Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2032/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie : WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005r sprawy ze skargi B. Spółka Akcyjna z/sw [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 107.215 zł (sto siedem tysięcy dwieście piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. S.A. z siedzibą w [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000.

W jego wyniku w dniu [...] marca 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję o nr [...] w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce wskazanej przez bank w zeznaniu rocznym CIT-8 kwoty [...] zł oraz określił zaległość podatkową za ten okres w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że stwierdzona zaległość jest konsekwencją szeregu ujawnionych w trakcie kontroli nieprawidłowości;

1. zaniżenia przez bank przychodów o łączną kwotę [...] obejmującą;

a/ odsetki pobrane od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł,

b/ odsetki pobrane od kredytów dyskontowych w kwocie [...]zł,

c/ dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych w kwocie [...]zł

2. zawyżenia przez bank kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę

[...]zł, obejmującą;

a/ nie wypłacone na dzień [...] .12.2000 roku wynagrodzenia dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z tytułu umów zleceń i umów o dzieło w kwocie [...]zł,

b/ wydatki związane z ekspertyzą wartości budynków w [...] i w [...] w kwocie [...] zł,

c/ wydatki z tytułu zwrotu kosztów procesu sądowego w sprawach [...][...] i [...] w kwocie [...] zł,

d/ zawyżoną amortyzację podatkową w kwocie [...] ,

e/ wydatki związane z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku rwałym w kwocie [...] zł,

f/nieprawidłowe utworzenie rezerwy na wierzytelności stracone w kwocie [...] zł, oraz wierzytelności wątpliwe w kwocie [...] zł

Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał również korekt w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów wolnych kasy mieszkaniowej, które jednak w ogólnym rozliczeniu nie wpłynęły na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

B. S. A. z siedzibą w [...] wniósł decyzji odwołanie w którym domagał się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania z uwagi na liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, a w szczególności;

-art. 12 , art. 15, art. 16 ust 1 pkt 26 , art. 16 ust 2a , art. 16b ust 2 pkt 1b i art. 16i ust 4 ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych

-art. 120 , art. 121, art. 122, art. 124 , art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 1 art. 22 ust 2 , art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem podatnika , wskazane przepisy zostały niewłaściwie zastosowane a organ podatkowy błędnie zinterpretował zaistniałe okoliczności i dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego.

Szczegółowe omawianie zarzutów odwołanie i stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji nie jest celowe ponieważ decyzją z dnia 8 lipca 2002 roku nr [...] Izba Skarbowa w [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła zobowiązanie w po datku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaległości, liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo a strona miała zapewniony udział w postępowaniu, kontrolujący wykonał wszelkie czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa. Ich interpretacja była jednak odmienna od postulowanej przez podatnika. Analizując ponownie dokumentację zebraną w postępowaniu podatkowym, oraz zarzuty odwołania Izba Skarbowa podzieliła argumentację podatnika i uznała za zasadne zarzuty dotyczące ;

-wyłączenia z przychodów podatkowych ; odsetek od kredytów dyskontowych w kwocie [...] zł.,

-uznania za koszt uzyskania przychodów ; wydatków związanych z ekspertyzą budynku w [...] w kwocie [...] zł, zwrotu kosztów procesu sądowego w kwocie [...] zł, odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu podwyższonych współczynników w kwocie [...] zł, rezerw utworzonych na część wierzytelności straconych w kwocie [...] zł oraz rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe w tej części w której zostały prawidłowo pomniejszone o zabezpieczenia w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji było wynikiem podzielenia poglądu Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej. Izba Skarbowa uznała bowiem za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące ;

-wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu ; odsetek pobranych "z góry" od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł oraz dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych w kwocie [...] zł a także

-zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących pozycji;

-wydatków związanych z ekspertyzą budynku w [...] w kwocie [...] zł.

-wydatków związanych z likwidacją nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł.

-rezerw utworzonych na wierzytelności wątpliwe; w części pokrytej zabezpieczeniem w kwocie [...] zł oraz w części dotyczącej różnic kursowych w kwocie [...] zł

-rezerw utworzonych na wierzytelności stracone w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 lipca 2002 roku Izba Skarbowa omówiła wszystkie zarzuty odwołania i przedstawiła interpretację zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała na treść art. 12 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 2 gdzie przewidziany jest szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się odsetki otrzymane lub skapitalizowane. W przypadku odsetek od pożyczek pobranych " z góry" uznać należało, że stały się przychodem podatkowym w dniu wypłaty kredytów. Przemawia za tym analiza treści przykładowych umów o pożyczki gotówkowe i harmonogramów spłaty pożyczek. Z dokumentów tych wynikało, że odsetki naliczane były od pełnej kwoty pożyczki za cały okres trwania umowy od dnia postawienia pożyczki do dyspozycji klienta i płatne były jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki natomiast spłata pożyczki w terminie wcześniejszym nie uprawniała pożyczkobiorcy do żądania zwrotu wpłaconych odsetek. Według ustaleń, pożyczkobiorca w dacie uruchomienia pożyczki nie otrzymywał jej pełnej kwoty lecz pomniejszoną o odsetki, a następnie spłacał objęty harmonogramem kapitał. W tej sytuacji odsetki podlegać muszą opodatkowaniu jednorazowo w dniu ich faktycznego pobrania a nie w dacie spłaty rat pożyczki.

