Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 54/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B, określił J. B. (dalej powoływanej także jako "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ w podstawie rozstrzygnięcia przywołał treść art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. utrzymał w mocy ww decyzję, przyjmując jednak za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 209/19, uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] (wydaną w drugiej instancji) uznając, że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęta przez organ odwoławczy, naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że powołane przez organ odwoławczy w podstawie rozstrzygnięcia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie mogło stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, którego istotą jest pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych. Sąd wskazał, że przepisy te pozwalają i zobowiązują organ do prowadzenia czynności dowodowych pozwalających ustalać fakty, nie pozwalają natomiast na ocenę treści czynności prawnych. Z tego względu za błąd organu odwoławczego uznano zakwestionowanie na podstawie wskazanych przepisów ciągu zdarzeń prawnych jako stanowiących nadużycie i zmierzających do uniknięcia opodatkowania. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że wskazane przepisy nie dają samoistnej podstawy do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, stron tych czynności a także ustalania celu i zamiaru działania, i nie mogły być stosowane jako swoista klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uczynił to w granicach wyznaczonych przez organ pierwszej instancji.

W tej sytuacji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. działając jako organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2. Następnie Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] (dalej jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) określił J. B. (dalej powoływana jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 866.741,00 zł.

3. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oraz art. 199 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.".

4. Naczelnik P. Urzędu Celno Skarbowego (dalej również jako: "organ odwoławczy", "Naczelnik PUCS") decyzją nr [...] (EZD) z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono, że w 2014 r. J. B. była wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki o nazwie Zakłady Chemiczne B. sp. z o.o. (dalej jako: B. sp. z o.o.). Skarżąca posiadała w spółce 2.516 udziałów o łącznej wartości 2.516.000 zł. Prezesem zarządu i drugim udziałowcem w B. sp. z o.o. był T. B. (mąż skarżącej), posiadający wówczas 2.716 udziałów o łącznej wartości 2.716.000 zł. Trzecim wspólnikiem była J. S. (córka T. i J.) posiadająca 9 udziałów o wartości 9.000 zł.

Skarżąca współtworzyła B. sp. z o.o. w 1999 r., wnosząc do niej aportem wraz z mężem T. B. wspólne przedsiębiorstwo o nazwie P.P.H. B. s.c. Trzecim wspólnikiem została J. B. (później S.).

Przedmiotem działalności B. sp. z o.o. była produkcja klejów przemysłowych m.in. klejów i wyrobów dla obuwnictwa, klejów tapicerskich i meblarskich, klejów i wyrobów do podłóg, klejów dla przemysłu gumowego i motoryzacji, środków antyadhezyjnych, klejów do etykiet i innych klejów specjalistycznych.

W dniu [...] lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m. Stołecznego W. w W. XII Wydział Gospodarczy i została zarejestrowana spółka M. sp. z o.o. z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności spółki M. miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych.

W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana skarżąca.

W dniu [...] sierpnia 2014r. (czyli przed wniesieniem do spółki M. sp. z o.o. przez wspólników posiadanych w B. sp. z o.o. udziałów) - wspólnicy, tj. T. i J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. z firmą S. N.V. z siedzibą w [...], Belgia (dalej jako: S.).

Z treści przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. wynika, że została zawarta pomiędzy stronami, którymi byli:

a) T. B., J. B. oraz J. S. - określeni w treści umowy jako Wspólnicy,

b) M. sp. z o.o. reprezentowana przez J. S. - pełnomocnika w trybie art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526) - określona w treści umowy jako Sprzedający,

c) S. reprezentowaną przez P. D. (pełnomocnika) - określona w treści umowy jako Kupujący.

Według zapisów pkt 2.1.1 umowy przedwstępnej, S. zobowiązała się kupić udziały w B. sp. z o.o. o wartości nominalnej 5.241.000 zł, od M. sp. z o.o. lub Wspólników - tj. T. B. i J. B. oraz J. S., zaś sprzedający - M. sp. z o.o. i Wspólnicy zobowiązali się sprzedać udziały w B. sp. z o.o. na rzecz Kupującego za kwotę 14.500.012,65 zł.

W dniu [...] sierpnia 2014 r., zgodnie z umową przeniesienia udziałów, tj. siedem dni po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., T. B. wniósł posiadane w tej spółce udziały w ilości 2.716 i wartości nominalnej 2.716.000 zł do M. sp. z o.o., obejmując w niej 150.285 nowych, równych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów o wartości nominalnej ogółem 7.514.250 zł (w dniu [...] września 2014 r. dokonano wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Następnie w dniu [...] września 2014 r. została sporządzona pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. umowa przeniesienia udziałów, zgodnie z którą skarżąca B. wniosła do M. sp. z o.o. całość posiadanych udziałów w B. sp. z o.o. w ilości 2.516 i łącznej wartości nominalnej 2.516.000 zł, obejmując w spółce M. sp. z o.o. 139.218 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o wartości ogółem 6.960.900 zł.

Podobnie uczyniła J. S., która zgodnie z treścią umowy przeniesienia udziałów, w dniu [...] września 2014 r., objęła w M. sp. z o.o. 498 udziałów o wartości nominalnej 24.900 zł, w zamian za 9 udziałów w spółce B. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 9.000 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia udziałów przez skarżącą i J. S..

Organ odwoławczy zauważył, że w niespełna półtora miesiąca od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, wszystkie udziały w B. sp. z o.o. należące do małżonków B. oraz ich córki zostały przeniesione do M. sp. z o.o.

W dniu 26 września 2014 r. M. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS jako właściciel B. sp. z o.o.

