Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1907/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21,  art. 86 ust. 1 i 2,  art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.3 par. ,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1907/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skarg L.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2011 r. Nr od [...]do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] , [...],[...]z dnia 16 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania L.L. utrzymał w mocy decyzje nr [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2011 r. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w listopadzie i grudniu 2005 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

L. L. (dalej: skarżący) prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą "I.", której przedmiotem był handel okrężny artykułami przemysłowymi, transport towarów oraz usługi w zakresie robienia zakupów. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych (VAT-7) za wszystkie miesiące 2005 r. Decyzjami z dnia 27 września 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił te rozstrzygnięcia i przekazał Dyrektorowi UKS sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 7 czerwca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w listopadzie i grudniu 2005 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011r. ze zm. – dalej u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący nie wykazał do opodatkowania całego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży, butów i kołder. Powyższe jest skutkiem nie ujęcia do rozliczenia sprzedaży spodni, kurtek i klapek dokonanej we wrześniu 2005 r., co zostało stwierdzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a w związku z tym ustalono, że sprzedaż ta winna zwiększyć obroty w rozliczeniu za wrzesień 2005 r. (co dokumentują wystawione a nieujęte faktury) i za październik (co dotyczy niezafakturowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni). Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do poszczególnych towarów kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego ich zakupu i sprzedaży w 2005 r., z uwzględnieniem remanentu na początek roku oraz faktu, iż ze zgromadzonych dowodów wynikało, że na koniec 2005 r. podatnik nie posiadał zapasu żadnych towarów. Również w tym zakresie stwierdzono nadwyżkę towarów świadczącą o tym, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Organ kontroli skarbowej ocenił, iż towary, które zostały zakupione a nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży (w tym również stwierdzonej na podstawie dowodów choć niewykazanej przez podatnika), zostały sprzedane poza ewidencją, a w związku z tym oszacował obroty z tytułu sprzedaży tych towarów, stosując do części z nich średnią ważoną cenę sprzedaży ustaloną na podstawie danych z faktur wystawianych przez skarżącego, natomiast w odniesieniu do pozostałych towarów, obrót oszacowano w oparciu o wartość ich zakupu powiększoną o wskaźnik średniej marży ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów prowadzących w 2005 r. analogiczną działalność na tym samym terenie. W związku z faktem, iż sporny obrót działalności skarżącego wyszacowano za cały rok, organ kontroli skarbowej podzielił go, przyporządkowując odpowiednią jego część do poszczególnych miesięcy 2005 r. Stwierdzono również, że skarżący w 2005 r. naruszył zasady odliczania podatku naliczonego, jako że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. obniżał podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący tj. V. Sp. z o.o. w J. Skarżący w toku postępowania podawał, że nie pamięta danych dotyczących tego przedsiębiorstwa, poza imieniem jednego z jego pracowników. W wyniku kontroli nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r., jednakże na rozliczenie tego okresu wpływ miała różnica podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W dniu 24 czerwca 2011 r. skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji, zarzucając, iż organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydanych decyzji, polegający na przyjęciu w sposób dowolny i nie poparty materiałem dowodowym, że skarżący nie wykazał przychodów w stopniu uzasadniającym określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z wydanych decyzji. Skarżący argumentował, iż we wrześniu 2005 r. Policja zatrzymała towar, częściowo należący do jego firmy, który winien być uwzględniony w rozliczeniu ilościowym a nie powiększać wyszacowanej sprzedaży. Skarżący załączył do odwołania swoje wyliczenie podatku.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą decyzje został zawieszony przez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. Następnie, podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (V. Sp. z o.o.). Następnie odnosząc się do zagadnień związanych z podatkiem należnym podniesiono, że 26 września 2005 r. skarżący dostarczył do F. towar w postaci 5.300 spodni za cenę 20 zł netto za parę, lecz nie wystawił faktury, pomimo wezwań ze strony kontrahenta, ani nie wykazał tego faktu w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Tym samym naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania w tym zakresie organ ustalił na podstawie posiadanych danych, stąd odstąpiono od oszacowania w trybie art. 23 § 2 o.p. Zgodnie z ustaleniami organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi iloczyn liczby sztuk towaru (5.300) i ich ceny netto (20 zł), tj. 106.000 zł, zaś podatek należny według stawki 22% to kwota 23.320 zł. Następnie podniesiono, że skarżący nie przedstawił remanentu na koniec 2005 roku, wobec czego przyjęto, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. skarżący nie dysponował już towarami, które wykazano w remanencie na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ przyjął więc, że doszło do sprzedaży niewykazanej w ewidencji sprzedaży, a dotyczącej następujących towarów: 86.297 par spodni, 16 sztuk kurtek, 10.676 sztuk bluzek, 7.500 sztuk koszul, 12.902 sztuk swetrów, 4.473 sztuk szlafroków, 423 sztuk kompletów, 44 par butów, 110 sztuk koszul nocnych, 2 sztuk kołder, 840 sztuk śpiochów niemowlęcych, 3.253 sztuk bluzek niemowlęcych, 2.310 sztuk szortów niemowlęcych oraz 4.311 sztuk kompletów niemowlęcych. Organ po zapoznaniu się z aktami postępowania karnego uznał, że żaden z tych towarów nie był przedmiotem zabezpieczenia przez organy ścigania, a skarżący odbierając te przedmioty po ustaniu zabezpieczenia pokwitował odbiór towarów należących wyłącznie do innego przedsiębiorstwa, którego był prokurentem. Organ odwoławczy zauważył, iż słusznie nie skorzystano z metod oszacowania wskazanych wprost w art. 23 § 3 o.p. z uwagi na ich nieprzydatność do niniejszej sprawy i jednoczesną możliwość zastosowania innych metod: średniej ważonej ceny sprzedaży netto (dot. sprzedaży spodni i kurtek) i średniej marży netto (dot. pozostałych towarów). W toku postępowania kontrolnego porównano ceny i wskaźniki marż stosowane przez przedsiębiorców prowadzących analogiczną do skarżącego działalność gospodarczą, co pozwoliło ustalić marżę średnią na poziomie 16,3%, o którą uzupełniono wartość zakupu wyliczonych wyżej produktów, co pozwoliło organom skarbowym ustalić cenę ich sprzedaży. Wartość niewykazanej sprzedaży towarów wynosiła 2.177.710,14 zł.

