Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 684/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Istotnym jest, że w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, aby w sposób szczególny traktować przypadki, które ze względów obiektywnych uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia. Wpływ takich przypadków na rozliczenia podatku od towarów i usług może być zatem rozpatrywany na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, określających zasady stosowania ulg podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest natomiast jedyne fakt zadeklarowania lub niezadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, natomiast nie mają znaczenia okoliczności towarzyszące temuż faktowi.

W przepisach nie wskazano również, aby tego rodzaju sytuacje, które ze względów obiektywnych utrudniają lub nawet uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, obligowały organy podatkowe do uwzględniania z urzędu niezadeklarowanego podatku naliczonego w procesie określania podatnikom zobowiązań podatkowych.

TEZY

Istotnym jest, że w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, aby w sposób szczególny traktować przypadki, które ze względów obiektywnych uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia. Wpływ takich przypadków na rozliczenia podatku od towarów i usług może być zatem rozpatrywany na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, określających zasady stosowania ulg podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest natomiast jedyne fakt zadeklarowania lub niezadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, natomiast nie mają znaczenia okoliczności towarzyszące temuż faktowi.

W przepisach nie wskazano również, aby tego rodzaju sytuacje, które ze względów obiektywnych utrudniają lub nawet uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, obligowały organy podatkowe do uwzględniania z urzędu niezadeklarowanego podatku naliczonego w procesie określania podatnikom zobowiązań podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa H. i Józefa K. byłych wspólników s. c. "W." w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2809/03 w sprawie ze skargi Józefa H. i Józefa K. byłych wspólników s. c. "W." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004 r., I SA/Ka 2809/03 oddalono skargę Józefa H. i Józefa K. wspólników spółki cywilnej "W." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

Sąd w wyroku tym ustalił, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika wspólników Spółki Cywilnej "W." utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2003 r. (...), którą organ ten określił Spółce Cywilnej "W." Józef K., Józef H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 209.409 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podała, że w okresie od lutego do września 2002 r. przeprowadzono czynności kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług za okres od 01.01.1999 r. do 31.06.2001 r., w wyniku których stwierdzono m.in., iż za luty 2001 r. Spółka nie złożyła deklaracji od podatku towarów i usług VAT-7. W konsekwencji nie naliczyła i nie odprowadziła należnego podatku od prowadzonej działalności, co stanowi naruszenie art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie wskazaną wyżej decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce za luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe na poziomie podatku należnego, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, iż Spółka nie mogła się rozliczyć, gdyż jej dokumentacja została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową w T., a jej wspólnicy byli aresztowani. Zaznaczył jednocześnie, że w dniu 30 marca 2001 r. Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w L. i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa po analizie materiału dowodowego oraz odwołania nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że podatnik może skorzystać z wynikającego z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jedynie w określonym ustawą trybie oraz czasie, czego w niniejszej sprawie Spółka nie uczyniła. Argumentowała, że przepisy tej ustawy nie zwalniają podatników od obowiązku rozliczenia się z urzędem w związku z jakimś zdarzeniem, w tym przypadku aresztowaniem wspólników i zabezpieczeniem dokumentacji. Zdaniem Izby Skarbowej była to tylko chwilowa przeszkoda, która nie ograniczała i nie uniemożliwiała wypełnienia tych obowiązków przez Spółkę za pośrednictwem wyznaczonego pełnomocnika, a także nie była przeszkodą do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji. Zaakcentowała, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wspólnicy podpisali w dniu 15 stycznia 2002 r. /Józef H./ i w dniu 17 grudnia 2001 r./Józef K./, a zatem dysponowali blisko rocznym okresem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. z wykazanym podatkiem naliczonym. Ponadto wskazała, że możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego jest wyłącznie prawem podatnika, z którego może on skorzystać, ale nie musi. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji podatkowej i upłynie termin wynikający z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a organ podatkowy wyda decyzję dotyczącą tego okresu rozliczeniowego, za który brak jest deklaracji, podatnik traci przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o umorzenie postępowania sądowego do czasu wydania wyroku przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie karnej, co umożliwi skarżącej podjęcie starań o zwrot zabezpieczonej dokumentacji. Zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie faktu aresztowania wspólników w dniu 9 marca 2001 r. oraz ich osadzenia w areszcie śledczym jako przyczyny uzasadniającej nie złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. oraz nie uznanie złożonego w Urzędzie Skarbowym w T. pisma informującego o przyczynach braku złożenia stosownych deklaracji, jako wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślono, że ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania podatkowego nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą, dlatego należy je uznać za oparte na kompletnym materiale dowodowym.

