Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.170.2020.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przepisy postępowania, mimo że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał kompletnej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi;

3) art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e nie mają zastosowania do wydatków i opłat opisanych we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Spółkę;

4) art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z dnia 27 października 2017 r.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e nie mają zastosowania do wydatków i opłat opisanych we wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Spółkę, poniesionych przed wejściem w życie art. 15e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Aczkolwiek można mieć zastrzeżenia do konstrukcji tak sformułowanego zarzutu, należy uznać go za częściowo uzasadniony, jednakże bez konsekwencji w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wskazany jako naruszony w tym zarzucie przepis, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę prawną dla sądu pierwszej instancji do uchylenia, m.in. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) w przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów procesowych, bądź przepisów prawa materialnego. Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać, takie przepisy, których naruszenie Sąd nieprawidłowo, bo z uchybieniem art. 146 § 1 P.p.s.a., przypisał organowi interpretacyjnemu uchylając na tej podstawie interpretację indywidualną. Natomiast z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnoszą się w istocie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim dotyczy to wyjaśnienia powodów prawnych, z jakich uchylona została interpretacja indywidualna, zwłaszcza zaś uzasadnienia i wyjaśnienia podstaw do zastosowania powołanego w tym uzasadnieniu współtworzącego podstawę prawną wydanego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wskazań co do dalszego postępowania. W takim przypadku jako naruszony przepis w pierwszej kolejności wskazać należało art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Powołanie art. 153 P.p.s.a. jest o tyle chybione, że Sąd pierwszej instancji nie działał w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, natomiast obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania wynika wprost z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Niezależnie od powyższych uwag, twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na którym, m.in. oparty został analizowany zarzut, że uzasadnienie zaskarzonego wyroku zostało sporządzone w ten sposób, że pozbawia organ wskazówek co do dalszego postępowania, są bezpodstawne, gdyż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "w dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącej powinno być uznane za prawidłowe w pełnym zakresie (...)."

Uzasadnione są natomiast zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ogóle nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie przez ten organ przepisów postępowania oraz jakie konretnie przepisy zostały naruszone.

W tym zakresie Sąd poprzestał na dosyć niejasnym stwierdzeniu, że "procesowe zarzuty skargi są funkcją tych materialnych. Sąd uznaje je za trafne, ale w świetle powyższego stanowiska Sądu tracą one na praktycznym znaczeniu." Dla przypomnienia procesowe zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Traktując dosłownie stanowisko Sądu pierwszej instancji, można byłoby uznać, że jest ono obarczone pewną sprzecznością, ponieważ skoro Sąd ten uznał za zasadny zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i dotyczący, m.in. wewnętrznej sprzeczności i lakoniczności tego uzasadnienia, to nie powinien przechodzić do merytorycznej oceny wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ze stanowiska Sądu należy jednak wnosić, mając na uwadze jego wcześniejsze dosyć szerokie rozważania i analizy co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, że to właśnie uchybienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie stanowiły zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji i w takim przypadku "zarzuty procesowe straciły na praktycznym znaczeniu".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omówione wyżej uchybienie Sądu pierwszej instancji co do wyjaśnienia powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia jednego z przepisów ją współkształtujących nie stanowiło skutecznej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W uzasadnieniu kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zawartych zostało szereg trafnych - co do zasady - uwag, jednakże nie wpełni korespondują one z realiami rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jako naruszonych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co więcej, jak już była o tym mowa, przepisów tych w ogóle nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przekonanie Naczelnego Sądu Administrcyjnego, że uzasadnienie tego zarzutu podobnie jak sam ten zarzut zostały "zapożyczone" z zupełnie innej sprawy i jako takie nie mogły skutecznie i przekonująco uzasadniać naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskanych w tym zarzucie przepisów, wzmacnia i potwierdza użycie w tym uzasadnieniu sformułowań, że "(...) przedmiotowa interpretacja, w zakresie okoliczności w niej przedstawionych, została wydana na podstawie obowiązująch przepisów prawa, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)", bądź, że "organ wyjaśnił, dlaczego przy wykonywaniu określonych we wniosku usług partnerzy działają w charakterze podatników", jak też końcowe stwierdzenie w samym tym zarzucie, że "Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi".