W dniu 19 października 2011 r. skarżący złożył na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza: art. 23 o.p. przez:

1) przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że dokumentacja podatkowa skarżącego jest nierzetelna,

2) przyjęcie metody oszacowania w oparciu o tzw. marżę ważoną oraz średnią marżę podmiotów zewnętrznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi.

W pierwszej kolejności skarżący zakwestionował ustalenie, iż jego księgi podatkowe w zakresie obejmującym 2005 r. nie są rzetelne w stopniu uzasadniającym przeprowadzenie oszacowania. W skardze podniesiono, iż nawet stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie stanowi samoistnej podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Ponadto przywołano poglądy, zgodnie z którymi ryzyko szacunku winno obciążać podatnika jedynie w zakresie przyczyn od niego zależnych. W dalszej części skargi podano, iż bez znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego jest prawne istnienie kontrahenta skarżącego, gdyż opodatkowaniu podlegają czynności faktycznie istniejące, odnoszące skutek ekonomiczny. W przekonaniu skarżącego, na podstawie ujawnionych w sprawie dokumentów można w sposób właściwy rozliczyć jego przedsiębiorstwo zgodnie z przedłożonymi przez skarżącego wyliczeniami. Ponadto, skarżący zakwestionował sposób oszacowania rzekomo nieujawnionych obrotów. W skardze uznano, iż organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie zwykłą średnią arytmetyczną, która z natury wypacza uzyskane w ten sposób ustalenia faktyczne. Ponadto wskazano, iż z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynika, czym kierował się organ w wyborze przykładowych przedsiębiorców, których marże odnoszono do skarżącego. W szczególności nie podano, na czym polega podobieństwo ich działalności do profilu gospodarczego skarżącego.

Odpowiadając na skargi pismami z dnia 21 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że

a/ skarżący wydając kontrahentom towar ("M."), nie wystawił faktur VAT,

b/ sprzedał poza ewidencją sprzedaży część towarów określoną w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2005r., których to towarów nie posiadał na zakończenie 2005 roku,

c/ zaniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący ("V." Sp. z o.o.).

Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne i w konsekwencji, czy organy podatkowe mogły przystąpić do czynności szacowania. W razie pozytywnej odpowiedzi na te pytanie, konieczne będzie zbadanie, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały sposób szacowania. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżący wprawdzie w skargach bezpośrednio nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów postępowania, jednak z uzasadnienia skarg wynika, że zarzuty takie zostały w istocie podniesione. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 122 o.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach, jako elementu stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Pierwsza powyżej wskazana okoliczność, a mianowicie brak wystawienia faktur, pomimo dostarczenia towaru, nie była kwestionowana przez skarżącego. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że okoliczność ta pomiędzy stronami, była niesporna.

Zakwestionowana została natomiast druga z okoliczności, a mianowicie, sprzedaż poza ewidencją określonych w decyzjach towarów. Zdaniem organów podatkowych, jak wynika z remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2005r., skarżący posiadał określony towar, którego nie posiadał na koniec tego roku. Jednocześnie z dokumentacji skarżącego nie wynikało, iż towar ten został sprzedany, zaś sama sprzedaż została zaewidencjonowana oraz została ujęta w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe wzięły przy tym pod uwagę faktury zakupu towarów w 2005r. od firm "K." Sp. z o.o. w N. (dalej "K.") oraz "P." Sp. z o.o. "I." w N., faktury sprzedaży towarów, jak również sprzedaż towarów wcześniej wspomnianej firmie "M." na rzecz której nie została wystawiona przez skarżącego faktura. Przyjmując takie stanowisko, należy zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że przedmiotowe towary zostały w istocie sprzedane, lecz sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana oraz w konsekwencji, nie został od takich czynności odprowadzony należny podatek. Skarżący z kolei kwestionował te ustalenia stwierdzając, że nie sprzedał towaru, lecz towar został zabezpieczony przez policję, która tego towaru mu nie oddała.

Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach odniosły się do takich stwierdzeń skarżącego uznając, że są one niewiarygodne. W pierwszej kolejności zostało stwierdzone, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż na zabezpieczonych przez policję samochodach znajdował się oprócz towaru firmy "K.", również towar skarżącego. Jak wynika bowiem z protokołu oględzin oraz udostępnionych dowodów, na zabezpieczonych samochodach znajdował się jedynie towar firmy "K.", który został zakupiony przez tę firmę od M. w B. Wynika to przede wszystkim z faktur oraz dokumentów WZ na których widnieje jedynie firma "K.". Ponadto całość zabezpieczonego towaru została wydana tej właśnie firmie, w imieniu której działał skarżący, który był jej członkiem zarządu. Organy podatkowe stwierdziły wprawdzie, iż był prokurentem tej spółki, jednak nie ma to w sprawie istotnego znaczenia. Ważnym jest jedynie, iż skarżący miał prawo reprezentowania spółki "K." i z prawa tego skorzystał. Drugorzędnym jest, czy wykonywał to prawo jako prokurent, czy też jako członek zarządu. W jednym i w drugim przypadku miałby bowiem jednakowe prawo do występowania w sprawie w imieniu tej spółki. Skoro zatem skarżący uważa, iż na zabezpieczonych samochodach znajdował się jego towar, to nielogicznym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, byłoby pokwitowanie odbioru towaru, jako towaru firmy "K.", w sytuacji, gdyby towar ten stanowił własność skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że niewiarygodne jest w tym zakresie tłumaczenie skarżącego, iż wprawdzie pokwitował odbiór towaru, jako należącego do firmy "K.", lecz było to związane z okresem przedświątecznym. Ponadto w ocenie Sądu nawet, jeżeli skarżący faktycznie "nie zauważył", iż potwierdza, że jego towar stanowi własność firmy "K.", to w późniejszym czasie powinien wystąpić do tej firmy o wydanie jego towaru. Tymczasem skarżący żadnych kroków w tym kierunku nie poczynił. Nawet jeżeli "gorączka przedświąteczna" spowodowała, że nie zauważył on, iż jego towar zostaje wydany innej firmie, to w niedługim czasie powinien podjąć kroki zmierzające do odzyskania tego towaru. Tym bardziej, że był osobą decyzyjną w firmie "K.". Powinien zatem móc bez większych trudności stwierdzić, że firma ta posiada nadwyżkę towaru i to towaru do niego należącego.