Dalej Sąd wskazał, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik obowiązany jest bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i powinien to czynić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 tej ustawy/. Oznacza to, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej /por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1519/95 i wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 - OSNP 2000 nr 3, Lex nr 38890/. Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe stwierdzono, że podatnicy Józef H. i Józef K. - wspólnicy spółki cywilnej "W." w L. nie złożyli wymaganej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. i nie wykonali obowiązków wynikających z art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywał na Józefie H. i Józefie K. Byli bowiem podatnikami, którym przysługiwało prawo i obowiązek złożenia deklaracji, jak i dokonania stosownych odliczeń w podatku od towarów i usług. Tym samym strona skarżąca nie uczyniła zadość wymaganiom prawnym określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w rezultacie utraciła w tym zakresie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Takiej oceny prawnej zaistniałej sytuacji nie mogą zmienić ani sformułowane w skardze zarzuty, ani wyjaśnienia, że przeszkodą do złożenia deklaracji było tymczasowe aresztowanie wspólników i zabezpieczenie dokumentacji, gdyż strona skarżąca miała prawo ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania swoich interesów, ale z niego nie skorzystała. W imieniu strony skarżącej mógł wystąpić pełnomocnik wspólników, którym w świetle przepisu art. 137 par. 1 Ordynacji podatkowej może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych i legitymująca się stosownym pełnomocnictwem. Natomiast z akt administracyjnych wynika, że w przedmiotowej sprawie nie udzielono takiego pełnomocnictwa. Tym samym zarzut podniesiony w skardze dotyczący potraktowania pisma pracownika strony skarżącej Mariusza R. z 26 marca 2001 r. jako wniosku o odroczenie terminu złożenia deklaracji VAT-7 jest bezpodstawny, bowiem on sam w piśmie z dnia 19 kwietnia 2001 r. oświadczył, iż nie jest umocowany do działania w imieniu Spółki Cywilnej "W.". Rezygnacja z prawa do ustanowienia pełnomocnika, nie może być okolicznością usprawiedliwiającą brak działania strony skarżącej w zakresie złożenia stosownej deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., jak i wniosku o przedłużenie terminu do jej złożenia, bowiem z własnej woli strona skarżąca nie realizowała swoich uprawnień. Sąd podniósł przy tym, że charakter niedokonanych przez stronę skarżącą czynności nie wymagał jej osobistego działania i nie było żadnych przeszkód prawnych, aby ich złożenia dokonał pełnomocnik strony skarżącej.

W świetle wyżej powołanych przepisów nie ma podstawy do przyjęcia, że w razie nie złożenia przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej i nie dokonania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy czynności tych powinien dokonać za podatnika Urząd Skarbowy i to z uwzględnieniem prawa, z którego skorzystanie zależało tylko od podatnika.

Tym samym Sąd stwierdził, że podniesione przez wspólników strony skarżącej okoliczności nie usprawiedliwiają naruszenia przez nią obowiązku złożenia w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nie zwalniają ich jako podatników od obowiązku rozliczenia się z urzędem. Skutkuje to utratą przewidzianego w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc luty 2001 r. W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów strony skarżącej, iż powołane już wcześniej okoliczności, a w szczególności zatrzymanie dokumentacji księgowej przez Prokuraturę Rejonową, a następnie przez Sąd Rejonowy przesądza o uprawnieniu strony skarżącej do skutecznego żądania przesunięcia w czasie złożenia deklaracji za miesiąc luty 2001 r.

Za uzasadnione należało więc uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatnik, który nie wykona obowiązków określonych w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów za okres, którego zaniechanie tych obowiązków dotyczyło. Dokonując oceny legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie można postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, w który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Sąd ponadto z urzędu nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, takich jak art. 120 do 123 i art. 272 do 274a Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tegoż wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesiono, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w związku z art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawy o VAT"

W konsekwencji wniesiono o uchylenia tego wyroku oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że powyższy wyrok wydany został z naruszeniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że Spółka Cywilna "W." faktycznie nie złożyła w terminie deklaracji VAT za miesiąc luty 2001 r. i fakt ten nie może budzić kontrowersji. W skarżonym wyroku Sąd wyraził zdanie, iż podatnik, który nie uczynił zadość wymogowi terminowego złożenia deklaracji traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego, podkreślając, że możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego zależna jest od woli podatnika. Nie polemizując z tym poglądem, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że podstawową okolicznością, która nie została w sposób pełny przeanalizowana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i przez Izbę Skarbową w K. była okoliczność, która uniemożliwiła podatnikowi wyrażenie woli /poprzez terminowe złożenie deklaracji/ obniżenia podatku należnego. Nie można bowiem nakładać na podatnika sankcji, a za taką z pewnością należy uznać określenie wartości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, w której nie ma on możliwości skorzystania z przysługujących mu praw, w tym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sprzeczną z zasadą równości wobec prawa jest sytuacja, w której wobec osoby, która nie miała możliwości skorzystania ze swoich praw nakłada się takie same sankcje jak na osobę, która mimo posiadanych możliwości z przysługujących praw nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny, iż skarżący mieli możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonał według składającego skargę kasacyjną wadliwej oceny stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 07.03.2001 r. wspólnicy Spółki "W." zostali aresztowani i pozostawali w areszcie także w momencie upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za miesiąc luty 2001 r., a więc nie mogli osobiście dokonać czynności sporządzenia i terminowego złożenia tej deklaracji. Nie ulega również wątpliwości, w świetle zebranych dowodów, że w momencie aresztowania nie było innych osób aniżeli aresztowani upoważnionych do podpisywania deklaracji VAT. Zdaniem skarżącego aresztowani nie mieli możliwość udzielenia pełnomocnictwa w tym zakresie innej osobie w okresie od momentu aresztowania do dnia upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za luty 2001 r., a na ten fakt powołują się skarżący w skardze z dnia 30.11.2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył tej okoliczności, mimo że podniesiona została we wniesionej skardze. Okoliczność ta ma również zasadnicze znaczenie dla oceny czy skarżący mieli możliwość wniesienia wniosku o odroczenie terminu złożenia deklaracji VAT za luty 2001 r. Zgodnie z art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ podatkowy na wniosek podatnika mógł odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Niemniej jednak możliwość taka istniała wyłącznie w przypadku złożenia stosownego wniosku przed upływem terminu do wykonania czynności, której wniosek dotyczył, a aresztowani wspólnicy Spółki "W." nie mieli możliwości ustanowienia pełnomocnika w zakresie reprezentowania ich przed organem podatkowym w ww. okresie.

