Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1156/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 art 17, art. 88 ust 3apkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretacje indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie, montażu i uruchomieniu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Instalacje montowane będą na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, zasadniczo na dachach, ścianach oraz wewnątrz, ewentualnie na gruncie działki. Kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nie ma wśród nich lokali użytkowych, instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Ochrona powietrza poprzez montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców Gmin [...] i [...]" (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja"). współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina nie podpisała jeszcze z instytucją finansującą umowy dofinansowania. We wniosku o dofinansowanie Gmina pierwotnie oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje w/na/przy budynkach Mieszkańców będzie stanowił koszt kwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części zostanie objęty dofinansowaniem. Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie, że podatek VAT naliczony od wydatków na Projekt w części dotyczącej Instalacji na potrzeby Mieszkańców będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę . Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: "Umowy"). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji. Z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca.

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modemizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w wysokości 300 PLN, 15% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także podatek VAT. Mieszkańcy dokonali już zapłaty za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i technicznej. Brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje pobierania jakichkolwiek innych opłat.

Gmina zwarła również z Mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których Mieszkańcy oddali Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy. Zdaniem Gminy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., usługi dotyczące realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń i świadczeń, które Gmina będzie nabywała od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy, powinny być klasyfikowane jako symbol PKWiU 43.22.12.0.

W odpowiedzi na pytanie organu Gmina wyjaśniła, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS wskazała, że w nieotrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby Instalacji.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1. Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymane przez Gminę stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2. Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. Czy wpłaty, które Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?

5. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8. Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Odnosząc się do pytania pierwszego Gmina uznała, że otrzymywane wpłaty stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu VAT. W okresie obowiązywania umów Gmina pozostawać będzie właścicielem instalacji, mieszkańcy będą uprawnieni tylko do korzystania z nich. Przekazanie własności nastąpi dopiero po zakończeniu okresu umownego. To Gmina, jako inwestor, będzie świadczyć odpłatnie na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/modernizacji, które spełniają kryterium określone w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u.").

Ustosunkowując się do pytania drugiego Gmina uznała, że stawka VAT będzie uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, na/w którym będą montowane instalacje i może wynosić: 8% w przypadku powierzchni do 300 m2, a powyżej tej wartości 23%, przy zastosowaniu algorytmu określonego w ustawie VAT. Stawka VAT obliczona będzie zgodnie z przepisami art. 42 ust. 12b i 12c u.p.t.u. W przypadku jednak instalacji, które będą montowane poza obrębem budynku, stawka wynosić będzie 23%.

W zakresie pytania trzeciego Gmina uznała, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymywana przez Gminę wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia z tytułu wykonanej usługi, będzie w sobie zawierać podatek VAT liczony metodą "w stu". Dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ nie będzie ono miało bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Brak bowiem związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem. Dofinansowanie ma dotyczyć kosztów realizacji projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż instalacji. Realizacja projektu polegać będzie na tym, że to Gmina będzie nabywać instalacje od wykonawcy. Na nią wystawiane będą faktury zakupowe, ona nabędzie własność instalacji. Dofinansowanie odnosić się będzie wprost tylko do transakcji pomiędzy Gminą a wykonawcą, który sprzeda i zamontuje instalacje na rzecz Gminy. Będzie więc miało wpływ tylko na cenę usługi nabywanej przez Gminę. Nie będzie się ono odnosiło do transakcji zawieranej przez Gminę z mieszkańcami. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja dotyczyć zatem będzie zakupu instalacji, a nie usługi świadczonej mieszkańcom. Cena ustalona w umowie zawartej z mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Dotacja nie powinna zatem być wliczana do podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest związana z konkretną usługą, lecz dotyczy pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w ramach realizowanego projektu.

W zakresie pytania czwartego Gmina wyjaśniła, że wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę. W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

W zakresie pytania piątego Gmina uznała, że będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami. Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), które Gmina zakupi, wykonane na jej zlecenie przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji.

