Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2977/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/18 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2018 r. nr 1401-IOD-2.4100.27.2017.6.BSK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1321/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2018 r., nr 1401-IOD-2.4100.27.2017.6.BSK, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji uwzględnionych przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów 2013 r. trzech rodzajów wydatków w postaci:

- wpłaty dokonanej na rzecz spółki zależnej A. GmbH na poczet jej kapitału rezerwowego,

- kosztów doradztwa podatkowego,

- kosztów nabycia praw do znaków towarowych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Decyzją z dnia 10 listopada 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że strona nieprawidłowo uznała jako koszt uzyskania przychodów wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A. GmbH. Przekazanie środków pieniężnych na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki zależnej zostało uznane za niezwiązane z bieżącą działalnością strony i jako nie służące finansowaniu tej działalności, a w konsekwencji nie mające związku z przychodami spółki opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem praw do użytkowania znaków towarowych. Wskazując m.in. na powiązania kapitałowe i osobowe, realizację wszystkich etapów spornej transakcji jednego dnia oraz wykorzystanie w modelu transakcji instytucji kompensaty (potrącenia), organ stanął na stanowisku, że w tym zakresie zastosowanie winien znaleźć art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Konsekwencją zastosowania powyższej regulacji było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za udostępnienie praw do znaków towarowych. Jako niespełniający przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), uznano także wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie usług doradztwa podatkowego, a powodem tego było nienależyte udokumentowanie jego poniesienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości powyższą argumentację.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w opisanym na wstępie wyroku, uwzględnił skargę spółki, podzielając jej stanowisko co do wydatków na nabycie praw do znaków towarowych, które wcześniej skarżąca przeniosła na rzecz zbywcy. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 199a O.p. nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, o ile tylko na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, a nie pozorna. Jeśli zatem strony zamierzają dokonać czynności prawnej pozornej (symulowanej) w tym celu, aby ukryć czynność rzeczywistą (dysymulowaną), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać, przepisy Ordynacji podatkowej wyposażają organy w narzędzie z art. 199a O.p. Nie zakwestionowano przy tym uprawnienia organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności dokonanej przez stronę, jednak WSA uznał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy determinują wniosek, że dla takiej zmiany nie stanowi wystarczającej podstawy sam art. 199a § 1 O.p. Organ bowiem wywodząc skutki podatkowe z samodzielnie, odmiennie zakwalifikowanej, aniżeli uczyniła to skarżąca, czynności (przedefiniowanej w zakresie skutków tej czynności) pomija, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego W S.K.A. została zarejestrowana, a same czynności prawne, takie jak wniesienie znaków towarowych aportem, czy udzielone pożyczki nie zostały skutecznie zakwestionowane. Sąd pierwszej instancji za dowolne uznał przyjęcie przez organ, z zastosowaniem art. 199a § 1 O.p., że czynności podwyższenia kapitału zakładowego W S.K.A. wkładem niepieniężnym, wniesienie znaków towarowych aportem, umowy pożyczek oraz kompensata wzajemnych należności mają w rzeczywistości inny charakter, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tych operacji.

