Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 391/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi Gmina K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do października 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec skarżącej Gminy decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do października 2014r. Zdaniem organu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej tylko w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności opodatkowanej. W ocenie organu, Gmina miała bowiem, wynikający z dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710) – dalej jako: "u.p.t.u." obowiązek ustalenia zakresu wykorzystania dokonywanych zakupów do celów działalności podlegającej VAT w przypadku, gdy zakupy te wykorzystywane były jednocześnie w działalności opodatkowanej i nie podlegającej VAT.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Gmina K. wybudowaną w 2009r. salę gimnastyczną w dniu [...] sierpnia 2011r. przekazała do użytkowania Zespołowi Szkół w K. . Zgodnie ze spisanym protokołem strona przejmująca dysponowała nieruchomościami na cele oświatowe i sportowe, a w związku z ich realizacją mogła użyczać lub wynajmować salę i boisko osobom trzecim, a wpływy z wynajmu odprowadzać należało do kasy Urzędu Gminy w K. . Gmina w odwołaniu podkreśliła, że zmieniono przeznaczenie sali gimnastycznej i jest ona wykorzystywana zarówno do realizacji zadań własnych, jak również, jest wynajmowana za odpłatnością, na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym Gmina składając korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń 2012r., 2013r. i 2014r. wykazała kwotę [...]zł, która miała stanowić 1/10 wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących inwestycję budowy sali gimnastycznej w ramach korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 ust. 1-7 i ust. 7a u.p.t.u., w związku z częściową zmianą przeznaczenia nieruchomości na cele sprzedaży opodatkowanej.

Organ zauważył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Gmina oprócz zadań związanych z obowiązkiem realizacji ustaw wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które wykraczają poza zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Jest to m.in. opisany wyżej wynajem sali gimnastycznej dla osób trzecich. Ponadto Gmina K. świadczy usługi w zakresie zadań własnych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie może budzić wątpliwości, że zasada określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010r. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Gmina nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu odwoławczego należy zwrócić uwagę, iż przed dniem [...] stycznia 2011r. nie obowiązywał przepis, który stanowiłby podstawę do korzystania ze szczególnego uprawnienia do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, mimo że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kwestia ta stanowiła przedmiot kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jednolite stanowisko w tym zakresie ukształtowało się dopiero się z datą wydania przez NSA uchwały z dnia 24 listopada 2011r., I FPS 9/10. Skoro zatem w momencie rozpoczęcia inwestycji oraz jej realizacji do dnia 31 grudnia 2010r. nie było podstawy prawnej, z której można by wywodzić uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących nabycie związane z nieruchomością, a uprawnienie to zostało wyprowadzone z orzecznictwa sądów administracyjnych, ujednoliconego pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, w sytuacji gdy istnieje obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takiej wysokości w jakiej nabycia związane były z wykorzystaniem opisanej nieruchomości do odpłatnego jej użytkowania.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. i w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (na zasadzie tzw. korekty wieloletniej) w związku z poniesieniem wydatków związanych z budową Sali gimnastycznej wykorzystywanej do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT;

- art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: O.p.", poprzez przyjęcie stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r., istniał przepis prawny, który zobowiązywałby Gminę do określenia procentowego udziału kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę Sali gimnastycznej.

W uzasadnieniu Gmina ponownie podkreśliła, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy Sali gimnastycznej, która wykorzystywana jest przez nią aktualnie oraz była już wykorzystywana w przeszłości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, mając na uwadze treść przepisów podatkowych obowiązujących w stanie prawnym do dnia [...] grudnia 2010r., (kiedy to przedmiotowa sala została oddana do użytkowania) oraz biorąc pod uwagę fakt, że wszelkie nakłady na jej wytworzenie zostały poniesione przez Gminę nie później niż do dnia [...] grudnia 2010r., Gmina nie jest zobowiązana do określania proporcji wykorzystania sali gimnastycznej w K. do celów działalności podlegającej VAT, w przypadku, gdy sala ta wykorzystywana jest jednocześnie w działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Gmina zauważyła, że z przepisów podatkowych obowiązujących w stanie prawnym do dnia [...] grudnia 2010r. nie wynikał obowiązek określania przez podatników proporcji wykorzystania dokonywanych zakupów do celów działalności podlegającej VAT, w przypadku, gdy zakupy te wykorzystywane były zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności nie podlegającej opodatkowaniu. W szczególności, nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych działanie Naczelnika ukierunkowane na alokację podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. klucza czasowego tj. czasu wykorzystania sali gimnastycznej do działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina wskazała, iż zastosowany przez Naczelnika klucz podziałowy w odniesieniu do czasu wykorzystania sali na cele związane z działalnością opodatkowaną w całkowitym czasie użytkowania tego obiektu, wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej nie ma charakteru alokacji o charakterze bezpośrednim. Zdaniem skarżącej, alokacja bezpośrednia dla celów VAT znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie jedynie w sytuacji, w której Gmina byłaby w stanie jednoznacznie określić na podstawie otrzymanych faktur zakupowych z jakimi czynnościami (opodatkowanymi VAT bądź nie) związany jest podatek VAT z nich wynikający. Tak więc, przyporządkowanie podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT w oparciu o wyliczenie współczynnika udziału czasu wykorzystania sali na cele związane z działalnością opodatkowaną w całkowitym użytkowaniu obiektu, ma charakter alokacji pośredniej. Natomiast, zgodnie z tym na co wskazywała już skarżąca, w okresie, w którym realizowana była przedmiotowa inwestycja, brak było w obowiązujących przepisach obowiązku stosowania takiej alokacji w odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością podlegającą oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy stanowisko Dyrektora nie uwzględnia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. (sygn. I FPS 9/10) zgodnie z którą, w przypadku podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżąca zauważyła również, że w ustawie o VAT do końca 2015r. nie było unormowane zagadnienie określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Przedmiotowe regulacje pozostawały analogiczne również w 2010r. Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016r., tzn. z momentem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającej tzw. prewspółczynnik przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na potrzeby działalności opodatkowanej VAT i pozostającą poza zakresem tego podatku.

