Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 198/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) , art. 151,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 89 ust. 1, ust. 2c, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad [...] r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ podatkowy", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w Z., dalej: "spółka", "podatniczka", "skarżąca", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] października 2020 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym: za styczeń 2017 r. w kwocie 1.171 zł, za marzec 2017 r. w kwocie 573 zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie 186 zł, za maj 2017 r. w kwocie 0 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie 1.365 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 219.194 zł, za październik 2017 r. w kwocie 323.533 zł, za listopad 2017 r. w kwocie 412.324 zł, za grudzień 2017 r. w kwocie 922.820 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe za luty, czerwiec i lipiec 2017 r. – w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r., określając je w wysokości 922.816 zł. W pozostałym zakresie decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na zakupie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego, oleju bazowego, oleju roślinnego i mieszaniny wyższych alkoholi oraz na produkcji preparatu smarująco-penetrującego o kodzie CN 3403 19 80 i oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, a także na sprzedaży tych wyrobów w procedurze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wobec spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, przekształcona następnie w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r., która doprowadziła do wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] października 2020 r. W motywach tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka:

- przekroczyła o 1.708 l. normę dopuszczalnych ubytków oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99, który to olej przyjmowany był do składu podatkowego i wykorzystywany przez spółkę do produkcji oleju smarowego,

- wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy 392.623 l. wyrobów akcyzowych klasyfikowanych w grupie "olejów napędowych" zaliczanych do pozycji 2710 WTC, a nie wyrobu deklarowanego, jako preparat smarująco-penetrujący,

- wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy 983.088 l. oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 wg dowodów handlowych wystawionych na rzecz estońskiego podmiotu "B".

Organ podatkowy przyjął, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym na podstawie:

- art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722, ze zm.), dalej: "u.p.a", do zapłaty podatku akcyzowego za grudzień 2017 r. od ubytków oleju bazowego przekraczającego normy ubytków dopuszczalnych w łącznej ilości 1.708 l.;

- art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 45 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do zapłaty podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem w 2017 r. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy: 392.623 l. oleju napędowego (wrzesień – 121.018 l., październik – 179.565 l., listopad – 92.040 l.) i 983.088 l. oleju smarowego (listopad – 206.273 l., grudzień – 776.815 l.).

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie zaś części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu;

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji, strona dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej (dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE) oraz przez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji, gdy spółka działając w dobrej wierze nie miała możliwości kontroli transakcji.

W uzasadnieniu odwołania spółka powołała się na ekspertyzę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydaną przez Instytut Nafty i Gazu w K. oraz opinię prof. dr. hab. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r., z których w ocenie spółki wynika, że sposób pobierania prób wyrobu, a także przyjęte metody badawcze nie były zgodne z obowiązującymi normami, a także powodował, że pobrane próby nie były reprezentatywne, co mogło mieć wpływ na ich skład chemiczny. Spółka odniosła się też do ustaleń dotyczących wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych (oleju smarowego) na rzecz estońskiego podmiotu "B" oraz niemieckiego podmiotu "C". W ocenie spółki organ podatkowy oparł się na ustaleniach dotyczących w całości dalszego etapu obrotu tymi towarami, tj. sprzedaży tego wyrobu przez "B" i "C". Zdaniem odwołującej się, w toku postępowania nie zostały przeprowadzone dowody na okoliczność świadomości strony w zakresie nierzetelności "B" oraz "C", które są wskazywane przez organ w niniejszej sprawie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy, uchylił w części decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zmniejszył bowiem o 4 zł wymiar zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2017 r. wskazując, że z faktury WDT [...] z dnia 22 grudnia 2017 r. i listu przewozowego nr [...] z tej samej daty wynika, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "B" nie 28.408 l. oleju smarowego a 28.405 l. tego oleju i podtrzymał pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji.

Działając jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił ustalenia pierwszej instancji w zakresie rozliczenia dozwolonych ubytków oleju bazowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r. podjęte na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1790) - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w oparciu o protokoły stanów magazynowych wyrobów akcyzowych, sporządzone za okresy miesięczne w składzie podatkowym PL [...] dokumenty handlowe wysyłanych olejów smarowych i preparatów, dokumenty przyjęcia i sprawdzenia przesyłki oleju bazowego, oleju napędowego, oleju roślinnego oraz mieszaniny wyższych alkoholi, protokoły zmianowe z wytwarzania olejów smarowych i preparatów, ewidencję przyjęcia oleju bazowego, ewidencję przyjęcia oleju roślinnego, ewidencję przyjęcia oleju napędowego, ewidencję produkcji i wydania oleju smarowego, ewidencję dokumentów handlowych, ewidencję produkcji i wydania preparatu smarująco-penetrującego, ewidencję mieszaniny wyższych alkoholi, protokoły pobrania próbek towaru, dokumenty CMR oraz sprawozdania z badania próbek towaru.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano deklarowane przez stronę w poszczególnych miesiącach 2017 r. podlegające opodatkowaniu ilości ubytków oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99. Z rozliczenia stanu rzeczywistego oleju bazowego wg stanu na 1 stycznia 2017 r., przychodów i rozchodów w 2017 r., dopuszczalnych ubytków i stanu ewidencyjnego wg stanu rzeczywistego na 31 grudnia 2017 r. (spis natury) wynikało, że przekroczone zostały normy dopuszczalnych ubytków o 1.708 l. (przy ubytku rzeczywistym 2.196 l. i wielkości ubytków dopuszczalnych 488 l.). W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 30 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 tej ustawy oraz do art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na olej bazowy o kodzie CN 2710 19 99 wynosi 1.180 zł/1000 l. i konkludował, że w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają ubytki oleju bazowego przekraczające normy ubytków dopuszczalnych w ilości 1708 l.

Działając jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił ustalenia dokonane w pierwszej instancji, zgodnie z którymi strona w deklaracjach za: wrzesień, październik i listopad 2017 r. nie wykazała do opodatkowania oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 31, CN 2710 19 35 oraz CN 2710 19 43 w łącznej ilości 392.623 l. (wrzesień – 121.018 l, październik – 179.565 l, listopad – 92.040 l.). Organ odwołał się w tym względzie do sprawozdań z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne w K. . Zaznaczył on, że trzynaście pobranych przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego próbek towarów, które to towary wysłane były ze składu podatkowego spółki do "C" oraz "D" i deklarowane w dokumentach handlowych, dokumentach CMR, a także ujęte w ewidencjach prowadzonych w składzie podatkowym jako preparat smarująco-penetrujący o kodzie CN 3403 19 80, posiadało w swoim składzie więcej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych, klasyfikowanych w grupie "olejów napędowych" zaliczanych do pozycji 2710, co umożliwia ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" do kodu CN 2710 19 31, CN 2710 19 35 lub z uwagi na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 43. Ustalono też, że towar ten nie był przemieszczany z zastosowaniem e-AD albo dokumentów zastępujących e-AD oraz nie został objęty zabezpieczeniem akcyzowym. Ustalenia te doprowadziły organ do wniosku, że w oparciu o dokumenty handlowe: [...] z dnia 28 września 2017 r., [...] z dnia 28 września 2017 r., [...] z dnia 29 września 2017 r., [...] z dnia 29 września 2017 r., [...] z dnia 4 października 2017 r., [...] z dnia 4 października 2017 r., [...] z dnia 6 października 2017 r., [...] z dnia 6 października 2017 r., [...] z dnia 21 października 2017 r., [...] z dnia 23 października 2017 r., [...] z dnia 9 listopada 2017 r., [...] z dnia 12 listopada 2017 r. oraz [...] z dnia 13 listopada 2017 r., nastąpiło wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego w łącznej ilości 392.623 l. w temp. 15°C.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy wskazał na zasadność odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków:

- M. G., M. K., P. N., A. D., S. Z., K. B., E. G.- R., K. S., K. O., I. B., L. B., G. D., G. R. - pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, którzy pobierali próby preparatu smarująco-penetrującego produkowanego przez stronę;

- E. G., J. M., M. R., R. P., E. K.-T., D. M., G. M., A. F., J. P., W. M., M. F., I. W. - pracowników spółki;

- pracowników "E" S.A., którzy na zlecenie organu celno- skarbowego dokonywali pobrania próbek preparatu smarująco-penetrującego CN 3403 19 80, wytwarzanego w składzie podatkowym spółki w okresie od września do grudnia 2017 r.;

a także dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny prawidłowości poboru próbek preparatu smarująco- penetrującego przez Urząd Celno-Skarbowy podczas kontroli w składzie podatkowym strony i wpływu przyjętego sposobu poboru próbek na ich reprezentatywność.