WSA podzielił natomiast ocenę organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją obligacji oraz z wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy podmiotu powiązanego A GmbH oraz na nabycie usług doradztwa podatkowego. Jak ustaliły organy w dniu 6 grudnia 2012 r. skarżąca wyemitowała niezabezpieczone wewnątrzgrupowe obligacje imienne serii [...] nr [...], denominowane w EURO z terminem zapadalności [...] 2019 r., które zostały objęte przez G z siedzibą w S., w której to spółce skarżąca posiadała 100% udziałów. Wartość wyemitowanych obligacji wyniosła [...]EUR, zaś po uwzględnieniu dyskonta ([...]EUR) skarżąca uzyskała z tytułu emisji obligacji kwotę [...] EUR. Jednocześnie w celu wykonania zobowiązania z tytułu emisji wyemitowanych obligacji skarżąca wypłaciła na rzecz G. odsetki w kwocie [...] EUR, przy czym zostały one zaewidencjonowane na koncie "[...] odsetki od obligacji własnych", na którym jako koszt uzyskania przychodów uznano zapłacone odsetki w kwocie [...] zł. Dodatkowo, przy kalkulacji wyniku podatkowego skarżąca zwiększyła koszty podatkowe o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odsetek naliczonych za grudzień 2012 r. i zapłaconych w dniu 13 maja 2013 r. Rezultatem powyższych operacji było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Natomiast nabywca wyemitowanych przez skarżącą obligacji, tj. G., środki na realizację tej transakcji pozyskał poprzez emisję w dacie 28 listopada 2012 r. własnych obligacji o tej samej wartości, na jaką skarżąca wyemitowała swoje obligacje, tj. [...] EUR, które z kolei zostały nabyte przez T Limited. Obligacje wyemitowane przez G. zostały poręczone przez skarżącą, a także inne podmioty wchodzące w skład Grupy C. Uzyskane przez skarżącą z emisji obligacji środki zostały częściowo przekazane przez G bezpośrednio do wierzycieli C. S.A., a częściowo wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej. W związku z emisją niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych skarżąca w dniu 31 marca 2013 r. zawarła z G dodatkową umowę w zakresie organizacji oraz udzielenia niezabezpieczonego finansowania w formie wykupu niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych, zgodnie z którą skarżąca zobowiązała się wypłacić na rzecz G wynagrodzenie z tytułu udzielenia niezabezpieczonego finansowania stanowiące 0,9 % z [...] EUR w stosunku rocznym. Wynagrodzenie to miało zrekompensować G poniesione lub mogące dopiero zaistnieć ryzyko, koszty, wydatki oraz inne zobowiązania o charakterze finansowym i stanowiło kwotę [...] EUR (równowartość [...] zł). Kwota ta została zaewidencjonowana na koncie księgowym "[...] Koszty z tytułu prowizji od otrzymanych poręczeń i gwarancji". Skarżąca wyjaśniła, że emisja obligacji przez spółkę była częścią planu mającego na celu uzyskanie finansowania w celu refinansowania zadłużenia.

W kwestii wydatku poniesionego przez skarżącą na przekazanie środków na kapitał rezerwowy spółki zależnej (A GmbH) Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że wydatek ten nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami skarżącej, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznano, że dofinansowanie spółki zależnej (A GmbH), co w rozpoznawanej sprawie miało postać wpłaty na jej kapitał rezerwowy, w żaden sposób nie wpływa na uprawnienia właścicielskie skarżącej i nie wiąże się z jakimikolwiek dodatkowymi uprawnieniami po stronie spółki jako podmiotu dokonującego takiej wpłaty. WSA zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do objęcia przez skarżącą jakichkolwiek udziałów/akcji, a zatem opisywana przez stronę praktyka dotycząca finansowania nabycia udziałów lub akcji nie może zostać uznana za porównywalną i istotną dla oceny spornego zagadnienia. Zaakceptowano nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [,,,] zł związanych z emisją obligacji oraz z wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że skarżąca nie wykazała związku powyższego wydatku w kwocie [....] zł, na kapitał rezerwowy A GmbH, z uzyskiwanymi przychodami.

Za trafną WSA uznał ocenę dokonaną przez organy, co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na nabycie usług od Kancelarii [...] sp. z o.o. spółki doradztwa podatkowego. Wobec braku należytego udokumentowania poniesienia przez stronę spornych wydatków, brak było podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z nabyciem usług doradczych jako kosztów związanych z uzyskanym przez skarżącą przychodem. Skarżąca mimo wezwań, nie przedstawiła rezultatów działania Kancelarii [...] sp. z o.o., powołując się na tajemnicę zawodową, a także "kwestie oraz informacje wrażliwe z punktu widzenia strategii prowadzenia działalności gospodarczej".

2.1. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie dokonanej przez organ błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wadliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego wniosku, że poniesione przez spółkę koszty z tytułu emisji obligacji oraz wynagrodzenia za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH, nie pozostają "w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami skarżącej, o którym mówi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (s. 16 zaskarżonego wyroku);

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie (oraz powielenie) sytuacji, w której zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa obcego przy jednoczesnym dokonywaniu ustaleń wymagających wiadomości specjalnych - treści prawa niemieckiego co do wpływu dokonania wpłaty na kapitał inny niż kapitał zakładowy (niem. Stammkapital) na pozycję prawną wspólnika dokonującego takiej wpłaty i w zakresie jego uprawnień w stosunku do spółki, przy jednoczesnym uznaniu tej okoliczności przez organy obu instancji oraz WSA za mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa podatkowego i ich związku z przychodami podatkowymi oraz zaakceptowanie dokonanej przez organ błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wadliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż "skarżąca nie sprostała wykazaniu, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym mówi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (s. 22 zaskarżonego wyroku), a także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jednoznacznego wskazania, czy WSA kwestionuje okoliczność wykonania spornych usług na rzecz spółki, czy też istnienie związku poniesionych wydatków z przychodami spółki;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych organu w zakresie braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji mających za przedmiot znaki towarowe w G..

