Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 73/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 pkt 1, art. 4  ust. 1,2,3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Asesor WSA Renata Kantecka (spr.),, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2008r. sprawy ze skargi H. W i Cz. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia "[...]" H. i C. małżonkowie W. wystąpili do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Strony wyjaśniły, że nabyły w 1991 r., do majątku wspólnego, niezabudowaną działkę o powierzchni 1 ha, stanowiącą nieruchomość rolno-Ieśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego. W dacie nabycia nieruchomość była wykorzystywana pod plantację truskawek. W 1997 r. Rada Miasta "[...]" w drodze uchwały dokonała przekwalifikowania m.in. gruntu rolnego należącego do skarżących na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W tym samym roku na wniosek stron przedmiotowy grunt został podzielony na 13 działek, z których dwie działki wydzielono pod budowę ulic, a pozostałe w celu zbycia. Część powstałych działek budowlanych skarżący sprzedali do dnia 16 maja 2000 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2005 r. zawarli umowę przedwstępną na sprzedaż dwóch następnych na rzecz tej samej osoby, oświadczając zarazem, iż w przyszłości zamierzają dokonać zbycia kolejnej działki budowlanej. Zdaniem stron czynność polegającą na sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne, nie prowadzące działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie została objęta dyspozycją art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług ( Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT).

Powyższe stanowisko postanowieniem z dnia "[...]" zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji uznane za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia "[...]", stwierdził m.in, iż podział gruntu na 13 działek budowlanych dokonany z zamiarem ich sprzedaży, dał podstawę by przyjąć, że intencją strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych. Tym samym działanie skarżących mieściło się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji przesądzało o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej VI Dyrektywą), która w art. 4 ust. 3 zawarła upoważnienie dla państw członkowskich, zezwalające na uznanie za podatnika również osoby prowadzącej sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten dał zatem prawodawcy krajowemu możliwość rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli H. i C. małżonkowie W., którzy organowi podatkowemu zarzucili naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 2(1), art. 4 (1), (2), (3) VI Dyrektywy, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, a także ogólnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 468/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę stron. Sąd stwierdził, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokonując wykładni jej przepisów należy mieć na względzie regulacje VI Dyrektywy. W sprawie rozpoznawanej szczególne znaczenie miała treść art. 4 wymienionej Dyrektywy, którego interpretacja dokonana przez organy podatkowe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie naruszała.

Sąd uznał także, iż definicje podatnika zawarte w regulacjach krajowych oraz unijnych są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 wykraczała poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji była to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w tym, dokonuje dostawy działek budowlanych. Tym samym, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczyło wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro skarżący, będący osobami fizycznymi, dokonywali sprzedaży działek ze swojego majątku z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że czynności te mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za prawidłową. Powyższy fakt przesądził zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług.

Rozpoznając skargę kasacyjną od opisanego wyroku, na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle sprawy wyłaniają się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości:

- po pierwsze: czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy?

- po drugie: czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając rozprawę. Następnie w dniu 8 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 28 października 2007r., sygn. akt I FSK 3/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. Różnica pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Podkreślono przy tym, że w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Podkreślono, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Zatem jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślono przy tym, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht , Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wynika z niego, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. W ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

W świetle powyższego Sąd rozstrzygając zarzuty skargi kasacyjnej sformułował tezę, że art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zasługuje na uwzględnienie.

Argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Kierując się powyższym uznano, że z przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżących w 1991 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu "wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu. Wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00 - niepublikowany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, że zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej , Polska od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego. Przy czym zaznaczyć należy, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio w państwie członkowskim, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Polska została zobowiązana do przestrzegania zasad płynących z traktatów, w tym do wynikającego z art. 249 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zobowiązania państwa członkowskiego do osiągnięcia celów wyznaczonych przez dyrektywę. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Podkreślić przy tym należy, że poprawna implementacja dyrektywy winna uwzględniać również bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednakże, w niektórych przypadkach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom cechę bezpośredniej skuteczności. W sytuacji zatem, gdy przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot -państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego ( por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. Nr 20/04, poz. 359).

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny jest niesporny. Spór dotyczy konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy działek budowlanych, nabytych przez skarżących jako grunty rolne, stanowiących ich majątek osobisty z uwagi na dokonywanie czynności dostawy w sposób częstotliwy, a tym samym uznanie, czy strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na dokonywanie tych czynności.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nadto zgodnie z art. 2 ust. 6 grunty w rozumieniu powołanej ustawy są towarem. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy: działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W prawie wspólnotowym , zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto z treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa każe rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną " uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Zatem w świetle prawa wspólnotowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Podkreślić jednakże należy, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Kierując się treścią przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, że koniecznym warunkiem do uznania, że dana czynność w tym przypadku dostawa działek podlega podatkowi od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem oraz czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg jednoznacznie, stwierdzając, iż o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze ( tzw. wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT).

Nie zawsze bowiem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem , czy też będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za podatnika jak wskazano wyżej zarówno w prawie polskim, jak i unijnym uznaje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Zarówno bowiem z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy , jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika , że przesłanką niezbędną do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego ( czy też jednorazowego ) wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami stanowi o uznaniu danego podmiotu za podatnika VAT ( orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breishol).

Powyższe można wywnioskować z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju " przez podatnika, który jako taki występuje". Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że podatkowi od towarów i usług podlega wyłącznie taka czynność, w odniesieniu do której dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, mającego zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Powyższą tezę można wywnioskować z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht .

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nadając status podatnika skarżącym mającym zamiar dokonania czynności dostawy naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, dostawa (sprzedaż) majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem koniecznym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem sam fakt zarejestrowanego danego podmiotu jako podatnika VAT, jak i fakt, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu ( stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego).

Wobec powyższego na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.