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 181 O.p. stwierdzając, że do rozpoznawanej sprawy podatkowej z akt sprawy o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym w B. przeciwko prezesowi parządu spółki zostały pozyskane kopie protokołów z zeznań świadków pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, którzy pobierali próby preparatu smarująco-penetrującego produkowanego przez stronę, kopie protokołów z zeznań świadków pracowników spółki oraz kopia opinii biegłego z dziedziny chromatografii, prof. dr. hab. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r. w zakresie procedur badawczych stosowanych przez Laboratorium Celne w K. i dowody te zostały poddane w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji analizie w powiązaniu z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zeznania złożone przez świadków w toku postępowania karnego zawierają opis procesu pobierania prób produktów, tj. przyjęte metody poboru i opis przebiegu samego poboru, a także sposobu zabezpieczenia pobranej próby, przeszkolenia i znajomości przepisów dotyczących pobierania prób przez funkcjonariuszy celno-skarbowych.

Odnośnie zaś do wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - pracowników "E" S.A., którzy na zlecenie organu dokonywali pobrania próbek preparatu smarująco-penetrującego CN 3403 19 80, wytwarzanego w składzie podatkowym spółki stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby w okresie od 28 września 2017 r. do 13 listopada 2017 r. miały miejsca takie czynności. W aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów pobrania próbek różnych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym spółki przez pracowników "E" S.A., jednak z innego okresu.

Odnośnie do opinii biegłego organ stwierdził, że nie można jej przyjmować bezkrytycznie, a organ administracji nie jest tą opinią związany, gdyż to na organie spoczywa obowiązek sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski w niej zawarte i skontrolowania prawidłowości jego rozumowania. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że to biegły zamiast organu sprawowałby władztwo podatkowe w sprawie, w której wymagana jest wiedza specjalistyczna.

W odniesieniu do wyników ekspertyzy PIB nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydanej przez Instytut Nafty i Gazu w K. oraz ustaleń zawartych w opinii prof. dr. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r. (ekspertyzę sporządzono na wniosek Sądu rejonowego w B. w toku sprawy przeciwko T. S., opinię tę włączono do akt tej sprawy) organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem o wypowiedzenie się w tej kwestii przez wyspecjalizowaną komórkę Urzędu Celno-Skarbowego - Dział Laboratorium Celne w K. . W piśmie nr [...] z dnia 18 grudnia 2019 r. Laboratorium Celne stwierdziło, że ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz opinia prof. dr. hab. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r. odnoszą się tylko do kwestii prawidłowości poboru próbek oraz otrzymanych wyników badań. Pominięto w nich natomiast kwestie ustalenia rzeczywistej zawartości alkoholi OXO w preparacie smarująco-penetrującym produkowanym w składzie podatkowym spółki. Dlatego zdaniem Laboratorium, niezbędne było przeanalizowanie prowadzonych w składzie podatkowym ewidencji komponentów i wyrobów gotowych, celem ustalenia pełnej przyczyny powstałych niezgodności. W tym celu analizie zostały poddane: ewidencja produkcji i wydania preparatu smarująco-penetrującego za okres od 4 września do 14 listopada 2017 r., ewidencja mieszaniny wyższych alkoholi za okres od 4 września do 15 listopada 2017 r., dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki mieszaniny wyższych alkoholi za okres od 4 września do 15 listopada 2017 r., ewidencja oleju napędowego za okres 21 września do 24 listopada 2017 r. oraz dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki oleju napędowego wraz z załącznikami za okres od 21 września do 24 listopada 2017 r. Przeprowadzona analiza do wniosku, że w analizowanym okresie przy uwzględnieniu składu jakościowego i ilościowego mieszaniny wyższych alkoholi wykorzystanych do komponowania preparatu smarująco-penetrującego, nie było możliwe otrzymanie gotowego produktu zawierającego powyżej 30 [%m/m] alkoholi OXO. Tym samym, w ocenie Laboratorium można wskazać, że w ocenianych próbkach zawartość olejów ropy naftowej stanowi ponad 70 % masy, co spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 2710 WTC, a sugestia klasyfikacyjna wskazana w sprawozdaniach z badań jest właściwa.

Organ podkreślił, że spółka powinna wiedzieć, jakie komponenty użyte były do produkcji wyrobów, w związku z tym posiadając doświadczenie poparte wynikami badań, mogła przewidzieć, jakie parametry będzie posiadał wyrób finalny, zwłaszcza, że z opisu procesu technologicznego produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym spółki wynika, że proporcje pobieranych surowców określone są w maksymalnych i nieprzekraczalnych wartościach. Dokładne proporcje zależą od parametrów otrzymanych surowców i od rodzaju produkowanego preparatu smarująco-penetrującego. Dokładny skład surowcowy jest określany każdorazowo na etapie produkcji.

Od 20 września 2017 r. dostawcami mieszaniny wyższych alkoholi były nowe podmioty "F" i "C", a dostarczany komponent posiadał nazwę "Solooxolo-L", inną niż dotychczas. Okoliczności te tym bardziej powinny wpłynąć na zachowanie wszystkich zasad postępowania przy produkcji wyrobów z udziałem nowego komponentu. Prawidłowa jest więc ocena, że spółka wiedziała, jakich surowców używała do produkcji i powinna wiedzieć, jaki był skład jakościowy wyrobów, które powstały przy ich udziale. Organ podkreślił, że okoliczności te miały szczególnie istotne znaczenie, ponieważ skład jakościowy wyrobów decydował o ich klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN Wspólnej Taryfy Celnej, co w konsekwencji determinowało możliwość zastosowania odpowiednich procedur i przepisów obowiązujących w zakresie podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższych ustaleń stwierdzających, że wysyłane przez spółkę towary spełniały kryteria jakościowe oleju napędowego, organ odwołał się również do informacji pozyskanych od Urzędu Celnego Śledczego B. dotyczących "C", będącej odbiorcą od spółki 12 transportów towaru, deklarowanego jako preparat smarująco-penetrujący a jednocześnie od 20 września 2017 r. będącej dostawcą mieszaniny wyższych alkoholi. Z przekazanych informacji wynika, że "C" występowała w przestępczych transakcjach handlowych jako nadawca wyrobów energetycznych bez własnego zakładu produkcyjnego lub magazynu. Na podstawie informacji udzielonej przez administrację niemiecką, dotyczącej transakcji handlowych z "C" ustalono, że podmiot ten dokonywał dalszej odsprzedaży towarów, w tym preparatu smarująco-penetrującego zakupionego od spółki, m.in. do podmiotu "G" G. , [...] R. , Latvia, [...]. Administracja niemiecka przekazała kopie listów przewozowych CMR wystawionych przez "C", z których wynika, że towary sprzedane na rzecz "G"" miały wskazane w większości przypadków miejsce przeznaczenia: G. , [...] R. , Latvia oraz kilka razy: [...] L. , Bułgaria. Administracja łotewska, odnośnie do "G"" przekazała informacje o jej wykreśleniu z rejestru podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ podała ona fałszywe informacje w deklaracjach dotyczących podatku od wartości dodanej i nie odpowiedziała na wezwania do przedstawienia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, i zlikwidowaniu w lutym 2019 r., jako firmy nie współpracującej z państwową służbą skarbową, od której nie jest możliwe uzyskanie dokumentów potwierdzających transakcje.

