Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 946/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958  art. 194 par. 1
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Cezary Pryca (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. - Firma Handlowa "A." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2223/05 w sprawie ze skargi T. K. - Firma Handlowa "A." w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2223/05 oddalił skargę T. K. – Firmy Handlowej A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Agencja Celna P. S. M. C. H. W. S. A., działając na podstawie upoważnienia T. K., zgłosiła w dniu [...] maja 2003 r. do procedury dopuszczenia do obrotu, w ramach procedury uproszczonej, towar w postaci odzieży, z zastosowaniem stawki konwencyjnej na podstawie świadectwa pochodzenia nr [...] z [...] kwietnia 2003 r, wystawionego w Republice Korei. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i wyrażono zgodę na wpis do rejestru.

W wyniku rozpoznania wniosku Agencji Celnej, działającej z upoważnienia T. K., Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] października 2003 r. uznał wpis do rejestru oraz zgłoszenia celne uzupełniające z [...] czerwca 2003 r., SAD nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz należnego podatku VAT i dokonał ich ponownego ustalenia.

W związku z dokonaną weryfikacją przedstawionego świadectwa pochodzenia Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. wznowił postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] października 2003 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylił wymienioną decyzję i ponownie określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT za sprowadzony towar, jak również wysokość odsetek od kwot nieuiszczonych w terminie przyjmując, że w sprawie należało zastosować stawkę celną autonomiczną w wysokości 60% wartości celnej towaru.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa zastosowania w stosunku do sprowadzonego towaru stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18% związana była z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia. Organ podał, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie było nieautentyczne, na co wskazywała informacja przekazana z Koreańskiej Izby Handlu i Przemysłu.

Oddalając skargę T. K. – Firmy Handlowej A. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że bezsporne jest, iż importowany przez skarżącego towar wymieniony został w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Rada Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Takiego świadectwa strona w rozpoznawanej sprawie nie przedłożyła, albowiem przedstawione dokumenty nie posiadały cech określonych w § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., skoro świadectwo pochodzenia okazało się nieautentyczne i nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu. Konsekwencją tych ustaleń zasadne było zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, że przepis § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Takiego świadectwa strona nie przedłożyła, gdyż przedłożone dokumenty nie posiadały cech określonych w § 13 ust. 1. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu była niezależna od tego, czy importer ponosił winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że prowadzący postępowanie nie mógł domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona został zgodnie z prawem. Sąd pierwszej instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw był dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzystał z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego były nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał przy tym obowiązek obalenia domniemania prawdziwości dokumentu, czego ten jednak nie uczynił.

Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer miał prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, Sąd stwierdził, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania stawki celnej korzystniejszej dla skarżącego. Skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia dokumentu.

Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji określił też zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynikała w sprawie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym tego aktu od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego, nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki naliczone zostały odsetki.

Za chybiony Sąd uznał pogląd, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wskazał, że sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, jakim jest wznowienie postępowania. Postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest aktem wszczynający postępowanie. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw: jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Za zasadny Sąd uznał zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazywała w sposób precyzyjny przepisu art. 15 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji wskazywała, że art. 15 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T. K. – Firma Handlowa A. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu sądowi Administracyjnemu w G. W., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 174 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy, całego materiału dowodowego, a przecież Sąd powinien w zaskarżonym wyroku wskazać na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia, a ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych) i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz, że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., pozostających w zw. z art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących właściwego formułowania podstaw kasacyjnych i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi składającymi się na podstawy kasacyjne zarzutami jest o tyle konieczne, że nie wszystkie przedstawione zarzuty skonstruowane są w sposób pozwalający na kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie zgodnym z zamiarem strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Tego rodzaju błąd nie uzasadnia uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną zmierzając do wykazania, że Sąd I instancji błędnie odniósł się do ustaleń faktycznych i oceny dowodów dokonywanych przez organy celne w zakresie dotyczącym dokumentowania pochodzenia towarów, a ściślej weryfikacji świadectw pochodzenia, jako naruszony przepis postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa jakie składniki powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ustawodawca wymienia: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, ponieważ Sąd I instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia kraju pochodzenia sprowadzonego towaru. Zatem trafnie Sąd zaakceptował stanowisko organu w tym zakresie, iż towar ten pochodzi z Chin. Ponadto należy podkreślić, że wskazany wyżej przepis prawa nie jest przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej, a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienia się jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, głównie dotyczące postępowania dowodowego. Zarzut naruszenia tych przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi nie jest jednak należycie powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie, i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a. (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370), jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 z glosą A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem.

Z wymienionych powodów w niniejszej sprawie jako niepodważone uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenie, że świadectwo pochodzenia towarów, deklarowanych jako pochodzące z Republiki Korei, nie jest autentyczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 270 Kodeksu celnego i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście wadliwego uznania, że odpowiedź podmiotu funkcjonującego w Republice Korei ma moc dokumentu urzędowego. Wobec braku powiązania tego zarzutu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego wskazane już przyczyny sprzeciwiają się odnoszeniu do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące naruszenia przepisów dotyczących wznowienia postępowania administracyjnego. Z tego samego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z nieprecyzyjnym powołaniem przez organ odwoławczy jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 Kodeksu celnego. Na marginesie jedynie należy wskazać, że pochodzącym z obcego państwa dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne bądź inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych, o jakich mowa w art.194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (vide J. Borkowski J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, str. 516).

Ponadto należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut wskazujący na wadliwość orzeczenia Sądu I instancji z tej przyczyny, iż sąd nie ustosunkował się do podnoszonego zarzutu, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia, rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jednoznacznie stwierdzić należy, że w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Nadto należy wskazać, że do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Ponadto, sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego jednolitego charakteru postępowania celnego nie zmienia występująca w niniejszej sprawie okoliczność, że przed weryfikacją świadectw pochodzenia wydano decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą wydaną na skutek wniosku strony, rozstrzygnięto jedynie niektóre aspekty prawidłowości zgłoszenia bez oceny autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Tym samym nie została zamknięta droga do dalszej weryfikacji w zakresie autentyczności świadectw.

Należy także podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 % podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze oparte są na nieporozumieniu ponieważ w niniejszej sprawie organy celne zastosowały jedynie stawki autonomiczne. W tym miejscu należy także wskazać, że organy administracji publicznej stosując stawkę celną autonomiczną w oparciu o inne dokumenty ustaliły kraj pochodzenia towarów. W tym stanie rzeczy wydaje się oczywistym, że brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W niniejszej sprawie nie występuje wątpliwość co do kraju lub regionu pochodzenia.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego częściowo usytuowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej strona odnosi się do problematyki odsetek wyrównawczych.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że gdyby nawet przyjąć, że skutkiem wydania wcześniej decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe przerwana została w całości ciągłość postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia, w niniejszej sprawie uprawnione jest stanowisko, że skutkiem wznowienia postępowania rozpoczęło się nowe postępowanie, w którym, zgodnie z ogólnymi regułami, stosować należy nowe przepisy obowiązujące w chwili rozstrzygania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.