W kwestii dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych Izba Skarbowa przyznała, że środków otrzymanych przez podatnika od Polskiej Fundacji Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw nie można utożsamiać z odsetkami gdyż w istocie stanowiły dotacje celowe, przeznaczone na dopłaty do kwoty odsetek spłacanych przez przedsiębiorcę zaciągającego kredyt w banku. Skutki podatkowe związane z przekazaniem dotacji należy oceniać w oparciu o art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż do przychodów podatkowych zalicza się - między innymi- otrzymane pieniądze. Z dokumentów źródłowych wynika, że podatnik podpisał umowę ze wskazaną fundacją, dotyczącą wykorzystania dotacji przeznaczonej na subsydiowanie odsetek od kredytów bankowych udzielanych w ramach realizacji programu Unii Europejskiej "Inicjatywa", przeznaczonego na inwestycje tworzące nowe miejsca pracy dla zwalnianych pracowników przemysłu hutnictwa żelaza i stali w Polsce. § 4 umowy stanowi, że fundacja dokona płatności bankom z którymi zawarła umowę na wskazany rachunek w postaci zaliczki, odrębnie na poczet każdego kredytu z dopłatą a bank egzekwował będzie płatności miesięcznych kwot dopłat z rachunku na który przelano środki natomiast gdy kredytobiorca nie wywiąże się z umowy bank .egzekwował będzie od niego spłatę rat odsetkowych na zasadach określonych dla kredytów komercyjnych. W rzeczywistości dotacje odpowiadające kwocie odsetek należnych od udzielonych kredytów preferencyjnych wpłacone zostały na rachunek banku w całości na początku okresu kredytowania. Odsetki stanowiły więc wynagrodzenie banku za korzystanie przez pożyczkobiorcę z pożyczonego kapitału przez określony czas i rekompensowały utratę wartości pieniądza w czasie. Wpłacone przez fundację kwoty były zarazem rekompensatą za stosowanie wobec kredytobiorców niższego oprocentowania czyli formą wyrównania zysków utraconych w związku z realizacją określonej polityki państwa. Nawet gdyby uznać otrzymane środki za zaliczki na poczet dopłat to żaden przepis prawa nie zwalnia tego rodzaju zaliczek z przychodów podlegających opodatkowaniu na mocy powołanego wyżej przepisu. Izba Skarbowa nie podzieliła też argumentów podatnika o zasadności zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust 1 pkt 23 cytowanej ustawy z uwagi na fakt, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie środków otrzymanych z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy państw obcych a w tym przypadku podatnik otrzymał środki z Funduszu Dopłat Fundacji Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw w oparciu o umowę zawartą z samą Fundacją, która to bezpośrednio otrzymała środki z unijnych funduszy. Bank nie był więc beneficjentem tych środków a zatem nie może skorzystać z powyższego zwolnienia.

Odnośnie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa ustaliła, że podatnik poniósł nakłady inwestycyjne w wynajmowanych pomieszczeniach w Warszawie, przystosowując je na potrzeby prowadzenia działalności bankowej. Ze względu na wypowiedzenie najmu przez wynajmującego i konieczność przeniesienia działalności do nowej siedziby; postanowiono o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz o zaliczeniu nie umorzonej wartości nakładów w kwocie [...] zł. do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, nie było tu możliwe zastosowanie a contrario dyspozycji art. 16 ust 1 pkt6ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. W tym przypadku nie doszło ani do zmiany rodzaju działalności ani zmiany metody działania lecz nie nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego. Wcześniej poniesione nakłady pozostawiono nieodpłatnie właścicielowi budynku bez ich zabrania, zniszczenia czy przeniesienia w inne miejsce. W tej sytuacji, nie umorzona wartość nakładów w obcym środku trwałym w związku z wypowiedzeniem umowy najmu przed upływem okresu pełnego ich amortyzowania - na mocy art. 15 ust 1i 6 oraz art. 16 ust 1pkt 2 ustawy- nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe utworzenie rezerwy na wierzytelności wątpliwe między podatnikiem a organem zaistniał spór co do interpretacji art. 16 ust 1pkt 26 lit d w związku z art. 16 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według pierwszego ze wskazanych przepisów za koszt podatkowy uznaje się rezerwy utworzone na pokrycie 25% kwoty wątpliwych kredytów oraz 25% kwoty wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczenia spłat kredytów i pożyczek. Drugi ze wskazanych przepisów ogranicza tą zasadę, stanowiąc, że przepis ten dotyczy rezerw tworzonych przez bank, zgodnie z przepisami wydanymi przez Prezesa [...] w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością bańko w. Zdaniem organu podatkowego, nie oznacza to że każda rezerwa na należności wątpliwe utworzone na podstawie przepisów bankowych w całości jest kosztem podatkowym. Oprócz norm ogólnych muszą zostać spełnione także warunki określone w ustawie o podatku dochodowym, dotyczące zabezpieczeń i wysokości kwoty rezerwy zaliczonej do kosztów podatkowych. Powołane wyżej przepisy wskazują, że rezerwy celowe na wątpliwe kredyty mogą- zgodnie z prawem bankowym - wynosić 25 % ich wartości natomiast z tej rezerwy 25 % wartości kredytu wątpliwego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Niezależnie od sporu interpretacyjnego, Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty podatnika dotyczące oceny sposobu tworzenia rezerwy celowej z uwagi na wcześniejsze udzielenie informacji podatkowej o innej interpretacji przepisów w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej do której podatnik w pełni się zastosował. Uznała, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji informacji udzielonej przez urząd skarbowy nawet jeżeli obecnie interpretacja ta jest uważana za błędną. Pomimo jednak przyjęcia mechanizmu tworzenia rezerw na kredyty wątpliwe stosowanej przez bank, Izba Skarbowa skorygowała wysokość rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] ze względu na przyjęcie zabezpieczenia spłaty kredytów w zaniżonej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy na wierzytelności bankowe uznawane za koszt uzyskania przychodów nie mogą przekraczać kwoty tych wierzytelności pomniejszonej o wartość zobowiązań dotyczących należności objętych rezerwą w wysokości nie niższej niż 50% zabezpieczonej kwoty.

Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2002 roku B. S. A. z siedzibą w [...] wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji przy czym zaskarżenie dotyczyło punktów 1a1c2e i 2f decyzji tj. kwestii omówionych powyżej w związku z przytoczeniem motywów uzasadnienia decyzji. Podatnik zarzucił wydanie

z naruszeniem prawa materialnego i procesowego a w szczególności;

-art./12 ust 1pkt 1 wzw. z art. 12 ust 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU z 2000r nr 54 póz 6547 oraz

-art. 15 ust 1 w zw z art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy , poprzez niewłaściwe zastosowanie

-art. 16 ust 1 pkt 26, ust 2b pkt 8 i ust ustawy poprzez błędną wykładnię

-art. 122 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa , poprzez

niewłaściwe zastosowanie

Odnosząc się do zagadnień objętych zaskarżeniem , skarżący zarzucił co

następuje;

-w sprawie odsetek od pożyczek dyskontowych ;

Zarzuty skargi skierowane były na wykazanie, że Izba Skarbowa nie poddała należytej analizie całej operacji gospodarczej związanej z udzieleniem pożyczki w wyniku czego, błędnie określiła moment otrzymania przez bank przychodu z tytułu odsetek, opierając swe ustalenia wyłącznie na brzmieniu umów i harmonogramów spłat pożyczek a nie na rzeczywistym przebiegu tych operacji. W istocie bank jedynie dyskontowo naliczał kwotę odsetek a w konsekwencji na konto pożyczkobiorcy wpłacał kwotę nominalnie niższą od udzielonej pożyczki natomiast pożyczkobiorca spłacał kwotę równą nominalnie kwocie pożyczki. Tym sposobem bank otrzymywał przychód z odsetek dyskontowych dopiero w dacie zapłaty poszczególnych rat kapitałowych pożyczki. Podkreślić należy, iż pożyczkobiorcy spłacali w pieniądzu kwoty wyższe niż faktycznie wypłacone im wcześniej przez bank. W dacie wypłaty pożyczki nie wpływały do banku żadne środki a dyskontowo naliczone odsetki były systematycznie spłacane wraz z kolejnymi ratami. Nadto w świetle opinii Ministerstwa Finansów oraz utrwalonego orzecznictwa NSA nie budzi także wątpliwości, że przychód z dyskonta realizowany jest nie w dniu wypłaty kwoty pożyczki ale w dniu faktycznej realizacji dyskonta tj. w dniu spłaty kwoty podstawowej pożyczki, zawierającej odsetki liczone metodą dyskontową.

-w sprawie dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych Przekazywane przez fundację dotacje stanowiły - zgodnie z art. 4.1 umowy-zaliczki na poczt usług finansowych, które bank miał wykonać w następnych okresach sprawozdawczych. Dotacje w dniu ich otrzymania nie stanowiły dla banku przychodu opodatkowanego na zasadzie art. 12 ust l pkt l ustawy jako otrzymane pieniądze lecz stawały się przychodem należnym bankowi stopniowo, stosownie do upływu poszczególnych okresów spłaty pożyczki wraz oprocentowaniem. Zastosowanie winien więc znaleźć art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy stanowiący, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Środki na dopłaty były bowiem przekazywane w formie zaliczek, które podlegały rozliczeniu z chwilą nadejścia terminu płatności poszczególnych rat odsetkowych. Środki pochodzące z dotacji a nie wykorzystane przez banki były zwracane do fundacji. Skarżący podniósł też, że stanowisko Izby Skarbowej uznać należy za błędne także w przypadku przyjęcia określonej w zaskarżonych decyzjach interpretacji powołanych wyżej przepisów. Konsekwencją przyjęć i a, że dopłaty stanowią rekompensatę za stosowanie przez bank niższego oprocentowania jest bowiem konieczność uznania dopłat za przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust 1 pkt 23 ustawy . Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w 2000 roku, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych były dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państwa na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami. Tymczasem środki przekazywane skarżącemu na dopłaty pochodziły z programu "Phare PL 9811 Inicjatywa", wdrażanego w oparciu o memorandum pomiędzy Rządem RP a Komisją Europejską a zatem nie były to środki pochodzące z majątku fundacji lecz międzypaństwowej instytucji i jako takie podlegać winny zwolnieniu podatkowemu, określonemu w cytowanym przepisie.