W wykonaniu ww. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz spółki S., w dniu [...] października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. pomiędzy T. B., J. B. J. S. (zwanymi w treści umowy Wspólnikami), M. sp. z o.o. (zwaną w treści umowy Sprzedającym) oraz S. (zwaną w treści umowy Kupującym), na mocy której opisane w umowie przedwstępnej udziały w B. sp. z o.o. w ilości 5.241 i za cenę 2.766,65 zł za jeden udział oraz łącznie o wartości 14.500.012,65 zł, nabyła spółka S.. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy sprzedaży, S. zobowiązała się do zapłaty ceny na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy, jednak nie później niż w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży - pkt 3.2. umowy. Własność udziałów miała przejść na firmę belgijską w momencie, w którym rachunek bankowy sprzedającego zostanie uznany kwotą równą cenie sprzedaży - pkt 3.3 umowy. Zgodnie z wpisem nr 17 do akt rejestrowych spółki B. sp. z o.o. w KRS, w dniu [...] listopada 2014 r. S. została zarejestrowana jako jedyny wspólników miejsce M. sp. z o.o., co wskazuje na fakt dokonania zapłaty przez S. za udziały w B. sp. z o.o.

W dwanaście dni po zawarciu umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., tj. w dniu [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. sp. z o.o. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną w zakresie poprawności i rzetelności tego planu.

Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki pod firmą M. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2014 r., M. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną pod nazwą T. B. J. B. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w W. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. Następnego dnia, tj. [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, likwidatorami zostali trzej jej wspólnicy. W dniu [...] stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki. Uchwałą z dnia [...] lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki w związku z faktem, że interesy spółki zostały zakończone, zobowiązania wypełnione, a majątek spółki został podzielony między wspólników.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że strona skarżąca pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały w M. sp. z o.o. dokonała w dniu [...] września 2014 r. innej czynności prawnej, a mianowicie zawarła umowę powiernictwa.

Naczelnik PUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem było powiernicze przeniesienie własności udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa była sprzedaż udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S. przez M. sp. z o.o. i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych T. B. (i pozostałym członkom rodziny).

W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej zaistniały okoliczności do uznania, iż pomiędzy tymi samymi stronami doszło do zawarcia czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Wskazuje, że znamiona czynności prawnej zawartej dla ukrycia innej czynności prawnej spełnia zawarta w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowa przeniesienia własności udziałów pomiędzy M. sp. z o.o. a Stroną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem stwierdzić, że pod pozorem tej umowy w rzeczywistości zawarto umowę powiernictwa.

Naczelnik PUCS podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym o zawarciu umowy powiernictwa zadecydowała analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 199a § 2 o.p. W świetle tego przepisu umowa powiernictwa była czynnością faktyczną zrealizowaną pomiędzy M. sp. z o.o. a skarżącą. Nie była to zaś typowa umowa cywilno-prawna zawarta jawnie pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi, z zachowaniem typowych reguł w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, że w kwestii ustalenia faktycznie zawartej umowy nie sposób jest jednak wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 o.p.). Organ wymienił trzy podstawowe elementy, które wymienia się w piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa.

a) przeniesieniem prawa z powierzającego na powiernika było zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowy przeniesienia własności 2.516 udziałów w B. sp. z o.o. pomiędzy M. sp. z o.o. (powiernikiem) a skarżącą (powierzającym);

b) celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika (M. sp. z o.o.) do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S.;

c) ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego mu prawa była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., w których skarżąca i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi oraz ustalenia umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów;

d) zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego było otrzymanie wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. sp. z o.o. (po jej przekształceniu w spółkę jawną).

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w dniu 19 września 2014 r. powierzyła spółce M. sp. z o.o. posiadany majątek w postaci udziałów w B. sp. z o.o. w celu wykonania zaplanowanych i konsekwentnie realizowanych czynności związanych z ich zbyciem oraz otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku środków pieniężnych. W ocenie organu, wszystkie opisane wyżej fakty wskazują, że wejście przez M. sp. z o.o. w posiadanie udziałów w B. sp. z o.o. miało na celu jedynie dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży na rzecz S.. Jak wynika z dowodów w sprawie, T. B. nabył spółkę M. sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2014 r., tj. w trakcie negocjacji prowadzonych przez wspólników z potencjalnym nabywcą udziałów (rozpoczętych w 2013 r.), a powierzenie przedmiotowych udziałów do spółki M. sp. z o.o. w formie aportu, nastąpiło odpowiednio w dniu [...] sierpnia 2014r. (przez T. B.) i w dniu [...] września 2014 r. (przez skarżącą i J. S.), a więc już po zawarciu w dniu 7 sierpnia 2014r. z S. umowy przedwstępnej upoważniającej do takiego działania. Organ drugiej instancji podkreślił, że M. sp. z o.o. nie była uprawniona do całkowicie swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży na rzecz S.. Jak wynika bowiem z akt sprawy - M. sp. z o.o. w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] sierpnia 2014 r. - mimo że w tym czasie nie znajdowała się w posiadaniu udziałów mających być przedmiotem sprzedaży - występowała już jako sprzedający. Zarząd spółki M. sp. z o.o. zawierając umowę sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., zrealizował plany i zamierzenia wspólników B. sp. z o.o., tj. małżeństwa B. oraz ich córki. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań świadka P. D. (pełnomocnika S.)., M. sp. z o.o. nie uczestniczyła w negocjacjach dotyczących sprzedaży udziałów spółki B.. Niemniej jednak, przystępując do tej umowy w charakterze sprzedającego, wyraziła zgodę na realizację transakcji w kształcie ustalonym w toku negocjacji pomiędzy udziałowcami B. sp. z o.o., a osobami reprezentującymi stronę kupującą, tj. m.in. P. D.

Dalej wyjaśnia, że jak wynika z umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. Wspólnicy, w tym T. B. oraz M. sp. z o.o., zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży a datą sprzedaży nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B. sp. z o.o., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących, za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez Wspólników na Sprzedającego tytułem wniesienia aportu (pkt 5.1.1.umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów). Oznacza to zdaniem organu, że zobowiązali się nie prowadzić żadnej działalności związanej z ich posiadaniem do momentu sprzedaży. Stwierdza przy tym, że M. sp. z o.o., poprzez postanowienia umowy przedwstępnej sprzedaży - już w chwili przyjęcia udziałów w B. sp. z o.o. - ograniczona była w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż na mocy ww. umowy zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu.

Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że rzekome wniesienie udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. nie miało uzasadnionego celu ekonomicznego. Jakiekolwiek zmiany organizacyjne, które mogłyby się wiązać z wniesieniem aportu do M. sp. z o.o. nie zostały w żadnej mierze podjęte przez tę spółkę, ponieważ, jak wynika z dowodów w sprawie, od początku celem wspólników nie było inwestowanie w działalność gospodarczą tej spółki, a wyłącznie zbycie udziałów w B. sp. z o.o. i uzyskanie pieniędzy przez skarżącą i pozostałych wspólników. W stwierdzonym stanie faktycznym mamy więc – w ocenie Naczelnika PUCS - do czynienia z typowym powiernictwem. Wspólnikom nie zależało bowiem na wyposażeniu M. sp. z o.o. w majątek, a jedynie na powierzeniu przedmiotowych udziałów w celu sprzedaży firmie S., z którą od dawna zresztą prowadzono rozmowy i negocjacje w tej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że o powierniczej roli M. sp. z o.o. świadczą następujące fakty:

a) zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. ww. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów przez zobowiązujących się do ich zbycia tj. osoby posiadające wówczas udziały w B. sp. z o.o. (a więc skarżącą i pozostałych wspólników), jak również spółkę M. sp. z o.o., która w momencie zawarcia tej umowy nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania przedmiotem sprzedaży, bowiem udziały w B. sp. z o.o. zostały wniesione do M. sp. z o.o. przez T. B. w dniu [...] sierpnia 2018 r. oraz skarżącą i J. S. w dniu [...] września 2014r., a w tej umowie została określona jako "sprzedający";

b) już w chwili zawierania umowy przedwstępnej, tj. w momencie, gdy M. sp. z o.o. nie miała jeszcze praw do udziałów B. sp. z o.o., T. B., skarżąca oraz J. S. planowali przekształcenie M. sp. z o.o. w spółkę osobową, a następnie jej likwidację, na co wyraził zgodę przyszły wówczas nabywca udziałów, tj. S. (pkt 5.2.5 umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów);

c) M. sp. z o.o. oraz wspólnicy, w tym skarżąca, zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, a datą sprzedaży nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B. sp. z o.o., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez Wspólników na Sprzedającego tytułem wniesienia aportu (pkt 5.1.1 umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów);

d) w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. spółka nie zadeklarowała dokonania w 2014 r. sprzedaży ani osiągnięcia przychodów;

e) przekształcona spółka jawna w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów, co potwierdza fakt nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej;

f) z bilansu spółki M. za okres [...] lipca 2014r. – [...] września 2014 r. oraz przekształconej spółki jawnej za okres [...] grudnia 2014r. – [...] lutego 2015 r. wynika, że transakcje przeprowadzone w tych okresach mające odzwierciedlenie w stanie aktywów i pasywów, związane były z wniesieniem udziałów w B. sp. z o.o., ich zbyciem oraz podjęciem uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych przez wspólników;

g) już dwanaście dni po sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S., wspólnicy M. sp. z o.o. podjęli działania zmierzające do likwidacji spółki, ażeby Strona i pozostali wspólnicy mogli otrzymać przychód wolny od podatku;

h) po wpisaniu do rejestru KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia M. sp. z o.o.) w dniu [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu (M. sp. z o.o. od momentu wniesienia aportu do momentu przekształcenia w spółkę jawną funkcjonowała tylko 4 miesiące – [...] września 2014 r. wpis do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego M. sp. z o.o., [...] grudnia 2014 r. wpis do KRS sp. j.; [...] grudnia 2014 r. uchwała wspólników o likwidacji sp.j.).

Zdaniem organu odwoławczego, całość podjętych przez skarżącą działań, których częścią była umowa zlecenia powierniczego, ukierunkowana była od początku na przeprowadzenie transakcji sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., dokonanej przy udziale M. sp. z o.o., nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej pod tą spółką.

Naczelnik PUCS stwierdził, że z powyższą tezą nie stoją w sprzeczności również wyjaśnienia J. S. z dnia [...] kwietnia 2020 r. (skarżąca skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony). J. S. wyjaśniła bowiem, że decyzję o zastaniu wspólnikiem M. sp. z o.o. podjęła już w toku negocjacji z S. w celu zapewnienia, że przedmiotem transakcji będą wszystkie udziały w B. sp. z o.o., co wiązało się z "napiętą sytuacją rodzinną" i "brakiem zaufania w tym zakresie". W ocenie organu trudno więc sądzić, że wejście przez M. sp. z o.o. w posiadanie udziałów w B. sp. z o.o. miało inny cel niż dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży dla belgijskiego podmiotu, skoro w krótkim czasie nastąpiła likwidacja spółki jawnej (powstałej z przekształcenia M. sp. z o.o.), ze względu - jak wyjaśniła J. S. - rozwód małżonków T. i J. B. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnicy nie mieli zamiaru prowadzić wspólnej działalności gospodarczej w ramach M. sp. z o.o. i od początku dążyli do przekształcenia i likwidacji M. sp. z o.o. po wykonaniu przez nią zlecenia powierniczego. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje zarówno na powierniczą rolę M. sp. z o.o. w czynności przeniesienia (wymiany) udziałów, jak i na pozorność umowy aportowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wykazano, że czynnością pozorną była czynność przeniesienia (wymiany) udziałów. Ocenie poddano zamiar stron, na który składał się też cel umowy, który pozwolił na określenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej uczestnikami. Organ stwierdził, że celem umowy przeniesienia udziałów było zrealizowanie przez M. sp. z o.o. sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków Stronie. M. sp. z o.o. nie realizowała faktycznej umowy aportowej, była bowiem w rzeczywistości "zleceniobiorcą" i realizowała plan, bez jakiejkolwiek autonomii. Strony nakreśliły schemat do realizacji już na etapie przedwstępnej umowy sprzedaży. Zdaniem Naczelnika PUCS cel podatników był związany ze zbyciem udziałów w B. sp. ż o.o. i został on osiągnięty. Wskazał, że czynność przeniesienia (wymiany) udziałów regulowana przepisami i funkcjonująca w obrocie gospodarczym służy określonym celom. Nie jest to mechanizm prawno-gospodarczy o charakterze abstrakcyjnym. Przebieg działań poprzedzających czynność przeniesienia udziałów oraz następujących po niej pozwala na zdefiniowanie, czy była to czynność realna czy też pozorna, służąca faktycznemu ukryciu innej czynności. Organ wskazał, że - jak wynika z zebranych dowodów - w konkretnej sprawie dokonano pozornej czynności kreując formalnie poprawną czynność. Na powyższe stanowisko organu wpłynęła również ocena działań M. sp. z o.o., a raczej jej autonomiczny niebyt. Podmiot ten wykreowany przez skarżącą, T. B. J. S. miał z góry zdefiniowaną rolę i choć w pozornej czynności przeniesienia (wymiany) udziałów występował jako podmiot przejmujący, to – w ocenie organu - w rzeczywistości był realizatorem ustalonych wcześniej zamierzeń.

