Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1596/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1596/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "P" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 października 2005r. nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...].06.2005 r. Spółka P. SA w Krakowie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zapytanie Spółki dotyczyło sposobu ustalenia prezentu małej wartości aby nie podlegały one opodatkowaniu w 2005 r. w związku ze zmodyfikowaniem z dniem 1.06. 2005 r. definicji prezentu o małej wartości.

Zdaniem Spółki:

1. w okresie od dnia 1.01.2005 r. do dnia 31.05.2005 r. nieopodatkowana wartość prezentów o małej wartości przekazanych jednej osobie nie mogła przekroczyć kwoty 50 zł netto, a jednocześnie wartość prezentów w tym okresie nie mogła być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej Spółki osiągniętej w poprzednim roku podatkowym. Przekazanie prezentów przekraczających tak ustalona kwotę podlegała opodatkowaniu podatkiem V AT.

2. w okresie od dnia 1.06.2005 r. do dnia 31.12.2005 r. nie podlegają opodatkowaniu przekazywane jednej osobie prezenty o wartości nieprzekraczajacej w roku podatkowym 100 zł netto, o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym te prezenty przekazano . Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości 5 zł netto nie są opodatkowane. Wszystkie prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].07.2005 r. nr [...] nie potwierdził w całości stanowiska Spółki. Nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, iż przez cenę nabycia, o której mowa w obowiązującym od dnia 1 .06.2005 r. art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) należy rozumieć cenę netto, czyli bez podatku VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego określone w ustawie wartości towarów dotyczą wartości brutto. Przy określeniu wartości towaru należy uwzględnić cenę i ilość. Cena - zgodnie z definicją zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, póz. 1050 ze zm.) oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar czy usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi podatkami. Uwzględniając zatem ww. limity wartości należy brać pod uwagę wartości z podatkiem VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka zażaliła się pismem z dnia [...].07.2005 r. podnosząc, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieprawidłowej wykładni treści przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki odwołanie się do definicji pojęcia "cena" zawartej w wyżej powołanej ustawie o cenach jest nieuzasadnione, gdyż precyzyjna i jednoznaczna wykładnia słów "cena nabycia" znajduje się w ustawie o VAT ( art. 29 ust. 10) oraz w art. 16g ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. z 654 ze zm.) dotyczącym definicji wartości początkowej środków trwałych.

Ponadto przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu prowadziłoby do innego sposobu określania limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów nabytych przez podatnika ( brana pod uwagę jest wartość brutto) oraz w przypadku nieodpłatnego przekazania towaru wytworzonego przez podatnika ( nie bierze się pod uwagę podatku VAT).

Po rozpoznaniu złożonego zażalenia oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11.10.2005 r. nr [...] odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. rozszerzono zakres nieodpłatnego wydawania towarów bez konieczności rozliczenia podatku należnego. Istotna zmiana, w stosunku do wcześniej obowiązujących w tym zakresie przepisów, dotyczy definicji prezentów o małej wartości.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31.05.2005 r. przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane ( wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6.

Od dnia 1.06.2005 r. przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt l, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia "jednostkowej ceny nabycia", tj. ceny nabycia przypadającej na jednostkę towaru. Zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji ceny zawartej w wyżej powołanej ustawie o cenach, zgodnie z którą zawiera ona w sobie podatek od towarów i usług.

Powołane przez Spółkę przepis ustawy o VAT dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, jak też przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący ustalania ceny nabycia środków trwałych odnoszą się do innych sytuacji i niezasadne jest ich powoływanie dla celów ustalania limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem cena nabycia, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT jest kwotą brutto.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 li. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.)

Podniesiono również zarzut naruszenia:

przepisów art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 5 i art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, iż wartość ustawowego limitu wyznaczającego tzw. "prezent małej wartości" powinna być liczona według wartości brutto tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie według wartości netto tj. bez uwzględnienia tegoż podatku,

przepisów art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 pkt. 1) i pkt. 2) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, iż wartość ustawowego limitu wyznaczającego tzw. "prezent małej wartości" powinna być liczona według wartości brutto tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie wartości netto tj. bez uwzględnienia tegoż podatku,

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż brak jest podstaw prawnych do stosowania w niniejszej sprawie ustawy o cenach .

Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych w tej sprawie nie jest uzasadnione w świetle regulacji prawnej ustawy o VAT. Ustawa o VAT w tym podstawowy w niniejszej sprawie art. 7, ale także inne przepisy jak np. art. 1 oraz art. 2 tej ustawy zawierający słowniczek ustawowy nie zawierają ani wyraźnego ani dorozumianego generalnego odesłania do ustawy o cenach. Już ten fakt, zdaniem Skarżącej, determinuje konieczność uznania, iż odniesienie się przez organy podatkowe do ustawy o cenach w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, posłużenie się ustawą o cenach, czyli regulacją prawną spoza systemu prawa finansowo-podatkowego byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby w ustawie znajdowało się wyraźne odesłanie do niej.

Gdy ustawodawca "potrzebował" odwołać się do ustawy o cenach zrobił to w sposób wyraźny na potrzeby konkretnego przepisu ustawy o VAT (w tym przypadku art. 29 ust. 4) nie pozostawiając wątpliwości, co należy rozumieć pod pojęciem "kwot nienależnych". Taki sposób odesłania jest niewątpliwie najbardziej prawidłowy, ponieważ eliminuje wątpliwości interpretacyjne, co do treści pojęcia definiowanego ("kwoty nienależne").