-w sprawie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym Sprawa dotyczy likwidacji środków trwałych z opuszczanej siedziby banku w Warszawie oraz tych elementów wyposażenia, które były na trwale związane z budynkiem i pozostały w jego ścianach czy murach. Nie było możliwe ich przeniesienie do nowej siedziby i z tych względów sporządzono protokół likwidacyjny a datą rozpoczęcia likwidacji był dzień [...] marca 2000 roku. Poprzez zaprzestanie używania inwestycji w obcym środku trwałym i jej usunięcie z rejestru środków trwałych nastąpiła skuteczna likwidacja tego środka bowiem przepisy prawa podatkowego nie nakazują fizycznego zniszczenia środka trwałego. Ponieważ likwidacja przedmiotowej inwestycji nie była związana ze zmianą metody ani rodzaju działalności -w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy - bank miał prawo zaliczyć nie umorzoną wartość inwestycji do kosztów uzyskania przychodu.

-w sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe utworzenie rezerwy na wierzytelności wątpliwe Skarżący powołał się na prawidłowe zastosowanie przepisów art. 16 ust 1 pkt 26d w zw. z art. 16 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i utworzenie rezerw na kredyty wątpliwe zgodnie z prawem bankowym co uprawniało do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty stanowiącej 25 % kwoty kredytów wątpliwych. Stanowisko Izby Skarbowej w kwestii pomniejszenia tej rezerwy o wartość zabezpieczeń kredytów nie znajduje uzasadnienia w treści mającego zastosowanie w sprawie art. 16 ust 2b pkt 8 ustawy, zwłaszcza w przypadku gdy dokona się wykładni językowej, mającej pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi bowiem - zdaniem skarżącego -jedynie o tym, że rezerwy utworzone na wierzytelności wątpliwe uznawane za koszt uzyskania przychodów nie mogą przekraczać kwoty tych wierzytelności pomniejszonych o wartość zobowiązań dotyczących należności objętych rezerwą, wynikających - między innymi – zustanowienia hipoteki na nieruchomości. Przepis nie stanowi więc o sposobie tej rezerwy a zatem nie jest prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej którego podstawę ustalenia kwoty rezerwy / 100 % wątpliwych kredytów/ należy pomniejszyć o wierzytelności zabezpieczone, przed obliczeniem rezerwy /wynoszącej 25 % wątpliwych kredytów/.

Odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że rozstrzygając kwestie związane z odsetkami od pożyczek dyskontowych Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa nie potrafiły powołać jakiegokolwiek dokumentu księgowego z którego wynikałoby, że bank otrzymał kasowo te odsetki w dniu wypłaty pożyczki a równocześnie zignorowały argumenty skarżącego o konieczności uwzględnienia dalszych dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które znajdowały się w jej aktach. Tym samym organy naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obligujące do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W licznych pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania sądowego strony przedstawiały dodatkowe uzasadnienie zajmowanego stanowiska, poparte poglądami doktryny, orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami Ministerstwa Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ;

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 póz 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr. 153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd -na podstawie art. 151cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala.

W niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz w pewnym zakresie także przepisów postępowania, skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na istotny wpływ zaistniałych uchybień na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania miało miejsce przy rozstrzyganiu o zaniżeniu przychodów podatkowych skarżącego a związane było z niedopełnieniem wynikających z przepisów obowiązków. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, zmierzających do tego celu gdyż zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./ stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Obowiązków powyższych prowadzący postępowanie nie dopełnili przy rozstrzyganiu dwóch istotnych dla sprawy kwestii dotyczących zaniżenia przez skarżącego przychodów podatkowych;

- w sprawie wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek pobranych "z góry" od udzielonych pożyczek Izba Skarbowa uznała, iż zarówno treść umów o pożyczki gotówkowe jak i harmonogram spłat rat wraz z historią rachunków na które spłacana była należność wskazuj ą na to, że odsetki pobrane zostały pobrane przez bank . jednorazowo, w dacie wypłaty pożyczki. Zatem zgodnie ze szczególnym trybem opodatkowania odsetek, określonym w art. 12 ust 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DzU z 1993 roku nr 106 poz. 482 ze zm./, stanowią one przychód banku w dniu wypłaty pożyczek a nie w dacie spłaty poszczególnych rat. Zadaniem Sądu, zebrane w sprawie dokumenty dotyczące pożyczek gotówkowych udzielanych osobom fizycznym w 2000 roku nie potwierdzają powyższej tezy. Analizując pobieżnie treść przedstawionych przez skarżącego dokumentów gdzie jest mowa o tym, że odsetki "są naliczane i płatne jednorazowo w dniu wypłaty pożyczki" w istocie można by taki wniosek wyprowadzić i tak organy podatkowe czynią nie próbując nawet rozważyć zasadności argumentów podnoszonych w tej kwestii przez skarżącego o tym, że odsetki te, w chwili wypłaty pożyczki naliczane były jedynie dyskontowe według tzw. rachunku "w stu" a nie "od stu" co oznacza, że na konto pożyczkobiorcy wypłacana była kwota niższa od nominalnej kwoty pożyczki natomiast pożyczkobiorca spłacał kwotę równą nominalnej kwocie pożyczki a w istocie w uiszczanej miesięcznie racie zawarte były również odsetki. Dla przykładu - w przypadku umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 roku bank udzielił osobie fizycznej pożyczki w kwocie 2000 złotych na okres jednego roku, oprocentowanej 13.50 % rocznie. Faktycznie wypłacił pożyczkobiorcy kwotę [...] zł tj. kwotę nominalną pomniejszoną o odsetki naliczone za cały okres kredytowania w kwocie [...] zł, równocześnie w umowie nie zastrzeżono, że kwota odsetek zostaje potrącona z nominalnej kwoty kredytu lecz w harmonogramie spłat wyliczono wysokość miesięcznych rat kredytu na [...] zł. Po przemnożeniu tej kwoty przez 12 /ilość miesięcy kredytowania/ otrzymuje się kwotę nominalnie udzielonej pożyczki a więc 2000 złotych, co oznacza, że pożyczkobiorca faktycznie spłacał odsetki w wyliczonej racie kapitałowej. Gdyby podzielić pogląd Izby Skarbowej spłacie podlegała by tylko część nominalnie udzielonej pożyczki tj. ta, która została faktycznie wypłacona pożyczkobiorcy i ona podzielona by była na 12 rat. Poza tym w umowie o pożyczkę zawarte byłoby upoważnienie dla banku do potrącenia kwoty należnych odsetek, tak jak to ma miejsce w przypadku prowizji. Te okoliczności jednak w sprawie nie zaistniały co oznacza, że podzielić należy w pełni argumenty skarżącego, że faktyczna zaplata odsetek w pieniądzu na rzecz banku następowała w chwili spłat przez pożyczkobiorców rat kapitałowych i w tym też momencie powstawał dla banku przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze ale z mocy ust 4 pkt 2 nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W przypadku tej, rozstrzyganej przez organy podatkowe kwestii, zebrane w sprawie dokumenty pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego a w konsekwencji na stwierdzenie, że w istocie doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów. - w sprawie wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych

