Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1192/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 53 ust. 3, par. 54 ust. 1 pkt 1, par. 60 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3390/03 w sprawie ze skargi Lilianny Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia za lipiec 2002 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Lilianny Ż. kwotę 1.215 zł /słownie: tysiąc dwieście piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11.07.2005 r., I SA/Wr 3390/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Liliannę Ż. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W., którą uchylono w całości decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30.07.2003 r. oraz określono podatniczce za lipiec 2002 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1424 zł.

Opisane rozstrzygnięcia zapadły w niekwestionowany przez żadną ze stron sporu stanie faktycznym. W wyniku kontroli źródłowej w przedsiębiorstwie skarżącej ustalono, iż świadczyła ona usługi spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym, które w głównej mierze polegały na wysyłaniu i odbiorze przesyłek oraz dokonywaniu innych usług związanych z ich przewozem. Zakres świadczonych usług obejmował przewóz towarów przez Rzeczpospolitą Polską /zwana dalej: "RP"/ z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą, w sytuacji gdy trasa przejazdu przebiegała na pewnym odcinku przez terytorium RP /tranzyt/. Wykonywanie usług strona zlecała uprawnionym zagranicznym przewoźnikom drogowym /z terenów Litwy/. Dla swoich usług skarżąca stosowała "0" % stawkę VAT na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ oraz par. 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie VAT"/.

Organ I instancji odmówił skarżącej prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do usług świadczony na jej rzecz przez przewoźników zagranicznych na terytorium RP, przyjmując, iż jest to import usług w rozumieniu ustawy o VAT, co w konsekwencji oznaczało konieczność zastosowania 22% stawki VAT. Zaś w stosunku do usług świadczonych na rzecz strony na odcinkach tras poza granicami kraju stwierdzono, że brak było podstaw do przyjęcia stawki VAT "0" % z uwagi na treść art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży nie spełniała warunków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z czym w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18630 zł określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.127 zł.

W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy uchylił w całości wydaną decyzję i określił skarżącej za lipiec 2002 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.424 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło przekonanie, że stronie przysługiwało uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT "0" % tylko w odniesieniu do usług świadczonych na jej rzecz na odcinku poza granicami RP. Natomiast do usług wykonywanych na terytorium kraju za właściwą przyjęto stawkę VAT 22%. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż aby usługa spedycji mogła być uznana za usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT musi być związana z usługami transportu międzynarodowego uznanymi za eksport usług. Zatem usługę taką może wykonywać jedynie przewoźnik krajowy, gdyż przewóz towarów tylko przez takiego przewoźnika - podatnika - może być uznany za eksport usług.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu /zwany dalej "WSA"/, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji - zarzucając, iż zostały one wydane:

- z naruszeniem prawa procesowego: art. 121 par. 2, art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"/, gdyż sporna decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego oraz w sposób ograniczony wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy jej podejmowaniu,

- z naruszeniem prawa materialnego: par. 60 ust. 1 pkt 11, par. 53 ust. 3, par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT w związku z art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że kluczowym kryterium pozwalającym uznać usługi transportu międzynarodowego za eksport usług i przez to uzasadniającym opodatkowanie ich "0" % stawką podatku VAT, było posiadanie przez świadczący je podmiot statusu uprawnionego przewoźnika drogowego, przy czym nie musi to być przewoźnik krajowy. Skarżąca wskazała, iż wszyscy zagraniczni przewoźnicy wykonujący na jej rzecz usługi transportowe posiadali wymagane przepisami prawa zezwolenia, licencje wydane przez właściwe organy, byli uprawnieni do wykonywania działalności w zakresie transportu drogowego na podstawie przepisów obowiązujących w kraju ich siedziby. Byli zatem - zdaniem strony - uprawnieni do wykonywania usług międzynarodowego transportu drogowego. Stąd wykonując usługi spedycji związane z tym transportem, skarżąca miała prawo opodatkować je preferencyjną stawką VAT w wysokości "0" %. Pogląd ten wsparto treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.09.2000 r., III SA 1709/00 wydanego w sprawie o niemal identycznym stanie faktycznym.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zasadności przesłanek oraz nie zawarto uzasadnienia prawnego będącego podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał na tę część uzasadnienia, która wyjaśnia, że usługa spedycji może być uznana w świetle przepisu par. 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia VAT za eksport usług jedynie w przypadku, gdy ma związek z przewozem towarów również uznanym za eksport usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku, gdyby podmiot świadczący usługę przewozową był podatnikiem rozliczającym się w Polsce z podatku od towarów i usług na zasadach uregulowanych ustawą o VAT. Zaznaczono również, że niemożliwym jest nadanie litewskim przewoźnikom statusu eksporterów usług w świetle polskiej ustawy. Wszystkie przesłanki jakimi kierowały się organy - zostały wskazane w decyzji. Podstawowym zagadnieniem wpływającym na rozstrzygnięcie było ustalenie statusu litewskich przewoźników w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś w oparciu o ustawę o transporcie drogowym. W zakresie materialnych podstaw rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pełni podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uwzględniając złożoną skargę Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że art. 39 ustawy o VAT rozszerza pojęcie eksportu usług, wychodząc poza definicję eksportu usług określoną w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego, przy czym na podstawie delegacji z ust. 2 Minister Finansów określił w rozporządzeniu zakres tych usług oraz warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być dla celów podatkowych, traktowane na równi z eksportem usług. W świetle par. 53 ust. 3 rozporządzenia o VAT za usługi transportu międzynarodowego uznano również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Wskazano jednak, ażeby skarżąca mogła nabyć prawo do stosowania stawki VAT "0" % na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia VAT koniecznym było powiązanie usług spedycji, o których mowa w par. 53 ust. 3 z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT uznawanymi za eksport usług. Zgodnie z par. 54 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, za eksport usług uznano usługi transportu międzynarodowego, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, jeżeli świadczyli oni usługi na podstawie dokumentów wymienionych w par. 56 ust. 1 pkt 1 /dla transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (...) stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia położonymi w różnych państwach, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika/spedytora/.