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czyli niezastosowanie w odniesieniu do:

a) wydatków związanych z emisją obligacji oraz z wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH oraz

b) wydatków na nabycie usług doradztwa podatkowego

i w konsekwencji nieuwzględnienie powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodów 2013 r., podczas gdy spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie istniały podstawy, by powyższe wydatki wyłączyć z kosztów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 37 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 283 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o doradztwie podatkowym") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek na nabycie usług doradztwa podatkowego, objętych tajemnicą zawodową, stanowi koszt uzyskania przychodów, tylko wówczas, gdy podatnik przedstawi organowi podatkowemu efekty wykonania tych usług (w tym sporządzone przez doradcę podatkowego opinie podatkowo-prawne).

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 188 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Złożono także wniosek o zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

2.3. Pismem procesowym z dnia 30 kwietnia 2021 r. skarżąca, w uzupełnieniu dotychczasowego stanowiska, przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wnosząc o ich uwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Spółka zwróciła uwagę na konieczność uwzględniania specyfiki regulacji prawa niemieckiego i innego charakteru jaki ma instytucja wkładu na kapitał rezerwowy, nieistniejąca w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zdaniem skarżącej, WSA i organy podatkowe błędnie uznały, iż wydatek na podwyższenie kapitału rezerwowego A GmbH nie stanowi/nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów spółki, podczas gdy w ocenie skarżącej wydatek ten spełnia wszystkie przesłanki dla uznania go za koszt uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. W sprawie nie dokonano oceny tej instytucji przez pryzmat instytucji najbardziej zbliżonej w prawie polskim i nie dopatrzono się związku wydatku na podwyższenie kapitału rezerwowego A GmbH z przychodami opodatkowanymi spółki, podczas gdy taki związek występuje i jest naturalny dla tego rodzaju wydatków, tj. wydatków związanych z dokonywaniem wkładów gotówkowych do spółki zależnej. O związku takim mają przesądzać przepisy prawa niemieckiego, które uwzględniają specyfikę tego instrumentu prawnego wskazując, iż tego typu wydatek jest traktowany jako związany z budowaniem wartości udziałów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów udziałowca w dacie zbycia udziałów. Spółka za niewłaściwie uznała, że wydatki na odsetki oraz wynagrodzenie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te spełniają wszystkie przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p., w szczególności z uwagi na fakt, że ich celem było pozyskanie środków na sfinansowanie innego wydatku kwalifikującego się jako koszt uzyskania przychodów spółki (tj. wkład na kapitał rezerwowy A GmbH). Wskutek braku szczegółowej analizy charakteru niemieckiej instytucji "wkładu na kapitał rezerwowy", skarżąca uznała stanowisko WSA i organów podatkowych za nieuprawnione i nieznajdujące uzasadnienia na gruncie u.p.d.o.p., prowadzące do nierównego traktowania podatkowego określonych rozwiązań prawnych mających na celu dokapitalizowanie spółki zależnej, podczas gdy te rozwiązania mają identyczny efekt ekonomiczny, a ich różnicowanie prowadziłoby wyłącznie do opodatkowania wirtualnego dochodu, nieznajdującego odzwierciedlenia w dochodach / zyskach podatnika. Skarżąca wyraziła pogląd, że będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odsetkami od obligacji oraz wynagrodzeniem w pełnej kwocie, w tym w części, w jakiej uzyskane z obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przedstawia opinię z dnia 21 sierpnia 2020 r., sporządzoną dla C. przez niemieckich prawników wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym, w której zawarto szczegółowe wyjaśnienia odnoszące się do niemieckiej instytucji "wkładu na kapitał rezerwowy" i jej konsekwencji z perspektywy prawnej i podatkowej oraz opinię z dnia 22 lutego 2021 r. dotyczącą instytucji kapitału rezerwowego przewidzianej w niemieckim kodeksie handlowym i zbliżonych instytucji w polskim prawie.