Podniesiono także w skardze kasacyjnej, że dokumentacja Spółki, w tym wszelkie dokumenty pozwalające na sporządzenie deklaracji VAT zostały odebrane i zabezpieczone przez organy ścigania w dniu 07.03.2001 r. i od tego momentu skarżący nie mają dostępu do tej dokumentacji, a co za tym idzie zarówno wspólnicy, jak ich pełnomocnik nie mogli sporządzić prawidłowej deklaracji VAT za luty 2001 r. W tej sytuacji również odroczenie terminu do złożenia deklaracji za ww. okres nie mogło mieć znaczenia, gdyż wspólnicy także po zwolnieniu z aresztu nie mieli możliwości sporządzenia deklaracji i skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Oczywistym jest, iż dostęp do dokumentacji Spółki od momentu aresztowania wspólników, oprócz organów uczestniczących w postępowaniu sądowym, miał katowicki organ kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę powyższe składający skargę uważa, że organ ten jako jedyny mogący dokonać właściwego obliczenia wartości podatku należnego, naliczonego itp. winien dokonać określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2001 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego. Nikt nigdy nie próbował ustalić jaka była faktyczna wola wspólników odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jak wykazano wyżej wspólnicy ci w żaden sposób nie mogli w ustawowym terminie woli tej wyrazić.

W opisanym wyżej stanie faktycznym zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, iż zasada równości wobec prawa została naruszona, a co za tym idzie skarżony wyrok jest wadliwy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w związku z art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podnieść przy tym należy rozbieżność pomiędzy sformułowanym zarzutem naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, a uzasadnieniem skargi kasacyjnej, którego liczne fragmenty wskazują na kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Brak jednak stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przez określenie, które z nich zostały naruszone, prowadząc do wadliwych - zdaniem składającego skargę kasacyjną - ustaleń faktycznych, skutkować musi przyjęciem, że na gruncie rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconych przepisów, lecz ich niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy /wadliwe ustalenie, że wspólnicy skarżącej spółki, będąc aresztowanymi mieli możliwość - osobiście lub przez pełnomocnika - wyrażenia woli co do rozliczenia za sporny miesiąc podatku od towarów i usług, w tym podatku naliczonego, lub też wystąpienia o odroczenie dokonania tegoż rozliczenia/, odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego - jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wynika również z faktu nieokreślenia w niej formy w jakiej Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić naruszenia określonych w skardze przepisów prawa materialnego. W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. składający skargę kasacyjną winien wskazać, czy naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło według niego przez błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględniając, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99- [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541/, stwierdzić należy, że na tle rozpoznawanej skargi kasacyjnej takiej formy naruszenia zarzucanych przepisów prawa nie sformułowano. W żadnym bowiem momencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy interpretuje którykolwiek wskazany na jej wstępie przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zatem postawiony zarzut z punktu widzenia niewłaściwego zastosowania określonych w zarzucie przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, wskazane w tej skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zostały zastosowane w sposób niebudzący zastrzeżeń.

W szczególności odnosi się to do zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że faza samoobliczenia podatku od towarów i usług kończy się w momencie wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Do tego też czasu podatnik może realizować wolę co do deklarowania kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Istotnym jest przy tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano, aby w sposób szczególny traktować przypadki, które ze względów obiektywnych uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia. Wpływ takich przypadków na rozliczenia podatku od towarów i usług może być zatem rozpatrywany na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, określających zasady stosowania ulg podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest natomiast jedyne fakt zadeklarowania lub niezadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, natomiast nie mają znaczenia okoliczności towarzyszące temuż faktowi.

W przepisach nie wskazano również, aby tego rodzaju sytuacje, które ze względów obiektywnych utrudniają lub nawet uniemożliwiają podatnikowi realizację prawa do zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia, obligowały organy podatkowe do uwzględniania z urzędu niezadeklarowanego podatku naliczonego w procesie określania podatnikom zobowiązań podatkowych. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r. /FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2, str. 54/ oraz z dnia 29.11.2001 r. /FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3, str. 98/ wskazano wprawdzie na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy obowiązany był uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy, lecz takie przyzwolenie stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiąc jednak przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ w opisanych w uchwałach przypadkach był wyjątkowo zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie jedynie zadeklarowanego podatku naliczonego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.