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposób rozumienia, użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych". Do kwestii tej odnosi się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszej sprawie chodzi konkretnie, w zakwestionowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakresie, o brak, zdaniem tego organu, owego bezpośredniego związania nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług z usługami świadczonymi przez Spółkę, tj. udzielaniem i obsługą pożyczek oraz pośrednictwem ubezpieczeniowym.

Trzeba przy tym stwierdzić, że z racji na brak definicji legalnej oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to bezpośrednie związanie istnieje. Nie ma przy tym pełnej jednolitości poglądów w tym zakresie, o czym świadczy m.in. fakt, że w rozpoznawanej sprawie obie strony sporu, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Spółka, w swojej argumentacji powołują się na dobrane, według własnego wyboru, tezy z różnych orzeczeń sądowych.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dowodząc braku zasadności poglądów Sądu pierwszej instancji w tej mierze i tym samym trafności swojego stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej co do braku bezpośredniego związku - we wskazanym w tej interpretacji zakresie, tj. pomiędzy kosztami nabycia od podmiotów powiązanych trzech grup usług (koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT i zarządzania dostawcami IT, wymienionych w interpretacji grup usług wsparcia we wskazanych w tej interpretacji obszarach oraz opcji w związku zabezpieczeniem ryzyka niespłacalności pożyczek) a usługami świadczonymi przez Spółkę, tj udzielaniem i obsługą pożyczek oraz pośrednictwem ubezpieczeniowym, powoływał się na dwie grupy argumentów. Pierwsza dotyczyła związku kosztów nabywanych usług z ceną świadczonych przez Spółkę usług, natomiast druga odnosiła się do kwestii niezbędności (nieodzowności) nabywanych usług dla możliwości świadczenia oferowanych przez Spółkę usług.

Argumentacja ta jest jednak nieprzekonująca i nie mogła prowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów u.p.d.o.p.

W ramach pierwszej grupy argumentów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał w skardze kasacyjnej (a wcześniej w interpretacji indywidualnej), odnosząc to do zakwestionowanych w tej interpretacji z uwagi na brak bezpośredniego związku usług m.in., że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług; znajduje odzwierciedlenie w tej cenie; wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi; jest w niej inkorporowany; możliwy do zidentyfikowania jako czynnik kształtujący cenę danego towaru, itd.

Do kryterium odnoszącego się do ceny nawiązywało także uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. (Sejm VIII Kadencji, druk nr 1878), w którym wspominano, m.in. o cenie danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowanej wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej lub prawnej.

W powyższym zakresie należy jednak podzielić stanowisko wyrażone w powołanym przez obie strony sporu (w różnym ujęciu) oraz często powoływanym w innych orzeczeniach sądowych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, w którym sceptycznie odniesiono się do "kryterium cenowego", wskazując również na brak normatywnych podstaw do przyjęcia takiego kryterium. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "wnioski te [organu] nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegająch ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygownia treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu."

Ponadto trafne są uwagi poczynione w tym zakresie, tj. przyjęcia kryterium dotyczącego ceny, przez Sąd piewszej instancji, który wskazał m.in., że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje bowiem, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elemety składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione (ujęte).

Zasadna jest więc także oparta na wywodach poczynionych przez Sąd pierwszej instancji konkluzja tego Sądu, że "nietrafne jest uzależnienienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi."

W drugiej grupie argumentów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołuje się do kryterium niezbędności (nieodzowności) nabywanych usług dla możliwości realizacji świadczonych przez Spółkę usług.

Dokonując tego swoistego rodzaju testu w zakresie istnienia bezpośredniego związku organ ten, także w skardze kasacyjnej, eliminując określone (niektóre) rodzaje nabywanych przez Spółkę usług spod działania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., posługuje się często sformułowaniem, że dane usługi nie były niezbędne do świadczenia usług pożyczkowych, bądż też, że nie można twierdzić, że Spółka bez nabycia określonych usług nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług w zakresie udzielania i obsługi pożyczek oraz pośrednictwa podatkowego. Twierdzenia takie, podobnie jak eliminujące inne rodzaje usług spod działania ww. przepisu wskazania, że dane rodzaje usług mają charakter pomocniczy, bądź mają związek nie z konkretnymi, świadczonymi przez Spółkę usługami, lecz jedynie z ogólną działanością Spółki - są dosyć arbitralne i oparte na nieprzejrzystych kryteriach. Poza tym, zawierają pewne nadmierne uproszczenia.

Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot bezpośrednio oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Akceptując tę tezę jako kierunkową dyrektywę pozwalającą na dookreślenie występującego na gruncie tego ostatniego przepisu pojęcia "bezpośredniego związania" należy zwrócić uwagę, że wspomniane wyżej uproszczenie ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polega na aplikacji tej tezy na gruncie wydanej interpretacji indywidualnej, ale bez istotnego jej elementu, czyli sformułowania "w przyjętym modelu biznesowym."

Przyjmując tryb dowodzenia zastosowany przez ten organ do wykazania braku bezpośredniego związania, polegający na stwierdzeniu, że dane usługi nie są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę jej działaności polegającej przede wszystkim na udzielaniu i obsłudze pożyczek, można by próbować wykazywać, że zasadniczo rzecz biorąc, do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę wystarczające i zarazem niezbędne jest jedynie wyposażenie Spółki w odpowiednie środki finansowe.

Nie chodzi tu jednak o udzielanie pożyczek i ich obsługę w jakiejkolwiek formule i w jakikolwiek sposób, lecz - o czym Spółka szeroko rozpisywała się w swoim wniosku, według reguł, metodologii, schematów przyjętych w całej grupie kapitałowej, do której przynależy też Spółka, jednolitych we wszyskich krajach, w których działają podmioty należące do tej grupy i z tych względów wyróżniających je od innych podmiotów świadczących analogiczne usługi. Tak właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć przytoczone wyżej sformułowanie "w danym modelu biznesowym", i w tym kontekście oceniać wystąpienie cechy "bezpośredniego związania".

Skoro Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej pominął w swoich analizach ten tak istotny element, to postulowana przez niego także w analizowanym zarzucie wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być uznana za prawidłową i uzasadniać zarzut błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Zauwazyć przy tym neleży, że wykładnia tego przepisu przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek kierunkowo prawidłowa, opiera się częściowo na nieprawidłowych przesłankach. Wskazać bowiem trzeba, że co do zasady, za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących nabywaniu przez Spółkę od podmiotów powiązanych różnego rodzaju usług oraz z drugiej strony świadczeniu przez Spółkę jej usług. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Okoliczność czy istniało "bezpośrednie związanie", bądź też, czy wydatki Spółki były niezbędne do świadczenia przez nią usług, powinna zostać ustalona na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Natomiast Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji istnienie owej niezbędności potraktował jako element stanu faktycznego, którego - jak stwierdził dalej, kwestionowanie w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe. Tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie powinien, na co również wskazywał, opierać w tej mierze na zapewnieniach Spółki zawartych w skardze.

Jednakże w powyższej kwestii w skardze kasacyjnej nie został sformułowany adekwatny zarzut, tak więc nie mogła ona zostać poddana bardziej wnikliwej analizie i stanowić powodu do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Bezprzedmiotowy, bo wykraczający poza zakres objęty zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną jest na natomiast zarzut odnoszący się do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 pażdziernika 2017 r., który to przepis dotyczy kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem wprowadzonych ww. ustawą przepisów, w tym także art. 15e u.p.d.o.p.

Należy podzielić pogląd wyrażony w - powołanym w innym miejscu uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, że "specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska."

Organ ten może i powinien zatem dokonywać wykładni i oceny co do zastosowania jedynie tych przepisów, o których wyjaśnienie zwrócił się wnioskodawca.

Powyższe ma też swoje konskwencje w zakresie ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu.

W niniejszej sprawie, mając na uwadze pytania postawione przez Spółkę oraz wyrażone przez nią stanowisko własne odnośnie do tych pytań, problem prawny przedstawiony we wniosku Spółki nakreślony został w następującym zakresie.