Zdaniem Izby Skarbowej, dotacje przeznaczone na subsydiowanie odsetek od kredytów bankowych, wypłacane bankowi na podstawie umowy z Polską Fundacją Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw stanowiły przychód podatkowy w momencie ich otrzymania przez bank, na zasadzie art. 12 ust 1 pkt 1 cytowanej ustawy, jako otrzymane pieniądze. Przemawiać za tym maj ą postanowienia umowy zawartej z fundacją, umowy o udzielenie kredytu, harmonogramy spłat, świadczące o tym, że dotacje odpowiadające kwocie odsetek należnych od udzielonych kredytów preferencyjnych zostały wpłacone na rachunek banku w całości na początku okresu kredytowania i nie mają charakteru zaliczek na poczet usług tylko stanowią pełne wynagrodzenie za świadczenie banku. Izba Skarbowa odrzuciła też argumenty skarżącego o konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 23 cytowanej ustawy z uwagi na fakt, iż bank nie był dysponentem ani beneficjentem środków z Funduszu Phare a środki finansowe uzyskiwał z fundacji w oparciu o zawartą z nim umowę.

Zdaniem Sądu, przede wszystkim w tym przypadku prowadzący postępowanie podatkowe nie uczynili zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, odstępując od wnikliwej analizy wszystkich przedstawionych przez skarżącego dokumentów a w szczególności; Memorandum Finansowego spisanego pomiędzy Komisją Europejską działającą w imieniu i na rzecz Wspólnoty Europejskiej a Rządem RP, Regulaminu kredytowania przedsięwzięć przeznaczonych na tworzenie nowych miejsc pracy z dopłatami do oprocentowania ze środków programu Phare PL 9811 Inicjatywa, czy też Warunków szczególnych realizacji projektu. Treść tych dokumentów zdaje się potwierdzać słuszność argumentów skarżącego o uzyskiwaniu środków z międzypaństwowej instytucji finansowej na podstawie umowy zawartej przez tą instytucję z Rządem RP i wskazywać, że fundacja była tylko pośrednikiem w przekazywaniu tych środków i powołana została dla realizacji celów programu Phare. Przesądzenie tej kwestii nie jest jednak możliwe bez zbadania dokumentów dotyczących statusu fundacji, zasad jej działania oraz ustalenia czy fundacja była podatnikiem uzyskującym przychód z przekazywanych za jej pośrednictwem środków pomocy zagranicznej w rozumieniu art. 12 ust 1 cytowanej ustawy oraz czy środki te były przekazywane na jej własne potrzeby czy też były to środki przekazywane z międzypaństwowej instytucji finansowej dla podmiotów uczestniczących w realizacji programu Phare.

Brak ustaleń faktycznych w tej kwestii nie pozwala Sądowi na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 12 ust 1 pkt 1 oraz odmowy zastosowania art. 17 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełniając postępowanie dowodowe w tym zakresie a po jego zakończeniu, ponownie analizując sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę rzeczywistą treść wspomnianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, stanowiącego, iż wolne od podatku są dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy innych państw na podstawie umów zawartych z tymi państwami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Istotne jest więc pochodzenie środków finansowych a nie podmiot od którego środki otrzymano, zwłaszcza jeżeli podmiot ten zostałby powołany do życia tylko dla koordynacji programu i przekazywania tych środków. Taka wykładnia omawianego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, że od dnia l stycznia 2001 roku ustawodawca uzupełnił treść pkt 23 art. 17 ust 1 poprzez dodanie w jego zakończeniu uwagi, iż przepis dotyczy również przypadku gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków.

Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Kierując się powyższą zasadą prowadzący postępowanie uznali, że skarżący zawyżył w 2000 roku koszty uzyskania przychodów - między innymi - o wydatki związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o nieprawidłowo utworzone rezerwy na wierzytelności wątpliwe. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy Izba Skarbowa a wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej dokonali jednak błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie lub niewłaściwie te przepisy zastosowali. Nie wzięli przy tym pod uwagę, iż przepisy nakładające określone obowiązki podatkowe lub powodujące niekorzystne dla podatnika skutki nie mogą być interpretowane rozszerzająco lecz zgodnie z dyrektywami wykładni językowej gdyż ten rodzaj wykładni ma pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami.

- w sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych Zarzuty skargi zmierzały do wykazania, że w tej kwestii znajduje zastosowanie dyspozycja art. 16 ust 1 pkt 6 cytowanej ustawy, stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. W konsekwencji, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w innych przypadkach podlegaj ą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej, to zbyt wąskie rozumienie przepisu bowiem decydująca jest faktyczna likwidacja środka trwałego, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca, nastąpiło tylko nieodpłatne pozostawienie środka trwałego wynajmującemu. Samo rachunkowe wycofanie środka trwałego z ewidencji nie może być utożsamiane z jego likwidacją i nie jest skierowane na uzyskanie przychodów. W sprawie mają więc zastosowanie przepisy art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę, iż protokołem nr 1/2000 Komisja Likwidacyjna zakwalifikowała do likwidacji osiem inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczyły one tych elementów wyposażenia opuszczanej siedziby banku, które były trwale z budynkiem związane i w praktyce nie było możliwości ich przeniesienia do nowej siedziby banku. Umowa najmu zwalnianych pomieszczeń nie przewidywała odkupienia przez wynajmującego wartości nakładów poczynionych przez najemcę a po wypowiedzeniu umowy przez wynajmującego skarżący podjął starania o przedłużenie okresu jej obowiązywania, które jednak tylko w niewielkim wymiarze czasowym okazały się skuteczne. W efekcie, zmuszony był opuścić najmowane pomieszczenia przed upływem okresu zamortyzowania poczynionych nakładów. Jak wynika z treści protokołu zdawczo - odbiorczego skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia nakładów poczynionych w wynajmowanych pomieszczeniach mimo, iż podmiotem który przejmował lokal była jednostka o tym samym profilu działalności tj. B. S.A. W tej sytuacji inwestycje w obcym środku trwałym utraciły gospodarczą przydatność a ich nie umorzona na skutek amortyzacji wartość, została wyksięgowana z ksiąg rachunkowych. Równocześnie zadysponowano środkiem trwałym w sposób inny niż sprzedaż / ta nie była możliwa / lub fizyczne zniszczenie / ten sposób był nieuzasadniony ekonomicznie gdyż powodowałby dalsze koszty, związane nie tylko z niszczeniem lecz także koniecznością przy wrócenia pomieszczeń i ścian budynku do stanu z daty objęcia lokalu w najem /. Dokonano bowiem dyspozycji środkiem trwałym w ten sposób, że pozostawiono go nieodpłatnie właścicielowi budynku. Nastąpiła więc nie tylko rachunkowa ale także faktyczna likwidacja środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, którego wartość początkowa nie została - z przyczyn nie leżących po stronie podatnika - w pełni umorzona przez odpisy amortyzacyjne. Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "likwidacja" a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia w świetle którego, pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że "likwidacja" to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Stosownie do treści art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Przepis ten w punkcie 6 stanowi jedynie o wyłączeniu z tych kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii czy nie umorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodu zależy od przyczyny likwidacji bowiem w zależności od jej rodzaju i charakteru inny jest sposób rozliczenia kosztów. Z treści art. 16 ust 1 pkt 6 wynika, że poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego tylko w przypadku gdy wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia natomiast jeżeli wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi skutkujące likwidacją niektórych z tych środków są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione, straty wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych winny być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków [vide ; pismo US [...] S.Podat. [...] oraz pismo US [...] S.Podat. [...]]. Pogląd wyrażony w cytowanych pismach Sąd w pełni podziela, podobnie jak poglądy orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 30 marca 1995 roku sygn. akt 1688/94 [POP 1998/5/176] oraz z dnia 6 października 1999 roku sygn. akt SA/Sz 1598/98m [Lex Polonica] wskazujących, że przepis art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający określenie przypadku w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, określa wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością stanowi koszty uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków.

Ponieważ w sprawie bezsporny był ; fakt dokonania przez skarżącego - w celu uzyskania przychodów - inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów inwestycyjnych na wynajmowany lokal w którym prowadzona była działalność gospodarcza, fakt niepełnego umorzenia tego środka trwałego oraz fakt utraty przydatności gospodarczej tego środka na skutek zdarzeń innych niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia a faktyczna likwidacja tego środka w prowadzonej działalności gospodarczej wynikała z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnym było podzielenie stanowiska skarżącego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 1 5 ust 1 w związku z art. 1 6 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- w sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłowo utworzone rezerwy na wierzytelności wątpliwe