Odbiorcą towaru w z jednej z autocystern z zakwestionowanymi wyrobami wyprodukowanymi przez spółkę był podmiot "D" GmbH, C. , [...]. W 2017 r. spółka dokonała na rzecz tego kontrahenta sprzedaży oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 i preparatu smarująco-penetrującego o kodzie CN 3403 19 80 na łączną kwotę 1.803.984,97 zł. Prezes tego podmiotu to obywatel Białorusi, zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P., który zeznania podatkowe złożył jedynie w latach 2006-2008 wykazując dochody rzędu kilku tysięcy złotych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że w trzynastu przypadkach wyprowadzenia w miesiącach od września do listopada 2017 r., ze składu podatkowego spółki do odbiorców na terenie Niemiec ("C" GmbH, "D", doszło do wyprowadzenia, nie jak wskazuje strona – 392.623 l. preparatu smarującego o kodzie CN 3403 19 80, tylko 392.623 l. wyrobów akcyzowych klasyfikowanych w grupie "olejów napędowych" zaliczanych do pozycji 2710 WTC.

Mając powyższe na względzie organ odwołał się do treści art. 42 ust. 1 pkt 1 art. 45 ust. 1 i ust. 2 art. 89 ust. 2c u.p.a. i wskazał, że z uwagi na fakt, że wyprowadzone przez spółkę ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy wyroby były olejem napędowym, zaliczanym do pozycji 2710 WTC, zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1b ustawy, stawka akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe została określona w obwieszczeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2017 (M.P. z 2016 r. poz. 1192) i wynosiła 1.797,00 zł/1000 l. W związku z powyższym kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które powstały z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyżej wymienionych wyrobów akcyzowych, wynoszą odpowiednio: za wrzesień 2017 r. - 217.469 zł (wg wyliczenia: 121.018 l. x 1.797 zł/1.000 l.), za październik 2017 r. - 322.678 zł (wg wyliczenia: 179.565 l. x 1.797 zł/1.000 l.), za listopad 2017 r. - 165.396 zł (wg wyliczenia: 92.040 l. x 1.797 zł/1.000 l).

Dalej organ wskazał, że w okresie od 21 listopada do 22 grudnia 2017 r. spółka wystawiła dokumenty handlowe i faktury na wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów akcyzowych (oleju smarowego), które nie potwierdzają rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych w łącznej ilości 983.085 l., na rzecz podmiotu "B", Estonia, [...]. Organ podał, że materiał dowodowy taki jak dokumenty handlowe, listy przewozowe CMR, wskazuje, że sprzedany przez stronę na podstawie tych faktur olej smarowy dostarczany był do różnych miejsc: "B" Estonia, "B", Lithuania, "B", A. [...], M. , Latvia.

Celem weryfikacji prawidłowości dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych sprzedanych na podstawie zakwestionowanych faktur pozyskano w ramach pomocy prawnej od estońskiej administracji podatkowej informacje na temat kontrahenta Strony, tj. "B". Z informacji tych wynika, że nabywca potwierdził fakt przeprowadzenia transakcji z podatniczką, poinformował, że nie składowano zakupionych towarów, ale zostały one sprzedane pod handlową nazwą - niskolepkościowy olej smarowy OSNL5 o kodzie ON 2710 19 99, przekazano kopię "Umowy Dostawy" oraz komplety dokumentów (faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz "B", dokumenty CMR, kwity wagowe, certyfikaty jakości wystawione i podpisane przez pracowników spółki, kopie faktur wystawionych przez "B", dotyczące dalszej sprzedaży towarów zakupionych od podatniczki). Wynikało z nich, że zakupiony od spółki przez "B" olej smarowy był dalej odsprzedawany do firm: "H" z Ł. i "I", J. S. z W. .

Zapłata za towar uiszczona została przez "J" Sp. z o.o., zapłaty za usługi transportowe dokonały zaś "J" Sp. z o.o. i "K" Ltd. "B" nie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego. Towary objęte omawianymi dostawami nie podlegały akcyzie, nigdy nie znajdowały się na terenie Estonii. Administracja estońska poinformowała również, że "B" nie złożyła sprawozdania rocznego za 2017 r. Z posiadanych baz danych wynika, że nigdy podmiot ten nie deklarował zapłaty na rzecz pracowników, nie miał w swoim posiadaniu na terenie Estonii żadnej nieruchomości ani pojazdów. W większości przypadków deklaracje podatkowe złożone przez ten podmiot w 2017 r. były to "deklaracje zerowe".

Z przekazanych wyciągów z konta bankowego "B" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., oraz polecenia przelewów na konto spółki za listopad i grudzień 2017 r., czyli za okresy, w których były wystawiane przez spółkę dowody sprzedaży na rzecz "B" wynika, że wielokrotnie konto "B" zasilane było środkami pieniężnymi przez "J" Sp. z o.o., po czym następowały przelewy na konto spółki.

Wobec powyższego organ podatkowy zbadał okoliczności powstania i działania firmy "J" Sp. z o.o. z Ł. wpisanej do KRS w dniu 7 maja 2015 r. z przedmiotem przeważającej działalności: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jej kapitał zakładowy to kwota 5.000 zł, jej jedynym udziałowcem była "L" sp. z o.o., zaś przesłuchana w charakterze świadka zatrudniona w "L" Sp. z o.o. P. K. opisała okoliczności powstania "J" oraz zbycia udziałów w kwietniu 2016 r. Zeznała ona, że ta spółka powstała jako jedna z 20 spółek "gotowych" do sprzedania, spełniono wszystkie wymogi rejestracyjne w urzędzie skarbowym, gdyż miała być spółką "VAT-owską". Zeznająca nie była pewna czy założono rachunek bankowy, siedziba "J" mieściła się w biurze wirtualnym. Urząd Skarbowy Ł. w dniu 28 czerwca 2018 r. wykreślił "J" z rejestru podatników VAT z powodu zaprzestania składania deklaracji, a z dniem 31 maja 2019 r. została ona prawomocnie wykreślona także z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. W oparciu o system informatyczny RemDat (baza danych zawierająca informacje wykazane przez podatnika w składanych deklaracjach) organ pierwszej instancji ustalił, że w 2017 r. "J" złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za okresy październik, listopad i grudzień, przy czym kwoty nabycia i dostawy wykazała tylko w deklaracji za X 2017 r. "J" nie złożyła zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Ustalono również, że "J" nie zatrudniała pracowników, a zgodnie z KRS, osobą do reprezentacji tego podmiotu w 2017 r. był M. B.. W związku z tym budzi wątpliwości, kim był A. K., który w imieniu "J" podpisał umowę z dnia 16 października 2017 r., przekazaną przez stronę estońską. "J" dokonała również bezpośrednich przelewów ze swojego rachunku, które były księgowane na koncie rozrachunkowym ""B"". Należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz "B" zostały zapłacone przez "J" bezpośrednio na rachunek spółki lub poprzez uprzedni przelew na konto bankowe "B". Istniały też liczne nieścisłości w zakresie dat i miejsc odbioru przesyłek. W ocenie organu powyższa niezgodność w powiązaniu z informacją pochodzącą od administracji estońskiej, że towary objęte omawianymi dostawami nie podlegały akcyzie i nigdy nie znajdowały się na terenie Estonii, świadczy o nierzetelności dokumentów, które były podstawą zapisów w ewidencjach prowadzonych przez spółkę.

