970,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodu wynikającego ze stwierdzonych wpłat na konto Spółki pochodzących od różnych, opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów. Przy czym organ odwoławczy nie zgodził się z wyjaśnieniami Spółki jakoby wpłaty te dokonywane były w imieniu D. L. – udziałowca Spółki i stanowiły dopłaty lub pożyczki. Twierdzenie to bowiem w ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy ustalił, że wpłaty dokonane przez "D" Sp. z o. o. – 146 000,00 zł, A. Ś. – 184 372,00 zł, A. G. – 147 000,00 zł zostały zwrócone, stąd też nie mogły być traktowane jako przychód Spółki. Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka dysponowała nieodpłatnie wpłaconymi na jej konto kwotami pieniędzy, organ odwoławczy ustalił przychód z tego tytułu stanowiący iloczyn rynkowej ceny kredytu i ilości dni, przez które Spółka dysponowała tymi kwotami. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przychód Spółki z tytułu wpłat dokonanych na jej konto w wysokości 667 522,00 zł.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 102 000,00 zł z tytułu zakupu od "C", Sp. z o. o. usług nadzoru nad terenami zielonymi. Organ wywiódł, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że usługi te nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.", zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 Op. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu Spółka dowiedziała się, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego. Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały bowiem w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego zarzuty popełnienia przestępstw, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2008 r. postępowania karnego skutkowało zatem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne już od dnia 14 sierpnia 2008 r. prowadzone było przeciwko osobie – Prezesowi Zarządu "A", Sp. z o. o. D. L..

"A" Sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nadto o zasądzenie od Dyrektor Izby Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 Op., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez ich pominiecie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się; podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w postaci:

1. art. 11 p.p.s.a. – a contrario - albowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego,

2. art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op., poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału we wszystkich dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego,

3. art. 180 i art. 181 Op. poprzez czynienie ustaleń w zaskarżonej decyzji (str. 62 uzasadnienia) w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej z 12 października 2010 r., które nie zostało dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód,

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego,

5. art. 199a § 3 Op. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie,

6. art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Op. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: D. L. i R. Ś. na okoliczność zawartej przez skarżącą i "A" Sp. z o. o. umowy oraz sposobu jej wykonania, w kontekście art. 199a Op.,

7. art. 197 § 1 Op. poprzez brak powołania biegłego w zakresie sprawdzenia autentyczności podpisów zawartych pod umową łączącą skarżącego z kontrahentami,

8. art. 208 § 1 Op. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

9. art. 233 Op. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w przepisach ww. ustawy,

10. art. 187 Op. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

11. art. 210 Op. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,

12. art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin, w sposób zgodny z prawem,

13. art. 120, art. 121, art. 191 Op. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

14. art. 120 Op. poprzez zastosowanie w sprawie formalnej teorii dowodowej nie znajdującej oparcia w przepisach prawa podatkowego,

15. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

16. art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego, o czym podatnik został poinformowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie, przepis art. 70 § 1 Op. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. upłynął Spółce 30 kwietnia 2005 r., zatem przedawnienie tego zobowiązania powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, w związku z wszczęciem postępowania karnego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Op. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Sądu twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że powołany wyżej przepis był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 17.7.2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że przedstawiony wyżej mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Op. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczna jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, bowiem przed upływem tego terminu Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego; Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały w dniu 14 sierpnia 2008 r., na podstawie przepisów prawa karnego, zarzuty popełnienia przestępstwa. Kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu Karnego zostały przedstawione D. L. w dniu 21 grudnia 2009 r., a następnie w dniu 14 października 2010 r. przedstawiono mu, na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Powyższe wyjaśnienia organu podatkowego potwierdzone zostały, złożonymi do akt sprawy, postanowieniami Prokuratury Okręgowej o przedstawieniu zarzutów – postanowienie z dnia 14 sierpnia 2008 r., oraz o zmianie i uzupełnieniu zarzutów – postanowienia z 15 grudnia 2009 r. i z 12 października 2010 r. W aktach sprawy znajduje się także postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 7 sierpnia 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 296 § 3 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 303 kodeksu karnego, a także art. 585 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 284 § 2 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 2 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 i art. 258 § 1 Kodeksu karnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.10.2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że czynność taka w niniejszej sprawie miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2008 r. Przy czym wymaga odnotowania, że organ podatkowy dla ustalenia faktycznej treści, charakteru i zakresu przedstawionych D. L. zarzutów odwołuje się także do postanowień Prokuratury Okręgowej z dnia 15 grudnia 2009 r. i 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów.

Odnosząc się do tego twierdzenia organu należy zwrócić uwagę na dwie, niesporne w sprawie okoliczności. D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 17 listopada 2008 r. W dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym D. L. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że jakiekolwiek treści komunikowane po tej dacie D. L. nie mogą być uznane jako komunikowane Spółce. W ocenie Sądu okoliczność, że D. L. był nadal udziałowcem Spółki nie ma wpływu na przedstawioną wyżej ocenę, albowiem to zarząd Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania a nie wspólnicy.

Drugą okolicznością, którą należy dostrzec i ocenić, jest treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D. L.. W ocenie Sądu należy bowiem przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Nie chodzi zatem o postawienie Prezesowi Zarządu Spółki jakichkolwiek zarzutów ale zarzutów, które pozostają w związku ze zobowiązaniem Spółki za 2004 r. Tymczasem analiza postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania "A", Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zdaniem Sądu wniosku takiego nie można wyprowadzić z użytych w tym postanowieniu, przytoczonych i podkreślonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zwrotów: "a w szczególności" oraz "i innych ustalonych podmiotów". W ocenie Sądu nie można na podstawie dalece nieprecyzyjnych określeń dotyczących stanu faktycznego wywodzić skutków prawnych o tak doniosłych dla podatnika konsekwencjach. W tym miejscu należy wskazać uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11., w którym wskazano, że (...) ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów Trybunał zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41), stwierdzając: "nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego». Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników". Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czynności dokonane zaś wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane jako wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki, w kontekście obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu analiza powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.9.2011 r., sygn. akt II FSK 171/11 nie potwierdza ocen przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania nie był tożsamy ze stanem faktycznym przyjętym w sprawie niniejszej. Warto także zwrócić uwagę, że w ocenie NSA: "Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe". Tymczasem w ocenie Sądu, na co wskazano wyżej, z treści postanowienia o wszczęciu postępowania jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. L. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nie da się wywieść, że postępowanie karne obejmowało takie działania (zaniechania) podatnika, które miały wpływ na przedawniające się zobowiązania. Ujęcie zaś takich działań w postanowieniach Prokuratury Okręgowej z dnia 15 grudnia 2009 r. i 12 października 2010 r. nie mogło odnieść skutków wobec Spółki. D. L. nie był już Prezesem Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt VI Ds. 49/08, którym zmieniono i uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przedstawiono D. L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu karnego oraz zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z przepisów Kodeksu karnego skarbowego zostało dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r. Oceniając ten zarzut, Sąd abstrahuje od budzącej spór kwestii, kiedy owo postanowienie fizycznie znalazło się w aktach sprawy; według pełnomocnika strony skarżącej postanowienie zostało włączone do akt sprawy dopiero w 2013 r. (protokół rozprawy z dnia 3 września 2013 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku). Podkreślić natomiast należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Op. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., że w związku z postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Włączenie do akt sprawy rzeczonych wyżej postanowień Prokuratury Okręgowej tego warunku nie spełnia.

Sąd, mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.- zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.