W następnej kolejności przeanalizowano postanowienia ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym /Dz.U. nr 125 poz. 1371 ze zm./ oraz umowy bilateralnej między Polską a Litwą z 18.03.1992 r. o międzynarodowych przewozach drogowych /M.P. 2001 nr 46 poz. 751/. W świetle tych regulacji stwierdzono, że za uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT należy uznać przedsiębiorców, którzy uzyskali licencję ministra właściwego do spraw transportu na zarobkowe wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego pojazdem samochodowym zarejestrowanym w kraju /art. 5 ustawy/ oraz przedsiębiorców zagranicznych, którzy uzyskali zezwolenie na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego na terytorium RP pojazdem samochodowym zarejestrowanym za granicą /art. 28 w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy o transporcie drogowym/. Oznaczało to tym samym, że przewoźnicy litewscy, którzy uzyskali zezwolenia od władz litewskich w imieniu polskiego ministra właściwego do spraw transportu byli uprawnieni do wykonywania usług transportu międzynarodowego na terytorium RP. Na tej podstawie wywiedziono więc, iż posiadanie takiego statusu przez przewoźnika litewskiego, wykonującego przewóz towarów na podstawie dokumentów wymienionych w par. 56 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT, pozwalało na zaliczenie związanych z tymi usługami transportu międzynarodowego /par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT/ - usług spedycyjnych o których mowa w par. 53 ust. 3 rozporządzenia o VAT do usług transportu międzynarodowego, które na mocy par. 60 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia korzystały z "0" % stawki podatku VAT.

W konsekwencji zaprezentowanych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe bezpodstawnie ograniczyły zakres pojęcia "uprawniony przewoźnik drogowy" tylko do przewoźników krajowych. Zdaniem Sądu wprowadzenie przez organy - ograniczeń nie zapisanych w ustawie i wydanym na jej podstawie akcie wykonawczym /par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT/ stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd musiał w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

I. błędną wykładnię przepisu par. 54 ust. 1 pkt 1 w związku z par. 53 ust. 3 i par. 3 ust. 1 rozporządzenia o VAT oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez przypisanie usługom międzynarodowego przewozu towarów świadczonych przez zagranicznych przewoźników, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w par. 3 ww. rozporządzenia, statusu eksportu usług;