Naczelnik PUCS wyjaśnił, że ta "kadłubowa" forma działania M. sp. z o.o., pozbawiona autonomii, wskazuje na zamiar powierzenia jej udziałów celem dalszej odsprzedaży. Podmiot ten nie występował jako podmiot przejmujący, a wyłącznie jako wykonawczy, przy czym powstały do realizacji tylko jednego celu. Zdaniem organu podporządkowana rola M. sp. z o.o. nigdy nie zakładała przejęcia udziałów w B. sp. z o.o. W takie działanie bowiem wkomponowany musiałby być element samodzielności, a ten wiązałby się z elementem decyzyjności, czego nie stwierdzono.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2020 poz. 106 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako: u.p.t.u.) oraz zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik PUCS stwierdził, że w dniu [...] października 2014 r. powiernik, czyli M. sp. z o.o., działając we własnym imieniu ale na rzecz powierzającego - skarżącej, dokonał sprzedaży powierzonych sobie 2.516 udziałów w B. sp. z o.o. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 6.960.891,40 zł, stanowiącej iloczyn 2.516 udziałów w B. sp. z o.o., którymi skarżąca dysponowała oraz ceny 2.766,65 zł należnej za jeden udział, wynikającej z umowy sprzedaży z 15 października 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści pkt 3.2 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy M. sp. z o.o. a S. wynika, że nabywca udziałów zobowiązał się do zapłaty na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy, jednak nie później niż w terminie 2 dni roboczych od dnia zawarcia urnowy sprzedaży. W pkt 3.3. umowy zawarto ustalenie, że własność udziałów przejdzie na belgijską firmę w momencie, w którym rachunek bankowy sprzedającego zostanie uznany kwotą równą cenie sprzedaży. Zgodnie z wpisem nr 17 do akt rejestrowych B. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym, w dniu [...] listopada 2014 r. S. została zarejestrowana jako jedyny wspólnik w miejsce M. sp. z o.o., co wskazuje na fakt dokonania zapłaty przez S. za udziały w B. sp. z o.o. najpóźniej w dniu [...] listopada 2014 r. W ocenie organu z powyższego wynika, że skarżąca uzyskała w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. w wysokości 6.960.891,40 zł.

Dalej organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącą udziałów w B. stanowiły kwotę 2.399.098,67 zł, w tym:

a) 2.383.098,67 zł - kwota przypadająca na 2.500 udziałów uzyskanych przez skarżącą po podziale majątku małżonków, stanowiąca połowę kwoty 4.766.197,34 zł tj. kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w B. objętych wspólnie przez małżonków w ilości 5.000 w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa PPH B. s.c. - określonego na dzień objęcia udziałów w B. sp. z o.o. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.t.u. obowiązującego na dzień 8 grudnia 1999 r., w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

b) 16.000,00 zł - koszt uzyskania przychodu stanowiący wydatki na objęcie udziałów w B. w dniach [...] czerwca 2001 r. oraz [...] czerwca 2002 r. oraz [...] lutego 2012r. pokrytych wypracowanym przez spółkę zyskiem netto i gotówką - określony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Naczelnik PUCS wskazał, iż - mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny i prawny - skarżąca w 2014 r. uzyskała dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S., który wyniósł 4.561.792,73 zł. Podkreślił, że na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. Podatek dochodowy (19% x c) wyniósł 866.741 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 505 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która zdaniem Skarżącego jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej jako: WSA) z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 209/19 i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu tego wyroku, przejawiające się w tym, że Naczelnik PUCS wydając zaskarżoną decyzję zignorował de facto ocenę prawną WSA oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku, w myśl których:

- na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie można uznać czynności prawnej za pozorną, jeżeli nie jest jednocześnie kwestionowana jej ważność i skuteczność (w tym zakresie WSA powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego);

- przepis art. 199a § 1 i 2 o.p. nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do zanegowania skutków podatkowych transakcji nawet w przypadku, jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, a badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czymś innym niż uznanie, że osiągnięcie korzystnego podatkowo, zamierzonego przez podatnika celu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne czynności;

- jeżeli brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a o.p., Naczelnik PUCS powinien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie umorzyć postępowanie. Orzekając ponownie, organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko WSA co do zakresu stosowania tej regulacji.

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia przez Naczelnika PUCS decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ I instancji wydając decyzję naruszył przepis art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w Wyroku WSA. Naczelnik PUCS zignorował ww. naruszenie i nie uchylił decyzji organu I instancji, której rozstrzygnięcie, jest sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA.

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej jako: k.p.c.) poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniem sądu rejestrowego dot. podwyższenia kapitału zakładowego M., do czego Naczelnik PUCS nie był uprawniony w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych.

d) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1192) przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, podjętej w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcia dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych.

e) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.) poprzez uznanie, że Umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS w zaskarżonej decyzji wywiódł skutki podatkowe z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. według Naczelnika PUCS umowy powiernictwa jaka miała zostać zawarta pomiędzy Podatnikiem a M., a w rezultacie bezpodstawnie uznał, że M. dokonała sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S. jako powiernik Podatnika. Mowa jest tutaj o umowa sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. przez M. na rzecz spółki S., która została zawarta dnia [...] października 2014 r. Tymczasem czynność przeniesienia własności udziałów B. sp. z o.o. do M. tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego na podstawie Umowy nie może zostać uznana za pozorną, gdyż nie spełnia ona warunków by uznać ją za pozorną.

f) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że czynność prawna zawarcia przez Podatnika z M. Umowy jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznaje, że M. dokonała powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz S., a tym samym to Podatnik (jako powierzający) otrzymując środki pieniężne w drodze podziału majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia M. uzyskał przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S. (str. 21 i 27 zaskarżonej decyzji).