Skarżący próbuje uwiarygodnić swoją wersję zdarzeń okolicznością, że we wrześniu 2005r. wydał towar M. M. Nie wykazał jednak, jakim transportem i w jakim dniu towar ten został dostarczony. Na rozbieżności w tym zakresie wskazały organy podatkowe, które prawidłowo stwierdziły, że nie jest wykluczone, iż towar został dostarczony samochodami, przed ich zatrzymaniem, bądź też zupełnie innym środkiem transportu. Sam skarżący nie był w stanie podać, w jaki sposób towar ten został dostarczony. Nawet jednak gdyby uznać, że towar został dostarczony jednym z zatrzymanych samochodów, to wcale nie oznacza, że na tym samochodzie po jego zatrzymaniu znajdował się jeszcze jakiekolwiek towar należący do skarżącego.

Podsumowując tę część badania prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż na zatrzymanych samochodach nie było towaru należącego do skarżącego. Świadczą o tym przede wszystkim takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek dokumentów z których by wynikało, że towar taki znajdował się na samochodach. Ponadto odbiór towaru został dokonany przez skarżącego, jako przedstawiciela firmy "K." i sam skarżący potwierdził, że zwracane towary stanowią tylko i wyłącznie własność tej firmy. Obecne tłumaczenie skarżącego odnośnie dokonanego pokwitowania i tłumaczenie tego okresem przedświątecznym w kontekście jego późniejszego zachowania, a w zasadzie braku jakichkolwiek czynności zmierzających do odzyskania towaru, świadczy o zupełnej niewiarygodności jego twierdzeń. W ocenie Sądu wersja skarżącego, iż na zatrzymanych samochodach znajdował się jego towar, powstała na potrzeby toczącego się postępowania i nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości. Zupełnie oderwane od rzeczywistości są również twierdzenia skarżącego, iż myślał on, że policja posegregowała towary i w protokole zaznaczyła, które towary stanowią jego własność, zaś które towary należą do firmy "K.". Policja nie miała bowiem żadnych podstaw do przypuszczenia, iż na zabezpieczonych samochodach znajdują się jakiekolwiek towary, które nie należą do firmy "K.". Świadczyła o tym już choćby dokumentacja znaleziona w przedmiotowych samochodach, dotycząca towarów na nich się znajdujących, z której wynikało, iż towar należy do firmy "K.". Ponadto sam skarżący działający w imieniu i na rzecz tej firmy potwierdził, że towar w całości stanowi własność wspomnianej firmy. W jaki zatem sposób funkcjonariusze policji mieli segregować rzeczy na te stanowiące własność firmy "K." i kogoś innego, skoro brak było jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, iż zabezpieczony towar może stanowić własność jakiegoś innego podmiotu, poza tą firmą. Twierdzenia zaś skarżącego, iż myślał on, że policja w protokole wyodrębniła własność jego towaru i towaru firmy "K." w sytuacji, gdy uczestniczył on w odbiorze towaru i wiedział, że taki protokół nie został sporządzony, potwierdza jedynie dotychczasową tezę, iż skarżący przygotował tę wersję zdarzeń w momencie, gdy nie potrafił wyjaśnić, komu i w jakich okolicznościach sprzedał towar poza ewidencją i bez odprowadzenia należnego podatku.