Natomiast skarżąca Gmina w dniu [...] kwietnia 2015r. złożyła korekty deklaracji w zakresie podatku VAT, uwzględniające ustalenia wskazane w protokole kontroli, dotyczące opodatkowania VAT kwoty wpłat dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie w jakiej wysokości skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Sali gimnastycznej, w sytuacji jej wykorzystywania do działalności opodatkowanej, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego oraz zestawienia faktur dokumentujących poniesione wydatki przedstawionych na stronie 16 i 17 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w latach 2006-2010 skarżąca realizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej z częścią socjalną i łącznikiem przy Szkole Podstawowej i Gimnazjum w K. . W dniu [...] października 2009r. podpisano protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji wybudowanego obiektu. W dniu [...] grudnia 2009r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. decyzją Nr [...] udzielił Gmina K. pozwolenia na użytkowanie sali gimnastycznej z zapleczem, dobudowanej do istniejącego budynku Szkoły Podstawowej i Gimnazjum, położonego w K. . W dniu [...] sierpnia 2011r. Gmina K. przekazała do użytkowania Zespołowi Szkół w K. tą nieruchomość. Zgodnie ze spisanym protokołem strona przejmująca dysponowała nieruchomościami na cele oświatowe i sportowe. W związku z ich realizacją mogła użyczać lub wynajmować salę i boisko osobom trzecim, a wpływy z wynajmu odprowadzać należało do kasy Urzędu Gminy w K. . Umowy najmu przedłożone na potrzeby tego postępowania podpisywane były przez Wójta Gmina K. oraz Dyrektora Zespołu Szkół w K. . Gmina, oprócz zadań związanych z realizacją zadań ustawowych, wykonują także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, związane z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz osób trzecich.

W dniu [...] grudnia 2014r. skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7 Gminy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do października 2014r., korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych, związanych z budową m.in. sali gimnastycznej w K. .

Zdaniem skarżącej, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na zasadzie tzw. korekty wieloletniej, w związku z poniesieniem wydatków związanych z budową sali gimnastycznej wykorzystywanej do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. ( tj. dotyczącym odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z inwestycją ) nie istniał przepis prawny, który zobowiązywałby Gminę do określenia procentowego udziału kwot podatku naliczonego do odliczenia, z tytułu wydatków poniesionych na powyższą inwestycję.

Natomiast zdaniem organu, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Gmina nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem w tej sprawie, przedłożone na potrzeby postępowania umowy wynajmu sali gimnastycznej na rzecz osób trzecich, uzupełnione o informacje pozyskane od Gminy, pozwoliły organowi na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego związanego z jej budową wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W opinii organu odwoławczego, przyjęta metoda obliczeń spełnia kryteria precyzji i obiektywności.

II. Odnosząc się do przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie, należy zgodzić się z organem, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, co podnosi również organ, przywołując w wydanej decyzji stosowne w tym zakresie orzeczenia.