Następnie organ wskazał na ustalenia odnoszące się do tego, czy pojazdy i naczepy, którymi były transportowane towary wywożone ze składu podatkowego spółki, według dowodów sprzedaży wystawionych na rzecz "B", faktycznie dokonywały takich transportów. Stwierdził organ w tym zakresie, że w żadnym przypadku, jeśli chodzi o transporty wykonywane przez firmy przewozowe "Ł" Sp. z o.o. i M. Spółka z o.o., nie było możliwe, aby pojazdy z towarami dojechały do miejscowości M. w Estonii oddalonej od granicy w B. o 676 km, jak to wynikałoby z dokumentów okazanych przez spółkę, a następnie powróciły w tak krótkim czasie, jaki wynika z logowania na granicy w "B". Ponadto w wielu przypadkach ustalono, że daty logowania pojazdów w kierunku wjazdu, czyli faktycznego powrotu do kraju, są wcześniejsze niż deklarowane na dokumentach handlowych i CMR-ach daty dostawy towarów we wskazanych miejscach w Estonii. Ustalenia organu poczynione przez organy odnośnie do "Ł" mającej wykonywać przewozy na rzecz I. wskazywały, iż jest to podmiot o kapitale zakładowym 5.000 zł, wykreślony z rejestru podatników VAT w marcu 2018 r. ze względu na brak kontaktu.

Jak wskazał następnie organ, odwołując się do dokumentacji przekazanej przez administrację estońską i litewską, towary ujęte w dokumentach wystawionych przez spółkę w listopadzie i grudniu 2017 r. zostały "przefakturowane" przez "B" na dwa podmioty: "H" Sp. z o.o., z Ł. i "I", J. S. z Litwy (W. ).

Z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, odnośnie do "H", wynikało, że podmiot ten koncesję na obrót paliwami ciekłymi uzyskał w 2015 r., nie złożył on w sądzie sprawozdania finansowego za 2017 r. W dniu 18 maja 2018 r. wykreślony zaś został z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu.

Z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Ł. do sprawy [...], i przekazanych do organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, tj. kopii rejestrów zakupów i sprzedaży "H" za listopad 2017 r., wynika, że "H" nie wykazała w nich żadnych faktur wystawionych przez "B". Wszystkie zaewidencjonowane faktury nabycia zostały wystawione przez podmioty krajowe. Kwoty wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży za listopad 2017 r. zostały wykazane przez "H" dopiero w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 26 lutego 2018 r. Według wydruku z systemu RemDat podmiot ten nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Drugim podmiotem, który widniał na fakturach sprzedaży towarów wystawionych przez "B" był "I". Jedynym jego udziałowcem była obywatelka Białorusi M. N., w okresie od 28 września 2016 r. do 5 grudnia 2017 r. dyrektorem oraz jedynym zatrudnionym pracownikiem był obywatel Łotwy I. Y.. Zgodnie z pełnomocnictwem zarejestrowanym w rejestrze podmiotów prawnych na dzień 3 października 2016 r., podmiot "I" upoważnił obywatela Łotwy E. M., do reprezentowania i wykonywania wszystkich czynności prawnych odnośnie do interesów podmiotu związanych z działalnością gospodarczą. Pełnomocnictwo było ważne do dnia 5 października 2017 r., przy czym E. M. w tym samym okresie był członkiem zarządu i udziałowcem firmy "B". Według informacji administracji litewskiej "I" nie prowadził działalności gospodarczej na Litwie, jak również nie był zarejestrowany jako upoważniony podmiot do prowadzenia składu podatkowego lub jako zarejestrowany odbiorca, nie był upoważniony do dokonywania dostaw towarów akcyzowych zwolnionych z podatku akcyzowego na Litwie. "I" nie posiadał własnych zbiorników zarejestrowanych w STI (organ administracji estońskiej), nie posiadał własnych ciągników ani cystern, które służyłyby do transportu produktów olejowych luzem. Podmiot ten nie składał deklaracji akcyzowych ani nie płacił podatku akcyzowego. Firma odpowiedzialna za prowadzenie księgowości dla tego podmiotu nie posiadała dokumentów transportowych, dokumentów płatniczych za nabyty towar, jak również zawartych umów z dostawcami lub nabywcami, ponieważ "I" nie dostarczyło ww. dokumentów. Ponieważ transport oleju smarowego na Litwę nie został wykryty, podatek akcyzowy nie został naliczony. "I" zapłacił jedynie podatek od osób prawnych (1733,95 EUR). Z powodu braku współpracy między "I" a STI oraz nieprzedłożenia dokumentacji księgowej, w dniu 29 grudnia 2017 r. został on wyrejestrowany z rejestru podatników od wartości dodanej.

Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, dotyczącego podmiotów występujących w ustalonym na podstawie faktur łańcuchu transakcji wynika, że wyroby akcyzowe wyprowadzone ze składu podatkowego spółki na podstawie dokumentów handlowych wystawionych w listopadzie i grudniu 2017 r. na rzecz "B", miały następnie być ponownie przywiezione na teren kraju (wg faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "H" oraz wg faktur sprzedaży wystawionych przez "I" na rzecz "N" Organy zbadały zatem okoliczności przeprowadzenia tych transakcji.

Dokonano analizy zgłoszeń z systemu SENT (system monitorowania przewozu drogowego i kolejowego towarów), zawierającego dane o zgłoszonych przewozach, w których jako nadawca towarów wskazany był podmiot "B". Stwierdzono, że w dokonanych zgłoszeniach wskazane zostały numery rejestracyjne tych samych środków transportu, które zostały wykorzystane do wywozu wyrobów ze składu podatkowego spółki w Z. według dokumentów handlowych i faktur wystawionych na rzecz "B" Przeprowadzona analiza danych zawartych w zgłoszeniach SENT pozwoliła na przyporządkowanie transportów "nadanych" przez "B" do odpowiednich transakcji sprzedaży na podstawie faktur i dokumentów handlowych wystawionych przez spółkę. Uzasadnia to, zdaniem organu podatkowego, spostrzeżenie, że w zidentyfikowanych transportach, przyporządkowanych w kolejności do dokumentów wystawionych przez spółkę oraz przez "B", jako "odbiorca" wskazane są podmioty:

- "H" z Ł. – podmiot występujący jako odbiorca pomimo tego, że w ogóle nie wykazał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych,

- "O" Sp. z o.o. S.K. z Ł.,

- "P" Sp. z o.o. S.K. z B..

W ocenie organu cały zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na wyprowadzenie z niego oceny, że spółka nie dokonała w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (oleju smarowego) do estońskiego podmiotu "B". Poprzez nierzetelne potwierdzenie na dokumentach handlowych i listach przewozowych CMR dostaw tych wyrobów akcyzowych na terytorium Estonii, świadomie w sposób nieuprawniony wyprowadziła ze składu podatkowego wyroby akcyzowe i pod pozorem realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu "B", zastosowała do tych transakcji procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Świadczą o tym opisane na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności dotyczące:

- wywozu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w Z., ze wskazaniem miejsca dostawy w miejscowości M. na terenie Estonii, gdzie faktycznie nie były dostarczone,

- nierzetelnego dokumentowania w prowadzonych ewidencjach wyprowadzenia wyrobów na podstawie dowodów, które nie potwierdzają prawdy,

- przekraczania granicy przez pojazdy transportujące wyroby akcyzowe w celu pozorowania ich wywozu poza teren kraju, co miało prowadzić do uniknięcia obciążeń podatkowych,

- wzajemnie wykluczających się dowodów, które miały dokumentować poszczególne fazy transakcji, przedłużać i różnicować łańcuch podmiotów, pozorować prawidłowość transakcji.

Końcowo organ przytoczył treść przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 89 ust. 2c u.p.a. Organ zauważył, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czyli preparatu smarująco-penetrującego, wynosi 0 zł. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określono w art. 89 ust. 1 u.p.a. i wynoszą one dla:

- olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1000 l. (pkt 6),

- pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1000 l. (pkt 14).

Następnie organ wskazał, że na podstawie art. 89 ust. 1b u.p.a., obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2017 (M.P. z 2016 r. poz. 1192) ogłoszono, że stawki akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 r. wynoszą dla:

- olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.171,00 zł/l000 l. (pkt 2),

- pozostałych paliw silnikowych – 1.797,00 zł/1000 l. (pkt 5).

