Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 822/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 2, art. 67 b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" I. P., B. K., M. K. spółka jawna z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28.12.2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 16.01.2013 r., "A" I. P., B. K. i M. K. Spółka jawna z K. (dalej jako: skarżąca, Spółka), zwróciła się o udzielenie - w ramach pomocy de minimis - ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowała spłatę zadłużenia w 36 ratach, płatnych w kwocie 2.600 zł, do 15 dnia każdego miesiąca, począwszy od lutego 2013r. Jako uzasadnienie wniosku skarżąca wskazała na niski poziom przychodów (spadek o 60% obrotów) ze sprzedaży detalicznej odzieży, która stanowi podstawowy profil działalności, a tym samym na ograniczone możliwości finansowe. Wpływ na powyższą sytuację miało otwarcie Galerii Handlowej, która zdominowała rynek lokalny, ponieważ nastąpiło znaczne obniżenie cen towarów, zmalała sprzedaż i w okresie jesienno - zimowym skarżąca nie osiągnęła oczekiwanych zysków rekompensujących, chociażby w części, poniesione koszty. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej (zakupy towarów do dalszej odsprzedaży, wynagrodzenia i świadczenia pracownicze, koszty finansowe obsługi zobowiązań kredytowych niezbędne do utrzymania płynności finansowej oraz wydatki na utrzymanie powierzchni handlowej), a także na niższy wskaźnik płynności finansowej wskutek ustalanych przez głównych kontrahentów warunków płatności z tytułu zaopatrzenia (przedpłaty oraz krótsze terminy płatności). Wskazała także, że w celu zwiększenia sprzedaży i dochodów stosuje różnego rodzaju promocje (karta stałego klienta). W związku z powyższym skarżąca podkreśliła, że za uwzględnieniem wniosku przemawia, zarówno ważny interes skarżącej jako podatnika, jak i interes publiczny. Udzielenie ulgi umożliwi zachowanie płynności finansowej oraz wywiązanie się z zapłaty zobowiązań handlowych, co warunkuje dalsze funkcjonowanie na rynku branżowym, a w niedalekiej przyszłości wywiązanie się z zapłaty zobowiązań budżetowych. Uregulowanie wszystkich zobowiązań w ustawowych terminach, może spowodować niekorzystne skutki społeczne w postaci redukcji miejsc pracy, co przy oczekiwanej zwiększonej płynności finansowej jest nieuzasadnione ekonomicznie. Skarżąca pozytywnie oceniała możliwość rozwoju, zakładając stabilną sytuację finansową klientów, dyscyplinę wydatków własnych i wynegocjowanie terminów zapłaty wymagalnych przyszłych zobowiązań.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu, decyzją z dnia 20.02.2013 r., odmówił udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 14.05.2013 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 20.02.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygając ponownie w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., decyzją z dnia 19.07.2013 r., odmówił udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wskazała, że fakt wcześniejszego, kilkukrotnego zwracania się o pomoc w spłacie należności budżetowych nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca przyznała, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, ale nie zgodziła się z zakwalifikowaniem jej jako przedsiębiorstwa zagrożonego w rozumieniu przepisów unijnych. Podkreśliła, że od ponad dwudziestu lat funkcjonuje na rynku, a dwóch wspólników prowadzi działalność jeszcze dłużej. Posiada majątek trwały i obrotowy, który chociażby w części chciałaby spieniężyć celem najszybszego uregulowania zaległości podatkowych, ale w aktualnej sytuacji makroekonomicznej znalezienie nabywców nie jest możliwe. Skarżąca miała jednak nadzieję, że sytuacja ta ma charakter przejściowy i jej polepszenie powinno nastąpić już w latach 2014-2015, chociażby ze względu na uruchomienie nowych funduszy unijnych, a tym samym liczyła, że powinna wtedy osiągnąć lepszy status, ponieważ rozwój gospodarki napędza popyt. Zauważyła, że odmowa pomocy spowoduje, iż egzekucja administracyjna może ciągnąć się latami, a pozyskanie z niej jakichkolwiek środków może okazać się bardzo trudne i doprowadzić do jej upadku. Zdaniem skarżącej najkorzystniejszym rozwiązaniem było udzielenie pomocy poprzez rozłożenie na raty, zwłaszcza że, z uwagi na warunki jej udzielenia (terminy rat, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną), organ podatkowy nie ponosi żadnego ryzyka. W przypadku spóźnienia się z zapłatą jednej raty, cały układ ratalny może zostać natychmiast wypowiedziany, a egzekucja wdrożona. Skarżąca nie widziała w tym żadnego zagrożenia dla skuteczności egzekwowania należności budżetowych, a odmowę udzielenia pomocy traktowała jako wstęp do likwidacji wieloletniej firmy.

Skarżąca podkreśliła, że odmowa udzielenia ulgi w formie rat spowoduje upadek firmy i pozostawienie bez środków do życia jej pracowników, którzy zasilą olbrzymią już armię bezrobotnych, jak i wspólników skarżącej.

Skarżąca podniosła także, że jej dochody - wbrew przekonaniu organu podatkowego - nie zawsze wystarczają na bieżące i sukcesywne spłacanie obciążeń, ale pomimo to stara się je zawsze regulować w terminie i podatki stanowią priorytet płatności. Podkreśliła, że jak każdy przedsiębiorca przeznacza dochody z działalności na bieżące funkcjonowanie i nie przetrzymuje środków z przeznaczeniem na poszczególne należności. Ze środków finansowych, które są na koncie lub w kasie sukcesywnie reguluje bieżące koszty i zobowiązania, w tym podatki. W sytuacji, kiedy obroty skarżącej spadają zdarza się, że brakuje środków na pewne należności płacone pod koniec miesiąca, np. na podatek od towarów i usług. Wbrew stwierdzeniu organu podatkowego nie jest to jednak żadne zatrzymywanie pieniędzy należnych budżetowi, a jedynie ciągła walka o utrzymanie płynności finansowej.

