Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 530/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a/
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18 par. 1 pkt 6, art. 19, art. 183 par. 2 pkt 3, art. 273 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. D. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 106/07 oddalającym skargę kasacyjną M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 730/06 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. W piśmie z dnia 20 marca 2008 r. M. D. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tegoż Sądu z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07, wnosząc o uchylenie w całości tego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06, a także wydanego w tej samej sprawie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Poznaniu.

Stwierdzono, że wymienione wyżej wyroki winne zostać uchylone ze względu na to, że: (1) wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 zostały wydane z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.), tj. niedopuszczalność drogi sądowej, a także art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. (res iudicata), co spełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 273 § 3 P.p.s.a.; (2) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 został wydany z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., z tego względu, że w rozpoznawaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, a wadliwości tej nie dostrzegł NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07, mimo ustawowego obowiązku w tymże zakresie, co spełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 271 pkt 1 P.p.s.a.; (3) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 został wydany z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. (res iudicata), co spełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 273 § 3 P.p.s.a.

Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, podano, że od decyzji ostatecznej Dyrektora IS w P. z dnia 10 marca 2004 r. skarżący wniósł w dniu 4 kwietnia 2004 r. skargę do WSA w Poznaniu. Pismem z dnia 3 czerwca 2004 r., skierowanym do WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 510/04, wskazano na wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03, w którym uznano art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.) za niezgodny z Konstytucją RP, a mimo to WSA w Poznaniu oddalił skargę wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04, którego nie zaskarżono. Dodano, że tym samym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania w myśl art. 240 pkt 8 O.p.

Następnie opisano przebieg postępowania prowadzonego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, zwracając uwagę, że przed WSA w Poznaniu postępowanie w tej sprawie o sygn. I SA/Po 1684/04 zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed tym Sądem w sprawie o sygn. I SA/Po 510/04, a następnie podjęte po uprawomocnieniu się wyroku w tej sprawie (nowa sygn. I SA/Po730/06).

Uzasadniając żądanie wznowienia postępowania sądowoadminiastracyjnego, powołano art. 273 § 3 P.p.s.a. wskazując, że w sprawie o sygn. II FSK 106/07 uprawnione jest wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Zwrócono uwagę, że skarżący posiadał informację o wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 przed wydaniem wyroku przez NSA z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07, jednakże do wydania ostatnio przywołanego wyroku skarżący był przekonany, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 dotyczy innej sprawy. Zdaniem skarżącego, analiza sentencji obu wyroków prowadzi do wniosku, że dotyczą one tej samej sprawy podatkowej, a nie kontroli postępowania dotyczącego tej samej sprawy podatkowej. Powołując art. 271 pkt 1 P.p.s.a., wskazano ponadto, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 został wydany przez tych samych sędziów, którzy wydali wyrok WSA w Poznaniu w dniu 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04, a informacje te podatnik uzyskał dopiero w dniu 11 marca 2008 r., tj. po otrzymaniu na wniosek odpisu ostatnio wymienionego wyroku.

Zdaniem wnoszącego skargę o wznowienie postępowania, przy założeniu możliwości kontroli w trybie nadzwyczajnym decyzji administracyjnej, na którą wniesiono już skargę do sądu administracyjnego (co wnoszący uznał za nieprawidłowe), przy rozpatrywaniu skargi w sprawie o sygn. I SA/Po 510/04 na WSA w Poznaniu ciążył obowiązek wydania: (1) postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego – w przypadku uzyskania informacji o złożeniu przez skarżącego skargi na decyzję wydaną w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, tj. w sprawie o sygn. I SA/Po 730/06 oraz (2) postanowienia o umorzeniu postępowania – w przypadku uzyskania informacji przez WSA w Poznaniu o zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Po 730/06.

Natomiast, przy założeniu niemożności złożenia skargi na decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym po złożeniu skargi na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, (które to stanowisko - zdaniem wnoszącego skargę o wznowienie postępowania - jest prawidłowe), przy rozpatrywaniu skargi z dnia 4 kwietnia 2004 r. na WSA w Poznaniu ciążył obowiązek uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 1 O.p.). W ocenie skarżącego, ze względu na brzmienie sentencji wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 uzasadniony wydaje się wniosek, że Sąd ten dokonał merytorycznej kontroli decyzji Dyrektora IS w P. z dnia 10 marca 2004 r. bez uwzględnienia art. 24b O.p.