Organ wskazał, że zgodnie, z art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m. in. wyroby energetyczne określone w załącznik nr 1 do tej ustawy. W załączniku tym stanowiącym "Wykaz wyrobów akcyzowych" pod poz. 27 wskazano wyroby o kodzie CN 2710, obejmujące oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Skoro zatem spółka we wrześniu, październiku i listopadzie 2017 r. wyprowadziła z własnego składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które były olejem napędowym, zaliczanym do pozycji 2710 WTC, to mając na uwadze wyżej cyt. art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 45 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób określił spółce wysokość podatku akcyzowego, powstałego z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego oleju napędowego: we wrześniu 2017 r. – 121.018 l., w październiku 2017 r. – 179.565 l. oraz w listopadzie 2017 r. - 92 040 l.

Następnie organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odnoszących się do obowiązku w podatku akcyzowym, definicji podatnika oraz art. 2 pkt 12 u.p.a. (definicja procedury zawieszenia poboru akcyzy stosowanej podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych). Wskazał on również na treść art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) art. 40 ust. 5 ustawy, art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych - oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 983.085 l. (w listopadzie 2017 r. – 206.273 l., w grudniu 2017 r. – 776.812 l.) wg dowodów handlowych wystawionych na rzecz estońskiego podmiotu "B" i na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to mając więc na uwadze treść art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., prawidłowo określono spółce wysokość podatku akcyzowego, powstałego z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wyprowadzenia w listopadzie 2017 r. ze składu podatkowego 206.273 l. oleju smarowego. Nieprawidłowo zaś organ pierwszej instancji określił wysokość podatku akcyzowego za grudzień 2017 r. powstałego z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego oleju smarowego. Według organu pierwszej instancji spółka w grudniu 2017 r. dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego 776.815 l. oleju smarowego, zaś rzeczywista ilość wyprowadzonego przez spółkę oleju smarowego ze składu podatkowego w grudniu 2017 r. wyniosła 776 812 l.

Zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2017 r. wynosi: 917.228 zł (kwota podatku należnego w wysokości 922.816 zł pomniejszona o kwotę zadeklarowanego podatku w wysokości 5.588 zł w złożonej deklaracji za grudzień 2017 r.)

Na koniec organ odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość procedowania organu podatkowego oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka, wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 oraz art. 187 § 1 a także art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu,

d) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. przez

- bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji strona dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE,

- dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na stronę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy strona działając w dobrej wierze nie miała możliwości kontroli transakcji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki powołał się na znajdującą się w aktach sprawy ekspertyzę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydaną przez Instytut Nafty i Gazu w K., a także opinię prof. dr hab. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r., które wydane zostały w przedmiocie sposobu poboru próbek i przyjętych metod badawczych próbek wyrobu strony. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że ekspertyza i opinia odnoszą się bezpośrednio do próbek dokładnie tych wyrobów wyprodukowanych w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, a także dokładnie tych, których kwalifikacja do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej jest kwestionowana przez organ. Przedmiotowe opinie zostały wydane w ramach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w B. [...], sygn. [...] W ocenie skarżącej z przedmiotowych opinii wprost wynika, że sposób pobierania prób, a także przyjęte metody badawcze, w niniejszej sprawie nie były zgodne z normą PN-EN ISO 3170:2006, a także powodował on, że pobrane próby nie były reprezentatywne i mogły mieć wpływ na ich skład chemiczny.

Odwołując się do treści ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu skarżąca podniosła, że funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego działali w sposób nieprawidłowy. Ich działanie wynikało z braku podstawowej wiedzy dotyczącej metodyki poboru prób produktów naftowych. Brak wiedzy pracowników Urzędu w zakresie poboru prób spowodował, że zostały one pobrane w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie wyniki ich badań są niemiarodajne i nie mogą stanowić podstawy do zmiany klasyfikacji produktu. Ustalenia w niniejszej sprawie zostały oparte na wynikach badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. , na podstawie których wyrób spółki został zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35 - grupa olejów napędowych. W świetle jednak załączonych opinii, wyniki tych badań nie mogą zostać uznane za miarodajne, a co za tym idzie wyrobu skarżącej nie można skutecznie zakwalifikować do grupy olejów napędowych. Prawidłowa jest więc przyjęta przez spółkę kwalifikacja do grupy preparatów smarująco-penetrujących.

Z uwagi na błędną zmianę klasyfikacji wyrobu, brak jest możliwości przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została naruszona procedura zawieszenia poboru akcyzy, a co za tym idzie brak jest możliwości przypisania spółce odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieuiszczonego podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącej organ kwestionuje klasyfikację wszystkich 13 partii produktu, podczas gdy nie ma świadomości jakie były właściwości fizykochemiczne każdej z nich. Zdaniem skarżącej, Laboratorium Celne domniemywa jedynie, po analizie poszczególnych ewidencji, że nie jest możliwe otrzymanie gotowego produktu zawierającego wskazane proporcje. Nie sposób jednak na tej podstawie stwierdzić, czy dotyczy to wszystkich partii produktu, czy też możliwe jest aby jedna z kwestionowanych partii posiadała prawidłowe proporcje, a inna już nie.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody na okoliczności jej świadomości w zakresie ewentualnej nierzetelności spółki "B" oraz "C". Podniosła skarżąca także, iż dostawy, której stroną była zostały zakończone prawidłowo. Nie jest bowiem kwestionowane przez organ, że wyroby akcyzowe wyjechały poza granice kraju oraz że spółka posiada dokumenty potwierdzające ich odbiór przez swojego kontrahenta, tj. "B" oraz "C". Natomiast przedmiotem stwierdzonych nieprawidłowości jest dalszy obrót tymi wyrobami, już przez ich nabywców, podmioty mające siedzibę w innych krajach UE. Na tym dopiero etapie obrotu organy stwierdzają nieprawidłowości, jednak ten etap obrotu był już całkowicie poza kontrolą skarżącej Skarżąca nie była stroną transakcji, które są kwestionowane, działała w dobrej wierze i nie jest możliwe obciążenie jej za nierzetelne działanie innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2017 r. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, a nie znajdując innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, skargę w tej części oddalił.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub w razie naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia sąd nie stwierdza, obowiązany jest skargę oddalić.

W 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarzą polegającą na zakupie, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oleju napędowego, oleju bazowego, oleju roślinnego i mieszaniny wyższych alkoholi, produkcji preparatu smarująco-penetrującego, kwalifikowanego przez skarżącą do kodu CN 3403 19 80, i oleju smarowego, kwalifikowanego przez nią do kodu CN 2710 19 99, oraz sprzedaży tych wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca posiadała zezwolenie z dnia 21 marca 2013 r. na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych: oleju napędowego o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, produktów chemicznych różnych, których nie można zaklasyfikować do innych pozycji nomenklatury o kodach CN 3824 49 91 i CN 3824 09 97 oraz olejów smarowych, a także na magazynowanie (przeładowywanie) wskazanych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym. Ponadto skarżąca posiadała zezwolenie z dnia 11 grudnia 2014 r. na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do olejów mineralnych o kodach CN 2710 11 31, CN 2710 11 51, 2710 50, oleju napędowego oraz oleju opałowego o kodach od CN 2710 19 41 do 2710 19 49, ciężkiego oleju opałowego o kodach od CN 2710 19 61 do 2710 19 69, a także wyrobów o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przemieszczanych luzem.

W 2017 r. skarżąca składała deklaracje AKC-4 wraz załącznikami za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia, z wyjątkiem lutego, czerwca i maja. Wykazane w deklaracjach kwoty podatku akcyzowego zostały wpłacone.