Ostatnia sporna kwestia związana z ustaleniami stanu faktycznego, dotyczy ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący posłużył się fakturami, które miał wystawić fikcyjny podmiot, a mianowicie "V." sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, podmiot ten był pomiotem fikcyjnym, zaś faktury rzekomo przez niego wystawione, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam skarżący zarzucił organom podatkowym, że ustalenia, iż adres tej spółki był nieprawdziwy, NIP nieprawidłowy, czy też spółka nie została zgłoszona do rejestru REGON oraz do KRS, nie jest nawet poszlaką na okoliczność fikcyjności dokonywanych u tej spółki zakupów. W ocenie jednak Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, iż przedstawione przez skarżącego faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zarzuty skarżącego są niezasadne. Twierdzenia skarżącego, iż liczy się aspekt ekonomiczny, a nie prawny, jakkolwiek prawidłowe pod względem prawnym, nie znajdują zastosowania do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na szereg dodatkowych okoliczności, poza wskazanymi powyżej, które potwierdzają dokonane ustalenia, iż wystawione faktury były fikcyjne. Początkowo skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że pamięta imię osoby, która przywoziła towar, zaś później zeznał, że nie pamięta żadnych danych tej osoby. Twierdził następnie, że zamawiał towar telefonicznie bądź faksem, lecz nie potrafił podać numeru pod którym się kontaktował. Skarżący nie dysponował żadnym dowodem z którego by wynikało, że dokonywał zapłaty za dostarczany towar, choć w przypadku towarów od innych dostawców dowody takie posiadał. Skarżący nie sprawdził przy tym podstawowej rzeczy, a mianowicie, czy firma "V." faktycznie istnieje, choć jest to czynność niezwykle prosta. Skarżący stwierdził przy tym, iż był w siedzibie spółki "V.", co jest o tyle dziwne, że skoro spółka ta w rzeczywistości nie istniała, a przede wszystkim nie funkcjonowała pod podanym przez siebie adresem, skarżący nie mógł przebywać w jej siedzibie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wśród danych ujawnionych na nośnikach pamięci zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych skarżącego przeprowadzonych przez policję, wśród zapisanych przez podatnika na dyskietkach danych oraz uzyskanych w procesie odzyskiwania wykasowanych danych, skarżący miał zapisany plik utworzony w dniu 22 sierpnia 2005r. zawierający fakturę, którą rzekomo miała wystawić wyżej wskazana spółka. Identyczna faktura znajdowała się w dokumentacji podatnika. Oznacza to, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżący sam wytworzył tę fakturę. Wszystkie te okoliczności przemawiają za prawidłowością ustaleń organów podatkowych, że faktury na których jako wystawca widnieje "V.", są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 o.p.

Sam skarżący bezpośrednio zarzucił w skardze naruszenie art. 23 o.p. Z tego względu należy przypomnieć, że zgodnie ze wspomnianym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto w myśl tego uregulowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 tego przepisu ustawodawca wskazuje, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wreszcie ustawodawca podatkowy wskazał, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Należy mieć także na uwadze art. 193 § 2 o.p., zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy niesłusznie ustalił, że jego dokumentacja podatkowa jest nierzetelna.

W tym kontekście należy zauważyć, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując zarzut o niezasadności oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nierzetelność ksiąg wynika ze zdarzeń niezależnych od podatnika należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 o.p.: P. Pietrasz [w:] Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Aby mówić o nierzetelności, należy stwierdzić zniekształcenie stanu faktycznego w księgach podatkowych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 461/10 oraz podobnie: wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1174/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze, Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji wskazał przyczyny, które pozwoliły mu uznać księgi podatkowe za nierzetelne. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd stwierdził, iż ustalony stan faktyczny sprawy, pozwalający na wyciągnięcie takich wniosków, jest prawidłowy, co z kolei uzasadnia przyjęcie tezy, iż księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, skarżący nie wykazał w ewidencji za 2005r. i w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące sprzedaży towarów dokładnie wymienionych w zaskarżonych decyzjach i podatku VAT od tych czynności. W konsekwencji zaniżone zostały obroty i kwota podatku należnego, co jak słusznie zauważył organ podatkowy, stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym organ podatkowy miał obowiązek zastosować dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący wskazał przy tym na naruszenie art. 23 o.p. w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, iż wspomniany przepis określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przekonaniu Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uzasadnił wybór sposobu oszacowania. W szczególności, organ wskazał metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. oraz przyczyny, dla których ich zastosowanie do sprawy było niemożliwe (obiektywny brak danych wystarczających do przeprowadzenia szacowania).