Warto przy tym wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Podstawową zatem zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ). Zadania te obejmują także sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Nie mniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że Gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania Gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując salę gimnastyczną w celach komercyjnych, niewątpliwie Gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

III. Wychodząc z założenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT zapewniającą jego neutralność, należy zwrócić uwagę, że Gmina w latach 2006-2010 ponosiła wydatki na realizowaną inwestycję związaną z budową sali gimnastycznej z częścią socjalną i łącznikiem, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W 2009 r. dokonano odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji obiektu, potwierdzonego protokołem z dnia [...] października 2009r., a decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. udzielił pozwolenia na jego użytkowanie ( t. 1/5, k. 27-29 i k. 31 ). Protokołem sporządzonym [...] sierpnia 2011r. Gmina przekazała obiekt Zespołowi Szkół w K. , który z dniem przejęcia uzyskał prawo dysponowania nieruchomością na cele oświatowe oraz sportowe dzieci, młodzieży i dorosłych, a także prawo użyczania lub wynajmowania osobom trzecim. Wpływy z najmu, strona przejmująca obiekt powinna odprowadzać do kasy Urzędu Gminy ( t. 1/5, k. 32 ).

W postępowaniu ustalono, że Gmina oprócz wykonywania zadań własnych o charakterze publicznym, wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, związane z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz osób trzecich, z którego wpływy odprowadzano do kasy Urzędu Gminy. W tym wypadku, Gmina wykonuje czynności opodatkowane, występując jako podatnik VAT.

Ponieważ od 2011r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana zarówno do realizacji zadań własnych, jak również jest wynajmowana za odpłatnością na rzecz podmiotów, z którymi zawarto stosowne umowy najmu, zastosowanie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowiący, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie natomiast z ust. 7a tego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. [...] tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie zatem do treści art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami, jeżeli ich wartość przekracza [...] zł, podatnik dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1 tego przepisu w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. [...], o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy ( ust. 3 ).

Uzupełniająco należy wskazać na treść przepisu art. 91 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się prawodawca w cytowanym powyżej ust. 2 tego przepisu. Stanowi on, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 90 u.p.t.u. reguluje zagadnienie częściowego odliczenia podatku, w sytuacji nabywania towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ust.1 tego przepisu stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( art. 90 ust. 2 ).

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo ( art. 90 ust. 3 ). Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT postrzegany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm., dalej przywoływana jako: "VI Dyrektywa"), których treść obecnie odpowiada przepisom art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 112").

IV. Do tego też zagadnienia, związanego z częściowym odliczeniem podatku naliczonego odnosi się uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Akceptując moc wiążącą sentencji tej uchwały w związku z zasadą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz podzielając stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu należy wskazać, że formułując tezę, iż "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA przyjął, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

NSA uznał, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji dotyczącej określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

V. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, należy uwypuklić istotne tezy wynikające z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz będącego przedmiotem analizy tego Sądu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, które nawiązują do systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług.

Dostrzegając odmienność kontekstu w jakim zapadła wspomniana uchwała NSA, która odnosiła się do podatnika będącego spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, powtórzyć za NSA należy, że po pierwsze, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Po wtóre, podnoszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Przepisem, który realizuje zasadę neutralności VAT, a więc z jednej strony umożliwia odliczenie podatku naliczonego, z drugiej zakreśla granice tego odliczenia, jest cytowany już art. 86 ust.1 ustawy o VAT ( stanowiący implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 ). Z przepisu tego wynika brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT).

W przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TSUE w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38, zob. także wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015r., I FSK 1630/14 i z dnia 12 sierpnia 2015r., I FSK 943/14 ).

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje wobec tego zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT, wyklucza ona również możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o te transakcje ( por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42 i 43 ).

VI. W ocenie Sądu, z systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku VAT należy wnioskować, że w sytuacji nabywania towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną jak i pozostającą poza systemem VAT, odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami powinno przysługiwać w takim zakresie, w jakim podatek ten pozostaje w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W stanie prawnym sprawy, nie istniała norma prawna, z której można by wywieść prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący nabyć towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016r., I FSK 1773/14 ). Wyjątkowo tylko, w sytuacji gdy podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Ponieważ jednak taka sytuacja stanowi istotne odstępstwo, od wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady odliczenia podatku naliczonego, stosowanie odliczenia pełnego, powinno ograniczać się do faktycznej niemożności wyodrębnienia tego podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. W innym wypadku, poza sytuacjami oczywistymi i niespornymi, gminy zasadniczo w ogóle nie miałyby obowiązku przypisania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków mieszanych, mimo istnienia ( tak jak w rozważanej sprawie ) takiej możliwości w oparciu o posiadaną dokumentację wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT.

Zdaniem składu orzekającego, brak określonego, konkretnego wzorca prawnego określającego metody i kryteria podziału między czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy podatkowej, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT, w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie możliwe jest dokonanie jednoznacznej, rzeczywistej i z poszanowaniem systemowych zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym neutralności VAT - alokacji wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej i związanego z tym wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych, tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do października 2014r.