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę niezgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia i praktyki biznesowej, pominięcie istotnych dowodów oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący co doprowadziło Naczelnika PUCS do stwierdzenia, iż zamiarem stron było zawarcie umowy powiernictwa (a nie Umowy) w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. na rzecz S., a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz wspólników M. i taka umowa została faktycznie zawarta pomiędzy M. i Stroną, a nie umowa aportowa.

h) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wywiedzeniu na podstawie ww. przepisu skutków podatkowych dla Podatnika de facto z Umowy Sprzedaży udziałów z zawartej pomiędzy M. a S.:

- w taki sposób, jak gdyby Umowa Sprzedaży byłaby czynnością ukrytą; Tymczasem Umowa Sprzedaży została rzeczywiście zawarta pomiędzy M. a S., była jawna i doszło do jej wykonania, a zatem nie istnieją podstawy do uznania tej czynności za ukrytą oraz do wywodzenia z niej skutków podatkowych dla Podatnika,

- tj. z czynności, która rzeczywiście nie została dokonana przez Podatnika, lecz inny podmiot, przy jednoczesnym braku uznania tej umowy za czynność ukrytą; Tymczasem, skoro (i) Umowa Sprzedaży nie została zawarta przez Podatnika lecz inne podmioty, (ii) Umowa Sprzedaży nie została uznana przez Naczelnika PUCS za ukrytą, to w konsekwencji Naczelnik PUCS nie ma możliwości wywodzenia z niej skutków podatkowych dla Podatnika.

i) art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Umowy za czynność pozorną na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. ze względu na brak uzasadnienia ekonomicznego podejmowanych przez Podatnika działań (str. 17 zaskarżonej decyzji), w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają, jak i nie zawierały w 2014 r. normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03), lecz stanowią jedynie dyrektywę oceny czynności pozornych, jeżeli one rzeczywiście wystąpią.

Wskutek wskazanego w powyższych zarzutach niewłaściwego zastosowania art. 199a § 2 o.p. Naczelnik PUCS bezpodstawnie zakwestionował rozliczenia podatkowe Strony na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie istniały w 2014 r. W szczególności Naczelnik PUCS podważył skutki podatkowe czynności, których treść wprost wynikała, że zgodnym zamiarem Podatnika i M. było zawarcie Umowy, a nie umowy powiernictwa (jako czynności ukrytej).

j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać, jak twierdzi Skarżący, skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika PUCS, polegającą na przyjęciu z góry, iż Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.

k) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika PUCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

l) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że Strona w 2014 r. uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. sp. z o.o., na rzecz S., który wyniósł 4.561.792,73 zł; tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem Strona rzeczywiście nie uzyskała żadnego dochodu z tytułu zbycia udziałów w B. sp. z o.o.

6. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a także o uchylenie decyzji Naczelnika PUCS na podstawie art. 135 p.p.s.a., i umorzenie postępowania w sprawie a także o zobowiązanie Naczelnika PUCS do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie w terminie 15 dni od otrzymania przez Naczelnika PUCS wyroku tut. Sądu z pisemnym uzasadnieniem i aktami sprawy, na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a.

7. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS u.p.t.u. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę do tego stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Naczelnika PUCS z [...] listopada 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną przez Naczelnika PUCS z [...] lipca 2020 r., którą to organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 866.741,00 zł.

4. Zaznaczyć na wstępie trzeba, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozpoznając odwołanie organ powtórzył ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zostały one przedstawione przez Sąd powyżej), a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje.

5. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego i możliwość kwalifikacji dokonanych przez skarżącą działań poprzez pryzmat regulacji art. 199a § 2 o.p. Przyjmując tę kwalifikację organ stwierdził, że skarżąca w 2014 r., pod pozorem przeniesienia posiadanych udziałów w B. sp. z o.o. do M. dokonała w istocie innej czynności prawnej tj. zawarła z tą spółką umowę zlecenia powierniczego, w celu dokonania przez M. (we własnym imieniu, ale na rzecz Skarżącej) sprzedaży przedmiotowych udziałów w B. spółce S.. W konsekwencji, na skutek realizacji ww. zlecenia powierniczego, Skarżąca uzyskała w 2014 r. przychód w kwocie 7.514.221,40 zł z tytułu sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., dokonanej przez powiernika, tj. M..

6. Określając ramy prawne niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 199a § 2 o.p., którego zastosowanie na tym etapie sprawy przez Naczelnika PUCS stanowi główną oś sporu. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z kolei poprzedzający go przepis art. 199a § 1 o.p. (stanowiący podstawę rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika PUCS z 19 października 2018 r.) stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

O ile § 1 art. 199a o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a o.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Przyjmuje się, że przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f o.p., które bez wątpienia w spornym okresie (2014 rok) nie znajdowały zastosowania. Niemniej jednak art. 199a o.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania (P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el, art. 199a pkt 1).

Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności w celu ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przyjmuje się, że artykuł 199a § 2 o.p. dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Dostrzec należy, że niekiedy przyjmuje się, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z ukryciem czynności cywilnoprawnej (czynności dyssymulowanej), organ podatkowy przed zastosowaniem art. 199a § 2 o.p. musi sprawdzić, czy została zachowana forma przewidziana w kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej, a w razie odpowiedzi przeczącej, ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wykluczy możliwość wyciągania jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym także możliwość zastosowania art. 199a § 2 o.p. (por. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 1/2003, s. 49). W tym zakresie istnieją jednak i odmienne poglądy, w myśl których skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego (P Pietrasz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz aktualizowany, art. 199a, pkt 3). Sąd orzekający w tym składzie podziela drugi z zaprezentowanych poglądów. Zdaniem Sądu, fakt nawiązania w art. 199a § 2 o.p. do pozorności czynności prawnej, w kontekście autonomii prawa podatkowego, nie powinien skutkować prostym przeniesieniem na grunt prawa podatkowego regulacji tego zagadnienia występującej na gruncie prawa cywilnego.