Co więcej, w odniesieniu do metody średniej ważonej ceny sprzedaży netto organ zastosował dane wynikające z dokumentacji skarżącego, tj. z remanentu sporządzonego na początek 2005 r., faktur i ewidencji zakupów oraz faktur i ewidencji sprzedaży. Z tego względu, oszacowanie w zakresie sprzedaży kurtek i spodni należy uznać za zasadne, a jego wyniki za odpowiadające logice i zasadom doświadczenia życiowego. Są to ustalenia, o których można – z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością – orzec, iż odpowiadają prawdzie, gdyż zostały poczynione na podstawie dokumentacji skarżącego. Wyliczenia zostały przeprowadzone w sposób rzetelny zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie stosował w sprawie metody "średniej marży ważonej", a jedynie metodę średniej marży. Dotyczyło to tych towarów, których sprzedaży skarżący nie wykazał w 2005 r. w wystawionych przez siebie fakturach. Jak uzasadnił to Dyrektor Izby Skarbowej, wskaźnik średniej marży obliczono na podstawie wskaźników marż dla sprzedaży hurtowej towarów aktualnych w roku 2005 w N. i okolicach, a więc w rejonie działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy słusznie uznał za właściwe uzasadnienie wyboru tej metody, spowodowane zwłaszcza brakiem danych umożliwiających wykorzystanie innego sposobu oszacowania, gdyż sam skarżący nie wystawiał faktur dotyczących sprzedaży towaru objętego tą metodą szacowania. Oceniając ten wybór Sąd zwraca uwagę, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 o.p. powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wykorzystano wskaźniki marż innych przedsiębiorców prowadzących działalność m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży w N. i okolicach, stąd wybór tych podmiotów należy uznać za właściwy. Dokonane w tym zakresie ustalenia, jako, że zastosowany wskaźnik marży jest średnią stosowanych przez innych przedsiębiorców, należy uznać za zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, zaś jego wysokość (16,33%) wobec wysokości najniższej i najwyższej marży przedsiębiorców porównawczych sugeruje, iż ustalenia poczynione w tym zakresie odpowiadają logice.

Prawidłowo również organy podatkowe po obliczeniu wartości w odniesieniu do całego roku, przeliczyły szacunkowo wyliczony obrót przyporządkowując go do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc w sprzedaży za cały rok.

Dlatego też Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącego w przedmiocie wyboru metod oszacowania i sposobu przeprowadzenia tej procedury. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtworzył wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości (wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ma również rację organ podatkowy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz może to nastąpić jedynie po spełnieniu ściśle określonych warunków. Między innymi z treści art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że podatek naliczony winien wynikać z faktur wystawionych z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to z kolei, że do nabycia towarów bądź usług musi dojść. Nie wystarczy wobec powyższego jedynie dysponowanie fakturą, jeżeli nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń, czyli nie potwierdza faktycznej transakcji, bo na przykład faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Zasada ta została doprecyzowana w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że faktury wystawione przez nieistniejący podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec tego słusznie przyjęto, iż uwzględniając w księgach podatkowych faktury dotyczące transakcji z V. Sp. z o.o. skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który wskazuje, iż w ewidencji podatnik musi uwzględniać m.in. kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Ponadto, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, do transakcji opisanej w tych fakturach w rzeczywistości nie doszło. Wobec powyższego, organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, iż w wyniku wcześniejszych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2005 r. należy zauważyć, iż wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej nie ma charakteru decyzji administracyjnej i nie może być traktowany jako rozstrzygnięcie organu podatkowego, podjęte z mocy art. 207 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2377/01, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy mógł więc przeprowadzić kolejną kontrolę nie narażając się na zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej (nadal aktualne są rozważania w tym zakresie poczynione przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 642/99, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie postępowanie nie narusza także zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem nie wynika z niej obowiązek powielania przez organy wszystkich, nawet błędnych, a podjętych uprzednio ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1271/09, LEX nr 745581). Z tego względu bezzasadne jest dalsze badanie, czy rzeczywiście poprzednie kontrole prowadzone u skarżącego prowadziły do odmiennych wniosków niż te, których następstwem są decyzje kontrolowane w niniejszym postępowaniu.

W niniejszej sprawie można zwrócić jeszcze uwagę na okoliczność, iż wiele zarzutów podnoszonych przez skarżącego w istocie odnosi się do spółki "K.". Skarżący niejako utożsamia swoją osobę z tą spółką. Tymczasem podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy, nie spółki "K.", lecz skarżącego, jako osoby fizycznej. Brak jest zatem podstaw, aby odnieść się do tych zarzutów skarżącego, które związane są z tą spółką, nie zaś z samym skarżącym, jako stroną niniejszego postępowania.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.