Wadliwe było również – zdaniem skarżącego - oddalenie skargi z dnia 4 kwietnia 2004 r., gdyż (jak podano) odpłatne zbycie akcji na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2002 r. było ważne i skuteczne między stronami, a zatem powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu dokonania tejże czynności. Dodano, że decyzja Dyrektora IS w P. z dnia 10 marca 2004 r. nie mogła zostać utrzymana w mocy, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: (1) art. 120 O.p., poprzez wydanie jej na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP, (2) art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie przepisu, który nie ma zastosowania w sprawie, (3) art. 124 O.p., "poprzez zawarcie w decyzji uzasadnienia odmiennego od uzasadnienia decyzji zgodnego z prawem". Wskazano również, że wyrok w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 jest wadliwy także dlatego, że pozbawił skarżącego prawa do sądu, do którego ma prawo na podstawie art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 730/06 w sprawie ze skargi z dnia 20 października 2004 r. podniesiono, że na tym Sądzie ciążył obowiązek odrzucenia skargi z dnia 20 października 2004 r. z tego względu, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku (co - wg skarżącego - wynika z postanowienia WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2006 r. o sygn. I SA/Po 1684/04 o zawieszeniu postępowania z tego powodu, że: "w niniejszej sprawie w trybie nadzwyczajnym przedmiotem kontroli jest ta sama decyzja"). Powołując wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r. o sygn. I FSK 1470/06 podniesiono, że mimo niesformułowania w P.p.s.a. oraz O.p. expressis verbis zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu, prowadzenie takich spraw jest dopuszczalne jedynie w granicach art. 54 § 3 P.p.s.a. Natomiast - przy założeniu, że skarga z dnia 20 października 2004 r. nie podlegała odrzuceniu - które to stanowisko skarżący uznała za nieprawidłowe - na WSA w Poznaniu ciążył obowiązek uwzględnienia w całości skargi z dnia 20 października 2004 r., jeżeli decyzja wydana była na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK (a decyzja Dyrektora IS w P. z dnia 4 października 2004 r. – jak wskazał skarżący - została wydana na podstawie art. 24b O.p.). Tymczasem, WSA w Poznaniu dokonał merytorycznej kontroli decyzji z dnia 4 października 2004 r. bez uwzględnienia art. 24b O.p. Zdaniem strony wnoszącej skargę o wznowienie postępowania, powyższe oznacza, że "sprawa podatkowa" została rozstrzygnięta (oraz poddana kontroli WSA w Poznaniu ) po raz drugi (po raz pierwszy została bowiem rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04), co wypełnia przesłankę nieważności z art.183 § 2 pkt 3 P.p.s.a.

Uzasadniając powołanie przesłanki wznowienia, o której stanowi art. 271 pkt 1 P.p.s.a., podniesiono, że w sprawach toczących się przed WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 510/04 oraz I SA/Po 730/06 w obu składach orzekających wyrokowali ci sami dwaj sędziowie. Zwrócono przy tym uwagę, że decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym rozstrzygała (art. 243 § 2 O.p.) tę samą sprawę podatkową. Podniesiono również, że art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. obejmuje nie tylko przypadki, o których stanowi art. 18 P.p.s.a., ale także przypadek z art. 19 P.p.s.a. Wskazano na możliwość zastosowania w tym względzie analogii przepisów art. 18 § 1 pkt 6, pkt 7 lub § 3 P.p.s.a., które zakazują sędziemu kontroli własnych orzeczeń, dla zapewnienia prawidłowego przestrzegania prawa obywatela do sądu na podstawie art. 45 § 1 Konstytucji RP. Wskazano również, że wyłączenie na podstawie art. 19 P.p.s.a. zawsze następuje z mocy ustawy, tzn. jest niemożliwe wyłączenie bez zaistnienia przesłanki ustawowej. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony skarżącej, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 obarczony jest wadą nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 i 7 lub § 3 P.p.s.a. oraz art. 19 P.p.s.a., a wady tej nie dostrzegł NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07.

Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonych wyroków podniesiono, że utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IS w P. z dnia 10 marca 2004 r. wydanej na podstawie art. 24b § 1 O.p. (co nastąpiło prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04) oznacza, że jest zgodna z prawem decyzja wydana na podstawie art. 24b O.p. Zastosowanie art. 24b § 1 O.p. przez organy podatkowe implikowało wprost, że czynność prawna oceniona na podstawie tegoż przepisu jest niewadliwa. Z tego względu, wadliwa jest także decyzja Dyrektora IS w P. z dnia 4 października 2004 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji tegoż organu z dnia 10 marca 2004 r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 7 listopada 2008 r. skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. o sygn. SK 6/07, w którym TK orzekł, iż art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zakresie w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu, jest niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten potwierdza - zdaniem skarżącego - jego stanowisko, że wyrok WSA w Poznaniu wydany w sprawie dotyczący trybu nadzwyczajnego został wydany z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ponieważ przy jego orzekaniu brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, a wadliwości tej nie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07 – pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie.

