Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1954/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 994/12 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M.-S. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., III SA/Po 994/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. M.-S. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r.

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca otrzymała darowizny od rodziców i dziadków w latach 1994 (od każdego po 4.830,00 zł), 1999 (od każdego po 7.510,00 zł), 2004 (od każdego po 9.637,00 zł) i 2009 (od każdego po 9.637,00 zł). Przedmiotowe darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zaś należny podatek nie został zapłacony. Na fakt otrzymania darowizn skarżąca powołała się dopiero w dniu 14 września 2011 r. w związku z postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości 7.708,00 zł.

Organ powołał się na regulację zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca), która stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Dokonując obliczeń organ ustalił, że podstawa opodatkowania po kumulacji darowizn z 2009 r. i 2004 r. wynosiła:

- 19.274,00 zł darowizna od ojca,

- 19.274,00 zł darowizna od matki,

- 19.274,00 zł darowizna od dziadka,

- 19.274,00 zł darowizna od babki.

Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku obowiązującej w dniu dokonania przedmiotowych darowizn (9.637,00 zł) do opodatkowania pozostała kwota:

- 9.637,00 zł darowizna od ojca,

- 9.637,00 zł darowizna od matki,

- 9.637,00 zł darowizna od dziadka,

- 9.637,00 zł darowizna od babki.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obowiązującego po dniu 1 stycznia 2007 r. według stawki 20% - gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym. Organ wskazał, że stawka dwudziestoprocentowa znajdzie zastosowanie, gdyż powołanie nastąpiło w 2011 r., a nie jest ważne, kiedy dokonano darowizny.

Wysokość zobowiązania ustalono w następujący sposób:

- w odniesieniu do darowizny od ojca podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00 zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł,

- w odniesieniu do darowizny od matki podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00 zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł,

- w odniesieniu do darowizny od dziadka podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00 zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł,

- w odniesieniu do darowizny od babki podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00 zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł.

Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych darowizn wyniosła 7.708,00 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przyjmując kwotę wolną od podatku obowiązującą w roku nabycia darowizny. Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% miał na uwadze treść art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. W myśl generalnej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej powołanym art. 15 ust. 3 u.p.s.d., dla celów obliczenia podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku z wprowadzonym zastrzeżeniem dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik, którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie stwierdził ponadto naruszenia postanowień art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Wyjaśnił, że zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Zgodnie z treścią ww. normy prawnej, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie nabycie od tych samych osób nastąpiło więcej niż jeden raz, w związku z czym do ostatniej darowizny z 2009 r. przekazanej przez każdego z darczyńców należało doliczyć darowizny otrzymane od tego samego darczyńcy z okresu 5 lat poprzedzających rok, w którym darowizna ta nastąpiła, tj. darowizny z okresu 2004 - 2008. W każdym przypadku darowizny z 2004 r. należało skumulować z darowizną z 2009 r. Suma tych darowizn przekroczyła kwotę wolną od podatku, wynoszącą 9.637,00 zł w związku z czym, w momencie otrzymania darowizny z 2009 r. powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie m.in. art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, ze przyjęty sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doprowadził do wielokrotnego opodatkowania tych samych wartości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skarżąca pozostaje w błędzie, że w sprawie pominięto okoliczność, że kumulacja darowizny nastąpiła dwukrotnie, raz w przedmiotowej decyzji, drugi raz w decyzjach odnoszących się do darowizn dokonanych w latach 1994-2004. Gdyby bowiem pomniejszyć podatek obliczony od darowizn dokonanych w latach 1994-2004 od podatku dotyczącego darowizn z lat 2004 – 2009, okazałoby się, że w sprawie nie ma zastosowano zasady kumulacji, o której mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając skargę za zasadną na wstępie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej 20% stawkę podatku. Jednakże obliczenie podatku winno nastąpić według stawki 20 %, wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z zastosowaniem kwot wolnych wynikających z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to jest kwot z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia, jak przyjęły organy podatkowe. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w rozpatrywanym przypadku, gdyż zarówno w dniu dokonania darowizn jak i w dniu powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego kwota wolna od opodatkowania dla pierwszej grupy podatkowej pozostawała taka sama i wynosiła 9.637,00 zł i taką też kwotę przyjęły organy obu instancji dla obliczenia podatku.