Organ, na podstawie przekazanych przez Gminę danych przyjął, że sala gimnastyczna była wykorzystywana w roku szkolnym na cele związane z edukacją przez 1060 godzin. Dalej, w oparciu o przedłożone przez Gminę umowy najmu sali gimnastycznej ( biorąc pod uwagę czas zawarcia umowy oraz dni i godziny, w których obiekt był wykorzystywany ), organ ustalił faktyczny czas ( liczbę godzin ) przeznaczenia obiektu na cele związane z działalnością opodatkowaną. W wyliczeniach pominięto dni wolne, święta oraz miesiące lipiec i sierpień, w czasie których sala nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W oparciu o te ustalenia obliczono współczynnik udziału czasu wykorzystania Sali gimnastycznej na cele związane z działalnością opodatkowaną, w całkowitym czasie użytkowania obiektu na poziomie 27%. Ustalony współczynnik organ odniósł do faktur zakupowych związanych z budową sali gimnastycznej, przyjmując, że w takiej części, wynikający z nich podatek naliczony związany jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi związanymi z wynajmem tego obiektu.

Organ ustalając w oparciu o wskazane kryteria strukturę wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej dokonał tego w sposób obiektywny, rzeczywisty, na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych do jednego z rodzajów tych działalności. Takie działanie należy uznać za nie naruszające tez zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a jednocześnie pozostające w zgodzie ze wspomnianym wyrokiem TSUE w sprawie C-437/06 z dnia 13 marca 2008r. jak i z wpisującym się w ten nurt rozważań orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA przeciwko Fazenda Publica, z których wynika, że w sytuacji ponoszenia wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą, odliczenie VAT powinno przysługiwać w takim zakresie, w jakim VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia VAT.

VII. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że dopiero od 1 stycznia 2016r., tj. od daty wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, istnieją konkretne rozwiązania prawne pozwalające na dokonanie tzw. alokacji wydatków, według wskazanych w ustawie podatkowej, normatywnie określonych zasad. Na jej podstawie do art. 86 dodano ustępy od 2a do 2h, w których określono zasady i sposoby określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Wprowadzone rozwiązania prawne mają zatem zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W rzeczywistości gospodarczej mogą bowiem zaistnieć takie sytuacje, w których obiektywny i jednoznaczny rozdział tych wydatków nie będzie możliwy np. wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, promocją Gminy, zakupem materiałów biurowych, wyposażeniem pomieszczeń Gminy wykorzystywanych do celów realizacji zadań własnych i opodatkowanych, związanych np. ze sprzedażą lokali będących w zasobach gminy, dzierżawą gruntów itp. W takiej sytuacji często brak jest możliwości obiektywnego, rzeczywistego i jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie zasad i sposobów określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

VIII. W rozpoznawanej sprawie nie było natomiast przedmiotem sporu, że w sytuacji skarżącej nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ( będący implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112, dodany na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr 10, s. 14 i nast.) - stanowiący, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Wszedł on bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., nie mógł więc być stosowany do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, tymczasem nakłady na wytworzenie sali gimnastycznej zostały poniesione przed [...] stycznia 2011r., a obiekt został oddany do użytkowania w 2010r. Jak słusznie stwierdził NSA w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 9 lutego 2016r., I FSK 1464/14 przepisy nie mogą działać z mocą wsteczną, zwłaszcza te o charakterze daninowym. Dobitnie świadczy o tym art. 217 Konstytucji RP.

IX. Końcowo należy zauważyć, że przywołane przez skarżącą w skardze wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( I SA/Rz 207/15, III SA/Wa 1151/15, I SA/Łd 305/15 i I SA/Gd 391/14 – uchylony wyrokiem NSA z 15 grudnia 2015r., I FSK 1630/14), dotyczyły interpretacji indywidualnych, w których obiektywna niemożność przyporządkowania podatku naliczonego z faktur zakupowych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności opodatkowanej oraz do niepodlegającej opodatkowaniu stanowiła element opisanych we wnioskach stanów faktycznych, które w postępowaniach interpretacyjnych, mają charakter wiążący. Inna sytuacja występuje natomiast w postępowaniu podatkowym, w którym deklarowana niemożność przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej i pozostającej poza systemem VAT podlega weryfikacji i ocenie przez organ podatkowy, który dostrzegając możliwość jednoznacznego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej, uprawniony jest do prawidłowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego, odpowiednio do dokonanych w sprawie ustaleń, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sytuacji gdy istnieje obiektywna, jednoznaczna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT ( a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie ), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takiej wysokości, w jakiej nabycia związane były z wykorzystaniem Sali gimnastycznej do odpłatnego jej użytkowania. W takim wypadku, pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Stanowisko organu nie pozostaje wobec tego w opozycji do wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a także art. 120 O.p. wyrażającego zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p. stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w ich całokształcie, a także ich prawne oceny zawarte w wydanych decyzjach podziela i uznaje za prawidłowe.

W świetle powyższego, Sąd uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc