Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 284/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1599/12 w sprawie ze skargi J. W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od J. W. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1599/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi J. O. – F. (dalej: skarżąca Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] listopada 2004 r., I. G. i J. O., działając przez pełnomocnika – A. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły bożonarodzeniowe (poinsettia)" w ilości 2365 tuzinów, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 1 taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, wyłączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę, w której kwiaty sztuczne określono jako poinsettia.

W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm. - dalej: WKC), organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. (dalej: organ I instancji) zmienił klasyfikację taryfową sztucznych kwiatów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przedmiotowe kwiaty zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1751/09, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. W następstwie jej rozpoznania NSA wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 504/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Uznał, iż WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, która dotyczy sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1896/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdzając, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2009 r. W ocenie organu odwoławczego podstawą do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U. WE L Nr 281 z dnia 31.10.2003). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Przypomniał jednocześnie, że strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505, powołała się na regułę 3 ORINS, która stanowi: Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wybór w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3 c ORINS).

Organ II instancji wskazał, że strona nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek, gałązek i bukietów poinsettii, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym dla sztucznych kwiatów, była prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne – bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podnosiła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy. Zdaniem organu z prezentowanym stanowiskiem nie można było się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria sztuk magicznych lub żartów". Zdaniem organu sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugerowała strona. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajdowało uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe kwiaty nie posiadały żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 9505, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505. Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż kwiaty w postaci główek, gałązek i bukietów poinsettii, zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702 90 00 00) obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że dług celny powstał w dniu [...] listopada 2004 r., a więc w dniu wydania decyzji [...] tj. [...] lutego 2009 r. nastąpiło już (stosownie do postanowień art. 221 ust. 4 WKC) przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o jego wysokości. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego II w W. w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość należności celnych dla przedmiotowych kwiatów, klasyfikowanych do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7%, dla potrzeb określenia należności podatkowych.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła F. J. O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić stanowisko zarówno WSA w W. jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wyrażone w sprawach zakończonych wyrokami tychże sądów jakie zapadły w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 1916/11 oraz I GSK 444/10. Analizując z jednej strony treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z drugiej zaś uzasadnienie wyroku tut. Sadu wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1916/11 w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego trzeba było uznać, iż organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił sprawy w sposób dostateczny, a zatem pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie.

Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie (po uchyleniu w części decyzji organu przez tut. Sąd) polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W odpowiedzi na powyższe strona nadesłała dwa pisma, w których przedstawiła obszerną argumentację przemawiającą jej zdaniem za wadliwością stanowiska organu. Wystąpiła także z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu potwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, w szczególności Świąt Bożego Narodzenia.

W ocenie organu powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ strona nie występowała z nim wcześniej mimo tego, że sprawa toczy się już od maja 2008 roku, a poza tym trudno uznać, iż stan faktyczny w sprawie jest skomplikowany. W ocenie Sądu z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem strona zakładała, iż jej argumentacja okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska, a poza tym stanowisko sądów obu instancji w sprawach bliźniaczo podobnych do sprawy niniejszej nie było jednolite, czego przykładem są wyroki przywoływane zarówno przez organ jak i przez stronę.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przemawia to za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o co wnioskowała skarżąca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi także do wniosku, iż organ bezzasadnie przyjął, iż sporne kwiaty zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702900000), pomimo tego, iż tenże organ uchylił decyzję organu I instancji odnośnie zastosowanego kodu TARIC. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w powyższej kwestii organ odwoławczy potwierdzał dwukrotnie (str. 9 i str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) aby następnie w konkluzji swoich rozważań podnieść, iż zaskarżoną decyzję uchylono w części dotyczącej zastosowanie kodu TARIC, ponieważ (...) sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało w ocenie Sądu, iż rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego a częścią jego uzasadnienia była ewidentna.

W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 67021000 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 95051090, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organ niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 95051090.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego z pozostałych materiałów, w rozumieniu kodu 95051090, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod katem kryteriów zawartych w ,,Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 95051090.

Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. We L Nr 281 z 31.10.2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych sztucznych kwiatów w okresie bożonarodzeniowym

2) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez przyjęcie, iż klasyfikacja spornych towarów do taryfy 6702 jest nieprawidłowa;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 3 par. 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 –dalej O.p.) poprzez niewykazanie, iż sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505 oraz nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy sporny towar z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji ma charakter artykułu świątecznego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek wadliwego

odniesienia stanu sprawy do wskazań wynikających z wyroków wydanych w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skarg kasacyjnych.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 4) skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe odniesienie stanu sprawy do wskazań wynikających z wyroków wydanych w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest uzasadniony.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim dokładnie przepisom uchybił organ administracji. Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał żadnego przepisu O.p., jako naruszonego przez Dyrektora Izby Celnej w W. stosując środek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Należy przypomnieć, że według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. z mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1896/11, Sąd ten z mocy art. 190 p.p.s.a. był wcześniej związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 504/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1896/11 wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji."

Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. oprócz wskazania w części końcowej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd I instancji będąc z mocy art. 153 p.p.s.a. zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1896/11 wyrok ten pominął poprzez nie powołanie go w swoich rozważaniach.

Wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku uniemożliwia zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.