2. Odpowiadając na skargę o wznowienie postępowania, Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie są podstawy formalno-prawne skargi o wznowienie postępowania przed NSA, w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07.

Skargę tą sformułowano w pierwszej kolejności w oparciu o art. 273 § 3 P.p.s.a. dający możliwość żądania wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Skarżący stwierdził, że co prawda posiadł informacje o wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 dotyczącego skargi na decyzję wymiarową, przed wyrokiem NSA, którego wznowienia się obecnie domaga. Pozostawał jednak w przekonaniu, że ten wyrok dotyczy innej sprawy niż wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. II FSK 106/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2006 r. dotyczący skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Dopiero analiza orzeczeń w obu postępowaniach doprowadziła go do wniosku, że wszystkie wyroki dotyczą tej samej sprawy podatkowej. Dlatego też możliwe jest - zdaniem skarżącego - wznowienie postępowania na podstawie art. 273 § 3 P.p.s.a., po wydaniu wyroku NSA.

Okoliczność powyższa w sprawie niniejszej nie występuje, gdyż niewątpliwie nie zapadły dwa różne wyroki w tej samej sprawie. Obydwa wyroki łączy jedynie ta sama osoba skarżącego. Natomiast przedmiot i tryb rozstrzygnięcia są diametralnie różne. Jeden z wyroków bowiem dotyczy decyzji wymiarowej i był rozpatrywany w trybie zwykłym, natomiast drugi wyrok dotyczył odmowy zmiany decyzji w wyniku wznowienia postępowania i był rozstrzygany w trybie nadzwyczajnym. Inne były stosunki prawne rozstrzygane w obu sprawach, inne były podstawy formalno-prawne przy ich rozstrzyganiu, inne kwestie były ocenianie przez WSA i zapadły w obu sprawach merytorycznie dwa rożne wyroki. Niezbędną zaś przesłanką przewidzianą w art. 273 § 3 P.p.s.a. jest tożsamość przedmiotu i stron postępowania, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że występuje tylko jeden z tych elementów tzn. tożsamość strony. Dlatego też wymieniona podstawa nie jest trafna.

Należy podzielić pogląd, że WSA w Poznaniu był zobowiązany do rozpoznania w pierwszej kolejności sprawy ze skargi z dnia 4 kwietnia 2004 r. na decyzję określającą skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., gdyż decyzja wymiarowa była decyzją pierwotną w stosunku do wydanej następnie decyzji w trybie nadzwyczajnym. Uruchomienie trybu nadzwyczajnego ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy istnieje już decyzja ostateczna, której zbadania w trybie nadzwyczajnym domagała się strona. Po wydaniu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi na decyzję wymiarową, WSA w Poznaniu mógł podjąć zawieszone postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym i wydać orzeczenie, a nie odwrotnie jak twierdzi skarżący. Wbrew zarzutom skarżącego, wydane decyzje, tj. wymiarowa i wydana w trybie nadzwyczajnym, nie są decyzjami tożsamymi. Decyzja wymiarowa określa podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym, natomiast decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym stanowi efekt zbadania, czy uprzednio wydana decyzja wymiarowa jest dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Oczywiście granice postępowania w trybie wznowieniowym wyznacza sprawa rozstrzygnięta uprzednio decyzją ostateczną. W tym stanie rzeczy twierdzenie skarżącego, że wydany wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 jest dotknięty nieważnością przewidzianą w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. jest bezzasadne, gdyż w tej samej sprawie nie toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym, jak również nie wystąpiła sytuacja, że ta sama sprawa została już prawomocnie osądzona.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut nieuwzględnienia skargi podatnika z dnia 4 kwietnia 2004 r. i naruszenia przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. WSA oddalił skargę na decyzję, której podstawą nie był wyłącznie art. 24 b § 1 O.p., jak uważa skarżący, lecz również inne przepisy m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24a § 1 O.p. Wydana decyzja wymiarowa wykazała naruszenie przy zawarciu umowy sprzedaży akcji szeregu przepisów regulujących obrót akcjami imiennymi, powołując okoliczności faktyczne i prawne związane z transakcją sprzedaży akcji imiennych udokumentowaną umową sprzedaży z dnia 27 grudnia 2002 r. Zatem zarzut o rażącym naruszeniu zasad podatkowych w wydanej decyzji, jak również o niedokonaniu przez WSA prawidłowego obowiązku kontroli działalności administracyjnej, należy uznać za nietrafny.