II. niewłaściwym zastosowanie przepisu par. 60 ust. 1 pkt 11 w związku z par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT w wyniku przyjęcia, iż usługi spedycji związane z usługami międzynarodowego przewozu towarów świadczonymi na rzecz Skarżącej przez zagranicznych przewoźników w części przebiegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości "0" % na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o VAT, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wyjaśniono przede wszystkim, że podstawę do odmowy skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie było zakwestionowanie statusu litewskich przewoźników jako uprawnionych przewoźników drogowych w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, ale fakt, iż nie byli oni zarejestrowanymi podatnikami w Polsce i przez to nie mogli zostać uznani za eksporterów usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odwołano się przy tym do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazując, że litewscy przewoźnicy mają na terytorium RP status podatników VAT. Jednak na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów zobligowany był do określenia sposobu rozliczania się podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium RP usługi międzynarodowego przewozu drogowego. Delegacja ta została zrealizowana w rozdziale 2 rozporządzenia VAT. Zatem w niniejszej sprawie litewscy przewoźnicy - jako nie zarejestrowani podatnicy VAT - powinni rozliczać się zgodnie z postanowieniami rozdziału 2 rozporządzenia o VAT i przez to nie mogły mieć do nich zastosowania przepisy rozdziału 11 rozporządzenia o VAT w tym par. 53 ust. 3, par. 54 ust. 1 pkt 1 i par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT.

Swoje stanowisko w sprawie autor skargi kasacyjnej wsparł odwołując się również do wykładni systemowej wspomnianych przepisów rozporządzenia o VAT. Doszedł bowiem do wniosku, że opodatkowane stawką podatku VAT "0" % mogą być tylko takie usługi spedycji, które mają związek z usługami transportu międzynarodowego stanowiącymi eksport usług z mocy regulacji par. 54 ust. 1 rozporządzenia o VAT. Tymczasem usługi świadczone przez litewskich przewoźników nie mają takiego statusu w części, w której były wykonywane poza terytorium RP, ponieważ tego rodzaju czynności /nawet świadczone na rzecz polskiego podmiotu/ świadczone przez przedsiębiorców zagranicznych nie podlegają pod zakres przedmiotowy ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnośnie zaś zgłoszonych zarzutów kasacyjnych wyjaśniono, że sytuacja prawonopodatkowa, w tym sposób rozliczania się, litewskich przewoźników jako podatników VAT, dla wyniku sprawy nie miał żadnego znaczenia, gdyż kluczowe dla sprawy przepisy skierowane są do spedytora. Ponadto podniesiono, że badane przepisy rozporządzenia o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie wymagały, aby spedytor nabywał usługi transportu międzynarodowego wykonywane w warunkach eksportu usług.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona ją wnosząca /Dyrektor Izb Skarbowej w W./ oparła o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach wytknęła Sądowi I instancji obrazę przepisów:

- par. 54 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 53 ust. 3 i par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną wykładnię, oraz

- par. 60 ust. 1 pkt 11 w zw. z par. 54 ust. 1 pkt 1 rzeczonego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie.

Drugi z tych zarzutów już na wstępie uznać trzeba za wadliwy. Wnoszący skargę kasacyjną kwestionując stosowanie przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego nie łączy go z zarzutami zmierzającymi do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc z tej racji zarzut ten uznać trzeba za bezskuteczny. Ta postać naruszenia prawa materialnego /tj. wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego/ polega bowiem w swej istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r. str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już wcześniej między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Powyższe determinuje zatem przedstawioną na wstępie ocenę skuteczności roztrząsanego zarzutu.

Jako bezzasadny jawi się także zarzut pierwszy, którym wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przywołanych wyżej przepisów prawa. Sąd ten ma bowiem rację akcentując, że orzekające w sprawie organy dokonały nadinterpretacji przedmiotowych regulacji wyprowadzając z nich warunek, który nie ma umocowania prawnego.

Rozwijając tę myśl w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że organy te uznały, iż w okolicznościach sprawy /świadczenie usług spedycji w transporcie międzynarodowym, w ramach których wykorzystywano m.in. zagranicznych przewoźników zaś przewożony towar tranzytem przejeżdżał przez Polskę/ "0" % stawka podatku od towarów i usług przysługuje tylko wtedy, gdy usługa spedycji międzynarodowej związana jest z usługą transportu międzynarodowego świadczonego przez uprawnionego krajowego /podkreślenie tut. Sądu/ przewoźnika drogowego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ów wymóg ażeby transport świadczył wyłącznie uprawniony krajowy przewoźnik drogowy będący podatnikiem podatku od towarów i usług w rzeczy samej nie wynika bowiem z treści przepisów przywołanych w pkt 1 zarzutu przedmiotowej skargi.