Skarżąca wskazała, że posiada majątek trwały o dużej wartości, ale w obrocie nieruchomościami panuje marazm i nie jest łatwo w krótkim czasie sprzedać nieruchomość, a tym samym majątek ten nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług. Poza tym każda sprzedaż wiąże się z uszczupleniem majątku trwałego, a sprzedaż obiektu, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą może spowodować brak możliwości dalszego jej prowadzenia i funkcjonowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 21.10.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ulga, o której mowa w art. 67a O.p., w przypadku przedsiębiorcy może być przyznana jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego i to w ściśle określonych warunkach. Zatem obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpływa wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w ramach pomocy de minimis, jest przede wszystkim ustalenie, czy wniosek ten spełnia wymogi określone w przepisach o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w tym w przepisach unijnych, a następnie w przypadku spełnienia tych wymogów rozważenie, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Dalej organ zauważył, że szczegółowe zasady udzielenia tego rodzaju pomocy zostały uregulowane w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L 379.5 z dnia 28.12.2006 r.). Rozporządzenie to określa przesłanki na jakich można przyznać pomoc de minimis małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom. Z art. 1 ust. 1 lit. h powołanego rozporządzenia wynika wprost, że pomoc tego typu nie może być przyznawana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji.

Ocena sytuacji przedsiębiorstwa w tym zakresie następuje według kryteriów zawartych w Komunikacie Komisji "Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw" (Dz. U. UE. C 244.2 z dnia 01.10.2004 r., ost. zm. Dz. U. UE. C 296.3 z dnia 02.10.2012 r.), do stosowania którego zobowiązuje treść pkt 7 preambuły do ww. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2006 r. W związku z tym, że Spółka w odwołaniu potwierdziła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, ale nie zgodziła się z zakwalifikowaniem jej jako przedsiębiorstwa zagrożonego w rozumieniu przepisów unijnych, organ wyjaśnił, że pojęcie "podmiotu gospodarczego znajdującego się w trudnej sytuacji" uznaje się za tożsame z pojęciem "przedsiębiorstwa zagrożonego" zdefiniowanym w pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonał właściwej oceny sytuacji ekonomiczno- finansowej, na podstawie której uznał Spółkę za przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Przede wszystkim zauważono, że trudności finansowe (płatnicze) Spółki nie mają charakteru przejściowego i krótkotrwałego, lecz mają charakter pogłębiający się.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem prowadzonej działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71 Z). Spółka w 2013 r. zatrudnia 5 osób. Z przedłożonego przez Spółkę analitycznego rachunku zysków i strat - wariant porównawczy, wynika, iż Spółka na dzień:

- 31.12.2010 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 52.060 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 839.550 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 891.610 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 72.290 zł,

- 31.12.2011 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży - 1.810 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 546.990 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 545.180 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 133.310 zł,

- 30.11.2012 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 52.370 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 456.500 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 508.870 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 123.750 zł,

- 31.03.2013 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 3.990 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 70.110 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 74.100 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 45.950 zł.

Natomiast z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K, wynika, że sprzedaż netto ulega systematycznemu zmniejszeniu, Spółka bowiem wykazała:

- za I-IV kwartał 2010 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 1.039.628 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 781.286 zł i zakupy netto środków trwałych - 40.984 zł,

- za I-IV kwartał 2011 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 726.494 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 362.294 zł i zakupy netto środków trwałych - 21.137 zł,

- za I-IV kwartał 2012 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 705.747 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 319.528 zł i zakupy netto środków trwałych - 12.000 zł,

- za I kwartał 2013 r. sprzedaż netto w kwocie 131.640 zł oraz zakupy netto w kwocie 56.379 zł i zakupy netto środków trwałych - 2.602 zł.

Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wydał decyzje:

- nr [...] z dnia 14.02.2008 r., nr [...] z dnia 03.03.2009 r. i nr [...] z dnia 23.12.2010 r., którymi rozłożono na 10 rat zapłatę zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za: IV kwartał 2007 r., IV kwartał 2008 r. i III kwartał 2010 r.,

- nr [...] z dnia 18.03.2010 r., którą rozłożono na 12 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.,

- nr [...] z dnia 15.07.2011 r., którą rozłożono na 11 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r., decyzja ta została

zmieniona decyzją nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą rozłożono na 7 rat zapłatę tego zobowiązania,

- nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą rozłożono na 18 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.,

- nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą odroczono do dnia 30.03.2012 r. termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Z uwagi na niedotrzymanie terminu zapłaty tego zobowiązania, jest ono przedmiotem wniosku o ulgę w formie rozłożenie na raty.

W ocenie organu odwoławczego trudna sytuacja finansowa Spółki trwa już od dłuższego czasu i utraciła miano przejściowej, a pomimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wychodząc naprzeciw Spółce wielokrotnie udzielał ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Spółka nadal generuje zaległości. Na podstawie akt sprawy, organ ustalił, że według stanu na dzień 19.07.2013 r. obciążające Spółkę zaległości podatkowe uległy zwiększeniu z uwagi na powstałe, nieobjęte przedmiotowym postępowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 22.204,06 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 16.720 zł, od których to zaległości należne są odsetki za zwłokę. W związku z tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na dzień 19.07.2013 r. w kwocie głównej wyniosły 131.711,06 zł, a należne na ten dzień odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 16.207 zł. Natomiast według stanu na dzień 17.10.2013 r. obciążające Spółkę zaległości podatkowe uległy dalszemu zwiększeniu z uwagi na powstałą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. kwocie 18.603 zł. W związku z tym na dzień 17.10.2013 r. Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. w kwocie głównej - 146.669,13 zł, a należne na ten dzień odsetki za zwłokę stanowią kwotę 19.594 zł. Tym samym zwiększyła się suma zadłużenia i rosną kwoty odsetek za zwłokę.

Ponadto, organ ustalił, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Miasta - Gminy K., które dotyczą niektórych miesięcy za lata 2006, 2007, 2009, 2010, 2011 i 2012, co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na łączną kwotę 41.711,55 zł, w tym należność główna - 29.306,10 zł, odsetki za zwłokę - 9.991,67 zł, koszty egzekucyjne - 2.396,18 zł i koszty upomnienia - 17,60 zł (według stanu na dzień 08.07.2013 r.).