Jak wynika z akt sprawy, w 2018 r. w stosunku do skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, zakończona wynikiem kontroli z dnia 20 kwietnia 2018 r. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., została ona postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanym na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (w dacie wydania postanowienia Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) przekształcona w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, orzekający jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] października 2020 r. zanegował prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego we wszystkich okresach objętych deklaracjami złożonymi przez skarżącą i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych 2017 r. objętych deklaracjami, w innej wysokości niż wykazana w tych deklaracjach. Z kolei na podstawie art. 208 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy działający w pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za luty, czerwiec i lipiec 2017 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekając jako organ odwoławczy, uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2017 r. i określił je w kwocie 922.816 zł, tj. w kwocie o 4 zł niższej niż wynikająca z decyzji wydanej w pierwszej instancji. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Powodem rozstrzygnięcia o tej treści było, po pierwsze, stwierdzenie przekroczenia o 1.708 l. norm dopuszczalnych ubytków oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99, który przyjmowany był do składu podatkowego i wykorzystywany przez skarżącą do produkcji oleju smarowego. Po drugie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we wrześniu, październiku i listopadzie 2017 r. stwierdził wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego w ilości 121.018 l. we wrześniu, 179.565 l. w październiku oraz 92.040 l. w listopadzie w temperaturze 15o C (ogółem 392.623 l.) wg dokumentów handlowych wystawionych na rzecz "C" i "D" z naruszeniem art. 42 ust. 1 u.p.a. Po trzecie natomiast, organ przyjął, że w listopadzie i grudniu 2017 r. nastąpiło wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 206.273 l. w listopadzie oraz 776.812 i. w grudniu (ogółem 983.085 l.) wg dokumentów handlowych wystawionych na rzecz estońskiego pomiotu "B", z naruszeniem art. 42 ust. 1 u.p.a.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych okoliczności, tj. przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99, organ zaznaczył, że skarżąca w składanych deklaracjach AKC-4 wykazywała podatek akcyzowy z tytułu ubytków powstających w czasie przemieszczania oleju napędowego. W tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości dotyczące przekroczenia dopuszczalnych ubytków oleju bazowego o kodzie CN 2717 19 99, który był przyjmowany przez skarżącą do składu podatkowego i wykorzystywany do produkcji oleju smarowego. Organ stwierdził, że rzeczywisty ubytek oleju bazowego wg ilości wyrażonej w litrach w temperaturze 15o C wyniósł 2.196 l. zaś ubytki dopuszczalne liczone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2181), biorąc pod uwagę dopuszczalne ubytki od ilości przyjętej (547.912 l. x 0,04%), od ilości wydanej (565.105 l. x 0.04%) oraz od sumy dziennych pozostałości (7.128.474 l. x 0,0006%) wyniosły 488 l. Ubytki przekraczające normy ubytków dopuszczalnych wynoszą więc 1.708 l. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków oleju bazowego organ przyjął 31 grudnia 2017 r., jako najpóźniejszy dzień, w którym mógł powstać ten ubytek. Ustalenie przez organ ilości dopuszczalnych ubytków oleju bazowego nastąpiło zgodnie z treścią § 2, § 5 i § 4 odpowiednio pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zaś moment powstania obowiązku podatkowego przyjęty został zgodnie z treścią art. 12 u.p.a.

Do obliczenia podatku akcyzowego z tytułu przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków oleju bazowego organ zastosował stawkę w wysokości 1.180 zł/1.000 l., zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Zdaniem Sądu, w tym zakresie stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. protokołach stanów magazynowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym skarżącej za okresy miesięczne, dokumentów handlowych wysyłanych olejów smarowych i preparatów, dokumentów przyjęcia przesyłek oleju bazowego, oleju napędowego, oleju roślinnego oraz mieszaniny wyższych alkoholi, protokołów zmianowych z wytwarzania olejów smarowych i preparatów, ewidencji przyjęć oleju bazowego, oleju napędowego, oleju roślinnego, ewidencji produkcji i wydania, protokołów pobrania próbek towaru, dokumentów CMR, sprawozdań z badania próbek. Prawidłowo zastosował także organ właściwe przepisy prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest także kwestionowane przez skarżącą.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych kwestii zauważyć trzeba, że zdaniem organu, skarżąca we wrześniu, październiku i listopadzie 2017 r. dokonała na rzecz odbiorców z Niemiec: "C" oraz "D" sprzedaży 392.623 l. w temperaturze 15o C oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 43. Zdaniem organu doszło w ten sposób do wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego we wskazanej ilości.

Skarżąca twierdzi natomiast, że nie wyprowadziła poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego, ale dokonała sprzedaży preparatu smarująco-penetrującego o kodzie CN 3403 19 80. Zdaniem skarżącej, w okresie od 28 września do 12 listopada 2017 r. wytworzyła ona oraz zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru pod nazwą "preparat smarująco-penetrujący", kwalifikując go do kodu CN 3403 19 80. Wg skarżącej preparat ten sporządzony był z oleju napędowego oraz mieszaniny alkoholi wyższych w stosunku ok. 67 – 68 % oleju do 33 – 32 % alkoholi, co uzasadniało kwalifikację do wskazanego wyżej kodu CN 3403 19 80, do którego kwalifikowane są preparaty smarowe oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów z wyłączeniem jednak preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

W celu zweryfikowania składu wytwarzanego przez skarżącą "preparatu smarująco-penetrującego" funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w toku kontroli celno-skarbowej dokonali poboru próbek tego preparatu. Po przeprowadzeniu badań pobranych próbek Laboratorium Celne [...] stwierdziło, że w przypadku wszystkich pobranych próbek towar zawierał ponad 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, a w pozostałej części, tj. od 2,8 do 13 % mieszaniny alkoholi i estrów długołańcuchowych (frakcji OXO), a także benzyny lakowej. Z tego względu, wg Laboratorium Celnego [...], badany towar nie powinien zostać zakwalifikowany do kodu CN 3403 19 80 lecz do grupy olejów napędowych zaliczanych do pozycji 2710, co umożliwia ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" do kodu CN 2710 19 31, CN 2710 19 35 lub z uwagi na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 43.

Organ podatkowy dodał, że towar ten nie był przemieszczany z zastosowaniem e-AD albo dokumentów zastępujących e-AD oraz nie został objęty zabezpieczeniem akcyzowym. Zdaniem organu należy zatem stwierdzić, że w oparciu o dokumenty handlowe: [...] z dnia 28 września 2017 r., [...] z dnia 28 września 2017 r., [...] z dnia 29 września 2017 r., [...] z dnia 29 września 2017 r., [...] z dnia 4 października 2017 r., [...] z dnia 4 października 2017 r., [...] z dnia 6 października 2017 r., [...] z dnia 6 października 2017 r., [...] z dnia 21 października 2017 r., [...] z dnia 23 października 2017 r., [...] z dnia 9 listopada 2017 r., [...] z dnia 12 listopada 2017 r. oraz [...] z dnia 13 listopada 2017 r., nastąpiło wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego w łącznej ilości 392.623 l. w temp. 15°C.

Odnosząc się tej kwestii spornej należy zauważyć, że w toku postępowania karnego prowadzonego pod sygn. [...] sporządzona została opinia biegłego z zakresu chromatografii gazowej oraz opinia dotycząca prawidłowości poboru przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej oraz przechowywania próbek towaru wytwarzanego przez skarżącą i określanego przez nią jako "preparat smarująco-penetrujący".

Z opinii prof. dr hab. A. D., biegłego z zakresu chromatografii gazowej wynika, że stosowana przez pracowników Laboratorium Celnego w K. procedura badawcza PB-18 v 2:2013 "Skład ilościowy metodą chromatografii gazowej" oraz procedura badawcza PB-6 v 2:2013 nie dają gwarancji, że określony przez nich skład jakościowy i ilościowy badanych próbek jest w 100 % dokładny. Jest on jedynie przybliżony, szacunkowy. Jednakże, w tego typu szacunkowych analizach tak złożonych próbek jak badany preparat, dopuszczalny jest błąd analizy. Nie powinien on jednak przekraczać 20 %. Przyjmując taki błąd analizy i stwierdzenie wartości stężeń frakcji OXO w obszarze ok. 3 do 13 %, otrzymuje się zakres stężeń od 2,4 do 15,6 %, czyli i tak znacznie mniej niż deklarowane przez producenta stężenie, określone na 31 %. Zdaniem formułującego opinię, tego typu założenie i wyliczenie może stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże tylko pod warunkiem, że analizie poddano próbki reprezentatywne preparatu, właściwie pobrane i przechowywane.