Sąd podziela stanowisko orzecznictwa, że artykuł 199a § 2 o.p. ma przede wszystkim zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, LEX nr 1968885). W przypadku czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego rozważać należy zastosowanie przepisów art. 119a–119f o.p. O ile zatem w świetle art. 199a o.p. obejście prawa podatkowego utożsamiać należy z działaniami pozornymi, mającymi jedynie uwiarygodnić korzystną podatkowo transakcję, o tyle poza zakresem tak postrzeganego pojęcia obejścia pozostają wszelkie inne działania, których jedynym lub podstawowym celem jest korzyść podatkowa. Należy jednak podkreślić, że ustalenie w sprawie, że dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wyklucza zastosowania art. 199a § 2 o.p., jeśli organy wykażą pozorność dokonania czynności prawnej.

Jak już wskazano, jedynym przypadkiem, kiedy przepis ten może stanowić instrument przeciwdziałający unikaniu opodatkowania, jest sytuacja, w której organ podatkowy wykaże, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, w sprawie istniały podstawy do przyjęcia pozorności czynności prawnej i zastosowanie art. 199a §2 o.p.

7. W ocenie składu orzekającego Naczelnik PUCS w sposób zasadny i zgodny z prawem zastosował art. 199a § 2 o.p., uznając, że umowa między Skarżącą a M., na mocy której skarżąca wniosła do tej spółki posiadane udziały w B., stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą). Z kolei czynnością dyssymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było zawarcie między Skarżącą a M. umowy zlecenia powierniczego. Wprawdzie na gruncie cywilnoprawnym skutek w postaci przeniesienia udziałów nastąpił, jednak na gruncie tej sprawy nie budzi wątpliwości, że pod pozorem tej czynności zrealizowano inną – czynność powiernictwa, co pozwalało na zastosowanie art. 199a § 2 o.p.

Sąd w pełni podziela szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji teoretyczne i praktyczne ujęcie umowy powiernictwa. Skrótowo należy jedynie wskazać, że przez umowę zarządu powierniczego należy rozumieć taką więź obligacyjną, gdzie jedna z osób (powierzający) - w celu przekazania zarządu - przenosi czasowo i z zastrzeżeniem zwrotu w danych okolicznościach określone prawo lub majątek (jego część) na inny podmiot (powiernika), który staje się doń uprawniony. Umowa powiernictwa obejmuje przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym.

W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe tj.: przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika; zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa; zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "normalnego" właściciela; wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego (zob. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, Tom 9, wydanie 3, C.H BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2018 r., s. 379-381).

O ile więc przyjęta przez organ jako pozorna czynność przeniesienia udziałów ma charakter definitywny, o tyle czynność/ umowa powiernictwa takiego charakteru nie posiada. Przeniesienie własności ma tu charakter jedynie czasowy i ograniczony. Ocena dokonanej przez skarżącą czynności nie pozostawia wątpliwości, że taki charakter miała dokonana przez nią czynność.

8. Za słusznością poczynionych w sprawie ustaleń w powyższym zakresie, tj. kwalifikacji działań skarżącej jako umowy powiernictwa, przemawia analiza zgromadzonego w materiału dowodowego, zwłaszcza wykonywane przez skarżącą i jej małżonka - T. B., działania tj.:

- utworzenie w dniu [...] lipca 2014 r. "tymczasowej" spółki M. i wykupienie jej udziałów przez T. B. w dniu [...] lipca 2014 r.,

- zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów posiadanych w B. pomiędzy: M. sp. z o.o. oraz T. B., J. B. i J. S. a S. NV – tom II akt sprawy, k. 16/75,

- zawarcie w dniu [...] września 2014 r. uznanej przez organ za pozorną umowy wniesienia przez skarżącą udziałów do M.,

- realizacja umowy przedwstępnej poprzez sprzedaż udziałów spółce S. w dniu [...] października 2014 r.,

- [...] października 2014 r. – złożenie wniosku do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania planu przekształcenia M. Sp. z o.o. w spółkę jawną;

- [...] grudnia 2014 r. przekształcenie M. w spółkę jawną a następnie jej rozwiązanie (uchwała z [...] grudnia 2014 r.) i likwidacja.

Niezwykle istotna jest sekwencja czasowa dokonywania poszczególnych czynności. Podjęte działania były realizowane w bardzo krótkim czasie, niejednokrotnie w ciągu kilku lub kilkunastu dni. Nie bez znaczenia pozostaje również brak jakiegokolwiek uzasadnionego celu gospodarczego wniesienia przez Skarżącą posiadanych udziałów w B. do M.. Kapitał ten nie został w żaden sposób wykorzystany na założone cele gospodarcze, lecz niezwłocznie sprzedany spółce S..

Słusznie też organ uwypukla fakt, że do sprzedania udziałów B., spółka M., na mocy umowy przedwstępnej, zobowiązała się jeszcze przed ich objęciem. Oznacza to bowiem, że pomiędzy skarżącą i M. sp. z o.o. nie doszło do przeniesienia definitywnie i bezwarunkowo udziałów B., lecz nastąpiło jedynie powiernicze przeniesienie ich własności. Ziściły się więc warunki umowy powiernictwa:

1) nastąpiło powiernicze przeniesienie własności majątku (udziałów w B.) – umowa z [...] września 2014 r.;

2) , treścią umowy było zobowiązanie się powiernika do określonego zachowania tj. do zbycia powierzonych udziałów na rzecz S.; w ten sposób prawo powiernika zostało w sposób istotny ograniczone w porównaniu do typowego prawa właścicielskiego;

3) zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. Wprawdzie spółka M. nie przeniosła zwrotnie na Skarżącą powierzonych jej udziałów, lecz ich pieniężnych ekwiwalent, jednak sąd uznaje, że umowa powiernictwa, która jest umową nienazwaną może w swojej odmianie przewidywać taką treść, która zakłada, że powiernik dokonuje zwrotnie przeniesienia ekwiwalentu pieniężnego powierzonego składnika majątku.