Spółka posiada także zobowiązania cywilnoprawne z tytułu dostaw towarów wobec: "B" sp. z o.o. w K. w kwocie 113.450 zł, "P" sp. z o.o. w kwocie 20.590 zł i "N" sp. z o.o. w K. w kwocie 60.060 zł (według stanu na dzień 30.11.2012 r.), a także zobowiązania wobec PKO BP S.A. I Oddział w N. w kwocie 336.830 zł (kredyt inwestycyjny, długoterminowy) oraz w kwocie 93.940 zł (odnawialny limit w rachunku bieżącym).

Spółka z racji sprzedaży detalicznej nie wykazała na dzień 30.11.2012 r. należności z tytułu dostaw i usług.

Organ odwoławczy wskazał także, że w piśmie z dnia 26.06.2013 r. Spółka wskazała, że roczne koszty finansowe z tytułu obsługi zobowiązań kredytowych wyniosły blisko 60.000 zł (w tym odsetki kredytowe), co przełożyło się na obniżony wynik finansowy. Spłata kapitału kredytowego, w tym również z tytułu obsługi długoterminowego kredytu inwestycyjnego, obciążyła przepływy finansowe firmy o dalsze, w perspektywie rocznej, 80.000 zł. Istotny był również stały i systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe, pomimo dyscypliny wydatków własnych, osiągnęło znaczne wartości i znalazło odzwierciedlenie w Rachunku zysków i strat za 2012 r. Ponadto w odwołaniu Spółka poinformowała, że z ewidencji środków trwałych wynika, że jedyny majątek Spółki stanowi nieruchomość, obciążona kredytem hipotecznym zaciągniętym na jej budowę i w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Pozostały majątek Spółki, który został nabyty w latach 1996-2008, a następnie zamortyzowany, nie przedstawia żadnej wartości. Na podstawie ewidencji środków trwałych, sporządzonej według stanu na dzień 31.03.2013 r., organ ustalił, że Spółka posiada budynek o wartości netto 1.152.024,53 zł.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczno- finansową Spółki, tj. straty ze sprzedaży, systematyczne zmniejszanie się przychodów ze sprzedaży i systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, nieuregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co powoduje wzrost zadłużenia podatkowego i odsetek za zwłokę, posiadanie zadłużenia wobec Urzędu Miasta - Gminy K., a także zobowiązań cywilnoprawnych z tytułu dostaw towarów wobec: "B" sp. z o.o. w K., "P" sp. z o.o. i "N" sp. z o.o. w K. i zobowiązania wobec PKO BP S.A. I Oddział w N., organ odwoławczy, tak jak i organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Oznacza to, iż Spółka jest przedsiębiorcą zagrożonym, zaś pomoc de minimis ma na celu wsparcie przedsiębiorcy, jeśli jest szansa samodzielnego przezwyciężenia przez nie trudności. Pomocy de minimis nie stosuje się natomiast w stosunku do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych, a w takiej sytuacji znajduje się bez wątpienia Spółka. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej możliwość udzielenia pomocy de minimis potwierdziła sama Spółka w odwołaniu z dnia 05.08.2013 r. oświadczając, że jest przedsiębiorcą znajdującym się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej. Samo stwierdzenie Spółki w odwołaniu z dnia 01.03.2013 r., że konieczność natychmiastowego, z pominięciem układu ratalnego, uregulowania zobowiązań podatkowych spowoduje niekorzystne skutki społeczne i ekonomiczne, tj. redukcję miejsc pracy, utratę obniżonej płynności finansowej, brak możliwości jej odbudowania w relacjach handlowych i we współpracy z instytucjami finansowymi, a także brak możliwości dalszego funkcjonowania pomimo przeszło dwudziestu lat istnienia na rynku jako podatnik i pracodawca, a także w odwołaniu z dnia 05.08.2013 r., że odmowa udzielenia ulgi w formie rat spowoduje upadek firmy i pozostawienie bez środków do życia jej pracowników, którzy zasilą olbrzymią już armię bezrobotnych, jak i wspólników spółki, upoważnia organ podatkowy do przyjęcia, iż Spółka jako przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji, jej przedsiębiorstwo jest zagrożone.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że gdy ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiąca pomoc de minimis nie może być udzielona przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji, ocena czy wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny stanowi drugorzędną sprawę. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok I FSK 518/08 z dnia 07.07.2009 r., wyrok FSK 1690/08 z dnia 04.03.2010 r., wyrok II FSK 2257/10 z dnia 11.05.2012 r.).

Niemniej jednak - z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty - organ stawierdził, że ustawodawca stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. materialno - prawną podstawę rozłożenia na raty zapłaty zaległych podatków wraz z odsetkami za zwłokę upoważnił organy podatkowe do orzekania, w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Wymienione w tym przepisie klauzule generalne - "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" - stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ rozstrzygający. Organ podkreślił, że zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wydanie pozytywnej decyzji w zakresie tego rodzaju ulgi może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać zgodę na rozłożenie na raty spłaty zaległości. Ocena ważnego interesu podatnika dokonywana jest również przez pryzmat interesu publicznego, bowiem rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty jest formą długoterminowego kredytu udzielonego kosztem środków publicznych, z tą różnicą, że oprocentowanie zastępuje opłata prolongacyjna, stanowiąca 50% stawki odsetek za zwłokę.

Ponadto organ zaznaczył, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki: sygn. akt I SA/Ka 577/00 z dnia 21.03.2001 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/07 z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 558/08 z dnia 19.09.2008r., sygn. akt I SA/Po 484/10 z dnia 04.03.2011 r., sygn. akt II FSK 2156/09 z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt II FSK 1602/10 z dnia 08.08.2012 r.), że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania. Ustalony stan faktyczny poddał ocenie pod kątem dopuszczalności pomocy de minimis, a następnie przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego, jak i wybór rozstrzygnięcia podejmowanego w ramach uznania administracyjnego należą do organu podatkowego, stąd odmienne od oczekiwania podatnika rozstrzygnięcie nie daje podstaw, tylko z tego powodu, do jego skutecznego kwestionowania.