Nie ma racji skarżący wywodząc, że WSA w Poznaniu winien był odrzucić skargę z dnia 20 października 2004 r. dotyczącą trybu nadzwyczajnego, ponieważ fakt, że toczyło się już przed WSA postępowanie w sprawie wymiarowej, uzasadniał wyłącznie zawieszenie postępowania ze skargi z dnia 20 października 2004 r., co uczynił WSA w wydanym postanowieniu o sygn. I SA/Po 1684/04 z dnia 8 lutego 2006 r. o zawieszeniu postępowania. Wniesienie dwóch skarg przez podatnika na dwie odrębne decyzje spowodowało, że przed WSA toczyły się dwa odrębne postępowania.

Po uprawomocnieniu się wyroku WSA dotyczącego sprawy wymiarowej, WSA postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r. podjął postępowanie ze skargi dotyczącej trybu nadzwyczajnego. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oznaczać powinno uwzględnienie skargi. WSA wykazał w wyroku, że wadliwość procesowa polegająca na zastosowaniu art. 24b § 1 O.p. nie miała wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, tj. wydaną decyzję w trybie nadzwyczajnym. W wydanej decyzji w trybie nadzwyczajnym wskazano bowiem na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednak działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p., organ podatkowy wykazał okoliczności, z powodu których nie uchylił decyzji wymiarowej. Reasumując należy uznać, że zarzut skarżącego, iż ta sama sprawa podatkowa została rozstrzygnięta w wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 510/04 i potem w wyroku z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 jest nietrafny. Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym jest dotknięte nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a.

Nie można zgodzić się z zarzutami, że miało miejsce wydanie wyroku WSA z 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06 przez sędziego wyłączonego z mocy ustawy. Jest oczywiste, że żaden z powołanych w tej kwestii przez skarżącego przepisów nie przewidywał wyłączenia sędziego z orzekania w sprawie z wyroku WSA z dnia 12 września 2006 r. o sygn. I SA/Po 730/06. Obowiązujące w tej kwestii przepisy nie zostały naruszone. Nie zachodziła bowiem sytuacja, aby wymienieni dwaj sędziowie brali udział w wydaniu wyroku w niższej, a następnie wyższej instancji. Tylko wówczas można by stwierdzić niezachowanie konstytucyjnych standardów przy rozpatrywaniu sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd. W przedmiotowej zaś sprawie, przed WSA w Poznaniu toczyły się dwa odrębne postępowania, wszczęte skargami na decyzje: jedną wymiarową, druga wydaną w trybie nadzwyczajnym. Zatem nie były to różne etapy tego samego postępowania, lecz odrębne postępowania wszczęte wniesionymi skargami. Rozważania skarżącego o długotrwałej analizie sprawy wymiarowej przez sędziów WSA i krótszym czasie poświeconym sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy wyłączenia sędziego z orzekania z mocy ustawy. Wyznaczenie więc przez Sąd w różnych postępowaniach sądowoadministracyjnych dwóch tych samych sędziów, nie naruszało obowiązującego prawa. Nie można tym samym uznać za słuszny zarzut o merytorycznej autokontroli orzeczenia przez tych samych sędziów, nie zachodziła wiec przesłanka wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jak również na podstawie art. 19 P.p.s.a. Skarżący zresztą sam przyznał we wniesionej skardze, że art. 18 P.p.s.a. nie zawiera wprost przepisu wyłączającego sędziego z mocy ustawy ze sprawy w trybie nadzwyczajnym, gdy brał uprzednio udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie zwykłym.

Wskazany przez skarżącego w piśmie uzupełniającym wyrok z dnia 14 października 2008 r. Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 6/07 nie może mieć wpływu na wydane w sprawie wyroki. Wyroki WSA w Poznaniu zostały wydane przed wydaniem wyroku przez TK. Trybunał zaś uznał, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., w zakresie w jakim pomija podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania jego wcześniejszy udział w postępowaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu, jest niezgodny z Konstytucją. Jednak, jak stwierdził TK w uzasadnieniu swego wyroku, zaskarżona regulacja nie traci mocy obowiązującej, lecz jedynie powinna zostać rozszerzona tak, aby objęła sytuacje objęte orzeczeniem TK. Wybór technicznego sposobu realizacji orzeczenia pozostawiono ustawodawcy. TK uznał, że z uwagi na konstytucyjny standard prawa do sądu konieczne i uzasadnione jest wyeliminowanie niepełności przedmiotowej regulacji na przyszłość. Trybunał jednocześnie stwierdził, że nie jest konieczne ani potrzebne podważenie z tego względu prawomocnych wyroków sądowych.

4. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).