Odnosząc się do pytania szóstego Gminy przyjęła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów. Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji/modernizacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegającego VAT. Uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Ustosunkowując się do pytania siódmego Gmina stwierdziła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Gmina przeniesie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów. Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/modernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji/modernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie będzie miała ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim. Przyjęta w Umowach konstrukcja będzie potwierdzała, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność będzie stanowiło finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/modernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Odnosząc się do pytania ósmego Gmina stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Nie będzie w opisanych okolicznościach miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., ponieważ w stosunku do mieszkańców Gmina nie będzie występować w roli generalnego wykonawcy instalacji, zaś wykonawca instalacji nie będzie podwykonawcą w rozumieniu ustawy VAT. Po wykonaniu montażu Gmina pozostanie właścicielem instalacji. To nie Gmina występować będzie w roli wykonawcy prac budowlanych, ponieważ prace te wykrywane będą na jej rzecz. Mieszkańcy nie będą występować w roli zleceniodawców usług montażu instalacji, a będą tylko beneficjentami usługi termomodernizacyjnej świadczonej przez Gminę jako głównego inwestora przedsięwzięcia. Głównym wykonawcą będzie firma budowalna, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji (modernizacji) świadczonych na rzecz mieszkańców;

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami;

* prawidłowe - w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług;

* nieprawidłowe - w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego);

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania Instalacji do korzystania przez Mieszkańców;

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Mieszkańców po okresie trwania Umowy;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji;

* nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. "mechanizmu odwrotnego obciążenia" z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu.

Organ interpretacyjny w zakresie pytania pierwszego i czwartego uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

Dyrektor wyjaśnił, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Przy czym czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Również czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. W kontekście ww. okoliczności Dyrektor stwierdził, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać "w oderwaniu" od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę - zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w momencie ich otrzymania.

Reasumując, otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji (pytanie nr 2) organ wskazał, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania. Stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w przypadku gdy montaż -instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu. bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te - jak wynika z wniosku - będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. W przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c u.p.t.u. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku organ uznał za prawidłowe.

W zakresie pytania trzeciego dotyczącego podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców organ stwierdził, że przekazane dla wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług w zakresie termomodernizacji/modernizacji. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Gminę środki przeznaczano na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał m.in. montażu i instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej, pieców na biomasę, pomp ciepła. Potwierdził to sam wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zakup, montaż, uruchomienie wymienionych instalacji. Natomiast wynagrodzenie Mieszkańca z tytułu wykonanej przez Gminę usługi na jego rzecz obejmuje miedzy innymi 15% wartości Instalacji. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, realizacja Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej, kotłów na biomasę i pomp ciepła na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego (pytanie 5) organ wskazał, że brak jest możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji. Organ zaznaczył (vide: rozstrzygnięcie w zakresie pytania 8), że wskazane zakupy winny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie'' oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania piątego za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytania 6 i 7 udzielił odpowiedzi przeczącej i uznał stanowisko Gminy w tym zakresie za prawidłowe. Dyrektor wskazał, że opisana we wniosku usługa w zakresie termomodernizacji/modernizacji świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców ma na celu wykonanie instalacji, a finalnym efektem tej usługi jest przekazanie (po upływem okresu trwania Umowy) we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymuje należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi w zakresie termomodernizacji/modernizacji. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem Umowy/Umów zawartej przez Gminę z Mieszkańcem/Mieszkańcami. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT.

W zakresie pytania ósmego Dyrektor wskazał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabywa usługę montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę - PKWiU 43.22.12.0, które to czynności wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 25. Jednakże Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji. Całokształt okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę we wniosku wskazuje, że celem realizowanych przez Gminę usług w zakresie termomodernizacji/modernizacji, co wynika przede wszystkim z ich charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), jest wykonanie instalacji w postaci 142 kolektorów słonecznych, 95 instalacji fotowoltaicznych, 16 pomp ciepła oraz 42 kotłów na biomasę. Z wniosku jednocześnie nie wynika, aby przedmiotem usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca były inne czynności, w szczególności o innym (np. szerszym) zakresie niż usługi nabywane od Wykonawcy (tj. "zwiększone o jakąś wartość dodaną", nakład pracy własnej). W związku z tym Gmina świadczy taką samą usługę na rzecz Mieszkańców, jak ta którą nabywa od wykonawcy (art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - vide: stanowisko organu w zakresie pytania 1).