2.4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie dokonanej przez organ błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wadliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w kwestii poniesionych wydatków na emisję obligacji oraz wynagrodzenie za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że skarżąca w dniu 6 grudnia 2012 r. wyemitowała obligacje o wartości [...] EUR, które zostały objęte przez G z siedzibą w S. Część środków z emisji obligacji, w wysokości [...] EUR, została przez spółkę przeznaczona na wpłatę na kapitał rezerwowy spółki A GmbH. Dokapitalizowanie A GmbH stanowiło element strategii finansowej realizowanej w Grupie [...]. Spółka jako 100% udziałowiec A GmbH nie była zainteresowana dokonaniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej. Zdaniem skarżącej wpłata na kapitał rezerwowy (jako instytucja mniej sformalizowana, niewymagająca zmiany umowy spółki i rejestracji) powodowała - z perspektywy interesów spółki - tożsame skutki co wpłata na kapitał zakładowy. W 2013 r. spółka rozpoznała, jako koszt uzyskania przychodów, wydatki na finansowanie powyższej wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH (tj. koszty z tytułu odsetek od obligacji oraz z tytułu wynagrodzenia za organizację i udzielenie finansowania). Spółka założyła, że powyższe wydatki finansowe są tożsame z kosztami finansowania wkładów (na objęcie udziałów w spółce zależnej) i jest uprawniona do ich odliczenia. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie podważały, że koszty spółki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie finansowania mogą stanowić co do zasady koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowano natomiast tę część środków, które zostały przekazane na kapitał rezerwowy A GmbH, tj. w kwocie [...] zł. Część ta (podlegająca wyłączeniu) została skalkulowana poprzez wyliczenie, jaki procent łącznej wartości emisyjnej obligacji wewnątrzgrupowych stanowi kwota przekazana do A GmbH, tj. 20,41%.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała związku wydatków w kwocie [...] zł związanych z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy A GmbH, z uzyskiwanymi przychodami. Dofinansowanie spółki zależnej miało postać wpłaty na jej kapitał rezerwowy i nie dopatrzono się związku wydatku na podwyższenie kapitału rezerwowego A GmbH z przychodami opodatkowanymi samej skarżącej. Przy czym poza sporem jest, co przyznała także spółka, że instytucja wkładu na kapitał rezerwowy, nie jest przewidziana w Kodeksie spółek handlowych. Mimo to skarżąca oczekuje, że instytucja wpłaty na kapitał rezerwowy do spółki zależnej zostanie uwzględniona przez pryzmat porównania do instytucji najbardziej zbliżonej w prawie polskim. W tym zakresie spółka odwołała się do przepisów prawa niemieckiego, które uwzględniają specyfikę tego instrumentu wskazując, iż tego typu wydatek jest traktowany jako związany z budowaniem wartości udziałów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów udziałowca w dacie zbycia udziałów. Przedłożono także opinie dotyczące prawa niemieckiego, które mają potwierdzać stanowisko skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska nie podziela i przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy prawa polskiego i nie ma potrzeby stosowania analogii do instytucji zbliżonych. Nie ma także podstaw prawnych, które nakładałyby na polskie organy podatkowe obowiązek uwzględniania w niniejszej sprawie ustawodawstwa państwa niemieckiego. Wobec powyższego oczekiwanie strony powołania biegłego z zakresu prawa obcego uznać należy za niezasadne. Spółka wyjaśniła, że sporna instytucja polega na dokonaniu dobrowolnej wpłaty przez udziałowca na kapitał rezerwowy spółki bez objęcia dodatkowych udziałów w tym podmiocie. Skoro instytucja ta nie ma swojego odpowiednika w polskim prawie spółek handlowych, to próba odwołania się do instytucji, nawet najbardziej zbliżonej w polskim prawie handlowym do tej uregulowanej w prawie innego państwa, nie może mieć zastosowania.

Na gruncie prawa polskiego przewidziane są różne metody dokapitalizowania (finansowania działalności) spółki, np. finansowanie kapitałem (wpłaty na kapitał zakładowy, agio), finansowanie długiem (pożyczka od udziałowca). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ekonomiczny efekt polegający na wzroście wartości spółki i jej udziałów (akcji) nie ma kluczowego znaczenia na gruncie podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. dotyczą m.in. spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i przy ich funkcjonowaniu winno być uwzględniane prawo handlowe kraju właściwego dla czynności wniesienia wkładu do spółki, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie do działań biznesowych skarżącej, jako spółki mającej siedzibę w Polsce, zastosowanie znajdą przepisy polskiego prawa handlowego i podatkowego. W rezultacie rodzaj wnoszonego wkładu i konsekwencje tej operacji dla spółki należy oceniać przez pryzmat polskich regulacji prawa handlowego. Innymi słowy skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej regulowane są w stosunku do skarżącej przez prawo polskie. Organy podatkowe dokonują oceny zachowań polskich podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych (prawa publicznego). Istotnym w sprawie jest to, że C. S.A, z siedzibą w W., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skoro ustawodawca uzależnia skutki podatkowe od charakteru wniesionego wkładu do spółki, jego ocena następuje na gruncie polskiego ustawodawstwa, chyba że co innego wynika z przyjętej przez Polskę umowy międzynarodowej. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby mogła znaleźć zastosowanie umowa międzynarodowa (np. o unikaniu podwójnego opodatkowania), której Rzeczypospolita Polska jest stroną. Zasadny zatem jest pogląd, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z