Po wydaniu decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w pierwszej instancji przedmiotem sporu między stronami była wykładnia przepisów art. 16 ust 1 pkt 26d w zw. z art. 16 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wskazywały, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty wątpliwych kredytów /pożyczek/ oraz 25% kwoty wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przez bank po dniu l stycznia 1 997 roku z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie tych kredytów /pożyczek/ lub gwarancji albo poręczeń, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie prawa winno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Art. 16 ust 3 wskazywał natomiast, że cytowany przepis dotyczy rezerw utworzonych przez bank zgodnie z przepisami wydanymi przez Prezesa N. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty odwołania w kwestii tworzenia przez bank rezerwy w wysokości 25% kwoty kredytów wątpliwych zamiast uznanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej rezerwy odpowiadającej 12,5% kwoty kredytów wątpliwych lecz poglądu podatnika nie podzieliła. Mechanizm tworzenia rezerw na kredyty wątpliwe w wysokości 25% kwoty tych kredytów został zaakceptowany wyłącznie z uwagi na wcześniejszą interpretację przepisu dokonaną na wniosek podatnika przez Urząd Skarbowy [...] w piśmie z dnia [...] lutego 2001 roku, do której podatnik się zastosował. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obydwu instancji nie dokonały prawidłowej interpretacji wskazanych wyżej przepisów i nie uwzględniły priorytetu wykładni językowej nad innymi rodzajami tej wykładni. Ponieważ kwestia ta nie jest obecnie przedmiotem sporu między stronami i nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, Sąd ograniczy swe wywody w tym zakresie jedynie do powołania trzech orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, których tezy i poglądy służące ich uzasadnieniu w pełni podziela. W wyroku z dnia 18 maja 2004 roku sygn. akt III SA/Wa 72/2004 [lqx Polonica] wskazano, iż " na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na wątpliwe kredyty w kwocie odpowiadającej 25% kwoty wątpliwych kredytów. Warunkiem zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przez nich rygorów określonych w art. 16 ust 3 ustawy". Identyczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku tego samego Sądu z dnia 19 maja 2004 roku sygn. akt III SA/81/2004 [Rzeczpospolita 2004/11] gdzie dodatkowo zaznaczono, że do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 16 ustawy. W wyroku z dnia 14 października 2004 roku sygn. akt III SA/2293/2002 [M.Podat. 2004/11/3] wskazano, iż "Sąd opowiedziałby się za poglądem, że art. 16 ust 1 pkt 26d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala bankowi na zaliczenie do kosztów podatkowych 25% kwoty kredytów wątpliwych /a nie 25% rezerw na kredyty wątpliwe/".

W sytuacji gdy Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty podatnika i dokonała wyliczeń stosując zasadę obciążenia kosztów podatkowych rezerwą w wysokości 25% kwoty kredytów wątpliwych pojawił się problem rozliczenia zabezpieczeń na udzielone kredyty w podstawie tworzenia rezerwy na kredyty wątpliwe. Wątpliwości interpretacyjne dotyczyły przepisu art. 16 ust 2 b pkt 8 cytowanej ustawy, stanowiącego, iż rezerwy na wierzytelności uznawane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z ust 1 pkt 26, nie mogą przekraczać kwoty tych wierzytelności pomniejszonej o wartość zobowiązań dotyczących należności objętych rezerwą, wynikających z ustanowienia hipoteki na nieruchomości nie zamieszkanej i nie obciążonej żadnym ograniczonym prawem rzeczowym, w wysokości nie wyższej niż 50% wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, jednak do wysokości nie wyższej niż 50% zabezpieczonej kwoty. Powołując się na wykładnię językową skarżący wywodził, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że to nie podstawa tworzenia rezerwy lecz rezerwa na kredyt wątpliwy nie może przekroczyć kwoty wierzytelności pomniejszonej o przyjęte zabezpieczenia. Do przeciwnych wniosków doszła Izba Skarbowa, która uznała, iż wykładnię art. 16 ust 2b ustawy należy dokonać w szerszym kontekście i jego analizę oprzeć nie tylko na literalnym brzmieniu przepisu ale przeprowadzić w powiązaniu z przepisami bankowymi i stosowaną praktyką. W oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli Izba ustaliła, że bank dla celów rachunkowych pomniejszał podstawę tworzenia rezerw celowych o wartość przyjętych zabezpieczeń lecz nie stosował jednolitej metody rozliczenia. Z tej przyczyny, w przypadkach w których rezerwę podatkową ustalono w wyższej wysokości niż 25% kwoty zadłużenia pomniejszonej o zabezpieczenia Izba skorygowała koszty uzyskania przychodów, łącznie o kwotę [...] złote. Korekty dotyczyła tych oddziałów banku, które nie pomniejszały kwoty zadłużenia - będącej podstawą tworzenia rezerw- o wartość przyjętych zabezpieczeń. Konieczność taka wynikała, zdaniem Izby z bezpośredniego brzmienia przepisów podatkowych nakazujących pomniejszanie podstawy tworzenia rezerw celowych o dokonane zabezpieczenia a w szczególności z art. 16 ust 2b ustawy w związku z art. 16 ust 3 ustawy stanowiącego, że zaliczenie rezerw do kosztów uzyskania przychodu dotyczy tylko tych rezerw, które utworzone zostały zgodnie z przepisami prawa bankowego. Obowiązujący w 2000 roku § 6 ust 2 uchwały nr [...] Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 22 grudnia 1999 roku, stanowił, że banki mogą pomniejszać podstawę tworzenia rezerw celowych na należności wątpliwe o wartość zabezpieczeń natomiast w jego uzupełnieniu zarząd B. S.A. podjął uchwałę nr [...] z dnia [...] marca 2000 w której określił, że bank może pomniejszać podstawę tworzenia rezerw celowych na należności wątpliwe o wartość zabezpieczeń w tym o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości, w wysokości nie przekraczającej 50% pierwotnie zabezpieczonej kwoty. Nie był to dla banku przepis bezwzględnie obowiązujący lecz faktycznie dla celów bilansowych bank pomniejszał podstawę tworzenia rezerw celowych o 50% wartości hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Zdaniem Izby Skarbowej, przepisy podatkowe nie tylko pozwalają ale także nakazują/w odróżnieniu od przepisów bankowych/ pomniejszanie podstawy tworzenia rezerw celowych, w konsekwencji czego tylko rezerwa obliczona od wierzytelności pomniejszonej o jej zabezpieczenie może być uznana za koszt podatkowy. Inne rozwiązania są sprzeczne z przepisami prawa podatkowego a także z ogólną zasadą tworzenia rezerw wyrażoną w powołanych przepisach prawa bankowego.