W konsekwencji powyższego czynności nabywane przez Gminę od podmiotu realizującego na jej zlecenie usługę montażu i uruchomienia Instalacji, jako mieszczące się w PKWiU 43.22.12.0, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. W niniejszej sprawie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Gmina - jako Główny wykonawca - będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (tu: wskazana we wniosku firma; Wykonawca), na zlecenie inwestorów, którymi są Mieszkańcy. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługa realizowana przez Wykonawcę stanowi czynność sklasyfikowaną według PKWiU 43.22.12.0 "Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych". Efektem prac realizowanych przez Wykonawcę będzie więc instalacja na którą składają się kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne, a więc wpisująca się w zakres realizowanej przez Gminę inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina w związku z nabyciem usługi montażu wskazanej instalacji działa/będzie działała wyłącznie na rzecz tego Mieszkańca, który wniesie wkład finansowy. Gmina jest/będzie zatem nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę (określonego w zakresie swoich czynności jako podwykonawca), a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Natomiast Gmina jako Główny Wykonawca będzie świadczyć odpłatne usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Powyższe będzie przekładało się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.). Zatem Gmina zobowiązana będzie do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawcy usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją. W rezultacie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania ósmego organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Gmina zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej instalacji odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na/przy/w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy oraz podstawy opodatkowania usługi termomodernizacji/modernizacji, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

* uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców, podczas gdy skarżąca wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służy sfinansowaniu wyłącznie części kosztów zakupu usług nabywanych przez skarżącą (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),

* uznanie, że na fakturach zakupowych, które skarżąca otrzyma, związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz Mieszkańców zostanie wykazany VAT naliczony;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji oraz pełnego prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt (w części dotyczącej instalacji odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na/przy/w nieruchomościach Mieszkańców), czym w konsekwencji organ naruszył również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i działania zgodnie z przepisami prawa;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez skarżącą na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy dotacja nie ma wpływu na cenę usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez skarżącą na rzecz Mieszkańców;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt, w części dotyczącej instalacji odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na/przy/w nieruchomościach Mieszkańców, podczas gdy wydatki poniesione przez skarżącą na realizację Inwestycji we wskazanym zakresie są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo odniosła się do przedstawionych zarzutów. Zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do wykładni organu interpretacyjnego w zakresie pytania 3 i 5 wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Gminy jest niezasadna.

Na obecnym etapie postępowania sporne jest, czy dotacja współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego otrzymana przez Gminę na montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców - ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.pt.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi. Wynagrodzenie to jest wartością rzeczywiście otrzymaną. Musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dotacja otrzymana przez Gminę na montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców - ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę).

Trzeba zauważyć, że montaż odnawialnych źródeł energii jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Zatem skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć jak chce tego skarżąca, że jest udzielana ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w analogicznym stanie faktycznym gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 282/18 (wyrok dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie sądu, uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Skarżąca bowiem uwzględnia w kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji koszty budowy instalacji (15% wartości). Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na cenę. Wprawdzie realizacja inwestycji polegającej na budowie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltanicznej, pieców na biomasę, pomp ciepła w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych doszłaby do skutku, jednakże m.in. z wykorzystaniem kredytów bankowych, jednak okoliczność ta - w kontekście wskazanego sposobu kalkulowania wynagrodzenia należnego z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji - nie zmienia tego, że kalkulacja poprzez uwzględnienie pomocy (dofinansowania) faktycznie rzutuje na cenę. Tym samym wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt, w części dotyczącej instalacji odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na/przy/w nieruchomościach Mieszkańców, podczas gdy wydatki poniesione przez skarżącą na realizację Inwestycji we wskazanym zakresie są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostko organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca.