Niemożność zastosowania ustawy o cenach uzasadniona jest tym, iż dla zdefiniowania prezentu małej wartości ustawa posługuje się pojęciem "ceny nabycia". Z kolei, przepis art. 3 ust. 1 pkt. 1) ustawy o cenach mówi jedynie o "cenie". Już samo gramatyczne porównanie obu pojęć "ceny nabycia" i "ceny" wskazuje, że są to dwa różne pojęcia i brak jest podstaw do odwoływania się do ustawy o cenach przy interpretacji 7 ust. 4 pkt. 2) ustawy o VAT. Zwrócono również uwagę, iż w art. 7 ust 4 pkt 1 posłużono sie pojęciem " wartość towarów " a nie cena towarów . Pojęcie "ceny nabycia" definiowane przez organy podatkowe pojawia się jedynie w art. 7 ust. 4 pkt. 2) ustawy o VAT regulującym przekazywanie prezentów małej wartości do kwoty 5 zł obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.

Zdaniem skarżącego z zasady neutralności podatku dla podatnika, który ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a takim podatnikiem jest Skarżąca), cena towaru i zarazem jego wartość będą zawsze cenami/wartościami netto tj. nie zawierającymi podatku VAT.

Również analiza innych przepisów podatkowych skłania do interpretacji, iż cena nabycia jest ceną bez podatku VAT

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Z kolei, według art. 28 ustawy o rachunkowości, cena nabycia, (...), to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Uwzględniając założenie racjonalnego ustawodawcy podatkowego, przyjąć należy na przykładzie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, że gdyby zamiarem ustawodawczym było odesłanie przy interpretacji przepisów art. 7 ust. 3 oraz art. 7 ust. 4 w/w ustawy do pojęć i definicji z ustawy o cenach to takie szczegółowe odesłanie zostałoby zrealizowane w sposób wyraźny i niepozostawiający żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa .

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy limity prezentów małej wartości określone w art. 7 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535z póź zm.) należy ustalić z wartościach netto czyli bez podatku VAT czy też w wartościach brutto .

Zgodnie z cyt. art. 7 ust 4 przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

W analizowanej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "łączna wartość towaru" bądź jednostkowa "cena nabycia".

Brak zdefiniowania tych pojęć w prawie podatkowym powoduje możliwość zastosowania tych pojęć w znaczeniu potocznym posiłkując się encyklopediami bądź słownikami języka polskiego ( por. wyroki NSA z 26.10.1994 r. sygn. akt III SA 252/94, z dnia 20.11.2002 r. III SA 810/01,, z dnia 25.02.1998 r. sygn. akt I SA 699/96 )

Punktem wyjścia wykładni jest bowiem tekst prawny, poprzez, który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Teks prawny sformułowany jest w języku narodowym, w którym dominują elementy naturalnego jezyka etnicznego .

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, przez cenę należy rozumieć wartość czegoś wyrażoną w pieniądzach.

Natomiast Popularny Słownik Języka Polskiego - Wioletty Wichrowskiej pod pojęciem wartość rozumie ekwiwalent materialny, pieniężny czegoś : cenę. Zatem cena i wartość w znaczeniu potocznym są synonimami. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, iż w tym znaczeniu podatek VAT jest elementem ceny i wartości . Podatek VAT jest bowiem elementem cenotwórczym, co oznacza, iż sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę wlicza do niej podatek VAT.

Do podobnych wniosków można dojść analizując ustawę o cenach . Przy czym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż definicja zaczerpnięta z tej ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż brak jest wyraźnego odesłania zarówno w jednej jak i w drugiej ustawie co możliwości stosowania definicji z ustawy o cenach .

Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, i celowościowej.

W związku z zasygnalizowanym powyżej problemem warto w tym miejscu powołać kluczowy dla rozpatrywanego zagadnienia wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. SA/Rz 538/96. Zgodnie z nim przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. w przepisach kodeksu cywilnego.

Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści. "Jeżeli więc prawo podatkowe przejmuje pojęcia z innych dziedzin prawa w tym z prawa cywilnego to nie wynika to z nadrzędności tego prawa wobec prawa podatkowego, ani też z zasady jedności sytemu prawa lecz oznacza, że pojęcia te mogą być wykorzystywane do realizacji celów opodatkowania ". ( Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski . CK Beck W-wa 1995)

Stosownie do ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach( Dz.U. nr 97, poz 1050), cena towaru lub usługi obejmuje wielkość, wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę wraz z kwotą należnego podatku VAT jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru ( usługi ) podlega obciążeniu tym podatkiem . Oznacza to, iż podatek VAT jest składnikiem ceny, stanowiąc element cenotwórczy .

Brak jest również podstaw do uznania, iż pojęcie "cena", którym posługuje się ustawa o cenach jest innym pojęciem niż "cena nabycia" . Pojęcie "cena" jest pojęciem ogólnym natomiast "cena nabycia" jest dalej ceną ale w znaczeniu kierunkowym, określającym jedynie charakter ceny ale nie zmieniającym jej istoty .

Oznacza to, iż jeżeli ustawodawca używając pojęcia "cena" lub "wartość" towaru to na myśli zawarty w cenie ( wartości ) podatek od towarów i usług.

Do takiego wniosku również prowadzi analiza techniki legislacyjnej związanej z podatkiem od towarów i usług . Ustawodawca wszędzie tam gdzie chciał aby cena nabycia była pomniejszona o należny podatek o towarów i usług wyraźnie to artykułował. Tak jest w przypadku określenia wartości środków trwałych w art. 16g ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Nie można się również zgodzić, iż przyjęta reguła godzi w zasadę neutralności podatkowej występującej w podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem niniejszego sporu jest jedynie kwestia wielkości limitu poniżej, którego prezenty małej wartości są zwolnione z opodatkowania a nie kwestia rozliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).