Oceniając zasadność stanowiska zajętego przez organ podatkowy Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim treść obowiązujących w tym zakresie w 2000 roku przepisów, interpretowanych w oparciu o zasady wykładni językowej. Nie było bowiem podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej, uwzględniającej stosowaną praktykę, reguły prawa bankowego oraz zmianę treści przepisów dotyczących tworzenia rezerw na należności wątpliwe po dniu 1 stycznia 2003 roku. Zmiana ta miała, zdaniem Sądu charakter normatywny, a nie precyzujący a więc treść zmienionych przepisów nie mogła mieć wpływu na interpretację przepisów obowiązujących w 2000 roku.

Zgodnie z utrwalonym i niepodważalnym poglądem orzeczniczym prawo nie może działać wstecz a prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, zawierająca kompletne unormowania w zakresie zobowiązań podatkowych. Obowiązek podatkowy wynikać więc może tylko z jasno i precyzyjnie określonej normy prawnej zawartej w ustawie.

Zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni językowej, mającej pierwszeństwo przy interpretacji przepisów prawa podatkowego [vide ; przykładowo wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 roku sygn. SA/Bd 106/03 /niepublikowany/], prowadzi do wyjaśnienia zakresu i znaczenia przepisu art. 16 ust 2b cytowanej ustawy w stopniu prowadzącym do jednoznacznych rezultatów a zatem nie zachodzi konieczność stosowania innych rodzajów wykładni. Podstawową regułą wykładni językowej jest zasada, że zwrotom użytym przez ustawodawcę w treści przepisu należy nadawać takie znaczenie, jakie mają one w języku potocznym chyba, że ustawodawca - na potrzeby danego aktu prawnego - dla zwrotów tych utworzy własne definicję. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definicji takich nie zawiera. Analizowany przepis art. 16 ust 2b ustawy stanowi, iż "rezerwy na wierzytelności, uznawane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z ust 1 pkt 26, nie mogą przekraczać kwoty tych wierzytelności pomniejszonej o wartość zobowiązań dotyczących należności objętych rezerwą. . .". Wynika stąd, że rezerwa zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie może przekraczać wartości wierzytelności pomniejszonej o zabezpieczenia. Nie sposób wyinterpretować z treści przepisu wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do zasad tworzenia rezerw na wierzytelności wątpliwe a więc, że to podstawa tworzenia rezerwy nie może przekraczać wartości wierzytelności pomniejszonej o zabezpieczenia. W ocenie Sądu, Izba Skarbowa nieprawidłowo zinterpretowała powyższy przepis i wyprowadziła wnioski nie znajdujące swego odzwierciedlenia w jego treści. Ustawodawca zmienił treść analizowanego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 roku i nakazał pomniejszanie wierzytelności objętych rezerwą- między innymi - o wartość ustanowionej hipoteki. Zasada ta nie może jednak znaleźć zastosowania do stanu faktycznego z 2000 roku.

Należy podkreślić, iż we wszystkich przypadkach poddanych analizie w zaskarżonej decyzji, rezerwy celowe nie przekraczały niezabezpieczonych części kredytów a jednocześnie utworzone zostały zgodnie z przepisami regulującymi zasady rachunkowości, dotyczące tworzenia rezerw celowych w bankach. Przepisy te, stanowiąc o możliwości pomniejszania podstawy tworzenia rezerw celowych na należności wątpliwe o wartość przyjętych zabezpieczeń, wyznaczały jedynie zasady działania na gruncie prawa bankowego natomiast nie istniały podstawy by zasady te "przenosić" na grunt prawa podatkowego. Dopiero od 1 stycznia 2003 roku ustawodawca wprowadził dodatkowa normę prawną w postaci ust 2c do art. 16, stanowiącą, że przepis ust 2b /także w zmienionym brzmieniu/ stosuje się w takim zakresie w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów podatkowych. — "Jednocześnie nie istniały podstawy prawne by zasadę tą stosować do zobowiązań podatkowych dotyczących roku 2000. W tym roku podatkowym, rezerwy na wierzytelności wątpliwe, uznawane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26, nie mogły jedynie przekraczać kwoty tych wierzytelności pomniejszonej o wartość przyjętych zabezpieczeń na zasadach określonych w art. 16 ust 2b.

Reasumując, Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni omawianych wyżej przepisów przez co doprowadziła do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym w uzasadnieniu kierunku oraz dokona ponownego wyliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, przy uwzględnieniu zaprezentowanej oceny stanu faktycznego i prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uwzględnił skargę B. S. A. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 lipca 2002 roku i na podstawie art. 145 § 1 ust 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,orzekł o jej uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.