dokonaniem wpłaty na kapitał rezerwowy spółki A GmbH, bez objęcia w niej udziałów, dotyczą skarżącej jako polskiej spółki prawa handlowego i powinny być uwzględnione w jej rozliczeniu podatkowym w świetle polskich regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Zastosowanie poprzez analogię innych instytucji i odniesienie ich do przepisów prawa niemieckiego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy w sferze prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W niniejszej sprawie prawidłowo zatem przyjęto, że skutki dokonania przez C. S.A. wpłaty na kapitał rezerwowy spółki A GmbH bez objęcia udziałów w tej spółce powiązanej, podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a charakter prawny wkładu winien być rozpatrywany według polskiego prawa handlowego. Bez znaczenia pozostaje akcentowana przez skarżącą kwestia podobieństwa między wpłatami na kapitał zakładowy a na kapitał rezerwowy, z których tylko ten ostatni przewidziany jest w prawie niemieckim.

W związku z powyższą argumentacją, za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej o nierównym traktowaniu, o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym lub błędnej ocenie materiału dowodowego, czy naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznano wszystkie zarzuty materialne i procesowe odnoszące się do zagadnienia stosowania polskiego prawa podatkowego i powołania biegłego z zakresu prawa obcego. W niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że na gruncie prawa niemieckiego, jak twierdzi spółka - pod względem wpływu na wartość udziałów w spółce - wkłady wspólników na kapitał własny traktowane są tak samo (niezależnie od tego, czy wkład wnoszony jest na kapitał podstawowy, tzw. niem. Stammkapital, czy też na kapitał rezerwowy/zapasowy). Reasumując skoro organy podatkowe miały obowiązek w stosunku do skarżącej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, stosować polskie przepisy podatkowe, to nie mogły uwzględniać instytucji przewidzianych w prawie niemieckim, dokonując w istocie wykładni rozszerzającej krajowego prawa handlowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji spornego kosztu nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Nie przedstawiono przekonywującej argumentacji co do związku przyczynowo-skutkowego spornych kosztów z przychodami skarżącej, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wystarczające w tym zakresie jest twierdzenie o dokapitalizowaniu A GmbH jako elemencie strategii finansowej realizowanej w Grupie [...]. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak udzielenia finansowania do A GmbH mógłby negatywnie wpłynąć na dalszy rozwój skarżącej i nie doprecyzowano tezy o spodziewanych korzyściach biznesowych oczekiwanych przez spółkę. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na element tzw. wykładni gospodarczej norm prawnych, w tym przy interpretacji art. 15 u.p.d.o.p., przy czym biznesowe aspekty działań podatnika, jako determinujące możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być ogólnikowe i abstrakcyjne. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała żadnego z powyższych elementów.