W przedmiotowej sprawie przyczyny, dla których Spółka ubiega się o ulgę w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie uzasadniają podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z jej żądaniem.

Organ zauważył, że powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które Spółka nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. terminowego odprowadzenia obliczonego podatku, który jest neutralny dla przedsiębiorcy z punktu widzenia ekonomicznego. Obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania wynika wprost z ustawy o podatku od towarów i usług oraz złożonych w związku z tym deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. Podatek od towarów i usług ma szczególny charakter - cenotwórczy i jako podatek pośredni wliczany jest w cenę sprzedawanych towarów lub wykonywanych usług. Oznacza to, że podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę w otrzymywanej należności - płaconej przez nabywcę - uzyskuje również środki finansowe na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku do towarów i usług. Spółka jako płatnik miała jedynie obowiązek odprowadzić należny z tego tytułu podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższych względów obowiązek ten nie zależy od wyników z działalności gospodarczej. Niewykonanie obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własne cele związane z prowadzoną działalnością.

Wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3802/01, organ odwoławczy stwierdził, że w istocie naruszenie tego obowiązku i dysponowanie środkami nie należącymi do Spółki nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 O.p.

Zatem przyczyny powstania zaległości nie wskazują na istnienie powodów do objęcia Spółki instytucją udzielenia ulgi, w przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to aprobowanie nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro powstałe zaległości stanowią konsekwencje niewywiązania się z podstawowych obowiązków profesjonalnego podmiotu działającego na rynku, nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza jego wpływem, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Spółki o zaistnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi.

Rejestrując i rozpoczynając działalność gospodarczą Spółka stała się podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie jej zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i w sposób nie budzący zastrzeżeń. W interesie Spółki było również należyte dbanie o własne sprawy poprzez prawidłowe i terminowe rozliczanie się z podatków, w tym także z tytułu podatku od towarów i usług. Płacenie podatków nie jest bowiem dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), a udzielenie ulgi w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezgodnego z przepisami prawa podatkowego postępowania Spółki nie da się wytłumaczyć, czy usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej spowodowanymi trudnościami płatniczymi czy zaistniałymi zdarzeniami, nawet o charakterze nadzwyczajnym.

Organ nie kwestionował, iż wskazane przez Spółkę zdarzenie (otwarcie Galerii Handlowej) nie pozostało bez wpływu na sytuację finansową jednakże wskazał, że Galerię Handlową otwarto w dniu 28.09.2012 r., a tym samym zdarzenie to nie miało wpływu na możliwość uregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., a także I i II kwartał 2012 r., objętych wnioskiem o udzielenie ulgi, z których najpóźniejszy ustawowy termin płatności przypadał na dzień 25.07.2012 r.

Ponadto organ zauważył, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą dla zysku, w związku z czym powinna również ponosić ryzyko tej działalności. Organ dodał, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej, w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są objęte ryzykiem gospodarczymi podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/07 i WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 506/07).

W ocenie organu udzielenie wnioskowanej ulgi przez organy podatkowe stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów - przedsiębiorców, borykających się z podobnymi problemami natury finansowej, lecz rozliczających się rzetelnie i terminowo z podatków. Funkcja instytucji ulg podatkowych nie może być wykorzystywana jako stały środek do rozwiązywania nie mających charakteru wyjątkowego problemów występujących w związku z prowadzeniem działalności w realiach gospodarki wolnorynkowej.

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę argumentacji, że uregulowanie wszystkich zobowiązań w ustawowych terminach, może spowodować niekorzystne skutki społeczne w postaci redukcji miejsc pracy, organ zauważył, że zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na Państwo obowiązku notorycznego wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Spółka powinna podejmować działania mające na celu poprawę jej sytuacji finansowej, gdyż w jej interesie leży należyte dbanie o sprawy firmy. Działania te nie mogą być uzależnione wyłącznie od pomocy ze strony państwa. Organy podatkowe spełniają przede wszystkim funkcję fiskalną nie zaś przynależną instytucji kredytowej.

Organ odwoławczy podniósł, że wbrew zarzutowi Spółki podniesionemu w odwołaniu fakt udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie stanowił podstawy do odmowy udzielenia ulgi. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym również - jako jedno, a nie jedyne, z kryterium tej oceny - fakt udzielenia Spółce już wcześniej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zauważono, że z uwagi na uznaniowy charakter decyzji ulgowych organ podatkowy miał prawo, w ramach ustalonych przez siebie kryteriów ocennych, przyjąć, iż przyznanie ulgi po raz kolejny może stanowić jedną z przesłanek leżących u podstaw negatywnego rozstrzygnięcia podjętego na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Zdaniem organu, wsparcie ze środków publicznych, co do zasady winno mieć charakter incydentalny. Organ nie negował, że w interesie Spółki leży uzyskanie ulgi. Jednakże interes ten istniejący po stronie Spółki nie jest równoznaczny z wystąpieniem przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca podkreślił wyjątkowość interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulgi, określając go przymiotnikiem "ważny". Natomiast subiektywne przeświadczenie Spółki, iż taki właśnie jest jej interes nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną. Sytuacja Spółki jakkolwiek jest trudna z punktu widzenia ważnego interesu podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Złożenie kolejnego wniosku o udzielenie ulgi poprzez rozłożenie na raty, jest jedynym działaniem Spółki podjętym w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Działaniem, w efekcie którego udzielenie wnioskowanej ulgi równoznaczne byłoby z przejęciem przez budżet państwa funkcji podmiotu finansującego działalność gospodarczą Spółki, podczas gdy podejmowanie działań dla utrzymania bytu gospodarczego oraz rozwiązywanie problemów związanych z prowadzoną działalnością leżą przede wszystkim w interesie Spółki. Domaganie się ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza przerzucanie ciężaru i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością na budżet państwa.