Poczynione zatem przez organy ustalenia faktyczne w wyraźny sposób wskazują na z góry zaplanowany i konsekwentnie realizowany plan związany ze zbyciem przez Skarżącą udziałów w B. i otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku dochodowego środków pieniężnych. Plan ten został zrealizowany przy wykorzystaniu konstrukcji umowy powiernictwa, pozornie mającą być jedynie definitywną sprzedażą udziałów na rzecz spółki M..

Sąd stwierdza, że Naczelnik PUCS słusznie ocenił, że wejście przez M. w posiadanie udziałów w B. miało na celu jedynie dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży na rzecz S.. Nie było to jednak definitywne przeniesienie udziałów, gdyż – jak słusznie wskazuje organ – M. nie była uprawniona do swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży i zwrotnego przeniesienia uzyskanego ekwiwalentu na rzecz skarżącej. Poprzez postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży w chwili przyjęcia udziałów w B., M. była ograniczona w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną ceną i na rzecz konkretnego podmiotu. W istocie zatem, M. działała jako powiernik w dysponowaniu udziałami skarżącej, będąc ograniczona zobowiązaniem do konkretnego postępowania z powierzonym jej składnikiem majątku. M. nie realizowała faktycznej umowy przeniesienia udziałów, a jedynie cel T. B., J. B. i ich córki, związany ze zbyciem udziałów w B..

9. Stwierdzić zatem należy za organem, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły wszystkie elementy uznawane za istotne dla umowy powiernictwa, która stanowiła czynność rzeczywistą, ukrytą, dyssymulowaną: (-) przeniesienie przez powierzającego (Skarżącą) na powiernika (M.) własności 2.516 udziałów w B. sp. z o.o.; (-) celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S.; (-) ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego prawa przez powiernika była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. oraz B., w których skarżąca i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi; ograniczenia zostały również zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży udziałów z 7 sierpnia 2014 r, (-) zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego, ale już nie w czystej w postaci udziałów, ale wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. (po jej przekształceniu w spółkę jawną) stanowiących istocie ekwiwalent zysków z dokonanej sprzedaży udziałów.

Jak już zauważono, ostatnia umowa z [...] września 2014 r. nie była "czystą" umową powiernictwa. Jej typowa konstrukcja przewiduje bowiem przekazanie powierzającemu, po zakończeniu stosunku powierniczego, otrzymanego czasowo prawa własności rzeczy lub praw. W sprawie niniejszej M. (po przekształceniu w spółkę jawną T. B. J. B. SP. J.) nie zwróciła Skarżącej tożsamego przedmiotu świadczenia, tj. wniesionych udziałów. Niemniej jednak powiernik, na skutek sprzedaży udziałów firmie S. i przekształcenia się w osobową spółkę jawną, zwrócił powierzającej J. B. ekwiwalent otrzymanych udziałów w postaci pieniężnej, co nie stoi jednak – w ocenie Sądu – na przeszkodzie, aby uznać przedmiotową umowę za umowę zlecenia powierniczego. Przedmiot świadczenia umowy powiernictwa został zwrócony przez powiernika w formie pieniężnego ekwiwalentu, co też od samego początku objęte było zamiarem Skarżącej. Co istotne w tej sprawie, skoro Kodeks cywilny nie definiuje umowy powiernictwa, a więc jest to umowa nienazwana, to Naczelnik PUCS był uprawniony, by konstrukcję operacji prawno-podatkowej dokonanej przez Skarżącą uznać za dokonaną w warunkach pozorności tj. umowy z elementami umowy powiernictwa i z niej wywieść skutki podatkowe.

10. Dlatego też, mając na uwadze powyższe ustalenia, nietrafny okazał się zarzut strony Skarżącej dot. naruszenia art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 k.c., a także zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

11. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy zastosowanych przez organy pierwszej i drugiej instancji podstaw prawnych rozstrzygnięć, uznając, że dokonanie ich zmiany przez organ odwoławczy było niedopuszczalne, tym samym doszło do naruszenia art. 127 o.p. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ uczynił to w granicach wyznaczonych przez organ pierwszej instancji. Wskazał też, że jeżeli organ odwoławczy nie widzi możliwości zastosowania art. 199a o.p., winien uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie umorzyć postępowanie. Orzekając ponownie organ odwoławczy winien jednak uwzględnić stanowisko Sądu co do zakresu stosowania tej regulacji.

W swoich rozważaniach Sąd skoncentrował się przede wszystkim na treści art. 199a § 1 o.p., gdyż to ten przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zatem w granicach tej regulacji mogły być wiążące dla organu na gruncie tej sprawy zalecenia dokonane przez Sąd. Przy czym należy zauważyć, że w wyroku tym WSA w Białymstoku wskazał, iż w stanie prawnym obwiązującym w 2014r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 K.c.).

Tymczasem w niniejszej sprawie Naczelnik PUCS decyzją z [...] września 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, po czym w kontrolowanych w sprawie decyzjach jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto art. 199a § 2 o.p., co, w ocenie Sądu, otwierało organom drogę do dokonania własnych ustaleń w zakresie tej regulacji co równocześnie nie stanowiło naruszenia wytycznych poczynionych przez Sąd w wyroku z 26 czerwca 2019 r.

Stwierdzić więc należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, zasada przekonywania czy też zasada prawdy obiektywnej. Naczelnik PUCS nie kwestionował ważności i skuteczności umowy z 19 września 2014., a jedynie "przedefiniował" tę umowę, do czego uprawnia i zobowiązuje go § 2 art. 199a o.p. Inaczej mówiąc – organ uznał, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. są podstawą do stwierdzenia, że była to umowa o innym charakterze, tj. umowa powiernictwa. Nie zanegował przy tym jej istnienia oraz ważności. Jak już wcześniej wskazano, ważność i skuteczność czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Co ważne, we wspomnianym wyroku tut. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy powinien ewentualnie umorzyć postępowanie, ale tylko wówczas, gdy nie znajdzie możliwości zastosowania art. 199a o.p. Skoro zatem organ podatkowy taką możliwość zauważył, to zasadnie nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania, lecz przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wydania nowej decyzji, uwzględniającej wytyczne WSA.