3.2. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie wydatków z tytułu nabycia usług doradztwa podatkowego, zarzuty skargi kasacyjnej w tej części także nie mogły być uznane za zasadne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że to na spółce ciążył obowiązek wykazania, że celem konkretnego, poniesionego wydatku na usługi niematerialne było osiągnięcie przychodu. Poza sporem jest, że skarżąca mimo wezwań organów podatkowych, nie przedstawiła rezultatów działania Kancelarii [...] sp. z o. o. Z obowiązku starannego i rzeczowego udokumentowania poniesionych wydatków nie zwalnia przy tym podatnika okoliczność, że przedsięwzięcie, w związku z którym miało miejsce poniesienie spornych wydatków dotyczy sfery objętej reżimem tajemnicy zawodowej, a także "kwestii oraz informacji wrażliwych z punktu widzenia strategii prowadzenia działalności gospodarczej". Skoro spółka, na żądanie organów podatkowych, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to poniosła negatywne konsekwencje podatkowe tego zaniechania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z akt sprawy nie wynika, że od spółki oczekiwano wyłącznie przedstawienia efektów wykonania spornych usług (w tym sporządzone przez doradcę podatkowego opinie podatkowo-prawne). Nie wykluczone było bowiem przedstawienie innych dokumentów, np. harmonogramów, czy kosztorysów wykonanych usług niematerialnych (zawierających ilość godzin poświęconych na udzielanie porad, czy sporządzanie opinii oraz czasu trwania spotkań itp.). Organy podatkowe poza przedłożonymi fakturami wystawionymi przez Kancelarię oraz oświadczeniem wspólnika Kancelarii, miały bowiem prawo oczekiwać innych form potwierdzenia wykonania usług oraz uszczegółowienia ich zakresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stało na przeszkodzie, aby przedłożyć oczekiwane przez organ dokumenty w postaci umów i opinii, w formie zanonimizowanej, a jednocześnie umożliwiającej ich ocenę pod kątem prawnopodatkowym. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie podważano ani renomy podmiotu świadczącego usługi doradztwa podatkowego, ani wiarygodności dotychczas przedłożonych dokumentów, ale zasadnie oczekiwano kolejnych. Założenie a priori naruszenia poufności lub tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego, bądź dostępu do informacji wrażliwych bez bliższych danych, jakie dokumenty spółka mogła przedłożyć, jest nieuprawnione. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko spółki, że przekazane w toku postępowania podatkowego informacje i dokumenty są wystarczające do uznania wydatków poniesionych w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ale też uprawnieniem organu jest ocena (na podstawie art. 191 O.p.), czy dany wydatek spełnia warunki kosztu podatkowego i czy został rzetelnie udokumentowany. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w zakresie braku udokumentowania spornych usług doradztwa była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga jednak aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na bierność skarżącej w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i braku jednoznacznego wykazania spornych wydatków na usługi doradztwa podatkowego, które strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w tym zakresie oraz naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 37 ust. 1 i ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym.

3.3. Kwestia wydatków z tytułu nabycia prawa do użytkowania znaków towarowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, została co do zasady oceniona przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo, przy czym doprecyzowania wymaga, czy w istocie "błędna ocena, z zastosowaniem regulacji art. 199a § 1 O.p. co do skutków podwyższenia kapitału zakładowego w podmiotach powiązanych, przesunięć własnościowych w zakresie znaków towarowych nie czyni postępowania wadliwym, w odniesieniu przeprowadzonych ustaleń i dokonanej oceny dowodów" (str. 23 zaskarżonego wyroku). Z jednej strony WSA uznaje bowiem, że postępowanie organu nie było w tej kwestii wadliwe, a z drugiej wskazuje na bezpodstawne zakwestionowanie - z zastosowaniem art. 199a § 1 O.p. - wydatków spółki z tytułu nabycia praw do użytkowania znaków towarowych jako kosztów uzyskania przychodu 2013 r. Kwota, którą w 2013 r. obciążono spółkę z tytułu udostępnienia praw do znaku towarowego, w wysokości [...] zł, nie została uznana przez organ za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. Reasumując pogłębionej analizy i szerszej argumentacji wymaga zatem stanowisko organów podatkowych, czy istotnie opisany ciąg transakcji związany z przeniesieniem przez spółkę praw do znaku towarowego na rzecz spółki W S.K.A., a następnie sprzedaż tych praw do T. Sp. z o.o. miały inny cel niż wynikający z oficjalnych dokumentów, tj. miał na celu stworzenie podstaw do transferu środków pieniężnych bez wywoływania skutków podatkowych. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że "(...) opisany powyżej model transakcji w rzeczywistości nie miał na celu transferu kompetencji w zakresie zarządzania własnością intelektualną, lecz był wykorzystywany do przekazywania środków finansowych na rzecz spółek zależnych i dopiero wykorzystanie tych środków miało umożliwić odpowiedni rozwój podmiotom powiązanym przy jednoczesnym zapewnieniu sobie możliwości rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat poniesionych w związku z korzystaniem ze spornych znaków towarowych". Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska wyrażonego przez WSA w tym zakresie, stąd zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku dla organu odwoławczego podlegają wykonaniu. W tym stanie rzeczy zarzuty procesowe i materialne skargi kasacyjnej dotyczące znaków towarowych należało uznać za bezzasadne.

3.4. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji z art. 133 § 1 P.p.s.a., wydano bowiem wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że regulacja ta nie mogła zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, jak twierdzi skarżąca, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez WSA ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 - § 2 P.p.s.a.

3.5. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązały się organy podatkowe. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, to przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, odnosząc się do zarzutów skargi. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako pozbawioną podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących udział w rozprawie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Dumas J. Grzęda