Spółce chodziło o stosowanie ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które to ograniczenia wynikają z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście wyłączenia tych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Tylko te przepisy wskazane zostały w pytaniach postawionych we wniosku i odnoszącym się do nich stanowisku Spółki. Chodziło zatem, w zakresie relacji pomiędzy tymi przepisami, wyłącznie o wynikającą z tego ostatniego przepisu kwestię "bezpośredniego związania". Innymi słowy, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Odpowiednio do tego, stanowiący istotę sporu w sprawie problem wystąpienia owego "bezpośredniego związania" wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 i odnoszonego do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., był przedmiotem obszernej argumentacji zawartej we wniosku oraz przedmiotem wypowiedzi (oceny prawnej) organu interpretacyjnego.

Natomiast we wniosku nie było mowy o jakichkolwiek innych przepisach mogących stanowić podstawę prawną do wyłączenia ograniczeń ustanowionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie było więc także mowy o art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. Przepis ten nie został w ogóle wspomniany w całym obszernym wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie jak w nie został w tym wniosku poruszony problem ewentualnych wyłączeń w stosowaniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w ujęciu intertemporalnym. Sama zaś wzmianka w opisie stanu faktycznego co do sposobu rozliczania w czasie przez Spółkę niektórych kosztów (nabycia opcji) z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie może być uznane za wystarczające.

Zrozumiałe i oczywiste jest zatem, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji nie wyraził w tym zakresie, tj. co do wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. żadnego stanowiska. Trudno bowiem byłoby wymagać od organu interpretacyjnego, aby ten zajął się tą kwestią "z urzędu", skoro w żadnym zakresie nie była ona przedmiotem wniosku Spółki. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrażając w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej swoje stanowisko odnośnie do ograniczeń (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. byłby także obowiązany do poddania analizie wszystkich pozostałych przepisów zamieszczonych w art. 15e u.p.d.o.p. dotyczących wyłączeń z art. 15e ust. 1 tej ustawy, pomimo tego, że Spółka w swoim wniosku do przepisów tych w ogóle nie nawiązywała.

Kwestia wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. i wynikających z tego przepisu konsekwencji prawnych w zakresie stosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. mogła zostać przedstawiona we wniosku Spółki, np. poprzez sformułowanie alternatywnego pytania wraz z jej stanowiskiem w tym zakresie, ale Spółka tego nie uczyniła.

Natomiast powyższy problem został poruszony przez Spółkę dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji w postaci zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia27 października 2017 r.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do tego zarzutu merytorycznie, czego czynić nie powinien, zważywszy, że - o czym była już mowa wyżej - kwestia wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. nie była przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zajął w wydanej interpretacji żadnego stanowiska w tym zakresie i uczynił dopiero na etapie odpowiedzi na skargę.

Takie poszerzanie zakresu sporu w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne.

Powyższe nie oznacza, że podmiot, który zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej - w przypadku negatywnego dla niego stanowiska organu interpretacyjnego - w ramach postępowania sądowoadministracyjnego formułując zarzuty i prezentując na ich poparcie argumentację prawną, ograniczony jest do powoływania tylko tych przepisów, które powołane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Możliwe i zasadne jest bowiem powoływanie także tych przepisów, które dodatkowo przemawiają za jego stanowiskiem prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, np. zawierających klauzule generalne - 2a Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy zasadniczej, czy też tworzące pewien kontekst prawny w zakresie głównego wątku sporu wynikającego z różnicy w stanowiskach w zakresie problemu prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Możliwe i wskazane jest także odnoszenie się do tych przepisów, które z kolei powołane zostały przez organ w interpretacji indywidualnej na poparcie argumentacji prawnej tam zawartej.

Nie może to jednak prowadzić do wykreowania zupełnie nowego wątku sporu, który nie był obecny w postępowaniu interpretacyjnym, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a tak było - w ocenie Naczelnego Sądu Administracjnego - w rozpoznawanej sprawie, gdyż czyniłoby to w istocie z sądu administracyjnego organ interpretacyjny, ku czemu nie ma podstaw prawnych.

Z powyższych względów "zarzut przeciwny" w stosunku do zarzutu skargi, dotyczący art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. sformułowany w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).