W art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88.

Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny dokonał wykładni na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w granicach postawionego pytania, tj. czy skarżąca będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które skarżąca zawrze z Mieszkańcami? Gmina uznała, że będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które zawrze z Mieszkańcami.

Mając na uwadze powyższe nieuprawniony jest zarzut Gminy, że organ bezpodstawnie w niniejszej sprawie założył, iż skarżąca otrzyma od Wykonawcy faktury zakupowe dotyczące zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców wraz z naliczoną na nich kwotą podatku VAT. Skoro pytanie skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację nawiązuje do przedstawionych w nim okoliczności sprawy, to organ miał pełne prawo uznać, że skoro skarżąca powzięła wątpliwości wyrażone w ww. pytaniu odnoszącym się do "odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych", to tym samym oczekiwała odpowiedzi dotyczącej sytuacji, w której wskazane faktury zawierają naliczony podatek VAT. W rezultacie organ interpretacyjny - związany żądaniem skarżącej i w granicach tego żądania - dokonał wykładni na tle okoliczności sprawy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że przyjęta przez Gminę w skardze argumentacja zarzutów dotyczących pytania 5 wniosku jest niespójna ze stanowiskiem zajętym przez nią we wniosku. Dotyczy to stanowiska prezentowanego przez Gminę we wniosku w odniesieniu do pytania 5 i stanowiska (niebędącego przedmiotem sporu w ramach niniejszej skargi) w odniesieniu do pytania 8. Skarżąca we wniosku wyrażała wolę odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (co nie pozostawało w sprzeczności z okolicznościami sprawy) i twierdziła (na tle pytania 8 wniosku), że nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji". Z powyższego wynikało, że Gmina uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych i jednocześnie nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług od Wykonawcy. Tym samym prowadziło to do wniosku, że skarżąca przyjmowała, że nabywane usługi od wykonawcy winny być opodatkowane według zasad ogólnych. Przyjęta analiza okoliczności sprawy i zajętego stanowiska w sprawie pozwalała na przyjęcie przez organ, że wniosek skarżącej był wewnętrznie spójny.

Natomiast w skardze Gmina nie zakwestionowała dokonanej przez organ interpretacji w odniesieniu do pytania 8 wniosku, zaś jej pogląd na tle pytania 5 wniosku zawiera odmienną konkluzję, tj., że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, choć nie wynika on z tych faktur.

Mając powyższe na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Gminy sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy podkreślić, że kluczowe dla sprawy było rozstrzygnięcie kwestii obowiązku/braku obowiązku rozliczenia przez skarżącą w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT usług nabytych od Wykonawcy. Jak wskazywano wcześniej Gmina nie przedstawiła w tym zakresie zarzutów, aprobując tym samym dokonaną przez organ wykładnię. Skoro organ interpretacyjny uznał, że skarżąca zobowiązana będzie do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawcy usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy, to tym samym to na Gminie jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją.

Powyższa konkluzja organu interpretacyjnego nie pozostała więc bez wpływu na wykładnię na gruncie pytania 5 wniosku. Skoro bowiem zachodzą przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., to tym bardziej należy uwzględnić dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 7 tej ustawy.

Wskazania wymaga, że rolą organu interpretacyjnego nie jest rozstrzyganie o równoległych prawach lub obowiązkach skarżącej, które nie zostały wyartykułowane w precyzyjnie postawionym pytaniu. Postawione we wniosku pytanie 5 w żaden sposób, w tym dorozumiany, nie odnosiło się do podniesionej przez skarżącą kwestii na poparcie argumentacji skargi, tj. że wskazana była w interpretacji analiza uprawnień skarżącej w aspekcie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – nie wynikał to z pytania 5 wniosku i stanowiska zajętego w sprawie. Tym samym organ udzielił odpowiedzi na pytanie 5 wniosku adekwatną do jego treści i prawidłowo uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe.

W ocenie sądu wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasad z art. 120 i 121 § 1 O.p. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą nie stanowi naruszenia zasad.

W demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 - dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związany zarzutami skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.