Sąd podkreślił następnie, że ustalając podatek z zastosowaniem zasady kumulacji, organy podatkowe nie uwzględniły regulacji wynikającej ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zasada kumulacji, nie powoduje bowiem wielokrotnego obciążenia podatkiem tych samych wartości, ponieważ - jak wynika z art. 9 ust. 2 zd. drugie u.p.s.d. - od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Nie może zatem – zdaniem sądu - budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w przypadku kumulacji podstaw opodatkowania obejmuje tylko odpowiednią cześć kwoty obliczonego podatku, pozostałą po potrąceniu podatku zapłaconego (należnego) od wartości poprzednio nabytych.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzje organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe: w tym błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły regulacji wynikającej ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. albowiem przy dokonaniu jednorazowej kumulacji darowizn mieszczących się w tzw. kwotach wolnych, brak było podstaw do zastosowania zdania drugiego z art. 9 ust. 2 ustawy, a ponadto błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe winny zastosować kwoty wolne z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest kwoty z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia, podczas gdy kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 w wysokości 9.637,00 zł obowiązywała w niezmienionej kwocie od dnia 1 stycznia 2003 r.;

3. art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe obliczając podatek nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2. Zasada kumulacji, nie powoduje wielokrotnego obciążenia podatkiem tych samych wartości, ponieważ, jak wynika z art. 9 ust. 2 zdanie drugie ustawy od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w przypadku kumulacji podstaw opodatkowania obejmuje tylko odpowiednią część kwoty obliczonego podatku, pozostałą po potrąceniu podatku zapłaconego (należnego) od wartości poprzednio nabytych - str. 8 uzasadnienia wyroku.

W przedmiotowej sprawie zdanie drugie art. 9 ust. 2 u.p.s.d. w ogóle nie miało zastosowania albowiem dokonywano tylko jednorazowo kumulacji darowizny z 2004 r. z darowizną z 2009 r. Każda kwota z darowizn mieściła się w kwocie wolnej wynoszącej w tym przypadku 9.637,00 zł. W związku z tym od darowizn tych (jako odrębnych czynności) nie powstał obowiązek podatkowy. Nie było zatem podstaw do stosowania zdania drugiego art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej.

4. art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez sąd, że kwoty wolne wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy winny być przyjęte przez organ w wysokości obowiązującej z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe.

Podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie powyższych przepisów winna prowadzić do zastosowania kwot obowiązujących w dniu nabycia środków pieniężnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Art. 6 ust. 4 nie może zatem prowadzić do kolejnego powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Mamy tu jedynie do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a więc ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu nabycia środków pieniężnych, to organ podatkowy prawidłowo przyjął obowiązującą w tym dniu kwotę wolną. Wskazać przy tym należy, iż kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 w wysokości 9.637,00 zł obowiązywała w niezmienionej kwocie od dnia 1 stycznia 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie przesłanki ilościowe jak i jakościowe uzasadnienia. Przedstawia zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, w tym organu podatkowego. Wskazuje w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w tym także i jej wyjaśnienie. Sąd dokładnie i wszechstronnie bada przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Analizuje przepis art. 15 ust. 1, 3, i 4 u.p.s.d. w szczególności co do stawki podatkowej, kwoty wolnej od podatku, skali podatkowej, wykorzystując w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważa zastosowanie regulacji zawartych w art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że sąd pierwszej instancji powołał się tutaj na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/04 i z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 2145/09. NSA wyraził w nich następujący pogląd: "Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzedza przepis art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Ten pierwszy przepis mówi o sposobie obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie, że jest nią nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali. Z kolei z art. 15 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że przy ustalaniu podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 (kwoty wolne od podatku) i w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne od podatku) oraz skale podatku określone w ust. 1 (tabela) obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. To oznacza, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia <> odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej, albowiem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. W konsekwencji przyjąć należy, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia".

To, że skala podatkowa w zakresie 20% stawki podatku została wprowadzona do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą zmieniającą tego poglądu nie zmienia. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że: "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Z jego brzmienia wynika, że przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się tylko do nabycia, a w kwestiach innych należy badać zastrzeżenia zawarte w art. 2 i 3. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w tej sprawie. Z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że: "Przepis art. 15 ust. 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

Tym samym nie oznacza on, że także kwoty wolne od podatku przyjąć należy z dnia nabycia, a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza sankcyjną stawkę podatku i jako wyjątkowy nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powoływaną wyżej ustawą zmieniającą, która zmieniła równocześnie ust. 3 art. 15 u.p.s.d. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy powyższe mają następujące brzmienie: "Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4" oraz "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony."

Użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" oznacza w takiej sytuacji, że odnosi się on tylko do stawki podatkowej bo o odmiennej stawce podatkowej sankcyjnej jest mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie może więc to zastrzeżenie odnosić się do kwot wolnych od opodatkowania bo nie ma o nich mowy w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a jest mowa w art. 15 ust. 3 i ten przepis mówi o kwotach wolnych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia powołania się na fakt nabycia w drodze darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to, że z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" wynika, iż w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu nabycia tych praw.

8. Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że: "Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie".

Przepis ten, jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2002.01.01.Lex/el. pkt 2 i pkt 3; A. Mariański [w] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, Lex/el. pkt 3) wyraża zasadę kumulacji przedmiotowo - podmiotowej. Wynika z niego obowiązek organu podatkowego stosowania kumulacji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanego od tej samej lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przepis ten wprost nie wskazuje i nie nakazuje powtarzania wstecz tej zasady kumulacji, jeżeli tych aktów nabycia było więcej i występowały także po okresie ostatniego roku tej kumulacji. Jednakże, jak się wydaje, taki wniosek wynika ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zdanie to brzmi: "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Co charakterystyczne, w zdaniu tym nie mówi się o "podatku zapłaconym od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", aczkolwiek w takim przypadku także podatek zapłacony podlegałby potrąceniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2003 r., III SA 69/03, Lex nr 146094; z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1229/96, Lex nr 1690612). W przepisie tym jest zaś mowa o "potrąceniu podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". W sytuacji zatem, gdy - jak w sprawie niniejszej - opodatkowaniu podlegały darowizny otrzymane przez skarżącą od rodziców i dziadków dokonane w 2009 r., kwota należnego podatku powinna zostać wyliczona w następujący sposób:

● w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. przez ojca:

Podstawa opodatkowania: 12.340,00 zł (kumulacja darowizn za 1994 r. i 1999 r., tj. 4.830,00 zł + 7.510,00 zł)

Kwota wolna podatku: 9.637,00 zł

Zobowiązanie podatkowe wg stawki 20%: 12.340,00 zł – 9.637,00 zł = 2.703,00 zł x 20% = 540,00 zł

● w odniesieniu do darowizny dokonanej w 2004 r. przez ojca:

Podstawa opodatkowania: 17.147,00 zł (kumulacja darowizn za 1999 r. i 2004 r., tj. 7.510,00 zł + 9.637,00 zł)

Kwota wolna podatku: 9.637,00 zł

Zobowiązanie podatkowe wg stawki 20%: 17.147,00 zł – 9.637,00 zł = 7.510,00 zł x 20% = 1.502,00 zł

Kwota należnego podatku za darowiznę dokonaną w 2004 r.: 1.502,00 zł – 540,00 zł = 962 zł

● w odniesieniu do darowizny dokonanej w 2009 r. przez ojca:

Podstawa opodatkowania: 19.274,00 zł (kumulacja darowizn za 2004 r. i 2009 r., tj. 9.637,00 zł + 9.637,00 zł)

Kwota wolna podatku: 9.637,00 zł

Zobowiązanie podatkowe wg stawki 20%: 19.274,00 zł – 9.637,00 zł = 9.637,00 zł x 20% = 1.927,40 zł

Kwota należnego podatku za darowiznę dokonaną w 2009 r.: 1.927,40 zł – 1.502,00 zł = 425,40 zł

Skoro bowiem art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.s.d. mówi o obowiązku "potrącenia podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to oznacza, że potrąceniu od podatku od nabycia dokonanego w 2009 r. wynoszącego 1.927,40 zł podlega podatek od nabycia poprzedniego, a więc dokonanego w 2004 r.

Ponadto z uwagi na fakt, że wysokość darowizn otrzymywanych od poszczególnych darczyńców w poszczególnych latach kształtowała się analogicznie, tożsame obliczenia należało przeprowadzić w odniesieniu do darowizn otrzymanych w 2009 r. od matki, dziadka i babki. W konsekwencji podatek należny z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców i dziadków w 2009 r. powinien wynieść czterokrotność kwoty 425,40 zł, tj. 1.701,60 zł.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.s.d. i w żadnej mierze tego przepisu nie naruszył. Oznacza to w konsekwencji, że zasada kumulacji przedmiotowo - podmiotowej, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. nakazuje potrącić od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, także podatek przypadający (a więc nie tylko zapłacony) od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych także wtedy, gdy zasadą kumulacji obejmuje się nabycie wcześniejsze, niż z ostatniego roku obejmującego okres 5 lat, o ile jedno choćby z tych nabyć objęte było obydwiema kumulacjami. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w której od jednego aktu obrotu, jednej czynności prawnej, następowałoby dwukrotne wymierzenie podatku.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).