Zgodnie bowiem z pkt 11 ust. 1 par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ "opodatkowaniu obniżoną do wysokości "0" % stawką podatku podlegają usługi, o których mowa w par. 53 ust. 3, związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 54 ust. 1 i w par. 55". Wymienione zaś w tym postanowieniu regulacje stanowią odpowiednio, że:

- "usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego" /par. 53 ust. 3/,

- "za eksport usług uznaje się następujące rodzaje usług transportu międzynarodowego:

1/ usługi, o których mowa w par. 53 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w par. 56 ust. 1 pkt 1,

2/ usługi, o których mowa w par. 53 ust. 1 pkt 1, polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego,

3/ usługi, o których mowa w par. 53 ust. 1, polegające na przewozie przez przewoźnika powietrznego i morskiego:

a/ towarów - na podstawie dokumentów wymienionych w par. 56 ust. 1 pkt 1,

b/ osób - na podstawie dokumentów wymienionych w par. 56 ust. 1 pkt 3,

4/ usługi, o których mowa w par. 53 ust. 1, polegające na tłoczeniu ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego rurociągami,

5/ usługi, o których mowa w par. 53 ust. 1 pkt 2, polegające na przewozie towarów przez przewoźników wymienionych w pkt 1 na zlecenie nierezydenta, niebędącego podatnikiem" /par. 54 ust. 1/,

- "usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi:

1/ w całości, jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego lub morskiego,

2/ w całości, jeżeli przewozy są wykonywane na zlecenie nierezydenta, niebędącego podatnikiem, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w par. 4 ust. 1,

3/ w pozostałych przypadkach w części, w jakiej zostały wykonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" /par. 55/.

Jak zatem wynika z treści tych regulacji prawodawca nie nałożył wymogu ażeby w realiach takich jakie zachodzą w przedmiotowej sprawie transport świadczył wyłącznie określony wyżej przewoźnik /tj. uprawniony krajowy przewoźnik drogowy będący podatnikiem podatku od towarów i usług/. Prawodawca nie wspomina bowiem o takim wyłączeniu. Gdyby zaś jego intencją było jego wprowadzenie - polegające na wyłączeniu spod dobrodziejstwa powyższych regulacji zagranicznych przewoźników drogowych - to wola taka zostałaby niewątpliwie wyraźnie zaznaczona w omawianych regulacjach, jak ma to miejsce w odniesieniu do przewoźników kolejowych /vide: pkt 1 ust. 1 par. 54/. Potwierdzenia tej opinii dostarcza kompleksowa analiza przedmiotowych przepisów poszerzona o treść ust. 2 par. 54 cyt. wyżej rozporządzenia, która ujawnia tę okoliczność, iż prawodawca co do zasady dopuszcza możliwość świadczenia usług transportowych przez zagranicznych przewoźników. Przepis ów stanowi bowiem, że "przepis ust. 1 pkt 3 /tegoż paragrafu/ stosuje się do przewoźników zagranicznych pod warunkiem wzajemności". Stąd też logiczny wydaje się wniosek, iż transport, świadczony w okolicznościach uprawniających do "0" % stawki podatku, wykonywać może przewoźnik zagraniczny, którą to możliwość prawodawca warunkuje wszakże dodatkowym wymaganiem, określonym w ust. 2 par. 54 rozporządzenia, odnoszącym się tylko do ściśle oznaczonej kategorii przewoźników /powietrznych i morskich/. Brak zatem powodów ażeby dyskryminować w analizowanym tu zakresie przewoźników drogowych, których jednak ów dodatkowy wymóg nie obowiązuje.

Powyższe rozumowanie pozostaje także w zgodzie z dotychczasową linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w zbliżonych okolicznościach faktycznych i na podstawie zasadniczo tożsamych /choć wcześniejszych/ stanów prawnych doszedł do zbieżnych, z zaprezentowanymi wyżej, konkluzji. W wyroku z dnia 05.09.2000 r., III SA 1709/99 stwierdził bowiem, że "za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, polegające na przewozie towarów - w przypadku przewoźnika drogowego musi to być przewoźnik uprawniony, a nie krajowy" /podkreślenie Sądu; publ.: System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 47011/. Natomiast w wyroku z dnia 11.09.2001 r., I SA/Łd 888/99 zauważył, że "w świetle par. 59 ust. 3 i par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie podmiot pośredniczący w usługach transportu międzynarodowego, ale przewoźnik świadczący te usługi powinien mieć odpowiednie uprawnienia" /ONSA 2002 Nr 4 poz. 154/.

Powyższe uwagi pozwalają zatem stwierdzić, iż w pełni zasadna jest zaprezentowana na wstępie tych rozważań ocena przedmiotowego zarzutu. Sprawia ona równocześnie, że gdyby omówiony wcześniej zarzut błędnego stosowania prawa materialnego oceniać przez pryzmat jego wadliwego zrozumienia to i tak, wobec bezzasadności tegoż, należałoby potraktować za bezskuteczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.