Z kolei, wg opinii Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. sposób przechowywania próbek był prawidłowy i nie mógł mieć wpływu na nich skład chemiczny. Jednakże funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej pobierali próbki niezgodnie z normą PN-EN ISO 3170:2006, która reguluje metodykę prawidłowego poboru próbek. We wskazanej opinii Instytut Nafty i Gazu wskazał, że jedynym sposobem pozwalającym na pobór próbki reprezentatywnej było zastosowanie metody statycznej (metody poboru z cystern). Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej dokonali natomiast poboru próbek z rurociągu, a zatem stosując metodę dynamiczną. Metoda ta jest wprawdzie dopuszczalna, ale nie jest zalecana przez wskazana normę, ponieważ nie gwarantuje pobrania próbki reprezentatywnej. Zdaniem Instytutu, metoda dynamiczna wymagała zupełnie innego sprzętu do poboru próbek, którym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej nie dysponowali. Pobór próbek przez napełnienie butelek poprzez kranik w rurociągu nie jest zgodny z normą PN-EN ISO 3170:2006, co w odniesieniu do pobrania próbek wyrobu skarżącej skutkowało tym, że próbki nie były reprezentatywne i mogło to mieć wpływ na ich skład chemiczny.

Nie polemizując z konkluzjami zawartymi we wskazanych opiniach organ podnosi, iż Laboratorium Celne stwierdziło, że ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz opinia prof. dr. hab. A. D. z dnia 24 czerwca 2019 r. odnoszą się tylko do kwestii prawidłowości poboru próbek oraz otrzymanych wyników badań. Pominięto w nich natomiast kwestie ustalenia rzeczywistej zawartości alkoholi OXO w wyrobie określanym jako preparat smarująco-penetrujący produkowanym w składzie podatkowym spółki. Dlatego niezbędne stało się przeanalizowanie prowadzonych w składzie podatkowym ewidencji komponentów i wyrobów gotowych, celem ustalenia pełnej przyczyny powstałych niezgodności. W tym celu analizie zostały poddane: ewidencja produkcji i wydania preparatu smarująco-penetrującego za okres od 4 września do 14 listopada 2017 r., ewidencja mieszaniny wyższych alkoholi za okres od 4 września do 15 listopada 2017 r., dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki mieszaniny wyższych alkoholi za okres od 4 września do 15 listopada 2017 r., ewidencja oleju napędowego za okres 21 września do 24 listopada 2017 r. oraz dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki oleju napędowego wraz z załącznikami za okres od 21 września do 24 listopada 2017 r. Przeprowadzona analiza zdaniem organu podatkowego prowadzi do wniosku, że w analizowanym okresie przy uwzględnieniu składu jakościowego i ilościowego mieszaniny wyższych alkoholi wykorzystanych do komponowania preparatu smarująco-penetrującego, nie było możliwe otrzymanie gotowego produktu zawierającego powyżej 30 [% m/m] alkoholi OXO. Tym samym, można wskazać, że w ocenianych próbkach zawartość olejów ropy naftowej stanowi ponad 70 % masy, co spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 2710 WTC. Oznacza to, że sugestia klasyfikacyjna wskazana w sprawozdaniach z badań Laboratorium Celnego w [...] jest właściwa. Zatem uzasadnione jest przyjęcie, że w trzynastu przypadkach wyprowadzenia w miesiącach od września do listopada 2017 r., ze składu podatkowego spółki do odbiorców na terenie Niemiec ("C" GmbH i "D", doszło do wyprowadzenia, nie jak wskazuje strona – 392.623 l. preparatu smarującego o kodzie CN 3403 19 80, tylko 392.623 l. wyrobów akcyzowych klasyfikowanych w grupie "olejów napędowych" zaliczanych do pozycji 2710 WTC.

Skarżąca, odnosząc się to tych twierdzeń organu podatkowego, podnosi, że zakwestionowanie przez organ klasyfikacji wszystkich 13 partii produktu jest nieuzasadnione. Przyjęty przez organ sposób rozumowania oparty na analizie posiadanych półproduktów oraz ilości wytworzonego preparatu nie daje bowiem pewności jakie były właściwości fizykochemiczne każdej z tych próbek. Skarżąca akcentuje, że nie sposób na tej podstawie stwierdzić, czy dotyczy to wszystkich partii produktu, czy też możliwe jest aby jedna z kwestionowanych partii posiadała prawidłowe proporcje, a inna już nie.

W ocenie Sądu, przyjęte za stanowiskiem Laboratorium Celnego rozumowanie organu podatkowego, zgodnie z którym z określonej ilości półproduktów o znanym składzie można uzyskać określoną ilość mieszaniny o danym składzie zasadniczo jest trafne. Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy można byłoby je podzielić tylko przy założeniu, że wszystkie partie wyrobu określanego przez skarżącą jako preparat smarująco-penetrujący miał zbliżony skład. W toku dotychczasowego postępowania organ nie wykluczył jednak sytuacji, np. odwołując się po przebiegu procesów produkcyjnych, dostępnych skarżącej technologii, że poszczególne partie wyrobu mogły mieć skład na tyle się różniący, że poziom stężenia olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych w danej partii wynosiłby ponad 70 %, co uzasadniałoby zakwalifikowanie tej partii wyrobu do kodu CN 2710 19 31, CN 2710 19 35 lub z uwagi na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 43, w innych zaś, co biorąc pod uwagę znaną ilość i skład półproduktów byłoby logiczne, stężenie tych olejów byłoby mniejsze. To z kolei uzasadniałoby inną klasyfikację tej partii wyrobu. W tym zakresie Sąd podziela zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Biorąc po uwagę okresy rozliczeniowe, w których pobieranie były próbki wyrobu określanego przez skarżącą jako preparat smarująco-penetrujący należało więc uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik oraz listopad 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ze względu na brak wystarczających ustaleń faktycznych przedwczesne byłoby jednak odnoszenie się we wskazanym zakresie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, znajdują natomiast uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 191 O.p., twierdzenia organu podatkowego dotyczące charakteru podmiotów wskazywanych jako nabywcy preparatu smarująco-penetrującego, tj. "C" oraz "D" GmbH a także przebiegu wykazywanych transakcji. Podzielić więc trzeba stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym z informacji pozyskanych od Urzędu Śledczego B. dotyczących "C", będącej odbiorcą od spółki 12 transportów towaru, deklarowanego jako preparat smarująco-penetrujący, a jednocześnie od 20 września 2017 r. będącej dostawcą mieszaniny wyższych alkoholi wynika, że podmiot ten występował w przestępczych transakcjach handlowych jako nadawca wyrobów energetycznych bez własnego zakładu produkcyjnego lub magazynu, że dokonywał on dalszej odsprzedaży towarów, w tym nabytego od skarżącej jako preparatu smarująco-penetrującego, m.in. do podmiotu "G" z [...]. Znajduje także uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym (przekazanych przez administrację niemiecką kopii listów przewozowych CMR wystawionych przez "C", stwierdzenie przez organ podatkowy, że towary sprzedane na rzecz "G" miały wskazane w większości przypadków miejsce przeznaczenia: [...], [...] R. , Latvia oraz kilka razy: [...] L. , Bułgaria. Nie można również podważyć twierdzenia, że z informacji administracji łotewskiej wynika, że "G" została w lutym 2019 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ podała ona fałszywe informacje w deklaracjach dotyczących podatku od wartości dodanej i nie odpowiedziała na wezwania do przedstawienia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody pozwalają także na stwierdzenie, że odbiorcą jednej z autocystern z zakwestionowanym wyrobem wytworzonym przez skarżącą był podmiot "D" GmbH z B. i że prezes tego podmiotu to obywatel Białorusi, zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P., który zeznania podatkowe złożył jedynie w latach 2006-2008 wykazując dochody rzędu kilku tysięcy złotych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Odnoszac się do trzeciej ze wskazanych wyżej kwestii, Sąd podziela jako trafne, bowiem oparte na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, stanowisko organu podatkowego dotyczące wykazywanych przez skarżącą dostaw oleju smarowego na rzecz estońskiego podmiotu "B", zgodnie z którym towary wykazane w dokumentach wystawionych przez skarżącą dla "B" w okresie od 21 listopada do 22 grudnia 2017 r. nie były przedmiotem dostaw na terytorium Estonii. Wynika to zarówno z informacji udzielonej przez estońską informację podatkową, jak dokumentów CMR przekazanych przez "B". Z informacji od estońskiej administracji podatkowej wynika, że towary objęte wykazywanymi dostawami nigdy nie znajdowały się na terenie Estonii. Z kolei na dokumentach CMR przedstawionych przez podmiot estoński, jako miejsce odbioru towaru wskazywane jest K. (K. ), tj. miasto na terenie Litwy. W tym miejscu zauważyć trzeba, że na dokumentach CMR przekazanych przez skarżącą jako miejsce odbioru towaru odręcznie wpisane są natomiast miejscowości M. lub A. (obie na terenie [...]) lub K. . Dokumenty CMR nie są więc ze sobą zgodne co do treści. Niezgodność ta odnosi się także do dat odbioru, bowiem na dokumentach przedstawionych przez skarżącą są one o dzień lub kilka dni późniejsze niż na dokumentach pochodzących od "B".

Zwrócić należy także uwagę, że na dokumentach dostaw skierowanych do "B": znajdują się oświadczenia kierowców, że uzyskali od skarżącej informację o zakazie samowolnego rozładunku towarów bez uprzedniego telefonicznego poinformowania skarżącej, po stawieniu się na miejsce rozładunku, w celu zweryfikowania dalszych czynności. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, zdaniem Sądu słusznie, że skarżąca miała zatem możliwość kontrolowania przebiegu transportu towarów i uzyskania wiedzy co do miejsca dokonywania rozładunku towarów. Powinna więc mieć wiedzę o tym, że wysyłane przez nią towary w ogóle nie zostały rozładowane za granicą i tymi samymi środkami transportu, którymi były wywożone za granicę powracały na teren kraju, jeżeli egzekwowała od kierowców nałożony na nich obowiązek składania informacji po przybyciu na miejsce przewidziane jako miejsce rozładunku i oczekiwania na dalsze dyspozycje (zweryfikowanie dalszych czynności).

Zauważyć również trzeba, że należności z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą dla "B" zostały sfinansowane przez podmiot trzeci, tj. "J" Sp. z o.o., przy czym część środków bezpośrednio od "J" przelewana była na rachunek skarżącej. Skarżąca musiała więc wiedzieć, że przynajmniej część płatności za dostawy towaru dla "B" pochodziła od innego podmiotu. Odwołując się to tych ustaleń, organ podatkowy przywołuje treść umowy między "B" OU a skarżącą, z której wynika, że strony zobowiązały się by nie przenosić swoich praw i zobowiązań wynikających z tej umowy na osoby trzecie bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony. Można więc założyć, że skoro płatności z tytułu dostawy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach dokonywane były przez inny podmiot niż fakturowy odbiorca, skarżąca wyraziła zgodę na przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy na inny podmiot, miała zatem wiedzę o rzeczywistym przebiegu dostaw albo, że nie interesowała się przebiegiem realizacji dostaw.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można podzielić stanowiska skarżącej, że dalszy przebieg transakcji olejem był już całkowicie poza jej kontrolą, a organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przypisuje skarżącej odpowiedzialność za nieprawidłowości mające miejsce na dalszych etapach obrotu. Przeciwnie, skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, gdyby tylko zapoznała się z treścią posiadanych przez siebie dokumentów, że towar nie jest dostarczany do miejsca odbioru fakturowo wykazywanego odbiorcy oraz, że zapłata za dostawy pochodzi od innego podmiotu. Wynikało to bowiem wyraźnie z dokumentów będących w posiadaniu skarżącej.

Mając powyższe na uwadze zauważyć także trzeba, że w większości przypadków dostaw na rzecz "B" jako przewoźnik występuje "Ł" Sp. z o.o. z W., którą faktycznie zarządzał A. S.. W toku przeszukania w jego mieszkaniu, jakie odbyło się w ramach postępowania karnego, stwierdzono pieczątki wielu podmiotów gospodarczych polskich i zagranicznych, w tym "J" oraz "B", a także imienne pieczątki wielu osób. A. S. występuje także w firmie "M" Sp. z o.o., która występuje jako przewoźnik na czterech dokumentach wywozu towarów ze składu podatkowego skarżącej w ramach dostaw wykazywanych na rzecz "B". Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. wynika z kolei, że A. S. dysponował paliwami i oferował ich sprzedaż w kraju.

Zdaniem Sądu, powołane przez organ podatkowy okoliczności, takie jak:

- wywóz wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w Z., ze wskazaniem miejsca dostawy w miejscowości M. na terenie Estonii, gdzie faktycznie nie były dostarczone,

- przekraczanie granicy przez pojazdy transportujące wyroby akcyzowe w celu pozorowania ich wywozu poza granicę kraju w celu uniknięcia obciążeń podatkowych,

- niemal natychmiastowy powrót towarów do kraju, bez rozładunku, tymi samymi środkami transportowymi,

- wskazanie na fakturach warunków dostawy ""R" [...] celem przerzucenia na nabywcę odpowiedzialności za organizację transportów, przy jednoczesnym zobowiązaniu kierowców do zgłaszania dojazdu na miejsce rozładunku i oczekiwania na dyspozycje ze strony skarżącej,

- stwierdzenie odmiennej treści dowodów dokumentujących miejsce i datę dostawy towarów, okazanych przez stronę i przekazanych przez administrację estońską a okazanych przez "B",

- przyjmowanie płatności wynikających z faktur wystawionych na rzecz "B" od "J" bezpośrednio na rachunek spółki,

- udział A. S. jako osoby związanej z działalnością podmiotów: "Ł" Sp. z o.o. i "M" Sp. z o.o. (przewoźnicy towarów wywożonych ze składu skarżącej), "J" Sp. z o.o. (płatnik należności) i "B", (podmiot występujący na dokumentach handlowych jako pozorny odbiorca i organizator transportu)

pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca nie dokonała w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do estońskiego podmiotu "B". Ponadto w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca powinna mieć świadomość co do rzeczywistego celu transakcji, których przedmiotem były wyroby akcyzowe pochodzące z prowadzonego przez nią składu podatkowego. Uzasadnione jest zatem także stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżąca przez nierzetelne potwierdzenie na dokumentach handlowych i listach przewozowych CMR dostaw tych wyrobów akcyzowych na terytorium Estonii, świadomie w sposób nieuprawniony wyprowadziła ze składu podatkowego wyroby akcyzowe i pod pozorem realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu "B", zastosowała do tych transakcji procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę w pozostałej części. Ponownie rozpoznając sprawę organ, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. uwzględni sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem znajduje uzasadnienie treści art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a., a także w przepisie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), przy czym ze względu na to, że skarga uwzględniona została jedynie w części (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących 3 miesiące), Sąd na podstawie 206 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, zasądzając zwrot kosztów w wysokości odpowiadającej Ľ sumy uiszczonego wpisu i wynikającego ze wskazanych wyżej przepisów wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego adwokatem.