Organ podkreślił, iż rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty jest formą długoterminowego kredytu udzielonego kosztem środków publicznych, z tą różnicą że oprocentowanie zastępuje opłata prolongacyjna, stanowiąca 50% odsetek za zwłokę. Jednocześnie w przypadku rat podatnik zostaje zwolniony z zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia złożenia wniosku do upływu terminu zapłaty rat.

Ulga w takiej formie jest zatem również nadzwyczajną formą pomocy Państwa. Przysparza korzyści podatnikowi, umożliwiając spłatę zobowiązań na innych, dogodniejszych warunkach niż obowiązujących wszystkich podatników, bowiem zwalnia z obowiązku zapłaty części odsetek za zwłokę, uszczuplając dochody budżetu państwa o należne mu odsetki w pełnej wysokości. Odbywa się zatem kosztem środków publicznych - budżet państwa nie otrzymuje w terminie i w pełnej wysokości należnych mu wpływów. W związku z tym, wbrew twierdzeniu Spółki, nie jest to rozwiązanie korzystne dla Skarbu Państwa, a jedynie dla Spółki. W tej sytuacji występuje kolizja interesu podatnika i interesu Państwa. Ponadto, organ wyjaśnił, że w przypadku niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zapłata zaległości, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p. następuje - z mocy prawa - wygaśnięcie decyzji w tej części. Tym samym błędne jest stwierdzenie Spółki, że w przypadku spóźnienia się z zapłatą jednej raty, cały układ ratalny może zostać natychmiast wypowiedziany, a egzekucja wdrożona. Ważąc skutki, jakie niesie ze sobą prowadzenie postępowania egzekucyjnego i konsekwencje z niego wynikające dla Spółki, organ nie negował, iż postępowanie egzekucyjne jest uciążliwe. Niemniej jednak zauważył, że egzekucja prowadzona jest na podstawie przepisów prawa. Ponadto ze względu na obciążające Spółkę inne, nie objęte niniejszym postępowaniem zaległości, pozytywna decyzja nie spowoduje zawieszenia prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast to, czy i na ile skuteczna jest egzekucja nie może stanowić uzasadnienia do przyznania kolejnej ulgi.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Spółkę w odwołaniu zarzutu dotyczącego nieobiektywnego wyliczenia przez organ podatkowy I instancji wartości majątku Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Wskazał, że Spółka, zarówno już w pierwotnym odwołaniu z dnia 01.03.2013 r., jak i w piśmie z dnia 26.06.2013 r. wskazała, iż podjęła decyzję o poszukiwaniu możliwości sprzedaży lokalu użytkowego, w stanie surowym, zlokalizowanego na terenie miasta, którego wartość szacowana jest na 550.000 zł, co dałoby możliwość wywiązania się Spółki z powstałych zobowiązań. W związku z powyższym podniesiona w odwołaniu z dnia 05.08.2013 r. argumentacja Spółki, że posiada majątek trwały o dużej wartości, ale w obrocie nieruchomościami panuje marazm i nie jest łatwo w krótkim czasie sprzedać nieruchomość, szczególnie na rynku lokalnym, a tym samym majątek ten nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, a także, że każda sprzedaż wiąże się z uszczupleniem majątku trwałego, a sprzedaż obiektu, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą może spowodować brak możliwości dalszego jej prowadzenia i funkcjonowania Spółki, nie może stanowić podstawy do podjęcia innego, niż organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że podatnik wnosząc o udzielenie ulgi w formie spłaty zaległości podatkowych w ratach winien wykazać nie tylko zasadność jej udzielenia, lecz przede wszystkim realność regulowania ustalonych rat. W tym zakresie stwierdził organ, że pomimo zadeklarowania spłaty zadłużenia w 36 ratach, płatnych w wysokości 2.600 zł, do 15 dnia każdego miesiąca, począwszy od lutego 2013 r. Spółka nie dokonała żadnej wpłaty. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zarówno argumenty przedstawione przez Spółkę, jak i Jej aktualną sytuację ekonomiczno - finansową, organ stwierdził, iż nie dają one gwarancji spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zaproponowanym układzie ratalnym. Co więcej, przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby działaniem irracjonalnym ze strony organu podatkowego, gdyż brak jest podstaw pozwalających uznać za możliwą realizację ewentualnie przyznanego układu ratalnego

W świetle powyższego, skoro w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, Spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych, a przepisy unijne zabraniają udzielenia pomocy de minimis takim podmiotom oraz stwierdzono brak wystąpienia w sprawie, zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W skardze na wyżej wskazaną decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wnosząc o powyższe skarżąca podniosła, że podjęte rozstrzygnięcie jest jednostronne, krzywdzące i nieuzasadnione. Zdaniem skarżącej spełnia kryteria kwalifikujące ją do udzielenia pomocy publicznej, ponieważ w myśl przytoczonych Wytycznych wspólnotowych: nie generuje strat z prowadzonej działalności gospodarczej, ma możliwość hipotetycznie pozyskać środki własne ze sprzedaży majątku trwałego, czy obrotowego, co pozwoliłyby zażegnać powstały problem, nie nastąpiła utrata ponad połowy jej kapitału, a obok wymienionych powyżej rosnących strat, zwiększenie zapasów, czy zerowa wartość aktywów netto.

Skarżąca podkreśliła, że pomimo niesprzyjających okoliczności działalność gospodarcza jest rentowna. Nadmieniła, że partnerzy handlowi i inne instytucje, w tym banki, pomimo zaistniałych okoliczności nie zamykają skarżącej możliwości funkcjonowania na zmienionych warunkach i często restrukturyzują zadłużenie, co stwarza możliwość odzyskania wierzytelności. W związku z powyższym - zdaniem skarżącej - udzielenie ulgi jest zasadne i celowe.