12. Ze względu na powyższe niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Naczelnika PUCS art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

13. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. Podkreślić trzeba, iż ani tut. Sąd ani też organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował ani nie zniósł skutków prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. czy też uprzedniej uchwały wspólników w tym zakresie. Nie naruszył więc normy wynikającej z art. 365 § 1 k.p.c. Tym bardziej nie sposób twierdzić, iż Naczelnik PUCS całkowicie zignorował orzeczenie sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem aportu przez Skarżącego.

Rację ma autor skargi, że zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy wskazuje, iż uznał on wniesienie udziałów B. do M. za dokonane tytułem pokrycia wkładu do tej spółki, a więc było bezwarunkowe i definitywne. Jednakowoż stwierdzić trzeba, że ważne i skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego M. stanowiło w istocie element realizacji umowy zlecenia powierniczego, a do wyciągnięcia takich wniosków uprawnia organ podatkowy treść art. 199a § 2 o.p. Redakcja tego przepisu pozwala organowi samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności, oczywiście bez prawa do kwestionowania ich ważności i skuteczności. W przypadku wystąpienia pozorności organ podatkowy ma prawo wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Wprawdzie, z formalnego punktu widzenia, podwyższenie kapitału M. przez sąd rejestrowy oznacza, że może ona swobodnie dysponować przedmiotem wkładu, to jednak w okolicznościach sprawy nie było to możliwe z uwagi na strukturę właścicielską spółek B. i M., jasny oraz uprzednio, z góry określony cel takiego działania, a także jednoznaczne postanowienia umowy przedwstępnej, na mocy której M. zobowiązała się do dokonania sprzedaży udziałów w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu.

Powyższe argumenty przemawiają również za nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. Organ podatkowy nie zakwestionował ważności i skuteczności dokumentu urzędowego, tj. aktu notarialnego, obejmującego uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Nie zaistniała więc konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p. Jak już wspomniano, Naczelnik PUCS zasadnie uznał, że ważne i skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego było czynnością niezbędną do wykonania przez M. umowy zlecenia powierniczego. Uzupełniająco tut. Sąd podkreśla, iż dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2007r., I CSK 70/07 oraz z 28 stycznia 2010 r., IV CSK 261/09, wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2016 r., I SA/Kr 991/16).

14. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W sprawie nie sposób skutecznie zarzucić organom skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu z góry, że strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu zastosowania właściwej normy prawnej jest prawem i obowiązkiem organu podatkowego.

W ocenie tut. Sądu w zaskarżonej decyzji organ przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poczynione ustalenia są logiczne i poparte dowodami oraz składają się na spójną całość i uzasadniają wywiedzenie przez organ podatkowy skutków podatkowych z czynności faktycznej jaką było zlecenie powiernicze, zgodnie z art. 199a § 2 o.p.

15. Organ II instancji, wbrew zarzutom autora skargi, nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4. Ustalenia Naczelnika PUCS pozostają w zgodzie z okolicznościami wynikającymi z analizy materiału dowodowego dokonanej zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie składu orzekającego, organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń w ocenie materiału dowodowego, na które wskazuje Skarżąca, a argumenty, które przemawiają za tym, że celem Skarżącej oraz spółki M. było zawarcie - pod pozorem umowy przeniesienia udziałów - umowy powiernictwa, w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów w B. na rzecz belgijskiego kontrahenta, a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz Skarżącej, znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym. Z tym samych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Rację ma organ twierdząc, że interpretacja treści przesłuchania świadka P. D. nie jest sprzeczna z treścią tych zeznań i zasadami logiki. Świadek P. D. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem był pracownikiem i członkiem zarządu grupy S., w skład której wchodziła m. in. S. NV. W ramach swoich obowiązków brał udział w zarządzaniu interesami grupy S. na obszarze wszystkich państw postkomunistycznych, w tym Polski. Świadek zeznał, że oferta sprzedaży B. wpłynęła do grupy S. nie później niż w 2013 r, od kancelarii prawnej z Poznania. Zatem decyzję o sprzedaży udziałów w B. T. i J. B. podjęli na długo przed powstaniem M., bo w 2013 r., podczas gdy M. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2014 r., a w dniu [...] sierpnia 2014 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży udziałów. Zasadnie zatem organ uznał, iż w toku negocjacji z belgijskim podmiotem tj. od 2013 r. do połowy lipca 2014 r., Skarżąca występowała jako osoba fizyczna we własnym imieniu i nie mogła reprezentować nieistniejącej wówczas M..

Jak już wskazano w części dotyczącej stanu faktycznego, w dniu [...] lipca 2014 r. w KRS została zarejestrowana spółka M. z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności spółki miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych. W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w KRS dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana J. B.. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu podkreślić trzeba, że o zaplanowaniu przez Skarżącą i jej męża strategii unikania zapłaty podatku świadczy niewątpliwie m.in. zakup M., która to wbrew zapisom o przedmiocie działalności posłużyła jedynie do operacji wyprowadzenia (sprzedaży) udziałów z B. do S., tak by nie uiścić należnego podatku dochodowego. A zatem zakup spółki rola M. nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Służył jedynie obejściu przepisów prawa podatkowego.

16. W ocenie Sądu autor skargi niezasadnie wskazał na naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 i ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze ww. przepisy wskazać trzeba, iż organ prawidłowo obliczył, że Skarżąca uzyskała w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów B. w wysokości 6.960.891,40 zł. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów stanowiły kwotę 2.399.098,67 zł. Skarżąca w 2014 r. uzyskała zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.561.793,00 zł. A zatem 19% podatek dochodowy z tego tytułu prawidłowo został ustalony w wysokości 866.741 zł. Podatnik nie złożył jednak zeznania, w którym powinien był wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych oraz podatek dochodowy od przedmiotowego dochodu w wysokości zł, a tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

17. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.