Skarżąca podniosła, że w pismach skierowanych do organów podatkowych wskazywała na utrzymujący się niski poziom przychodów (spadek o 50% obrotów) ze sprzedaży detalicznej odzieży, która stanowi podstawowy profil działalności, a tym samym na ograniczone możliwości finansowe. Analiza kondycji finansowej w zaskarżonej decyzji dowiodła, że spowolnienie gospodarcze odbiło się również niekorzystnie na funkcjonowaniu firmy. Powtórzyła argumenty wskazywane przed organami podatkowymi, że wpływ na powyższą sytuację miało otwarcie w IV kwartale 2012 r. Galerii Handlowej, która zdominowała rynek lokalny i pogłębiła tą sytuację, gdyż wzmożona sprzedaż w okresie przedświątecznym na przestrzeni lat decydowała o dochodowości firmy. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, a także na niższy wskaźnik płynności finansowej wskutek ustalanych przez głównych kontrahentów warunków płatności z tytułu zaopatrzenia. Z uwagi na wdrożony program redukcji kosztów - głównie z tytułu zakupu towarów do dalszej odsprzedaży skarżąca odczuwa powolny, ale zauważalny spadek ich poziomu. Dodatkowe źródło dochodu skarżącej stanowi przychód na poziomie 200.000 zł rocznie z tytułu wynajmu powierzchni handlowej, który systematycznie wzrasta i ma coraz większy wpływ na dochodowość. Powyższe miało wpływ na rentowność działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła także, że działała perspektywicznie i licząc się z możliwością trudności finansowych w minionych latach inwestowała w rozwój działalności, co świadczy o jej potencjale. Podkreśliła, że nikt nie był w stanie (w tym instytucje finansowe) przewidzieć zaistniałej sytuacji gospodarczej, spowolnienia gospodarczego i znaleźć jedynego właściwego rozwiązania, a odnalezienie się w gospodarce wolnorynkowej wymusza podejmowanie decyzji, które mogą być odebrane jako chybione, choć w odczuciu skarżącej, są jak najbardziej zasadne.

Zdaniem skarżącej za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia zarówno ważny interes skarżącej jako podatnika, jak i interes publiczny. Skarżąca wskazała, że konieczność natychmiastowego, z pominięciem układu ratalnego, uregulowania zobowiązań podatkowych spowoduje niekorzystne skutki społeczne i ekonomiczne, tj. redukcję miejsc pracy, utratę obniżonej płynności finansowej, brak możliwości jej odbudowania w relacjach handlowych i we współpracy z instytucjami finansowymi.

Skarżąca poinformowała, że w trudnym ekonomicznie okresie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Powyższe umożliwiło regulowanie zobowiązań budżetowych, utrzymanie płynności finansowej i funkcjonowanie na rynku branżowym. Tym samym podjęte zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie o odmowie udzielenia ulgi - w ocenie skarżącej - jest krzywdzące, z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną, która nie uległa poprawie oraz kryzys gospodarczy.

Skarżąca podkreśliła, że za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes skarżącej jako podatnika, funkcjonującego od przeszło dwudziestu lat na rynku i trudna sytuacja gospodarcza. Pozostawienie zaskarżonej decyzji spowoduje, że wspólnicy firmy zostaną pozbawieni środków na utrzymanie i utracą dorobek całego życia. Za krzywdzące skarżąca uznała stwierdzenie organu, że traktuje ulgę w spłacie zobowiązań jako źródło finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ negocjuje warunki zapłaty pozostałych zobowiązań handlowych i kredytowych, które warunkują jej funkcjonowanie, a odstąpienie od ich regulowania spowoduje zniknięcie kolejnego podmiotu gospodarczego i podatnika. Skarżąca podkreśliła, że pozytywnie ocenia swoje możliwości płatnicze, przy założeniu jej stabilnej sytuacji finansowej i klientów, dyscypliny wydatków i negocjacji terminów zapłaty wymagalnych zobowiązań, w tym budżetowych. Ponadto skarżąca

podjęła decyzję o sprzedaży lokalu użytkowego (w stanie surowym) zlokalizowanego na terenie miasta K. o szacunkowej wartości 550.000 zł, co umożliwiłoby wywiązanie się z zobowiązań budżetowych. Skarżąca nie uchyla się od regulowania zobowiązań budżetowych, a w obecnej sytuacji gospodarczej oczekuje decyzji, która umożliwi samodzielne przezwyciężenie trudności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą ubiegała się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały jako postawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W świetle powyższych regulacji prawnych podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2011 r., II FSK 243/10, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie powołanych przepisów ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia, które z przesłanek organ podatkowy winien ustalić w pierwszej kolejności. Na tym tle wyrażono pogląd, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1690/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem w przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłąnek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67 a § 1 O.p.

Zgodnie z innym stanowiskiem sądów administracyjnych, prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze, powinny być przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących udzielenie ulg podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wprowadzonych przez normodawcę w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 1 ust 1 lit. "h" rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu lub interesu publicznego" to w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, czyli podatnik nie otrzyma pomocy. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma pomocy w formie tej ulgi, to również bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Najpierw bowiem musi nastąpić udzielenie pomocy (decyzja pozytywna o udzieleniu ulgi), aby można było przejść do rozważania wszelkich obowiązujących zasad udzielania pomocy publicznej (w tym ograniczeń ich stosowania – na przykład w kontekście "podmiotu zagrożonego") podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20.12.2013 r., II FSK 339/12, wyrok WSA z dnia 9.01.2014 r. I SA/Łd 964/13, wyrok z dnia 19.09.2007 r., I SA/Gd 538/07, wyrok z dnia 5.06.2013 r., I SA/Sz 94/13 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niemniej jednak w ocenie Sądu to, które z przesłanek winny być ustalone w pierwszej kolejności nie ma istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ organy podatkowe ustaliły, że nie wystąpiły zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, i interesu publicznego, jak też ustaliły, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślić należy, że decyzja organu określona w art. 67a § 1 pkt 2 i w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zakresie pomocy, tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulg zależy od uznania organu. Organ może, a nie musi przyznać wnioskowaną przez podatnika ulgę, nawet wtedy, gdy spełnione są przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia, określone tym przepisem. Wyraźnie to wynika z użytego zarówno w art. 67b § 1, jak i w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "organ podatkowy (...) może" - zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 610/10, LEX nr 658146 (por. Leonard Etel, Komentarz do art.67(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Uznaniowość decyzji polega na tym, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny.

Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd nie może nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o udzielenie wnioskowanej ulgi. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek.

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach prawnych Sąd uznał, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego trafnej oceny prawnej. Nie uchybiono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisom normującym postępowanie dowodowe a zgromadzony materiał, zdaniem Sądu, został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie.

Jak już wskazano powyżej organy podatkowe równocześnie ustaliły i oceniły czy w sprawie sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy spełnia wymagania wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a także czy zaistniały u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym".

Przepis art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., regulujący ulgę stanowiącą pomoc de minimis odwołuje się wprost do zasad określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Ocena wniosku, co trafnie podniosły organy podatkowe, musiała zatem obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym ale także w oparciu o mające bezpośrednie zastosowanie akty prawa wspólnotowego dotyczące pomocy w ramach zasady de minimis.

Zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach.

W prawodawstwie Unii Europejskiej, obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE 90.862/2 z dn. 30 kwietnia 2004r. ze zm.); dalej jako (TWE), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dn. 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006r.). Rozporządzenie to określiło zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji".W pkt 7 preambuły do niniejszego rozporządzenia wskazano, że rozporządzenia nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, rozumianych jako komunikat Komisji z dnia 1 października 2004r. – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. C z 2004r, nr 244, s.2. ze zm.).

W przedmiotowych wytycznych w rozdziale 2.1. Pojęcie "przedsiębiorstwa zagrożonego" w punkcie 9 wskazuje się, że nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego" jednakże komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. W myśl pkt 10 Wytycznych wspólnotowych, w szczególności za zagrożone, z zasady i niezależnie od wielkości, uznaje się przedsiębiorstwo w następujących okolicznościach:

a) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub

b) w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za długi spółki, jeżeli ponad połowa jej kapitału według sprawozdania finansowego została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub

c) niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej.

Natomiast w pkt 11 uznaje się także, iż nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawa wspólnotowego organ po dokonaniu oceny sytuacji ekonomiczno – finansowej zasadnie ocenił, że skarżąca znajduje się w "trudnej sytuacji" w rozumieniu wytycznych, co spowodowało, że nie mogła być jej udzielona wnioskowana przez nią forma pomocy de minimis. W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej oraz uregulowaniami wspólnotowymi. Podjęły wszelkie czynności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając decyzję w tym zakresie organ podatkowy wskazał w sposób jednoznaczny, dlaczego skarżącej odmówiono przyznania wnioskowanej ulgi, a ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że trudna sytuacja finansowa skarżącej nie ma charakteru krótkotrwałego, a stale pogłębia się, pomimo wielokrotnego udzielenia skarżącej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka wykazuje (od 2010 r.) systematyczny spadek obrotów handlowych z podstawowej działalności gospodarczej (sprzedaży detalicznej odzieży), jak też stały wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, co powoduje, straty w prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Nie reguluje w ustawowym terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku VAT, co powoduje, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe uległy zwiększeniu. Skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. w kwocie głównej - 146.669,13 zł, a należne na ten dzień odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 19.594 zł.

Bezspornie ustalono także, że skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Miasta - Gminy K., co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na łączną kwotę 41.711,55 zł. Ponadto skarżąca posiadała zobowiązania cywilnoprawne z tytułu dostaw towarów wobec: "B" sp. z o.o. w K. w kwocie 113.450 zł, "P" sp. z o.o. w kwocie 20.590 zł i "N" sp. z o.o. w K. w kwocie 60.060 zł, a także zobowiązania wobec PKO BP S.A. I Oddział w N. w kwocie 336.830 zł (kredyt inwestycyjny, długoterminowy) oraz w kwocie 93.940 zł (odnawialny limit w rachunku bieżącym). Skarżąca z racji sprzedaży detalicznej nie wykazała na dzień 30.11.2012 r. należności z tytułu dostaw i usług. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawidłowo ocenił organ w zaskarżonej decyzji, że skarżąca znajduje się w "trudnej sytuacji" i wnioskowana ulga de minimis w świetle przesłanek rozporządzenia i wytycznych wspólnotowych nie mogła być udzielona.

Zatem podnoszone w skardze argumenty kwestionujące powyższe ustalenia organu nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie mogą mieć istotnego znaczenia wskazane w skardze okoliczności dotyczące możliwości hipotetycznego pozyskania środków własnych ze sprzedaży majątku trwałego, czy obrotowego, co umożliwiłoby wywiązanie się z zobowiązań budżetowych. W decyzji organ zauważył bowiem, że skarżąca w odwołaniu z dnia 05.08.2013 r. poinformowała, że posiada majątek trwały o dużej wartości, ale w obrocie nieruchomościami panuje marazm i nie jest łatwo w krótkim czasie sprzedać nieruchomość, szczególnie na rynku lokalnym, a tym samym majątek ten nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, a także, że każda sprzedaż wiąże się z uszczupleniem majątku trwałego, a sprzedaż obiektu, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, może spowodować brak możliwości dalszego jej prowadzenia i jej funkcjonowania.

Ponadto słusznie podniósł organ, że sama skarżąca w odwołaniu wskazywała, że jest przedsiębiorcą znajdującym się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, a konieczność natychmiastowego, z pominięciem układu ratalnego, uregulowania zobowiązań podatkowych spowoduje niekorzystne skutki społeczne i ekonomiczne, tj. redukcję miejsc pracy, utratę obniżonej płynności finansowej, brak możliwości jej odbudowania w relacjach handlowych i we współpracy z instytucjami finansowymi, a także brak możliwości dalszego funkcjonowania pomimo przeszło dwudziestu lat istnienia na rynku jako podatnik i pracodawca, a także, że odmowa udzielenia ulgi w formie rat spowoduje upadek firmy i pozostawienie bez środków do życia jej pracowników, którzy zasilą olbrzymią już armię bezrobotnych, jak i wspólników.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, o którą ubiegała się skarżąca, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika lub "interes publiczny", a zatem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p.

Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". Należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie sądowym pod pojęciem "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji rozłożenia na raty stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, wymaga szczególnej uwagi i oceny sytuacji wnioskodawcy z uwzględnieniem charakteru zaległości. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3802/01). Rację ma organ stwierdzając, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, a obowiązek podatkowy nie zależy od wyników czy też niepowodzeń działalności gospodarczej i uzyskiwanej z niej dochodowości. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 03.06.2009, I SA/Op 25/09, że w odróżnieniu od innych rodzajów zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług podatnik dysponował kwotą zobowiązania uzyskaną od końcowego konsumenta dostawy czy usługi, a jego obowiązkiem było jedynie rozliczenie się z posiadanych już środków finansowych z budżetem Państwa. Nie jest to zatem sytuacja, w której podatnik nie posiada stosownych środków finansowych na uregulowanie zobowiązania podatkowego ale, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przeznaczenie posiadanych zasobów finansowych (i to nie własnych) na inne cele, niezgodne z ich pierwotnym przeznaczeniem. Jeżeli zatem strona nie odprowadzała uzyskanego podatku od towarów i usług, a jak sama przyznała regulowała za pomocą tych środków inne "wcześniejsze" zobowiązania, to brak odprowadzenia należności do budżetu z tego tytułu nie było spowodowane zdarzeniem niezależnym od sposobu postępowania podatnika, na które podatnik nie miał wpływu. Było to świadome działanie podmiotu gospodarczego, wynikające z przyjętej strategii finansowej Spółki.

Zgodzić się należy z organem, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą musi liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia, jak również z koniecznością poszukiwania środków na jej prowadzenie bez udziału państwa. Słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa, a więc na pozostałych obywateli - podatników. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., l SA/Lu 506/07, LEX nr 326685), a ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie miały istotnego znaczenia argumenty wskazane w skardze, że skarżąca działała perspektywicznie i licząc się z możliwością trudności finansowych w minionych latach inwestowała w rozwój działalności, co świadczy o jej potencjale, a także, że nikt nie był w stanie (w tym instytucje finansowe) przewidzieć zaistniałej sytuacji gospodarczej, spowolnienia gospodarczego i znaleźć jedynego właściwego rozwiązania, a odnalezienie się w gospodarce wolnorynkowej wymusza podejmowanie decyzji, które mogą być odebrane jako chybione, choć w odczuciu skarżącej, są jak najbardziej zasadne. Także nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty wskazywane w skardze, a wcześniej w postępowaniu przed organami podatkowymi, że fakt otwarcia Galerii Handlowej, która zdominowała rynek lokalny, miał wpływ na niski poziom przychodów (spadek o 50-60% obrotów) skarżącej ze sprzedaży detalicznej odzieży, a w następstwie spowodował zachwianie płynności finansowej firmy i trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Organ w zaskarżonej decyzji nie negował, że otwarcie takiej Galerii miało negatywny wpływ na wyniki finansowe skarżącej, niemniej jednak prawidłowo wskazał, że skoro Galerię Handlową otwarto w dniu 28.09.2012 r., zdarzenie to nie mogło mieć wpływu na możliwość uregulowania przez skarżącą podatku od towarów i usług objętych wnioskiem o udzielenie ulgi, z których najpóźniejszy ustawowy termin płatności przypadał na dzień 25.07.2012 r.

Rację ma organ twierdząc w zaskarżonej decyzji, że państwo może wspomóc podatnika, który ma przejściowe trudności finansowe, stosując przewidziane prawem ulgi spłacie podatków, jednak ulgi te mogą być udzielone wyłącznie w przypadkach wyjątkowych, szczególnych. Generalna bowiem zasadą jest należyte wywiązywanie się wszystkich podatników z obowiązku płacenia podatków.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca podkreślił wyjątkowość interesu podatnika, jako przesłanki udzielenia ulgi, określając go przymiotnikiem "ważny", natomiast subiektywne przeświadczenie skarżącego, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Jako uzasadnione Sąd uznaje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Jak już wskazano wyżej, konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Zasadnie stwierdził organ, że instytucja ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych, niż obowiązujących wszystkich podatników, warunkach, zwłaszcza powstałych w związku z niewywiązaniem się z podstawowych obowiązków profesjonalnego podmiotu działającego na rynku. Nie leży więc w interesie Państwa, a tym samym w interesie publicznym powszechne i pochopne rozkładanie na raty płatności zaległości z powodu okoliczności będących następstwem określonych decyzji gospodarczych. Zachowanie miejsc pracy (co w ocenie skarżącej miało przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi) leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na Państwo obowiązku notorycznego wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. To przede wszystkim skarżąca powinna podejmować działania mające na celu poprawę jej sytuacji finansowej, gdyż w jej interesie leży należyte dbanie o sprawy firmy. Udzielenie wnioskowanej ugi byłoby sprzeczne z interesem publicznym, stawiałoby skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, prowadzących działalność gospodarczą, borykających się z podobnymi problemami. Tym bardziej, na co zasadnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że skarżącej wielokrotnie udzielano ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie może upatrywać poprawy swojej sytuacji finansowej wyłącznie w udzielaniu pomocy ze strony państwa. Zgodzić się należy z oceną organu, że udzielenie po raz kolejny tego rodzaju ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa i naruszenia zasady konkurencji. Tym bardziej, że organ uzasadnił swoje stanowisko odnośnie braku zdolności strony do spełnienie wnioskowanego układu ratalnego, prawidłowo przeanalizował sytuację majątkowa strony i wykazał, ze skarżąca nie daje gwarancji realizacji układu. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

W świetle powyższych okoliczności, Sąd w składzie tu orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych o braku wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi.

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a postępowanie, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180 i art. 187 i art. 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji jak i z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podjęły działania dotyczące wszechstronnego ustalenia sytuacji skarżącej oraz dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Umożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a wydane rozstrzygnięcia uwzględniają zebrany materiał dowodowy. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznania przywilejów podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wynik tej oceny mimo że niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.